Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1136/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1; art. 12 ust. 3 i ust. 3a; art. 15 ust. 1; art. 16 ust. 1 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "M." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] określił Spółce PPH M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w innej wysokości, niż zadeklarowano. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła dochody zadeklarowane w 2013 r. o kwotę ogółem 1.135.076,50 zł w związku z:

- zaniżeniem przychodów w łącznej kwocie 239.970,52 zł poprzez niezaewidencjonowanie dostawy piasku "loco kopalnia" dokonanej w okresie [...] 11-[...].12.2013 r. na kwotę 232.558,53 zł i niewykazanie otrzymanych w 2013 r. odszkodowań na kwotę 7.411,99 zł,

- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 895.105,98 zł

o wydatek w kwocie 27.000 zł poniesiony na wykonanie elewacji budynku garażowego, o odpis amortyzacyjny w kwocie 4.045,17 zł z tytułu błędnej wyceny wartości początkowej składnika majątku, o wydatek w kwocie 44.000 zł poniesiony na zakup elementów ogrodzenia, które spełniały warunki uznania ich za środek trwały podlegający amortyzacji, zawyżenie kosztu własnego dostawy kruszywa na kwotę 445.898,90 zł, zaniżenie wyceny zapasu kruszywa na dzień 31.12.2013 r. na kwotę 69.511,91 zł, z tytułu zaliczenia wydatków niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie faktur i rachunków na łączną kwotę 308.650 zł, wystawionych przez podmioty, które nie świadczyły usług Spółce.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka w 2013 r. uzyskała przychody z tytułu realizacji umów na roboty budowlane (wodno-kanalizacyjne) oraz z tytułu sprzedaży kruszywa, usług transportowych, materiałów budowlanych i paliwa. Spółka w związku z realizacją umów na roboty budowlane dokonywała zakupu kruszywa. W 2013 r. ujęła do ksiąg faktury zakupu kruszywa w ilości 136.013,95 ton od zewnętrznych dostawców, które zaliczyła bezpośrednio w koszty realizowanych budów bądź na zapas w magazynie. Spółka w 2013 r. zaliczyła w koszty wydatki na kruszywo

w kwocie 850.526,27 zł. Natomiast wydatki w kwocie 618.764,91 zł poniesione na zakup kruszywa zaewidencjonowane na zapas w magazynie nie były przez Spółkę zaliczane w trakcie roku do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ wskazał, że Spółka w dniu [...] września 2013 r. zawarła umowę nr [...] z B. S.A. na dostawę piasku do budowy nasypów (loco kopalnia). Piasek miał być eksploatowany z kopalni S. Zgodnie z umową, wydobycie i transport kruszywa leżały po stronie B. S.A.

Ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu [...] lipca 2013 r. Spółka nabyła nieruchomość gruntową niezabudowaną o pow. 2,1289 ha, oznaczoną numerem [...], położoną w miejscowości S., gm. R. Decyzją Starosty Suwalskiego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Spółka uzyskała koncesję na wydobycie kopalin ze złoża S., położonego na przedmiotowej działce.

Z koncesji wynika pozwolenie na wydobycie piasku w wielkości 204.743 tony ze złoża S.. W dodatku nr 1 do dokumentacji zwiększono ilość zasobów o 9.989 ton, co dało całkowitą ilość zasobów tego złoża w wysokości 215.732 tony. Ponadto złoże kopalni S. udostępniło Spółce do eksploatacji P. w R., na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Organ zauważył, że P. P. w 2013 r. był współwłaścicielem PPH "M." Sp. z o.o. z udziałem 40% oraz zajmował w Spółce stanowisko dyrektora ds. realizacji kontraktów.

Spółka dowodem PK Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. kwotę 573.205,52 zł, tytułem "Koszt własny sprzedanego piasku". Do dowodu PK nie dołączono dowodów źródłowych będących podstawą sporządzenia tego dowodu.

Organ stwierdził, że analiza faktur zakupu i sprzedaży ujętych w wykazie wykazała, że nie można powiązać asortymentu i ilości kruszywa wynikającego

z faktur zakupu z asortymentem i ilością kruszywa wynikającego z faktur sprzedaży Spółki. Ponadto, z analizy faktur zakupu i sprzedaży kruszywa wynika, że Spółka

w 2013 r. odsprzedała wcześniej zakupione kruszywo innym podmiotom gospodarczym w ilości 9.130,36 ton na łączną kwotę 71.806,62 zł. Sprzedaż udokumentowała 13 fakturami VAT, zawierającymi zarówno rodzaj sprzedanego kruszywa, jak i cenę za 1 tonę. Spółka zafakturowała odsprzedaż 9.130,36 t. kruszywa na wartość netto 71.806,62 zł, z reguły w cenie zakupu, stąd cena jego nabycia wynosi co najwyżej 71.806,62 zł. Zatem koszt własny sprzedaży 9.130,36 t. kruszywa wynosi także co najwyżej 71.806,62 zł.

Ponadto organ wskazał, że na podstawie umowy Nr [...], Spółka realizowała dostawy piasku "loco kopalnia" ze złóż S. na rzecz B. SA. Według kwitów wagowych i wystawionych na ich podstawie faktur sprzedaży, w okresie [...].09.2013 r. -[...].12.2013 r. ze złóż S. zostało wydobyte, zważone i wywiezione ogółem 243.023,41 ton piasku (od [...].09.2013 r. do [...].11.2013 r. 150.000 t), przy czym zgodnie z umową, to B. S.A. eksploatował złoże, ważył kruszywo, prowadził jego załadunek i transport oraz profilował skarpy wyrobiska.

Spółka z tytułu rozliczeń z P. za udostępnienie Spółce do eksploatacji złoża S. (zgodnie z umową Nr [...]) wykazała w księgach kwotę 55.500 zł na podstawie faktury P. Nr [...]. Wydatek w kwocie 55.500 zł stanowi koszt własny dostawy piasku "loco kopalnia" w 2013 r. Organ wskazał, że innych zapisów potwierdzających zakup piasku od P. w 2013 r. nie stwierdzono.

Na tej podstawie organ wyliczył, że Spółka z wykazanej na dokumencie PK Nr [...] z [...].12.2013 r. kwoty 573.205,52 zł, zaliczonej w koszty uzyskania przychodów tytułem "Koszt własny sprzedanego piasku", posiada dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków jedynie w kwocie 127.306,62 zł (71.806..62 zł +55.500 zł). W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2013 r. w kwocie 445.898,00 zł, zaliczając do kosztów wydatki, na które nie posiada dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

Następnie organ odniósł się do kwestii wysokości wyceny wykazanej w poz. 1 Spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. "piasku do budowy nasypów". Wskazał, że spis z natury na ten dzień obejmował materiały, które znajdowały się w magazynie w R. przy ul. [...] oraz na placach budów prowadzonych w L. i W. w kwocie 374.171,46 zł. Organ zauważył, że faktury dokumentujące zakupu kruszywa wskazują, że Spółka nabywała w 2013 r. piasek w cenach: 4,75 zł/t, 6 zł/t, 5 zł/t, 15 zł/t, 2zł/t. Brak jest w fakturach zakupu dokumentu potwierdzającego zakup piasku w cenie 1,5 zł/t, ujętego w poz. 1 Spisu z natury na dzień 31.12.2013 r. Organ stwierdził, że cena 1,5 zł/t piasku występowała wyłącznie w rozliczeniach Spółki z P. z tytułu realizacji umowy NR [...]. Jednakże, faktyczną eksploatację złóż S. prowadziła firma B. S.A., która sama dokonywała wydobycia, ważenia i wywożenia piasku z kopalni. Zatem, zdaniem organu, cena 1,5 zł/t nie może być zastosowana do wyceny remanentu kruszywa w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. ponieważ piasek w takiej cenie nie mógł wystąpić jako zapas. B. S.A. korzystając ze złóż S., dokonywał jego wydobycia i odbioru w ilości wynikającej z ważenia pisaku na wagach stanowiących jego własność, na bieżąco. W tej sytuacji organ podzielił stanowisko organu I instancji co do przyjętej ceny jednostkowej zakupu "piasku do budowy nasypów" wykazanego w poz. 1 Spisu z natury materiałów na dzień 31.12.2013 r. w wysokości 4,5 zł/t, wskazując, że jest to najniższa cena wynikająca z dokumentów potwierdzających zakup piasku przez Spółkę w 2013 r.

W tej sytuacji organ przyjął, że Spółka zaniżając wycenę zapasu materiałów

o kwotę 69.511,90 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie zakwestionowała innych ustaleń organu I instancji i stwierdził, że podziela te ustalenia.

Organ nie podzielił natomiast zarzutów odwołania. W szczególności odnosząc się do twierdzenia Spółki, że piasek sprzedawany B. S.A. nie pochodził ze złóż S., lecz był pozyskany zarówno z wydobytego i niewykorzystanego urobku przy budowie obwodnicy A. jak i przy robotach wykonywanych przez Spółkę na terenie kraju organ zauważył, że wyjaśnienia te są sprzeczne z zapisami umowy NR [...], na podstawie której realizowano dostawy piasku "loco kopalnia" na rzecz B. S.A. Wynika z niej m.in., że jedyne dopuszczane źródło piasku stanowić miały złoża S., a ponadto B. S.A. nie pozostawił Spółce dowolności źródeł pozyskiwania towaru (piasku). Ponadto organ wskazał, że z dokumentów dotyczących zasobów kopalni S. wynika, że pierwsza z nich posiada zasoby w wielkości 215.732 ton, a druga 344.695 ton. Tymczasem umowa z [...] września 2013 r. dotyczyła 350.000 ton piasku. Dopiero Aneks Nr 1 do umowy z [...] marca 2014 r. zwiększył tę ilość do 700.000 ton. Zatem stwierdzono, że w 2013 r. nie było potrzeby zakupu kruszywa od osób trzecich, ponieważ oba złoża były wystarczająco duże, aby zrealizować zawartą umowę.

Organ nie zgodził się też z twierdzeniem Spółki, że powoływane przez organ pierwszej instancji dokumenty wagowe piasku i protokoły zaawansowania robót

w ramach umowy [...] potwierdzają wyłącznie sprzedaż kruszywa przez Spółkę i jego zakup przez B. S.A., a więc nie fakt sprzedaży i wydobycia kruszywa konkretnie ze złóż S. Organ odniósł się ponownie do postanowień umowy łączącej Spółkę z B. S.A. i wskazał, że samowolne przywożenie urobku uzyskanego z prowadzenia innych prac mogło doprowadzić do rozwiązania tej umowy.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów:

- z opinii biegłego geologa górniczego na okoliczność ustalenia rzeczywistej ilości wydobytego kruszywa ze złoża S. od początku jego eksploatacji do chwili obecnej,

- z opinii biegłego z zakresu budownictwa w specjalności - sieci i instalacje wodno kanalizacyjne, gazowe, wentylacyjne i centralnego ogrzewania, na okoliczność ustalenia ilości żwiru uzyskanego przez Spółkę z tytułu wydobytego i niewykorzystanego urobku przy robotach wykonywanych przez Spółkę na rzecz B. S. A. w zakresie i rodzaju określonym umowami Nr [...] z [...].03.2013 r., Nr [...] z [...]02.2013 r. oraz Nr [...] z [...].01.2013 r., organ stwierdził, że mają one na celu wykazanie, że spółce B. S.A. w ramach umowy z dnia [...] września 2013 r. nr [...] został sprzedany -oprócz kruszywa wydobytego ze złóż S.- także piasek (urobek czy żwir) przewieziony do tych kopalni z innych budów prowadzonych przez Spółkę, niewykorzystany na tych budowach. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ przyjął, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny, spójny i nie wymaga uzupełnienia. Zawiera on wszystkie dowody potrzebne do stwierdzenia, jaki piasek został sprzedany B. S.A. w ramach wskazanej umowy.

Rozpoznając zarzuty Spółki złożone w zażaleniu na postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2016 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. D., na okoliczność przebiegu realizacji umowy Nr [...] zawartej z B. S.A. na dostawę kruszywa "loco kopalnia", organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przy wydawaniu tego postanowienia.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Spółka zawyżyła koszt własny dostawy w roku 2013 kruszywa o kwotę 445.898,90 zł oraz, że zaniżyła wycenę zapasu kruszywa na dzień 31.12.2013 r. i tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 69.511,91 zł,

- art. 229 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu na skutek uznania, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stanowi kompletny materiał pozwalający ustalić w sposób wiarygodny i rzetelny rzeczywisty stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie, przez co Spółka została pozbawiona przysługującej jej inicjatywy dowodowej w toku postępowania, która stanowi o rzeczywistym udziale strony w tworzeniu orzeczenia kończącego postępowanie,

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na stwierdzenie, że księgi rachunkowe za 2013 r. prowadzone przez Spółkę są nierzetelne, w szczególności w części pod poz. Nr [...] DP 620) dowód PK Nr [...] z 31.12.2013 r., a tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów,

- art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16d, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółce za 2013 r. w wysokości 456.650,00 zł w miejsce deklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 240.985,00 zł.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Przede wszystkim za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 180, art. 187, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu oraz uznaniu, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stanowi kompletny materiał pozwalający ustalić w sposób wiarygodny i rzetelny rzeczywisty stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie. Zarzut ten Skarżąca sformułowała w związku z ustaleniem przez organy podatkowe zawyżenia kosztu własnego dostawy kruszywa w 2013 r. o kwotę 445.898,90 zł. W ocenie Spółki organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego występującego w sprawie, kwestionując twierdzenia dotyczące źródeł, z których pochodziło sprzedane przez Spółkę na rzecz "B." S.A. kruszywo, w ramach łączącej strony umowy z [...].09.2013 r. Kruszywo to zostało, wbrew twierdzeniom organu II instancji - pozyskane przez Spółkę z zapasów posiadanych na budowach prowadzonych na terenie Polski oraz z tzw. wydobytego i niewykorzystanego urobku przy robotach wykonywanych przez Spółkę na rzecz "B." S.A. Piasek ten wbrew twierdzeniom organu, nie pochodził ze złóż S. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić Przede wszystkim należy zauważyć, iż umowa z [...].09.2013 r. nr [...] zawarta między PPH "M." Sp. z o.o. a B. S.A. w § 1 ust. 1 określała jej przedmiot cyt. "Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Odbiorcy piasek określony w Zakresie Rzeczowo-Finansowym, stanowiącym Załącznik Nr 1 do Umowy, zgodnie z parametrami określonymi dla poszczególnych warstw w Specyfikacjach Technicznych, których wykaz zawiera Załącznik Nr 2 do Umowy (...)." Zgodnie z ust. 3 tego paragrafu cyt. "Towary znajdują się w złożu kopalni S. do których eksploatacji Dostawca posiada - i zobowiązuje się utrzymywać przez cały okres obowiązywania niniejszej Umowy - ważne koncesje nr [...] oraz nr [...]." Z powyższego wynika, iż jedyne dopuszczane źródło piasku wg umowy stanowić miały złoża S.. B. S.A. nie pozostawił spółce M. dowolności źródeł pozyskiwania towaru (piasku). Tym bardziej, że na postawie ust. 2 spółka M. była zobowiązana jedynie do przygotowania powyższych złóż i udostępniania ich do eksploatacji. Natomiast wydobycie, załadunek, środki transportowe miał zapewnić B. S.A. Oznacza to, że spółka M. nie mogła sprzedać dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie ze złóż S., poddany badaniu i zaakceptowany przez B. S.A. Należy zauważyć, iż jakość tego piasku musiała być zgodna z polską normą PN-S-02205 stosowaną przy projektowaniu, wykonywaniu i odbiorze robót ziemnych związanych z budową, przebudową i utrzymaniem dróg samochodowych, ulic, placów, parkingów i lotnisk. Spółka podkreśla, że umknęło organom podatkowym, że ilości wskazane w operatach ewidencyjnych zostały ustalone w oparciu o pomiary wykonane przez uprawnionego geologa. Dokumenty te zawierają dane określone na podstawie przeprowadzonych pomiarów w terenie przez osoby posiadające w danej dziedzinie kompetencje, a zatem stanowią wiarygodny dowód w zakresie stanu złóż, w tym ilości wydobywanego z niego zasobów w stosowanych okresach. Dokumenty niniejsze zostały przedłożone do akt sprawy, tymczasem organ je pominął. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, iż ustalenia organu zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Zawiera on wszystkie dowody potrzebne do stwierdzenia, jaki piasek został sprzedany spółce B. S.A. w ramach umowy z [...].09.2013 r. nr [...]. Nie zachodziła zatem potrzeba rozszerzania materiału dowodowego o kolejne dowody. Zatem także zarzut naruszenia art. 122 należy uznać za niezasadny. Wskazać również należy, iż przesłuchani w charakterze świadków członkowie komisji inwentaryzacyjnej w ogóle nie podnieśli faktu, iż spisane w ilości 21.388,28 t. kruszywo o nazwie "piasek do budowy nasypów" to urobek pozyskany przy pracach prowadzonych na obwodnicy A., a przecież przewodniczący komisji Pan R. L. był kierownikiem tych robót. Pan L. zeznał do protokołu z [...].10.2015 r., iż "O nazwie inwentaryzowanego kruszywa decydował cel na jaki został zakupiony... ". Z zeznań pozostałych członków komisji inwentaryzacyjnej także jednoznacznie wynika, że spisywano zakupione kruszywo, które znajdowało się na różnych budowach prowadzonych w tamtym okresie przez Spółkę, a żaden zapis w księgach Spółki nie wykazuje, aby nabyła w 2013 r. na swój majątek kruszywo pochodzące z tzw. "urobku". Należy także zaznaczyć, że organ nigdy nie kwestionował faktu, iż podczas robót przy wykonywaniu sieci i urządzeń kanalizacyjnych może powstawać tzw. "urobek" i może być przemieszczany przez wykonawcę tych robót, ale z żadnego dowodu nie wynika, że nie został wykorzystany na tej samej budowie, a tym bardziej, że wniesiono go na majątek Spółki. Ponadto, jak wynika z zapisów w księgach Spółki i wyjaśnień B. S.A., Spółka w kwietniu, czerwcu i wrześniu 2013 r. nabyła piasek z B. S.A., (faktury Nr [...]), który został wykorzystany w trakcie realizacji robót wynikających z umowy Nr [...]. Należy też podnieść fakt, iż Spółka nie prowadziła w 2013 r. pełnej dokumentacji magazynowej, pozwalającej na jednoznaczną ewidencję przepływu przyjętych na magazyn materiałów, a co za tym idzie, na skuteczną ewidencję zaszłości związanych z przyjmowaniem i wydawaniem kruszywa oraz wielkości jego stanów. Inwentaryzacja materiałów na 31.12.2013 r. (i jej rozliczenie) także nie wykazała, aby ujawniono kruszywo pochodzące z tzw. "urobku".

Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na stwierdzenie, że księgi rachunkowe za 2013 r. prowadzone przez PPH M. Sp. z o.o. są nierzetelne, w szczególności w części pod póz. Nr [...]. (DP 620) dowód [...] r., a tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka dowodem [...] r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. kwotę 573.205,52 zł, tytułem "Koszt własny sprzedanego piasku". Do dowodu PK nie dołączono dowodów źródłowych będących podstawą sporządzenia tego dowodu. Wezwana o wskazanie faktur zakupu będących podstawą sporządzenia PK Nr [...] z [...].12.2013 r. Spółka przedłożyła przy piśmie z [...].03.2015 r. "Wykaz zakupionego i odsprzedanego kruszywa w 2013 r.". Analiza faktur zakupu i sprzedaży ujętych w wykazie wykazała, iż nie można powiązać asortymentu i ilości kruszywa wynikającego z faktur zakupu, z asortymentem i ilością kruszywa wynikającego z faktur sprzedaży Spółki. Natomiast z analizy faktur zakupu i sprzedaży kruszywa wynika, iż Spółka w 2013 r. odsprzedała wcześniej zakupione kruszywa, innym podmiotom gospodarczym w ilości 9.130,36 ton na łączną kwotę 71.806,62 zł. Sprzedaż udokumentowała 13 fakturami VAT zawierającymi zarówno rodzaj sprzedanego kruszywa oraz cenę za 1 tonę. Spółka zafakturowała odsprzedaż 9.130,36 t. kruszywa na wartość netto 71.806,62 zł, z reguły w cenie zakupu, stąd cena jego nabycia wynosi co najwyżej 71.806,62 zł. Zatem koszt własny sprzedaży 9.130,36 t. kruszywa wynosi także co najwyżej 71.806,62 zł. Ponadto, na podstawie umowy Nr [...], Spółka realizowała dostawy piasku "loco kopalnia" ze złóż S. na rzecz B. SA. Według kwitów wagowych i wystawionych na ich podstawie faktur sprzedaży, w okresie [...].09.2013 r. -[...].12.2013 r. ze złóż S. zostało wydobyte, zważone i wywiezione ogółem 243.023,41 ton piasku (od [...].09.2013 r. do [...].11.2013 r. 150.000 t.), przy czym zgodnie z umową, to B. S.A. eksploatował złoże, ważył kruszywo, prowadził jego załadunek i transport oraz profilował skarpy wyrobiska. Spółka z tytułu rozliczeń z P. za udostępnienie Spółce do eksploatacji złoża S. (zgodnie z umową Nr [...]) wykazała w księgach kwotę 55.500 zł na podstawie faktury P. Nr [...]. Wydatek w kwocie 55.500 zł stanowi koszt własny dostawy piasku "loco kopalnia" w 2013 r. Innych zapisów potwierdzających zakup piasku od P. w 2013 r. nie stwierdzono. Z powyższego wynika, iż Spółka z wykazanej na dokumencie PK Nr [...] z 31.12.2013 r. kwoty 573.205,52 zł, zaliczonej w koszty uzyskania przychodów tytułem "Koszt własny sprzedanego piasku", posiada dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków jedynie w kwocie 127.306,62 zł (71.806.,62 zł +55.500 zł). W konsekwencji przedstawionych powyżej ustaleń należało stwierdzić, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2013 r. w kwocie 445.898,00 zł. Zaliczyła bowiem wydatki, na które nie posiada dokumentów potwierdzających ich poniesienia.

Dało to organom podatkowym podstawę do twierdzenia, iż dokument na kwotę 573.205,52 zł, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dlatego też podstawę opodatkowania ustalono z pominięciem tego dowodu, w części w jakiej nie udokumentowano poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Także w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzić należało nierzetelność sporządzonego spisu z natury na dzień 31.12.2013 r. W związku z tym, iż poza sporem jest ilość wykazanego w p1z. 1 zapasu kruszywa, nierzetelność dotyczyła wyłącznie ujętej ceny jednostkowej kruszywa. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdził zasadności przyjęcia przez Spółkę ceny jednostkowej kruszywa w kwocie 1,5zł. Natomiast pozwolił na przyjęcie do wyceny spisanego na dzień 31.12.2013 r. piasku do budowy nasypów, cenę jednostkową w kwocie 4,75 zł. I w tym tylko zakresie zakwestionowano go jako dowód w sprawie

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania prawidłowej subsumcji przepisów ustawy art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art.15 ust. 1 i ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 lit. b. art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art, 18 ust. 1, art.19 ust. 1, art.27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.