Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 448/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a, c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, Gminy P. , przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej, podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności sportowo-rekreacyjnej realizowanej przez GOS,

- stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy

- jest nieprawidłowe.

W dniu [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności sportowo-rekreacyjnej realizowanej przez GOS oraz stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

We wniosku Gmina P. (dalej: Wnioskodawca, Gmina)podała, że wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Od stycznia 2002r. Gminny Ośrodek Sportu (dalej: GOS, Zakład), jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Cele te GOS realizuje w szczególności poprzez:

- udostępnianie mieszkańcom obiektów sportowo - rekreacyjnych,

- rozbudzanie i zaspokajanie zainteresowań oraz potrzeb aktywnego uczestnictwa dzieci, młodzieży i dorosłych w różnorodnych formach kultury fizycznej, sportu i rekreacji,

- propagowanie i organizację różnych form uprawiania sportu i zajęć rekreacji ruchowej.

Podstawowe zadania GOS to:

- udostępnianie obiektów sportowo - rekreacyjnych osobom indywidualnym, stowarzyszeniom sportowym, placówkom oświatowym i innym podmiotom,

- właściwa eksploatacja i konserwacja obiektów sportowych i rekreacyjnych zapewniająca ich pełną funkcjonalność,

- organizacja i współorganizacja zawodów i imprez sportowych własnych i zleconych przez Gminę,

- pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań w zakresie remontów i modernizacji obiektów sportowo-rekreacyjnych.

Ponadto GOS może prowadzić działalność wspomagającą osiąganie głównych celów statutowych, w szczególności poprzez:

- najem lokali i powierzchni użytkowych znajdujących się w administrowanych obiektach sportowych,

- dzierżawę boisk wraz z zapleczem na cele niezarobkowe organizacjom sportowym,

- najem powierzchni w administrowanych obiektach sportowych na umieszczenie tablic reklamowych.

Podstawowe usługi sportowo-rekreacyjne świadczone przez GOS:

- usługi wstępu na obiekty sportowe (basen, hala, lodowisko, boisko, sauna, grota solna),

- rezerwacja torów basenowych oraz basenu rekreacyjnego,

- wynajem hali, basenu i boisk na imprezy komercyjne.

- dzierżawa boisk,

- organizacja imprez sportowych.

GOS świadczy usługi w zakresie kultury fizycznej i sportu na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz jednostek organizacyjnych Gminy tj. Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej: Jednostki organizacyjne) Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT, a także paragony fiskalne. W przypadku usług świadczonych dla Jednostek organizacyjnych z terenu Gminy oraz spoza terenu Gminy Zakład korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. 2015 r. poz. 736 z późn. zm.).

Zakład prowadzi również inną działalność gospodarczą (pozostającą poza zakresem VAT) polegającą na udostępnianiu infrastruktury sportowej (boisko ze sztuczną nawierzchnią, boisko I, asfaltowe do koszykówki, skatepark). Za korzystanie z tych obiektów sportowych użytkownicy nie ponoszą opłaty. Źródłem finansowania działalności pozostającej poza VAT są przychody z dzierżawy powierzchni ogrodzenia obiektów sportowych w celu umieszczenia na niej banerów reklamowych podmiotów działających na terenie Gminy. GOS na działalność pozostającą poza VAT nie otrzymuje żadnych dotacji. Koszty utrzymania udostępnianych obiektów pokrywane są z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221-j.t., dalej: ustawa o VAT).

Zakład otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, nie będące dopłatami do ceny.

- dotacja przedmiotowa do 1 m2 powierzchni obiektów sportowych (kosztów utrzymania), przyznawana na podstawie uchwały rady gminy,

- dotacja celowa na realizację zadań inwestycyjnych, przekazywana w kwocie kosztów inwestycji.

W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, GOS pozostaje nadal odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym GOS nie będzie działał od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie Jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za świadczone usługi, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział wartości świadczonych usług na rzecz Jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017r. w całości świadczonych usług za 2015r. wyniósł 14%.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy obiektów sportowych, typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością obiektów sportowych to:

- woda;

- usługa odprowadzania ścieków;

- energia elektryczna, energia cieplna;

- materiały, wyposażenie, urządzenia;

- usługi konserwacyjne i remontowe;

- usługi związane z utrzymaniem czystości w obiektach;

- usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, usługi badania jakości wody basenowej itp.

Gmina nabrała wątpliwości czy po centralizacji VAT (od 1 stycznia 2017 r.) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy?

W zakresie pytania numer 1 Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

W uzasadnieniu Wnioskodawca zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał [...] r. indywidualną interpretację dla GOS sygn. [...], w której to stanął na stanowisku, że art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, nie będzie mieć zastosowania przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w zakresie wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną prowadzoną przez GOS.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia "w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego".

Z kolei z art. 16 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego wynika, że Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, dokonując korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią wspólnego rozliczenia oraz jednocześnie upływające od 1 stycznia 2016 r. jest zobowiązana uwzględnić wysokość prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a i ust. 7b ustawy o VAT odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Powyższe oznacza, że Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem wysokości prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej jej jednostki organizacyjnej.

W związku z tym, że GOS jako jednostka organizacyjna Gminy dysponuje indywidualną interpretacją, traktującą o zakresie zastosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów przez nią realizowanych, złożenie niniejszego wniosku przez Gminę jest podyktowane wyłącznie faktem, że z dniem dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i podległych jej Jednostek organizacyjnych, to Gmina stanie się nabywcą wszystkich towarów i usług, w tym związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS tj. jej jednostkę organizacyjną.

Wnioskodawca uzasadniając swe stanowisko odwołał się do z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: ,,1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" .

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki zaistnienie samego świadczenia, wykonanie go na czyjąś rzecz oraz jego odpłatny charakter.

Świadczenie na własną rzecz, nie jest usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. By korzystać z wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu, czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Art. 27 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010r. o sporcie stanowi, że tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne gminy.

Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych na rzecz Urzędu Gminy nie stanowią świadczenia usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynnika słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT. Występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie opodatkowane VAT usługi sportowo-rekreacyjne na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Natomiast świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych na rzecz innych Jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT, po 1 stycznia 2017 r. będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza".

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością związaną ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, że wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych mają związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowej z [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. sygn. [...], indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [..]r . wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. sygn. [...] , indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. sygn. [...].

Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń w podatku VAT z Jednostkami organizacyjnymi, odliczania podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych nie jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Odnośnie pytania 2 w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie świadczenia usług sportowych.

Prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który "w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu" (wyroki TSUE z 6.07.1995r.C-62/93 Soupergaz, z 21.03.2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.). Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie określające w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia ministra Finansów z 17.12.2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-Dz.U. z 2015r., poz. 2193).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą, a są to jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy, z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (wyrok z 14.09.2006 r. w sprawie C72/05, 13.03.2008 w sprawie C-437/06).

W przypadku GOS prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 pkt 4 rozporządzenia wynosi na podstawie danych za 2015 r. 56 %, podczas gdy udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy na podstawie danych za 2015 r. wynosi 87 %.

Przedstawione powyżej dane wskazują, że prewspółczynnik ustalony dla GOS na podstawie rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowo-rekreacyjnej i dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stosowanie alternatywnego prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć związanych z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością sportowo-rekreacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dlatego też, w przypadku uznania, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o prewspółczynniku określonych w art. 86 ust. 2a- h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Organ interpretujący, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT ).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez mego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nie odpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej Odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X =A x 100 IP

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

x - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu teryiorialnego z działalności gospodarczej,

p - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Pojęcie obrotu winno być interpretowane jak w art. 90 ustawy o VAT jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Dla celów określenia proporcji będzie on powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej nie będą związane z działalnością inną niż działalność gospodarza.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z treści wniosku, GOS prowadzi działalność gospodarczą (m.in. wynajem, dzierżawa) oraz działalność inną niż działalność " gospodarcza (pozostająca poza zakresem VAT działalność polegająca na udostępnianiu infrastruktury sportowej, za którą użytkownicy nie ponoszą opłat).

W konsekwencji powyższego, zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Ponadto jak wynika z wniosku GOS świadczy usługi sportowo-rekreacyjne również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w tym Urzędu Gminy, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Należy mieć na uwadze, że działalność Gminy jako odrębnego podatnika obejmuje zadania publiczne nie będące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy), a zatem stanowiącą działalność inną niż gospodarcza, np. zawody i imprezy organizowane lub współorganizowane przez GOS na zlecenie Gminy.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, ze działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenie nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, placówki oświatowe itp.) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji zakupów związanych z działalnością obiektów sportowych (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu działalności sportowo-rekreacyjnej na rzecz tych jednostek. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą obiekty sportowe, a w opisanym przypadku służą one także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. przede wszystkim działalności GOS, działalności Urzędu Gminy, jednostek budżetowych np. placówek oświatowych).

Organ interpretujący stwierdził, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina dokonując odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, bowiem jak wynika z treści wniosku zakupy te będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnośnie interpretacji indywidualnej [...] r. nr [...] , postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 14b § 3 O.p. Wydana interpretacja dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca (GOS) nie dokonuje zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W oparciu o powyższe wskazanie Wnioskodawcy, Organ uznał: "skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie dokonuje zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy". Ponadto interpretacja nr [...] została wydana według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 15 marca 2016r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016r., jak wskazał Wnioskodawca, wykonywane przez GOS czynności na rzecz jednostek podległych Gminie podlegały opodatkowaniu VAT, korzystając ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. (Dz. U. 2013 1'. poz. 1722 z późno zm.). Z dniem 1 stycznia 2017r. przepis ten został uchylony, zatem czynności GOS na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Interpretacja nr [...] z [...] r. została wydana na podstawie odmiennego opisu zdarzenia przyszłego oraz w odmiennym stanie prawnym, w konsekwencji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z uznaniem w odpowiedzi na pytanie nr 1, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, należy przeanalizować, czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Przepisy ustawy wymagają, aby sposób ustalenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej obliczony jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek, organizacyjnych Gminy jest nieprawidłowy.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru wskazanego przez niego sposobu określenia proporcji wskazał jedynie, że prewspółczynnik ustalony dla GOS na podstawie rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowo- rekreacyjnej i dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością, ponieważ: nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby za 2015 r. 56%, natomiast wyliczony w sposób proponowany przez Wnioskodawcę wynosi za rok 2015 87%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych). Świadczy jedynie o tym, że nieuwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika przychodów wykonanych zakładu budżetowego powoduje dość znaczące zwiększenie wartości tego wskaźnika, co niekoniecznie dowodzi jego obiektywności.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, poza otrzymanymi dotacjami na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie roczny obrót GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy obrót, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca - zakład budżetowy, świadczący czynności zarówno w nim ach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określenia proporcji, a stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. Gmina wezwała do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że metoda przyjęta w rozporządzeniu jest wspólna dla wszystkich zakładów budżetowych, niezależnie od tego jaki jest przedmiot ich działalności, a specyfika ta nie jest uwzględniana w przepisach rozporządzenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...]r . organ interpretujący nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy i podtrzymał ocenę prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W skardze z [...] r. Gmina zaskarżyła interpretację w zakresie, w jakim odnosi się do pytania nr 2 zawartego we wniosku Gminy o wydanie interpretacji i domagała się jej uchylenia

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) naruszenie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, powinien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w oderwaniu od specyfiki działalności podatnika, której dotyczą nabywane towary i usługi, pomimo wprost sformułowanych w tym przepisie przesłanek w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne, niż działalność gospodarcza; skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b ustawy było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć związanych wyłącznie z działalnością sportowo- rekreacyjną realizowaną przez GOS po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu to prewspółczynnik obliczony jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy tj. Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, po centralizacji rozliczeń VAT Gminy;

2) naruszenie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, Gmina nie jest uprawniona do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej Powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych;

3) naruszenie § 3 ust. 1 i 4 oraz § 8 Rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów Rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca w całości podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko, podkreślając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania prewspółczynnika w sposób dokładny i obiektywny szacuje udział w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowo administracyjnego były dwie kwestie. Po pierwsze Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych, nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji(prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów, a zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Po wtóre po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanej wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabytych towarów i usług. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie roczny obrót GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość otrzymanych dotacji na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy obrót, a nie specyfikę prowadzenia działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych, a zastosowanie metody proponowanej przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Pogląd prezentowany przez organ interpretujący zasługuje na akceptację.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie w całości, nabywanych towarów i usług, zawartych w ich cenie kwot podatku naliczonego, do działalności gospodarczej podatnika, jest on uprawniony do przyjęcia takiej proporcji odliczenia, prewspółczynnika, jaki najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zasady kształtowania tego prewspółczynnika ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 2b – 2h ustawy.

We wniosku o interpretację indywidualną Gmina opisała przyjęte przez siebie zasady określania proporcji obliczania, uznając je za odpowiadające w najwyższym stopniu specyfice działalności gospodarczej wykonywanej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego w odniesieniu do GOS. Jak już wcześniej wspomniano, metoda odliczenia w opcji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę w istocie sprowadzała się do zestawienia ze sobą rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość otrzymanych dotacji na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

W przekonaniu Skarżącego, właśnie ten mechanizm ustalania wielkości naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego potrąceniu z podatkiem należnym zapewniał neutralność podatku od towarów i usług, odliczenie wyłącznie tej części podatku naliczonego, która służy działalności gospodarczej realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego.

Przedstawionego zapatrywania nie podzielił jednak Organ interpretacyjny. W swoim rozumowaniu powołał się on na zasady kształtowania proporcji odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego kompensacie z podatkiem od towarów i usług, dotyczące m.in. rozliczania zakładów budżetowych, a wynikające z rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. W ocenie organu interpretującego, w odniesieniu do zdarzenia opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku, ten właśnie mechanizm zapewnia neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia wymagało ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b – 2h ustawy o VAT a zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy. Ustawodawca kształtując tę regulacje z jednej bowiem strony stworzył możliwość wyboru opcji podatkowej, a zakres odliczania naliczonego podatku od towarów i usług jest dostosowywany do sytuacji konkretnego podatnika. Jednocześnie, poprzez wydanie rozporządzenia w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w odniesieniu do niektórych podatników uelastycznienie regulacji prawnej doznało istotnego ograniczenia. Kwestia wzajemnych relacji przywołanych wyżej uregulowań prawnych w świetle przedstawionego stanu faktycznego, była zatem przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie.

W niniejszej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b – 2h ustawy o VAT przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Z kolei, Organ interpretacyjny, powołując się na bezwzględnie obowiązujące przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wybór ten ograniczył. Dokonując wykładni przepisów prawa należy kierować się regułą interpretacyjną nakazującą wyprowadzać treść normy prawnej z istniejących przepisów w ten sposób, by jakikolwiek element istniejącej regulacji nie okazał się zbędny. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to konieczność przyjęcia, że fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala w sposób odpowiadający zasadzie neutralności ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b – 2h ustawy o VAT.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Należy podkreślić, że sytuacja prawna zakładu budżetowego, GOS, realizującego zadania Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju, jednakże nie w strukturach Gminy. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy z 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 – ze zm., dalej: u.f.p.). W art. 15 ustawy ukształtowano powiązanie tej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem gminy, powiatu lub województwa w oparciu o tzw. metodę budżetowania netto. Oznacza to, że zakład budżetowy odpłatnie realizuje swoje zadania, a uzyskane przychody własne przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności, co wynika z art. 15 ust. 1 u.f.p. Jeżeli przychody zakładu są wyższe niż koszty jego funkcjonowania, w myśl art. 15 ust. 7 u.f.p. wpłaca on do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Jeżeli natomiast sytuacja finansowa zakładu budżetowego jest odwrotna i jego przychody są niższe niż koszty funkcjonowania, wspomniana jednostka sektora finansów publicznych może uzyskać dotację, przy czym, co do zasady, suma dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego nie może być wyższa niż 50 % kosztów jego działalności, a to zgodnie z art. 15 ust. 6 u.f.p.

Tego rodzaju źródła finansowania swoich wydatków nie ma jednak przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład lecz działa zgodnie z regułami wolnego rynku. To zaś sprawia, że uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika, proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zakupy poczynione przez GOS, a dotyczące działalności sportowo-rekreacyjnej będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z inną niż działalność gospodarcza, co implikuje po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę jako podatnika czynności opodatkowanych zgodnie z regułą z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że prewspółczynnik określony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez GOS działalności ponieważ nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą. Jako argument przemawiający za stanowiskiem Wnioskodawcy wskazano wyliczenie prewspółczynnika dokonanego zgodnie z regułami zawartymi w rozporządzeniu, który wyniósł za 2015 rok 56%, zaś obliczony w sposób przedstawiony we wniosku 87%. Jak zasadnie stwierdził organ interpretujący samo wykazanie różnic w wartości prewspółczynnika nie przesądza, że sposób wskazany w rozporządzeniu nie odzwierciedla specyfiki działalności GOS, a obrazuje, że nieuwzględnianie przy jego obliczaniu przychodów zakładu budżetowego powoduje zwiększenie tego prewspółczynnika. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda obliczania odzwierciedla jedynie obrót roczny GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie powiększonym o dotacje na sfinansowanie działalności wykonywanej na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy, co nie odnosi się do pojęcia ustawowego "specyfiki prowadzonej działalności". Proponowany przez Wnioskodawcę algorytm nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadająca na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nadto prócz wyżej wskazanego wyliczenia prewspółczynnika Wnioskodawca nie wskazał na okoliczności pozwalające na uznanie jego metodologii za odzwierciedlającą specyfikę prowadzonej działalności. Należy stwierdzić, że sposób obliczenia prewspółczynnika wynikający z przepisów rozporządzenia pozwoli zakładowi budżetowemu wykonującemu czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością dokonać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko faktycznie przez niego ponoszonych na działalność gospodarczą od tych których przypisane wyłącznie do tej działalności nie jest możliwe. Tak wyliczona proporcja odnosi się do wartości udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie działalności gospodarczej i działalności pozostającej poza regulacją podatku od towarów i usług, co w praktyce będzie oznaczać odniesienie się do wartości przychodów z uwzględnieniem otrzymanych dotacji.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Odnośnie kwestii powoływania się na stanowisko organu zawarte w przywołanych indywidualnych interpretacjach należy wskazać, że zostały one wydane na rzecz wnioskodawcy, Gminnego Ośrodka Sportu i dotyczyły stanu prawnego z daty ich wydania tj. 15 marca 2016r. Nadto w stanie faktycznym opisanym we wniosków wnioskodawca stwierdził, że nie dokonuje zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, a zatem nie jest to stan faktyczny tożsamy z opisanym w niniejszej sprawie. Z dniem 1 stycznia 2017r. przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. został uchylony, a czynności GOS na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Powyższa interpretacja nie ma więc wpływu na stanowisko organu interpretującego zawarte w niniejszej sprawie.

Wobec powyższych wywodów stwierdzić należało, że organ interpretujący nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, a skarga nie jest zasadna.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.