Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 775/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34, art. 35, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37, art. 38, art. 38 ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 12, § 12 ust. 1 pkt 4, § 27.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od lipca do października 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1123/09 uchylił wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/OI 113/09, na skutek skargi kasacyjnej Spółki E. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA dostrzegł naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie: p.p.s.a., w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brali bowiem udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania.

Uchylony wyrok WSA dotyczył decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce E., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec – październik 2002 r. w łącznej kwocie 304.270 zł.

Powyższa decyzja została wydana po stwierdzeniu, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2008r. sygn. akt I SA/OI 230/08, nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółce E. zobowiązań w podatku akcyzowym za lipiec – październik 2002 r. w łącznej kwocie 304.270 zł. Sąd uznał bowiem zarzut skargi odnośnie doręczenia stronie uwierzytelnionej kopii decyzji zamiast oryginału aktu, za rażące naruszenie prawa.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd stwierdził stan następujący:

Głównym przedmiotem działalności Spółki w 2002 r. był obrót wyrobami ropopochodnymi takimi jak: etylina, olej napędowy, olej bazowy oraz mieszaniny węglowodorów aromatycznych. W toku postępowania kontrolnego Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka w prowadzonych rejestrach wykazała faktury zakupu paliwa (w tym: 225.828 litrów oleju napędowego oraz 37.538 litrów etyliny Pb 95) od Firmy "P." G.F. z K., która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami.

W ocenie organu, powyższe faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, przy czym wobec nieuiszczenia przez wymienionego kontrahenta podatku akcyzowego, nie zachodziły podstawy do zwolnienia Spółki z obowiązku podatkowego z tego tytułu na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W przypadku bowiem nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia.

Oceny takiej organ dokonał w oparciu o poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne, w tym m.in. zeznania G.F., z których wynikało, że zarejestrował on firmę "P." w 2001 r., zaś przedmiotem jej działalności było promowanie informacji turystycznej. Jak podał G. F., działalność tę zawiesił na przełomie lat 2001 - 2002 ze względu na niewystarczające zyski. Nigdy nie miał koncesji na handel paliwami ciekłymi, nie posiadał też bazy paliw ani środków do transportu paliw. Według zeznań G. F. nigdy nie nawiązywał on ze spółką współpracy, nie uzgadniał żadnych zamówień, nie odbierał, ani nie dostarczał towaru oraz nie dokonywał na jej rzecz płatności i nie otrzymywał od niej żadnych pieniędzy. W toku przesłuchania w dniu 12 maja 2006 r., po okazaniu kserokopii 6 faktur dokumentujących zakup przez "P." od spółki E. - oleju bazowego i mieszaniny węglowodorów aromatycznych oraz 13 faktur sprzedaży przez "P." tej samej Spółce - etyliny i oleju napędowego oraz dowodów KW potwierdzających wypłaty za dostarczone dla Spółki paliwo, G. F. wskazał, że faktur takich nie wystawiał. Bardzo podobne podpisy na dokumentach nie należą do niego. Podkreślił przy tym, iż nie otrzymywał i nie kwitował odbioru pieniędzy od Spółki E. Potwierdził natomiast, że na dokumentach znajduje się pieczątka, którą posługiwał się w prowadzonej działalności. Podniósł, że nie analizował wielkości danych w deklaracjach podatkowych. Być może podał je współpracujący z nim M.K., przeciwko któremu toczy się postępowanie karne dotyczące paliw płynnych.

Organ wskazał m.in. na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., z której wynikało, że Firma "P." G. F. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7 w okresie od marca do sierpnia 2002 r. W ostatniej złożonej za sierpień 2002 r. deklaracji wykazała zaś podatek naliczony i należny w kwocie 0 zł. Firma ta nie zgłosiła likwidacji, jak również nie dokonała aktualizacji danych rejestrowych. Ponadto nie podejmowała wezwań Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się z kolei do dowodu z przesłuchania M.K. organ zwrócił uwagę, że według tego świadka Spółkę E. znał on jedynie ze słyszenia i dowiedział się o niej od G. F. Jak podał M.K., nie dysponował on ani dokumentami, ani pieczątką firmy "P.". Nie sporządzał też dokumentów mających potwierdzić transakcje firmy "P.", ani jej deklaracji podatkowych.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż faktury dokumentujące zakupy paliwa dokonane przez skarżącą Spółkę od firmy "P." nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Wskazał jednocześnie, iż ze składanych przez firmę "P." w 2002 r. deklaracji VAT-7 wynika, że już w sierpniu 2002 r. firma ta nie wykazała żadnej sprzedaży, a we wrześniu i październiku 2002 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ uznał za wiarygodne twierdzenie G. F., że nie dokonywał on sprzedaży paliwa na rzecz Spółki. Nie przedstawiła ona żadnego dowodu na okoliczność zapłaty temuż kontrahentowi kwot wynikających z faktur. Po ponad roku sporządziła dowody Kw. na część należności. Ponadto M. W., który zajmował się w tym czasie w Spółce obrotem paliwem i kontaktami oraz rozliczeniami z dostawcami oraz odbiorcami paliwa zeznał, że w ogóle nie zna G. F.

Organ I instancji zauważył, że dokonane w związku z postępowaniem szczegółowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz etyliny 95 wykazało, iż Spółka sprzedała takie same ilości paliw jakie zakupiła, w tym ilości wykazane w fakturach wystawionych przez firmę "P.". Ponadto nabywcy paliwa potwierdzili fakt otrzymania tego paliwa. Zatem w świetle ustaleń poczynionych u ostatecznych odbiorców oleju napędowego i etyliny PB 95 niezaprzeczalnym było istnienie przedmiotowych paliw. Analiza dowodów zakupu i sprzedaży wykazała, że zakupione paliwa były sprzedawane w tym samym dniu lub następnym bezpośrednio od dostawcy w całości jednemu lub w części jednemu lub dwojgu nabywcom. Z uwagi na fakt, że Spółka nie wykazała, kto faktycznie był dostawcą przedmiotowych ilości 225.828 litrów oleju napędowego oraz 37.538 litrów etyliny Pb95, zaś w toku kontroli nie było możliwe ustalenie rzeczywistego dostawcy tych paliw, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka E. wprowadziła do obrotu handlowego towar niewiadomego pochodzenia, po czym w celu uznania legalności zakupu paliw przedłożyła faktury zakupu od firmy "P.".

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w którym podany został katalog podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W myśl tej regulacji obowiązek powyższy ciążył m.in. na: producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Organ odwoławczy wskazał, że pod pozycją nr 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wymienione zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Podniósł zarazem, iż rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) Minister Finansów zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego, by zapobiec podwójnemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze wyznaczony powyższymi przepisami stan prawny, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dla ustalenia czy Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego istotne było ustalenie następujących faktów:

- czy dokonywano sprzedaży wyrobów akcyzowych,

- czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz

- czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy.

Wskazując na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, organ II instancji podniósł, że firma "P." G. F. nie zadeklarowała, ani nie zapłaciła podatku akcyzowego, co potwierdził właściwy dla tego podmiotu Urząd Skarbowy. Podatnik korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) winien natomiast wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowania faktu, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 269/07, w którym Sąd uznał, że brak dowodu na opłacenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla nabywcy wyrobów akcyzowych.

Ze względu na fakt, że z ustaleń kontroli wynikało, iż sprzedaż paliw przez Spółkę odbywała się po 28 marca 2002 r. stawki podatku akcyzowego organ ustalił w oparciu o tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju zawartą w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie wskazano w poz. 1 pkt 1 lit. b - benzyny bezołowiowe 1.464,00 zł / 1.000 litrów. Jednocześnie z uwagi na to, że Spółka nie okazała wyników badań laboratoryjnych określających zawartość siarki w sprzedawanym oleju napędowym nie zastosowano odpowiedniej stawki akcyzy z uwagi na obniżoną zawartość siarki - przyjęto stawkę wynikającą z poz. 1 pkt. 2 lit. a – 1.104,00 zł / 1.000 litrów.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w skrócie O.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania oraz prawa materialnego:

- art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz

- art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu strona wniosła o określenie w wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., obowiązków dowodowych spoczywających na organie podatkowym w niniejszej sprawie, w tym obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W ocenie strony, organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełne pominięcie dowodów niewygodnych i nie potwierdzających założonej z góry koncepcji udziału strony w nielegalnym obrocie. Skarżąca podniosła, że świadka M.K. przesłuchano bez zapewnienia jej możliwości czynnego udziału w czynności, zaś przesłuchanie miało charakter stronniczy. Podkreśliła, że zawarty w odwołaniu wniosek o powtórne przesłuchanie M.K., a w razie potrzeby przesłuchanie go w warunkach konfrontacji z G.F., nie został uwzględniony pomimo, że sprzeczności, które wystąpiły między zeznaniami świadków nie zostały usunięte. W jej ocenie, przesłuchanie G. F. ma wątpliwą wartość dowodową. Wymieniony bowiem, wobec usunięcia bądź zniszczenia przez niego ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, miał niewątpliwy interes w zaprzeczaniu wykonywania przez siebie czynności dostawy paliw płynnych. Dowodem przesądzającym o niewiarygodności zeznań G. F. jest też, zdaniem Spółki, Jego zaprzeczenie co do faktu wystawiania faktur dokumentujących transakcje sprzedaży paliwa wobec opinii nr "[...]" biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym z zakresu grafologii, który jednoznacznie potwierdził własnoręczność podpisu świadka na fakturach dotyczących sprzedaży paliw na rzecz skarżącej.

W ocenie strony błędnym było również działanie organu polegające na przesłuchaniu w pierwszej kolejności G. F. o, który zaprzeczył zgodnie z oczekiwaniami przesłuchujących rzetelności faktur dostawy, w związku z czym zeznaniom M.K. nie przyznano już istotnego znaczenia. Ponadto skarżąca podniosła, że kontrolujący uniemożliwił stronie udział w przesłuchaniu M. K., podając telefonicznie informację, iż przesłuchanie to nie odbędzie się ze względu na nieobecność świadka. Skarżąca zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że pomimo nieuwzględnienia jej wniosku o ponowne przesłuchanie M. K. oraz przesłuchanie przedstawicieli firmy F. z K. na okoliczność zaopatrywania firmy "P." w paliwa płynne, nie wydano w tej kwestii stosownego postanowienia. Wskazany zaś dowód na okoliczność odmienną wobec stawianej przez organ tezy dowodowej, powinien być dopuszczony. Spółka zwróciła również uwagę, iż wprowadzonym równolegle postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł potrzebę powtórzenia dowodu z przesłuchania M. K. Organ prowadzący postępowanie dysponował przy tym wiedzą o złożeniu przez M. K. w dniu 23 października 2007 r. zeznań w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które jednak nie zostały dołączone do akt sprawy.

Reasumując, strona skarżąca wskazała, że wydanie decyzji przez organ II instancji bez przeprowadzenia ponownego przesłuchania w charakterze świadka M. K. stanowi rażące naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z naruszeniem art. 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku z treści aktu niższego rzędu tj. przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, Spółka podniosła, iż niemożliwe jest przeniesienie obowiązku zapłaty podatku na dalszych nabywców towarów akcyzowych na podstawie przepisu rangi podustawowej. Zarzuciła, że w niniejszej sprawie znany jest dostawca towaru, a zatem to na nim spoczywa ciężar zapłaty podatku.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 i 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.Unr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w jej granicach ,na podstawie akt, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie Sądu w niniejszej sprawie mogłoby wynikać z oceny prawnej sformułowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 230/08. Jednak z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd nie dokonał kontroli merytorycznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" a stwierdził jej nieważność z uwagi na doręczenie stronie kopii decyzji. Natomiast wskazania odnośnie dalszego postępowania, poza kwestią konieczności wydania nowej decyzji i doręczenia jej oryginału, zostały sformułowane ogólnie. Sąd zalecił przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, gdyby zaistniała taka potrzeba, a także odniesienie się przez organ do zarzutów zgłoszonych w skardze. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.10.2010r. sygn. akt I GSK 1123/09 nie dokonał wykładni prawa, którą WSA byłby związany na mocy art. 190 p.p.s.a. przy ponownym, merytorycznym rozpoznawaniu skargi.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do istoty sporu należy stwierdzić, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia zasad procedury podatkowej tj. art. 120, 121 par 1, art. 122 oraz stanowiących ich rozwinięcie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zarzuty te zostały w skardze wywiedzione z własnej, odmiennej oceny dowodów. Uzasadnienie skargi prawie w całości wypełnione jest cytowaniem fragmentów zeznań dwóch świadków: G.F. oraz M.K., (w znacznej części z zeznań złożonych w innym postępowaniu podatkowym) i, formułowaniu na ich tle zarzutów o błędnym przyjęciu za prawdziwe twierdzenia G. F., że nie zajmował się obrotem paliwami. W ocenie autora skargi, gdy o tego rodzaju działalności wystawcy zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur świadczyły zeznania M.K., to organy były zobowiązane do przeprowadzenia konfrontacji tych świadków.

Wbrew zarzutom skargi, ustalenia Organu Kontroli Skarbowej, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Celnej, że Spółka E. nabywała i sprzedawała paliwa, od nieustalonego podmiotu, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Nie opierają się bowiem li tylko na ocenie zeznań G. F., która zdaniem Sądu nie wykracza poza granice swobody, przyznanej organom w art. 191 Ordynacji Podatkowej. Pewne niedostatki argumentacji organu nie stanowią takiego naruszenia przepisów, które mogłoby doprowadzić do innego wyniku sprawy, w świetle bardzo obszernego materiału dowodowego sprawy:

Wynika z niego przede wszystkim okoliczność, która w ocenie pełnomocnika skarżącej miałaby, według zeznań M.K., doprowadzić do rzeczywistego dostawcy paliwa i potwierdzić udział G. Fabiańskiego w tych dostawach. Otóż z ustaleń Organu Kontroli Skarbowej (vide k- 4627 t. XIII akt) wynika, że pod firmą F. (a tę firmę wskazał M. K.) miał działać S.N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia 18.11. 2004r poinformował, iż nie mógł przeprowadzić kontroli sprawdzającej, gdyż "firma nie prowadzi działalności gospodarczej, a miejsce pobytu jej właściciela nie jest znane". Ustalono również, że w/ wym. nie składał żadnych deklaracji podatkowych. W dniu 21. 05. 2001r. zgłosił rozpoczęcie działalności. W dniu 11.02. 2002r. złożył VAT-R a w dniu 8.05.2002r pisemne oświadczenie, że firma zaprzestała jakiejkolwiek działalności. W kontroli podjętej w 2006 wobec S. N. stwierdzono, że nie posiada on żadnej dokumentacji związanej z działalnością.

Należy w tym miejscu wskazać, ze w niniejszej sprawie chodzi o paliwo rzeczywiście stronie dostarczone, w okresie od lipca do października 2002r, przy czym w lipcu były to znaczne ilości, a w następnych miesiącach mniejsze. Zatem wskazywany poprzednik wystawcy faktur w obrocie paliwem, również okazał się być jedynie ewentualnym wystawcą faktur, a nie podmiotem sprzedającym paliwo i to w ilościach hurtowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia istnienia obowiązku zapłaty akcyzy przez skarżącą, od sprzedanego paliwa nabytego od nieustalonego dostawcy.

W kontekście powyższego nie ustosunkowanie się, poprzez wydanie stosownego postanowienia, do wniosku o ponowne przesłuchanie M.K. i G.F. w warunkach bezpośredniej konfrontacji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnośnie tego wniosku należy zauważyć, że został on zgłoszony do protokółu w dniu 7.11.2007r. podczas, gdy pierwsza decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu "[...]". Nie został ponowiony w postępowaniu prowadzonym po stwierdzeniu nieważności wymienionej decyzji , na co wskazał Dyrektor Izby Celnej. Ponadto obarczone błędem logicznym jest twierdzenie, że temuż organowi jeszcze przed "[...]" znana była treść wyjaśnień M. K. złożonych w dniu 23.09.2007r w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., Złożenie przez jakąś osobę oświadczenia w jednym Urzędzie nie oznacza przecież wiedzy w tym zakresie we wszystkich urzędach w kraju. Jak już wyżej Sąd stwierdził, akta sprawy zawierają bardzo obszerny materiał dowodowy zebrany w szeroko zakrojonym postępowaniu kontrolnym prowadzonym w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Spółki za lata 2002 - 2004r. Włączono do niego również dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. Wydawane na jego podstawie decyzje dotyczą poszczególnych okresów rozliczeniowych w poszczególnych podatkach. Zatem fakt, że w równolegle prowadzonym postępowaniu odwoławczym przez inny organ podatkowy uzyskano inne jeszcze dowody nie przesądza automatycznie o naruszeniu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. W szczególności pełnomocnik skarżącej Spółki nie podaje, czy przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności dowodowe doprowadziły ten organ do uznania, że faktury wystawione przez G. F. potwierdzały faktyczne transakcje między nim a skarżącą .

Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, (jak w każdej sprawie podatkowej) wyznaczony został normami prawa materialnego stanowiącymi o obowiązku podatkowym i sposobie jego wykonywania przez podatników a także kontroli i nadzorze wykonywanym przez organy podatkowe.

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm.) zwana dalej w skrócie u.p.t.u. a. w art. 35 wymieniała podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Z systematyki przepisu wynika, że co do zasady, podatnikami są podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi na wszystkich poziomach, tj. od producenta ( importera ) do ostatecznego nabywcy. Jednocześnie ustawodawca, uwzględniając (nie mającą charakteru normatywnego) cechę tego podatku obrotowego - jednofazowość, w art. 38 ust 2 u.p.t.u.a. upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie tym podatkiem mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym.

Wypełnienie wskazanego upoważnienia ustawowego w par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27, poz. 269 ze zm.), który stanowi o zwolnieniu sprzedawców wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, nie może być odczytywane jako naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew argumentacji skargi wszystkie elementy konstrukcji podatku akcyzowego od paliw zostały określone w ustawie (art. 34, art. 35, art. 37, art. 38 u.p.t.u.a). Podkreślić należy, że z treści art. 38 ust. 2 pkt 2a w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. można bezpośrednio wywieść, że sprzedawca tylko wtedy jest zwolniony z obowiązku podatkowego, gdy opodatkowanie danej sprzedaży prowadziło by do podwójnego opodatkowania wyrobu akcyzowego. Zatem przepis par.12 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów ściśle odpowiada powyższym normom ustawy. Dodać należy, że w par. 27 tego aktu normatywnego przewidziano możliwość żądania przez (każdego) nabywcę wyrobu akcyzowego określenia na fakturze kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Jest poza sporem, że zakwestionowane faktury takich danych nie zawierały.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, w niniejszej sprawie nie nastąpiło przeniesienie na skarżącą Spółkę obowiązku podatkowego ciążącego na innym podmiocie, albowiem takiego podmiotu tj. producenta, importera, rzeczywistego sprzedawcy paliwa wymienionego w zakwestionowanych fakturach, nie udało się ustalić.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.