Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1460/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3c, art. 21 ust. 1 pkt 95
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 944/18 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Bd 944/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę T. Z. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do ustawowych odsetek od skapitalizowanej renty wyrównawczej zasądzonej przez sąd, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez jego niezastosowanie i wydanie wyroku naruszającego zasadę sprawiedliwości społecznej, zgodnie z którą odsetki powinny zostać potraktowane w ten sam sposób co należność główna, korzystająca ze zwolnienia podatkowego;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

- art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 95 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej zasądzonej przez sąd podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.1. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od skapitalizowanej renty wyrównawczej zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r., o sygn. akt [...], a wypłaconych stronie w dniu 10 marca 2016 r. przez W. [...] S.A. W ocenie skarżącego kasacyjnie odsetki od renty wyrównawczej zasądzonej przez sąd powinny dzielić los roszczenia głównego i korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c i pkt 95 u.p.d.o.f. Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że odsetki za okres od wystąpienia z roszczeniem przez skarżącego do dnia uprawomocnienia się wyroku zasądzającego rentę nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

4.2. Podobne zagadnienie prawne było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z dnia 24 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 17/18; z dnia 14 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 686/16; z dnia 17 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2902/16; z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 298/14; z dnia 9 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2012/17 i z dnia 15 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2148/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich argumenty i w związku z tym w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się nimi w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej.

Na wstępie przypomnieć należy, że w dniu 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16, przyjął, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to jednak wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek, będących przedmiotem sporu, jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle innych spraw dotyczących odsetek. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd kasacyjny w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia i tak wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi stosowny przepis ustawy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

4.3. W niniejszej sprawie renta (o której stanowi art. 444 § 2 K.c.) i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu i strona skarżąca oczekuje, że oba świadczenia winny być one objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., o sygn. akt II FPS 2/06).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe odnosi do odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Kluczowym jest, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. nie ma mowy o świadczeniu ubocznym jakim są odsetki, a jedynie o świadczeniu głównym, czyli odszkodowaniu w postaci renty.

Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania w postaci renty), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje jedynie o odszkodowaniu w postaci renty. Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.

W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (por. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1133/16 i z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2780/15). Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu - wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca zwolnił z opodatkowania "...odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1", należy zwrócić uwagę, że regulacja ta nie dotyczy wprost renty wyrównawczej, zasądzonej na rzecz strony w oparciu o art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego. Argumentem potwierdzającym prawidłowość dokonanej wykładni jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Nie można pominąć, że ustawodawca, także w zakresie zwolnienia podatkowego, wyraźnie odróżnia odsetki za opóźnienie, czy skapitalizowane od świadczenia głównego, od którego są naliczane. Świadczenie odsetkowe z tytułu opóźnienia w zapłacie wyodrębniono jako przedmiot zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odsetkami za okres od wystąpienia z roszczeniem przez skarżącego do dnia uprawomocnienia się wyroku zasądzającego rentę wyrównawczą. W przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. posłużono się określeniami z zakresu prawa cywilnego: "zadośćuczynienie", "odszkodowanie" i "odszkodowanie w postaci renty", ale nie wspomina się tam o odsetkach od tych świadczeń. Niezasadna jest zatem teza, że odsetki skapitalizowane od odszkodowania w postaci renty należy traktować tak samo, jak przychód, z którym są związane.

Nie można także zapominać, że ustawodawca ma znaczną swobodę w regulowaniu zwolnień podatkowych i do niego należy decyzja co do celów, jakie chce osiągnąć przy wprowadzaniu odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania i jaki ma być zakres odstępstwa od tej zasady. Ograniczeniem dla ustawodawcy jest obowiązek zachowania wyłączności uregulowania tej materii w ustawie, a także uwzględnienia zasady równości przy stanowieniu tych zwolnień oraz uzasadnionych oczekiwań (poszanowania praw nabytych). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby te ostatnie zasady zostały naruszone. Zwolnienie zostało uregulowane ustawą, a wszystkie podmioty nim objęte, znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, zostały potraktowane jednakowo. Przepisy te nie uległy także zmianie, powodującej utratę prawa do zwolnienia w momencie, gdy działając w zaufaniu do ustawodawcy podatnik tak układał swoje sprawy, aby móc skorzystać ze zwolnienia.

4.5. W sprawie nie mogło także dojść do naruszenia art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę sprawiedliwości społecznej, albowiem przepis ten nie był bezpośrednio, ani pośrednio podstawą zaskarżonego wyroku. Co więcej zgodne z poglądem wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Naczelny Sąd Administracyjny ma także wiedzę o opisanych w skardze kasacyjnej działaniach Rzecznika Praw Obywatelskich, sygnalizujących potrzebę zmianę stanu prawnego w przedmiocie opodatkowania odsetek (jako postulat de lege ferenda). Sąd jest jednak zobowiązany opierać swoje rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach prawa.

Odnośnie naruszenia regulacji zawartej w art. 2a O.p. wyjaśnić należy, że autor skargi kasacyjnej odnosi pojęcie "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa" do niejednolitości w orzecznictwie. Tymczasem o naruszeniu zasady z art. 2a O.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki, a mianowicie: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego i funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2a). W rozpoznawanej sprawie zatem, chociażby z powodu zastosowania odpowiednich dyrektyw wykładni, nie zachodzi naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wymaga także podkreślenia, iż przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zostały uchylone w toku kontroli Sądu kasacyjnego.

4.6. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie podważyły zasadności stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala J. Grzęda