Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1185/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska, sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i A. Ś. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 13 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1185/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 maja 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2002r. w sprawie E. i A. Ś. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 30,60zł. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 16 519,70zł.

Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:

E. i A. Ś. w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996r. wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1 001,90zł. Nadpłatę tą w części (193,10zł.) przerachowano na poczet zaległości podatkowych, zaś różnicę w kwocie 808,80zł. zwrócono podatnikom przelewem bankowym w dniu 22 lipca 1997r.

Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2001r. E. i A. Ś. wystąpili do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 1996r. w kwocie 16 550,30zł. W uzasadnieniu wskazali, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 1996r., A. Ś. wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie wyższej od osiągniętego o 34 550,54zł. Spowodowane to było tym, że w ostatecznej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1997r. określił dla A. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące roku 1996 w kwocie wyższej o 34 550,54zł. od zeznanej przez podatnika. Inspektor ustalił, że nie zadeklarowano należnego podatku VAT w kwocie 68,00zł. z tytułu towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz niezgodnie z przepisami pomniejszono podatek należny o podatek naliczony od zakupionych gniazd i włączników od nie istniejącego podmiotu o kwotę 34 482,54zł.

Kwota podatku VAT, zdaniem stron, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b tiret drugie i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak uwzględnienia powyższej kwoty w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności spowodował, że dochód został wykazany w kwocie wyższej od osiągniętego o 34 550,54zł.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 czerwca 2001r. umorzył postępowanie, uznając że termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty upłynął z końcem 2000r., stąd postępowanie z wniosku strony stało się bezprzedmiotowe.

Izba Skarbowa – Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 5 października 2001r. uchyliła w całości decyzję organ I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji w dniach od 3 do 21 grudnia 2001r. dokonał kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. W toku kontroli ustalono, że w sprawie podatku od towarów i usług za 1996r. została wydana decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1997r. W decyzji tej uznano, że obniżenie podatku należnego w 1996r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 34 482,54zł. związane z nabyciem w 1996r. towarów handlowych uznano za niezgodne z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Inspektor stwierdził, że sprzedawca towarów był podmiotem nie istniejącym, w tej sytuacji zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący. Ponadto ustalono, że A. Ś. w 1996r. nie zadeklarował należnego podatku od towarów i usług od przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów,, tj. odkurzacza w kwocie 45zł. i robota kuchennego w kwocie 23zł. Powyższym naruszył art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Urząd Skarbowy uznał, że podatek należny od odkurzacza i robota kuchennego przekazanego na potrzeb reprezentacji i reklamy w kwocie 68,00zł. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Ś. w 1996r. z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Stwierdzono również, że podatek od towarów i usług naliczony w 1996r. w fakturach dokumentujących zakup gniazd i wyłączników w kwocie 34 482,54zł., o który A. Ś. niezasadnie obniżył podatek należny, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ podatkowy powołał się przy tym na art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zasadą jest, że podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z tym że jest kosztem podatek naliczony: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług; a także w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Urząd Skarbowy uznał, że w stanie faktycznym sprawy, podatek naliczony zakwestionowany przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 lutego 2002r., po rozpatrzeniu wniosku E. i A. Ś. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 16 550,30zł. – stwierdził nadpłatę podatku dochodowego w kwocie 30,60zł., zaś w pozostałym zakresie odmówił uwzględnienia żądania.

Napłata w kwocie 30,60zł. została stronom zwrócona 12 marca 2002r.

Od powyższej decyzji strony złożyły odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do rozstrzygnięcia sprawy ze szkodą dla strony.

Izba Skarbowa – Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 13 maja 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził między innymi, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego zawierają szereg przypadków wskazujących, że przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – prawo podatnika (nabywcy) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług – nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Nie mniej jednak przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku od towarów i usług należnego o naliczony, a nie gdy prawo to traci.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że decyzje organów podatkowych są niekonsekwentne i niespójne, gdyż odmówiono uznania za koszty podatku VAT naliczonego, a nie zakwestionowano uznanych w kosztach wydatków na zakup towarów od podmiotu nie istniejącego. Skarżący polemizują z treścią decyzji w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzając, że kontrahent skarżącego był podmiotem istniejącym, co najwyżej mógł być uznany za podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. W takim przypadku, zdaniem skarżących, przysługuje prawo do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Strona podniosła także, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wprost, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów od podmiotu nie istniejącego. Stąd działanie organów podatkowych pozbawiające podatników tego prawa pozbawione jest prawnego umocowania i jest sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazują ponadto, że pogląd, zgodnie z którym, przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, nie natomiast gdy prawo to traci, nie ma żadnych podstaw prawnych. Zdaniem skarżących organ odwoławczy niezasadnie łączy utratę prawa do pomniejszenia podatku naliczonego z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie może on pozbawić podatnika żadnego prawa, gdyż te wynikają z przepisów prawa.

Strona skarżąca stwierdza poza tym, że organ drugiej instancji nie dopełnił obowiązku rzetelnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ stwierdzając w decyzji, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może budzić wątpliwości interpretacyjne nie wyszedł poza wykładnię językową tego przepisu, czym naruszył art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie dokonał także analizy fundamentalnych zasad systemu opodatkowania dochodów i wynikających stąd wniosków co do kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ dokonał nadinterpretacji prawa, traktując je instrumentalnie i przypisując prawodawcy wolę karania podatnika przez opodatkowanie dochodu, którego nie uzyskał, czym naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Przedmiotem sporu jest natomiast interpretacja przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej, przepis ten obejmuje hipotezą tylko te stany faktyczne, w których podatnik nie miał prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący powołując się na ten sam przepis oraz ogólne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wywodzą, że ma on zastosowanie także w sytuacji, gdy ustalono że podatnik utracił przysługujące mu co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku VAT.

Należy przypomnieć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia zasadę, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Od tej zasady przepis ten wprowadza wyjątki. Zgodnie z lit. a cytowanego artykułu, jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do interpretacji powyższego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa pojęcia – nie przysługuje. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2002r., sygn. akt I SA/Łd 190/01, publ. POP 2003/2/32, pojęcie – nie przysługuje – należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który w konsekwencji nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Są również odstępstwa od zasady przysługującego uprawnienia i wówczas podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów. Nie można jednak uznać, jak czynią to skarżący, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek naliczony w sytuacji gdy podatnik posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, prawo to utracił. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu cytowanego wyroku, że przepisy prawa nie dopuszczają w tym zakresie dowolności i swobody wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszła natomiast żadna z sytuacji wymienionych w powołanym art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy, uprawniających do zaliczenia podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje a nie sytuacji gdy prawo to z różnych powodów utracił. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2005r., sygn. akt FSK 1609/04, publ. Mon. Pod. 2005/5/2. Z tezy tego wyroku wynika, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn prawo to utracił.

W powyższym kontekście za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa działając na podstawie przepisów prawa dokonała ich prawidłowej interpretacji. Stan faktyczny nie wymagał przeprowadzania dodatkowego postępowania. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym nie można, jak czynią to skarżący, podważać ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Należy przy tym zauważyć, że ewentualna zmiana kwalifikacji prawnej utraty przez skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że decyzja Izby Skarbowej wydana została z uchybieniem art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Stronie nie został bowiem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, skutek w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy nie wystąpił.

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).