Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.15e ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1197/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.369.2018.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1197/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka Ltd. (dalej: Spółka Brytyjska) jest spółką zagraniczną prawa brytyjskiego i podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki Brytyjskiej, która świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia sprzedaży. W trzecim kwartale 2018 r. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką Brytyjską nową umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług wsparcia sprzedaży (dalej: Umowa). Planuje też zawrzeć umowę o wsparcie sprzedaży, identyczną do projektowanej Umowy ze spółka niemiecką, która ma zostać zarejestrowana w trzecim kwartale 2018 r. (dalej: Spółka Niemiecka). Także Spółka Niemiecka będzie powiązana z Wnioskodawcą, który będzie posiadać w niej 100% udziałów. Spółka, zważywszy na wprowadzenie art. 15e do u.p.d.o.p. powzięła wątpliwości związane z tym przepisem. W związku z tym, że Spółka Brytyjska (także Spółka Niemiecka) to podmioty powiązane ze Spółką i zgodnie z projektowaną umową będą świadczyć usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, zaś koszty tych usług będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, Spółka ma wątpliwości związane z ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. przepisem. Spółka przedstawia poniżej kategorie i rodzaje usług, które będą przedmiotem projektowanej Umowy o wsparcie sprzedaży:

I. Kategoria – usługi pośrednictwa (w podziale na rodzaje usług):

1) wyszukiwanie oraz identyfikacja nowych klientów,

2) kontakty oraz pozyskiwanie potencjalnych klientów,

3) aranżowanie wizyt przedsiębiorstwa w Europie Centralnej oraz Wschodniej,

4) przygotowanie ofert dla klientów,

5) zachęcanie klientów do przyjęcia oferty,

6) staranne uzgodnienie zakresu prac oraz warunków prowadzenia działalności z klientami, także w odniesieniu do współpracy z podmiotami powiązanymi,

7) włączanie innych pracowników w negocjacje z klientem,

8) utrzymywanie odpowiednich stosunków handlowych z klientami,

9) kontrolowanie sprzedaży przedsiębiorstwa,

10) minimum raz w tygodniu aktualizowanie informacji dotyczących perspektyw oraz korzyści biznesowych oraz przekazywanie ich klientom,

11) zapewnienie wsparcia informacji w zakresie płatności,

12) zgłaszanie roszczeń z tytułu wydatków i przekazywanie wniosków do systemu spółek powiązanych ([...]).

II. Kategoria – usługi doradcze (w podziale na rodzaje usług):

1) dopasowanie możliwości podmiotów powiązanych do oczekiwań klientów zewnętrznych,

2) przygotowanie oraz wdrożenie nowego plany biznesowego w celu rozwoju przedsiębiorstwa,

3) doradztwo w zakresie istotnych informacji dotyczących klientów, możliwości, wewnętrznych przeszkód, eskalacji oraz błędów popełnianych przez przedsiębiorstwo,

4) przeanalizowanie podpisanych umów pomiędzy firmami a jej klientami przed rozpoczęciem pracy pomiędzy podmiotami,

5) doradztwo w zakresie utrzymania klienta,

6) doradztwo w zakresie zakończenia współpracy przedsiębiorstwa z klientem, w razie zaistnienia wysokiego prawdopodobieństwa braku płatności przez podmiot zewnętrzny.

Spółka podkreśliła, że Umowa o wsparcie sprzedaży nie będzie regulowała jednej usługi wsparcia sprzedaży, lecz będzie dotyczyła wielu usług, niezależnych od siebie i niezależnie świadczonych, uregulowanych w postanowieniach umowy odrębnie. Identyczne dla każdej umowy będą tylko strony umowy i usługi te będą kwalifikowane do jednej z wymienionych kategorii, tj. pośrednictwo, doradztwo.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii – usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p., w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki koszty nabycia usług wymienionych w kategorii – usługi pośrednictwa nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z tym nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e tej ustawy.

Spółka wskazała, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakłada obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że obejmuje on usługi wyraźnie nazwane oraz świadczenia o podobnym charakterze, a zatem posiadające cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych, ale zawierające też elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, przy czym wg Spółki cechy usług nazwanych powinny przeważać nad innymi cechami "świadczeń o podobnym charakterze" i nie powinno to budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wszelkie wątpliwości w wykładni prawa podatkowego winny być rozstrzygane na korzyści podatnika, stosownie do art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

Spółka, dokonując oceny wskazanych we wniosku usług pośrednictwa, dokonała analizy usług nazwanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że usługi wskazane we wniosku nie mogą być zaliczone do tej kategorii usług. Z uwagi na brak legalnej definicji usług wymienionych w tym przepisie, Spółka odwołała się do słownikowego rozumienia pojęć: usługa doradztwa, usługa badania rynku, usługa reklamowa, usługa zarządzania i usługa kontroli, a także do ich rozumienia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie dokonała podobnej analizy pojęcia pośrednictwo przyjmując, że jest to kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych np. poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu. Wskazano też na różne rodzaje pośrednictwa: bezpośrednie gdy pośrednik składa oświadczenie woli w imieniu mocodawcy (nie w imieniu własnym) i pośredni gdy składa oświadczenie w imieniu własnym zatem występuje jako jedna ze stron kontraktu, a następnie na skutek podjętych czynności doprowadza do przejścia powstałych skutków na mocodawcę. Wskazała też Spółka inne rozróżnienia (pełnomocnictwo, zlecenie, umowa agencyjna). Pomocniczo odwołała się też do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., także do wyjaśnień Ministra Finansów do art. 15e u.p.d.o.p. aprobującego takie pomocnicze odwołanie się do dorobku orzeczniczego jaki ukształtował się na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Po przeprowadzonej analizie Wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa, o jakich mowa we wniosku, zgodnie z wykładnią dokonywaną przez organy podatkowe, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. także jako podobne do usług nazwanych wymienionych w tym przepisie, co oznacza, że usługi pośrednictwa nie są też objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Rozumienie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki, która twierdzi, że świadczenia podobne to takie, które w przeważającej części charakteryzują się cechami właściwymi dla świadczeń wymieniony (nazwanych) w ww. przepisie.

Spółka dokonała też wykładni celowościowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., powołując się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, która wprowadziła do u.p.d.o.p. przepis art. 15e. Wskazała, że celem wprowadzenia przepisu art. 15e było powstrzymanie erozji bazy podatkowej dokonywanej przez sztuczne kreowanie kosztów podatkowych, chodzi o koszty usług niematerialnych, które trudno powiązać z produktem, a które są kosztami pośrednimi. Natomiast usługi będące ściśle powiązane z produktem, jego sprzedażą, a co za tym idzie ze źródłem przychodów nie powinny być limitowane. Zdaniem Spółki z uzasadnienia ww. projektu wynika, że ograniczanie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednich, wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również kosztów refakturowanych przez podatnika. Biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka uznała, że usługi pośrednictwa powinny być wyłączone z dyspozycji tego przepisu, zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę na usługi pośrednictwa nie powinny być objęte limitem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów i opisu zdarzenia przyszłego stwierdził, że do usług wskazanych we wniosku w kategorii pośrednictwo znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te są bowiem podobne do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Doradztwo to wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl): " udzielanie fachowych porad". Organ interpretacyjny wskazał, iż nie sposób przyjąć, że w ramach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w ww. wymienionych dziedzinach nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na wiedzy i doświadczeniu. Zarówno usługi wskazane w kategorii – usługi pośrednictwa, jak i w kategorii - usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem jest podzielenie się wiedzą ze świadczeniobiorcą. W rezultacie, zdaniem Organu usługi te podlegają limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów podatkowych na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że usługi pośrednictwa są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e u.p.d.o.p. przez uznanie, że koszty nabycia usług pośrednictwa będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1, w związku z czym będą one podlegały ograniczaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku usług pośrednictwa przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpelacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nie dokonanie wyczerpującej analizy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny zastosowania przepisów art. 15e u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że samo stwierdzenie, iż świadczona usługa ma cechy wspólne z usługami wymienionymi (nazwanymi) wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest warunkiem wystarczającym do uznania takiej usługi za świadczenie o podobnym charakterze. Warunkiem koniecznym jest bowiem aby cechy usług wymienionych wprost przeważały nad innymi cechami rozważanej usługi. Kwalifikacja usług, jako świadczeń o podobnym charakterze, nie powinna pomijać cech istotnych, które pozwalają daną usługę odróżnić od innej, na rzecz cech przygodnych, bowiem to może prowadzić do wykładni rozszerzającej. Zdaniem Skarżącej pojęcia usługi doradcze na gruncie u.p.d.o.p. nie należy odnosić do jakiegokolwiek doradztwa, ale do doradztwa profesjonalnie świadczonego na rzecz spółek kapitałowych prowadzących działalność gospodarczą i dotyczącego tej właśnie działalności. Rolą doradcy jest udzielanie porad. Doradca pracuje dla innej osoby dla klienta, który jest beneficjentem usług doradczych. Doradca pomaga klientowi osiągnąć cel, który klient, a nie doradca wyznaczył. Doradca zapewnia umiejętności i wiedzę ekspercką, których klient nie może zapewnić sobie sam. Doradca ma niewielki wpływ na decyzje podjęte przez klienta. Doradztwo sprowadza się do wsparcia klienta przy definiowaniu problemów, analizie sytuacji, ewaluacji możliwych rozwiązań, rozstrzyganiu które rozwiązania będą najlepsze oraz w jaki sposób najlepiej wprowadzić takie rozwiązanie. Doradztwo sprowadza się do udzielania porad, a nie do działania tj. wprowadzania w życie określonych rozwiązań. Nie jest zatem doradcą osoba, która prowadzi negocjacje z klientami w celu zawarcia umowy między klientem a podmiotem na rzecz którego działa. Osoba taka jest pośrednikiem, a świadczona przez nią usługa usługą pośrednictwa. Przez usługę pośrednictwa należy rozumieć takie usługi, które polegają na pomocy w skontaktowaniu ze sobą stron transakcji, dzięki czemu dochodzi do zawarcia transakcji podstawowej. Pośrednik ma działać zarówno w imieniu jak i na rzecz osób trzecich. Nie może działać w imieniu własnym. Czynności pośrednictwa mogą być wykonywane w ramach różnych umów (zlecenie, agencyjna, o dzieło).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uwzględnił skargę.

W ocenie WSA Organ interpretacyjny naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. nie dokonał bowiem wnikliwej analizy ani przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani zdarzenia przyszłego w kontekście tego przepisu. W konsekwencji zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał pełnej wykładni art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, z uwagi na przyjętą przez Spółkę wykładnię ww. przepisu i jego zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opisane we wniosku "usługi pośrednictwa" nabywane przez Skarżącą od podmiotu powiązanego nie są usługami podobnymi do usług doradczych w rozumieniu tego przepisu, wobec czego koszty tych usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęcie, że Organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 O.p. tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wydając interpretację indywidualną nie dokonał wnikliwej analizy, ani przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani zdarzenia przyszłego w kontekście tego przepisu wobec czego Organ nie dokonał pełnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe z uwagi na przyjętą przez Spółkę wykładnię ww. przepisu i jego zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to Skarżąca nie podniosła w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany.

Na tle tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W rozpoznawanej sprawie ramy prawne działania Organu zakreślały nie tylko normy wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., (co do sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji w sposób wyczerpujący), ale przede wszystkim normy wynikające z rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które wyrażają (odpowiednio) zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności druga z wyżej wymienionych zasad stanowi na poziomie ustawy konkretyzację m.in. zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten w sposób blankietowy - za pomocą klauzuli generalnej - odsyła do zarysowanej wyżej zasady konstytucyjnej, i dlatego w jej kontekście winien być każdorazowo interpretowany i oceniany w procesie Sądowej kontroli działalności administracji publicznej, gdyż zasada ta dopełnia jego teść normatywną (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09). Realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują właśnie między innymi interpretacje indywidualne. Instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu, lub przyszłemu. Dlatego też wymagania jakie w tej mierze zostały postawione przed organami, to wszechstronne i rzetelne przeanalizowanie danego problemu, ale nie w sposób abstrakcyjny, nie mający związku z realiami danej sprawy, a wprost przeciwnie - w kontekście i z uwzględnieniem danych przedstawionych we wniosku. Każdorazowo więc wymagane jest od organu, by sporządzone przez niego uzasadnienie było wnikliwe i gruntowne, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r, sygn. akt II FSK 574/19 oraz wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 636/19, dostępne w CBOSA).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Analizując treść interpretacji indywidualnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dokonał analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, a także dokonał jego oceny na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wskazał z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w treści spornej interpretacji indywidualnej przytoczył brzmienie przepisów i okoliczności wskazanych we wniosku oraz uznał, że do usług wskazanych w kategorii "pośrednictwo" znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Organu wskazane przez Spółkę we wniosku usługi są podobne do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny, wskazując na wykładnię językową, jednocześnie odwołał się do słownikowego znaczenia pojęć doradztwo, pośrednictwo, reklama, zarządzenie (strony 19-21 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Zdaniem Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej trudno przyjąć, że w ramach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w wymienionych we wniosku dziedzinach nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Jako charakterystyczne i wspólne cechy dla usług pośrednictwa oraz doradztwa Organ wskazał, że podstawą ich świadczenia jest: "jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się wiedzą z świadczeniodawcą". Odmienne nazewnictwo w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie powinno istotnie różnicować tych dwóch rodzajów usług.

W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny działał zgodnie z przepisami prawa w zakresie dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, a powyższe okoliczności świadczą wnikliwej analizie opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydanie natomiast rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, a także nie stanowi przesłanki do twierdzenia, iż Organ w ogóle nie dokonał oceny wskazanych we wniosku usług.

Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 57a p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 (art. 134 § 1 p.p.s.a). Przepis ten określa granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić z urzędu. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, orzekał w granicach sprawy, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Ponadto, w uzasadnieniu tegoż zarzutu Organ w istocie wiąże to naruszenie z podniesionym wcześniej w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazane wyżej uchybienie Sądu Wojewódzkiego powoduje, że odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego na tym etapie sprawy byłoby przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji winien poddać ocenie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).