Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 886/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...], małoletniego [...] i małoletniego [...] reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił spadkobiercom po zmarłym [...], [...] i [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] października 2014 r. u [...] wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. organ zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...], z uwagi na zgon podatnika w dniu [...] kwietnia 2017 r. (akt zgonu z [...] maja 2017 r.) - do czasu ustalenia spadkobierców. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt I Ns [...] Sąd Rejonowy w Ś. stwierdził nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym [...] przez żonę spadkodawcy [...] oraz małoletnie dzieci [...]. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] stycznia 2018 r. Wobec ustania przyczyny zawieszenia postępowania kontrolnego, postanowieniem z [...] marca 2018 r. organ I instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Następnie pismem z [...] kwietnia 2018 r. organ powiadomił spadkobierców o postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...].

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że [...] [...], na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") był w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb tego podatku prowadzone były za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. księgi podatkowe - rejestry zakupu i sprzedaży, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W trakcie postępowania kontrolnego [...] nie przedłożył rejestrów zakupu sprzedaży za marzec 2013 r. oraz dokumentów, w tym również faktur, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego w tym miesiącu. W związku z powyższym nie dokonano oceny ksiąg podatkowych za marzec 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. dokonano zapisów na podstawie faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy występują podmioty: [...] [...]; [...]. Ponadto firma [...] nie przedłożyła rejestru zakupu i sprzedaży oraz dowodów źródłowych za marzec 2013 r.

Naczelnik [...] w P. dokonał następujących ustaleń faktycznych:

1. W zakresie transakcji z [...] organ ustalił, że za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. [...] zaewidencjonował w ewidencji zakupu trzydzieści jeden faktur zakupu usług prowizji z tytułu pozyskania klientów, szczegółowo wymienionych w tabeli na stronie 7-8 zaskarżonej decyzji, z których to faktur łączna kwota podatku naliczonego wynosi [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji zakupu usług opisanych na posiadanych i zaewidencjonowanych fakturach, w treści których jako wystawcę wymieniono [...] stwierdzono, że transakcje nie miały faktyczne miejsca, a opisujące je faktury są nierzetelne. Usługi wymienione na ww. fakturach nie zostały zrealizowane przez [...], o czym, zdaniem organu, świadczy:

- brak wiedzy [...] (rzekomo osobiście wykonującego czynności w zakresie pozyskania klientów - rolników), o programie, który miał polecać rolnikom,

- brak wiedzy [...] co do podwykonawców, których rzekomo pozyskał, aby zrealizować czynności w ramach usług pozyskania klientów dla [...] oraz dokumentów, które potwierdzałyby pozyskiwanie i działanie podwykonawców,

- żaden rolnik nie potwierdził, że [...] umawiał ich na spotkanie w siedzibie firmy [...] oraz zeznali, że nikt do nich nie dzwonił w sprawie pomocy w uzyskaniu dotacji rolniczych,

- dwa telefony na kartę, z których rzekomo [...] dzwonił do rolników sprzedał nieznanym osobom na bazarze w K.. W związku z tym [...] nie potwierdził złożonych zeznań w zakresie nawiązania kontaktów z rolnikami,

- żaden z pozyskanych przez [...] klientów (rolników) dla skorzystania z dotacji z programu [...] nie wskazał na nazwisko [...], który rzekomo miał kontaktować się z klientami,

- dokumenty przedłożone przez rolników w toku przesłuchania - klientów [...], z których wynika, że usługi nie zostały wykonane przez [...], na dokumentach figuruje tylko firma [...] [...]. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że [...] naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wykazując w ewidencji zakupu, a następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących faktycznego zakupu usług.

2. W odniesieniu do transakcji z [...] [...] w P., w wyniku analizy zabezpieczonej dokumentacji [...] przez Prokuraturę Okręgową w P. (w ramach śledztwa VI ds.[...]) ustalił, że za listopad i grudzień 2012 r. podatnik zaewidencjonował w ewidencji zakupu trzy faktury, z tytułu usług informatycznych dotyczących stworzenia 327 serwisów lokalnych, szczegółowo wymienione w tabeli na stronie 12 zaskarżonej decyzji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji zakupu usług opisanych na posiadanych i zaewidencjonowanych fakturach, w treści których jako wystawcę wymieniono [...] stwierdzono, że transakcje zakupu nie miały faktyczne miejsca, a opisujące je faktury są nierzetelne. Usługi wymienione na ww. fakturach nie zostały zrealizowane przez [...], o czym - zdaniem organu I instancji - świadczy:

- stworzenie formalnych oznak funkcjonowania [...] miało za zadanie wykreowanie obrazu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

- [...] nie posiadał żadnych zasobów majątkowych i ludzkich niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej;

- brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług komputerowych przez [...];

- sprzeczne zeznania [...] w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, raz wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, innym razem, że prowadził, ale w zakresie handlu częściami komputerowymi;

- dostawcą usług do [...] była rzekomo [...]. [...] zaprzeczył, iż w 2012 r. wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz [...] [...];

- na podstawie protokołu z dnia [...] czerwca 2015 r. z przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. wynika, że [...] nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był podatnikiem podatku od towarów i usług;

- dokumentacja księgowa [...] została zabezpieczona przez funkcjonariusza z KMP w K. w miejscu zamieszkania [...] w [...]., ul. [...], co potwierdza zeznania złożone przez [...] w dniu [...] grudnia 2014 r., z których wynika, że zarejestrował działalność gospodarczą za namową [...], a całością spraw związanych z [...] [...] zajmował się [...], który pokazywał [...], gdzie i w jaki sposób "wszystko ma załatwić". Ponadto [...] [...] zeznał, że nie pamięta czy podpisywał faktury w imieniu [...].

Uwzględniając ustalony stan faktyczny organ stwierdził, że [...] [...] naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wykazując w ewidencji zakupu, a następnie w deklaracji VAT podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących faktycznego zakupu usług przez [...], na których jako wystawca występuje [...] [...], czym zawyżył wartość podatku naliczonego za IV kwartał 2012 r. o kwotę (w zaokrągleniu): [...] zł. ‘

3. W zakresie zakupu i podatku naliczonego za marzec 2013 r. organ pismem z [...] października 2014 r. wezwał [...] do przedłożenia m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży oraz dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych, natomiast w dniu [...] listopada 2014 r. przesłał m. in. postanowienie nr VI Ds. [...] z [...] marca 2013 r. Prokuratury Okręgowej w P. o żądaniu wydania rzeczy, o przeszukaniu lokalu, z którego wynika, że zabezpieczono m. in. dokumentację firmy [...]. W dniu [...] stycznia 2016 r. funkcjonariusz Komendy Wojewódzkiej Policji w P. przekazał kontrolującym dokumenty, które zabezpieczono w dniu [...] marca 2013 r. Ustalono, że w przekazanych dokumentach brak jest rejestru zakupu i sprzedaży oraz dowodów nabycia i dostawy za marzec 2013 r. W deklaracji VAT - 7 za marzec 2013 r. [...] wykazał z tytułu nabycia towarów i usług za ten miesiąc kwotę netto [...] zł i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 109 ust. 3 oraz art. 112 u.p.t.u. organ stwierdził, że dla skutecznego odliczenia podatku nie jest wystarczające posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje wprawdzie w momencie dokonywania odliczenia (o ile wówczas spełnia wszystkie warunki), jednakże przechowywanie faktur (lub ich duplikatów) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jedynym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości zwolnienia strony z obowiązku dokumentowania, we wskazany sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, z uwagi na brak faktur dokumentujących transakcje oraz brak ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, stwierdzono brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2013 r. W związku z powyższym, organ stwierdził, że podatnik naruszył ww. przepisy u.p.t.u. i nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2013 r. o podatek naliczony w wysokości [...] zł, który został zadeklarowany i wykazany w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2013 r.

Dokonując oceny rzetelności ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") organ uznał rejestry zakupu za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. za nierzetelne w części odpowiadającej zapisom z zakwestionowanych faktur oraz nie uznano za dowód tego, co wynika z tych zapisów. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych w [...] za marzec 2013 r. nie dokonano oceny rzetelności ksiąg podatkowych za wymieniony okres. Nie kwestionowano rejestrów sprzedaży za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2012 r. Natomiast za marzec 2013 r. nie przedłożono rejestru sprzedaży. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania za marzec 2013 r. w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania za marzec 2013 r. przyjęto na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2018 r., w imieniu spadkobierców [...], pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie

W odwołaniu nie przedstawiono zarzutów co do ustaleń organu I instancji dotyczących miesiąca marca 2013 r.

W dniu [...] sierpnia 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z [...] sierpnia 2018 r., w którym pełnomocnik spadkobierców [...], działając w trybie art. 200 § 1 O.p., podtrzymał dotychczasowe zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, w której organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe - upływałby za II i III kwartał 2012 r. z końcem 2017 r., a za IV kwartał 2012 r. i za marzec 2013 r., z końcem 2018 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Na mocy art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] w P. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...], z uwagi na zgon podatnika w dniu [...] kwietnia 2017r. (akt zgonu z dnia [...].maja 2017r.) do czasu ustalenia spadkobierców.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. sygn. akt. I Ns [...] Sąd Rejonowy w Ś. stwierdził nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym [...] przez żonę spadkodawcy [...] oraz małoletnie dzieci [...]. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] stycznia 2018 r. Wobec ustania przyczyny zawieszenia postępowania kontrolnego, postanowieniem z [...] marca 2018 r. organ I instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Licząc od dnia śmierci podatnika ([...] kwietnia 2017r.) do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. o stwierdzeniu nabycia spadku ([...] stycznia 2018 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 264 dni, tj. 8 miesięcy i 19 dni. Po dodaniu liczby tych dni do dnia upływu terminu przedawnienia (tj. [...] grudnia 2017 r.) zobowiązanie podatkowe z II i II kwartał 2012 r. przedawnia się zatem z dniem [...] września 2018 r. Natomiast zobowiązanie za IV kwartał 2012 r. i za marzec 2013 r. przedawnia się z upływem [...] grudnia 2018 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uprawniony jest orzekać co do meritum.

Przechodząc do meritum organ za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika [...] w P. co do okoliczności, iż wystawcy faktur [...] [...] i [...] w rzeczywistości nie wykonali usług, wskazanych w treści spornych faktur. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokół badania ksiąg podatkowych, zeznań świadków i strony), jak i materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań (śledztwo nr VI ds.[...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz Prokuraturę [...]), w tym również prowadzonych wobec [...] (zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z [...] października 2017 r.) i [...] (zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2016 r.).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], w rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] w P. nie uchybił zasadom postępowania podatkowego i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadnione. Organ I instancji wskazał dowody, na podstawie których podjęte zostały ustalenia potwierdzające nierzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz odwołującego przez [...] i [...]. Organ I instancji nie uchybił również normie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, ponieważ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadniając je w oparciu o przepisy prawa materialnego.

Zgromadzone dowody, w ocenie organu odwoławczego, dały w pełni podstawę do stwierdzenia, że w II, III i IV kwartale 2012 r. strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT, w których jako wystawcy figurują powyżej wskazane podmioty.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...], organ odwoławczy za przesądzające o braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego uznaje następujące okoliczności:

- brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział [...] w pozyskiwaniu klientów na rzecz podatnika,

- niewskazanie przez [...] podwykonawców mających rzekomo realizować czynności w ramach świadczonych na rzecz [...] usług pozyskiwania klientów,

- znajdujące odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z [...] października 2017 r. ustalenia, iż faktury wystawione przez [...] na rzecz [...], nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...], organ odwoławczy za przesądzające o braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego uznał następujące okoliczności:

- jednoznacznie potwierdzony zgromadzonymi dowodami fakt stworzenia jedynie pozornych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku zasobów majątkowych, ludzkich i technicznych,

- zeznania [...] dotyczące faktu zarejestrowania działalności gospodarczej za namową [...] spójne z faktem, że dokumentacja księgowa [...] została zabezpieczona w miejscu zamieszkania [...], któremu - jak wynika z ustaleń Prokuratury Okręgowej w P. - przekazał dokumenty rejestrowe firmy, pieczątki oraz dane do obsługi rachunku bankowego,

- znajdujące odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. ustalenia, że [...] w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, tzn. nie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów i usług, w tym nie miała miejsca sprzedaż usług na rzecz [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wykorzystanie przez organ kontroli skarbowej dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartego w art. 123 O.p. obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - tym bardziej, że w niniejszej sprawie Strona miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji i z prawa tego korzystała. Wobec powyższego Naczelnik [...] w P. mógł korzystać z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach podatkowych oraz prokuratorskich. Organ zauważył również, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe wydane wobec [...] i [...] wskazujące, że u wyżej wymienionych nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku z tytułu transakcji, które w 2012r. w rzeczywistości nie zaistniały, zaś powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to - w konsekwencji - nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakwestionowane transakcje u odbiorcy tych faktur. Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono, ponieważ u wystawcy faktury nie wystąpiła sprzedaż, to po stronie odbiorcy faktury nie mogła wystąpić dostawa towaru bądź usługi.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie faktycznego istnienia spornych stron internetowych, które miały być tworzone w ramach usług świadczonych przez [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że strona nie podała adresów tych stron lub serwisów lokalnych, aby można było ustalić kto był ich twórcą i kto się logował na serwerze. W toku przesłuchania [...] w charakterze świadka przez funkcjonariusza Policji w dniu [...] grudnia 2014 r. padła jedynie nazwa domeny "[...]". Jednakże, jak ustalono na podstawie dostępnych w internecie danych (baza "[...]"), domena ta powstała [...] sierpnia 2015 r. i zarejestrowano ją na [...]. Aby - jak twierdzi odwołujący - pozyskać informacje od operatora serwera, organ podatkowy musiałby dysponować danymi pozyskanymi od strony, a takich nie przedłożono. Należy również zauważyć, że sam fakt logowania się na określonej stronie internetowej nie świadczy o tym, że osoba logująca się jest twórcą tej strony. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, że w toku postępowania prowadzonego wobec [...] ustalono, iż nie posiadał on umiejętności potrzebnych do świadczenia tego rodzaju usług i uważał się jedynie za właściciela firmy, faktycznie nie prowadzącego działalności gospodarczej. Ustalono również, że podwykonawcą tych usług nie mógł być [...] i - wbrew twierdzeniom odwołującego - nie przesądził o tym fakt braku formalnej rejestracji [...] do podatku VAT, lecz dokonane ustalenia, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych czynności na rzecz [...].

Odnośnie zarzutu, iż uszło uwadze organu, że wszystkie należności wynikające z kwestionowanych faktur zostały uregulowane, w ocenie organu odwoławczego fakt dokonania przelewu środków pieniężnych nie jest dowodem przesądzającym, iż transakcje faktycznie miały miejsce, skoro z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (omówionego powyżej) jednoznacznie wynika, że [...] i [...] nie wykonali czynności opisanych na wystawionych fakturach. Dokonane przelewy miały prawdopodobnie jedynie uwiarygodnić de facto pozorne transakcje. W ocenie organu odwoławczego [...] świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Świadczą o tym ustalone w toku postępowania na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, powyżej opisane okoliczności:

- w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] - potwierdzone dowodami ustalenia, iż [...] nie pośredniczył w zawieraniu umów z rolnikami przez [...], a jedynie wystawiał puste faktury nie dokumentujące faktycznie wykonanych czynności;

- w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] - potwierdzone dowodami ustalenia, iż [...] faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, której formalna rejestracja miała jedynie upozorować jej prowadzenie, podczas gdy wystawca faktur nie miał takich możliwości osobistych (brak umiejętności), majątkowych, technicznych i osobowych. Naczelnik [...] w P. prawidłowo zatem zastosował normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyżej wskazane podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy, na którym organ I instancji oparł rozstrzygnięcie, jest spójny i nie budzący wątpliwości, zaś odwołujący - polemizując z dokonanymi ustaleniami - nie przedstawia żadnych innych dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. Za bezpodstawny uznać należy zatem zarzut wyrywkowej oceny materiału dowodowego w celu potwierdzenia wcześniej przyjętego założenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji w zakresie marca 2013 r., dotyczące pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z uwagi na brak rejestru zakupu i sprzedaży oraz dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu. Naczelnik [...] w P. zasadnie uznał, że dla skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik był zobowiązany posiadać faktury zakupu nie tylko w momencie odliczenia, ale również przechowywać je do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po to aby skutecznie wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował fakturami, z których wynikał odliczony podatek.

W skardze z [...] września 2018 r. pełnomocnik spadkobierców [...] wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

1). art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść strony;

2). art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w:

a). zakwestionowaniu części transakcji dokonywanych przez stronę pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca; b). rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny;

3). art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu niektórych transakcji dokonywanych przez stronę bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania;

4). art. 123 O.p. poprzez oparcie ustaleń w całości na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań;

5). art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu dlaczego część transakcji strony została przez organ uznana za fikcyjną.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość stosowania przez organy obu instancji norm postępowania, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 O.p. organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy obu instancji i przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są prawidłowe i zostały dokonane na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sposób niewadliwy obszerny materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Natomiast okoliczność, że został on oceniony odmiennie, niż dokonała tego strona, znajduje uzasadnienie w zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Organy nie naruszyły w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pracownik prowadzący sprawę otrzymał ją do realizacji, wraz z kompletem dokumentów, w dniu wpływu odwołania do Izby Administracji Skarbowej w P., tj. [...] sierpnia 2018 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, akta sprawy nie są na tyle obszerne aby czas, jaki poświęcono na ich analizę, nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym zwrócić uwagę na treść art. 139 § 3 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie uchybił tej normie, wydając decyzję przed upływem 2 miesięcy, tym bardziej, że analiza materiału dowodowego w spornej sprawie doprowadziła do wniosku, iż ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, co wyartykułowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. Należy zauważyć, że w odwołaniu z [...] lipca 2018 r. pełnomocnik strony wskazał pocztowy adres do korespondencji (do [...].07. 2018 r. w P. przy ul. [...], od [...].08.2018 r. w P. przy ul. [...]). Biorąc zatem pod uwagę treść art. 148 § 2 pkt 2 O.p. organ prawidłowo uznał, że doręczenie korespondencji w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności gospodarczej przez adresata (którym zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jest pełnomocnik) nie narusza określonych w tej ustawie zasad doręczania korespondencji osobom fizycznym. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że pomimo wskazania adresu pocztowego przez pełnomocnika strony, organ odwoławczy miał obowiązek doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji poprzez operatora pocztowego i wniesienie skargi w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek odbioru decyzji przez upoważnioną do tego osobę. Gdyby nawet uznać, że doręczenie w inny sposób, niż wskazany w w/w przepisie stanowiło uchybienie, to nie ma ono charakteru istotnego dla wyniku sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że "Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią decyzji (przykładowo pełnomocnik spodziewając się doręczenia drogą elektroniczną zaplanował urlop i nie odebrał awizowanej w tym czasie przesyłki). Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu administracji publicznej, tj. poddania sądowej kontroli), sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem składu orzekającego stanowisko przeciwne, sformułowane w zaskarżonym postanowieniu, nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią (art. 212 O.p.)". (por. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt. I FSK 852/18 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia .nsa.gov.pl). W wyroku z 18 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 87/18, WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że "wydanie i doręczenie postanowienia (decyzji) stanowi jego wprowadzenie do obrotu prawnego, a egzystencja prawna rozpoczyna się dopiero w chwili jego doręczenia. Załatwienie sprawy administracyjnej polega więc na wydaniu i doręczeniu stronie decyzji (...). Należy jednocześnie wskazać, że przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Skład orzekający podziela intencje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15 (LEX nr 2302458), w którym wyrażono następujący pogląd: "Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., a więc nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu)". Wobec tego, wejście postanowienia (decyzji) do obrotu prawnego nie jest związane z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa jego doręczeniem, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji (...). Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyroki NSA: z 15 listopada 2017 r., II FSK 2855/15, z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15".

W rozpatrywanej sprawie doręczenie decyzji było skuteczne, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru z [...] sierpnia 2018 r., zaś skargę wniesiono z zachowaniem 30-dniowego terminu, tj. [...] września 2018 r. Nie budzi również wątpliwości doręczenie pism z [...] sierpnia 2018 r., w trybie art. 123 i 200 O.p., których odbiór potwierdzony został pieczątką firmową Kancelarii wskazanej przez pełnomocnika strony w odwołaniu.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego wskazania na stronie 3 zaskarżonej decyzji organu prowadzącego postępowanie w I instancji, w ocenie Sądu błąd ten stanowi oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., która może zostać w każdym czasie sprostowana z urzędu lub na żądanie strony w drodze postanowienia. Zaistniały błąd, polegający na użyciu skrótu [...] (Pierwszy W. Urząd Skarbowy w P.) zamiast [...] ([...] Urząd Celno- Skarbowy w P.) pozostaje całkowicie bez wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w sentencji decyzji i w innych miejscach jej uzasadnienia prawidłowo wskazano, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi, które są powieleniem zarzutów odwołania, odniesiono się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego [...] świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Świadczą o tym ustalone w toku postępowania na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności:

- w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] - potwierdzone dowodami ustalenia, że [...] nie pośredniczył w zawieraniu umów z rolnikami przez [...], a jedynie wystawiał puste faktury nie dokumentujące faktycznie wykonanych czynności;

- w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] - potwierdzone dowodami ustalenia, że [...] faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, której formalna rejestracja miała jedynie upozorować jej prowadzenie, podczas gdy wystawca faktur nie miał takich możliwości osobistych (brak umiejętności), majątkowych, technicznych i osobowych.

Naczelnik [...] w P. prawidłowo zatem zastosował normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyżej wskazane podmioty.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, na którym organy oparły rozstrzygnięcia, jest spójny i nie budzący wątpliwości, zaś strona skarżąca - polemizując z dokonanymi ustaleniami - nie przedstawia żadnych innych dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom.

Nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany na stronie 12 skargi zarzut w zakresie transakcji z PPHU [...], że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie faktycznego istnienia spornych stron internetowych (w decyzji organu I instancji nie odniesiono się też w żaden sposób do zastrzeżeń pełnomocnika spadkobierców strony w tym zakresie). Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie bezspornym dowodem były informacje pozyskane od operatora serwera, np. adres IP, z którego następowało logowanie - oczywistym jest bowiem, że podmiot tworzący strony internetowe musiał się logować na serwerze.

W postępowaniu nie przeprowadzono żadnych dowodów, w tym zakresie, ponieważ Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie podejmował działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a jedynie do udowodnienia z góry ustalonej tezy. Potwierdza to zresztą organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznając, że materiał dowodowy w tym zakresie nie jest kompletny (vide: str. 15 skarżonej decyzji).

Podkreślić należy, że w żadnym miejscu uzasadnienia swej decyzji organ nie zawarł twierdzenia, że w tym zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. Na powołanej w skardze stronie 15 decyzji organ odwoławczy zawarł następującą treść cyt.: " Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie faktycznego istnienia spornych stron internetowych, które miały być tworzone w ramach usług świadczonych przez [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważa, że strona nie podała adresów tych stron lub serwisów lokalnych, aby można było ustalić kto był ich twórcą i kto się logował na serwerze. W toku przesłuchania [...] w charakterze świadka przez funkcjonariusza Policji w dniu [...] grudnia 2014 r. padła jedynie nazwa domeny "[...]". Jednakże, jak ustalono na podstawie dostępnych w internecie danych (baza "[...]"), domena ta powstała [...] sierpnia 2015r. i zarejestrowano ją na [...]. Aby - jak twierdzi Odwołujący - pozyskać informacje od operatora serwera, organ podatkowy musiałby dysponować danymi pozyskanymi od Strony, a takich nie przedłożono. Należy również zauważyć, że sam fakt logowania się na określonej stronie internetowej nie świadczy o tym, że osoba logująca się jest twórcą tej strony. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, że w toku postępowania prowadzonego wobec [...] ustalono, iż nie posiadał on umiejętności potrzebnych do świadczenia tego rodzaju usług i uważał się jedynie za właściciela firmy, faktycznie nie prowadzącego działalności gospodarczej. Ustalono również, że podwykonawcą tych usług nie mógł być [...] i - wbrew twierdzeniom odwołującego - nie przesądził o tym fakt braku formalnej rejestracji [...] do podatku VAT, lecz dokonane ustalenia, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych czynności na rzecz [...].".

W ocenie Sądu skarżący zdaje się nie zauważać, że przeprowadzenie żądanych dowodów na okoliczność istnienia stron internetowych nie jest możliwe bez wskazania ich adresów przez podatnika. Nie świadczy to jednak o niekompletności materiału dowodowego, bowiem na odmienne rozstrzygnięcie mogłyby mieć wpływ jedynie dowody przedstawione przez stronę. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczności korzystne dla strony postępowania, która dla ochrony swych praw winna przyczynić się do ich pozyskania.

Odnosząc się do zarzutu, że szczególnie skandaliczne było działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], który stworzył jedynie pozory prowadzenia postępowania odwoławczego, w pospiechu legalizując decyzję organu I instancji bez gruntownej analizy akt sprawy, zauważyć należy, że nie istnieją żadne określone normy czasowe wymagane do analizy materiału dowodowego. Jak już wspomniano ustalenia dokonane przez organ I instancji były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przeanalizował wszelkie dowody zgromadzone w sprawie, między innymi protokół badania ksiąg, dowody zgromadzone wobec [...] i [...], umowy zawarte przez stronę z tymi podmiotami, protokoły przesłuchań, faktury VAT i pozostałe znajdujące się w aktach sprawy. Sąd podkreśla, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżący nie wskazał natomiast, które dowody jego zdaniem nie zostały przeanalizowane przez organ odwoławczy, nie przedstawił również żadnych przeciwdowodów lub dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a także nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 200 O.p.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest jednak tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów tej ustawy, między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Wyżej wskazane przepisy uprawniają zatem organy podatkowe do zakwestionowania - w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług - odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzają wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez ich wystawcę.

Ugruntowany, zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Jednak prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Gdy zapis faktury dotyczący jej stron (sprzedawcy, nabywcy) lub treści (przedmiotu dostawy, usługi) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, przedmiotem czynności był inny towar lub usługa niż wykazano na fakturze bądź też czynność ta w ogóle nie miała miejsca. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Fakt posiadania faktur, w których ich wystawcy wskazali dostawy towaru lub wykonanie usług, wartość tych dostaw lub usług z uwzględnionym podatkiem VAT nie jest jeszcze równoznaczna z faktyczną realizacją tych dostaw lub usług, czy też realizacją dostaw lub usług między wyszczególnionymi w niej podmiotami. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby bowiem, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać u niego obowiązek podatkowy, z kolei u odbiorcy faktury skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawidłowo zatem organy stwierdziły w wydanych decyzjach, że z przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Należy przy tym podkreślić, że opisane wyżej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzowane zostało w przywołanym wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego m. in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, [...] świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Podsumowując Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.