Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 913/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 art. 116 par. 1 par. 2  art. 118  par. 1 art. 187 par. 1 art. 191 art. 197  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: sierpień-grudzień 2008 r. i styczeń – kwiecień 2009 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 i § 2, art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [..., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej K. K., członka jednoosobowego zarządu A Spółki z o.o. w P. za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: sierpień-grudzień 2008 r. i styczeń-kwiecień 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzjami z dnia [...]. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki A, jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzją nr [...] od wypłat dokonanych kolejno:

- w sierpniu 2008 r. w kwocie 937 zł;

- we wrześniu 2008 r., w kwocie 784 zł;

- w październiku 2008 r., w kwocie 113 zł;

- w listopadzie 2008 r., w kwocie 113 zł;

- w grudniu 2008 r., w kwocie 105 zł.

Natomiast decyzją nr [...] od wypłat dokonanych kolejno:

- w styczniu 2009 r., w kwocie 93 zł;

- w lutym 2009 r., w kwocie 93 zł;

- w marcu 2009 r., w kwocie 93 zł;

- w kwietniu 2009 r., w kwocie 28 zł.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, do którego można by skierować egzekucję postanowieniem z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia 17 maja 2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział do spraw Upadłościowych i Naprawczych poinformował, że wobec spółki A nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie została ogłoszona upadłość, jak również nie został oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie Sąd przekazał kopię uchwały z dnia 26 czerwca 2006 r. o powołaniu K. K. na Prezesa Zarządu A Spółki z o.o. oraz kopię uchwały z dnia 2 kwietnia 2010 r. o odwołaniu K. K. z funkcji Prezesa Zarządu spółki oraz powołania nowego Prezesa Zarządu. Wpis do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców dotyczący odwołania K. K. z pełnionej funkcji został dokonany w dniu 28 kwietnia 2010 r.

Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 2 września 2013 r. poinformował, że spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2008-2009, a wezwania kierowanie do spółki w tej sprawie wróciły z adnotacją "adresata nie zastałem". Sprawozdanie finansowe za 2007 r. z wynikiem finansowym 42 908,86 zł straty, podpisane przez K. K., wraz z uchwałą o jego zatwierdzeniu podjętą przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 30 maja 2008 r., zostało przedłożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 października 2008 r.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wspomnianą decyzją z dnia [...]. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. K., za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane wyżej okresy wyliczając:

- należność główną w kwocie łącznej 2 359 zł;

- odsetki za zwłokę w kwocie 1 455 zł

- koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 170, 04 zł

W odwołaniu K. K. zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy w czasie pełnienia przez niego tej funkcji nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, bowiem nie uzasadniała tego jej sytuacja finansowa;

- art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie bezskuteczności egzekucji wobec spółki w sytuacji, gdy niezaspokojenie tych zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego spowodowane zostało wyjątkową opieszałością organów egzekucyjnych w prowadzeniu postępowania;

- art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy odwołująca się wskazała majątek, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie w całości zaległości objętych zaskarżoną decyzją;

- art. 118 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności odwołującej się za zobowiązania osoby trzeciej, w sytuacji gdy wygasło prawo do wydania takiej decyzji;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnych własnych ustaleń faktycznych nie odpowiadających stanowi rzeczywistemu, oddalenie wniosków dowodowych odwołującej się w sytuacji, gdy zmierzały one do wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności;

- art. 197 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustaleń dotyczących wartości składników majątkowych wskazanych przez stronę we własnym zakresie, w sytuacji gdy do oceny takiej niezbędne są wiadomości specjalne, a prawidłowa ocena stanu faktycznego w tym zakresie ma zasadnicze znaczenie dla wyłączenia odpowiedzialności odwołującej się.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w stosunku do przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż wydanie decyzji, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej K. K., członka jednoosobowego zarządu spółki A za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: sierpień-grudzień 2008 r. i styczeń-kwiecień 2009 r., odsetkach za zwłokę oraz kosztach postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013r. tj. przed upływem 5 - letniego okresu liczonego od końca roku podatkowego, w którym powstała przedmiotowa zaległość.

Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. upływał w dniu 20 października 2008 r., a odpowiednio termin obliczania i wpłacania zaliczki na podatek za kolejne miesięczne okresy upływał 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tych terminów po stronie organu podatkowego powstały wierzytelności obejmujące należny i wymagalny podatek. Natomiast odwołanie K. K. z funkcji Prezesa Zarządu nastąpiło z dniem 15 października 2010 r. Zatem K. K., na którą przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, była Prezesem Zarządu w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe.

Odnośnie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., organ odwoławczy przypomniał, że odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu kont bankowych zostały doręczone spółce w dniu 13 kwietnia 2010 r., zgodnie z dyspozycją art. 44 § 4 k.p.a. Postanowieniem z dnia [...]., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. umorzył postępowanie prowadzone wobec majątku A Spółki z o.o. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku A Spółki z o.o., gdyż spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, który pokryłby wydatki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Spółka nie prowadzi także działalności i nie ujawniono żadnego innego należącego do niej składnika majątkowego, to tym samym w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wprawdzie K. K. wskazała na majątek spółki, z którego można byłoby zaspokoić zobowiązanie z tytułu niezapłaconych podatków, wyjaśniając do protokołu z dnia 29 sierpnia 2013 r., że na terenie siedziby spółki w P., przy ul. A. 4/6 znajduje się mini naftobaza na którą składa się 5 zbiorników o pojemności każdy 60.000 litrów wraz z całą infrastrukturą nalewową (nalewaki, pompy), a wobec tego majątku nie była prowadzona egzekucja, jednakże organ ustalił, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki od około 3 lal działalność gospodarczą prowadzi firma B.. Ustalono, że przywołane przez stronę zbiorniki znajdują się na terenie posesji, w trudnodostępnym miejscu, porośniętym wysokimi trawami i krzakami, zostały częściowo zdemontowane oraz są w złym stanie technicznym.

Nadto z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA wynika, że spółka posiada naczepę ciężarową do przewozu paliw płynnych, rok produkcji 1987, a dwie inne naczepy ciężarowe rok produkcji 1989 zostały wyrejestrowane. Jednocześnie z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia [...]. wynika, że wierzyciel, uiścił stosowną zaliczkę na przetransportowanie zarejestrowanej naczepy na strzeżony parking, jednak nie złożył i nie zamierza składać wniosku o zajęcie owej ruchomości, ponieważ wartość naczepy ze względu na stan techniczny jest znikoma.

Również wskazany przez K. K. majątek ruchomy w postaci instalacji do rozładunku cystern kolejowych, przechowywania i dystrybucji do cystern samochodowych paliw płynnych o pojemności 4 x 60 000 litrów nie może stanowić źródła zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki. Instalacja znajduje się na nieruchomości, której obecnym właścicielem jest PKP SA Zakład Linii Kolejowych, brak jest wiarygodnego udokumentowania kto jest faktycznym właścicielem tej instalacji. Poza tym jest to instalacja częściowo zdemontowana, przerdzewiała, nie przedstawiająca żadnej wartości finansowej i wbrew twierdzeniu strony nie stanowi majątku o dużej wartości nie przedstawia jakiejkolwiek wartości rynkowej. Nie jest także możliwe, jak twierdzi strona przeprowadzenie egzekucji z owej instalacji, poprzez sprzedaż ruchomości podmiotowi zajmującemu się skupem złomu, aby w ten sposób zaspokoić wierzytelność podatkową.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że jedynym złożonym sprawozdaniem finansowym przez spółkę jest sprawozdanie za 2007 r. sporządzone w dniu 6 marca 2008 r., podpisane przez Prezesa Zarządu – K. K. Złożone zostało w dniu 21 października 2008 r. wraz z uchwałą o jego zatwierdzeniu podjętą w dniu 30 maja 2008 r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Z analizy finansowej przeprowadzonej przez organy podatkowe wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły w 2008 r. Potwierdzają to zeznania roczne CIT-8, z których wynika, że spółka za 2007 r. osiągnęła przychody w wysokości 23 481 301,80 zł i stratę podatkową w wysokości 30 861,84 zł; za 2008 r. przychody w wysokości 13 706 201, 81 zł i stratę podatkową w wysokości 45 790,32 zł, a za 2009 r. przychody w wysokości 106 067, 55 zł i stratę podatkową w wysokości 69 946 32 zł. Zeznania rocznego CIT-8 za 2010 r. spółka nie złożyła.

Problemy z płynnością finansową spółka miała już na koniec 2006 r., bowiem wskaźniki płynności finansowej wskazują na problemy z terminowością w regulowaniu bieżących zobowiązań i potwierdzają, że w kasie i na rachunkach bankowych spółki brak jest najbardziej płynnych aktywów - środków pieniężnych. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej w analizowanym okresie spółka osiągnęła na poziomie 1,25 do 1,09, co wskazuje na niezadawalającą sytuację finansową firmy. Na koniec 2007 r. spółka nie osiągnęła powyższego wskaźnika na poziomie minimum bezpieczeństwa, tj. 1,2. Niższa wartość tego wskaźnika świadczy o trudnościach płatniczych spółki, a nawet o jej niewypłacalności. Na koniec 2007 r. spółka poniosła stratę na prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż paliw) w wysokości 42 908,86 zł, nastąpiło również zmniejszenie wysokości kapitału własnego z kwoty 524 718,94 zł na koniec 2006 r. do wysokości 481 810,08 zł na koniec 2007 r. Nastąpił również wzrost zobowiązań długoterminowych z kwoty 974 036,14 zł na koniec 2006 r. do kwoty 1 365 639,80 zł oraz zobowiązań krótkoterminowych odpowiednio z kwoty 1 162 197,31 zł do kwoty 1 709 391,34 zł. Wzrost wysokości zobowiązań spółki w stosunku do spadku dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej, a w 2007 r. do poniesionej straty na tej działalności świadczy o nadmiernym zadłużaniu się podmiotu i konieczności podjęcia przez zarząd spółki zdecydowanych kroków w celu poprawienia płynności finansowej poprzez egzekwowanie wymagalnych należności od kontrahentów.

Jednakże mimo wykazania w bilansie spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. wysokiej wartości należności krótkoterminowych spółka nie była w stanie skutecznie ich wyegzekwować w celu uregulowania bieżących zobowiązań, w tym również zobowiązań publicznoprawnych. Nadto pomimo wykazania w owym bilansie wysokiej wartości aktywów trwałych, w tym: rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych strona nie potrafiła wskazać realnego majątku spółki, do którego można by było skierować skuteczną egzekucję. Wobec powyższego zdaniem organu A Spółka z o.o. nie posiada żadnego majątku o realnej wartości, z którego można by prowadzić egzekucję w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych.

Dyrektor zauważył, także, iż wielkości ekonomiczne wynikające ze sprawozdania finansowego za 2007 r. wskazywały na zagrożenie kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie strona miała świadomość, że spółka ma problemy z terminowym egzekwowaniem wymagalnych należności od kontrahentów, jak również że działalność spółki przestała przynosić zyski, a generuje jedynie stratę. Spółka zaprzestała regulować swoje bieżące zobowiązania podatkowe. Zatem skoro sporządzone sprawozdanie finansowe za 2007 r. zostało zatwierdzone w dniu 30 maja 2008 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Podkreślono, że strona sama oświadczyła, że momentem kiedy spółka stała się niewypłacalna był koniec 2008 r., kiedy, narastały nieściągalne należności od dłużników, a co zatem idzie brak środków pieniężnych na regulowanie bieżących zobowiązań w tym również podatkowych.

Kończąc organ odwoławczy wskazał, ze K. K. nie przedstawiła żadnych dowodów, ani wiarygodnych wyjaśnień, które by wskazywały, że dołożyła należytej staranności w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Spółki z o.o., w okresie kiedy pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. Nie wykazała również, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, czego skutkiem musiało być orzeczenie o odpowiedzialności K. K. za zaległości podatkowe spółki, w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu.

Powyższą decyzję K. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 116 § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że przy treści przesłanek egzoneracyjnych członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy w czasie pełnienia przez niego tej funkcji nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż nie uzasadniała tego jej sytuacja finansowa;

- art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji zobowiązań wobec spółki w sytuacji, gdy niezaspokojenie tych zobowiązań w toku postępowania egzekucyjnego spowodowane zostało wyjątkową opieszałością organów egzekucyjnych w prowadzeniu postępowania;

- art. 116 § 1 pkt 2, o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca wskazała majątek, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości objętych decyzją w całości;

- art. 118 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania osoby trzeciej, w sytuacji gdy wygasło prawo do wydania

takiej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy odwołanie było uzasadnione i winno zostać uwzględnione w całości;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zarzuty podniesione w odwołaniu zasługiwały na uwzględnienie;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnych, własnych ustaleń faktycznych nieodpowiadających stanowi rzeczywistemu, oddalenie wniosków dowodowych skarżącej w sytuacji, gdy zmierzały one do wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności;

- art. 197 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustaleń dotyczących wartości składników majątkowych wskazanych przez skarżącą we własnym zakresie, w sytuacji gdy do oceny takiej niezbędne są wiadomości specjalne, a prawidłowa ocena stanu faktycznego w tym zakresie ma zasadnicze znaczenie dla wyłączenia odpowiedzialności skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spółka w czasie gdy skarżąca była członkiem jej zarządu, wbrew Szei organu, nie znalazła się, w sytuacji, w której ciążyłby na niej obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Kłopoty ze spłatą zobowiązań spowodowane były opóźnieniami w zapłacie przez podmioty, które kupowały od spółki paliwa, jednakże podejmowane były wszelkie czynności niezbędne do dochodzenia tych zobowiązań, a wartość tych wierzytelności odpowiadała wysokości zobowiązań spółki. Dodano, że jeśli sytuacja spółki nie wskazuje na jej niewypłacalność, to oczywiste jest, że członkowie zarządu nie są zobowiązani do składania wniosku o ogłoszenie jej odpowiedzialności.

Podkreślono, że wysokość zaległości podatkowej to 3 984 zł, a skarżąca wskazała składnik majątku spółki w postaci naftobazy (instalacji do przechowywania i dystrybucji paliw płynnych), z którego można zaspokoić wierzytelność podatkową, nawet przy uwzględnieniu ceny złomu stalowego, a zatem organ winien zastosować się do art. 116 § 1 pkt 2 o.p. i przyjąć, że odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Nadto dokonanie przez organ we własnym zakresie ustaleń dotyczących sytuacji finansowej spółki oraz wartości majątku wskazanego przez skarżącą, jako majątek, z którego egzekucja zaspokoi zaległość podatkową, narusza art. 187 § 1, w związku z art. 197 § 1 o.p., gdyż ustalenia te wymagają wiedzy specjalnej. Instalacja do przechowywania i dystrybucji paliw płynnych stanowi techniczną i technologiczną całość, której wartość przejawia się w możliwości wykonywania zadań, do których została wybudowana. Zbiorniki na paliwo płynne stanowią być może największy gabarytowo element tej instalacji, ale nie znaczy to, że stanowią one o jej wartości. Szczególnie, że cała instalacja spełniać musi wymogi ochrony środowiska, ppoż, dozoru technicznego. Nawet gdyby przyjąć, że na skutek upływu czasu utraciła ona swoją wartość jako instalacja specjalistyczna, to w całości zbudowana jest ona z elementów stalowych nadających się do ponownego przetworzenia (będących surowcem wtórnym, jakim jest złom). Ze względu na gabaryty nawet wartość tej instalacji, jako złomu przewyższa w sposób ewidentny i znaczy wartość zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Odpowiedzialność skarżącej, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zaległości podatkowe tej spółki za dwa okresy, tj. sierpień-grudzień 2008 r. oraz styczeń-kwiecień 2009 r., zaś przesłanki owej odpowiedzialności zostały uregulowane w art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Tytułem wstepu należy wyjaśnić, że treść przepisów art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 o.p. nie ulegała zmianom w okresie w którym powstały zaległości podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast przepis art. 116 § 2 o.p. do końca 2008 r. miał następujące brzmienie: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu."

W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), która nadała przywołanemu przepisowi następującą treść: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu."

W art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca nie reguluje kwestii dotyczącej stosowania art. 116 o.p. w sytuacji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności członka zarządu po dniu 31 grudnia 2008 r., za zaległości podatkowe spółki, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Dyrektor Izby Skarbowej, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie orzekł na podstawie art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. także w stosunku do zaległości podatkowych za 2008 r.

W ocenie sądu zaś podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki winien być art. 116 § 2 o.p. zarówno w "starym" jak i "nowym" brzmieniu, odpowiednio do okresu sierpień-grudzień 2008 r., w pierwszym brzmieniu, a do okresu styczeń-kwiecień 2009 r. w brzemieniu późniejszym.

Sąd podziela bowiem pogląd, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 755/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2404/11, Lex nr 1170002).

Podkreślić przy tym należy, że wskazane uchybienie organu podatkowego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem niezależnie od zastosowania "starego" bądź "nowego" przepisu zakres odpowiedzialności skarżącej pozostaje bez zmian.

Niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest, że skarżąca w okresach objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję Prezesa Zarządu A Spółki z o. o. w P.

Podobnie poza sporem pozostaje to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu ostatecznych decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy dwie decyzje dotyczące odpowiednio obu wymienionych okresów wydane zostały w dniu 27 czerwca 2011 r. i doręczone w dniu 14 lipca 2011r., w trybie art. 150 o.p. Zatem przesłanka odpowiedzialności z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. została spełniona.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organy podatkowe podjęły stosowne czynności, celem zaspokojenia należności za wskazane okresy. Organ egzekucyjny wystąpił m.in. do oddziałów bankowych z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Wystąpiono również o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, uzyskując informację, że spółka posiada jedynie naczepę ciężarową do przewozu paliw płynnych, rok produkcji 1987, a następnie że ze względu na stan techniczny jej wartość jest znikoma i nie będzie składany wniosek o jej zajęcie. Zwrócono się Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej w celu uzyskania informacji, czy dłużnik figuruje w bazie ewidencji gruntów dla powiatu pabianickiego. Poczyniono stosowne ustalenia co do braku możliwości zaspokojenia zobowiązania z tytułu niezapłaconych podatków, z wskazanego przez skarżącą majątku spółki, tj. znajdującej się na terenie siedziby spółki w P., przy ul. A. 4/6 mini naftobazy, jak i instalacji do rozładunku cystern kolejowych, przechowywania i dystrybucji do cystern samochodowych paliw płynnych o pojemności 4 x 60 000 litrów nie może znajdującej się na nieruchomości, której obecnym właścicielem jest PKP SA Zakład Linii Kolejowych, a także co do braku możliwości przeprowadzenia egzekucji z owej instalacji, poprzez jej sprzedaż podmiotowi zajmującemu się skupem złomu.

W tej sytuacji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że nie uzyska kwoty pokrywającej koszty egzekucyjne.

Sąd aprobuje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w, zgodnie z którym sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2007 r., tj. od dnia 30 maja 2008 r., w którym Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników owo sprawozdanie zatwierdziło. Konsekwentnie za bezpodstawny należy uznać zarzut, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Podobnie organ podatkowy prawidłowo odwołał się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) w celu ustalenia w jakim momencie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Nadto stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Bezsprzecznie zatem z treści art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym dotyczy to zarówno zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler "Prawo upadłościowe i naprawcze" – komentarz do art. 11, Lex).

W tej sytuacji zasadnie organ ustalił, że dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2007 r. wskazywały na zagrożenie niewypłacalnością. Spółka miała problemy z terminowym egzekwowaniem wymagalnych należności od kontrahentów, działalność spółki generowała jedynie stratę, a spółka zaprzestała regulować swoje bieżące zobowiązania podatkowe. Skarżąca zresztą potwierdziła oświadczając do protokołu z dnia 29 sierpnia 2013 r., że spółka stała się niewypłacalna z końcem 2008r., kiedy narastały nieściągalne należności od dłużników, a co zatem idzie brak środków pieniężnych na regulowanie bieżących zobowiązań w tym również podatkowych. Z analizy finansowej wynika, że spółka problemy z płynnością finansową spółka miała już na koniec 2006 r., bowiem wskaźnik bieżącej płynności finansowej spółka osiągnęła na poziomie 1,25 do 1,09. Natomiast na koniec 2007r. spółka nie osiągnęła wskaźnika na poziomie minimum bezpieczeństwa, tj. 1,2, co bez wątpienia świadczy o trudnościach płatniczych spółki, a nawet o jej niewypłacalności. Na koniec 2007 r. spółka poniosła stratę na prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż paliw) w wysokości 42 908,86 zł, nastąpiło również zmniejszenie wysokości kapitału własnego z kwoty 524 718,94 zł na koniec 2006 r. do wysokości 481 810,08 zł na koniec 2007 r. Nastąpił także wzrost zobowiązań długoterminowych z kwoty 974 036,14 zł na koniec 2006 r. do kwoty 1 365 639,80 zł oraz zobowiązań krótkoterminowych odpowiednio z kwoty 1 162 197,31 zł do kwoty 1 709 391,34 zł w 2007 r. Wzrost wysokości zobowiązań spółki w stosunku do spadku dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej, a w 2007 r. do poniesionej straty na tej działalności świadczy o nadmiernym zadłużaniu się podmiotu.

Powyższe oznacza, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 r .

Podkreślić należy, że w trakcie postępowania skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a zatem wbrew zarzutom skargi nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Zarówno pozostałości po mini naftobazie na terenie siedziby spółki w P., przy ul. A. 4/6, jak i znajdująca się w złym stanie technicznym naczepa ciężarowa do przewozu paliw płynnych, podobnie jak instalacja do rozładunku cystern kolejowych, przechowywania i dystrybucji do cystern samochodowych paliw płynnych, znajdująca się na terenie nieruchomości, której obecnym właścicielem jest PKP SA Zakład Linii Kolejowych, częściowo zdemontowana, przerdzewiała takiego mienia nie stanowią.

Podkreślenie wymaga także okoliczność, iż skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że instalacja do rozładunku cystern kolejowych, przechowywania i dystrybucji do cystern samochodowych paliw płynnych, znajdująca się na nieruchomości, której obecnym właścicielem jest PKP SA Zakład Linii Kolejowych jest mieniem spółki. Okoliczność ta nie wynika również z materiału zgromadzonego w aktach sprawy.

Niezrozumiałym w tej sytuacji wydaje się także żądanie skarżącej by organ przeprowadził egzekucję, poprzez sprzedaż instalacji jako złomu, aby w ten sposób zaspokoić wierzytelność podatkową. Poza tym skorodowane elementy instalacji nie gwarantują bowiem możliwości zaspokojenia przedmiotowej należności w stopniu znacznym, co jest warunkiem koniecznym do uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności za sporne zaległości spółki.

Sąd nie podzielił również pozostałych argumentów strony, opisanych w skardze, 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p.

Organ prowadząc przedmiotowe postępowanie zebrał w sposób wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, w oparciu o który ustalił stan faktyczny, a następnie zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał jego oceny. Podkreślić należy, iż przeprowadzona ocena nie jest dowolna i znajduje swe oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić należy, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki spoczywa na skarżącym i nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1666/09 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu, organ w sposób wyczerpujący i przejrzysty wskazał i wyjaśnił przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Analiza materiału dowodowego w sposób uprawniony doprowadziła organ do wniosku, iż strona nie wykazała w myśl art. 116 o.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki, jako członka zarządu. W toku postępowania podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena dowodów dokonana przez organ nie jest ani dowolna ani sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym i obowiązującymi regulacjami prawnymi. Organ odwoławczy dokonał oceny dowodach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania zgodnie z art. 191 o.p. Zaskarżona decyzja posiada zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, które jest jasne i logiczne. W sposób wyczerpujący zostały wskazane i wyjaśnione przesłanki podjętego rozstrzygnięcia.

Mając zaś na uwadze aktualność stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/07, zgodnie z którym pojęcie wydania decyzji zawarte w treści art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia, za bezzasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości spółki. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż wydanie decyzji, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za sporne zaległości spółki, za okresy: sierpień-grudzień 2008 r. i styczeń-kwiecień 2009 r. nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013r., a zatem przed upływem 5 - letniego okresu liczonego od końca roku podatkowego w którym powstała przedmiotowa zaległość.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

dc.