Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 849/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a, art. 90 ust. 1b pkt 1 i art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 8 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Sędzia NSA Janusz Nowacki, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia Ax. z siedzibą w K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniach 11, 13 i 19 października 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się w P. przy ul. A. 40. Kontrolą objęto okres od dnia 1 do 19 października 2017 r., a jej zakres obejmował zgodność działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, dostępność regulaminu, dokumentację związaną z działalnością objętą kontrolą, umieszczenie w miejscu przyjmowania zakładów wzajemnych w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestnictwa w grach (zakładach) osób, które nie ukończyły 18 roku życia, a także, czy przestrzegany jest zakaz reklamy i promocji oraz informowania o sponsorowaniu.

Ustalenia poczynione podczas kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia 14 listopada 2017 r. Jak wynika z treści protokołu kontroli Ax. na podstawie decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 13 maja 2016 r., zmienionej decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r., nr [...] uzyskała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich w kontrolowanym punkcie (pkt II ppkt 176 decyzji), natomiast na podstawie decyzji z dnia 13 maja 2016 r., nr [...] otrzymała również zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych –bukmacherskich przez sieć Internet.

W kontrolowanym punkcie znajdował się m.in. Regulamin zakładów wzajemnych – bukmacherskich organizowanych przez spółkę Ax. dotyczący zakładów przyjmowanych w punktach stacjonarnych zatwierdzony przez Ministra Finansów, który był dostępny dla uczestników zakładów zgodnie z art. 61 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z , poz. Ze zm.), dalej u.g.h.

W toku kontroli ustalono, że zakłady wzajemne w kontrolowanym punkcie przyjmowane były przez Bx. Sp. z o.o., Sp. komandytową z siedzibą w K. na podstawie umowy agencyjnej zwartej w dniu 7 października 2016 r. ze Ax., która powierzyła Agentowi jako zleceniodawcy prowadzenie w jej imieniu i na jej rzecz działalności polegającej na przyjmowaniu zakładów i stawek, a także wypłatę (wydanie) wygranych do wysokości określonej w regulaminie zakładu, w wybranych punktach stacjonarnych przyjmowania zakładów. Obok wejścia do lokalu, na szklanej ścianie znajdowało się oznaczenie "+18", a wewnątrz lokalu na ścianie znajdowała się informacja "Zakaz uczestniczenia w zakładach wzajemnych - bukmacherskich osób, które nie ukończyły 18 lat", co stanowi ograniczenie wstępu do punktu osobom niepełnoletnim zgodnie z art. 27 u.g.h. W trakcie prowadzonych czynności nie stwierdzono na zewnątrz lokalu informacji o sponsorowaniu oraz reklamy i promocji gier hazardowych naruszających art. 29 ust. 1 u.g.h.

W lokalu stwierdzono terminal obsługiwany przez obsługę punktu, na którym przyjmowane były zakłady i drukowane kupony potwierdzające ich zawarcie oraz dodatkowo trzy terminale internetowe i bankomat PAYMENTICON zamontowany na ścianie lokalu. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że zakłady przyjmowane były w dwojaki sposób:

1. klient niezarejestrowany (anonimowy) przegląda ofertę zakładów na jednym z trzech terminali (na stronie internetowej: https://terminal.lvbet.pl) dotykowo na terminalu wybiera zakłady sportowe, później zakłady bukmacherskie, wybiera dyscyplinę i widzi zakłady wraz z kursem. Klient niezarejestrowany może zawierać tylko zakłady bukmacherskie przyszłe. Jeżeli klient wybierze na ekranie zakład, wpisuje kwotę, za jaką chce grać, zaznacza, czy gra w singlu, czy kombi lub system, po wybraniu potwierdza to na ekranie. Po potwierdzeniu z terminala drukuje się kupon. Z kuponem przychodzi do terminala obsługi, podaje kupon, obsługa skanuje go w swoim terminalu, wtedy widać go na ekranie obsługi oraz drugim ekranie dla klienta. Jeżeli klient nie zgłasza uwag obsługa potwierdza zakład, przyjmuje pieniądze w gotówce i drukuje kupon potwierdzający zawarcie zakładu. W momencie, kiedy klient potwierdzi wygraną lub chce sprawdzić, czy padła wygrana to przychodzi z kuponem, wtedy obsługa skanuje kupon w swoim terminalu, na ekranie pojawia się kwota wygranej do wypłaty. Obsługa potwierdza na terminalu wypłatę, drukuje potwierdzenie, zabiera kupon zawarcia zakładu od klienta i wypłaca gotówkę,

2. klient zarejestrowany może się w punkcie przyjmowania zakładów zalogować i sam obstawić zakłady, aby zagrać klient wpłaca gotówkę do bankomatu, dokonuje zakupu e-pieniądza, po czym z urządzenia drukuje się potwierdzenie wpłaty. Następnie klient podchodzi do jednego z dwóch terminali skanuje kod QR, podaje swój PIN i może grać wybierając stosowny zakład. Potwierdzeniem zawarcia zakładu jest wydruk z terminala. Jeżeli padnie wgrana to automatycznie jest przelewana na indywidualne konto klienta.

W punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich nie stwierdzono w formie papierowej publikacji oferty oraz wyników zakładów, które powinny być wywieszone w kontrolowanym punkcie. Wszystkie zakłady były do wglądu na ekranach trzech terminali na stronie internetowej: https://terminal.lvbet.pl. Nie było możliwe przejrzenie pierwotnej oferty zakładów za dni wcześniejsze, co jest niezgodne z art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1 Regulaminu, zatwierdzonego przez Ministra Finansów.

W wyniku analizy aktualnych ofert zamieszczonych na ww. stronie stwierdzono, że spółka przyjmowała zakłady wzajemne na polską ligę piłki nożnej (Ekstraklasa, I, II oraz III Liga, Ekstraklasa Zwycięzca, Puchar Polski Zwycięzca), na przyjmowanie których powinna, zgodnie z art. 31 ust. 2 u.g.h. posiadać zgody krajowych podmiotów uprawnionych do organizowania powyższych rozrywek i które to zgody posiadała.

Przyjmowanie zakładów wzajemnych w kontrolowanym punkcie odbywało się na stronach internetowych o nazwach: https://terminal.lvbet.pl. oraz https://old.lvbet.pl (zamiast na stronie https:/lvbet.pl – wskazanej w zatwierdzonym regulaminie) poprzez terminalne i bankomat PAYMENTICON, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 3 u.g.h. i jest niezgodne z art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2 i 4 Regulaminu.

Ustalono również, że w kontrolowanym punkcie jest możliwe zawieranie zakładów wirtualnych (tj. na zdarzenia wirtualne, czyli zdarzenia generowane komputerowo dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi i zwierząt), na sporty wirtualne (tj. tenis, wyścigi konne, żużel), z tym, że zakłady w takim przypadku mogą być zawierane tylko poprzez tzw. klienta zarejestrowanego (do rejestracji wymagane jest podanie danych osobowych, adresu, adresu email, nr PESEL oraz nr rachunku bankowego). Stwierdzono także, że w przypadku tego typu zakładów możliwe jest przyspieszenie zakończenia obstawianego zdarzenia poprzez samodzielne jego zakończenie- zatrzymanie przed upływem faktycznego czasu trwania zdarzenia (tzw. opcja wyścigów natychmiastowych).

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono naruszenie:

1. art. 14 ust. 3 u.g.h. poprzez przyjmowanie zakładów wzajemnych wbrew zasadom i warunkom określonym w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu;

2. warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych bukmacherskich niezgodnie z Regulaminem poprzez:

a) brak publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie drukowanej oraz udostępnianiu, wywieszaniu ich w punkcie (art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1, art. 25 ust. 1 Regulaminu),

b) przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat PAYMENTICON, a nie przez pracowników (art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4 Regulaminu),

c) oferowanie przyjmowania zakładów wirtualnych niewymienionych w zatwierdzonym Regulaminie,

d) przyjmowanie zakładów wzajemnych z wykorzystaniem terminali, w tym na zdarzenia wirtualne w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów,

e) oferowanie w zakładach wirtualnych opcji "wyścigu na żądanie", czyli samodzielnego przyspieszenia lub zakończenia obstawianego zdarzenia przez gracza.

3. urządzanie zakładów wzajemnych –bukmacherskich przez sieć internet z wykorzystaniem stron internetowych https://terminal.lvbet.pl. oraz https://old.lvbet.pl niezgodnie z Regulaminem i bez wymaganego zezwolenia.

4. art. 74 ust. 2 pkt 7 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niezapewnienie możliwości przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu.

Postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dopuścił jako dowody w niniejszym postępowaniu m.in. Regulamin zakładów wzajemnych – bukmacherskich organizowanych przez Ax. Spółkę z o.o. z siedzibą w K. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 13 maja 2016 r. zezwalającą spółce na urządzenia zakładów wzajemnych – bukmacherskich wraz z kolejnymi decyzjami zmieniającymi.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył Ax. Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną w wysokości 3 000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona nie opublikowała oferty, kursów oraz nie dokonała wywieszenia wyników w sposób zgodny z regulaminem;

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona z naruszeniem regulaminu przyjmowała zakłady wzajemne i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że spółka przyjmowała zakłady

wzajemne za pośrednictwem strony internetowej terminal.lvbet.pl, podczas gdy miała prawo przyjmować takie zakłady wyłącznie na stronie lvbet.pl;

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona oferowała przyjmowanie zakładów wirtualnych niewymienionych w Regulaminie;

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona oferowała w zakładach wirtualnych opcję "wyścig na żądanie";

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że strona nie zapewniła możliwości przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu

naruszenie prawa materialnego, tj.;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki jej nałożenia określone w powyższych przepisach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h., grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Z treści art. 2 ust. 2a u.g.h., wynika, że przez zdarzenia wirtualne rozumie się generowane komputerowo zdarzenia dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu.

W myśl art. 6 ust. 3 u.g.h., działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych albo przez sieć Internet po uzyskaniu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., hazardowych, działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.g.h., przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Podmiot posiadający lub ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych lub zmianę jego warunków, dotyczące wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, obowiązany jest uzyskać zgodę krajowych organizatorów takiego współzawodnictwa na wykorzystanie jego wyników (art. 31 ust. 2 u.g.h.). W myśl art. 32 ust. 2 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne oraz zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 u.g.h., organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji

lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia. W myśl art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h., zmiana, o której mowa w ust. 1, może dotyczyć, w przypadku koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub na urządzanie zakładów wzajemnych, adresów stron internetowych wykorzystywanych do urządzania zakładów wzajemnych, z tym że wskutek zmiany zezwolenia nie może nastąpić zwiększenie pierwotnej liczby takich stron internetowych.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 i 2 u.g.h., podmiot ubiegający się o koncesję lub zezwolenie przedstawia organowi właściwemu do ich udzielenia, do zatwierdzenia, projekt regulaminu urządzanej gry hazardowej (ust. 1). Regulamin gry hazardowej, a także jego każdorazową zmianę, zatwierdza minister właściwy do spraw finansów publicznych, z wyjątkiem ust. 3.

Jak wynika z art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h., regulamin gry hazardowej, z wyjątkiem ust. 2 i 3, określa:

1) nazwę podmiotu urządzającego grę lub turniej;

2) szczegółowe warunki i zasady gry lub turnieju, w tym określenie wygranych, terminu oraz miejsca gry lub turnieju;

3) prawa i obowiązki uczestników gry lub turnieju;

4) tryb i terminy rozpatrywania reklamacji oraz tryb i termin zgłaszania roszczeń zgłaszanych przez uczestników gry lub turnieju;

5) wysokość kapitału gry lub turnieju, przeznaczonego do natychmiastowej wypłaty wygranych.

Podmiot urządzający gry hazardowe jest obowiązany zapewnić ich uczestnikom możliwość zapoznania się z treścią regulaminu tych gier (art. 61 ust. 4 u.g.h.).

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 pkt 1 lit. b u.g.h., ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. c, pkt 2 i 8 naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka Ax. posiada zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującym się w P. przy ul. A. 40, udzielone decyzją Ministra Finansów z dnia 13 maja 2016 r., zmienioną kolejną decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r. (punkt II ppkt 176) oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet udzielone decyzją Ministra Finansów z dnia 13 maja 2016 r.

Ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdował się "Regulamin zakładów wzajemnych - bukmacherskich organizowanych przez spółkę zatwierdzony przez Ministra Finansów i tym samym był on dostępny dla uczestników zakładów zgodnie z art. 61 ust. 4 u.g.h.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Regulaminu, szczegółowe informacje dotyczące zakładów organizowanych w punktach przyjmowania zakładów, Ax. spółka z. o. o. może publikować w punktach przyjmowania zakładów w drodze oficjalnych komunikatów, które mogą określać m.in. szczegółowy opis zasad zawierania zakładów, wysokość oraz ograniczenia stawek i limity wygranych, stopnie wygranych, wysokości i sposoby podziału i rozliczenia puli wygranej, wysokość wskaźnika, szczegółowe zasady typowania zdarzeń oraz rozliczania wygranych. Zgodnie zaś 17 ust. 1 Regulaminu, przyjmowanie zakładów dokonywane jest po opublikowaniu kursów zakładów w punktach przyjmowania zakładów "Ax." spółka z. o. o. pod nadzorem pracowników lub osób upoważnionych przez spółkę. (...)." Z kolei zgodnie z art. 25 pkt 1 Regulaminu, wypłata wygranych następuje natychmiast po ogłoszeniu oficjalnego wyniku i jej wywieszeniu w punktach w myśl postanowień art. 18 regulaminu. (...)."

Z powyższego wynika, że publikacja oferty, kursu i wyników zakładów winna nastąpić poprzez ogłoszenie ich drukiem na piśmie w każdym punkcie przyjmowania zakładów - w tym także w kontrolowanym punkcie poprzez ich wywieszenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej publikacja ofert, kursów i wyników została przez stronę określona odmiennie dla zakładów zawieranych w punktach stacjonarnych (tj. oferta, kursy i wyniki powinny być podane do publicznej wiadomości ale nie za pomocą strony internetowej lvbet.pl lecz za pomocą pisma drukowanego i dodatkowo wywieszone fizycznie w punkcie) oraz odmiennie dla zakładów zawieranych przez internet (tj. oferta, kursy i wyniki powinny być podane do publicznej wiadomości za pomocą strony internetowej lvbet.pl i tam też również umieszczone).

Organ odwoławczy podkreślił, że zatwierdzony regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich przyjmowanych w stacjonarnych punktach w żadnym miejscu nie wskazuje, aby oferta lub wynik zakładów był ogłaszany na stronie https://terminal.lvbet.pl lub https://old.lvbet.pl. Tym samym brak publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie pisemnej i braku ich wywieszenia w ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych stanowi naruszenie warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich niegodnie z regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z punktem VI ww. decyzji "szczegółowe warunki i zasady prowadzenia zakładów wzajemnych-bukmacherskich określa zatwierdzony przez Ministra Finansów w odrębnym trybie regulamin, stanowiący załącznik do niniejszej decyzji.

Ponadto organ zaznaczył, że umożliwienie graczom w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych przeglądania oferty, kursów i wyników w sieci internet za pomocą ujawnionych terminali nie oznacza, że publikacja oferty, kursów i wyników nastąpiła w tym punkcie. Publikacja taka nastąpiła w sieci na stronie internetowej lvbet.pl. Również umieszczenia wyników na stronie lvbet.pl nie można uznać za wywieszenie ich w kontrolowanym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych.

W toku postępowania ustalono również, że ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych przyjmowano zakłady oraz dokonywano wypłat wygranych przez ujawnione terminale i bankomat, a nie przez pracowników, co również stanowi naruszenie warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich niezgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów. Jak wynika z cyt. art. 17 ust. 1 Regulaminu, zakłady będą przyjmowane przez osoby spełniające wymogi ustawy o grach hazardowych. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 4 Regulaminu, podczas występowania o wypłacenie wygranej w przypadku powzięcia przez pracownika punktu wątpliwości co do uprawnień okaziciela do rozporządzania dowodem udziału w grze zawierający zakład ma obowiązek na wezwanie pracownika okazać swój dokument tożsamości.

Z powyższych zapisów jednoznacznie wynika, że przyjmowanie zakładów oraz dokonywanie wypłat wygranych winno być dokonywane przez pracowników tego punktu, a nie przez ujawnione w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych terminale i bankomat.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono także, że ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich urządzano tzw. zakłady internetowe z tym, że zakłady urządzane były na stronach internetowych o nazwach terminal.lvbet.pl oraz old.lvbet.pl, zamiast na stronie o nazwie lvbet.pl, która wskazana została w zatwierdzonym przez Ministra Finansów Regulaminie zakładów wzajemnych - bukmacherskich organizowanych w sieci Internet. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Regulaminu, zakłady wzajemne poprzez sieć internet organizowane przez Ax. Sp. z o. o. dostępne są wyłącznie na stronie internetowej lvbet.pl". Ponadto już z samej nazwy przedmiotowego dokumentu wynika, że zakłady organizowane są na stronie internetowej lvbet. pl.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/wiki/Domena_internetowa, domena internetowa to ciąg nazw systemu Domain Name System (DNS) wykorzystywany w internecie, składający się z wyrazów umieszczonych w pewnym poddrzewie struktury DNS tj. zakończonych stałym sufiksem (np. ".wikipedia.org"). Domena internetowa składa się z dwóch części -nazwy głównej oraz końcówki, tj. rozszerzenia. Nazwę główną bardzo często tworzy nazwa firmy/organizacji/akcji lub jej skrót, bądź nazwa działalności, którą dana firma wykonuje. Rozszerzenie jest odgórnie ustalone - można wybrać spośród możliwych propozycji. Każdy kraj posiada przypisane rozszerzenie np. Polska - .pl, itd. Rozróżniamy następujące rodzaje domen:

- domena najwyższego .poziomu (zwane domenami globalnymi) to domena internetowa, powyżej której nie istnieją żadne inne domeny w systemie DNS. Istnieją 2 typy domen najwyższego poziomu: 1) krajowe - zawsze dwuliterowe np. Polska - .pl, funkcjonalne, np. org, .biz, .info,

- domena drugiego poziomu - domena w DNS znajdująca się w strukturze poniżej domeny najwyższego poziomu, inaczej ujmując, domena drugiego poziomu jest subdomeną domeny najwyższego poziomu, np. w adresie pl.wikipedia. org domeną drugiego poziomu jest wikipedia, która jest zaraz poniżej domeny najwyższego poziomu org. Domeny drugiego poziomu są bardzo często rejestrowane przez rejestratorów krajowych domen najwyższego poziomu - dla przykładu w Polsce bardzo popularną domeną drugiego poziomu jest .com.pl.

- subdomeną to adres internetowy, który przynależy do domeny głównej lub domeny wyższego poziomu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że strony internetowe terminal.lvbet.pl oraz old.lvbet.pl w żadnym przypadku nie są tożsame ze stroną internetowa lvbet.pl. Przedrostki takie jak "terminal" czy "old" przed lvbet.pl oznaczają, że mamy do czynienia z nazwą domeny trzeciego rzędu, będącej subdomeną w stosunku do domeny lvbet.pl, która jest domeną drugiego rzędu. Domena to swojego rodzaju unikalny adres internetowy, którego wybranie w oknie przeglądarki przekieruje użytkownika do właściwego miejsca w sieci.

Zgodnie z art. 36 pkt 8a lit. a u.g.h., wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, powinien zawierać adres strony internetowej, która będzie wykorzystywana do urządzania zakładów, a który to adres jest następnie wykazywany w zezwoleniu i który może być zmieniany jedynie na drodze zmiany tego zezwolenia (art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h.). Domena lvbet.pl jest unikalnym, niepowtarzalnym adresem internetowym, zaś w wydanym spółce Ax. Sp. z o.o. zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć internet wskazano stronę internetową przypisaną do domeny lvbet.pl. Domeny trzeciego rzędu (tzw. subdomeny) takie jak: terminal.lvbet.pl, czy old.lvbet.pl mogą być powiązane z tą samą stroną internetową (stroną internetową jest dokument html udostępniony w internecie przez serwer www), jak domena wyższego rzędu ale mogą też powiązane z inną stroną internetową lub w ogóle nie muszą być powiązane z jakimikolwiek usługami sieciowymi. Bez wątpienia domena lvbet.pl to inna domena, niż domeny terminal.lvbet.pl, czy old.lvbet.pl. Jeżeli zatem w zezwoleniu i zatwierdzonym regulaminie jako adres strony internetowej podano nazwę domeny lvbet.pl to z uwagi na to, że jest to unikalny adres internetowy nie można stosować innych adresów takich, jak terminal.lvbet.pl, czy old.lvbet.pl.

Odnosząc się do zarzutu kontrolujących, że spółka Ax. Sp. z o.o. urządzała na terminalach ujawnionych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych tzw. zakłady wirtualne dostępne tylko dla tzw. klienta zarejestrowanego, możliwość których urządzania nie dawał jej ani regulamin zakładów wzajemnych organizowanych w tzw. punktach stacjonarnych ani regulamin zakładów wzajemnych urządzanych w sieci internet, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest wystarczających dowodów do uznania, że spółka rzeczywiście takie zakłady urządzała, tj. kontrolujący nie przeprowadzili w toku kontroli eksperymentu z przyczyn od nich niezależnych, ponieważ zakłady te mogą być tylko zawierane przez tzw. klientów zarejestrowanych.

Natomiast stwierdzone przez kontrolujących naruszenie polegające na niezapewnieniu przez spółkę możliwości przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu nie stanowi, w ocenie organu prowadzącego postępowanie naruszenia wypełniającego przesłanki do nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka Ax. urządzając w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującym się w P. przy ul. A. 40 zakłady wzajemne - bukmacherskie naruszyła Regulamin, zatwierdzony przez Ministra Finansów poprzez:

- brak publikacji i oferty, kursu i wyników zakładów w tym punkcie oraz brak wywieszenia wyników zakładów w tym punkcie, tj. wbrew zapisom art. 5 ust. 2, art. 17 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 Regulaminu,

- przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat, tj. wbrew zapisom art. 17 ust. 1 oraz art. 25 ust. 4 Regulaminu,

- urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet na stronie internetowej terminal.lvbet.pl oraz old.lvbet.pl, tj. wbrew art. 2 ust. 1 Regulaminu.

W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy stwierdzono, że spółka urządzając ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich zakłady z naruszeniem warunków zatwierdzonych w Regulaminach oraz udzielonych zezwoleniach naruszyła art. 3, art. 6 ust. 4 i art. 14 ust. 3 u.g.h. i tym samym podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 9 października 2018 r. do organu wpłynął m.in. rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2017r., z którego wynika, że na przestrzeni dwóch ostatnich lat spółka odnotowywała ujemne wyniki finansowe (tj. stratę w roku 2016 w wysokości 1.057.010,99 zł oraz w roku 2017 w wysokości 4.080.054,24 zł), przy czym straty te z roku na rok są coraz większe. Ponadto z przedstawionych przez spółkę dokumentów wynika, że na koniec 2017 r. kapitał własny spółki może być ujemny, co oznacza zagrożenie kontynuacji prowadzonej przez spółkę działalności. Z bilansu za rok 2017 wynika, że strata w tym roku wyniosła 4.080.054,24 zł i przewyższyła kwotę 3.012.500,00 zł, tj. kwotę będącą sumą kapitałów zapasowego i rezerwowego wynoszącą 2.000.000,00 zł oraz połowy kapitału zakładowego (podstawowego) wynoszącego 1.012.500,00 zł. Kapitał własny odpowiada aktywom (majątkowi) spółki pomniejszonym o zobowiązania (długi), tak więc w przypadku ujemnego kapitału długi przewyższają majątek spółki.

Odnosząc się do skali prowadzonej przez spółkę działalności organ wyjaśnił, że spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w 211 punktach stacjonarnych oraz na urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, a czas trwania naruszenia ww. regulaminów w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich znajdującym się w P. przy ul. A. 40 trwał w okresie od dnia 1 do 19 października 2017 r., tj. stosunkowo krótko.

Biorąc zatem pod uwagę nie najlepszą sytuację finansową spółki, dużą liczbę punktów stacjonarnych objętych zezwoleniem, a także krótki czas trwania naruszeń regulaminu ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich organ wymierzył Ax. Sp. z o.o. jako urządzającemu gry hazardowe z naruszeniem warunków zatwierdzonych regulaminów oraz udzielonych zezwoleń karę pieniężną w wysokości 3 000 zł. Dodatkowo organ wziął pod uwagę fakt, iż stwierdzone naruszenia regulaminów nie skutkowały uszczupleniami dla budżetu Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej raz jeszcze podkreślił, że brak publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie pisemnej i braku ich wywieszenia ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych stanowi naruszenie warunków zezwolenia udzielonego przez Ministra Finansów i jest niegodnie z Regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów. Umożliwienie natomiast graczom ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych przeglądania oferty, kursów i wyników w sieci internet za pomocą ujawnionych terminali nie oznacza, że publikacja oferty, kursów i wyników nastąpiła w tym punkcie. Publikacja taka nastąpiła w sieci na stronie internetowej lvbet.pl. Również umieszczenia wyników na stronie lvbet.pl nie można uznać za wywieszenie ich w kontrolowanym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Przyjmowaniem zakładów w kontrolowanym punkcie zajmowały się osoby zatrudnione przez spółkę na podstawie umowy agencyjnej, które nie miały (i nie mogły mieć) wpływu na to co jest publikowane na stronie internetowej lvbet.pl i które nie sprawowały żadnego nadzoru nad tym co jest publikowane, a taki nadzór zgodnie z powołanym wcześniej regulaminem miały sprawować. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 u.g.h., podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych nie może powierzyć innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem tych gier, z wyjątkiem ust. 2, zgodnie z którym spółka prowadząca działalność w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych lub zakładów wzajemnych może powierzyć innemu podmiotowi, na podstawie umowy agencyjnej, sprzedaż losów lub innych dowodów udziału w grze oraz przyjmowanie zakładów i stawek, a także wypłatę (wydanie) wygranych do wysokości określonej w regulaminie gry lub zakładu, z wyłączeniem takich czynności dotyczących zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet. Zatem nie ma i nie było możliwości aby osoby zatrudnione przez skarżącą na podstawie umowy agencyjnej publikowały oferty, kursy i wywieszały wyniki na stronie internetowej lvbet.pl. Zdaniem organu potwierdza to również fakt, że sposób ogłaszania ofert, kursów i wywieszania wyników był odmienny dla zakładów przyjmowanych w zakładach stacjonarnych oraz dla zakładów przyjmowanych przez sieć internet. Okoliczność, że spółka stworzyła dla swoich klientów możliwość przeglądania w tzw. stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, ofert, kursów, czy wyników na stronie internetowej lvbet.pl za pomocą znajdujących się tam terminali nie oznacza, że publikacja, czy wywieszenie nastąpiło w punkcie przyjmowania zakładów, zarówno bowiem publikacja ofert i kursów, jak i wywieszenie wyników następowało w internecie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że publikowanie w sieci internetowej ofert, kursów oraz wywieszanie wyników dotyczących zakładów stacjonarnych zostało zatwierdzone, a stosowna informacja załączona do akt weryfikacyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i tym samym uznane zostało za zgodne z prawem organ wyjaśnił, że nie podważa legalności sposobu publikowania ofert, kursów i wywieszania wyników zakładów stacjonarnych, wskazuje jedynie, że taka forma jest niezgodna z Regulaminem ustanowionym przez spółkę. Ponadto skoro strona skarżąca, jak sama podnosi, przed rozpoczęciem poszczególnych działań każdorazowo informowała o tym Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który każdorazowo zatwierdzał planowane przez nią działanie i stosowaną informację załączał do akt weryfikacyjnych, to tym samym mogła wystąpić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o dokonanie stosownych zmian w Regulaminie dotyczących stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych w zakresie publikacji oferty, kursów czy ogłaszania wyników, czego jednak nie uczyniła.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych przyjmowano zakłady oraz dokonywano wypłat wygranych przez ujawnione w punkcie terminale i bankomat, a nie przez pracowników, co również stanowi naruszenie warunków zezwolenia i jest niezgodne z Regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów. W treści Regulaminu brak jest jakichkolwiek zapisów, z których wynikałaby możliwość zawierania zakładów wzajemnych w punkcie stacjonarnym znajdującym się w P. przy ul. A. 40 za pośrednictwem terminala elektronicznego powiązanego z bankomatem PAYMETICON znajdującego się fizycznie w tym punkcie. Jeżeli spółka chciała w ten sposób przyjmować zakłady wzajemne w tzw. stacjonarnych punktach to winna wystąpić do właściwego ministra do spraw finansów publicznych z wnioskiem o zmianę regulaminu i dopiero po otrzymaniu zgody mogłaby wstawić do stacjonarnego punktu przyjmowania zakładów wzajemnych terminale.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom spółki, strona internetowa: htps://terminal.lvbet.pl, czy htps://terminal.old.lvbet.pl w żadnym przypadku nie są tożsame ze stroną internetowa htps://lvbet.pl. Przedrostek taki jak: "terminal" czy "old" przed lvbet.pl oznacza, że mamy do czynienia z nazwą domeny trzeciego rzędu, będącej subdomeną w stosunku do domeny lvbet.pl, która jest domeną drugiego rzędu. Domena to swojego rodzaju unikalny adres internetowy, którego wybranie w oknie przeglądarki przekieruje użytkownika do właściwego miejsca w sieci. Domena lvbet.pl jest unikalnym, niepowtarzalnym adresem internetowym, zaś w wydanym spółce [...] Sp. z o.o. zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych bukmacherskich przez sieć Internet wskazano stronę internetowa przypisaną do domeny lvbet.pl. Domeny trzeciego rzędu (tzw. subdomeny) takie jak terminal.lvbet.pl mogą być powiązane z tą samą stroną internetową (tj. stroną internetową jest dokument html udostępniony w internecie przez serwer www), jak domena wyższego rzędu ale mogą też być powiązane z inną stroną internetową lub w ogóle nie muszą być powiązane z jakimikolwiek usługami sieciowymi. Bez wątpienia domena lvbet.pl - to inna domena, niż domena terminal.lvbet.pl. Jeżeli zatem w zezwoleniu i zatwierdzonym Regulaminie, jako adres strony internetowej podano nazwę domeny lvbet.pl to z uwagi, że jest to unikalny adres internetowy nie można stosować innych adresów takich jak, terminal.lvbet.pl. Podmiot któremu udzielono zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet nie może dowolnie kreować adresów internetowych, gdzie zakłady te mogę być przyjmowane, lecz jest związany tym adresem, który najpierw sam wskazał we wniosku o wydanie stosownego zezwolenia i który to następnie został wskazany w wydanym na podstawie tego wniosku zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich. Przyjmowanie zakładów wzajemnych tylko pod takim adresem strony internetowej może być uznane za przyjmowanie tych zakładów zgodnie z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym Regulaminem.

Powyższe stanowisko organu potwierdza prowadzony przez Ministra Finansów Rejestr domen służących do oferowania gier hazardowych niezgodnie z ustawą, do którego to rejestru wpisowi podlegają nazwy domen internetowych wykorzystywanych do urządzania gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. Rejestr ten prowadzony pod adresem hazard.mf.gov.pl jest w pełni jawny i dokonując jego przeglądu można zauważyć, że każda z subdomen jest tam traktowana jako osobna domena, która ma być blokowana niezależnie od domeny głównej w ramach której została utworzona. Gdyby bowiem domena trzeciego rzędu posiadała ten sam adres, co domena drugiego rzędu to wystarczyłoby zablokowanie w tym wypadku domeny wyższego rzędu, a tak nie jest.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ wyjaśnił, że brak jest wystarczających dowodów potwierdzających, że spółka Ax. urządzała na terminalach ujawnionych ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych tzw. zakłady wirtualne (w tym także z tzw. opcją "wyścig na żądanie"). Kontrolujący nie przeprowadzili w toku kontroli eksperymentu z przyczyn od nich niezależnych, tj. zakłady mogą być tylko zawierane przez tzw. klientów zarejestrowanych. Natomiast zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych poprzez niezapewnienie przez spółkę możliwości przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu nie stanowił, jak podkreślił organ naruszenia, które wypełniało przesłanki do nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Organ podkreślił, że wbrew stanowisku strony skarżącej sankcja określona w art. 89 u.g.h. nie jest sankcją karną, której celem jest zadanie dolegliwości, wymierzenie kary za niezgodne z prawem zachowanie się adresata normy prawnej a karą pieniężną może być ukarany wyłącznie podmiot, który w pełni świadomie działa wbrew ustawie, przepisom wykonawczym lub regulaminowi. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, kara pieniężna o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane prze legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Spółka naruszyła określone w zatwierdzonym Regulaminie warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych-bukmacherskich. Definiując natomiast pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, ustawodawca wskazał, że za taki punkt uznaje wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Niewątpliwie chodzi tu więc o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej, co potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi Ax. Sp. z o.o z siedzibą w K. złożone na decyzje w tym samym przedmiocie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

-art. 191 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny przez przyjęcie, że spółka urządzała gry hazardowe z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych –bukmacherskich usytuowanym w P. przy ul. A. 40;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie spółki Ax.

W oparciu o postawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że prowadzi działalność w sposób maksymalnie transparentny i w pełnej zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Stawia również na innowacje technologiczne, aby jeszcze bardziej uatrakcyjnić ofertę firmy dla klientów, rozwijać się i zatrudniać kolejnych pracowników. Spółka uiszcza wszystkie należności publicznoprawne z tytułu prowadzonej działalności. Przed rozpoczęciem poszczególnych działań spółka każdorazowo informowała o tym Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., który każdorazowo zatwierdzał planowane przez spółkę działanie i stosowną informację załączał do akt weryfikacyjnych. Naczelnik tego Urzędu nigdy nie wytknął skarżącej jakichkolwiek nieprawidłowości.

Skarżąca podniosła, że karą pieniężną może być ukarana wyłącznie spółka, która w pełni świadomie działała wbrew ustawie, przepisom wykonawczym lub regulaminowi. Strona nie ponosi natomiast żadnej winy w powyższym zakresie i dopełnia wszelkich starań, aby prowadzona przez nią działalność była w pełni zgodna z prawem.

Odnosząc się do zarzutu organu w zakresie publikowania oferty, kursów oraz wyników a także interpretacji słowa "wywieszać" spółka wskazała, że słowo publikować, czy ogłaszać, nie dotyczy wyłącznie formy drukowanej, ale ma szerokie znaczenie, w tym obejmujące również publikację elektroniczną na stronie internetowej. Taki sposób publikowania został zatwierdzony i załączony do akt weryfikacyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., co oznacza, że został uznany przez ww. organ za w pełni zgodny z prawem.

W ocenie skarżącej błędna jest również interpretacja organów zapisu regulaminu w zakresie obowiązku wywieszania wyników. W definicji tego słowa zaaprobowanej przez organy nie jest bowiem wskazane, że wywieszać można komunikaty, informacje, jedyne w formie papierowej. Zdaniem skarżącej oferty, kursy oraz wyniki w punkcie stacjonarnym w P. przy ul. A. 40, publikowane były zgodnie z obowiązującym regulaminem. Każdy klient miał do nich dostęp, a postęp techniczny powoduje, że nie wszystkie ważne informacje, komunikaty muszą być publikowane i podawane do wiadomości za pomocą kartek papieru. Również publikacja elektroniczna na stronie internetowej spełnia postanowienia regulaminu w tej kwestii.

Skarżąca podkreśliła, że jako legalny polski bukmacher, posiadający zezwolenie zarówno na zakłady stacjonarne oraz kolejne zezwolenie na zakłady internetowe ma prawo do przyjmowania zakładów internetowych w każdej lokalizacji. Klient ma mieć zgodnie z ustawą wybór, nawet na terenie punktu stacjonarnego, czy chce zawrzeć zakład u obsługi w punkcie stacjonarnym lub zawrzeć zakład przez stronę lvbet.pl, nawet fizycznie znajdując się w stacjonarnym punkcie, na postawionym komputerze czy terminalu internetowym. Jeżeli każdy przyjmowany przez Stronę zakład jest zakładem przyjmowanym w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów lub przez sieć Internet (innych sposobów przyjmowania zakładów Strona nie planuje), to działanie takie powinno zostać uznane za w pełni legalne.

Skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte w odwołaniu dotyczące uznania przez organ, że spółka przyjmowała zakłady wzajemne za pośrednictwem strony internetowej terminal.lvbet.pl, podczas gdy miała prawo przyjmować takie zakłady wyłącznie na stronie lvbet.pl. Zdaniem Spółki organ II instancji nie posiada wiedzy w tym zakresie, stąd brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zawartych w odwołaniu zarzutów. Skarżąca podkreśliła, że strona internetowa terminal.lvbet.pl jest jedynie typem strony lvbet.pl, i możliwość oferowania zakładów na różnego rodzaju typach strony internetowej lvbet.pl, takich jak terminal.lvbet.pl, m.lvbet.pl, highcontrast.lvbet.pl i inne została włączona do akt weryfikacyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., co powoduje, iż działania strony są w tym zakresie w pełni zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu.

Na wstępie wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w dniach 11, 13 i 19 października 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się przy ul. A. 40 w P. Zakres kontroli obejmował zgodność działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, dostępność regulaminu, dokumentację związaną z działalnością objętą kontrolą, umieszczenie w miejscu przyjmowania zakładów wzajemnych w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestnictwa w grach (zakładach) osób, które nie ukończyły 18 roku życia, a także, czy przestrzegany jest zakaz reklamy i promocji oraz informowania o sponsorowaniu.

W toku kontroli ustalono, że na zewnątrz lokalu (obok wejścia do lokalu) na szklanej ścianie znajdowało się oznaczenie "+18". Wewnątrz lokalu na ścianie stwierdzono informację o treści: "Zakaz uczestniczenia w zakładach wzajemnych - bukmacherskich osób, które nie ukończyły 18 lat". W trakcie prowadzonych czynności nie stwierdzono na zewnątrz lokalu informacji o sponsorowaniu oraz reklamy i promocji gier hazardowych naruszających art. 29 ust. 1 u.g.h.

W lokalu stwierdzono terminal obsługiwany przez obsługę punktu, na którym przyjmowane były zakłady i drukowane kupony potwierdzające ich zawarcie oraz dodatkowo trzy terminale internetowe i bankomat PAYMENTICON zamontowany na ścianie w lokalu. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że zakłady przyjmowane były w dwojaki sposób:

1. Klient niezarejestrowany (anonimowy) przegląda ofertę zakładów na jednym z trzech terminali (na stronie internetowej: https://terminal.lvbet.pl) dotykowo na terminalu wybiera zakłady sportowe, później zakłady bukmacherskie, wybiera dyscyplinę i widzi zakłady wraz z kursem. Klient niezarejestrowany może zawierać tylko zakłady bukmacherskie przyszłe. Jeżeli klient wybierze na ekranie zakład, wpisuje kwotę, za jaką chce grać, zaznacza, czy gra w singlu, czy kombi lub system, po wybraniu potwierdza to na ekranie. Po potwierdzeniu z terminala drukuje się kupon. Z kuponem przychodzi do terminala obsługi, podaje kupon, obsługa skanuje go w swoim terminalu, wtedy widać go na ekranie obsługi oraz drugim ekranie dla klienta. Jeżeli klient nie zgłasza uwag obsługa potwierdza zakład, przyjmuje pieniądze w gotówce i drukuje kupon potwierdzający zawarcie zakładu. W momencie, kiedy klient potwierdzi wygraną lub chce sprawdzić, czy padła wygrana to przychodzi z kuponem, wtedy obsługa skanuje kupon w swoim terminalu, na ekranie pojawia się kwota wygranej do wypłaty. Obsługa potwierdza na terminalu wypłatę, drukuje potwierdzenie, zabiera kupon zawarcia zakładu od klienta i wypłaca gotówkę,

2. Klient zarejestrowany może się zarejestrować przez Internet lub w punkcie stacjonarnym przyjmowania zakładów, zalogować się i sam obstawić zakłady aby zagrać klient wpłaca gotówkę do bankomatu, dokonuje zakupu e-pieniądza, po czym z urządzenia drukuje się potwierdzenie wpłaty. Następnie klient podchodzi do jednego z dwóch terminali skanuje kod QR, podaje swój PIN i może grać wybierając stosowny zakład. Potwierdzeniem zawarcia zakładu jest wydruk z terminala. Jeżeli padnie wgrana to automatycznie jest przelewana na indywidualne konto klienta.

Zgodnie z ustaleniami kontroli, zeznaniami osób zatrudnionych jako obsługa, w kontrolowanym punkcie, osoby przyjmujące zakłady nie miały dostępu do pomieszczenia z urządzeniem (bankomatem) PAYMENTICON, a tym samym do środków pieniężnych w nim się znajdujących i nie miały wiedzy dotyczącej zawieranych zakładów przez klientów z wykorzystaniem ww. bankomatu i terminala (tj. klientów tzw. zarejestrowanych).

W punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich nie stwierdzono w formie papierowej publikacji oferty oraz wyników zakładów. Wszystkie zakłady były do wglądu na ekranach terminali korzystających z domeny internetowej: https://terminal.lvbet.pl.

Przystępując do rozważań merytorycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h., grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu.

W myśl art. 6 ust. 3 u.g.h., działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych albo przez sieć Internet po uzyskaniu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.g.h., przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

W myśl art. 32 ust. 2 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne oraz zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Jak wynika z art. 36 pkt 8a lit. a u.g.h., wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych powinien zawierać, w przypadku zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet, adres i dokumentację techniczną strony internetowej, która będzie wykorzystywana do urządzania zakładów.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 u.g.h., organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia. W myśl art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h., zmiana, o której mowa w ust. 1, może dotyczyć, w przypadku koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub na urządzanie zakładów wzajemnych, adresów stron internetowych wykorzystywanych do urządzania zakładów wzajemnych, z tym że wskutek zmiany zezwolenia nie może nastąpić zwiększenie pierwotnej liczby takich stron internetowych. Podmiot ubiegający się o koncesję lub zezwolenie przedstawia organowi właściwemu do ich udzielenia, do zatwierdzenia, projekt regulaminu urządzanej gry hazardowej (ust. 1). Regulamin gry hazardowej, a także jego każdorazową zmianę, zatwierdza minister właściwy do spraw finansów publicznych, z wyjątkiem ust. 3. (art. 60 ust. 1 i 2 u.g.h.).

W tym miejscu należy podnieść, że nie jest sporny fakt, że skarżąca posiada aktualne dwa zezwolenia, tj. zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych- bukmacherskich w punktach stacjonarnych na podstawie decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 13 maja 2016 r., zmienionej decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r., nr [...] oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet na podstawie decyzji Ministra finansów nr [...] z dnia 13 maja 2016 r. Nie budzi również wątpliwości fakt, że skarżąca legitymuje się zatwierdzonymi zgodnie z przepisami regulaminami.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny legalności zaskarżonej decyzji zarzucającej stronie skarżącej naruszenie warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, przy czym istotny w sprawie jest fakt, że kontrolę przeprowadzono w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się przy ul. A. 40 w P., w którym stwierdzono również przyjmowanie zakładów internetowych.

W pierwszej kolejności przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu.

W tym kontekście w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 14 ust. 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 13 lipca 2011 r. w ogóle nie dopuszczał przyjmowania zakładów wzajemnych poza punktami przyjmowania takich zakładów. Po zmianie, która weszła w życie 14 lipca 2011 r. przyjmowanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zostało dozwolone, stosownie do udzielonego zezwolenia.

Ustawa definiuje pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych uznając za taki punkt wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Niewątpliwie chodzi tu więc o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. Aktualne jest zatem stanowisko NSA, wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. II GSK 2558/15, że tym miejscem - punktem przyjmowania zakładów nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa). Powyższe potwierdza obecnie treść art. 14 ust. 3 ustawy, rozróżniając dwie drogi przyjmowania zakładów: w punkcie przyjmowania zakładów lub przez sieć Internet. W ocenie sądu oznacza to, że mimo, iż skarżąca dysponuje zezwoleniem na urządzanie zakładów zarówno w punktach stacjonarnych, jak również przez Internet nie zmienia faktu, że urządzanie zakładów musi odbywać się zgodnie z regulaminem zatwierdzonym oddzielnie dla punktów stacjonarnych i przez sieć Internet.

Wychodząc z takiego założenia sąd podziela stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że tylko zapisy regulaminu są punktem odniesienia do stwierdzenia, czy urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Konsekwentnie zasadne są zarzuty organu naruszenia warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych bukmacherskich:

1. Niezgodnie z ich regulaminem w zakresie:

a) braku publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie drukowanej oraz udostępniania, wywieszania ich w punkcie stacjonarnym przyjmowania zakładów (art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1, art. 25 ust. 1),

b) przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników (art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4),

c) urządzanie zakładów wzajemnych –bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem stron internetowych https://terminal.lvbet.pl. oraz https://old.lvbet.pl niezgodnie z regulaminem i bez wymaganego zezwolenia,

Uzasadniony jest zarzut, że w kontrolowanym punkcie spółka nie publikowała oferty kursów oraz nie dokonywała wywieszenia wyników w sposób zgodny z regulaminem. W przedmiotowym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdował się Regulamin zakładów wzajemnych - bukmacherskich organizowanych przez spółkę zatwierdzony przez Ministra Finansów i tym samym był on dostępny dla uczestników zakładów zgodnie z art. 61 ust. 4 u.g.h.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Regulaminu, szczegółowe informacje dotyczące zakładów organizowanych w punktach przyjmowania zakładów, [...] Spółka z. o. o. może publikować w punktach przyjmowania zakładów w drodze oficjalnych komunikatów, które mogą określać m.in. szczegółowy opis zasad zawierania zakładów, wysokość oraz ograniczenia stawek i limity wygranych, stopnie wygranych, wysokości i sposoby podziału i rozliczenia puli wygranej, wysokość wskaźnika, szczegółowe zasady typowania zdarzeń oraz rozliczania wygranych. Zgodnie zaś 17 ust. 1 Regulaminu, przyjmowanie zakładów dokonywane jest po opublikowaniu kursów zakładów w punktach przyjmowania zakładów "Ax." spółka z. o. o. pod nadzorem pracowników lub osób upoważnionych przez spółkę. (...)." Z kolei zgodnie z art. 25 pkt 1 Regulaminu, wypłata wygranych następuje natychmiast po ogłoszeniu oficjalnego wyniku i jej wywieszeniu w punktach w myśl postanowień art. 18 regulaminu. (...)."

Z powyższego wynika, że publikacja oferty, kursu i wyników zakładów winna nastąpić poprzez ogłoszenie ich drukiem na piśmie w każdym punkcie przyjmowania zakładów - w tym także w kontrolowanym punkcie poprzez ich wywieszenie.

Analiza regulaminów dotyczących zakładów wzajemnych - bukmacherskich organizowanych przez spółkę w punktach stacjonarnych i przez Internet uzasadnia stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że publikacja ofert, kursów i wyników została przez stronę określona odmiennie dla zakładów zawieranych w punktach stacjonarnych (tj. oferta, kursy i wyniki powinny być podane do publicznej wiadomości ale nie za pomocą strony internetowej lvbet.pl lecz za pomocą pisma drukowanego i dodatkowo wywieszone fizycznie w punkcie) oraz odmiennie dla zakładów zawieranych przez Internet (tj. oferta, kursy i wyniki powinny być podane do publicznej wiadomości za pomocą strony internetowej lvbet.pl i tam też również umieszczone).

Słusznie więc zauważył organ odwoławczy, że zatwierdzony regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich przyjmowanych w stacjonarnych punktach w żadnym miejscu nie wskazuje, aby oferta lub wynik zakładów był ogłaszany na stronie https://terminal.lvbet.pl lub https://old.lvbet.pl. Tym samym brak publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie pisemnej i braku ich wywieszenia w ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych stanowi naruszenie warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich niezgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów. Ponadto organ zaznaczył, że umożliwienie graczom w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych przeglądania oferty, kursów i wyników w sieci Internet za pomocą umieszczonych terminali nie oznacza, że publikacja oferty, kursów i wyników nastąpiła w tym punkcie. Publikacja taka nastąpiła w sieci na stronie internetowej lvbet.pl. Również umieszczenia wyników na stronie lvbet.pl nie można uznać za wywieszenie ich w kontrolowanym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. W tym miejscu dla potwierdzenia zasadności tego stanowiska należy przypomnieć, że ustawa definiuje pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych uznając za taki punkt wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Niewątpliwie chodzi tu więc o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. W konsekwencji skoro w regulaminie przewidziano publikację ofert, kursów i wyników w punkcie przyjmowania zakładów to w ocenie sądu oznacza to, że tym miejscem nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa).

Co istotne w sprawie, w regulaminie dla punktów stacjonarnych w art. 5 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1 nie wskazano na to, iż publikacja oferty, kursów, wywieszanie wyników zakładów następuje w sieci Internet, pod adresem: lvbet.pl. Zasadnie zatem organ wywodzi, że publikacja tych spornych treści dostępna w Internecie na stronie internetowej terminal.lvbet.pl jest niezgodna z zatwierdzonym regulaminem. W świetle regulaminu dla punktów stacjonarnych nie ma w ogóle uzasadnienia dla funkcjonowania w tych miejscach terminali internetowych. Sąd podziela argumentację organów, że takiego działania nie usprawiedliwia fakt ewentualnego zgłoszenie do akt weryfikacyjnych zmian odnośnie publikacji kursów oraz wyników na stronie internetowej lvbet.pl. Zmian tych bowiem nie zgłoszono właściwemu organowi jakim jest w świetle obowiązujących przepisów Minister Finansów i nie wprowadzono do zatwierdzonego przez ten organ regulaminu. Tymczasem szczegółowe warunki oraz zasady prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich określa regulamin, a nie akta weryfikacyjne (art. 61 ust. 1 u.g.h.).

Zgodnie z ustaleniami organów, w regulaminach zakładów wzajemnych- bukmacherskich, w tym organizowanych na stronie internetowej lvbet.pl brak jest odpowiednich zapisów o tym, że skarżąca zgłosiła sposób przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich poprzez wykorzystywanie terminali internetowych powiązanych z bankomatem PAYMENTICON, ustawionych w naziemnych punktach. Ponadto strona skarżąca nie występowała do Ministra Finansów o zmianę regulaminów, a w nich nie ma informacji o zawieraniu zakładów przez graczy poprzez terminale powiązane z bankomatem PAYMENTICON. W punktach naziemnych, zgodnie z regulaminem, możliwe jest przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu, tymczasem na terminalach powiązanych z bankomatem PAYMENTICON gracz sam mógł zawierać zakład. Wszelkie zmiany stanu faktycznego odnośnie przyjmowania zakładów wzajemnych powinny być zgłaszane Ministrowi Finansów we wniosku o zmianę regulaminu, który jest dokumentem określającym szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych. Skarżąca przed wprowadzeniem terminali do stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych powinna, zgodnie z art. 61 u.g.h. przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie i stosownie do art. 60 u.g.h., uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skarżąca nie uzyskała zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie gier hazardowych, w którym opisane zostałyby szczegółowe zasady użytkowania terminali oraz bankomatu PAYMENTICON. Zatwierdzony regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych w naziemnych punktach nie przewiduje możliwości samodzielnego zawierania przez graczy zakładów za pośrednictwem terminali (art. 17 ust. 1). W regulaminie dla punktów stacjonarnych wskazano, iż wygrane odbiera się w punkcie (art. 25 ust. 1), podstawą do wypłaty jest kupon (art. 25 ust. 2), który jest dowodem zawarcia zakładu. W przypadku wątpliwości pracownik punktu ma prawo wylegitymować okaziciela kuponu (art. 25 ust. 4). Uregulowania art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1, 2 i 4 regulaminu dla punktów stacjonarnych dotyczą wyłącznie zawierania zakładów i wypłaty wygranych w punkcie, w której to czynnościach uczestniczy gracz i pracownik punktu.

W związku z powyższym, bez zmian w zatwierdzonym regulaminie niedozwolone było wykorzystywanie terminali i połączonych z nimi bankomatem PAYMENTICON do przyjmowania zakładów i wypłaty wygranych w punktach stacjonarnych.

Z kolei w regulaminie zakładów wzajemnych bukmacherskich organizowanych na stronie internetowej lvbet.pl brak jest wzmianek o tym, że strona przyjmować będzie zakłady wzajemne - bukmacherskie poprzez terminale internetowe powiązane z bankomatem PAYMENTICON, ustawione w naziemnych punktach. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że sądowi z urzędu znany jest fakt, że w aktach administracyjnych sprawy, która zawisła przez WSA w Łodzi sygn..akt III SA/Łd 122/19 znajduje się pismo Ministerstwa Finansów, nr PS4.6890.122.2017 z dnia 2 listopada 2017 r., wystosowane do wszystkich podmiotów urządzających w Polsce zakłady wzajemne-bukmacherskie w którym informowano, iż ewentualne wykorzystanie terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów jest uzależnione od wcześniejszej akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące ich użytkowania (karta 114 akt administracyjnych ww sprawy).

Uzasadnione jest również stanowisko i argumentacja organów w kwestii naruszenia w zakresie urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej https://terminal.lvbet.pl i https://old.lvbet.pl bez wymaganego zezwolenia.

Sąd podziela stanowisko organu, że wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, powinien zawierać adres strony internetowej (art. 36 pkt 8a lit. a), który jest wykazywany w zezwoleniu i który może być zmieniany jedynie w drodze zmiany zezwolenia (art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. l pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e ustawy o grach hazardowych). W wydanym stronie zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet, wskazano stronę internetową przypisaną do domeny lvbet.pl. Odnosząc się do domen trzeciego rzędu, subdomen takich jak np.: terminal.lvbet.pl, czy old.lvbet.pl organ wyjaśnił, że mogą być one powiązane z tą samą stroną internetową (stroną internetową jest dokument html udostępniony w Internecie przez serwer www) jak domena wyższego rzędu, albo z inną lub w ogóle nie muszą być powiązane z jakimikolwiek usługami sieciowymi. Przepisy art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h. jasno wskazują, iż podmiot ubiegający i któremu ostatecznie udzielono zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet nie może swobodnie kreować adresów stron internetowych, gdyż jedyne legalne są te objęte zezwoleniem. Jeżeli w zezwoleniu i regulaminie jako adres strony internetowej podano nazwę domeny lvbet.pl, to z uwagi na to, iż jest to unikalny adres internetowy nie można stosować innych adresów takich jak terminal.lvbet.pl, czy old.lvbet.pl itd.

Należy również zaakcentować, że w regulaminie zakładów wzajemnych bukmacherskich organizowanych poprzez stronę internetową lvbet.pl brak jest wzmianek o możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich poprzez terminale internetowe, ustawione w naziemnych punktach. Jednocześnie jak wynika z treści pkt. II udzielonego skarżącej zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet brzmi on następująco: "Strona internetowa wykorzystywana do urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich objętych niniejszym zezwoleniem: lvbet.pl."

Skoro zatem strona bez zmiany zezwolenia i regulaminu wprowadziła terminale do zawierania w punktach stacjonarnych zakładów poprzez stronę internetową terminal.lvbet.pl to uzasadniony jest zarzut organów, że takie działanie należy uznać za naruszające zezwolenie w zakresie urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej https://terminal.lvbet.pl, czy https://old.lvbet.pl bez wymaganego zezwolenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej do takiego działania nie uprawniało spółki posiadanie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Sąd jako słuszny uznaje pogląd organów, że dopiero zgłoszenie ewentualnego wykorzystania terminali do internetowego obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów i uzyskanie akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące takiego rozwiązania, umożliwiało ich legalne funkcjonowanie. Zmiana zezwolenia wskazywałaby jednocześnie wykorzystywaną w tym celu stronę internetową.

W ocenie Sądu umieszczenie w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów terminali internetowych powoduje dwojakie konsekwencje:

1) naruszenie regulaminu zakładów przyjmowanych w punktach stacjonarnych z uwagi na fakt, iż w regulaminie tym nie ma mowy o funkcjonowaniu w tych punktach terminali internetowych do obstawiania zakładów internetowych,

2) naruszenie zezwolenia i regulaminu zakładów przyjmowanych przez Internet z uwagi na fakt, iż w regulaminie tym nie przewidziano obstawiania zakładów internetowych poprzez stronę internetową terminal.lvbet.pl i old.lvbet.pl z wykorzystaniem usytuowanych w punktach stacjonarnych terminali.

Należy więc stwierdzić, że skoro skarżąca nie legitymuje się zezwoleniem na funkcjonowanie w punktach stacjonarnych terminali internetowych do obstawiania zakładów wzajemnych, to już tylko z tego powodu funkcjonowanie strony internetowej terminal.lvbet.pl i old.lvbet.pl dedykowanej tym urządzeniom należało uznać za naruszenie posiadanego zezwolenia, w którym jako jedyną stronę internetową wskazano lvbet.pl. Oceny tej nie zmienia fakt, że strona posiada zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności zarówno w punktach stacjonarnych, jak i w Internecie.

W tym kontekście bez znaczenia są bardzo obszerne wywody skarżącej uzasadniające jej stanowisko, że terminal.lvbet.pl i old.lvbet.pl to w istocie wersje strony lvbet.pl tylko dedykowane urządzeniom/terminalom do obstawiania zakładów wzajemnych m.in. w naziemnych punktach przyjmowania zakładów. Jeszcze raz należy podkreślić, że ewentualne wykorzystanie terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów jest uzależnione od wcześniejszej akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące ich użytkowania.

Dodatkowo, w odniesieniu do stanowiska skarżącej o przekazaniu koniecznych informacji o podejmowanych działaniach do akt weryfikacyjnych, co w ocenie skarżącej uzasadnia legalność tych działań, należy podkreślić, że abstrahując od faktu, że z cytowanych przez skarżącą akt weryfikacyjnych nie wynika okoliczność zgłoszenia możliwości obstawiania zakładów internetowych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów poprzez usytuowanie w tych punktach terminali internetowych, to w niniejszym postępowaniu zakres kontroli obejmował zgodność działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a nie aktami weryfikacyjnymi. Obowiązkiem skarżącej było zatem poinformowanie o działaniach nieobjętych zatwierdzonym regulaminem regulatora rynku gier hazardowych, tj. Ministra Finansów i zwrócenie się o ewentualną zmianę zezwolenia i zatwierdzenie zmienionego/dostosowanego do zmian regulaminu. W tej sytuacji poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., który każdorazowo, jak twierdzi spółka, zatwierdzał planowane przez spółkę działanie i stosowną informację załączał do akt weryfikacyjnych, nie zwalnia skarżącej od zarzutu naruszenia warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 61 ust. 1pkt 2 u.g.h., to w regulaminie określa się szczegółowe warunki i zasady gry, a regulamin i jego zmiany zatwierdza Minister Finansów.

Analizując zarzuty skargi z uwzględnieniem przedstawionego uzasadnienia wypada podnieść, iż wbrew stanowisku skarżącej spółki, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.g.h., przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Ta sfera specyficznej aktywności gospodarczej poddana została zatem szczególnemu reżimowi, który niewątpliwie ogranicza wolność prowadzenia działalności gospodarczej, ale w sposób zgodny z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazanie na dopuszczalność prowadzenia przedmiotowej działalności wyłącznie na zasadach określonych przez ustawodawcę jest całkowicie zrozumiałe, biorąc pod uwagę ważny interes publiczny (możliwość łączenia się ze specyfiką tej działalności również zjawisk patologicznych).

Skoro zatem zdecydowano się na tak daleko idącą reglamentację omawianego rodzaju działalności gospodarczej, tj. poprzez wskazanie, że odbywać się może ona wyłącznie z zachowaniem zasad określonych przez ustawodawcę, to skłonić się należy do przestrzegania ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni poszczególnych uregulowań, dotyczącej przedmiotowej działalności.

Sankcjonowanie rozszerzenia możliwości w zakresie urządzania i prowadzenia tej działalności może być tylko efektem decyzji ustawodawcy, nie zaś efektem prowadzonych za wszelką cenę poszukiwań w obszarze interpretacji przepisów.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istniały wystarczające podstawy do przyjęcia, że skarżąca urządzała gry hazardowe z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu.

Zatem wbrew zarzutom skargi przeprowadzonej przez organy ocenie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności, a przez to naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por.: wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Organ odwoławczy w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy, przeprowadził ją w sposób pełny, wszechstronny, odniósł się do każdego z zebranych dowodów rozpatrując je w korelacji do innych, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, które z dowodów uwzględniono, a którym odmówiono wiarygodności. Nie można zatem zrzucić organom podatkowym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z przedstawionych przez stronę skarżącą. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o legalności prowadzonej działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych – prowadzenia jej zgodnie z udzielonymi zezwoleniami i zatwierdzonymi regulaminami.

W świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji, prawidłowe jest stanowisko, że skarżąca była urządzającą zakłady wzajemne-bukmacherskie z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i z tego względu była adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej wydanej na podstawie tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu skargi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie spółki [...], stwierdzić należy, w pierwszej kolejności, że podstawą materialnoprawną decyzji organów był art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit.a. u.g.h. Należy podkreślić, że kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości, co do bezprawności czynu. Uregulowana tym przepisem odpowiedzialność nie jest zależna od elementu zawinienia, ale jest odpowiedzialnością obiektywną, a zatem dla zastosowania powyższego przepisu znaczenie decydujące ma sam, obiektywny fakt naruszenia prawa.

Tylko na marginesie Sąd stwierdza, że od wielu lat obowiązuje reglamentacja działalności hazardowej i zakaz jej prowadzenia bez posiadania stosownej koncesji, zezwolenia, a od 1 kwietnia 2017 r. również odpowiedzialność urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa.

Nie podzielając argumentacji skarżącej odnośnie funkcji represyjnej kary administracyjnej sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że to główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, zatem odpłata za popełniony czyn zabroniony, zaś główną funkcją odpowiedzialności administracyjnej jest szeroko pojęta prewencja. Dodać trzeba, że w cyt. przez Sąd wyroku z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 2355/17, z dnia 16 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 3746/17 i II GSK 3859/17; dost. w CBOSA).

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione, a skarga w związku z tym – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – podlegała oddaleniu.

D.Cz.