Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1246/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: uVAT) w zakresie stawki podatku.

Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że strona prowadzi inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana jest na gruncie stanowiącym obecnie dwie działki ewidencyjne (dalej: Nieruchomość), będące aktualnie w użytkowaniu wieczystym innej spółki od której strona zamierza nabyć Nieruchomość przed sprzedażą będącą przedmiotem złożonego wniosku. Z uwagi na fakt, iż przed ww. sprzedażą planowane jest dokonanie podziału, a następnie scalenie wybranych części ww. działek, proces budowlany prowadzony będzie docelowo na jednej działce ewidencyjnej (dalej: Działka). Teren, na którym znajduje się Nieruchomość objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przeznaczony pod zabudowę). W ramach inwestycji na Działce zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na: - wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i garażem podziemnym (dalej: Budynek); - wybudowaniu przewidzianej w projekcie budowlanym oraz projekcie zagospodarowania terenu towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej.

Podała strona, że proces inwestycyjny prowadzony jest w oparciu o decyzję Prezydenta ws. zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, garażem podziemnym oraz zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Z uwagi na planowaną zmianę struktury lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynku - w stosunku do projektu budowlanego stanowiącego podstawę do wydania ww. decyzji, sporządzony został projekt zamienny, który wykorzystany zostanie do uzyskania decyzji zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę. Zgodnie z projektem budowlanym zamiennym, w Budynku przewidziano 128 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od 26,85 m2 do 66,05 m2, o łącznej p.u. ok. 5503,38 m2 (całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 9027,85 m2). W Budynku znajdą się również powierzchnie przewidziane na: - 102 miejsca postojowe w podziemnej hali garażowej o łącznej p.u. ok. 2405,96 m2; - 81 komórek lokatorskich o łącznej p.u. 364,11 m2; -lokale usługowe/handlowe o łącznej p.u. ok. 754,4 m2; - pomieszczenia gospodarcze i techniczne. Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej Budynku do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek będzie klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny.

Wyjaśniła strona, że oprócz Budynku na Działce znajdą się również: droga wewnętrzna służąca jako dojazd do naziemnych miejsc postojowych (dalej: Droga), zewnętrzne place postojowe (parkingi) przewidziane na 62 miejsca parkingowe (dalej: Plac) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: Wjazd oraz łącznie jako: Naniesienia). Wjazd i Plac będą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.; dalej: prb). Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) - zgodnie z art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a prb. Poza Budynkiem, Drogą, Placem oraz Wjazdem na Działce nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane. Na Działce nie znajdą się dwa pozostałe budynki mieszkalne wielorodzinne, które zostaną wybudowane przez spółkę w ramach realizowanej inwestycji.

Spółka planuje podpisać umowę przedwstępną (dalej: Umowa przedwstępna) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działki i własności Budynku oraz Naniesień. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, podpisanie umowy ostatecznej (dalej: Umowa ostateczna), przenoszącej p.u.w. Działki oraz własność Budynku i Naniesień na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej. W Umowie przedwstępnej zastrzeżono możliwość rezygnacji przez nabywcę z wszystkich/niektórych ww. warunków. W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości nabywcy, doszło po: uzyskaniu przez nabywcę odpowiednich zgód korporacyjnych w terminach wskazanych w Umowie przedwstępnej; nabyciu p.u.w. Działki przez stron; uzyskaniu przez spółkę ostatecznej decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę stanowiące podstawę do realizacji procesu budowlanego; zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, uzyskanymi decyzjami administracyjnymi, ustaleniami stron w zakresie jakości/standardu Budynku, właściwymi polskimi normami budowlanymi oraz sztuką budowlaną. W szczególności zawarcie Umowy ostatecznej uzależnione zostało od podpisania protokołu odbioru końcowego Budynku, w którym stwierdzone zostanie, iż Budynek nie jest dotknięty wadami, w tym wadami; uzyskaniu przez spółkę bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku i dostarczeniu nabywcy stosownych dokumentów opatrzonych klauzulą potwierdzającą ostateczność decyzji; wybudowaniu Budynku w sposób określony w załączniku do Umowy przedwstępnej (standard tzw. deweloperski); wykończeniu i wyposażeniu lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku w sposób określony w załączniku do Umowy przedwstępnej (dalej: Załącznik 1), tj. ponad tzw. standard deweloperski; wykończeniu lokali usługowych/handlowych (dalej: Lokale komercyjne) znajdujących się w Budynku w sposób określony w załączniku do Umowy przedwstępnej - (dalej: Załącznik 2), tj. ponad standard deweloperski.

Opisała strona, że w załączniku "Standard Budowlany Stanu Deweloperskiego dla budynku mieszkalnego realizowanego w ramach Funduszu Sektora Mieszkań na Wynajem FIZ AN" określone zostały szczegółowo wymogi, które powinien spełniać Budynek (znajdujące się w nim pomieszczenia mieszkalne i niemieszkalne) na dzień zawarcia Umowy ostatecznej w zakresie m.in. konstrukcji/wykończenia ścian zewnętrznych, wewnętrznych i działowych, dachu, elewacji, balkonów, loggi, tarasów, sufitów, podłoża pod posadzki, drzwi wejściowych, bram wjazdowych, stolarki okiennej, parapetów, instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, telefonicznej, telewizyjnej, domofonowej i innej, klatek schodowych, komórek lokatorskich etc. Natomiast w myśl Załącznika 1 w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym oraz ruchomym (tzw. fit out):

1. Łazienka: - Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z osprzętem, lustro z/bez oświetlenia w oprawie, w przypadku gdy lustro, jak i ew. oświetlenie będą trwale zamontowane na ścianie (np. za pomocą kleju na/między płytkami ściennymi), w ten sposób, że nie będzie możliwe odłączenie tych elementów bez ich nieodwracalnego uszkodzenia;

- Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca boczna, lustro wiszące, uchwyt na papier toaletowy, wieszak na ręczniki, szczotka WC, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne, pralka.

2. Kuchnia: - Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie ścian, podłóg i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe);

- Elementy wyposażenia (ruchome): zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka wolnostojąca/do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy, oświetlenie sufitowe, oświetlenie podszafkowe, rolety, karnisze.

3. Pozostałe pomieszczenia/cały lokal: - Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne z osprzętem;

- Elementy wyposażenia (ruchome): szafa ubraniowa (wnękowa/wolnostojąca), lustro wiszące, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne nad lustrem, oprawa wisząca nad stół, rolety, karnisze.

Dalej strona podała, że na dzień sprzedaży wykończone w podstawowym zakresie będą także usytuowane w Budynku Lokale komercyjne (Etap wykończenia 1). W lokalach tych znajdą się w szczególności (wymienione szczegółowo w Załączniku 2) elementy wykończenia trwałego jak: tynkowanie, gruntowanie, jednokrotne malowanie ścian, ślusarka wewnętrzna (okienna i drzwiowa) z osprzętem, parapety okienne wewnętrzne, przyłącza wody, rozprowadzenie instalacji (wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, teletechnicznej, przeciwpożarowej), wykończenie pomieszczeń sanitarnych (przy wykorzystaniu płytek gresowych i ceramicznych na podłodze i ścianach, biały montaż, armatura).

Strony planowanej transakcji zakładają/dopuszczają, iż montaż w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia o charakterze trwałym będzie prowadzony również po sprzedaży Budynku przez Spółkę na rzecz nabywcy (Etap wykończenia 2). W ramach Etapu wykończenia 2 Lokale komercyjne mogą zostać wykończone w szczególności poprzez: kolejne malowania ścian i sufitów, położenie płytek ceramicznych ściennych i podłogowych, paneli podłogowych (na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczegółowy standard wykończenia Lokali komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 nie został jeszcze uzgodniony przez Spółkę oraz nabywcę). Wskazane prace wykończeniowe będą miały na celu dostosowanie Lokali komercyjnych do standardu zgodnego z oczekiwaniami wyłonionych najemców. Prace te będą co do zasady wykonywane przez spółkę na rzecz nabywcy, który będzie z kolei obciążał kosztami ich wykonania poszczególnych najemców Lokali komercyjnych (niewykluczone również, że wybrane lokale zostaną wykończone we własnym zakresie przez najemców).

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych i Lokali komercyjnych cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany/podłogi/strop) tak, że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową tych lokali, a co za tym idzie całego Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą, co do zasady, będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (w tym Lokali komercyjnych) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny. Ww. lokale nie będą wyodrębnione również w momencie prowadzenia prac wykończeniowych w ramach Etapu wykończenia 2.

Z tytułu planowanej sprzedaży stronie należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna spółce z tytułu sprzedaży obejmie wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. grunt (p.u.w.), Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem oraz pozostałe naniesienia (Droga, Plac i Wjazd). Cena obejmować będzie wartość towarów stanowiących wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynku, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynku. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, do celów informacyjnych/ewidencyjnych w Umowie ostatecznej cena za nieruchomość zostanie zaprezentowana również w podziale na części przypadające odpowiednio na: (i) prawo użytkowania wieczystego gruntu i odrębną własność Budynku w stanie deweloperskim wraz z własnością infrastruktury technicznej i drogowej niezbędnej do obsługi Budynku i Naniesień, (ii) wykończenie i wyposażenie lokali w Budynku.

Strona planuje dokumentować należne wynagrodzenie fakturami "zaliczkowymi". Płatności zaliczkowe będą w przeważającej części przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy spółki. W odniesieniu do części zapłaty należnej spółce ustalono, że — w przypadku ziszczenia się warunków przewidzianych w Umowie przedwstępnej — zostanie ona przekazana stronie w formie zwolnienia środków wpłaconych przez nabywcę do depozytu notarialnego.

W związku z powyższym zadała strona pytania:

1. Czy dostawa Budynku (wraz z Placem i Wjazdem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uVAT (obecnie w wysokości 8%)?

2. Czy dostawa p.u.w. Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem i Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu i Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Placu, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uVAT (obecnie w wysokości 8%)?

3. Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

4. Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które:

a. będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej "na wymiar", tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane i tak dla:

• kuchni będzie to zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe,

• pozostałych pomieszczeń będzie to szafa ubraniowa wnękowa oraz

b. nie będą mieć charakteru zabudowy "na wymiar" (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe)

– fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

5. Czy w przypadku, gdy Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, które zostaną w nich umieszczone w ramach Etapu wykończenia 1, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

6. Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługa modernizacji obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. Budynku, będą objęte preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem strony:

Ad. 1. W ocenie strony dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uVAT (obecnie w wysokości 8%). W ramach dostawy Budynku opodatkowana również będzie wartość Placu oraz Wjazdu, a więc tą samą preferencyjną stawką VAT. Wskazała strona, że sprzedaż Budynku przez spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. Podała, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT ani z art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT.

Dalej strona omówiła art. 41 ust. 12 uVAT i odwołała się do definicji "obiektu budowlanego" i budynku zawartych w Prawie budowlanym. Wskazała, że Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM zgodnie z art. 41 ust. 12a uVAT. Zdaniem strony z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

W odniesieniu do statusu Placu i Wjazdu na gruncie Prawa budowlanego i uVAT strona wskazała, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, iż przepisy uVAT (art. 43 ust. 1 pkt 10) regulujące opodatkowanie nieruchomości odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak "budynek" i "budowla" (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Placami i Wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku.

Ad. 2) W ocenie strony dostawa p.u.w. Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem i Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu i Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Placu, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uVAT (obecnie w wysokości 8%). Powołała strona art. 29a ust. 8 uVAT i stwierdziła, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji. W związku z powyższym zdaniem strony z uwagi na fakt, iż Budynek będzie docelowo posadowiony na jednej działce ewidencyjnej, na której znajdzie się dodatkowo Droga, do dostawy Działki zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe zarówno dla dostaw Budynku, jak i Drogi.

W następstwie okoliczności, że dostawy Budynku oraz Drogi będą podlegać opodatkowaniu według odmiennych stawek VAT (do dostawy Budynku będzie mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%, natomiast sprzedaż Drogi będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%), powstanie konieczność określenia, w jakiej części Działka powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową. Wskazała strona, że ciężar określenia ww. proporcji oraz metodologii jej obliczenia spoczywa na podatniku dokonującym dostawy obiektów budowlanych, opodatkowanych według różnych stawek VAT, a położonych na tej samej działce ewidencyjnej. W ocenie strony w sprawie odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim Działka powinna zostać objęta podstawową stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjną, będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Ad. 3) W ocenie strony, fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wykończenia.

Argumentowała strona, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, jak np.: płytki ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, malowanie ścian/sufitów etc. (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego). Zdaniem strony, wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Powołała się strona na legalną definicję pojęcia "części składowe" w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: KC). Stwierdziła strona, że na gruncie uVAT w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem dostawy podlegającej VAT. Według strony przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku. Odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej dla stron umowy.

Ad. 4) W ocenie strony fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy "na wymiar" (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe)- nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia (lit. a). Podobnie, wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny, nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy "na wymiar" (lit. b).

Argumentowała strona, że elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem niemające statusu ich części składowych będą niejednorodne – niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku w ramach tzw. zabudowy "na wymiar" (np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak); inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy/zabudowy "na wymiar" (wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro). Wskazała strona, że elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC i w przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są formalnie samoistnymi towarami i jako takie potencjalnie mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów. Elementy te będą wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku. Ze względu na stopień zindywidualizowania/dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali ich los i byt prawny stanie się ściśle związany z Budynkiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych (elementów wykończenia).

W rezultacie zdaniem strony brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. W ocenie strony, planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem (w tym wykonanym "na wymiar") zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Dalej strona odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego świadczeń kompleksowych. Według strony koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych "na wymiar. Planowana przez spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

Ad. 5) W ocenie strony, fakt, że Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, które zostaną w nich umieszczone w ramach Etapu wykończenia 1, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Zdaniem strony w zakresie pytania 5 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3.

Ad. 6) W ocenie strony, czynności wykonywane przez spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługa modernizacji obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. Budynku, będą objęte preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Zdaniem strony, czynności, które będą wykonywane przez spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2 (tj. po sprzedaży Budynku), polegające na montażu/instalacji w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia trwałego, stanowić będą usługi modernizacji obiektu objętego SPM, jakim będzie Budynek, a w konsekwencji, zgodnie z art. 41 ust. 12 uVAT, do usług tych powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%. Na powyższe nie powinno mieć wpływu w szczególności to, iż wspomniane czynności będą faktycznie prowadzone w Lokalach komercyjnych. W ocenie Spółki, obniżona stawka VAT znajdzie zastosowanie ze względu na fakt, iż świadczone przez nią usługi modernizacji będą dotyczyć Budynku stanowiącego jedną całość – rzecz w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a co za tym idzie jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i jako takiego objętego SPM. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest planowane ustanowienie odrębnej własności lokali, w tym komercyjnych, znajdujących się w Budynku (ani przed, na moment ani po jego sprzedaży). Innymi słowy, modernizacja nie będzie prowadzona w odniesieniu do lokali stanowiących nieruchomości lokalowe w rozumieniu KC i – jako takie – stanowiących części Budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12a uVAT, tj. odrębne od samego obiektu, a przez to – z uwagi na ich niemieszkalny charakter (status), wyłączone z kręgu towarów, które mogą być zaliczane do SPM.

W powołanej na wstępie interpretacji, organ podatkowy uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie:.

▪ stawki podatku dla dostawy Budynku – jest nieprawidłowe;

▪ stawki podatku dla dostawy gruntu – jest nieprawidłowe;

▪ stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku – jest prawidłowe;

▪ stawki podatku dla wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej "na wymiar" oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych – jest nieprawidłowe;

▪ stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 – jest prawidłowe;

▪ stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 – jest nieprawidłowe.

Powołał i omówił organ podatkowy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146 a pkt 1 i 2, art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12 c uVAT. Wskazał organ podatkowy, że analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Dalej odwołał się organ podatkowy do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Wskazał organ podatkowy, że we wniosku wskazano, że stosunek powierzchni użytkowej mieszkalnej Budynku do jego całkowitej powierzchni użytkowej przekroczy 50%, a strona sklasyfikowała go według PKOB 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Oprócz Budynku na Działce znajdą się również: droga wewnętrzna służąca jako dojazd do naziemnych miejsc postojowych (Droga), zewnętrzne place postojowe (parkingi) przewidziane na 62 miejsca parkingowe (Plac) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (Wjazd oraz łącznie: Naniesienia).

Zdaniem organu preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku (o ile będzie on sklasyfikowany w PKOB 11), natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy. Zaznaczył organ podatkowy, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie dostawa budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, znajdujących się poza bryłą budynku. Zatem, jeżeli w bryle budynku mieszkalnego mieści się podziemna hala garażowa oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym, tj. Lokale komercyjne, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, komórki lokatorskie to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden budynek będący – w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotem jednej transakcji (dostawy) jako całość.

W konsekwencji według organu, w odniesieniu do sprzedaży Budynku wraz z Wjazdem sklasyfikowanego w zgodnie z PKOB w dziale 11, należy zastosować stawkę 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy. Z kolei, miejsca postojowe (Plac) – jak wskazała strona – będą znajdowały się na poza bryłą budynku. Tym samym, dostawa Placu podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zdaniem organu dostawa całego Budynku (wraz z Wjazdem) będzie opodatkowana według preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 12 uVAT, natomiast dostawa Placu będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT.

Odnośnie pytania nr 2 organ podatkowy powołał art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 8 uVAT. Stwierdził organ, że Wjazd i Plac będą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prb. Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) ̶ zgodnie z art. 3 pkt 3a prb. Poza Budynkiem, Drogą, Placem oraz Wjazdem na Działce nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane. W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są Budynek wraz z Wjazdem oraz Droga i Plac – zdaniem organu strona będzie zobligowana przypisać grunt do poszczególnych obiektów. Jako prawidłowe ocenił organ zastosowanie przez stronę klucza wartościowego dla ustalenia stosunku w jakim Działki powinny zostać objęte poszczególnymi stawkami podatku, właściwymi dla naniesień na nich się znajdujących ̶ jeśli metoda ta jest najbardziej miarodajna dla odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Jednocześnie jednak wskazał organ podatkowy z uwagi na to, że dostawa Budynku (wraz z Wjazdem) będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%. Tym samym, dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Wjazdu odpowiada sumie wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działce, będzie opodatkowana podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko strony dot. Pytania nr 2 uznano je za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 organ podatkowy uznał stanowisko strony za prawidłowe. Stwierdził organ, że wymienione we wniosku elementy wykończenia trwale związane z bryłą Budynku, stanowić będą jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Zatem, w przypadku gdy lokale mieszkalne znajdujące się w lokalach mieszkalnych, usytuowanych w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym (według wyjaśnień wyżej wskazanych) okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Analogicznie jako prawidłowe ocenił organ podatkowy stanowisko strony w zakresie pytania nr 5.

W zakresie pytania nr 4 organ podatkowy wskazał, że w odniesieniu do pozostałych elementów wyposażenia lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku takich, które: będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej "na wymiar" oraz nie będą mieć charakteru zabudowy "na wymiar" odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny, nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Dalej poczynił organ podatkowy rozważania w zakresie tzw. świadczeń złożonych. Powołał organ orzeczenia TSUE. Zaznaczył organ, że przepisy uVAT oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost świadczeń złożonych. Wskazał organ, że nie można zgodzić się ze stroną, że dostawa elementów ruchomych wyposażenia lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe) wraz z dostawą Budynku, do którego w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te bowiem mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, nie stanowią więc części generalnego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie uznał organ, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy. Tym samym, dostawę elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym należy opodatkować stawką podatku właściwą dla tych poszczególnych elementów wyposażenia. W konsekwencji, w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, strona nie będzie miała możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku. W odniesieniu bowiem do tych elementów wyposażenia należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie dla dostawy Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnośnie pytania nr 6 organ wskazał, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu. Wskazał organ podatkowy, że usługi modernizacji wykonywane w całości w lokalach użytkowych, nawet jeżeli te lokale znajdują się w budynku sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 11, nie korzystają z opodatkowania według stawki obniżonej do wysokości 8%.

Zdaniem organu czynności wykonywane przez spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługi modernizacji, będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 4 i wniosła o jej uchylenie w tym zakresie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona:

1. naruszenie prawa materialnego art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 i art. 29a ust. 8 uVAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- zaplanowany na gruncie plac postojowy, będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu prb, stanowić będzie samodzielny przedmiot opodatkowania VAT, niezależny od budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, z którym będzie związany, zapewniając możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem; w rezultacie, że w ramach planowanej przez stronę transakcji dojdzie do dostawy Placu – jako odrębnej czynności podlegającej VAT, do dostawy tej zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, nie zaś stawka właściwa dla dostawy Budynku 8 %;

- dla potrzeb ustalenia proporcji, w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką VAT, a w jakiej stawką podstawową, wartość Placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT 8%,

co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowisk strony w zakresie pytań nr 1 i 2;

2. naruszenie prawa materialnego art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 uVAT przez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew utrwalonemu orzecznictwu TSUE polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku (dostawa opodatkowana stawką 8%) będą zawierały wskazane we wniosku elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, zarówno mające, jak i niemające charakteru ba wymiar, strona nie będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny za Budynek, obejmującej także te elementy wyposażenia,

co doprowadziło organ do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowiska strony w zakresie pytania nr 4;

3. przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Op), poprzez przedstawienie w interpretacji okoliczności, które nie zostały we wniosku wskazane przez spółkę, co doprowadziło do wydania interpretacji zawierającej sprzeczności i niejasności, która nie pozwala na jednoznaczne ustalenie stanowiska organu w kwestiach będących przedmiotem interpretacji.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację z wniosku. Wskazała strona, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił kwestie dotyczące opodatkowania Placu, podczas gdy stanowi on podobnie jak Wjazd urządzenie budowlane. Zauważyła strona, że organ podatkowy czyni w interpretacji rozważania odnośnie robót budowalnych wykonywanych w bryle Budynku, podczas gdy we wniosku nie wskazywano na roboty budowlane tylko na dostawę Budynku oraz Placu i Wjazdu.

Na poparcie swojego stanowiska powołała strona wyroki sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie naruszył, ani przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazywanych w skardze. Zastrzega również Sąd, że dokonując kontroli interpretacji działa w granicach związania zarzutami skargi zgodnie z art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że Sąd wypowiada się wyłącznie w kwestiach, które zostały objęte zarzutami. Poza zakresem sprawy pozostaje zatem stanowisko organu dot. m.in. Wjazdu do Budynku.

Przedmiotem sporu na obecnym etapie jest kwestia stawki podatku w sytuacji dostawy Budynku wraz z Placem postojowym i związana z tym kwestia stawki podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki w części przypadającej na Budynek wraz Placem, tj. w proporcji w jakiej wartość Budynku oraz Placu odpowiada sumie wartości wszystkich naniesień, które znajdują się na Działkach, a także kwestia stawki podatku dla dostawy Budynku wraz z wyposażeniem, które ma charakter wykonanego na wymiar oraz ruchomego oraz ocena czy dostawa będzie miała charakter kompleksowy (w sprawie wystąpi tzw. świadczenie złożone w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE).

Według strony dostawa Budynku wraz z Placem winna być opodatkowana stawką preferencyjną, jak również dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu odpowiada sumie wartości Budynku, Placu będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uVAT. Nadto według strony fakt, że lokale znajdujące się w Budynku będą zawierały elementy wykończenia o charakterze zabudowy na wymiar i ruchomej, nie będzie miał wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość takiego wykończenia.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Plac nie stanowi części budynku, jest odrębnym towarem, dlatego dla jego dostawy nie może mieć zastosowania stawka podatku w wysokości 8%. Jednocześnie z uwagi na to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, tym samym, dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada sumie wartości wszystkich naniesień z wyłączaniem Placu, które znajdą się na Działce, będzie opodatkowana podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy. Ponadto organ stwierdził, że dostawa Budynku będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, z wyłączeniem jednak opisanych we wniosku elementów wyposażenia na wymiar oraz ruchomych, ponieważ są to przynależności i jako takie stanowią odrębny przedmiot dostawy. Nie podzielił również organ podatkowy stanowiska strony, że w sprawie występuje tzw. świadczenie kompleksowe.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w zakresie uznania za nieprawidłowe poglądu strony dotyczącego pytania nr 1, 2 i 4 jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 41 uVAT stawka podatku wynosi obecnie 23 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (ust. 1).. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi obecnie 8 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2). Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ust. 12). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a). Nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw. (ust. 12b).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 uVAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Na podstawie art. 29a ust. 8 uVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

W sprawie dostawa Budynku mieszkalnego będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie ww. przepisów, ponieważ będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Sąd podziela pogląd, że preferencyjna stawka podatku VAT z art. 41 ust. 12 w zw. z 12a uVat nie ma zastosowania do dostawy Placu parkingowego. Plac nie jest częścią składową budynku. Nie można go zatem uznać za budynek mieszkalny w rozumieniu uVAT, a tym samym dostawa w tym zakresie nie może korzystać z preferencji podatkowej, zastrzeżonej w uVAT wprost dla budynku mieszkalnego, czyli innego towaru. W ocenie Sądu wszelkie preferencje podatkowe muszą być wykładane ściśle i dlatego nie można przyjąć, że ulgowa stawka winna być stosowana także do innych towarów, nawet jeżeli są one funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym.

Zgadza się Sąd z organem podatkowym, że obniżona stawka nie obejmuje elementów – towarów znajdujących się poza budynkiem mieszkalnym, będących odrębnymi towarami.

W konsekwencji powyższego, jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko, że dla potrzeb ustalenia proporcji w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką VAT, a w jakiej podstawową – wartość Placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według stawki preferencyjnej.

Jako prawidłowe ocenia Sąd również stanowisko, że stawka preferencyjna będzie miała zastosowanie w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy dodatkowego wyposażenia będą wykazywały trwały związek z elementami konstrukcji budynku, stanowiąc część składową budynku. W przeciwieństwie do części składowych budynku, opisane we wniosku elementy wyposażenia ( na wymiar i ruchome), jako będące jedynie przynależnościami, nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług przypisaną dostawie budynku. Zgodnie z art. 51 § 1 KC przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§ 2). Natomiast w myśl art. 52 KC czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa. Związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Przynależności, w przeciwieństwie do części składowych, jako rzeczy stanowiące odrębny od rzeczy głównej przedmiot prawa własności, mogą być przedmiotem odrębnej dostawy. W odniesieniu do rzeczy ruchomych wymienianych przez stronę (szafki, blat kuchenny, zmywarka, lustro, oprawy oświetleniowe, itp.) istnieje możliwość ich zdemontowania bez szkody i zmiany zarówno rzeczy odłączanej jak i samego Budynku. Odłączenie nawet jeżeli spowoduje zmniejszenie funkcjonalności budynku, to jednakże nie oznacza naruszenia jego substancji, w sposób prowadzący do istotnej (a więc znaczącej) zmiany całości obiektu. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 uVAT nie można rozszerzać na dostawę elementów ruchomych stanowiących wyposażenie wnętrz, które to rzeczy nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku.

Wskazać należy, że zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jeśli dostawa obejmuje kilka towarów opodatkowanych różnymi stawkami, to podatnik jest obowiązany do zastosowania odpowiedniej stawki do określonego towaru, chyba że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Sąd nie podziela argumentacji strony, że w sprawie możliwość zastosowania stawki preferencyjnej dla Budynku wraz ze wskazanymi elementami wyposażenia wynika z faktu, że dostawa ta stanowić będzie świadczenie o charakterze kompleksowym.

W zakresie problematyki dostaw/usług złożonych zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Wskazać należy, że TSUE w wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych podkreślał, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (por. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. C-94/09 TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE podkreślił, że obniżona stawka stanowi wyjątek, tym samym należy przyjąć, że wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku

sygn. akt I FSK 869/10: "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową."

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customssprawie, C-392/11, TSUE przypomniał kryteria powodujące możliwość uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, to jest: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne, jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE wskazał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Zauważyć również trzeba, że subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, czy też ocena z perspektywy samego nabywcy, mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise

W ocenie Sądu opisana we wniosku dostawa elementów wyposażenia wnętrz może być traktowana jako świadczenie samodzielne, mogące w obrocie funkcjonować samoistnie, niezależnie od świadczenia w postaci samej dostawy Budynku. Istotne jest również, że dostawa Budynku, jego istnienie w obrocie gospodarczym nie jest uzależniona od wyposażenia go w sporne elementy wyposażenia wnętrz. Dostawa wyposażenia nie stanowi elementu całego świadczenia w tym sensie, że bez tego świadczenia świadczenie polegające na dostawie Budynku, obiektywnie pozbawione byłoby znaczenia gospodarczego. Niewątpliwie z punktu widzenia woli stron umowy, instalowanie w budynkach elementów wyposażenia wnętrz stanowi element mogący zwiększyć atrakcyjność oferty sprzedaży Budynku. Jednak obiektywnie oceniając, dostawa elementów wyposażenia nie decyduje o istnieniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa samego Budynku.

W ocenie Sądu zasadnie uznał organ podatkowy, że koncepcja tzw. świadczenia złożonego nie znajduje zastosowania względem dostawy spornych w sprawie elementów wyposażenia budynku, które nie są jego częściami składowymi, lecz stanowią jedynie przynależności. Tym samym obniżona stawka podatku nie będzie miała zastosowania do wyposażenia na wymiar i ruchomego; dostawa tych elementów wyposażenia nie może być elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 uVAT. Aprobuje Sąd stanowisko, że dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego,

Wydając zaskarżoną interpretację, organ nie naruszył także przepisów postępowania poprzez modyfikację stanu/zdarzenia opisanego we wniosku. W ocenie Sądu z treści zaskarżonej interpretacji, a w szczególności z zajętego w niej stanowiska wynika, że organ, przyjął jako podstawę faktyczną rozważań, stan/zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Nawiązanie przez organ podatkowy do kwestii robót budowlanych wykonywanych w bryle budynku nie ma wpływu na zajęte przez organ stanowisko, co do rozumienia zastosowania preferencyjnej stawki do dostawy budynku mieszkalnego i niemożności rozciągania tego zwolnienia na inne towary spoza budynku.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.