Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 186/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f, art. 6 ust. 1b
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 par. 1, art. 122, art. 187, art. 180, art. 123 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r. określającą X.Y. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

Podatnik w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X" dalej "X". W zakres wykonywanej przez niego działalności gospodarczej wchodziła naprawa pojazdów samochodowych (głównie w zakresie regeneracji rozruszników i alternatorów), sprzedaż detaliczna i hurtowa części do pojazdów mechanicznych oraz sprzedaż pojazdów mechanicznych. W 2007 r. podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT - 28 za 2007 r., podatnik wykazał między innymi: ogółem przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowane stawkami 3% oraz 8,5%) w wysokości [...] zł, a także kwotę należnego ryczałtu od zaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy na podstawie obowiązującego od dnia [...] stycznia 2007 r. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dodanego przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) uznał, że podatnik prowadząc w 2007 r. w ramach działalności gospodarczej sprzedaż części zamiennych do pojazdów mechanicznych, zobowiązany był opodatkować wyżej wskazaną sprzedaż na zasadach ogólnych. Na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur VAT, dokumentujących sprzedaż towarów i usług, organ pierwszej instancji ustalił, że pierwsze przychody z działalności gospodarczej, które podatnik osiągnął w dniu [...] stycznia 2007 r., dotyczyły sprzedaży części do pojazdów mechanicznych (m. in. wirnik rozrusznika, łożysko alternatora, szczotki rozrusznika, szczotki alternatora, uzwojenie alternatora, automat rozrusznika). Działalność w zakresie sprzedaży części do samochodów prowadzona była przez podatnika przez cały 2007 r., co zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2012 r. , a ta działalność jest wyłączona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ponadto stwierdzono, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących sprzedaży pojazdów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organów podatkowych jednoznacznie wskazuje, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać za przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej updof)

Uzasadniając to stanowisko organy podatkowe obu instancji wskazały na następujące okoliczności:

1) wielokrotność dokonywanych transakcji towarami tego samego rodzaju:

- w 2007r. podatnik nabył 7 pojazdów mechanicznych, tj. pojazdy marki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], z których w 2007r. zbył 5 pojazdów tj. [...], [...], [...], [...], [...], jak również dokonał zbycia pojazdu marki [...] ("laweta") nabytego w 2004r.

- na przestrzeni lat 2002 - 2011 podatnik zakupił łącznie 50 pojazdów, z czego tylko jeden pojazd marki [...] został zaliczony do środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa,

2) w poszczególnych miesiącach 2007r. podatnik był właścicielem od 8 (w styczniu) do 14 (we wrześniu) pojazdów mechanicznych

3) okres posiadania pojazdów sprzedanych w 2007r. wynosił od 8 m-cy i 3 dni do 3 lata, 3 m-ce i 31dni,

4) ze sprzedaży pojazdów podatnik osiągnął łączny zysk w wysokości [...] zł,

5) podatnik ponosił nakłady na naprawę uszkodzonych pojazdów przed sprzedażą,

6) podatnik korzystał z pośrednictwa profesjonalnych podmiotów w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów tj. spośród 37 transakcji zbycia pojazdów - 16 transakcji odbyło się za pośrednictwem podmiotów prowadzących działalność komisową,

7) podatnik kompletował dokumentację niezbędną przy rejestracji pojazdów, wraz z tłumaczeniem na język polski dokumentów związanych z nabyciem pojazdów, takich jak dowody rejestracyjne pojazdów, faktury i umowy dokumentujące transakcje,

9) poddawał pojazdy badaniu technicznemu przed ich pierwszą rejestracją w kraju i rejestrował pojazdy w Starostwie Powiatowym w [...], korzystając z usług innych osób w zakresie pozyskiwania dokumentów niezbędnych przy rejestracji pojazdów. Podmioty te w oparciu o upoważnienia bądź pełnomocnictwa udzielone przez podatnika, reprezentowały go przed organami administracji celnej i podatkowej,

10) część transakcji sprzedaży pojazdów odbywała się w biurze prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, o czym świadczą zeznania świadków: A.X., B.Y. i C.Y., D.Y., E.Y. oraz F.X.,

11) w transakcji zbycia pojazdów marki [...] oraz [...] podatnik działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą,

12) przy transakcji nabycia pojazdu marki [...] podatnik oświadczył sprzedającemu ("Y" z [...]), że prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą pojazdów,

13) wprowadzając na rynek samochód marki [...], nr nadwozia [...] podatnik w oświadczeniu nr [...] złożonym "Z" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] wskazał, że działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "X" z siedzibą w [...],

14) w okresie od [...] czerwca 2004r. do [...] października 2007r. posiadał, tzw. "lawetę" marki [...] służącą do transportu pojazdów, co potwierdził przesłuchany w dniu [...] października 2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w charakterze świadka G.Y. (nabywca pojazdu [...] ),

15) zakup 16 pojazdów został udokumentowany dowodami księgowymi, w których jako nabywcę wskazano "X", co jednoznacznie dowodzi, że pojazdy nabyte zostały przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą .

Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że czynności nabycia i sprzedaży pojazdów miały służyć jego celom osobistym. Organy obu instancji wskazały, że w latach 2002-2011 część z nabytych przez stronę pojazdów stanowiły pojazdy ciężarowe, a trudno uznać, że nabywanie przez osobę fizyczną pojazdów o charakterze ciężarowym służy zaspokajaniu jego potrzeb osobistych.

Za niewiarygodne organ uznał zeznania wskazanych przez podatnika świadków: H.Y., I.Y. oraz J.Y., którzy jako motyw dokonywania przez X.Y. licznych transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów wskazywali chęć zaspokojenia przez niego potrzeby posiadania jak najlepszych pojazdów, którymi mógłby pochwalić się przed innymi osobami. Organ wskazał, że żaden ze świadków nie uczestniczył w transakcjach zakupu bądź sprzedaży pojazdów sprowadzonych w latach 2002-2011 przez podatnika. Wskazani świadkowie nie mieli wiedzy o skali transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów przeprowadzonych w latach 2002-2011 przez stronę, a posiadana przez nich wiedza odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego, opartego na materiale dowodowym. Wskazani świadkowie zeznali, że kupowane przez skarżącego pojazdy były to pojazdy z "wyższej półki", a sprzedaż posiadanych pojazdów nie miała charakteru zarobkowego, bo dokonując zbycia pojazdów podatnik ponosił według ich wiedzy straty. Tych okoliczności nie potwierdza zebrany materiał dowodowy. Pojazdy będące w latach 2002-2011 przedmiotem obrotu w przeważającej większości były pojazdami wieloletnimi ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), wartość transakcyjna zakupu nie przekraczała kilku, bądź kilkunastu tysięcy złotych.

Ponadto organ zauważył, że K.X. – małżonka podatnika, również była właścicielką trzech pojazdów. Zdaniem organu trudno uznać, że tak duża ilość pojazdów posiadanych w 2007r. przez podatnika i jego małżonkę miała służyć wyłącznie potrzebom osobistym.

W ocenie organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dokonywany przez podatnika w latach 2002-2011 obrót pojazdami mechanicznymi w całości wykonywany był w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego osiągnięte z tytułu obrotu pojazdami dochody zostały uznane za dochody pochodzące z działalności gospodarczej i zostały opodatkowane we właściwy dla tego źródła przychodów sposób.

Pismem z dnia [...] lutego 2013r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami, czym rzekomo wypełnił warunki określone w tym przepisie;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu przez organ, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów, wobec czego przychody związane z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać za przychody związane z tą działalnością, a w związku z tym wszelkie wydatki poniesione w związku z zakupem i sprzedażą pojazdów należało udokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przez co w uznaniu organów decyzyjnych doszło do naruszenia art. 24 a ust. 1 updof;

3) przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak przesłuchania skarżącego skutkujące błędną wykładnią prawa oraz błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego, a organ rozpatrujący niniejszą sprawę nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności, jak i celu posiadanych przez niego pojazdów;

4) sprzeczność w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenię materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonywanie całkowicie dowolnych ustaleń, nie popartych jakąkolwiek logiką wynikającą z zasad doświadczenia życiowego, z których raz wynika, że skarżący nie używał zakupionych samochodów dla celów prywatnych, a w innych przypadkach, że używał, ale nie ma to wpływu na treść decyzji; ponadto potraktowanie w jednakowy sposób wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów oraz niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały potrzebę ich zbycia, co stanowi naruszenie art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.;

5) błędne ustalenia faktyczne mające niewątpliwy wpływ na treść wydanej decyzji poprzez przyjęcie przez organ, że podatnik odmawiał złożenia zeznań w trakcie postępowania, podczas gdy nieobecność skarżącego na terminach wezwań spowodowana była przewlekłą chorobą oraz potwierdzana zwolnieniami lekarskimi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p., w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarówno decyzja organu I instancji jak i organu odwoławczego wydane zostały na podstawie błędnego przekonania, iż w stosunku do skarżącego znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie przytoczony przepis nie powinien znaleźć zastosowania, ponieważ stanowi, że do wyłączenia przychodów podatnika z opodatkowania w formie ryczałtowej wymagane jest uzyskiwanie przez tego podatnika przychodów z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Przychody takie powinny być przy tym uzyskiwane łącznie z tytułu handlu "częściami" oraz handlu "akcesoriami" do pojazdów mechanicznych, na co wyraźnie wskazuje łącznik "i". Tymczasem skarżący nie uzyskiwał przychodu ze sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Skarżący dokonywał bowiem wyłącznie sprzedaży części samochodowych, ale nigdy nie wykonywał działalności w zakresie handlu akcesoriami.

Następnie skarżący zwrócił uwagę na błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych, w związku z czym przychody uzyskane ze sprzedaży pojazdów mechanicznych związane były z prowadzoną działalnością. Zdaniem strony skarżącej takie wnioski nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. W ocenie skarżącego mylnie organy podatkowe uznały, że podatnik przy zakupie pojazdów samochodowych miał zamiar ich sprzedaży. Tezy tej nie potwierdzają przesłuchani świadkowie. Pełnomocnik w złożonej skardze podkreślił, że skarżący zawsze kupował samochody w celach prywatnych i nie myślał w momencie zakupu o ich dalszej odsprzedaży. Ponadto dokonywał zakupów części pojazdów w celach osobistych, a części w "celach hobbystyczno - kolekcjonerskich". W ocenie strony, o zorganizowanym charakterze działalności w zakresie obrotu pojazdami nie może świadczyć fakt dokonywania transakcji sprzedaży w biurze skarżącego. Nieuzasadniony jest również argument, że skarżący oprócz naprawy uszkodzonych pojazdów, podejmował czynności pozyskiwania z organów administracji celnej i podatkowej dokumentów niezbędnych przy rejestracji pojazdów. Są to standardowe czynności podejmowane przez każdą osobę chcącą po raz pierwszy zarejestrować samochód w Polsce.

Skarżący, zwracając uwagę na treść art. 197 § 1 O.p., podniósł także, że przy tak obszernym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zasadnym wydaje się konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy rzeczywiście skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007r. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (z 1998 r. nr 144, poz.930, ze zm.), który stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi, przy wykładni powołanego przepisu należy w szczególności przyjrzeć się znaczeniu użycia spójnika "i". Należy zwrócić uwagę, że spójnik "i" w języku polskim spełnia wiele funkcji; " i" może być używane nie tylko jako spójnik międzywyrazowy. W teorii prawa rozróżnia się w szczególności trzy znaczenia tego słowa: znaczenie koniunkcyjne, znacznie enumeracyjne i znacznie syntetyzujące (por. Z. Ziembiński; "Logika praktyczna", Warszawa 2005 r., s.86). Zdaniem sądu, w analizowanym przepisie spójnik "i" użyto w znaczeniu enumeracyjnym a nie koniunkcyjnym. Ustawodawca enumeratywnie określił generalne kategorie wyrobów, których handel od dnia 1 stycznia 2007 roku podlegać ma wyłączeniu z opodatkowania w formie zryczałtowanej. W konsekwencji, nie ma znaczenia, że skarżący w 2007 roku nie osiągnął przychodów w zakresie handlu akcesoriami do pojazdów mechanicznych, albowiem sam fakt uzyskiwania przychodów w zakresie handlu częściami do pojazdów mechanicznych pozbawił skarżącego prawa do opodatkowania uzyskanych w 2007 roku przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedstawiona przez skarżącego interpretacja ww. przepisu dąży do zbyt wąskiego ujęcia zakresu zastosowania przytaczanej regulacji.

W ocenie Sądu zasadnie również organy podatkowe uznały, że sprzedaż pojazdów mechanicznych następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście skarżący kwestionuje przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i jego oceny podkreślając, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał organom podstaw do takiej kwalifikacji dokonywanych przez niego czynności przez co dopuszczono się również naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że organy podatkowe prowadząc postępowanie zmierzające do zajęcia prawidłowego stanowiska w powyższej kwestii nie naruszyły art. 120 O.p., ponieważ działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 O.p., ponieważ szczegółowo uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się, podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody w postaci: przeprowadzonych czynności sprawdzających, analizy zeznań świadków, dokumentów od organów podatkowych, urzędów rejestrujących pojazdy oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Skarżący w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Natomiast z kserokopii zaświadczeń lekarskich, świadczących o przewlekłej chorobie wynikało, że wskazania lekarskie pozwalały skarżącemu na poruszanie się, a więc potwierdzały niezdolność do pracy, ale nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnienie, czy przedkładania dokumentów. Strona była pisemnie zawiadamiana o wyznaczonym terminie przesłuchania świadków w tej sprawie na co najmniej 7 dni przed terminem przesłuchania oraz o możliwości udziału w tym przesłuchaniu. Ponadto, organ odwoławczy pismem z dnia [...] listopada 2012r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedziana się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak skarżący nie wykazał aktywności w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w ocenie sądu nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające konieczność pozyskania jakiejkolwiek specjalistycznej wiedzy, nie wymaga specjalistycznej wiedzy ustalenie, czy transakcje sprzedaży samochodów prowadzono w sposób zorganizowany, ciągły, w celu uzyskania zysku.

Sąd stwierdza, że zgodna z art. 191 O.p. jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę.

Podatnik w opinii sądu w toku postępowania nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: (...) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany. Pomocniczo można również powołać się na art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), który również definiuje pojęcie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powołane definicje, zdaniem sądu, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący w 2007r. dokonywał sprzedaży używanych samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania te były bowiem ukierunkowane na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej, były zamierzone, celowe i nakierowane na osiągnięcie przychodu. Charakter działań podatnika nie był jedynie incydentalny, niezorganizowany, o niezarobkowym charakterze. Podatnik dokonywał w istocie szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży samochodów, uzyskując z tego tytułu zyski. W okresie od 12 lipca 2002r. do dnia 20 maja 2011r. nabył łącznie 50 pojazdów, z czego zbył 37. Należy zauważyć, że w przypadku 16 skarżący działał jako podmiot gospodarczy. W badanym 2007r. skarżący nabył 7 pojazdów mechanicznych i dokonał zbycia 6 pojazdów. Okres długości posiadania pojazdów sprzedanych w 2007r. wynosił od 29 dni do 3 lat. W poszczególnych miesiącach 2007r. był właścicielem od 8 do 14 pojazdów mechanicznych. Samochody nabywał po korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie sprzedaży pojazdów. Przede wszystkim ponosił nakłady na naprawę niektórych uszkodzonych pojazdów, korzystał z pośrednictwa profesjonalnych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność komisową w zakresie handlu pojazdami, pozyskiwał dokumenty z organów administracji celnej i podatkowej niezbędne do zarejestrowania pojazdów, przeprowadzał badania techniczne, pozyskiwał tłumaczenia na język polski dokumentów związanych z nabyciem pojazdów (dowody rejestracyjne, faktury, umowy dokumentujące transakcje), rejestrował pojazdy i korzystał przy tych czynnościach z usług osób fizycznych. Organy przeanalizowały rozmiar transakcji kupna i sprzedaży pojazdów przez X.Y. od 2002 r. do 2011 r. Dokonały zestawienia długości posiadania poszczególnych pojazdów przez skarżącego oraz wskazały na wysokość zysku osiągniętego z poszczególnych transakcji oraz zysku osiągniętego ze sprzedaży 37 samochodów w latach 2002-2011 w wysokości [...] zł.

Zarówno ilość zakupywanych samochodów jak i częstotliwość ich sprzedaży nie tylko w 2007r., ale i na przestrzeni lat 2002 - 2011 nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika, jak również okoliczności na kolekcjonerski cel zakupu pojazdów.

Podsumowując, zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że podatnik podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu samochodami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Tym samym organy prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży pojazdów do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i uwzględniając koszty związane z tym przychodem, określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.