Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 835/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania W. W. (podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że przeprowadzone u podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wykazało nieprawidłowości w prowadzonych księgach rachunkowych. Ustalono, że część zakupów od rolników słomy wykorzystywanej do produkcji peletu, udokumentowano dowodami KW (kasa wypłaci), które zawierają fikcyjne dane, a zatem nie potwierdzają faktycznie zawartych transakcji gospodarczych. Tym samym, w ocenie organu wydatki udokumentowane tymi dowodami KW w ilości 22 sztuk wystawione przez podatniczkę na zakup słomy na łączną kwotę [...]zł, na których brak jest rzeczywistych danych osobowych dostawców słomy oraz adresów zamieszkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ argumentował, że w księgach rachunkowych F. za 2012 r. zostały ujęte dokumenty P - "Magazyn przyjmie", sporządzone na podstawie dowodów KW - "Kasa wypłaci" mające potwierdzać zakup słomy od rolników indywidualnych, wykorzystywanej do produkcji peletu i brykietu, tj.: dowód wewnętrzny P nr [...] z lutego 2012 r. wystawiony na kwotę [...]zł na zakup 3.000 ton słomy, opisany jako zakupy od rolników z imiennymi dokumentami KW; dowód wewnętrzny P nr [...] z marca 2012 r. wystawiony w kwocie [...]zł na zakup 1.800 ton słomy opisany jako zakupy od rolników z imiennymi dokumentami KW oraz dowód wewnętrzny P nr [...] z kwietnia 2012 r. wystawiony na kwotę [...]zł na zakup 500 ton słomy, opisany jako zakupy od rolników z imiennymi KW.

Organ ustalił, że z przedstawionych dowodów wynika różnica pomiędzy dowodami wypłaty KW a dowodem P - "Magazyn przyjmie", na podstawie którego dokonywano zapisów Wn - konto 310 - "Materiały i towary" a Ma konto 100- Kasa na kwotę [...]zł. Stwierdzono, że w dokumentacji źródłowej brakuje dokumentów na zakup słomy na w/w kwotę.

Organ przytoczył brzmienie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), art. 20 ust.2 i ust. 4, art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 351) oraz art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U.2018, poz. 2174 ze zm.) i stwierdził, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia jednoznacznie wskazują, iż znajdujące się w posiadaniu strony dowody KW wystawione na osoby nieistniejące lub nieżyjące i dokumentujące sprzedaż słomy na rzecz firmy F. są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podnosił, że brak jest podstaw, aby z całokształtu okoliczności sprawy wywodzić, że wynikające z dowodów wewnętrznych kwoty rzeczywiście zostały wydatkowane, skoro z dowodów tych wywnioskować można jedynie, kto je wystawił, natomiast sprzedawca pozostaje nieznany. W związku z tym, fakt ich posiadania nie dowodzi, że wydatki te rzeczywiście strona poniosła.

Organ podatkowy uznał, że nawet jeśli podatniczka dokonała faktycznie zakupu towaru, ale nie wskazała podmiotów, od których je nabyła, to nie można przyjąć, że sporządzone przez stronę dowody dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych dowodów jest udokumentowane i potwierdzone. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że ewentualnie podatniczka dysponowała określonymi ilościami towarów, nie wystarcza do wykazania wysokości kosztów poniesionych na ich nabycie.

Organ dodał, że powodem wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi było to, że organ podatkowy w żaden sposób nie był w stanie zweryfikować, czy strona poniosła zakwestionowane wydatki i w jakiej kwocie. W ocenie organu tylko bezpośrednia weryfikacja dowodów w zakresie od kogo, w jakiej ilości, w jakiej cenie zostały zakupione towary oraz komu i w jakiej kwocie zostały przekazane pieniądze pozwoliłaby na uznanie wydatkowanych kwot za koszt uzyskania przychodu, pomimo braku poprawności wystawionych dowodów zakupu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji sprzedaży, jak również wskazujący na podejmowanie przez organ czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika koszty. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za postępowanie wypełniające wszystkie przesłanki zawarte w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p."). Organ podkreślił również, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, zaś zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organ wskazał, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki związane z zakupem słomy stanowią tylko część kosztów poniesionych przez podatniczkę związanych z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży brykietu. Z dokumentacji źródłowej okazanej w trakcie postępowania kontrolnego wynika bowiem, że strona dokonywała zakupów słomy na podstawie faktur RR od innych rolników indywidualnych oraz gotowych produktów, tj. brykietu oraz peletu. Głównym składnikiem kosztów poniesionych przez podatniczkę związanym z osiągnięciem przychodu stanowią koszty zakupu brykietu i peletu od T. Sp. z o. o., (67,5% sprzedanego brykietu i peletu zakupiono od ww. kontrahenta). Ponadto podatniczka pozyskiwała materiał do produkcji z własnego gospodarstwa rolnego oraz z dzierżawy gruntów rolnych, w sumie ok. 200 hektarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie również organ pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. pozbawił stronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł udokumentowanych fakturami VAT dokumentujących m. in. zakup mebli, drzwi, bramy i wykonania ogrodzenia, glazury oraz innych materiałów budowlanych.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji, działając zgodnie z wyrażoną w art. 122 i doprecyzowaną w art. 187 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, podjął kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W celu potwierdzenia zasadności zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków zawartych w zakwestionowanych fakturach VAT, w dniu [...].06.2017 r. przeprowadzono oględziny siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez podatniczkę. Na podstawie protokołu oględzin z dnia [...].06.2017 r. ustalono, iż działka położona w miejscowości K. ogrodzona jest siatką, z dwóch stron znajdują się bramy wjazdowe. Na posesji znajduje się budynek murowano - drewniany przykryty eternitem składający się z czterech pomieszczeń biurowych, hali oraz dwóch małych pomieszczeń (wg wyjaśnień strony służących za pomieszczenia robocze). Z powyższych czynności sporządzono dokumentację fotograficzną, która bezspornie wskazuje, że pomieszczenia wykorzystywane przez firmę podatniczki do prowadzenia działalności gospodarczej nie noszą żadnych znamion jakiegokolwiek remontu z wykorzystaniem materiałów budowlanych i wykończeniowych udokumentowanych fakturami VAT. Wg organu pierwszej instancji, również stan bram wjazdowych oraz ogrodzenia posesji nie świadczył o ich wymianie w 2012 r. W trakcie czynności oględzin okazano stronie faktury zakupu materiałów budowlanych oraz wyposażenia, na podstawie których dokonano odliczenia wydatków, celem wskazania miejsca ich wykorzystania i montażu w przedmiotowym budynku. W wyniku tej konfrontacji strona nie była w stanie wskazać miejsc oraz pomieszczeń, w których materiały te były wykorzystane. Na tą okoliczność złożyła oświadczenie do protokołu z oględzin z dnia [...].06.2017 r., z którego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe zostało potwierdzone przez stronę ponownie w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z dnia [...].11.2017 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż strona dokonując zaliczenia wydatków dokumentujących zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, które nie zostały wykorzystane przez F. do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Organ podkreślił ponad to, że analizy spornych faktur, protokołu z oględzin nieruchomości położonej w miejscowości K. oraz aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2016 r., mocą którego podatniczka nabyła m.in. działki nr [...] i [...] i aktu notarialnego z dnia [...].06.2018 r., mocą którego je sprzedała oraz informacji uzyskanych od strony i jej kontrahentów, zasadnie stwierdzono, iż faktury VAT dokumentujące m. in. zakup mebli, drzwi, bramy i wykonania ogrodzenia, glazury oraz innych materiałów budowlanych, nie zostały wykorzystane przez podatniczkę w ramach działalności gospodarczej i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że mając na uwadze stan sprawy oraz okoliczności podnoszone na etapie odwoławczym podjęto kolejne czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wezwano m.in. podatniczkę oraz dwóch wystawców zakwestionowanych faktur VAT do złożenia wyjaśnień i dostarczenia potwierdzających je stosownych dowodów związanych ze spornymi fakturami VAT. Wystosowano wezwania do firmy M. s. c., W. i M. T., wystawcy faktury VAT dokumentującej wykonanie ogrodzenia i bramy oraz ich montaż na łączną kwotę brutto [...] zł oraz do firmy B. wystawcy faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi stolarsko - remontowej (szafy biurowe, burty drewniane, ława) na łączną wartość brutto [...] zł, z prośbą o wskazanie adresu, pod którym zafakturowane usługi zostały wykonane oraz przesiania dokumentów będących w posiadaniu ww. wystawców, a związanych z wykonaniem usług. Odpowiedzi kontrahentów nie stanowią potwierdzenia, iż zafakturowane przez nich usługi na rzecz podatniczki związane były z nieruchomością położoną w K. (stanowiącej siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej podatniczki). Organ podkreślił przy tym, że w trakcie postępowania nie kwestionowano samego faktu nabycia przez podatniczkę na podstawie spornych faktur VAT poszczególnych materiałów budowlanych i wykończeniowych, mebli oraz montażu bramy wjazdowej i ogrodzenia, lecz fakt wykorzystania nabytych towarów i usług przez firmę podatniczki w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ dodał również, że podatniczka, nie okazała jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzekomą sprzedaż nabywanych w kontrolowanym okresie środków trwałych oraz potwierdzających twierdzenia pełnomocnika strony jakoby nabywane materiały budowlane (wtyczki, kable, gniazda, tarcze do metalu, cegła, cement, bloczki betonowe) zostały wykorzystane na posesji będącej przedmiotem oględzin.

Ponadto, jak ustalił organ do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dodano kwotę [...]dotyczącą zmiany stanu produktów wykazaną w rachunku zysków i strat. W ocenie organu, mając na względzie brzmienie art.14 ust. 1 u.p.d.of. zmiana stanu produktów nie stanowi przychodu. Dlatego też przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. wynoszą [...] zł, a nie [...] zł jak wykazano w zeznaniu.

Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji ustalił, że do kosztów uzyskania przychodu roku 2012 dwukrotnie zaliczono wydatki dotyczące zakupu pszenicy i żyta udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. z dnia [...].09.2012 r. nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dokumentującej sprzedaż żyta i z dnia [...].09.2012 r. nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dokumentującej sprzedaż żyta i pszenicy.

Powyższe faktury zaksięgowano w ciężar konta 401 - zużycie materiałów do produkcji w miesiącu wrześniu 2012 r. jako zbiorcze zestawienie faktur nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz drugi raz w miesiącu październiku 2012 r. dowodami nr [...] na kwotę netto [...] zł i nr [...] na kwotę netto [...] zł. Podwójne zaksięgowanie na koncie rodzajowym 401 tych samych faktur na zakup materiału siewnego stanowi, w ocenie organu odwoławczego, naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ firma poniosła wydatki w 2012 r. w kwocie [...]zł, a nie [...] zł ([...]). Z kolei poleceniem księgowania nr [...] z datą [...].12.2012 r. powyższe zakupy zostały przeksięgowane na konto 630 - produkcja roślinna w toku, a saldo konta 630 jako "dodatnia" zmiana stanu produktów, tj. wartość nie sprzedanej w 2012 r. produkcji w toku w łącznej kwocie [...]zł, co zwiększyło koszty uzyskania w zeznaniu podatkowym PIT-36 L za 2012 r. W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. "dodatnia" zmiana stanu produktów stanowiąca nakłady poniesione na wyprodukowanie niesprzedanych w 2012 r. produktów powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Natomiast nieprawidłowość dotycząca podwójnego zaksięgowania w koszty rodzajowe kwoty zakupu materiału siewnego w efekcie końcowym zawyżyła o [...] zł wykazaną w 2012 r. wartość "dodatniej" zmiany stanu produktów. Dodatnia zmiana stanu produktów jako koszt wytworzenia nie sprzedanych produktów i produkcji w toku ma wpływ na wysokość kosztów w następnym okresie obrachunkowym.

W skardze na decyzję organu podatniczka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup słomy,

- art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatniczka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów księgowych, gdyż w ocenie organu są one nierzetelne;

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017., poz. 728 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez przyjęcie, że podatniczka prowadziła księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące nabywanych towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące ustaleniem błędnego stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w przedmiotowym postępowaniu zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną.

W uzasadnieniu skargi podatniczka rozwinęła wskazane powyżej zarzuty podkreślając, że wskazała okoliczności dokonywania transakcji, przedstawiła dokumenty, na podstawie których dokonano zaliczenia do wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a fakt nabywania słomy do produkcji brykietu i cel tych zakupów nie jest przecież przez organ kwestionowany. W ocenie podatniczki dokonując zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów najważniejszy jest ich związek z uzyskaniem przychodu, który w sprawie bezsprzecznie zaistniał. Ponadto podatniczka zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono dowodów, które potwierdzałyby zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatków na słomę poniesionych w roku 2012. Podatniczka zarzuciła, że organ nie wskazał z jakiego innego źródła - jeżeli nie od wskazanych w księgach rolników - skarżąca mogła nabywać ten surowiec. Nie zweryfikowano ilości słomy, która była wymagana przy produkcji tego brykietu. Nie zbadano również, czy podatniczka miała możliwość zakupu wskazywanej w dokumentach ilości słomy i jej przetworzenia.

Dalej podatniczka, w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł zarzuciła, że organ wyłącznie na podstawie oględzin miejsca, w którym podatniczka kilka lat temu prowadziła działalność oraz na podstawie jej oświadczenia stwierdził, że nabyte towary nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatniczki błędny zapis w kwestii rozliczenia zakupu surowców siewnych nie miał skutków podatkowych, gdyż ta sama kwota, która powiększyła przychody pomniejszyła również koszty ich uzyskania.

W podsumowaniu podatniczka argumentowała, że postępowanie organu podatkowego jest niepełne, ustalenia dowolne, a ocena materiału dowodowego sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podniosła, że organ nie uznał za istotne przesłuchanie kontrahentów podatniczki, czy jej pracowników, a przecież zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wyjaśnienia podatniczki, jak i charakter oraz przebieg współpracy z kontrahentami, a także okoliczności samych transakcji świadczą o tym, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do uznania, że skarżąca nie powinna zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do zasadniczych przepisów ustawy podatkowej stanowiących materialnoprawną podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Skarżąca w 2012 r. prowadziła księgi rachunkowe. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabierają uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm. dla 2012 r.), a nie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie zatem do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m. in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też jak trafnie zauważa organ kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika i jest rzeczywisty. Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych bądź zamierzonych oraz został właściwie udokumentowany. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towarów (usług), które - de facto - nie były w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Podkreślenia wymaga fakt, że dokumenty księgowe sporządzane są na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego wiarygodność tych dowodów powinna być niepodważalna.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że nieprawdzie jest twierdzenie skargi, że wyłączono z kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wydatków na nabycie słomy poniesionych w roku 2012. Należy podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano zakupu słomy od innych firm oraz rolników udokumentowanych fakturami VAT RR. Zakwestionowano 3 dowody wewnętrzne o nazwie P - "Magazyn przyjmie", sporządzone na podstawie dowodów KW - "Kasa wypłaci" mające potwierdzać zakup słomy od rolników indywidualnych, wykorzystywanej do produkcji peletu i brykietu na łączną kwotę [...]zł.

Organ swoje stanowisko o nierzetelności tychże dokumentów wyprowadził przede wszystkim z zeznań samej podatniczki jak i ustaleń poczynionych w oparciu o dostępną bazę danych SeRCe (System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników) w oparciu o którą dokonano weryfikacji danych adresowych (miejscowość) podanych przez podatniczkę. W powyższej bazie nie figurowały podane przez podatniczkę osoby. W wyszukiwaniu pojawił się co do 9 osób komunikat "nie wyszukano żadnego podmiotu", a w przypadku pozostałych 13 osób lista wyszukiwania zawierała od kilku do kilkunastu osób w Polsce z odległych województw, które ze względu na opłacalność transakcji wyeliminowano jako kontrahentów skarżącej. Stwierdzono również przypadki osób, które już nie żyły. Nadto organy ustaliły, że mimo zaksięgowania wydatku na nabycie słomy na kwotę [...]zł. w dokumentacji źródłowej brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tą transakcję.

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić trzeba, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy". Z zasady tej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., według której organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Podkreślić należy, że w skardze pełnomocnik stawiając zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania nie wyjaśnia jaką dodatkową analizę w zakresie ustalenia osób sprzedających słomę należałoby przeprowadzić - na czym ta analiza miałaby polegać i w oparciu o jakie dane. Podkreślić należy, że dowody wewnętrzne nie zawierają adresów, a skarżąca nie podała żadnych danych umożliwiających identyfikację poszczególnych rzekomych kontrahentów. Dlatego też zarzut skargi, że organ mechanicznie wyeliminował z kosztów wydatki na zakupów słomy od rolników indywidualnych i nie podjął próby zweryfikowania ilości słomy, wymaganej przy produkcji brykietu, w sytuacji, gdy nie zakwestionowano ani produkcji ani sprzedaży brykietu i nie przesłuchano kontrahentów podatniczki, czy jej pracowników, w okolicznościach kiedy podatniczka sama właściwie nic nie wie o tych kontrahentach i nie przedstawia żadnych, oprócz zakwestionowanych dokumentów księgowych, dowodów na realność tych transakcji, jest chybiony. Podejmowane zaś przez organ czynności techniczne, których przeprowadzenie skarżąca kwestionuje, zmierzały do ustalenia imion, nazwisk, czy też adresów osób sprzedających. Przecież skoro podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony, to powinien okoliczność tą wykazać. Nie rolą organu jest poszukiwania dowodów na udowodnienie poniesienia wydatku, a rolą podatnika, który twierdzi, że ten wydatek poniósł. Uwzględnienie kosztów jest prawem podatnika, ale nie prawem bezwzględnym. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Muszą istnieć również możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. W niniejszym postępowaniu tych zależności podatniczka nie wykazała, a co więcej nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tej kwestii poczynionych. Zresztą podatniczka nie próbowała nawet wskazać, jaka ilość słomy potrzebna była do wyprodukowania sprzedanych wyrobów, jakie są ubytki, straty przy produkcji, nie opisano warunków techniczno-ekonomicznych dotyczących produkcji, na podstawie których rzeczywiści można by było chociażby uprawdopodobnić, iż sporna wielkość musiała być zużyta do produkcji i sprzedaży. Zarzuty skarżącej stanowią tylko polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Sama więc okoliczność, że skarżąca mogła dysponować określonymi ilościami słomy nie wystarcza do wykazania wysokości kosztów poniesionych na jej nabycie. Zgodzić się z należy z podatniczką, że należy dopuścić możliwość dowodzenia poniesienia wydatku za pomocą wszelkich środków dowodowych, niemniej jednak w okolicznościach analizowanej sprawy strona przedłożyła jedynie dokumenty wewnętrzne, które zostały przez organ zakwestionowane. O tym, czy dany wydatek może być przez skarżącą zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt ich posiadania i uwzględnienia w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Same w sobie nie tworzą one kosztów. Należy jeszcze raz podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi czy materiałów niezbędnych do produkcji u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji w taki sposób, który umożliwi organowi podatkowemu jej weryfikację. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swoje działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i wykorzystać go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14, II FSK 2711/12, II FSK 2311/16 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Zauważyć też należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował całej prowadzonej dokumentacji rachunkowej, trudno zatem zarzucić mu prowadzenie postępowania sprzecznie z art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc z kolei do zarzutu skargi co do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł udokumentowanych fakturami VAT dokumentującymi m.in. nabycie mebli, drzwi, bramy, wykonania ogrodzenia, to przede wszystkim wyjaśni trzeba, że nieprawdziwa jest argumentacja skargi, iż organ oparł swoje ustalenie wyłącznie na podstawie oględzin terenu, którego wygląd uległ znaczącej zmianie od momentu prowadzenia na nim działalności gospodarczej w 2012 r. oraz wymuszonego i nieprawdziwego oświadczenia złożonego przez podatniczkę pod wpływem stresu w trakcie dokonywanych przez kontrolujących oględzin i pomijając fakt sprzedaży w 2015 r. części środków trwałych. Przeczy temu szczegółowa analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ (patrz str. 23 – 28 zaskarżonej decyzji).

Otóż jak trafnie argumentuje organ skarżąca dwukrotnie przyznała, że zakwestionowane zakupy nie mają związku z powadzoną działalnością gospodarczą. Z przeprowadzonych oględzin siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sporządzony został protokół z dnia [...].06.2017 r., który został podpisany przez skarżącą dopiero w dniu [...].09.2017 r. W oświadczeniu do protokołu skarżąca stwierdziła, że "wszystkie wyżej wymienione faktury VAT wystawione zostały na F. , [...], NIP [...], lecz nie dokumentują zakupów materiałów prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowią kosztów działalności gospodarczej F. , oraz nie mogą stanowić podstawy wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku VAT jako podatek naliczony.". Swoje oświadczenie o niewykorzystaniu zakupionych materiałów w działalności gospodarczej powtórzyła w istocie w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z dnia [...].11.2017 r., w których stwierdziła: "nie wnoszę uwag do niezaliczenia do kosztów kwot z tytułu zakupu materiałów remontowo-budowlanych."- k. 1917 tom VI akt podatkowych. W tych okolicznościach nie sposób przyznać racji skarżącej, że przedmiotowe wyjaśnienia złożyła w stresie, a oświadczenie zostało wymuszone. W. W. w dniu podpisania protokołu z oględzin, tj. w dniu [...].09.2017 r. nie stwierdziła, że wymienione w protokole wydatki zostały przez kontrolujących opisane niezgodnie ze stanem faktycznym, a złożone przez siebie oświadczenie ponownie potwierdziła w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z dnia [...].11.2017 r.

Po drugie podatniczka w trakcie oględzin nie była w stanie wskazać miejsc oraz pomieszczeń, w których materiały te miałyby być wykorzystane, a na podstawie protokołu oględzin z dnia [...].06.2017 r. ustalono, iż działka położona w miejscowości [...] ogrodzona jest siatką, z dwóch stron znajdują się bramy wjazdowe. Na posesji znajduje się budynek murowano - drewniany przykryty eternitem składający się z czterech pomieszczeń biurowych, hali oraz dwóch małych pomieszczeń. Dokumentacja fotograficzna bezspornie wskazuje, że pomieszczenia wykorzystywane przez firmę podatniczki do prowadzenia działalności gospodarczej nie noszą żadnych znamion jakiegokolwiek remontu z wykorzystaniem materiałów budowlanych i wykończeniowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Również stan bram wjazdowych oraz ogrodzenia posesji nie świadczył o ich wymianie w 2012 r.

Po trzecie z przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. aktu notarialnego, wynika, iż skarżąca w dniu [...] lutego 2016 r. sprzedała za kwotę [...]zł działki gruntu ornego nr [...], [...] i [...] położone w K. , gmina B., powiecie l. , działki gruntu ornego nr [...] położonej w K. , gmina B., powiecie l. oraz działki gruntu ornego i terenu zabudowanego nr [...], wraz z częściami składowymi i działki gruntu ornego i lasu nr [...] położonych w K. , gminie B., powiecie l. o powierzchni łącznej dwa hektary [...] arów, w tym sam las za cenę [...] zł oraz budynki za cenę [...] zł. Z treści przedmiotowego aktu notarialnego wynika, że częścią składową działki nr [...] są trzy wiaty - dwie obmurowane i jedna nieobmurowana oraz komórka murowana kryta papą, przy czym budynki te, wzniesione w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, ze względu na zły stan techniczny przeznaczone są do kapitalnego remontu.

Jak ustalił też organ w/w nieruchomość została nabyta przez podatniczkę od byłego męża na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2005 r. za cenę [...] zł. Przedmiotem umowy sprzedaży były zabudowane (3 wiatami - 2 obmurowane i jedna nieobmurowana oraz komórka murowana kryta papą, przy czym budynki wzniesione w latach 70-tych ubiegłego wieku przeznaczone do kapitalnego remontu) działki gruntu ornego nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha położone w K. , gmina B. objęte KW nr [...].

W tych okolicznościach, zgodzić się należy z organem, że za działanie wysoce nieracjonalne, nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, ze strony podatniczki (jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy nastawionego na osiąganie zysków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) jest ponoszenie znacznych kosztów związanych z rzekomym remontem budynków położonych na w/w nieruchomości położonej w K. , gminie B., wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (na łączną kwotę brutto [...] zł), a następnie ich sprzedaż za jedynie [...] zł.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie kwestionował samego faktu nabycia przez skarżącą, na podstawie spornych faktur VAT poszczególnych materiałów budowlanych i wykończeniowych, mebli oraz montażu bramy wjazdowej i ogrodzenia, lecz fakt wykorzystania nabywanych towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też przedstawiony dopiero w odwołaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, bez podania konkretnych dowodów sposób wykorzystania zakupionych niektórych materiałów budowlanych np. kabli, cegieł, cementu, bloczków betonowych narożników, wtyczek, gniazd, tarcz do metalu, palety drewnianej stanowi przyjętą linie obrony bez oparcia w materiale dowodowym. Zauważyć bowiem trzeba, że organ odwoławczy celem zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień i dostarczenia potwierdzających je stosownych dowodów związanych ze spornymi fakturami VAT oraz do złożenia wyjaśnień oraz dostarczenia wszelkich dowodów potwierdzających sprzedaż (nabytych w okresie objętym niniejszym postępowaniem) środków trwałych i wyposażenia dokonaną przez firmę skarżącej, a o której dopiero na etapie odwoławczym poinformował pełnomocnik. Żądanych dokumentów skarżąca nie przedłożyła do dnia zakończenia postępowania podatkowego.

Trafnie również jest stanowisko organu, że podwójne zaksięgowanie tych samych faktur na zakup materiału siewnego stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przeksięgowanie tychże zakupów z konta rodzajowego 401 na konto 630 – produkcja roślinna w toku i jako "dodatnia" zmiana stanu produktów, tj. wartości niesprzedanej w 2012 r. produkcji w toku w łącznej kwocie [...]zł zwiększyło koszty uzyskania przychodu za 2012 r. W przypadku zaś nakładów poniesionych na produkcję niezakończoną, a więc jeszcze niesprzedaną nie ma związku bezpośredniego pomiędzy nakładami a przychodami. Zatem nie można wartości tych nakładów generalnie uznać za koszt uzyskania przychodów, co potwierdza art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Tym samym nakłady poniesione na wyprodukowanie wyrobów staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży efektów produkcji. Jeśli sprzedaży będą podlegały wyroby gotowe to dopiero po zakończeniu produkcji i sprzedaży tych wyrobów gotowych. Jeśli jednostka dokona sprzedaży produkcji niezakończonej to w dacie uzyskania przychodów z tej sprzedaży.

Podsumowując, to podatnik prowadzi działalność i to on jest źródłem informacji, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe takiej wiedzy nie posiadają. To podatnik powinien prowadzić dokumentacje podatkową, księgową tak, aby stanowił ona wiarygodne dla organu źródło wiedzy w zakresie uzyskanych przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Pamiętać bowiem należy, że dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 O.p.) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 O.p.). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16, LEX nr 2249400).

W wyżej opisanych okolicznościach zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego uznać należy za chybione.

W ocenie Sądu, przed dokonaniem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawną, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p.

Materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy zapewniając przy tym stronne czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Rozpatrując sprawę organy dołożyły należytej staranności i podjęły wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie.

Ponownie podkreślić należy, iż negując zasadność ustaleń organu, skarżąca nie podała żadnych nowych okoliczności wskazujących konkretnie, w którym miejscu i z jakiego powodu ustalenia zaskarżonej decyzji są nieprawidłowe. Przedstawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia, bowiem są całkowicie gołosłowne, sprowadzające się wyłącznie do negacji stanowiska organów.

Organ nie naruszył również art. 2a O.p., gdyż wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania podatkowego.

Dlatego też nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.