Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 45/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 25 ust 1 pkt 3, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122 ,art. 123 par 1, art. 187, art. 200 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "F. S." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "F.S." z siedzibą w Sz przy ul. Sz. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że przedmiotem działalności ww. Spółki w 2002 r. było wykonywanie instalacji tryskaczowych przeciwpożarowych wodnych, powietrznych i gazowych, instalacji alarmu pożaru, projektów instalacji sygnalizacji przeciwpożarowych oraz instalacji wykrywania i gaszenia, a także świadczenie usług, polegających na konserwacji i serwisie zamontowanych urządzeń, oraz usług najmu lokali użytkowych.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2002 r. przedmiotowa Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. ustalono, że w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 ujęto:

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł - podatek naliczony w kwocie [...] zł, wystawioną przez firmę "E. S." prowadzoną przez M. Z. z siedzibą w Sz. przy ul. Ś.[...] z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w Fabryce Mebli Swedwood w Z.";

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł - podatek naliczony w kwocie [...] zł, wystawioną przez firmę "E. S." M. Z. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej Argonite w Fabryce Pasz i Komponentów Paszowych SANO w S. koło P".

Powyższe faktury Spółka otrzymała w związku z zawartymi w dniu [...] r. umowami o współpracy z firmą "E. S." o nr [...].

W dalszym ciągu uzasadnienia, wskazanej na wstępie decyzji, organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z umową nr [...] "F. S." zleciła firmie "E. S." wykonanie usług, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej Argonite w Spółce z o.o. "S" - Nowoczesne Żywienie Zwierząt z siedzibą w P. W dniu [...] r., na podstawie dowodu KP nr [...] wystawionego przez firmę "E. S." – M. Z., Spółka "F. S." wpłaciła ww. wykonawcy zaliczkę w kwocie [...] zł "na poczet prowadzonych rozmów, które miały na celu doprowadzić do zawarcia ww. kontraktu". Strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę nie większą niż [...] zł ([...]% prowizji od kwoty zawartego kontraktu).

Również na podstawie umowy nr [...] Spółka "F. S." zleciła firmie "E. S." wykonanie usług, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w "S. P." S.A. Oddział w Z..W dniu [...] r., na podstawie dowodu KP nr [...], wystawionego przez firmę "E. S." – M. Z., "F. S." wpłaciła wykonawcy zaliczkę w kwocie [...] zł "na poczet prowadzonych rozmów, które miały na celu doprowadzić do zawarcia ww. kontraktu". Strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę nie większą niż [...] zł ([..]% prowizji od kwoty zawartego kontraktu).

W toku prowadzonej kontroli organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, opierając się na oświadczeniach Spółki "S" i "S. P." S.A. Oddział w Z. z dnia [...] r., że firma "E. S." – M. Z. nie pośredniczyła w umowach zawartych przez "F. S." z ww. Spółkami. W piśmie z dnia [...] r. firma "S" wskazała ponadto, że współpraca ze stroną została zainicjowana przez nią samą poprzez złożenie Spółce "F. S." oferty na wykonanie instalacji przeciwpożarowej, wraz z którą przekazano także plany budynków i dane techniczne niezbędne do przygotowania oferty. Także firma "S." podała, że współpraca ze stroną w zakresie, dotyczącym Oddziału S. P. w Z., została zainicjowana przez tę firmę poprzez złożenie Spółce "F. S." oferty na wykonanie instalacji przeciwpożarowej w obiekcie w Z.

Ponadto, ustalono, że umowa Spółki "F. S." ze "S. P." zawarta została w dniu [...] r., natomiast, według przedstawionego przez stronę częściowego protokółu zdawczo-odbiorczego nr[...], informacje zebrane przez firmę "E.S." zostały przekazane Spółce "F. S." dopiero w dniu [...] r., a więc po upływie dwóch miesięcy od zawarcia umowy ze "S. P.". Również umowę z "S" zawarto przed otrzymaniem raportu, tj. umowa zawarta została w dniu [...] r., natomiast, według przedstawionego przez stronę protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...], informacje zebrane przez firmę "E. S." zostały przekazane "F. S." dopiero w dniu [...] r.

Po przesłuchaniu M. Z. w charakterze świadka, organ kontroli skarbowej zakwestionował też możliwość posiadania przez niego, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, możliwości wykonywania prac związanych z przygotowaniem i projektowaniem instalacji przemysłowych z uwagi na to, iż przedmiotem działalności ww., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...], jest: import-eksport towarów niewymagających koncesji, handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, pośrednictwo usługowe, działalność wydawnicza, prowadzenie promocji, handel odzieżą, usługi ogólnobudowlane, prowadzenie pubu, ogródka letniego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że z przedstawionych faktur nr [...] i nr [...] wynika, że firma "E. S." obciążyła Spółkę "F. S." za świadczenia określone jako prowizja (wynagrodzenie) za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej (...), a tymczasem protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają przekazanie bliżej nieokreślonych materiałów w postaci raportów o firmach, notatek, szkiców, informacji o osobach funkcyjnych, informacji handlowych. Ww. faktury i protokoły zdawczo - odbiorcze nie są więc równoznaczne z potwierdzeniem, iż w efekcie współpracy ta właśnie firma przyczyniła się w jakikolwiek sposób do zawarcia omówionych powyżej kontraktów, tym bardziej, że z pisemnych wyjaśnień otrzymanych od firm, z którymi w zawarciu kontraktów według przedstawionych faktur, miała pośredniczyć firma "E. S." jednoznacznie wynika, że wszelkie kontakty z firmą "F. S.", zmierzające do zawarcia umów, odbywały się bezpośrednio z jej reprezentantami, bez udziału jakichkolwiek firm pośredniczących.

Tymczasem, jak podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ocena wystąpienia związku wydatku z przychodem poprzedzona być musi odtworzeniem rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w pierwszej kolejności przedmiotu świadczenia (usługi) otrzymanego w zamian za poniesione koszty, a w świetle całokształtu faktów i okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że przedstawione przez Stronę dowody nie dokumentują w sposób wystarczający wykonania opisanych powyżej usług.

Z tego też względu organ kontroli skarbowej uznał, że wydatek w łącznej kwocie netto [...] zł za świadczenie określone jako prowizja za doprowadzenie do zawarcia kontraktów na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gazowej w Spółce "S" oraz na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej w Spółce "S. P." nie może zwiększyć w Spółce "F. S." kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wystąpił, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy powyższym wydatkiem a, osiągniętym w 2002 r., przychodem.

Z tego też względu, w ocenie organu pierwszej instancji, ww. Spółka, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, zawarty w fakturach VAT nr [...] i nr [...], naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.).

W świetle powyższego ww. organ, wskazaną na wstępie decyzją, określił Spółce "F. S." za październik 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, zasadność zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż wszystkie wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i w każdym przypadku przychód taki został osiągnięty. Żaden z wydatków nie kwalifikował się zatem, zdaniem Spółki, do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, nie zachodziła, w żadnym z przypadków, taka relacja między Spółką a wystawcami ww. faktur, która uzasadniałaby zastosowanie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym ciągu uzasadnienia odwołująca się wskazała też, że wydatki udokumentowane fakturami VAT nr [...] oraz nr [...], wystawionymi przez "E. S." – M. Z., stanowiły wynagrodzenie zleceniobiorcy wypłacone przez Spółkę na podstawie umów o współpracę zawartych z firmą "E. S.", a działania prowadzone przez ww. firmę polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie. Na potwierdzenie swojej tezy Spółka przytoczyła wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki zawarte w protokole przesłuchania strony, gdzie wskazano, że M. Z. nie pośredniczył w zawieranych przez Spółkę kontraktach, a jedynie zbierał informacje. Odwołująca podkreśliła, że chodziło o informacje, które mogłyby zostać przez Spółkę wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych.

Ponadto, w odwołaniu podkreślono również, że oprócz jakości i wartości oferowanych usług, znaczącą rolę w prowadzeniu działalności gospodarczej odgrywają informacje handlowe i rozeznanie indywidualnych potrzeb odbiorców oferowanych usług. A zatem, uzasadnione, zdaniem Spółki, było angażowanie wywiadowni, konsultantów czy doradców. Jednym z takich podmiotów była właśnie firma "E. S.".

W odwołaniu podkreślono też, że Spółka nie archiwizowała otrzymanych od "E. S." notatek i korespondencji e-mailowej, w której, jeszcze na etapie prowadzenia negocjacji, przekazywano "F. S." informacje o kontrahencie. Jeżeli natomiast chodzi o okres między przekazaniem raportu, a datą wystawienia faktury, to w dowołaniu wskazano, że nie przekraczał on 7 dni. Umowy podpisano bowiem w maju 2001 r. zaś kontrakty z inwestorami zawarte zostały w drugiej połowie 2002 r., gdyż zebranie informacji, które finalnie zostały umieszczone w raportach, wymagało na ogół dłuższego, co najmniej kilkumiesięcznego, okresu. Spółka wyjaśniła też, że musiała posiadać informacje o inwestycjach planowanych i prowadzonych przez inne podmioty, gdyż tylko wtedy była w stanie składać oferty na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych, a następnie instalacje te wykonywać. Spółka nie wykonywała samodzielnie jakichkolwiek obiektów, a tylko uczestniczyła w wyposażaniu w określone rodzaje instalacji obiektów realizowanych lub posiadanych przez inne podmioty. Jej działalność była zawsze uzależniona od działań innych podmiotów, a posiadanie informacji na temat planów lub potrzeb tych innych podmiotów pozwalało Spółce na rozwijanie swojej działalność, zatem cena jaką Spółka płaciła za uzyskanie takich informacji, to koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, nie znajduje także uzasadnienia, w ocenie Spółki, kwestionowanie zasadności pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z ww. kosztami.

Ponadto, Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej szereg uchybień proceduralnych, mających istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym m.in.: brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie przemawiających na korzyść odwołującej się, niezachowanie terminów procesowych wynikających z Ordynacji Podatkowej, brak wskazania właściwego organu działającego w sprawie, brak doręczenia istotnego dokumentu procesowego w postaci upoważnienia wydanego pracownikom UKS do załatwienia sprawy w dniu 18 maja 2004 r.

Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o oświadczenie M. Z. na temat sposobu realizacji usług, polegających na zbieraniu i przekazywaniu Spółce informacji o kontrahentach lub potencjalnych kontrahentach zainteresowanych nabyciem instalacji przeciwpożarowych, a także złożono wniosek o przesłuchanie ww. na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania przez niego kwestionowanych usług w sytuacji, gdyby organ odwoławczy, mimo przedstawionych w toku postępowania odwoławczego wyjaśnień i nowych dowodów, miał nadal wątpliwości co do zasadność zaliczenia wydatków na przedmiotowe usługi do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia [...] r. odwołująca przytoczyła również jedno z najnowszych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA 908/02), w którym Sąd wskazał właściwy sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w przypadku wątpliwości, dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych. Treść tego orzeczenia, zdaniem Spółki, koresponduje z przedmiotem prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami świadczonymi przez "E. S.".

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, że Spółka "F. S.", dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, zawarty w fakturach VAT nr [...] i nr [...], naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby sporne usługi zostały faktycznie wykonane w sposób przedstawiony przez "F. S.", niemożliwym byłoby sformułowanie umowy o współpracę nr [...] z "E. S." i kolejnych umów z tym podmiotem, w sposób, w jaki zostało to przez Spółkę uczynione tj. ze wskazaniem nazwy potencjalnego kontrahenta oraz rodzaju instalacji przeciwpożarowej, jaka ma być wykonana. Przez takie sformułowanie umowy Spółka potwierdziła bowiem, że już wcześniej posiadała wszelkie informacje o tym kontrahencie od niego samego i nie musiała ponosić jakichkolwiek kosztów na ich zdobywanie.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, M. Z. nie posiadał merytorycznego przygotowania do zbierania informacji o sytuacji ekonomicznej podmiotów gospodarczych. Uzyskanie takich informacji wymaga bowiem złamania tajemnicy bankowej, szczególnie gdy sytuacja kontrahenta jest niestabilna, a nie jedynie prowadzenia zwykłych rozmów.

Organ odwoławczy stwierdził też, że podpisanie przez Spółkę umowy o współpracę, wystawienie faktury za usługę przez "E. S.", zapłata za tę fakturę oraz przedstawienie przez usługodawcę raportu z wykonanej usługi nie potwierdza jeszcze rzeczywistego wykonania usług, tym bardziej, że podpisanie protokołów potwierdzających przekazanie raportów przez "E. S." nastąpiło już po podpisaniu kontraktów z inwestorami, w zawarciu których przedmiotowe informacje miały być pomocne, co podważa sens zdobywania tych informacji i pozwala przyjąć, iż nie miały one wpływu na możliwość uzyskania przychodu przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że zawarte w raportach informacje na temat składu zarządu spółki inwestora lub optymalnych metod negocjacji z tym inwestorem musiały znajdować się wcześniej w posiadaniu odwołującej się Spółki, skoro już wcześniej współpracowała ona z danym inwestorem (np. "S."), tym bardziej, że współpraca z kontrahentem zainteresowanym wykonaniem instalacji przeciwpożarowej była inicjowana przez tego ostatniego, a nie przez "F. S." na podstawie informacji uzyskanych od "E. S.". A zatem, do nawiązania tej współpracy zbędne było pośrednictwo M. Z.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony na rzecz firmy "E. S." z tytułu prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy ze spółkami "S" i "S", nie stanowi, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Spółka "F. S.", odliczając podatek naliczony w październiku 2002 r. w kwocie [...]zł, zawarty w fakturach zakupu z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w Fabryce Mebli S w Z." i "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej gaśniczej gazowej A. w Fabryce Pasz i Komponentów Paszowych "S" w S. k. ." naruszyła również przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto, organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością zebranego materiału, w tym także sposobem udokumentowania przeprowadzonych czynności kontrolnych, stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z dyspozycją przepisów art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także się z zarzutami zgłoszonymi w piśmie z dnia 21 września 2004 r., że czynności dokonane po dniu [...] r. są nieważne, gdyż upoważnienie nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych przedłużone było jedynie do dnia [...] r.

Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] r. przedłużone było do dnia [...] r., jednak, w ocenie organu odwoławczego, kontrola skarbowa została zakończona w dniu [...] r. wraz z podpisaniem protokołu z kontroli. Po [...] r. dokonano jedynie czynności, do których pracownicy byli umocowani na podstawie upoważnienia z dnia [...] r.

Natomiast wobec zarzutu, iż ww. upoważnienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zapoznania z materiałem dowodowym, odebrania wyjaśnień, a także do przeprowadzenia dowodów z urzędu lub zgłoszonych przez stronę w ramach realizacji prawa wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie zostało doręczone stronie we właściwym trybie, przez co nie mogło wywołać skutków prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on oparcia w przepisach prawa albowiem upoważnienie to zostało doręczone w dniu 19 maja 2004 r. pełnomocnikowi strony na adres kancelarii. Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ odwoławczy wskazał też, że sporne upoważnienie nie uprawniało do przeprowadzenia kontroli skarbowej, a zatem rygor wynikający z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej nie dotyczył czynności jego doręczenia.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej , Spółka "F. S." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, bądź rozważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwości uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezzasadne zakwestionowanie możliwości obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w skutek bezpodstawnego zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup usług niematerialnych, które to wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i związane były w sposób bezpośredni z przychodami faktycznie uzyskanymi przez Spółkę;

b) art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty bezpodstawnie określonego zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r.;

2) przepisów prawa procesowego:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydanej z naruszeniem przepisów prawa;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak łącznego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji kiedy organ odwoławczy miał wątpliwości, co do zasadności argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu;

d) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzonych wystarczająco - w ocenie organu odwoławczego - innymi dowodami;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania,

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem wobec licznych uchybień normom prawa procesowego organ odwoławczy nie osiągnął celu prowadzonego postępowania odwoławczego, jakim jest wzbudzenie u uczestnika (strony) zaufania do organu, między innymi poprzez wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy,

g) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapoznania strony z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji, uniemożliwienie jej wypowiedzenia się na temat całości materiału i zgłoszonych wniosków dowodowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając najistotniejsze elementy materiału dowodowego, kładąc nacisk na elementy mniej istotne oraz opierając się na własnych, niepopartych dowodami, domysłach i spekulacjach, dokonał ustaleń i rozstrzygnięć sprzecznych ze stanem faktycznym, wynikającym z całości zebranego materiału dowodowego w sprawie. W konsekwencji, błędnie zastosował przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym ciągu uzasadnienie skargi podkreślono, że przedmiotem i celem działań podejmowanych przez firmę "E. S." na rzecz Spółki "F. S." było uzyskanie i dostarczenie informacji na temat potencjalnego (lub ewentualnego) kontrahenta, które pozwalały skarżącej na skuteczne konkurowanie z innymi podmiotami (często posiadającymi silniejszą pozycję na rynku) w ubieganiu się o kontrakt na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych.

Informacje zbierane dla Spółki przez firmę "E. S." dotyczyły w szczególności:

- planów inwestycyjnych kontrahenta lub inwestycji już realizowanych,

- potrzeb kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/ przeciwpożarowych w jego obiektach oraz ewentualnego ryzyka wystąpienia pożaru,

- możliwości finansowych kontrahenta (w tym możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac), a także jego wiarygodności w zakresie realizacji zobowiązań pieniężnych,

- członków zarządu kontrahenta i posiadanych przez nich faktycznych kompetencji decyzyjnych,

- sugerowanych technik negocjacyjnych, jakie należy stosować w rozmowach z danym kontrahentem i poszczególnymi jego przedstawicielami,

- potencjalnych konkurentów Spółki w zakresie ubiegania się o kontrakt na wykonanie instalacji i ocenę ich ewentualnych szans na zdobycie tegoż kontraktu,

- ewentualnych preferencji kontrahenta w zakresie wyboru wykonawców lub podwykonawców robót,

- sugestii co do rozwiązań koncepcyjnych w projektowaniu i wykonawstwie instalacji gaśniczych,

- innych danych, które mogłyby być pomocne przy przygotowywaniu oferty dla

kontrahenta.

Skarżąca podkreśliła, że charakter informacji pozyskiwanych przez firmę "E. S." był zbliżony do tzw. kwalifikowanych informacji przekazywanych podmiotom gospodarczym w ramach usług wykonanych przez wywiadownie gospodarcze. Z informacji zebranych przez firmę "E. S." wynikało bowiem, jakie aspekty planowanego przedsięwzięcia były najistotniejsze z punktu widzenia inwestora, czy kontrakt nie jest obarczony zbyt wysokim ryzykiem, jakie techniki negocjacji i prezentacji należy zastosować w rozmowach, jakie są indywidualne preferencje poszczególnych osób zaangażowanych w podejmowanie decyzji, itp. Podkreślono przy tym, że Spółka nie zatrudniała do wykonywania ww. działań ani własnych pracowników ani innych wywiadowni gospodarczych, jedynie firmę "E. S.".

Skarżąca podtrzymała również swoje wyjaśnienia, zawarte w odwołaniu, a dotyczące charakteru zawartych z firmą "E. S." umów i sposobu ich rozliczania, sposobu przekazywania przedmiotowych informacji przed sporządzeniem raportów oraz zasad przekazywania tych raportów.

Spółka podkreśliła przy tym, iż na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że przedmiotem czynności wykonywanych na jej rzecz przez firmę "E. S.", było pośrednictwo w zawieraniu umów. Czynności te obejmowały zbieranie informacji o danym kontrahencie, które to informacje miały skutecznie doprowadzić do zawarcia kontraktu z tym kontrahentem (lub wskazać na ryzyko związane z takim kontraktem). Z tego też względu słowo "pośrednictwo" nie pojawia się w treści żadnej z umów natomiast sama treść umowy nie może jeszcze przesądzać o braku możliwości zaliczenia poniesionych, w związku z wykonaniem tych umów, wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przekroczył swoje kompetencje, w zakresie oceny racjonalności ekonomicznej działań podejmowanych przez Spółkę, gdyż nie należy do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej , ani też innego organu podatkowego, ocena na jakim etapie współpracy z kontrahentem, jakiego rodzaju i pozyskanych z jakich źródeł informacji potrzebuje podmiot gospodarczy, prowadzący działalność w określonej branży. Na potwierdzenie powyższego powołano uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2000 r. (sygn. akt. l SA/Łd 1317/98), z dnia 15 listopada 2000 r. (sygn. akt. III SA 2431/99) oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt. III SA 2893/02).

W skardze zacytowano także, fragmenty raportów przekazanych jej przez firmę "E. S." odnośnie Spółek: "S" i "S. P." oraz i wymieniono przykładowe informacje uzyskane przez Spółkę, na poparcie tezy, iż są to informacje niekoniecznie o charakterze poufnym, ale z pewnością niepubliczne i nierozpowszechniane w żaden sposób, a których posiadanie, na etapie składania oferty i prowadzenia negocjacji z kontrahentem, stawia oferenta w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do konkurentów w walce o zdobycie kontraktu. Skarżąca podniosła również, że z samego faktu, że to kontrahenci skierowali do Spółki zapytania ofertowe nie wynika, iż do doprowadzenia transakcji nie przyczyniły się informacje otrzymane od firmy "E. S." bowiem w branży, w której działa Spółka zapytania ofertowe wysyła się do potencjalnych wykonawców, o których już wiadomo, iż są w stanie spełnić ogólne wymagania inwestora w zakresie planowanej inwestycji. Ponieważ wszystkie zapytania ofertowe kierowane przez inwestorów zawierały identyczny zestaw danych technicznych, nie dawały przewagi żadnemu z wykonawców, konkurujących o kontrakt. Te elementy oferty kierowanej przez Spółkę do inwestora, które decydowały o jej istotnej przewadze opierały się najczęściej na informacjach uzyskanych od firmy E. S. Przykładowo, w odniesieniu do Spółki S., było to zawarcie w ofercie propozycji zaangażowania przez Spółkę F. S. lokalnego podwykonawcy.

W ocenie Spółki bez znaczenia były kompetencje M. Z. i sposoby uzyskiwania przez niego informacji, a istotne jest jedynie to, że Spółka informacje otrzymała właśnie od niego oraz wykorzystała je jako skuteczne narzędzie w dążeniu do zawarcia kontraktów z kontrahentami.

Spółka ponownie podkreśliła, iż raporty były sporządzone i udostępnione do wglądu zarządowi po zebraniu wszystkich informacji, a przed zawarciem kontraktu. Nie zostały jednak Spółce fizycznie przekazane. Stanowiło to swego rodzaju gwarancję dla firmy "E. S.", iż firma ta otrzyma zapłatę za przekazane przez siebie informacje. Skarżąca wywodzi także, iż informacje uzyskane od firmy "E. S." dotyczyły kwestii, w których Spółka nie mogła uzyskać informacji od kontrahentów, a które pozwalały na ocenę ryzyka kontraktu i stwarzały przewagę nad konkurencją. Fakt natomiast, iż raporty zawierały pewne ogólne informacje o kontrahencie (np. skład zarządu, zakres prowadzonej działalności) świadczy jedynie, jej zdaniem, o ich kompletności. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż kontrahenci przekazywali Spółce informacje dotyczące aspektów technicznych obiektów, ogólnych wymogów instalacji przeciwpożarowej oraz informacje pozwalające na wycenę kosztów zaprojektowania i wykonania instalacji, natomiast informacje uzyskane od firmy E. S. dotyczyły zgoła odmiennych kwestii.

Aby uzmysłowić jak cenne były informacje przekazywane przez firmę E. S. w walce o zdobycie przez Spółkę F. S. kontraktów, skarżąca wskazała te informacje, które, jak się finalnie okazało, były najbardziej kluczowe dla zdobycia kontraktu:

- w przypadku Spółki "S": orientacja właściciela co do cen wyłącznie na rynku niemieckim, jego świadomość konieczności posiadania zabezpieczenia przeciwpożarowego, przy braku rozeznania, co do niezbędnego zakresu tych zabezpieczeń,

- w przypadku Spółki "S. P.": konieczność zaangażowania przez wykonawcę lokalnego podwykonawcy, okoliczność, iż inwestor działa pod presją czasu, gdyż poinformował ubezpieczyciela o wykonaniu instalacji zabezpieczającej, mimo braku tych instalacji.

Ponadto, w skardze obszernie zacytowano fragmenty orzeczeń Sądów i pism Ministerstwa Finansów, wskazujących, zdaniem skarżącej, na kosztowy charakter poniesionych przez Spółkę wydatków.

W końcowej części skargi, podniesiono, iż organ odwoławczy naruszył także przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w sprawie i nie wskazanie przyczyn takiego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również, zdaniem Spółki, oświadczeń M. Z. z dnia [...] r. i [...] r.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do dowodów wskazanych powyżej oraz braku odpowiedzi na obszerne wyjaśnienia Spółki przedstawione w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego.

Zdaniem Spółki, organ odwoławczy naruszył też przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż oparł się na materiale dowodowym bardzo wybiórczo wyselekcjonowanym. Przy dokonywaniu rozstrzygnięcia pominął istotne dowody, potwierdzające zasadność argumentów podnoszonych przez Skarżącą, dotyczących rozliczenia spornych kwot, jako kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji podatku naliczonego, nie podając przyczyn, dla których innych dowodów nie uwzględnił lub odmówił ich treści wiary bądź znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka zarzuciła także, iż postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej, w okresie od [...] r. do [...] r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych.

Ponadto, zdaniem Skarżącej naruszono również przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem zapoznanie z materiałem dowodowym dokonane w dniu [...] r. nie dotyczyło całości materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawionej przez firmę "E. S." prowadzoną przez M. Z. z siedzibą w Sz. przy ul. Ś. [...] z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w Fabryce Mebli S. w Z." oraz w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawionej przez firmę "E. S." – M. Z. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej A. w Fabryce Pasz i Komponentów Paszowych S. w S. koło P.", to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup tej usługi, a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów i w konsekwencji na odliczenie podatku naliczonego.

Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika zatem, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio (pośrednio) realizować lub, co najmniej, zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Jak to wynika z akt sprawy, zasadność zaliczenia przez skarżąca Spółkę w ramach prowadzenia działalności do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2002 wydatków poniesionych z tytułu usług wykonanych przez firmę "E. S." prowadzoną przez M. Z. zakwestionowana została już ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] r., określającą Spółce "F. S." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, m.in. z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów o współpracy z firmą "E. S." o nr [..] i nr [...].

Powyższa decyzja ostateczna została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 16/05, utrzymana w mocy, a zawarta w tym wyroku ocena prawna co do tego, iż zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych, co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł za świadczenie określone jako prowizja za doprowadzenie do zawarcia kontraktów na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gazowej w Spółce "S" oraz na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej w Spółce "S. P.", ze względu na brak związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodami Spółki, i zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu ww. umów za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2002, nie budzi wątpliwości.

Podzielając w pełni, wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku, ocenę prawną za chybione uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki, niestanowiący kosztu, wydatek jest związany.

Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka odliczając podatek naliczony w październiku 2002 r. w kwocie [...] zł, zawarty w fakturach zakupu z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i w Fabryce Mebli S. w Z." i "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej A. w Fabryce Pasz i Komponentów Paszowych "S" w S. k. P.", naruszyła ww. przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), co uzasadniało zakwestionowanie przez organy podatkowe obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego podatku.

Stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej ze względu na treść art. 27 ust. 5 ustawy uzasadnia zatem zastosowanie sankcji określonej w tym artykule. Sankcja przewidziana w przepisie art. 27 ust. 5 ustawy związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji podatkowej.

W sytuacji gdy Spółka zaniżyła w październiku 2002 r. zobowiązanie podatkowe w stosunku od deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2002r. o kwotę [...] zł, prawidłowym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł ([...] zł x [...]%).

W ocenie Sądu, także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały bowiem naruszone przepisy proceduralne albowiem postępowanie podatkowe przeprowadzono w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która, wbrew twierdzeniu skarżącej, zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ww. ustawy. Wprawdzie zapoznanie dokonane w dniu [...] r. nie dotyczyło całego materiału dowodowego, który został następnie poszerzony w toku postępowania odwoławczego, niemniej kolejne zapoznanie miało miejsce w dniu[...] r. Jak wynika z protokołu sporządzonego z ww. czynności, w dniu [...] r. strona została zapoznana także z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania odwoławczego. A zatem, całokształt materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, był stronie znany. Nie mniej, mając na uwadze twierdzenie skarżącej, iż nie zapoznano jej z całością zgromadzonego materiału dowodowego wskazać należy, że to na stronie, podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ciąży obowiązek wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka takiego wpływu nie wykazała, wobec czego stwierdzić należy, że powyższe naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. o sygn. FPS 6/04 (opubl. ONSA 4(7) 2005 r., poz. 67, str. 66).

Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że czynności dokonane przez organ kontroli skarbowej po dniu [...] r. są nieważne, w związku z faktem, iż upoważnienie nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych przedłużone było jedynie do tego dnia, gdyż kontrola skarbowa została zakończona [...] r. natomiast po [...] r. dokonano jedynie czynności, do których pracownicy byli umocowani na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., a mianowicie:

- w dniu [...] r. wezwano Stronę do przedstawienia oryginałów protokołów odbioru wykonanych robót w związku z realizacją przez Spółkę "F. S." kontraktów podpisanych ze Spółką "S-O",

- w dniu [...] r. przedłużono stronie termin do wniesienia żądanych dokumentów,

- w dniu [...] r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem,

- w dniu [...] r. zapoznano Stronę z materiałem dowodowym.

Natomiast wobec zarzutu, iż upoważnienie z dnia [...] r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zapoznania z materiałem dowodowym, odebrania wyjaśnień, a także do przeprowadzenia dowodów z urzędu lub zgłoszonych przez Stronę w ramach realizacji prawa wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie zostało doręczone stronie we właściwym trybie, przez co nie mogło wywołać skutków prawnych, stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej i odsyłające do niej przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują by dla ważności upoważnienia wydanego na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne było jego doręczenie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu ze świadka M. Z., wskazać należy, że w piśmie z dnia [...] r. Spółka uzależniła konieczność przesłuchania ww. od woli organu odwoławczego, a więc nie można przyjąć, że był to wniosek dowodowy w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).