Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2867/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.7,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie postanowienia z [...] listopada 2011 r., doręczonego [...] listopada 2011 r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec F. spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. W dniu [...] lutego 2013 r. doręczono Stronie protokół badania ksiąg podatkowych z [...] lutego 2013 r. oraz [...] stycznia 2014 r. doręczono protokół z czynności postępowania kontrolnego z [...] grudnia 2013 r.

Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do dokonania korekty w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych.

Pismem z [...] lutego 2013 r. Strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg podatkowych, do których organ I instancji odniósł się pismem z [...] marca 2013 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. poinformowano Stronę o przysługującym jej uprawnieniu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona korzystając z ww. uprawnienia pismem z [...] stycznia 2014 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, do którego organ odniósł się postanowieniem z [...] marca 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2014 r., określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., luty 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję M. A. J.. Jak wynika z ustaleń organu, faktury wyszczególnione w decyzji dotyczą czynności niedokonanych, w związku z powyższym Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Pismem z [...] kwietnia 2014 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.), dalej "ustawa o kontroli skarbowej", poprzez niezakończenie postępowania kontrolnego decyzją umarzającą, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej, ze względu na fakt, iż w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe Spółki za styczeń - listopad 2006 r. uległo przedawnieniu,

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p." - w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez działanie z naruszeniem podstawowych norm prawnych, w tym w szczególności norm zakazujących dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z norm nakazujących organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej zebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz obiektywną, bezstronną i nietendencyjną ocenę,

- art. 180 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, tj. dowodu z oględzin systemu EBI na okoliczność ustalenia możliwości trwałego archiwizowania danych w tym systemie i zakresu przedmiotowych danych oraz dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług świadczonych przez Agencję M. na rzecz Spółki,

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez faktyczne uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu,

- art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wyjaśnienie zasadności wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku ze względu na fakt, iż faktury VAT wystawione przez Agencję M. A. J. w okresie od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na wstępie odwołania Skarżąca celem udowodnienia zasadności swoich zarzutów, dokonała analizy przepisów prawa dotyczących sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według oceny Skarżącej, w żadnym z wymienionych w odwołaniu pism Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie spełnił standardu proceduralnego wynikającego z konstytucyjnych zasad państwa prawa, tj. obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług, bowiem żadne z otrzymanych przez Spółkę pism nie informowało wprost o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do marca 2007 r., zatem zobowiązanie to przedawniło się.

W dalszej części odwołania Spółka zaznaczyła, iż ustalenia organu I instancji oparte zostały na zeznaniach podejrzanych, stron oraz świadków zebranych w odrębnych postępowaniach, jednak dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie można traktować jako dowodów wyższej rangi niż tych zebranych w trakcie postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła organowi kontroli podatkowej, że wydając decyzję pominął cały obszerny materiał dowodowy i dał wiarę jedynie zeznaniom osób podejrzanych w postępowaniu karnym, odrzucając oświadczenia pracowników Spółki.

Zdaniem Spółki, przedstawiona w toku postępowania kontrolnego dokumentacja jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT wystawione przez Agencję M. w okresie od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. dotyczyły faktycznie wykonanych czynności. Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkiem czego była niezasadna odmowa uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Skarżącej podjęła ona szeroki wachlarz działań, których celem było sprawdzenie wiarygodności transakcji. Z perspektywy Spółki wykonawcą usług była Agencja M..

Decyzją z [...] czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2666/14 oddalił.

W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zostały naruszone przepisy art. art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. objęte zarzutami skargi, w stopniu mogącym w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd uznał, iż wnioskowane dowody, w postaci przesłuchania wskazanych pracowników Spółki i pracowników Agencji M. mogły przyczynić się do dokonania ustaleń w zakresie okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami. NSA stwierdził, że w postępowaniu brakowało powiązania ustaleń w zakresie obrotu pustymi fakturami z ustaleniami dotyczącymi tego, że usługi takie, jak objęte spornymi fakturami były wykonywane na rzecz Skarżącej przez Agencję M.. W kontekście tego, że Agencja M. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej co do zasady, nie bez znaczenia będzie także ewentualne wykazanie, że Skarżąca miała świadomość, iż część z faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] października 2018 r. uchylił w całości decyzję z [...] marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego twierdząc, że określone kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., luty 2007 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem okoliczności sprawy wskazują, że Strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu [...] listopada 2011 r., ponadto pismem z [...] sierpnia 2012 r. oraz z [...] listopada 2012 r. została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] Prokuratura [...] w W. umorzyła ww. śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. złożonych przez Spółkę z uwagi na przedawnienie karalności. Z tym dniem postanowienie stało się prawomocne. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe oznacza, że postępowanie było zawieszone od [...] listopada 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r. Termin przedawnienia to [...] sierpnia 2019 r.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że jest uprawniony do procedowania w sprawie.

W dalszej części uzasadniania DIAS stwierdził, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie DIAS wnioskowane dowody, w postaci przesłuchania pracowników Spółki i pracowników Agencji M. mogły przyczynić się do dokonania ustaleń w zakresie okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami.

Skarżąca, pismem z [...] listopada 2018 r., wniosła skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz niewłaściwym niezastosowaniu art. 70 § 1 O.p., będącym konsekwencją błędnej wykładni art. 70 § 7 pkt 1 O.p., tj. bez uwzględnienia podstawowych zasad wynikających z Konstytucji RP, tj. m.in. (i) zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP (ii) zasady przyrodzonej godności wynikającej z art. 30 Konstytucji RP, (iii) zasady równości wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz (iv) zasady korzystania z wolności i praw konstytucyjnych wynikającej z art. 37 ust. 1 Konstytucji RP i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT Skarżącej za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w ocenie Skarżącej prawidłowe jest stanowisko, iż zobowiązanie to - pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego - uległo już przedawnieniu z tego względu, że w sytuacji, gdy podstawą rozpoczęcia ponownego biegu terminu przedawnienia jest zakończenie postępowania karnego skarbowego przez umorzenie tego postępowania karnego skarbowego ze względu na przedawnienie karalności czynu na zasadzie art. 44 § 1 pkt 1) ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958. z późn. zm.) - dalej "kks" (tzw. bezwzględna ujemna przesłanka procesowa, skutkująca koniecznością umorzenia postępowania zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6) ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987. z późn. zm.) - dalej "kpk" w zw. z art. 113 kks) datą od której biegnie dalej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być dzień następujący po dniu, z upływem którego nastąpiło przedawnienie karalności [w tej sprawie, w ocenie Skarżącej, przedawnienie karalności nastąpiło [...] grudnia 2012 r., a nie dzień uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu tego postępowania, szczególnie w sytuacji, gdy postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie zostało wydane niezwłocznie po dniu zajścia ww. bezwzględnej ujemnej przesłanki procesowej (w tej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego zostało wydane po 5 latach 6 miesiącach oraz 25 dniach od momentu, w którym przedawniła się karalność czynu i postępowanie karne skarbowe powinno zostać umorzone);

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 i § 4 O.p. - przez wadliwe powołanie podstawy prawnej, wadliwe rozstrzygnięcie, a także wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2014 r. w zakresie ustalenia okresu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty ww. decyzją oraz dalszego biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego;

b) art. 233 § 2 O.p. - przez błędne zastosowanie tego przepisu, tj. uchylenie decyzji Dyrektora UKS z 28 marca 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w tym zlecenie uzupełnienia postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej powinno zostać umorzone;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 208 O.p. - przez błędne niezastosowanie tych przepisów, tj. przez uchylenie decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2014 r., ale nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej powinno zostać umorzone.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014 r.,

2) umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej.

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

4) nadto, na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", Spółka wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do pozyskania i dostarczenia akt postępowania karnego skarbowego dotyczącego Skarżącej i włączenie tych akt do tego postępowania oraz przeprowadzenie z nich dowodu, które to postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez wydane [...] lipca 2018 r. postanowienia w sprawie umorzenia wszczętego śledztwa karnego skarbowego (nr [...]), ("Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z [...] lipca 2018r.M), w tym dostarczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z [...] lipca 2018 r.

W ramach uzasadnienia skargi Spółka, nie zgadzając się z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, odniosła się do stwierdzonych w sprawie naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy zgłoszony w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, ze w sprawie został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – działając na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2666/14 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r.

Art. 188 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Należy przy tym wskazać, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, co wynika z treści art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

Zaś art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Tym samym uprawnione jest twierdzenie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA, wydanym na podstawie art. 188 P.p.s.a., wiążą organy administracyjne, a w razie późniejszego zaskarżenia ich decyzji - także sądy obu instancji.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 827/16, wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Skarżącej.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] października 2018 r., którą organ, działając zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 2 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 827/16, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy, w ocenie Skarżącej, zobowiązanie to - pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego - uległo przedawnieniu z tego względu, że w sytuacji, gdy podstawą rozpoczęcia ponownego biegu terminu przedawnienia jest zakończenie postępowania karnego skarbowego przez umorzenie tego postępowania karnego skarbowego ze względu na przedawnienie karalności czynu na zasadzie art. 44 § 1 pkt 1) kks - datą od której biegnie dalej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być dzień następujący po dniu, z upływem którego nastąpiło przedawnienie karalności - w tej sprawie, w ocenie Skarżącej, przedawnienie karalności nastąpiło 31 grudnia 2012 r. - a nie dzień uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu tego postępowania.

Ze stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, która może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Przepis ten ma bowiem zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87 oraz CBOSA).

Nie budzi więc wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oznacza brak możliwości weryfikowania przez organ podatkowy podatku należnego oraz podatku naliczonego mającego wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego. Zasada ta implikuje generalny zakaz weryfikowania przez organ podatkowy podatku naliczonego oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy objęty przedawnieniem także w sytuacji, gdy w rozliczeniu występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym (A. Dąbrowski, T. Matyka, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 23 i n.).

W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy powoływały się na okoliczność zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących grudzień 2006 oraz styczeń i luty 2007 r. upływał z końcem 2012 r. (art. 103 ust.1 ustawy o VAT).

Jak wynika z akt sprawy, pismem z [...] listopada 2011 r., doręczonym Stronie w tym samym dniu, poinformowano Stronę, że zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2011 r. w dniu [...] listopada 2011 r. dokonano wszczęcia postępowania kontrolnego, oraz że brak obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynika z treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W myśl natomiast art. 282c § 1 pkt 1 lit.b) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadząco postepowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Wskazano również, że prowadzone było śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci m.in. podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks, o czym Strona została poinformowana [...] listopada 2011 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wywodzono stad, że Strona została poinformowana o obejmującym ją toczącym się śledztwie.

Ponadto, jak wskazano [...] listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., o czym Strona została powiadomiona pismem z [...] sierpnia 2012 r. oraz pismem z [...] listopada 2012 r.

Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie jest konieczne by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne-skarbowe. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie NSA (patrz wyroki z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11, z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13, z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14, z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14, z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, z 27 września 2016 r. I FSK 676/15).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (wyrok NSA z 7 maja 2014 r. I FSK 734/13. Dlatego stwierdzić należy, że słusznie organ przyjął, że Skarżąca uzyskała informację o toczącym się postępowaniu. Z treści pisma Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. (doręczonego Skarżącej [...] września 2012 r.), wynika informacja o wszczętym [...] grudnia 2011 r. śledztwie w sprawie karnej skarbowej dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. złożonych przez Skarżącą. Zawiera ono wzmiankę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w konkretnej dacie i wskazuje na związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Dodatkowo informacyjny charakter ma kolejne pismo z [...] listopada 2012r. (doręczone [...] grudnia 2012 r.), w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

A zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało uznać za niezasadny. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w wyroku NSA z 2 marca 2018r., wydanym w niniejszej sprawie. NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że "Trafnie stwierdził orzekający Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca uzyskała informację o toczącym się postępowaniu. Z treści pisma Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2012r. (doręczonego stronie skarżącej [...] września 2012r.), wynika informacja o wszczętym w dniu [...] grudnia 2011r. śledztwie w sprawie karnej skarbowej dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2007r. złożonych przez stronę skarżącą. Zawiera ono wzmiankę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w konkretnej dacie i wskazuje na związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Dodatkowo informacyjny charakter ma kolejne pismo z dnia [...] listopada 2012r. (doręczone [...] grudnia 2012r.), w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." NSA uznał więc, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zarzuty związane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznał za niezasadne. Tut. Sąd rozpoznając sprawę ponownie jest – w świetle powyżej przewołanych przepisów P.p.s.a. - związany powyższym poglądem NSA, a ponadto w całości pogląd ten akceptuje.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Rejonowa W. w W. postanowieniem z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] umorzyła ww. śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. złożonych przez Skarżącą z uwagi na przedawnienie karalności. Z tym też dniem postanowienie stało się prawomocne.

Zgodnie z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe oznacza, że postępowanie zawieszone było od [...] listopada 2011 r. do [...] lipca 2018 r.

W związku z tym za chybiony należało uznać zarzut stawiany przez Skarżącą na obecnym etapie postępowania, dotyczący naruszenia przez organ art. 70 § 7 pkt 1 pkt 1 O.p. Z powołanego przepisu wprost wynika, że dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaś przedawnienie karalności czynu pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu karalności może skutecznie podnosić strona w postępowaniu karno – skarbowym. Skoro więc postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia terminu przedawnienia zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności i stało się ono prawomocne w tym samym dniu, to przyjąć należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocne zakończenia tego postępowania.

W ocenie Sądu do ustalenia daty wynikającej z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotne jest kiedy prawomocnie zostało zakończone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie - jak twierdzi Skarżąca - kiedy przedawniła się karalność czynu, zatem za chybiony należało uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Powyższe wynika bowiem z jasnego i nie budzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, nie zostało zakończone, termin przedawnienia jej zobowiązania podatkowego dalej nie biegnie. Dotyczy to także sytuacji, gdy pomimo upływu długiego okresu nie wydano rozstrzygnięcia kończącego postępowanie karnoskarbowe. W takim przypadku decydujące znaczenie ma okoliczność niezakończenia tego postępowania. Brak przy tym podstaw normatywnych do analizowania w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzucie przepisów K.p.k. i K.k.s. w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynów stanowiących przedmiot postępowania karnoskarbowego, jak również – w tym kontekście - konstytucyjnych standardów ochrony godności człowieka, równości, korzystania z wolności i praw konstytucyjnych i respektowania zasady państwa prawnego, do których to kwestii odnoszą się art. 30, art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 1 i art. 2 Konstytucji.

Sąd, na rozprawie 26 czerwca 2019 r., oddalił wniosek dowodowy Skarżącej zgłoszony w skardze o pozyskanie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie tych ustaleń, które mają wpływ na jego ocenę legalności aktu czy czynności, a jednocześnie postępowanie takie nie może prowadzić do ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej.

Wnioski dowodowe Skarżącej zmierzały do wykazania, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez wydane [...] lipca 2018 r. postanowienia w sprawie umorzenia wszczętego śledztwa karno – skarbowego, tymczasem jak wykazano wyżej okoliczności te nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie było zasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.