Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3105/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/11 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr IPPB1/415-571/11-7/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (powoływanego dalej jako "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem.

Skarżący wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej). Zostanie on wspólnikiem spółki osobowej po wniesieniu wkładu w postaci m.in. papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej). W spółce oprócz skarżącego będzie jeszcze dwoje wspólników, z których jeden również wniesie wkład w postaci aportu akcji spółki akcyjnej (tej samej co wnioskodawca). Wartość wkładu w postaci akcji zostanie skalkulowana w oparciu o rynkową wartość wnoszonych akcji, określoną na dzień ich wniesienia do spółki. Okoliczność ta zostanie wyraźnie zaznaczona w dokumentacji związanej z przystąpieniem wspólników do spółki. W przyszłości spółka rozważa sprzedaż wniesionych do niej aportem akcji spółki akcyjnej. Sprzedaż nastąpi po aktualnej na dzień transakcji cenie rynkowej.

Ponadto spółka, w której wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będzie się zajmować obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem do rejestru przedsiębiorców.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał w jaki sposób ustalić dla niego koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem m.in. przez skarżącego?

Zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem m.in. przez skarżącego, będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) kwota odpowiadająca wartości akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wspólników do spółki osobowej na moment jego wnoszenia. Skarżący uznał, że koszty uzyskania przychodów ustalane są w oparciu o wartość rynkową akcji (a nie nominalną) po jakiej skalkulowano wartość wkładu wnoszonego przez nowowstępujących do spółki osobowej wspólników, którzy wnieśli aport (wartość z dnia wnoszenia wkładu do spółki osobowej przez wspólników wnoszących aport).

Interpretacją indywidualną z dnia 26 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko skarżącego dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, a powołane przez wnioskodawcę art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

Dodatkowo organ wskazał, że za koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi naruszenie prawa polegające zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.; art.14 a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p, a także art. 124 O.p).

Skarżący podtrzymał swoje zdanie dotyczące podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów, które wywiódł z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że do planowanej transakcji nie ma zastosowania wyłącznie ust. 1 art. 30 b u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, nie ma jednak podstawy prawnej, że do tej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód uzyskany z transakcji zbycia udziałów nie będzie opodatkowany podatkiem ryczałtowym w wysokości 19% od całości uzyskanego przychodu, natomiast koszty uzyskania przychodów będą ustalone w sposób specyficzny, opisany w ust. 2 pkt 4 art. 30 b u.p.d.o.f., bowiem stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone.

Zdaniem skarżącego argumentacja dotycząca konieczności przyjęcia "kosztu historycznego" jako kosztu uzyskania przychodów w związku z transakcją zbycia przedmiotu aportu (akcji spółki akcyjnej) prowadzi do sytuacji, w której wspólnik, który nie wniósł do spółki aportu w postaci akcji w ogóle nie będzie mógł rozliczyć kosztu uzyskania przychodu bowiem go faktycznie nie poniósł. Taka interpretacja oznaczałaby, że wykluczona jest możliwość rozliczenia kosztów w przypadku nabycia akcji w drodze darowizny lub dziedziczenia. Natomiast uznanie, że w przypadku transakcji zbycia przez spółkę akcji wniesionych do niej aportem, kosztem uzyskania przychodów jest koszt "historyczny" przeczy jednej z podstawowych zasad dotyczącej podatku dochodowego, mówiącej że kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 u.p.d.o.f.). W opinii skarżącego, nie można uzasadnić, że koszt historyczny poniesiony był w celu osiągnięcia przychodu, który wspólnicy osiągnęli w ramach spółki osobowej, choćby dlatego, że w tym momencie mogli nawet nie mieć w planach uczestnictwa w tej spółce. Z wniesieniem akcji spółki akcyjnej aportem do spółki osobowej nie może dochodzić niejako do "odroczenia" obowiązku rozliczenia przychodu wspólników wnoszących aport, ale czynność ta powoduje powstanie nowej sytuacji prawno podatkowej, związanej z jednej strony ze zmianą właściciela akcji a z drugiej strony określeniem na nowo ich wartości dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (według rzeczywistej wartości wyceny z dnia wniesienia aportu).

Skarżący wskazał, że organ przez sporządzenie w jednym zdaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złamał normy ustanowione w art. 124 oraz w art. 121 O.p, a te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").

Sąd podzielił pogląd organu, że wobec braku uregulowań szczegółowych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdują ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co do zasady, wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

– koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

– wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 u.p.d.o.f., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Sąd zauważył, że przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej skutkuje tym, że przychody z tego tytułu wolne są od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.). W konsekwencji na dzień wniesienia aportu nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu przeniesienia własności przedmiotu wkładu zostanie odroczone do momentu zaistnienia przyszłego zdarzenia generującego obowiązek podatkowy.

W razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu niepieniężnego koszty uzyskania przychodów są ustalane na poziomie:

– wartości początkowej przyjętej przez spółkę osobową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych - w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

– wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - w przypadku rzeczy lub praw niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f.).

W takim przypadku za koszt uzyskania przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko skarżącego to akcje wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie wartości – jedną z daty zakupu przez wspólnika, drugą wskazaną w akcie założycielskim spółki osobowej, a zatem poprzez art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość ta po raz kolejny byłaby odnoszona w koszty uzyskania przychodów podatnika. Taka wykładnia przepisów naruszałaby zasadę określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro Sąd nie podzielił stanowiska materialno - prawnego skarżącego, nie miał podstaw do kwestionowania przepisów stanowiących podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełniało, zdaniem Sądu, wymogi stawiane przez prawo. Zawierało przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia do orzecznictwa sądowo - podatkowego. Interpretacje podatkowe polegają na ocenie stanowiska wnoszącego o jej udzielenie, nie ustala się więc danych bazowych, istotnych dla przepisu lecz przyjmuje stan faktyczno – prawny zainteresowanego. Przez to ocena podobieństwa interpretacji musiałaby polegać na analizie stanu faktycznego wskazanego we wniosku w innej sprawie i stanowiska prawnego zawartego w tym wniosku.

Odnosząc się do zarzutu braku wyczerpującego odniesienia się przez organ do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Sąd stwierdził, że określone w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241).

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach O.p. ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Poza tym do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając Sądowi, że:

- wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa;

- naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio aportem do spółki przez innych wspólników niż skarżący, nie ma zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f;

- naruszenie art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do spółki osobowej;

- naruszenie art. 30b ust. 4, art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że za koszt uzyskania skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki i pomimo uznania, że z chwilą wniesienia tych akcji aportem do spółki przez innych wspólników skarżących nie uzyskuje z tego żadnego przychodu. W efekcie doszło do naruszenia zasady "lex specialis derogat legi generali")

względnie

- art. 22 ust. 8a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku aportu akcji do spółki osobowej spółka nie ponosi wydatków na nabycie przedmiotu wkładu pomimo tego, że w zamian za aport (wkład) spółka ustanowiła na rzecz wnioskodawcy prawo udziałowe o określonej i wymiernej wartości majątkowej a zatem poniosła koszt ich nabycia, który powinien zostać rozliczony pomiędzy wspólnikami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącego oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, sprowadza się do rozstrzygnięcia, jak rozpoznać koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), w związku ze sprzedażą należących do tej spółki akcji spółki akcyjnej, które uprzednio podatnik wniósł w formie aportu.

Z okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika m.in., że będące przedmiotem aportu akcje, zostaną wniesione do spółki osobowej według ich rynkowej wartości, skalkulowanej na dzień wniesienia.

Strona, powołując się na art. 8 ust. 2, art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest zdania, że kosztem uzyskania przychodów w podanych okolicznościach faktycznych będzie przypadająca na nią proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej kwota odpowiadająca wartości akcji, według której je wnoszono do tejże spółki osobowej.

Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego, w świetle którego zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. i w związku z tym za koszt uzyskania przychodów skarżącego w rozpatrywanym przypadku należy uznać proporcjonalnie do posiadanego udziału poniesione wydatki na nabycie akcji wniesionych następnie do spółki osobowej.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności zauważyć wypada, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna odnosi się do stanu prawnego z 2011 r. (została ona wydana w dniu 16 sierpnia 2011 r.), a nadto że złożony przez podatnika wniosek o jej wydanie (z dnia 27 maja 2011 r.) dotyczył zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany element czasowy ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., rzeczywiście istniały pewne wątpliwości, co do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio udziałów (akcji) spółek kapitałowych. Dotyczyły one m.in. zastosowania do opisanego zdarzenia, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r., art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mają być akcje spółki akcyjnej, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważano co prawda, że ustawodawca nie zastrzegł, iż "spółka", o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, czy też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże użyty w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny "zbycia udziałów (akcji) w spółce", determinuje konieczność ich identyfikowania jako udziałów (akcji) stanowiących tytuł uczestnictwa w tej spółce, a nie udziałów (akcji) innych spółek wprowadzonych do jej majątku w formie wkładu niepieniężnego.

Dalsze rozważania, w kontekście potencjalnego odniesienia do analizowanego przypadku treści art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., są o tyle niecelowe, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 22 u.p.d.o.f. została wprowadzona nowa jednostka redakcyjna – ust. 8a, w brzmieniu: W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe w pełni odpowiada regulacji art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Zamierza on bowiem wnieść do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nabyte uprzednio przez siebie akcje spółki akcyjnej. Spółka osobowa dokona odpłatnego zbycia wniesionych aportem akcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wprowadzane do spółki osobowej akcje stanowią prawa majątkowe, mieszczące się w kategorii "praw", o których mowa w art. 22 ust. 8a in initio u.p.d.p.f. Podatnik nie wskazuje nadto, że akcje zostaną zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (podkreśla wręcz, że spółka osobowa będzie się zajmować obrotem m.in. udziałami w spółkach handlowych).

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1stycznia 2011 r., przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nedędącą osobą prawną rzeczy i praw, w tym akcji (udziałów) spółek kapitałowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki osobowej, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie nie można uwzględnić rozwiązania przyjętego w art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.), zgodnie z którym do przychodów z takiego odpłatnego zbycia stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r., jeżeli wkład do spółki niebędącej osobą prawną został wniesiony do dnia 31 grudnia 2010 r. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji z dnia 27 maja 2011 r. dotyczy zdarzenia przyszłego, a zatem wniesienie wkładu, o którym mowa w tym wniosku, nie mogło nastąpić do dnia 31 grudnia 2010 r. Przyjęcie natomiast stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną w oparciu o nie do końca jasne kryteria. Rozwiązaniu temu nie można odmówić racjonalności.

W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że za koszt uzyskania przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji, wniesionych następnie do spółki osobowej. Wobec tego, że do opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia nie może zostać odniesiony przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., zastosowanie nie znajdują także regulacje art. 30b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Wskazywany z kolei w skardze kasacyjnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. dotyczy przychodu powstałego wskutek przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zwolnienie z podatku dochodowego takich przysporzeń odnosi się do momentu wprowadzenia aportu do spółki osobowej. Nie rozciąga się natomiast na przychody uzyskane z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot aportu.

Z tych względów, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).