Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 241/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez O. P. S. A. z siedzibą w W. od decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Burmistrza Z. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji wszczął wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe, gdyż oprócz budynków i gruntów (co do których nie powstał spór), Spółka zadeklarowała do opodatkowania wartość budowli, w której nie została uwzględniona wartość linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej podlegających opodatkowaniu do lipca 2010 r., czyli do chwili zmiany ustawy Prawo budowlane, w myśl której, linie telekomunikacyjne utraciły status części budowli. Odpowiadając na wezwanie organu, Spółka wyjaśniła, że od lutego 2009 r. zaprzestała wykazywania do opodatkowania budowli, ponieważ w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedała kanalizację kablową, pozostając właścicielem linii telekomunikacyjnych, których jednak nie uważa za budowlę w sytuacji, gdy nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, z którą linie tworzą całość techniczno-użytkową. Zdaniem Spółki same linie (bez kabla) nie są budowlą.

Organ podatkowy uzasadniając podjętą w sprawie decyzję wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, z którymi stanowi całość techniczno-użytkową konieczną do osiągnięcia celu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na przesyle danych. Organ uznał przy tym, że podział budowli między dwóch właścicieli nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu każdej z jej części osobno, ponieważ prawodawca stworzył taką możliwość w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. - stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również część budowli. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła więc do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako nieruchomości - w jej wyniku podatnikami za poszczególne części tej budowli stali się zatem właściciele tych części.

Organ uznał też, że wobec niemożności ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych na podstawie ewidencji środków trwałych, której Spółka nie udostępniła, jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania linii jest wartość deklarowana przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007 r. i za styczeń 2009 r. Zdaniem organu, Spółka posiada wykazy budowli z terenu gminy Z. i zna ich wartość, czego dowodem jest fakt deklarowania w poprzednich latach wartości zarówno linii telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej. Organ podatkowy zauważył też, że to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przyjął, że taką częścią są linie telekomunikacyjne pozostające własnością Spółki i na tej podstawie włączył je do opodatkowanych w decyzji budowli. Zdaniem organu podatkowego stosunki właścicielskie nie mają wpływu na status budowli i jej części. W związku z tym organ przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega kompletna sieć telekomunikacyjna, a za podatek od jej poszczególnych części odpowiadają właściciele tych części.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 201 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: o.p. Zdaniem Spółki, poza ogólnikowymi twierdzeniami w uzasadnieniu decyzji organ nie przedstawił żadnych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim organ nie ustalił wartości spornych linii, które potraktował jako budowlę podlegającą opodatkowaniu, nie przeprowadził też dowodu z ewidencji środków trwałych - tym samym naruszył art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Spółki, linie telekomunikacyjne będące częścią budowli sieci telekomunikacyjnej w sytuacji, gdy obie części tej sieci są własnością dwóch różnych właścicieli, nie podlegają opodatkowaniu. Powołując się na art. 4 ust, 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka uważa, że podatnikiem jest tylko właściciel całości techniczno-użytkowej, na którą składają się poszczególne obiekty. Jeśli nie da się określić właściciela takiej całości, to dla poszczególnych części ustawodawca nie przewidział podatnika.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wydane w sprawie organ II instancji zauważył, że spór w sprawie dotyczy jedynie opodatkowania budowli. W deklaracji podatkowej na 2010 r. Spółka wykazała do opodatkowania budowle o wartości [...] zł, nie wykazała natomiast wartości linii telekomunikacyjnych, które po 31 stycznia 2009 r. pozostały jej własnością. Spółka uznała bowiem, że skoro sprzedała kanalizację kablową, to z datą sprzedaży, czyli od 1 lutego 2009 r., przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości za linie telekomunikacyjne położone w sprzedanej kanalizacji kablowej.

Organ II instancji przytoczył brzmienie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż jedyną przesłanką opodatkowania budowli lub jej części jest związek budowli lub części tej budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama zaś budowla jest zdefiniowana w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Natomiast ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej: u.p.b. - definiując w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowi, że jest nim m.in. (pkt b) "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami".

Zdaniem organu odwoławczego, z ww. definicji wynika, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowlę mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w całość techniczno-użytkową dającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wobec tego chybione jest twierdzenie Spółki, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, iż decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli, czy to jako całości, czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma inny przepis (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), w myśl którego pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1. Decydujące znaczenie ma podstawa prawna posiadania przedmiotu opodatkowania, który już został ustalony na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał też na słownikową definicję (z encyklopedii PWN) "sieci telekomunikacyjnej", będącej "zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń telekomunikacyjnych, przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składającej się głównie z linii telekomunikacyjnych przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają".

Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy Spółki ograniczony został do tej części budowli, która pozostała jej własnością. Częścią tą są linie telekomunikacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, linie stanowią zatem odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w granicach dla niego dostępnych i ustalił wartość linii telekomunikacyjnych w sposób niewzbudzający wątpliwości. Zdaniem Kolegium, Spółka dysponuje szczegółowymi wykazami budowli "przypadającymi" na daną gminę i dokładnie zna wartość linii i innych budowli znajdujących się na terenie każdej gminy, bo je do 2009 r. deklarowała.

W ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych. Z uwagi na brak prawidłowej współpracy Spółki, która dysponuje dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii telekomunikacyjnych z podziałem na poszczególne gminy, ale odmawia przedłożenia ich organowi, organ podatkowy sięgnął po wszystkie dostępne mu dowody na tę wartość. Ponieważ wartość początkowa budowli będąca podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zmienia się, jeśli budowla nie jest ulepszona, w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w 2010 r. organ podatkowy wzywał Spółkę o oświadczenie w tej kwestii (pisma z 24.06.2015 r. i z 11.08.2015 r.). Spółka nie udzieliła na te pytania odpowiedzi i w tej sytuacji organ podatkowy dopuścił wszystkie dowody dla ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych, którymi dysponował. Za taki dowód organ przyjął deklarację podatkową złożoną przez Spółkę w 2007 r. i za styczeń 2009 r. W deklaracji na 2007 r. Spółka wykazała wartość całej budowli, czyli kanalizacji kablowej i linii w niej położonych, a w deklaracjach na 2009 r. wykazała wartość samej kanalizacji kablowej, uznając, że linie telekomunikacyjne nie są budowlą. Deklaracje podatkowe są pełnoprawnym dowodem na stan faktyczny sprawy i wartość poszczególnych części budowli, jaką jest sieć telekomunikacyjna. Odliczenie wartości kanalizacji kablowej podanej w deklaracji podatkowej na 2009 r. od wartości całej budowli podanej w deklaracji na 2007 r. daje więc wartość linii telekomunikacyjnych przyjętych za podstawę opodatkowania w tej sprawie.

Zdaniem Kolegium, organ podatkowy przeprowadził więc postępowanie dowodowe, w którym ustalił rzeczywistą wartość linii telekomunikacyjnych, od których naliczył podatek od nieruchomości za siedem miesięcy 2010 r. W materiale zgromadzonym w aktach sprawy są stosowne deklaracje podatkowe Spółki, z których organ zaczerpnął również dane o gruntach i budynkach opodatkowanych w decyzji, jak również wartość linii telekomunikacyjnych po uwzględnieniu sprzedaży kanalizacji kablowej, której wartość Spółka podała w deklaracji na 2009 r. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest też zgodne ze wszystkimi wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 o.p. Organ wymienił bowiem dowody, na których się oparł, uzasadniając rozstrzygnięcie wyczerpującym wywodem prawnym.

Decyzja organu II instancji doręczona została pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 grudnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie O. P. S.A. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień Strony;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnosząc takie zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p., bowiem w jej uzasadnieniu (a także w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l).

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza - w stopniu rażącym - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Naruszenia te są przede wszystkim konsekwencją tego, że decyzja narusza też art. 122 w zw. z art. 193 o.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Spółka podkreśliła, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA - m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481-482/09 oraz II FSK 1601/09. Zatem, wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co w całości organ I instancji pominął.

Podkreślenia też wymaga - wynikająca z art. 193 § 1 o.p. - szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli. Zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - również i z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. także z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z 4 września 2015 r. oraz pismem z 24 września 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Pismem z 4 września 2015 r. Spółka przekazała bowiem zestawienie a pismem z 24 września 2015 r. wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji Spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2010.

Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przez to niezgodna z art. 191 o.p., bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a więc również zestawienie oraz wyjaśnienia przygotowane przez Spółkę w oparciu o wyciąg z ewidencji. Skarżąca powołała się w tym zakresie na poglądy orzecznictwa, w tym na wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 92/14.

Pominięcie przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnienia strony.

Skarżąca uznała, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2010 r., było wyjaśnienie Spółki zawarte w piśmie z 24 września 2015 r. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych - organy przyjęły inną wartość, choć nie wykazały (nie udowodniły), jakich jeszcze innych obiektów Skarżąca nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010.

Ponadto przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Argumentacja organu nie uwzględnia faktu, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Pogląd taki wyrażony został też wyrażony w wyroku NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność [...].), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podobne stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (przywołanym w skardze), w tym np. w wyroku WSA w Olsztynie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, który uznał, że w sprawie "naruszony został art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, gdyż za niezgodne z tym przepisem należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych".

W ocenie Skarżącej, opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od stycznia do lipca 2010 r. oznacza więc naruszenie w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zasadnicza istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. - linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny należących do skarżącej Spółki, położonych we wnętrzu kanalizacji należącej do innego podmiotu, za okres od stycznia do lipca 2010 r.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej – obecnie: (od 21 sierpnia 2004 r.) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1807).

W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1 (z zastrzeżeniem ust. 4-6).

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały umowy z 2009 r. przenoszącej własność kanalizacji kablowej ze Spółki na inny, ww. podmiot. W związku z tym organy te zobowiązane były do ustalenia czy przedmiotowe składniki majątku Spółki (linie kablowe) ujmowane uprzednio w deklaracjach podatkowych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r. (w okresie od stycznia do lipca).

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do przepisów u.p.b. wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b. - w brzmieniu do dnia 17 lipca 2010 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, [...], sieci uzbrojenia terenu, [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

(pkt 2 dotyczący budynku, pkt 4 dotyczący obiektu małej architektury oraz pkt 5 dotyczący tymczasowego obiektu budowlanego – pominięto).

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu w pkt. 3 tego artykułu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt. 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zgodnie z tymi zmianami, ilekroć w ustawie jest mowa o:

"3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, [...], sieci uzbrojenia terenu, [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a u.p.b. wprowadziła art. 65 pkt 1 lit. b ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r.

W ocenie Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r., nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, obejmującym m.in. sieci telekomunikacyjne, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. Jest to bowiem obiekt budowlany, a kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej - która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

Przyjęcie poglądów Spółki dotyczących składników jej majątku (kable telekomunikacyjne) - będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej została sprzedana przez Spółkę innemu (zależnemu) podmiotowi i równocześnie przejęta (zatrzymana) przez Spółkę do używania na podstawie innej umowy, nie miało wpływu na możliwość opodatkowania tych części sieci (kabli) będących jej własnością.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem przedmiotowego podatku jest właściciel obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że obiekt budowlany musi być opodatkowany jako całość należąca do jednego właściciela, gdyż ww. przepis nie posługuje się pojęciem "części obiektu budowlanego". Wskazać bowiem należy, że już w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dopuścił opodatkowanie przedmiotowym podatkiem części budowli. Kwestia opodatkowania części sieci telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji kablowej, w której ułożone były kable, pozwalającej na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie, nie była kwestionowana przez Spółkę. Wskazać tu należy również na wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że "pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani przepisy u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kc. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Nie było kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej i utworzenie z pozostałymi częściami sieci telekomunikacyjnej całości użytkowo-technicznej, nie zaś to, czyją są one własnością. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego właśnie obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota sporu sprowadza się więc do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową.

W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Można zatem wyobrazić sobie sytuację, w której Spółka tworzy szereg zależnych od niej spółek, którym przekazuje poszczególne elementy sieci na własność, przy zachowaniu pełnej kontroli nad wszystkimi częściami sieci. Przyjęcie poglądu Spółki doprowadziłoby do sytuacji, że żadna ze spółek władająca odpowiednimi częściami sieci, będącej budowlą, nie byłaby podatnikiem przedmiotowego podatku mimo, iż sieć (budowla) stanowiłaby przedmiot opodatkowania.

Stan prawny w rozpoznawanej sprawie (w zakresie opodatkowania linii kablowej za okres od stycznia do lipca 2010 r.) był odmienny od stanu zaistniałego od dnia 17 lipca 2010 r., gdy nastąpiła zmiana przepisów i z woli ustawodawcy z pojęcia budowli zostały wyłączone kable, znajdujące się w kanalizacji kablowej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją m.in. do budowli lub ich części. W związku z tym – zdaniem Sądu - nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze współwłasnością jednej rzeczy (sieci telekomunikacyjnej) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz z dwoma właścicielami odrębnych części sieci telekomunikacyjnej, które stanowią całość techniczno-użytkową i pozwalają na jej prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego - sieci telekomunikacyjnej - jako całości.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przechodząc zatem do oceny podniesionej w skardze kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy, jako podstawy opodatkowania, wartości stanowiącej podstawę opodatkowania za 2007 r., przede wszystkim zauważyć należy, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Oznacza to, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych.

Sąd uznał jednak, że organ podatkowy działał prawidłowo ustalając wartość przedmiotowych linii kablowych. W opinii Sądu, zarzut braku dokonania przez organ oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych był bezzasadny. W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010 r. organ podatkowy wzywał bowiem Spółkę do szczegółowego określenia tej wartości, w tym m.in. do tabelarycznego zestawienia wartości budowli wraz z kanalizacją kablową i ułożonymi w niej kablami – które zostały wyłączone z podstawy opodatkowania za rok 2010, a które były ujęte w deklaracji na rok 2007, a także do wskazania wartości kabli w 2010 r. oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych (obejmujących kable) wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Spółka przedstawiła jednak tylko zestawienie budowli sieciowych na 2010 r. na łączną wartość 26.229,22 zł. Po analizie danych zawartych w tym zestawieniu oraz z tzw. "zrzutu ze środków trwałych" (przedstawionego również przez Stronę) organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 r., a załączony wykaz budowli nie uwzględnia wartości kabli a jedynie wartość kanalizacji kablowej. Organ podatkowy przeprowadził więc dowód z przekazanej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, która nie zawierała jednak budowli, które zostały ujęte w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 na łączną kwotę [...] zł. Wobec tego organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia w oparciu o przedstawiony dowód wartości budowli położonych na terenie Miasta i Gminy Z. Zasadnie przy tym organ podatkowy zauważył, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest co roku do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazanie w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega bowiem samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe.

Skoro zatem nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i organ nie uzyskał wymaganych danych od Spółki, to – zdaniem Sądu – prawidłowe było określenie podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji z roku, w którym Spółka deklarowała do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r. - o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Ponieważ organ podatkowy wzywał także Spółkę do wyjaśnienia, czy w stanie posiadania budowli w porównaniu do 2007 r. nastąpiła zmiana, tj. czy podatnik ulepszył budowle, sprzedał, lub dokupił nowe, lecz Spółka nie udzieliła odpowiedzi w tym zakresie, dlatego zasadnie organ przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 r. (deklarowana wartość budowli za styczeń 2009 r. wynosiła [...] zł) w porównaniu do 2007 r. nic się nie zmieniło (deklarowana wartość budowli w 2007 r. wynosiła [...] zł).

Zdaniem Sądu, prawidłowo więc organ podatkowy ustalił wartość przedmiotowej budowli na podstawie danych zawartych w złożonych przez Spółkę ww. deklaracjach na podatek od nieruchomości. Taki sposób ustalenia wartości budowli zgodny jest też z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 6 u.p.o.l., w myśl której, zmiany w zakresie wykazanej w deklaracji wartości budowli, które podlegają amortyzacji, uwzględniane są dopiero w deklaracji za kolejny rok podatkowy. Zasadnie też organ uznał, że jeżeli więc po złożeniu deklaracji np. za rok poprzedni nie było zmian w zakresie posiadania budowli (nie nabyto nowych i nie nastąpiło zbycie dotychczas posiadanych), ani też ich wartości (nie dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środka trwałego), w deklaracji na rok kolejny podstawa opodatkowania powinna być identyczna. Istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okolicznością jest zatem fakt, że w środkach trwałych należących do Spółki nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Słusznie więc organ uznał, że niezłożenie przez Spółkę wyjaśnień co do niezmienności stanu faktycznego (wobec milczenia podatnika przyjąć należy, że w stanie posiadania budowli nie nastąpiły zmiany, z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej), pozwoliło na rozwianie wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania, tj. na uwzględnienie przez organ podatkowy wyłącznie wartość kabla.

Skoro więc zaniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania budowli w stosunku do roku czy lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to organ podatkowy – po wykluczeniu istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, które mogły modyfikować podstawę opodatkowania – zasadnie ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w roku, w którym wartość ta była wykazywana (2007 r.). Wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest bowiem pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Jest więc ona w zasadzie taka sama w poszczególnych latach - jeżeli nie nastąpiła aktualizacja wartości środka trwałego oraz modernizacja budowli w trakcie roku.

Wskazana deklaracja z 2007 r. stanowiła więc dowód (w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 o.p.) do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, i w konsekwencji stanowiła podstawę rozstrzygnięcia – określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono wyjaśnień Spółki zawartych w pismach z 4 i 24 września 2015 r., w których wskazano wartość spornych linii kablowych ([...] zł), zauważyć należy, że wprawdzie ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, jednak nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonej powinności poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych.

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyczerpał możliwości ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brak prawidłowej współpracy Spółki, dysponującej dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii kablowych z podziałem na poszczególne gminy, organ podatkowy sięgnął po wszystkie dostępne mu dowody na tę wartość. Wobec tego, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na szczegółowe pytania organu dotyczące ww. kwestii, zatem organ dopuścił wszystkie dowody na wartość linii kablowych, którymi dysponował (w tym deklaracje podatkowe złożone przez Spółkę za 2007 r. i za styczeń 2009 r.). Uznać więc należy, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym ustalił rzeczywistą wartość linii telekomunikacyjnych, od których naliczył podatek od nieruchomości za siedem miesięcy 2010 r.

Wskazana przez Spółkę wartość linii kablowej – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - została więc zdecydowanie zaniżona, nie została też poparta wyjaśnieniami i dokumentami, uzasadniającymi tę wysokość, pozwalającymi na zakwestionowanie ustaleń i wyliczeń organu podatkowego. Jeżeli bowiem nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych, szczegółowych danych od Spółki, to należy zgodzić się z organem podatkowym, że jedyną możliwą metodą określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania były ww. deklaracje podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić przy tym należy, że Spółka nie przedstawiła istotnych argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, niezasadne są zarzuty Skarżącej odnośnie dowolnego postępowania dowodowego i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wprawdzie organy obu instancji nie odniosły się wprost do wskazanej przez Spółkę wartości linii kablowej – czym uchybiły wskazanym w skardze przepisom postępowania (w szczególności art. 210 § 4 o.p.), jednak z powodów podanych powyżej Sąd uznał, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tych okolicznościach uznać więc należało, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania podstawy opodatkowania nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków zauważyć należy, że wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczyły sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania objęte zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego. Wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1498/12 dotyczył podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w stanie faktycznym, w którym linie kablowe należały do M. P. S.A. z siedzibą w G. i zostały ułożone w kanalizacji kablowej (studzienki telekomunikacyjne) należącej do T. P. S.A. Kable należące do firmy M. stanowiły część sieci kablowej telewizji odrębnej od kanalizacji kablowej, która stanowiła część sieci telekomunikacyjnej należącej do T. P. W realiach sprawy T. P. była właścicielem kanalizacji kablowej i własnych kabli telekomunikacyjnych w niej ułożonych, zaś firma M. korzystała na podstawie umowy z ww. kanalizacji kablowej dla własnych celów działalności gospodarczej. Wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1132/14 i I SA/Łd 1133/14 dotyczyły instytucji wznowienia postępowania - zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisy postępowania, w tym prawidłowości postępowania dowodowego. W innych wskazywanych wyrokach sądy również uwzględniały zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym prawidłowego odniesienia się do przyjętej wartości budowli - należy je więc oceniać przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyrokach: WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2016 r. I SA/Kr 141/16, WSA w Gdańsku z 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1659/15, WSA w Gliwicach z 30 marca 2016 r. I SA/Gl 1223/15; WSA w Białymstoku z 23 marca 2016 r. I SA/Bk 1023/15, WSA w Opolu z 16 marca 2016 r. I SA/Op 38/16, WSA w Łodzi z 10 marca 2016 r. I SA/Łd 1417/15, WSA w Rzeszowie z 10 marca 2016 r. I SA/Rz 30/16; WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 1020/15 oraz WSA w Lublinie z 20 stycznia 2016 r. I SA/Lu 665/15 i z 9 grudnia 2015 r. I SA/Lu 730/15 - wszystkie wymienione wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.