Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3399/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w Nowogrodźcu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 589/12 w sprawie ze skargi Rady Miejskiej w Nowogrodźcu na rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r. nr 56/2012 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały rady miejskiej w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu na rzecz Rady Miejskiej w Nowogrodźcu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 589/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy Nowogrodziec na rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r. nr 56/2012 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012 r. w sprawie uchylenia uchwały nr XXXVI/325/02 Rady Miasta i Gminy Nowogrodziec z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy Nowogrodziec.

2. W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Rada Miejska w Nowogrodźcu podjęła uchwałę nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012 r. w sprawie uchylenia uchwały nr XXXVI/325/02 Rady Miasta i Gminy Nowogrodziec z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy Nowogrodziec.

2.2. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wydało rozstrzygnięcie nadzorcze - uchwałę z dnia 3 października 2012 r. w sprawie stwierdzenia nieważności w/w uchwały. Kolegium RIO zarzuciło podjęcie zakwestionowanej uchwały z istotnym naruszeniem art. 2 Konstytucji RP., z powodu skrócenia czasu korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy Nowogrodziec, którzy nabyli takie prawo w czasie obowiązywania uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. Jak wskazano w podjętym rozstrzygnięciu, w przypadku przedsiębiorców, którzy nabyli prawa do zwolnień przed wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1549), to jest przed 30 grudnia 2008 roku, skrócenie okresu korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wynosi 3 lata. W przypadku natomiast przedsiębiorców, którzy nabywali prawa do zwolnień od momentu wejścia w życie w/w rozporządzenia to jest począwszy od dnia 30 grudnia 2008 roku, skrócenie okresu korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wynosi 6 lat.

RIO podkreśliło, że wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego, a zwłaszcza wynikające z niej zasady zaufania obywatela do państwa, pewności prawa oraz ochrony praw nabytych nakazują, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis, szczególnie w przypadku przepisów, które już znalazły zastosowanie jako czynnik kształtujący sytuację prawną ich adresatów. W opinii RIO interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, szczególnie w sytuacji gdy przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie i jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia. Na poparcie tego stanowiska RIO przywołało liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Na uchwałę Kolegium RIO Rada Miejska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się bezpodstawnym przyjęciem, że przepisy te mogą stanowić samodzielne podstawy do unieważnienia uchwały przyjętej przez Radę Miejską, mimo braku norm prawnych wskazujących na zakaz zmiany aktu prawa miejscowego uchwalonego uchwałą nr XXXVI/325/2002 Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy Nowogrodziec, w tym uchylenia prawa do ulg z niej wynikających, z zastosowaniem norm prawa w zakresie przepisów przejściowych obejmujących okres krótszy w zakresie zwolnień podatkowych niż ten wynikający z uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r.,

2) błędną wykładnię, iż ochrona interesów w toku ma charakter bezwzględny, nie mogący podlegać ograniczeniu, mimo wystąpienia okoliczności uzasadniających działania organów podatkowych mających na celu ograniczenia zwolnień podatkowych stanowiących nadmierne uprzywilejowanie w relacji do innych podmiotów oraz interesu publicznego i stosowanie reguł ogólnych wobec podatnika po upływie określonego w przepisie przejściowym okresu umożliwiającego mu dostosowanie się do nowych reguł normatywnych,

3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 84 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie tj. pominięcie fundamentalnej regulacji prawnej wskazującej, iż obowiązek opłacania podatków ciąży na wszystkich podmiotach do tego zobowiązanych na mocy ustaw i innych przepisów, zaś zastosowanie ulg w zapłacie podatków, w tym podatków lokalnych stanowi wyjątek, który może zostać zniesiony w trybie tożsamym z tym jaki został zastosowany przy wydaniu aktu normatywnego wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe z ewentualnym zastosowaniem reguł przejściowych w celu ochrony interesów w toku. Skarżący taki tryb zastosował, w związku z czym RIO wadliwie oceniła sytuację prawną skarżącego, albowiem z pominięciem konstytucyjnych praw skarżącego do kształtowania - w ramach posiadanych uprawnień - polityki podatkowej na terenie Gminy Nowogrodziec z zastosowaniem należytego okresu przejściowego, umożliwiającego dostosowanie się podatników do nowych reguł prawnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że podstawy nieważności aktu organu gminy określa art. 91 ust. 1 u.s.g., według którego uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.s.g., w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Przepisy art. 91 ust. 1 oraz ust. 4 u.s.g. wyróżniają zatem dwie kategorie wad uchwał lub zarządzeń organów gminy: istotne i nieistotne naruszenie prawa. Podstawą rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność uchwały lub zarządzenia organu gminy może być tylko istotne naruszenie prawa.

3.1. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji wskazał, że uchwała nr XXXVI/325/02 z dnia 25 czerwca 2002 r. przewidywała w § 1 jednoznacznie całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości – przez cały czas funkcjonowania Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – mieszczące się w jej granicach grunty, wraz z budynkami i budowlami. Natomiast uchwała nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012 r., - której dotyczyło rozstrzygnięcie nadzorcze - skracała czas zwolnienia, przewidziany uchwałą z 2002 roku, o trzy lata.

3.2. W ocenie Sądu I instancji, zasadnie Kolegium RIO uznało, że takie regulacje godzą w prawa nabyte przedsiębiorców, którzy zdecydowali się na dokonanie inwestycji w strefie i w konsekwencji, w ramach przysługujących środków nadzoru, uchyliło uchwałę. Jak podkreślił, w kwestii ochrony praw nabytych (interesów w toku), wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny potwierdzając, że demokratyczne państwo prawne – jakim jest Rzeczpospolita Polska – dokonuje działań legislacyjnych w taki sposób (również w odniesieniu do prawa miejscowego), aby zapewnić jak najlepszą ochronę takich praw. Przede wszystkim, co podkreślał w swych orzeczeniach Trybunał, nowe regulacje prawne wprowadzane muszą być z zachowaniem odpowiednich procedur przejściowych oraz vacatio legis (por. np. uchwała TK, W 10/93, OTK 1994, nr 2, poz. 46, s. 191-194, wyrok z dnia 2 marca 1993 r. (sygn. akt K. 9/92) i 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K. 5/96) oraz wyrok z 24 października 2000 r. (sygn. akt SK 7/00) i 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt SK 30/04).

Jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny, co zresztą trafnie zauważył organ nadzoru podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie nadzorcze, przestrzeganie powyższych zasad ma szczególne znaczenie w sytuacji, w której dochodzi do zmiany przepisów, które już znalazły zastosowanie jako czynnik kształtujący sytuację prawną ich adresatów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 21/99). Wówczas na prawodawcy ciąży obowiązek ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku, za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem techniki przepisów przejściowych (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 1993 r., sygn. akt K. 9/92 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97). Przepisy przejściowe powinny zawierać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego 11 marca 2003 r., sygn. akt SK 8/C2).

3.3. Dalej, WSA podniósł, że uchwała przewidująca zwolnienie w podatku od nieruchomości obowiązywała od roku 2002 i przewidywała okres zwolnienia do końca roku 2017. Przedsiębiorcy, którzy zainwestowali na terenie strefy, mieli prawo uwzględniać w planach biznesowych, że zasady opodatkowania na terenie Strefy nie ulegną zmianie, przynajmniej do końca okresu przewidzianego w uchwale. Gmina winna była mieć na uwadze, że przedsiębiorcy, którzy zdecydowali się na dokonywanie inwestycji w Strefie, w tym stawianie budowli, rozwijanie przedsiębiorstw i zatrudnianie pracowników, poczynili znaczne nakłady finansowe. Z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić można, że nakłady te były poczynione, z uwzględnieniem założenia, że przedsiębiorcy ci nie będą zobowiązali do płacenia podatków lokalnych przez kolejnych piętnaście nawet lat, co pozwoli na inwestowanie oszczędzonych w ten sposób środków. Zmiana okoliczności prawnych, bezsprzecznie godzących w tak poczynione i realizowane plany gospodarcze, powinno być dokonane jedynie w całkowicie wyjątkowym przypadku, prowadzi bowiem do pokrzywdzenia jednostek, działających w zaufaniu do organów samorządu. W ocenie Sądu, pogorszenie sytuacji finansowej Gminy i chęć zyskania dodatkowych źródeł dochodu, takiej sytuacji wyjątkowości nie stwarza.

3.4. Dodatkowo podniesiono, że interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt U 5/06 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07).

3.5. W reasumpcji, WSA przyjął, że uchwała, której nieważność stwierdzono zaskarżonym rozstrzygnięciem nadzorczym, naruszyła wyrażone bezpośrednio w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania obywateli do państwa (art. 2 Konstytucji RP), bowiem naruszała słuszne interesy w toku obywateli (przedsiębiorców).

3.6. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku notyfikacji uchwały z 25 czerwca 2002 r., WSA zauważył, że przedmiotem skargi i tym samym rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie nadzorcze, którym wyeliminowano z obrotu prawnego uchwałę zmieniającą uchwałę z 2002 roku. W tym kontekście, podnoszenie zarzutów dotyczących uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. uznał za bezprzedmiotowe. Zaakcentował ponadto, że uchwała z dnia 30 sierpnia 2012 r., której nieważność stwierdzono, obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej nie podlegała, bowiem nie przyznaje ona żadnych przywilejów, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako pomoc publiczna. Przeciwnie, uchwała ta likwiduje obowiązujące już ulgi (zwolnienie podatkowe). Z tego powodu brak zawiadomienia (notyfikacji) Komisji Europejskiej o udzielonej pomocy pozostawało bez wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. W skardze kasacyjnej, Rada Miejska w Nowogrodźcu, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił Sądowi I instancji (na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.):

- naruszenie prawa materialnego, tj, art. 7 i 171 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 84 Konstytucji, art. 18. ust. 2 pkt 8 oraz art. 91ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że uchwała Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 30 sierpnia 20 i2 r. nr XXV/182/12 została wydana bez podstawy prawnej,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 2, 9 i 91 Konstytucji w zw. z Załącznikiem IV pkt. 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że uprawnienia uzyskane niezgodnie z prawem, na mocy uchwały nr XXXVI/325/02 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar gminy Nowogrodziec stanowią prawa nabyte i interesy w toku podlegające ochronie prawnej, które nie mogą być ograniczone Uchwałą 2012;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obowiązujący Skarżącego zakaz udzielania bezprawnej pomocy publicznej wynikający z art. 108 ust. 3 TFUE i wyrażony Uchwałą 2012 nie znajduje zastosowania do bezprawnej pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielanej na podstawie Uchwały 2002;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji w zw. z art. 9, 84, 164 i 166 § 1 Konstytucji oraz art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Uchwała 2012 narusza ewentualne prawa; nabyte oraz interesy w toku, pomimo, że za uchyleniem Uchwały 2002 przemawiają wyjątkowe okoliczności i że prawa te zostały uchylone z odpowiednim okresem przejściowym;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 p.p.s.a. i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 7 i 91 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach WSA dokonanych w innych sprawach i w innych okolicznościach faktycznych oraz prawnych, to jest nierozpoznanie sprawy i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności i obowiązek prawny uzasadniający podjęcie Uchwały 2012, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie zbadania czy w niniejszej sprawie zachodzą wyjątkowe okoliczności przemawiające za uchyleniem Uchwały 2002 na mocy Uchwały 2012, jak również czy pomoc publiczna udzielana na podstawie Uchwały 2002 była zgodna z prawem, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy i w rezultacie, do błędnego oddalenia skargi.

4.1. pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor podniósł m.in., że art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. 7 ust. 3 tej ustawy daje gminie prawo do ustanawiania zwolnień przedmiotowych z tytułu podatku od nieruchomości. W rezultacie, gmina może takie uprawnienia modyfikować oraz uchylać. Możliwość uchylania zwolnień z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości w orzecznictwie.

4.3. Kwestionując pogląd WSA o naruszeniu zasady praw nabytych, pełnomocnik zaakcentował, że ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji podlegają tylko prawa słusznie nabyte. Prawami nabytymi niesłusznie są zarówno te prawa, które są niezgodne z przepisami prawa czy normami moralnymi, jak i te, które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych. Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, że renta czy emerytura uzyskana w sposób nieprawidłowy nie korzysta z ochrony przewidzianej dla praw nabytych." Uznał, że WSA mógłby powołać się na naruszenie wyrażonych w art. 2 Konstytucji zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania obywateli do państwa polegających na ochronie ich praw nabytych i interesów w toku wyłącznie w sytuacji, gdyby takie prawa nabyte i interesy w toku zostały uzyskane zgodnie z prawem. Według skarżącego uprawnienia przyznane Uchwałą 2002, naruszały art. 2, 9 i 91 Konstytucji w zw. z Załącznikiem IV pkt. 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE, a to oznacza, że określone w Uchwale 2002 zwolnienie z podatku nieruchomości stanowi bezprawną pomoc publiczną.

4.4. Dalej pełnomocnik podniósł, że Uchwała 2002 została wprowadzona przed akcesją Polski do UE. Uchwała 2002 ma nadal zastosowanie, gdyż do dnia jej uchylenia może stanowić formalnie podstawę udzielania pomocy publicznej. Z uwagi jednak na fakt, że maksymalna jej wysokość nie była znana ani w chwili przyjęcia Uchwały 2012, ani w dniu akcesji, nie spełnia kryteriów wskazanych w pkt. 3.1 (a) - (c) Załącznika IV do Traktatu Akcesyjnego. W szczególności, Uchwała 2002 nie została przedstawiona Komisji Europejskiej do badania w ramach procedury, o której mowa w Załączniku IV pkt. 3.1 lit. (c) do Traktatu Akcesyjnego. W rezultacie, począwszy od 1 maja 2004 r., Uchwała 2002 stanowi nową pomoc. Pomoc taka mogłaby być jeszcze uznana za zgodą z rynkiem wewnętrznym, gdyby została notyfikowana i zatwierdzona na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE. Nie miało to jednak miejsca. W rezultacie, począwszy od dnia akcesji, pomoc udzielana na podstawie Uchwały 2002 jest pomocą bezprawną.

4.5. Jak podniósł pełnomocnik brak jest uzasadnienia dla przyznania ochrony przedsiębiorcom korzystającym ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały 2002. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że beneficjent pomocy publicznej nie może powoływać się na jego rzekomo uzasadnione oczekiwania co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on należytej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z dochowaniem wszystkich wymaganych procedur: " W szczególności, w sytuacji gdy pomoc została udzielona bez uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 88 ust. 3 WE [obecnie: art. 108 ust. 3 TFUE], beneficjent pomocy nie może mieć w tym momencie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania tej pomocy" (por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 listopada 2004 r w sprawach połączonych C 183/02 P i C 187/02 P Demesa i Territorio Histórico de Alava przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I 10609, pkt 450).

4.6. Uzasadniając zarzuty ujęte w punkcie 3 skargi pełnomocnik wywiódł, że obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się do egzekwowania zwrotu niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona, ale w przypadku gdy niezgodna z prawem pomoc ma zostać dopiero wypłacona, obowiązkiem sądu krajowego jest zapobiec dokonaniu takiej wypłaty. W tym celu sąd krajowy może stwierdzać np. że akt przyznający pomoc jest nieważny (pkt. 30 Komunikatu, także wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-354/90). W tym kontekście wywiódł, że uznając prawidłowość rozstrzygnięcia nadzorczego, WSA de facto nakazał Gminie kontynuowanie naruszania art. 108 ust. 3 TFUE, czyli zobowiązał do działania w sposób przekraczający uprawnienia i obowiązki wynikające z umów międzynarodowych, o których mowa w art. 91 Konstytucji. Takie działanie WSA w sposób oczywisty narusza art. 7 Konstytucji, który nakazuje organom działać w granicach i na podstawie prawa, jak również art. 9 Konstytucji, który zobowiązuje wszystkie organy państwa do przestrzegania wiążącego Polskę prawa międzynarodowego, w tym TFUE, który jest umową, o której mowa w art. 91 Konstytucji. Ponadto, wydanie przez WSA rozstrzygnięcia które zobowiązuje inny organ - Skarżącego - do naruszania prawa stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

4.7. Przeprowadzając analizę uchylenia uchwały z 2002 r. uzasadnionym celem legitymowanym konstytucyjnie, pełnomocnik skonstatował m.in., że celem tym jest zapewnienie jej zgodności z art. 9 i 91 Konstytucji, jako że pomoc udzielana przedsiębiorcom na jej podstawie jej bezprawna w świetle art. 108 ust. 3 TFUE. Za kolejny cel uznał działania mające na celu umożliwienie zainteresowanym przystosowania się do nowych regulacji. W opinii skarżącego wymóg ten został spełniony, gdyż § 2 Uchwały 2012 stanowił, że przedsiębiorcy, którzy zainwestowali na terenie KSSE, zachowywali prawo do zwolnień podatkowych wynikających z Uchwały 2002 do dnia 31 grudnia 2014 r. W ocenie skarżącego okres ten (2 i pół roku) był w zupełności wystarczający dla beneficjentów Uchwały 2002 do przygotowania się do nowej sytuacji i należy uznać go za spełniający wymagania art. 2 Konstytucji. Wskazał także, iż w przypadku Uchwały 2002 nie można mówić o usprawiedliwionych oczekiwaniach jednostki, że prawa uznane przez państwo będą realizowane. Podniósł, że to na zainteresowanych podmiotach ciążył obwiązek weryfikacji zgodności pomocy udzielanej na podstawie Uchwały 2002, z prawem. Wynik tej weryfikacji jest jednoznaczny - taka pomoc nie jest zgodna z prawem. Oczekiwanie, że Uchwała 2002 i zwolnienia w niej przewidziane zostaną utrzymane nie było zatem usprawiedliwione. Oceniając charakter oczekiwań jednostki nie można też pominąć okoliczności, że korzyści były przyznawane przedsiębiorcom działającym w wyjątkowym reżimie specjalnych stref ekonomicznych. Uchylenie Uchwały 2002 nie jest pierwszym aktem ograniczającym ulgi podatkowe przyznane przedsiębiorcom działającym w strefach ekonomicznych. Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku, przedsiębiorcy działający w SSE, na podstawie zezwoleń wydanych do tego dnia, korzystali z całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa, a w kolejnych latach - w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów (art. 16 USSE). Jednak na mocy Załącznika XII pkt. 5 ust. 1 (aa) do Traktatu Akcesyjnego wprowadzono górny pułap pomocy publicznej, która może być udzielona takim przedsiębiorcom. Zgodnie z ww. przepisem "Pomoc państwa dla inwestycji regionalnych: — wielkość pomocy nie może przekroczyć wartości 75 % kwalifikujących się kosztów inwestycyjnych, jeżeli przedsiębiorca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej jako "SSE") przed dniem 1 stycznia 2000 roku. Jeżeli przedsiębiorca uzyskał zezwolenie SSE w trakcie 2000 roku, całkowita wielkość pomocy nie przekroczy wartości 50 % kwalifikujących się kosztów inwestycyjnych". W rezultacie, ustawą z 2 października 2003 o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, uchylono ze skutkiem od 1 maja 2004 r. przepis art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, który gwarantował zachowanie korzyści podatkowych przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2000 r. Przedsiębiorcy działający w strefach byli i są świadomi ryzyka ograniczenia przysługujących im korzyści i powinni się z tym liczyć dokonując inwestycji w strefach. W szczególności, nie mogą oni zakładać, że istniejące w chwili ich inwestycji zwolnienia podatkowe zostaną utrzymane przez cały okres ich działalności. Pełnomocnik podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że zasada ochrony interesów w toku nie dotyczy sytuacji, gdy konieczne jest dostosowanie przepisów krajowych do norm prawa unijnego (ącąuis communautaire), gdy konieczność ta była związana z perspektywą członkostwa Polski w UE i dotyczyła problematyki pomocy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009, sygn. akt P 6/07). Uchwała 2012 ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego Uchwały 2002, co dostosuje regulacje prawne w zakresie podatku od nieruchomości obowiązujące w Gminie Nowogrodziec do prawa unijnego.

4.8. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 oraz art. 7 i 91 Konstytucji pełnomocnik podniósł, że WSA oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach dokonanych w innych sprawach i w innych okolicznościach faktycznych. wyrok z dnia 18 maja 2010 r, III SA/Wr 79/10, wyrok z dnia 1 czerwca 2010 r. III SA/Wr 80/10, wyrok z dnia 11 sierpnia 2010 r. III SA/Wr 255/10; wyrok z dnia 22 czerwca 2012 r. III SA/Wr 106/12), jednak żadna z tych spraw nie dotyczyła Uchwały 2012. Co więcej, żaden z tych wyroków nie zapadł po uchwaleniu Uchwały 2012 w dniu 30 sierpnia 2012 r. Wyroki, na które powołał się WSA, dotyczyły zupełnie innego stanu faktycznego oraz prawnego. Większość z nich dotyczyła uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XVII/120/07 z dnia 19 września 2007 r. która uchylała Uchwałę 2002 bez żadnego uzasadnienia i przepisów przejściowych. WSA nie miał wówczas podstaw do kontrolowania oceny zasadności ewentualnego ograniczenia czy pozbawienia praw nabytych, na co wskazał również NSA rozpoznający skargę skarżącego w jednej z tych spraw. Dodatkowo, wyroki te zapadały w indywidualnych sprawach podatkowych lub w sprawie skargi z art. 101 u.s.g. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r. było rozstrzygnięcie nadzorcze RIO dotyczące innej uchwały tj. uchwały nr XVI/112/11 Rady Miejskiej w Nowogrodźcu w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy Nowogrodziec. W rezultacie, sprawy rozstrzygane wcześniej przez WSA nie są analogiczne z niniejszą sprawą.

4.9. W ocenie pełnomocnika, WSA uchylił się też od oceny bezprawności pomocy publicznej udzielanej na podstawie Uchwały 2002 stwierdzając, że "podnoszenie zarzutów dotyczących uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. musi być uznane za bezprzedmiotowe'". Powyższe oznacza, że według WSA dla oceny zgodności z prawem Uchwały 2012 nie jest konieczne ustalenie, czy jej celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego przepisu niezgodnego z umowami międzynarodowymi zawartymi przez Polskę (tj. Traktatem Akcesyjnym i TFUE) oraz z prawem unijnym. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że Uchwała 2002 ma moc większą niż umowy międzynarodowe i prawo unijne, gdyż została utrzymana w mocy mimo jej niezgodności z tymi przepisami. WSA nie zastosował zatem przepisów określających hierarchię aktów prawnych określonych w art. 91 Konstytucji. WSA obowiązuje zasada działania w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji), jak również obowiązek kontroli działalności administracji pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Wymogu tego nie spełnia rozstrzygnięcie wydane na podstawie praktyki orzeczniczej WSA w innych sprawach, które dotyczyły innych regulacji prawnych i były podjęte w innych okolicznościach prawnych i faktycznych, jak również pomijające regulacje dotyczące hierarchii aktów prawnych i przyznające wyższą moc Uchwale 2002 niż przepisom umów międzynarodowych i prawu unijnemu.

4.10. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 autor skargi stwierdził, że Sąd I instancji nie zbadał czy w sprawie zachodzą konstytucyjne cele uzasadniające ingerencję w ewentualne prawa nabyte lub interesy w toku, uchylając się ponadto od oceny bezprawności pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie uchwały 2002.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko niektóre zarzuty mogły przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

5.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 1 i art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4 poprzez oddalenie skargi w sytuacji zaniechania zbadania czy zachodzą wyjątkowe okoliczności przemawiające za uchyleniem uchwały 2002, jak również oparcie uzasadnienia Sądu I instancji na ustaleniach dokonanych w innych sprawach oraz uchylenie się od oceny legalności uchwały 2002 w zakresie bezprawności uchwalonej pomocy publicznej po dniu wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Użyty w tym przepisie zwrot "nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi" należy tak interpretować, że w sytuacji, kiedy strona nie podniesie określonego zarzutu czy nie zgłosi wniosku, a Sąd badając legalność zaskarżonego aktu dostrzeże określone mankamenty, niejako z "urzędu" ma obowiązek ich uwzględnienia. Tym bardziej w sytuacji, gdy strona zgłasza określony zarzut – jak miało to miejsce w badanej sprawie – Sąd ma obowiązek odnieść się do niego oraz wyjaśnić stronie jego niezasadność, zwłaszcza w sytuacji, gdy skargę oddala. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

5.4. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot".

5.5. Zasadnicze zatem znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy badając zaskarżony akt, jakim jest rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO w przedmiocie uchwały z 2012 r., uchylającej uchwałę z 2002 r., przedmiot sprawy/jej granice wyznacza:

- po pierwsze, tylko rozstrzygnięcie Kolegium RIO;

- po drugie, rozstrzygnięcie Kolegium RIO i uchwała z 2012 r.;

- po trzecie, rozstrzygnięcie Kolegium RIO, uchwała z 2012 r. i uchwała z 2002 r.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę granicę rozpoznawanej sprawy określa trzeci ze wskazanych wariantów a to z tej przyczyny, że rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO stwierdziło nieważność uchwały uchylającej uchwałę z 2002 r. Innymi słowy mówiąc, rozstrzygnięcie to nie dotyczyło tylko i wyłącznie uchwały z 2012 r. uchylającej uchwałę z 2002 r., ale także uchwały z 2002 r. w zakresie przedmiotu jej regulacji tj. zwolnienia przedsiębiorców działających w SSE z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uwaga ta jest o tyle istotna, że strona skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego aktu wywiodła, że de facto stwierdzenie nieważności uchwały uchylającej uchwałę z 2002 r., doprowadzi do pozostawienia w obrocie prawnym uchwały, na podstawie której udzielanie pomocy publicznej po dniu 1 maja 2004 r. jest bezprawne. Ocena zatem czy pomoc ta jest bezprawna – jak twierdzi strona skarżąca – jest warunkiem niezbędnym do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego, a to uzasadnia twierdzenie, że granice sprawy wyznaczają wszystkie trzy akty tj. rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO, uchwała z 2012 r. i uchwała z 2002 r.

5.6. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uchylił się w całkowitym zakresie od oceny legalności udzielanej na podstawie uchwały 2002 pomocy publicznej, kwitując tę kwestię faktem, że badana uchwała likwiduje przyznaną ulgę. Umknęło jednak WSA, że ocena legalności udzielanej na podstawie uchwały 2002 pomocy publicznej stanowi warunek sine gua non oceny legalności uchwały 2012. Trudno byłoby bowiem obronić stanowisko – na którym Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie – że uchwała eliminująca z życie uchwałę ustanawiającą bezprawną/nielegalną pomoc dla przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 1 maja 2004 r. – została podjęta z naruszeniem prawa. Uznając w badanym przypadku, że "granice sprawy" wyznacza zaskarżony akt tj. rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO o stwierdzeniu nieważności uchwały, Sąd I instancji – w zależności od ocenianej kwestii/zarzutów raz przyjmował, że granie sprawy obejmują uchwałę z 2002 r., raz z kolei, że nie obejmują. Odnosząc się bowiem do zagadnienia naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez uchwałę z 2012 tj. zasady zaufania obywateli do państwa, pewności prawa oraz ochrony praw nabytych, Sąd I instancji za Kolegium RIO, sięgnął do regulacji zawartej w § 1 uchwały 2002 wywodząc, że uchwała z 2012 pozbawiając przedsiębiorców ustanowionego w tym przepisie zwolnienia narusza art. 2 Konstytucji. Z kolei uchylając się od oceny zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym strony skarżącej wywiódł, że uchwała z 2012 r. nie ustanawia zwolnień, lecz je uchyla. Problem jednak w tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały z 2012 r. – jak podnosiła strona skarżąca, a do czego nie odniósł się WSA we Wrocławiu – de facto może doprowadzi do sytuacji utrzymania w mocy (do końca 2017 r.) pomocy bezprawnej, niezgodnej m.in. z art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Ocena zatem tego zarzutu stanowi niezbędny warunek oceny legalności zaskarżonego aktu tj. uchwały Kolegium RIO. Ocena ta będzie bowiem miała przełożenie nie tylko na zasadność podjętej przez Gminę Nowogrodziec uchwały ale także na ocenę istnienia przesłanki "wyjątkowych/nadzwyczajnych okoliczności" uzasadniających likwidację zwolnienia przyznanego uchwałą z 2002 r.

5.7. Za uzasadnione należało uznać też twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące oparcia – przynajmniej w zasadniczej części – rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych w innych sprawach i w innych okolicznościach faktycznych, w sytuacji, gdy sprawy te nie dotyczyła uchwały z 2012. Przyjdzie przy tym zaakcentować, że wyroki, na które powołał się WSA, dotyczyły innego stanu faktycznego oraz prawnego. Większość z nich – jak słusznie zostało podniesione w skardze kasacyjnej – dotyczyła uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XVII/120/07 z dnia 19 września 2007 r. która uchylała uchwałę z 2002 bez żadnego uzasadnienia i przepisów przejściowych. WSA nie miał wówczas podstaw do kontrolowania oceny zasadności ewentualnego ograniczenia czy pozbawienia praw nabytych, na co wskazał również NSA rozpoznający skargę skarżącego w jednej z tych spraw, podnosząc, że "w uchwale z 2007 rada gminy nie wskazała na żadne uzasadnione względy, nie mówiąc już o wzglądach nadzwyczajnych. Świadczy to w sposób oczywisty o naruszeniu wskazanej wyżej zasady i dawało sądowi pierwszej instancji podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia takiego jak w zaskarżonym wyroku". Dodatkowo, co wymaga wyeksponowania, wyroki te zapadały w sprawie skargi z art. 101 u.s.g. Natomiast przedmiotem badanego orzeczenia było rozstrzygnięcie nadzorcze RIO dotyczące uchwały nr XVI/112/11 Rady Miejskiej w Nowogrodźcu w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy Nowogrodziec. W rezultacie sprawy rozstrzygane wcześniej przez WSA, nie są analogiczne z niniejszą sprawą, a to wymagało oceny zaskarżonego aktu z uwzględnieniem przede wszystkim zarzutów skargi. Nie stanowi – w ocenie składu orzekającego – takiej oceny, odwołanie się w zasadniczej części uzasadnienia do uzasadnień w innych sprawach, dotyczących innego aktu i zaskarżonego w innym trybie. W tym kontekście za zasadny należało uznać także zarzut dotyczący braku oceny przez WSA we Wrocławiu ustanowionego przez Radę Gminy vacatio legis, jako jednego z elementów tzw. "przyzwoitej legislacji", uzasadniających zniesienie przyznanego zwolnienia.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej wykazał na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że skarga kasacyjna w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

5.9. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej – w świetle powyższych rozważań – byłaby przedwczesna.

5.10. W opisanej sytuacji, uznając że WSA we Wrocławiu naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).