Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1839/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. M. kwotę 1 553 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił Skarżącemu – G.M. , zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2008 r.

Ustalono, że w okresie tym Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. , polegającą na handlu szkłem budowlanym oraz świadczeniu usług szklarskich i księgowych. W deklaracjach VAT-7 nie wykazał sprzedaży usług księgowych o łącznej wartości netto 38.098 zł (podatek: 8.381 zł). Z adnotacji zamieszczonych na fakturach wynikało, że osobą upoważnioną do ich wystawienia w imieniu M. była K.M. – wówczas żona Skarżącego.

Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne wobec K. M. . Skarżący, przesłuchany jako świadek zeznał, że w ramach swojej działalności prowadził także biuro rachunkowe. Usługi księgowe w imieniu jego firmy świadczyła była żona K. M. , która zawierała umowy, odbierała pieniądze i zajmowała się innymi sprawami związanymi z biurem rachunkowym. Z końcem 2007 r. Skarżący zdecydował o zakończeniu działalności tego biura, o czym ustnie poinformował żonę. Nie wypowiedział umów i dopiero w sierpniu 2008 r. przesłał klientom biura, których dane posiadał, zawiadomienia o zaprzestaniu świadczenia usług księgowych.

Z wyjaśnień klientów biura wynikało, że obsługą firm zajmowała się K. M. , z którą załatwiali wszystkie sprawy z tym związane, tj. zawierali umowy i ustalali cenę usługi oraz opłacali należności, zwykle w gotówce.

K. M. wyjaśniła, że od 2003 r. do połowy 2008 r. pracowała w firmie męża M. prowadząc biuro rachunkowe. Wystawiała faktury, pobierała gotówkę, zawierała umowy z klientami i ustalała cenę usług. W 2008 r. rozpoczęła się sprawa rozwodowa i relacje małżonków pogorszyły się. O zaprzestaniu działalności biura rachunkowego K. M. dowiedziała się od klientów i w związku z tym 25 sierpnia 2008 r. wystosowała do Skarżącego pismo z żądaniem zaksięgowania faktur wystawionych tytułem usług świadczonych przez biuro rachunkowe. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli K. M. podniosła, że w 2008 r. była przekonana, iż jej rola w prowadzonej przez męża firmie nie zmieniła się i nadal, jak w latach poprzednich, prowadząc biuro rachunkowe pracowała w jego firmie. Skarżący nie zawiadomił jej o likwidacji biura rachunkowego, nie zdjął szyldu i nie odebrał pieczątki. W 2008 r. pracownicy urzędów skarbowych traktowali K M. jak przedstawiciela tego biura. Po uzyskaniu od klientów informacji o zlikwidowaniu działalności w zakresie usług księgowych przez M. , K. M. założyła własną działalność gospodarczą.

Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący nie wykreślił działalności rachunkowo-księgowej w swoim zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. .

Zważywszy, że Skarżący nie wypowiedział klientom biura rachunkowego umów, nie zawiadomił K. M. o likwidacji biura i nie wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej działalności rachunkowo-księgowej jako przedmiotu swojej działalności, Dyrektor UKS za dowód zakończenia przez firmę M. działalności w tym zakresie uznał pismo z 18 sierpnia 2008 r., jakie Skarżący skierował do klientów biura. Stwierdził, że usługi księgowe świadczone przez firmę M. podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 tej ustawy.

Ewidencje sprzedaży za okres od lutego do sierpnia 2008 r. Dyrektor UKS uznał za nierzetelne (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), ale na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość usług księgowych, które nie zostały wpisane do ewidencji Skarżącego, ustalono na podstawie faktur przedłożonych przez klientów biura rachunkowego oraz wyjaśnień K M..

Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodów co do miejsc przechowywania umów o świadczenie usług księgowych i faktur wystawionych tytułem tych usług w 2008 r., a także skorygowania przez klientów biura deklaracji VAT-7 po otrzymaniu zawiadomienia o zaprzestaniu świadczenia usług księgowych przez M. (postanowienia z [...] listopada 2012 r.).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Przyznał, że działalność K. M. faktycznie odbywała się pod firmą M. , ale nie była związana z przedmiotem działalności prowadzonej przez niego oraz odbywała się bez jego współpracy, świadomości, zgody i kontroli. K. M. samodzielnie pozyskiwała dla siebie klientów, sama rozliczała się ze wszystkich zobowiązań oraz wystawiała i podpisywała wszystkie faktury. Rozliczała się gotówkowo, miała dostęp do pieczątek Skarżącego i programu Płatnik, co wykorzystywała. Nie posiadała żadnego dokumentu upoważniającego ją do wystawiania faktur w imieniu firmy Skarżącego. Wielokrotnie Skarżący zwracał K.M. uwagę, że powinna rozpocząć własną działalność. Było jej jednak wygodniej wystawiać faktury na firmę M. niż samodzielnie rozliczać się z urzędem skarbowym. Faktury zostały wystawione bez jego wiedzy i nigdy nie dostarczono ich do jego firmy. Gdyby tak się stało, zostałyby skorygowane do wartości "0". Skarżący nie mógł wypowiedzieć umów zawartych z klientami K. M. , ponieważ znajdowały się w jej posiadaniu.

Skarżący powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w B. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...] , stwierdzający, że K. M. nie była osobą współpracującą ze Skarżącym przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje wykonywania i sprzedaży usług księgowych na jego rzecz do końca 2007 r., a faktury dokumentujące wykonanie tych usług przez K. M. zostały wykazane w odpowiednich rejestrach i rozliczone w deklaracjach Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne jest twierdzenie, że działalność wykonywana przez K. M. odbywała się bez świadomości Skarżącego. Prowadzona przez niego działalność obejmowała usługi księgowe, co potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej z 28 sierpnia 2008 r. Wprawdzie usługi księgowe nie były związane z handlem szkłem, ale żaden przepis nie zabrania podatnikowi wykonywania różnego rodzaju działalności.

Organ odwoławczy odwołał się do wyjaśnień K. M. , że od 1992 r. ona i mąż nie mieli "wspólnej kasy". Skarżący opłacał koszty stałe i inne dokumentowane rachunkami, jak czynsze i media, a nadwyżki inwestował w sektor budowlany swojej firmy oraz organizował wypoczynek i rozrywkę dla rodziny. K.M. pieniądze otrzymane od klientów przeznaczała na bieżące zakupy oraz utrzymanie domu i rodziny. Nadwyżki przeznaczała na wypoczynek, rozrywkę i dodatkowe potrzeby dzieci. Tak było do 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący akceptował taki sposób prowadzenia działalności w latach poprzednich, łącznie z firmowaniem działalności księgowej swoim nazwiskiem. Stwierdził, iż nie jest jego zadaniem ocena sposobu układania stosunków małżeńskich, ekonomicznych, podziału pracy i kompetencji w prowadzonej działalności, zwłaszcza gdy osoby współdziałające taki sposób akceptują.

Skarżący zaś nie przedłożył dowodów potwierdzających, że od 1 stycznia 2008 r. postanowił zlikwidować działalność księgową. Nie dokonał stosownych zmian w ewidencji działalności gospodarczej, nie zdjął szyldu biura rachunkowego i do 18 sierpnia 2008 r., chociaż miał ich dane, nie zawiadomił klientów o zakończeniu tej działalności poprzez wypowiedzenie umów. O prowadzeniu biura rachunkowego w 2008 r. świadczyła także polisa z 12 listopada 2007 r. na ubezpieczenie biura rachunkowego od odpowiedzialności cywilnej w okresie od 13 listopada 2007 r. do 12 listopada 2008 r., potwierdzenie złożenia wniosku o odnowienie certyfikatu na wysyłanie do ZUS deklaracji drogą elektroniczną z 3 czerwca 2007 r. oraz wniosek o rozwiązanie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, złożony 31 sierpnia 2008 r. Ponadto z pisma K. M. z 25 sierpnia 2008 r. wynika, iż nie wiedziała ona o tym, że Skarżący nie księguje faktur wystawianych klientom biura rachunkowego. Skarżący miał świadomość, że żona wykonuje usługi księgowe w ramach jego działalności. Nie jest więc wiarygodne jego twierdzenie, iż o zamiarze zakończenia działalności w zakresie usług księgowych od 31 grudnia 2007 r. poinformował żonę z 6-miesięcznym wyprzedzeniem. Skarżący wskazał, że relacje z żoną nie układały się poprawnie, a zatem powinien był poinformować ją o powyższym na piśmie. Skarżący mógł wysłać klientom zawiadomienia o wypowiedzeniu umów, ponieważ przed 31 grudnia 2007 r. księgował faktury wystawiane przez K. M. i miał dostęp do zawartych w nich danych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wysyłanie przez K.M. żądań zaksięgowania faktur świadczy o tym, że faktury te Skarżącemu wysłała. Tym samym niezasadne było żądanie ustalenia miejsca przechowywania faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że żaden przepis prawa nie uprawniałby Skarżącego do skorygowania faktur do "0" za usługę, która została wykonana.

Wskazany przez Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w B. sygn. akt [...] dotyczy obowiązku ubezpieczeniowego i nie wiąże organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że Skarżący miał świadomość świadczenia usług księgowych przez K.M. oraz wystawiania przez nią faktur, które powinien by ująć w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług oraz rozliczyć w deklaracjach VAT-7, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust 1 i ust. 4, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w okresie od lutego do sierpnia 2008 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej świadczone były usługi księgowe;

– art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez nieuznanie mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w Białymstoku o sygn. akt V U 254/12;

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego i błędną wykładnię przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji bez zgromadzenia przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością i bez wykorzystania wszelkich prawem przewidzianych środków procesowych do ustalenia prawdy materialnej, a w szczególności przez odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego;

– art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego ("k.p.c.") przez dokonanie ustaleń faktycznych odmiennych niż zawarte w sentencji prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w B. w sprawie o sygn. akt [...] .

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że K. M. nie była pracownikiem jego firmy, a co za tym idzie nie była upoważniona do wystawiania faktur i zawierania umów w jej imieniu. Potwierdza to prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. . Z ewidencji działalności gospodarczej wynika, że lokal, w którym mieściło się biuro rachunkowe, nie stanowił ani głównego, ani dodatkowego miejsca wykonywania działalności przez Skarżącego. K.M. zajmowała lokal bez jego zgody. Zdaniem Skarżącego ustalenia, że K.M. wystawiała faktury, pobierała gotówkę, zawierała umowy z klientami i ustalała cenę usług, wskazują na samodzielne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W swoich wyjaśnieniach K.M. nie wspomniała o nadzorze lub kontroli ze strony Skarżącego, przeciwnie – zaznaczała swoją swobodę decyzyjną. Dla klientów biura była osobą prowadzącą samodzielnie działalność w zakresie usług rachunkowych. To K.M. uzyskiwała dochód z tytułu usług księgowych i decydowała o jego przeznaczeniu.

Skarżący podniósł, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej określający przedmiot działalności nie dowodzi faktycznego wykonywania danej działalności. Za nielogiczne uznał twierdzenie, że skoro do końca 2007 r. rozliczał faktury wystawiane przez K.M. to musiał wiedzieć, że kontynuuje ona działalność w roku 2008. Postawił pytanie, dlaczego miałby zaprzestać dotychczasowej praktyki narażając się na zaistnienie nieprawidłowości w rejestrach i deklaracjach ze szkodą dla siebie. Postępowanie w latach poprzednich nie dowodzi tożsamego działania w okresie późniejszym. Skarżący wyjaśnił, że informując K.M. o likwidacji działalności, zobowiązał ją do wypowiedzenia umów. Przedłużenie polisy ubezpieczeniowej oraz certyfikatu na wysyłanie do ZUS deklaracji drogą elektroniczną, świadczyć może tylko, że Skarżący rozważał możliwość zatrudnienia pracownika i świadczenia usług księgowych bez udziału K. M. . Odnosząc się do daty rezygnacji z usług telekomunikacyjnych Skarżący wyjaśnił, iż jako współwłaściciel budynku miał prawo pozostawić możliwość korzystania z tych usług przez potencjalnych najemców. Wątpliwości nie powinny być tłumaczone na jego niekorzyść.

Skarżący zarzucił powierzchowność kontroli i lakoniczność poczynionych ustaleń faktycznych. Należało ustalić, jaki dochód z tytułu usług uzyskała jego firma, a jaki K.M.. Organy podatkowe obu instancji bezzasadnie oddaliły wnioski dowodowe Skarżącego uniemożliwiając mu wykazanie swoich racji. Z góry założono prawdziwość wyjaśnień K.M..

W ocenie Skarżącego nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy mimo zasadniczych wywodów sądu powszechnego co do charakteru stosunku, jaki łączył go z K. M. przy prowadzonej przez niego działalności, organ odwoławczy dokonuje takich ustaleń samodzielnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że skoro K.M. nie wykonywała osobnej działalności, dochód z tytułu usług księgowych nie był jej osobnym dochodem niezależnie od tego, do czyich rąk trafiała zapłata. Skarżący przez ponad pół roku od rzekomego rozwiązania współpracy z K. M. nie interesował się, jakiego rodzaju działalności prowadzona jest w lokalu, do którego posiadał tytuł prawny. Nie podjął żadnych stanowczych działań uniemożliwiających żonie prowadzenie biura rachunkowego pod jego szyldem. Dowodzi to, że zaprzestanie współpracy nastąpiło później. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sprawy podatkowe nie podlegają jurysdykcji sądów powszechnych.

W piśmie procesowym z 13 lutego 2014 r. Skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę sentencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. sygn. akt [...] , gdzie wyraźnie stwierdzono, że K. M. nie była osobą współpracującą ze Skarżącym w okresie od 1 marca 2005 r. do dnia 17 sierpnia 2008 r. i prowadziła samodzielną działalność w zakresie księgowości, posługując się nazwą M. . Skarżący pozostawał z K. M. w stałej separacji od 2003 r. Nie korzystał z jej usług księgowych, zatrudniając pracownika M. C. . Szyld biura zawieszony został przez K. M. i nie ma na nim informacji, że dotyczy działalności firmy Skarżącego. Podpisując umowę z ZUS na przesyłane deklaracji drogą elektroniczną Skarżący zastrzegł, że program może być uruchamiany na jednym komputerze, znajdującym się w siedzibie firmy M. , do którego dostęp miał tylko on i M. C. . Na kopiach faktur, które Dyrektor UKS otrzymał od K. M. , nie było śladów ich przekazania Skarżącemu. Skarżący oświadczył, że nie nigdy otrzymał spornych faktur i nie wiedział o ich istnieniu. Nie posiadał aktualnej bazy adresowej klientów biura rachunkowego.

W piśmie procesowym z 10 kwietnia 2014 r. Skarżący ponownie podniósł, że K. M. wykonywała osobną działalność gospodarczą i osobiście świadczyła usługi z zakresu rachunkowości. Firma Skarżącego nie miała żadnej kontroli nad tą działalnością. Postępowanie kontrolne wobec K.M. wszczęto, ponieważ Skarżący zgłosił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. , że bez jego zgody działa ona nadal pod firmą M. . Ponieważ lokal stanowił współwłasność małżeńską, Skarżący nie miał prawa ingerować w sposób, w jaki z lokalu korzystała K. M. . Przedmiotem wyrokowania Sądu Okręgowego w B. były również fakty bezpośrednio powiązane ze sprawą, m.in. kwestia współpracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2008 r.

Organy podatkowe uznały, że w miesiącach tych Skarżący świadczył usługi księgowe, ale sprzedaży tych usług nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Skarżący twierdził natomiast, że usługi powyższe samodzielnie wykonywała K. M. – wówczas jego żona, i to ona była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tychże usług.

Definicję podatnika zawiera art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Kwestią sporną jest natomiast, czy w okresie w 2008 r, w ramach tejże działalności uzyskiwał on obroty z tytułu świadczenia usług księgowych. Innymi słowy, czy świadczenie usług księgowych stanowiło element działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, czy też status podatnika w odniesieniu do tych usług należy przypisać innej osobie, która samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie.

Bezspornym jest, że w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego mieściła się między innymi "działalność rachunkowo-księgowa" (PKD 41.12.Z). Dopiero na wniosek Skarżącego z 25 sierpnia 2008 r. działalność ta wykreślona została jako przedmiot jego działalności.

Zarówno Skarżący, jak i K. M. zgodnie zeznają, że działalnością w zakresie usług księgowych zajmowała się bezpośrednio K. M. , która wyszukiwała klientów, zawierała umowy, negocjowała ceny, pobierała wynagrodzenie i wystawiała faktury dokumentujące wykonane usługi. Zapłaty otrzymywanej w gotówce K. M. nie przekazywała Skarżącemu.

Powyższe potwierdzili także klienci, na rzecz których usługi były świadczone. Z wyjaśnień klientów, z którymi zawarto umowy w 2008 r. oraz klientów, którzy już wcześniej korzystali z usług księgowych udokumentowanych fakturami wystawionym przez firmę M. , jednoznacznie wynika, że sprawami związanymi ze świadczeniem usług księgowych zajmowała się K. M. – była ona osobą, z którą klienci mieli kontakt.

Bezspornym jest również, że do końca 2007 r. K.M. świadczyła usługi księgowe w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod firmą M. . Skarżący akceptował taki stan rzeczy i usługi księgowe uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych.

Skarżący twierdzi jednak, że od 1 stycznia 2008 r. jego firma zaprzestała świadczenia usług księgowych, o czym poinformował K. M. z półrocznym wyprzedzeniem. Ostatnie, zaksięgowane w jego firmie w styczniu 2008 r., faktury wystawione tytułem usług księgowych, dotyczyły usług wykonanych w 2007 r.

Przypisując Skarżącemu świadczenie usług księgowych także w okresie od stycznia do sierpnia 2008 r. (włącznie), organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach K.M., że o zaprzestaniu przez firmę M. działalności w tym zakresie dowiedziała się dopiero w sierpniu 2008 r. od klientów, a także na okoliczność, że Skarżący nie wypowiedział umów klientom biura rachunkowego i nie wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej działalności rachunkowo-księgowej jako przedmiotu swojej działalności oraz nie zdjął szyldu i nie odebrał od K.M. pieczątek firmowych. Świadczenia przez Skarżącego usług księgowych w 2008 r. dowodzić miała również sporządzona 12 listopada 2007 r. polisa na ubezpieczenie biura rachunkowego od odpowiedzialności cywilnej w okresie od 13 listopada 2007 r. do 12 listopada 2008 r., potwierdzenie złożenia wniosku o odnowienie certyfikatu na wysyłanie do ZUS deklaracji drogą elektroniczną z 3 czerwca 2007 r. oraz okoliczność, że wniosek o rozwiązanie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych w miejscu świadczenia usług księgowych złożony został 31 sierpnia 2008 r.

Zdaniem Sądu okoliczności powyższe są niewystarczające, aby stwierdzić, że usługi księgowe faktycznie świadczone były przez firmę Skarżącego do sierpnia 2008 r.

Organy podatkowe skoncentrowały się w istocie na okoliczności, że w okresie wcześniejszym istniała określona praktyka co do świadczenia usług księgowych

i doszły do przekonania, że Skarżący nie wykazał, aby ulegała ona zmianie, zamiast ocenić w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, czy istotnie to Skarżący świadczył sporne usługi w ramach swojej działalności. Samo bowiem istnienie w okresie wcześniejszym określonej praktyki nie czyni uprawnionym twierdzenia, że w następnym okresie Skarżący świadczył te usługi. Zasadnie podniósł to Skarżący.

Złożenie w 2007 r. wniosku o odnowienie certyfikatu oraz zawarcie umowy ubezpieczenia (oba dokumenty w imieniu firmy Skarżącego podpisała K. M. ) świadczą jedynie o tym, że w 2007 r. w ramach firmy Skarżącego usługi były świadczone oraz że w momencie dokonywania tych czynności istniał zamiar ich dalszego ich świadczenia. Czynności te nie mogą być jednak dowodem faktycznego świadczenia przez Skarżącego usług księgowych w 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności powyższe podważają wiarygodność twierdzenia Skarżącego, że z 6-miesięcznym wyprzedzeniem poinformował K. M. o likwidacji biura rachunkowego. Sąd zauważą, iż nie jest to jednak równoznaczne z okolicznością, że w ogóle jej o tym nie poinformował przed rokiem 2008..

Organy podatkowe przyjęły, że K. M. o likwidacji działalności w zakresie usług księgowych dowiedziała się od klientów, którzy przekazali jej otrzymane od Skarżącego pisma z 18 sierpnia 2008 r., z których to pism wynika, że od stycznia 2008 r. działalność ta została zlikwidowana, a od lutego 2008 r. nie są księgowane faktury tytułem sprzedaży usług księgowych, jak zaznaczył Skarżący "o ile takowe były przez Panią K.M. wystawiane".

K. M. wysłała do Skarżącego pismo z 25 sierpnia 2005 r. z żądaniem "bezwzględnego księgowania faktur z tytułu świadczonych usług i zaprzestania wprowadzania klientów w błąd". Powołała się przy tym na okoliczność, że firma M. stanowi wspólny dorobek małżonków.

Postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor UKS do akt sprawy włączył materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K.M. , w tym wyjaśnienia [...] klientów firmy M. "wraz z załączonymi do nich dowodami". W aktach sprawy znajdują się więc pisma klientów, na rzecz których świadczone były usługi księgowe, z których wynika, że przez cały czas usługi te wykonywała i wykonuje K M. . Do pism tych w niektórych przypadkach dołączono umowy. W aktach niniejszej sprawy znajdują się jednak wyłącznie faktury sprzedaży M. , wystawione przez K. M. , z okresu od lutego do sierpnia 2008 r. (okres objęty zaskarżoną decyzję), choć klienci – jak wskazali w swoich pismach – dołączali także faktury dokumentujące usługi świadczone w okresie późniejszym (za cały 2008 r.), a z ich wyjaśnień wynikało, że dopiero faktury dotyczące grudnia 2008 r. wystawiane były przez firmę K. M, , tj. A. (z jej wyjaśnień wynika, że rozpoczęła działalność 1 grudnia 2008 r.). Firmę A. w treści swoich pism jako wystawę faktur od grudnia 2008 r. wprost wskazali Z.S., A.K. i J. Z. .

W świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że w okresie, kiedy już bez wątpienia miała informację o zaprzestaniu świadczenia usług księgowych przez M.-, K. M. wciąż wystawiała faktury w imieniu tej firmy (ponownie zaznaczyć należy, że kopii faktur z tego okresu nie ma w aktach sprawy). Skarżącemu nie przypisano wprawdzie sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi po sierpniu 2008 r., jednakże oceniając wiarygodność twierdzeń K. M. i Skarżącego nie wzięto pod uwagę powyższej okoliczności. Nie można więc uznać za trafny argumentu organu odwoławczego, że skoro Skarżący twierdzi, iż relacje z żoną nie układały się poprawnie, powinien był poinformować ją na piśmie o zlikwidowaniu biura.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wysłanie przez K. M. do Skarżącego pisma z żądaniem zaksięgowania faktur świadczy, że wysłała ona te faktury Skarżącemu.

Wniosku takiego nie można uznać za uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął bowiem pod uwagę i nie ocenił wyjaśnień K. M. w tym zakresie. Składając wyjaśnienia 17 marca 2011 r. stwierdziła ona, że "do czasu tego pisma, tak jak zawsze mąż odbierał faktury wystawiane przez biuro rachunkowe, miał do biura cały czas dostęp, klucze itp." Za ostatnie dwa lub trzy miesiące działalności biura "w ramach M. " faktury nie były odbierane na bieżąco, choć "zniknęły z biura" przed zakończeniem rozliczeń za 2008 r. Natomiast 2 kwietnia 2012 r., składając wyjaśnienia na rozprawie przed Sądem Okręgowym w B. , K. M. wskazała, że faktury przekazywała firmie za pośrednictwie jej pracowników.

Nie wzięto także pod uwagę i nie oceniono wiarygodności oświadczenia M. C. (księgowa zatrudniona w firmie Skarżącego), że ostatnie dokumenty z biura rachunkowego otrzymała w lutym 2008 r. i po tym okresie żadne dokumenty nie wpłynęły "do niej". Nie przesłuchano M. C. na okoliczność, jaki sposób dostarczania faktur i innych dokumentów dotyczących usług księgowych funkcjonował w M..

Organy podatkowe podnosiły również, że Skarżący nie wypowiedział umów klientom, na rzecz których świadczone były usługi księgowe. Jednakże organy podatkowe nie oceniły znaczenia tej okoliczności w kontekście zgodnych wyjaśnień Skarżącego i K. M. , że sprawami związanymi z usługami księgowymi zajmowała się wyłącznie K. M. . Skarżący zaś twierdził, że z uwagi na tę właśnie okoliczność wypowiedzeniem umów miała zająć się K. M. . W piśmie z 18 sierpnia 2008 r. skierowanym przez M. do klientów biura rachunkowego wskazano, iż "dotarły do nas informacje, że Pani K. M. , wbrew naszym zaleceniom, nie rozwiązała zwartych w naszym imieniu umów i nadal świadczy usługi księgowe (...)".

Rację ma Skarżący twierdząc, że wpisanie określonego rodzaju działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z faktycznym wykonywaniem tej działalności. Jako przedmiot działalności Skarżący wpisał także np. sprzedaż nieruchomości, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting), ubezpieczenia na życie i wiele innych. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący świadczył tego rodzaju usługi. Dlatego też okoliczność, że Skarżący dopiero w sierpniu 2008 r. wykreślił usługi księgowe z przedmiotu swojej działalności nie ma istotnego znaczenia.

Bez wątpienia okoliczności wskazane przez organy podatkowe świadczą, że Skarżący, jeżeli rzeczywiście zaprzestał działalności w zakresie usług księgowych z końcem 2007 r., nie dołożył staranności, aby formalnie niejako zamknąć świadczenie tych usług. Nie wypowiedział umów o świadczenie tych usług, w których jako usługodawcę wskazano jego firmę, ani nawet nie upewnił się, że we właściwym czasie umowy zostały wypowiedziane. Nie odebrał też pieczątek jego firmy, jakimi dysponowała K M. . Nie odnotował w ewidencji działalności gospodarczej rezygnacji z usług księgowych jaki przedmiotu działalności jego firmy ujawnionego w ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący nie zadbał również o udokumentowanie podnoszonej przezeń okoliczności, że poinformował byłą żonę o zakończeniu świadczenia tych usług w ramach jego działalności i zobowiązał ją do wypowiedzenia umów.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, okoliczności powyższe nie dowodzą, że w 2008 r. Skarżący świadczył usługi księgowe na rzecz innych podmiotów, zatrudniając w tym celu żonę lub współpracując z nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponownie podkreślić należy, że zarówno Skarżący i K.M. , a także osoby, na rzecz których świadczone były usługi księgowe, zgodnie twierdzili, iż wszystkie czynności związane z tymi usługami wykonywała K. M. .

Należało ocenić okoliczności, takie jak zawieranie umów i negocjowanie ich warunków, przyjmowanie wynagrodzenia, realizowanie umów zawartych z klientami, czyli faktyczne świadczenie usług księgowych, także w kontekście wyjaśnień K. M. , iż to ona dysponowała wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu usług księgowych oraz generalnie zasad rozliczania się małżonków i partycypowania w wydatkach.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż nie jest rzeczą organu podatkowego ocena sposobu, w jaki małżonkowie układają swoje stosunki majątkowe. Tym niemniej przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie mogą pomijać okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny, komu należy przypisać obowiązek podatkowy z tytułu określonych czynności. Bez wątpienia pogarszające się relacje małżonków mogły mieć wpływ na częstotliwość ich kontaktów zawodowych, czy też chęć dalszej współpracy, a w rezultacie utrudnić właściwe udokumentowanie, czy to tej współpracy, czy też jej zakończenia.

W sytuacji sporu istniejącego między małżonkami i rozbieżności w ich twierdzeniach, uzasadnione było odwołanie się przez organy podatkowe do zewnętrznych niejako znamion świadczących o prowadzeniu działalności w zakresie usług księgowych. Rzecz jednak w tym, że przejawy tejże działalności organy podatkowe potraktowały wybiórczo.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro K.M . nie był jej osobnym dochodem niezależnie od tego, do czyich rąk trafiała zapłata za te usługi.

Jednakże organy podatkowe w ogóle nie zbadały okoliczności, kto ponosił koszty związane ze świadczeniem spornych usług księgowych. Nie sposób zaś przyjąć, że działalność w tym zakresie prowadzona była bezkosztowo. Nie ustalono, czy zakupów chociażby materiałów biurowych niezbędnych do świadczenia tych usług, dokonywała K. M. , czy też korzystała z materiałów kupowanych generalnie na potrzeby M. . Nie wiadomo też, czy z usługami tymi łączył się zakup środków trwałych, np. komputera, który wyłby wpisany do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej w M. .

Składając wyjaśnienia 24 czerwca 2011 r. K. M. podała, że chyba od 2005 lub 2006 roku (nie pamiętała dokładnie) opłacała koszty utrzymania lokalu, w którym znajdowało się biuro, a na "telefon i energię były stałe zlecenia z banku męża" (K. M. nie pamiętała, kiedy one "ustały"). Dalej zaś stwierdziła, iż w tej chwili nie ma danych, by się wypowiadać co do kosztów. Z treści pisma K. M. z 12 września 2011 r. wynika natomiast, że w okresie od lutego do listopada 2008 r. współpraca małżonków trwała nadal i w takim przekonaniu K M. wystawiała faktury sprzedażowe, robiła zakupy i pracowała na rzecz klientów M. .

Z akt sprawy nie wynika jednak, czy koszty świadczenia usług księgowych Skarżący uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, a także, czy odliczał podatek naliczony przy zakupie towarów i usług służących do wykonywania tych usług. W protokole badania ksiąg wskazano jedynie, że "Główną pozycję zakupów kosztowych (pozostałych wydatków) stanowiły koszty transportu, najmu pomieszczeń, monitoringu, zakupu paliwa (...)".

Przypisania Skarżącemu sprzedaży usług księgowych bez zbadania, czy korzystał on z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu tejże działalności, nie można uznać za oparte na wyczerpująco ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Organy podatkowe nie mogły też zignorować prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w B. z [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...] dotyczącego statusu K. M. jako osoby współpracującej ze Skarżącym w ramach jego działalności.

Zgodnie bowiem z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Nie ulega wątpliwości, że do organów administracji publicznej, o których mowa w art. 365 § 1 k.p.c. należą także organy podatkowe i kontroli skarbowej, a do wymienionych tamże sądów zaliczyć należy sądy administracyjne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I OSK 1269/07, LEX nr 497573; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1101/08, LEX nr 527421).

W orzecznictwie przyjmuje się, że moc wiążąca wyroku, wynikająca z tego przepisu dotyczy jedynie sentencji wyroku. Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Sąd Najwyższy, który np. w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V CSK 356/09 (LEX nr 584211) stwierdził, że sąd nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku (zob. także postanowienie z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt CSK 511/08, LEX nr 511989; wyrok z 13 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 284/07, LEX nr 380931).

Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w B. jasno zaś wynikało, że w okresie od 1 marca 2005 r. do 17 sierpnia 2008 r. K. M. nie była osobą współpracującą z G.M. . Z uzasadnienia tego wyroku wynika natomiast bezspornie, iż chodzi tu o współpracę "przy prowadzeniu pozarolniczej działalności z G. M. ". Wprawdzie jest to ocena dokonana w świetle przepisów o ubezpieczeniu społecznym, ale organy podatkowe nie wykazały, że nie przystaje ona do oceny na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sama odrębność prawa podatkowego nie jest wystarczająca.

Podejmując rozstrzygnięcie na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, organy podatkowe nie były związane zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku oceną prawną, zgodnie z którą "K.M. prowadziła samodzielną działalność w zakresie księgowości posługując się nazwą .M ". W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie musiały ustalać, czy podatnikiem z tytułu tej działalności była K. M. .

Jednakże, jak już Sąd wskazał, nie mogły pominąć konieczności dokonania oceny, czy w świetle przepisów o podatku od towarów i usług oraz okoliczności, w jakich świadczone były usługi księgowe w okresie od 1 lutego do 17 sierpnia 2008 r., usługi te stanowiły działalność gospodarczą wykonywaną przez Skarżącego.

Uzasadnienie powyższego wyroku potwierdza przy tym okoliczność, że kontakty małżonków M. były sporadyczne, a klienci nie nawiązywali kontaktu ze Skarżącym.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły wszystkich okoliczności, które mogły mieć znaczenie z punktu widzenia oceny, czy Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu usług księgowych świadczonych w okresie od lutego do sierpnia 2008 r., a w konsekwencji, że powinien był sprzedaż tych usług wykazać jako obrót uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak tych ustaleń skutkował naruszeniem wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Argumentacja organów podatkowych podana jako uzasadnienie stanowiska, że do sierpnia 2008 r. Skarżący świadczył usługi księgowe, wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących świadczenia tych usług. Naruszenie to spowodowane było również tym, że ograniczono się w istocie do zbadania, czy Skarżący w swojej dokumentacji uwzględnił wartość sprzedaży spornych usług, nie badając, czy ponosił również wydatki związane z tymi usługami. Organy podatkowe akcentowały kwestię formalną, jaką było zarejestrowanie działalności gospodarczej przez Skarżącego i określenie jej przedmiotu w ewidencji działalności gospodarczej. Tymczasem z punktu widzenia statusu podatnika podatku od towarów i usług kwestia ta nie ma decydującego znaczenia. Status danego podmiotu jako podatnika tego podatku jest kategorią obiektywną, niezależną od woli danej osoby oraz poglądów organów podatkowych.

Wadliwość powyższa uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tym zakresie. Ocena, czy w sprawie zasadnie przypisano Skarżącemu świadczenie usług księgowych do sierpnia 2008 r., wymaga przede wszystkim dokonania ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną, w szczególności zaś ustalić, czy koszty związane ze świadczeniem usług księgowych obciążały koszty działalności Skarżącego oraz czy odliczał on z tego tytułu podatek naliczony.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).