Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 936/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącego kwotę 26.358 ( słownie: dwadzieścia sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 936/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za IV kwartał 2014 r.:

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1.147,59 zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości o zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że celem uczestnictwa Spółki w transakcjach obrotu nieruchomościami (kupna/sprzedaży) nie był aspekt gospodarczy, a jedynie wytworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu nieruchomości położonych w M. i P., przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu faktur dokumentujących usługi leasingu operacyjnego i sprzedaż nieruchomości zlokalizowanych w K..

Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowanie rzeczywistego charakteru obrotu nieruchomościami dotyczy następujących transakcji:

1) leasingu finansowego nieruchomości "B" na rzecz firmy "C" T. D., ul. A 109. R.,

2) usługi leasingu operacyjnego nieruchomości na rzecz firmy "C'" T. D., ul. A 109, R.,

3) sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach położonych w miejscowości K. w powiecie c. na rzecz "D" sp. z o.o. sp. k.. ul. B 47/75, Ł.,

4) nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w M. od "D" Sp. z o.o. ul.C 42. R.,

5) nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ul. D od "D" sp. z o.o. sp. k., ul. B 47/75, Ł..

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie klauzuli "nadużycia prawa", organ odwoławczy wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług koniecznym jest spełnienie dwóch przesłanek: a) skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach wspólnotowych i ustawodawstwa krajowego, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy, b) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej - oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.), należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Przechodząc do analizy materiału dowodowego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe istniejące miedzy podmiotami dokonującymi leasingu operacyjnego i finansowego oraz kupna/sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w M. i w P. oraz K..

Zdaniem organu, okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji świadczą o sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji, których celem nie było osiągnięcie korzyści gospodarczych, a jedynie podatkowych. Organ zwrócił uwagę na brak prowadzenia inwestycji na nabytych nieruchomościach oraz warunki zawieranych transakcji, które – w jego ocenie – potwierdzają, że zakup nieruchomości nie miał gospodarczego uzasadnienia, zaś Spółka A uczestniczyła w transakcjach obrotu nieruchomościami, których kluczowym aspektem było wytworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku rozliczenia przez powiązane podmioty wykazanego podatku należnego.

Organ wskazał, że obrót dotyczył tych samych nieruchomości i odbywał się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo. Ta okoliczność – zdaniem organu – świadczy o tym, że pomimo formalnych zmian właścicieli nieruchomości, faktyczne ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami należało cały czas do rodziny D.. Nieruchomości były przedmiotem szeregu kolejnych transakcji (przybierających różnoraką formę, w tym umów przenoszących własność, prawo użytkowania wieczystego, najmu, dzierżawy, leasingu), w których uczestniczyły te same osoby pełniące różne role. W ocenie organu opisany schemat działania nie mógłby zaistnieć gdyby nie był stosowany w grupie podmiotów powiązanych z osobą T. D.. Swoistą cechą powyższego obrotu była także duża dynamika zawieranych transakcji. Częstokroć po uzyskaniu prawnego władztwa nad nieruchomością była ona w krótkim czasie przedmiotem dalszej sprzedaży lub przekazywana była w "używanie" kolejnemu powiązanemu podmiotowi. Jednocześnie w wyniku rozliczenia transakcji zakupu nieruchomości w deklaracjach VAT, po stronie nabywców (w tym Spółki) występowały kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

W odniesieniu do nieruchomości zlokalizowanych w K., M. i w P., pomimo iż strony w aktach notarialnych zastrzegły, że ceny sprzedaży zostaną zapłacone przelewem na wskazany w umowie rachunek bankowy w terminie do 31 grudnia 2014 r., to w rzeczywistości zobowiązania zostały uregulowane w formie wzajemnych potrąceń należności i udzielonych pożyczek. Analogicznie w przypadku zakupu działek w M., Spółka dokonała kompensaty swoich zobowiązań z należnościami od D sp. z o.o. wynikającymi z faktur na łączną wartość 19.429,61 zł oraz z tytułu umowy sprzedaży na rzecz D Sp. z o.o. udziałów posiadanych w kapitale zakładowym spółki E w kwocie 1.641.070,39 (właściciela elektrowni wiatrowych w S.) należącej też do rodziny D.. Również w przypadku umowy leasingu operacyjnego, należności wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę zostały uregulowane poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań. Wynagrodzenie wynikające z zawartych umów, porozumień w związku z wzajemnie udzielanymi poręczeniami, gwarancjami lub przedłużaniem wcześniej ustalonych terminów spłat, także realizowane było między podmiotami w formie wzajemnych kompensat.

Zdaniem organu odwoławczego nietrudno oprzeć się wrażeniu, że zawarte umowy miały na celu wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur wystawionych przez powiązane spółki, stwarzających pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. Dodatkowo zakup nieruchomości w P.. pogorszył jedynie złą sytuacją finansową Spółki, ponieważ wygenerował nowe długi. W konsekwencji umowy te posłużyły m.in. do wykreowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanych faktur VAT. Organ zwrócił też uwagę na charakter umowy leasingu finansowego, na podstawie której został ustalony harmonogram miesięcznych rat leasingowych na okres dwudziestu lat.

Kolejnym elementem potwierdzającym tezę, że przeprowadzone transakcje zostały dokonane z zamiarem obejścia prawa było ujawnienie i analiza zaległości podatkowych podmiotów biorących udział w transakcjach.

Za nieracjonalne organ uznał zachowanie przedsiębiorców, tj. brak uzasadnienia ekonomicznego umów sprzedaży, przy prowadzeniu działalności, a także dobrowolne rezygnowanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, pomimo posiadania - tak jak w przypadku Spółki A - bardzo znaczących obciążeń finansowych zarówno z tytułu kredytów zaciągniętych w bankach, pożyczek od innych podmiotów, jak i z tytułu wzajemnych zobowiązań. Wybierając zwolnienie od podatku VAT, u sprzedawcy nie powstaje bowiem podatek należny, a u nabywcy podatek naliczony, co również zapewnia zastosowanie zasady neutralności podatku VAT. A zatem "otrzymana" kwota brutto mogłaby stanowić składnik majątkowy w całości, bez konieczności obciążania się dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi, których i tak nie uiszczano w obowiązujących terminach.

Reasumując, organ odwoławczy wymienił następujące okoliczności wskazujące na "nadużycia prawa":

1) transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami miały miejsce wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi;

2) nieruchomości obciążone były wpisami hipotecznymi;

3) zachodziła duża dynamika obrotu tymi samymi nieruchomościami;

4) pomimo formalnych zmian właścicieli nieruchomości, faktyczne ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami cały czas pozostawało w rodzinie D.;

5) regulowanie należności pomiędzy powiązanymi podmiotami następowało w formie wzajemnych kompensat;

6) strony transakcji:

- godziły się na nieterminowe spłaty zobowiązań,

- wzajemnie udzielały sobie pożyczek na zaspokojenie wygenerowanych wierzytelności,

- cechował brak zdolności kredytowych, czego wyrazem jest konieczność zaciągania pożyczek od podmiotów innych niż banki,

- posiadały słabą kondycję finansową;

7) znamienny jest brak wpłat wykazanych zobowiązań z tytułu dokonanych czynności związanych z szeroko rozumianą dostawą nieruchomości po stronie podmiotu zbywającego;

8) jednocześnie odnotowuje się występowanie o zwrot podatku naliczonego przez podmiot powiązany będący nabywcą;

9) nastąpiła rezygnacja przez powiązane podmioty ze zwolnienia przedmiotowego.

Za bezzasadne organ drugiej instancji uznał zarzuty Spółki dotyczące niedopuszczenia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika do czynności uczestniczenia w przesłuchaniu świadka B. W. oraz do wydania rzekomemu pełnomocnikowi protokołu z zeznań ww. świadka, a także zaniechania zawiadomienia pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest władny do oceny i zajęcia stanowiska dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w zakresie zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 58 K.c., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości, pomimo iż była ona związana z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (art. 58 i 83 K.c.) i uznanie, że transakcja nabycia nieruchomości była pozorna oraz stanowiąca nadużycie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT;

3) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do pojęcia "nadużycia prawa w VAT", w szczególności ich pominięciu przy kwalifikowaniu transakcji nabycia nieruchomości, jako prowadzącej do nadużycia prawa;

4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania istnienia pozorności transakcji, bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę;

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- arbitralne przyjęcie, iż jedynym celem działań, w wyniku których Spółka zawarła transakcje nabycia nieruchomości, było uzyskanie prawa do odliczenia VAT;

- arbitralne przyjęcie, że opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę nieruchomości i jego ściągniecie w drodze egzekucji administracyjnej (przy wykazaniu go w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej) świadczy o nadużyciu prawa uzasadniającym odmowę skarżącej odliczenia kwot podatku naliczonego;

- poczynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym,

6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając na względzie powołane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych dotyczących obrotu nieruchomościami na podstawie następujących umów:

1) leasingu finansowego nieruchomości (B***) na rzecz firmy "C" T. D. (umowa z dnia 31 grudnia 2014 r. rozwiązana z dniem 31 grudnia 2014 r.; strony zawarły porozumienie co do zniesienia wzajemnych zobowiązań i roszczeń, z wyjątkiem uregulowania przez korzystającego z rat leasingowych za listopad i grudzień 2014 r., przy czym termin płatności został zmieniony na 31 grudnia 2014 r.),

2) leasingu operacyjnego nieruchomości na rzecz w.w. firmy - przedmiotem umowy był udział w nieruchomości zabudowanej jednopiętrowym budynkiem z poddaszem użytkowym, w którym istniało 12 lokali użytkowych oraz 6 lokali mieszkalnych (oddanym do użytkowania w lipcu 2011 r.) oraz nieruchomość gruntowa i udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w R. przy ul. Sw. A 109,

3) sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach położonych w miejscowości K. na rzecz "D" sp. z o.o. sp. k.,

4) nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w M. od "D" Sp. z o.o.,

5) nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ul. D od "D" sp. z o.o. sp. k.

Kwestią sporną w omawianej sprawie jest uznanie przez organy obu instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących w.w. umów, gdyż potwierdzają one czynności pozorne (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna, Zakamycze 2003).

Jak wynika z uzasadnienia skargi, Spółka zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji tylko z tego powodu, że były dokonane między podmiotami powiązanymi. Skarżąca akcentuje, że tego typu transakcje są powszechną praktyką nie tylko w Polsce. Ich cele mogą być różne, np. ograniczenie ryzyka utraty całego majątku w przypadku bankructwa albo pozyskanie środków finansowych przez spółkę matkę (w wyniku sprzedaż nieruchomości leasingodawcy). Skarżąca zwraca uwagę, że w omawianej sprawie podmioty dokonujące sprzedaży nieruchomości wykazały kwoty zobowiązań w złożonych deklaracjach podatkowych, posiadały aktywa pozwalające na ich pokrycie i mimo przejściowych problemów z płynnością finansową – zostały one ścignięte w drodze egzekucji administracyjnej.

Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 (opubl. CBOSA), że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Należy zwrócić uwagę przy tym, że w treści art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy o VAT przepis art. 58 K.c. połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.

Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r., I SA/Bk 169/10). Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok TSUE z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)".

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie 2006/112/WE i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Z drugiej strony rację ma skarżąca Spółka, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem neutralność tego podatku podatnikom VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Sąd podzielił również stanowisko skarżącej, że o świadomym ułożeniu spornych transakcji w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Spółkę można mówić w sytuacji jednoczesnego braku odprowadzenia podatku należnego przez powiązane podmioty sprzedające. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie została klarownie wykazana przez organy w odniesieniu do wszystkich transakcji należących do przedmiotu omawianej sprawy.

W odniesieniu do firmy "C" T. D. organ wskazał, że nie uiściła ona wykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. firma "C" T. D. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.778.314 zł, która według stanu na dzień 24 listopada 2015 r. stała się zaległością podatkową. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r. T. D. wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio: 828.725 zł i 432.954 zł. Łączna kwota zaległości głównej za ww. miesiące wynosiła na dzień 24 listopada 2015 r. kwotę 1.104.367 zł.

Zważywszy na to, że transakcje należące do przedmiotu omawianej sprawy dotyczą IV kwartału 2014 r., powyższe informacje mają jedynie znaczenie uzupełniające, nie stanowią natomiast dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że podają stan zaległości na 24 listopada 2015 r., który do dnia wydania zaskarżonej decyzji (18 lipca 2017 r.) mógł ulec zasadniczej zmianie.

W odniesieniu do firmy D sp. z o.o. zbywającej nieruchomość w M., organ wskazał, że transakcja ta spowodowała powstanie za IV kwartał 2014 r. zobowiązania do wpłaty w wysokości 345.788 zł. Niewątpliwie podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie jednak czynność taka została dokonana, co potwierdza akt notarialny załączony do akt podatkowych. Wprawdzie D sp. z o.o. nie uiściła w terminie należnego zobowiązania podatkowego, jednak zaległość została wyegzekwowana w sierpniu 2016 r. w drodze postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Należy zauważyć przy tym, że D sp. z o.o. wykazała w deklaracji podatkowej kwotę podatku należnego wynikającego z tej transakcji, co oznacza, że musiała liczyć się z koniecznością dobrowolnego lub przymusowego uiszczenia podatku, zaś wynik egzekucji wskazuje, że spółka ta dysponowała również środkami aby pokryć zaległość powiększoną o odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji stanowisko organu wskazującego na zamiar osiągnięcia korzyści podatkowych przez skarżącą powiązaną kapitałowo i osobowo z D sp. z o.o. – w ocenie Sądu – nie jest przekonujące, bez względu na to w jakiej formie rozliczyły się strony wymienionej transakcji.

W tym zakresie zatem należy podzielić zarzut skargi, że organ dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasada zupełności postępowania podatkowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez arbitralne przyjęcie, że opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę nieruchomości i ściągniecie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej (przy wykazaniu w deklaracji podatkowej zobowiązania w prawidłowej wysokości) świadczy o nadużyciu prawa uzasadniającym odmowę skarżącej odliczenia kwot podatku naliczonego. Dokonanie powierzchownej oceny w tym zakresie w rezultacie mogło doprowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja ta stanowiła nadużycie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT. Zauważyć należy również, że uiszczenie podatku należnego przez dostawcę towaru (dobrowolne czy przymusowe), a pozbawienie nabywcy towaru odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej transakcji, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT jako podatku od wartości dodanej.

W odniesieniu do firmy "D" sp. z o.o. sp. k., w zaskarżonej decyzji organ podał, że w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014 r. podmiot ten wykazał zobowiązanie do wpłaty w wysokości 857.192 zł, a na dzień 17 maja 2017 zaległość z tego tytułu zmniejszyła się do kwoty 704.146 zł. Ponieważ "D" sp. z o.o. sp. k. posiada jeszcze inne zaległości podatkowe, zatem analiza organu dokonana w tym zakresie wydaje się być przekonująca, zważywszy na to, że – jak zwrócił uwagę organ – zapłata została uregulowana poprzez udzielenie pożyczki, co odbiega od standardów obowiązujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zakup dokonany od "D" sp. z o.o. sp. k., nie przyniósł skarżącej ekonomicznych korzyści.

W tym zakresie pełnomocnik Spółki podnosząc w skardze, że z materiału dowodowego wynika, iż czynności dokonywane między uczestnikami transakcji nie miały na celu wyłącznie uzyskania korzyści podatkowych, poza rozważaniami natury ogólnej, nie wskazuje jakie to inne konkretne cele przyświecały powiązanym kapitałowo i osobowo firmom, ani jakie dowody na to wskazują.

Rozpoznając sprawę ponownie organ w sposób klarowny i syntetyczny przeanalizuje poszczególne transakcje, mając na względzie, że uiszczenie podatku należnego przez dostawcę towaru (dobrowolne czy przymusowe), przy jednoczesnym pozbawieniu nabywcy towaru odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej transakcji, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT jako podatku od wartości dodanej.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.