Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ryszard Mikosz, Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej PTK "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 781/05 w sprawie ze skargi PTK "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od PTK "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 08.06.2005 r., III SA/Wa 781/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PTK "C." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25.01.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 02.09.2004 r., którą określono skarżącej spółce za niektóre miesiące 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że zasadniczym powodem wydania w stosunku do skarżącej spółki decyzji wymiarowej było ustalenie, iż jako podstawę opodatkowania pakietu sprzedawanego w czasie świątecznej promocji w 1999 r. podano jedynie cenę netto telefonu zgodną z obowiązującym w tym czasie cennikiem, zaś w ocenie organu podatkowego zestaw 5 kaset VHS - dołączony do sprzedawanych telefonów - stanowił bezpłatny dodatek. W takiej sytuacji uznano więc, że komplet kaset VHS przekazywano na cele reprezentacji albo reklamy i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/. Przekazanie powinno również zostać udokumentowane rachunkiem uproszczonym wystawionym stosownie do art. 32 ustawy o VAT oraz ujęte w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik PTK "C." Sp. z o.o. stwierdził, że w sprawie nie doszło do przekazania towarów, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy zakłada istnienie przedmiotu przekazania jako pewnej całości, która może być przedmiotem obrotu. Argumentowano więc, że kasety VHS nie były samodzielnym przedmiotem obrotu, lecz stanowiły nieodłączną częścią pakietu świątecznego. Ponadto wyjaśniono, że za reklamę uważa się udzielanie informacji potencjalnym klientom o oferowanych usługach lub towarach i zachęcanie ich do zakupu oferowanych towarów lub usług, co nie miało miejsca w rozstrzyganej sprawie, albowiem kasety i nagrane na nich filmy fabularne nie przekazywały informacji na temat produktu skarżącej spółki, jego właściwości, parametrów, cech miejsca sprzedaży. Do reklamy pakietu świątecznego wykorzystano inne materiały reklamowe, np. reklamy w prasie, radiu i telewizji. Kasety VHS były nośnikiem wyłącznie znajdujących się na nich filmów.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 18, art. 27 ust. 4, art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 02.09.2004 r.

Organ odwoławczy na wstępie zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka zakwestionowała jedynie ustalenia dotyczące określenia podatku należnego od przekazanych kaset video za grudzień 1999 r., a zatem w pozostały zakresie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem. W dalszej części wywodu, analizując warunki zakupu pakietu promocyjnego /telefonu i 5 kaset VHS/ wyeksponowano, że z zasad ogólnych sprzedaży wynikało prawo dla skarżącej do wykorzystania okładek kaset Video w przekazie komunikacyjnym /prasa, TVP/ oraz możliwość umieszczenia logo Idea na "stickersie" naklejonym na kasetę Video. Ta okoliczność, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w powiązaniu ze sprzedażą promocyjnego towaru w specjalnie przygotowanym pudełku, przesądzała o uzyskaniu przez towar cech szczególnej atrakcyjności, zachęcający do ich nabycia, zaś przekazywanie przez podatnika tych towarów przy dokonaniu zakupu określonego produktu pośrednio służy popularyzacji jego samego, co oznacza zwiększenie popytu na dane towary.

W skardze do WSA w Warszawie pełnomocnik spółki ponowił zarzut naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jak również wskazał na naruszenie art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ i wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r.

Zdaniem skarżącej spółki, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, na cenę Pakietu Świątecznego składała się cena telefonu oraz cena drugiego składnika tego pakietu - cena zestawu pięciu kaset VHS. Zestaw kaset nie był dołączany nieodpłatnie, lecz jego wartość miała odzwierciedlenie w cenie Pakietu Świątecznego. W ramach promocji Spółka zamiast obniżać cenę telefonu zastosowała konstrukcję sprzedaży większej ilości dóbr w ramach tej samej ceny.

Pozostała część wywodu sprowadzała się do negowania możliwości zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT, a w szczególności wykazaniu, iż sprzedawane wraz z telefonami kasety nie służyły celom reklamowy. W tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Warszawie z 13.05.2004 r., II SA 1920/03, zgodnie z którym najistotniejszą cechą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarze. Tymczasem sporne kasety VHS nie były nośnikami informacji o produkcie, lecz nośnikami filmów i wchodziły wyłącznie w skład sprzedawanych przez spółkę towarów. Odnosząc się zaś do naklejanych na ich opakowaniu "stickersach" wyjaśniono, że celem reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarze i - na skutek tego - zachęcanie do kupna, natomiast w rozpatrywanym przypadku kasety VHS umieszczone były wewnątrz opakowania Pakietu Świątecznego, ewentualnie więc umieszczenie naklejki z logo firmy wewnątrz pakietu czyniło je niewidocznymi dla klientów przed dokonaniem zakupu. Zatem nie mogły one wpływać na potencjalnych klientów zachęcając ich do kupna Pakietu Świątecznego. W związku z tym za niedopuszczalne uznano rozszerzanie znaczenia słowa reklama na wszelkie działania podatnika w celu zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnianie towarów produkowanych, czy sprzedawanych przez niego. Zaś przyjęcie że w omawianej sprawie doszło do jakiegoś dodatkowego, obok sprzedaży, przekazywania towarów /jak nieodpłatne załączanie kaset VHS do każdego sprzedawanego przez spółkę telefonu/, prowadziło do dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy i w konsekwencji doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono przy tym, że ze względu na to, iż kasety stanowiły niepodzielną część pakietu kupowanego przez klienta w specjalnie przygotowanym na potrzeby promocji pudełku reklamowym, kasety nabrały charakteru materiałów reklamowych. Powinny więc podlegać takim samym uregulowaniom jak przekazywanie w ramach kampanii promocyjnych innych materiałów reklamowych /piłki, rękawice bokserskie, plakaty, kalendarze, obuwie etc./. Zwrócono również uwagę także na to, że celem reklamy jest kształtowanie nastawienia potencjalnych klientów, zwiększenie ich skłonności do zakupu i zawiera elementy wartościujące przedmiot sprzedaży, zachęcający do jego nabycia, a przekazywanie przez podatnika towarów przy dokonywaniu zakupu.

Oddalając skargę, Sąd na wstępie swych rozważań zaznaczył, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył oceny pod kątem skutków podatkowych dołączenia do telefonu sprzedawanego w ramach Pakietu Świątecznego 5 kaset VHS. W tak zakreślonym obszarze Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych i stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku dołączenie kaset VHS można uznać za czynność przekazania ich na potrzeby reprezentacji i reklamy, a zatem prawidłowo zastosowano art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Punktem wyjścia dla takiej konstatacji Sąd uczynił rozróżnienie pojęcia "reklamy" od, użytego w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT terminu "na potrzeby reklamy", akcentując, że ostatni przywołany termin ma szerszy zakres znaczeniowy: obejmuje przekazanie towarów nie tylko na "reklamę" w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, by osiągnąć cel reklamowy. W związku z tym nie budziło wątpliwości Sądu, że nie samo dołączenie kaset z filmami, ale informacja o tym, ponieważ tego rodzaju "zachęta" zwiększa atrakcyjność firmy, korzyść z zakupu i liczbę klientów /ewentualnie zapobiega zmniejszaniu liczby klientów/ urzeczywistniała cele reklamowe. Zaprezentowane rozważania wsparto odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 20.11.2002 r., III SA 810/01, gdzie stwierdzono, że brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny.

W pozostałej części uzasadnienia odparto również twierdzenia skarżącej spółki wskazujące na użycie kaset VHS jako elementu stanowiącego integralną część pakietu promocyjnego, co oznaczało, że nie stanowiły one samodzielnego przedmiotu obrotu, a więc nie mogły zostać oddzielnie opodatkowane. Twierdzeniom strony skarżącej zaprzeczał fakt, iż na cenę Pakietu składała się jedynie cena telefonu zgodna z obowiązującym w tym czasie cennikiem telefonów: cena telefonu wraz z kasetami w czasie promocji była taka sama, jak cena telefonu /bez załączników/ w okresie przed promocją. Wynika z tego, że korzyścią dla klienta, powszechnie znaną, była możliwość zakupu telefonu w czasie Promocji, co miało skutek reklamy. Co więcej ani w treści skargi, ani podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej spółki nie wyjaśnił celu ekonomicznego sprzedaży telefonu wraz z kasetami w cenie telefonu, co uniemożliwia uwzględnienie jego zarzutów i uznanie, że dołączanie nie stanowiło nieodpłatnego przekazania spowodowanego potrzebami reklamy.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną PTK "C." sp. z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez nieprawidłową ocenę zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przyjęcie przez Sąd, że przepis ten znajdował zastosowanie do sprzedaży przez Skarżącą kaset VHS w zestawach z telefonami,

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm., zwana dalej "prawo o ustroju sądów administracyjnych"/ art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa o postępowaniu podatkowym i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu o postępowaniu podatkowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanki do jej uchylenia;

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT; odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

Uzasadniając podniesiony zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że błędnie uznał zaistniały w sprawie stan faktyczny za odpowiadający hipotezie przywołanego artykułu. Wyjaśniono bowiem, że przede wszystkim nie doszło do przekazania towarów /w rozumieniu tego przepisu/, gdyż intencją skarżącej była sprzedaż towaru /w formie zestawu/, w którego skład wchodziło sześć produktów /telefon i 5 kaset VHS/. Wszystkie elementy zestawu sprzedawane były nabywcy jako całość /żaden element nie był przekazywany osobno, nieodpłatnie/ i jako całość funkcjonowały w całym łańcuchu dystrybucji. W związku z tym na fakturach sprzedaży wystawianych przez Skarżącą omawiane zestawy nie były rozbite na poszczególne pozycje odpowiadające składnikom /telefonom i kasetom/, lecz zostały wykazane jako jedna pozycja - zestaw. W takim wypadku jako odrębny towar w ofercie Skarżącej występował tylko zestaw i to on mógł zostać nabyty przez klienta /w całości, bez rozbijania na elementy składowe/ po uiszczeniu określonej w ofercie ceny. Ponadto, wartość kaset została wkalkulowana w cenę zestawów - kasety nie zostały wydane bezpłatnie /Skarżąca obniżyła swoją marżę na sprzedaży zestawu/. Co więcej wydanie kaset miało zatem charakter bezwarunkowy i zawsze było związane z zakupem telefonu oferowanego przez Skarżącą.

Zaprezentowany powyżej wywód wsparto dodatkowo odwołując się do rozumienia nieodpłatnego przekazania towarów w prawie wspólnotowym. W tym celu przytoczono pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanego w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum /GB/ Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise /Wielka Brytania/, z którego wynikało, że z nieodpłatnym przekazanie towarów występuje tylko wtedy, gdy ich odbiór przez klienta nie jest automatyczny, lecz zależy od jego swobodnej woli, a cena głównego towaru objętego promocją jest taka sama, niezależnie od tego, czy klient skorzystał z promocji i odebrał podarunek, czy też tego nie uczynił.

Kontynuując problematykę naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyjaśniono również, że nie został spełniony kolejny warunek zawarty w jego hipotezie, tj. nie przekazano kaset VHS na potrzeby reklamy. W tych ramach zrekapitulowano poglądy prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, konsekwentnie twierdząc, iż nie miały one charakteru informacyjnego, nie zawierały żadnych treści reklamowych czy oceny wartościującej, bądź też zachęty do kupna towarów oferowanych przez skarżącą.

Uzasadnienie drugiego z podniesionych zarzutów sprowadzało się do twierdzenia, że Sąd z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy. Wadliwość rozumowania organów podatkowych i w konsekwencji Sądu doprowadziła do przekonania, iż w sprawie przekazano kasety VHS na potrzeby reklamy, podczas gdy w ogóle nie można mówić w badany przypadku o przekazaniu a już tym bardziej o przekazaniu towarów na potrzeby reklamowe.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11.05.2006 r. obie strony podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wobec takiej jej oceny na wstępie nadmienić trzeba, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem błędne zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jak też wytyka naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 p.p.s.a. jak też art. 3 par. 1 tej ustawy w z. z art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Mając przy tym na względzie ich konstrukcję jak i wspierającą je argumentację dojść należy do wniosku, że spór między stronami sprowadza się do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży promocyjnej obejmującej łącznie pakiet, na który składają się towary bądź /i/ usługi mieszczące się w zakresie jego działalności gospodarczej oraz "prezenty" swym charakterem wykraczające poza ów przedmiot. Mianowicie organy podatkowe uznały na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, że w przypadku opisanego wyżej zdarzenia mamy do czynienia ze sprzedażą /towaru, usługi/ oraz z przekazaniem towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy w postaci owego prezentu /"gratisu", t. p./. Wnoszący skargę kasacyjną uważa natomiast, że miało miejsce tylko jedno zdarzenie polegające na sprzedaży pewnego określonego umową całościowego pakietu za ściśle oznaczoną cenę, która stanowić winna podstawę wyliczenia podatku.

Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przedmiotu sporu co do zasady przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że wyłączną kompetencją podatnika jest określenie przedmiotu sprzedaży. Kompetencja ta wynika wszak z ogólnych reguł prawa cywilnego jak i gospodarczego, które ustanowione zostały przepisami ustaw z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ oraz z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm. - oraz z ustaw poprzedzających tę że/, które to regulacje przyznają przedsiębiorcom /szerzej podmiotom prawa cywilnego/ swobodę, ograniczoną li tylko i wyłącznie bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, w zakresie kształtowania swych stosunków gospodarczych, w tym między innymi w zakresie zawierania umów.

Stąd też nawiązując do regulacji wynikających z przywołanych wyżej ustaw przyjąć trzeba, że podatnik podatku od towarów i usług, korzystając z przyznanej mu swobody gospodarczej, uprawniony jest do dokonywania sprzedaży mającej za przedmiot określony pakiet towarów i usług, którą jednak opodatkować winien z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla jego poszczególnych składników, bowiem obowiązek taki wynika z publicznoprawnych regulacji podatkowych. W tak określony /i opodatkowany/ przedmiot sprzedaży organy podatkowe zasadniczo ingerować nie mogą. Ingerencja taka wkraczałaby bowiem w prawnie zastrzeżoną sferę wolności podatnika, która niewątpliwie upoważnia go do suwerennego określania zasad sprzedaży swych towarów i usług.

Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, iż w danym przypadku organy te pozbawione są prawa weryfikacji poprawności oznaczenia przez podatnika przedmiotu opodatkowania. Uprawniają je tego bowiem regulacje przywołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Prowadząc zaś tę weryfikację dokonywać mogą wszelkich koniecznych ustaleń wykorzystując w tym celu wszystkie dostępne im środki dowodowe.

Pamiętając o tym zauważyć równocześnie trzeba, że w podatku od towarów i usług przedmiot opodatkowania wyznacza nie tyle przedmiot sprzedaży, co przede wszystkim całokształt okoliczności definiujących charakter wiążącego się z nią stosunku prawnego, który to stosunek zawiązały między sobą jego strony /vide: art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług .../. Innymi słowy sam podatnik poprzez stosowne ukształtowanie więzi prawnej z kontrahentem przesądza o tym, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz z jakim, określonym ustawą, zdarzeniem będzie on powiązany.

W praktyce oznacza to konieczność poczynienia niezbędnych ustaleń natury faktycznej. One to bowiem pozwolą w konkretnym przypadku odpowiedzieć na pytanie, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz z czym /tj. z jakim zdarzeniem wymienionym w art. 2 ustawy/ należy go wiązać.

W niniejszej sprawie ustaleń takich dokonano i wyprowadzono z nich, mimo istnienia w tym zakresie niewątpliwych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, trafne, odpowiadające prawu, wnioski.

Otóż na podstawie akt sprawy stwierdzić można, że podatnik tak skonstruował regulamin sprzedaży świątecznej /promocyjnej/, iż objął jedną transakcją sprzedaż telefonu wraz z aktywacją, który to "towar" połączył z - jak sam to określił w przywołanym regulaminie - prezentem, w postaci spornych filmów, przynależnym jego nabywcy.

Taka konstrukcja tego regulaminu ujawnia zatem tę prawdę, że sam podatnik traktował przedmiotowe filmy jako prezenty dla nabywców telefonów - czego nie zmienia fakt, iż wszystkie składniki tego pakietu opakowane były wspólnym /łącznym/ opakowaniem. Charakter poszczególnych zdarzeń łączących się ze sprzedażą w takiej sytuacji nie może bowiem nastręczać jakichkolwiek wątpliwości.

Powyższe upoważnia tym samym do wyprowadzenia wniosku, że zbycie pakietu świątecznego /promocyjnego/ wiązało się z dwoma zdarzeniami, z których każde, w kontekście art. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...), skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Pierwszym była sprzedaż towaru /wraz ze sprzedażą usługi/ - art. 2 ust. 1. Drugim zaś przekazanie towaru /owych kaset VHS z filmami/ na potrzeby reprezentacji bądź reklamy - art. 2 ust. 3 pkt 1, które to pojęcia na potrzeby niniejszej sprawy zdefiniowane zostały w sposób prawidłowy. Stąd też dla uniknięcia powtórzeń w tym zatem zakresie odwołać należy się do uwag zawartych w motywach zaskarżonego wyroku.

Powyższe przesądza zatem, iż wbrew temu co twierdzi wnoszący skargę kasacyjną wnioski Sądu I instancji, a w konsekwencji także organów podatkowych, są co do zasady w roztrząsanym tu przypadku trafne. Podatnik tak bowiem ułożył swe stosunki z kontrahentami, że w ramach sprzedaży świątecznej dokonywał równocześnie sprzedaży na rzecz kontrahentów jak i przekazywał im prezenty, które to zdarzenie stanowi w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) czynność opodatkowaną tym podatkiem.

Tym samym więc w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Równocześnie przez wzgląd na poczynione wyżej uwagi uznać także trzeba, iż nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa procesowego bowiem poczynione w sprawie ustalenia dają wystarczającą podstawę do opowiedzenia się za wnioskiem, który wyżej zaprezentowano i który w rzeczy samej wynika z rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanym wyroku.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, że skoro strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała na takie podstawy, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe to tym samym skargę tą uznać należało za nieuzasadnioną. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.