Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 120/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1; art. 12 ust.1; art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.17 ust. 1pkt 4;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14c par. 1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 par. 1; art. 152; art. 200; art. 205 par. 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 6;
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 2 ust. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010r. sprawy ze skargi Spółki A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółki A. w S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z 28 października 2009r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, detalicznego i wynajmu nieruchomości. Udziałowcami Spółki jest dwóch wspólników. Każdy ze wspólników posiada po 80 udziałów po 500 zł każdy, co daje kapitał zakładowy w kwocie 80 000 zł. Wg stanu na dzień 31 grudnia 2008r. Spółka posiada majątek trwały o wartości 923 735,19 zł. Spółka na dzień 31 lipca 2009r. nie posiada zaległości podatkowych wobec ZUS, jak również wobec zatrudnionych pracowników. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym, który po rozwiązaniu uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie zostanie wypłacony w formie dywidendy pieniężnej, lecz w formie dywidendy rzeczowej stanowiącej substytut dywidendy (świadczenia pieniężnego). Zamiarem Spółki jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej dwóm wspólnikom, co wynika z zapisów umowy Spółki. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka przeniosłaby na wspólników prawo własności wyodrębnionej geodezyjnie części nieruchomości, której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

Do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczenie zostanie przez Spółkę wykonane (wygaśnie w trybie świadczenia w miejsce wypełnienia). Uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dla spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne, nie powoduje powstania w takiej spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art. 12 oraz 14 powyższej ustawy.

Przepis art. 12 ustawy p.d.o.p. dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

W katalogu przykładowych przychodów nie znajduje się przedmiotowa sytuacja. Analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, jak wskazała Spółka, iż konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Ponadto o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, ale to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik zaś nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej. Faktycznie bowiem spółka wydaje prawa majątkowe w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, w wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Jedynie co ulegnie zmianie to rodzaj aktywów, które pozostaną w Spółce po wypłacie dywidendy, tj. zamiast gotówki zostanie wydana nieruchomość.

Do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn: wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw (1), nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny (2).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktyczno-prawnym wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ, wydając interpretację, wskazał, że zgodnie z przepisem art. 191 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w skrócie k.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 §1 k.s.h. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy, aniżeli ich zbycie, a następnie wypłatę gotówki. Wówczas oszczędza, na przykład na kosztach związanych ze zbyciem majątku.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako ustawa p.d.o.p.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile, zdaniem organu, wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie prawa własności części nieruchomości już nie jest takie oczywiste.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody, wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy p.d.o.p., wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należny - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego,

o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy p.d.o.p.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdującego się w jej aktywach prawa własności do nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a w/w prawo własności nieruchomości będzie przysługiwało wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w tą drogą przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności części nieruchomości, stanowiącej składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, zdaniem organu, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności części nieruchomości w wysokości wartości rynkowej nieruchomości odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej

nr [...] poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 31 lipca 2009r. za prawidłowe, podnosząc, że naruszenie prawa polega na:

- błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez uznanie, że wypłata dywidendy rzeczowej skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz

- naruszeniu przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska w sprawie.

W ocenie Spółki, organ traktuje dywidendę rzeczową jako dwie odrębne czynności prawne, tj. zobowiązanie do wypłaty dywidendy (powstałe na mocy uchwały o podziale zysku) oraz odrębną umowę, na mocy której, w wykonaniu tego zobowiązania i zamiast dywidendy pieniężnej, Spółka przenosi na udziałowca własność określonych rzeczy w celu zwolnienia się z długu wyrażonego w pieniądzu. Tymczasem dywidenda wypłacana w formie rzeczowej nie różni się, jeżeli chodzi

o jej konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej.

Spółka omówiła ekonomiczny i prawny charakter dywidendy, powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, poglądy doktryny i praktykę obrotu gospodarczego. Wyjaśniła, że dywidenda to czynność prawna jednostronna dokonywana przez udziałowca, na mocy której Spółka zostaje zobowiązana do wyzbycia się części majątku. W wyniku wypłaty dywidendy nieruchomość zostanie zbyta, ale zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zdarzenie to jest nieodpłatne. Dywidenda to świadczenie, które nie może mieć charakteru odpłatnego (wzajemnego). Jedyną i wystarczającą podstawą jej wypłaty jest uchwała o podziale zysku, co potwierdza, jak podniosła Spółka, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzja z dnia 11 grudnia 2006r. (sygn. (...)). Ponadto, jeżeli nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku akcjonariuszom, to analogicznie wypłata dywidendy nie powinna powodować powstania przychodu po stronie Spółki, w przypadku kiedy tylko część majątku podlega wydaniu w wyniku podziału zysku.

Poza tym, zdaniem Spółki, trudno wyobrażalne jest, na czym miałoby polegać świadczenie wzajemne po stronie udziałowców Spółki. Organ podatkowy musiałby zmienić stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki, do czego jest nieuprawniony. W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz udziałowców dywidendy w formie rzeczowej. Z uwagi na fakt, że ponieważ uchwała taka stanowi o wypłacie niepieniężnej, zobowiązanie Spółki ma od początku charakter niepieniężny, więc w opisanym stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania instytucja przewidziana w art. 453 k.c. ani żadna podobna. Nie można mówić o odpłatnym zbyciu części nieruchomości przez Spółkę na rzecz udziałowców.

Powołując się na treść przepisów art. 7 i art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Spółka podniosła, że, jak wskazuje się w doktrynie (J. Marciniuk, Komentarz do ustawy o p.d.o.p., Warszawa 2006, art. 12 nb. 4) oraz orzecznictwie (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003r., III SA 3382/02; wyrok NSA w Szczecinie z dnia 14 maja 1998r.), przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa majątek podatnika. Jedynymi podmiotami, u których stwierdzić można wystąpienie przysporzenia majątkowego w związku z wypłatą dywidendy, są udziałowcy.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. wadliwe jest stanowisko organu, gdyż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa warunki: tj. są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. O ile w przedmiotowej sprawie można mówić o przeniesieniu własności części nieruchomości, to z pewnością nie ma ono charakteru odpłatnego zbycia i w konsekwencji nie może prowadzić do powstania przychodu u Spółki. Wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie może być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Wypłata dywidendy zostałaby dokonana na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia, a więc w żadnym wypadku nie może być mowy o zobowiązaniu udziałowców do zapłaty na rzecz Spółki ceny. W wydanej interpretacji organ również nie był w stanie wskazać konkretnej wartości majątkowej, która powiększałaby przychód podatnika. W kategoriach ekonomicznych, dywidenda stanowi właśnie wynagrodzenie udziałowca za wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki. Tyle tylko, że wkład wspólników zostaje odniesiony w kapitał zakładowy, który na mocy kompleksu przepisów art. 7 i art. 12 ustawy p.d.o.p. jest źródłem przychodów niepodlegającym opodatkowaniu, a zatem nieopodatkowane są również wydatki związane z korzystaniem z tego źródła przychodów.

W konkluzji wnioskodawca podniósł, że dywidenda rzeczowa jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą w formie pieniężnej sposobem podziału zysku pomiędzy udziałowców. Nie wiąże się ona z dokonaniem przez udziałowców jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skoro przepisy ustawy p.d.o.p. nie zawierają uregulowań szczególnych określających zasady wypłaty dywidendy rzeczowej, to skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku częściej występującej dywidendy pieniężnej. Zgodnie natomiast z powszechnie przyjętym poglądem - akceptowanym przez organ - wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie ma wpływu na rozliczenia podmiotu wypłacającego dywidendę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tzn. nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego).

Jak podniosła Spółka, organ, co do skutków wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, nie jest zupełnie pewny swojego stanowiska, co potwierdza brak jakichkolwiek racjonalnych argumentów potwierdzających przyjęte stanowisko. Również takie wątpliwości pojawiają się w samej interpretacji: " (...)o ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie prawa własności części nieruchomości już nie jest takie oczywiste".

Ponadto, zdaniem Spółki, jeżeli neutralność podatkowa przy wypłacie dywidendy w formie rzeczowej nie jest tak oczywista dla organu jak przy wypłacie dywidendy pieniężnej, co wynika z wyżej przytoczonego przez wnioskodawcę twierdzenia zawartego w interpretacji, to przy braku jakichkolwiek innych szczególnych uregulowań w ustawie p.d.o.p. dotyczących opodatkowania wypłaty dywidendy rzeczowej, skutki takiej transakcji powinny być identyczne jak przy wypłacie dywidendy w formie pieniężnej. Interpretowanie przepisów na niekorzyść podatnika jest podejściem pro fiskalnym, gwałcącym powszechnie przyjęte zasady interpretowania przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym P. P.-U.-H. "P." Sp. z o.o. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na w/w interpretację indywidualną z powtórzeniem zarzutów i argumentacji na ich uzasadnienie, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na jednozdaniową wypowiedź organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doszło do poważnego naruszenia zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i sprzecznego z celem, jakiemu ma służyć udzielanie przez organ odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wskazała w związku z powyższym na trudność w odniesieniu się do odpowiedzi organu na jej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonym akcie. Udzielona interpretacja indywidualna jest, zdaniem organu, zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Została wydana przez uprawniony organ i w ustawowym terminie, a więc z zachowaniem obowiązującej procedury. Organ podatkowy dokładnie przeanalizował zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż, wydając tę interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki odnośnie rozbieżności pomiędzy wydaną interpretacją indywidualną, a przytoczonymi innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów, organ zauważył, iż zostały one podjęte w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego polegającego na "wypłacie" dywidendy przez Spółkę w formie przeniesienia na wspólników prawa własności nieruchomości w zakresie skutków podatkowych, jakie to zdarzenie wywoła po stronie Spółki w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ prezentuje pogląd, iż opisane wyżej zdarzenie faktyczne spowoduje w przyszłości powstanie po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie skarżącej, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych neutralne podatkowo.

Powyższy spór, w ocenie Sądu, należy rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretowanych w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rację ma Spółka, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie zauważyć należy, iż poza sporem w sprawie pozostają kwestie, które wynikają z regulacji Kodeksu spółek handlowych, w tym możliwość ustalenia w umowie Spółki, że dywidenda będzie wspólnikom świadczona w formie niepieniężnej. Nie ma sporu także co do tego, że wypłata dywidendy w pieniądzu nie powoduje powstania u spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, będzie jedynie obligować spółkę do wywiązania się z nałożonych ustawą obowiązków płatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na których słusznie koncentrują się strony, to art. 12 i 14 tej ustawy. W istocie przepis art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w w/w podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 – 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Oczywiście wśród przychodów wskazanych w ustępie 1 art. 12 w/w ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną (spółkę).

Należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącą, że, uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki

i przepisami prawa wymogi formalne, i, jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000r., Nr 16 poz. 196 ze zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej

i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki.

Mając przy tym na uwadze okoliczność, że skarżąca Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia nieruchomości, następnie przekazywanej wspólnikom w drodze dywidendy), który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej.

Powyższe rozważania doprowadzają do konkluzji, iż zastosowanie przepisu art. 12 ustawy p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną i w ramach którego interpretacja ta jest oceniana z punktu widzenia jej legalności, jest niemożliwe.

Przy tym wyjaśnić należy, że oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., który to przepis, jak słusznie zauważyła skarżąca, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Ponadto, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, w aspekcie niniejszej sprawy tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena.

Zatem poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. organ naruszył prawo i niewątpliwie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało dokonanie oceny stanowiska podatnika co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jako nieprawidłowego.

Zauważyć nadto należy, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika, by powodem przeniesienia prawa własności nieruchomości w drodze dywidendy była próba uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby tę samą nieruchomość skarżąca musiała najpierw sprzedać, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze ze sprzedaży przeznaczyć na wypłatę dywidendy. Taka nadinterpretacja wskazanych we wniosku faktów, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna. Organ, wydając interpretację indywidualną, zobligowany jest ocenić pod kątem prawa podatkowego tylko taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania. Z treści wniosku zaś wynika, że to umowa Spółki zastrzega prawo do świadczenia dywidendy w formie niepieniężnej, zgodnie więc z wolą wspólników przedmiotem dywidendy nie mają być wartości pieniężne uzyskane np. po sprzedaży prawa własności nieruchomości, ale to właśnie prawo własności części nieruchomości odpowiadające wartości udziału w zysku.

Minister Finansów naruszył zatem przepis prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c §1 Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składają się następujące kwoty:

1. kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075);

3. kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.