Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 361/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121,122,124,125,253 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 361/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg M.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 marca 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz z dnia 18 stycznia 2016 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 marca 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 roku M.D.złożył po raz pierwszy wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011r. w kwotach odpowiednio; 810zł i 1944zł., wywodząc, że w pierwotnych deklaracjach za wskazane lata podatkowe wykazał otrzymanie świadczenia mieszkaniowego od Agencji Mieszkaniowej, pomniejszonego o podatek dochodowy, który jego zdaniem pobrany został nienależnie. Żądane nadpłaty zostały wnioskodawcy faktycznie zwrócone w dniu 2 lipca 2014r.

Złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą pierwotnych deklaracji spowodowały jednak, wszczęcie w dniu 8 października 2014r. postępowań podatkowych sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami nr [...] oraz nr [...] z 4 listopada 2014r. określił M.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 2010r. i 2011r. w wysokości odpowiednio 3.994,00zł i 5.949,00zł., co oznaczało, że złożone korekty uznano za bezzasadne a wykazywana przez stronę nadpłata nie wystąpiła.

Z uwagi na brak wniesienia odwołań od ww. decyzji, stały się one ostateczne 13 grudnia 2014r. a podatnik dokonał wpłaty żądanych w decyzji kwot 810 zł i 1943 zł, uprzednio zwróconych jako nadpłata.

W dniu 16 lutego 2015r. podatnik złożył kolejne wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. w kwocie 810,00 zł. i 1.944,00 zł., wskazując, że zostały spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), co zwalnia od podatku świadczenia mieszkaniowe wypłacone przez Agencję Mieszkaniową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami nr [...] oraz nr [...] z dnia 23 marca 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. z tego względu, że ewentualną nadpłatę stanowi różnica pomiędzy faktycznie zapłaconym podatkiem przez podatnika, a prawidłową wysokością zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania wynikała z prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe za 2010r. w kwocie w 3.994,00 zł oraz za 2011r. w kwocie 5.949,00 zł. Powyższe zobowiązania zostały zapłacone i nie wystąpiła nadpłata.

Od powyższych decyzji także nie wniesiono odwołań i stały się one ostateczne i prawomocne.

Wnioskami z 14 sierpnia 2015r. podatnik zgłosił "żądanie o uchylenie decyzji ostatecznych/postanowień odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku za lata 2010/2011 ([...]) z dnia 23 marca 2015r." Jako przesłankę uchylenia wskazano niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 121, 122, 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieprzestrzeganie ogólnych zasad postępowania oraz w związku z art. 253 §1 o.p., związanej z różnym interesem publicznym oraz interesem podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami nr [...] oraz nr [...] z dnia 20 października 2015r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych tego organu z dnia 23 marca 2015r. odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przeanalizował treść art. 253 § 1 o.p., wskazując na nadzwyczajny tryb postępowania, mający na celu wzruszenie ostatecznych decyzji administracyjnych oraz niedopuszczalność merytorycznej kontroli wydanych rozstrzygnięć. W przeciwnym przypadku postępowania te służyłyby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w kolejnej instancji. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ podatkowy wskazał, że nie był uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania spraw w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., lecz jedynie do zbadania dwóch przesłanek, określonych w art. 253 § 1 o.p., – interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Organ podał przy tym, że obydwa pojęcia mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymagało odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji. Wskazał również na uznaniowy charakter decyzji wydawanej w trybie art. 253 o.p.

W tym zakresie organ podatkowy powołał się na akt notarialny Rep A Numer: [...] z dnia 22 kwietnia 2014r., którym Spółdzielnia Mieszkaniowa "Ś" z/s w K. ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. M.w K , o pow. użytkowej 46,69m2, z własnością którego to lokalu związany był udział w nieruchomości wspólnej i przeniosła na rzecz podatnika własność tego lokalu wraz ze związanymi z nimi prawami za kwotę 197.327,93zł. Tym samym aktem notarialnym podatnik ustanowił na ww. lokalu mieszkalnym hipotekę umowną do wysokości 452.880,00zł. na rzecz Banku P. w K. przy ul. K..

Dalej organ stwierdził, że w oparciu o kartę kontową podatnika ustalono, iż nadpłata w wysokości 813,00zł. za 2010r. i 1944zł za 2011r. wynikająca z korekty zeznania podatkowego, złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, została podatnikowi wypłacona przez urząd 2 lipca 2014r. Zwrotu ww. kwoty, w następstwie decyzji określającej wysokość zobowiązania, podatnik dokonał 12 stycznia 2015r. a organ odstąpił od naliczania odsetek za zwłokę od zwróconej przez podatnika nadpłaty, poprzez zastosowanie art. 75 § 5 o.p. Podkreślił przy tym, że okoliczność, iż najpierw dokonano podatnikowi zwrotu nadpłaty, a później musiał on zwrócić otrzymane środki pieniężne nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Trudna byłaby do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania wnioskowanej przez podatnika decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. W przypadku podatnika doszłoby do takiej sytuacji, bowiem organ podatkowy ustalił, że podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianej operacji dlatego, że zwrócił otrzymane środki pieniężne do organu po półrocznym okresie, bez naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy, gdyby uwzględnić wniosek podatnika, nastąpiłoby w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenie majątku ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie państwa. Taka sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny. Organ wskazał, że wniosek podatnika nie znajdował również uzasadnienia w świetle interesu publicznego, postrzeganego przez pryzmat pewności obrotu prawnego z tej racji, że w przedmiotowej sprawie zostały już wydane decyzje z dnia 4 listopada 2014r., określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010r. i 2011r., a w ich następstwie wydano decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za ww. lata., zatem w oparciu o art. 253 § 1 o.p. nie można było uchylić żądanych decyzji, ponieważ zostały wydane w oparciu o decyzje określające zobowiązanie podatkowe, a na ich zmianę nie zezwalał przepis art. 253b, wyłączając z jego stosowania decyzje ustalające albo określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Od wyżej wymienionych decyzji podatnik złożył odwołania, w których opisał dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył fragmenty decyzji I instancji i wskazał na niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w tym nieuwzględnienie orzeczeń sądów administracyjnych orzekających w zakresie spornego w sprawie zagadnienia w sposób korzystny dla podatnika. Podniósł, że jest w posiadaniu także decyzji organów podatkowych, które w podobnej sprawie orzekały na korzyść podatników. Podatnik zarzucił naruszenie art. 253 o.p., poprzez nieprzestrzeganie interesu publicznego, automatycznie skutkującego na interes podatnika a także naruszenie art. 32 Konstytucji RP, art. 200 w zw. z art. 123 o.p., poprzez nieprzedstawienie podatnikowi projektu decyzji.

Decyzjami z dnia 18 stycznia 2016r., nr [...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, wskazując, że wskazywane przez podatnika przesłanki z art. 253 o.p., tj. ważny interes publiczny i interes podatnika w stanie faktycznym sprawy nie stanowiły podstawy do uchylenia decyzji odmawiających stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. W przedmiotowych sprawach nadpłata nie występowała, gdyż kwota uiszczona z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewyższała wysokości zobowiązań określonych w decyzjach ostatecznych, będących w obrocie prawnym. Organ odwoławczy podkreślił, że dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, które jako decyzje ostateczne korzystają z domniemania prawidłowości i legalności, nie jest możliwa zmiana ostatecznych decyzji odmawiających stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji, wzruszenie decyzji dot. nadpłaty, oznaczałoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p., bowiem przyjęty przez organ podatkowy zakres rozstrzygnięcia wynikał z obowiązujących przepisów prawa, z zasady trwałości decyzji i dwuistancyjności postępowania. Organ odwoławczy podał też, że przepisy o.p. nie zawierają pojęcia "projekt decyzji" i nie przewidują możliwości zapoznania się podatnika z takim projektem. Organ podatkowy miał obowiązek przedstawić podatnikowi, cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i umożliwić stronie wypowiedzenie się w tym zakresie, ale podatnik nie mógł się domagać okazania projektu rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o unieważnienie/uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 stycznia 2016r. utrzymujących w mocy niezgodne z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy u.p.d.o.f. decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2015r. z powodu:

a) naruszenia prawa przez Izbę Skarbową w K. w zakresie:

- akceptacji niewłaściwej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.,

- wyrażania zgody na występowanie w obrocie takich decyzji,

b) nie ustosunkowanie się do wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu z 9 listopada 2015r. oraz w piśmie do organu I instancji z dnia 14 grudnia 2015r.

c) akceptowanie przez Izbę Skarbową naruszenia interesu strony, poprzez subiektywną ocenę przy wydaniu decyzji przez organ I instancji w zakresie oceny sytuacji materialnej podatnika,

d) naruszenie interesu publicznego, poprzez nierówne traktowanie wszystkich podatników (żołnierzy) w wydanych decyzjach podatkowych w tych samych sprawach – WAM,

e) brak nadzoru nad podległymi urzędami skarbowymi województwa małopolskiego w zakresie orzecznictwa, a w szczególności interpretacji przepisów podatkowych, zwłaszcza tych, które budzą wątpliwości i kontrowersje interpretacyjne (art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.);

f) danie argumentów, aby wynikiem tej sprawy zainteresować posła PIS [...] (interpelacja).

W uzasadnieniu skarg, skarżący przedstawił przebieg postępowania wraz z własną oceną stanu faktycznego. Wskazał, że z analizy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wynika, że jeśli agencja WAM otrzymała środki na wypłatę świadczeń mieszkaniowych z budżetu państwa, to są one wolne od podatku. Zdaniem skarżącego, WAM od początku była i jest agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 ustawy o finansach publicznych. Z kolei zgodnie z art. 1 i 3 ustawy z 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, WAM jest państwową osobą prawną podległą MON na podstawie posiadanego statutu. Z powyższego wynika, że w całym okresie pobierania świadczenia mieszkaniowego WAM należy uznać za agencję wykonawczą, a w związku z tym podatek dochodowy od świadczeń mieszkaniowych był pobierany nienależnie. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wskazał powyższy przepis, jako podstawę wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych, poprzez ich zmianę, zgodnie ze złożonymi korektami zeznań podatkowych za lata 2010, 2011 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jako podatek nienależny. Według skarżącego, organy podatkowe mają jeszcze możliwość zastosować się do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., bez przekazywania sprawy do WSA w Krakowie.

Podsumowując, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit a) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f., jako podatku nienależnego oraz jego zwrot wg złożonych w dniu 23 lutego 2015r. wniosków wraz korektami zeznań podatkowych PIT-37 za 2010r. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach, uznając zarzuty strony za niezasadne, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżone decyzje zgodnie z powyższymi zasadami - Sąd doszedł do przekonania, że skargi są nieuzasadnione gdyż zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadami prawnymi, uzasadniającymi ich usunięcie z obrotu prawnego.

Badaniu Sądu podlegała dopuszczalność uchylenia, bądź zmiany w trybie art. 253 w zw. z art. 253b Ordynacji podatkowej, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 marca 2015 roku, decyzji odmawiających M.D.stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r., nie zaś innych wydanych w sprawach skarżącego rozstrzygnięć. Stąd tylko argumenty i zarzuty dotyczące uchylenia/zmiany przywołanych decyzji będą miały w sprawie znaczenie. Uwagę tą Sąd czyni na wstępie gdyż analizując twierdzenia skarżącego oraz zgłaszane przez niego (za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika) wnioski, nie sposób nie odnieść wrażenia jakoby rzeczywistym celem jego działania było podważenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 i 2011r. z 4 listopada 2014r., których podatnik wcześniej nie kwestionował - a nie chęć poddania kontroli sądu administracyjnych decyzji, na które wniesiono skargi, z dnia 18 stycznia 2016r.

Przed przystąpieniem do meritum sprawy podkreślić więc należy, że instytucja zmiany (uchylenia) decyzji jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada ponadto uznaniowy charakter, co oznacza, że w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek może ale nie musi być wydana decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji. Niemniej jednak, wydając decyzję organ nie może dowolnie rozstrzygnąć o wniosku. Wydana decyzja powinna być poprzedzona wnikliwym zbadaniem okoliczności sprawy oraz zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Tryb uchylenia lub zmiany decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 253 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie do badania zaistnienia w wydanym indywidualnym akcie administracyjnym ściśle określonych przesłanek skutkujących wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego powoduje z kolei, iż postępowanie w tego typu sprawach nie może być dla strony kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym czy też weryfikującą wydane rozstrzygnięcie w sytuacji gdy strona na skutek własnych opóźnień, zaniechań czy nieodbierania korespondencji urzędowej nie złożyła skutecznych środków odwoławczych mających służyć weryfikacji kwestionowanego rozstrzygnięcia w trybie "zwykłym" w ramach kontroli instancyjnej.

Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, wyrażonej we wcześniej wspomnianym art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".

W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych czy skarbowych jak również później sądu administracyjnego wyłączone jest ponowne badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. Zatem wszczęcie przez stronę postępowania, w którymś ze wskazanych "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w III, a nawet w IV instancji. (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544 lub z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 614/09). Z powyższą konstatacją w pełni koresponduje sformułowana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji nie ma więc miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w postępowaniu podatkowym, a także na ocenę prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Sąd nie był więc uprawniony do merytorycznego rozpoznania spraw w kontekście stosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz oceny czy podatek dochodowy od świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzom przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, był w 2010 i 2011 roku pobierany nienależnie

Poszczególne przesłanki, których wystąpienie daje organowi możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej zawarte zostały w Rozdziale 19 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepis art. 253 § 1 O. p. stanowi, że organ, który wydał decyzję ostateczną, na mocy której strona nie nabyła prawa może ją uchylić lub zmienić za zgodą strony, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Decydujące znaczenie dla dopuszczalności żądania strony na podstawie art. 253 O.p będzie miało zatem wykazanie przez stronę wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika".

Pojęcia te nie doczekały się ustawowego wyjaśnienia. O ile zrozumienie zakresu pojęciowego "ważnego interesu podatnika" nie przysparza większych problemów interpretacyjnych, to druga z przesłanek jest trudniejsza do zdefiniowania. W tej kwestii z pomocą przychodzi doktryna prawa podatkowego, która nakazuje traktować interes publiczny jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego oraz naprawę jego błędnych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie omawiane przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji nie wystąpiły a organy podatkowe mimo częściowo błędnego uzasadnienia wydały prawidłowe decyzje.

Zważyć bowiem należy, iż podatnik MD za lata 2010 i 2011 złożył oprócz zeznania podatkowego, dwie identyczne korekty tego zeznania oraz dwa identyczne wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku. Już po złożeniu pierwszej korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 5 czerwca 2014r. organ prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 i 2011r. a następnie decyzjami z dnia 4 listopada 2014r, (po przeprowadzeniu postępowania, zbadaniu prawidłowości dokonanej korekty i rozważeniu zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty) wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego M.D. za każde z tych lat podatkowych. Decyzje te jako ostateczne i prawomocne określają do chwili obecnej w sposób wiążący i niepodważalny sytuację prawną podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. Oczywiście sąd administracyjny nie ocenia w chwili obecnej prawidłowości merytorycznej tych decyzji.

Jak powszechnie i niepodważalnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, do chwili stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, decyzji przysługuje domniemanie mocy obowiązującej i domniemanie jej prawidłowości i legalności. Oznacza to, że dopóki decyzja ostateczna nie zostanie wzruszona w trybie prawem przewidzianym nie można twierdzić, że jest ona decyzją wadliwą. Decyzje określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r., jako pozostające w obrocie prawnym, korzystają zatem z domniemania prawidłowości oraz legalności i wykluczają ponowne procedowanie w przedmiocie wysokości tych zobowiązań w tym także rozstrzyganie w przedmiocie istnienia nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatkowego i istnienie nadpłaty są bowiem ze sobą ściśle powiązane. Nadpłata jest konsekwencją niższego niż pierwotnie zobowiązania podatkowego a wysokość zobowiązania determinuje istnienie nadpłaty. W takiej sytuacji orzekanie w przedmiocie nadpłaty i ewentualne jej stwierdzenie oznaczałoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa, do czego nie przyznał kompetencji organom podatkowym żaden przepis prawa.

Na trafność poglądu wedle, którego ostateczność decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, że jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany – w pełni akceptowanego przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – jednolicie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, które w powyższym zakresie cechuje jednolitość i spójność poglądów (por; wyroki - NSA z dnia 12 października 2006r., sygn. akt II FSK 1259/05, WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009r., sygn. akt I SA/GI 871/08, WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008r., sygn. akt I SA/Sz 676/07, WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2008r., sygn. akt III SA/Gl 620/08, WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I SA/Op 148/11 czy wreszcie WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2014r sygn. akt I SA/Kr 1437/!4).

Identyczne poglądy wyrażane są także w piśmiennictwie (por przykładowo; S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06).

W powołanych wyrokach wskazywano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania kolejny raz ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji określającej bądź ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych doprowadzić do wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji wymiarowych. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 206/05, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1522/11).

W rozpoznawanej sprawie podatnik składając kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty podjął próbę de facto próbę zakwestionowania wcześniejszych ustaleń organów podatkowych mimo, że kwestia ta już została ostatecznie rozstrzygnięta, a podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok został określony funkcjonującymi w obrocie prawnym ostatecznymi decyzjami organu podatkowego. Skarżący jednak jak dotychczas nie doprowadził do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych z 4 listopada 2014r. ani w trybie zwykłym ani w trybie nadzwyczajnym.

Kontestując jednak nadal rozstrzygnięcia określające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2010 i 2011 skarżący złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oparty zresztą na tych samych co pierwotnie podstawach faktycznych. W tej sytuacji organ I instancji powinien był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, nie zaś wydawać decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem te właśnie decyzje wydane 23 marca 2015 roku, które w ogóle nie powinny być wydane stały się przedmiotem wniosku podatnika opartego na treści art. 253 Ordynacji podatkowej w przedmiocie zmiany lub uchylenia w trybie nadzwyczajnym.

Stwierdzony stan faktyczny nie dał wobec tego podstawy do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika o ich zmianę lub uchylenie gdyż aby to mogło nastąpić musiałby za tym przemawiać "interes publiczny" lub "ważny interes prywatny". Okoliczności sprawy nie dawały jednak podstaw do takiej konstatacji gdyż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z 23 marca 2015r. nic by podatnikowi nie dało i w żaden sposób nie wpłynęłoby na poprawę jego sytuacji prawnej czy jego interes prywatny, skoro nie prowadziłoby do pożądanego przez niego celu. Nawet bowiem wyeliminowanie tych niepotrzebnie czy niezasadnie wydanych decyzji z 23 marca 2015r. nie spowodowałoby utraty mocy obowiązującej decyzji wymiarowych z 4 listopada 2014r. a zatem nie prowadziłoby do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za lata 2010, 2011. Taka zmiana nie byłaby też oczywiście możliwa gdyby zastosowanie trybu szczególnego z art. 253 Ordynacji podatkowej uzasadnione być miało interesem publicznym. Uchylenie lub zmiana decyzji z 23 marca 2015r. w żaden sposób nie służyłoby interesowi publicznemu rozumianemu jako dążenie do jednolitości orzecznictwa organów podatkowych w sprawach osób znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej (żołnierzy pobierających świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej). Nie zmieniałoby bowiem – jak wyżej wyjaśniono - sytuacji prawnej podatnika i nie doprowadzałoby do osiągnięcia zgodności kwestionowanych rozstrzygnięć o wysokości zobowiązania podatkowego M.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. z jednolitą linia orzeczniczą sądów administracyjnych, na jaką powoływał się skarżący.

Z opisanych wyżej względów uznać należało, iż prawidłowo postąpił organ I instancji odmawiając zmiany/uchylenia decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty z dnia 23 marca 2015r. w trybie art., 253 § 1 Ordynacji podatkowej a następnie organ odwoławczy utrzymując te rozstrzygnięcia w mocy. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia orzeczenie ostatecznie odpowiada prawu a zatem nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów procedury podatkowej w stopniu, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Skarżący natomiast zaniechując zaskarżenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. doprowadził do sytuacji w której rozważać może jedynie w jakim trybie nadzwyczajnym doprowadzić mógłby do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Musiałby to jednak być tryb inny niż określony w art. 253 Ordynacji podatkowej, gdyż ten nie może znaleźć zastosowania do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z 4 listopada 2014r. z uwagi na treść art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłączającego stosowanie art. 253 w stosunku do decyzji "ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego"

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.