Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1189/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 17 par. 1, art. 18 par. 1 , art. 18b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 535/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 535/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 września 2010 r. określającej A. i P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2 305,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła :

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości,

a tym samym:

1) naruszenie art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz.1, ze zm. - zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"), poprzez jego niezastosowanie,

2) niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającej z orzeczeń ETS i TK,

3) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 156 § 1-3 ord. pod. w zw. z art. 200 § 1 ord. pod., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 18a i 18b ord. pod., poprzez nieuwzględnienie niewłaściwości i wydania decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.,

c) art. 180 § 1 ord. pod. w zw. z art. 197 § 1 ord. pod., przejawiające się w nie powołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to US w J.,

d) art. 193 § 1-7 ord. pod. w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 ord. pod. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) rażące naruszenie prawa poprzez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów oraz pobranie podatku V AT od zniszczonej kasy fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2011 r. strona podtrzymała i uzupełniła podniesione zarzuty.

Po zamknięciu rozprawy w dniu 30 grudnia 2011 r. skarżąca w piśmie z 2 stycznia 2011 r. poszerzyła uzasadnienie zarzutu z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. wraz art. 193 § 1 – 7 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że strona skutecznie powzięła wiadomości o terminie rozprawy. Powołując się na art. 128 ord. pod. WSA omówił tryb stwierdzenia nieważności decyzji i wskazał, że skarżąca, twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego oparła na dwóch przesłankach - wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości określonej w art. 247 § 1 ord. pod. oraz przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej z uwagi, na wydanie decyzji w przedmiocie określenia P. i A. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Wskazując na § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1371 ze zm.) uznał, że skoro w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2008 r. skarżąca wraz z małżonkiem wskazali jako miejsce zamieszkania jednego z małżonków J., to uznać należy, że właściwym miejscowo organem w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. był Urząd Skarbowy w J.

Przytaczając treść art. 18 b) ord. pod. WSA stwierdził, że, wszczęcie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. skutkowało jego właściwością do przeprowadzenia postępowania podatkowego jako konsekwencji postępowania kontrolnego, mimo że w międzyczasie mąż skarżącej zgłosił zmianę miejsca zamieszkania, co w normalnym trybie powodowało by zmianę właściwego organu podatkowego. Skoro zatem, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której ta kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to bezpodstawny jest zarzut nieważności decyzji wymiarowej z powodu z naruszenia przepisów o właściwości. Tym samym twierdzenia podatnika, że od dnia 1 kwietnia 2008 r., tj. od daty podjęcia pracy w Kancelarii S. do chwili obecnej jego miejscem zamieszkania jest W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych, nie można uznać za prawidłowe. Prawidłowo zatem organ ocenił, że decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie, nie można mówić o decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ponieważ przepis ten jako odnoszący się od podatku od towarów i usług nie był normą kształtującą rozstrzygnięcie w decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., ponieważ reguluje on obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a ten nie ma bezpośredniego przełożenia na treść decyzji odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w postępowaniu odwoławczym, jak również w skardze, zarzuciła rażące naruszenie przez organ w postępowaniu wymiarowym przepisów prawa procesowego. Naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. W kierunku weryfikowania ustaleń w postępowaniu wymiarowym zmierzają podniesiony na etapie skargi zarzut naruszenia art. 180 w zw. 197 § 1 ord. pod. przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości zniszczonych towarów handlowych, zarzuty dotyczące wyliczenia mężowi skarżącej wysokości przychodu w sytuacji, gdy skarżąca prowadząc działalność gospodarczą korzystała z kont serwisu Allegro zarejestrowanych zarówno na podatnika, jak i siebie. Zarzuty te winny być czynione w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym także w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W ocenie WSA, organ prawidłowo ustalił, że w postępowaniu wymiarowym nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 ord. pod. Za niezasadne uznał zarzuty skarżącej, w kontekście ustaleń organu, jakoby była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w sytuacji gdy organ ustalił, - co posiada odzwierciedlenie w aktach sprawy, że dla skarżącej i jej męża była wysyłana całościowa korespondencja w postępowaniu: od wszczęcia postępowania, poprzez wyznaczenie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 ord. pod. i doręczenie wydanej decyzji.

Również zarzucane naruszenie art. 156 § 1-3 ord. pod. w sprawie nie miało miejsca, skoro postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uzupełnił postępowanie o pouczenie stron o możliwości skorzystania z możliwości stawiennictwa w organach podatkowych wskazanych w art. 156 § 1 i 2 ord. pod., które tak jak decyzję wymiarową odebrał mąż skarżącej. Przepis art. 156 ord. pod. wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób i łącząc obowiązek osobistego stawiennictwa z obszarem województwa, w którym osoba zamieszkuje, nie ma zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest uprawnieniem strony, nie obowiązkiem.

Sąd wskazał na art. 133 § 3 ord. pod. i stwierdził, że działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków.

Także podnosząc w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 139 ord. pod. sama skarżąca wskazuje, że terminy załatwiania spraw są terminami procesowymi. Upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, z tych przyczyn nie mogły stanowić one przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W skardze skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 193 § 1-7 ord. pod. w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz 123 § 1 ord. pod., poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Sąd podniósł, że w protokole kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość dokonanych rozliczeń w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonał oceny ksiąg podatkowych przyjmując, że stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zaniżenie osiągniętego przez podatnika przychodu, co skutkowało nie uznaniem prowadzonej księgi za dowód w postępowaniu za okres od 1 marca 2007 r. do 25 czerwca 2008 r. Przepis art. 290 § 5 ord. pod. dopuszcza zawarcie ustaleń dotyczących ksiąg w protokole kontroli i nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół kontroli zawierający pouczenie o możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń do ustaleń został doręczony mężowi skarżącej, również w decyzji wymiarowej organ podatkowy powtórnie wskazał, że nie uznał jako dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez męża skarżącej. W związku z powyższym prawa strony nie zostały naruszone, a podniesiony zarzut nie jest uzasadniony.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej złożonego dnia 2 stycznia 2012 r. po zamknięciu rozprawy 30 grudnia 2011 r., a dotyczącego uzupełniania treści skargi ze względu na art. 90 § 1, art. 7 oraz art. 113 § 1 oraz art. 133 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.").

W ocenie WSA, skarżąca w ogóle nie uwzględniła specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji, analogiczną, jak w postępowaniu instancyjnym. Z pewnością uchybienia wskazywane przez stronę nie mają charakteru oczywistości, a są raczej wyrazem niezadowolenia strony ze skutków wynikających z wydanej decyzji ostatecznej. Organ działający w trybie stwierdzenia nieważności nie ma obowiązku ani prawa prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 § 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z art. 15, art. 18a oraz art. 122 ord. pod. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, w zakresie w jakim uzasadnienie wyroku wskazuje na J., jako miejsce zamieszkania małżonka skarżącej w momencie mającym znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 ord. pod. i w związku z art. 123 ord. pod., poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na doręczeniu decyzji wyłącznie jednemu z małżonków w sytuacji, gdy małżonkowie mieli różne miejsca zamieszkania oraz adresowanie korespondencji wyłącznie na jednego małżonka;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 123 i art. 200 § 1 ord. pod., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez doręczenie zawiadomienia o wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tylko jednemu z małżonków oraz poprzez wskazanie na kopercie jako adresata wyłącznie jednego z małżonków.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2012 r. P. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn leżących w niej samej. Jej podstawy zostały sformułowane w sposób wadliwy, co w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji wspomniana kontrola instancyjna orzeczenia sądu pierwszej instancji sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 177 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają tylko te z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały zgłoszone w terminie, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Po tym terminie – stosownie do art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. – strona może już tylko skutecznie przedstawiać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., II FSK 1460/11, CBOSA). Z tych względów nie mogą być obecnie oceniane zarzuty podniesione przez stronę w dokumentach złożonych do akt sprawy w dniu rozprawy przed NSA.

W tym kontekście zwrócenia uwagi wymaga, że skarżąca, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oparła na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. - tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości i art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. - tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co do którego naruszenia, autor skargi kasacyjnej nie sformułował żadnego zarzutu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, która miedzy innymi w tym zakresie – art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. - była przedmiotem wyroku WSA w Kielcach, została wydana w trybie nadzwyczajnym, którego cele ograniczają się wyłącznie do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa sprowadził do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czy nie zachodzi przyczyna stwierdzenia nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie ostatnio wspomniany przepis powinien zostać przywołany w podstawie kasacyjnej, a jego pominięcie w tym miejscu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - z powodów omówionych wyżej - na odniesienie się do istoty rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji. Pomijając już argumentację skargi kasacyjnej, sprowadzającą się w zasadzie do interpretacji powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, z uwagi na brak powołania w skardze kasacyjnej art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przyjąć należy, że ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji co do tej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji odpowiada prawu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 1) dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 15, art. 18a oraz art. 122 ord. pod., w zw. z art. 25 K.c. można dojść do wniosku, że strona składająca skargę kasacyjną dążyła do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydał w stosunku do skarżącego decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jednakże na tym tle nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do istoty toczącego się w tej sprawie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., a jedynie wskazano na ten przepis w treści skargi kasacyjnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej, jakoby w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2008 r. doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ podatkowy wydający decyzję, nie można podzielić stanowiska składającego skargę kasacyjną. Swoje stanowisko strona wywodzi w oparciu o błędne - w jej mniemaniu - zastosowanie w tej sprawie art. 18a ord. pod., a w konsekwencji art. 18b ord. pod.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że stan faktyczny w zasadzie nie jest sporny. A mianowicie z akt sprawy wynika, a co nie zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą, że w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2008 r o wspólnym rozliczeniu, złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w L., podatnicy wskazali części B.2 na adres zamieszkiwania w J. ul S. [...]. Wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2008 r. nastąpiło w dniu 21 maja 2009 r. Natomiast informacja NIP – 3, w której podatnik zgłosił zmianę od 26 czerwca 2008 r. miejsca zamieszkania na adres w L., wpłynęła do organu podatkowego w dniu 29 maja 2009 r. (s. 8 i 9 decyzji).

Zatem przy tak ustalonym stanie faktycznym trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 § 1 ord. pod., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Stosownie do § 2 tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W myśl ust. 1b tego artykułu, urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Natomiast kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych, szczegółowo regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.).

Na podstawie § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do treści § 4 ust. 2 przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 18 § 1 ord. pod., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Natomiast na podstawie art. 18a tej ustawy, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Stosownie do art. 18b ord. pod., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Jak wynika z treści zaskarżonej do WSA decyzji, dotyczyła ona należności podatkowych za 2008 r., zaś postępowanie, w którym została wydana, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 maja 2009 r. Z kolei w dniu 29 maja 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła informacja na druku NIP – 3 o zmianie miejsca zamieszkania na adres w L. (s. 9 decyzji).

Reasumując, skoro organem właściwym do wszczęcia postępowania był Naczelnik Urzędu skarbowego w J., to także był on właściwy w sprawie, której postępowanie to dotyczyło, a więc w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 25 K.c., w myśl którego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, skoro podatnik w sposób jednoznaczny określił J. jako swoje miejsce zamieszkania w zeznaniu rocznym PIT – 36, to argumentację autora skargi kasacyjnej zawarta w pkt 16, odnosząca się do tego zarzutu , należy odczytać jako próbę zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez organ poglądu w tej kwestii.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.