Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 430/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidulaną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M.M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z najmu.

W uzasadnieniu Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w dniu 6 października 2016 r. wpłynął do organu wniosek M.M. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z najmu lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, pracuje na umowę o pracę w kraju Unii Europejskiej. Jest osobą samotną posiadającą własnościowe mieszkanie, które nie jest składnikiem majątku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca do roku 2015 przez długi okres wynajmował mieszkanie na podstawie umowy najmu i rozliczał przychody z najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Wnioskodawca formę opodatkowania zgłosił w odpowiednim czasie do Urzędu Skarbowego. Od maja 2016 roku zdecydował się na wynajmowanie mieszkania na krótkie okresy od 2 dni do kilku miesięcy. Ceny za najem ustalane są na doby, tygodnie lub miesiące.

Najem nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i profesjonalny, gdyż Wnioskodawca na stałe mieszka i pracuje za granicą, w związku z czym nie ma środków ani możliwości prowadzenia tego typu działań. Wnioskodawca w ramach najmu prywatnego nie zatrudnia innych osób, nie korzysta z usług księgowej, personelu sprzątającego czy zarządcy. Wszystkie czynności wykonuje samodzielnie lub pomagają mu rodzice. W wynajmowanym lokalu mieszkalnym nie prowadzi biura, recepcji oraz nie świadczy usług cateringowych, turystycznych, usług sprzątania w trakcie pobytu gości ani żadnych dodatkowych usług dla najemców. Czynności związane z wynajmem lokalu mieszkalnego nie są i nie będą podejmowane w sposób ciągły, lecz okazjonalny. Wnioskodawca nie prowadzi zorganizowanej działalności marketingowej, a ogłoszenia o wynajmie mieszkania umieścił w portalu internetowym firmy zagranicznej, która za każde wynajęcie mieszkania poprzez jej stronę pobiera prowizje. Działania związane z najmem nie są prowadzone w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacji zamierzeń w sposób ciągły. Celem tych działań nie jest osiągniecie zysku lecz jedynie pokrycie kosztów wysokich opłat administracyjnych i eksploatacyjnych do spółdzielni mieszkaniowej, które wzrosły o 100% w ciągu niespełna pół roku. Wnioskodawca jako osoba samotna, opłacająca dodatkowo najem mieszkania za granicą i utrzymująca się samodzielnie, zmuszona niejako jest do podjęcia decyzji o wynajmie własnego mieszkania w Polsce w terminach, kiedy sama w nim nie przebywa.

Wnioskodawca, pomimo poniesionych w 2016 roku kosztów remontu i wyposażenia mieszkania, chciałby w dalszym ciągu rozliczać się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 8,5% ze względu na jego uproszczony charakter rozliczania się i niniejszą konsumpcję czasu i energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, osiągająca przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy może opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wnioskodawca wynajmując mieszkanie nie musi prowadzić działalności gospodarczej i nie musi zarejestrować się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz że przychody uzyskiwane z wynajmu mieszkania powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa"?

Ad. 1. Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane zgodnie z wolą wnioskodawcy jako podatnika na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl artykułu 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z tytułu najmu poza działalnością gospodarczą.

Mieszkanie wnioskodawcy nie jest składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą, ani też najem nie jest przedmiotem tej działalności. W odpowiednim czasie wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ad. 2. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności jest jedynie wynajem mieszkania, a więc jest to źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa". Czynności związane z wynajmem mieszkania nie są i nie będą podejmowane w sposób ciągły, metodyczny i uporządkowany lecz okazjonalny ograniczający się tylko od paru dni do kilku tygodni. Wnioskodawca nie prowadzi również usług hotelowych, cateringowych czy sprzątania. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie występują ograniczenia, że najem krótkotrwały w zakresie podatków dochodowych, należy rozliczać jako działalność gospodarczą. Zdaniem wnioskodawcy, od niego jako podatnika zależy jaką formę opodatkowania wybierze. Nigdzie nie zostało stwierdzone, że rozliczenie najmu nawet krótkotrwałego musi być opodatkowane w ramach działalności gospodarczej. W przypadku, gdyby taki obowiązek powstawał również długotrwały stosunek najmu spełniałby definicje rozliczenia w ramach źródła - działalność gospodarcza. Również klasyfikacja PKWiU nie definiuje długości okresu krótkotrwałego i długotrwałego zakwaterowania.

W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie ma obowiązku tejże działalności gospodarczej prowadzić, osiągając przychody z tytułu najmu mieszkania prywatnego i w dalszym ciągu może opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% zgodnie z art. 2 ust. 1 a oraz z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, zdaniem Ministra, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją ocenę Minister podniósł, że zgodnie z przepisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolniczą działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Podkreślić należy, że nie w każdej sytuacji podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu, a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Jeżeli najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wskazał Minister, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

W związku z powyższym, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

- jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

- wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

- prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu mają zatem obiektywne kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie subiektywne przekonanie podatnika.

Ponadto, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

A zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wynajmowanych nieruchomości, lecz charakterem zawartej umowy najmu, a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

- prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

- osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

W myśl art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1 e) i 1 f) w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie definiuje pojęcia "najem". Istotne jest natomiast, że poszczególne przepisy tej ustawy rozróżniają najem oraz usługi zakwaterowania, podobnie jak czyni to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zgodnie ze stosowanym od dnia 1 stycznia 2011 roku, dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku, rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku pod poz. 28 wymienia "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, mowa jest o usługach związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55). W zakresie definicji tych pojęć ustawa o zryczałtowanym podatku odsyła do PKWiU.

W objaśnieniach do sekcji L "Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wskazano, że obejmuje ona m. in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta, nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei, Sekcja I "Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne", obejmuje m. in.:

- usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Dodatkowo, w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym.

Zatem, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Pracuje za granicą. Wnioskodawca posiada w Polsce mieszkanie własnościowe, które wynajmuje w okresie, gdy w nim nie przebywa. Od maja wnioskodawca wynajmuje mieszkanie na krótkie okresy od kilku dni do kilku miesięcy. Natomiast ceny są ustalone na doby, tygodnie i miesiące. Wnioskodawca ogłoszenia o najmie umieścił na portalu internetowym firmy zagranicznej, która za każde wynajęcie mieszkania poprzez jej stronę pobiera prowizje.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że najem nieruchomości przez wnioskodawcę na krótkie pobyty to tzw. najem krótkoterminowy. Stanowi w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Takie usługi noszą znamiona usług związanych z zakwaterowaniem, co oznacza, że stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem stanowisko wnioskodawcy, że uzyskiwane przychody z opisanego najmu lokalu mieszkalnego powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Powyższa okoliczność oznacza również, że wnioskodawca nie ma prawa zastosować do przychodów z usług najmu krótkotrwałego stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów. W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełnienia warunków upoważniających do opodatkowania przychodów w tej formie, właściwą stawką - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - jest 17% stawka ryczałtu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze M.M. zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, iż wynajmowanie przez skarżącą lokalu spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie na skutek uznania, iż źródło przychodu skarżącej nie powinno być traktowane jako najem;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) przez brak ich zastosowania w sytuacji uzyskiwania przez wnioskodawcę przychodów z tytułu umów najmu zawartych prywatnie, poza działalnością gospodarczą.

Wobec powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 5 a) pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2. polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 19 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy (pkt 6 określa jako odrębne źródło przychodów m. in. najem).

W związku z ww. definicją, aby uznać, iż wynajmowanie przez skarżącą prywatnego mieszkania prowadzone jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie zwykłego najmu prywatnego, konieczne jest uznanie jej działalności jako prowadzonej w sposób zorganizowany, ciągły oraz mającej zarobkowy charakter.

Zdaniem skarżącej podejmowane przez nią działania zdecydowanie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, który stanowi tutaj mieszkanie. Skarżąca mieszka poza granicami kraju, tam też pracuje i sama wynajmuje mieszkanie. W związku z tym jej mieszkanie w Polsce pozostaje niezamieszkane. Skarżąca jednakże co najmniej raz w miesiącu przyjeżdża do kraju na kilka dni w celach rekreacyjnych, wobec czego aby mieć gdzie zamieszkiwać w tym okresie postanowiła nie sprzedawać mieszkania. W takiej sytuacji również najem na dłuższe okresy nie jest możliwy, a prowadzone przez nią działania polegające na krótkoterminowym wynajmie mieszkania pozwalają jej pokryć koszty związanie z opłatami administracyjnymi i eksploatacyjnymi należnymi Spółdzielni Mieszkaniowej. Ciężko uznać wobec tego, iż nie są to działania polegające na "prawidłowym gospodarowaniu majątkiem". Skarżąca nie przygotowuje też w żaden sposób mieszkania do wynajmu, nie prowadzi żadnej działalności marketingowej.

Wątpliwym jest też założenie, że działania skarżącej miały charakter zarobkowy. W przypadku skarżącej ciężko jest mówić o regularności dokonywanych transakcji. W 2016 roku mieszkanie było przez skarżącą wynajmowane - z przerwami - od maja do początku października, a od tego czasu stoi puste. Jakąkolwiek potencjalną regularność zaburza również kwestia wizyt skarżącej w Polsce, które jak zostało zauważone odbywają się przynajmniej raz w miesiącu. Co więcej, skarżąca zastanawia się nad całkowitą rezygnacją z dalszego wynajmowania mieszkania.

Sytuacje analogiczne, tj. zbliżone stanem faktycznym do sytuacji objętej przedmiotem niniejszej skargi, a wcześniej wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, były również wielokrotnie przedmiotem analizy Dyrektorów Izb Skarbowych np.:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 roku (nr ITPB1/4511-1169/15/MPŁ);

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2015 roku (nr ITPB1/4511-434/15/AK).

Na podobnym stanowisku stanął też m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r. (nr ILPB1/415-904/13-2/TW), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 listopada 2013 r. (nr IBPBII/2/415-858/13/NG), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. (nr ITPB1/415-876/11/IG) czy też ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2015 r. (nr ITPB1/4511-669/15/HD).

Ciężko nie dostrzec, zdaniem skarżącej, w przytoczonych interpretacjach analogii dotyczących stanu faktycznego, który został opisany w pkt I niniejszej skargi. Wszelkie czynności związane z najmem skarżąca wykonuje samodzielnie lub z pomocą rodziców. W związku z zamieszkiwaniem poza granicami kraju prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej w sposób ciągły, nie jest dla niej wykonalne - stąd okazjonalne wynajmowanie mieszkania.

W związku z powyższym skarżąca, jako osoba posiadająca jeden lokal mieszkalny niezwiązany z działalnością gospodarczą (gdyż takowej skarżąca nie prowadzi), powinna móc opodatkować swoje przychody z najmu według zryczałtowanej stawki 8,5%.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi powyżej przepisami - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że organ interpretacyjny, prawidłowo wskazał przepisy prawa mogące mieć zastosowanie w sprawie ale, zdaniem Sądu, wyciągnął z nich nieprawidłowe wnioski w kontekście wskazanego stanu faktycznego.

I tak podniósł organ, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

- prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

- osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

W myśl art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Podniósł również organ, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy i uznał, że w stanie faktycznym sprawy właściwą stawką zgodnie z powyższym przepisem jest 17% a nie jak chce wnioskodawca 8,5% na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w/w ustawy.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, wniosek organu interpretacyjnego jest nieuprawniony.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 a) u.z.p.d.o.f. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a) powoływanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt stanowi 8,5% przychodów. Z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5%, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f.. W myśl tego przepisu pozarolniczą działalność gospodarcza to pozarolniczą działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżniają od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowanym. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia.

We wskazanym stanie faktycznym nie występują wszystkie powyższe elementy definicji działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni pracująca za granicą wynajmuje swoje mieszkanie, czasowo ze względu na pracę nie zamieszkałe przez nią, w pieczy nad wynajmowanym mieszkaniem pomagają jej rodzice, przy czym nie świadczy na rzecz najemców żadnych innych usług. A zatem postępuje jak racjonalny właściciel niewykorzystywanego czasowo mieszkania, co nie czyni tej działalności działalnością gospodarczą, nie pozbawia jej uprawnienia do stosowania stawki podatku o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f..

Brak również podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki podatku w wysokości 17%, z treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d.o.f. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwestionowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Dokonując wykładni tegoż przepisu w pierwszej kolejności należy wskazać na to, że możliwość stosowania zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 17% odnosić należy do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług zakwaterowania. Przedmiotem opodatkowania jest więc przychód z prowadzenia określonej działalności usługowej, konkretnie zakwaterowania. Zawarte natomiast w tym przepisie odwołanie do obiektów noclegowych czy miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wskazuje jedynie na to, w jakich miejscach usługi zakwaterowania mają być świadczone. Normę tę należy więc interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskiwany z określonej aktywności podatnika charakteryzowanej jako świadczenie usługi zakwaterowania, która to działalność jest prowadzona w takich miejscach jak obiekty noclegowe czy miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. To nie świadczenie usługi wynajmu miejsc krótkotrwałego zamieszkania - jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 17%, lecz przychód uzyskiwany z wykonywania ogółu czynności kwalifikowanych jako świadczenie usług zakwaterowania w miejscach oznaczonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d.o.f..

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., o kosztach orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a..

DSz