Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 583/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 8  ust. 1, art. 24  ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Makuch (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. nr 1201-IOC.48.32.2021 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego S. Ś. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18.02.2022 r. (znak 1201-IOC.48.32.2021, UNP:1201-22-020554) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 18.12.2021 r. (nr 358000-COC2.48.14.2021) wymierzającą S. Ś. (dalej: "skarżący") karę w wysokości 10 tys. zł za naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych 6.12.2020 r. na autostradzie [...] w T., zatrzymali zestaw pojazdów składający się ze środka transportu o numerze rejestracyjnym [...] oraz z naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Wskazany zestaw pojazdów realizował transport 6 847 kg [...] (kod CN 4813). Zgodnie z danymi zawartymi w zgłoszeniu SENT, podmiotem wysyłającym towar była firma z B., zaś odbierającym P. S.A. w Szwajcarii, a przewoźnikiem Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe S. Ś. w P. Pojazd przekroczył granicę R.P. w J. w dniu 5.12.2020 r., a towar dostarczono do miejscowości K. w dniu 6.12.2020 r. Jak ustalili funkcjonariusze organu I instancji, wg danych zawartych w zgłoszeniu SENT, transport miał być realizowany środkiem transportu o numerach rejestracyjnych [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. Stwierdzony w trakcie kontroli numer naczepy nie był zatem zgodny z numerem zgłoszonym do systemu SENT. Dostrzeżone nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli, który został podpisany przez kierującego pojazdem. Z uwagi na opisane naruszenie uznano, że realizuje ono dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 dalej akt ten powoływany jako ustawa SENT). Nadto funkcjonariusze organu I instancji stwierdzili brak rejestracji trasy przewozu objętego zgłoszeniem. W zakresie ostatnio wskazanego uchybienia przewoźnika, organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania, pozyskał wyjaśnienia skarżącego oraz stanowiska innych organów i uznał, że skarżący nie dopuścił się jednak powyższego uchybienia.

Odnośnie zaś rozbieżności dotyczących oznaczenia naczepy, którą realizowany był przedmiotowy transport, w toku postępowania skarżący wyjaśnił, że zmiana naczepy spowodowana była awarią, której uległa naczepa pierwotnie wykorzystywana w trakcie przewozu (rozszczelnieniu uległ układ pneumatyczny). Stwierdzona przez przewoźnika usterka wykluczała możliwość kontynuowania transportu towarów tą przyczepą. Wskazana awaria wymusiła konieczność przeładowania towaru w siedzibie firmy, na inną naczepę. Usunięcie zaś usterki w naczepie zgłoszonej w systemie SENT – jak wyjaśniał przewoźnik - nie było możliwe z uwagi na fakt, że jej wykrycie miało miejsce w dzień wolny od pracy, tj. w niedzielę – 6.12.2020 r. Skarżący argumentował, że zmiana naczepy była sytuacją wyjątkową, niezależną od niego.

W decyzji wymierzającej skarżącemu karę pieniężną, organ I instancji powołał art. 8 ust. 1 ustawy SENT, który przewiduje obowiązek przewoźnika niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu. Organ powołał też art. 24 ust. 1 ustawy określający karę 10 tys. zł za brak wykonania obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił uwagę na art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który określa przesłanki odstąpienia organu od nałożenia kary. W tym aspekcie organ I instancji podniósł, że skarżący złożył do akt pismo z 28.12.2020 r. zawierające wyjaśnienia co do stwierdzonych naruszeń, jednak nie przedstawił argumentów dotyczących wystąpienia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary. Organ I instancji wyjaśniając zawarte w art. 24 ust. 3 ustawy pojęcie "ważnego interesu podatnika" – wskazał, że są to takie powody, w konsekwencji których pełna i terminowa zapłata podatku, może zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Z kolei, definiując drugą z przesłanek odstąpienia od kary tj. "interes publiczny", odwołał się do rozumienia tego pojęcia wypracowanego w orzecznictwie sądowym zapadłym na gruncie spraw podatkowych.

Po przedstawieniu rozumienia powyższych pojęć organ I instancji podał, że dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącego. W decyzji, w formie tabelarycznej zaprezentowano przychód skarżącego oraz dochód brutto, za lata 2015-2020. Jak wynika z zaprezentowanej tabeli, dochód ten, za wskazany okres 5 lat, wyniósł 160 417 zł. Nadto, organ przedstawił zagregowane dane "SPR VAT" oraz kwoty na rachunkach bankowych "SIR Przepływy". Wskazał też sumę sald na rachunkach bankowych i kwoty otrzymanej przez podatnika pomocy. W oparciu natomiast o bazę CEPIK organ ustalił, że skarżący jest właścicielem dwóch ciągników siodłowych oraz czterech naczep i jednej przyczepy.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podał, że "w oparciu o analizę finansową należy stwierdzić, że nałożenie kary 10 tys. zł nie spowoduje zagrożenia płynności finansowej lub konieczności likwidacji podmiotu." Zaakcentował obiektywny (niezależny od winy) i bezwzględnie obowiązujący charakter odpowiedzialności za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Argumentując zaś brak zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy wskazał, że jest to instytucja wyjątkowa, zasadą jest bowiem płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest zastrzeżone dla sytuacji bardzo szczególnych i wyjątkowych, która w tej sprawie nie wystąpiła. Brak nałożenia kary stawiałby skarżącego w uprzywilejowanej pozycji względem podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność za naruszenie ustawy SENT. Organ podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie wykazał swojego ważnego interesu w odstąpieniu organu od nałożenia kary. Mimo bowiem wezwania, nie przekazał on żadnych dokumentów na okoliczność zobrazowania swojej trudnej sytuacji finansowej. Fakt natomiast braku realizacji przez skarżącego obowiązków ustawowych, nie przemawia za udzieleniem pomocy publicznej polegającej na odstąpieniu od ukarania, gdyż naruszałoby to zasady równości i konkurencyjności podmiotów. W ocenie organu I instancji, uiszczenie nałożonej kary nie spowoduje też uszczerbku w funkcjonowaniu skarżącego, ani też nie wyeliminuje go z rynku.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy SENT m.in. kwestionując stanowisko organu, że zmiana naczepy w związku z jej awarią kwalifikuje się do nałożenia kary, jak też zarzucił zawężenie przez organ badania możliwości odstąpienia od ukarania jedynie do analizy interesu przedsiębiorcy, z pominięciem oceny pod kątem interesu publicznego. Wskazywał też na naruszenie zasady proporcjonalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazaną wyżej decyzją z 18.02.2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaakcentował ustawowy obowiązek przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia SENT o numery rejestracyjne środka transportu oraz niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, zwracając zarazem uwagę, że zaniechanie powyższego, skutkuje nałożeniem kary w wysokości 10 tys. zł. Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność wynikająca z ustawy SENT ma charakter administracyjny, a zatem jest odpowiedzialnością obiektywną. Sam fakt naruszenia obowiązków ustawowych, pociąga skutek w postaci sankcji administracyjnej w formie kary pieniężnej.

W ocenie organu II instancji zarzut odwołania naruszenia zasady proporcjonalności, poprzez formalistyczną interpretację przepisów ustawy SENT, z pominięciem wykładni celowościowej nie był uzasadniony. Konstytucyjna zasada proporcjonalności adresowana jest do ustawodawcy. Kierując się tą zasadą, ustawodawca sam zdecydował o wysokości, współmierności i proporcjonalności kar narzuconych ustawą SENT w stosunku do naruszonych przepisów ustawy, nie przewidując miarkowania kar. Zatem, wobec obiektywnie stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT, organ zobowiązany był do wymierzenia kary. Stanowisko to uzasadnia również zaniechanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na znikomy rodzaj uchybienia oraz z uwagi na fakt, że zmiana naczepy była obojętna dla możliwości identyfikacji przesyłki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że faktem jest, iż skarżący nie wykonał obowiązku określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, tj. niezwłocznego zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, w zakresie numeru rejestracyjnego naczepy. Podkreślił organ odwoławczy, że bez zmiany tych danych w systemie, przewóz nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja tego zgłoszenia w trakcie trwania przewozu, powinna być warunkiem jego kontynuacji.

W ocenie organu odwoławczego, w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wynikające z art 24 ust. 3 ustawy SENT ("ważny interes przewoźnika", "interes publiczny"). Użyte we wskazanym przepisie sformułowanie "może" świadczy o tym, że odstąpienie od kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym. Organ odwoławczy wskazał, że przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia "ważnego interesu" nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań (por wyroki: z 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14, z 10 lutego 2015 r., I SA/G1 797/14, z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98). Z kolei, pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, sytuacja finansowa skarżącego jest na tyle stabilna, że konieczność uregulowania wymierzonej kary 10 tys. zł. nie będzie skutkować konsekwencjami w postaci np. utraty płynności finansowej, ograniczenia działalności, czy redukcji zatrudniania, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia tejże kary. Okoliczności takich nie stwierdzono także analizując zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał, że przeanalizował sytuację osobistą i ekonomiczną skarżącego, wynikającą z akt sprawy oraz wyjaśnień i dokumentów załączonych do odwołania i dostrzegł, że miesięczne dochody nie są wysokie, oraz fakt, że ciężko chora, niepracująca żona skarżącego pozostaje na jego utrzymaniu. Wziął pod uwagę, że na 12.05.2021 r. skarżący posiadał ciągnik siodłowy, samochód ciężarowy, 4 naczepy ciężarowe oraz przyczepę ciężarową, co świadczy o zadowalającym zapleczu firmy. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w odwołaniu, skarżący sprzedał wymienione pojazdy (nie przedkładając wprawdzie na to żadnych dowodów). W tych okolicznościach organ odwoławczy przyjął, iż ze sprzedaży tych środków transportu skarżący uzyskał pieniądze. Tym samym brak było w sprawie nadzwyczajnych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z orzeczonej kary i które uzasadniałyby odstąpienie od jej wymierzenia z uwagi na ważny interes strony.

Jak zaakcentowano w opisywanej decyzji, odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia kary pieniężnej kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie ulgi stawiałoby bowiem skarżącego w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, które nie podważają konieczności zapłaty kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Z uwagi na brak wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, nie było podstaw do przyznania ulgi. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak także w analizowanej sprawie podstaw do udzielenia pomocy de minimis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej, oraz poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia tego, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes skarżącego i interes publiczny;

- art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez niezastosowanie tego przepisu i brak odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny oraz poprzez błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary oraz poprzez pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary, pomimo braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

W oparciu o przedstawione zarzuty, skarżący domagał się uchylenia w obu zaskarżonych decyzji. Żądał też zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na cele ustawy SENT oraz wystąpienie w tej sprawie przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary. Akcentował m.in., że nie leży w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Podkreślił, iż ważny interes publiczny, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary upatruje w tym, że podanie błędnego numeru rejestracyjnego naczepy wynikało z sytuacji losowej, tj. awarii pierwotnie zgłoszonej do systemu naczepy, przy jednoczesnej kontynuacji przewozu środkiem transportu (ciągnikiem samochodowym) o numerach rejestracyjnych [...]. Błąd, który wystąpił, w ocenie skargi, miał charakter formalny i nie uniemożliwiał przeprowadzenia kontroli przewożonego towaru oraz nie spowodował żadnego uszczerbku w finansach publicznych.

Skarga zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, co do przyjętej sytuacji osobistej i ekonomicznej skarżącego wskazując, że organ kwestie te pominął. Skarżący podkreślał, że środki finansowe ze sprzedaży taboru zostały uwzględnione w ustalonej w sprawie kwocie brutto jego przychodów za lata 2015-2020 r. (tj. w kwocie 160 417 zł).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie domagał się jej oddalenia, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 6.09.2022 r. skarżący podtrzymał żądanie skargi ponownie wskazując, że popełniony błąd w zgłoszeniu SENT (błędny numer rejestracyjny naczepy) miał jedynie charakter formalny i nie uniemożliwiał przeprowadzenia kontroli przewożonego towaru, jak też nie spowodował uszczerbku w finansach publicznych. Skarżący zwrócił też kolejny raz uwagę na, wynikającą z akt sprawy, jego sytuację finansową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna i skutkowała uchyleniem obu kontrolowanych decyzji.

W ocenianej sprawie nie było przedmiotem sporu to, że w dacie kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (6.12.2020 r.), skarżący realizował przewóz towarów objętych zakresem przedmiotowym ustawy z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2021 r.,poz. 1857; dalej akt ten powoływany jako ustawa SENT). Nadto, nie budziło kontrowersji także i to, że w zgłoszeniu SENT skarżący podał numer rejestracyjny naczepy, którą realizowany miał być przewóz – niezgodnie z numerem rejestracyjnym stwierdzonym przez funkcjonariuszy organu I instancji w trakcie kontroli drogowej. W toku postępowania organy skarbowe nie zanegowały również stanowiska skarżącego, iż z uwagi na awarię (usterkę) naczepy zgłoszonej w systemie SENT (o numerze rejestracyjnym [...]), w dniu 6.12.2020 r. nastąpiło przeładowanie przewożonego towaru na inną naczepę (o numerze rejestracyjnym [...]), a przewoźnik nie dokonał aktualizacji danych nowej naczepy we wskazanym systemie. Wobec niekwestionowanego w sprawie faktu naruszenia przepisów ustawy SENT, tj. wynikającego z art. 8 ust. 1 obowiązku niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, co obejmować winno także numer rejestracyjny naczepy, którą realizowany był transport (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy SENT), spór w ocenianym przypadku sprowadzał się więc w istocie do tego, czy w realiach tej sprawy, w stosunku do skarżącego występować mogła przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, określona w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy.

Wg Sądu, ocena postępowania, w którym wydane zostały kontrolowane w tej sprawie decyzje, jak również zaprezentowane w tych aktach motywy rozstrzygnięcia wskazują, że orzekające organy skarbowe naruszyły zarówno przepisy postępowania (art. 187 par. 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i przepisy prawa materialnego (art. 24 ust. 3 ustawy SENT) – w stopniu nakazującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych orzeczeń.

W pierwszej kolejności krytycznej oceny wymaga stanowisko wyrażone przez organ I instancji, który badając przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej – wskazał, że choć zwrócił się do skarżącego (w piśmie z 16.12.2020 r.) o wykazanie spełnienia tych przesłanek, to jednak "w piśmie z 28.12.2020 r. strona nie przedstawiła argumentów uzasadniających wystąpienie jej ważnego interesu, czy też interesu publicznego". Stwierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z zawartością akt administracyjnych obejmujących dokumenty dołączone przez skarżącego do wskazanego powyżej pisma z 28.12.2020 r. Zauważyć bowiem trzeba, iż skarżący przedłożył do akt sprawy zeznania PIT-36 za lata 2018-2019 r. (k. 33-61), jak też zestawienie miesięczne dochodu za styczeń-listopad 2020 r. (k. 32), a logicznym celem uzupełnienia przez skarżącego akt o powołane wyżej dokumenty, było wykazanie jego sytuacji finansowej, o co został uprzednio wezwany przez organ I instancji w piśmie z 16.12.2020 r. (k. 29v). Wskazane dokumenty i zawarte w nich dane pozostały jednak poza zakresem uwagi tak organu I., jak i II. instancji (por. niżej), co już niewątpliwie świadczy o naruszeniu art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W celu oceny sytuacji finansowej skarżącego, organ I instancji działając z urzędu, pozyskał zagregowane dane z działalności gospodarczej skarżącego w latach 2015-2020 r., w tym wykaz środków trwałych ujawnionych w bazie CEPIK (K. 83 i wcześniejsze). Organ ten, prezentując w wydanej decyzji pozyskane dane stwierdził, że skarżący może uiścić wymierzoną karę. Zwrócić jednak należy uwagę, że uzasadnienie decyzji organu I instancji nie prezentuje żadnej właściwie analizy, czy wnioskowań wskazujących na odniesienie poznanych danych finansowych skarżącego - do realiów kontrolowanego przypadku. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie przeprowadził jakichkolwiek symulacji, czy obliczeń, bazujących na pozyskanych informacjach, pozwalających zasadnie przyjmować, że skarżący może, bez zagrożenia dla płynności finansowej oraz dla dalszego funkcjonowania jego przedsiębiorstwa i źródeł utrzymania rodziny, uiścić karę pieniężną w wysokości 10 tys. zł. Tożsame, co przedstawione wyżej względem decyzji organu I instancji wnioski, płyną z analizy decyzji organu odwoławczego. Organ ten również twierdził, że "sytuacja finansowa skarżącego jest stabilna, a zapłata kary nie doprowadzi do utraty płynności finansowej". Stwierdzenia tego jednak, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie odniósł do jakichkolwiek danych finansowych skarżącego wynikających z akt sprawy, w tym do materiałów pozyskanych z urzędu przez organ I instancji. Jako natomiast dowolne, bo niepoparte ocenami pozostającymi w związku realiami tej sprawy jawi się więc twierdzenie organu odwoławczego, że "przenalizował sytuację ekonomiczną i osobistą skarżącego, dostrzegł niewysokie dochody oraz fakt, że skarżący ma ciężko chorą i niepracująca żonę", jednak wobec sprzedaży taboru (części środków transportu) ma pieniądze na zapłatę kary. Ze stwierdzenia tego nie wynika bowiem jaka jest, brana pod uwagę przez organ, sytuacja finansowa skarżącego, kiedy zbył on przedmiotowy tabor, i jaką sumę z tego tytułu uzyskał oraz – co szczególnie istotne, czy wskazane okoliczności, co do możliwości zapłaty wymierzanej kary, pozostają w związku z - wynikającym z analizy finansowej skarżącego - pięcioletnim dochodem wynoszącym zaledwie 160 417 zł. Jeśli bowiem wziąć za punkt odniesienia wskazaną wyżej kwotę, to stwierdzić trzeba, że rocznie daje to dochód na poziomie ok. 32 tys. zł, co w ujęciu miesięcznym pozwalało przyjmować, że skarżący dysponuje kwotą ok. 2,7 tys. zł. Wskazany poziom dochodów winien zostać dopiero odniesiony i oceniony w kontekście przesłanek warunkujących odstąpienie od wymierzenia kary (art. 24 ust. 3 ustawy SENT). Inaczej mówiąc, skoro oba orzekające w tej sprawie organy skarbowe, nie zakwestionowały wiarygodności informacji zawartych w pozyskanej do akt analizie finansowej (k. 83 a.a.), to winny zająć stanowisko względem tego, czy stwierdzony dochód skarżącego (2,7 tys. miesięcznie) i inne jego uwarunkowania finansowe (np. k. 82 a.a.), przy uwzględnieniu znanej z akt sytuacji rodzinnej (ciężko chora, niepełnosprawna w znacznym stopniu żona – k. 137, k. 134-136 a.a.) pozwalają uiścić karę 10 tys. zł, czy też, w tym przypadku aktualizować się może, wynikająca z art. 24 ust. 3 ustawy, przesłanka do odstąpienia od orzeczenia tej kary ("ważny interes przewoźnika"). Stwierdzone braki części motywacyjnej kontrolowanych decyzji pozwalały Sądowi przyjąć, że oba orzekające organy administracji nie dokonały koniecznej analizy kluczowych dla sprawy danych i okoliczności, pozwalających ocenić sytuację finansową (majątkową) i rodzinną skarżącego, co z kolei było istotne dla poprawnej oceny przesłanki odstąpienia od kary, tj. "ważnego interesu przewoźnika" (art. 24 ust. 3 ustawy). Organy administracji, uzasadniając przyjęte stanowisko co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 3, posłużyły się wyłącznie argumentami bazującymi na ogólnikach, nie nawiązując w ogóle do konkretnych wartości liczbowych (kwot dochodu) i innych danych ekonomicznych wynikających z akt sprawy, jak też okoliczności osobistych (niepełnosprawność i ciężka choroba żony skarżącego). Tym samym stwierdzić należało naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych już wyżej art. 187 par. 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dostrzec przy tym trzeba, że choć organ odwoławczy wskazał, że "ważny interes przewoźnika" oznacza nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, to jednak zaniechał odniesienia wskazywanych przez siebie przesłanek do realiów ocenianej sprawy. Wyprowadzony więc przez organy skarbowe wniosek o możliwości uiszczenia przez skarżącego spornej kary, nie został należycie uzasadniony, a w konsekwencji także i dowiedziony.

Nadto, analizując przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wskazać należy, iż przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT posługuje się pojęciami niedookreślonymi tj.: "ważnym interesem przewoźnika" oraz "interesem publicznym". Z uwagi na fakt, że rozumienie tych pojęć ma znaczenie z punktu widzenia możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej, ustalenie ich znaczenia, jawi się jako wyjątkowo istotne dla potrzeb ocenianego przypadku.

Analizując pod tym kątem wydane w sprawie decyzje stwierdzić należało, iż zawarte w tym zakresie rozważania organów skarbowych nie były w pełni poprawne. Organ I instancji, odwołując się do orzecznictwa zapadłego na gruncie spraw podatkowych wskazywał, że umorzenie zaległości stanowi pomoc Państwa udzieloną podatnikowi. Zwrócił uwagę na konstytucyjne zasady zaufania do Państwa, dobra rodziny, zabezpieczenia społecznego oraz na akcentowaną już wyżej, sytuację finansową podmiotu, któremu może być udzielona ulga. Finalnie stwierdził (k. 109 a.a., k. 9 decyzji), że zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. W interesie publicznym jest bowiem, aby dłużnicy przestrzegali przepisów, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Wskazał, że przez "interes publiczny" rozumieć należy korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w sprawie nie występuje, gdyż odstąpienie od kary nie jest w interesie publicznym, rozumianym jako korzystnym dla ogółu, a zwalnianie z odpowiedzialności jest sprzeczne z tym interesem.

Z kolei organ odwoławczy podał (k. 151v a.a.), że "odstąpienie od wymierzenia kary kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających konieczności zapłaty kary w sytuacji naruszenia ustawy SENT. Byłoby niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe."

Sąd orzekający w tej sprawie podziela jednak taki sposób rozumienia pojęcia "interesu publicznego", który zaprezentowany został m.in. w wyrokach NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II GSK 1385/19), z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. akt II GSK 1075/19), z dnia 20 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 96/20), z dnia 21 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 307/20), z dnia 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt II GSK 100/21) oraz z dnia 14 października 2021 r. (sygn. akt II GSK 737/21) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 1568/22). We wskazanych orzeczeniach podkreśla się, że nie jest prawidłowe wykładanie pojęcia "interesu publicznego" w rozumienie ustawy SENT, z odwołaniem się do poglądów wyrażanych na tle art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Ustawa SENT bowiem, kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej reguluje w sposób pełny. W zakresie tych stanowisk akcentuje się, że podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei sankcje pieniężne stanowią dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną. W art. 24 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w art. 24 ust. 3 obejmuje więc takie okoliczności jak: stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie, tym samym transportem, do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o, co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można także pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego, czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa, a także czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej, w okolicznościach sprawy, realizuje cel ustawy o systemie monitorowania. NSA w wyroku z 14 października 2021 r. (sygn. akt II GSK 737/21) wskazywał dodatkowo, że w tym aspekcie chodzi również o ustalenie, czy wymierzona kara pieniężna nie narusza zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Nakazuje ona organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. "Niezbędność" to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa podlegają ograniczeniu. Jeżeli zatem sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w większym stopniu niż to jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to przesłanka interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Kwestię proporcjonalności kary nakładanej na podstawie ustawy SENT akcentował NSA także w jednym z najnowszych orzeczeń (tj. w wyroku z 1.07.2022 r.; sygn. akt II GSK 405/19). Sąd ten wskazywał bowiem m.in., że "właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa."

Wskazana wykładnia art. 24 ust. 3 wyznaczała zakres koniecznych ustaleń faktycznych, jakich należało dokonać w rozpatrywanej sprawie, aby prawidłowo ocenić, czy z uwagi na akcentowany wyżej interes publiczny, wystąpiły podstawy do nałożenia, bądź do odstąpienia od nałożenia, na skarżącego kary pieniężnej. W kontrolowanych natomiast w tej sprawie decyzjach, organy skarbowe dokonały zawężającej oceny analizowanej przesłanki, naruszając w ocenie Sądu art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrały i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego.

Ponownie prowadząc postępowanie, rzeczą organów administracji będzie uwzględnienie sformułowanych zapatrywań i oceny prawnej.

W zakresie oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, konieczne będzie ukierunkowanie ponownie prowadzonego postępowania dowodowego na ustalenie tych okoliczności, które mają znaczenie dla możliwości oceny wystąpienia w sprawie "interesu publicznego", w rozumieniu wyżej przedstawionym. Przy rozważaniu powyższego aspektu sprawy pomocna może być m.in. ocena okoliczności w jakich nastąpiło stwierdzone naruszenia prawa, jaka była postawa przewoźnika w trakcie kontroli i po jej zakończeniu oraz ustalenie ilości naruszeń ustawy SENT, których dotychczas dopuścił się skarżący. Odnośnie pierwszego ze wskazanych wyżej aspektów, organy skarbowe zajmą stanowisko względem, niedostrzeganej dotychczas kwestii, powodu (przyczyny) zmiany przyczepy (przeładowania towaru), którą miał być obiektywny fakt wystąpienia usterki w dniu wolnym od pracy (niedziela – 6.12.2020 r.), co wykluczać miało możliwość jej naprawy. Dostrzec przy tym należy, że z akt sprawy (k. 10) wynika, że odczyty z kamer ANPRS wskazują, że w dniu poprzedzającym kontrolę, skarżący realizował jednak transport tymi środkami transportu, które faktycznie były zgłoszone w systemie SENT, co może przemawiać za wiarygodnością podnoszonej argumentacji. Ustalenie okoliczności dotyczących ilości naruszeń przez skarżącego przepisów ustawy, ma na celu przesądzenie, czy naruszenia te występują na tyle często, że świadczyć to może o braku dbałości w zakresie prowadzonej działalności transportowej, jak też, czy naruszenie to pozwala przyjmować, że wynikać ono mogło z oszustwa bądź innych przestępstw, czy też była to sytuacja jednorazowa, stanowiąca efekt specyfiki jedynie tego przypadku, polegającego na incydentalnym zaniechaniu aktualizacji danych w systemie.

W aspekcie grożącej skarżącemu kary, organy rozważą też, czy nakładana kara pieniężna będzie zgodna z zasadą proporcjonalności w rozumieniu powyżej już zaprezentowanym.

W zakresie natomiast oceny przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" niewątpliwie konieczne będzie wiarygodne ustalenie sytuacji finansowej skarżącego, a dokonane w tym względzie oceny, winny zostać odniesione do realiów tej sprawy, poprzez przeprowadzenie wyliczeń i analiz opartych na ujawnionych w tym postępowaniu danych oraz przy uwzględnieniu, znanej z akt, sytuacji osobistej (rodzinnej) skarżącego.

Przedstawione wyżej rozważania stanowią zarazem ustosunkowanie się do trafnych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił obie kontrolowane decyzje, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329; dalej p.p.s.a.). O kosztach (pkt 2 sentencji) orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty złożył się uiszczony od skargi wpis w kwocie 400 zł.