Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 207/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 9 217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. (nr [...]), która została wydana w sprawie ustalenia M. L. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.

Jak wynika z akt sprawy, kwestia ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. była już przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych, a także, sądów administracyjnych obu instancji.

Decyzją z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił M. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 181.706 zł.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia tego organu w myśl, których, małżonkowie – M. La. i M. L. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 14 maja 2007 r. (włącznie) ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie, które przekraczały majątek zgromadzony do tego czasu, to jest w roku 2007 do dnia 14.05.2007 r. oraz w latach wcześniejszych – o kwotę 484.550,91 zł.

Zdaniem organu podatkowego małżonkowie nie dysponowali na początek roku 2007 r. oszczędnościami (majątkiem) pochodzącym z legalnych źródeł, które mogłyby posłużyć do finansowania wydatków w roku 2007. Nadwyżka przychodów nad wydatkami odnotowana na koniec 1992 r. (3.906,60 zł) została, bowiem skonsumowana w całości w roku 1993, zaś stwierdzony w dalszym okresie niedobór środków pieniężnych – na koniec 2006 r. w kwocie 388.620,43 zł, trwał nieprzerwanie do dnia 14 maja 2007 r. i w tym czasie, w związku z kolejnymi wydatkami uległ jedynie powiększeniu. Natomiast wydatki ponoszone od dnia 15 maja 2007 r. miały pokrycie w legalnych dochodach.

W roku 2007, do dnia 14 maja stwierdzono poniesienie wydatków na: (1) objęcie przez M. L. [...] udziałów w "A" sp. z o.o. na łączną kwotę 90.000 zł (wpłaty w dniach 20 marca, 11 kwietnia i 2 maja 2007 r.), (2) w postaci pożyczki w kwocie 300.000 zł udzielonej przez M. L. na rzecz spółki "A" sp. z o.o. (w dniu 1 kwietnia 2007 r.); (3) w postaci wpłaty gotówkowej do kasy "A" w wysokości 80.066,04 zł (w dniu 14 maja 2007 r.), a także pozostałe wydatki jak na utrzymanie, zapłatę podatków, składek ZUS i inne wymienione szczegółowo w zaskarżonej decyzji (str. 35-37).

Po stronie przychodów organ uwzględnił kwoty pochodzące z działalności rolniczej M. L. (789,03 zł miesięcznie), dla której podstawę stanowił (roczny) przeciętny dochód z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym ustalony w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS z dnia 22 września 2008 r. (M.P., Nr 72, poz. 656). Z kolei w okresie od dnia 15 maja 2007 r. uwzględniono nadto przychody z działalności gospodarczej (firma B.) otrzymane w dniu 1 czerwca 2007 r. na skutek sprzedaży nieruchomości i majątku ruchomego na rzecz spółki "A" sp. z o.o. (łącznie 419.338,40 zł), a także wypłaty z konta gotówki przelanej pomyłkowo przez "A" sp. z o.o. bądź pobranie pieniędzy z kasy tego podmiotu.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w rozliczeniu deklarowanego przez M. L. dochodu w wysokości 60.000 zł, jaki miał osiągnąć ze sprzedaży wczesnych warzyw (tzw. nowalijek), gdyż zeznania świadków wykluczyły tego rodzaju produkcję roślin, natomiast opinia biegłego podważyła wiarygodność relacji M. L. odnośnie sposobu prowadzenia uprawy.

Jakkolwiek organ nie kwestionował faktu uzyskania przez M. L. (w ramach firmy "B") przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz "A" sp. z o.o. nieruchomości położonej w L. oraz określonych rzeczy ruchomych, to uznał jednak, że przychód ten nie mógł posłużyć do finansowania wydatków poniesionych do dnia 14 maja 2007 r., gdyż z dokumentów księgowych (kasowych) nabywcy wynikało, że zapłata na rzecz sprzedawcy miała miejsce w dniu 1 czerwca 2007 r.

Dokonując oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z lat poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy organ uwzględnił w tym zakresie dochody małżonków ze stosunku pracy (za lata 1987-2006) na poziomie przeciętnego wynagrodzenia, a to wobec braku danych odnośnie faktycznego zatrudnienia podatników. Nie uwzględnił natomiast deklarowanych przez M. L. dochodów z pracy za granicą, wobec braku stwierdzenia ich opodatkowania, jako też danych związanych z zakupem i sprzedażą kilku aut osobowych, z uwagi na nieprzedstawienie miarodajnych informacji. Brak bliższych danych był tez powodem do odstąpienia od określenia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez małżonków na adaptację budynku gospodarczego (stodoły) położonego w L. na cele mieszkalne.

Przytoczone ustalenia doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że wydatki małżonków L. w kwocie 484.550,91 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym (do dnia 14 maja 2007 r.) oraz w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ przyporządkował połowę kwoty odpowiadającej wydatkom niemającym pokrycia – M. L. i ustalił podatek według stawki 75%. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.").

Decyzją z dnia [...] 2012 r. (nr [...]), wydaną w następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nieznacznie modyfikując stan faktyczny w części niemającej wpływu na ostateczny wynik sprawy. Stanowisko organu odwoławczego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 292/13), w którym oddalił skargę na decyzję z dnia [...] 2012 r.

Ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który, w następstwie wywiedzionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2681/14) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco wyjaśniony, co, przy akceptacji przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, doprowadziło ten Sąd do błędnych wniosków w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł potrzebę zweryfikowania na podstawie osobowych źródeł dowodowych (zeznań U. S. i B. J.) sposobu sporządzania raportów kasowych "A" sp. z o.o. za 2007 r., dokładniejszych ustaleń co do możliwości uzyskania przez podatnika informacji o numerze NIP "A" sp. z o.o. przed jego oficjalnym nadaniem, a nadto, dokładnego wyjaśnienia, kiedy konkretnie miały miejsce wpłaty podatnika dokonywane na rzecz pokrycia udziałów w tej spółce.

Zdaniem sądu drugiej instancji, zeznania U. S. i B. J., złożone w innym postępowaniu, nie mogły mieć istotnego znaczenia w sprawie skoro nie odnosiły się do kwestii spornych w tym postępowaniu, tj. do podnoszonych przez podatnika okoliczności związanych ze wstecznym wypełnianiem i wpisywaniem do urządzeń księgowych "A" sp. z o.o. danych liczbowych (w tym przede wszystkich do raportów kasowych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie należało przeprowadzić bezpośredni dowód z zeznań tych świadków, o co wnioskował podatnik w piśmie z dnia 8 października 2012 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że odmawiając wiarygodności dokumentowi prywatnemu pod nazwą "Potwierdzenie odebrania gotówki" z dnia 1 kwietnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie powtórzył argumentację Dyrektora Izby Skarbowej we W., pomijając m.in. okoliczność, że ten sam numer NIP, który został odręcznie wpisany do rzeczonego potwierdzenia figuruje także na trzech umowach pożyczki, również datowanych na dzień 1 kwietnia 2007 r. Akcentując powyższe zwrócił jednocześnie uwagę, że na każdej z tych umów odciśnięta jest pieczęć nagłówkowa firmy "A" sp. z o.o. z numerem NIP tej spółki a sporządzona w dniu 26 marca 2007 r. faktura za wystawienie 4 sztuk pieczątek dla "A" sp. z o.o. (w tym pieczątki nagłówkowej) dowodzi tego, że podatnik faktycznie znał numer NIP przed dniem 1 kwietnia 2007 r. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy nie sprawdził i nie wyjaśnił mającej fundamentalne w tym przypadku okoliczności, co do momentu uzyskania przez podatnika wiedzy o numerze NIP, a Sąd pierwszej instancji taki stan rzeczy zaakceptował. Zwrócił przy tym uwagę na możliwość uzyskania przez podatnika wiedzy o numerze NIP w toku rozmowy telefonicznej lub osobistej po złożeniu wniosku o nadanie numeru NIP, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest powszechną praktyką.

Jako nieznajdujący żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz pozostający w oczywistej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenił Naczelny Sąd Administracyjny fakt pominięcia oświadczenia jakie przed notariuszem i w obecności tłumacza przysięgłego złożyli – skarżący, jego żona oraz F. A., a potwierdzającego otrzymanie przez skarżących od spółki "A" sp. z o.o. kwoty 414.800 zł. Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że potwierdzając taką okoliczność w akcie notarialnym podpisanym w dniu 20 kwietnia 2007 r. skarżący i jego żona zamknęli sobie drogę do ewentualnego roszczenia pod adresem "A" sp. z o.o. o zapłatę ceny sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę również, że skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym przychód za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie odpowiadającej wartości sprzedanej nieruchomości i przedstawił tę sumę do opodatkowania podatkiem VAT.

Nawiązał także do dowodu w postaci przelewu bankowego z dnia 14 maja 2007 r. zatytułowanego "reszta zapłaty za nieruchomość" wskazując, że stanowiące podstawę zakwestionowania tego dowodu oświadczenie podatnika z dnia 4 listopada 2007 r. oparte było na przypuszczeniu, a dodatkowo, zostało złożone w innym postępowaniu, a strona nie została w sprawie przesłuchana na tę okoliczność.

Zarzucił również, że niewiadome są powody, dla których Sąd pierwszej instancji przyjął wiarygodność dowodów w postaci raportów kasowych w zakresie zapisów danych liczbowych w nich wykazanych (operacji gotówkowych) skoro organy podatkowe całkowicie dowolnie i uznaniowo przyjęły, że wpłata do kasy spółki z tytułu nabycia udziałów przez skarżącego dokonana została w dniu 20 marca 2007 r. na kwotę 29.000 zł, a kolejna, w wysokości 60.043,80 zł, w dniu 11 kwietnia 2007 r.

Dokonując, w następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ponownej kontroli decyzji z dnia [...] 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że decyzja ta narusza prawo, w konsekwencji czego, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 327/15) decyzję tę uchylił a sprawę przekazał organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołał się do oceny i wytycznych jakie w sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2681/14), zwracając uwagę na zasadę związania tym wyrokiem oraz ograniczony zakres orzekania.

W wytycznych skierowanych do organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej we W. do wyjaśnienia – dostrzeżonych przez Sąd – rozbieżności w stanie faktycznym oraz do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w orzeczeniu tego Sądu, powielającym w całości ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2681/14).

Sąd ten zwrócił także uwagę, że stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy powinien mieć na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09).

W ramach ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Zakres zleconego postępowania dowodowego obejmował m.in. wyjaśnienie kwestii możliwości uzyskania przez podatnika wiedzy o numerze NIP "A" sp. z o.o. jeszcze przed jego oficjalnym wygenerowaniem z systemu, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania U. S., B. J. oraz podatnika, ustalenie, czy raporty kasowe dotyczące 2007 r. wypełniane były z datą wsteczną oraz czy były rzetelne, a nadto, ustalenie dat w których podatnik dokonywał faktycznych wpłat na pokrycie udziałów w spółce "A" sp. z o.o.

Po jego uzupełnieniu, decyzją z dnia [...] 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. kwestionowaną przez podatnika decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy. Wskazał, że ponowna ocena materiału dowodowego sprawy także po jego uzupełnieniu nie dawała organowi odwoławczemu podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, w tym w szczególności w zakresie odnoszącym się do spornej daty (1 kwietnia 2007 r.) dysponowania przez podatnika kwotą 414.800 z tytułu sprzedaży nieruchomości w L. oraz rzeczy ruchomych spółce "A" sp. z o.o.

Poddając po raz kolejny ocenie dowód w postaci pisemnego potwierdzenia przez podatnika otrzymania w dniu 1 kwietnia 2007 r. od F. A. kwoty 414.800 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że potwierdzenie to nie może stanowić dowodu na dysponowanie przez M. L. w dniu 1 kwietnia 2007 r. gotówką w kwocie 414.800 zł albowiem w tym czasie podatnik nie mógł posiadać wiedzy o numerze NIP spółki "A" sp. z o.o. jaki został ujawniony na tym potwierdzeniu. Odwołując się do wyniku poczynionych w tym zakresie dodatkowych czynności wyjaśniających organ odwoławczy wykluczył możliwość uzyskania przez podatnika informacji o numerze NIP jeszcze przed jego oficjalnym nadaniem podkreślając, że wniosek M. L. z dnia 23 marca 2007 r. o nadanie numeru NIP został zarejestrowany w systemie w dniu 2 kwietnia 2007 r., tak więc żaden z pracowników urzędu skarbowego nie mógł posiadać wiedzy na temat tego numeru wcześniej niż od dnia 2 kwietnia 2007 r. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że przedłożona przez stronę kserokopia "potwierdzenia" obioru przez małżonków M. La. i M. L. w dniu 1 kwietnia 2007 r. gotówki w kwocie 414.800 zł (na którym został ujawniony numer NIP "A" sp. z o.o.) nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, co wyklucza możliwość przyjęcia, że już w dniu 1 kwietnia 2007 r. małżonkowie dysponowali kwotą 414.800 zł z której mieli pokrywać przyszłe wydatki roku 2007 r.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na potwierdzeniu tym użyto sformułowania, że jest to zapłata "za nieruchomość (grunt z zabudowaniami) na działce nr [...] o powierzchni 1.8465 ha w L., sprzedaną dla "A" sp. z o.o.", podczas gdy – jak zaakcentował – akt notarialny dotyczący przeniesienia tej nieruchomości na rzecz "A" sp. z o.o. został zawarty dopiero w dniu 20 kwietnia 2007 r. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyraził wątpliwość odnośnie do takiego sposobu opisu potwierdzenia otrzymania gotówki podkreślając dodatkowo, że z wystawionej przez M. L. faktury VAT z dnia 20 kwietnia 2007 r. z tytułu sprzedaży rzeczonej nieruchomości nie wynika by należność w kwocie 414.800 zł została zapłacona w dniu 1 kwietnia 2007 r. Wręcz przeciwnie, z faktury tej wynika, że kwota ta na dzień jej otrzymania była do zapłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, podniesionej przez podatnika okoliczności otrzymania w dniu 1 kwietnia 2007 r. kwoty 414.800 zł z tytułu sprzedaży rzeczonej nieruchomości nie potwierdziły także zeznania małżonków – M. La. i M. L., którzy nie pamiętali szczegółów związanych z wystawieniem dokumentu w postaci potwierdzenia zapłaty. Ich zeznania, zatem nie mogły zadecydować o przyjęciu odmiennych ustaleń faktycznych od tych ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Nawiązując do dowodu z zeznań przesłuchanego w dniu 22 września 2015 r. F. A. organ ocenil, że ich treść była wyraźnie ukierunkowana na korzyść strony, a przy tym nie korespondowała z pozostałymi dowodami w sprawie, a w tym częściowo z zeznaniami M. L. (w kwestii ilości egzemplarzy sporządzonego potwierdzenia zapłaty). Z tego powodu, także i te zeznania uznał organ odwoławczy za niewiarygodne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., przeciwko uznaniu, że już w dniu 1 kwietnia 2007 r. małżonkowie dysponowali środkami pieniężnymi nie sprzeciwia się okoliczność wykazania przez M. L. obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., wystawienie faktury VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości mogło mieć związek z zakończeniem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (w dniu 30 kwietnia 2007 r.), a nie z faktycznym otrzymaniem przez niego w kwietniu 2007 r. kwoty 414.800 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że należność ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. (oraz rzeczy ruchomych) małżonkowie otrzymali w dacie wynikającej z zapisów w raportach kasowych "A" sp. z o.o. (które organ podatkowy uznał za zgodne ze stanem faktycznym), tj. w dniu 1 czerwca 2007 r., a nie w dniu sporządzenia dokumentu potwierdzenia zapłaty.

Wychodząc z tego założenia uznał organ odwoławczy, że podatnik nie mógł z tej kwoty pokryć udziałów w spółce "A" sp. z o.o., skoro wpłaty na te udziały miały miejsce przed dniem 1 czerwca 2007 r. W tym zakresie ustalił (na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych spółki "A" sp. z o.o. oraz wyciągów bankowych), że na kapitał zakładowy ww. spółki w okresie od 20 marca do 2 maja 2007 r. dokonano wpłat w łącznej wysokości 270.000 zł w złotych polskich i w dewizach. Akcentując okoliczność braku posiadania przez podatnika zagranicznego konta bankowego organ podatkowy przyjął, że łączna kwota 29.956,14 zł (na którą składała się wpłata w dniu 20 marca 2007 r. kwoty 29.000 zł oraz w dniu 2 maja 2007 r. kwoty 956,14 zł) dotyczy wpłaty z tytułu pokrycia udziałów przypisywanej M. L.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. zaskarżył w całości, żądając stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., względnie, jej uchylenia, jak również, uchylenia poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Zgłosił również wniosek o zasądzenie od organu podatkowego poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną skargi skarżący wskazał na naruszenie następujących przepisów prawa:

1/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez pominięcie ocen prawnych i wytycznych jakie zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2681/14) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 327/15);

2/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie daty otrzymania przez podatników – M. La. i M. L. ceny sprzedaży nieruchomości położonej w L., którą organ podatkowy przyjął na dzień 1 czerwca 2007 r., podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności – deklaracji VAT spółki "A" sp. z o.o. za miesiąc kwiecień 2007 r., aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r. (REP. A. nr [...]/2007), potwierdzenia odbioru gotówki z dnia 1 kwietnia 2007 r., umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 2007 r., jak również, przesłuchania podatnika i jego małżonki oraz świadków w osobach: B. J., L. G., U. S. oraz F. A. winna doprowadzić do wniosku, że strona otrzymała cenę z tytułu sprzedaży tej nieruchomości w dniu 1 kwietnia 2007 r.;

3/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów z opinii biegłego informatyka oraz przesłuchania osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie i obsługę systemu teleinformatycznego pn. POLTAX, wykorzystywanego przez administrację podatkową m.in. do generowania numerów NIP oraz oparcie swoich ustaleń w zakresie rzeczywistej daty ujawnienia podatnikowi NIP "A" sp. z o.o. wyłącznie na podstawie pisemnych notatek służbowych urzędników skarbowych, które ze swej natury nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

4/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów (w tym, dowodów z takich dokumentów jak – potwierdzenie odbioru gotówki z dnia 1 kwietnia 2007 r. oraz umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 2007 r.);

5/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie daty ujawnienia M. L. numeru NIP "A" sp. z o.o.;

6/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego odnośnie do wiarygodności i rzetelności raportów kasowych "A" sp. z o.o. za rok 2007 r., w tym, w szczególności raportu kasowego za miesiąc czerwiec 2007 r.;

7/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań podatników, tj. M. La. i M. L. oraz świadków w osobach – B. J., L. G., U. S. oraz F. A., które to zeznania zostały potraktowane przez organ podatkowy wybiórczo, w celu ich wykorzystania wyłącznie w sposób oczywiście sprzeczny z interesem podatnika.

Zasadniczą argumentację skargi skarżący oparł na zarzucie, że treść zaskarżonej decyzji pomija stanowisko, jakie wcześniej w sprawie zajęły sądy – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2681/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 327/15). Zdaniem wnoszącego skargę, treść zaskarżonej decyzji dowodzi tego, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. zignorował stanowisko i wskazania sądów jakie zostały zawarte w ww. wyrokach, co w konsekwencji doprowadziło do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób analogiczny jak poprzednio, a przy tym, przeciwnie do stanowiska wyrażonego w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych.

Zdaniem wnoszącego skargę, organ podatkowy ponownie dokonał jednostronnej a przy tym niekorzystnej dla podatnika kwalifikacji zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. deklaracji VAT "A" sp. z o.o. za miesiąc kwiecień 2007 r., aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., potwierdzenia odbioru gotówki z dnia 1 kwietnia 2007 r. oraz umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 2007 r.

W kontekście tym podniósł, że ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji zostały oparte m.in. na raporcie kasowym spółki "A" sp. z o.o. za czerwiec 2007 r., podczas gdy poprzednio orzekające w sprawie sądy administracyjne przyjęły, że raporty kasowe tej spółki za 2007 r. nie były rzetelne, a w konsekwencji, nie mogły stanowić istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącego, o nierzetelności raportów kasowych tej spółki za 2007 r. świadczy treść protokołu badania ksiąg "A" sp. z o.o. z dnia [...] 2010 r., treść prawomocnej decyzji z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) a także, min. zeznania B. J., L. G. oraz U. S.

Podobnie, zdaniem skarżącego, w sprawie została już przesądzona kwestia mocy dowodowej złożonego przez niego pisemnego oświadczenia z dnia 4 listopada 2010 r. Odwołując się do wspomnianych wyroków skarżący przypomniał, że ww. pismo mogłoby być uznane za oświadczenie pochodzące od strony tylko wówczas, gdyby zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Wobec braku spełnienia tego warunku, dokonywanie przez organ podatkowy jakichkolwiek ustaleń faktycznych w oparciu o rzeczone oświadczenie z dnia 4 listopada 2010 r. było niedopuszczalne oraz sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego.

Wnoszący skargę podkreślił również, że wbrew stanowisku wyrażonemu w ww. wyrokach Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywiódł niekorzystne dla strony skutki z faktu powołania się przez skarżącego na numer NIP w dacie poprzedzającej jego formalne nadanie przez właściwy urząd skarbowy.

Nawiązując do treści aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r. skarżący odwołał się do racjonalności złożenia do tego aktu oświadczenia o otrzymaniu ceny sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdyby takowej nie otrzymał. Nawiązał również przy tej okazji do celowości zadeklarowania przychodu z tego tytułu w deklaracji VAT za czerwiec 2007 r.

Skarżący wskazał również na niekonsekwencję organu podatkowego, który dokonując bilansowania przychodów i wydatków podatnika oraz jego małżonki za 2007 r. uwzględnił wydatek w postaci pożyczki w kwocie 300.000 zł, a odmówił uwzględnienia przychodu w kwocie 414.800 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w L., pomimo że obie czynności były datowane na ten sam dzień, tj. 1 kwietnia 2007 r.

Odnosząc się do oceny zeznań, jakie w sprawie złożył skarżący, a nadto, do oceny zeznań przesłuchanych w sprawie świadków M. L. zwrócił uwagę, że dostrzeżone przez organ nieścisłości w tych zeznaniach mogły być spowodowane upływem czasu.

Zarzucając błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący w podsumowaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja powiela dotychczasowe błędy organów podatkowych orzekających w sprawie, a dodatkowo, narusza zasadę związania organu podatkowego oceną prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dla oceny jest zasadności podstawowe znaczenie ma okoliczność, że w sprawie ustalenia M. L. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. wypowiadały się dotychczas m.in. – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2681/14) uchylającym poprzedni wyrok sądu pierwszej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 327/15), mocą którego została uchylona wcześniejsza decyzja organu odwoławczego (z dnia [...] 2012 r.).

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, (której wydanie nastąpiło w bezpośrednim następstwie wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r.) przypada zatem w warunkach zastosowania dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie – "p.p.s.a.") w myśl którego, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania, stanowiące z reguły konsekwencje oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Mając na uwadze regulację art. 153 p.p.s.a, w odesłaniu do treści powołanych na wstępie orzeczeń sądowych należy przypomnieć, że u podstaw uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. (I SA/Wr 292/13), a następnie, także poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. (z dnia [...] 2012 r.) legło przekonanie Sądu, że zebrany na dzień wydania decyzji z dnia [...] 2012 r. materiał dowodowy wymagał niezbędnego uzupełnienia o takie kwestie sporne jak – możliwość uzyskania przez skarżącego wiedzy o numerze NIP "A" sp. z o.o. jeszcze przed jego oficjalnym wygenerowaniem z systemu; zasady, na jakich sporządzane były raporty kasowe "A" sp. z o.o. (co zdaniem ww. Sądów należało ustalić na podstawie dowodów zawnioskowanych przez M. L. w toku postępowania podatkowego), a nadto, w zakresie ustalenia precyzyjnego momentu w jakim M. L. dokonywał poszczególnych wpłat na pokrycie udziałów w "A" sp. z o.o.

Oprócz kwestii związanych z niedostatkami materiału dowodowego sprawy, powinnością Dyrektora Izby Skarbowej we W. było także usuniecie rozbieżności odnotowanych w stanie faktycznym, a dotyczących zasadniczo daty otrzymania przez podatnika zapłaty za zbytą nieruchomość w L.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze skarżącym, że wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza obowiązującą ten organ zasadę związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

Nie kwestionując faktu, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy dołożył starań o realizację większości zaleceń zawartych w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (przynajmniej w takim stopniu w jakim to było możliwe) to jednocześnie nie można nie zauważyć, że, w swojej ocenie pominął zupełnie kwestię rozbieżności pomiędzy treścią § 6 aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r. a treścią raportu kasowego "A" sp. z o.o. z dnia 1 czerwca 2007 r., a przyjęte przez niego daty w jakich skarżący miał dokonywać wpłat na pokrycie udziałów w tej spółce nadal cechuje zarzucana już temu organowi dowolność.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji trudno również oprzeć się wrażeniu, że ocena uzupełniających dowodów nastąpiła w zupełnym oderwaniu od kontekstu, w jakim została wyartykułowana sama potrzeba przeprowadzenia tych dowodów – pierwotnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., a następnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na to, że postępowanie dowodowe nigdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz służyć ma potwierdzeniu lub wykluczeniu jakiejś okoliczności, istotnej z punktu widzenia przesłanek do zastosowania określonej normy prawa materialnego. Zarówno analiza stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., jak i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że konieczność przeprowadzenia zleconych dowodów pozostawała w bezpośrednim związku z wykluczeniem bądź potwierdzeniem wersji utrzymywanej przez podatnika, a mianowicie, że już w dniu 1 kwietnia 2007 r. dysponował on kwotą 414.800 zł z której miał pokryć przyszłe wydatki 2007 r. Dopiero bowiem ustalenie tej przesłanki pozwoliłoby w sposób prawidłowy zbilansować koszty i przychody skarżącego i jego małżonki w roku 2007 r.

Na obecnym etapie sprawy, po przeprowadzeniu, zgodnie z zaleceniami, dowodu z przesłuchania świadków – U. S. i B. J. Dyrektor Izby Skarbowej we W. niewątpliwie dysponował wiedzą odnośnie do tego, że raporty kasowe spółki "A" sp. z o.o. za 2007 r. (w tym ten z 1 czerwca 2007 r.) nie były sporządzane na bieżąco, a ich podstawa były często niedokładne i niepełne, odręczne zapiski M. L. Mało tego, sporządzała je osoba, która dopiero w 2008 r. została zatrudniona w tej spółce. Powyższa konkluzja koresponduje zresztą w pewnym stopniu z wcześniejszą oceną organów podatkowych jaka została przyjęta w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" sp. z o.o., a w myśl której, księgi rachunkowe ww. spółki za 2007 r. uznano za częściowo nierzetelne z uwagi na nieprawidłowości właśnie w zakresie obrotu kasowego.

Znając, zatem okoliczności, w jakich dochodziło w 2007 r. do sporządzania raportów kasowych spółki "A" sp. z o.o. powinnością Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zachowanie dużej ostrożności w konstruowaniu ustaleń faktycznych w oparciu o ten właśnie rodzaj dokumentacji, a przede wszystkim, przeprowadzenie racjonalnej konfrontacji tego rodzajów dowodów z innymi dowodami, jakimi dysponował organ odwoławczy, a które przemawiały na korzyść tego, co utrzymywał podatnik. Wymaga podkreślenia, że poza koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, na potrzebę łącznej oceny wszystkich zebranych dowodów wskazywały w sprawie - zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Mowa tu nie tylko o treści dokumentu z dnia 1 kwietnia 2007 r., zatytułowanego "Potwierdzenie odebrania gotówki" oraz sporządzonej przez podatnika deklaracji VAT za kwiecień 2007 r., ale nade wszystko, o treści aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., z którego wynika, że stawający do czynności notarialnej przeniesienia własności nieruchomości w L. – M. La. i M. L. oraz F. A. złożyli (w obecności tłumacza przysięgłego) oświadczenia o zapłacie ceny zbycia tej nieruchomości.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy bezkrytycznie uznał wiarygodność raportu kasowego z dnia 1 czerwca 2007 r., pomijając zupełnie treść rzeczonego aktu notarialnego, co należy ocenić, jako postępowanie naganne zarówno z punktu widzenia ogólnych reguł dowodzenia, jak i tego, że sprzeciwia się ono zaleceniom sądów administracyjnych poprzednio orzekających w sprawie, które wyraźnie akcentowały potencjalną istotność tego dowodu w sprawie, wskazując w szczególności na zapis § 6 tego aktu i jego konsekwencje w postaci rozmiaru ryzyka z jakim wiązałaby się dla M. La. i M. L. pozorność takiego oświadczenia. Wskazać również należy, że wprawdzie urzędowy charakter dokumentu w postaci aktu notarialnego (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie) w odniesieniu do okoliczności kluczowej dla rozpoznawanej sprawy (data zapłaty uzgodnionej ceny) wyraża się wyłącznie tym, że nabywca i zbywca nieruchomości potwierdzili przed rejentem dokonanie uprzednio wzajemnych rozliczeń, to jednak powoływany przez organ odwoławczy dokument w postaci raportu kasowego spółki "A" sp. z o.o. z dnia 1 czerwca 2007 r. nie może – wobec wątpliwości, co do jego rzetelności – stanowić dostatecznego przeciwdowodu dla obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego. Tym bardziej zaś w sytuacji, gdy – jak w sprawie – nie podjęto nawet próby obalenia takiego domniemania. Organ pominął także treść dyspozycji przelewu z rachunku "A" z dnia 14 maja 2007r "reszta zapłaty za nieruchomość". Użycie sformułowania "reszta" wskazuje, że wcześniej dokonano innych płatności.

Podkreślić przy tym należy, że organ opiera swoje ustalenia w istocie na treści zapisów księgowych spółki "A", nie dysponując w istocie dowodami źródłowymi (w postaci dokumentów KW i KP) na podstawie których zapisy te były lub powinny być dokonywane. Organ – na podstawie zeznań świadków- jedynie domniemuje, że dokumenty takie musiały istnieć. W istocie więc organ przeciwstawia treści aktu notarialnego i dokumentu źródłowego w postaci kopi przelewu – czyli dokumentów źródłowych dokumentujących transakcję – zapisom księgowy, czyli dokumentu wtórnego.

Z treści zaskarżonej decyzji można wyprowadzić wniosek, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. niejako niezmiennie odmawia wiarygodności twierdzeniom podatnika, co do faktu otrzymania środków pieniężnych w kwocie 414.800 zł już w dniu 1 kwietnia 2007 r. z tego głównie powodu, że zakwestionował wiarygodność dokumentu zatytułowanego "Potwierdzenie odebrania gotówki". Tymczasem wykazanie, że podatnik nie mógł na dzień sporządzenia tego dokumentu dysponować wiedzą o numerze NIP "A" sp. z o.o. nie zwalniało organu podatkowego od całościowej analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, ważąc w szczególności na to, że na potrzebę ocenę całokształtu okoliczności sprawy zwracano również uwagę wielokrotnie w powoływanych w toku rozważań wyrokach – z dnia 14 listopada 2014 r. i 16 kwietnia 2015 r., akcentując przy tym nieracjonalność oświadczenia z § 6 aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r. w przypadku uznania jego pozorności.

Będąc związanym po myśli art. 153 p.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę tym bardziej zatem nie mógł ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, a pominąć w swojej analizie znaczenie innych, (istniejących już) dowodów, które uznał za niewiarygodne, skoro ze skierowanych do niego wskazań w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. wyraźnie wynika nakaz nie tylko uzupełnienia materiału dowodowego w niezbędnym zakresie, ale i wyjaśnienie rozbieżności w stanie faktycznym, do których niewątpliwie zaliczyć należy wzajemną relację treściową pomiędzy aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2007 r. a dokumentem kasowym "A" sp. z o.o. z dnia 1 czerwca 2007 r.

Od wspomnianego obowiązku nie zwalniało również organu odwoławczego ani stwierdzenie rozbieżności pomiędzy z zeznaniami podatnika, jego żony i F. A. co do okoliczność sporządzenia dokumentu datowanego na dzień 1 kwietnia 2007 r., ani tym bardziej treść oświadczenia M. L. z dnia 4 listopada 2007 r., w którym stwierdził on, że zapłata za nieruchomość nastąpiła najprawdopodobniej w terminie wynikającym z raportu kasowego. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że analiza treści tego oświadczenia była już poddawana ocenie orzekających w sprawie sądów administracyjnych, które zwracały uwagę, że słowo "najprawdopodobniej" jest stwierdzeniem danej okoliczności w trybie przypuszczenia, i, niepoparte innymi dowodami, nie może być przesądzającym dowodem w postępowaniu o ustalenie nieujawnionych źródeł przychodów.

Na tle argumentacji zaskarżonej decyzji nie sposób również uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. zrealizował kierowane do niego zalecenie wyjaśnienia podstaw faktycznych, które legły u podstaw przypisania skarżącemu dokonywania przez niego wpłat na udziały w "A" sp. z o.o. w konkretnych datach i kwotach. Z motywów tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy daty i wysokość poszczególnych wpłat na udziały przyjął na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych "A" sp. z o.o. oraz z wyciągów bankowych, przy czym, jak jednocześnie podkreślił, z żadnego z ww. dokumentów nie wynika, która z wyspecyfikowanych w decyzji kwot została wpłacona przez M. L. To co organowi podatkowemu udało się ustalić to jedynie tyle, że wpłaty na rachunek dewizowy "A" sp. z o.o. zostały dokonane z banków zagranicznych, w których M. L. nie posiadał kont bankowych.

Postępowanie organu podatkowego wyrażające się w przyjęciu poszczególnych wpłat, jako pochodzących od skarżącego tylko na tej podstawie, że dokonane były w walucie krajowej (złotych polskich) należy ocenić nie inaczej niż jako powtórzenie zarzucanej mu już w wyrokach z dnia 14 listopada 2014 r. i z dnia 16 kwietnia 2015 r. dowolności w ustaleniu tej części stanu faktycznego, która nadal pozostaje niewyjaśniona.

Nawet przy założeniu obiektywnych trudności w ustaleniu tych wpłat, jako naganne należy uznać przypisywanie skarżącemu określonych wydatków (i dat ich poniesienia) na podstawie samych tylko domniemań. Nie bez znaczenia w okolicznościach sprawy jest również argument o szczególnej istotności tego właśnie rodzaju ustaleń w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że "Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1325/14) W niniejszej sprawie- jak wyraźnie wskazano w zaskarżonej decyzji- dowodami na fakt i datę poniesienia wydatków organ nie dysponuje. Nie może więc – powołując się na brak dowodów- dokonywać ustaleń na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł jak w pkt I wyroku.

Zawarte w pkt II wyroku orzeczenie o zwrocie kosztów znajduje swoje umocowanie prawne w treści art. 200 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zobowiązany jest uwzględnić przedstawione stanowisko oraz zrealizować zalecenia skierowane do tego organu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 327/15).