Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 142/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2 a pkt. 4, art. 20 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W zeznaniu za 2007 r. złożonym na formularzu PIT-37 R. P. wykazał: przychody ze stosunku pracy w kwocie 2.808,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.302,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości kwocie 483,26 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 1.023,00 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł.

Decyzją z dnia 25 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 2.559.132,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że w 2007r. doszło do spłaty zadłużenia R. P. z tytułu kredytu w "A" S.A. w kwocie 6.431.556,57 zł w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości przez Spółkę z o.o. "B" na rzecz Spółki z o.o. "C", która na polecenie podmiotu sprzedającego dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie 6.431.556,57 na rzecz "A" S.A. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu I instancji, R. P. uzyskał korzyść majątkową, która w świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."), stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, bowiem zobowiązanie podatnika z tytułu zaciągniętego kredytu zostało spłacone nie z jego majątku, lecz ze środków należnych Spółce "B" z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz "C" Sp. z o.o.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 369/16, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że kwestią sporną w sprawie było przyjęcie przez organy podatkowe, że szereg czynności prawnych zawieranych przez skarżącego, wskazujących na spłatę zadłużenia wobec "B" Sp. z o. o. w kwocie 6.431.556,57 zł na skutek potrącenia z wierzytelnością w kwocie 6.700.000 zł należną z tytułu zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, było pozornych. W związku z czym skarżącemu przypisano otrzymanie od ww. spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. u.p.d.f. w postaci zmniejszenia zobowiązań, tj. spłaty kredytu zaciągniętego przez podatnika.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do przyjęcia takiego stanowiska. Sąd uznał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, w skrócie "O.p."). Jest to przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 122 w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 i 2 O.p. Sąd podniósł przy tym, że ze względu na uchybienia procesowe, przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odnoszenie się do zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności uzupełni materiał dowodowy w zakresie, pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością dokonanych przez skarżącego czynności, gdyż ocena dotychczas zgromadzonych dowodów prowadzi do odmiennej konkluzji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy ponownie rozważy, czy i na podstawie, których przepisów – art. 199a § 1 czy § 2 O.p. skutki podatkowe spornych transakcji ocenić należy odmiennie niż wynikałoby to z ich treści, co jest warunkiem sine qua non do opodatkowania kwoty 6.431.556,57 zł jako nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. u.p.d.f. w postaci zmniejszenia zobowiązań, tj. spłaty zaciągniętego przez stronę kredytu.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Pismem z dnia 14 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał materiał dowodowy zgromadzony w toku dodatkowego postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania R. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 września 2013r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 136.478,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009r. i upływał - zgodnie z art. 70 § 1 O.p.- z dniem 31 grudnia 2013r. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 19 listopada 2013r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił podatnika, że w związku ze wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli w dniu 7 października 2013r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Ww. zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 9 grudnia 2013r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal, gdyż zgodnie z pismem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2016r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego, nie zostało prawomocnie zakończone.

W konsekwencji sprawa z odwołania R. P. podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 369/16.

W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym w toku dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p., nie daje podstaw do przyjęcia, że czynności prawne zawierane przez R. P., w wyniku których doszło do spłaty przejętego przez "B" zobowiązania kredytowego w kwocie 6.431.556,57 zł na skutek potrącenia z wierzytelnością w kwocie 6.700.000,00 zł należną z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, położonych w miejscowości C. i Z., zostały zrealizowane w warunkach pozorności.

W niniejszej sprawie dokonano szeregu przedsięwzięć, których finalnym efektem było zawarcie pomiędzy podatnikiem a spółką "D" w dniu 21 października 2013 r. umowy, przenoszącej prawa własności nieruchomości, położonych w Z. oraz C. Zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz poprzedzającej ją warunkowej umowy sprzedaży z dnia 5 sierpnia 2017r. ([...]) znalazło odzwierciedlenie w księgach wieczystych, prowadzonych dla przedmiotowych nieruchomości, w których jako właściciel została wpisana "D" Sp. z o. o. w G.

Organ II instancji wskazał przy tym, że czynności prawne, sporządzone w formie notarialnej, stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto istnieją również wpisy nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), zaś w świetle art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz.155 ze zm.), w skrócie" k.p.c.", orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W tych okolicznościach nie można uznać, aby sprzedaż przez podatnika na rzecz "D" Sp. z o. o. nieruchomości, położonych w Z. i C. miała ukryć inną czynność prawną. Skoro omawiane transakcje zaistniały, co potwierdzają wpisy dokonane w księgach wieczystych, to tym samym są ważne i skuteczne oraz wywołują skutki podatkowe, które wynikają z ich treści.

Z umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości wynika, że część ceny w łącznej kwocie 6,700.000,00 zł, została już zapłacona w formie zaliczki (zgodnie z postanowieniami umów przedwstępnych sprzedaży z dnia 23 stycznia 2007r., aneksowanej dnia 15 grudnia 2010r. oraz dnia 20 stycznia 2012r. oraz z dnia 14 lutego 2007r., aneksowanej dnia 15 grudnia 2010r. oraz dnia 20 stycznia 2012r.).

Zdaniem organu II instancji, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że szereg czynności prawnych zawieranych przez R. P., wskazujących na spłatę zadłużenia wobec "B" Sp. z o. o. w kwocie 6.431.556,57 zł na skutek dokonanego potrącenia z wierzytelnością w kwocie 6.700.000,00 zł należną z tytułu zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, było pozornych. W związku z tym nie można uznać, że podatnik w 2007r. otrzymał od ww. spółki nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. w postaci zmniejszenia zobowiązań, tj. spłaty zaciągniętego przez kredytu w kwocie 6.431.556,57 zł.

Przy czym, kwota ta figurowała w ewidencji księgowej spółki "B" jako należność wobec podatnika (konto 263-1-19) aż do dnia 31 grudnia 2010r., a nie jak wskazywał - do dnia 31 grudnia 2009r. Nie ma zatem podstaw, aby przedmiotową kwotę rozpatrywać w kategoriach trwałego przysporzenia podatnika uzyskanego w 2007r., skoro na koniec tego roku, jak i w kolejnych latach podatnik pozostawał zobowiązany do świadczenia tej kwoty na rzecz "B".

Z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik ponosił jakąkolwiek odpłatność z powyższego tytułu na rzecz nowego wierzyciela. Zarówno w 2007 r., jak i w latach następnych R. P. zobowiązany był do spłaty na rzecz "B" kwoty 6.431.556,57 zł, co potwierdzają zapisy w księgach rachunkowych tej spółki. Natomiast z umowy kredytowej z dnia 11 grudnia 1998r. Nr [...] wynika, że "A" S.A. od udzielonego kredytu pobierał odsetki według zmiennej stopy procentowej obliczane w stosunku rocznym od kwoty wykorzystanego kredytu. Wysokość tych odsetek była równa zmiennej stopie WIBOR dla depozytów 1-miesięcznych w PLN z notowania na dwa dni robocze przed datą ciągnienia i przed każdym następnym okresem odsetkowym powiększonej o 2,50 punktu procentowego z tytułu marży banku.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik otrzymał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Jakkolwiek pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie, to przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Spółka "B", która na skutek spłaty w dniu 15 lutego 2007r. zadłużenia R. P. w kwocie 6.431.556,57 zł wstąpiła w miejsce dotychczasowego wierzyciela "A" S.A., nie pobierała bowiem w okresie od dnia 16 lutego 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. oprocentowania od środków pieniężnych w ww. kwocie.

Powołując art. 11 ust. 2a u.p.d.f. organ wskazał, że w przypadku korzyści z kapitałów pieniężnych wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiada wysokości odsetek, jakie podatnik musiałaby zapłacić, gdyby chciał taki kapitał pozyskać na rynku finansowym przez zaciągnięcie kredytu.

Dla obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto oprocentowanie kredytu, wynikające z umowy kredytowej zawartej z "A" S.A., równe zmiennej stopie WIBOR dla depozytów 1-miesięcznych w PLN powiększonej o 2,50 punktu procentowego z tytułu marży banku. Dla porównania minimalne stawki marży stosowane przez "E" dla kredytu w wysokości 6.435.000,00 zł dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej kształtowały się na poziomie od 2,5% do 5,0 %. Zgodnie z informacjami dostępnymi w internecie (http://www.bankier.pl), średnia wartość WIBOR 1M za 2007r. wynosiła 4,1733 %, a po zaokrągleniu 4,17 %.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości 374.921 zł, co wynika z następującego wyliczenia: (6.431.556,57 zł x 6,67 % x 319 dni): 365 dni = 374.920,98 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1.art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, występujących w niniejszej sprawie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności zaś nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia:

-tego, iż w dacie spłaty zobowiązania kredytowego skarżącego w "A" S.A., spółka "B" posiadała względem skarżącego wzajemne nierozliczone zobowiązanie z tytułu zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie wyższej od kwoty spłaconego kredytu,

-skutków dokonanego w dniu 31 grudnia 2009 r. potrącenia wzajemnych wierzytelności między skarżącym a "B" sp. z o.o.,

-tego, iż korzyści wynikające ze spłaty przedmiotowego zobowiązania kredytowego były obustronne- gdyby bowiem zobowiązanie nie zostało spłacone, to wówczas spółka "B" nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży nieruchomości w G., objętej KW nr [...], na rzecz nabywcy ("C" sp. z o.o.) - spłata przedmiotowego zobowiązania kredytowego była bowiem warunkiem zwolnienia przez bank tej nieruchomości spod hipoteki, co z kolei było warunkiem nabywcy zawarcia umowy sprzedaży, co w konsekwencji prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprzez uznanie, że dokona przez dłużnika rzeczowego - spółkę "B" sp. o.o. spłata zobowiązania kredytowego skarżącego w "A" S.A. w kwocie 6.431.556, 57 zł, skutkowała uzyskaniem przez skarżącego w 2007 r. nieodpłatnego świadczenia;

2.art. 121 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 499 i art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w skrócie k.c., poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co wyraża się w przyjęciu przez organ odwoławczy, że skarżący w 2007 r. uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 374.921 zł z tytułu korzystania ze środków pieniężnych w kwocie 6.431.556, 57 zł, co odpowiada równowartości spłaty kredytu zaciągniętego przez skarżącego w "A" S.A. przez dłużnika rzeczowego- spółkę "B" sp. z o.o., w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do takich wniosków;

3.art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia dokonanego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu przekonujących dowodów, świadczących o uzyskaniu przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia, jak również niewyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjęto, że kwota 374.921 zł stanowi dla skarżącego nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód w 2007 r.,

II.przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 w zw. z art. 11 ust.1 u.p.d.f. w zw. z art. 499 i art. 518 k.c., poprzez uznanie, że kwota 374.921 zł stanowi w 2007 r. przychód skarżącego, podczas gdy kwota ta nie stanowiła nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie skarżącego, organ całkowicie pominął fakt, że w momencie spłaty przedmiotowego zobowiązania kredytowego spółka "B" posiadała wzajemne zobowiązanie wobec skarżącego o zapłatę zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w B. i Z. oraz C. w łącznej wysokości 6.700.000 zł. Zobowiązanie to wynikało z zawartych pomiędzy skarżącym a "B" umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości z dnia 23 stycznia 2007 r. oraz z dnia 14 lutego 2007 r. Skarżący zaznaczył, że skutków prawnych tych umów przedwstępnych organ odwoławczy nie podważa.

Zatem skoro organ nie podważa skutków przedmiotowych umów przedwstępnych sprzedaży i tym samym również tego, że zawarcie tych umów kreowało po stronie skarżącego uprawnienie do otrzymania od spółki "B" zaliczki na poczet ceny sprzedaży ww. nieruchomości w łącznej kwocie 6.700.000 zł, to tym samym brak jest podstaw, aby z faktu, że skarżący nie ponosił w 2007 r. odpłatności na rzecz nowego wierzyciela w związku z faktem przejęcia przez niego zobowiązania kredytowego w kwocie 6.431.556,57 zł, wywodzić, że uzyskał on w związku z tym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, polegającego na dysponowaniu kapitałem bez tytułu prawnego. Następstwem niemal równoczesnego zawarcia umów przedwstępnych i wstąpienia przez "B" w prawa zaspokojonego wierzyciela było bowiem powstanie stanu, w którym wzajemne zobowiązane wobec siebie do świadczenia były dwie strony, a nie tylko skarżący. Co istotne, w tym układzie wzajemnych zobowiązań, to zobowiązanie spółki wobec skarżącego było zobowiązaniem, opiewającym na wyższą kwotę. Organ, identyfikując u skarżącego nieodpłatne świadczenie, polegające na zaoszczędzeniu wydatku, pomija, że skarżący przez cały okres, którego dotyczy spór, "poniósł wydatek", polegający na tym, że nie otrzymał od "B" sp. z.o.o. kwot zaliczki z tytułu zawarcia umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, położonych we wsi C. oraz w B. i Z. W tej sytuacji, jakkolwiek skarżący formalnie posiadał w 2007 r. zobowiązanie wobec spółki "B" Sp. z o.o., to nieuzasadnionym jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że z tego tytułu skarżący powinien ponosić na rzecz nowego wierzyciela odpłatność.

Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, że obie wierzytelności zostały ostatecznie ze sobą skompensowane w wyniku potrącenia. Zdaniem skarżącego, jakkolwiek pisemne oświadczenie spółki o potrąceniu nosi datę 31 grudnia 2009 r., to nie oznacza, że również wówczas nastąpił skutek tego potrącenia.

Umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości położnych we wsi C. oraz B. i Z. zostały zawarte odpowiednio w dniach: 14 lutego 2007 r. oraz 23 stycznia 2007 r. Natomiast wstąpienie przez spółkę "B" w prawa zaspokojonego wierzyciela nastąpiło w dniu 15 lutego 2007 r. i z tym dniem możliwe się stało potrącenie wierzytelności i umorzenie wzajemnych zobowiązań stron.

W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie sposób wywodzić, że na skutek przejęcia przez "B" w dniu 15 lutego 2007 r. zobowiązania kredytowego w kwocie 6.431.556, 57 zł, uzyskał w 2007 r. nieodpłatne świadczenie. Świadczenie takie nie powstało z uwagi na retroaktywność oświadczenia o potrąceniu.

Skarżący podkreślił, że z zeznań, złożonych przez świadka M. P. oraz stronę w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, wynika, że zamiar skompensowania obu zobowiązań był jednym z powodów, dla których strony zdecydowały się na zawarcie transakcji, dotyczących sprzedaży nieruchomości w B. i Z. oraz C. Skoro zatem w chwili w zawarcia umów przedwstępnych strony zamierzały rozliczyć dług skarżącego, wynikający z faktu spłaty przez spółkę "B" zobowiązania kredytowego w "A" S.A. z wzajemnym zobowiązaniem "B" wobec skarżącego o zapłatę zaliczek na poczet ceny zakupu ww. nieruchomości, to tym samym nie pozbawione podstaw jest przyjęcie, że do potrącenia obu wierzytelności doszło już w momencie, w którym "B" nabyła wierzytelność wobec skarżącego, wstępując w prawa zaspokojonego wierzyciela. Skarżący zaznaczył, że przepisy prawa nie określają wymogów co do formy prawnej oświadczenia o potrąceniu. Według skarżącego, nie można wykluczyć, że oświadczenie spółki z dnia 31 grudnia 2009 r. zostało sporządzone wyłącznie dla celów księgowych, wobec faktu, że wcześniej dokonane potrącenie nie zostało dokonane i utrwalone na piśmie.

Końcowo, skarżący zaakcentował, że organ odwoławczy pomija, że korzyści, wynikające ze spłaty przedmiotowego zobowiązania kredytowego były obustronne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a").

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 543/10, Lex nr 748526, z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 635/08, Lex nr 484031).

Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest przyjęcie przez organy podatkowe, że szereg czynności prawnych zawieranych przez skarżącego wskazujących na spłatę zadłużenia wobec "B" Sp. z o. o. w kwocie 6.431.556,57 zł na skutek potrącenia z wierzytelnością w kwocie 6.700.000 zł należną z tytułu zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, było pozornych. Z związku z czym skarżącemu przypisano otrzymanie od ww. spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. u.p.d.o.f. w postaci zmniejszenia zobowiązań, tj. spłaty zaciągniętego przez stronę kredytu. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do przyjęcia takiego stanowiska.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością dokonanych przez skarżącego czynności, gdyż ocena dotychczas zgromadzonych dowodów prowadzi do odmiennej konkluzji.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy realizując zalecenia WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16, którym to wyrokiem Sąd ten uchylił uprzednio wydaną decyzję, w sposób prawidłowy wypełnił obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że szereg czynności prawnych, których stroną był skarżący, wskazujących na spłatę zadłużenia wobec "B" Sp. z o.o. w kwocie 6.431.556,57 zł na skutek dokonanego potrącenia z wierzytelnością w kwocie 6.700.000,00 zł należną z tytułu zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, było pozornych. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podatnik w 2007r. nie otrzymał od ww. spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. w postaci zmniejszenia zobowiązań, tj. spłaty zaciągniętego przez kredytu w kwocie 6.431.556,57 zł.

Stanowisko to, w ocenie Sądu jest prawidłowe.

Natomiast sporna na obecnym etapie postępowania jest prawidłowość poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że skoro spółka "B", która na skutek spłaty w dniu 15 lutego 2007 r. zadłużenia skarżącego w kwocie 6 431 556,57 zł, wstąpiła w miejsce dotychczasowego wierzyciela, "A" S.A. – w okresie od dnia 16 lutego 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. nie pobierała oprocentowania od środków pieniężnych w kwocie 6 431 556,57 zł , to skarżący uzyskał w 2007 r. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach (niewymienionych w art. 11 ust. 2a pkt 1-3 u.p.d.f.) - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.f.).

Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza orzecznictwa, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dalej jako "k.c.", ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA).

Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). W niniejszej sprawie wystąpiła taka sytuacja.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organu wynika bowiem, że podatnik nie ponosił jakiejkolwiek odpłatności, w związku z faktem spłaty w dniu 15 lutego 2007r. przez spółkę "B" zadłużenia skarżącego z tytułu kredytu udzielonego mu przez "A" S.A. na podstawie umowy kredytu z dnia 11 grudnia 1998r. Wstępując w miejsce dotychczasowego wierzyciela – "A" S.A. który pobierał od skarżącego odsetki od udzielonego kredytu, spółka "B", inaczej niż bank udzielający kredytu, nie żądała w okresie od dnia 16 lutego 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. oprocentowania od środków pieniężnych w kwocie 6.431.556,57 zł.

W takiej sytuacji doszło do uzyskania przez podatnika korzyści z kapitałów pieniężnych, odpowiadającej wysokości odsetek, jakie podatnik musiałby zapłacić, pozyskując taki kapitał na rynku finansowym przez zaciągnięcie kredytu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1939/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo, stosownie do treści cytowanego art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.f., ustalił wartość uzyskanego przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia według stosowanych cen rynkowych, w tym przypadku w wysokości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić od kredytu zaciągniętego w "A" S.A. Jest to bowiem najbardziej dostępna i powszechna forma uzyskania środków pieniężnych na rynku.

Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organ odwoławczy uwzględnił skutki dokonanego w dniu 31 grudnia 2009 r. potrącenia wzajemnych wierzytelności między skarżącym a "B" Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.).

Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 k.c.).

Z powołanych przepisów wynika, że do potrącenia może dojść w sytuacji, gdy spełnione są łącznie cztery przesłanki: wzajemność wierzytelności, jednorodzajowość świadczeń, wymagalność wierzytelności i zaskarżalność wierzytelności. Przede wszystkim jednak o potrąceniu wierzytelności można mówić jedynie wówczas, gdy wierzytelność taka istnieje.

W uchwale z dnia 5 listopada 2014 r. III CZP 76/14 Sąd Najwyższy podkreślił, że potrącenie jest czynnością materialnoprawną dokonywaną przez złożenie oświadczenia drugiej stronie; wywołuje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności, do wysokości wierzytelności niższej. Oświadczenie o potrąceniu podlega ogólnym przepisom kodeksu cywilnego co do sposobu i chwili złożenia (art. 60 i 61 k.c.).

Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach szczególnych, skuteczność oświadczenia o potrąceniu uzależniona jest od przesłanek wymienionych w art. 498 k.c., przy czym w zakresie przesłanki wymagalności, zgodnie z przeważającymi poglądami doktryny i orzecznictwa, przesłanka ta odnosi się jedynie do wierzytelności przysługującej wierzycielowi składającemu oświadczenie woli o potrąceniu.

Pojęcie wymagalności nie zostało w prawie zdefiniowane. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie pojęcie to bywa rozumiane różnie, przy czym różnice dotyczą powiązania tego pojęcia z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia to czas, w którym dłużnik powinien wykonać swoje świadczenie w sposób należyty, zgodnie z art. 354 i 355 k.c. W takim ujęciu termin spełnienia świadczenia określa, do kiedy najpóźniej świadczenie powinno być spełnione w sposób prawidłowy. Do końca upływu terminu spełnienia świadczenia dłużnik co do zasady nie ponosi negatywnych konsekwencji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Bezskuteczny upływ terminu spełnienia świadczenia oznacza nienależyte wykonanie zobowiązania ze względu na kryterium czasu i w zasadzie powoduje rozpoczęcie stanu opóźnienia albo zwłoki, dlatego doniosłość prawną terminu spełnienia świadczenia wiąże się z upływem tego terminu, a nie jego nadejściem.

Przy zobowiązaniach terminowych przyjmuje się, że wierzytelność jest wymagalna, jeżeli nadszedł termin świadczenia, od tej bowiem daty wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia, które dłużnik powinien spełnić.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że termin płatności zaliczek (w kwotach : 3 300 000 zł oraz 3 400 000 zł) na poczet ceny sprzedaży nieruchomości został określony w umowach przedwstępnych z dnia 23 stycznia 2007 r. oraz z dnia 14 lutego 2007 r. - do dnia 31 grudnia 2009 r., w którym to zostało sporządzone oświadczenie o potrąceniu, na podstawie którego doszło do potrącenia przysługującej "B" Sp. z o.o. wobec skarżącego wierzytelności w kwocie 6 694 347,77 zł, z przysługującą skarżącemu wobec "B" Sp. z o.o. wierzytelnością w kwocie 6 700 000 zł, a w konsekwencji, wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości wierzytelności do wysokości wierzytelności w kwocie niższej.

W świetle tych okoliczności, nie miała wpływu na wynik sprawy argumentacja skargi, że potrącenie wierzytelności i umorzenie wzajemnych zobowiązań stron było możliwe już w dniu 15 lutego 2007 r., tj. w dacie wstąpienia przez "B" Sp. z o.o. w prawa zaspokojonego wierzyciela.

W konsekwencji, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania podatkowego. Jedną z głównych zasad tego postępowania jest wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich osobno i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.) organ jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek prawa materialnego. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia zastosowanego przepisu.

Zaskarżona decyzja powyższe wymogi spełnia. Natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Skarżący ma pełne prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.