Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 116/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. J. prowadzącej działalność pod nazwą A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. J. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...], określającą skarżącej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Jak wynikało z uzasadnienia powołanego orzeczenia, skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A m.in. w zakresie obrotu lekkim olejem opałowym, dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. W toku czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca nie pobierała od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze, co w ocenie organu podatkowego skutkowało pozbawieniem jej prawa do skorzystania z niższej stawki podatkowej. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- dalej u.p.a.), organ podatkowy I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając pogląd, że brak wymaganych prawem oświadczeń kontrahentów o przeznaczeniu zakupionego na cele grzewcze pozbawia prawa do niższej stawki podatkowej, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej zwanym rozporządzeniem) i w rezultacie zastosowanie znajdują stawki przewidziane w art. 65 ust. 1a u.p.a. Podkreślił, że przepisy o podatku akcyzowym, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę jego dystrybucji oraz faktycznego przeznaczenia, naruszenie obowiązku uzyskania prawidłowego i rzetelnego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, jest równoznaczne z uznaniem, że olej przeznaczony jest na inne cele i opodatkowaniem takiej transakcji wg wyższej ustawowej stawki podatku. Jako bezzasadny ocenił zarzut przekroczenia przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego do określenia warunków obniżenia stawki podatku, gdyż stawka ta została określona w przepisie ustawowym, a nie rozporządzeniu.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego, w toku prowadzonego postępowania, ustanowionego przez stronę pełnomocnika, organ odwoławczy powołał się na treść art. 17 ust. 1 u.p.a., ograniczającą katalog osób mogących zastępować stronę w postępowaniu podatkowym do pracownika, agenta celnego, adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik nie legitymował się ww. uprawnieniami, tym samym nie mógł reprezentować strony w tej sprawie.

W skardze strona, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucała naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. oraz art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu podnosiła naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie wszechstronnego zbadania spawy. Wskazała, że organ podatkowy stwierdził tylko fakt braku oświadczeń, nie wyjaśniając sprawy oświadczeń, które mogły być elementem składowym faktury. Przepisy określające elementy faktury VAT nie przewidują jako jednego z nich oświadczeń, o których mowa w powoływanym przez organy podatkowe rozporządzeniu. Takie postępowanie narusza zasadę praworządności zawartą w art. 120 o.p. Skarżąca wskazała, że realizacja stworzonych przez organy państwowe mechanizmów umożliwiających kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz jego faktycznego przeznaczenia nie może spoczywać wyłącznie na podatniku, któremu nie zostały przyznane żadne uprawnienia, umożliwiające skuteczne egzekwowanie od nabywców oleju opałowego deklaracji o jego przeznaczeniu. Podniosła, że organy podatkowe, pomimo posiadanych prerogatyw władzy państwowej, nie podjęły żadnych działań w tym zakresie, tj. zmierzających do ustalenia, z jakim przeznaczeniem olej opałowy był kupowany przez kontrahentów. Pominęły wnioski dowodowe o przesłuchanie pracowników podatniczki, nie rozstrzygnęły zagadnień spornych, tłumacząc je na jej niekorzyść. Ponadto zarzuciła, że wydając rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zobowiązując w treści § 4 ust. 2 do odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego Minister Finansów przekroczył delegację ustawową zawartą w art. 65 § 2 u.p.a. Zauważyła też, że zgodnie z zasadą konstytucyjną wszelkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego winny wynikać z przepisów ustawowych, tymczasem nałożenie na podatnika obowiązku odbierania oświadczeń wynika z aktu rangi niższej niż ustawa.

Końcowo zwróciła uwagę na naruszenie art. 123 o.p., to jest zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskazując, że postanowienie o przedłużeniu okresu kontroli zostało doręczone stronie i jej pełnomocnikowi, natomiast protokół kontroli został podpisany tylko przez stronę. Pełnomocnik został też pominięty przy wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i doręczeniu decyzji organu I instancji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sformułował dodatkowe zarzuty, sprzeczności regulacji rozporządzenia w zakresie danych, które winny być zawarte w oświadczeniu z ustawą o ochronie danych osobowych. Podniósł też, że w toku rozpoznania sprawy organy podatkowe nie ustaliły, jakiego rodzaju olej opałowy był przedmiotem sprzedaży, a tym samym, czy podlegał szczególnym rygorom prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie o powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że pomimo sformułowania przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 i art.187 o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w istocie pomiędzy stronami nie ma sporu, co do zasadniczych okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca nie kwestionuje bowiem, że w 2007 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego nie odbierając od jego nabywców wymaganych przepisami prawa oświadczeń, o których mowa w przepisie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Spór dotyczy jedynie oceny prawnej powyższych faktów oraz skutków braku ww. oświadczeń, a także zakresu upoważnienia ustawowego udzielonego Ministrowi Finansów.

Ujmując w ten sposób problematykę zawisłego przed Sądem sporu, należy stwierdzić, że przyjęta przez organy podatkowe ocena konsekwencji braku oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których stanowi przepis § 4 rozporządzenia, jest zdaniem Sądu prawidłowa. Olej opałowy, którego sprzedażą zajmowała się skarżąca w

ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest – zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy – wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. i w badanym okresie, a w istocie okresach rozliczeniowych, wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 ww. przepisu zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uprawniającą go obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (art. 65 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a.). Realizując to uprawnienie Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Mianowicie w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (w tym olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania niższych stawek; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia

dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ust. 2 § 4 rozporządzenia określał szczegółowe dane ww. oświadczenia.

Oceniając ich wagę należy przyznać rację organom podatkowym, że oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem np. z przesłuchania świadków, gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. Przedstawiona ocena omawianych oświadczeń znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych warto przywołać tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06 (pul. w CBOiS). Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi,

że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (podkreśl. Sądu), a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy tutaj podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07, co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał).

Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych.

Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek

podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a).

Z przedstawionej argumentacji wynika, że jako słuszne i mające oparcie w przepisach prawa należy ocenić stanowisko organów podatkowy zawarte w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do interpretacji wskazanych powyżej przepisów stawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczące skutków braku oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, jakoby Minister Finansów przekroczył zakres ustawowego upoważnienia, zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść tego przepisu, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może obniżać oraz różnicować stawki akcyzy, a także określać warunki ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych – czyli elementów wymienionych w punkcie 1-3. Z jego brzmienia wynika zatem, że zakres upoważnienia Ministra Finansów, poza możliwością obniżania stawek akcyzy, obejmował również określenie warunków, które należy wypełnić, aby zastosować stawkę preferencyjną. Takim warunkiem było między innymi odbieranie oświadczeń stosownej treści od nabywców oleju opałowego. Powoływany przez stronę punkt 1-3 art. 65 ust. 2 u.p.a. nie określał zakresu udzielonej delegacji ustawowej, lecz czynniki, jakie Minister Finansów obowiązany był mieć na względzie określając stawki akcyzy i warunki ich stosowania.

W świetle poczynionych uwag jako bezzasadne należało ocenić twierdzenie strony, że prawnopodatkowy stan faktyczny obejmuje obowiązek odbierania stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, który przewidziany

jest w przepisach rangi podustawowej. Jak już wyżej zostało powiedziane – odebranie oświadczenia jest jedynie warunkiem, którego spełnienie uprawnia do zastosowania niższej stawki akcyzy, zaś stawka i konsekwencje braku oświadczenia wynikają z przepisu rangi ustawy.

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań na temat wagi oświadczeń jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty wskazujące, że podatnik nie został wyposażony w uprawnienia do żądania od swoich kontrahentów przedmiotowych oświadczeń. Należy bowiem zauważyć, że akcyza ma charakter cenotwórczy – wysokość zastosowanej stawki rzutuje na ostateczną cenę oferowaną nabywcom. W rezultacie złożenie stosownego oświadczenia leży w interesie przede wszystkim kupującego, do którego należy decyzja, jaką cenę zapłaci za nabywany olej opałowy, gdyż odmowa jego złożenia powinna skutkować zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wynika z tego, że – pomimo użytego sformułowania ""jest obowiązany" w § 4 ust. 1 rozporządzenia – odbieranie oświadczeń nie leży w sferze obowiązków, lecz uprawnień zbywcy, który w razie ich braku bierze na siebie ryzyko naruszenia uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej. W tym stanie rzeczy bez znaczenia są zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieprzesłuchanie pracowników skarżącej, którzy – jak wskazano w treści skargi – pomimo polecenia odbierania takich oświadczeń, spotykali się z odmową klientów powołujących się na ochronę danych osobowych.

W odniesieniu do powyższych zarzutów wskazać też trzeba, że organy podatkowe zbadały wszystkie faktury potwierdzające zakup oleju opałowego lekkiego pod kątem możliwości zawarcia stosownych oświadczeń w ich treści, co znajduje odzwierciedlenie w aktach spawy. W istocie regulacje dotyczące elementów formalnych faktury nie przewidują jako jednego z nich oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego towaru, ale też przewidziane prawem wymogi, które winna zawierać faktura VAT nie stanowią katalogu zamkniętego, a zatem strony transakcji mogą w jej treści zamieszczać inne istotne dla nich treści. Ponadto również powołany wyżej przepis § 4 rozporządzenia nie nakłada obowiązku zamieszczenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego w treści samej faktury lecz stanowi jedynie jedną z form jego złożenia.

Co do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, to należy podzielić stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, a odwołujące się do treści art. 17 ust. 1 u.p.a. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że

zgodnie z regulacją art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt przedłożonych przez organy podatkowe wraz z odpowiedzią na skargę, strona była informowana o wszystkich działaniach organów podatkowych i pouczana o skutkach niedochowania kierowych do niej wezwań, w toku postępowania nie kwestionowała jakichkolwiek ustaleń faktycznych lecz jedynie ocenę prawną zastosowanych przez organy podatkowe przepisów. Zatem nie można mówić naruszeniu przepisu art. 123 o.p., który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że w zakresie kwestionowania stanu faktycznego – niezbadania przez organy podatkowe rodzaju oleju sprzedawanego przez stronę są one dalece spóźnione i winny być formułowane w toku prowadzonego postępowania, tymczasem na żadnym etapie okoliczności tych nie zgłaszano, pomimo, że do sprawy przystąpił, na etapie postępowania odwoławczego, profesjonalny pełnomocnik. Koniecznym jest także wskazanie, że organy podatkowe nie kwestionowały kwalifikacji oleju przyjętej przez samą skarżącą, tym samym wobec braku jakichkolwiek przesłanek do podważenia tego stanu rzeczy nie były obowiązane do podejmowania dalej idących działań. W rezultacie ww. zarzut należy ocenić jako bezzasadny. Podobnie jak podnoszona także na rozprawie sprzeczność omawianych regulacji w zakresie oświadczeń z zapisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochranie danych osobowych (tj. z 2002 r. Dz.U. Nr 101, poz. 926). Opisywany charakter oświadczeń i konsekwencje związane z ich brakiem wskazują, że obie strony transakcji winny być zainteresowane ich pozyskaniem, w sytuacji gdy nabywca odmawia wydania takiego oświadczenia transakcja dochodzi do skutku ale dbający o własne interesy sprzedawca winien zastosować stawkę podwyższoną. Jak zatem wynika z przedstawionych wywodów nie ma najmniejszej potrzeby odwoływania się czy analizowania przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, jeśli bowiem nabywca ujawnia je z własnej woli i we własnym interesie, ww. regulacje nie znajdą zastosowania.

Bezzasadny jest także zarzut, nie poparty z resztą żadnym przepisem prawa, kwestionujący możliwość wydania dwóch odrębnych decyzji w oparciu o jeden protokół

z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Brak powołania się na konkretne regulacje prawne przez pełnomocnika nie jest przypadkowy, gdyż ograniczenia takiego nie sposób wyprowadzić z obowiązujących przepisów prawa. Istotne jest aby zakres kontroli i podjętych rozstrzygnięć były tożsame, co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu warunkującym jej uchylenie zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt lit. a i c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 powołanej na ustawy, orzekł jak w sentencji.