Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1149/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 193/21 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 193/21 po rozpoznaniu skargi A. D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r., w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. D. (dalej: strona, skarżąca) złożyła w dniu [...] lutego 2020 r. wniosek o zwolnienie z opłacania składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2020 r. We wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach, strona oświadczyła, że na 30 listopada 2020 r. prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 8559B, a przychód z działalności uzyskany w styczniu 2021 r. był niższy co najmniej o 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w styczniu 2020 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Opolu odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ zacytował treść z § 17 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych w skutek pandemii COVID 19 (Dz.U.371), zgodnie z którym do wniosków złożonych na podstawie § 1 ust. 1, § 4 ust. 1, § 7 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia i nierozpatrzonych stosuje się przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem terminu przesłania deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych, do którego stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia.

Końcowo organ wskazał, że wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż podany przez stronę we wniosku kod PKD nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie na dzień 30 listopada 2020 r. i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności; z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w ocenie organu, w przypadku skarżącej kod PKD przeważającej działalności nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie na dzień 30 listopada 2020 r. i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Skarżąca natomiast we wniosku wskazała, że prowadzi na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającą działalność wg PKD o kodzie 8559B. W skardze podkreśla, że od początku wykonuje usługi na podstawie trzech równoważnych kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zawartych we wpisie do CEIDG, w tym na podstawie - kodu 85.59.B (Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane), który od 27.01.2021 r. został wskazany w systemie CEIDG jako działalność przeważająca i ma jedynie znaczenie statystyczne. Zaakcentowała przy tym, że powoływanie się na zapis przeważającego kodu PKD wskazanego w rejestrach CEIDG lub KRS jest krzywdzące dla przedsiębiorców i tak jak w jej przypadku, może być sprzeczne ze stanem faktycznym prowadzonej działalności.

Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 31zq ust. 7 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID oraz w związku z § 19 i 17 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych w skutek pandemii COVID 19 (Dz.U.371) oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, z późn. zm.).

Przy czym stosownie do § 17 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r., do wniosków złożonych na podstawie § 1 ust. 1, § 4 ust. 1, § 7 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia i nierozpatrzonych stosuje się przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem terminu przesłania deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych, do którego stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia.

Tak było w niniejszej sprawie, zatem zastosowanie znalazł § 10 Rozporządzenia z 19 stycznia 2021 r.(Dz.U.2021.152), w którym określono warunki zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek.

Sąd I instancji, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy dla uznania, że płatnik objęty został zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19, wydanego na podstawie art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19, decydującym jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot. Prawidłowe ustalenie tej kwestii determinuje niezbędny zakres i kierunki postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ.

W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma kwestia wyjaśnienia pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie wskazanych przepisów ustawy COVID-19, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych na gruncie zwolnień uregulowanych przepisami ustawy COVID-19, m.in. w wyrokach I SA/Op 96/21 i 97/21, I SA/Sz 955/20, I SA/Rz 255/21, I SA/Rz 214/21, I SA/Kr 530/21(wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251 poz. 1885 ze zm., dalej: rozporządzenie PKD). Rozporządzenie wydane jest na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 443, ze zm., dalej: u.o.s.p.). W ww. akcie odnośnie przeważającej działalności, w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

W ustawie o statystyce publicznej, ustawodawca, w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4, wskazał, że wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu.

W samej ustawie o statystyce nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej", ale w art. 46 u.o.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze.

Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm., dalej: rozporządzenie o metodologii).

W świetle przywołanych przepisów - zdaniem WSA - jedynym możliwym sposobem odkodowania pojęcia "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę.

A zatem, Sąd stwierdził, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Przepisy ustawy o COVID-19, a tym samym przepisy rozporządzenia o COVID-19 wydanego na podstawie art. 31zy ust. 1 ww. ustawy, służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarł wybuch pandemii na polskich przedsiębiorców za sprawą wprowadzanych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to poprzez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. Jednym z nich było właśnie ustanowienie możliwości okresowego zwolnienia przedsiębiorców działających w określonych branżach od obowiązku uiszczania należnych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, jak i w § 10 rozporządzenia o COVID-19.

W ocenie Sądu, właściwa wykładnia § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia o COVID-19, w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą we wskazanej dacie, prowadzi do wniosku, że pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, iż co do zasady metodą interpretacji stosowaną w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa, sprowadzająca się do prostego odczytania sensu regulacji w oparciu o ich literalne brzmienie, tak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż od powyższej zasady przewidziane są odstępstwa, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa godziłaby w cel danej instytucji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

W realiach niniejszej sprawy, wobec wskazania przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, że na dzień 30 listopada 2020 r. prowadziła przeważającą działalność wg kodu PKD 8559B, co pozostawało w sprzeczności z kodem PKD przeważającej działalności skarżącej otrzymany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEiDG), obligowało ZUS do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wezwania skarżącej do wykazania wskazanej przez nią okoliczności. Jak już wskazano domniemanie prawne ustanowione przez ustawodawcę w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 nie ma bowiem charakteru niewzruszalnego.

Organ dokonując jednak błędnej wykładni § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia o COVID-19, nie zbadał i nie ustalił ww. okoliczności, poprzestając jedynie na ocenie danych uzyskanych z CEiDG.

Reasumując, stosownie do wskazanych przepisów, w tym art. 77 § 1 k.p.a., obowiązkiem ZUS było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez stronę. Organ tego jednak nie uczynił i przy wydaniu decyzji oparł się wyłącznie na danych uzyskanych z CEiDG, tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe, gdyż przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez umożliwienia wykazania, że skarżąca spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD. Konsekwencją powyższego było lakoniczne uzasadnienie decyzji, w którym zabrakło ustosunkowania się do kluczowej, z perspektywy rozstrzygnięcia, okoliczności wskazanej we wniosku przez stronę.

Wskazane wady stanowią istotne naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i rzetelny toku rozumowania organu stojącego za wydaniem orzeczenia administracyjnego, co stanowi zarazem jawne zaprzeczenie zasady przekonywania wynikającej z art. 11 k.p.a.

Wobec powyższego, Sąd uznał kontrolowaną decyzję za wadliwą, jako wydaną przedwcześnie i z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu i przeprowadzić postępowanie dowodowe wzywając skarżącą do wykazania wskazanej przez nią okoliczności i wyjaśnienia rozbieżności między kodem PKD wskazanym we wniosku, a kodem wynikającym z CEiDG oraz przedłożenia wszelkich dowodów, z których wynikałoby faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w przeważającym zakresie odpowiadającej kodowi PKD 8559B. Następnie organ winien dokonać oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów rozporządzenia o COVID-19 oraz przepisów k.p.a., i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym standardom wynikającym z art. 107 § 3 k.p.a.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi w przypadku wystąpienia przesłanki dostatecznego wyjaśnienia sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej złożono też oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3lzq ust. 7 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Oz. U. poz. 374 ze zm.), dalej zwanej ustawą o COVID oraz w zw. z § 19 i 17 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID 19 (Dz.U. poz. 371) i § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. (Dz.U. poz.152) oraz w zw, z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r, poz. 266, z późn. zm.), przez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione uznanie, iż w przypadku rozstrzygania wniosku o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek, organ winien wziąć w pierwszej kolejności pod uwagę - w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą - rzeczywiście wykonywaną działalność;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31 zt ustawy o COVID w zw. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społeczne] w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne z 31 lipca 2003 r. wydanego na podstawie art. 28 ust. 3b ustawy systemowej poprzez jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że ZUS - wobec stwierdzenia przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, że na dzień 30 listopada 2020 r. prowadziła przeważającą działalność wg kodu PKD 8559B, co pozostawało w sprzeczności z kodem PKD przeważającej działalności skarżącej otrzymanym z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEiDG) - był zobligowany do wezwania skarżącej do wykazania wskazanej przez nią okoliczności, a nadto, iż ciężar udowodnienia przesłanek do zaistnienia przesłanek do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek spoczywa w głównej mierze na organie administracji w sytuacji, gdy ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się sformułowaniem "jeżeli zobowiązany wykaże", co przenosi ciężar dowodzenia przestanek do zastosowania instytucji zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na wnioskodawcę, a przez to błędne uznanie Sądu pierwszej instancji, iż to na organie spoczywa obowiązek zgromadzenia i ustalenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w sprawie;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i mylne przyjęcie, iż ZUS przy wydawaniu decyzji naruszył art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. pomimo, iż postępowanie administracyjne dotyczące rozpoznania wniosku o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek nie było obciążone żadną wadą, zaś organ administracji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wszechstronny i wziął pod uwagę wszystkie okoliczności przytoczone przez wnioskodawczynię, a nadto organ ocenił sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz mylne przyjęcie, iż ZUS sporządzając uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszył art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez stwierdzenie, że uzasadnienie nie spełnia wymogów opisanych w tych przepisach, tj. uzasadnienie faktyczne nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 w związku z § 10 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, zgodnie, z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu nie ma on podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności przez wnioskującą o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Natomiast według strony wnioskującej o powyższe zwolnienie, a następnie kwestionującej w skardze do WSA w Opolu decyzję odmowną, organ nie powinien przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej i uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 przyjętą przez Sąd I instancji. Jest to stanowisko wyrażane jednolicie przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie tożsamych przedmiotowo spraw (przykładowo wyroki NSA: z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 575/21 i sygn. akt I GSK 829/21; z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 754/21; z 26.01.2022r. sygn. akt I GSK 1557/21 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Podzielając zatem wyrażone w tych wyrokach poglądy, co do wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji ZUS. Natomiast przywoływany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Rzeszowie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 223/21, gdzie zaprezentowano stanowisko zbieżne z poglądem organu, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1083/21 z uwagi na błędna wykładnię wzmiankowanego przepisu art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19.

Zatem posiłkując się zaaprobowaną na gruncie niniejszej sprawy argumentacją prawną zaprezentowaną w przywołanych wyrokach NSA należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn. Dz.U.2021.955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz.U.2015.2009 ze zm.), zgodnie z którym wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U.2007.251.1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON, w orzecznictwie od dawna wskazuje się, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 2180/17).

Fakt, że zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności.

Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.).

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88).

Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Ponieważ w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19, które ogranicza możliwość ustalenia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON.

O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodowej w tych sprawach.

W przypadku bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 dokonywaną w powiązaniu z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05; z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11).

Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując zatem wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania. Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej. Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami jakie ma ona realizować.

Reasumując, powyższe rozważania, stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a.

W rozpoznawanej sprawie takie postępowanie wyjaśniające, jaką działalność rzeczywiście prowadzi skarżąca, nie zostało przeprowadzone, mimo że strona konsekwentnie twierdziła, iż na dzień 30 listopada 2020 r. prowadziła przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 8559B, a przychód uzyskany z tej działalności był niższy co najmniej o 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w styczniu 2020 r. Organ pominął zatem twierdzenia strony skarżącej odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania tych twierdzeń w oparciu o dowody, które może przedstawić sama strona (nie jest ona bowiem zwolniona od współdziałania z organem, jeżeli domaga się zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku opłacania składek) i ewentualnie inne jeszcze dowody pozwalające wyjaśnić sprawę.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób opisany w punkcie 3 petitum wniesionego środka zaskarżenia nie są zasadne.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.