Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 611/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-3, ust. 7, ust. 7a, ust. 7b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 125
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168, art. 184
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2019 r., uzupełnionym pismami z dnia [...] marca

i [...] kwietnia 2019 r. Miasto [...] (dalej jako: "Miasto" lub "skarżący") wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Miasto wskazało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm. - w skrócie: "u.s.g.") zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Realizacja tego zadania - w zakresie zaopatrzenia lokalnej społeczności Miasta (oraz gmin ościennych) - została powierzona wyspecjalizowanej, powołanej w 2005 r. Spółce ([...] S.A.), która jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. Tym samym Miasto nie świadczy we własnym zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (usługodawcą tych świadczeń jest Spółka). W celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, Miasto w latach 1996-2017 realizowało inwestycje polegające na powstaniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą składają m.in. następujące obiekty: wodociąg poł. przy ul. [...], wodociąg poł. przy ul. [...], rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. [...], rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. [...], przyłącze wodociągowe poł. przy

[...], przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. [...], przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. [...], przepompownia ścieków poł. przy

ul. [...]. Poszczególne elementy Infrastruktury zaliczane były przez Miasto do środków trwałych i wprowadzane do ewidencji księgowej / ewidencji środków trwałych (dalej jako: "ewidencja ŚT" lub "ewidencja"). Podstawę do ujęcia środka trwałego w ewidencji ŚT prowadzonej przez Miasto stanowił m.in. dowód księgowy OT - przyjęcie środka trwałego. Moment wprowadzenia składnika majątku do ewidencji ŚT mógł następować później niż faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania danego elementu Infrastruktury, z uwagi na fakt, że moment przystąpienia do użytkowania obiektu/rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury, następował tuż po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, co nie było tożsame z wprowadzeniem obiektów do ewidencji ŚT.

Realizacja powyższych inwestycji została przeprowadzona przy udziale powołanych przez mieszkańców Miasta Stowarzyszeń. Natomiast od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego poszczególnych elementów Infrastruktury, były one wykorzystywane na potrzeby usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę. Do dnia [...] lutego 2018 r. Miasto i Spółka nie zawarły pisemnej umowy regulującej zasady korzystania z Infrastruktury przez Spółkę, w tym wysokości wynagrodzenia należnego z tego tytułu Miastu. Kwestie te uregulowano w porozumieniu z dnia

[...] lutego 2018 r. Zgodnie z jego postanowieniami Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury za maksymalnie 7 lat wstecz (licząc od końca 2017 r.). Wynagrodzenie zostało zapłacone na podstawie wystawionej przez Miasto faktury VAT na rzecz Spółki. Następnie, także [...] lutego 2018 r., Spółka i Miasto zawarły odrębną umowę, która reguluje zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2018 r. Na moment sporządzania wniosku Miasto planuje w styczniu 2019 r. podpisanie kolejnej umowy ze Spółką na okres od 1 stycznia do [...] czerwca 2019 r. regulującej zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury. Zadania związane z ww. obiektami nie były współfinansowane ze środków unijnych. Miasto jako właściciel Infrastruktury planuje dokonać w 2019 r. sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Miasto zadało organowi następujące pytania:

1. czy zasadne jest uznanie, że [...] stycznia 2011 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy Porozumienie) doszło do zmiany zakresu odliczenia, o którym mowa

w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury Spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty "wieloletniej", o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o PTU, w okresie rozpoczynającym się od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji ŚT?

2. w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy zasadne jest uznanie, że [...] stycznia 2018 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy umowa świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce) doszło do zmiany zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o PTU - polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury Spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty "wieloletniej", o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o PTU, w okresie rozpoczynającym się od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji ŚT?

3. czy w związku z planową sprzedażą Infrastruktury, Miasto będzie występować

w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU?

4. czy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury, zasadne jest uznanie, że Miasto będzie miało prawo (obowiązek) do dokonania korekty "jednorazowej", o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 4-6 ustawy o PTU?

5. czy kwotę podatku naliczonego, który podlega odliczeniu przez Miasto stanowi pełna kwota podatku wykazana na wystawionych na rzecz Miasta fakturach, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez Stowarzyszenia (lub inne podmioty trzecie)?

6. czy planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury będzie stanowić dostawę budowli, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU z możliwością zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o PTU, tj. rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego w VAT?

7. w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 6 była negatywna, czy planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury będzie stanowić dostawę rzeczy ruchomych podlegającą opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla poszczególnych elementów Infrastruktury?

8. czy prawidłowe jest stanowisko Miasta, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PTU z tytułu planowanej przez Miasto sprzedaży Infrastruktury powstanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o PTU, tj. z dniem przeniesienia własności Infrastruktury na Spółkę, jednak nie później niż chwilą otrzymania przez Miasto zapłaty?

Zdaniem Miasta, odpowiedzi na wszystkie z powyższych pytań powinny być twierdzące.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], uznał, że stanowisko Miasta

w zakresie pytań nr [...] i [...] jest nieprawidłowe, a w zakresie pytań nr [...] i [...] jest prawidłowe (pytanie nr [...] było zadane na wypadek negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr [...]).

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził m.in., że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania sprawy ma wyrok TSUE z dnia [...] lipca 2018 r., w sprawie [...] (Gmina [...]) dotyczący prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej. W oparciu o treść i wytyczne tego wyroku, organ wskazał, że początkowe przeznaczenie Infrastruktury do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Miasta prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego

w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o PTU. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (bezumowne korzystanie) miało miejsce aż do momentu zawarcia Porozumienia pomiędzy Miastem a Spółką w dniu [...] lutego 2018 r. Jest więc to moment, z którym - w opinii organu - należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Inną kwestią jest natomiast, że w Porozumieniu tym strony ustaliły zasady dotyczące odpłatności za użyczenie przez Miasto Infrastruktury na rzecz Spółki. Do czasu podpisania owego Porozumienia Spółka korzystała z powierzonej Infrastruktury nieodpłatnie za zgodą Miasta, a kwestia odpłatności (w tym i "zaległej") pojawiła się dopiero w podpisanym przez Strony Porozumieniu. W związku z tym organ uznał, że dopiero podpisanie Porozumienia zmieniło przeznaczenie przekazanej Infrastruktury

z użytkowania jej w ramach czynności niepodlegających na czynności podlegające opodatkowaniu. Zdaniem organu, nie można utożsamiać kwestii zmiany przeznaczenia Infrastruktury z umownym uregulowaniem wypłaty wynagrodzenia za minione lata

w Porozumieniu.

Udzielając odpowiedzi na pytania nr [...] organ odniósł ww. ustalenia do konkretnych elementów opisanej we wniosku infrastruktury. Miasto wskazało, że

w związku z poniesieniem wydatków na poszczególne inwestycje doszło do wytworzenia środków trwałych, których wartość początkowa dla poszczególnych elementów wytworzonej Infrastruktury wynosi:

A. wodociąg poł. przy ul. [...] - [...] zł

B. wodociąg poł. przy ul. [...] - [...] zł

C. rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. [...] - [...] zł

D. rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. [...] - [...] zł

E. przyłącze wodociągowe poł. przy [...] - [...] zł

F. przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. [...] - [...] zł

G. przepompownia ścieków poł. przy ul. [...] - [...] zł.

Zdaniem organu, z treści art. 91 ustawy o PTU wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

W zakresie wodociągu poł. przy ul. [...] oraz rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. [...] (wskazanych pod lit. B i D), organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że nieruchomości te zostały oddane do użytkowania w 2009 r., to okres 10-letniej korekty obejmuje lata 2009-2018. Z wniosku wynika, że w latach 2009-2017 nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem za ten okres Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych obiektów, a tym samym do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków. Natomiast

w 2018 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania tych nieruchomości - do czynności opodatkowanych, w związku z czym Miasto ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w zw.

z art. 91 ust. 2 ustawy o PTU, tj. korekty jedynie za 2018 r. (który kończy 10-letni okres korekty), dokonywanej w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2019 r.

Odnośnie wodociągu poł. przy ul. [...], rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. [...] (wskazanych pod lit. A i C) wskazano, że nieruchomości te zostały oddane do użytkowania w 2014 r., a zatem okres 10-letniej korekty obejmuje lata 2014-2023. Z wniosku wynika, że w latach 2014-2017 nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem za ten okres Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych obiektów, a tym samym do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków. W 2018 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Miasto ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o PTU, począwszy od korekty za 2018 r., dokonywanej w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2019 r., do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o PTU.

W kwestii przyłącza wodociągowego poł. przy ul. [...] (wskazane pod lit. E) organ stwierdził, że Miasto nie będzie miało prawa do korekty, gdyż wartość początkowa tego środka trwałego nie przekroczyła [...] zł. Do tego elementu infrastruktury zastosowanie znajdzie więc przepis art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o PTU (który wprowadza ograniczenie czasowe - 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania), albowiem

z wniosku wynika, że przyłącze to zostało oddane do użytkowania w 2000 r.

W zakresie przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. [...] (wskazane pod lit. F) organ stwierdził, że Miasto nie ma prawa do korekty podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 91 ust. 7b i art. 91 ust. 7c ustawy o PTU, gdyż zostało one oddane do użytkowania w 2008 r. 10-letni okres do dokonania korekty zatem już minął, a ostatnim rokiem na dokonanie korekty był 2017 r.

Z kolei dla przepompowni ścieków poł. przy ul. [...] (wskazanej pod lit. G) organ wskazał, że skoro nie przewidziano wynagrodzenia to należy przyjąć, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia uprawniająca do zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o PTU.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ stwierdził, że całościowa ocena stanowisko Miasta w zakresie objętym pytaniami nr [...] musi być negatywna. Miasto nietrafnie bowiem stwierdza m.in., że na potrzeby rozpoznania momentu oddania środka trwałego do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o PTU, a co za tym idzie prawidłowego określenia momentu rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej w przypadku Infrastruktury, należy uznać moment wprowadzenia danego składnika do ewidencji ŚT.

Odnośnie pytania nr [...] organ wskazał, że skoro w odpowiedzi na pytania nr [...] stwierdził, że Miastu nie przysługiwało prawo do dokonania korekty w związku ze zmianą z dniem [...] lutego 2018 r. przeznaczenia środka trwałego w odniesieniu do: przyłącza wodociągowego poł. przy [...] i przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. [...], to w odniesieniu do tych obiektów Miasto nie będzie zobowiązane do dokonania korekty jednorazowej w momencie sprzedaży tych obiektów.

Podobna sytuacja wystąpi w przypadku wodociągu poł. przy ul. [...] i rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. [...], z uwagi na fakt, że zgodnie z uzasadnieniem wskazanym w odpowiedzi na pytania nr [...], 2018 r. jest ostatnim rokiem obowiązywania 10-letniej korekty. Sprzedaż w 2019 r. nie nastąpi zatem w okresie korekty wieloletniej.

Z kolei w odniesieniu do sprzedawanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - dla których okres 10-letniej korekty obejmuje lata 2014-2023 - w postaci: wodociągu poł. przy ul. [...], rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. [...], przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. [...] i przepompowni ścieków poł. przy ul. [...], z uwagi na zamierzoną sprzedaż w 2019 r. tych obiektów, Miasto powinno dokonać korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o PTU, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna być ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Organ podkreślił, że powyższe stanowisko jest ściśle uzależnione od wystąpienia opodatkowania tej sprzedaży podatnikiem VAT.

W konkluzji odpowiedzi na pytanie nr [...] organ wskazał, że w związku z planowaną opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą Infrastruktury, Miasto będzie miało obowiązek dokonania korekty "jednorazowej", o której mowa w art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o PTU, tylko w odniesieniu do: wodociągu poł. przy ul. [...], rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. [...], przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. [...] i przepompowni ścieków poł. przy ul. [...]. W związku z tym stanowisko Miasta w zakresie pytania nr [...] organ uznał za nieprawidłowe. Miasto w uzasadnieniu stanowiska wskazało bowiem, że będzie miało prawo do dokonania korekty jednorazowej niezależnie od odpowiedzi na pytania nr [...] Korekta "jednorazowa" przy sprzedaży nieruchomości pozostaje natomiast w ścisłym związku z korektą wieloletnią i okresem jej obowiązywania. W przekonaniu organu, odpowiedź na pytanie nr [...] jest powiązana z odpowiedzią na pytania nr [...]

W zakresie pozostałych pytań organ podzielił stanowisko Miasta, przy czym odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr [...] z uwagi na jego zadanie wyłącznie w przypadku uznania stanowiska Miasta w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe. Skoro jednak pogląd Miasta w zakresie pytania nr [...] został uznany za prawidłowy, tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr [...] było bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. Miasto, reprezentowane przez pracownika urzędu, wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym pytania nr [...], i zażądało uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a i ust. 1-3 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy Porozumienie z dnia 19 lutego 2018 r.) nie doszło do zmiany przeznaczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o PTU - polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta infrastruktury Spółce), a w konsekwencji przyjęcie, że Miasto od tego momentu nie ma prawa do dokonania korekty "wieloletniej" podatku VAT,

b) art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że momentem oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o PTU, jest rok rozpoczęcia fizycznego korzystania,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 91 ust. 1-3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o PTU poprzez wydanie interpretacji indywidualne, zawierającej wykładnię, która nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów prawa podatkowego,

b) art. 121 § 1 w zw. art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. oraz art. 91 ust. 1-3, 7 i 7a ustawy o PTU poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

c) art. 125 w zw. art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. oraz art. 91 ust. 1-3, 7 i 7a ustawy o PTU poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niewnikliwy i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację uprzednio sformułowaną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji [...] interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżące Miasto stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, skarżącemu nie przysługuje prawo do korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 w związku z art. 91 ust.7, 7a i art. 7b ustawy o PTU w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2017 r., ponieważ to dopiero moment zawarcia ze Spółką Porozumienia w dniu [...] lutego 2018 r., należy utożsamiać ze zmianą przeznaczenia przekazanej Spółce infrastruktury (pytanie nr [...]). Zdaniem organu zmiana przeznaczenia infrastruktury nie może nastąpić z datą wsteczną.

Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że o czasowym zakresie tej korekty, począwszy od [...] stycznia 2018 r., decydować będzie moment oddania poszczególnych składników infrastruktury do faktycznego użytkowania, a nie moment wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych (pytanie nr 2). W rezultacie, nie kwestionując samego prawa skarżącego do dokonania korekty, organ przyjął, że Miasto dokona tej korekty w węższym zakresie, niż wskazany we wniosku. Z tych względów organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do pytania drugiego, jest także nieprawidłowe.

Z uwagi na wskazany w skardze zakres zaskarżenia interpretacji i podniesione zarzuty, te dwie kwestie sporne były przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o PTU po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przepis art. 91 ust. 2 stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z kolei ust. 2a tego przepisu stanowi, że obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy o PTU korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto istotny w sprawie jest przepis art. 91 ust. 7 według którego, przepisy

ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei ust. 7a tego przepisu stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma powołany w interpretacji i w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów (wyrok z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o PTU, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt

I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowym (podobnie NSA w wyrokach: z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1504/15; z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 675/17; z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 704/15; z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 878/17). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. możliwości przyjęcia zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury z datą wsteczną, na podstawie zgodnego porozumienia właściciela tej infrastruktury (skarżące Miasto) i podmiotu faktycznie z niej korzystającego (Spółka), Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Słusznie organ zauważył, że nie można utożsamiać kwestii zmiany przeznaczenia infrastruktury z umownym uregulowaniem wypłaty wynagrodzenia za 7 lat wstecz. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr [...] i indywidulane interpretacje odnoszące się do kwestii opodatkowania podatkiem od towaru i usług wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, wywodzi z tego faktu prawo do uznania, że zmiana przeznaczenia infrastruktury może nastąpić z datą wsteczną. Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału i wyroków NSA wynika jasno, że warunkiem uzyskania prawa do korekty wieloletniej jest wyraźne ujawnienie zamiaru wykorzystywania określonego dobra do celów działalności opodatkowanej na przyszłość. Sąd podziela pogląd WSA [...] (wyrok z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 638/14), który w bardzo zbliżonym stanie faktycznym uznał za zasadne stanowisko jednej z gmin, zgodnie z którym, odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury przez gminę na rzecz spółki komunalnej będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia. W stanie faktycznym tamtej sprawy chodziło o udostępnienie przez gminę poszczególnych elementów infrastruktury spółce komunalnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. WSA w [...] zgodził się ze stanowiskiem, że z chwilą zawarcia umowy dzierżawy gmina rozpocznie wykorzystywanie infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. będzie świadczyć opodatkowane tym podatkiem usługi w zakresie odpłatnego udostępniania/wydzierżawiania infrastruktury na rzecz Spółki). Stanowisko to, w toku kontroli instancyjnej, zaakceptował - co do zasady - NSA w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów wydanym w sprawie I FSK [...].

Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, za zbyt daleko idący i sprzeczny z istotą oraz celem korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, uznać należy pogląd, według którego, gmina może w drodze czynności prawnych dowolnie ustalić, że pierwotny zamiar nie wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych uległ modyfikacji w ten sposób, że "późniejsza" zmiana sposobu wykorzystania (zmiana przeznaczenia) tej infrastruktury może nastąpić z datą wsteczną.

Druga sporna kwestia dotyczy ustalenia miarodajnego momentu, z punktu widzenia czasowych ram dokonania korekty wieloletniej, oddania poszczególnych składników infrastruktury do użytkowania. Zdaniem skarżącej, moment ten jest datą ujawnienia danego składnika w ewidencji środków trwałych. Skarżące Miasto przyznając, że zagadnienie to nie jest wyraźnie uregulowane w art. 91 ust. 2, zwróciło jednocześnie uwagę, że przepis ten dotyczy tylko środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z czego wnosić należy, że to ujawnienie środka trwałego w ewidencji ma kluczowe znaczenie. Dodatkowym argumentem jest - zdaniem skarżącej - zawarte w art.91 ust. 7a odesłanie do przepisów o podatku dochodowym.

Zdaniem organu decydujące znaczenie ma wykładnia zawartego w tym przepisie wyrażenia – " licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania...". Przyjmując, że miarodajny jest tutaj moment oddania poszczególnych składników do faktycznego użytkowania przez Spółkę, organ dokonał weryfikacji podanych we wniosku okresów korekty, dla konkretnej infrastruktury usytuowanej w danej lokalizacji wskazanej we wniosku (strony 36-38 interpretacji). Tym samym, nie kwestionując – co do zasady – prawa do dokonania korekty wieloletniej począwszy od [...] stycznia 2018 r., organ uznał, że korekta ta winna nastąpić w węższym zakresie.

Sąd podzielił stanowisko organu, że decydujące znaczenie w sprawie ma wynik wykładni językowej art. 91 ust. 2 ustawy o PTU, bez potrzeby odwoływania się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wskazał wprost w tym przepisie, że korektę należy liczyć od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Sąd podziela pogląd organu, że przyjęcie stanowiska skarżącego skutkowałoby nie przewidzianym w ustawie podatkowej, nieuzasadnionym przesunięciem okresu korekty wieloletniej obiektów, które były wcześniej faktycznie użytkowane, ale z nieznanych przyczyn zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych po kilku latach od faktycznego oddania do użytkowania.

Sąd zwraca uwagę, że wskazówkę interpretacyjną odnoszącą się do spornego przepisu, zawiera powołany już wyrok TSUE (sprawa C-140/17). Trybunał odwołując się do regulacji prawa krajowego stwierdził w punkcie 40 wyroku, że " [...] W niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewidują w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres korekty wynoszący 5, a nawet 10 lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy...". Użyte przez Trybunał wyrażenie "po raz pierwszy" oddaje istotę korekty wieloletniej i wyraźnie wskazuje na moment faktycznego oddania poszczególnych składników infrastruktury do używania.

Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 w związku z art. 14b, art. 14c § 1 i 2 i art. art. 14h O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia

art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że skarżące Miasto nie zgodziło się z przyjętym przez organ interpretacyjny stanowiskiem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych w skardze zarzutów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W kontekście przedstawionego w interpretacji obszernego uzasadnienia stanowiska organu, Sąd nie stwierdził, aby została naruszona w sprawie zasada wnikliwego rozpoznania sprawy, o której mowa w art. 125 O.p.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), Sąd orzekł jak w sentencji.