Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2006/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania z 9 lipca 2011 r. wniesionego przez P. Sp. z o.o. (dalej Skarżąca lub Spółka) od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2011r., w sprawie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2008 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października oraz za grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w dniach od 28 kwietnia 2010 r. do 7 maja 2010 r. została przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Uwzględniając ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2008 r.

Ponadto w toku kontroli organ podatkowy wystąpił do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec wybranych kontrahentów Spółki. W związku z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami, organ pierwszej instancji stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie i pismem z 12 października 2010 r., wezwał Stronę do złożenia stosownych wyjaśnień i przedstawienia wszelkich dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z kontrahentami, a w szczególności przedłożenie kopii faktur VAT, umów zawartych z kontrahentami, dokumentów potwierdzających zapłatę za towar oraz przyjęcie towaru na magazyn nabywcy, a także do złożenia wyjaśnień na temat okoliczności dokonanych zakupów.

Następnie, postanowieniem z [...] listopada 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008r, w trakcie którego ustalono, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia, Spółka wykazała do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, na których jako wystawcy figurowały następujące podmioty:

- D. Sp. z o.o.,

- D., w imieniu których działał p. V. D., oraz

- P. Sp. z o.o.

- F. Sp. z o.o., w imieniu których działali N. T. i N. D.

W zakresie współpracy z firmą D. Strona wskazała, że jej kontrahent był reprezentowany przez p. V. D., który osobiście zgłosił się do punktu sprzedaży Spółki z propozycją współpracy. Strona wyjaśniła, że dokumentem zapłaty za nabyte towary, jak również dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru na magazyn nabywcy jest faktura VAT.

Organ podatkowy ustalił, że numer NIP, który widnieje na spornych fakturach, wystawionych przez podmiot D. jest numerem, którym posługiwał się p. D. T., który zgłosił w [...] Urzędzie Skarbowym w S. likwidację działalności gospodarczej z dniem 1 maja 2006 r. i na dzień 7 stycznia 2009 r. figurował jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Ponadto pod adresem wskazanym na przedmiotowych fakturach znajduje się mieszkanie osoby prywatnej i brak jest oznak wskazujących na prowadzenie tam działalności gospodarczej pod nazwą D.

Wzywany D. L. nie odbierał kierowanej do niego korespondencji w związku z powyższym organy kontroli nie zdołały go przesłuchać.

Dodatkowo pismem z 15 grudnia 2010 r. Strona poinformowała organ, iż nie posiada dokumentów na podstawie, których weryfikowała umocowanie p. V. D. do działania w imieniu firmy D. Spółka podała numer telefonu ww. osoby i wskazała, że nie pozostaje w stosunkach gospodarczych z ww. kontrahentem.

Podsumowując, w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podmiot Damian, nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego i figurował jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej. Adres firmy D. wskazany na zakwestionowanych fakturach nie odpowiada rzeczywistemu adresowi właściciela p. D. L. w okresie objętym postępowaniem. Ponadto z informacji udzielonych przez Stronę wynika, iż nie podejmowała ona żadnych działań zmierzających do weryfikacji statusu swojego kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług, a współpraca pomiędzy kontrahentami została nawiązana za pośrednictwem osoby, której umocowanie do działania w imieniu sprzedawcy nie zostało przez Stronę zweryfikowane. Strona nie wskazała również by w zakwestionowanych transakcjach uczestniczył D. L.

W kontrolowanym okresie (w czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, i grudniu 2008r.) Strona zaewidencjonowała faktury zakupów tytułem dostawy na jej rzecz odzieży, bielizny oraz obuwia, na których jako sprzedawca figuruje P. Sp. z o.o.

W toku podjętych czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 3 września 2010 r., poinformował, że w wyniku podjętych działań ustalono, że Spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem ul. [...], [...] G. Spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny do dnia 25 czerwca 2010 r. kiedy to została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z urzędu. Ostatnią deklaracją złożoną do urzędu jest deklaracja za maj 2009 r. Ponadto wskazano, iż pomimo podjętych prób brak jest możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem.

Pismem z 20 października 2010 r. Strona poinformowała, że “dokumentem zapłaty za nabyte towary, jak również dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru na magazyn nabywcy jest faktura VAT" (zgodnie z fakturami zapłata za towar nastąpiła w gotówce). Spółka wskazała również, że Strona była reprezentowana przez p. N. T., który osobiście zgłosił się do punktu sprzedaży Spółki z propozycją współpracy. Towary zostały dostarczone środkiem transportu należącym do dostawcy w dacie wskazanej na fakturze, a miejscem odbioru towaru był należący do Strony boks B-17.

Strona wyjaśniła również, iż w stosunku do P. Sp. z o.o. nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, oraz nie pozostaje z tą spółką w stosunkach gospodarczych.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udostępnienie danych rejestracyjnych P. Sp. z o.o., umożliwiających ustalenie osób upoważnionych do działania w imieniu spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

W wyniku czynności zainicjowanych ww. pismem ustalono, że P. Sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. Spółka została zawiązana umową z dnia 25 listopada 1997 r. przez następujące osoby: N. D. (dyrektor), N. H. (zastępca dyrektora), N. H. (zastępca dyrektora), T. K. (zastępca dyrektora). Wskazane osoby były uprawnione do samodzielnego reprezentowania podmiotu.

Spółka nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców i figuruje w Rejestrze Handlowym. Ostatnim wykazanym adresem siedziby ww. podmiotu jest ul. [...], G. Poprzednie adresy: G., ul. [...] oraz G., ul. [...]. Jak ustalono P. Sp. z o.o. nie mieściła się pod żadnym z ww. adresów, zaś pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach ww. spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień złożonych przez Stronę w dniu 20 grudnia 2010 r. wynika, że w imieniu P. Sp. z o.o. w przypadku analizowanych transakcji działali p. N. T. i p. N. D., Spółka nie posiada dokumentacji, z której wynikałoby umocowanie ww. osób do działaniu w imieniu P. Sp. z o.o. Wielokrotne próby nawiązania połączenia pod numerem telefonu podanym przez Stronę zakończyły się niepowodzeniem.

Z uwagi na poczynione ustalenia w dniu 5 stycznia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu P. Sp. z o.o. - p. N. D. i p. T. K. Wskazane osoby zeznały, że ich aktywność w spółce ograniczyła się jedynie do uczestnictwa w podpisaniu umowy spółki. Świadkowie nie posiadali wiedzy aby ich spółka prowadziła kiedykolwiek działalność gospodarczą, ani dokonywała transakcji z firmą P. Sp. z o.o. Nie były im również znane osoby wskazane przez Stronę, tj. p. N. T. i p. N. D.

Świadkowie zeznali także, iż nie posiadają wiedzy, kto mógł wystawić faktury VAT na rzecz Strony w imieniu P. Sp. z o.o. Jednoznacznie wskazali, iż nigdy nie podpisywali faktur ani deklaracji w imieniu spółki. Ponadto z zeznań N. H. (członka zarządu P. Sp. z o.o.) wynika m.in., że zarządem P. Sp. z o.o. zajmował się p. N. D., z którym ostatni kontakt miał 2005 lub 2006 r. Wtedy też dowiedział się, że pozostali udziałowcy prowadzą już odrębną działalność gospodarczą.

W okresie objętym kontrolą (w czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2008r.) Strona wykazała do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlową N. Sp. z o.o.

Jak ustalono w toku podjętych czynności, w miejscu oznaczonym jako siedziba spółki, podmiot ten nie występuje i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Od listopada 2008 r. spółka nie składała deklaracji, zaś w deklaracjach za okresy od lipca do października 2008 r. spółka nie wykazała sprzedaży. Ww. podmiot z dniem 14 października 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z urzędu.

Ponadto, zgodnie z danymi z rejestru przedsiębiorców do działania w imieniu ww. spółki uprawniony był jedynie p. N. Q. Osoba ta nie figuruje w ogólnopolskiej bazie podatników SERCE, jak również nie występowała z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Polski, ani nie figuruje w systemie SI ZC "Zatrudnienie Cudzoziemców".

Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. Strona poinformowała, iż dokumentem zapłaty za nabyte towary, jak również dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru na magazyn nabywcy jest faktura VAT (płatność następowała w gotówce).

Strona wskazała również, że w ramach przedmiotowych transakcji Firma Handlowa N. Sp. z o. o. była reprezentowana przez p. N. T. i p. N. D. (tak jak w przypadku P. Sp. z o.o.), którzy osobiście zgłosili się do punktu sprzedaży w W. z propozycją współpracy. Strona nie posiada dokumentów potwierdzających upoważnienie ww. osób do działania w imieniu Firmy Handlowej N. Sp. z o.o. Towary zostały dostarczone środkiem transportu należącym do dostawcy w dacie wskazanej na fakturze, a miejscem odbioru towaru był boks [...]. Strona wyjaśniła również, że w stosunku do Firmy Handlowej N. Sp. z o.o. nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto w rejestrze zakupów za wrzesień 2008 r. Strona zaewidencjonowała faktury wystawione przez D. Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. Naczelnik [...]. Urzędu Skarbowego dopuścił z urzędu jako dowód w rozpatrywanej sprawie oraz włączył do akt materiały dowodowe dotyczące D. Sp. z o.o., z których wynikało, że adresem rejestracyjnym D. Sp. z o.o. jest: ul. [...],[...]S., pod którym spółka nie występuje. Spółka nie została wpisana do Rejestru przedsiębiorców i nadal figuruje w Rejestrze Handlowym pod nr [...] z adresem siedziby wskazanym powyżej. Ujawniona w rejestrze handlowym spółki jako prezes zarządu - p. M. M. zbyła swoje udziały na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2006 r. na rzecz p. T. D. W dniu 23 grudnia 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło oświadczenie p. T. D., w którym wskazał m.in. iż w dniu 24 kwietnia 2008 r. zbył udziały w D. Sp. z o.o. na rzecz p. V. D. oświadczył ponadto, że nie posiada dokumentacji ww. spółki, gdyż wszystkie dokumenty związane z działalnością D. Sp. z o.o. zostały przekazane nowemu właścicielowi, który wezwany nie stawił się na żądanie urzędu.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, że spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2008 r. Na deklaracjach tych widnieje podpis p. V. D. oraz pieczątka z adresem ul. [...] w W., jako adres siedziby - ul. [...] w S. Próby ustalenia adresu p. V. L. również nie przyniosły rezultatu.

Dodatkowo, pismem z 15 grudnia 2010 r. Strona poinformowała, że nie posiada dokumentów, na podstawie których weryfikowała umocowanie p. V. D. do działania w imieniu D. Sp. z o.o. Spółka podała jedynie numer telefonu do ww. osoby, pod którym nie udało się nawiązać połączenia. Ponadto Strona zaznaczyła, że nie pozostaje obecnie w stosunkach gospodarczych z ww. kontrahentem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2008 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października oraz za grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż z materiału zgromadzonego w toku postępowania jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane z osobami trzecimi, a nie z podmiotami, których dane widniały na spornych fakturach. Naczelnik stwierdził, że ustalone okoliczności sprawy nie potwierdzają aby pomiędzy kontrahentami doszło do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Również Strona w toku postępowania nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby dokonanie zakwestionowanych transakcji.

Pismem z dnia 9 lipca 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ustawy o VAT w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od przedsiębiorstwa D., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. poprzez błędne przyjęcie, iż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomimo dokumentów świadczących o tym, że towar zakupiony przez Stronę i widniejący na zakwestionowanych fakturach stał się przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez niedostrzeżenie, iż to ten przepis powinien mieć zastosowanie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Urząd nie wykazał na podstawie materiału dowodowego, iż czynności dokumentowane przez przedmiotowe faktury, nie zostały dokonane,

- art. 21 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z linia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd nie przeprowadził w sposób rzetelny postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych.

Uzasadniając zarzuty odwołania Strona wskazała, iż w przypadku przedsiębiorstwa D. (podatnik niezarejestrowany) organ potwierdził istnienie tego podmiotu i nie udowodnił, że nie istniał on w momencie wystawienia faktury. Po drugie urząd z faktu niemożności nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą przedsiębiorstwo D. wywiódł wniosek, iż transakcja z całą pewnością nie miała miejsca. Strona podniosła, że urząd nie podjął innych jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia aktualnego adresu lub miejsca pobytu p. V. Q., tymczasem ww. osoba jest obywatelem polskim i wpisana jest na listę tłumaczy przysięgłych języka wietnamskiego. Po trzecie urząd stwierdził, że nie mógł się skontaktować z właścicielem przedsiębiorstwa D. i ograniczył się tylko do wysłania wezwania, nie podjął zaś innych czynności mających potwierdzić czy właściciel przebywa pod tymi adresami lub innymi.

Z powyższego wynika, w ocenie Strony, że urząd nie podjął jakichkolwiek czynności w celu ustalenia adresu zamieszkania, ani nie wystąpił na drodze pomocy prawnej do odpowiednich organów administracji Wietnamu.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem urzędu, gdyż zaniechał on podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Nie analizował natomiast faktur i okoliczności związanych z dokonywaniem przez Stronę dostaw, a przedstawił jedynie nieudaną próbę wezwania świadków na przesłuchanie.

Strona wskazała, że podobnie w przypadku D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. urząd nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, iż transakcje z ww. podmiotami nie miały miejsca, ani też, iż posłużono się danymi podmiotu trzeciego. Tym samym urząd nie był w stanie obalić oświadczenia Strony, iż transakcje faktycznie miały miejsce, zostały rozliczone, zaś towary w ten sposób nabyte zostały następnie odsprzedane. W ocenie Strony urząd przedstawił jedynie nieudane próby przeprowadzenia środków dowodowych oraz przedstawił niczym niepoparte swoje przypuszczenia.

Dodatkowo Strona wskazała, że w przypadku N. Sp. z o.o. organ enigmatycznie stwierdził, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jednakże nie wykazał tego na podstawie jakich dowodów to stwierdził. Nie wykazano też, że dostawa nie miała miejsca ani też, że pełnomocnicy nie mieli umocowania do działania w imieniu N. Sp. z o.o.

W ocenie Strony wszelkie zaniedbania jakich dopuścili się jej kontrahenci nie mogą obciążać negatywnymi konsekwencjami jakimi jest brak możliwości obniżenia podatku należnego.

Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała rozstrzygnięcie ETS z dnia 6 marca 2006 r. w połączonych sprawach C439/04, C-440 (Axel Kittel, Récolta Recycling SPRL), w którym Trybunał zajął się kwestią odmowy uznania przez belgijskie organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dokonywanych w formie tzw. "karuzeli podatkowej" oraz wyrok z dnia 22 grudnia sprawie C-438/09.

Przeprowadzając analizę powołanego wyroku Strona podniosła, że na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro bowiem podatek wynikający ze spornych faktur był w świetle przepisów ustawy o VAT należny i wymagalny, to zadaniem państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwiają jego wyegzekwowanie od przedsiębiorstwa D., Spółki D., P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Niedopuszczalne - w ocenie Strony - jest natomiast przerzucanie skutków braku zapłaty podatku na kontrahenta nieuczciwego podatnika, wobec którego nie udowodniono, iż wiedział bądź brał udział w oszustwie podatkowym.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Strona zwróciła uwagę na brak kompleksowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w tej sprawie. Organ bezpodstawnie - zdaniem Strony - zaniechał badania i kontroli realizowanych dostaw i nie przeprowadził jakichkolwiek czynności sprawdzających. W przedmiotowej decyzji organ uznał, iż dostawa była zrealizowana, ale nie wziął pod uwagę i nie udowodnił źródła pochodzenia towarów.

W ten sposób jak podnosi Strona, w zaskarżonej decyzji zostały naruszone podstawowe zasady logiki, gdzie podważono fakt nabycia towarów od wymienionych wyżej kontrahentów, ale z drugiej strony nie zakwestionowano dokonywanej przez Stronę sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich występującymi (dokonane z podmiotami trzecimi).

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu Strona kwestionuje prawidłowość zastosowania powołanego przepisu i wskazuje na zasadność zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT i w związku z tym podjęła próby wykazania argumentów wskazujących na nieuprawnione pozbawienie jej prawa do podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, gdyż czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował okoliczności faktycznych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Tak więc zasadnicza część argumentacji odwołania związana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, który to przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie znajduje żadnego odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że Strona wykazała do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których jako wystawcy figurowały: D. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo D., P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.

Z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, że dane zawarte w wystawionych przez ww. podmioty fakturach i zamieszczone na widniejących na nich pieczęciach odpowiadają danym rzeczywistym innych podmiotów.

I tak dane zawarte na fakturach wystawionych przez D., za przedstawiciela której podawał się p. V. D., odpowiadają danym rzeczywistym p. D. T., bowiem ww. osoba, tj. D. L. nie zamieszkiwała pod adresem [...] w W. od września 2007 r., a co za tym idzie w kontrolowanym okresie nie prowadziła tam też działalności. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że te same dane adresowe zostały zamieszczone w fakturach VAT w pozycji dotyczącej sprzedawcy. Z kolei w przypadku D. Sp. z o.o. p. V. D. również uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach jako jej przedstawiciel, tymczasem osobą uprawnioną do reprezentowania spółki był p. V. D. Ponadto ww. podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku faktur, na których jako wystawca figuruje P. Sp. z o.o., za przedstawicieli której podawali się p. N. T. i N. D. ustalono, że do działania w imieniu spółki uprawnione są osoby wymienione w jej akcie założycielskim. Dodatkowo mając na względzie, iż P. Sp. z o.o. nie aktualizowała swoich danych w odpowiednich rejestrach, w tym spółka w ogóle nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, niemożliwym było ustalenie ewentualnych zmian w zarządzie spółki.

W taki sam sposób, tj. poprzez p. N. T. i p. N. D. była według Strony reprezentowana N. Sp. z o.o., która jak ustalono nie prowadziła działalności w okresie objętym kontrolą. Jak wynika z akt sprawy od lipca do października 2008 r. spółka nie wykazała żadnej sprzedaży. Od listopada 2008 r. ww. podmiot zaprzestał składania deklaracji VAT-7, nie wpłynęła również deklaracja za czerwiec 2008 r. Prowadziło to do słusznego wniosku, że w analizowanym okresie ww. podmiot nie prowadził już działalności.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku postępowania wynika, że:

1) jedynym dokumentem, który była w stanie okazać Strona potwierdzającym zapłatę za nabyty towar oraz przyjęcie towaru na magazyn jest faktura VAT (płatności następowały gotówką),

2) Spółka kontaktowała się w ramach transakcji jedynie z osobami podającymi się za uprawnione do reprezentowania spraw ww. spółek, nie weryfikując umocowania tych osób, ani nie podejmując inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktów z podmiotem,

3) Strona nie posiada umów z kontrahentami,

4) Strona nie korzystała w stosunku do ww. podmiotów z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. sprawdzenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług,

5) miejscem odbioru towaru był boks Spółki, termin zgodnie z datą wystawienia faktury,

6) Strona nie pozostaje w stosunkach gospodarczych z ww. podmiotami.

Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie posiada poza fakturami, żadnych dowodów świadczących o tym, że zakwestionowane faktury faktycznie dokumentują czynności, które miały miejsce pomiędzy podmiotami, które widnieją na tych fakturach jako ich wystawcy, tj. np. dokumentów potwierdzających zapłatę za towar oraz przyjęcie towaru na magazyn.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 zd 1 lit a ustawy o VAT wskazał, że skoro faktura, którą posługiwała się Strona nie dokumentowała czynności mającej miejsce pomiędzy podmiotami występującymi na fakturze, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że faktura nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Organ podatkowy wskazał, że za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazane dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Organ podatkowy powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że faktura może stanowić podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego tylko wówczas, gdy jest poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także gdy odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym także prawidłowo wskazuje faktycznego sprzedawcę. Ustalenie przez organ podatkowy, że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty, było wystarczającą przyczyną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony. Na potwierdzenie stanowiska organ podatkowy powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Ponadto dodał, że przytoczone w uzasadnieniu decyzji okoliczności (pośrednicy dokonujący całej wymiany handlowej, płatność zawsze gotówką), zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez Stronę z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zgodnie z ww. przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Organ podatkowy zaznaczył, że przewidziana możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie (osobiste zgłoszenie się do punktu sprzedaży osób podających się za pośredników), od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec tak znikomej wiedzy Strony co do rzeczywistej tożsamości jej kontrahentów, organ pierwszej instancji nie miał możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Dlatego organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Strony, iż organ nie podjął jakichkolwiek czynności sprawdzających zmierzających do weryfikacji kontrahentów Strony lub osób podających się za przedstawicieli tych kontrahentów. Tymczasem Strona całą swoją wiedzę na temat wystawców spornych faktur opierała wyłącznie na fakcie otrzymania faktur VAT z danymi tego podmiotu od osoby, która jedynie zadeklarowała, iż jest przedstawicielem tego wystawcy i była zarazem jedyną osobą, z którą kontaktowano się w związku z transakcjami będącymi przedmiotem analizy niniejszego postępowania.

Strona nie żądała również żadnych dokumentów niezbędnych do ustalenia rzetelności kontrahentów, a zwłaszcza czy wystawca faktury jest rzeczywiście dostawcą towaru.

W przypadku przedsiębiorstwa D. i Spółki z o.o. D. , w imieniu których działał p. V. D. podający się za przedstawiciela ww. podmiotów oraz w przypadku P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., za przedstawicieli których podawali się p. N. T. i p. N. D., Strona poprzestała tylko na oświadczeniu ww. osób o posiadaniu przez nich upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów.

Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowanie faktur przez organ podatkowy nie obliguje do wskazania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez podatnika. Brak jest podstaw prawnych do nałożenia takiego obowiązku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury będące podstawą deklaracji podatkowej opisują rzeczywiste transakcje.

Strona zarzucając brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zbyt małą aktywność organu w tym względzie zdaje się nie zauważać braku współpracy ze swojej strony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, współpracujące organy podatkowe, wykorzystały wszelkie możliwości znajdujące się w ich dyspozycji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dokonując ustaleń organ pierwszej instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 23 maja 2012 r. wniosła skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego :

1) art. 86 ustawy o VAT w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez Podatnika od przedsiębiorstwa D., Spółki D. Sp. z o.o., Spółki P. Sp. z o.o. oraz Spółki N. Sp. z o.o. , poprzez błędne przyjęcie, iż ww. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomimo dokumentów świadczących o tym, że towar zakupiony przez Podatnika i widniejący na zakwestionowanych fakturach stał się przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego

3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez niedostrzeżenie, iż to ten przepis powinien mieć zastosowanie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Urząd nie wykazał na podstawie materiału dowodowego, iż czynności dokumentowane przez przedmiotowe faktury, nie zostały dokonane.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procedury, a mianowicie art. 21 ust.3 i ust.3a w związku 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 O.p. - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych.

Uzasadniając zarzuty skargi Strona zauważa, iż art. 86 ustawy o VAT wprowadza instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta potrącalność podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy, stanowi przy tym główny element odróżniający podatek od wartości dodanej od podatku obrotowego. Artykuł 88 ustawy o VAT, jak podnosi Strona, w drodze wyjątku ogranicza podatnikom stosowanie zasady neutralności określonej w art. 86 ustawy o VAT. I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (stan prawny przez 01.07.2011 r.). Strona podnosi, że ustawa nie określa, kto jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Porównanie regulacji art. 106 ust. 1 i 2, przy uwzględnieniu regulacji art. 88 ust. 3a ustawy o VAT prowadzi Stronę do wniosku, iż do wystawiania faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju obowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wówczas gdy nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. W konsekwencji Strona przyjmuje, że faktura wystawiona przez podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołuje orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W dalszej części skargi Strona wskazuje, że ustawodawca wprowadzając regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, wyłączył możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur/dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane lub dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzające czynności pozorne (sprzeczne z ustawą). W opinii Spółki niemożność odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko części, w jakiej faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, jej zdaniem, że jeżeli dana faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje i czynności, które nie zostały dokonane wówczas podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczywiście dokonanych czynności.

Ponadto Strona wskazała, iż w przypadku przedsiębiorstwa D. (podatnik niezarejestrowany) organ potwierdził istnienie tego podmiotu i nie udowodnił, że nie istniał on w momencie wystawienia faktury. Po drugie Organ z faktu niemożności nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą przedsiębiorstwo Damian wywiódł wniosek, iż transakcja z całą pewnością nie miała miejsca. Strona podniosła, że Organ nie podjął innych jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia aktualnego adresu lub miejsca pobytu p. V. D., tymczasem ww. osoba jest obywatelem polskim i wpisana jest na listę tłumaczy przysięgłych języka wietnamskiego. Po trzecie Organ stwierdził, że nie mógł się skontaktować z właścicielem przedsiębiorstwa D. i ograniczył się tylko do wysłania wezwania, nie podjął zaś innych czynności mających potwierdzić czy właściciel przebywa pod tymi adresami lub innymi.

Z powyższego wynikało, w ocenie Strony, że Organ nie podjął jakichkolwiek czynności sprawdzających w celu ustalenia adresu zamieszkania, ani nie wystąpił na drodze pomocy prawnej do odpowiednich organów administracji Wietnamu.

Zdaniem Spółki nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, gdyż zaniechał podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Nie analizował natomiast faktur i okoliczności związanych z dokonywaniem przez Stronę dostaw, a przedstawił jedynie nieudaną próbę wezwania świadków na przesłuchanie.

Podobnie w przypadku D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i Firmy Handlowej N. sp. z o.o. Organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, iż transakcje z ww. podmiotami nie miały miejsca, ani też, iż posłużono się danymi podmiotu trzeciego. Tym samym Organ nie był w stanie obalić oświadczenia Strony, iż transakcje faktycznie miały miejsce, zostały rozliczone, zaś towary w ten sposób nabyte zostały następnie odsprzedane. W ocenie Strony Organ przedstawił jedynie nieudane próby przeprowadzenia środków dowodowych oraz przedstawił niczym niepoparte swoje przypuszczenia.

Dodatkowo w przypadku N. sp. z o.o. organ enigmatycznie stwierdził, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jednakże nie wykazał tego na podstawie jakich dowodów to stwierdził. Nie wykazał też, że dostawa nie miała miejsca ani też, że pełnomocnicy nie mieli umocowania do działania w imieniu N. sp. z o.o.

W ocenie Strony wszelkie zaniedbania jakich dopuścili się jej kontrahenci nie mogą obciążać negatywnymi konsekwencjami jakimi jest brak możliwości obniżenia podatku należnego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Strona zwraca uwagę na brak kompleksowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie. Organ bezpodstawnie - zdaniem Strony - zaniechał badania i kontroli realizowanych dostaw i nie przeprowadził jakichkolwiek czynności sprawdzających. W przedmiotowej decyzji organ uznał, iż dostawa była zrealizowana, ale nie wziął pod uwagę i nie udowodnił źródła pochodzeniu towarów.

W ten sposób jak podniosła Strona, w zaskarżonej decyzji zostały naruszone podstawowi zasady logiki, bowiem podważono fakt nabycia towarów od wymienionych wyżej kontrahentów, ale z drugiej strony nie zakwestionowano dokonywanej przez Stronę sprzedaży.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmę D. Sp. z o.o., D., P. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlową N. Sp. z o.o., dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, wywodząc z tych materiałów jedynie niekorzystne skutki dla Skarżącej, z pominięciem dokumentów (faktur) świadczących o tym, że towar zakupiony przez Skarżącą i uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach stał się przedmiotem dalszego obrotu. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez firmę D. Sp. z o.o., D., P. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlową N. Sp. z o.o., tj. że faktury wystawiane przez te firmy dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawców.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że firma D. nie posiadała statusu podatnika VAT czynnego i figurowała jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej. Adres firmy D. wskazany na zakwestionowanych fakturach nie odpowiadał rzeczywistemu adresowi właściciela p. D. L.

W odniesieniu do firmy P. Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem ul. [...], [...] G. Spółka nie mieściła się pod żadnym ze wskazywanych adresów, zaś pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach ww. spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców i figuruje w Rejestrze Handlowym.

Spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 25 czerwca 2010 r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z urzędu. Ostatnią deklaracją złożoną do urzędu jest deklaracja za maj 2009 r. Spółka została zawiązana umową z dnia 25 listopada 1997 r. przez następujące osoby: N. D.(dyrektor), N. H.(zastępca dyrektora), N. H.(zastępca dyrektora), T. K. (zastępca dyrektora). Wskazane osoby były uprawnione do samodzielnego reprezentowania podmiotu.

Z wyjaśnień złożonych przez Stronę wynika, że w imieniu P. Sp. z o.o. w przypadku analizowanych transakcji działali p. N. T. i p. N. D., Spółka nie posiada dokumentacji, z której wynikałoby umocowanie ww. osób do działaniu w imieniu P. Sp. z o.o. Próby nawiązania kontaktu telefonicznego z ta osobą zakończyły się niepowodzeniem.

Z zeznań członków zarządu P. Sp. z o.o. - p. N. D. i p. T. K. wynikało, że ich aktywność w spółce ograniczyła się jedynie do uczestnictwa w podpisaniu umowy spółki. Świadkowie nie posiadali wiedzy aby ich spółka prowadziła kiedykolwiek działalność gospodarczą, ani dokonywała transakcji z firmą P. Sp. z o.o. Nie były im również znane osoby wskazane przez Stronę, tj. p. N. T. i p. N. D. Świadkowie zeznali także, iż nie posiadają wiedzy, kto mógł wystawić faktury VAT na rzecz Strony w imieniu P. Sp. z o.o. Jednoznacznie wskazali, iż nigdy nie podpisywali faktur ani deklaracji w imieniu spółki.

Ponadto z zeznań N. H. (członka zarządu P. Sp. z o.o.) wynika m.in., że zarządem P. Sp. z o.o. zajmował się p. N. D., z którym ostatni kontakt miał 2005 lub 2006 r. Wtedy też dowiedział się, że pozostali udziałowcy prowadzą już odrębną działalność gospodarczą.

W wyniku czynności przeprowadzonych w stosunku do Firmy Handlowej N. Sp. z o.o. ustalono, iż w miejscu oznaczonym jako siedziba spółki, podmiot ten nie występuje i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Od listopada 2008 r. spółka nie składała deklaracji, zaś w deklaracjach za okresy od lipca do października 2008 r. spółka nie wykazała sprzedaży. Ww. podmiot z dniem 14 października 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z urzędu.

Ponadto, zgodnie z danymi z rejestru przedsiębiorców do działania w imieniu ww. spółki uprawniony był jedynie p. N. Q. Osoba ta nie figuruje w ogólnopolskiej bazie podatników SERCE, jak również nie występowała z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Polski, ani nie figuruje w systemie SI ZC "Zatrudnienie Cudzoziemców".

Strona wskazała, że w ramach przedmiotowych transakcji Firma Handlowa N. Sp. z o.o. była reprezentowana przez p. N. T. i p. N. D.(tak jak w przypadku P. Sp. z o.o.), którzy osobiście zgłosili się do punktu sprzedaży w W. z propozycją współpracy. Strona nie posiadała dokumentów potwierdzających upoważnienie ww. osób do działania w imieniu Firmy Handlowej N. Sp. z o.o. Towary zostały dostarczone środkiem transportu należącym do dostawcy w dacie wskazanej na fakturze, a miejscem odbioru towaru był boks [...].

W odniesieniu do firmy D. Sp. z o.o. z materiałów dowodowych dotyczących tej spółki (dopuszczonych jako dowód i włączonych do akt sprawy postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2010 r.) wynikało, że adresem rejestracyjnym D. Sp. z o.o. jest: ul. [...] , [...] S., pod którym spółka nie występuje. Spółka nie została wpisana do Rejestru przedsiębiorców i nadal figuruje w Rejestrze Handlowym pod nr [...] z adresem siedziby wskazanym powyżej. Ujawniona w rejestrze handlowym spółki jako prezes zarządu - p. M. M. zbyła swoje udziały na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2006 r. na rzecz p. T. D. W oświadczeniu z dnia 23 grudnia 2008 r. p. T. D. wskazał m.in. iż w dniu 24 kwietnia 2008 r. zbył udziały w D. Sp. z o.o. na rzecz p. V. D. oraz oświadczył, że nie posiada dokumentacji ww. spółki, gdyż wszystkie dokumenty związane z działalnością D. Sp. z o.o. zostały przekazane nowemu właścicielowi, który wezwany nie stawił się na żądanie urzędu.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało ponadto, że D. Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2008 r. Na deklaracjach tych widnieje podpis p. V. D. oraz pieczątka z adresem ul. [...] w W., jako adres siedziby - ul. [...] w S. Próby ustalenia adresu p. V. D. również nie przyniosły rezultatu.

Dodatkowo Strona informowała organ podatkowy, że nie posiada dokumentów, na podstawie których weryfikowała umocowanie p. V. D. do działania w imieniu D. Sp. z o.o. Spółka podała jedynie numer telefonu do ww. osoby, pod którym nie udało się nawiązać połączenia. Ponadto Strona zaznaczyła, że nie pozostaje obecnie w stosunkach gospodarczych z ww. kontrahentem.

Podkreślić należy, że Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnego dowodu, który wskazywałby, że firmy D. Sp. z o.o., D., P. Sp. z o.o. oraz Firma Handlowa N. Sp. z o.o. prowadziły w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą i dokonały dostaw towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT na rzecz Skarżącej. Należy podkreślić, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 O.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.), co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów jest natomiast oparte na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodzi, że faktury wystawione przez firmy: D. Sp. z o.o., D., P. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlową N. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firmy te nie dokonywały dostaw towaru. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był obszerny i bez naruszenia art. 122 O.p. pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też nie podjęcie działań zmierzających do nawiązania kontaktu ze wskazanymi przez Stronę osobami, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie narusza przepisów art.120 O.p.

Wyjaśnienia złożone przez Stronę w toku postępowania nie potwierdziły, iż sprzedawcą towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach były firmy: D. Sp. z o.o., D., P. Sp. z o.o. oraz Firma Handlowa N. Sp. z o.o. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Spółka dysponowała jedynie fakturami, z kontrahentami nie zawierano umów, a płatności były realizowane gotówką.

Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione firmy D. Sp. z o.o., D., P. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlową N. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Warto podkreślić, że to obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie Sądu, wobec znikomej wiedzy Skarżącej co do rzeczywistej tożsamości jego kontrahentów, organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Istotne jest bowiem nie to czy towar, o którym mowa w spornych fakturach, rzeczywiście dotarł do Skarżącej i był przedmiotem dalszego obrotu, lecz - czy zbywcą tego towaru były podmioty ujawnione na fakturach. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącą, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych). Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

Na marginesie zauważyć należy, że w orzecznictwie TSUE jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana zasada dobrej wiary. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48).

Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012. r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru).

Co do istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary przy zakupie towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, to okoliczności sprawy – fakt nabywania towarów bez sprawdzenia kontrahenta w dostępnych rejestrach i z wykorzystaniem stosownych procedur, nawiązywanie współpracy z kontrahentami za pośrednictwem osób, których umocowanie do działania w imieniu sprzedawców nie było przez Stronę weryfikowane, dokonywanie płatności gotówką - w ocenie Sądu wyklucza przyjęcie dobrej wiary u Skarżącej, która będąc podmiotem gospodarczym powinna dokonywać aktów staranności co do sprawdzenia swych kontrahentów w zakresie dopuszczonym prawem dla zminimalizowania niebezpieczeństwa udziału w nielegalnym obrocie.

Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 199a § 3 O.p. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono czynności sprawdzające w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 O.p., bowiem organ nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnej pomiędzy Skarżącą a ww. firmami, a dokonał jedynie ustaleń faktycznych co do tego, że pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniała żadna czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze.

Odnośnie wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT Sąd wskazuje, iż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nie mógł on być przez te organy naruszony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.