Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2680/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w H. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 konwencji (zawartej w dniu 8 czerwca 2009r.) między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010r. Nr 37, poz. 205; dalej: umowa polsko – fińska).

Skarżąca we wniosku wskazała, że jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo-papierniczego, w tym służących do obróbki drewna, włókna i odzysku chemicznego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonała również rejestracji dla celów podatkowych (w tym podatku VAT) w Polsce.

1. Działalność Spółki w Polsce

Spółka zawarła umowę z polskim kontrahentem (dalej: Kontrahent) na dostawę, montaż oraz uruchomienie kotła odzysknicowego (dalej: Umowa). Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz ma na terytorium Polski siedzibę. Z uwagi na konieczność uzyskania stosownych pozwoleń przez Kontrahenta, Umowa weszła w życie we wrześniu 2013r. Na podstawie Umowy Spółka realizuje projekt (dalej: Projekt, Inwestycja) polegający na zaprojektowaniu, uzyskaniu wszelkich niezbędnych przewidzianych prawem pozwoleń, dostawie materiałów, montażu, nadzorze nad prowadzonymi pracami, przeprowadzeniu testów oraz rozruchu próbnego kotła odzysknicowego.

Spółka, w ramach realizacji wskazanej Inwestycji, będzie odpowiedzialna za zarządzanie Projektem, przeprowadzenie prac inżynieryjno-projektowych, dostawę materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji (kotła odzysknicowego) w Polsce oraz prace instalacyjno-montażowe wykonywane na placu budowy w Polsce, wykonanie testów, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego kotła.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji Projektu składa się z dwóch części:

- wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, usług inżynierskich oraz kreślarskich, a także usług związanych z realizacją Projektu wykonanych przez Spółkę poza terytorium Polski (dalej: Fińska część Projektu),

- wynagrodzenie z tytułu usług, w tym usług instalacyjnych, montażowych, nadzorczych, usług w zakresie odbioru technicznego, przeprowadzenia wszelkich niezbędnych testów, rozruchu próbnego, uruchomienia kotła odzysknicowego - wykonanych przez Spółkę na terytorium Polski (dalej: Polska cześć Projektu).

2. Zakres Fińskiej części Projektu

Fińska część Projektu będzie obejmowała m. in. zarządzanie Projektem, prace inżynieryjno- projektowe, organizację/zarządzanie procesem zakupów oraz obsługę administracyjno-finansową Inwestycji. Czynności te będą wykonywane w Finlandii przez centralę Spółki. W Polsce nie będą znajdowały się osoby będące pracownikami Spółki lub członkami jej organów zarządzających lub nadzorczych, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń Inwestycji. Proces zamawiania i zakupu towarów i materiałów, organizowania i zarządzania dostawami, będzie prowadzony przez centralę Spółki z terytorium Finlandii.

Ponadto wszelkie sprawy związane z obsługą administracyjno-finansową Inwestycji, w tym kwestiami płac dla pracowników delegowanych do Polski, kwestiami księgowymi oraz organizacją i nadzorem nad procesem dostaw niezbędnych dla realizacji Inwestycji, będą wykonywane w Finlandii.

3. Zakres prac Polskiej części Projektu

Polska część Projektu będzie obejmowała następujące usługi wykonywane na terytorium Polski: usługi instalacyjno-montażowe, nadzorcze, testowania instalacji, odbioru technicznego, rozruchu próbnego oraz bieżącego zarządzania na placu budowy. Spółka ma prawo korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski. Na czas realizacji Polskiej części Projektu, Spółka planuje oddelegować do Polski swoich pracowników. Zadania tych pracowników będą bezpośrednio związane z Inwestycją i będą dotyczyły wyłącznie przeprowadzenia prac instalacyjno-montażowych, koordynacji oraz nadzoru nad pracami podwykonawców, testowania, odbioru technicznego, przeprowadzenia rozruchu próbnego oraz uruchomienia kotła odzysknicowego, a także bieżącego zarządzania na placu budowy. Po zakończeniu realizacji Inwestycji pracownicy Spółki oddelegowani do wykonywania obowiązków w Polsce opuszczą terytorium Polski.

4. Rozliczenia podatkowe związane z realizacją Inwestycji w Polsce:

Planowany czas realizacji inwestycji wynosi 98 tygodni, dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że wskutek realizacji Inwestycji w Polsce powstanie zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji. Projekt realizowany będzie zarówno przez centralę Spółki w Finlandii, odpowiedzialną za prace, realizowane poza Polską oraz koordynację całego Projektu, jak też polski zakład Spółki zaangażowany w prace wykonywane na placu budowy w Polsce, obejmujące Polską część Projektu. W związku z powyższym, na Spółce spoczywać będzie obowiązek ustalenia, które przychody i koszty z tytułu realizacji umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Na podstawie harmonogramu prac oraz przyjętego sposobu określenia wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu oraz stosowanego przez Spółkę systemu księgowego, Skarżąca będzie miała możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów z tytułu prac związanych z polskim zakładem oraz przychodów i kosztów z tytułu prac, które nie powinny zostać przypisane do polskiego zakładu.

5. Przedmiot wniosku o interpretację indywidualną:

Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o potwierdzenie jej stanowiska, zgodnie z którym, w świetle przepisów ustawy o CIT oraz przepisów Konwencji, przy kalkulacji dochodu uzyskanego przez zakład Spółki położony na terytorium Polski, należy uwzględnić wyłącznie przychody stanowiące wynagrodzenie za zrealizowanie Polskiej części Projektu (wynagrodzenie z tytułu usług instalacyjno- montażowych, nadzorczych, testowania instalacji, odbioru technicznego, rozruchu próbnego oraz bieżącego zarządzania na placu budowy, świadczonych na terytorium Polski) oraz koszty związane z tym przychodem. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przychody stanowiące wynagrodzenie Spółki za zrealizowanie Fińskiej części Projektu (wynagrodzenie z tytułu zarządzania, nabycia materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, usług inżynierskich oraz kreślarskich, obsługi administracyjno-finansowej Inwestycji) powinny zostać wyłączone z kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Podobnie, koszty poniesione przez Spółkę w związku z wykonaniem powyższych prac (w ramach Fińskiej części Projektu) nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wyjaśnił, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, gdy przedmiot wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie, Spółka w dniu 11 kwietnia 2014 r. złożyła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku ku temu podstaw, tj. w sytuacji gdy złożony przez Spółkę wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b O.p.;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Organ podatkowy miał obowiązek jej wydania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w analogicznych sprawach interpretacje są wydawane.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle art. 14b § 1 O.p. niemożność wydania interpretacji występuje m.in. w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. W ocenie organu, sytuacja taka występuje m.in. w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez Spółkę.

Organ zaznaczył też, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej Organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Zakres tego postępowania obejmuje kwalifikację prawną stanu faktycznego opisanego we wniosku, przy respektowaniu prawa podatkowego, jednakże nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym, czego - w ocenie Ministra Finansów - domagała się Skarżąca w złożonym wniosku.

Minister Finansów wyjaśnił, iż w kwestii alokacji części dochodu spółki zagranicznej do polskiego zakładu właściwym postępowaniem jest porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Tym samym badanie prawidłowości i metody stosowania ceny transakcyjnej w przypadku przepływów pieniężnych, wynikających z alokacji kapitału, może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w dziale lIa O.p. Organ wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 20r Ordynacji podatkowej, przepisy działu lIa stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem zagranicznym a polskim zakładem w rozumieniu przepisów CIT w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego (zakładu). W ocenie Organu, uchybieniem formalnym byłoby wydanie interpretacji indywidualnej, która mogłaby chociaż pośrednio określać cenę transakcyjną. Oceny takiej można dokonać wyłącznie przez analizę pełnej dokumentacji, a zatem nie jest możliwe, aby podatnik uzyskał wiążącą opinię na temat prawidłowości poziomu cen transakcyjnych bez wszczęcia postępowania podatkowego. Organ skonkludował, iż jedyną drogą do uzyskania pewności w zakresie cen transakcyjnych i zminimalizowania ryzyka podwójnego opodatkowania na skutek oszacowania dochodu pozostają uprzednie porozumienia cenowe, dokonane w trybie przewidzianym w art. 20a-20q Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił ponadto uwagę, iż w ramach prowadzonego przed Ministrem Finansów postępowania podatkowego w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej uwzględnia się m.in. postanowienia Raportu OECD z dnia 17.07.2008 r. dotyczącego przypisania zysków zakładowi (Report on Attribution of Profits to Permanent Establishment, dalej: Raport OECD). W ocenie Organu podatkowego, postanowienia tego raportu umożliwiają przeprowadzenie w sposób prawidłowy oceny zastosowanej przez Spółkę metody przyporządkowania zysków do zakładu.

Dodatkowo organ wskazał, iż postanowienia art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji nie wskazują metodologii i sposobu ustalania, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo oraz w jaki sposób należy uwzględniać poszczególne kategorie poniesionych wydatków. Dlatego też, zdaniem Ministra Finansów, w celu oceny prawidłowości wskazanych przez Spółkę zasad uwzględniania przychodów i wydatków dla potrzeb ustalania zysków zakładu konieczne byłoby przeprowadzenie odrębnego postępowania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia Minister podkreślił, że w celu określenia, jaką działalność prowadzi przedsiębiorstwo i zakład, należy przeprowadzić analizę funkcjonalną, zarówno przedsiębiorstwa, jak i zakładu. Analiza taka wymagałaby przeprowadzenia gruntownego postępowania dowodowego, które dopiero pozwoliłoby prawidłowo zaalokować określone funkcje, ryzyka i aktywa pomiędzy przedsiębiorstwem a jego zakładem w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, że trudno od niego oczekiwać, iż w ramach swojej właściwości przeprowadzi gruntowne postępowanie dowodowe, zmierzające do oceny stanowiska Spółki, dotyczącego możliwości alokacji określonego przychodu i kosztu do zakładu w Polsce. Organ zaznaczył, że ocena niektórych informacji ze względu na fakt, że nie są one oparte wyłącznie na uregulowaniach prawnych, lecz wynikają przede wszystkim z uwarunkowań ekonomicznych i zasad działania podmiotów niezależnych na rynku, może nastąpić tylko w postępowaniu dowodowym.

W konsekwencji Organ uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła "inna przyczyna", o której mowa w art. 165a § 1 O.p., i wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. - poprzez niesłuszne uznanie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Organ miał obowiązek jej wydania;

- art. 20r O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Organ, że przepis ten wyłącza możliwość wydania indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. w sprawie będącej przedmiotem wniosku Skarżącej;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pomimo braku ku temu podstaw, tj. w sytuacji, gdy złożony przez Spółkę wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b O.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu i nieodniesieniu się do wydanych w analogicznych sprawach interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tej ustawy.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. stanowiącym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle tego przepisu nie jest możliwe wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, niemożność wydania interpretacji w sprawie niniejszej wynika z treści pytań do organu, zmierzających w istocie do uzyskania od organu podatkowego oceny ekonomicznych skutków alokacji przychodów i kosztów w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Pytania te zostały sformułowane następująco:

1) Czy przy kalkulacji dochodu uzyskanego przez zakład Spółki położony na terytorium Polski, podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce, należy uwzględnić wyłącznie przychody stanowiące wynagrodzenie za zrealizowanie Polskiej części Projektu, tj. wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na terytorium Polski, w tym usług instalacyjnych, montażowych, nadzorczych, odbioru technicznego, testowania instalacji, rozruchu próbnego oraz uruchomienia kotła odzysknicowego?

2) Czy przy kalkulacji dochodu uzyskanego przez zakład Spółki położony na terytorium Polski, podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce, należy uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Polskiej części Projektu, tj. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem na terytorium Polski usług, w tym usług instalacyjnych, montażowych, nadzorczych, odbioru technicznego, testowania instalacji, rozruchu próbnego oraz uruchomienia kotła odzysknicowego?

3) Czy przychody stanowiące wynagrodzenie Spółki za zrealizowanie Fińskiej części Projektu, tj. wynagrodzenie z tytułu zarządzania Projektem, nabycia materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, usług inżynierskich oraz kreślarskich, obsługi administracyjno - finansowej Inwestycji, powinny zostać wyłączone z kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?

4) Czy koszty z związane z realizacją Fińskiej części Projektu, tj. koszty związane z zarządzaniem Projektem, nabywaniem materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, usług inżynierskich oraz kreślarskich, a także obsługi administracyjno-finansowej Inwestycji, powinny zostać wyłączone z kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?

Tak sformułowane pytania uniemożliwiały dokonanie interpretacji, gdyż pytania dotyczą w istocie sposobu kalkulacji dochodów, przychodów i kosztów. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, tj. dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Samo wskazanie przepisu (przepisów) prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Ponadto przedstawione we wniosku zagadnienia tylko pozornie dotyczą kwestii, unormowanych przepisami prawa podatkowego. Jednakże rozwiązania rzeczywistych problemów, nurtujących skarżącego, nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, lecz potrzebna jest do tego analiza ekonomiczna.

Spółka we wniosku o interpretację podaje wyłącznie podatkowe przepisy ogólne – art. 3 ustawy o podatku dochodzonym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 2 i 3 konwencji (zawartej w dniu 8 czerwca 2009r.) między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010r. Nr 37, poz. 205; dalej: umowa polsko – fińska).

W istocie jednak ocenie Spółka domaga się ekonomicznej oceny stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Zmuszałoby to organ do wypowiadania się na tematy nie będące w rzeczywistości zagadnieniami prawa podatkowego i wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. tylko przepis prawa, a nie stan faktyczny, jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14 c § 1 O.p. (tak samo wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.12.2009 w sprawie III SA/Wa 1032/09)

Stanowisko, wyrażone we wniosku w sprawie niniejszej, nie mogło być poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym. Ze względu na treść z art. 14b § 1 O.p. oczywistym jest, że Organ nie mógł badać zasadności tego stanowiska w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, nie mieszczących się w kategorii przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie mógł czynić analizy ekonomicznej ani badać ekonomicznych konsekwencji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Skarżąca spółka wniosła o zajęcie przez Ministra Finansów stanowiska na temat ekonomicznych aspektów jej działalności. Przedstawiony przez nią stan faktyczny nie odnosi się w rzeczywistości do przepisów prawa podatkowego, wskazanych w pytaniu. Powyższa sprzeczność powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne i w konsekwencji niemożliwe jest rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (patrz wyrok NSA z dnia 8.12.2012, II FSK 1049/10).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.