Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2481/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  art. 70  par. 6  pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16  ust. 1  pkt 25
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z [...] kwietnia 2017 r. określającą E. S.A. (dalej "Spółka", "Skarżąca") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2007-31.12.2007 w wysokości 7.527.439,63 zł w miejsce straty wykazanej przez Spółkę w wysokości 26.432.159,20 zł.

1.2. W toku pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał oceny rzetelności deklarowania przez Spółkę w danym okresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, iż Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za w/w okres zawyżyła:

1. przychody podatkowe łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł, zaewidencjonowaną na koncie [...] w wysokości 731.899,59 zł i 2.824.224,65 zł z tyt. "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r." dotyczące zobowiązań wobec firmy PPU R. Sp.

z o.o. w upadłości,

2. koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 22.460.843,81 zł. poprzez zaliczenie do nich niżej wymienionych wydatków:

a) kosztów w kwocie 5.897.660,20 zł zaewidencjonowanych z tyt. "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r." dotyczących należności od firmy PPU R. Sp. z o.o. w upadłości,

b) kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. S.A. (dalej: "Z.") i kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19.10.2005 r. od Z. na łączną kwotę 16.563.183.61 zł, tj.:

- kosztów w kwocie 15.412.783,61 zł dotyczących spłaty pożyczki do Z.,

- kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z dnia 19.10.2005 r. od Z. na kwotę 1.150.400,00 zł.

Powyższe, w ocenie organu I instancji, skutkowało ustaleniem straty za rok w nieprawidłowej (zawyżonej) kwocie.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń Spółka w marcu 2003 r. zgłosiła do masy upadłościowej PPU R. Sp. z o.o. swoją wierzytelność w wysokości 2.756.524,58 zł, obejmującą: zobowiązania ww. spółki, wymagalne na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 5.897.660,20 zł oraz zobowiązania E. S.A. na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 3.141.135,62 zł. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu I instancji, że łączna kwota 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z PPU R. Sp. z o.o. w upadłości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że aby wierzytelność uznana za nieściągalną mogła być potraktowana jako koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych i nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana w sposób przewidziany w ust. 2 art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie pierwszy z warunków nie został spełniony. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodu na okoliczność zaliczenia do przychodów osiągniętych w 2007 r. należności od PPU R. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżąca była dłużnikiem, a nie wierzycielem PPU R. Sp. z o.o. i tym samym nie udowodniła, że posiadała nieściągalną wierzytelność od tej spółki na łączną kwotę 2.341.535,96 zł. Niespełniony został również drugi warunek tj. Spółka nie udokumentowała nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a przede wszystkim nie udokumentowała, że posiada taką nieściągalną wierzytelność. Powyższe, w ocenie organu, wynika z odmowy uznania wierzytelności Skarżącej w postępowaniu upadłościowym oraz zwarcia ugody pomiędzy Skarżącą a PPU R. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. w kwocie 15.412.783,61 zł i kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z dnia 19.10.2005 r. od Z. w kwocie 1.150.400,00 zł.

Organ wskazał, że kwota 15.412.783,61 zł stanowi różnicę między kwotą pożyczki zaciągniętej od Z. w łącznej wysokości (należność główna + odsetki) 63.789.348 zł., którą za Skarżącą spłaciła PPU R. S.A. (poręczyciel), a kwotą 79.202.132 zł., tj. wartością przeniesionej na P. S.A. wierzytelności Spółki wobec E. S.A.

Zdaniem organu wartość ta, jako poniesiona na spłatę części kapitałowej pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Z kolei Spółka nie wykazała, iż kwota 15.412.783,61 zł stanowi wynagrodzenie z tytułu poręczenia umowy pożyczki, dokonanego przez P. S.A.

W ocenie organu odwoławczego, również zwiększenie o kwotę 1.150.400 zł, uznane przez Spółkę za aktualizację kwoty pożyczki, zakwalifikowane jako koszt podatkowy w 2007 r. nie może być potraktowane jako różnice kursowe, zwiększające koszty działalności oraz koszty uzyskania przychodów. Wyjaśnił, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (także wynikłych z waloryzacji) na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), art. 193 O.p., art. 187 oraz art. 191 O.p. sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zakwestionowano także na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz w zw. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/12, uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji.

W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niespełnienia ustawowych przesłanek w zakresie zaliczenia przez Spółkę kwoty 5.897.660,20 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. zostało wyrażone bez przeprowadzania właściwej analizy dowodowej w prowadzonym postępowaniu. Za słuszny uznano także zarzut skargi, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy poczynione przez organ drugiej instancji. WSA, na gruncie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. zwrócił uwagę, że jeśli organ miałby wątpliwości co do uznania wiarygodności przedłożonego dokumentu (komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości dotyczącego zakończenia postępowania upadłościowego wobec R.), to powinien na podstawie art. 194a § 4 O.p. zażądać przedłożenia oryginału dokumentu. Zauważono także, że jeśli organ podatkowy nie uznał, iż różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanych oraz wartością nominalną wierzytelności P. S.A. stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to powinien w decyzji określić skutki, związane z tym, że Spółka otrzymała z tego tytułu nieodpłatny przychód.

Za prawidłowe uznano natomiast ustalenia organów podatkowych, że spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki (kredytu), której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowany w umowie pożyczki (kredytu) przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, czyli tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych.

Podsumowując Sąd I instancji wskazał, że ze względu na istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co istotne również odniesienie się na tym etapie rozstrzygania sprawy do zasadności podniesionych w skardze pozostałych zarzutów, w tym zarzutów odnośnie naruszenia w skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.

1.6. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację przez WSA w wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji z [...] września 2012 r. poprzez przyjęcie, iż poręczenie P. S.A. zostało udzielone Spółce nieodpłatnie, a kwota 15.412.783,61 złotych (tj. różnica pomiędzy: (i) wartością nominalną wierzytelności cedowanych oraz (ii) wartością nominalną wierzytelności P. S.A. nie stanowi zapłaty za to poręczenie, podczas gdy materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwala na dokonanie rozliczenia w Spółce w związku z tą transakcją w postaci rozpoznania przez Spółkę: (i) przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. – w wysokości wartości nominalnej wierzytelności P. S.A., oraz (ii) kosztu uzyskania tego przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w przypadku wierzytelności cedowanych – w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności, co w konsekwencji skutkuje też nieprecyzyjnymi wytycznymi WSA zawartymi w wyroku w zakresie ponownej analizy materiału dowodowego przez organ podatkowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 153 tej ustawy, poprzez nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) uznanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku, iż pomimo tego, iż w materiale dowodowym w aktach sprawy znajduje się dokument, który jest wydrukiem z oficjalnej strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, mający walor "dokumentu urzędowego" na podstawie art. 194a § 2 i § 3 O.p., potwierdzający – w ocenie WSA wyrażonej w wyroku – fakt ukończenia postępowania upadłościowego PPU R. (kontrahenta Spółki), a zatem jest – w ocenie WSA wyrażonej w wyroku – w ten sposób spełniona przesłanka przewidziana udowodnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., to jednak WSA nie wyklucza, iż organ podatkowy może mieć wątpliwości co do wiarygodności przedłożonego dokumentu, a zatem może zażądać przedłożenia oryginału dokumentu, co może skutkować zakwestionowaniem spełnienia przez Spółkę przesłanek udowodnienia nieściągalności z w/w artykułu u.p.d.o.p.;

- poprzez nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazanie przez WSA na s. 26 uzasadnienia wyroku, dalszego postępowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy w zakresie rozliczenia pomiędzy Spółką a P. SA z tytułu poręczenia spłaty pożyczki przez Spółkę na rzecz Z. SA; ponadto uznanie przez WSA na s. 28 uzasadnienia wyroku za konieczne "przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zupełny".

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię tego przepisu, dokonaną przez WSA, zgodnie z którą w stanie faktycznym tej sprawy nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu kwota 1.150.400 zł stanowiąca kwotę różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., podczas gdy prawidłowa jest wykładnia, iż różnica pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu w u.p.d.o.p., zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. WSA wydając prawidłowy co do zasady wyrok, ale z błędnym uzasadnieniem nieodpowiadającym wymogom prawa (tj. art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a.), tj. w sposób ogólnikowy, oraz nieodnoszący się do wszystkich zarzutów Spółki sformułowanych i uzasadnionych w skardze, spowodował niemożność poznania przez Spółkę wszystkich motywów, którymi kierował się WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku, a tym samym ma zasadnicze znaczenia dla właściwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżąca nie kwestionowała sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły wad uzasadnienia.

1.6. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3138/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną. W wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, bowiem Spółka nie podważyła sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji, tj. uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, lecz zakwestionowała argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA zauważył, że zasadnicza sporna kwestia dotyczy zasadności ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów sumy 15.412.783,61 zł. Wartość ta stanowi różnicę między kwotą pożyczki zaciągniętej przez Skarżącą od Z. w łącznej wysokości (należność główna + odsetki) 63.789.348 zł., którą za Skarżącą Spółkę spłaciła P. S.A. (poręczyciel), a kwotą 79.202.132 zł., tj. wartością przeniesionej na P. S.A. wierzytelności Spółki wobec E. S.A.

Zdaniem NSA, ocena skutków omawianej operacji prowadzi do konkluzji, że w zamian za wierzytelność o wartości 79.202.132 zł Skarżąca uwolniła się od długu w wysokości 63.789.348 zł. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak podatkowo kwalifikować różnicę? Sąd I instancji nie odpowiedział na to pytanie, nakazując organowi uzupełnienie rozważań o ocenę skutków podatkowych rozliczeń pomiędzy spółkami "zarówno w przypadku uznania odpłatnego bądź też nieodpłatnego charakteru tych świadczeń". W ocenie NSA wnioski takie są wadliwe. Rozstrzygniecie zarysowanego powyżej problemu wymaga przede wszystkim odniesienia się do istoty podatku dochodowego. Koszt uzyskania przychodów stanowi bowiem element konstrukcji tej daniny. NSA przypomniał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Sąd ten podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że pojęcie dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej. W konsekwencji, również kategorie kosztów podatkowych oraz przychodu podatkowego – w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego – należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia.

Zdaniem NSA, rozważania te prowadzą do konstatacji, że sporna kwota 15.412.783,61 zł stanowi w istocie dla Spółki ekonomiczny ciężar, ponieważ wyzbyła się ona należności o wartości 79.202.132 zł, w celu uwolnienia się od długu wynoszącego 63.789.348 zł. Jeżeli zatem cała kwota przysługujących jej od E. należności w wysokości 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszczącą się w tej kwocie sumę 15.412.783,61 (ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony) należy rozpatrywać w kategoriach przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie w kategoriach nieodpłatnego świadczenia.

W dalszej kolejności NSA odniósł się do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nieściągniętych wierzytelności wobec PPU R. Sp z o.o. w upadłości, zgłoszonych uprzednio do masy upadłości tej spółki, a które nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego.

NSA zauważył, że organy uznały, że Spółka nie spełniła wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przesłanek do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (w ocenie organu nie jest wystarczającym dowodem informacja pobrana ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, która stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego). Według Sądu I instancji organ naruszył w tym przypadku zasady procesowe określone w art. 187 § 1, 191, 122 i 123 § 1 O.p. Zdaniem WSA, nie należy czynić z góry założenia, że jakaś okoliczność dowodzona może być jedynie poprzez okazanie postanowienia sądu, skoro istnienie takiego postanowienia można stwierdzić innymi dokumentami urzędowymi. Sąd wyraził pogląd, że jeżeli organ miał wątpliwości co do wiarygodności przedłożonego przez podatnika dokumentu, winien był na podstawie art. 194a § 4 O.p. zażądać przedłożenia oryginału dokumentu.

NSA powołując art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wskazał, że niewątpliwie okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego, co potwierdza komunikat zamieszczony na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, stanowi o istnieniu przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Jeżeli organ miał wątpliwości, co do wiarygodności przedłożonego przez Spółkę wydruku strony, to mógł to samodzielnie zweryfikować prawdziwość dokumentu, kierując się wynikającym z art. 122 O.p. obowiązkiem ustalenia prawdy obiektywnej i dysponując w tym zakresie stosownymi możliwościami procesowymi.

Odnośnie ostatniej kwestii spornej tj. rozstrzygnięcia, czy waloryzacja pożyczki kursem waluty obcej jest ceną pozyskania pożyczki (jak widzi to Spółka), czy też kapitałem (stanowisko organów i Sądu I instancji), NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowiła nadal spłatę pożyczki (kredytu), której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Uwzględnienie stanowiska Spółki byłoby możliwe dopiero w warunkach nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. (przez art. 2 pkt 6 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., Dz.U. z 2008 nr 209, poz. 1316).

1.7. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uwzględniając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3138/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.06.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/12, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.8. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy trzykrotnie kierował wezwania do Spółki o nadesłanie dokumentów źródłowych, wydruków z kont oraz rozliczeń dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata, w których sporne wierzytelności były opodatkowane. Na powyższe wezwania Spółka odpowiadała. Organ I instancji zwrócił się także do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydziału Gospodarczy z prośbą o wypożyczenie akt sprawy o sygn. [...] i włączył do akt postępowania dowody znajdujące się w aktach tej sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił Skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2007-31.12.2007 w wysokości 7.527.439,63 zł.

1.9. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła:

- zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana Z. K. na okoliczność potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie rozliczeń pomiędzy Skarżącą a PPU R. Sp. z o.o. Argumentowano, że Spółka nie ma prawnego obowiązku posiadania dokumentów z 2007 r. i ich już nie posiada, w związku z czym przesłuchanie Pana Z. K., jako byłego pracownika, świadczącego w 2007 r. na rzecz Spółki pracę, który nadzorował realizację kontraktów z udziałem PPU R. Sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a PPU R. Sp. z o.o. jest dowodem mogącym się przyczynić do dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- o stwierdzenie, na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalności odwołania/zażalenia ze względu na naruszenie art. 211 (art. 211 w zw. z art. 239) w zw. z art. 144 § 5 O.p. – ze względu na niedoręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. w prawidłowy sposób, tj. na podany przez pełnomocnika adres na platformie ePUAP.

W związku z powyższym w ocenie Skarżącej, decyzji oraz postanowienia nie wprowadzono do obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem.

Ponadto zarzucono decyzji:

1. w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodów podatkowych łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660.20 zł z tytułu rozrachunków z PPU R. Sp. z o.o.w upadłości:

- art. 153, art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w decyzji oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie organy orzeczeniu sądu, tj. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego: poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pana Z. K. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy Skarżącą a PPU R. Sp. z o.o.,

- dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że Skarżąca przystępując dobrowolnie do podpisania ugody z Syndykiem Masy Upadłości PPU R. Sp. z o.o., potwierdziła fakt, że to Skarżąca jest dłużnikiem PPU R. Sp. z o.o., w związku z czym po stronie Spółki nie było wierzytelności w kwocie 2.341.535,96 zł oraz przyjęcie, że ugoda zawarta pomiędzy stronami obejmowała wszystkie wzajemne roszczenia zarówno te, które były akceptowane przez obie strony oraz Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o., jak i te które pozostawały sporne,

- dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego - poprzez przyjęcie, że ugoda zawarta pomiędzy Spółką a Syndykiem Masy Upadłości R. obejmowała wszystkie wzajemne roszczenia zarówno te, które były akceptowane przez obie strony (tj. Spółkę oraz R.) oraz Syndyka Masy Upadłości R., jak i te które pozostawały sporne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka oraz R. prowadziły rozmowy w celu ustalenia sald wzajemnych zobowiązań, i salda te ulegały w trakcie tych rozmów zmianie, co znajduje również potwierdzenie w pozwie Syndyka Masy Upadłości R.,

- dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że brak jest dowodu, iż kwota 2.341.535,96 zł została dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zadeklarowana jako przychód należny,

- brak rzeczowego, jasnego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska zawartego w decyzji oraz jej wewnętrzną sprzeczność poprzez wskazanie, że Skarżąca zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 3.556.124,24 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł, wobec faktu rzekomego nieistnienia wierzytelności przysługującej Skarżącej względem PPU R. Sp. z o.o. w wysokości 2.341.535,96 zł oraz nieudowodnienia przez Skarżącą faktu uprzedniego zarachowania w przychodach należnych Skarżącej S.A. kwoty 5.897.660,20 zł;

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i wskazanie, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.897.660,20 zł ze względu na fakt, że Spółka nie udowodniła, że kwota ta była wykazana w przychodach Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika ten fakt, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki uprawniające ją do zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

2. w zakresie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 16.563.183,61 zł z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. i kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z dnia 19 października 2005 r. od Z.:

- naruszenie art. 153, art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w decyzji oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie organy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13. Zdaniem Skarżącej, analizując ww. wyrok, nie można w żaden sposób uznać, iż NSA nakazał organowi podatkowemu, by ten sprawdził, czy kwota przysługujących jej od Z. należności w wysokości 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych,

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie kwoty 15.412.783,61 zł, jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, ze względu na fakt, że cała kwota 79.202.132,00 zł nie została zarachowana w przychodach podatkowych, w związku z czym mieszcząca się w niej kwota 15.412.132,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- naruszenie art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie w analizowanej sprawie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej poprzez wskazanie, że część kwoty 15.412.783,61 zł nie mieści się w kwocie 10.139.440,00 zł zarachowanej jako przychód podatkowy Spółki.

1.10. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, bowiem decyzja dotyczy określenia wysokości straty za 2007 r. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 i wydane już po tej uchwale orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14, stanął na stanowisku, że tylko zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p). Powyższe stanowisko uzasadniane jest tym, iż w omawianym okresie podatnik ma w dalszym ciągu prawo wynikające z przepisów prawa podatkowego do złożenia korekty deklaracji/zeznania, a w związku z tym zmiany kwoty wykorzystanej ulgi z tytułu poniesionej straty. Skoro Skarżąca nabyła prawo do odliczenia straty podatkowej w kolejnych pięciu latach podatkowych, w przypadku straty za 2007 rok do końca 2012 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni, tj. 2012 rok upływa z końcem 2018 roku, to do końca tego też roku możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W ocenie organu, w sprawie przywołane przepisy znajdują zastosowanie. Skarżąca bowiem w dniu 17.10.2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2012 r. wydaną w przedmiocie określenia straty za 2007 rok. Bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zatem z tym dniem zawieszony.

Z kolei odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.06.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/12 ze stwierdzeniem jego prawomocności i zwrot akt do organu odwoławczego nastąpił w dniu 31.03.2016 r., kończąc z tym dniem okres zawieszenia. Zdaniem organu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uległ zawieszeniu na okres od dnia 17.10.2012 r. do dnia 31.03.2016 r. (tj. o 1261 dni czyli 3 lata, 5 miesięcy i 14 dni). Z dniem 01.04.2016 r. termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec na nowo. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w chwili wydawania decyzji w przedmiocie określenia straty za 2007 r., termin do wydania decyzji nie uległ przedawnieniu.

Odnosząc się do kwestii niedopuszczalności odwołania, organ II instancji wyjaśnił, że w związku z niewskazaniem przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego innego adresu elektronicznego, niż ten który został wskazany w pełnomocnictwie szczególnym oraz powtórzony przez pełnomocnika w piśmie z dnia 14.11.2016 r. oraz faktem, iż ww. adres okazał się adresem niepoprawnym, organ I instancji nie mógł doręczać korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W związku z powyższym, korespondencja była kierowana do pełnomocnika na adres wskazany jako adres do doręczeń, który widniał na każdym piśmie przedkładanym w toku postępowania podatkowego. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego jeszcze raz podjął próbę sprawdzenia, czy nie ustały problemy techniczne z doręczaniem korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Dokonana w dniu 30.03.2017 r. próba sprawdzenia adresu elektronicznego wykazała, że ww. adres jest adresem niepoprawnym (wydruk potwierdzający sprawdzenie adresu elektronicznego znajduje się w aktach sprawy).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na wydane w niniejszej sprawie wyroki WSA i NSA oraz wynikającą z art. 153 P.p.s.a zasadę związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu oraz odniósł się do trzech zasadniczych kwestii spornych w sprawie.

1. W zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia przez Spółkę przychodów podatkowych łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł z tyt. rozrachunków z PPU R. Sp. z o.o.w upadłości, organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaewidencjonował z tytułu "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r." na odpowiednich kontach kwoty:

- 5.897.660,20 zł na koncie [...] "Pozostałe koszty operacyjne" dokumentem [...] nr [...],

- 3.556.124.24 zł na koncie [...] "Pozostałe przychody operacyjne", w tym:

dokumentem [...] nr [...] kwotę 731.899,59 zł oraz

dokumentem [...] nr [...] kwotę 2.824.224,65 zł.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne jej zdaniem wierzytelności wobec PPU R. w kwocie 5.897.660,20 zł.

W ocenie organu odwoławczego, w pierwszej kolejności, aby móc mówić o prawidłowym udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. dla potrzeb zaliczenia w koszty podatkowe, należy przede wszystkim ustalić, że taka wierzytelność istnieje.

Organ wskazał, że jak wynika z akt sądowych sprawy o sygnaturze [...][...] Wydziału Gospodarczego Sądu Okręgowego w W. oraz z materiału dowodowego i z dokonanych ustaleń, Skarżąca była dłużnikiem, a nie wierzycielem PPU "R." i na mocy ugody z dnia 12.07.2007 r. była zobowiązany do zapłaty kwoty 2.400.000 zł. Skarżąca mimo ponawianych wezwań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie udowodniła, że posiadała nieściągalną wierzytelność od PPU "R." na łączną kwotę 2.341.535,96 zł (tj. na kwotę różnicy ujętej w kosztach operacyjnych kwoty 5.897.660,20 zł, a ujętej w przychodach operacyjnych kwoty 3.556.124.24 zł).

Organ odwoławczy zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 19.03.2003 r. została zgłoszona do masy upadłościowej firmy R. należność Skarżącej w wysokości 2.756.524,58. Powyższa należność oparta została o następujące wyliczenia:

- zobowiązania R. Sp. z o.o. wymagalne na dzień 05.02.2003 r. 5.897.660,20 zł.

- zobowiązania Skarżącej na dzień 05.02.2003 r. 3.141.135,62 zł.

W dniu 21.02.2006 r. Skarżąca wniosła o uzupełnienie zgłoszonej wierzytelności do kwoty 4.543.928,65 zł.

Prawomocnym postanowieniem z 25.04.2006 r. Sąd Rejonowy G. w G. (sygn. akt [...]) oddalił sprzeciw Skarżącej w przedmiocie odmowy uznania przez sędziego komisarza, wierzytelności w kwocie 2.756.254,58 oraz 1.787.404,07 zł i wciągnięcia ich na listę wierzytelności z 31.10.2005 r.

Syndyk masy upadłości PPU R. pismem z dnia 25.01.2006 r. w stosunku do Skarżącej złożył pozew o zapłatę na kwotę 2.409.236,07 zł z ustawowymi odsetkami od tej kwoty od dnia 05.02.2003 r. do dnia zapłaty. Jednocześnie złożył jako załączniki do pozwu noty księgowe dołączone do zgłoszenia wierzytelności z 19.03.2003 r., z których wynikało zobowiązanie Skarżącej na kwotę 3.141.135,62 zł oraz należności PPU R. na kwotę 5.897.660,20 zł.

Syndyk nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w zgłoszeniu, zarówno co do zobowiązań jak i należności upadłego, gdyż nie obejmowało ono wszystkich wzajemnych zobowiązań. Zgodnie ze stanowiskiem upadłego, kwota zobowiązań pozwanego została przez pozwanego w zgłoszeniu zaniżona, natomiast kwota wierzytelności – zawyżona.

W dalszej części pozwu Syndyk dokonał korekty zgłoszonych przez Skarżącą zobowiązań i wierzytelności, w efekcie której do zapłaty przez pozwanego (Skarżącą) na rzecz powoda pozostała kwota 2.409.236.07 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12.07.2007 r. zawarta została ugoda, którą powód PPU R. Sp. z o.o. i pozwany (Skarżąca) wyraziły zgodę, aby w miejsce powoda wstąpiła E. Sp. z o.o. oraz, że Skarżąca wypłaciła E. Sp. z o.o. kwotę 2.400.000 zł z kwoty ustanowionego zabezpieczenia przez Komornika Sądowego. W związku z zawartą ugodą postępowanie przeciwko Skarżącej postanowieniem z dnia 12.07.2007 r. (sygn. akt [...]) zostało umorzone. Strony zgodnie oświadczyły, że zawarta ugoda satysfakcjonuje je. Wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia z tego toczącego się procesu i definitywnie kończy spór między stronami. Jednocześnie powód cofa pozew ze zrzeczeniem się pozostałych roszczeń finansowych zgłoszonych w procesie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew stanowisku Skarżącej wyrażonym w odwołaniu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że zawarta ugoda obejmowała wszystkie wzajemne roszczenia.

Zdaniem organu, z włączonych do akt sprawy dokumentów ze sprawy o sygnaturze [...][...] Wydziału Gospodarczego Sądu Okręgowego w W. wynika, że przedmiotem sporu były wszystkie należności i zobowiązania wykazane przez Skarżącą. Organ podkreślił, że to sama Spółka wyraziła chęć przystąpienia do zawarcia ugody, w wyniku której stała się dłużnikiem E. Sp. z o.o., a nie wierzycielem tej spółki pomimo, iż w odpowiedzi na pozew twierdziła, że to PPU R. miała wobec niej zobowiązanie w łącznej kwocie 4.543.928,65 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, że ww. ugoda obejmowała wszystkie wzajemne roszczenia zarówno, te które były akceptowane przez obie strony oraz Syndyka Masy Upadłości PPU R. Sp. z o.o. jak i te które pozostawały sporne.

Spółka przystępując dobrowolnie do podpisania ugody, potwierdziła fakt, iż to ona jest dłużnikiem upadłego, a nie upadły dłużnikiem Spółki. Zatem w oparciu o zebrany materiał dowodowy w organ odwoławczy stwierdził, że po stronie Spółki nie było wierzytelności w kwocie 2.341.535,96 zł (różnica pomiędzy należnością w kwocie 5.897.660,20 zł a zobowiązaniem w kwocie 3.556.124,24 zł), którą można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zauważył również, że kwestią warunkującą zaliczenie wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów jest ich uprzednie uwzględnienie w przychodach należnych. W toku postępowania zwrócono się do Spółki o przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających, że wierzytelności od PPU R. Sp. z o.o. zostały zaliczone przez Skarżącą do przychodów należnych i że nie zostały przez kontrahenta zapłacone.

Spółka przekazała wykaz należności i zobowiązań w stosunku do upadłej firmy R. oraz wydruki z kont potwierdzające ujęcie tych należności i zobowiązań na kontach rozrachunkowych. Z załączonych wykazów wynikają zobowiązania Skarżącej na łączną kwotę 3.141.135.66 zł oraz należności na łączną kwotę 5.897.660,20 zł. Na przedłożonych dekretach widnieje, iż większość należności ujęta była na koncie [...] "Sprzedaż wydat. dew.", natomiast brak jest dowodu, iż kwoty te zostały dla celów podatkowych zadeklarowane jako przychody należne.

Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny dowodzi, że ugoda zawarta w dniu 12.07.2007 r., która zakończyła spór pomiędzy stronami z tytułu wszelkich wzajemnych roszczeń obejmowała również wierzytelności i zobowiązania, co do których Spółka uważa, że powinny zostać zaliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wzajemne roszczenia stron zostały zaspokojone. Wobec tego Spółka, nie mając wobec PPU R. żadnych zobowiązań ani wierzytelności, bezpodstawnie zaliczyła kwotę 3.556.124,24 zł dotyczącą wcześniejszych zobowiązań wobec firmy PPU R. Sp. z o.o. do przychodów, a kwotę 5.897.660,20 zł dotyczącą należności od firmy PPU R. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów.

2. W zakresie ustaleń dotyczących zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł dotyczącej spłaty pożyczki do Z., organ odwoławczy wskazał, że NSA w wyroku z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13 stwierdził, że ocena skutków działań Spółki prowadzi do konkluzji, że uwolniła się Ona od długu o wartości 79.202.132,00 zł w zamian za wierzytelność o wartości 63.789.348,05 zł. Zdaniem NSA, jeżeli cała kwota przysługujących jej od E. należności w wysokości 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszczącą się w tej kwocie sumę 15.412.783.61 zł (ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony) należy rozpatrywać w kategoriach art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, że Spółka w piśmie z dnia 11.10.2016 r. oraz w załączonych do ww. pisma wyjaśnieniach z dnia 10.10.2016r. (wskazujących ujęcie poszczególnych kwot na kontach księgowych) wskazała i wyjaśniła, że na kwotę 79.202.131,66 zł składają się poniższe pozycje:

- 69.062.691,66 zł - kwota pożyczki od Skarżącej przekazana bezpośrednio na konto E. (księgowana tylko na kontach rozrachunkowych: Wn E., Ma E. S.A.),

8.105.800,00 zł - kwota należności od E.za sprzedane udziały S. Sp. z o.o., obecnie działającej pod nazwą M. Sp. z o.o. (zaksięgowana Wn. E. , Ma [...] przychody finansowe),

- 2.033.640 00 zł - kwota należności od E. za sprzedane udziały W. Sp. z o.o. (zaksięgowana Wn E., Ma [...] przychody finansowe).

Z ww. łącznej kwoty 79.202.131,66 zł przed dniem 01.01.2007r. Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych - w rozliczeniu podatku CIT za 2004r. - kwoty 8.105.800,00 zł oraz 2.033.640,00 zł.

Natomiast odnośnie kwoty 69.062.691,66 zł organ odwoławczy zauważył, że z wyjaśnień Spółki oraz dokumentów przedłożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że z przysługujących Spółce od E. należności w kwocie 79.202.132 zł do przychodów podatkowych zaliczyła łącznie kwotę 10.139.440 zł. Pozostała kwota, tj. 69.062.691,66 zł nie została zaliczona zarówno do przychodów, jak również do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, skoro cała kwota przysługującej Spółce od E. S.A. należności w wysokości 79.202.132 zł nie została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszcząca się w niej kwota 15.412.783,61 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony.

3. W zakresie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.150.400,00 zł dotyczącej aktualizacji kwoty pożyczki, organ odwoławczy wskazał, że w powyższym zakresie Sądy obydwu instancji uznały za prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Zatem kwota 1.150.400 zł stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie stanowi kosztów podatkowych Spółki.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również podnoszonych w odwołaniu naruszeń przepisów postepowania.

Odnosząc się do zarzutu, iż nie przesłuchano Z. K. jako byłego pracownika Spółki, na okoliczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a R., organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].04.2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodu. W ocenie organu odwoławczego, aby udowodnić i ustalić, że sporna wierzytelność była ujęta w przychodach należnych konieczne są dowody potwierdzające ten fakt, np. w postaci wydruków z ksiąg rachunkowych. Same zeznania świadka, bez wymaganego przepisami prawa udokumentowania, nie potwierdzają faktu istnienia wierzytelności oraz ujęcia w przychodach spornych wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczności sprawy, które miały być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W ocenie organu, niezasadne są również zarzuty dotyczące sposobu procedowania, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, regulacji art. 191 O.p., oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji.

Odnosząc się do zarzutów niezastosowania art. 2a O.p., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

2. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę w części dotyczącej (A) zawyżenia przez Spółkę przychodów łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z PPU R. Sp. z o.o.w upadłości oraz (B) zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonych częściach, a także zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania decyzji określającej Spółce wysokość straty w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem wydanego i wiążącego w sprawie wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3138/13) ze względu na wydanie decyzji z 6 czerwca 2017r. z naruszeniem:

A) w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodów w podatku CIT łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT o kwotę 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z R.:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie w decyzji oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie organy orzeczeniu sądu, tj. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3138/13). Zdaniem Skarżącej, wskazana kwestia była przedmiotem wiążącego orzeczenia sądu i organ powinien wskazaną kwestię ocenić zgodnie z wydanym wiążącym orzeczeniem sądu, tj. wskazać, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.897.660,20 zł ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.;

w razie nieuwzględnienia w całości ww. zarzutu zarzuciła naruszenie:

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

a) naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. K. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a R.. Argumentowała, że nie posiada już dokumentów powstałych przed 2007 r. (co istotne Spółka nie ma prawnego obowiązku już ich posiadać), w związku z czym przesłuchanie Z. K. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a R. jako byłego pracownika, świadczącego w 2007 r. na rzecz Spółki pracę, który nadzorował realizację kontraktów z udziałem R., jest istotnym dowodem mogącym się przyczynić do dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie;

b) rażąco dowolna ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego – poprzez przyjęcie, że Spółka przystępując dobrowolnie do podpisania ugody z Syndykiem Masy Upadłości R. potwierdziła fakt, że to Spółka jest dłużnikiem R.; w związku z czym po stronie Spółki nie było wierzytelności w kwocie 2,341.535,96 zł, podczas gdy okoliczność zawarcia ugody z upadłym podmiotem nie może być okolicznością przesądzającą fakt, że wierzytelność Spółki wobec R. nie istniała, tym bardziej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka i R. prowadziły rozmowy w celu ustalenia sald wzajemnych zobowiązań, i salda te ulegały w trakcie tych rozmów zmianie, co znajduje też potwierdzenie w pozwie Syndyka Masy Upadłości. Ponadto fakt nieobjęcia ugodą wszystkich wzajemnych roszczeń wynika też z kwestii, że Spółka zgłosiła do masy upadłościowej R. swoje należności w wysokości 2.756,524,58 zł opierając je o następujące wyliczenia: (i) zobowiązania R. w kwocie 5.897.660,20 zł, oraz (ii) zobowiąznia Spółki w kwocie 3.141.135,62 zł, a potem je uzupełniając wnioskiem o uzupełnienie zgłoszonej wierzytelności z kwoty 2.756.524,58 zł do kwoty 4.543.928,65 zł, zaś postępowanie sądowe zakończone zawartą ugodą pomiędzy Spółką a Syndykiem Masy Upadłości R. dotyczyło zobowiązania Spółki względem R. i tylko w tym zakresie toczyło się to postępowanie, z kolei postępowanie upadłościowe skierowane jest na zaspokojenie wierzycieli, a nie na ustaleniu (rozstrzyganiu samych roszczeń wierzycieli wobec dłużnika pozostającego w stanie upadłości), w związku z czym nie może również stanowić podstawy orzeczenia nieistnienia danej wierzytelności;

c) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego - poprzez przyjęcie, że ugoda zawarta pomiędzy Spółką a Syndykiem Masy Upadłości R. obejmowała wszystkie wzajemne roszczenia zarówno te, które były akceptowane przez obie strony (tj. Spółkę oraz R.) oraz Syndyka Masy Upadłości R., jak i te które pozostawały sporne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka oraz R. prowadziły rozmowy w celu ustalenia sald wzajemnych zobowiązań i salda te ulegały w trakcie tych rozmów zmianie;

d) rażąco dowolna ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego - poprzez przyjęcie, że brak jest dowodu, iż kwota 5.897.660,00 została dla celów podatku CIT zadeklarowana jako przychód należny, podczas gdy kwota ta była ewidencjonowana na właściwych kontach, jako zobowiązania i należności R. oraz była ona przedmiotem badania przez biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania finansowego Spółki za 2007r. i w tym zakresie biegły rewident nie wniósł do tego sprawozdania żadnych zastrzeżeń, a Spółka dołączyła do pisma z dnia 12 grudnia 2016 r. wydruki z kont rozrachunkowych ze wskazaniem stosownych sald;

e) rzeczowego, jasnego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska w decyzji organu z [...] czerwca 2017 r. przejawiającego się przede wszystkim faktem, że organ wskazał, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 3,556.124,24 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł wobec faktu rzekomego nieistnienia wierzytelności przysługującej Spółce względem R. w wysokości 2.341.535,96 zł i nieudowodnienia przez Spółkę faktu uprzedniego zarachowania w przychodach należnych Spółki kwoty 5.897.660,20 zł, nie odnosząc się jednocześnie dlaczego rzekomo Spółka – zdaniem organu – zawyżyła przychody w podatku o kwotę 3.556.124.24 zł, (skoro organ kwestionuje tylko wierzytelność Spółki wobec R. w kwocie 2.341.535,96 zł);

f) wewnętrzną sprzeczność decyzji z [...] czerwca 2017 r., poprzez wskazanie, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 3.556.124,24 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł, wobec faktu rzekomego nieistnienia wierzytelności przysługującej Spółce względem R. w wysokości 2.341.535.96 zł. Zdaniem Skarżącej, tak ustalony stan faktyczny mógłby uzasadniać zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.341.535,96 zł, a nie przychodów w kwocie 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 5.897.660,20 zł;

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie i wskazanie, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.897.660,20 zł ze względu na fakt, że Spółka nie udowodniła, że kwota ta była wykazana w przychodach Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika ten fakt, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki uprawniające ją do zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów;

B) w zakresie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z.:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153, art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w decyzji organu odwoławczego oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie organy orzeczeniu sądu, tj. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3138/13), Zdaniem Skarżącej, wskazana kwestia była już przedmiotem wiążącego orzeczenia sądu i organ winien wskazaną kwestię ocenić zgodnie z wydanym wiążącym orzeczeniem sądu, tj. uznać, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 15.412.783,61 zł, oraz

w razie nieuwzględnienia w całości ww. zarzutu:

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i zakwestionowanie kwoty 15.412.783,61 zł jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu ze względu na fakt, że cała kwota 79.202.132,00 zł nie została zarachowana w przychodach, w związku z czym mieszcząca się w niej kwota 15.412.132 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, nie kreuje obowiązku uprzedniego zaliczenia przez podatnika poniesionego kosztu jako przychodu;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie w analizowanej sprawie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, poprzez wskazanie, że w części kwoty 15.412.783,61 zł nie mieści się w kwocie 10.139.440 zł zarachowanej jako przychód podatkowy Spółki.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się

w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2016 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, niemniej wadliwe uzasadnił swoją ocenę.

Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przedawniało się z końcem 2013 r.

Przy czym w przedmiotowej sprawie przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak stanowi natomiast art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 17.10.2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2012 r. wydaną w przedmiocie określenia straty za 2007 rok. Bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zatem z tym dniem zawieszony.

Z kolei odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 26.06.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/12 ze stwierdzeniem jego prawomocności i zwrot akt do organu odwoławczego nastąpił w dniu 31.03.2016 r., kończąc z tym dniem okres zawieszenia.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uległ więc zawieszeniu na okres od dnia 17.10.2012 r. do dnia 31.03.2016 r.

Z dniem 01.04.2016 r. termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec dalej i upływał 14 czerwca 2017 r. Tym samym w dacie wydawania decyzji w przedmiocie określenia straty za 2007 r., termin przedawnienia zobowiązania za ten rok nie upłynął.

4.2. Sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 26 marca 2013 r., III SA/Wa 3219/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3138/13).

W związku z powyższym zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozstrzygający sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jak stanowi

z kolei art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zauważyć również należy, że wyrokiem z WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, z kolei NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą zmieniając w części uzasadnienie Sądu I instancji. W przypadku oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a, a jednocześnie wyrażenia w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego innej oceny niż Sąd I instancji, wiążąca jest ocena przestawiona w wyroku NSA.

W sprawie między Skarżącą, a organami sporny jest zakres związania wynikającego z tych orzeczeń.

W ocenie Sądu, to organy podatkowe prawidłowo odczytały zakres związania wynikającego z wydanych w sprawie wyroków WSA i NSA. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a.

4.3. Sąd, na tle wydanych uprzednio orzeczeń, za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych w kwestii zawyżenia przez Skarżącą przychodów

o kwotę 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z PPU R. (różnicę między tymi kwotami Skarżąca kwalifikowała jako nieściągalną wierzytelność).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy

zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Tym samym, aby dane wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności te muszą być nieściągalne. Ich nieściągalność musi być udokumentowana w sposób wskazany w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto, wierzytelności te muszą być uprzednio zarachowane jako przychody należne.

Co jednak najistotniejsze, wierzytelności te muszą istnieć.

W tym miejscu Sąd zauważa, że ani w wyroku WSA w Warszawie ani w wyroku NSA nie ma wiążącej oceny prawnej co do samej kwestii istnienia wierzytelności. Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził: "Na s. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. wskazano, iż w ocenie tego organu skarżąca Spółka nie wykazała zaliczenia do przychodów osiągniętych w 2007 r. należności od PPU R. Sp. z o.o. w kwocie 2.341.535,96 zł., gdyż w ocenie organu skarżąca Spółka była dłużnikiem, a nie wierzycielem PPU R. Sp. z o.o. oraz Skarżąca nie udokumentowała nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela w tym zakresie oceny organu. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do nie spełnienia ustawowych przesłanek w zakresie zaliczenia przez Spółkę kwoty 5.897.660,20 zł do kosztów uzyskania przychodów w podatku u.p.d.o.p. w 2007 r. zostało wyrażone bez przeprowadzenia właściwej analizy dowodowej w prowadzonym postępowaniu."

W dalszej kolejności Sąd I instancji przeprowadził wywód jak należy rozumieć art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. i podsumowując stwierdził, że: "skoro z przedłożonego przez Skarżącą dokumentu wynikało, że Sąd Rejonowy G. w G. [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. ([...]) stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego wobec PPU R. Sp. z o.o. jest w ten sposób spełniona przesłanka przewidziana udowodnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Jeśli zaś z jakichś powodów organ miałby wątpliwości co do uznania wiarygodności przedłożonego dokumentu, organ powinien na podstawie art. 194a § 4 O.p. zażądać przedłożenia oryginału dokumentu."

Podkreślić należy, że argumentacja uzasadnienia wyroku w kwestii rozliczeń z R. dotyczy wyłącznie kwestii związanych z oceną czy dokument (wydruk komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości) jest dokumentem potwierdzającym spełnienie przesłanki z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p.

Ponadto Sąd I instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia postepowania dowodowego w sposób zupełny, bowiem bez tego nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi w tym zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z kolei NSA nie podzielając oceny Sądu I instancji, co do kwestii udokumentowania nieściągalności wierzytelności, wskazał, że: "Niewątpliwie zatem okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego, co potwierdza komunikat zamieszczony na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, stanowi o istnieniu przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Jeżeli organ miał wątpliwości, co do wiarygodności przedłożonego przez Spółkę wydruku strony, to mógł to samodzielnie zweryfikować prawdziwość dokumentu, kierując się wynikającym z art. 122 O.p. obowiązkiem ustalenia prawdy obiektywnej i dysponując w tym zakresie stosownymi możliwościami procesowymi."

Tym samym NSA przesądził tylko tę kwestię, że komunikat zamieszczony na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, stanowi o istnieniu przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Z powyższej wypowiedzi nie wynika jednak, jak twierdzi Skarżąca, że NSA przesądził prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.897.660,20 zł. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, która twierdzi, że skoro NSA rozpatrując cały materiał sprawy nie zawarł w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, ani nie nakazał organowi podatkowemu by ten coś jeszcze w tej kwestii sprawdzał lub prowadził postępowanie podatkowe, to oznacza, że takiej konieczności nie widział.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie sformułowała zarzutu dotyczącego istnienia wierzytelności, tym samym NSA nie wypowiadał się w tej kwestii.

Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę obowiązane były w pierwszej kolejności ustalić, czy sporna wierzytelność istniała oraz czy była uprzednio zarachowana jako przychód należny, a dopiero po ewentualnym ustaleniu istnienia nieściągalnych wierzytelności uznać, zgodnie z wiążącą oceną NSA, że dla uznania wierzytelności za nieściągalną wystarczający jest dowód w postaci komunikatu zamieszczonego na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, który stanowi o istnieniu przesłanki, o której mowa

w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p.

Przy czym ustalając kwestie istnienia wierzytelności organy musiały uwzględnić jeszcze, że istnienia wierzytelności i faktu bycia przez Skarżącą wierzycielem nie wyklucza samo postanowienie sędziego komisarza Sądu Rejonowego G. z [...] maja 2007 r., sygn. akt [...] odmawiające przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności Spółki w stosunku do masy upadłości w kwocie 1.787.404.07 zł. Powyższa ocena została zawarta w orzeczeniu Sądu I instancji z 26 marca 2013 r. Ocenę tę Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Przy czym w ocenie Sądu, szereg innych okoliczności i dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie przemawia za tym, że w istocie Skarżąca nie posiadła wierzytelności w stosunku do PPU R. Sp. z o.o.(zob. pkt 4.5 uzasadnienia).

Poza wskazanymi wyżej wypowiedziami, orzekające w sprawie Sądy nie zawarły innych ocen co do przedmiotowej kwestii.

4.4. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania zasadnie nakazał temu organowi ustalić: wzajemne zobowiązania i należności obu spółek, ustalić czy ugoda z 12 lipca 2007r., która kończyła spór miedzy stronami z tytułu wzajemnych roszczeń obejmowała również wierzytelności i zobowiązania, co do których Skarżąca uważa, że powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy ugoda dotyczyła wszystkich wzajemnych roszczeń, czy tylko tych które były przedmiotem procesu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji obowiązany jest wystąpić do Spółki o przekazanie niezbędnych dokumentów i wyjaśnień np. wydruków dokonanych w 2007 r. zapisów na koncie zobowiązań i należności R., a także sprowadzić, czy w aktach sądowych sprawy o sygn. akt [...] nie znajdują się inne niż wcześniej włączone dokumenty pozwalające na wyjaśnienie kwestii istnienia wierzytelności. Organ odwoławczy wskazał również, że jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdzi, że Spółka posiadała nieściągalną wierzytelność wobec R. zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych, to zgodnie ze stanowiskiem WSA i NSA należy ją uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego G. w G. [...] Wydział Gospodarczy stwierdzającym ukończenie postępowania upadłościowego wobec R. Sp. z o.o.

W toku ponowienie prowadzonego postępowania, organ I instancji trzykrotnie kierował wezwania do Spółki (27 września 2016 r., 31 października 2016 r., 29 listopada 2016 r.) o nadesłanie stosownych dokumentów, na które to wezwania Spółka odpowiadała, nie nasyłając jednak wszystkich żądanych dokumentów. Organ wypożyczył również z Sądu upadłościowego akta sprawy [...] i kopie dokumentów z tych akt włączył do akt niniejszego postępowania.

4.5. Sąd podziela ustalenia organów dokonane toku ponownie przeprowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, w oparciu o dodatkowo zebrany materiał dowodowy były podstawy do uznania, że po stronie Skarżącej nie było wierzytelności w kwocie 2.341.535,96 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy należnością w kwocie 5.897.660,20 zł, a zobowiązaniem w kwocie 3.556.124,24 zł, którą można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do R., postanowieniem z dnia [...].04.2006 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy G. w G. oddalił sprzeciw Skarżącej od listy wierzytelności ustalonej postanowieniem z dnia [...].10.2005 r., w której Sędzia Komisarz między innymi w całości odmówił uznania wierzytelności w kwocie 2.756.524,58 zł. W ocenie Sądu upadłościowego, sprzeciw wierzyciela (Skarżącej) nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd zauważył, iż po ostatecznym sprecyzowaniu stanowiska przez wierzyciela, spór w sprawie powstał co do istnienia lub wysokości poszczególnych wierzytelności przysługujących wzajemnie stronom, a w rezultacie kwestii ustalenia, czy kwota pozostała po dokonaniu potrącenia należy się upadłemu, czy też wierzycielowi. Sporne pomiędzy stronami pozostawały wierzytelności określone przez wierzyciela, jako zobowiązania z faktur za miesiące od września do grudnia 2002 r. oraz za styczeń 2003 r., noty obciążeniowe dotyczące rozłożenia składek ZUS finansowanych ze środków pracodawcy z tytułu przekazanych składek do niemieckiej kasy urlopowej oraz specyfikacji odprowadzonych do ZUS składek od ULAK w części pracodawcy, zobowiązania z tytułu rat gwarancyjnych pomniejszone o raty gwarancyjne rozliczone w ramach umowy korzystania z licencji i korekt gwarancyjnych, odsetki za zwłokę w uregulowaniu należności wierzyciela, rozliczenie rezerw podatkowych za lata 2000-2003. zatrzymane rezerwy podatkowe. W ocenie Sądu upadłościowego, wierzyciel, którego obciążał ciężar udowodnienia, iż wierzytelność objęta sprzeciwem istnieje we wskazanej wysokości, nie przeprowadził skutecznego dowodu na tę okoliczność. Sąd ten stwierdził również, że stan wzajemnych należności upadłego i wierzyciela został w sposób prawidłowy i wiarygodny przedstawiony przez Syndyka masy upadłości.

Następnie pismem z dnia 21.02.2006 r. skierowanym do Sądu Rejonowego G. w G. [...] Wydział Gospodarczy, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie zgłoszonej wierzytelności w kwocie 2.756.524,58 zł, objętej sprzeciwem co do odmowy uznania przez Sędziego Komisarza, dodatkowo o uznanie wierzytelności w kwocie 1.787.404.07 zł, tj. łącznie do kwoty 4.543.928,65 zł oraz łączne rozpoznanie wniosku ze sprzeciwem. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż saldo wzajemnych rozliczeń stron po dokonaniu kompensat zamyka się kwotą 4.543.928,65 zł na rzecz Skarżącej, wynikającą z załączonego do wniosku sporządzonego "Zestawienia należności i zobowiązań w rozliczeniu E. S.A. R.", w którym należności dla Skarżącej stanowiły wartość 8.861.304,68, a zobowiązania 4.317.376,03 zł. Postanowieniem z [...] maja 2007 r. Sędzia Komisarz odmówił nadania biegu, tj. przekazania Syndykowi zgłoszenia wierzytelności w kwocie 1.787.404.07 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż związane jest to z faktem aktualnego stanu postępowania upadłościowego PPU R. Sp. z o. o., w którym nawet przy uznaniu przedmiotowej wierzytelności i zakwalifikowania jej do kategorii VI nigdy nie doszłoby w tym postępowaniu do zaspokojenia tej wierzytelności ze względu na brak funduszy masy upadłości.

Zauważyć również należy, że w toku postępowania upadłościowego to Syndyk masy upadłości wystąpił z pozwem o zapłatę przeciwko Skarżącej, wskazując, że łącznie zobowiązania pozwanego wynosiły 6.801.141,01 zł, a wierzytelność 4.391.904,94 zł. Zatem przy uwzględnieniu przyjętej w umowie o współpracy zasady kompensat wzajemnych wierzytelności, do zapłaty przez pozwanego (Skarżącą) na rzecz powoda pozostaje kwota 2.409.236.07 zł. Jednocześnie, w ww. pozwie Syndyk masy upadłości wskazał, że strony od ponad trzech miesięcy prowadzą rozmowy w celu ustalenia sald wzajemnych zobowiązań, wyliczona kwota żądana ww. pozwem, tj. 2.409.236,07 zł jest pozwanemu znana. Ponadto, w ww. pozwie Syndyk wskazał, że w księgach rachunkowych upadłego na dzień ogłoszenia upadłości widniały zobowiązania pozwanego w kwocie 2.853.500,53 zł i należności w kwocie 1.694.783.24 zł. Saldo na dobro upadłego wynosiło 888.717.29 zł. W toku weryfikacji dokonanego przez pozwanego zgłoszenia upadły dokonał ustaleń stanu wzajemnych zobowiązań opisanych powyżej i w rozliczeniu uznał, że saldo wynosi 2.409.236,07 zł.

W piśmie z dnia 19.06.2006r., stanowiącym odpowiedź pozwanego na pozew, Skarżąca wskazała, iż prowadzi z powodem spór co do salda wzajemnych rozliczeń od dnia zgłoszenia swoich wierzytelności, (tj. od dnia 19.03.2003r.) do masy upadłości w kwocie 2.756.524,58 zł. Skarżąca zarówno w samym zgłoszeniu, jak i w kolejnych wystąpieniach załączyła szereg dokumentów potwierdzających zarówno zasadność, jak i prawdziwość jej twierdzeń. Ostatecznie, po powtórnej weryfikacji dokumentów potwierdzających stanowisko pozwanego, w oparciu o dokumentację uzupełnioną z oddziału wierzyciela w Niemczech, saldo wzajemnych rozliczeń stron po dokonaniu kompensat zamknęło się kwotą 4.543.928,65 zł. Na potrzeby postępowania upadłościowego zostało sporządzone w postaci tabeli "Zestawienie należności i zobowiązań w rozliczeniu R./E. S.A."

Ww. zestawienie zawiera 17 pozycji, na które składają się wzajemne należności i zobowiązania stron, ustalone przez Skarżącą. Zgodnie z powyższym zestawieniem zobowiązania Skarżącej wobec R., po powtórnej weryfikacji dokumentów (uzupełnionej o dokumenty z oddziału wierzyciela w [...]), wynoszą 4.317.376.03 zł, natomiast należności dla E. S.A. od R. wynoszą 8.861.304,68 zł.

Z ww. pisma wynika, że na bezpośrednim spotkaniu stron wykazanych zostało 7 pozycji z tego zestawienia, które jako bezsporne, zostały w pełni zaakceptowane zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika oraz nie były kwestionowane przez Syndyka. W odniesieniu do zobowiązań Skarżącej wobec PPU R., które po powtórnej weryfikacji dokumentów uzupełnionej z oddziału wierzyciela w [...] wyniosły 4.317.376.00 zł, jako bezsporne zostały zaakceptowane zobowiązania w łącznej kwocie 561.470,82 zł. Natomiast w odniesieniu do należności dla Skarżącej od R., które po powtórnej weryfikacji dokumentów wyniosły 8.861.304,68 zł, zostały zaakceptowane należności w łącznej kwocie 4.402.843,27 zł.

Zauważyć w tym miejscu należy, że z odpowiedzi pozwanego (Skarżącej) na pozew wynika, że w ww. piśmie Skarżąca wykazała swoje wszystkie zobowiązania i należności.

Sąd podkreśla, że w celu zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych rozliczeń wobec R. a Skarżącą, pismem z dnia 16.01.2007 r., skierowanym do Sądu Okręgowego w W., Syndyk masy upadłości, zwrócił się o możliwie szybkie wyznaczenie rozprawy. Poinformował Sąd, iż wystąpił z pismem do pozwanego o przedstawienie propozycji zawarcia ugody przed sądem, w której doszłoby do uregulowania należności przez pozwanego, objętej powództwem dochodzonym w postępowaniu sądowym i pozwoliło uchylić istniejący spór.

W piśmie procesowym pozwanego z dnia 11.06.2007r., skierowanym do Sądu Okręgowego w Warszawie Skarżąca wyraziła gotowość niezwłocznego zawarcia ugody. Z treści ugody zawartej w dniu 12.07.2007 r. wynika, że pozwany (Skarżąca) zobowiązała się zapłacić E. Sp. z o. o., która wstąpiła w miejsce powoda – Syndyka masy upadłości PPU R. Sp. z o.o. kwotę 2.400.000 zł.

Tym samym, w ocenie Sądu, po zawarciu ugody, Skarżąca nie posiadała już wierzytelności ani zobowiązań w stosunku do R..

Zdaniem Sądu, powyższe wynika z treści pozwu Syndyka masy upadłości R. przeciwko Skarżącej, odpowiedzi na pozew, wyjaśnień Skarżącej, dowodów znajdujących się w akt sądowych sprawy dotyczącej postępowania upadłościowego wobec R. (sygn. akt [...]), a przede wszystkim z jednoznacznego zapisu ugody z 12 lipca 2007 r., w której wskazano, iż satysfakcjonuje ona strony i wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia z toczącego się procesu i definitywnie kończy spór między stronami. Podkreślić należy, że to ostatecznie Skarżąca zapłaciła powodowi w wyniku zawartej ugody sądowej kwotę 2.400.000 zł zamykając tym samym rozrachunki z R.. Z tego chociażby względu nie sposób również zgodzić się ze Skarżąca, że postępowanie sądowe zakończone zawartą ugodą pomiędzy Spółką a Syndykiem Masy Upadłości R. dotyczyło zobowiązania Spółki względem R. i tylko w tym zakresie toczyło się to postępowanie. Ponadto z dokumentów tych wynika, że ugoda między stronami obejmowała wszystkie wzajemne roszczenia.

Wobec tego Spółka, nie mając w 2007 r. wobec PPU R. żadnych zobowiązań ani wierzytelności, bezpodstawnie zaliczyła kwotę 3.556.124,24 zł dotyczącą wcześniejszych zobowiązań wobec firmy PPU R. Sp. z o.o. do przychodów, a kwotę 5.897.660,20 zł dotyczącą należności od firmy PPU R. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto kwestią warunkującą zaliczenie wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów jest ich uprzednie uwzględnienie w przychodach należnych. W toku postępowania zwracano się do Skarżącej o przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających, że wierzytelności od PPU R. Sp. z o.o. zostały zaliczone przez Skarżącą do przychodów należnych. Spółka przedłożyła wprawdzie wykaz należności i zobowiązań w stosunku do upadłej firmy R. oraz wydruki z kont potwierdzające ujęcie tych należności i zobowiązań na kontach rozrachunkowych. Natomiast nie przedstawiła żadnego dowodu, iż kwoty te zostały dla celów podatkowych zadeklarowane jako przychody należne. Fakt badania bilansu za 2007 r. przez biegłego rewidenta w ramach którego, uwzględniono wierzytelność w kwocie 2.341.535,96 zł na właściwych kontach jako należności i zobowiązania R. nie potwierdza faktu, że należności w kwocie 5.897.660,20 zł zostały wykazane w przychodach należnych 2002 i 2003 r., a w konsekwencji zostały opodatkowane jako przychód należny.

Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą, nie była ona obowiązana do przechowywania dokumentów powstałych przed 2007 r. i tych dokumentów nie posiada. Zauważyć bowiem należy, że kwestia wykazania zasadności zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych w znacznej mierze obciąża podatnika. To na bowiem ma wiedzę i dysponuje dokumentami, dotyczącymi prowadzonej przez niego działalności. W niniejszej sprawie Skarżąca miała świadomość toczącego się od 2010 r. postępowania podatkowego, powinna więc mieć również świadomość konieczności wykazania zasadności ujęcia określonych wydatków w kosztach podatkowych 2007 r.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Pana Z. K.. Dowód ten miałby potwierdzać rozrachunki Skarżącej z R., bowiem Pan K., były pracownik Skarżącej, nadzorował realizacje kontraktów z udziałem R.. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, dowody z dokumentów zebrane w toku postępowania potwierdzają, że to Skarżąca była dłużnikiem R., a nie odwrotnie. Tym samym w tym zakresie przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka jest niecelowe. Odnośnie z kolei ujęcia spornych wierzytelności w przychodach Spółki, zauważyć należy, że w tym zakresie konieczne jest udokumentowanie tej okoliczności w sposób prawem przewidziany tj. chociażby wydrukiem z ksiąg rachunkowych. Powyższego nie można zastąpić zeznaniem świadka.

Ponadto, odmowa zaliczenia spornej wierzytelności do kosztów podatkowych nie wynika wyłącznie z braku wykazania zaliczenia jej uprzednio do przychodów należnych, ale przede wszystkim z ustaleń, że w istocie Skarżąca nie posiadała wierzytelności w stosunku do R..

W konsekwencji nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

W skardze Spółka podnosi również, że niezrozumiałym jest zakwestionowanie przychodów Spółki w wysokości 3.556.124,24 zł oraz kosztów w wysokości 5.897.660,20 zł, skoro organy kwestionują jedynie istnienie nieściągalnej wierzytelności w kocie 2.341.535,96 zł.

Odnosząc się od powyższego Sąd zauważa, że to sama Skarżąca ujęła w kosztach podatkowych 2007 r. kwotę 5.897.660.20 (należności – niespłacone przez R.), a w przychodach 2007 r. kwotę 3.556.124,24 zł (zobowiązania – niespłacone wobec R.), a różnicę pomiędzy zobowiązaniem a należnością (kwotę 2.341.535,96 zł) wskazała jako wierzytelność nieściągalną. Skoro w toku postępowaniu organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie miała wobec R. żadnych zobowiązań i wierzytelności, ponadto Skarżąca nie wykazała, że sporne należności były ujęte w przychodach podatkowych Spółki w latach poprzednich, zasadnie zakwestionowano zasadność uwzględnienia tych kwot odpowiednio po stronie przychodów i kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu, w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p.

4.6. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych kwestionujące zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z..

Jak wynika z ustaleń w sprawie kwota 15.412.783,61 zł stanowiła różnicę między kwotą pożyczki zaciągniętej przez Skarżącą od Z. w łącznej wysokości (należność główna + odsetki) 63.789.348 zł, którą za Skarżącą Spółkę spłaciła P. S.A. (poręczyciel), a kwotą 79.202.132 zł., tj. wartością przeniesionej na P. S.A. wierzytelności Spółki wobec E. S.A.

W tym zakresie wskazać należy na wiążąca ocenę prawna wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2016r. sygn. akt II FSK 3138/13

Jak wskazał NSA ocena skutków działań Spółki prowadzi do konkluzji, że uwolniła się Ona od długu o wartości 79.202.132,00 zł w zamian za wierzytelność o wartości 63.789.348,05 zł. Zdaniem NSA, jeżeli cała kwota (podkreślenie własne) przysługujących jej od E. należności w wysokości 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszczącą się w tej kwocie sumę 15.412.783.61 zł (ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony) należy rozpatrywać w kategoriach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym z powyższej oceny wynika, że kwota 15.412.783,61 może stanowić koszt podatkowy, jeżeli cała kwota należności tj. kwota 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych Skarżącej.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że z wypowiedzi NSA wynika bezwarunkowe prawo do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych bez konieczności jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Podkreślić należy, że NSA wyraźnie sfomułował warunek uprzedniego zaliczenia całej kwoty przysługujących Skarżącej od E. należności w wysokości 79.202.132 zł w przychodach podatkowych.

Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, w tym wyjaśnień Skarżącej, z przysługujących Spółce od E. należności w kwocie 79.202.132,00 zł do przychodów podatkowych zaliczyła ona łącznie kwotę 10.139.440,00 zł. Pozostała kwota, tj. 69.062.691,66 zł nie została zaliczona do przychodów.

Skoro zatem, cała kwota przysługującej Spółce od E. S.A. należności w wysokości 79.202.132,00 zł nie została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszcząca się w niej kwota 15.412.783,61 zł – zgodnie z wiążącą oceną prawną wyrażoną w tym zakresie przez NSA – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.7. Na obecnym etapie pozstępowania poza sporem pozostawała już kwestia, czy waloryzacja pożyczki kursem waluty obcej jest ceną pozyskania pożyczki (jak widziała to Spółka), czy też kapitałem (stanowisko organów).

Jak wskazał NSA, wyrażając w tym zakresie wiążącą ocenę, w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowiła nadal spłatę pożyczki (kredytu), której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Zastosowany w umowie pożyczki (kredytu) przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, czyli tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Pożyczka waloryzowana (denominowana) walutą obcą cechuje się tym, że pożyczka zaciągnięta jest w walucie polskiej, a spłata dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia faktu, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową. Pożyczkobiorca otrzymuje złotówki i pożyczkę spłaca w walucie polskiej. Wynikająca z przelicznika różnica w żadną miarą nie mogła być identyfikowana z konstrukcją skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Jak wskazał NSA, uwzględnienie stanowiska Spółki byłoby możliwe dopiero w warunkach nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. (przez art. 2 pkt 6 lit. a/ tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., Dz.U. z 2008 nr 209, poz. 1316). W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu). Dopiero zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. dodatnia różnica pomiędzy zwracaną, a otrzymaną kwotą pożyczki stanowi u pożyczkobiorcy koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ tiret pierwsze u.p.d.o.p.). Zarazem po stronie pożyczkodawcy kwota ta jest przychodem (art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.). Rozwiązania legislacyjne przyjęte z dniem 1 stycznia 2009 r. – z uwagi na ich normatywny charakter – nie mogą jednak zostać odniesione do roku 2007.

4.8. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, Sąd zauważa, że abstrahując od zasadności rozciągania zasady in dubio pro tributario na wątpliwości faktyczne, Sąd stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie takich wątpliwości nie było. Stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe pozwalał na dokonanie na jego podstawie jednoznacznych ocen do zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.