Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 125/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 146 par. 1, 2, 3; 119a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: A sp. z o.o.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. (poprzednio: A. Sp z o.o.; dalej strona, spółka, wnioskodawca, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1. art. 239 i art. 216 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 28 września 2016 r., Nr IPPB3/4510-919/16-2/DP o odmowie wszczęcia postępowania.

Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydana na rzecz wnioskodawcy interpretacja indywidualna (dotycząca połączenia wnioskodawcy ze spółką osobową) zapewniałaby ochronę, o której mowa w przepisach art. 14k i 14m O.p.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) w Polsce. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: Sp. osobowa). Połączenie wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: Połączenie). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1 ?

Przedmiotem niniejszej skargi jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p., Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 O.p. (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 O.p. jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy brak powstania przychodu w podatku CIT wskutek przejęcia spółki osobowej prawa handlowego przez podatnika podatku CIT nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest wręcz przeciwnie, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nierozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie przejęcia spółki osobowej prawa handlowego byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje.

Organ podatkowy wydał w dniu 28 września 2016 r., nr [...] postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowym postanowieniu organ szczegółowo wyjaśnił okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając w podsumowaniu, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w sprawie niniejszej, w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie sformułowane we wniosku, zasadne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie:

a) przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie 14b Ordynacji podatkowej,

b) przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Utrzymując w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 2a O.p. wskazał, że celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zatem istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występujących po stronie wnioskodawcy.

Wskazał organ, że wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania do planowanej przez wnioskodawcę operacji gospodarczej przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej "Ustawa nowelizująca), obowiązujących od 15 lipca 2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił organ, że co prawda organem właściwym do stosowania przepisów wskazanego wyżej działu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale jest to postępowanie zupełnie odrębne od "postępowania interpretacyjnego", gdzie organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów wyznaczonych izb skarbowych (zasady te szczegółowo określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. z 2015 r., poz. 643; na podstawie tego rozporządzenia wnioski są bezpośrednio kierowane nie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz do poszczególnych dyrektorów izb skarbowych).

Organ stwierdził, że mając na uwadze sposób sformułowania przez wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział la Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie wnioskodawcy - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IlIa Rozdział 1 - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Zdaniem organu, wobec treści złożonego wniosku, intencją wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane w wniosku, udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy może bez obaw zastosować się do wyrażonej przez niego interpretacji w zakresie przepisów prawa materialnego i czy obawy takie są zasadne.

Intencja wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w treści uzasadnienia zarzutów sformułowanych w zażaleniu, gdzie zainteresowany wyraźnie stwierdza, że celem złożenia wniosku było ustalenie czy w sytuacji w nim opisanej mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IlIa Ordynacji podatkowej. Zainteresowany oczekiwał wyjaśnienia na ile może być pewny dokonanej przez siebie bądź wskazanej w interpretacji wykładni przepisów i czy możliwe jest wystąpienie sprzeczności pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu do Wnioskodawcy.

W ocenie organu uzyskanie żądanej przez wnioskodawcę informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IlIa Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. W tej mierze wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt IIFSK 1049/10.

Nawiązując do nowych regulacji, odnoszących się do wydawania wyżej wymienionych opinii zabezpieczających wskazał organ na przepis art. 119y O.p. i zauważył, że z przepisu tego wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy).

Odnosząc się do treści zażalenia organ zauważył, że nie tylko - jak twierdzi wnioskodawca - merytoryczna ocena działania zainteresowanego pod kątem unikania opodatkowania jest wyłączona z kompetencji organu wydającego interpretację, ale także samo określenie czy w danej sprawie ma czy też nie ma zastosowania art. 119a O.p., co jak wskazano powyżej wynika wprost z art. 119y O.p. Określenie czy w danej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p. następuje w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, wobec czego niemożliwe było określenie tego w niniejszym postępowaniu. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a O.p.

Wskazując na ramy czasowe niniejszego postępowania, w szczególności w kontekście stosowania przepisów intertemporalnych dotyczących wniosków o interpretacje złożonych przed 15 lipca 2016 r. oraz interpretacji wydanych przed tą datą, wyjaśnił, że organ podatkowy nie wydaje niniejszego postanowienia w oparciu o zastosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie faktycznie zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p. Powyższe nie może jednak przesądzać o słuszności stanowiska wnioskodawcy, który formułując swój wniosek uwzględnił przepisy Ustawy nowelizującej i wprost spytał się o to w jaki sposób w jego sprawie należy interpretować przepis art. 119a O.p. w związku z planowanymi działaniami. Opisywane czynności nastąpią bowiem już po wejściu w życie przepisów Ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji wnioskodawca żąda.

Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego organ wskazał na przepisy przejściowe - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 Ustawy nowelizującej - które to przepisy nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. To oznacza, że również do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zdaniem organu nie można uznać, że wyłączenie działania przepisu art. 14b § 5b O.p. uniemożliwia organowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji wnioskodawcy odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować przepis art. 119a O.p. w momencie zaistnienia tego zdarzenia. Przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, zdaniem organu, nie można uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p. w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego-trybu procesowego (art. 119y O.p.).

Zauważył organ, że wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje, że dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia art. 14b § 1 z przepisem art. 14p O.p., a odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Podkreślił również, że z wydawanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu prawnego wyrażonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przez podmiot, którego interpretacja dotyczy nie będzie jemu szkodzić (art. 14k - 14n O.p.). Zdaniem organu podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, tj. informacyjna oraz gwarancyjna w tak przedstawionym we wniosku problemie, nie będą zrealizowane. Ponadto w przedstawionym we wniosku zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby przepisów adresowanych do organów podatkowych a nie podatników, co znajduje odzwierciedlenie w treść art. 14b § 2a O.p. W tym też zakresie nie mogą mieć zatem zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Zatem, mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe.

Wskazał organ, że istotą prowadzonego przez tutejszy organ postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też co wynika wprost z treści art. 14b § 2a O.p., interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 119a O.p., które to przepisy regulują prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie oceny planowanej operacji gospodarczej pod kątem ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ponadto do interpretacji wydanej w żądanym zakresie, wnioskodawca nie mógłby się zastosować, co za tym idzie potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej (ochronnej).

Zatem złożony wniosek - w zakresie pytania nr 2 - o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, ze względów wskazanych powyżej, tak więc mając na względzie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p. zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. przepisu art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. przepisu art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W ocenie strony skarżącej, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy, bądź uznającą to stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zanegowała stanowisko organu, że interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie nie pełniłaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej, mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie i kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji.

Skarżąca podniosła, że wskutek wydania postanowienia została pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z możliwości otrzymania interpretacji indywidualnej oraz została pozbawiona wiedzy, czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy.

Zdaniem strony skarżącej, istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a O.p., gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a O.p. nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach. Typowymi takim przypadkiem są wprowadzone na gruncie przepisów ustaw podatkowych regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych, ulg podatkowych oraz wyłączeń.

Dalej, strona skarżąca podniosła, że przepisy O.p. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w art. 119a-119f O.p. w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności a w konsekwencji strona nie znajduje logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze niektóre czynności wywołują skutki podatkowe określone np. w ustawie PIT lub ustawie CIT, a także części materialnej O.p., po drugie zaś niektóre czynności, pomimo że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie rodzą konsekwencji podatkowych, stosując nowe przepisy art. 119a-119f O.p. mieć będą konsekwencje podatkowe. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05).

Również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. stwierdza (strona 22, in fine, druk sejmowy nr 367 z 22 marca 2016 r.) "Normy przeciwko unikaniu opodatkowania powinny być normami prawa materialnego, ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też przepisy dotyczące klauzuli zostały umieszczone wśród przepisów o powstawaniu zobowiązań podatkowych (dział lIla, rozdział 1 Ordynacji podatkowej "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania") - zalecenie Trybunału Konstytucyjnego."

W ocenie strony skarżącej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie muszą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale lIla O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Skarżąca podniosła, że nie ma podstaw prawnych w przepisach nowelizacji O.p. z dnia 13 maja 2016 r. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postanowienia w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto skarżąca wskazała, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a- 14p O.p., którw skarżąca spełnia. Podkreśliła, że w tym celu składała wniosek, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest również twierdzenie organu, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykraczałoby poza zakres przedmiotowej interpretacji indywidualnej, wydanej w trybie art. 14 b O.p. Interpretacja indywidualna może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego. Definicję legalną zwrotu przepisy prawa podatkowego ustawodawca zawarł w przepisie art. 3 pkt 2 O.p.

Końcowo, skarżąca podkreśliła, że organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ogranicza jej prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Wydłuża postępowanie w jej sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych postępowań. Strona, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem, tj. w przedmiotowej sprawie strona po 15 lipca 2016 r. jest zmuszona na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, że przysługuje jej korzyść podatkowa w postaci przewidzianej powołanymi przepisami preferencji. Strona nie będzie wiedziała czy wyłącznie spełnienie warunków wskazanych na gruncie wskazanych przepisów daje jej definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też Strona tej korzyści nie uzyskuje jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a O.p.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wskazać także należy, że zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r.- Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 p.p.s.a do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 p.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe.

Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy, został zaprezentowany powyżej, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy Minister Rozwoju i Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. Sp. z o.o. (poprzednio: A. Sp z o.o.), a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

W pierwszej kolejności podać należy, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na tle zaistniałej kwestii spornej, wyjaśnić również należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia mu uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie), przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedstawionym przez Wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanego przez Wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych, wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej.

Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienia są prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

W tym kontekście podać trzeba, że sposób sformułowania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdziału 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W istocie bowiem strona skarżąca sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pytanie dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IIIa, co wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika, znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w danej sytuacji.

W odniesieniu do postawionego pytania Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, z którego wynika, że w istocie przedmiot jej zainteresowania stanowi zakres zastosowania przepisów o tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji prawa podatkowego przed przewidzianymi w przepisach dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkami. Postawione pytanie w rzeczywistości zostało ukierunkowane na uzyskanie potwierdzenia, że posiadanie interpretacji prawa podatkowego z danego zakresu daje ochronę przed skutkami wynikającymi z możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f O.p.).

Słusznie więc zwrócił uwagę organ, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wątpliwościami skarżącej Spółki, która planując realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej, zastanawia się nad kwestią możliwości zastosowania do tego zdarzenia przyszłego przepisów obowiązujących od 15 lipca 2016 r. Skarżąca zapytując o przepisy prawa podatkowego (w tym wypadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w celu poznania swoich praw i obowiązków czyni to bowiem w kontekście art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej .

Wyjaśnić należy, że kwestia ta stanowi część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, umieszczonej w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej, która została wprowadzona do Ordynacji na mocy jej nowelizacji z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846), obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei zgodnie z art. 119e O.p. korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu IIIa jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

W tym kontekście zasadne jest przywołanie treści art. 119y § 1 i 2 O.p., obowiązującą w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p.

Z przepisu tego wynika zatem wprost zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a O.p., to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii, będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej, poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Równocześnie zważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym:

1. Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

1a. 1 Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

2. Przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 14b § 5b O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 1 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku Spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., co trafnie zauważył organ. Niemniej jednak brak możliwości zastosowania ww. wyłączenia nie przesądza o słuszności stanowiska Wnioskodawcy.

Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy kwestii mających mieć miejsce po 15 lipca 2016 r., a więc już po wejściu w życie art. 119a i nast. Op. Słusznie zauważył organ, że sytuacja ta musiała zatem też z tego względu skutkować odmową przez organ wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie, wskazując na art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy nowelizującej, gdyż naruszałaby art. 14b § 5b O.p.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 501/12, że interpretacja indywidualna jest tylko aktem stosowania prawa i mimo swojej funkcji ochronnej nie może obejmować stanów faktycznych, które zaistniałyby w zmienionym stanie prawnym, gdyż czyni to przeprowadzoną wykładnię prawa podatkowego nieadekwatną. Taka interpretacja indywidualna, wydana według stanu przed zmianą, ale dotycząca zdarzenia mającego miejsce po wejściu w życie nowych przepisów, straciłaby swoją wartość na przyszłość.

Zgodnie z art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio, m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wedle art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Wskazać trzeba, że art. 165a w związku z art. 14b § 2a O.p. stanowiły podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. Powyższe działanie organu było uprawnione.

Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, skarżąca Spółka zwraca się wprost o odpowiedź na pytanie, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Nie można tracić z pola widzenia, że do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Powyższe nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że argumentacja strony Skarżącej jest w tym zakresie nieprawidłowa, jednakże ocena, czy jej działanie zmierza do obejścia przedmiotu i celu ustaw podatkowej nie może zostać dokonana we wnioskowanym przez Spółkę trybie procesowym.

W tym miejscu podać trzeba, że w judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p., jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje, iż dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia art. 14b § 1 z przepisem art. 14p O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału Ia Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, przewiduje art. 14n § 1 O.p.

Zaznaczyć trzeba, że z wydawanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, iż zastosowanie się do poglądu prawnego, wyrażonego przez Ministra Rozwoju i Finansów przez podmiot, którego interpretacja dotyczy, nie będzie mu szkodzić. Gwarancje te szczegółowo normują przepisy art. 14k - 14n O.p. Interpretacja pełni zatem podwójną funkcję: funkcję informacyjną i funkcję gwarancyjną. Funkcje te stanowią istotną i równorzędną rolę w procesie ubiegania się o wydanie interpretacji.

Słusznie podniósł organ, że indywidualny charakter pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odzwierciedlenie w zakresie ochrony prawnej osoby (zainteresowanego), która o taką interpretację wystąpiła i która się do niej zastosowała. Zasady te unormowane zostały w przepisach art. 14k, 141, 14m oraz 14n O.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że przepisy art. 14k § 1-3 i art. 14m § 1 O.p., stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej i ogólnej - w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej dowodzą, że interpretacje te nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Ponadto organ podatkowy może zgodnie z ustawą nie uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, interpretacji w sytuacji, gdy dotyczy ona innego (różnego) stanu faktycznego, bądź też odnosi się do innych podmiotów, aniżeli strona prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast, gdy interpretacja indywidualna jest podmiotowo oraz przedmiotowo adekwatna do oceny możliwości zastosowania (w tym i wykładni) prawa podatkowego w konkretnej indywidualnej sprawie podatkowej, organ podatkowy, który merytorycznie jej nie podziela, może zasadniczo nie uwzględnić jej w rozstrzygnięciu tej sprawy, jednakże postępowanie zainteresowanego zgodnie z tą interpretacją, wywoła skutek w postaci ochrony prawnej, której zastosowanie jest obowiązkiem organu podatkowego (por. J. Brolik "Urzędowe Interpretacje prawa podatkowego" LexisNexis Polska Sp. z o. o. Warszawa 2010 str. 180 i nast). Wówczas w stosunku do podatnika, który zastosował się do otrzymanej interpretacji, zastosowanie znajdzie ochrona prawna, wynikająca z interpretacji, tj. art. 14k - art. 14m O.p. Powyższe oznacza, że funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnej, nierozwiązalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika, a nie z przepisami skierowanymi do organów podatkowych.

W realiach przedmiotowej sprawy, podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, tj. informacyjna oraz gwarancyjna w przedstawionym we wniosku problemie, nie byłyby zrealizowane. Ponadto w przedmiotowym zakresie, potencjalna interpretacja indywidualna, dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. Powyższe wpisuje się w treść art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego, regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Opisane w art. 14b § 2a O.p. wyłączenie dotyczy jedynie interpretacji indywidualnej. W tym też zakresie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne, przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Tym samym, mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe.

Konkludując wskazać należy, że istotą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w przedmiotowym zakresie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, regulująca prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też – co wynika wprost z treści art. 14b § 2a O.p. – interpretacja przepisów, regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Natomiast poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje, koniecznością interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 119a O.p. W istocie w przedmiotowym wniosku skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego promesy negującej kompetencję innego organu; wydanej a priori, bez wszczęcia postępowania klauzulowego lub postępowania w sprawie opinii zabezpieczającej oraz zbadania w jego toku czy są spełnione przesłanki zastosowania art. 119a. Powyższe sprzeciwia się zarówno celowi i istocie instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, jak i sensowi postępowania wywołanego zastosowaniem art. 119a i nast. O.p (postępowania klauzulowego lub postępowania służącego uzyskaniu opinii zabezpieczającej).

Zatem Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo przyjął w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji i zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p.

W rezultacie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny, przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację pozostającego w kolizji z przepisami dotyczącymi postępowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także przepisami o wydawaniu opinii zabezpieczających nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji prawa podatkowego, jak i zasad prowadzenia postępowania.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.