Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1500/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1, art. 93a par. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 1 -2, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku kalendarzowego (a także podatkowego) wpierw akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem) nie może korzystać z zasad opodatkowania przewidzianych dla odrębnego pod względem opodatkowania podmiotu jakim jest od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna z uwagi na art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

TEZY

Osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku kalendarzowego (a także podatkowego) wpierw akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem) nie może korzystać z zasad opodatkowania przewidzianych dla odrębnego pod względem opodatkowania podmiotu jakim jest od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna z uwagi na art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2030/15 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2030/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił stan faktyczny z którego wynikało, że jest komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą "Przedsiębiorstwo [...]" sp. z o.o. sp. k. Wyjaśnił, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana: "SKA"), w której skarżący był akcjonariuszem. Przekształcenia SKA w spółkę komandytową dokonano na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA z dnia 20 stycznia 2014 r. Wpisu przekształcenia do KRS dokonano w dniu 3 marca 2014 r. Wspólnikami SKA i spółki komandytowej pozostawały te same osoby. W SKA akcjonariuszami były trzy osoby fizyczne (w tym wnioskodawca), które po przekształceniu SKA stały się komandytariuszami spółki komandytowej. Komplementariuszem w SKA jak też w spółce komandytowej pozostawała ta sama osoba prawna. SKA prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie. SKA (przed przekształceniem) poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te były przez SKA zaliczane do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. Zaznaczono, że poniesione wydatki kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z przekształceniem nie zamykano ksiąg rachunkowych. Na dzień przekształcenia w SKA wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, co wynikało z sezonowego charakteru działalności spółki. W związku z powyższym znaczna część kosztów była związana z przychodem, który ostatecznie został osiągnięty po przekształceniu SKA w spółkę komandytową. Wyjaśniono, że spółka komandytowa kontynuowała działalność SKA w pełnym zakresie, ponosząc przy tym dalsze koszty wykonywania określonych usług, jeśli nie zostały one zakończone przed przekształceniem SKA. W związku z tym, strona zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy jako wspólnik spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia ze SKA, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 – proporcjonalnie do udziału w zyskach – kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, biorąc pod uwagę, że: są to koszty rodzajowo kwalifikowane zarówno przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów; są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w SKA w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 2 marca 2014 r.; gdyby przekształcenie nie nastąpiło, koszty te zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA; nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do 2 marca 2014 r.; są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w spółce komandytowej oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami? W ocenie skarżącego ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału w zyskach również kosztów poniesionych przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową. Powołano się na art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), który wprowadza generalną zasadę, że osobowa spółka prawa handlowego, powstała z przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Skarżący wskazał również, że zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 30 czerwca 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazano, że zasady kwalifikowania kosztów przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych określają art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Dalej organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów dzielą się na dwie kategorię: kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. koszty o charakterze bezpośrednim potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 5c w/w ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wyjaśniono, że jeżeli SKA poniosła w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, a przychód ten osiągnie spółka komandytowa to – z uwagi na następstwo prawne – koszt taki zostanie rozliczony przez wspólników tej spółki, w proporcji odpowiadającej prawu do udziału w zyskach. Jeżeli natomiast w tym samym okresie SKA poniosła koszt podatkowy o charakterze pośrednim, to miała obowiązek ujęcia go w księgach rachunkowych i uznania za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Zaznaczono przy tym, że podobnie należy postąpić z kosztem wynagrodzeń, które SKA poniosła do czasu przekształcenia. W ocenie organu w rozliczeniu podatkowym SKA za 2014 r. za okres do dnia przekształcenia zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – winny zostać ujęte wszystkie osiągnięte przez SKA w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów, które bezpośrednio związane są z przychodem, który uzyskała już spółka komandytowa. Skarżący, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu 3 marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową biorąc pod uwagę, że są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") jako koszty uzyskania przychodów oraz są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w spółkę komandytową.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, tj. np. poprzez całkowite pominięcie faktu, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy);

– art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie został opisany przez skarżącego, tj. w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, że rok podatkowy SKA został zamknięty, a w konsekwencji, że powstała strata, pomimo że w treści opisu stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że nie zostały zamknięte księgi rachunkowe (brak zamknięcia roku podatkowego);

– art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, m.in. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów prawnych, które stanowią ocenę prawną wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego, a oparcie jej na podstawie prawnej nieodnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania, tj.:

– art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwą ocenę co do niezastosowania tych przepisów, co wynika z uznania organu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączają zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy wskazana ustawa nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby nabycie wszystkich praw i obowiązków SKA przez spółkę przekształconą, tj. spółkę komandytową (jej wspólników);

– art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, co wynika z uznania, że w sprawie nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad osiągniętym przychodem stanowi stratę podatkową, podczas gdy w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie został zakończony rok podatkowy i nie mogła powstać strata, nie ma zatem ograniczeń w ujęciu przez wspólników spółki komandytowej w zeznaniu podatkowym za 2014 r. kosztów faktycznie poniesionych przez SKA;

– art. 22 ust. 5-5d i art. 22 ust. 5g i 5h u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisu, która została dokonana przez jego niezasadne zastosowanie wynikające z błędnej wykładni przez organ zasad zaliczania kosztów uzyskania przychodów, co wynika z uznania, że w przedmiotowej sprawie moment potrącalności kosztów decyduje o możliwości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., podczas gdy spółka potrącała koszty uzyskania przychodu stosownie do obowiązujących przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny wpływu następstwa prawnego na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego kosztów poniesionych przed przekształceniem. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że decydujące znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia przez skarżącego poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ma moment ich poniesienia. W rezultacie skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014, proporcjonalnie do udziału w zyskach, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, gdyż powinny być one uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Koszty te zostały już uwzględnione w przychodach odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. SKA i mają wpływ na określenie wysokości dochodu tego podmiotu. Prawidłowe było również stanowisko organu, że skarżący ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, pod warunkiem, że są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów i są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w spółce komandytowej. Następstwo prawne oznaczać będzie w tym przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które zostały wprawdzie poniesione przez SKA, ale nie zostały przez tego podatnika uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z uwagi na bezpośrednie związanie z przychodami, które nie zostały osiągnięte w trakcie istnienia tego podmiotu. Skarżący, będący następcą prawnym, będzie mógł o te koszty pomniejszyć przychód osiągnięty już po przekształceniu. WSA podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej normujące następstwo prawne nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Nie mają one wpływu na moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął faktu, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynikało, by organ przedstawił stanowisko odnoszące się do sytuacji zamknięcia ksiąg podatkowych i powstałej w rezultacie straty.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w sytuacji gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 146 § 1 p.p.s.a.;

- naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, WSA niezasadnie (wbrew treści wniosku) przyjął, że skarżący nie ma uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na uprzednie rozpoznanie tych samych kosztów uzyskania przychodów przez SKA, podczas gdy SKA nie rozliczyła tych kosztów, ponieważ nie zamknęła roku podatkowego (SKA nie ustalała dochodu za 2014 r.). Podczas gdy WSA powinien przyjąć, analogicznie jak w treści wniosku, że SKA nie zamknęła ksiąg rachunkowych i że nie został zamknięty rok podatkowy SKA w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową. SKA nie miała wobec tego możliwości uprzedniego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze do WSA, a mianowicie poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, tj. poprzez nieodniesienie się do konsekwencji podatkowych braku zamknięcia roku podatkowego przez SKA (nie zostały zamknięte księgi podatkowe) i braku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez SKA, a także poprzez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających tok rozumowania WSA;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku bez podstawy prawnej, którego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie prawne wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. WSA w Poznaniu niezasadnie przyjął, że SKA jako poprzednik prawny wnioskodawcy uprzednio uwzględniła koszty uzyskania przychodów, w momencie ustalania przez SKA dochodu, WSA nie wskazał podstawy prawnej braku uprawnienia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego;

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP polegające na naruszeniu obowiązku działania WSA na podstawie i w granicach przepisów prawa, to jest poprzez wydanie wyroku z pominięciem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wydanie wyroku na podstawie stanu faktycznego odmiennego od tego wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ uwzględnienie przez WSA wskazanych przez skarżącego błędów skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że przepisy u.p.d.o.f. wyłączają zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy u.p.d.o.f. nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby nabycie wszystkich praw i obowiązków SKA przez spółkę przekształconą;

- art. 22 ust. 5-5d i art. 22 ust. 5g i 5h u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie, które polegało na tym, że WSA niezasadnie uznał, że w sprawie moment potrącalności kosztów decyduje o niemożliwości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. przez skarżącego oraz na tym, że WSA błędnie przyjął, że pomimo braku zamknięcia roku podatkowego, SKA rozpoznała koszty uzyskania przychodu;

- art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że SKA rozliczyła koszty uzyskania przychodów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podczas ustalenia dochodu za 2014 r., podczas gdy SKA nie była zobowiązana do ustalania dochodu z uwagi na brak zamknięcia roku podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Co do zasady w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 146 § 1 p.p.s.a., jak również art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zasadzają się na przyjęciu przez skarżącego założenia, że decydujące znaczenie dla sprawy miały niektóre okoliczności faktyczne podane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Za takie uznano nie zamknięcie ksiąg rachunkowych na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową, nie zamknięcie na tej samej podstawie przez SKA roku podatkowego oraz nie rozliczenie (nie rozpoznania) kosztów uzyskania przychodów przez SKA. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie uwzględniając tych okoliczności zarówno organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej, jak również Sąd I instancji przyjęły odmienny stan faktyczny sprawy od wskazanego we wniosku o interpretację. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż fakty związane z niezamknięciem ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia spółek oraz nie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez SKA zostały dostrzeżone i przyjęte w opisie stanu faktycznego sprawy zarówno przez organ interpretacyjny jak i przez WSA w Poznaniu. Zarzuty te wskazują na wyolbrzymianie znaczenia tych okoliczności faktycznych, które same przez się nie mogą mieć żadnego wpływu na prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego dotyczących zarówno konieczności rozpoznawania (uwzględniania) podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez poszczególnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych w ściśle określonym czasie oraz zasad następstwa prawnego na gruncie Ordynacji podatkowej w przypadku przekształcenia osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Poza zakresem rozważań zarówno organu interpretacyjnego, jak i Sądu I instancji było zatem to, czy prawidłowo sporne koszty pośrednie (verba legis: koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), nie zostały rozliczone w rachunku podatkowym SKA za okres od 1 stycznia do 3 marca 2014 r., kiedy to faktycznie zakończyła ona swój byt jako podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Należy bowiem zauważyć, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku i pytania sformułowanego przez podatnika. Podkreślenia zatem wymaga, że rozważania organu i sądu administracyjnego wskazujące na konieczność rozliczenia w świetle przepisów prawa materialnego poszczególnych kosztów w określonym czasie, czy to przez SKA, czy też przez spółkę komandytową, a w rezultacie przez jej wspólników, były istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą ubiegał się skarżący. Dla tej oceny prawnej nie mogły mieć przesądzającego znaczenia okoliczności związane z możliwością nie zamknięcia ksiąg na dzień przekształcenia, jaką dają przepisy prawa bilansowego, a wynikające z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). W sprawie sporne były zatem prawne konsekwencje nie zamknięcia ksiąg rachunkowych w SKA, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ich nie otwierania w spółce komandytowej, będącej transparentnej podatkowo, na dzień przekształcenia, a nie zaprezentowany przez zainteresowanego stan faktyczny, w którym wskazano, że faktycznie nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

4.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w obu wskazanych w skardze kasacyjnej postaciach. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że WSA w Poznaniu nie odniósł się zarzutów związanych z konsekwencjami podatkowymi braku zamknięcia roku podatkowego przez SKA (nie zamknięcia ksiąg podatkowych) i braku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez SKA. Do tej części zarzutów i argumentacji skargi Sąd I instancji odniósł się na str. 15-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wystarczający i właściwy dla kontroli zaskarżonego aktu. Nie można także zgodzić się z zarzutem kasacyjnym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W treści rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu prawidłowo odniesiono się do przepisów dotyczących ponoszenia kosztów uzyskania przychodów i ich rozliczenia w czasie przez poszczególnych podatników oraz zasad wynikających z następstwa prawnego podmiotów przekształcanych, co było clou interpretacji indywidualnej i tym samym rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.

4.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które są faktyczną osią sporu w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim należy podkreślić, że obydwie kategorie podmiotów, tj. wspólnicy SKA, a raczej sama SKA jako odrębny podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wspólnicy spółki komandytowej, czyli nie tylko spółki niemającej osobowości prawnej, ale i też transparentnej podatkowo w 2014 r., podlegali diametralnie różnym zasadom opodatkowania. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest także normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez te podmioty przychodów, ponoszenia kosztów a w rezultacie także dochodu z tytułu uczestnictwa w tych dwóch różnych spółkach. Nie ulega także wątpliwości, że w obydwu spółkach prowadzone były księgi rachunkowe. Podstawą jednak ustalania dochodu dla spółki komandytowo-akcyjnej był przede wszystkim art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (które to zastrzeżenie nie miało znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych byli obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy te zatem odnoszą się do podstawowych pojęć dla rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a takich jak: przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód, strata, rok podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., a nie jakichkolwiek regulacji dotyczących podobnych pojęć i tych samych wielkości, czy okresów obowiązujących także na gruncie u.p.d.o.f., czy ustawy o rachunkowości. W przypadku kosztów uzyskania podstawowym przepisem jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowił w 2014 r., że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W kolejnych ustępach tego artykułu ustawodawca w miarę precyzyjnie określił zasady ponoszenia i rozliczania tak określonych kosztów, w tym uregulował zasady ich ponoszenia w czasie, czyli ich ujmowania na dany moment (dzień) dla potrzeb ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i rozliczenia podatku przez podmioty wymienione w art. 1 u.p.d.o.p. O ile dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ujmując rzecz w uproszczeniu, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, o tyle dla wspólników innych spółek osobowych (poza SKA) zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody a także zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (czyli wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Szczególnie istotny jest zapis zawarty art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który odwołuje się nie tylko do określonych wielkości wyrażanych kwotowo, ale nawiązuje do zasad rozliczania m.in. kosztów wynikających jednak z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z regulacjami tymi koresponduje zapis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obydwie zatem regulacje z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nawiązują do rzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych jako podstawy rozliczeń, lecz nie można na tej podstawie przyjmować, że regulacje te pozwalają na dowolne kwalifikowanie kosztu dla celów podatkowych. Raz jako będącego podstawą wyliczenia dochodu lub straty w podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku nie zamykania ksiąg z uwagi na zapis art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości de facto ponownie w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. odnoszą się do pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu tej ustawy podatkowej, a nie jakiegokolwiek kosztu. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu u.p.d.o.p. (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. stanowią, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ust. 4e). Podobne regulacje zawarte zostały w art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. Obydwa wskazane powyżej unormowania nakazują potrącenie zaksięgowanego kosztu w ściśle określonym momencie traktując go jako definitywnie poniesiony na gruncie danej ustawy podatkowej. Tym samym mogą one zostać uznane jako koszt danego podmiotu, który dokonuje potrącenia, a nie podmiotów, które jedynie kontynuują określoną działalność. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., w sprawie II FSK 2509/14 (publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"), że od dnia przekształcenia spółka osobowa rozpoznaje własne przychody i koszty, a tym samym nie znajdują w stosunku do niej zastosowania przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu wynikające z art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto podkreślenia wymaga, że koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże wspólnikami SKA będącej podatnikiem podatku dochodowego, określany jest proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów uzyskania poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a przychód uzyskiwany przez wspólnika spółki komandytowej od dnia przekształcenia spółki nie jest tożsamy z przychodem, kosztami i dochodem lub stratą SKA. Osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku kalendarzowego (a także podatkowego) wpierw akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem) nie może korzystać z zasad opodatkowania przewidzianych dla odrębnego pod względem opodatkowania podmiotu jakim jest od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna z uwagi na art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Z uwagi na różnice w opodatkowaniu wspólnika spółki komandytowej i SKA, przekształcenie SKA w spółkę komandytową na gruncie podatkowym jawi się jako zrównane z faktyczną likwidacją określonej formy prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dopiero od tego momentu wspólnik spółki komandytowej zaczyna dokonywania ustalenia dochodu w oparciu o rachunek podatkowy uwzględniający w danym roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w oparciu o art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei regulacje k.s.h. dotyczące ustalania i wypłaty dochodu wypracowanego przez SKA, a następnie po jej przekształceniu przez spółkę komandytową, nie mogą zmieniać wstecznie zasad ustalania dochodu w oparciu o rachunek obejmujący przychody i koszty ich uzyskania określano w ustawie podatkowej. Błędem jest utożsamianie w skardze kasacyjnej rozliczenia podatkowego w oparciu o rachunek podatkowy dotyczący dwóch różnych podmiotów, podlegających różnym reżimom opodatkowania. Tożsamość na gruncie prawa handlowego spółki przekształconej i jej ciągłość podmiotowa, a także fakt kontynuacji członkowstwa wspólnika nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, gdyż obowiązki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły w 2014 r. wyłącznie wspólników, a nie SKA. W realiach rozpatrywanej sprawy koncepcja prezentowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oznaczałaby opodatkowanie wspólnika spółki komandytowej z mocą wsteczną według zasad, które można było stosować wobec niego co do przychodu, kosztów ich uzyskania i dochodu lub straty wypracowanych po 3 marca 2014 r.

4.6. Inaczej nie mogły zostać zakwalifikowane koszty pośrednie ponoszone przez SKA do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową także z uwagi na możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, na co pozwala art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Brak zamknięcia ksiąg dla SKA i brak ich otwarcia dla spółki komandytowej na dzień 3 marca 2014 r. jest dla opodatkowania wspólników prawnie indyferentny. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, kwalifikowaniem przysporzenia do przychodów podatkowych oraz rygorami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Wprawdzie zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a ponadto prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia za przychód, dochód czy wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 i powołane w nim dalsze orzecznictwo; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3624/16; z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 303/16; publ. CBOSA). Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro wobec tego jedynie istnieje możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, to nie może to mieć wiążących konsekwencji dla opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, a także modyfikować daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów w oparciu czy to o art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czy też art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Dla wspólnika spółki komandytowej datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych, w którym podlegał on regulacjom z u.p.d.o.f., a nie dzień poniesienia kosztu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zasad tych nie modyfikują także zapisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. dotyczące ustalania dochodu w okresie rozliczeniowym jakim jest rok podatkowy. Dotyczą one bowiem podmiotu określonego w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli podlegającego w ogóle podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Jeżeli wobec tego ustaje w ogóle byt prawny danego podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to tym samym kończy się jego okres rozliczeniowy w tym podatku niezależnie od tego czy upłynął cały rok podatkowy, czy tylko jego część. Jest to niezależne od tego czy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, o czym stanowi art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., czy też odrębne przepisy pozwalają na nie zamykanie i nie otwieranie ksiąg rachunkowych jak w przypadku przewidzianym w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Okoliczność faktyczna jaką było nie zamykanie ksiąg, na którą zwrócono uwagę w opisie stanu faktycznego, nie mogła zatem rzutować na prawidłową wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organ interpretacyjny. Analogiczne podglądy co do zasad opodatkowania wspólników w przypadku przekształcenia spółek osobowych, w sytuacji, w której dochodzi do zmiany reżimu opodatkowania nawet w obrębie tylko jednego podatku, a mianowicie podatku dochodowego od osób fizycznych, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2017 r. w sprawach II FSK 553/15, II FSK 493/15, II FSK 587/15 i II FSK 589/15 oraz z dnia 15 lutego 2018 r., w sprawie II FSK 303/16 (publ. CBOSA).

4.7. Nie doszło także do naruszenia art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie. Zakres sukcesji przewidziany w tych przepisach może obejmować wyłącznie te wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, które nie zostały już "skonsumowane" przed datą przekształcenia. Skoro koszty pośrednie zostały lub raczej jak wynika ze stanu faktycznego, powinny zostać rozpoznane przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to nie mogły one ponownie zostać ujęte w rachunku podatkowym spółki komandytowej i w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólników. W wyniku przekształcenia SKA jako osobowej spółki w rozumieniu k.s.h. oraz Ordynacji podatkowej w inna spółkę osobową (komandytową) nastąpiła kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, lecz pod inną formą prawną podlegającą całkowicie odmiennym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na wspólników spółki osobowej mogły przejść wyłącznie te prawa i obowiązki, które nie były związane z dokonanym już rozliczeniem określonego kosztu uzyskania. Zupełnie inna sytuacja dotyczy kosztów bezpośrednich. One to bowiem z mocy regulacji wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jeśli zostały poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wynika stąd, że jeśli SKA nie osiągnęła przychodów, do których mogły zostać bezpośrednio przyporządkowane określone koszty, to tym samym nie stały się one kosztami poniesionymi i rozliczonymi przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej strony zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Również zatem w tym przypadku, inaczej niż w przypadku kosztów pośrednich, prawo do ich potrącenia aktualizuje się dopiero w momencie uzyskania odpowiadającym im przychodom. Tylko zatem ta kategoria kosztów, nazywanych przez obydwie ustawy podatkowe bezpośrednimi, mogła zostać objęta sukcesją przewidzianą w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skoro koszty pośrednie zostały ujęte (a raczej powinny zostać ujęte) w rachunku podatkowym SKA jako podmiotu podlegającego odrębnemu opodatkowaniu, to tym samym nie mogły być przedmiotem następstwa prawnego w przypadku przekształcenia. Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji, że przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady następstwa prawnego w prawie podatkowym, nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikających z odrębnych ustaw podatkowych. Następca prawny nie może nabyć w drodze sukcesji praw, w tym prawa do zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, które zostały już zrealizowane przez poprzednika prawnego.

4.8. Wobec tego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego należało orzec na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).