Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 794/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, 239b § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1389/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1389/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (obecnie z siedzibą w R.; dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 19 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r.

Postanowieniem z 10 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał wyżej wskazanej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie zostało doręczone 17 listopada 2011 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wniesionym 24 listopada 2011 r., następnie uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2012 r., Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, art. 78 Konstytucji RP oraz zasady państwa prawa wynikającej z art. 120 o.p.

2.2. Organ odwoławczy postanowieniem z 14 lutego 2012 r. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż z chwilą wydania decyzji organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, co w niniejszej sprawie miało miejsce 1 lutego 2012 r., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zakończyło swój byt prawny postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym, w ocenie organu, bezprzedmiotowa stała się analiza zarzutów pod adresem postanowienia nadającego rygor.

3.1. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego, skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 145, art. 212, art. 233 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239, 239a i 239b § 1., art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 239b § 2 o.p. oraz art. 78 Konstytucji RP.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

4.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał m.in., iż wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także dotyczącym stwierdzenia jego nieważności), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bowiem bezprzedmiotowe.

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 208 § 1 o.p. (w związku z art. 219 o.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.

4.4. W ocenie sąd pierwszej instancji, bardzo podobny problem do rozstrzyganego w przedmiotowej sprawie zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

Zdaniem sądu pierwszej instancji wnioski powyższej uchwały należało w całej rozciągłości podzielić na tle przedmiotowej sprawy. Z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 1 grudnia 2011 r. (winno być z dnia 1 lutego 2012 r. przyp. – NSA), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przedmiot zaskarżenia – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 listopada 2011 r., którym nadał on decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności – przestało istnieć.

4.5. Za niezasadny uznał sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP w zw. z treścią przepisu art. 233 § 1 o.p. Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie było dwuinstancyjne zgodnie z konstytucyjną zasadą prawa do zaskarżania treści orzeczeń wydanych przez organ pierwszej instancji. Ordynacja podatkowa realizując wskazaną normę w art. 239b § 4 o.p. daje stronie postępowania prawo do zażalenia się na postanowienie w sprawie nadania rygoru. W przedmiotowej sprawie skarżąca z tego prawa skorzystała, nie może więc zarzucać organowi naruszenie prawa. Niemniej szczególna sytuacja procesowa związana z tym, że w wyniku wcześniejszego wydania decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania skarżącej niż rozpatrzenie przez organ zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru, spowodowała oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w przypadku gdyby takie nieprawidłowości jednak zaistniały, to ich korekta możliwa jest jedynie w tzw. trybach nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, uchylenie postanowienia lub stwierdzenie nieważności).

4.6. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 oraz 208 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi oraz wydanie wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przyjął, iż z momentem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie zażaleniowe od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji staje się bezprzedmiotowe;

2) art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 239b § 4 o.p. oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi oraz wydanie wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przyjął, iż w przypadku wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej umarzającego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie dochodzi do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 o.p., art. 2 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi oraz wydanie wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przyjął, iż skarżenie postanowienia o nadaniu rygoru w trybie zażaleniowym (nawet przypadku stwierdzenia uchybień w toku dalszego postępowania) czyni niemożność skorygowania skutków tych uchybień w dalszym postępowaniu;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. poprzez brak kontroli działalności administracji publicznej w związku z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, gdy wydana zostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej.

5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

7. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Powodem przyjęcia takiej oceny jest wystąpienie licznych nieścisłości w treści uzasadnienia, którą nakazują stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie wywiązał się należycie z obowiązku zwięzłego, konsekwentnego i logicznego przedstawiania stanu sprawy.

Już na samym wstępie sąd pierwszej instancji błędnie wskazuje, że "w sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, jako bezprzedmiotowego, zainicjowanego wnioskiem Skarżącej, postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu dotyczącej podatku VAT za okresy od maja do października 2006 r." (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

Wbrew powyższemu, rozpoznawana sprawa nie dotyczy postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sprawa poddana kontroli sądu pierwszej instancji dotyczyła umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem skarżącej, wniesionym od nieostatecznego postanowienia organu, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Nie było to więc postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym tj. w sprawie stwierdzenia nieważności.

Także znajdujące się na s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie sądu pierwszej instancji jest niezrozumiałe: "(...) decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności, już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny)". Stoi to bowiem w sprzeczności ze wskazaniem w tym samym punkcie uzasadnienia zaskarżonego, że "decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 października 2011 r., nr [...], w której określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r., została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2012 r."

Skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, to nie można twierdzić, jak to czyni sąd pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji nie istnieje w obrocie prawnym. Na marginesie można wskazać, iż z akt administracyjnych wynika, że data wydania decyzji organu odwoławczego to 1 lutego 2012 r., a nie 1 grudnia 2012 r.

8. Wskazane wyżej nieścisłości doprowadziły sąd pierwszej instancji także do błędnych wniosków, co do właściwej w sprawie istoty sporu tj. odpowiedzi na pytanie czy wydanie decyzji przez organ odwoławczy w sprawie, w której nadano postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 o.p.

W tak zarysowanym sporze, rację ma skarżąca twierdząc, że w takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 19 października 2011 r., winien był odnieść się do argumentów przedstawionych w zażaleniu i rozpatrzyć sprawę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej odpowiedzi na przedstawione wyżej pytanie dostarcza uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)".

Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

9. Podzielając argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, zgodzić się również należy, ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r. I FSK 674/13, jako że wypływające z obu tych orzeczeń wnioski są ze sobą zbieżne.

W wyroku I FSK 674/13 sformułowano, na tle bardzo podobnego stanu faktycznego co w sprawie niniejszej, następującą tezę: "Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji."

Naczelny Sąd Administracyjny formułując przytoczoną wyżej tezę, zwrócił uwagę, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, nie broni się już z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008 r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności."

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 674/13, zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych - miał służyć podatnikowi i dawać jemu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji.

10. Podkreślić przy tym również należy, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009 r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 o.p.

W rozpoznawanej sprawie, zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, zostało wniesione 24 listopada 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 1 lutego 2012 r., natomiast zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe datowane jest na dzień 14 lutego 2012 r. Kolejność wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie można uznać za zgodną z ideą, którą przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie działanie organu odwoławczego nie może jednak powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Innymi słowy, organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że została wydana decyzja w głównym postępowaniu odwoławczym.

11. Do kwestii doniosłych skutków, jakie wiążą się z zastosowaniem instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale I FPS 8/13. Jak wskazał tam NSA:, "przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a. (...) Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną."

12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przyjąć, że nie było podstaw do umorzenia, na mocy art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., postępowania zażaleniowego od wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia z nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu, jako że zachodzi konieczności merytorycznego zbadania sprawy przez organ odwoławczy i wzięcia pod rozwagę przesłanek wskazywanych przez skarżącą w zażaleniu.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.