Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 678/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 19,art. 19 ust. 11, 14, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 106 ust. 1, art. 99 ust. 12;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 15 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].., nr [...]. w sprawie określenia A. M. w podatku od towarów i usług za październik 2006r. zobowiązania podatkowego w kwocie 46 769 zł.

Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do

31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego.

Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za październik 2006r., które dotyczą zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 112 589,89 zł z tytułu zakupu towarów i usług niepotwierdzonych przez dostawców oraz zawyżenia podatku należnego o kwotę 67 471,48 zł z tytułu usług budowlanych. Dokonując rozliczenia VAT za październik 2006r. nieuwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z decyzją za wrzesień 2006r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji, w której określono za październik 2006r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w myśl art. 193 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na fakt nie okazania przez podatnik w toku kontroli dokumentów związanych z zakupami (faktur, rachunków, paragonów fiskalnych itp.) organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u jego dostawców.

Organ przytoczył także treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy skorzystano z unormowania zawartego w art. 23 § 2 i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z powyższego wynika, że przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie. Stosownie do przepisu § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika z tego, że właściwym dniem do wystawienia faktury jest data wykonania usługi (chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata) albo okres do 30 dnia od dnia wykonania usługi (30 dzień jest ostatnim do jej wystawienia), a obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30 dniem, nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z dniem zapłaty w odpowiedniej części. W przypadku jeżeli podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w 30 dniu od wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury jest taka sama jak moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego) wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Jest nim data otrzymania każdej zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty), lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót).

W podsumowaniu podkreślono, że z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem w przeciwnym wypadku 30 dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano czy nie.

W hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Poglądu tego nie obala użyte w art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych". Użyte w przepisie wyrażenie "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie przewiduje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05, w którym stwierdził m.in., że możliwe jest jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę, a nie przez podatnika. W uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02 NSA orzekł, iż bez względu na to kiedy faktura została wystawiona, powinna zostać rozliczona w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez podatnika robót budowlanych w październiku 2006r. są faktury VAT, w których sam Podatnik wykazał daty sprzedaży usług oraz dowody zapłaty. Podatnik nie okazał protokołów odbioru robót budowlanych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji jako daty wykonania usług przyjął daty sprzedaży wynikające z faktur.

Jak wynika z akt sprawy Podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił w październiku 2006r. moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z czterech faktur wystawionych i zaewidencjonowanych w miesiącu ich wystawienia, na wartość netto 309.147,54 zł, VAT 68.012,46 zł. Obowiązek podatkowy z trzech faktur powstał w całości w listopadzie 2006r. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT. Natomiast z faktury nr FV 2006-10/081 z dnia 02.10.2006r. obowiązek podatkowy zgodnie z powyższym przepisem powstał od kwoty otrzymanej dniu 31.10.2006. w październiku 2006r., od pozostałej kwoty uiszczonej 07.11.2006r. w listopadzie 2006r. Podatnik zaś wykazał cały podatek należny ze wszystkich faktur w październiku 2006r. Łączna kwota podatku VAT wynikająca z dostaw wykonanych i zafakturowanych w październiku 2006r., w przypadku których obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2006r., wynosi 68.012,46 zł.

Ponadto jak wynika z akt sprawy Podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z faktury nr FV 2006-09/069 z dnia 04.09.2006r., którą zaewidencjonował w miesiącu jej wystawienia. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy z tej faktury powstał we wrześniu 2006r. od kwoty otrzymanej w dniu 15.09.2006r. (15.448 zł x 22/122 = 2.785,70 zł) oraz w październiku 2006r. od pozostałej kwoty otrzymanej 23.11.2006r. (3.000 zł x 22/122 = 540,98 zł). Podatnik zaś wykazał cały podatek należny wynikający z tej faktury we wrześniu 2006r.

Jednocześnie w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że Podatnik w październiku 2006r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z trzydziestu siedmiu faktur VAT wystawionych przez dziewięciu kontrahentów, w tym: z sześciu faktur wystawionych przez Firmę Handlową M.-F. K., trzech przez Transport Ciężarowy S. O., z pięciu przez Kopalnie Odkrywkowe Surowców Drogowych S.A. w K., z pięciu przez K. - Materiały Budowlane W., sześciu przez Firmę H-U I.-D. P., dwóch przez B. s.c. G., pięciu przez PPHU A. Ł., z dwóch przez P. Sp. z o.o. K., z trzech przez Biuro Handlowe HURTOWNIA R..

Łączna wartość tych faktur wynosi: brutto 624.362,03 zł, netto 511.772,14 zł, podatek VAT 112.589,89 zł.

Organ wskazał, że jedną z podstawowych reguł obowiązujących w ramach regulacji VAT jest posiadanie faktur, które dokumentują zaistniałe zdarzenia. Zgodnie bowiem z art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. wynika, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ dodał, że na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności.

Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych tej ustawy. W ramach regulacji VAT, zasadą wynikającą z ww. art. 86 jest zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług.

Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106 ustawy o VAT. Przepis ten upoważniając podatników do wystawienia faktur dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), faktura jest także tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi nabywcy towaru lub usługi -odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Konsekwencją powyższego jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tego przepisu ustawy nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót.

Prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktury pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi faktycznie miała miejsce. Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe firmy: M.-F. K., Transport Ciężarowy S., Kopalnie Odkrywkowe Surowców Drogowych S.A. w K., K. - Materiały Budowlane W., H-U I.-D. P., B. s.c. G., PPHU A. Ł., P. Sp. z o.o. K., Biuro Handlowe HURTOWNIA R., nie dokonały żadnej sprzedaży dla firmy podatnika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów, a także z prawa do odliczenia podatku, wydatki udokumentowane fakturami, co do których podatnik nie udowodnił ich związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, co potwierdza m.in. protokół przesłuchania w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka zleceniodawcy J. P.. Świadek zeznał, że jego firma będąca głównym wykonawcą, aby wywiązać się z terminu (na podstawie umowy z Gminą Smyków - do 31.08.2005r.) zakupiła cały materiał, który został dostarczony na budowę, gdyż podatnik będący podwykonawcą jego firmy oświadczył, że nie posiada środków na sfinansowanie zakupu materiałów. Ponadto z umowy podwykonawczej nr 2/2005 zawartej w dniu 24 czerwca 2005r. pomiędzy ww. podmiotami wynika m.in., że wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy przy zastosowaniu własnych urządzeń i materiałów (§ 1 pkt 3 umowy).

W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego.

W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane.

W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest m.in. prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy M.-F. Kraków, Transport Ciężarowy S., Kopalnie Odkrywkowe Surowców Drogowych S.A. w K., K. - Materiały Budowlane W., H-U I.-D. P., B. s.c. G., PPHU A. Ł., P. Sp. z o.o. K., Biuro Handlowe HURTOWNIA R.. Organy podatkowe uznały bowiem, że podatnikowi prawo to nie przysługuje ponieważ podatnik nie posiada przedmiotowych faktur, a ponadto, z ustaleń wynika, że firmy te nie dokonały żadnej sprzedaży na rzecz podatnika. Skarżący natomiast nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej określana jako ustawa VAT.

Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

W świetle powyższego przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organ pięciu faktur. Po pierwsze bowiem organy ustaliły, że podatnik tych faktur nie posiada, a po wtóre, że firmy te nie dokonały żadnej sprzedaży na rzecz podatnika. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionował tak poczynionych ustaleń faktycznych. W związku z tym w pełni uprawnionym był wniosek organów, że faktury wystawione dla skarżącego, a wskazujące jako sprzedawcę jedną z ww. firm, niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący nie mógł zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, 22 października 2010r., I FSK 1786/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zależność, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślona została także w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Reasumując, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie dokument odzwierciedlający konkretną transakcję zawartą pomiędzy wskazanymi w jego treści podmiotami. Jeśli zaś skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, które niewątpliwie nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, to w pełni uprawnionym było pozbawienie go tego prawa przez organy podatkowe. Natomiast poza zakresem przedmiotowej sprawy jest podnoszona w skardze kwestia skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur, a występujących u wystawców. Skutki te mogą być oceniane bowiem tylko w ramach postępowań podatkowych wszczętych wobec ww. podmiotów: M.-F. K., Transport Ciężarowy S., Kopalnie Odkrywkowe Surowców Drogowych S.A. w K., K. - Materiały Budowlane . H-U I.-D. P., B. s.c. G., PPHU A. Ł., P. Sp. z o.o. K., Biuro Handlowe HURTOWNIA R..

W sprawie spór zarysował się także na tle przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ustalony przez skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano – montażowych. Zdaniem skarżącego natomiast, organy nieprawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur. Skoro bowiem uznano prowadzone przez niego ewidencje za nierzetelne, to nierzetelne są także wystawione przez niego faktury. Ponadto organ nie zbadał faktu wykonania usług.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 15 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30 dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok NSA z dnia 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie prawidłowego momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o których mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, uzasadnionym było przyjęcie jako daty wykonania usług dat wynikających z wystawionych faktur. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił w październiku 2006r. moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z czterech faktur wystawionych i zaewidencjonowanych w miesiącu ich wystawienia. Obowiązek podatkowy w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT powstał bowiem, tak jak przyjął organ, w październiku 2006r. i w listopadzie 2006r. odpowiednio od kwot otrzymanych w tych miesiącach. Obowiązek podatkowy wynikający zaś z faktury wystawionej dnia 4.09.2009r. powstał od kwot otrzymanych w październiku 2006r. i w listopadzie 2006r.

Ponadto twierdzenie podatnika o nierzetelności wystawionych przez niego faktur wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji jest nieuzasadnione. Należy wyjaśnić, że pojęcia nierzetelność i rzetelność odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym: podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takich zarzutów nie można było postawić fakturom wystawionych przez podatnika. Organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, gdyż są zgodne ze stanem faktycznym, co potwierdził sam skarżący, nie wskazując, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy zatem wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne.

Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wskazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące skutków nierzeczywistej sprzedaży, pozostają bezpodstawne.

Podatnik zarzuca ponadto, że sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Z argumentacji skargi należy wnioskować, że podatnikowi głównie chodzi o wyłączenie z kosztów jego działalności faktur VAT uznanych za fikcyjne. Zauważyć należy, iż powyższy zarzut został podniesiony przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu, stanowisko wyrażając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które Sąd podziela uznając je za trafne i wyczerpujące. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący podnosząc ten zarzut nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji w zakresie wysokości kosztów pozostających w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako niezasadną oddalił - na podstawie art. 151 p.p.s.a.