Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1284/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 181, art. 187, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3596/14 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3596/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." A.W. Zaznaczył też, że w toku prowadzonego postępowania ocenił obszerny materiał dowodowy zgromadzony m.in. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, przesłuchań świadków, jak również w oparciu o dowody zgromadzone na zlecenie organu podatkowego przez inne organy kontroli skarbowej i inne organy administracyjne, aż wreszcie w oparciu o materiały pochodzące z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. Dyrektor UKS pozyskiwał materiał dowodowy bez udziału Skarżącego, gdyż pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył on ksiąg podatkowych za 2008 r., w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w tej księdze. Skarżący nie wskazał też kontrahentów, od których dokonywał zakupów, ani którym sprzedawał zakupione towary.

Z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor UKS stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Skarżący nabył znaczące ilości towaru, co ustalono na podstawie: 11 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju opałowego w ilości 160 133 litrów; 3 faktur VAT dokumentujących zakupy ziemi bielącej w ilości 5,5 tony; 3 faktur VAT dokumentujących zakupy mączki mięsno-kostnej w ilości 367,9 tony; 8 faktur VAT dokumentujących zakup benzyny 110+, w ilości 79 270 kg; 1 faktury VAT dokumentującej zakup benzyny ekstrakcyjnej w ilości 10 060 kg; 1 faktury VAT dokumentującej zakup nafty do oświetlenia w ilości 14 680 kg. Dyrektor UKS ocenił, że nie było możliwe, aby zakupione towary zostały zużyte na potrzeby własne Skarżącego i tym samym zostały one sprzedane bliżej nieokreślonym odbiorcom.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2008 r. Skarżący poza ewidencją dokonał zakupu wykazanych na wystawionych na jego rzecz fakturach VAT towarów, tj. benzyny 110+, benzyny ekstrakcyjnej, nafty do oświetlenia, oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, które następnie - również poza ewidencją - zostały przez niego sprzedane nieustalonym odbiorcom. Skarżący nie wykazał przy tym w zeznaniu za 2008 r. przychodu i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organu pierwszej instancji. Nie odpowiadał na wezwania, nie udzielał wyjaśnień - ani pisemnie, ani osobiście. W trakcie całego postępowania kontrolnego Skarżący tylko dwa razy - lakonicznie - wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, trudno za trafiony uznać argument Skarżącego, że o fakcie niedokonywania przez niego sprzedaży świadczy brak dowodów zapłaty za towar. Stwierdził przy tym, że nieujawnianie przez Skarżącego zakupów towarów i następnie ich sprzedaży było działaniem świadomym, mającym na celu ukrycie rozmiaru działalności, a w konsekwencji nierozliczanie się z zobowiązań podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ilości produktów nabywane przez Skarżącego wskazują, że w ustalonym stanie faktycznym, wbrew składanym przez niego oświadczeniom sprzedawcom, czy w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r., nie było technicznych możliwości ich zużycia na jego potrzeby własne. Dodał, że produkty takie, jak olej opałowy i ziemia bieląca mogą być wykorzystywane, m.in. w przemyśle, jednak z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący posiadał urządzenia przemysłowe, w których mógłby zużyć zakupione towary.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 24a ust. 3 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 23 § 1, 3 i 5, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że podniesione w skardze zarzuty natury procesowej sprowadzają się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji, czy dokonano właściwych ustaleń prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

W świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.d.o.f. wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a w szczególności ustaleń, z których wynikało, że dokonał on zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, które następnie zostały przez niego sprzedane.

Ponadto Sąd zaznaczył, że postępowanie podatkowego zostało oparte na ustaleniach dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego, m.in. w trakcie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącego, przesłuchań świadków dokonanych przez organy podatkowe oraz w oparciu o dowody zgromadzone przez inne organy kontroli skarbowej i organy administracyjne, a także w oparciu o materiały pochodzące z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]). Organy podatkowe pozyskiwały materiał dowodowy bez udziału Skarżącego, gdyż Skarżący w tym postępowaniu pozostawał całkowicie bierny, odmawiał składania wyjaśnień czy dostarczania dokumentów (które był obowiązany posiadać nawet przy założeniu, że korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów), czy też wskazania kontrahentów, od których nabywał zakwestionowane towary i którym je sprzedał.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwala uznać, że pozyskane od dostawców Skarżącego faktury VAT wystawione na jego rzecz w 2008 r., dotyczące zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej - dokumentują faktyczne transakcje. Sąd podkreślił, że na większości zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, tj. faktur, umów, oświadczeń dotyczących ww. transakcji, widnieją podpisy i pieczątka Skarżącego, a także że towar będący przedmiotem zakupu został przez niego w całości zapłacony, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji kasowej oraz bankowej przekazanej przez kontrahentów. Poza tym zakwestionowany towar został przez Skarżącego odebrany w większości przypadków wynajętymi środkami transportu, co potwierdzili również przesłuchani w sprawie świadkowie.

Nadto nie ulegało wątpliwości Sądu, że Skarżący nie wykorzystał zakupionych towarów do własnych potrzeb, lecz dokonał ich dalszej odsprzedaży. Sąd stwierdził, że w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wskazały na następujące okoliczności i dowody:

1) brak możliwości magazynowania przez Skarżącego oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, przy bardzo dużej ilości nabytych towarów;

2) sprzeczne oświadczenia Skarżącego składane dostawcom w zakresie przeznaczenia nabytych towarów;

3) niedokonanie przez Skarżącego zgłoszenia jakichkolwiek innych urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego;

4) okoliczność, że Skarżący nie posiadał nieruchomości oraz nie wskazał miejsca, gdzie mogły zostać zainstalowane urządzenia grzewcze na olej opałowy oraz zbiorniki do jego przechowywania, nie wskazał także jakichkolwiek posesji, na których mógłby magazynować zakupione towary;

5) nieposiadanie przez Skarżącego w 2008 r. koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz fakt niewystępowania przez niego o przyznanie takiej koncesji;

6) w odniesieniu do ziemi bielącej - nieposiadanie przez Skarżącego miejsca do jej magazynowania oraz wskazywanie przez przesłuchanych w sprawie świadków różnych miejsc jej transportu;

7) okoliczność, że Skarżący nie był właścicielem nieruchomości, nie wskazał gruntów, na których mógłby zastosować mączkę mięsno-kostną jako, tzw. polepszacz gleby, nie zgłosił Wojewódzkiemu Inspektoratowi Weterynarii zamiaru wykorzystania nabytej mączki w tym celu (obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów), co mając na uwadze skalę zakupów w powiązaniu z ograniczeniami użycia mączki jako polepszacza gleby oraz sezonowością (przed siewem zbóż), podczas gdy Skarżący dokonał tego zakupu w styczniu 2008 r., wyklucza możliwość zastosowania przez niego mączki jako polepszacza na własne grunty;

8) zastosowania ziemi bielącej jako środka odbarwiającego i czyszczącego w przemyśle spożywczym, włókienniczym, farmaceutycznym, kosmetycznym i petrochemicznym oraz fakt, że Skarżący nie prowadził działalności wytwórczej w żadnej z ww. branż, nie posiadał bazy technicznej, środków trwałych, nie zatrudniał żadnych pracowników, aby taką działalność prowadzić, nie dokonywał też sprzedaży wyrobów, w procesie produkcji których mogła zostać wykorzystana ziemia bieląca, co dodatkowo potwierdza, że ziemia nie mogła zostać zużyta na jego własne potrzeby;

9) w odniesieniu do nabycia benzyny ekstrakcyjnej, benzyny 110+ oraz nafty do oświetlenia - nieposiadanie przez Skarżącego nieruchomości, na których mógłby magazynować te towary, ani niewskazanie przez niego takich miejsc ich składowania oraz niepodanie miejsc zużycia tych towarów, ani stanów magazynowych;

10) w odniesieniu do benzyny 110+ - niedokonanie przez Skarżącego zgłoszenia do Biura do Spraw Substancji Chemicznych, choć z warunków technicznych przekazanych przez zbywcę tego towaru wynika, że jest to materiał niebezpieczny.

Zdaniem Sądu, również fakt, że Skarżący w 2008 r. nie zadeklarował ww. zakupów i ich sprzedaży do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że dokonał on nabycia oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej w celu dalszej odsprzedaży.

Reasumując Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do przyjęcia, że Skarżący w 2008 r. poza ewidencją dokonał zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, które następnie - również poza ewidencją - sprzedał nieustalonym odbiorcom. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., polegające na niewymienieniu, nierozważeniu wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w treści skargi, na rozprawie i w załączniku do protokołu z dnia 27 listopada 2015 r., w szczególności zaś zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także braku odniesienia się Sądu do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do nierozpatrzenia sprawy w zakresie, w jakim domagał się tego Skarżący, co w tej sytuacji doprowadziło do wybiórczego potraktowania zarzutów, poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia do pozostałych, co też doprowadziło do niewypełnienia funkcji sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że:

a) pozyskane od dostawców Skarżącego faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego w 2008 r. dotyczące zakupu oleju opałowego, ziemi bielącej i mączki mięsno-kostnej przez podmioty wskazane przez organy podatkowe, dotyczyły rzeczywistego obrotu i transakcje faktycznie miały miejsce, gdyż na większości dokumentów widnieją podpisy i pieczątki Skarżącego, pomimo tego, że jak wskazał Skarżący i ustalił organ podatkowy, nie miał on możliwości magazynowania oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, ani nie zużył zakupionych produktów na własne potrzeby, a osoby wystawiające faktury nie weryfikowały, nie legitymowały oraz niejednoznacznie opisywały wygląd nabywcy, którego organy podatkowe utożsamiają ze Skarżącym;

b) w sprawie nie doszło do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku umorzonego postępowania karnego, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego grafologa, w sytuacji gdy organ mógł i przeprowadził z urzędu ww. dowód w analogicznej sprawie dotyczącej tego samego Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., przy czym zdaniem Sądu i organu podatkowego, z czym Skarżący się zgadza, nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w opisywanej skali w lokalu mieszkalnym;

c) organ podatkowy prawidłowo ustalił to, że faktury sprzedaży wystawione przez rzekomych dostawców w 2008 r., tj. przez K. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. oraz przez D. sp. z o.o. i innych, w oparciu o zeznania osób zatrudnionych bądź reprezentujących ww. podmioty, były przekazywane Skarżącemu, w oparciu o zeznania świadków reprezentujących wystawców faktur, z wyłączeniem ustalenia nabywców, którzy mieliby nabyć towary od Skarżącego, jedynie na podstawie domniemania wysnutego przez organy podatkowe, którego to następstwem miało być przekroczenie progów kwotowych przewidzianych dla stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu;

d) Skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2008 r. obejmującą zakupy i odsprzedaż oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej poza ewidencją, skutkiem czego zaniżył on podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, w sytuacji gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował magazynów, nie posiadał ani nie wynajmował środków transportu, nie generował kosztów prowadzonej działalności, nie składał związanych z tym deklaracji ani wniosków o zwrot nadpłaconych zaliczek, a zatem nie mógł nabyć i sprzedać towarów wymienionych w treści zaskarżonej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek uwzględnienia dowodów z zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego bez zakreślenia tez dowodowych na jaką okoliczność wprowadzono dowody, w sytuacji gdy obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie i przeprowadzenie tychże dowodów, tak by stronie umożliwić odniesienie się do nich i wskazanie ewentualnych pytań oraz rozbieżności, a które winny być wyjaśnione na etapie postępowania podatkowego, zaś obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji wskutek niezebrania całego materiału dowodowego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (mylnie wskazane w większości zarzutów skargi kasacyjnej jako przepisy Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05).

Odnosząc powyższe uwagi do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., trzeba podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnymi uwagami dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania dowodowego, popartymi orzeczeniami sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny, w żadnym fragmencie uzasadnienia nie wskazano, na czym polegało jego naruszenie w podanym wyżej rozumieniu.

Należy zaznaczyć, że art. 133 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Zasada ta oznacza, że ocena przez sąd administracyjny zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (por. wyroki NSA z dnia: 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 258/08; 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 586/09). Innymi słowy, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności.

Ponadto, zasada orzekania przez sąd administracyjny "na podstawie akt sprawy" oznacza, że podstawą oceny zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Ponieważ zarzutów naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w podanym wyżej kształcie nie podniesiono w skardze kasacyjnej, zarzut ten ocenić należało jako bezzasadny.

Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, a także dokonał gruntownej analizy sprawy, dając temu wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska.

Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy administracji publicznej nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a (por. m.in. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15).

Natomiast wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10).

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem warunki uznania go za prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie były też uzasadnione pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podważające przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że organy podatkowe - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany obszerny materiał dowodowy poddały wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organy podatkowe wyjaśniły w nich, dlaczego określonym dowodom dały wiarę. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Choć co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), niejednokrotnie konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w sprawie - przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zamieszczone w u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa w określonym zakresie powinna także wychodzić od podatnika. Regułą jest bowiem, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, a rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzone księgi podatkowe, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane. Jeżeli natomiast zapisy dokonane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uważa się księgę za nierzetelną. W sytuacji zaś, gdy księgi podatkowe w ogóle nie są prowadzone lub podatnik naruszył warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - tak jak w niniejszej sprawie - konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Skoro w rozpoznawanej sprawie - jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji - Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych, odmawiał składania wyjaśnień, dostarczania dokumentów (które był obowiązany posiadać nawet przy założeniu, że korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów), wskazania kontrahentów, od których nabywał olej opałowy, ziemię bielącą, mączkę mięsno-kostną i którym je sprzedał, to tym samym należało oprzeć się na materiałach dowodowych organów podatkowych. A, organy podatkowe, bez udziału Skarżącego, zgromadziły obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Dokonały też jego rzetelnej oceny, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy. Skarżący natomiast nie przedłożył żadnego możliwego do zweryfikowania dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia są nieprawidłowe. Stąd też całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego uprawniała do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży oleju opałowego, ziemi bielącej oraz mączki mięsno-kostnej. Dodatkowym argumentem na wyciągniecie tak uprawnionego wniosku jest okoliczność, że oprócz dokonywania zakupów i sprzedaży ww. towarów, Skarżący wykonywał usługi transportowe na rzecz K. W., które powinny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez niego ewidencji, a nie znalazły.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł również, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej, na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w sytuacji, gdy organ podatkowy mógł i przeprowadził taki dowód w analogicznej sprawie dotyczącej Skarżącego, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.

Wobec tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego jako osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem, został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

W świetle powyższego należy uznać, że wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poza zakresem rozpoznania sprawy była kwestia zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa.

Dla porządku można tylko odnotować, że równolegle wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 48/17, oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3352/15 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r., zakończono sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że Skarżący "(...) uchylił się od stawiennictwa w siedzibie Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego w celu pobrania próbki pisma do przeprowadzenia przez eksperta badania porównawczego pisma ręcznego, chociaż badanie to było realizacją wniosku Skarżącego o powołanie biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego". Istotnym przy tym było, że przeprowadzona ekspertyza bazująca na innych materiałach w sposób jednoznaczny potwierdzała, że to Skarżący w większości złożył podpisy na fakturach i oświadczeniach, co świadczyło o tym, że prowadził działalność gospodarczą w ujawnionych w zaskarżonej decyzji rozmiarach.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku drobiazgowo wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że Skarżący nabył towary udokumentowane fakturami ujawnionymi u jego kontrahentów, a następnie zbył je nieustalonym podmiotom. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy podatkowe, w tym dokumentów załączonych z postępowania karnego i z przesłuchań świadków przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że niemożliwe było ustalenie przebiegu zdarzeń w odmienny sposób, niż to uczyniły organy podatkowe.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego, bez zakreślenia tez dowodowych, na jaką okoliczności wprowadzono dowody, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje przy tym prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07).

Z tej perspektywy należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza uwagami o charakterze ogólnym, nie wskazano jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym oraz nie wykazano w żaden sposób, że zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieuprawnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia reguł wynikających z art. 122, art. 127, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że rozumowanie Sądu pierwszej instancji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Ocena sformułowana przez ten Sąd w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe jest spójna, oparta na całościowej analizie okoliczności sprawy, które pozwalały na jednoznaczną konkluzję, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym, ziemią bielącą i mączką mięsno-kostną poza wszelkimi uregulowaniami prawnymi, w tym do dokonywania jego sprzedaży poza ewidencją, w celu uniknięcia opodatkowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).