Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 147/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie z dnia 15 kwietnia 2021 r. określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2016 r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych w listopadzie 2016 r., na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. i określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2016 r., w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Spółka wykazała:

• nabycia mięsa wp. chł. kl. II 70/30, którego bezpośrednimi dostawcami były:

- C1 S. J., ..-... K;

- E. Sp. z o.o., ..-... G.(zwana dalej E Sp. z o.o.);

- K. Sp. z o.o., ..-... L.;

• dostawy całej ilości nabytego mięsa według stawki VAT 5% na rzecz tych samych ww. trzech firm, od których mięso nabyto;

• nabycie rodzynek od firmy B, A. i J. U. Sp. jawna, ..-... Ł1.;

• dostawę całej ilości nabytych rodzynek według stawki VAT 8% na rzecz D. K. J. Sp. jawna, ..-... Ł..

W wyniku przeprowadzonej w listopadzie 2016 roku kontroli organ podatkowy stwierdził, że Spółka C. nie dokonała rzeczywistych nabyć towarów od ww. firm, zatem dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od przedmiotowych nabyć z naruszeniem art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u., oraz nie dokonała rzeczywistych dostaw towarów na rzecz ww. firm, stąd obowiązana jest do zapłaty kwoty podatku należnego wykazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie decyzją z dnia 15 kwietnia 2021 r. określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2016 r. w kwocie 3.907 zł oraz orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 86.908 zł wykazanego na fakturach wystawionych w listopadzie 2016 r. na rzecz firm K. Sp. z o.o., C1 S. J. , E. Sp. z o.o. oraz D. Sp. jawna.

Ponadto, w związku z tym, że C. Sp. z o.o. w listopadzie 2016 r. nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia usług prowadzenia księgi i obsługi kadrowo- płacowej, czynszu za najem i opłaty za usługi notarialne.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki C. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Nadto, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 86, art. 88 i art.108 ust. 1 u.p.t.u., a także naruszenie art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając pełnomocnik podkreślił, iż transakcja zakupu i sprzedaży mięsa była realna, bowiem finalnie mięso nabyły Z., po drugie strona miała niewątpliwy udział w transakcji zakupu, a więc i sprzedaży mięsa chłodzonego, nie było "pustych faktur" i strona nie działała z zamiarem "oszukańczym" w zakresie podatku VAT. Nadto, nie było działań wydłużających łańcuch rzekomych dostaw towarów, udział każdego z podmiotów był określony i można go opisać, był on konieczny, ponieważ z uwagi na specyfikę towaru transakcja musiała być przeprowadzona w ciągu 72 godzin, wynagrodzenie podmiotów odpowiadało jego zaangażowaniu w proces i wynikało z porozumienia w tym zakresie. W ocenie strony nie mają także znaczenia powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami biorącymi udziałów transakcjach.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. i określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2016 r., w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił na wstępie, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślił, iż w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, przy czym uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymagań ściśle określonych w przepisach. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest dla podatnika prawem bezwzględnym, a jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały.

Przechodząc do istoty sprawy organ przypomniał, iż w toku postępowania ustalono, że Spółka C. w listopadzie 2016 roku wykazała w deklaracji VAT-7:

• nabycia mięsa wp. chł. kl. II 70/30, którego bezpośrednimi dostawcami były: C1. S. J., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.;

• dostawy całej ilości nabytego mięsa według stawki VAT 5% na rzecz tych samych ww. trzech firm, od których mięso nabyto;

• nabycie rodzynek od firmy B., A. i J. U. Sp. jawna, a następnie dostawę całej ilości nabytych rodzynek według stawki VAT 8% na rzecz D. K. J. Sp. jawna.

W zakresie obrotu mięsem wieprzowym organ ustalił, iż firma E. Sp. z o.o. nabywała mięso wieprzowe chłodzone głównie od [...] firmy V. GmbH ..... E.. Zakupione mięso firma ta dostarczyła ostatecznie do Z. S.A. (..-... P., ul.[...]), jednakże, nim ostatecznie Spółka E. Sp. z o.o. sprzedała zakupione wcześniej w N. mięso do Z. S.A., towar ten podlegał fakturowaniu pomiędzy firmami: E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. S. J., K. Sp. z o.o. Końcowo towar ponownie był fakturowany na firmę E. Sp. z o.o.

W wyniku ustalenia ścieżki obrotu poszczególnymi partiami tego samego rodzaju towarów organ stwierdził, że rola podmiotów powiązanych (C. Sp. z o.o., K. i C1. S. J.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa oraz dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. Wystawiając przedmiotowe faktury firma C. oraz pozostałe firmy biorące udział w ścieżce obrotu, pomimo zapisów widniejących na zakwestionowanych fakturach, nie zmierzały do sprzedaży mięsa. Organ zwrócił uwagę, iż poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznania osób zaangażowanych w ten proceder. W treści odwołania pełnomocnik strony oświadczył, cyt.: "celem tych transakcji był podział marży między podmiotami biorącymi udział w całym procesie dostaw mięsa chłodzonego a także budowa, przez obroty, wiarygodności firm biorących udział w tym przedsięwzięciu". Analogiczne stanowisko prezentował A. C. (będący Prezesem firmy K.) czy też S. J. (właściciel firmy C1. S. J.) podkreślając, że transakcje pomiędzy podmiotami miały za zadanie podział marży.

W ocenie organu transakcje, które C. Sp. z o.o. zawierała z firmami E., K. i C1. S. J. służyły jedynie do stwarzania pozorów rzeczywistego obrotu mięsem. Zarówno faktury dokumentujące zakup mięsa i wystawione na rzecz strony, jak również faktury wystawione przez podatnika na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik uczestniczył w procederze wystawiania faktur zarówno jako dostawca, jak również jako odbiorca i miał świadomość, co do charakteru tych "transakcji". Z materiału sprawy wynika, że przedmiotowe transakcje nabycia i dostawy mięsa nie miały w rzeczywistości miejsca, strona nie nabyła i nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarami wykazanymi na zakwestionowanych i ujętych w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb VAT fakturach. W dokumentacji zarówno Spółki C., jak i jej kontrahentów, nie występują dokumenty potwierdzające poniesienie chociażby kosztów dostaw, a także potwierdzające składanie zamówień. Zarówno Spółka C. i K. Sp. z o.o. nie posiadały zaplecza magazynowego, natomiast firma C1. S. J. posiadała jedynie magazyn przeznaczony do składowania tak zwanych towarów "suchych" nie wymagających temperatury minusowej.

Organ podatkowy dokonał porównania faktur zakupu wystawionych listopadzie 2016 r. i stwierdził, że każda z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., C1. S. J. i K. Sp. z o.o. posiada swój odpowiednik wśród faktur wystawionych przez dostawców mięsa (m. in. V. GmbH), które nie różnią się odnośnie daty wystawienia, asortymentu oraz ilości towaru. Ustalono ponadto, że faktury zakupu wystawione w listopadzie 2016 r. przez C. Sp. z o.o., C1. S. J., K. Sp. z o.o. mają swój odpowiednik wśród faktur sprzedaży wystawionych przez E. Sp. z o.o. na ich rzecz także w tym samym okresie. Faktury te nie różnią się między sobą co do dat wystawienia, asortymentu oraz ilości towaru. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że E. Sp. z o.o. dwa razy nabywała oraz dwukrotnie sprzedawała ten sam towar, tj. mięso wieprzowe chłodzone kl. II 70/30 w tej samej ilości.

Zdaniem organu z poczynionych ustaleń wynika, że to E. Sp. z o.o. była inicjatorem transakcji zawieranych z C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i C1. S. J.. To Spółka E. zainicjowała kontakt z [...] dostawcą V. GmbH i negocjowała warunki zakupu mięsa wieprzowego chłodzonego kl. II 70/30, przeprowadziła badanie rynku, znalazła odbiorcę na zamówione mięso, tj. Z., organizowała i ponosiła koszty transportu mięsa chłodzonego. Rola firm powiązanych, w tym Spółki C., ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego chłodzonego kl. 1170/30 i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej.

Organ zwrócił nadto uwagę, że działalność polegająca na pośrednictwie w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego bez jej magazynowania podlega rejestracji przez powiatowego lekarza weterynarii, zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29.04.2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych. W toku gromadzenia materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił jednakże, że firmy C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz C1. S. J. nie znajdowały się w listopadzie 2016 r. pod nadzorem powiatowego lekarza weterynarii, inspekcji sanitarnej. Stosowne wpisy zostały uzyskane przez te firmy dopiero w marcu 2018 r. W listopadzie 2016 r. jedynie Spółka E. była zarejestrowana jako podmiot pośredniczący w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego (bez jej magazynowania). W związku z powyższym z tego względu nie sposób stwierdzić, że firma C. Sp. z o.o. uczestniczyła w obrocie mięsem.

Z kolei, odnośnie niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń organu w zakresie obrotu rodzynkami, organ zaaprobował ustalenia organu I instancji, iż podatnik nie dokonywał rzeczywistego obrotu rodzynkami. Strona nie dokonała zarówno nabycia rodzynek od firmy B., A. i J. U. Sp. jawna, jak również nie dokonała ich dostawy na rzecz D. Sp. z o.o. W wyniku ustalenia ścieżki obrotu rodzynek organ stwierdził, że rola podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcyjnym ograniczała się jedynie do wystawienia faktury sprzedaży i zakupu rodzynek i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. Wystawiając przedmiotową fakturę firma C. Sp. z o.o. oraz pozostałe firmy biorące udział w ścieżce obrotu pomimo zapisów widniejących na zakwestionowanych fakturach nie dokonywały faktycznego obrotu. Organ zwrócił uwagę, iż w toku czynności sprawdzających przedłożone zostały jedynie faktury, nie okazano żadnych innych dokumentów związanych z zawartą transakcją, jak np. umów, zleceń, zamówień, specyfikacji, listów przewozowych, potwierdzeń wydania i otrzymana towarów, faktur VAT dotyczących transportu towarów, potwierdzeń ubezpieczenia towarów.

Analizując zgromadzony materiał dowody organ ustalił, że wszystkie transakcje w łańcuchu odbyły się jednego dnia, towar został sprzedany kolejnym nabywcom w ciągu jednego dnia, bez udziału transportu, tj. zmieniał nabywców leżąc w magazynie w K., będącym własnością D. Sp. z o.o., co potwierdza obrót papierowy, a nie rzeczywistą sprzedaż towaru, brak jest jakichkolwiek dokumentów, prócz faktur VAT, dotyczących przedmiotowej transakcji, w tym również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transport 19.000 kg rodzynek, firma B. Sp. jawna sprzedać miała 19.000 kg rodzynek na rzecz C. z zyskiem 0,02 zł na 1 kg, zaś C. sprzedać 19.000 kg rodzynek na rzecz D. Sp. jawna z zyskiem 0,06 zł na 1 kg.

Nadto, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ uzyskał kopię protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w Spółce D.. Wynika z niego, iż Spółka D. w rzeczywistości nie uzyskała prawa do (swobodnego) rozporządzania towarami jak właściciel, faktury te nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a działania spółek podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały tylko i wyłącznie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem, służąc zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawianiem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było wiadome, że taki faktyczny fizyczny ich przepływ nigdy nie nastąpi.

Wskazując na ustaloną konfigurację transakcji organ zwrócił uwagę na brak racjonalności w działaniu prezesa zarządu C. Sp. z o.o., gdyż jako prezes zarządu E. Sp. z o.o. sprzedał 19.000 kg rodzynek firmie B. Sp. j., po to by działając jako prezes C. Sp. z o.o. odkupić od firmy B. Sp. j. ten sam towar z narzuconą przez nią marżą, a następnie sprzedał tę samą ilość rodzynek D. Sp. jawna, w której również jest prezesem zarządu, po czym będąc prezesem E. Sp z. o.o. kupił je od firmy D. Sp. j. Analizowane faktury stwierdzają najpierw nabycie wskazanych towarów, ich sprzedaż (do podmiotów powiązanych), a następnie ich "powrót" do źródła ich pochodzenia. Organ podsumował, iż podatnik nie mogąc nabyć władztwa ekonomicznego na towarami, nie mógł tym samym w tej części dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na kolejne podmioty. C. nie działała w charakterze rzeczywistego podatnika podatku od towarów i usług, zaś obrót miał wyłącznie charakter "papierowy" stanowiąc o próbie zalegalizowania zadeklarowanych transakcji. Działalność Spółki w tym zakresie ograniczała się jedynie do udokumentowania i wydłużenia tzw. "łańcucha" dostaw.

Odnośnie zaś faktur potwierdzających nabycie usług prowadzenia księgi i obsługi kadrowo - płacowej, czynszu za najem i opłaty za usługi notarialne organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku tych faktur zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie faktu ich wykonania. Co za tym organ odwoławczy za zasadne uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w treści analizowanych faktur VAT, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2016 r. w wysokości 3.907 zł i określenie prawidłowej wysokości tej nadwyżki w kwocie 4.408 zł.

Końcowo organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty strony, wskazał na szereg dokumentów, które pochodzą z innych postępowań, a które zostały włączone w poczet materiału dowodowego, podkreślając, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W ocenie organu, włączone do akt protokoły z kontroli i decyzje wydane wobec podmiotu, który brał udział w "łańcuchu dostaw", są istotnym (ale nie jedynym) dowodem w przedmiotowej sprawie, poddanym szczegółowej analizie, a następnie samodzielnej ocenie, w wyniku której organ, w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie ustalenia stanu faktycznego i oparte na nich stanowisko oraz wyciągnięte wnioski, w tym te oparte na dowodach zebranych przez organy podatkowe przekazujące poczynione w toku prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych ustalenia. Organ dodał, iż zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, przed wydaniem decyzji, poinformowano stronę o umożliwieniu zapoznania się z aktami sprawy i wyznaczono termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Nadto, zarówno w wyznaczonych terminach, jak i w każdym innym momencie, przysługiwało stronie uprawnienie do składania wyjaśnień, wniosków dowodowych przedstawiania argumentacji mogącej podważyć wnioski wypływające z ww. dokumentów.

Reasumując organ stwierdził, iż zgromadzony materiał uzasadnia ocenę, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od przedmiotowych nabyć z naruszeniem art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz nie dokonał rzeczywistych dostaw towarów na rzecz ww. firm, stąd obowiązany był do zapłaty kwoty podatku wykazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii korekt, jakie czynili kontrahenci strony oraz sama strona, organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w dniach 30 i 31 sierpnia 2017 r. - a więc po zakończeniu w dniu 16.08.2017 r. (data odbioru protokołu) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie kontroli podatkowej wobec K. Sp. z o.o. i ustaleniu, że spółka ta wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawiły faktury korygujące do faktur VAT wystawionych z tytułu dostaw mięsa dokonanych w listopadzie 2016 r. W konsekwencji powyższego, w dniu 7 września 2017 r. C. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Głownie deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r. korygując podstawę opodatkowania o (-) 27.755.615 zł i podatek należny o (-) 1.382.347 zł.

Zdaniem pełnomocnika, zaistnienie korekty faktur w sierpniu 2017 r. i złożenie deklaracji VAT-7 już na początku września 2017 r. było działaniem strony przed ujawnieniem tych faktur przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie, o czym świadczy data protokołu kontroli, zatem korekta była dopuszczalna. Organ wskazał, że wprawdzie w momencie gdy strona skorygowała wystawione przez siebie faktury, kontrola podatkowa w Spółce C. jeszcze nie została zakończona (kontrola trwała pomiędzy czerwcem 2017 r. a marcem 2018 r.), to nie ulega wątpliwości, że w momencie ich wystawiania strona posiadała wiedzę o ujawnieniu przez organy podatkowe, że faktury wystawione pomiędzy E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C1. S. J. i C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt wystawiania takowych faktur został bowiem stwierdzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 10 kwietnia 2017 r. - 16 sierpnia 2017 r. (data odbioru protokołu) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie wobec Spółki K.. Co istotne, wprawdzie wspomniana wyżej kontrola została przeprowadzona w firmie K. (nie zaś w firmie C. Sp. z o.o.), jednakże zdaniem organu ze względu na powiązania osobowe pomiędzy ww. firmami uznać należy, że podmioty te zdawały sobie sprawę z poczynionych wobec Spółki K. ustaleń, osoby uczestniczące w rzekomym obrocie mięsem i rodzynkami znały się. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, że każdy z uczestników obrotu miał świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy, oraz że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, w opinii organu, bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony w odwołaniu argument, że firma C. Sp. z o.o. dokonała korekty deklaracji podatkowej, cyt.: "przed ujawnieniem tych okoliczności przez Urząd Skarbowy w Głownie". Organ podkreślił, iż niezależnie od faktu złożenia deklaracji korygującej, uwzględniającej ustalenia kontroli, w sytuacji wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Tym samym każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki C. powtórzył zarzuty odwołania wskazując na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., w szczególności poprzez niezgodną z powołanymi przepisami ocenę materiału dowodowego, dokonaną wyłącznie pod kątem istnienia pustych faktur i w związku z tym zastosowanie przez organ art. 108 u.p.t.u., bez uwzględnienia osobowego materiału dowodowego oraz uwag strony do protokołu kontroli, z których wynika, że nie było pustych faktur, a także, że nie było uszczuplenia podatkowego w wyniku działań strony, a to wszystko w drodze nadania prymatu tezie o powiązaniach osobowych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie mięsem i rodzynkami nad uzasadnioną ekonomicznie tezą strony w zakresie podziału marży wykluczającą istnienie pustych faktur, w następstwie czego organ zrezygnował z załączenia do akt niniejszego postępowania niezwykle istotnych zeznań D. S. i K. J., pracowników E. sp. z o.o. ze sprawy, która była procedowana równolegle z niniejszą sprawą i w której postanowienie w trybie art. 200 O.p. zostało wydane prawie dwa miesiące temu.

Nadto, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5, art. 86 i art. 88, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pełnomocnik sprecyzował, iż wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w zakresie w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a także o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poszerzając ją w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, 193 § 2 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały w oparciu o przepisy prawa, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, że nie działały wnikliwie, że nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony strona nie wskazuje w skardze potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów.

Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją firmy: C1 S. J., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i B. sp.j. oraz zasadność orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz: C1. S. J., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i D. K. J. sp.j. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów i usług, podatnik na rzecz którego tych towarów usług nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy C1. S. J., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i B. sp.j. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżąca spółka w listopadzie 2016 r. nie dokonała rzeczywistych nabyć towarów od firm: K. Sp. z o.o., C1. S. J., E. Sp. z o.o. i B. Sp. Jawna, a wystawione przez Nią faktury na rzecz : K. Sp. z o.o., C1. S. J., E. Sp. z o.o. i D. K. J. Sp. Jawna - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, że firma E. Sp. z o.o. nabywała mięso wieprzowe chłodzone głównie od [...] firmy V.. Zakupione mięso firma ta dostarczyła ostatecznie do Z. S.A. w P.. Jednakże, zanim ostatecznie Spółka E. Sp. z o.o. sprzedała zakupione wcześniej w N. mięso do Z. S.A., towar ten podlegał fakturowaniu pomiędzy firmami: E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. S. J., K. Sp. z o.o. Końcowo towar ponownie był fakturowany na firmę E. Sp. z o.o. i jak ustalono, firma C. Sp. z o.o. nie dokonała zarówno nabycia mięsa wieprzowego chłodzonego klasa II 70/30, jak również nie dokonała dostawy tego mięsa na rzecz K. Sp. z o.o., C1. S. J. oraz E. Sp. z o.o. W wyniku ustaleń poczynionych przez organy stwierdzono, że rola podmiotów powiązanych (C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i C1. S. J.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa oraz dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. Zeznania osób zaangażowanych w ten proceder wyraźnie wskazują, że pomiędzy podmiotami biorącymi udział w spornych transakcjach (C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C1. S. J. i E. Sp. z o.o.) nie doszło do faktycznej sprzedaży/zakupu mięsa chłodzonego. Według strony skarżącej celem tych transakcji był podział marży między podmiotami biorącymi udział w całym procesie dostaw mięsa chłodzonego a także budowa, przez obroty, wiarygodności firm biorących udział w tym przedsięwzięciu. Analogiczne stanowisko prezentował A. C. będący Prezesem firmy K. czy też S. J. właściciel firmy C1. S. J.. W toku czynności kontrolnych podjętych w firmie E. Sp. z o.o. (a także w firmach C. Sp. z o.o., C1. S. J., K. Sp. z o.o.) ustalono, że firma E. Sp. z o.o. dwa razy nabywała oraz dwukrotnie sprzedawała w tej samej ilości ten sam towar, tj. mięso wieprzowe chłodzone kl. II 70/30. Na podstawie zgromadzonego materiału organy zobrazowały przebieg łańcucha transakcji zakupu i sprzedaży rzeczonego mięsa na stronie 12 zaskarżonej decyzji. Rolą spółek C., K. i firmy C1. S. J., jak zasadnie stwierdzono w obliczu poczynionych ustaleń, było jedynie wystawianie faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego chłodzonego kl. II 70/30 i dbanie o formalną poprawność dokumentacji księgowej, a nie handel mięsem. Towar nie był w posiadaniu żadnej z ww. firm, które zresztą nie miały warunków wymaganych dla tego rodzaju towaru. W dokumentacji zarówno Spółki C., jak i firm: C1. S. J. i K. Sp. z o.o. nie występują dokumenty potwierdzające poniesienie chociażby kosztów dostaw, a także potwierdzające składanie zamówień. Zarówno Spółka C. jak i K. Sp. z o.o. nie posiadały zaplecza magazynowego, natomiast firma C1. S. J. posiadała jedynie magazyn przeznaczony do składowania tak zwanych towarów "suchych" nie wymagających temperatury minusowej. I Jak wynika z faktur znajdujących się w aktach sprawy, firma E. Sp. z o.o. kupowała mięso bezpośrednio od firm zagranicznych (m.in. [...] firmy V.), a następnie, co wynika z pisma P. Sp. jawna, która w okresie objętym kontrolą w 90% świadczyła usługi transportowe na rzecz E. Sp. z o. o., załadunek mięsa odbywał się najczęściej w N. w miejscowości E., sporadycznie w H., zaś rozładunek dokonywany był głównie w Polsce w P. w siedzibie Z.. W trakcie transportu towar nie był przeładowywany. Powyższe dowodzi, że mięso nie "trafiało" do firm pośredniczących w papierowym obrocie towarowym. Ustalono ponadto, że faktury zakupu wystawione w listopadzie 2016 r. przez C. Sp. z o.o., C1. S. J., K. Sp. z o.o. mają swój odpowiednik wśród faktur sprzedaży wystawionych przez E. Sp. z o.o. na ich rzecz także w tym samym okresie. Faktury te nie różnią się między sobą co do dat wystawienia, asortymentu oraz ilości towaru. Z powyższych ustaleń oraz analizy dokonanej przez organy wynika, że to E. Sp. z o.o. była inicjatorem transakcji zawieranych z C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i C1. S. J.. To spółka E. zainicjowała kontakt z [...] dostawcą V. GmbH, negocjowała warunki zakupu mięsa wieprzowego chłodzonego kl. II 70/30, przeprowadziła badanie rynku, znalazła odbiorcę na zamówione mięso, tj. Z., organizowała i ponosiła koszty transportu mięsa chłodzonego. Natomiast rola firm powiązanych, tj. C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C1. S. J., ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego chłodzonego kl. 1170/30 i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. W piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r. E. Sp. z o.o. wskazała ponadto, że: działalność prowadzona przez C1. S. J. rozwija się głównie w obszarze handlu warzywami świeżymi oraz mrożonymi, K. Sp. z o.o. w związku z załamaniem na rynku mięsnym w 2013 r. została zmuszona do zwolnienia pracowników oraz wypowiedzenia umowy na najem zakładu produkcyjnego i obecnie rozważa zakończenie działalności, C. Sp. z o.o. została powołana w celu realizacji planów handlowych i inwestycyjnych polegających na przejęciu, zarządzaniu i rozwijaniu projektu związanego z terenem przemysłowym na terenie Ł. (projekt magazynowoprodukcyjny), aktualnie spółka czerpie przychody z wynajmu terenu inwestycyjnego, D. Sp. z o.o. od początku funkcjonowania na rynku, tj. od 2007 r. specjalizuje się w obrocie towarami przeznaczonymi dla piekarnictwa. Organy słusznie podniosły przy tym, że działalność polegająca na pośrednictwie w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego bez jej magazynowania podlega rejestracji przez powiatowego lekarza weterynarii, zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29.04.2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych. Natomiast firmy C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz C1. S. J. nie znajdowały się w listopadzie 2016 r. pod nadzorem powiatowego lekarza weterynarii, inspekcji sanitarnej. Stosowne wpisy zostały uzyskane przez te firmy dopiero w marcu 2018 r., czyli półtora roku po kwestionowanych transakcjach. W listopadzie 2016 r. jedynie Spółka E. była zarejestrowana jako podmiot pośredniczący w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego (bez jej magazynowania). W związku z powyższym nie sposób uznać, że firma C. Sp. z o.o. uczestniczyła w obrocie mięsem, a stanowisko organów, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę.

Podobnie oceniono transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży rodzynek. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma C. Sp. z o.o. nie dokonała zarówno nabycia rodzynek od firmy B., A. i J. U. Sp. jawna, jak i ich dostawy na rzecz D. Sp. z o.o. W wyniku ustalenia ścieżki obrotu rodzynek stwierdzono, że rola podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcyjnym ograniczała się jedynie do wystawienia faktury sprzedaży i zakupu rodzynek i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. Z akt sprawy wynika, że do czynności sprawdzających nie okazano żadnych, poza fakturami, dokumentów związanych z zawartą transakcją, jak np. umów, zleceń, zamówień, specyfikacji, listów przewozowych, potwierdzeń wydania i otrzymana towarów, faktur VAT dotyczących transportu towarów, potwierdzeń ubezpieczenia towarów. Wszystkie transakcje w ww. łańcuchu odbyły się jednego dnia, tj. 9 listopada 2016 r., towar został sprzedany kolejnym nabywcom w ciągu jednego dnia, bez udziału transportu, tj. zmieniał nabywców leżąc w magazynie w K., będącym własnością D. Sp. z o.o., co zdaniem Sądu, potwierdza obrót papierowy, a nie rzeczywistą sprzedaż towaru. Za wystawianiem faktur nie poszły żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru. Pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie, że po zakończeniu kontroli podatkowej D. Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w której uwzględniła w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, a w szczególności skorygowano transakcje wynikające z faktur VAT otrzymanych od C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Niemniej jednak, z uwagi na nierzeczywisty obrót bakaliami na rzecz E. Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. i w przedmiotowym zakresie 30 czerwca 2020 r. wydał decyzję, w treści której stwierdził m.in., że "zeznania M. J. nie wykazały rzeczywistego przebiegu oraz przyczyn zastosowanego modelu transakcji. Sposób przyporządkowania zadeklarowanych operacji handlowych przez podmioty powiązane ujawnił wyłącznie ich obrót "papierowy". Prezes Zarządu D. Sp. z o.o. będący zarazem Prezesem Zarządu "E." Sp. z o. o. nie wykazał, że doszło do faktycznej sprzedaży towarów oraz ich przemieszczania. Zakwestionowane faktury stwierdzają najpierw nabycie wskazanych towarów, ich sprzedaż (do podmiotów powiązanych) - a następnie ich "powrót" do źródła ich pochodzenia. Z wystawieniem tych faktur nie łączyła się faktyczna dostawa towarów w sensie przeniesienia na nabywcę prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Całokształt ustalonych okoliczności potwierdza, iż z wystawionymi fakturami nie łączyła się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie i jednocześnie rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Nie mogąc nabyć władztwa ekonomicznego nad towarami D. Sp. z o. o. nie mogła tym samym w tej części dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na kolejne podmioty. W powyższym zakresie D. Sp. z o.o. nie działała w charakterze rzeczywistego podatnika podatku od towarów i usług, obrót miał wymiar wyłącznie charakter "papierowy" stanowiąc o próbie zalegalizowania zadeklarowanych transakcji. Działalność Spółki w tym zakresie ograniczała się jedynie do udokumentowania i wydłużenia tzw. "łańcucha" dostaw. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika lecz z zamiarem wyłącznie wprowadzenia do obrotu nierzeczywistych faktur będzie okoliczność, iż nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z wystawionych faktur na swoją rzecz nie był świadomy swego działania, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych faktur". Nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych, a podatnicy uczestniczący w tych działaniach mieli świadomość, iż działają w "łańcuchu" transakcji kupna - sprzedaży towarów.". Z przesłanego pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wynika, że od ww. decyzji nie zostało złożone odwołanie i decyzja stała się prawomocna. Zatem, w opinii Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, nie pozostawia zatem wątpliwości, że transakcje, które C. Sp. z o.o. zawierała z firmami B. Sp. .j i D. Sp. z o.o., służyły jedynie do stwarzania pozorów rzeczywistego obrotu rodzynkami. Zarówno faktura dokumentująca zakup rodzynek i wystawiona przez firmę B. Sp.j. na rzecz C. Sp. z o.o., jak również faktura wystawiona przez Spółkę C. na rzecz D. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. C. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wystawiania wspomnianych powyżej faktur zarówno jako dostawca, jak również jako odbiorca i miała świadomość, co do fikcyjnego charakteru tych transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego C. Sp. z o.o. nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarami wykazanymi na zakwestionowanych i ujętych w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb VAT fakturach. W dokumentacji Spółki C. nie występują dokumenty potwierdzające poniesienie chociażby kosztów dostaw, a także potwierdzające składanie zamówień. Działalność Spółki w tym zakresie ograniczała się jedynie do udokumentowania i wydłużenia "łańcucha" dostaw. W opinii Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że C. Sp. z o.o. otrzymywała jedynie faktury dokumentujące rzekome nabycie towaru w postaci rodzynek, zatem nie mogła dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na rzecz kolejnego "rzekomego nabywcy".

Zaznaczyć również należy, że decyzją z dnia 5 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 14 grudnia 2020 r. wydaną wobec S. J. stwierdzając, że wystawione zarówno na rzecz ww. podmiotu (przez E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.), jak również przez ww. podmiot (na rzecz E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.) faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami na nich uwidocznionymi, a kwestia tzw. "dobrej wiary" w tym zakresie nie miała znaczenia, ponieważ podatnik posiadał wiedzę na temat procederu, w którym sam uczestniczył. Podatnik nie mógł zatem nie wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca. Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w uzasadnieniu powołanej decyzji, identyfikując motyw wystawienia nierzetelnych faktur pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami, włączenie do łańcucha fikcyjnych transakcji powiązanych spółek miało prawdopodobnie służyć budowie nierzeczywistej pozycji tej firmy, co z kolei miało znamionować sukces gospodarczy i płynność finansową firmy.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w listopadzie 2016 r. Spółka C. nie dokonała rzeczywistych nabyć towarów od firm: K. Sp. z o.o., C1. S. J., E. Sp. z o.o., B. Sp. Jawna, a wystawione przez Nią faktury na rzecz K. Sp. z o.o., C1. S. J., E. Sp. z o.o., D. K. J. Sp. jawna nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, C. Sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od przedmiotowych nabyć z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz nie dokonała rzeczywistych dostaw towarów na rzecz ww. firm, stąd obowiązana była do zapłaty kwoty podatku wykazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, na której wykazano kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie - każdy wystawca faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Ww. przepis zobowiązuje zatem wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie Spółka C. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak zasadnie orzeczono w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, słusznie również podkreślono w zaskarżonej decyzji, że istotne w całym łańcuchu dostawy były powiązania o charakterze osobowym i rodzinnym pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi we wskazanych łańcuchach transakcji – vide strona 26 zaskarżonej decyzji. Przy czym, schemat tych powiązań szczególnie odzwierciedla łańcuch transakcji związanych z obrotem rodzynkami, gdzie za wyjątkiem firmy B. Sp. jawna, jedyną osobą biorącą udział w tych transakcjach był M. J. występujący jako prezes spółek: E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.

Kwestią sporu były również korekty dotyczące badanego okresu dokonane przez skarżącą spółkę i podmioty powiązane. Jak wynika z akt sprawy, C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w dniach 30 i 31 sierpnia 2017 r. - a więc po zakończeniu w dniu 16.08.2017 r. (data odbioru protokołu) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie kontroli podatkowej wobec K. Sp. z o.o. i ustaleniu, że spółka ta wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawiły faktury korygujące do faktur VAT wystawionych z tytułu dostaw mięsa dokonanych w okresie 2-30 listopada 2016 r. W konsekwencji powyższego, w dniu 7 września 2017 r. C. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Głownie deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r. korygując podstawę opodatkowania o (-) 27.755.615 zł i podatek należny o (-) 1.382.347 zł. Odnosząc się do kwestii ww. korekt faktur i ujęcia tego zdarzenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. Pełnomocnik strony w skardze podnosi, że złożenie korekty deklaracji było możliwe, gdyż fakt ten miał miejsce w sierpniu 2017 r., podczas gdy kontrola zakończyła się w firmie K. 16.08.2017r., natomiast w firmie C1. S. J. - 03.04.2018 r. Zdaniem pełnomocnika zaistnienie korekty faktur w sierpniu 2017 r. i złożenie deklaracji VAT-7 już na początku września 2017 r. było działaniem strony przed ujawnieniem tych faktur przez organy.

Zdaniem Sądu, w związku z powyższym ponieść trzeba, że wprawdzie w momencie, gdy strona skorygowała wystawione przez siebie faktury, kontrola podatkowa w Spółce C. jeszcze nie została zakończona (kontrola trwała pomiędzy czerwcem 2017 r. a marcem 2018 r.), to nie ulega wątpliwości, że w momencie ich wystawiania strona posiadała wiedzę o ujawnieniu przez organy podatkowe, że faktury wystawione pomiędzy E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C1. S. J. i C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt wystawiania takowych faktur został bowiem stwierdzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 10 kwietnia 2017 r. - 16 sierpnia 2017 r. (data odbioru protokołu) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie wobec Spółki K.. Co istotne, wprawdzie wspomniana wyżej kontrola została przeprowadzona w firmie K. (nie zaś w firmie C. Sp. z o.o.), jednakże ze względu na powiązania osobowe pomiędzy ww. firmami (vide – strona 26 decyzji) uznać należy, że podmioty te (w tym również M. J.) zdawały sobie sprawę z poczynionych wobec Spółki K. ustaleń. W związku z tym, zdaniem Sądu, uprawnione jest twierdzenie organów w tej sprawie, że każdy z uczestników obrotu miał świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy, oraz że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O poprawności takiego rozumowania świadczy to, że w związku z ustaleniami zapadłymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce K. wszyscy uczestnicy tego procederu (w tym również strona) dokonali w sierpniu 2017 r. in minus korekt, wystawionych przez siebie w listopadzie 2016 r. faktur. W związku z tym – zasadnie zauważył organ – że bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony przez stronę argument, że firma C. Sp. z o.o. dokonała korekty deklaracji podatkowej przed ujawnieniem tych okoliczności przez Urząd Skarbowy w Głownie.

Podkreślić też należy, że co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, jeżeli wystawca faktur w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem, działania wystawcy faktury podjęte w odpowiednim czasie to sytuacje, w których podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawiania nierzetelnych faktur bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie wystawione przez C. Sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony, przy czym bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika spółki skarżącej okoliczność, że firma K. dokonała korekty po stronie podatku naliczonego i zapłaciła podatek obliczony przez urząd skarbowy. W takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę zakwestionowanych faktur. Należy podkreślić, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie ujawnił nieprawidłowości w toku prowadzonej w firmie K. kontroli podatkowej. W protokole kontroli podatkowej dotyczącym firmy K. opisano nieprawidłowości w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur przez każdy z ww. podmiotów, tj. przez firmy: E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C1. S. J. i C. Sp. z o.o. Strona skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur dopiero po zakończeniu kontroli w firmie K.. Nie ulega zatem wątpliwości, że to nie strona, a organ w toku kontroli ujawnił nieprawidłowości w wystawionych m.in. przez C. Sp. z o.o. fakturach i to działania organu w istocie doprowadziły do skorygowania przez stronę deklaracji podatkowej i spornych faktur. Wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinno być dokonane przez wystawcę nierzetelnej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych, a w niniejszej sprawie tak się nie stało. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 20.02.2019 r. sygn. akt I FSK 83/17).

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, wykazano, że wystawione zarówno na rzecz strony (przez E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C1. S. J. i B. Sp. Jawna), jak również przez stronę (na rzecz E. Sp. z O.O., K. Sp. z o.o. i C1. S. J., D. K. J. Sp. jawna), faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami na nich uwidocznionymi. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwestia tzw. "dobrej wiary" strony w tym zakresie nie ma znaczenia ponieważ, jak dowiodły tego organy podatkowe obu instancji, strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Spółka nie mogła zatem nie wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko