Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2961/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c, art. 16 a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2013 r. nr IPPB3/423-397/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. P. S.A. (Skarżąca Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. od lat angażuje się w różnorodne działania o charakterze dobroczynnym i kulturalnym. Jednym z zadań strategicznych Banku jest stałe budowanie pozycji przez działanie na rzecz dobra publicznego w zakresie: oświaty, wychowania, pomocy społecznej, ochrony i promocji zdrowia, kultury i sztuki, ochrony środowiska w tym działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych oraz promowania celów społecznych w środowisku bankowym i organizacji wolontariatu. Wypełnienie tych zadań buduje silne relacje Banku z otoczeniem i wzmacnia wzajemne zaufanie.

Bank widzi możliwość realizacji powyższych celów w drodze wspierania ww. działalności m.in. poprzez nieodpłatne udostępnienie podmiotom ze sfery pożytku publicznego, w szczególności Fundacji P. części powierzchni biurowej będącej własnością Banku na prowadzenie jej działalności statutowej. Bank rozpatruje także użyczanie ww. podmiotom powierzchni reklamowej dedykowanej do promowania działalności społecznie użytecznej. Stosunek udostępnianej powierzchni do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej Banku jest tak niewielki, iż można określić go z punktu widzenia Banku jako niematerialny, jakkolwiek ta proporcja może być zmieniona w przyszłości. Wydzielone w ramach powierzchni biurowej Banku pomieszczenie z przeznaczeniem na prowadzenie działalność statutowej fundacji, nie spełnia definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.p." W ewidencji środków trwałych ujęty jest wyłącznie cały budynek, w ramach którego dochodzi do aktywności polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej Banku.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. przy udostępnieniu części powierzchni biurowej, niespełniąjacej definicji środka trwałego, lecz położonej w budynku Spółki, stanowiącym środek trwały, Spółka zachowuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-l u.p.d.o.p.?

Według Spółki nieruchomość, w której zlokalizowane jest pomieszczenie udostępniane przez nią fundacji jest środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16a ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis ten sianowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz. wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. l6a ust. 1 u.p.d.o.p. środkiem trwałym jest stanowiący własność lub współwłasność podatnika, nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania np. budynek, budowla, lokal będący odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Na mocy z art. l6a u.p.d.o.p. jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywane danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, w której choćby część nieruchomości udostępniana jest nieodpłatnie, zaś wykorzystanie danego środka trwałego jest racjonalne z punktu widzenia istoty prowadzonej działalności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. e) u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania. Ustawodawca, zgodnie z. brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. e) u.p.d.o.p. wy łączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, za miesiące w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W związku z nieodpłatnym udostępnieniem części budynku, sama nieruchomość nadal spełnia warunki uznania jej za środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. budynek

jest własnością Banku.

jest kompletny i zdatny do używania.

przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok.

wykorzystywany jest w rumach prowadzonej przez Bank działalności.

W związku z powyższym Bank stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uprawniony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych. Wynika to także z tego, że pomieszczenie oddane fundacji do używania nie spełnia ustawowej definicji środka trwałego, zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 iit. c) u.p.d.o.p. fundacji nie ma do niego zastosowania. W ocenie Spółki, z faktu, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych częściowo udostępnionych do nieodpłatnego korzystania, należy wnosić, że przedmiotowa norma odnosi się wyłącznie do aktywów oddanych do nieodpłatnego używania w całości. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział bowiem częściowego ograniczenia uprawnienia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.. (sygn. akt. II FSK 1321/10) także zwrócił uwagę na brak podstawy prawnej proporcjonalnego rozliczania odpisów amortyzacyjnych. W przedmiotowym wyroku wskazano: "Nie można było również zaakceptować wyprowadzenie z tego przepisu zasady ..proporcjonalnego" określenia odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki byłby usprawiedliwiony, gdyby taka możliwość została przewidziana w omawianych przepisach wprowadzających odpisy amortyzacyjne od części budynku (środka trwałego) oraz określających zasady wyliczenia stosownego proporcjonalnego odpisu. Tego rodzaju rozwiązanie nie zostało jednak wprowadzone w art. 16a ust. 1 pkl 1 u.p.d.o.p.. pozbawiając tym samym podstaw prawnych do ustalenia kosztów odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (budynku) w okresie jego nieodpłatnego przekazania". Podobne rozwiązanie a równocześnie jednoznaczne podejście ustawodawca zastosował również w odniesieniu do środków trwałych przekazanych do nieodpłatnego używania na okresy krótsze niż miesiąc.

W opinii Banku mając na uwadze wykładnię językową obowiązujących przepisów, jak też racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów powinny być odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie od środków trwałych użyczonych w całości, nie zaś ich części, bowiem w tym przypadku ustawodawca wprost wskazałby takie rozwiązanie. Wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lii. e) wskazuje jednoznacznie na będącą wolą ustawodawcy definitywność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie środków trwałych użyczonych w całości.

Kolejnym aspektem jest wątpliwość, czy racjonalny ustawodawca dążyłby do pozbawiania podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w całości, w przypadku użyczenia środka trwałego jedynie w minimalnym stopniu. Ewentualna konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej całego obiektu bez względu na wielkość powierzchni udostępnionej nieodpłatnie oraz długość okresu udostępnienia, nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów częściowo udostępnionych

Prawo podatnika do pomniejszania przychodów podatkowych o ponoszone wydatki stanowiące koszty uzyskania przy chodów, do których zalicza się również odpisy amortyzacyjne, nie stanowi przywileju podatnika, ale element konstrukcyjny podatku dochodowego ukonstytuowany przepisem art. 15 ust. 1 częściowo udostępnionych Przepisy częściowo udostępnionych przewidują wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów (komentowany przepis art. 16 usl 1 pkt 63 lii, c) częściowo udostępnionych niemniej wszelkie ograniczenia w tym zakresie maja charakter wyjątku i ze względu na konstrukcję podatków dochodowych powinny być interpretowane możliwie wąsko, tak aby nie prowadziły do naruszenia podstawowego uprawnienia podatnika do pomniejszenia przychodu o poniesione koszty.

Zdaniem Banku rozszerzająca wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) u.p.d.o.p. prowadząca do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących całego budynku lub wskazująca na obowiązek "proporcjonalnego" określenia odpisów amortyzacyjnych stanowiłaby naruszenie ww. zasady, w przypadku, gdy do nieodpłatnego używania przekazywana zostanie jedynie jego część. np. sala w budynku, lokal. Ponadto dokonując wykładni funkcjonalnej komentowanego przepisu należy wnioskować, iż ustawodawca formułując treść normy prawnej wskazując na użyczenie środka trwałego (nie zaś jego części) oraz minimalny miesięczny okres użyczenia miał m.in. na względzie uproszczenie zasad rozliczeń.

W przeciwnym wypadku podatnik zobligowany byłby do ustalania algorytmów z uwzględnieniem, których powinien korygować odpisy amortyzacyjne, co znacznie skomplikowałoby m.in. zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowym uzasadnieniem stanowiska Spółki jest okoliczność, że nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń lub powierzchni reklamowej służy jego celom biznesowym, nie jest zatem działaniem nieefektywnym, którego kosztami chciałby obciążyć ustawodawcę. Nie ma przy tym znaczenia, czy beneficjent przedmiotowego świadczenia spełnia kryteria instytucji działającej w sferze pożytku publicznego, istotny jest bowiem ceł samego świadczenia i odbiór społeczny takiej aktywności przekładającej się na wzrost zainteresowania Bankiem i w konsekwencji na umocnienie jego pozycji rynkowej.

Zdaniem Spółki aktowo, co do zasady może być amortyzowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku jego związku z przychodem lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu. Działalność dobroczynna i charytatywna Banku ma istotne znaczenie dla kształtowania pozycji Banku jako instytucji dostrzegającej znaczenie społecznej odpowiedzialności biznesu. Zaangażowanie Spółki w działalność charytatywną to integralna część spójnych działań mająca na celu budowanie opinii o Banku jako instytucji godnej zaufania i jako takie ma uzasadnienie, co skutkuje spełnieniem kryterium art. 15 ust. 1 UPDOP tj. zachowania i zabezpieczenia źródła przy chodów.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia z dnia 31 lipca 2013 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko własne Skarżącej Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z. wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Z punktu widzenia skutków podatkowych wydatki na nabycie środków trwałych, które ustawodawca wymienił w art. 16a ustawy, w momencie ich nabycia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. podatnik zalicza wartość początkową środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Pytanie Banku dotyczy możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy część środka trwałego została nieodpłatnie udostępniona innemu podmiotowi Fundacji .

Organ wskazał, że Zdaniem Skarżącej wydzielone na rzecz fundacji pomieszczenie nie spełnia ustawowej definicji środka trwałego, zatem przepis art. 16 ust. I pkt 63 lit. e) u.p.d.o.p. nie ma do niego zastosowania. W ocenie Spółki, z faktu, iż ustawodawca nie doprecyzował, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć może odpisów amortyzacyjny cli dokonywanych od częściowo udostępnionych środków trwałych, należy wnosić, że przedmiotowa norma odnosi się wyłącznie do środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania w całości. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział bowiem częściowego ograniczenia uprawnienia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjny.

Odnosząc się do tego stanowiska organ stwierdził, że w przypadku oddania do nieodpłatnego używania środka trwałego, bez względu na to jaka jego część będzie nieodpłatnie używana, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c u.p.d.o.p. W myśl bowiem tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, m.in. środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których były oddane do nieodpłatnego używania. Ustawodawca nie uzależnia zastosowania tego przepisu od incydentaltności zdarzenia przekazania w nieodpłatne użytkowanie środka trwałego oraz nie odnosi się do kwestii nieodpłatnego użytkowania części środka trwałego. Nie byłoby zatem właściwe interpretowanie tego przepisu w zależności od subiektywnych okoliczności. Mając natomiast na uwadze racjonalność ustawodawcy, który zastosował w ramach ogólnej definicji kosztów podatkowych obiektywne kryterium związku kosztów z przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), dotyczące również amortyzacji nieruchomości przekazanych do odpłatnego i nieodpłatnego używania, istnieje uzasadnienie do wyeliminowania z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (nieruchomości) w okresie jego nieodpłatnego przekazania. Aprobata stanowiska Skarżącej oznaczałaby przyzwolenie na zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego zarówno wtedy, gdy jak wskazuje Spółka stosunek udostępnianej powierzchni do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej banku jest niewielki, jak również gdy niodpłatnie udosiępniana powierzchnia stanowiłaby np. 99% powierzchni środka trwałego. Organ stwierdził, że wskazany wyrok NSA dotyczył przepisów art. I6a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lil.c) u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.. a kwestia, sporną było wyłączenie odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem, w zamian za objęcie udziałów, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa użytkowania części budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Organ ocenił w interpretacji także argumentację Spółki według, której nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń lub powierzchni reklamowej służy jego celom biznesowym, działalność dobroczynna i charytatywna banku ma istotne znaczenie dla kształtowania pozycji banku jako instytucji dostrzegającej znaczenie społecznej odpowiedzialności biznesu. Zaangażowanie banku w działalność charytatywną to integralna część spójnych działań mająca na celu budowanie opinii o Spółce, jako instytucji godnej zaufania i jako takie ma uzasadnienie, co skutkuje spełnieniem kryterium art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc się do tych stwierdzeń organ wskzał, że kwalifikując koszty podatkowe, podatnik powinien uwzględniać zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. statuuje zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało łub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie powinien uwzględnić art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który jest ograniczeniem tej zasady i w którym ustawodawca określił wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. choćby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Wyłączenie zaś określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Skoro organ wbrew stanowisku Spółki uważa, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego, nie zachodzi potrzeba rozpatrywania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niemniej organ na marginesie zauważa, że aczkolwiek działalność dobroczynna i charytatywna jest godna poparcia, czemu dał wyraz również ustawodawca podatkowy w stosownych przepisach m.in. umożliwiając podatnikom odliczenie darowizn przekazanie na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie Dz. U. z 2010 r. Nr 234. poz. 1536 (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), oraz zezwalając na zaliczanie do kosztów podatkowych wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop). to trudno uznać, że udostępnianie pomieszczeń fundacji czy organizacji pożytku publicznego przekłada się na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, którym jest działalność bankowa i stanowi wyraz, zaangażowania Banku w działalność charytatywną, która polega na niesieniu pomocy tym którzy jej potrzebują w sposób bezinteresowny, dobroczynny, filantropijny.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 31 lipca 2013 r.

a) art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c u.p.d.o.p. i na podstawie tego przepisu Spółka zobowiązana będzie dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego.

b) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisu art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa,

- przepisu art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację powołaną we wniosku o wydanie interpretacji, jako uzasadnienie prawidłowości własnego stanowiska Skarżącej.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Oceniając spór, jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy Skarżącą Spółką i organem podatkowym należy wskazać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści tego przepisu wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. t.j. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz z różnych względów ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia ich od przychodu w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Odnosząc ten wniosek do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zakres tego przepisu obejmuje takie przypadki oddania środka trwałego do nieodpłatnego używania, które przez nieodpłatne używanie przez inny podmiot przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów ewentualnie do utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jako przykład takiej sytuacji można wskazać oddanie przez podatnika jego kontrahentowi środków trwałych do nieodpłatnego używania po to , ażeby ten przy ich pomocy mógł sprzedawać towary nabywane od podatnika. Działanie to pomimo tego, że sprowadza się do oddania środków trwałych do używania przez inny podmiot bez pobierania wynagrodzenia w sposób oczywisty przyczynia się do uzyskiwania przychodów przez podatnika oddającego środki trwałe do używania jednakże z woli ustawodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne naliczone za miesiące w których środek trwały był używany nieodpłatnie przez inny podmiot nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Umieszczenie przez ustawodawcą w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. omawianego przepisu pkt 63 lit. c) a także przepisów lit. a),b) i d) oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych są kosztami, które podlegają ogólnej kwalifikacji do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych muszą spełniać ogólne kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania podatkowych, którego istotą jest związek tego wydatku z osiąganiem przychodów, utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Pogląd taki został wyrażony także w powołanym przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt. II FSK 1321/10. Wniosek ten jest , w ocenie Sądu istotny, z uwagi na pozostałe regulacje zawarte w u.p.d.o.p. regulujące zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Do regulacji tych zalicza się art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przepisu tego wynika, że ustawodawca za środki trwałe, od których mogą być naliczane odpisy amortyzacyjne stanowiące na podstawie art. 15 ust. 6 koszt uzyskania przychodu, w pierwszej kolejności uznaje składniki majątku wymienione w powołanym przepisie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "są wykorzystywane" należy rozumieć szerzej niż bezpośrednie fizyczne korzystanie ze środka trwałego przez podatnika w ramach wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Świadczy o tym umieszczenie w u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c). Gdyby wskazane sformułowanie oznaczało bezpośrednie fizyczne korzystanie ze środka trwałego przez podatnika to umieszczenie tego przepisu w u.p.d.o.p. było by pozbawione sensu, gdyż oddanie środka trwałego nieodpłatnego używania innemu podmiotowi oznaczałoby brak wykorzystywania środka trwałego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., czego konsekwencją byłby brak prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Należy wskazać, że przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania innym podmiot jednakże dotyczy to wyłącznie używania na podstawie umów dzierżawy, najmu i leasingu, których treścią jest odpłatne korzystanie z rzeczy. Zatem zawarcie przez ustawodawcę w u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) należy uznawać za potwierdzenie tezy, według której wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oznacza także oddanie środka trwałego do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi w celu uzyskania przychodów w innej formie niż wynagrodzenie za używanie tego środka lub zabezpieczenia, utrzymania źródła przychodów.

Skoro więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje oddanie środka trwałego do odpłatnego używania, które spełnia wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria uznania go za koszt podatkowy (pozostaje w związku z uzyskiwaniem przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej) to z normy tej nie można wywodzić skutków prawnych w zakresie stanu faktycznego , w którym podatnik oddaje środek trwały do używania nieodpłatnego, które w żaden sposób nie służy uzyskiwaniu przez tego podatnika przychodów lub zabezpieczeniu ewentualnie utrzymaniu źródła przychodów. W szczególności z treści tego przepisu nie można wywodzić, że oddanie części środka trwałego do takiego używania nie skutkuje brakiem prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu amortyzacyjnego obliczonego od wartości początkowej tej części środka trwałego. Brak tego uprawnienia wynika z treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które w sposób jednoznaczny stanowią, że warunkiem uznania odpisu amortyzacyjnego za koszt podatkowy jest istnienie związku wykorzystywania środka trwałego z działalnością gospodarczą podatnika, który uzewnętrznia się przez uzyskiwanie przez podatnika przy pomocy tego środka trwałego przychodów lub zabezpieczanie oraz utrzymanie źródła przychodów lub przez oddanie środka trwałego do odpłatnego używania.

Przeciwko stanowisku Skarżącej Spółki wywodzonym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) świadczy okoliczność pozostawania poza hipotezą tej normy sytuacji, w których środek trwały oddany jest do nieodpłatnego używania, które nie służy uzyskiwaniu przychodów lub utrzymaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z treści złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżącą oddała część środka trwałego do nieodpłatnego używania podmiotowi, który prowadzi działalność dobroczynną i filantropijną. Środek ten w części, która została oddana do nieodpłatnego używania nie służy uzyskiwaniu przez Skarżącą przychodów a także nie służy utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż działalność podmiotu używającego tę część środka trwałego nie ma wpływu uzyskiwanie przychodów przez Skarżącą oraz utrzymanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, na to że odpis amortyzacyjny naliczony od tej części środka trwałego, która została oddana do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi i używanie to nie ma wpływu na wysokość lub źródło przychodów podatnika, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Poglądy wyrażone w powoływanym przez Skarżącą wyroku NSA z dnia z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt. II FSK 1321/10 nie mogły stanowić argumentu przemawiającego za prawidłowością jej własnego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż wyrok ten został wydany w innym stanie prawnym i faktycznym.

W świetle tych konstatacji należało uznać zaskarżoną interpretację za prawidłową. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sąd oddalił skargę.