Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2712/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26-28 i art. 18d ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1668
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 481/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.540.2018.3.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 481/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę C. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny", "DKIS") z 4 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (na rozprawie) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 § 1

w zw. z 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.

poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny pominął elementy stanu faktycznego w konsekwencji czego dokonał błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego, a zatem naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej;

2) prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i 28 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; zw. dalej "updop") oraz w zw. z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.;

zw. dalej "pswn") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego testy materiałowe mają charakter twórczy, spełniają definicje zawarte w art. 4 ust. 2 i ust. 3 pswn w zw. z art. 4a pkt 27

i pkt 28 updop i jednocześnie podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań, zatem – w ocenie WSA – opisane testy materiałowe należy uznać

za element szerszej działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej przez skarżącą

w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, a w konsekwencji skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z prowadzeniem testów materiałów na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

W ocenie Dyrektora KIS testy materiałów nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową skoro celem ich jest ocena jakości i przydatności otrzymanych

od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców. Testy materiałów oceniające jakość oraz przydatność otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców, pod kątem spełniania przez wyroby spółki (zarówno wdrożone do produkcji seryjnej, jak i te w zakresie których prowadzona jest Działalność B+R) do stawianych im wymogów, nie przesądza

o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie. Nie skorzystał z prawa do złożenia wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, którego zdaniem sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił w zaskarżonej części wydaną dla spółki interpretację indywidualną w zakresie tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej

w przepisach art. 4a pkt 26-28 i art. 18d ust. 1 updop. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Dyrektor KIS wydając dla spółki interpretację indywidualną pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) przedstawionego we wniosku o jej wydanie w spornym zakresie. Zgodzić należy się z WSA co do tego, że "organ opisany we wniosku stan faktyczny zakresie testów materiałowych odczytał wąsko i wybiórczo sprowadzając w istocie testy materiałowe do kontroli jakości materiałów, które rzeczywiście są czynnościami rutynowymi, powtarzalnymi cyklicznymi i nie mają charakteru twórczego (...) Skarżąca w opisie stanu faktycznego jasno wskazała, że testuje materiały otrzymane

od dostawców i potencjalnych dostawców oraz, że testy materiałów mają na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych mogących skutkować nową wiedzą technologiczną, jednocześnie wprost wskazując, że testy materiałów nie obejmują standardowej kontroli jakości materiałów i surowców zakupionych przez Skarżącą"

(zob. s. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dodać warto, że spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań dokonując czynności w zakresie zarówno produkcji testowej, jak i testów materiałów. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, które czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter rutynowy (brak innowacyjności) i cykliczny (seryjny). Dokonując oceny stanowiska spółki pominął przy tym te elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wskazywały zdaniem spółki na ponadstandardową działalność testową. W konsekwencji gołosłownie stwierdził, że czynności dotyczące testowania materiałów [w całości – dopisek NSA] nie mają charakteru twórczego, a przez to nie można tych czynności uznać za element działalności badawczo-rozwojowej, którą spółka bez wątpienia prowadzi (DKIS uznał

za prace badawczo-rozwojowe czynności składające się na produkcję testową). Tym samym trafnie WSA uznał za częściowo zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania podatkowego (m.in. art. 14c § 1 i 2 Op) w stopniu powodującym konieczność zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Wydając interpretację w spornym zakresie Dyrektor KIS uwzględnił tylko wybrane przez siebie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pomijając inne – zdaniem WSA (oraz spółki) istotne – w kontekście rozstrzygnięcia sprawy. Zatem pochopnie (bezpodstawnie) organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie ustalenia, czy może ona dokonać na podstawie

art. 18d ust. 1 updop odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach testów materiałów. W konsekwencji nie był w stanie wskazać prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Właściwe zastosowanie art. 14c § 2 Op może nastąpić tylko wówczas, gdy organ interpretacyjny uwzględni wszystkie istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że uprawniony wydaje się wniosek, że Dyrektor KIS uznał za wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku skoro zdecydował się na zajęcie merytorycznego stanowiska w obu kwestiach wzbudzających wątpliwości skarżącej. Pewne wątpliwości w tym zakresie są jednak uzasadnione mając na uwadze tak uzasadnienie zaskarżonej do WSA interpretacji, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, a także sposób, w jaki zostały przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczące łącznie zarówno produkcji testowej na tle działalności spółki, jak i testów materiałów, których dotyczy spór.

3.2. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów postępowania podatkowego. W sposób zbiorczy wskazał jednak, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z przepisami art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 § 1 w zw. z 14h Op, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę i uchylił w spornej części wydaną dla spółki interpretację. Jak już wyżej wskazano, WSA zasadnie przyjął, że DKIS rozstrzygając sprawę w spornym zakresie pominął niektóre, istotne elementy stanu faktycznego. W ocenie składu orzekającego podkreślenia zatem wymaga, że brak było podstaw do dokonywania przez WSA oceny merytorycznej procesu subsumpcji przeprowadzonego przez organ interpretacyjny. Skoro bowiem tylko wybrane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostały w spornym zakresie przyporządkowane przez organ interpretacyjny do ogólnej normy prawnej wynikającej z przepisów art. 4a pkt 26 (w zw. z pkt 27 i 28) oraz art. 18d ust. 1 updop w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 pswn, to znaczy, że przedwczesne było zajmowanie przez WSA merytorycznej oceny, a w zasadzie tworzenia jednostkowej normy prawnej. W ten sposób sąd pierwszej instancji wkroczył w kompetencje organu interpretacyjnego, który obowiązany jest do stosowania m.in. art. 14c § 1 2 Op. Sądy administracyjne dokonują zaś tylko oceny sposobu zastosowania owych przepisów przez właściwy organ. Innymi słowy, wojewódzkie sądy administracyjne nie są uprawnione do bezpośredniego stosowania przepisów postępowania podatkowego,

w tym art. 14c § 1 i 2 Op, niejako wyręczając uprawnione do tego organy administracji publicznej. Tym samym podstawy do zastosowania przez WSA art. 146 § 1 ppsa nie mógł stanowić art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

W realiach niniejszej sprawy powyższe uwagi dotyczące sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały istotnego wpływu na jej wynik bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. Nie był zatem uprawniony do dokonywania oceny zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa, gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej (podobnie jak i zarzut naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa). Jednak powyższe rozważania mają wpływ na ocenę zasadności zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, gdyż prawidłowa ocena ich zastosowania przez Dyrektora KIS, a także przez sąd pierwszej instancji, nie była możliwa na tle niekompletnego stanu faktycznego. Tym samym za przedwczesne,

a przez to za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, a także w zw. z art. 4 ust. 2

i ust. 3 pswn. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie miał zatem podstaw

do dokonywania pogłębionej analizy zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w zasadzie ocenę sposobu zastosowania, której przedwcześnie dokonał sąd pierwszej instancji. Tym samym uznać należy, że organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę nie ma obowiązku uwzględniania – w rozumieniu art. 153 ppsa – oceny materialnoprawnej wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, aczkolwiek może uwzględnić (w całości lub w części) rozważania WSA, jeśli uzna to za stosowne. Dodać warto, że w zaskarżonej do WSA interpretacji Dyrektor KIS nie dokonał wykładni ww. przepisów prawa materialnego

w sposób umożliwiający stworzenie jednostkowej normy prawnej dotyczącej kosztów kwalifikowanych jako wyniku czynności wchodzących w zakres ponadstandardowych testów materiałowych przeprowadzanych przez spółkę. Uwaga ta jest istotna, gdyż obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego było skorygowanie – na tle zarzutów zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych skargi kasacyjnej – rozważań sądu pierwszej instancji przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Również

w kontekście wskazań co do dalszego postępowania przez organ interpretacyjny, który obowiązany będzie zająć jednoznaczne stanowisko co do tego, czy wyklucza możliwość zastosowania przepisów art. 4a pkt 26-28 i art. 18d ust. 1 updop w związku

z art. 4 ust. 2 i ust. 3 pswn w odniesieniu do wszystkich testów materiałów przeprowadzanych przez spółkę, bez względu na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, na co może wskazywać nieuzasadnione należycie stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym miejscu podkreślić warto, że spółka przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wyraźnie wskazała, że testy materiałów nie obejmują standardowej kontroli jakości materiałów

i surowców, które kupuje. Okoliczność ta została pominięta przez organ interpretacyjny, który w związku z tym orzekał w zakresie pozostającym poza wątpliwościami spółki

(w spornej części). Prawomocne uchylenie przez WSA interpretacji indywidualnej

w zaskarżonej części oznacza, że w tym zakresie sprawę należy ponownie rozpoznać, a w przypadku powzięcia przez Dyrektora KIS wątpliwości co do tego, czy w spornym zakresie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został wyczerpująco przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje możliwość zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Na tym etapie postępowania również spółka ma możliwość uzupełnienia swojego wniosku w spornym (nierozstrzygniętym merytorycznie) zakresie.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku spółki w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego brak było podstaw do orzekania w tym zakresie. Uznanie zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora KIS za nieusprawiedliwione skutkowało zaś brakiem podstaw do uwzględnienia wniosku o zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa.