Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1087/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 757/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. M. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r., I SA/Wr 757/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez M. M. (dalej: "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki z 29 czerwca 2016 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca do 26 czerwca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi i usług transportu samochodowego. W toku podjętych wobec strony czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że w latach 2008 – 2012 zajmowała się ona obrotem nieruchomościami bez formalnej rejestracji w tym zakresie. Działania strony organ podatkowy ocenił jako systematyczne i powtarzalne, nastawione na zysk i charakterystyczne dla podmiotu zawodowo trudniącego się obrotem nieruchomościami. Czynności podejmowane przez stronę (osobiście lub przez pełnomocnika, będącego mężem skarżącej – Z. M.), dotyczące nabywanych i zbywanych nieruchomości, obejmowały zmianę ich przeznaczenia, podział, przebudowę linii napowietrznej, przyłączenie sieci elektroenergetycznej, uzyskanie decyzji w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno – kanalizacyjnej oraz zlecenie wykonania inwestycji. Zdaniem organu podatkowego aktywność strony wypełniała znamiona opisane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", co wiązało się z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług.

Z niespornych ustaleń dokonanych przez organy wynikało, że 5 czerwca 2012 r. strona sprzedała niezabudowaną nieruchomość (działkę nr A oraz udział 1/8 w prawie własności działki B - przeznaczonej na cele komunikacyjne tj. dojazd do działek o nr C i A) w M. Nieruchomości te w planie miejscowego zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako przeznaczone pod usługi turystyki i sportu. Ponadto 4 czerwca 2012 r. skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet zakupu działki nr D oraz udziału 1/8 w prawie własności działki B w M. Ponieważ skarżąca nie zadeklarowała należnego od tych czynności podatku, powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 31 maja 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę strony uznał, że sprzedaż przez skarżącą wskazanych powyżej nieruchomości nie może być w realiach niniejszej sprawy traktowana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczności faktyczne sprawy - niesporne między stronami - nie dają podstaw do wyprowadzenia wniosków, że dokonując zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości skarżąca działała jak przedsiębiorca. Ważące w sprawie jest bowiem to, że opisywane przez organ podatkowy działania skarżącej dotyczyły gruntów, które weszły w skład majątku Z. M. na skutek podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami M. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące spornych nieruchomości, a mogące decydować o ich uatrakcyjnieniu i zmianie przeznaczenia, odnoszą się do okresu poprzedzającego nabycie tych działek przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił pogląd organu podatkowego, że obszernie opisane w zaskarżonej decyzji działania Z. M., podejmowane także w odniesieniu do spornych w sprawie nieruchomości, nosiły znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji, w dacie sprzedaży ww. działek na rzecz skarżącej Z. M., działając już jako wyłączny właściciel spornych działek (z zastrzeżeniem praw do nieruchomości M. L.), powinien je opodatkować, jako że sprzedaż nastąpiła w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, okoliczności nabycia i zbycia ww. gruntów przez skarżącą muszą być już badane w oderwaniu od wcześniej realizowanych przez nią czynności, a dotyczących ww. nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że 31 lipca 2009 r. grunty te przestały być własnością skarżącej (przeszły do majątku jej męża Z. M.) i zostały przez niego sprzedane w warunkach działalności gospodarczej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od daty podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonków M. skutki działań – jako podatnika w odniesieniu do spornych gruntów – trzeba odnosić wyłącznie do tej osoby, która nabyła własność nieruchomości w wyniku podziału tego majątku.

Mając na względzie wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Sąd pierwszej instancji uznał, że od daty nabycia spornych działek przez skarżącą od męża i M. L. nie sposób przyjąć, że działania skarżącej charakteryzują podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a." poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania podatkowego co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny prawnej sprawy;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a.

Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy organ upatruje w błędnej ocenie sprawy poprzez uznanie, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż działek nie odbywała się w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik organu wskazał w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Problem rozstrzygany w przedmiotowej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 16 października 2020 r. o sygn. II FSK 1835/18, dotyczącym tej samej skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację i odpowiednio z niej korzysta, mając oczywiście na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz w konsekwencji także zarzutu naruszenia prawa materialnego kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do zgodności z prawem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedanych przez skarżącą nieruchomości niezabudowanych stanowiących działkę nr A oraz udział 1/8 w prawie własności działki B - przeznaczonej na cele komunikacyjne tj. dojazd do działek o nr C i A w M., jak też opodatkowania zaliczki otrzymanej tytułem planowanej sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu podatkowego działania podejmowane przez skarżącą (osobiście lub poprzez pełnomocnika) w odniesieniu do tych nieruchomości od daty ich nabycia na współwłasność ze Z. M. (mężem) oraz M. L. tj. od 15 lutego 2008 r. wskazują na profesjonalny charakter, co nakazuje opodatkowanie ich sprzedaży jako realizowanej w ramach działalności zorganizowanej, ciągłej i nastawionej na zysk.

Nie godząc się z taką kwalifikacją strona domaga się uznania, że sprzedaż spornych działek stanowiła rozporządzenie majątkiem prywatnym, zwracając uwagę, że od dnia zakupu działek tj. od 18 listopada 2010 r. nie dokonywała względem nich żadnych czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, a cel ich nabycia to lokata kapitału i przeznaczenie rekreacyjne.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że sporna działka już raz była lub powinna być opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą – na co wpływ mają działania podejmowane przez Z. M. i stronę – przy ich sprzedaży na rzecz skarżącej w 2010 r. Sąd uznał, że odwoływanie się do takiego powiązania przy kolejnej sprzedaży dokonywanej przez skarżącą nie jest uzasadnione. Sprzedaż spornych działek przez Z. M. jest bowiem inną czynnością niż jej sprzedaż przez stronę, dokonana już po podziale majątku. Nie można działań podejmowanych przed dokonaniem sprzedaży spornych działek przez Z. M. przenosić na kolejną czynność dotyczącą tej samej nieruchomości tylko i wyłącznie z uwagi na podmiot dokonujący tej kolejnej sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji za istotną uznał czynność podziału dorobkowego małżonków. Stwierdził, że od daty tego podziału, skutki wcześniejszych działań jako podatnika w odniesieniu do spornych gruntów, trzeba odnosić wyłącznie do tej osoby, która nabyła własność nieruchomości w wyniku podziału tego majątku.

W związku z tym uznał, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy i przyjęcie, że skarżąca prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości.

W skardze kasacyjnej organ sformułował zarzuty zasadniczo kwestionujące tą argumentację. Przy czym w zarzutach procesowych wskazuje się na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem organu okoliczność podziału majątku dorobkowego nie ma charakteru ważącego w sprawie, ponieważ skarżąca nabywając powtórnie sporne nieruchomości, w stosunku do których podjęła wcześniej działania polegające na ich uatrakcyjnieniu i odsprzedając te nieruchomości z zyskiem, nadal prowadziła rozpoczętą w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela. Przede wszystkim nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny tych czynności pozostaje podkreślona przez WSA we Wrocławiu okoliczność podziału majątku między małżonkami oraz nabycie spornej działki przez stronę od Z. M. już po podziale majątku (str. 11 skargi kasacyjnej). Organ chciałby zatem pominąć skutki prawne na gruncie prawa podatkowego dokonanych legalnie czynności cywilnoprawnych. Nie kwestionuje ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego, jak również nie przedstawia argumentacji, zgodnie z którą nie miałyby one wpływu w sensie prawnym na przyjęcie, że strona nabyła w drodze podziału majątku między małżonkami własność nieruchomości, a ponadto później dokonała kolejnych czynności prawnych w postaci nabycia działek od męża i następnie ich sprzedaży osobom trzecim.

Jak wskazano w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nie zastosowano żadnej instytucji prawa podatkowego, która uprawniałaby do pominięcia skutków czynności podziału majątku małżonków, organ nie miał podstaw do jej pomijania przy ocenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącą od męża, już po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej.

Organy w takiej sytuacji zobowiązane były do przeanalizowania skutków w sferze prawa podatkowego (w tym wypadku dla podatku od towarów i usług), czynności podziału majątku małżeńskiego, w sytuacji, gdy małżonkowie do dnia dokonania tej czynności prowadzili działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił także uwagę, że od daty sprzedaży nieruchomości w P. nr E i udział F skarżąca nie dokonywała już transakcji względem działek, co do których poprzez pełnomocnika wykonywała czynności charakteryzujące przedsiębiorców. Potwierdza to również jej przeprowadzka do W., zmiana miejsca zatrudnienia. Po zakończeniu działalności gospodarczej (formalnej i zgłoszonej) tj. w czerwcu 2012 r. skarżąca podjęła następnie pracę w Urzędzie [...] we W. Jedyne transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami dotyczyły zaś opisanych wyżej działek, które strona nabywała – jak oświadczyła na cele rekreacyjne i lokatę kapitału, co potwierdza jej zachowanie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie, fakty te dowodzą, że strona, która pierwotnie współdziała z mężem w zakresie działalności polegającej na zakupie i uzbrojeniu działek, ich sprzedaży, z tej działalności się wycofała, nabywając kolejne działki już w innym celu. Nie podejmowała względem tych nieruchomości żadnych działań mogących wskazywać na profesjonalny charakter w zakresie obrotu nieruchomościami. Po dacie zakupu ww. nieruchomości nie zajmowała się już zakupem czy innymi działaniami na rynku nieruchomości, zaś sprzedaż spornej działki zbiega się z datą nabycia mieszkania we W. i ponoszenia wydatków na te cele.

Także sprzedaż spornej nieruchomości nie odbywała się w sposób odbiegający od zwykle przyjętej przez podmioty dokonujące sprzedaży prywatnych nieruchomości. Zatem zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, nie można działaniom strony przy zakupie czy sprzedaży ww. nieruchomości przypisać cech podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, podniesiony w podstawach kasacyjnych, uznać należało za bezzasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w pkt 1 – 5 skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że powoływany w podstawach skargi kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do kwestionowania ustaleń faktycznych. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych lub błędu w wykładni lub stosowaniu prawa, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podjęciu orzeczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, CBOSA, art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Powyższej oceny o wadliwości zarzutu nie zmienia powiązanie art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 133 P.p.s.a. (bez wskazania konkretnego przepisu, najprawdopodobniej chodziło o art. 133 § 1 P.p.s.a., który nakazuje sądowi wydać wyrok na podstawie akt sprawy), ani też art. 134 P.p.s.a. na podstawie którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy.

Art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Na marginesie wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie był wskazany jako podstawa prawna wyroku.

Podobnie za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 133 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

G. Zalewska - Radzik J. Rudowski M. Niezgódka - Medek