Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1177/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1177/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r., sprawy ze skarg J. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 czerwca 2004r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998r. do maja 2001r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...]stycznia 2004 roku od Nr [...]do Nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Firmie Handlowej "B." J. K.z tytułu podatku od towarów i usług:

za miesiąc czerwiec 1998 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 34.037 zł

za miesiąc lipiec 1998 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 1.661 zł

za miesiąc sierpień 1998 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 12.518 zł

za miesiąc wrzesień 1998 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 34.611 zł

za miesiąc październik 1998 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 4.347 zł

za miesiąc listopad 1998 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 14.253 zł

za miesiąc grudzień 1998 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.296 zł

za miesiąc styczeń 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 12.644 zł

za miesiąc luty 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 11.556 zł

za miesiąc marzec 1999 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu w wysokości 150.042 zł

- obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy

w wysokości 0 zł

za miesiąc kwiecień 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 29.431 zł

za miesiąc maj 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 25.109 zł

za miesiąc czerwiec 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 86.263 zł

za miesiąc lipiec 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 90.171 zł

za miesiąc sierpień 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 89.167 zł

za miesiąc wrzesień 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 86.366 zł

za miesiąc październik 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 2.065 zł

za miesiąc listopad 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 45.186 zł

za miesiąc grudzień 1999 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.397 zł

za miesiąc styczeń 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 26.569 zł

za miesiąc luty 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 174.715 zł

za miesiąc marzec 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 28.966 zł

za miesiąc kwiecień 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 19.362 zł

za miesiąc maj 2000 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 61.492 zł

za miesiąc czerwiec 2000 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu w wysokości 112.681 zł

- obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy

w wysokości 0 zł

za miesiąc lipiec 2000 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 194.194 zł

za miesiąc sierpień 2000 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 134.977 zł

za miesiąc wrzesień 2000 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 21.621 zł

za miesiąc październik 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 19.719 zł

za miesiąc listopad 2000 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 22.382 zł

za miesiąc grudzień 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 64.005 zł

za miesiąc styczeń 2001 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 21.390 zł

za miesiąc luty 2001 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 214.105 zł

za miesiąc marzec 2001 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 78.262 zł

za miesiąc kwiecień 2001 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 101.761 zł

za miesiąc maj 2001 roku:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 30.913 zł

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż w przedmiotowym okresie w firmie "B." miał miejsce fakt nie ewidencjonowania w księgach podatkowych oraz nie wykazywania w deklaracji VAT-7 części transakcji sprzedaży obuwia, przez co nastąpiło zaniżenie należnego podatku VAT.

Od decyzji tych pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego, poprzez błędne ustalenia faktyczne, błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000 roku poz. 176 ze zm./ w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obrazę art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2004 roku od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w okresie od czerwca 1998 roku do stycznia 2001 roku skarżący prowadził pozaewidencyjną sprzedaż obuwia, od której nie odprowadzał podatku VAT. Obuwie sprzedawane poza oficjalnym obrotem pochodziło głównie z importu z Chin i Tajwanu, a także w mniejszych ilościach od dostawców krajowych. Obuwie sprzedawane poza ewidencją, określane było jako "II gatunek", chociaż obuwie to było w pełni wartościowe. Kierowcy rozwożący towar do odbiorców krajowych otrzymywali faktury VAT tzw. "na drogę", które potrzebne były na wypadek kontroli drogowej i po zrealizowaniu dostawy były niszczone. W oficjalnej sprzedaży, pod tymi samymi numerami, były wystawiane inne faktury sprzedaży, wystawione w tym samym dniu lub późniejszym. Dokumentują one sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Jako dowód nie zaewidencjonowanej sprzedaży zabezpieczono także dokumenty wydania towarów WZ, na których zamieszczono specyfikację sprzedawanych butów, ceny jednostkowe, łączną wartość dostawy oraz termin i sposób zapłaty. Dodatkowo dowody te zostały potwierdzone zeznaniami świadków.

Na tej podstawie, mając na względzie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie księgi podatkowe prowadzone za okres od czerwca 1998 roku do stycznia 2001 roku były prowadzone w sposób nierzetelny, ponieważ nie zawierają transakcji sprzedaży obuwia II gatunku. Na wielkość obrotu ze sprzedaży nie zaewidencjonowanej, którą można uznać za udowodnioną składają się kwoty wynikające z zabezpieczonych nie zaewidencjonowanych faktur VAT, dowodów WZ potwierdzających dokonanie sprzedaży poza ewidencją oraz z zapisów w nieoficjalnej ewidencji transakcji prowadzonej przez "L." s.c. Prawdziwość tych dowodów oraz wzajemne ich powiązania, także powiązania z oficjalnie prowadzonymi ewidencjami księgowymi potwierdzają zeznania świadków. Wobec powyższego organ podatkowy, ustalając, iż została spełniona przesłanka z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w sprawie. Jednocześnie ustalono, iż sprzedaż obuwia tzw. "I gatunku" ujawniona była w księgach podatkowych oraz w ewidencjach sprzedaży w sposób systematyczny i kompletny, na podstawie wystawianych faktur VAT, którym odpowiadają również ewidencjonowane dowody zapłat.

Zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji w protokole ustaleń dodatkowych, doręczonym w dniu [...]grudnia 2003 roku, a będącym rozszerzeniem ustaleń zawartych w protokole czynności kontrolnych z dnia [...] kwietnia 2003 roku, określił, że w okresie od czerwca 1998 roku do stycznia 2001 roku, prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie uznaje się za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tej części, w której dotyczyły zrealizowanych w tym przedziale czasowym transakcji sprzedaży obuwia tzw. "II gatunku", tzn. dokonywanych z pominięciem prowadzonych w sposób oficjalny ewidencji księgowych. Stwierdzono nadto, iż księgi rachunkowe oraz ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług mogą stanowić dowód wyłącznie w zakresie sprzedaży dokonywanej w sposób oficjalny, a w pozostałym zakresie odrzucono je jako dowód w prowadzonym postępowaniu.

Ponieważ sprzedaż nieewidencjonowana była dokonywana w sposób ciągły w okresie od czerwca 1998 roku do stycznia 2001 roku, a dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wartość sprzedaży pozaewidencyjnej została określona w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Zastosowana metoda oszacowania polega na tym, że w miesiącach, w których brak jest dowodów potwierdzających wysokość zrealizowanej sprzedaży nieewidencjonowanej wartość brutto nieewidencjonowanej sprzedaży została przyjęta w wysokości średniej arytmetycznej wartości brutto, wynikającej ze zgromadzonych dowodów dotyczących danego roku. W miesiącach, w których wartość sprzedaży nieewidencjonowanej wynikająca ze zgromadzonych dowodów była niższa od ustalonej średniej, oszacowano różnicę. Natomiast w miesiącach, w których wartość sprzedaży nieewidencjonowanej wynikająca ze zgromadzonych dowodów jest wyższa od ustalonej średniej, do rozliczenia podatku VAT tego miesiąca przyjęto wartość wynikającą z dokumentów.

Od ustalonej sprzedaży niezaewidencjonowanej został obliczony należny podatek VAT metodą "stu", przy użyciu wynikających z wartości zadeklarowanych przez skarżącego wskaźników udziału sprzedaży ze stawkami 7% i 22% w łącznej sprzedaży wartości sprzedaży ze stawkami 7% i 22%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik J. K. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz zasady bezpośredniości prowadzenia dowodów, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, nie ustalonej w postępowaniu, której prawidłowości skarżący przeczy i przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 1991 roku o kontroli skarbowej.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż:

1. podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe był materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu karnym prowadzonym przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w szczególności zeznania świadków złożone przed funkcjonariuszami Urzędu Ochrony Państwa, a następnie Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w których skarżący nie uczestniczył, gdyż przepisy k.p.k. w inny sposób normują udział strony w przesłuchaniu świadków niż przepisy Ordynacji podatkowej. W ten sposób naruszono art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że wniosek skarżącego o ponowne przeprowadzenie tych dowodów, w celu zadawania świadkom pytań został przez organ podatkowy oddalony.

2. w wyniku błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy podatkowe błędnie ustaliły, że skoro podatnik wystawił fakturę dokumentującą transakcje, której w rzeczywistości nie było, czyli tzw. pustą fakturę, to musiał zapłacić wynikający z niej podatek od towarów i usług. Podkreślone zostało, że orzecznictwo w tym zakresie było rozbieżne, skutkiem czego NSA w orzeczeniu 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 roku, sygn. akt FPS 2/02 orzekł, iż art. 33 ust. 1 powołanej ustawy nie ma zastosowania, jeżeli wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży towarów. Do obciążenia podatkiem od towarów i usług na jego podstawie niezbędne jest zaistnienie jednocześnie trzech warunków: musi być faktura, musi wykazywać podatek, musi dokumentować rzeczywistą sprzedaż towarów, ta zaś musi być objętą obowiązkiem podatkowym. Przy tzw. pustych fakturach nie dochodzi do transakcji, a więc nie wszystkie wymogi art. 33 ust. 1 są spełnione. W konsekwencji powyższego orzeczenia NSA, określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w wypadku towarów i usług na podstawie "nieoficjalnych" faktur jest pozbawione podstaw prawnych. Podobnie uznanie dowodów WZ, jako dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży towarów jest również błędne, gdyż dowody WZ stanowią jedynie dowód wydania towaru z magazynu, co nie jest równoznaczne ze sprzedażą.

3. po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnych decyzji i przekazaniu spawy do ponownego rozpoznania organ kontroli skarbowej nie wskazał nowego terminu zakończenia kontroli, a jedynie wydał upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania podatkowego w zakresie postępowania kontrolnego, dla którego termin ważności minął, jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania bez upoważnienia i rodzi skutki przewidziane w art. 248b § 3 Ordynacji podatkowej.

4. inspektor kontroli skarbowej nieprawidłowo w protokole ustaleń dodatkowych stwierdził, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w sprawie. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg może być niedopełniony tylko w przypadku, jeżeli ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, zawarte zostaną w protokole kontroli, a nie w protokole ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego.

5. zgodnie z art. 193 § 8 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 19 grudnia 2003 roku pełnomocnik skarżącego wniósł na piśmie zastrzeżenia i wnioski dowodowe do treści protokołu z ustaleń dodatkowych, jednak mimo upływu terminu określonego w art. 291 § 2 ustawy, kontrolujący nie rozpatrzył tych zastrzeżeń i nie zawiadomił kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. W konsekwencji zostały naruszone przepisy z art. 291 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 126 Ordynacji podatkowej.

6. ponieważ organ odwoławczy uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu organ I instancji obowiązany był rozpatrzyć całokształt okoliczności sprawy, a więc i argumenty poniesione przez stronę w odwołaniu.

7. wbrew postanowieniom art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nie zapoznano Głównej Księgowej podpisującej upoważnienie nr 12020367 z prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącego, w szczególności stwierdził, iż:

1. włączenie materiału dowodowego, w szczególności przesłuchań świadków nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Uzyskane w ten sposób informacje nie wymagają potwierdzenia przez ponowne przesłuchanie świadków. Odpisy protokołów przesłuchań świadków zostały przekazane skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2003 roku. W dniu [...]kwietnia 2003 roku został podpisany protokół pokontrolny i od tej daty skarżący miał 14-dniowy termin na ich analizę i wniesienie zastrzeżeń bądź wniosków dowodowych, czego nie uczynił.

2. za chybione uznano także zarzuty dotyczące wadliwego zastosowania przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. tzw. "pustych faktur", z uwagi na fakt, iż jak udowodniono, sprzedaż ujęta w tych fakturach w rzeczywistości miała miejsce, a więc zaskarżone decyzje nie zostały oparte na tych przepisie.

3. po zakończeniu postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia[...] czerwca 2003 roku (doręczonym skarżącemu [...]czerwca 2003 roku) wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług i w tym też dniu doręczono skarżącemu upoważnienie do przeprowadzenia czynności w ramach tego postępowania podatkowego. Oznacza to, że ważność upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wygasło. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia brak było podstaw aby wracać do etapu postępowania kontrolnego, i nie było możliwe przedłużanie wygasłego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, lecz dalszych czynności należało dokonać w ramach postępowania podatkowego, co organ uczynił, w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego.

4. zgodnie z art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej skarżący otrzymał kopię protokołu ustaleń dodatkowych, będący rozszerzeniem ustaleń zawartych w protokole czynności kontrolnych z dnia [...] kwietnia 2003 roku. Jednocześnie organ I instancji wyznaczył skarżącemu 14-dniowy termin do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń w nim zawartych.

5. skarżący wniósł zastrzeżenia do tego protokołu, jednak art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości rozpatrzenia złożonych do protokołu zastrzeżeń w innej formie, niż w uzasadnieniu decyzji, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

6. wbrew twierdzeniom skarżącego, przekazując sprawę wraz z odwołaniem organowi odwoławczemu organ I instancji rozpatrzył wszystkie zarzuty poniesione w odwołaniu od zaskarżonych decyzji.

7. Główna Księgowa w dniu [...]sierpnia 2002 roku podpisała protokół z czynności wszczęcia postępowania, z którego treści wynika, że została zapoznana z prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy o kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury.

Wskazywane przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania nie miały miejsca. W niniejszej sprawie należy podkreślić, iż organy podatkowe obu instancji w sposób rzetelny i wszechstronny przeprowadziły postępowanie kontrolne i podatkowe w niniejszej sprawie gwarantując podatnikowi możliwość uczestnictwa w postępowaniu na każdym jego etapie.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu nieprawidłowego wykorzystania w ramach postępowania podatkowego protokołów przesłuchań świadków, dokonywanych w toku toczącego się postępowania karnego, należy podkreślić, iż organy podatkowe swoimi działaniami nie naruszyły przepisów art. 181 i 190 ordynacji podatkowej. W dacie prowadzonej kontroli art. 181 ordynacji podatkowej przewidywał, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Do wykorzystania materiałów na tej podstawie nie było konieczne prawomocne zakończenie postępowania karnego. Organ podatkowy miał prawną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych w takim wypadku w oparciu o zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2006, s. 578). Dopuszczenie, jako dowodów, protokołów z zeznań świadków stanowi prawnie dozwolone odejście od zasady bezpośredniości na rzecz zasady pośredniości przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym, celem realizacji postulatu ekonomiki postępowania (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wrocław 2005, s. 696 - 697). Protokoły stają się w rzeczywistości dowodami z dokumentów (por. w tej mierze P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 656). Wskazane dokumenty zostały dołączone do akt postanowieniem Dyrektora UKS z dnia[...] kwietnia 2003 r. i w tym też dniu przekazane podatnikowi celem zapoznania się z ich treścią. W tym zakresie nie uczestniczenie skarżącego w czynnościach odzwierciedlonych w protokołach, z prawnego punktu widzenia nie ma znaczenia, tym bardziej iż miał on możliwość odniesienia się do treści protokołów w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu pokontrolnego [...] kwietnia 2003 r., co słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji. W oparciu o powyższe założenia, zawarte w art. 181 ordynacji podatkowej, organ podatkowy słusznie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. (k. 463 - 464 t. II akt podatkowych) odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Lakoniczne i niesprecyzowane zarzuty dotyczące nie przesłuchania świadków w toku postępowania, zgłoszone w piśmie z dnia 9 maja 2003 r. (k. 490 - 491 t. II akt podatkowych), stanowiły zbyt ogólną a tym samym niewystarczającą przesłankę do znacznego wydłużania postępowania podatkowego na tej podstawie.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, nie został przez Sąd uwzględniony. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie nieoficjalnych, "pustych" faktur oraz dowodów WZ, które nie obrazowały rzeczywistych transakcji handlowych. Z całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak, iż podatnik dokonywał szeregu niezaewidencjonowanych transakcji handlowych od których nie uiszczał należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zostały przytoczone materiały dowodowe, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych a wskazujące w sposób jednoznaczny, iż taka nieewidencjonowana sprzedaż w rzeczywistości miała miejsce. Sąd uznał, iż dokonane w oparciu o powyższy materiał dowodowy ustalenia organów podatkowych były prawidłowe a ocena wiarygodności dowodów, dokonana w oparciu o dyspozycję art. 191 ordynacji, miała charakter obiektywny i trafny a nie wybiórczy i arbitralny. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 33 cytowanej ustawy jest w rzeczywistości zarzutem błędnego ustalenia okoliczności faktycznych co w rzeczywistości nie miało miejsca. Zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji w sposób prawidłowy, obiektywny, wszechstronny i wnikliwy dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, konstruując wnioski wynikające z zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Konkluzje organów podatkowych wyprowadzone zostały na podstawie okoliczności wynikających z przeprowadzonych dowodów. Dokonana w późniejszym okresie czasu subsumpcja ustaleń faktycznych pod jednoznacznie brzmiącą i znajdującą pełne zastosowanie normę art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponieważ transakcje miały w rzeczywistości miejsce, brak jest podstaw do stosowania orzecznictwa sądów administracyjnych, mówiącego o tzw. "fakturach pustych", które zostały sporządzone pomimo nie nastąpienia w rzeczywistości okoliczności - transakcji, uzasadniających ich wystawienie.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego odnośnie nieprawidłowości przy prowadzeniu postępowania, po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2003 r. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]listopada 2003 r. Słusznie w odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazuje, że czynności przeprowadzone po uchyleniu decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r., dokonywane były w ramach postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. (k. 437 tom II akt podatkowych) a nie postępowania kontrolnego, które zostało już w tym okresie zakończone. Z powyższych względów nie będzie mieć zastosowania wskazywany przez podatnika art. 284b § 3 ordynacji podatkowej, jako odnoszący się do postępowania kontrolnego a nie postępowania podatkowego. Dodatkowe czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone przez osobę, która posiadała już upoważnienie do działania oraz nową osobę umocowaną, co wymagało wydania dodatkowego upoważnienia z dnia [...] listopada 2003 r. (k. 1132 tom IV akt podatkowych).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, działania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości ksiąg podatkowych, były przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodnie z dyspozycją art. 193 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji w ramach swoistego "uzupełniającego" postępowania podatkowego stwierdził, w protokole z dnia [...]grudnia 2003 r. (k. 1133 - 1136 tom IV akt podatkowych) nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych w okresie od czerwca 1998 r. do stycznia 2001 r. Ustalenie dokonane w tym zakresie znalazło odzwierciedlenie właśnie w protokole, sporządzonym zgodnie z § 6 art. 193 ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż wbrew zarzutom skarżącego, w protokole w sposób wyraźny określono za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy odmówił księgom podatkowym, należącym do skarżącego, przymiotu rzetelności i niewadliwości. W niniejszej sprawie więc został sporządzony protokół w którym nie tylko wskazano za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy odmówił zapisom, zawartym w księgach podatkowych wiarygodności ale ponadto rozstrzygnięcie organu zostało w sposób wyczerpujący i obszerny uzasadnione.

Odpis protokołu został doręczony pełnomocnikowi skarżącego, który wniósł zastrzeżenia do dokonanych ustaleń. Jak to słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, na organie podatkowym ciąży powinność rozpatrzenia zastrzeżeń, jednak pełne ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów organ zobowiązany jest przedstawić w uzasadnieniu decyzji (tak też B. Adamiak, Ordynacja..., jw., s. 718). W wyniku wniesionych zastrzeżeń organ podatkowy może zmienić swoje stanowisko, jednakże brak jest jakichkolwiek podstaw aby nakładać na niego obowiązek wyraźnego i natychmiastowego odniesienia się do wniesionych zarzutów. Organ w ogólności ma obowiązek się do nich ustosunkować, co może nastąpić w toku całego postępowania podatkowego (por. B. Dauter, Ordynacja..., jw., s. 604), a w praktyce w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie. Z powyższych względów zarzuty dotyczące naruszenia na wskazanej podstawie art. 291 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 126 ordynacji uznane zostały za nie znajdujące potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zarzuty skarżącego jakoby ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych powinny znaleźć się w oddzielnym protokole lub w protokole pokontrolnym nie mają żadnych podstaw prawnych. Art. 193 § 6 ordynacji stwierdza, iż wadliwość ksiąg powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg ale nie ma w tej mierze znaczenia jak tego rodzaju protokół zostanie nazwany. W niniejszej sprawie nazwany był on protokołem ustaleń dodatkowych ale nie budzi wątpliwości fakt, iż jego treść zawiera wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, wysunięte na podstawie przeprowadzonych badań ksiąg. Przyjęcie odmiennego stanowiska - reprezentowanego przez skarżącego - stanowiłoby przejaw skrajnego formalizmu w dodatku nie mającego dostatecznego uzasadnienia normatywnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2003 r. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r., organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze, rozpatrzył wszelkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu. W tym zakresie uwzględnienie bądź nieuwzględnienie zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, jak to słusznie w odpowiedzi na skargę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, należy już do organu pierwszej instancji za pośrednictwem którego wnoszone jest odwołanie, co wynika wprost z art. 226 ordynacji kreującego zasadę względnej dewolutywności odwołania. Z jego treści wynika, iż organ pierwszej instancji zobowiązany jest rozpatrzyć odwołanie. W tym celu powinien ponownie rozpoznać sprawę zakończoną zaskarżoną decyzją i na tej podstawie ocenić czy odwołanie zasługuje na uwzględnienie (por. B. Adamiak, Ordynacja..., jw., s. 824; A. Kabat, Ordynacja..., jw., s. 669). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu i stwierdził ich niezasadność, co skutkowało koniecznością przekazania odwołania organowi drugiej instancji, wraz z pisemnym ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania, zgodnie z dyspozycją art. 227 § 2 ordynacji (por. S. Presnarowicz, Ordynacja..., jw., s. 787). Ustosunkowanie się organu pierwszej instancji ma charakter obligatoryjny a ponadto podlega ocenie organu odwoławczego, gdyż stanowi składnik materiału dowodowego i jest oceniane na równi z wszystkimi dowodami przeprowadzonymi w sprawie (por. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FPK 5/03, ONSA 2004 nr 2, poz. 46; wyrok NSA w Lublinie z dnia 15 grudnia 1995 r. SA/Lu 507/95, niepublikowane; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 20 września 1983 r., SA/Gd 514/83, ONSA 1983 nr 2, poz. 74). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał zarzutów zgłoszonych w odwołaniu podatnika za zasadne i dlatego przedstawił je wraz z własną odpowiedzią na odwołanie organowi drugiej instancji. W odpowiedzi tej odniósł się merytorycznie do zgłoszonych zarzutów czym wypełnił dyspozycje norm postępowania zawarte w art. 226 i 227 ordynacji. Oczywiście niezasadny jest zarzut skarżącego jakoby w dalszym postępowaniu nie były uwzględnianie zarzuty zgłoszone w pierwszym odwołaniu. W toku postępowania przeprowadzonego po uchyleniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w ponownie wydanej decyzji odniósł się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz do wszystkich zarzutów podnoszonych przez podatnika w toku całego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu nie pouczenia głównej księgowej o prawach i obowiązkach przysługujących kontrolowanemu, to należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią przywoływanego przez podatnika art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. 1999 Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego u J.K., to jest [...] lipca 2002 r. inspektor miał obowiązek zapoznać kontrolowanego z jego prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy a kontrolujący zobowiązany był do potwierdzenia podpisem na upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, że zapoznał się z tymi prawami i obowiązkami. W niniejszej sprawie podatnik własnoręcznym podpisem oświadczył, iż został zapoznany w dniu[...] sierpnia 2002 r. z prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy o kontroli skarbowej (k. 411v tom I akt podatkowych). Ustawa nie nakładała obowiązku pouczenia ani księgowej ani osoby upoważnionej do działania w imieniu kontrolowanego, wskazanej na piśmie, zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu. Stąd brak jest podstaw normatywnych do konstruowania tego rodzaju obowiązku. Dlatego też zarzut podniesiony przez skarżącego jest całkowicie niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując dokonane rozważania należy podkreślić, iż podnoszone przez podatnika w skardze zarzuty, w znacznej części dotyczą procedury związanej z postępowaniem podatkowym. Jak jednak zostało to wykazane nie zasługiwały one na uwzględnienie, biorąc pod uwagę fakt, iż postępowanie organów podatkowych zarówno pierwszej jak i drugiej instancji spełniało wszystkie rygory przewidziane regulacjami ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. W szczególności należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, miał on zagwarantowaną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i pełnego wykorzystania przysługujących mu z regulacji normatywnych uprawnień, na co słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ..

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.