Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2824/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 496/20 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 496/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżąca spółka złożyła 6 kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 (CIT-8). Pierwsza decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 30 grudnia 2011 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2012 r. Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 24 kwietnia 2013 r. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 lutego 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z 19 maja 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 695.124,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji wskazał, że prowadzone przez Spółkę w 2008 r. księgi rachunkowe są nierzetelne i nie uznał ich za dowód. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód Skarżącej określił na podstawie posiadanych dowodów źródłowych. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 18 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W motywach tej decyzji wskazano, że w sprawie podstawą wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 było stwierdzenie przez Dyrektora UKS między innymi, że Spółka dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków położonych w L. przy ul. K. w na rzecz członków jej zarządu za cenę, która w ocenie Organu odbiegała w sposób znaczący od cen rynkowych. Organ stwierdził też, że powiązania zachodzące pomiędzy Skarżącą i osobami będącymi nabywcami nieruchomości miały wpływ na ustalenie ceny nieruchomości, która była znacznie niższa od cen rynkowych podobnych nieruchomości. Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86, z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p.") Organy podatkowe obydwu instancji przyjęły do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wartość rynkową przedmiotowych składników majątku, którą ustalono w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS na podstawie opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 (wyrok podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne w CBOSA), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2015 r. Wyrok stał się prawomocny 2 sierpnia 2016 r. W toku ponownie prowadzonego przez Organ podatkowy drugiej instancji postępowania, Spółka pismem z 18 listopada 2016 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z dniem 1 stycznia 2015 r. Decyzją z 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku kierując się oceną prawną zawartą w powołanym wyroku, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję Dyrektora UKS z 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 został przerwany, gdyż 20 stycznia 2012 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z 30 grudnia 2011 r., wydanej w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W dniach 20 i 23 stycznia 2012 r. Organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej Spółki. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej Spółce 23 stycznia 2012 r. Zatem w wyniku tych czynności termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2008 został przerwany i rozpoczął bieg na nowo 24 stycznia 2012 r. i upłynie z dniem 24 stycznia 2017 r.

W ocenie Dyrektora w sprawie zaistniała również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bowiem prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi 18 sierpnia 2016 r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 18 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła Organowi m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 352/17 oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3176/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2016r. NSA w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że "Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok pomimo związania na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") i art. 170 p.p.s.a. wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, miał obowiązek ocenić przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja z uwzględnieniem uchwały NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdyż w świetle wniosków płynących z powołanej uchwały I FPS 1/08, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, związanie to w sprawie nie występowało w zakresie, do którego donosiła się ww. uchwała I FPS 8/13. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji powinien był ustalić, czy wskazywane przez DIAS w decyzji z 19 grudnia 2011 r. środki egzekucyjne zastosowane na podstawie decyzji DUKS z 30 grudnia 2011 r. przerwały skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Sąd wskazał również, że należało ustalić, jaki wpływ na skutki tych środków, w świetle powołanej uchwały I FPS 8/13 miała okoliczność, że decyzja DUKS z 30 grudnia 2016 r. została uchylona decyzją DIAS z 31 lipca 2012 r. Należało także ustalić, czy uchylenie tej decyzji spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał błędnego zastosowania art. 153 p.p.s.a i w konsekwencji błędnie uznał, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wystąpił skutek określony w art. 70 § 4 O.p. Uchylenie przez NSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2016 r. spowodowało, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z 19 maja 2015 r. podlegało ponownemu rozpatrzeniu. Decyzją z 3 kwietnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu ww. odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, ponieważ uznał, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu, kierując się wytycznymi Sądu co do dalszego postępowania, Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wskazując, że w wydanym wyroku NSA przesądził, że wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z 30 grudnia 2011 r., która następnie została uchylona, nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 6 O.p. a bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2) i doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Spółka w dniu 19 marca 2014r. (data stempla pocztowego) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 lutego 2014 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - z dniem 19 marca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 452/14, oddalający skargę na tę decyzję wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku 25 maja 2015 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - z dniem 26 maja 2015r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął dalszy bieg. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 19 marca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., czyli 275 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na dzień 25 lutego 2016 r. Jednak, w związku z wydaniem przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 6 lutego 2015 r. decyzji nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania z tego tytułu w wysokości 724.817,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 256.619,00 zł) oraz wnioskiem Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 marca 2015 r., nr [...] - działając na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. - przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., wynikające z ww. decyzji nr [...] w formie uznania na rachunku depozytowym kwoty 901.132,00 zł. Postanowienie to zostało doręczone Stronie 9 marca 2015 r. Zatem w tym dniu wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że do dnia wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Ponadto Organ wskazał również inne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Spółka 25 stycznia 2016 r. (data stempla pocztowego) złożyła skargę na wydaną uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Wydany w tej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 18 sierpnia 2016 r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 18 sierpnia 2016 r. Ponadto, 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał kolejną decyzję, na którą Spółka w dniu 17 stycznia 2017 r. złożyła skargę. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3176/17 został doręczony Organowi w dniu 26 listopada 2019 r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 17 stycznia 2017 r. do dnia 26 listopada 2019 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, § 8, § 9, § 12 - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób (Dz. U. z 2009 r. nr 160, poz. 1268 ze zm.), bowiem na konieczność zastosowania w sprawie postanowień tego rozporządzenia wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16.Organ stwierdził, że żadna z opisanych w rozporządzeniu metod nie przewiduje możliwości oszacowania dochodu z transakcji zawartej z podmiotem powiązanym w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, w tym również biegłego powołanego przez Organ. W ocenie Organu, również pozostałe zgromadzone w sprawie operaty szacunkowe nie zawierają danych niezbędnych do zastosowania metod szacowania dochodu określonych w § 12-15 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Informacji takich brak również w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji, kierując się postanowieniami art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., powinien dokonać ustaleń, z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami transakcji kupna - sprzedaży praw do nieruchomości miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. W przypadku zaś stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce Organ będzie zobligowany dokonać oszacowania dochodu Spółki z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w powołanych przepisach. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), poprzez zastosowanie art. 70 § 6 ust. 4 O.p. do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2009 roku.

W konsekwencji Spółka zarzuciła Organowi również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie można zaakceptować stosowania art. 70 § 6 ust. 4 O.p. w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2009 roku. Kontynuując Spółka wskazała, że przepis art. 70 § 6 ust. 4 O.p. wszedł w życie na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), dalej powoływanej jako "ustawa nowelizująca". Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą''. W tym kontekście w ocenie Spółki należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, mogło powstać najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". W ocenie Spółki obliczenie terminu przedawnienia powinno zostać przeprowadzone w następujący sposób:

Pierwsza chronologicznie skarga została wniesiona na 288 dni przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji ma dzień 19 marca 2014 roku (data wniesienia pierwszej skargi) do końca terminu przedawnienia pozostało 288 dni (w zaskarżonej decyzji wskazano 275 dni);

- od 26 maja 2015 roku (data zwrotu akt postępowania po prawomocnym rozpatrzeniu pierwszej skargi) do dnia 24 stycznia 2016 roku termin przedawnienia biegł w dalszym ciągu - przez 244 dni;

- na dzień 25 stycznia 2016 roku (data ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do końca terminu przedawnienia pozostały 44 dni. W dniu 25 stycznia 2016 roku Skarżąca złożyła drugą skargę do Sądu na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia ponownie uległ zawieszeniu, do 18 sierpnia 2016 roku (dzień poprzedzający datę zwrotu Organowi administracji akt postępowania). Następnie, po upływie 44 dni, to jest z dniem 2 października 2016 roku, zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu.

Podsumowując, w ocenie Spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok nie istniało, gdyż uprzednio wygasło w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W konsekwencji obowiązkiem Organu administracji było umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. Spółka wskazała, że prowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, należy uznać za niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy skargę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że skardze nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących podstaw merytorycznych zaskarżonej decyzji. W kwestii tej Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. W ocenie WSA zaskarżona decyzja odpowiada wskazaniom co do dalszego postępowania wynikającym z wiążącego organ wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 i sprowadza się do obowiązku dokonania przez Organ pierwszej instancji ustaleń w świetle art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami transakcji kupna - sprzedaży praw do nieruchomości miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. WSA wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce Organ będzie zobligowany dokonać oszacowania dochodu Spółki z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w powołanych w uzasadnieniu przepisach.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a ponadto :

- uchylenie w całości poprzedzającej zaskarżony wyrok decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr [...] z 3 kwietnia 2020 roku;

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z 19 maja 2015 roku; - umorzenie postępowania podatkowego w sprawie; - zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do dochodzenia przez Skarżącą swoich praw. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżąca zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ze względu na ujemną przesłankę procesową, jaką jest upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji Organ administracji przyjął stanowisko, zgodnie z którym pięcioletni termin przedawnienia miał podlegać kilkukrotnemu zawieszeniu w oparciu o przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 i pkt 4 O.p., a w konsekwencji do dnia wydania zaskarżonej decyzji jeszcze nie upłynął.

Zdaniem Skarżącej art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie może mieć zastosowania, gdyż zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot sprawy powstało przed dniem 1 stycznia 2009 roku. Przepis ten wszedł w życie na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku. Natomiast w myśl art. 7 ustawy nowelizującej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

W ocenie składu orzekającego, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej. Nie jest kwestionowane, że ustawą nowelizującą, która weszła w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r. - do art. 70 § 6 O.p. o treści "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:" dodano punkt 4 w brzmieniu "doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Jednakże powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku Skarżącej każdy rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, albowiem Skarżąca nie dokonała wyboru innego dwunastomiesięcznego okresu ( art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku Skarżącej dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ostatni dzień przyjętego przez danego podatnika roku podatkowego, a zatem 31 grudnia 2008 r. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zauważyć wypada, że Sąd pierwszej instancji sam wskazał iż "jakkolwiek zatem zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstało z upływem tego roku, jednak jego konkretyzacja nastąpiła w złożonym zeznaniu rocznym, stąd nie było przeszkód do zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p.". Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w sposób wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony uznano, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało z upływem 2008 roku, z drugiej zaś WSA skupił swoją uwagę na "konkretyzacji" zobowiązania, która miała miejsce już w kolejnym roku kalendarzowym i podatkowym zarazem. Data konkretyzacji zobowiązania w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, albowiem zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstało z upływem tego właśnie roku.

W konsekwencji powyższego, wobec Skarżącej niezasadnie zastosowano dyspozycję art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobligowany będzie uwzględnić argumentację wynikającą z niniejszego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).