Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2741/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5 art. 1 pkt 1 lit. h
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1035/13 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. C. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1035/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Sądem I instancji, WSA), po rozpoznaniu skargi R. C. (w. dalej: stroną, skarżącym), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym)

z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II kwartał 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w dniu 14 września

2012 r. skarżący złożył wniosek – uzupełniony pismami z dnia 9 października 2012 r.

i 4 grudnia 2012 r. - o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz

z należnymi odsetkami od zaległości wyliczonymi na dzień złożenia wniosku w podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III i IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. oraz miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów

z prowadzonej działalności za okresy od stycznia do lipca 2012 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że zaległości podatkowe powstały na skutek braku płynności finansowej firmy. Sytuacja ta wynikła z powodu braku zapłat za wykonane usługi. Stwierdził, że w tym samym czasie jest zobowiązany do zapłaty rat leasingowych oraz do spłat zaciągniętych kredytów. Strona podaje, że mimo podjętych działań prolongujących spłaty długów (zawartych ugód) wielkość zaciągniętych zobowiązań skutkuje dłuższym czasem spłat oraz koniecznością współpracy

z wierzycielami. R. C. uważa, że nie uchyla się od zapłaty zaległości podatkowych, a fakt nie regulowania jest wynikiem powstałej sytuacji finansowej firmy. Decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji), na podstawie art. 67a § 1 pkt 2,

art. 67b § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379/5 z 28 grudnia 2006 r.) w związku

z art. 3 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ww. zakresie.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. uchylił zaskarżone orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej i umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przypomniał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą od dnia 31 stycznia 1980 r. w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych oraz ślusarstwa usługowego pod nazwą Firma R. R. C. i zatrudnia 3 pracowników. Wskazał, że w oświadczeniu o stanie majątkowym firmy z dnia 24 czerwca 2013 r. podatnik wskazał, że posiadany majątek ruchomy to Centrum Obróbcze CTX 310 ECO w leasingu, którego wartość wyceniono na kwotę 228.744,58 zł, a wartość posiadanych środków trwałych to kwota 10.000,00 zł. Stali dostawcy firmy to: C. S.A., Oddział w P. oraz J. Sp. z o. o. w S. Natomiast stałymi odbiorcami Przedsiębiorcy są: F. P. Sp. z o. o. oraz Z. Sp. z o. o. W ww. oświadczeniu wskazano także, że obroty oraz dochody podatnika za ostatnie 3 lata kształtowały się następująco: a/ 2010 r.: obrót - 695.298,25 zł, dochód- 695.298,25 zł; b/ 2011 r.: obrót - 1.172.022,63 zł, dochód-623.792,70 zł; c/ 2012 r.: obrót - 979.327,10 zł, dochód - 560.017,79 zł. Natomiast za pierwsze 5 miesięcy 2013 roku Przedsiębiorstwo osiągnęło obroty w wysokości 462.333,40 zł oraz dochody w wysokości 295.951,43 zł.

Złożone przez stronę zeznania roczne PIT 36L za rok 2010 oraz 2011 wskazują, że osiągnięte przychody oraz dochody to kwoty: za 2010 rok - przychód 852.319,76 zł, dochód 770.541,98 zł; za 2011 rok - przychód 1.172.022,63 zł, dochód 755.986,00 zł. Natomiast przedłożone korekty zeznań PIT 36L za 2010 oraz 2011 r. wskazują, że wysokość przychodu oraz dochodów skarżącego za ww. okresy uległa zmianie. Wynika z nich, że: - w 2010 r. osiągnął przychody, a jednocześnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 695.298,25 zł; - w roku 2011 osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.172.022,70 zł oraz dochody

w wysokości 623.792,70 zł.

Ponadto, na podstawie wydruku z podsystemu "KONTROLA" dotyczącego zeznania rocznego za 2012 r. ustalono, że skarżący w 2012 r. osiągnął przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 979.327,10 zł oraz dochody

w wysokości 560.017,79 zł. Należna kwota podatku do zapłaty 106.403,00 zł.

Jednocześnie na podstawie zestawienia danych z deklaracji VAT-7 K za okres

od 1 stycznia 2012r. do 30 września 2012r. ustalono, że skarżący:

- w I kwartale 2012 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej w wysokości 291.579,00 zł;

- w II kwartale 2012 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej w wysokości 240.969,00 zł;

- w III kwartale 2012 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej w wysokości 186.595,00 zł.

Wskazano, że w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 24 czerwca

2013 r. skarżący podał, że posiada zadłużenie wobec wierzycieli na łączną kwotę 393.111,76 zł. Jednocześnie organ odwoławczy podał, że z treści pism strony z dnia

9 października 2012 r. adresowanego do Naczelnika US wynika, że dochód podatnika za rok 2011, poza częścią przeznaczoną na utrzymanie, rozdysponowany został na zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów, zawartych ugód, na koszty obsługi prawnej oraz koszty sądowe i komornicze, a także częściową spłatę zaległych podatków. Załączone zestawienie spłaconych zobowiązań wskazuje, że strona uregulowała zaległe należności w kwocie 355.218,84 zł, przede wszystkim wobec kontrahentów tj. między innymi A., firmy N. A. L., P. I. S.A., P. Sp. z o. o. oraz banków Bank R. S.A., Bank Z. S.A. i Bank B. S.A.

Podkreślono, że zgodnie z pismem strony z dnia 7 stycznia 2013 r., większość wymienionego zadłużenia została terminowo spłacona, a do spłaty na rzecz Banku Z. S.A. pozostała kwota około 42.000,00 zł. Natomiast zobowiązania na rzecz A. spłacane są na bieżąco. Zgodnie zaś z załączonym pismem z dnia 8 stycznia 2013r., skarżący dokonał na rzecz ww. wierzyciela spłat w łącznej wysokości 46.262,40 zł, w tym spłat dobrowolnych w kwocie 34.930,00 zł.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na oświadczenie o stanie majątkowym podatnika sporządzonym dnia 24 czerwca 2013 r., w którym skarżący podał, że zamieszkuje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z pełnoletnią, studiującą córką w wynajętym mieszkaniu o powierzchni 82 m2. W ww. oświadczeniu wskazano, że łączny miesięczny, stały dochód netto rodziny wynosi 5.000,00 zł i jest to dochód uzyskiwany przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej.

Poinformował w nim o rozdzielności majątkowej małżonków, którą ustanowiono 30 września 2009 r. Nie wskazał jednak żony jako osoby pozostającej z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. W oświadczeniu o stanie majątkowym rodziny sporządzonym dnia 14 września 2012 r. skarżący wskazał między innymi, że pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z żoną M. C., z którą ma rozdzielność majątkową oraz 4 córkami, spośród których jedna jest studentką, a pozostałe są osobami pracującymi. Zgodnie z ww. oświadczeniem struktura wydatków miesięcznych kształtuje się na poziomie około 4.750,00 zł.

Podał także, że posiada 50 % udział w nieruchomościach położonych w M., gmina P. oraz P. Na podstawie wydruku aplikacji CZM US z 12 grudnia 2012r. ustalono między innymi, że:

• skarżący oraz M. C. w 2005 r. oraz w 2006 r. nabyli 3, położone

w miejscowości M. działki o łącznej wartości 345.100,00 zł oraz nabyli w 2004 r. za kwotę 62.000,00 zł, a następnie w roku 2007 zbyli za kwotę 70.000,00 zł prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkiem położonej w miejscowości Chocz,

• skarżący oraz M. C. są wskazani jako nabywcy, w roku 2007 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. na os. P. [...]/[...] o wartości 235.000,00 zł.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z treścią pisma Naczelnika US z 8 lipca 2013 r., na przestrzeni toczącego się postępowania skarżący nie dokonał dobrowolnych

wpłat na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto, skarżący oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiada zaległości nie objęte zaskarżoną decyzją m.in. w podatku VAT oraz podatku dochodowym w łącznej kwocie

275.668,08 zł.

Ustalono, że wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., na kwotę 77.911,00 zł, a w dniu 17 czerwca 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika. Natomiast 5 lipca 2013 r. organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do nr [...] obejmujące zaległości

w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą

( PPL) za 2012 r., na łączną kwotę 106.403,00 zł., w toku prowadzonego postępowania na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości na kwotę 758.212,44 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że uzasadniając wydanie decyzji negatywnej organ I instancji przyjął, że strona miała i nadal ma możliwości finansowe do dokonania spłaty zaległości podatkowych jedynie w oparciu o majątek ruchomy, który stanowi centrum obróbcze CTX 310 ECO o wartości 228.744,58 zł, nabyte

w leasingu.

Podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie jest podmiotem gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 1 pkt.1 lit. h Rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87

i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L2006.379.5 ze zmianami).

Organ II instancji zaznaczył, że analiza zebranych w sprawie materiałów w sposób jednoznaczny wskazuje, że strona w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, prowadziła dochodową działalność gospodarczą i dysponowała dochodami, które pozwoliłyby uregulować wynikające ze składanych deklaracji podatkowych zobowiązania podatkowe. Ponadto przyczyną powstania zaległości nie była nierzetelność kontrahentów niewywiązujących się z wystawionych przez stronę faktur.

W ocenie organu odwoławczego, udzielenie stronie zobowiązanej ulgi w sytuacji

gdy jednocześnie wygenerowała ona zaległości, nie tylko podatkowe, byłoby nieuprawnionym, uprzywilejowanym traktowaniem jej w stosunku do innych podatników starających się rzetelnie wywiązywać ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Oceniając bowiem potrzeby podatnika organy podatkowe występują również jako rzecznik interesu publicznego, ponieważ działają w interesie ogółu społeczeństwa.

Wskazał, że strona ma problemy nie tylko z regulowaniem zaległości podatkowych ale również z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań podatkowych. Tymczasem w sytuacji, gdy nie reguluje ona bieżących płatności w ustawowych terminach żaden układ ratalny nie gwarantuje wywiązania się z nieustannie narastających zobowiązań. Podkreślił, że uzyskiwane przez stronę dochody w pierwszej kolejności przeznaczone zostały na spłatę zobowiązań wobec innych wierzycieli z pokrzywdzeniem wierzycieli publicznoprawnych jakim jest Skarb Państwa. Tymczasem nie można traktować Skarbu Państwa jak instytucji kredytującej. Stwierdził, że biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowych, udzielenie układu ratalnego w kwotach zaproponowanych przez stronę ( 1.500,00 zł - 5.000,00 zł miesięcznie dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz 1.500,00 - 4.660,00 zł dla podatku VAT ) czyniłoby taki układ wieloletnim i nie dającym gwarancji w krótkim okresie na wywiązanie się z zadłużenia. Ponadto taki układ ratalny uwzględniałby jedynie interes podatnika, całkowicie pomijając interes fiskalny państwa. Dodał też, że spłata zadłużenia objętego wnioskiem byłaby nieefektywna ponieważ nie prowadziłaby do faktycznego umniejszenia powstałych zaległości. Ponadto trwałoby to ponad 10 lat bez uwzględnienia naliczanej od rozkładanych na raty zobowiązań opłaty prolongacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy strona nie reguluje bieżących płatności w ustawowych terminach, żaden układ ratalny nie gwarantuje wywiązania się z nieustannie narastających zobowiązań.

Od ww. decyzji strona wniosła skargę do WSA zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie, że interes skarżącego wypełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika";

- przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie, że interes skarżącego wypełnia przesłankę "interesu publicznego";

- przepisów prawa procesowego tj. art. 7, 77 i 80 k.p.a. - zasady prawdy obiektywnej, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy w sprawie świadczy na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy z okoliczności sprawy i dokonanych ustaleń faktycznych wynikają odmienne logiczne wnioski,

- przepisów prawa procesowego, tj. art 107 § 3 k.p.a. - zasady przekonywania, poprzez jego niezastosowanie.

W oparciu o powyższe wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów

i usług oraz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych

i rozłożenie na raty wskazanych zaległości podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. części i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1035/13 Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej części uzasadnienia przedstawił konstrukcję uznania administracyjnego oraz w oparciu o judykaturę odniósł się do pojęć "ważnego interesu podatnika"

i "interesu publicznego".

Zdaniem Sądu analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji ulgi podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

W zakresie kontroli sądowej zaskarżonego aktu podkreślił, że sprowadza się do ona do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

W ocenie WSA, w okolicznościach faktycznych badanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika.

Analiza tytułów zadłużenia skarżącego prowadzi – zdaniem sądu - do wniosku, że zobowiązania publicznoprawne stanowią większą jego część. Skarżący systematycznie wywiązuje się ze spłat, których kolejność wynikała zarówno z zasądzonych wyroków sądowych jak i z dobrowolnie zawartych ugód, a także z potrzeby utrzymania działalności i wypracowywania środków na spłatę pozostałych zobowiązań, co nie byłoby możliwe przy pominięciu rozliczeń z dostawcami skarżącego. Nadrzędnym celem skarżącego było utrzymanie działalności, produkcji oraz świadczenia usług, co jest jedynym źródłem dochodu skarżącego. Bez możliwości prowadzenia działalności skarżący nie byłby w stanie spłacać zaległych zobowiązań, również podatkowych.

W związku z tym twierdzenie organu, że skarżący reguluje wszystkie inne zobowiązania poza publicznoprawnymi, jest niezasadne.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nigdy wcześniej nie korzystał z jakiejkolwiek pomocy

w spłacie należności podatkowych mimo różnych sytuacji, wahań koniunktury

i zmiennych warunków, będąc nie raz w trudnej sytuacji finansowej, nigdy nie

ubiegał się o pomoc państwa. Niemożność spłacenia zaległości podatkowych

w proponowanych ratach nie ułatwi skarżącemu uzdrowienia sytuacji finansowej

firmy i zmusi do jej likwidacji.

W efekcie stratę poniesie nie tylko skarżący, ale także budżet państwa. Zajęcie konta

w przypadku nieuregulowania zobowiązań spowoduje brak środków finansowych na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników i skutkować będzie wypowiedzeniem umowy

o pracę. Bez istotnej pomocy ze strony państwa skarżący będzie zmuszony do zlikwidowania działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której zadłużenie z tytułów zobowiązań publicznoprawnych stanowi istotną część ogólnego zadłużenia skarżącego, pomoc Skarbu Państwa byłaby realna i zasadna. Bezsporne jest bowiem, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, skarżący wywiązuje się ze spłaty innych zobowiązań, a zatem istnieje realna perspektywa także na spłatę zaległości podatkowych. Podkreślił, że na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. skarżący stwierdził, że obecnie należności wobec Skarbu Państwa są regulowane na bieżąco.

Zdaniem WSA organy nie rozważyły konsekwencji związanych z koniecznością likwidacji przez skarżącego działalności gospodarczej i nie odniosły się do tej istotnej okoliczności w kontekście istnienia " ważnego interesu podatnika". W jego ocenie, stanowisko organów o braku wystąpienia ważnego uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego jest przedwczesne, w sytuacji nie zbadania okoliczności związanych z koniecznością likwidacji przez skarżącego działalności gospodarczej.

I choć postępowanie dowodowo-wyjaśniające w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i obszernie, nie uwzględniało ono oceny związanej

z koniecznością likwidacji przez skarżącego firmy. Tymczasem rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale i jego normalną sytuację ekonomiczną. Sąd podkreślił też, że wskazany przez skarżącego układ ratalny może nie satysfakcjonować organów podatkowych, nie mniej wymaga on rozważenia. Skarżący wskazywał, że przedstawiony przez niego harmonogram spłat uwzględnia zawarte wcześniej spłaty w bankach na podstawie ugód ratalnych

a kończących się w okresie maj - sierpień 2013 r. Skarżący jednocześnie podniósł,

że w przypadku poprawy zdolności finansowych firmy zwiększy wpłaty miesięczne, aby jak najszybciej wywiązać się z zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Istnieje także możliwość uzgodnienia między stronami innego, uwzględniającego interes państwa, harmonogramu spłat przedmiotowych zaległości.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor IS zarzucił na podstawie:1) art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz

w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przesądzenie, że postępowanie dowodowo -wyjaśniające przeprowadzone w sprawie, nie uwzględniało oceny związanej

z koniecznością likwidacji przez skarżącego firmy, podczas gdy organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadził jego analizę a ocena dowodów była zgodna z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 ppsa w zw. z art.122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obowiązek wyczerpującej analizy

i uzasadnienia swojego stanowiska w rozstrzygnięciu w zakresie skutków jakie dla skarżącego pociągnie decyzja o odmowie zastosowania ulgi, w tym konsekwencji likwidacji prowadzonej od 30 lat działalności gospodarczej, podczas gdy organy nie tylko przeprowadziły wskazaną analizę, ale również szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w sprawie w sposób odpowiadający rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 oraz art. 191

a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i błędnie oceniły stan faktyczny, a w efekcie dokonały dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, rozstrzygnięcie poprzedzone było skrupulatnym zgromadzeniem materiału dowodowego, jego analizą i obiektywną, uwzględniającą skutki odmowy i możliwości spłaty zaległości oceną,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania, a polegające na uznaniu, że skarżący na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe pomimo, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnik nie tylko nie reguluje bieżących należności, ale doprowadza do powstawania dalszych zaległości podatkowych, a nadto że Skarżący reguluje wszystkie inne zobowiązania poza publicznoprawnymi, a które to ustalenia miały wpływ na rozstrzygniecie,

2/ art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie, w wyniku błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że:

a) charakter i sposób powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy taka analiza mieści się w ramach badania występowania w sprawie ustawowych przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że zaległości podatkowe skarżącego powstały wskutek nadzwyczajnych losowych okoliczności niezależnych od sposobu postępowania tego podatnika;

b) na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania dowodów (dokumentów) niezbędnych do oceny czy skarżący spełnił przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że z istoty regulacji zawartej w przepisie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to strona powinna posiadać i przedstawiać takie dowody, a rolą organów podatkowych jest ich weryfikacja;

c) ewentualna likwidacja prowadzonej od 30 lat działalności gospodarczej stanowi normatywną przesłankę do zastosowania ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, bez względu na wszystkie pozostałe okoliczności (a wykazane przez organy podatkowe) takie jak obiektywny brak możliwości spłaty zadłużenia także w przypadku zastosowania ulgi;

- art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu,

w wyniku przyjęcia przez WSA, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniał ważny interes podatnika przemawiający za rozłożeniem zaległości podatkowej na raty

i równoczesnym uznaniu, że interes skarżącego wypełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika".

W związku z powyższym, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

a/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA;

b/ przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ppsa dowodu z dokumentów tj. "List zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 13.06.2014r." na okoliczność, że skarżący - wbrew oświadczeniu złożonemu na rozprawie przed WSA - które to oświadczenie wpłynęło w sposób istotny na rozstrzygnięcie sądu I instancji - nie regulował i nadal nie reguluje bieżących zobowiązań podatkowych. Przeprowadzenie wskazanego dowodu rozstrzygnie wątpliwości w tym zakresie, a nie przyczyni się w sposób istotny do przedłużenia postępowania;

c/ przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ppsa dowodu z dokumentu tj. umowy dzierżawy nieruchomości położonej w P. przy ul. H. [...] oraz odpisu

z KRS prowadzonego dla Z. [...] Sp. z o. o. na okoliczność, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego nie jest jedynym jego źródłem dochodów, co miało w ocenie Sądu przesądzać, że jej kontynuację należy uznać za normatywną przesłankę udzielania ulgi - tj. ważny interes podatnika. Przeprowadzenie wskazanego dowodu rozstrzygnie wątpliwości w tym zakresie, a nie przyczyni się

w sposób istotny do przedłużenia postępowania;

d/ zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę

z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine ppsa, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005 r., nr 5, poz. 101).

Zdaniem składu orzekającego taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności wywodów zarówno WSA,

jak i organów podatkowych w zakresie istoty sporu, która w tej sprawie dotyczy kwestii udzielenia skarżącemu ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych

w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r.,

I, II kwartał 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami.

Kluczowym, a zarazem niespornym w tej sprawie jest, że skarżący jest przedsiębiorcą, zaś wnioskowana przez niego ulga podatkowa zaliczana jest do tzw. pomocy de minimis, uregulowanej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia decyzji wydanych zarówno w I i II instancji, jak i wyroku WSA wynika, że główny i przede wszystkim nacisk położono na treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Spór pomiędzy Sądem a organami dotyczy oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek wynikających z brzmienia powyższej normy prawnej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Z wywodów poczynionych przez Sąd I instancji oraz organy (w ich rozstrzygnięciach), wynika, że materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie udzielenia przedsiębiorcy pomocy de minimis stanowił art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ podatkowy do (w tym) rozłożenia na raty zaległości podatkowych,

z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczy problem, jaki w tym stanie rzeczy należy wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, (który w tej sprawie został właściwie pominięty – o czym poniżej) a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Problem ten został zauważony i omówiony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2396/13.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawione we wskazanym orzeczeniu argumenty podziela i przywołuje je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (podkreślenie NSA), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę

w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b".

Przy rozpoznaniu tej kwestii należy zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09. Wynika

z niego, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga".

Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis

(art. 67b Ordynacji podatkowej) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie,

w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis,

w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)".

Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych

w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens.

W konsekwencji, przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną

z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji,

o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej).

Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności

w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie

ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Takim aktem prawa wspólnotowego jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006

z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5 (obecnie art. 107 i 108 TFUE). Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych

(w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel (zwracają na to m.in. uwagę autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej

- B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Pasternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 506). Kolejne ograniczenia, wyłączające możliwość stosowania pomocy de minimis, zawarte zostały w pkt 7 preambuły oraz

art. 1 ust. 1 lit. h/ ww. rozporządzenia. W świetle pkt 7 preambuły, Rozporządzenia 1998/2006 nie stosuje się do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa

w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji,

w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". Powtórzenia tego warunku prawodawca europejski dokonał w art. 1 ust. 1 lit. h/, z którego wynika, że aktu tego nie stosuje się do "pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się

w trudnej sytuacji".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżenia zawarte w art. 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia 1998/2006 należy odczytywać w ten sposób, że ustalone tym aktem preferencyjne - w zakresie procedur - warunki udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis (brak wymogu notyfikacji – art. 2 ust. 1 Rozporządzenia) nie mają zastosowania do przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych. W przypadku zatem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji

w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu 1998/2006.

Komunikat Komisji: Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw 2004/C 244/02 (Dz. Urz. UE C 244/2, z 1 października 2004 r.) nie wyjaśnia wprawdzie wprost pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", jednakże można odnieść do tego stanu sformułowaną w pkt 9-11 Wytycznych definicję "przedsiębiorstwa zagrożonego".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy zauważyć, że Sąd I instancji

w ramach przeprowadzonej kontroli, nie będąc związany granicami skargi, winien był

w pierwszej kolejności ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowanych norm prawnych, które legły u podstaw jej wydania.

Taką materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zarówno Sąd, jak i organy wymóg ten przeoczyły.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też decyzji organów wynika natomiast, że podjęte rozstrzygnięcia zdeterminował sposób rozumienia przesłanek sformułowanych w treści art. 67a Ordynacji podatkowej - "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Naczelnik US powołał art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jedynie w osnowie wydanego rozstrzygnięcia. W motywach zaś ograniczył się do wskazania (k-7), że sytuacja finansowo-ekonomiczna wnioskującego nie daje podstaw do twierdzenia, że jego przedsiębiorstwo utraciło płynność finansową oraz że może być uznane za przedsiębiorstwo zagrożone.

Z kolei Dyrektor IS w ogóle nie powołał art. 67 b Ordynacji podatkowej. Wskazał wprost na podstawę materialną, którą w jego ocenie jest art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pod tym też kątem wyjaśniał "zadania" ulgi udzielanej na podstawie tego przepisu.

W motywach swojego rozstrzygnięcia zawarł jedynie ogólną uwagę, że analiza sytuacji finansowej przedsiębiorcy pozwoliła między innymi stwierdzić, a zatem podzielić stanowisko organu I instancji, że podatnik nie jest podmiotem gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 1 pkt.1 lit. h Rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L2006.379.5 ze zmianami).

Sąd natomiast widząc potrzebę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił organom brak rozważenia konsekwencji związanych z koniecznością likwidacji przez skarżącego działalności gospodarczej i nie odniesienia się do tej istotnej okoliczności

w kontekście istnienia " ważnego interesu podatnika". Zakwestionował pogląd Dyrektora IS, że przedstawione przez stronę argumenty w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowią o istnieniu ważnego uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organów jest przedwczesne,

w sytuacji nie zbadania okoliczności związanych z koniecznością likwidacji przez skarżącego działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że w przypadku spełnienia przez przedsiębiorcę warunków identyfikowanych z przesłanką "ważnego interesu podatnika", wnioskodawca może nie spełniać kryteriów związanych z udzieleniem pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przysługuje ona przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji (przedsiębiorstwom zagrożonym). Uwzględniając zaś to, że nie stanowi pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomoc przyznawana "przedsiębiorstwom zagrożonym" w rozumieniu pkt 9-11 Wytycznych w zw. z art. 7 preambuły i art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia 1998/2006, rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej podatnika znajdującego się w warunkach przedsiębiorstwa zagrożonego może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tzn.

z uwzględnieniem przewidzianego w odrębnych przepisach obowiązku notyfikacyjnego.

Zważając na powyższe uwagi uznać należy, że pomoc publiczna de minimis może zostać przeznaczona na rozwój przedsiębiorstwa, na jego restrukturyzację. Może dotyczyć również zwiększenia zatrudnienia w danym przedsiębiorstwie oraz ochrony środowiska. Jej celem w żadnym wypadku natomiast nie powinno być "reanimowanie" przedsiębiorstwa nieefektywnego, w tym np. znajdującego się w stanie uzasadniającym wszczęcie upadłości.

Konkludując, postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika

o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na (jak np. w tym przypadku) rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, winno być przeprowadzone (w stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) z uwzględnieniem warunków Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. 1998/2006. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, przy czym - w tej sprawie nie wiadomo wprost czy do wniosków takich organy doszły - organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika

w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi, itp.

W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane

w uzasadnieniu decyzji.

W świetle poczynionych uwag nie sposób uznać zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w rozumieniu przedstawionym przez jej autora. Sposób ich sformułowania

i argumenty je uzasadniające sprowadzały się wyłącznie do wykazania, że sprawa została rozpatrzona prawidłowo, z poszanowaniem treści art. 67a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do wniosku skargi kasacyjnej złożonego w trybie art. 106

§ 3 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej sprawy, zważywszy na całokształt poczynionych uwag nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia wątpliwości

w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie przedstawione rozważania uznał, że orzeczenie WSA odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, albowiem nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie to nie uległoby zmianie. Sprawa wraca więc do tego organu, który, mając na uwadze powyższe rozważania i stosowne przepisy prawa, powinien wydać orzeczenie adekwatne do zaistniałego stanu rzeczy.

W świetle powyższego, skargę kasacyjną ocenić należało jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie

z art. 204 pkt 2 ppsa.