Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 312/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1438/12 w sprawie ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1438/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od deklarowanej, bowiem uznał, że sprzedaż złomu firmie N. wykazana przez podatniczkę w rozliczeniu za luty 2006 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i opodatkowana stawką podatku w wysokości 0 % winna być opodatkowaną stawką podatku 22 %, ponieważ podatniczka przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres nie posiadała w swojej dokumentacji dowodu potwierdzającego, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Decyzją z 15 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z 15 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a następnie decyzją z 6 marca 2012 r. uchylił w całości decyzje wymiarowe organów obu instancji i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Oprócz bowiem uprzednio stwierdzonego zwiększenia podatku należnego, podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. w S., bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazany na fakturach VAT sprzedawca nie był faktycznym dostawcą złomu i nie mógł nim rozporządzać jak właściciel. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej - J. K. Ostateczną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i za luty 2006 r. Okoliczności te uznano za nowe okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie były znane organowi w momencie wydawania decyzji wymiarowej, dające podstawę do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT nie wynikało z faktu, że towar nie został dostarczony do podatniczki, ale z faktu, że kontrahent wskazany jako dostawca na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie posiadał złomu i nie mógł rozporządzać nim jako właściciel. Tym samym nie mógł dokonać dostawy tego towaru.

Po rozpoznaniu odwołania podatniczki decyzją z 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji odwołania organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z dochodzeniem w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

3. W skardze na decyzję ostateczną z 25 czerwca 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewykazanie przesłanek umożliwiających wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną;

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 15 września 2006 r., gdy nie zostały wykazane przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten uznał za udowodnione ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem znajdują one potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy. WSA zgodził się z organem, że okoliczności ujawnione w toku postępowania kontrolnego wobec spółki I. miały charakter nowych dla sprawy. W świetle tych ustaleń spółka ta nie prowadziła działalności, a jedynie firmowała działalność J. K.. Niewątpliwie okoliczności te winny stanowić element stanu faktycznego prawnie doniosłego w kwestii podatku od towarów i usług za luty 2006 r., a przy tym ich zaistnienie miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, gdyż oprócz zwiększenia podatku należnego, dodatkowo skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA wyjaśnił, że przedmiot postępowania wymiarowego, jak i wznowieniowego stanowiły prawnopodatkowe konsekwencje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w lutym 2006 r., zatem bezzasadne było stwierdzenie skarżącej o braku tożsamości obu decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie dokonywał odmiennej niż uprzednio oceny stanu faktycznego, gdyż wcześniej nie dysponował żadnymi dowodami pozwalającymi na inne potraktowanie spornych w niniejszym postępowaniu transakcji. Z całą pewnością fakty te nie były znane organowi wydającemu ostateczną decyzję wymiarową, mimo że obiektywnie istniały w momencie pierwotnego rozstrzygania w tej sprawie.

Co do wątpliwości strony dotyczących okoliczności ustalonych ostateczną decyzją wymiarową z 15 września 2006 r. WSA wskazał, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że pomimo uwidocznienia w Krajowym Rejestrze Sądowym kolejnych osób jako formalnych udziałowców i prezesów zarządu spółki I., faktycznie działalnością tą zarządzał J. K. To on podejmował wszystkie kluczowe dla spółki decyzje, zatrudniał i zwalniał prezesów, wydawał polecenia pracownikom i nominalnie zarządzającym, wyłożył pieniądze na założenie spółki i osiągał wszystkie zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, zadecydował o wyprowadzeniu środków ze spółki oraz o sprzedaży jej udziałów, mimo że nie figurował jako udziałowiec ani prezes tej spółki. Z uwagi na to, że J. K. był osobą karaną i figurował na liście nierzetelnych dłużników, potrzebował osób, które założyłyby spółkę oraz formalnie ją reprezentowały. W konsekwencji spółka nie była sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że sporne faktury nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnych ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami.

Sąd pierwszej instancji poniósł, że skarżąca brak przymiotu istotności tych okoliczności upatruje w tym, że postawiony J. K. zarzut firmanctwa nie może skutkować pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez I. z tego względu, że skarżąca nie miała wiedzy i świadomości, że jej kontrahent firmował działalność gospodarczą innego podmiotu. W tym zakresie odwołała się do orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. WSA zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdził jednak przy tym, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniały obiektywne przesłanki, że podatnik mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, wówczas organy podatkowe są uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że "prowadzi interesy z podstawioną firmą". Skarżąca wcześniej prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami sportowymi, a działalność w zakresie handlu złomem rozpoczęła w lutym 2006 r. i ograniczyła ją wyłącznie do interesów ze spółką I. jako dostawcą złomu i N. jako odbiorcą złomu, wskazanym zresztą przez dostawcę. Skarżąca przy tym dobrze znała J. K. - jak zeznała 20 grudnia 2011 r. - od dwudziestu paru lat. Okoliczność tę potwierdziła w zeznaniach z 16 listopada 2011 r. także była żona J. K.. W takiej sytuacji trudno przypuszczać, że skarżąca nie była świadoma, że spółka jedynie firmuje jego działalność. Ponadto sama skarżąca zeznała, że nawiązanie współpracy ze spółką było efektem propozycji, która padła ze strony J. K., który przecież formalnie nie był udziałowcem spółki, ani nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie spółki. Mimo że skarżąca zobowiązywała się umownie do poszukiwania i pozyskiwania kontrahentów dla spółki i pośrednictwa w kontaktach i transakcjach z dotychczasowymi i przyszłymi kontrahentami, to faktycznie pośredniczyła (kupowała i sprzedawała) wyłącznie w transakcjach fakturowanych przez spółkę I. i dalej sprzedawanych N.. WSA przyjął więc, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o bogaty materiał dowodowy wynika, że skarżąca wiedziała o całym procederze. W takiej sferze działalności, jaką trudniła się skarżąca (handel złomem), poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta wyłącznie od strony formalnej (żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracji podatnika VAT) jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. W zakresie handlu złomem oszustwa w podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być zdaniem WSA ostre.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo braków w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

8. W piśmie procesowym z 28 lutego 2013 r. skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1317/12, w którym uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji w podobnej sytuacji dotyczącej zakupu złomu od I..

9. W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na różnicę w ustaleniach faktycznych pomiędzy sprawą I SA/Kr 1317/12 a sprawą skarżącej z uwagi na świadomość skarżącej, że działalność J. K. miała charakter firmanctwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

10.2. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

10.3. Sprawa ta, czego nie zauważa autor skargi kasacyjnej, toczyła się w trybie nadzwyczajnym po wznowieniu postępowania. Podstawą bowiem decyzji organu w związku ze stwierdzeniem zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej był art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja kończąca postępowanie w sprawie wznowienia rozstrzyga w takiej sytuacji zarówno co do podstaw wznowienia, jak i istotę sprawy podatkowej. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów co do naruszenia wskazanych wyżej przepisów przyjąć należy, że strona tym samym skutecznie nie zakwestionowała tego, że w sprawie tej wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję oraz że były podstawy do wydania nowej decyzji w oparciu o art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

10.4. W zarzutach skargi kasacyjnej poza wskazaniem przepisów, które zdaniem skarżącej zostały naruszone, nie podaje się, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyczytać, w czym skarżąca upatruje ich naruszenie.

10.5. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez to, że zdaniem skarżącej zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji pominęli jej wyjaśnienia dotyczące nawiązania współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur, a także okoliczności wskazujące, że J. K. był upoważniony do nawiązywania kontaktów handlowych w imieniu spółki I.. Według skarżącej jej zeznania są wartościowym dowodem na okoliczność istnienia lub braku dobrej wiary. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika, że ocena materiału dowodowego powinna być dokonana w jego całokształcie, a nie jak to sugeruje skarżąca - każdego dowodu z osobna. Organ bowiem, co wynika z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Może przy tym jednym dowodom dać wiarę, innym natomiast odmówić wiarygodności, wskazując, dlaczego uznaje niektóre dowody za niewiarygodne. Dokonując oceny dowodów organ powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. Przyjmuje się, że ocena materiału dowodowego narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest nielogiczna, czy zawiera w sobie sprzeczności, bądź nie ma oparcia w zebranych w sprawie dowodach. W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 TSUE nawiązując do swych wcześniejszych wyroków stwierdził, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dalej TSUE podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide pkt 53 i 54 wskazanego wyroku). TSUE wskazał też, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena co do świadomości, czy też braku świadomości podatnika, że transakcje stanowią nadużycie, powinna być więc dokonywana na tle okoliczności towarzyszących transakcjom.

10.5. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji skarżąca jako osoba utrzymująca bliskie kontakty z J. K. od dwudziestu lat musiała być zorientowana co do tego, że I. firmuje jego działalność, tym bardziej, że dostała ona od niego propozycję nawiązania współpracy i to w zakresie działalności skrajnie odmiennej od dotychczas przez nią prowadzonej. Współpraca ta polegała bowiem na pośrednictwie przy sprzedaży złomu i faktycznie ograniczała się do dwóch firm spółki I. jako dostawcy złomu i N. w Niemczech jako odbiorcy. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że skarżąca decydując się na taką współpracę nie była zorientowana co do roli J. K. w firmie I. Oceny tej w żaden sposób nie podważa powoływanie się przez skarżącą na to, że J. K. wykonywał w ramach działalności prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. na rzecz I. usługi w zakresie administracji, księgowości, analizy rynku metali, rekrutacji pracowników, obsługi działu handlowego, wynajmu maszyn i urządzeń do przerobu złomu. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się, w oparciu o co miałyby być świadczone wskazywane wyżej usługi, a także by wynikało z nich upoważnienie do występowania w imieniu spółki I. Powołując się na to, że J. K. pełnił funkcję pełnomocnika udziałowców oraz prokurenta I. skarżąca pomija to, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do treści art. 201 Kodeksu spółek handlowych, to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę oraz to, że w okresie którego dotyczy ta sprawa J. K. nie był prokurentem tej spółki. Ocena co do świadomości skarżącej, że transakcje te mogą stanowić nadużycie, wbrew temu co zarzuca skarżąca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, jest bowiem przekonująca i oparta na całokształcie materiału dowodowego zebranego w tej sprawie.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, by naruszona została zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na oparcie się przy dokonywaniu oceny w zakresie dobrej, czy złej wiary skarżącej na okolicznościach, które zostały ujawnione w okresach późniejszych. Skarżąca pomija bowiem to, że postępowanie w tej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania i że przesłanką wznowienia w tej sprawie postępowania było właśnie ujawnienie po zakończeniu pierwotnego postępowania nowych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nie jest przy tym istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu pierwotnie postępowanie w wyniku zaniedbań , czy z innych powodów (vide wyrok NSA z 27 stycznia 1984 r., sygn. akt SA/Wr 649/83, ONSA 1984, NR 1 poz. 7).

10.6. Zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 123 § 1, art. 187 § i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. C. W postępowaniu podatkowym to na organach spoczywa obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych z określoną sprawą. W myśl bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 568). Rozwinięcie tej zasady zawarte jest w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ kierując się normą prawa materialnego, powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Nie oznacza to, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie ma możliwości występowania z inicjatywą dowodową. Takie bowiem uprawnienie wynika wyraźnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy podatnik domaga się przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to żądanie takie organ powinien uwzględnić, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie bowiem do treści wskazanego wyżej przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, wskazuje się, że sformułowanie zawarte w tym przepisie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy przeciwnej, powinien on być przeprowadzony, bowiem odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 799). Wnosząc o przeprowadzenie określonych dowodów strona powinna jednak wskazać, na jakie okoliczności dowody te miałyby być przeprowadzone. Organ bowiem powinien mieć możliwość oceny, czy wnioskowane dowody dotyczą faktycznie okoliczności istotnych dla sprawy. W sytuacji, gdy we wniosku dowodowym strona wskazała okoliczność, którą wnioskowany przez nią dowód miał wykazać, to ta właśnie okoliczność podlegała ocenie organu co do jej istotności dla rozstrzygnięcia. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, prawidłowo w tej sprawie uznano, że trudno przypisać wnioskowanemu przez skarżącą dowodowi na okoliczność przywrócenia dobrego imienia spółce I. cechę istotności dla sprawy. Tak ogólnie sformułowanego wniosku dowodowego nie można bowiem uznać za mogący mieć istotny wpływ dla sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by uwzględnienie tego wniosku dowodowego strony mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10.7. Nie jest skuteczny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w braku wskazania w decyzji organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji, na podstawie jakich przesłanek odmówiono skarżącej prawa do zastosowania stawki 0 % przy dostawie złomu do firmy N. Stawiając ten zarzut nie wskazuje się przy tym na naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej będącego podstawą wydania decyzji w tej sprawie. Pomija się więc to, że w tej sprawie postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym. W tego typu postępowaniach nie prowadzi się postępowania od początku w pełnym zakresie, lecz w ramach przesłanki wznowienia. Celem tego postępowania nie jest więc ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie ale jak to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, toczy się ono w ramach przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania na naruszenie przy formułowaniu wskazanego wyżej zarzutu przepisów odnoszących się do postępowania o wznowienie postępowania czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

10.8. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, przy dokonywaniu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy uwzględniono orzecznictwo TSUE. Sąd pierwszej instancji wskazując na wyrok w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 stwierdził, że ze względu na to, że zasadą jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady, to by pozbawić prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego organy powinny wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Strona powołując się na wybrane fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego podnosi, że Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, mimo że organ uznał, że kwestia dobrej wiary nie ma w tym przypadku znaczenia. Z zarzutu tego nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy mają powoływane przez skarżącą fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji bowiem wyraźnie wskazał, że nie akceptuje w pełni wykładni u.p.t.u. dokonanej przez organ. Wskazał jednak na okoliczności ustalone przez organy mające świadczyć o tym, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jak to już wyżej wskazano, skarżąca oceny tej skutecznie nie podważyła. Nie można więc przyjąć, by uchybienie organów w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powoływany zaś przez skarżącą wyrok w sprawie I SA/Kr 1317/12 dotyczył innego nabywcy, dotyczył więc innej sprawy, inne też były tam okoliczności. Nie może on mieć zatem odniesienia do okoliczności tej sprawy.

11. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.