Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 433/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust 6 i 7, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 201 § 1, art. 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3317/15 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 22 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3317/15, oddalił skargę A.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] marca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w A. (dalej: organ pierwszej instancji) wymierzył A.A. (dalej: skarżący) karę pieniężną za urządzanie gier na 3 automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie 36 000 złotych. Podstawą nałożenia kary był wynik kontroli przeprowadzonej [...] grudnia 2013 r. w lokalu w A. przy ul. C. [...], gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "PPHU P. A.A.". Funkcjonariusze celni stwierdzili, że w lokalu znajdują się włączone i gotowe do eksploatacji automaty do gier: VEGAS MULTIGAME nr [1], CASH REELS nr [2] i HOT SPOT nr [3]. Oględziny oraz eksperyment w postaci gier na urządzeniach wykazały, że wszystkie automaty oferują gry zawierające element losowości, pozwalają uzyskać wygrane pieniężne poprzez akceptory banknotów, wrzutniki monet, kieszenie na wypłacane monety, przyciski "STAWKA", "WYPŁATA", pola: "BANK" i "CREDIT". W toku postępowania przesłuchano skarżącego oraz pracownicę sklepu znajdującego się obok kontrolowanego lokalu – A. B..

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd, zgodnie z którym gry na spornych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612, dalej: u.g.h.). Potwierdzają to oględziny oraz gry kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, z których wynika, że wszystkie automaty – udostępnione publicznie w lokalu skarżącego – to urządzenia elektroniczne, które umożliwiają rozgrywanie zawierających elementy losowości gier o wygrane pieniężne. Dyrektor IC wskazał, że skarżący nie posiadał zezwolenia czy koncesji, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h., ani nie prowadził działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Bezspornym jest, że gry były organizowane w celach komercyjnych. Dyrektor IC stwierdził, że zasadnie nałożono na skarżącego karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 2 tego przepisu, gdyż z notatki z przesłuchania skarżącego oraz ujawnionej umowy najmu lokalu użytkowego, którą [...] listopada 2013 r. skarżący zawarł z B. sp. z o.o. w A. wynika, że za jego wiedzą wstawiono te trzy urządzenia do lokalu. W ten sposób skarżący wziął na siebie ryzyko, że może zostać uznany za urządzającego gry hazardowe niezgodnie z przepisami. Oddając najemcy przedmiotowy lokal na cele użytkowe nie sprawdził danych personalnych osób, z którymi podpisał umowę najmu, co spowodowało niemożność ustalenia ich tożsamości i ewentualnego prowadzenia wobec nich postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty dotyczące niezasięgnięcia opinii Ministra Finansów o charakterze gier urządzanych na spornych automatach oraz oparcia decyzji nakładającej karę na przepisach u.g.h. które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Fortuna i inni) Dyrektor IC wskazał, iż regulacje zawarte w art. 89-91 u.g.h. nie należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE). Nadto organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. akt: P 4/14, który nie pozostawia wątpliwości co do obowiązku stosowania art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako zgodnych z art. 2, art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie ich uchylenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. Z tych przyczyn za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 201 § 1 i art. 235 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h.

W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzona wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego pozwalały przyjąć, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. WSA uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego, którego wyniki stanowiły podstawę uznania przez organy orzekające w sprawie, że sporne automaty służą do urządzania gier hazardowych. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy protokołu kontroli, dotyczyła ona przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzanie gier hazardowych, a takie czynności należą do obowiązków Służby Celnej na mocy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej). Zdaniem Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący i odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu.

W tych okolicznościach stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) karze podlega karze w wysokości 12 000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut o bezskuteczności przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h, wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE. Powyższa kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, którą zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. WSA był związany. W cytowanej uchwale NSA po pierwsze stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

W skardze kasacyjnej A.A. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier;

2. rażące naruszenie art. 2 ust 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. naruszenie art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędne uznanie go za podmiot urządzający gry hazardowe. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzanie gier;

2. naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą.

W piśmie procesowym Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dawniej: Dyrektora IC) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ celny ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier VEGAS MULTIGAME nr [1], CASH REELS nr [2] i HOT SPOT nr [3] służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornych automatach poza kasynem gry, albowiem skarżącego należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska WSA co do zgodności z prawem decyzji Dyrektora IC.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1), jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy ocena WSA w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Z kolei o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w niniejszej sprawie był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten – w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie – przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zarzuty skarżącego odnoszą się do trzech kwestii. Po pierwsze (zarzut nr I.2 i II.3 petitum skargi kasacyjnej), zdaniem skarżącego, aby stwierdzić, iż dany podmiot urządza gry na automatach, konieczne jest wydanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., decyzji rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu u.g.h. Po drugie (zarzut nr I.1 petitum skargi kasacyjnej), skarżący stoi na stanowisku, że nie stanowi urządzania gier na automatach samo wynajmowanie części powierzchni lokalu podmiotowi, który urządza gry na automatach Nie może o tym przesądzać również fakt przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy. Po trzecie (zarzut nr I.3 i I.4 petitum skargi kasacyjnej), w ocenie skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie mógł stanowić podstawy nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry z uwagi na niezachowanie procedury notyfikacyjnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu, zastosowanie wynikającej z u.g.h. sankcji kary pieniężnej nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia wymienionego przepisu (por. np. wyroki NSA: z 7 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II GSK 4052/16, opubl. w CBOSA). Brak tego rozstrzygnięcia nie świadczy więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., skarżący pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 tej ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń odnośnie do charakteru danej gry.

Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. nie można pominąć – w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie – unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazują zebrane w sprawie dowody (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/16; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 4794/16; z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2171/17; z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2026/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4699/16; z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2166/16; z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4069/16, opubl. http://orzeczenia.gov.pl). Zatem zarzuty postawione w punkcie I.2 i II.3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego odnośnie do ustalenia treści zwrotu "urządzanie gier" na automatach, stwierdzić należy, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji zwrotu "urządzający gry", aczkolwiek posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (zob. np. wyroki NSA: z 5 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2160/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; opubl. http://orzeczenia.gov.pl). Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17; opubl. http://orzeczenia.gov.pl). Konieczne jest bowiem ustalenie i ocena całokształtu działań danego podmiotu związanych z funkcjonowaniem automatów do gier. I taka ocena została w tej sprawie trafnie dokonana.

Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry, bowiem na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy "urządzającego gry" – czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu – czyli poza kasynem gry.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut nr I.1 petitum skargi kasacyjnej odnoszący się wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że organy administracji w sposób zgodny z prawem przeprowadziły postępowanie administracyjne, w tym postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. W świetle zebranych dowodów, w tym wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych uprawniona była ocena, że gry prowadzone na skontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., ponieważ prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, zawierały elementy losowości i realizowały wygrane pieniężne.

Wbrew stanowisku skarżącego, w ramach postępowania dowodowego organy nie miały obowiązku występowania o wydanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych decyzji w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., co Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił powyżej. Nie ulega również wątpliwości, że lokal, w którym funkcjonowały wspomniane automaty do gier nie był kasynem gry.

Przede wszystkim jednak, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył "art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność «urządzania gier», a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu". Takiego stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji nie ma. Natomiast bezsporne w sprawie jest to, że [...] listopada 2013 r. skarżący zawarł z B. sp. z o.o. w A. umowę najmu lokalu użytkowego, z której wynika, że za jego wiedzą wstawiono trzy sporne urządzenia do lokalu za wynagrodzeniem w postaci czynszu najmu w wysokości 200 zł miesięcznie. W ten sposób skarżący wziął na siebie ryzyko, że może zostać uznany za urządzającego gry hazardowe niezgodnie z przepisami. Oddając najemcy przedmiotowy lokal na cele użytkowe nie sprawdził danych personalnych osób, z którymi podpisał umowę najmu, co – jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji – spowodowało później niemożność ustalenia ich tożsamości i ewentualnego prowadzenia wobec nich postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z protokołu przesłuchania skarżącego jako świadka (k. 21-22 akt adm.) jasno wynika, że miał on świadomość, jaka działalność będzie prowadzona na wynajętej powierzchni lokalu. Stwierdza bowiem, że "dwóch mężczyzn, których danych personalnych nie zna, zaproponowało mu wstawienie automatów do gier". Skarżący zeznał również, że urządzenia od momentu ich zainstalowania są na stałe włączone do zasilania. Z kolei z zeznań świadka A. B., pracownicy znajdującego się pod tym samym adresem (ul. C. [...]) sklepu monopolowego wynika, że w sklepie monopolowym skarżący, lub ktoś na jego polecenie, zamontował monitoring, dzięki któremu pracownicy sklepu monopolowego obserwują co dzieje się w lokalu z automatami. W przypadku, gdy dzieje się coś niepokojącego, telefonicznie informują o tym skarżącego. Dalej świadek wyjaśnił, że to skarżący otwiera i zamyka lokal z automatami.

W tych okolicznościach trafnie sąd pierwszej instancji za zgodną prawem uznał ocenę organów administracji, że działania skarżącego świadczyły o urządzaniu przez niego gier na automatach, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego zwrotu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, działania skarżącego nie ograniczały się jedynie do wynajęcia (podnajęcia) części powierzchni lokalu dysponentowi przedmiotowych automatów. Z okoliczności sprawy jasno wynika, że zawarta umowa najmu obejmowała szerszy niż standardowo zakres polegający na udostępnieniu powierzchni najemcy. Skarżący otwierając i zamykając lokal, w którym znajdowały się automaty w istocie decydował o ich dostępności dla grających, sprawował pieczę nad urządzeniami korzystając m.in. z monitoringu, który zainstalował.

Natomiast należy zauważyć, że całkowicie niezasadne, ale też i niejasne jest sformułowane w zarzucie nr I.1 (oraz II.1) i później powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, że: "Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzanie gier". Otóż, jak wynika z umowy oraz zeznań skarżącego, nie posiadał on kluczy do automatów. NSA dostrzega, że autor skargi kasacyjnej błędnie również wskazuje stronę umowy zawartej przez skarżącego, gdyż umowa ta łączyła skarżącego z B. sp. z o.o. w A., a nie – jak kilkukrotnie błędnie powtarza autor skargi kasacyjnej – ze spółką [S.].

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka – w ocenie skarżącego kasacyjnie – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h.

Autor skargi kasacyjnej podważa zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, czyli istnienia podstawy materialnoprawnej wydanych rozstrzygnięć, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., jako podlegających notyfikacji wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z uwagi na techniczny charakter nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Obie te kwestie były przedmiotem powołanej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który ma charakter techniczny, co NSA wielokrotnie wyjaśniał już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17; z 14 marca 2019 r., II GSK 264/17; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2944/17; opubl. http://orzeczenia.gov.pl).

Zatem prawidłowo organy, a potem sąd pierwszej instancji, rozstrzygający już po wydaniu uchwały w sprawie o sygn. II GPS 1/16 przyjęły, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł być podstawą zastosowania sankcji w przypadku wystąpienia okoliczności objętych jego hipotezą. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale NSA – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a..). Wobec przytoczonej treści uchwały NSA z 16 maja 2016 r., za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty postawione w punkcie I.3 i I.4 petitum skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do zarzucanego w punkcie II.1 naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca

2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki NSA: z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, LEX nr 594014; z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, LEX nr 746707; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). W ramach tego zarzutu skarżący kasacyjnie nie mógł zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a.

Na marginesie tylko należy dodać, że zarzut autora skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do "naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędne uznanie go za podmiot urządzający gry hazardowe", mija się prawdą w tym zakresie, gdzie zarzuca "rzekomość" powiązań skarżącego z właścicielem urządzeń. Niesporny jest fakt zawarcia przez skarżącego umowy najmu lokalu użytkowego z przedstawicielami spółki B.. Okoliczność ta wynika bezpośrednio z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy (k. 29 akt adm.). Potwierdził ją także sam skarżący kasacyjnie przesłuchiwany jako świadek w dniu [...] grudnia 2013r. (k. 21-22 akt adm.). Ponadto to skarżący, podpisując tę umowę z osobą o nieustalonych danych personalnych, dał wyraz daleko idącej lekkomyślności i na pewno nie wykazał należytej staranności w dbaniu o własne sprawy, szczególnie oczekiwanej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Innymi słowy, nie może skarżący czynić zarzutu, że stan sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, gdy on sam przyczynił się do braku możliwości poczynienia takich ustaleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wskazujący na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP), to jest zarzut nr II.2 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem WSA, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez WSA – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.