Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 877/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 484/09 w sprawie ze skargi T. M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 484/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie określenia T. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 212.050,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004 r. z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 9.115,00 zł.

Z akt administracyjnych wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w latach 2004-2005 skarżący dokonał 36 transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych w tych latach w wyniku 41 transakcji zakupu. Organ uznał, że podatnik prowadził w 2004 roku działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Działalność taka stanowi zaś wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w 2004 r. ze sprzedaży 12 nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, czynności podatnika polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) ani zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na następujące okoliczności faktyczne sprawy: nabywanie przez podatnika nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem w kontrolowanym okresie i w latach następnych, wykupywanie ogłoszeń prasowych dotyczących ofert zakupu i sprzedaży ziemi, uczestnictwo w licytacjach komorniczych i przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, podczas których podatnik nabywał nieruchomości, częstotliwość zawieranych transakcji i niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że kontrahentami podatnika były osoby fizyczne, osoby prawne, Agencja Nieruchomości Rolnych, Agencja Mienia Wojskowego, Archidiecezja G. Przedmiotowe nieruchomości położone były na terenie całego kraju, niejednokrotnie na terenach szczególnie atrakcyjnych, w pobliżu jezior, okolic nadmorskich, w obszarach rejonów rekreacyjnych, często na terenach na których nie było aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Niejednokrotnie zakupione nieruchomości zbywane były w częściach, a nie w całości, co zdaniem organu, świadczy o zamiarze maksymalizacji zysku. Ponadto organ stwierdził, że dla uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, to wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów nie stanowią katalogu rozłącznego, co oznacza, że niektóre przychody mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Istotnym jest, by wyodrębnić przychody z działalności gospodarczej od przychodów z innych źródeł. Jednocześnie w pkt 8 lit. a omawianego artykułu ustanowiono, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (bez rozróżnienia czy chodzi o nieruchomości rolne czy inne), stanowi odrębne i podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tylko do takiej sprzedaży odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem jeżeli z ustaleń faktycznych wynika, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami - a o jej profesjonalnym charakterze przekonuje ciągłość, zorganizowany charakter, nastawienie na zysk, rozmach z angażowaniem znacznego kapitału – wykluczone jest w ocenie organu podatkowego zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się stwierdzenia jej nieważności w całości bądź uchylenia jej w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości i z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 145 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez skarżącego;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając ostatni z zarzutów skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie uzasadnił dlaczego niezastosowano zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stanowisko, iż sam fakt prowadzenia działalności wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku pojawiło się dopiero w decyzji organu odwoławczego. Ponadto zdaniem skarżącego, taka interpretacja przepisów prawa przez organ odwoławczy jest rozszerzają i niezgodna z intencją ustawodawcy, bowiem z przepisów prawa jasno wynika, że przychody z tytułu sprzedaży gruntów rolnych są zwolnione od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 484/09 skargę oddalił uznając, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu przez skarżącego umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są pozarolniczą działalnością gospodarczą stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 10 ust. 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W związku z tym Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jak również wykluczone jest ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Rozważając definicje gospodarstwa rolnego na gruncie prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji podniósł, że w ramach autonomii tego prawa do celów określonego podatku pewne instytucje znane prawu cywilnemu mogą być zdefiniowane w swoisty sposób. Jeżeli jednak ustawodawca nie skorzystał z tej autonomii i nie zdefiniował pojęcia gospodarstwa rolnego w sposób odmienny od utrwalonego w obrocie cywilnoprawnym, to również na gruncie prawa podatkowego nie można go rozumieć inaczej, niż definiuje ją kodeks cywilny. Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Natomiast art. art. 553 Kodeksu cywilnego zwiera legalną definicję gospodarstwa rolnego. Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przepis ten statuuje definicję gospodarstwa rolnego w znaczeniu przedmiotowym. Stanowi ono więc zespół różnorodnych składników tworzących zorganizowaną całość gospodarczą. Chociaż grunty rolne zajmują pozycję pierwszoplanową, gdyż przesądzają o rolnej kwalifikacji całego zespołu składników, jednakże nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego. Dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone.

Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania, gdyż skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjnej, zarzucając wyrokowi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a);

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez złamanie zasady postępowania polegające na nieuwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz niepełne uzasadnienie wyroku odnośnie zarzutu przekroczenia zakresu kontroli, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący podniósł, iż w jego ocenie interpretacja art. 21 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna, bowiem sprzedawane grunty miały charakter rolny, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nie zmieniły swego charakteru, a ustawodawca nie zastrzegł, iż zwolnienie nie obejmuje osób prowadzących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

W myśl unormowania art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przekroczenie zakresu kontroli i nieuwzględnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać go za niezasadny. Treść zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na przyjęcie, że faktycznie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć bowiem wypada, że przywołany przepis jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy również skarżący był zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów oraz istoty tych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy, czego uzasadniając zarzut w sposób nazbyt ogólny nie uczynił.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w rozpoznawenej sprawie analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, iż według skarżącego błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polega na tym, że Sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny z zasadą racjonalnego prawodawcy, gdyż zakładający sprzeczność tych przepisów. Takie rozumowanie w ocenie skarżącego oznacza, że do tego samego stanu faktycznego można byłoby zastosować dwie sprzeczne dyspozycje norm prawnych – jedną, nakazującą zwolnić dochód z podatku i drugą, nakazująca pobrać ten podatek. Te wynikającą z błędnej interpretacji sprzeczność Sąd usunął, dając prymat stosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nad stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co również stanowi wadliwy zabieg interpretacyjny. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., według skarżącego, powinna uwzględnić fakt, iż zwolnienie dotyczące sprzedaży gospodarstwa rolnego wyrażone w tym przepisie nie może być zastosowane tylko wtedy, gdyby grunty nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego lub utraciły charakter rolny. Skoro warunki te - jak wyraźnie wynika z akt sprawy – zostały spełnione, nie ma przesłanek do niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Przedstawiona przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia oraz argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy na podstawie okoliczność faktycznych sprawy – nie podważanych na żadnym etapie postępowania – uznały, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07.

Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10).

Na marginesie należy wskazać, że skarżący prawidłowo wskazał w skardze kasacyjnej, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się odwołanie do definicji gospodarstwa rolnego. W ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.) co oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 55 ³ Kodeksu cywilnego. Wobec tego Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się w swoich rozważaniach do pojęć, którymi posługuje się Kodeks cywilny, jednakże wobec ustaleń powołanych powyżej, w niniejszej sprawie nie miało to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.