Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 101/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Za odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), uznać należy wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, niezależnie od sposobu i formy jego obliczania.

TEZY

Za odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), uznać należy wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, niezależnie od sposobu i formy jego obliczania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 889/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r. [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. B. kwotę 11 871 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 101/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący dnia 17 lipca 2006 r. pożyczył M. F. na zakup nieruchomości kwotę 12.000.000 zł, zastrzegając wynagrodzenie w wysokości 29.000.000 zł, z czego w roku 2008 otrzymał 1.000.000 zł. Przychód ten początkowo uznał za pochodzący z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. zadeklarował podatek w wysokości 385.966 zł, a następnie – powołując się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną na jego wniosek przez Ministra Finansów dnia 9 marca 2011 r. – za pochodzący z kapitałów pieniężnych, to jest ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zadeklarował podatek w wysokości 190.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 września 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 385.966 zł, stwierdzając, że skarżący uzyskał przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnoszący się do przychodów z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w punkcie 1 stanowi o odsetkach od pożyczek, co oznacza, że inne formy wynagrodzenia za udzielenie pożyczki nie są traktowane jako przychody z tego źródła. Przyjęcie poglądu, że jako odsetki należy traktować wszelkie formy wynagrodzenia wypłacanego przez pożyczkobiorcę, prowadziłoby do rozszerzającej wykładni pojęcia "odsetki" i w konsekwencji do niezasadnego rozszerzenia zakresu stosowania zryczałtowanego podatku dochodowego, z zastosowaniem stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odwołaniu skarżący zarzucił, że uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w formie wynagrodzenia odsetkowego, którego to pojęcia nie należy zawężać tylko do wynagrodzenia ustalanego w oparciu o określoną stopę procentową. Odsetki to wszelkie formy wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę, bez względu na podstawę i sposób jego obliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 23 maja 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe skarżącego: od dochodu w wysokości 256.123,30 zł, jako pochodzącego z kapitałów pieniężnych - w kwocie 48.663 zł, stosując ryczałtową stawkę podatkową 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz od dochodu w wysokości 743.876,70 zł, jako pochodzącego z innych źródeł – w kwocie 283.517 zł, stosując stawki podatkowe wynikające ze skali podatkowej zamieszczonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wyjaśnił, że przyporządkowanie uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia za udzielenie pożyczki do dwóch źródeł przychodów wynikło stąd, że zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegała tylko kwota wynagrodzenia nie przewyższająca wysokości ustawowych odsetek maksymalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej tylko w zakresie określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu skali podatkowej, skarżący podniósł, że przyporządkowanie uzyskanego przez niego przysporzenia majątkowego do dwóch różnych źródeł przychodów nie ma uzasadnienia prawnego i należy je uznać w całości za odsetki w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91), wydane w indywidualnych sprawach interpretacje podatkowe oraz opinię prawną przedstawiciela nauki prawa podatkowego – dr hab. Wiesławy Miemiec, a także na wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 23 grudnia 2009 r. (I C 878/09). Nadto zarzucił, że pominięcie treści wydanej na jego wniosek indywidualnej interpretacji narusza art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 2 Konstytucji RP.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że jakkolwiek odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych (jak ujął to Sąd Najwyższy w cytowanej wyżej uchwale), niemniej świadczenie odsetkowe występuje wyłącznie wtedy, gdy jego wysokość da się obliczyć przez pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału. Odróżnić więc należy odsetki jako wynagrodzenie za udostępnienie środków pieniężnych, liczone za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału, od zwykłego wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów; możliwe są także kombinacje obu wariantów. Wskazał na tę okoliczność Sąd Okręgowy w W., powołanym wyżej wyrokiem zasądzając od pożyczkobiorcy na rzecz skarżącego kwotę, stanowiącą przedmiot sporu podatkowego, ale zarazem uznając za nieważne umowne zastrzeżenie odsetek w części przekraczającej ustawowo określoną wysokość odsetek maksymalnych. Ponadto, ponieważ wysokość wynagrodzenia za udzielenie przez skarżącego pożyczki została ustalona w ryczałtowej kwocie, nie było podstaw do przyjęcia, że choćby w części stanowiło ono odsetki kwalifikowane do źródła przychodów, którymi są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), niemniej ze względu na tylko częściowe zaskarżenie decyzji organu podatkowego oraz ze względu na fakt, że jest to rozstrzygnięcie korzystne dla skarżącego, uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Skoro zatem zastrzeżone w umowie wynagrodzenie skarżącego za udzielenie pożyczki miało charakter ryczałtowy, było określone kwotowo, a nie w określonym procencie kapitału w odniesieniu do określonej jednostki czasu, nie ma charakteru wynagrodzenia odsetkowego. Z kolei ze względu na to, że indywidualna interpretacja nie jest aktem stosowania prawa i nie wiąże podatnika, a wniosek o jej wydanie, złożony dopiero w grudniu 2010 r., dotyczył zdarzenia przyszłego, niezastosowanie się przez organy podatkowe do przedstawionego w niej stanowiska prawnego nie narusza ani art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, ani art. 14k O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pk 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 151 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na skutek błędnego przyjęcia, że nieprawidłowe są ustalenia faktyczne organu odwoławczego co do kwalifikacji wynikającego z umowy pożyczki wynagrodzenia skarżącego jako odsetek, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że przychód uzyskany przez skarżącego z umowy pożyczki nie stanowi odsetek od tej pożyczki w rozumieniu naruszonych przepisów ustawy;

- błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. na skutek wadliwego przyjęcia, że przychód uzyskany przez skarżącego z umowy pożyczki stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to stanowi odsetki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zaakcentował, że błędem jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego cywilistycznych poglądów na charakter prawny odsetek, zwłaszcza w zakresie braku przewidywalności świadczenia odsetkowego, którego wielkość jest zmienna w czasie. W prawie podatkowym pojęcie to powinno być rozumiane szerzej, obejmując zakresem znaczeniowym całość świadczenia otrzymanego przez pożyczkodawcę. Przemawia za tym także kontekst wspólnotowy i międzynarodowy, skoro w dyrektywie 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, pojęcie "odsetki" definiuje się jako przychód z wszelkiego rodzaju roszczeń, a w art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku – jako wszelkiego rodzaju wierzytelności. Podobnie szeroko pojęcie to definiuje Minister Finansów w uzyskanej przez skarżącego indywidualnej interpretacji, uznając, że odsetki stanowią wszelkie kwoty wypłacone pożyczkodawcy tytułem odpłatności za udzieloną pożyczkę, bez względu na podstawę i sposób ich obliczania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Chybiony jest mianowicie zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi na skutek błędnego przyjęcia, że nieprawidłowe są ustalenia faktyczne organu odwoławczego co do kwalifikacji wynikającego z umowy pożyczki wynagrodzenia skarżącego jako odsetek, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Po pierwsze, przepisy powołane w ramach tego zarzutu jako podstawy kasacyjne, odnoszą się, odpowiednio: do sposobu rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 P.p.s.a.), do przedmiotu i zasad sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), do momentu wydania wyroku i podstaw wyrokowania (art. 133 § 1 P.p.s.a.) oraz do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub gdyby zastosował środek nie określony w ustawie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodnie z żądaniem skarżącego przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w postaci decyzji podatkowego organu odwoławczego, a przez oddalenie skargi zastosował środek określony w ustawie; okoliczność, że podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie nie odpowiadało oczekiwaniom skarżącego, nie uprawnia do stawiania zarzutu sugerującego odmowę przeprowadzenia kontroli względnie zastosowanie środka nieznanego ustawie. Ponadto Sąd rozstrzygał na podstawie akt sprawy i po zamknięciu rozprawy, a więc zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 P.p.s.a.. Uzasadniając wyrok zarówno zwięźle przedstawił stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko strony przeciwnej, wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił; odpowiada to więc wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wreszcie, ponieważ skargi nie uwzględnił, oddalił ją, wskazując właściwą podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 151 P.p.s.a. Żaden z wymienionych przepisów nie został więc naruszony, co czyni postawiony zarzut nieskutecznym.

Po drugie, spór w sprawie w ogóle nie dotyczył ustaleń faktycznych, które były bezsporne i niekwestionowane przez strony. Ogniskował się natomiast na wykładni prawa oraz będącej jego następstwem poprawności zastosowania jednych przepisów prawa materialnego i odmowy zastosowania drugich. Dlatego też zarzut "oddalenia skargi na skutek błędnego przyjęcia, że nieprawidłowe są ustalenia faktyczne organu odwoławczego co do kwalifikacji wynikającego z umowy pożyczki wynagrodzenia skarżącego jako odsetek" jest oczywiście niezasadny, ponieważ to nie ustalenia faktyczne są nieprawidłowe, ale – ewentualnie – nieprawidłowa może być kwalifikacja prawna ustalonych faktów, a więc przypisanie im określonego znaczenia prawnopodatkowego. To ostatnie zagadnienie może być jednak rozpatrywane wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego i to w obydwu jego postaciach, wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a nie w ramach zarzutu mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadzącej do niewłaściwego niezastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Jak słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny (i z czym zgodził się także skarżący), brak legalnej definicji pojęcia "odsetki". Zdefiniował je jednak Sąd Najwyższy w cytowanej wyżej uchwale z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91), stwierdzając, że odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju, co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

Tę definicję uznaje za trafną także Naczelny Sąd Administracyjny, zauważając, że składa się ona z dwóch członów: pierwszego, o charakterze bezwarunkowym, mówiącego o wynagrodzeniu za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych oraz drugiego, o charakterze warunkowym (o czym świadczy użycie kwalifikatora "z reguły"), odnoszącego się do płatności w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju, co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania. Odsetki są więc wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które to wynagrodzenie określane jest z reguły (ale nie zawsze) w stosunku do wysokości długu i czasu trwania używania. Innymi słowy, sposób określania wysokości odsetek ma znaczenie drugorzędne i niedecydujące o kwalifikacji prawnej zobowiązania jako odsetkowego (jako odsetek), podczas gdy znaczenie zasadnicze i decydujące ma okoliczność, że stanowi ono wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych przesłanek, przemawiających za ograniczeniem przytoczonej definicji wyłącznie do obszaru prawa cywilnego, z wyłączeniem prawa publicznego (a w szczególności podatkowego). Skoro bowiem – jak słusznie wywiódł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02) – prawo podatkowe jest częścią obowiązującego systemu prawa, który powinien się cechować niesprzecznością i zupełnością jako system monistyczny, a nie stanowiący sumy czy zespołu autonomicznych porządków prawnych oraz skoro – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. (W 13/94) – do oznaczania jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, różnicowanie znaczenia pojęcia "odsetki" w zależności od gałęzi prawa, w której pojęcie to znajduje zastosowanie, prowadziłoby do systemowej niespójności; nie ma więc uzasadnienia. Definicja pojęcia "odsetki" przyjęta w prawie cywilnym może zatem i powinna znaleźć zastosowanie także w prawie podatkowym.

Pogląd o rozumieniu odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, bez względu na formę jego zastrzegania i sposób obliczania, znajduje także aprobatę w piśmiennictwie podatkowym, opiniach o charakterze naukowym oraz urzędowych interpretacjach prawa podatkowego. Świadczą o tym: wypowiedź M. Pogońskiego, że za odsetki dla celów podatku od zysków kapitałowych uznać należy wszelkiego rodzaju przysporzenia mające charakter wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (LEX 2014, komentarz do art. 17 u.p.d.o.f.), dołączona do akt opinia dr.hab. W. Miemiec oraz indywidualne interpretacje Ministra Finansów: z dnia 26 listopada 2008 r. (ILPB2/415-659/08-2ES) i z dnia 9 marca 2011 r. (ILPB2/415-1406/10-2/TR). Ponadto trafnie wskazuje skarżący, że rozumienie odsetek jako wszelkiego rodzaju należności za korzystanie z cudzego kapitału, przyjmowane jest zarówno w dyrektywie 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, jak i w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Należy zastrzec, że uznanie za odsetki wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, czy to określonego w określonej kwocie, w formie ryczałtowej, czy to obliczanego w formie procentu od kapitału w powiązaniu z okresem korzystania z niego, nie prowadzi do sprzeczności z art. 359 § 2 (1-3) Kodeksu cywilnego, stanowiącym o odsetkach maksymalnych. Skutkiem zastrzeżenia wynagrodzenia za udzielenie pożyczki przewyższającego ustawowe odsetki maksymalne może być bowiem niemożność dochodzenia odsetek nadmiernych, ze względu na sprzeczność czynności prawnej w tej części z zasadami współżycia społecznego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 2005 r., V CK 162/05). Czym innym jest jednak niemożność skutecznego dochodzenia wynagrodzenia przewyższającego odsetki maksymalne, a czym innym kwalifikacja podatkowa takiego wynagrodzenia, otrzymanego przez pożyczkodawcę. Skoro pozostaje ono wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału, stanowi odsetki w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i tak też musi być podatkowo kwalifikowane, skoro zostało wypłacone.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uznać należy wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, niezależnie od sposobu i formy ich obliczania.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył wprawdzie, że Sąd Najwyższy zdefiniował odsetki jako wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy oraz wyraził dla tego poglądu aprobatę, niemniej stanowisko to nie znalazło odzwierciedlenia w treści wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że za odsetki może być uznane tylko takie wynagrodzenie, które można obliczyć "przez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału", natomiast pozostałą część należności pożyczkodawcy należy uznać za "zwykłe (inne) wynagrodzenie" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Rozróżnienie wynagrodzenia pożyczkodawcy na część obliczaną przy zastosowaniu stopy procentowej i część pozostałą, określaną jako wynagrodzenie zwykłe, w żadnym razie nie wynika z omówionej uchwały Sądu Najwyższego, przeto przyjęcie takiego modelu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sugerowałoby raczej odrzucenie przez ten Sąd poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy, a nie jego aprobatę. Pomijając już jednak tę sprzeczność logiczną, należy zakwestionować zarówno argumentację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i wyprowadzone przez ten Sąd wnioski. Dzielenie wynagrodzenia pożyczkodawcy na część odsetkową i pozostałą jest zabiegiem sztucznym, ale – co najistotniejsze – nie ma uzasadnienia normatywnego. Takiego uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zresztą nie przedstawia, gdyż powołanie się na ustawowe uregulowanie wysokości odsetek maksymalnych nie wystarcza do zanegowania wypracowanej przez Sąd Najwyższy definicji odsetek. Rozumiejąc intencję, którą kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, dostrzegając naruszenie zakazu zastrzegania odsetek wyższych, niż maksymalne, podkreślić jednak należy odmienność oceny prawnej w przypadku dochodzenia takich odsetek od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodu uzyskanego przez pożyczkodawcę z umowy zastrzegającej takie odsetki.

Błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegająca na zawężającym rozumieniu zastosowanego w tym przepisie pojęcia "odsetki", doprowadziła do błędnego zakwalifikowania części przychodu, uzyskanego przez skarżącego z umowy pożyczki, do przychodów z innych źródeł (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), zamiast do przychodów z kapitałów pieniężnych (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). To zaś w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego niezastosowania art. 30a § 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli do opodatkowania części dochodu uzyskanego przez skarżącego na zasadach ogólnych, w oparciu o skale podatkową, zamiast w sposób ryczałtowy, z zastosowaniem liniowej stawki 19%. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej z tej przyczyny.

Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Rozpoznając ją stwierdził, że przyjmując błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 1 w zakresie rozumienia pojęcia odsetek, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Mimo zaskarżenia tej decyzji tylko w części, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ją w całości, ponieważ wadliwa prawnie jest także jej część akceptowana przez skarżącego, jako że inna od przyjętej w decyzji jest zarówno podstawa opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych, jak i inna jest prawidłowa wysokość powstałego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do uznania, że całość otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia za udzielenie pożyczki stanowi odsetki w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.