Wyrok NSA, sygn. akt GSK 880/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.), Sędziowie NSA Hanna Rybińska, Czesława Socha, Protokolant Beata Cisek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 387/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 5 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie 1.800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt 3/I SA/Po 387/03, po rozpoznaniu skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 5 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej – oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd powołując ustalenia organów celnych podał, że: Urząd Celny w Rzepinie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary zgłoszone przez "[...]" Sp. z o.o. jako zabielacze do kawy w proszku o nazwie handlowej "[...]" importowane z Holandii. Powyższy towar spółka zgłosiła według kodu PCN 2106 90 98 0, ze stawką celną autonomiczną 20 %.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy GIC u importera stwierdzono, że sprowadzony przez stronę towar, wyprodukowany przez holenderską firmę [...], zawiera w swoim składzie chude mleko w proszku (18%). W związku z tym powyższy towar winien być klasyfikowany do kodu PCN 1901 90 99 9 obciążonego autonomiczną stawką celną 30 %.

Po wszczęciu postępowań i wezwaniu strony do wypowiedzenia się w sprawie klasyfikacji taryfowej spornego towaru Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując sprowadzony przez stronę towar o nazwie "[...]" według kodu PCN 1901 90 99 9, ze stawką celną autonomiczną 30% minimum 0,24 EUR/kg.

Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. We wniesionym odwołaniu Spółka powołując się m.in. na załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) oraz tom V – Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i podnosiła, iż importowany towar może być klasyfikowany zarówno do działu 19, jak i 21. Przedmiotem badań winien być zatem skład surowcowy produktu, a nie jego przeznaczenie.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 17 kwietnia 2000 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, uznając że prawidłowym kodem jest PCN 1901 90 99 9. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, korzystając z opinii biegłych.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie, oraz zwrot kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 91 ust. 2 Konstytucji, art. 65 § 4 ustawy - Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art. 121, art. 122, art. 123, art. 165 § 2, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 1322/00) uchylił decyzję i zasądził od Izby Celnej w Rzepinie na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że Prezes GUC jest uprawniony do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru (art. 70, art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego) i że nie stała temu na przeszkodzie wiążąca informacja celna (BTI) wydana przez zagraniczne organy celne. Polskie organy celne nie są związane treścią holenderskiej WIT. Wypadek wyłączenia w sprawach celnych prawa wewnętrznego Rzeczpospolitej Polskiej przez postanowienia umowy międzynarodowej przewiduje art. 2 § 2 Kodeksu celnego. Wyłączenie w rozumieniu powyższego przepisu może nastąpić przede wszystkim na podstawie podpisanej w dniu 15 grudnia 1950r. w Brukseli międzynarodowej konwencji o utworzeniu Rady Współpracy, do której to Polska przystąpiła na podstawie oświadczenia Rady Państwa z dnia 6 czerwca 1974r. oraz oświadczenia rządowego z dnia 30 marca 1978r. Zobowiązanie do przestrzegania Konwencji sprawia, że interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniana w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, dokonywane zgodnie z art. III lit. "d" Konwencji mają dla orzecznictwa polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej w sprawach klasyfikacji celnej towaru i wymierzania należności celnych. Prezes Głównego Urzędu Ceł powinien wdrożyć postępowanie przed Światową Organizacją Celną. Interpretacja Rady Współpracy Celnej jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia 5 lutego 2003 r. wydaną na podstawie: art. 233 § l pkt l O.p., art. 85 § l, art. 262 Kodeksu Celnego, § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W zakresie przyczyn, z powodu których uznał za prawidłowy dla spornego towaru kod PCN 1901 90 99 9, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację własną, jak i organu I instancji.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Spółka zarzuciła decyzjom naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, rozporządzenia R.M. z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § l ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia M.F. z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), art. 122, art. 123, art.180 § l, art. 187 § l, art. 190, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 0.p. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że przede wszystkim organ odwoławczy zaniechał działań zmierzających do wyjaśnienia w trybie konwencyjnym rozbieżności klasyfikacyjnych spornego towaru, a w pozostałej części przytoczyła argumenty, którymi motywowała wnoszone w toku postępowania środki odwoławcze i pierwszą skargę do sądu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne należycie ustaliły skład surowcowy towaru w układzie: syrop glukozowy, tłuszcz roślinny, mleko, kazeiniany, stabilizator i jego przeznaczenie. Skoro zaś skład surowcowy i chemiczny towaru został rozpoznany, a przeznaczenie jako zabielacza do kawy nie było sporne, to pozostało do wykonania przypisanie towarowi kodu PCN. Badania laboratoryjne z 1999 r. przeprowadzone z wykorzystaniem chromatografii cieczowej (HPLC) oraz detektora refraktometrycznego i detektora UV-VIS pozwoliły na ustalenie, że towar zawiera w swoim składzie surowcowym m.in. białko posiadające charakter białka mlecznego, glukozę oraz cukier mleczny – laktozę, zaś prof. dr hab. Julian Gaweł z Instytutu Mleczarstwa stwierdził, że składnik towaru określany jako "frakcja mleczna" jest po prostu przetworem mlecznym, określonym w technologii jako mleko odtłuszczone. Spółka uważała jednak, iż organ odwoławczy powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego specjalisty z zakresu przemysłu mleczarskiego na okoliczność, jaki charakter miały pochodne mleka użyte do produkcji zabielacza i czy można je traktować jako mleko. Wobec zgromadzonego materiału dowodowego odmowne stanowisko organu celnego w tej materii było prawidłowe i stanowiło wypadkową trafnego przyjęcia, że dla rozstrzygnięcia przeprowadzenie wnioskowanych badań specjalistycznych nie jest uzasadnione i celowe. Według sądu, brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z dodatkowej opinii biegłego, bowiem nie biegły, a wyłącznie Prezes GUC uprawniony jest do określenia, w formie decyzji, kodu PCN towaru, co też był uczynił zgodnie z przysługującymi mu kompetencjami. Nie wymaga szerszego uzasadnienia twierdzenie, że nie można się dopatrzyć w ogóle przydatności do rozstrzygnięcia opinii wydanej przez Spółkę zajmującą się problematyką klasyfikacji towarów na potrzeby statystyki ( SWW-PKWiU). Ponadto o tym, że "stan towaru" został przez organy celne ustalony bezbłędnie i ostatecznie, świadczy zgodność tych ustaleń z danymi zawartymi w orzeczeniu interpretacyjnym CSH (por. orzeczenie nr NCO571F1 na liście dokumentów opublikowanych w dniu 1.10.2001 r. w formacie elektronicznym na stronie internetowej WCO).

Prezes GUC nie był związany okazaną przez Spółkę holenderską WIT z dnia 23 maja 1997 r., w której dla tego towaru wskazano kod PCN 2106 90 98, ani rozstrzygnięciem z dnia 22 stycznia 2001 r., podjętym na 239 posiedzeniu Komitetu ds. Kodeksu Celnego Sekcji Taryf i Nomenklatury Statystycznej Unii Europejskiej, wskazującym na klasyfikację spornego zabielacza do pozycji 2106. Nie musiał więc w tej sprawie stosować się do opinii organów celnych holenderskich z dwóch powodów. Po pierwsze w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można mieć zastrzeżeń co do tego, że holenderska WIT nie znalazła uznania polskich władz celnych. WIT zagraniczna podlegała ocenie polskiej administracji celnej, która dokonuje jej w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy i przepisy obowiązującego w Polsce prawa. Po wtóre dokument ten nie może być wiążący tylko dlatego, że wydany został przez administrację kraju członkowskiego UE. Stosujemy polskie, bardzo precyzyjne przepisy, oparte na ogólnych regułach interpretacji nomenklatury scalonej (wierne tłumaczenie) i uzgodnione z europejskimi wyjaśnieniami do niej. Natomiast stosowanie zasad unijnej taryfikacji obowiązywać będzie wówczas, gdy nastąpi akcesja Polski do UE. Ze strony UE pochodzi adekwatne wyjaśnienie - trafnie powoływane przez polskie organy celne - udzielone podczas obrad Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska - UE, a mianowicie, że Polska nie jest zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej UE, jak również UE nie jest zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez administrację celną Polski, a różnice interpretacyjne będą rozstrzygane w sposób przewidziany w Konwencji.

Nie jest zasadny zarzut, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w wyroku wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd wyrokiem z dnia 13 września 2002 r. uchylił decyzję II instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodziło o wdrożenie postępowania konwencyjnego w celu uzyskania interpretacji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego w przedmiocie klasyfikacji towarowej i wzięcie go pod uwagę przy wydawaniu ponownej decyzji. Organ odwoławczy uzyskał stanowisko WCO: Polska uległa w postępowaniu konwencyjnym o określenie kodu PCN spornego towaru. Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO na 29 sesji (HSC/29) przyjął orzeczenie opatrzone datą 10.04.2002 r. NCO571F1 w sprawie klasyfikacji pochodzących od mleka zabielaczy do kawy, zatwierdzając dla spornego towaru kod PCN 2106 90. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie mogło ono mieć dobroczynnego - jak oczekiwała Spółka - wpływu na orzeczenie w osądzanej sprawie.

Dodać należy, że w Kodeksie celnym mamy wyłączenia prawa wewnętrznego przez postanowienia umowy międzynarodowej (art. 2 § 2), a w takim przypadku nie ma wątpliwości, że powinny być bezpośrednio stosowane postanowienia umów i konwencji międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę i to od daty ich wejścia w życie na podstawie stosownych publikowanych oświadczeń krajowych. Sytuacja nie już taka jasna w kwestii trybu uznania mocy wiążącej dla polskich organów celnych aktów wykładni (interpretacji) postanowień umowy międzynarodowej, zgodnych z jej treścią i dokonywanych przez WCO. Sąd stanął na stanowisku, że trybem właściwym do uznania mocy wiążącej dla polskich organów celnych aktów wykładni (interpretacji) postanowień umowy międzynarodowej, zgodnych z jej treścią i dokonywanych przez uprawniony organ WCO, jest implementacja rozumiana jako proces, którego następstwem jest ich przeniesienie do prawa krajowego, w wyniku czego polskie organy celne stosują nie interpretacje ale już normy ustaw lub innych aktów prawa krajowego. Organy polskiej administracji celnej nie są uprawnione do stosowania wykładni (interpretacji) WCO w trybie sprawowanego przez nie orzecznictwa administracyjnego, a więc powinny je przestrzegać nie po udzieleniu, ale dopiero po ich formalnym włączeniu do krajowego porządku prawnego. W dniu 24 kwietnia 2003 r. ogłoszone zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej ( Dz. U. Nr 70, poz. 645), odnoszące się do tomu V tychże Wyjaśnień. Akt prawny wszedł w życie z dniem 9 maja 2003 r. i z tym dniem uzyskała moc obowiązującą interpretacja przyjęta na 29 sesji HSC w zakresie klasyfikacji taryfowej zabielacza do kawy o nazwie handlowej "[...]".

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § l ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia M.F. z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. W rozpatrywanych sprawach za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiadała Spółka. Wskazanie w SAD błędnego na gruncie polskiego porządku prawnego kodu PCN jest wynikiem świadomego działania strony. W okresie obejmującym daty odpraw celnych zgodnie z opinią klasyfikacyjną Prezesa GUC nr 1 do działu 19, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej ( tom V, str. 2289) stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997r. (M. P. Nr 76, poz. 715 – uchylenie z dniem 24 września 1999r.), sporny towar winien być klasyfikowany wg kodu 1901 90 99 9. O treści tego wyjaśnienia, ani o stosowanym orzecznictwie polskich organów celnych Spółka nie mogła nie wiedzieć ani go nie znać. Spółka była wówczas w posiadaniu wydanej na jej rzecz holenderskiej WIT z dnia 23 maja 1997 r., w której dla tego towaru wskazano kod 2106 90 98. Spółka wiedziała więc o istnieniu zasadniczej rozbieżności interpretacyjnej pomiędzy polskimi i zagranicznymi organami celnymi w odniesieniu do spornego towaru. Organ może odstąpić od poboru odsetek wyrównawczych tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, lecz Spółka nie wykazała takich okoliczności.

W świetle opisanych powyżej faktów, sąd ocenił jako niezasadny zarzut skumulowanego naruszenia przez organy celne następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art.180 § l (pojęcie i rodzaje dowodów), art. 187 § l (obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 190 (prawo udziału strony w postępowaniu dowodowym), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 197 (powołanie biegłego) oraz art. 210 § 4 (składniki decyzji). Organy celne nie naruszyły także - ponieważ nie znalazły zastosowania w sprawie – przepisów rozporządzenia R.M. z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1271 ze zm.) Wojewódzki Sad Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie skargą kasacyjną z dnia 7 maja 2004 r., która wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej "ustawą - przepisy wprowadzające"), poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku faktu związania WSA oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1322/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "[...]", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające, zaskarżony wyrok mógłby być inny ze względu na przyjęcie jako właściwego dla klasyfikacji powyższego towaru kodu PCN 2106 90 98.

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej "Prawem o ustroju sądów administracyjnych") poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zwanej dalej "ustawą o NSA"), poprzez zawarcie w niej rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1322/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia decyzji HSC z maja 2002 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "[...]", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie postąpił zgodnie z dyspozycją art. 30 ustawy o NSA, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie mogłoby być inne ze względu na przyjęcie jako właściwego dla klasyfikacji powyższego towaru kodu PCN 2106 90 98.

3. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą, tj.:

a) błędnej wykładni pojęcia "na bazie mleka",

b) niedopuszczalnej analogii stosowania wyjaśnień przy ustalaniu zaklasyfikowania towarów do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej,

c) braku wpływu zawartości w produkcie 18% preparatu będącego pochodną mleka na właściwości tego produktu,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne; brak ustosunkowania się do powyższych zarzutów uniemożliwia skarżącej podjęcie właściwej obrony swoich interesów na etapie skargi kasacyjnej, gdyż powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawiają, że wyrok ten nie poddaje się właściwej kontroli kasacyjnej.

4. Naruszenie przez WSA art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 5 lutego 2003 r. nr [...], pomimo że decyzja wydana została z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w związku § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom I) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organ celny, że właściwe jest klasyfikowanie produktu "[...]" do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V) dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany wyjaśnień do Taryfy celnej przy niezmienionej Taryfie celnej, podczas gdy z powyższych przepisów i Ogólnych Reguł Interpretacyjnych wynika, że danemu towarowi może być przypisany tylko jeden kod Taryfy celnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zastosował kodu PCN 2106 wynikającego z interpretacji RWC wydanej w maju 2002 r. (decyzja podjęta na 29 sesji HSC) do zgłoszeń będących przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, a dokonanych przez skarżącą w lipcu i sierpniu 1999 r.; gdyby WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, to mógłby uznać, że na podstawie art. 135 i art. 145 § l pkt l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasługuje ona na uchylenie w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wskazanych wyżej przepisów, w czym przejawia się wpływ naruszenia prawa przez WSA na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego, stanowiące zgodnie z art. 174 pkt l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę kasacyjną, tj.:

1. Naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 91 ust. l, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (zwanej dalej: "Konstytucją RP") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania tych przepisu w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, a to poprzez przyjęcie, że interpretacje Rady Współpracy Celnej dokonane zgodnie z art. III lit. d międzynarodowej Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej podpisanej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., do której Polska przystąpiła na podstawie oświadczenia rządowego z dnia 30 marca 1978 r., są wiążące dla polskich organów celnych w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu opublikowania tych interpretacji w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących każdorazowo załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów (w niniejszej sprawie po dniu 9 maja 2003 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem zbieżnym jak w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 387/03, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 Prawa o p.s.a., a to na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

1. Odnosząc się kolejno do zgłoszonych zarzutów w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 99 Przepisów wprowadzających ustawy o sądownictwie administracyjnym poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku faktu związania WSA oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1322/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej podjętej w formie decyzji na 29 sesji HSC w maju 2002 r., dotyczącej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Związania WSA oceną prawną strona skarżącą upatruje w tym, że NSA uznał przedmiotową decyzję HSC za posiadającą wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, zdaniem skarżącej Spółki, oddaliłby skargę wniesioną przez [...].

Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2002 r. stwierdził, że dla zachowania jednolitości klasyfikacji celnej Prezes GUC powinien wdrożyć stosowne postępowanie przed Światową Organizacją Celną oraz podniósł, że interpretacja Rady Współpracy Celnej jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania.

Nie powinno budzić wątpliwości, że Sąd nie wypowiedział poglądu prawnego, a zwłaszcza takiej oceny prawnej, która wiązałaby wojewódzki sąd administracyjny w rozumieniu art. 99 Przepisów wprowadzających. Ale gdyby nawet przyjąć, że jest to ocena prawna, to nie mogła ona wiązać zarówno organów celnych jak i sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy albowiem stan faktyczny polegający na wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego decyzji z dnia 29 maja 2002r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego, który zdecydował, że produkt [...] należy zaliczać do pozycji 2106, podpozycji 2106 90 zmienił się, gdyż decyzja ta została wprowadzona w ustawodawstwie polskim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003r., zatem sąd I instancji trafnie przyjął, że dopiero od tej daty można mówić o związaniu polskich organów administracji celnej postanowieniami decyzji podjętej na 29 sesji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego w maju 2002r.

Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., że Sąd w wyroku z 13 września 2002 r. uchylił decyzję organu II instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Dalszy zarzut dotyczący naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o p.s.a., w związku z naruszeniem art. 1 Prawa o u.s.a. – przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lutego 2003 r., pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, wobec nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 13 września 2002 r.

Ponieważ już wyżej odniesiono się do problematyki związanej z związaniem sądu i organu z rzekomą oceną prawną, ocena tego zarzutu nie wymagała dodatkowej argumentacji.

3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 Prawa o p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze z dnia 26 lutego 2003 r. i w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji po obszernej analizie stanu faktycznego sprawy, gdzie zawarte jest odniesienie, że przedmiotowy zabielacz do kawy był wytwarzany na bazie mleka. Przy zaklasyfikowaniu towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej nie stosowano "niedopuszczalnej analogii" tylko klasyfikację zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), część IV tomu V, str. 2294. Podobnie kwestia ta była uregulowana w zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami preparaty zabielające na bazie mleka były klasyfikowane do kodu 1901 90 99 9.

Argument, że strona skarżąca nie znała Wiążącej Informacji Taryfowej odnoszącej się do tego samego towaru, a wydanej na rzecz innego importera – jest bez znaczenia. Powołanie się organu administracji celnej na WIT z dnia 27 maja 1999 r. oznaczało tylko, że organy celne jednolicie klasyfikowały ten towar. Ponadto należy zważyć, że zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego udzielona informacja taryfowa wiąże organy celne tylko wobec osoby, której udzielono tej informacji.

W ocenie skarżącego okoliczności faktyczne i prawne prowadzące do zadeklarowania spornego towaru do kodu 2106 90 98 0 dostatecznie uzasadniają stanowisko strony. Argumentację tę skarżący powtórzył w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. Strona skarżąca podkreślała, że wszystkie zgłoszenia dokonywane w przedmiotowej sprawie dokonywała do kodu 2106, jednak przyznała w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. (str. 3 pisma), że istotnie wskazała kod 1901 90 99 9 we wniosku z dnia 15 października 1999 r. o udzielenie przywozu w ramach automatycznej rejestracji obrotu, ale było to wymuszone decyzjami w przedmiocie klasyfikacji uznającymi zgłoszenia celne za nieprawidłowe.

Sąd I instancji nie podzielił oceny strony skarżącej co do taryfikacji przedmiotowego towaru i skargę oddalił, nie dopatrując się żadnych szczególnych okoliczności, które zresztą sama skarżąca sprowadziła do twierdzenia, że prawidłową taryfikacją jest kod 2106.

4. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, dotyczy naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 Prawa o p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 5 lutego 2003 r., pomimo że wydana została z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, Tom I), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez uznanie, że właściwe jest klasyfikowanie przedmiotowego produktu do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r.

Zarzut ten jest bezpodstawny.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ celny I instancji w momencie wydawania decyzji działał zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, wydane na podstawie art. 13 § 6 Kodeksu celnego, które weszło w życie 1 stycznia 1999 r., ustanowiło w § 1 Taryfę celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Prezesa GUC do działu 19, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, część IV, s. 2289, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) – preparaty zabielające lub spieniające do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90. Wyjaśniono następnie, że z uwagi na to, że preparaty do kawy spełniające tę samą funkcję klasyfikowane są do dwu różnych działów Taryfy celnej (dział 19 i 21), do każdej partii towaru zgłoszonego do odprawy celnej dołączony musi być certyfikat producenta zawierający informacje o składzie surowcowym (a nie chemicznym), tj. informacje o produkcie (np. syrop glukozowy, tłuszcz roślinny, mleko, kazeiniany, stabilizator itp.

Producent przedmiotowego towaru jeden ze składników towaru określił jako "frakcja mleczna", co według prof. dr hab. Juliana Gaweł z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie oznacza, że jest to produkt mleczny, określony w technologii jako mleko odtłuszczone.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 19 w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, str. 179), pozycja 1901 obejmuje "szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie". Kierując się tą wskazówką organy celne ustaliły, że przedmiotowy towar wywodzi swoje zasadnicze właściwości z mleka, czyli jest produktem "na bazie mleka". Organy celne powołały się na stanowisko strony skarżącej, że importowany towar jest półproduktem przeznaczonym do produkcji kawy Mokate Cappuccino oraz na producenta towaru, firmę [...], która określiła towar jako "śmietanka w proszku".

Argument strony, że produkty zawierające mleko mogą być klasyfikowane również do pozycji 2106, zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" (tom V, str. 2335), jest prawdziwy. Jednakże te same wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V, str. 2289) wyraźnie stanowią, że preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90.

Dalej skarżąca zarzuca, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V) będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. odmiennie klasyfikują przedmiotowy produkt.

Należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 5 lutego 2003 r., natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., wobec czego Sąd I instancji prawidłowo nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wymienionego rozporządzenia. Obowiązującymi, w dacie wydania decyzji były wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku (tom V) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), które weszło w życie z dniem 24 września 1999 r.

Wyjaśnienie do kodu 1901 90 99 9 (tom V, część IV, str. 2294) wskazuje, że do tego kodu klasyfikuje się preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka (czyli tak samo jak w Wyjaśnieniach z 1997 r.).

Sąd I instancji odniósł się również do decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego, który zadecydował, że produkt [...] należy zaliczać do pozycji 2106, podpozycja 2106 90. Komitet zawarł przy tym zastrzeżenie, że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw – sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Decyzja ta została wprowadzona w ustawodawstwie polskim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Sąd I instancji trafnie przyjął, że dopiero od tej daty można mówić o związaniu polskich organów administracji celnej postanowieniami decyzji podjętej na 29 sesji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego w maju 2002 r.

Dalsze kwestie związane z zagadnieniem obowiązywania przedmiotowej decyzji klasyfikacyjnej zostaną omówione w dalszej części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, stanowiącego zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a. podstawę kasacyjną, należy stwierdzić, że odnosi się on wyłącznie do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co strona skarżąca rozumie niezastosowanie tego przepisu przez Sąd.

Przywołany przez stronę skarżącą art. 91 Konstytucji RP stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowania, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Przepis ten stanowi następnie, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Natomiast, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

Nie budzi wątpliwości, że Polska przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, oraz że konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie dnia 1 stycznia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 61 i 63).

Nie budzi też wątpliwości, że umowa sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. nie dotyczy utworzenia organizacji międzynarodowej uprawnionej do stanowienia prawa, tylko dotyczy przyjęcia Nomenklatury przedstawionej w załączniku do Konwencji, składającą się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (art. 1 lit. a Konwencji). Co zostało zrealizowane.

Art. 3 Konwencji określa obowiązki Umawiających się Stron, polegające na wprowadzeniu do prawa wewnętrznego reguł Systemu Zharmonizowanego.

Art. 6 Międzynarodowej Konwencji ustanowił Komitet Systemu Zharmonizowanego, którego posiedzenie zwołuje Sekretarz Generalny Rady Współpracy Celnej.

Konwencja o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzona w Brukseli dnia 15 września 1950 r., a Polska do niej przystąpiła na podstawie oświadczenia Rady Państwa z dnia 6 czerwca 1974 r. oraz oświadczenia rządowego z dnia 30 marca 1978 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 43 i 44).

Funkcje Komitetu określa art. 7 Międzynarodowej Konwencji, a wszystkie mają charakter techniczno-usługowy.

Natomiast zgodnie z art. 8 Międzynarodowej Konwencji noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy, a dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania tego Systemu, które są przygotowane podczas Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, uważa się za zatwierdzone przez Radę Współpracy Celnej, jeżeli w ustalonym terminie i trybie żadna z Umawiających się Stron nie poprosi aby taka sprawa została odesłana do Rady, która je zatwierdza, albo na wniosek któregoś z członków Rady odeśle go do Komitetu w celu ponownego zbadania.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, tom V, część V, Decyzje Komitetu Zharmonizowanego (Dz. U. Nr 70, poz. 645 z dnia 24 kwietnia 2003 r.) na 29 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) w maju 2002 r. podjęto decyzje klasyfikacyjne wraz z ich kodami, dotyczące specyficznych produktów, innych niż te, w stosunku do których wniesiono zastrzeżenia. Decyzja publikowana pod nr 2 na str. 2537 dotyczy produktu nazwanego "substytut mleka do kawy", składającego się z syropu glukozowego – 55%, emulgowanego stałego tłuszczu roślinnego – 22%, odtłuszczonego mleka w proszku – 18%, wody – 3% i stabilizatora E 340 – 2%. Dla tego produktu przyjęto klasyfikację 2106 90, a uzasadnieniem klasyfikacji były 1 i 6 Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Produkt ten odpowiada produktowi będącemu przedmiotem niniejszej sprawy pod nazwą "[...]".

Wedle twierdzenia strony skarżącej po opublikowaniu decyzji przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie powinien uchylić decyzje pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie.

Pogląd ten jest błędny.

Art. 91 ust. 3 Konstytucji odnosi się do prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, natomiast Międzynarodowa Konwencja nie stanowi prawa, które miałoby "pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami", a tylko – jak to wyżej wskazano – wydaje noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego.

Do kwestii interpretacji odnosi się wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. SA/Wr 1852/92, OSP 1995/1/23, z glosą aprobującą J. Borkowskiego. W wyroku tym Sąd przyjął, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, udzielane na podstawie art. III d) Konwencji sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), mają dla polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej, która powinna być przestrzegana w toku orzekania o wymiarze należności celnych. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano również, że interpretacje te mają charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania.

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 38/96, OSNP 1997/11/185, stwierdzając, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, dokonywane zgodnie z art. III lit. d) Konwencji o jej utworzeniu, mają dla orzecznictwa polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej w sprawach klasyfikacji celnej towaru i wymierzania należności celnych.

Przytoczone poglądy orzecznictwa mają – zdaniem składu orzekającego – zastosowanie do interpretacji Systemu Zharmonizowanego dokonywanych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego, tym bardziej że interpretacje te są zatwierdzane przez Radę Współpracy Celnej.

Do wyjaśnienia pozostaje zagadnienie jaki jest charakter prawny tych interpretacji, a w szczególności od kiedy (od jakiej daty) mają one charakter wiążącej wykładni.

W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. trafnie wskazano, że interpretacja Rady ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. Czyli bez względu na jakim etapie postępowania celnego znajduje się sprawa – organ celny jest obowiązany do przestrzegania dokonanej interpretacji. Wydaje się przy tym, że datą obowiązywania interpretacji wiążącej jest data jej wydania.

Jednakże odmiennie przedstawia się sprawa, jeżeli wiążąca wykładnia dokonana w drodze interpretacji Rady Współpracy Celnej jest wprowadzona do systemu prawa polskiego.

W dacie zgłoszenia celnego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) preparaty zabielające do kawy na bazie mleka były klasyfikowane do pozycji 1901 90 99 9. Powyższe rozważania wskazują na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że kwestię klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy regulował przepis prawa. Zmiana przepisu prawa odnośnie klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy nastąpiła w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, odnoszące się do tomu V tychże Wyjaśnień. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Wobec czego z tym też dniem obowiązuje decyzja podjęta na 29 sesji HSC w 2002 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej zabielacza do kawy wyjaśniająca, że klasyfikacją dla produktu "substytut mleka do kawy" – jest kod 2106 90. Zwraca uwagę, że z opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów usunięto wyjaśnienie dot. kodu 1901 90 99 9 (str. 2394).

Sąd I instancji trafnie powołał się na zastrzeżenie zawarte w decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego o zaliczeniu produktu [...] 23H do pozycji 2106, podpozycja 2106 90 – że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw, sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Jak wskazano wyżej, decyzja ta została opublikowana w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., czyli z tą datą została wprowadzona do ustawodawstwa polskiego.

Z powyższych względów chybiony jest zarzut dot. naruszenia art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w związku z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, tom I, załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. – M.P. Nr 76, poz. 715) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organ celny, że właściwe jest klasyfikowanie produktu "[...]" do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), przy niezmienionej Taryfie celnej.

Należy przypomnieć, że przedmiotowy produkt nie był klasyfikowany do dwóch różnych kodów Taryfy celnej, ponieważ zarówno wyjaśnienia zawarte w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r., jak i do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. wyraźnie klasyfikowały ten produkt do pozycji 1901 90 99 9, wskazując, że pozostałe preparaty na bazie mleka klasyfikuje się do pozycji 2106 90.

Zmiana tej klasyfikacji nastąpiła w związku z przyjętą na 29 sesji HSC w maju 2002 r. decyzją, że zabielacz do kawy (substytut mleka do kawy) należy kwalifikować do kodu 2106 90, która została wprowadzona, jak to wyżej wskazano, do ustawodawstwa polskiego z dniem 9 maja 2003 r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 Prawa o p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o p.s.a.