Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 383/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 14m, art. 14 i art. 77, art. 78
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. oraz luty 2008 r. I. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], odmówił M. G. oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. w kwocie 1.540.000 zł powiększonej o zapłacone odsetki w kwocie 56.121 zł.

Decyzją z dnia 2 lipca 2014r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M. G. oprocentowanie w kwocie 55.210 zł za okres od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 6 czerwca 2014 r. z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r. w wysokości 1.596.161 zł, powstałej w dniu 1 lutego 2008 r.

Od ww. decyzji M. G. wniósł odwołania zarzucając naruszenie:

- art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; w jego ocenie z zasady określonej w tym przepisie wynika, że nadpłata powstała wskutek zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej następnie uchylonej przez sąd administracyjny winna być zwrócona wraz z oprocentowaniem liczonym od chwili dokonania nienależnej wpłaty podatku,

- art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 marca 2015 r.:

- nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie.

- nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji uchylającej, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1 lutego 2008 r. M. G. nienależnie wpłacił:

- kwotę 1.530.370 zł podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., wykazanego jako zobowiązania podatkowe w złożonych w dniu 6 lutego 2008 r. deklaracjach korygujących pierwotne deklaracje VAT-7 za te miesiące, oraz kwotę 65.791 zł tytułem odsetek od ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, na dzień 1 lutego 2008 r. stanowiących zaległości podatkowe.

Nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. powstały w lutym 2008 r. Literalnie odczytana treść wniosku M. G. z dnia 24 października 2013 r. wskazuje, iż żąda on zapłaty oprocentowania od nadpłaty w kwocie 1.530.370,00 zł w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., tj. zapłaty odsetek, wystąpienie których nie jest przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa - z uwagi na brak nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Z tego względu organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za miesiąc luty 2008 r. Skoro nie występuje w rozliczeniach nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r., to nie może być mowy o jej oprocentowaniu, bądź odmowie oprocentowania. Brak zatem przedmiotu sprawy podatkowej podlegającej załatwieniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w sprawie oprocentowania nieistniejącej nadpłaty w podatku jest bezprzedmiotowe, a orzekanie w tej sprawie w formie aktu administracyjnego jest wadliwe na gruncie przepisów prawa. Z tego względu decyzja organu I instancji została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. W postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem tak podmiotowym, jak przedmiotowym. Organ odwoławczy nie może zmieniać bądź rozszerzać zakresu rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem nie jest dopuszczalne w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego orzekanie na podstawie tego przepisu przez organ II instancji, w niniejszym postępowaniu odwoławczym, w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, która wystąpiła - jak wskazano powyżej - za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r.

Z kolei w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ ten prawidłowo zastosował przy określaniu przysługującego oprocentowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Oprocentowanie nadpłat w niniejszej sprawie winno być naliczone od dnia 28 stycznia 2013 r., tj. począwszy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, do dnia 12 lipca 2013 r. (dokonania na rachunek podatnika zwrotu nadpłaty) wraz z uwzględnieniem dokonanego w dniu 6 czerwca 2014 r. zwrotu dodatkowo wyliczonej kwoty. Organ drugiej instancji przedstawił rozliczenie kwoty należnego oprocentowania.

Co do spornego żądania podatnika w zakresie oprocentowania nadpłaty (nadpłat za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r.) poczynając od dnia jej powstania, brak jest podstaw w art. 78 Ordynacji podatkowej do jej oprocentowania za okres od 2 lutego 2008 r. do 27 stycznia 2013 r., gdyż wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1370/11 uchylający interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2008 r. nr [...] nie był orzeczeniem sądu administracyjnego dotyczącym decyzji organu pierwszej instancji, nie mógł zatem znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a z kolei interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] wydana w dnia 24 kwietnia 2012 r. po ww. wyroku WSA w Krakowie nie stanowiła decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (konkretyzującej obowiązek podatkowy) - zatem nie mógł znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego ochrona, jaką Ordynacja podatkowa przewiduje dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została określona w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tych przepisach zasada nieszkodzenia sprowadza się do: ochrony przed konsekwencjami karnymi skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 tej ustawy. Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Zasada nieszkodzenia nie obejmuje sytuacji nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej - nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku.

Wynika to wprost z § 3 art. 14k Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca precyzuje, na czym polegać ma zasada nieszkodzenia.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog ściśle określonych sposobów oprocentowania nadpłat w zależności od – również szczegółowo wskazanych - przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie winno zostać naliczone w sposób określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c tej ustawy - tj. poczynając od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje innego, niż przewidziany przepisami rozdziału 9 działu IV tej ustawy, sposobu oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej uznanej następnie za wadliwą przez sąd administracyjny.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje M. G., zarzucił naruszenie:

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia z powodu zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej, później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania,

- art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej na podstawie decyzji kasatoryjnej, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, uchylonej później prawomocnie przez sąd administracyjny, podczas gdy należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i uchylić tę decyzję w całości oraz umorzyć postępowanie w I instancji prowadzone w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, oraz

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu I instancji w przedmiocie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. i umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy zgodnie z wymogiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i rozpatrywania spraw zgodnie z interesem wnioskodawcy, jak również wedle zasady da mihi factum, dabo tibi ius, organ winien rozpatrzyć pierwsze złożone w sprawie odwołanie merytorycznie, a to z uwagi na uchylenie przez sąd administracyjny decyzji kasatoryjnej organu drugiej instancji, co otworzyło drogę do rozpatrzenia tegoż pierwszego odwołania — organ winien stwierdzić, że z całokształtu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprawy podatkowej jest w istocie oprocentowanie od nadpłat za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., a nadpłata jedynie powstała w lutym 2008 r. — fakt pierwotnego błędnego zidentyfikowania sprawy w I instancji nie zamyka drogi do wydania decyzji merytorycznej i nie powoduje konieczności umorzenia postępowania — organ winien sanować błąd organu I instancji, co do identyfikacji sprawy, zmieniając tę identyfikację i rozpatrując sprawę merytorycznie.

Jednocześnie skarżący wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw z uwagi na fakt, iż skargi te dotyczą tego samego postępowania podatkowego, w którym organ wydał dwie decyzje odwoławcze, jedną merytoryczną i jedną formalną.

W uzasadnieniu skarg podano, iż decyzja organu I instancji z dnia 2 lipca 2014 r. została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją już po wydaniu przez WSA w Krakowie wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/14 uchylającego poprzednio wydaną decyzję kasatoryjną uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stąd w ocenie skarżącego decyzja organu I instancji z 2 lipca 2014 r. utraciła podstawę prawną w postaci decyzji odwoławczej nakazującej sprawę ponownie rozpoznać i winien mieć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (przesłanka wznowienia).

Nadto organ odwoławczy błędnie przyjął, iż ma do czynienie z dwoma różnymi sprawami - oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. oraz oprocentowanie za okres od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 6 czerwca 2014 r. z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., powstałej w dniu 1 lutego 2008 r., kiedy z całokształtu stanu faktycznego wynikało, iż chodzi jedynie o oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., powstałej w dniu 1 lutego 2008 r., a nie oprocentowanie za luty 2008 r.

Dodatkowo skarżący wskazał, iż dopiero zwrot oprocentowania za wnioskowany okres usuwa po stronie wnioskodawcy szkodę, jaka wynikła z ubytku w jego majątku w związku z nadpłatą, co z kolei nastąpiło z powodu zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 850/15, oddalił skargi M. G. na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2015 r.

W odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o nr [...], Sąd przyjął, że: przedmiotem wniosku skarżącego nie było oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., lecz za lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., ale powstałej w lutym 2008 r. Jednak wobec nieprecyzyjności wniosku skarżącego organy kwestie te rozróżniały i orzekały zarówno co do zasadności domagania się oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r., jak i za luty 2008 r.

Uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/14 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania odnosiła się wyłącznie do decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty za luty 2008 r.; - decyzja ta nie zawierała ani stanowiska organu dotyczącego wysokości należnego oprocentowania nadpłaty za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., ani rozstrzygnięcia podjętego w tej kwestii.

Uprawnione zatem było stanowisko, że dopiero decyzja Naczelnika US z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] rozstrzygała po raz pierwszy w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., tj. w sprawie przez skarżącego wnioskowanej. Kończąc to postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie; - zarzuty skargi wskazujące na wadliwość tej decyzji były więc chybione.

W odniesieniu do drugiej z kontrolowanych decyzji, Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji określająca kwotę oprocentowania nadpłaty w VAT za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. była jedyną decyzją rozstrzygającą w sprawie wysokości odsetek należnych od nadpłaty (nadpłat) będącej konsekwencją zastosowania się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej. Decyzje zakwestionowane w niniejszych skargach nie były decyzjami zależnymi (w funkcjonalnym znaczeniu) od uchylonej przez WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/14, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2014 r. nr [...]

Następnie Sąd ocenił, że nie było podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty za okres od 2 lutego 2008 r. do 27 stycznia 2013 r.; - w świetle art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyrok sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną, nie mógł być brany pod uwagę, jako podstawa do rozpoczęcia naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczył decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej - art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt; - z kolei ochrona, jaką Ordynacja podatkowa przewiduje dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została uprzedmiotowiona w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej i sprowadza się tylko do ochrony przed konsekwencjami karnoskarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 tej ustawy.

Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku; - wynika ono z założenia, że indywidualna interpretacja w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. W konsekwencji, jeżeli w dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął wniosek (po złożeniu w dniu 27 grudnia 2012 r. skorygowanych deklaracji) o stwierdzenie nadpłat powstałych wskutek zapłaty (wraz z odsetkami) zobowiązań podatkowych nienależnie uprzednio wykazanych w deklaracjach korygujących za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. (złożonych w dniu 6 lutego 2008 r.) i nadpłaty za ww. miesiące nie zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, to zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej oprocentowanie tych nadpłat winno być naliczone jedynie od dnia 28 stycznia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M. G., wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt IFSK 128/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, nadto zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej wobec decyzji nr [...] nie korespondowały w żaden sposób do stanowiska przedstawionego przez Sąd I instancji, a dotyczyły meritum sprawy jako takiej. Zarzuty te zatem jako nieadekwatne do zapatrywań Sądu I instancji były oczywiście bezzasadne. W konsekwencji ocena prawna WSA Krakowie do decyzji nr [...], przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wiążąca.

Natomiast NSA nie podzielił wykładni prawa zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku w zakresie skutkującym niezastosowaniem do stanu faktycznego sprawy art. 14k § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie NSA, nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).

Nie do przyjęcia jest w związku z powyższym pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do rzeczonej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.

Zdaniem NSA, ujęty w przepisie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "nie szkodzić", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Nie stawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

Jak wyjaśnił Sąd II instancji, w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590). Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnych skarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni prawa, uznał, że wyrównanie szkody utożsamianej przez skarżącego z pozbawieniem go dysponowania przez określony czas własnymi pieniędzmi, było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni przedstawioną powyższej wykładnię prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez NSA (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku sądu II instancji, to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez NSA uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r.

Ponownej kontroli zostały poddane ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2015 r.:

1. nr [...] uchylająca decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] i umarzająca postępowanie w sprawie.

2. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...].

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie, natomiast decyzja wymieniona w pkt 2 oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do decyzji nr [...] stwierdzić należy, że punktem wyjścia dla jej oceny jest wskazanie, że zarówno z treści skarg jak i całokształtu okoliczności badanych spraw wynika, iż przedmiotem wniosku skarżącego było żądanie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., powstałej w dniu 1 lutego 2008 r. tj. kiedy skarżący dokonał nienależnej wpłaty tego podatku wraz z odsetkami. Prawna kwestia nienależności podatku została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/11 uchylającym interpretację Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2008 r. w której stanowisko skarżącego co do zwolnienia podatkowego uznano za nieprawidłowe. Z kolei po ww. wyroku uchylającym interpretację, nowa interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana w dnia 24 kwietnia 2012 r., potwierdzała zwolnienie od podatku.

Przedmiotem wniosku skarżącego nie było oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r., lecz za lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., ale powstałej w lutym 2008 r. Jednak wobec niejednoznaczności i nieprecyzyjności wniosku organy podatkowe kwestie te rozróżniały i orzekały zarówno co do zasadności domagania się oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., jak i za luty 2008 r.

W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji rozpatrując ponownie odwołanie (po prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/14), zasadnie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 listopada 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Przedmiotowa decyzja z dnia 26 listopada 2013 r. bowiem odmawiała oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r., rozstrzygała zatem w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, która nie wystąpiła na gruncie przepisów prawa podatkowego, a jak akcentowano w skardze, sam skarżący w toku postępowania podatkowego, tego się nie domagał. Analiza wniosku z dnia 24 października 2013 r. w świetle stanu faktycznego wskazuje bowiem jednoznacznie, że dotyczy on oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w dniu 1 lutego 2008 r. ale dotyczącej lipca i września 2007 r.

Zarzuty skargi wskazujące na wadliwość tej decyzji są chybione, gdyż zachodziły podstawy zarówno do uchylenia decyzji organu I instancji jak i umorzenia postępowania. Dodatkowo sam skarżący w skardze wywodzi o tożsamości obu spraw, jedynie błędnie rozłączonych przez organ, co oznacza, iż uchylenie tejże decyzji i umorzenie postępowania nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Decyzja organu I instancji określająca kwotę oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. jest tym samym jedyną decyzją rozstrzygającą w sprawie wysokości odsetek należnych od nadpłaty (nadpłat) będącej konsekwencją zastosowania się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/14 nie wypowiedział się w kwestii wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., lecz odniósł się wyłącznie do aspektu proceduralnego sprawy, tj. czy uzasadnione było zastosowanie przez organ II instancji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy organ ten miał podstawy by orzekać kasatoryjnie, nie odnosząc się przy tym w ogóle do przepisów prawa materialnego dotyczących oprocentowania nadpłat.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje więc uzasadnienia powołana w skardze argumentacja przedstawiona w wyroku NSA z dnia 10 października 2006 r., sygn. II GSK 156/06, gdyż wskazując na przesłanki zależności decyzji "w oparciu", "na podstawie" (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. czy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), Sąd ten odwołał się do kwestii związania organu wskazaniami czy to sądu uchylającego decyzję, czy organu odwoławczego, które wiążą ten organ co do obowiązku wypowiedzenia się w tym zakresie zgodnie z tymi wskazaniami. Tymczasem jak wyżej podniesiono, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/14 nie wypowiedział się w kwestii wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., lecz zajął stanowisko wyłącznie w aspekcie proceduralnym sprawy. Nie zachodzi zatem tego rodzaju związanie, iż ponowna decyzja organu pierwszej instancji, nieuwzględniająca wskazówek organu odwoławczego zostałaby po raz kolejny - w razie jej zaskarżenia - uchylona. Skoro tak, to decyzje zakwestionowane w niniejszej skargach nie są w tym funkcjonalnym znaczeniu decyzjami zależnymi od uchylonej przez WSA w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2014 r.

Natomiast dokonując oceny legalności decyzji z dnia 19 marca 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy, należy wskazać, że organy podatkowe w zakwestionowanych rozstrzygnięciach przedstawiły własną wykładnię przepisów dotyczących nadpłaty podatku i jej oprocentowania (w szczególności art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – dalej "O.p.") oraz przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych (w szczególności art. 14k i art. 14m O.p.) W oparciu o dokonaną analizę tych przepisów uznały, że nie mają one zastosowania do sytuacji objętej żądaniem skarżącego. Tym samym oprocentowanie jego nadpłaty za lipiec i wrzesień 2007 r. nie mogło być naliczane od dnia 1 lutego 2008 r. tj. dnia wpłaty nienależnego podatku (na skutek zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, później uchylonej), a dopiero poczynając od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, za okres opóźnienia w zwrocie tej nadpłaty (jak to przewidywał art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.)

Sąd w składzie orzekającym w sprawie mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. nie podzielił wykładni prawa zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji w zakresie skutkującym niezastosowaniem do stanu faktycznego sprawy art. 14k § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Różnicuje ona bowiem sytuacje podatników w zakresie ich prawa do oprocentowania nadpłaty w zależności od rodzaju wydanego przez organ aktu (decyzji bądź interpretacji indywidualnej) przyczyniającego się do jej powstania, podczas gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem - nie może podatnikowi szkodzić.

Bez wątpienia literalne brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Katalog ten nie przewiduje przypadku oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uznanej przez sąd administracyjny za nielegalną (bo uchyloną z powodu naruszenia prawa). Niemniej jednak przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62)

W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego).

W realiach rozpoznawanej sprawy stan, który doprowadził do powstania nadpłaty wynikał z zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2008 r., ocenionej ostatecznie jako wadliwej (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/11). Skarżący przyjął i zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści doręczonej mu interpretacji. W efekcie dokonał korekt deklaracji podatkowych i uiścił - zgodnie z otrzymaną oceną prawną ministra właściwego do spraw finansów publicznych - zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. W rezultacie skarżący, po otrzymaniu od ministra właściwego do spraw finansów publicznych nowej interpretacji (uwzględniającej powołany wyrok), dokonał ponownych korekt deklaracji wracając do tych pierwotnie złożonych i wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku powiększonej o należne odsetki liczone od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia 1 lutego 2008 r. (z tytułu uiszczenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, po otrzymaniu pierwszej interpretacji indywidualnej).

W przedstawionym stanie faktycznym jasno uwidacznia się to, że skarżący dokonując wpłaty nienależnego jak się okazało podatku, działając w zaufaniu do organu wydającego interpretację, poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Został zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

Uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja organów wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów i podnosząca, że "interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym (w odróżnieniu od decyzji), tym samym podatnik może, ale nie musi się do niej stosować". Pomija ona jednak zasadniczo cel uzyskiwania interpretacji, gwarancje przewidziane dla stosującego się do niej, jak i konsekwencje mogące powstać w przypadku zignorowania interpretacji przez podatnika. Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik siłą rzeczy może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku - działając w zaufaniu do organu - czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki podatnik musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone w art. 14k i art. 14m O.p. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku nie zastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, co należy podkreślić, że zastosowanie się do interpretacji w tych trzech sytuacjach "nie może wnioskodawcy szkodzić". Rozumienie tego wyrażenie w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnosi się do treści art. 14k § 3 oraz art. 14m O.p. Odczytywana w ten sposób zasada nieszkodzenia obejmuje de facto dwie typowe sytuacje: ochronę podatnika przed konsekwencjami karnymi skarbowymi oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek i podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych art. 14m § 2 pkt 1-3 O.p. Tak zawężającej wykładni art. 14k § 1 O.p. nie podzielił NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. , a Sąd w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę takie stanowisko uznaje za swoje. W art. 14k § 3 i art. 14m O.p. przewidziana została swoista ochrona prawna. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję nie wszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nie naliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tu jednak, w sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu). Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły wyłączne dopełnienie normy z art. 14k § 1 O.p., która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z nich zaś może pełnić rolę samodzielnej normy niezależnie od tej ujętej we wspomnianym § 1. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może wnioskodawcy szkodzić". Co więcej brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć O.p., jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić.

W odniesieniu do sygnalizowanych zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należało uwagę na art. 14i § 2 O.p. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych, których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji.

W świetle powyższych rozważań Sąd podążając za argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości. W szczególności konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa; wynika to między innymi z powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia).

Nie ma zatem podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej materialne prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do rzeczonej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.

Przyjęta za Naczelnym Sądem Administracyjnym wykładnia jest ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Nie stawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

Reasumując, Sąd uznał za bezzasadną skargę dotyczącą decyzji z dnia 19 marca 2015 r. nr [...], natomiast za zasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do decyzji nr [...] z dnia 19 marca 2015 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 2 lipca 2013 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, ponownie rozpatrując wniosek skarżącego z dnia 24 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. wraz z oprocentowaniem, uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu oraz wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.