Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 130/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi C. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.613, dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3, art.5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86, dalej u.p.s.d.) decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie ustalenia C.E. (dalej jako strona, podatnik, skarzący) podatku od spadków i darowizn od nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze zasiedzenia w wysokości [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ustalił podatek od spadków i darowizn od nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze zasiedzenia tj. nieruchomości o pow. 0,1258 ha, położonej w Z. o wartości [...]zł.

Organ podatkowy I instancji podkreślał, że argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nabycie tytułem dziedziczenia i nabycie tytułem zasiedzenia to dwa odrębne tytuły nabycia. Nabycie tytułem dziedziczenia wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 natomiast nabycie tytułem zasiedzenia wynika z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kwestie związane z nabyciem spadku (dziedziczenie), w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w art. 925 K.c. z którego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 ww. ustawy, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli zatem w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez zasiedzenie. Obowiązek podatkowy przy nabyciu przez zasiedzenie ciąży na nabywcy własności rzeczy z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie - art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego. Zasiedzenie określa się jako pierwotny sposób nabycia, co oznacza, że pomiędzy prawem poprzednika a prawem nabywcy nie istnieje zależność. Samoistny posiadacz nabywa prawo własności rzeczy z upływem ostatniego dnia zasiedzenia.

Zdaniem organu podatkowego I instancji z powyższych względów przy ustalaniu podatku z tytułu zasiedzenia nie mają zastosowania przepisy ustawy dotyczące zaliczenia nabywcy do grupy podatkowej oraz określające skale podatkowe dla poszczególnych grup podatkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Stwierdzenie przez Sąd Rejonowy nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie jest orzeczeniem sądu powszechnego, które wiąże inne sądy i organy. Wynikiem badania jest stwierdzenie prawomocnym postanowieniem sądu nabycia w drodze zasiedzenia.

Organ podatkowy I instancji podkreślał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie sąd wydając orzeczenie w sprawie zasiedzenia wziął pod uwagę aktualny stan prawny nieruchomości i orzekł zasiedzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. przedmiotowej nieruchomości. Zatem w niniejszym postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku z tytułu nabycia rzeczy w drodze zasiedzenia organ podatkowy jest związany treścią prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. stwierdzającego nabycie przez W. i C.E. (dalej jako podatnicy) w drodze zasiedzenia nieruchomości wskazanych w tym postanowieniu, co stanowiło podstawę opodatkowania z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia.

W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że ww. majątek nabyty został przez zasiedzenie po teściach (rodzicach żony tj. A. i M. B. - vide odwołanie z dnia 10 września 2015 r.) i winien być potraktowany jak spadek czyli w myśl art 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., podatnik powinien być zwolniona z tego podatku jako zstępny. Podatnik nadmieniał, że musiał wraz z żoną dziedziczyć go w drodze zasiedzenia, ponosząc wysokie opłaty sądowe, ponieważ w myśl art. 1 ustawy z dnia 26.10.1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. Nr 27, poz. 250) oraz art. 97 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) ojciec W.E. nie mógł przepisać nieruchomości, którą otrzymał od rodziców swej żony. Strona wskazywała również na to, że wspólnie z żoną są emerytami oraz, że każde z nich ma po [...] zł emerytury i nie stać ich na zapłacenie tak dużej kwoty podatku. Oboje chorują, wydając spore kwoty na lekarstwa, dlatego wnosi o zwolnienie z podatku od spadków i darowizn jako zstępny w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ II instancji, z uwagi na to, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "zasiedzenie", w tym zakresie odwołał się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w tym przywołał treść art. 172, art. 176 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy wywodził, że zasiedzenie jest tzw. instytucją dawności, służącą korygowaniu rzeczywistego stanu posiadania ze stanem prawnym. Prowadzi ono do nabycia przez posiadacza własności na skutek długotrwałego posiadania przez niego rzeczy, czemu towarzyszy utrata własności przez dotychczasowego właściciela, który w przeszłości utracił posiadanie rzeczy. Poprzez zasiedzenie można nabyć własność rzeczy ruchomych i nieruchomych, udziału we współwłasności, prawa użytkowania wieczystego, służebność gruntową. Zasiedzenie jest instytucją prowadzącą do nabycia prawa na skutek upływu czasu. Umożliwia ono, sankcjonując stan faktyczny, usunięcie długotrwałej niezgodności między stanem prawnym a stanem posiadania. Na skutek zasiedzenia, które następuje ex lege, dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego; jest więc ono pierwotnym sposobem nabycia prawa podmiotowego. Skutkiem zasiedzenia jest zatem pierwotne nabycie własności przez posiadacza, który może wystąpić do sądu z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia. Samo nabycie własności następuje z mocy samego prawa, a orzeczenie stwierdzające nabycie własności przez zasiedzenie ma jedynie charakter deklaratywny.

W dalszej części uzasadneinia organ odwoławczy wskazał, że zapoznał się z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 518/11), na który powoływała się strona oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1758/13), na który powoływał się organ I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn celem ustalenia, czy zawarte w nim zwolnienie dotyczy również przypadków takich jak nabycie przez stronę nieruchomości przez zasiedzenie. Zdaniem organu odwoławczego w powyższych wyrokach stan faktyczny jest inny, niż ten, który odnosi się do przypadku strony i jego żony, gdyż w ww. sprawach skarżący nabyli nieruchomości przez zasiedzenie, stanowiących własność ich rodziny.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą jego stanowiska jest pogląd “NSA w Warszawie", który stwierdził: "...mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy należy rozumieć w ten sposób, że - inaczej niż w Kodeksie cywilnym - na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli. Stąd też dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem" (wyrok NSA z dnia 19.03.2014 r. sygn. akt II SA/Po 518/11 – winno być – dopisek Sądu - sygn. akt II FSK 883/12).

W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy podkreślił, że podstawą uznania strony za osobę zwolnioną od podatku od spadku i darowizn nie może być sam fakt spadkobrania po teściach, którzy w świetle dowodów w sprawie władali jedynie nieruchomością do dnia śmierci a nie byli jej właścicielem. Zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. Organ wyjaśniał, że w niniejszej sprawie A.B. - ojciec żony strony nie był właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia. Organ podkreślił, że co do zasady skutkiem spadkobrania jest przejście na spadkobierców praw przysługujących spadkodawcy (w szczególności praw rzeczowych i zobowiązań) nie zaś stanów faktycznych, do których należy władanie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że otwarcie spadku przenosi z mocy prawa władanie rzeczą - do której spadkodawca nie miał tytułu prawnego - na spadkobiercę. Możliwe jest kontynuowanie władania po swoim poprzedniku prawnym w tym sensie, iż po śmierci władającego jego spadkobierca obejmie tę samą rzecz w samodzielnie władanie.

Organ odwoławczy podkreślił, że podziela stanowisko organu I instancji, który w decyzji uznał, iż zwolnienie wynikające z omawianego przepisu nie ma zastosowania do przypadku nabycia prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, gdy zasiedzenia nie można uznać za nabycie nieruchomości od najbliższych (właścicieli), skoro przyjmuje się, że wcześniej właściciela nie było. W tym przypadku nabycie nieruchomości następuje z pominięciem relacji osobistej, która jest racją objęcia przez ustawodawcę zwolnieniem.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż wolą ustawodawcy było zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych wśród najbliższej rodziny, tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, natomiast istota zasiedzenia polega na tym, że jest to sposób nabycia własności poprzez posiadanie na skutek upływu czasu.

Organ odwoławczy wywodził ponadto, że w praktyce fakt nabycia własności przez dotychczasowych posiadaczy nieruchomości poza kwestiami uregulowania prawnego statusu nieruchomości, nie pociąga za sobą żadnych korzyści finansowych/materialnych dla nowych właścicieli, którzy i tak w praktyce korzystają z nieruchomości. Wiąże się to jednak ze sporym wydatkiem, m. in. opłaty sądowe (np. opłata stała - wpis sądowy), opłaty związane z uregulowaniem spraw wieczystoksięgowych oraz finalnie dodatkowe obciążenie o charakterze publicznoprawnym - podatek od zasiedzenia. Powoduje to, że wiele osób, pomimo świadomości, iż należy uregulować stan prawny nieruchomości, nie decyduje się na ten krok właśnie ze względów finansowych.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że znany jest pogląd, iż ten podatek to rodzaj zapłaty za nabycie prawa własności rzeczy, jednakże z praktycznego punktu widzenia takie stanowisko nie wytrzymuje krytyki w sytuacji, kiedy przedmiotem zasiedzenia stają się nieruchomości, których posiadaczami pozostają osoby należące do najbliższej rodziny dotychczasowych właścicieli, a więc osoby, które de facto korzystają z nieruchomości należących jakby do "majątku rodzinnego".

W ocenie organu odwoławczego wymienione przez stronę fakty dotyczące zezwolenia na budowę budynków w obrębie ww. nieruchomości uzyskane przez ojca żony nie świadczą o uzyskanym prawie własności, gdyż nawet dzisiaj ewidencja gruntów obejmuje dane dotyczące właścicieli nieruchomości a w przypadkach braku tych danych w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają.

Organ odwoławczy wskazał również stronie na możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie spornej należności.

Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił i wyjaśnił stronie, że nałożony podatek nie narusza zasad zawartych w Konstytucji RP, w tym równego traktowania.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. strona podkreślała, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organów ze względu na to, że jego teściowie otrzymali w roku 1951 przedmiotową działkę od rodziców na budowę domu, w którym mieszkali i płacili podatek, a pozwolenie na budowę otrzymali od Powiatowego Wydziału Architektury. Strona wyjaśniała, że formalnie jej teść, w myśl prawa był osobą władającą gdyż przedmiotowa nieruchomość nie posiadała powierzchni przekraczającej 0,20 ha. Teść nie uzyskał tytułu własności w myśl ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. nr 27, poz. 250) - decyzja Starosty Powiatowego w K. Strona podkreślała, że wraz z żoną cały czas mieszka w tym budynku, którego własność przysądził im dopiero stwierdzając zasiedzenie Sąd Rejonowy w C. Strona podkreślała, że ma “żal" do Urządu Skarbowego z uwagi na to, iż nie zaliczył jego i żony do osób objętych art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdzie osoby w linii prostej są zwolnione z podatku, albowiem potraktowano jego i żonę męża tak jak osoby nabywające własność od osób obcych. Strona podkreślała, że własność zasiedziała po “rodzicach", którzy z uwagi na proces kolektywizacji wsi oraz zakaz rozdrabniania gospodarstw nie mogli nabyć własności. Strona akcentował, że Urząd skarbowy nie rozważył tego, że “jeśli teściowie nie byli prawnymi właścicielami, tylko władającymi, to rodzice ich, czyli moi dziadkowie byli właścicielami tej działki i z tego względu jako wnuczek też powinnem być zwolniony z podatku i zaliczona do najbliższej rodziny", o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Strona na poparcie swojej argumentacji odwołała się do przywoływanego wcześniej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz wskazując na niesprawiedliwość w rozstrzygnięciu organów podatkowych podkreślała, że wraz z żoną są osobami żyjącymi ze skromnych emerytur, którym ciężko zapłacić taki podatek. Strona wnosząc o przychylne rozpatrzenie sprawy podkreślała, że czuję się pokrzywdzona przez PRL-owską ustawę z dnia 26.10.1971 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 250).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów, w przeciwieństwie do skargi żony skarżącego (W.E.) nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nieruchomości w drodze zasiedzenia, w sytuacji, gdy jej poprzednimi właścicielami byli, jak wynika z twierdzeń skarżącego dziadkowie żony, a władającym ojciec żony, który z uwagi na uregulowania prawne dotyczące zakazu rozdrabniania gospodarstw rolnych (ustawa z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych – Dz. U. Nr 27, poz. 250) nie mógł nabyć prawa własności.

W istocie spór sprowadza się do interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm. – dalej określanej skrótem u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Organ ustalając podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przyjął, że wymieniony przepis nie ma zastosowania w sprawie, z czym konsekwentnie nie zgadzała się strona skarżąca, zarzucając organom podatkowym zawężającą wykładnię w/w przepisów.

Sąd, pomimo tego, że nie podzielił wszystkich argumentów organu podatkowego, podkreśla, że w realiach faktycznych i prawnych sprawy skarga okazała się bezzasadna.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Organ odwoławczy uzasadniając odmowę zastosowania wobec skarżącego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odwołał się do regulacji zawartej w art. 172 kc, akcentując, że nabycie w drodze zasiedzenie jest nabyciem pierwotnym, związanym z upływem czasu a zatem nie istnieje żaden stosunek prawny między poprzednim właścicielem a nabywcą nieruchomości w drodze zasiedzenia. Nabycie takie następuje z mocy prawa, a ta okoliczność przesądza o braku podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Na poparcie swojej argumentacji organy odwoływały się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1758/13).

Z kolei skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego, akcentując, że kwestia objęcia zwolnieniem zasiedzenia – w określonym stanie faktycznym – stanowiła przedmiot oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 518/11), od którego kasację oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., (sygn. akt II FSK 883/12).

Nie odmawiając racji rozważaniom dotyczącym zasiedzenia w rozumieniu art. 172 kc, przyjdzie zaakcentować, że ani przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1., ani też przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego, a regulacje zawarte w tych przepisach stanowią niejako "zaprzeczenie" rozumienia ich w sposób cywilistyczny. Skoro bowiem przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. De facto taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniłaby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 w punktach od 2 do 6. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 441/15 – publikowany: http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie w oparciu o wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 518/11 (publikowany: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazuje, że nie sposób bronić poglądu, iż w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a ustawy. Ponadto za takim rozwiązaniem przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku i istoty zasiedzenia. Należy oczywiście zauważyć, że istotnie zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Byłoby tak, gdyby postępowanie o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie toczyło się tylko z udziałem samego wnioskodawcy żądającego stwierdzenia zasiedzenia. A tak przecież nie zawsze jest. Wystarczy przytoczyć choćby art. 609 § 2 i 3 Kodeksu postępowania cywilnego, które nakazują w przypadku braku wskazania we wniosku zainteresowanych uczestników postępowania zarządzić ich wezwanie przez ogłoszenie. W orzecznictwie zaś nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że uczestnikami takiego postępowania są: inni posiadacze samoistni rzeczy, posiadacze zależni, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, posiadacze gruntów sąsiednich, o ile roszczą sobie prawa do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, a przede wszystkim osoby, od których wnioskodawca nabył daną rzecz w sposób nieformalny lub nawet formalny (ruchomość), oraz poprzednicy prawni ujawnieni w księdze wieczystej lub zbiorze dokumentów (np.: postanowienie SN z dnia 2 marca 1950 r. i C 65/50, OSN 1951, nr 1, poz. 5). Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W tej ostatniej bowiem nie ma istotnego znaczenia dla nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie, jaki był stosunek osobisty między nabywcą a poprzednikiem prawnym, mimo że poprzednik musi być ustalony, a nabywca najczęściej ten stosunek wykazuje (nieformalna sprzedaż od osoby obcej, bliskiej, nieformalna darowizna itd.). Poza tym pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem, a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność zaś, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia przecież tego stosunku osobistego. Poza tym fakt, że w konkretnym jednostkowym przypadku stosunku osobistego rzeczywiście może nie być, nie oznacza, że należy ten wyjątek odnosić do całej reguły i pozbawić prawa do zwolnienia podmiotowego nabywców własności rzeczy w drodze zasiedzenia.

Wymaga przy tym podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał na sposób interpretacji przepisów art. 4 a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Akcentując ich zawężającą wykładnię, NSA zwrócił uwagę, że "Czyni ona bowiem zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d.) – nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi właścicielami były osoby wymienione w art. 4a u.s.d., podlega opodatkowaniu. Zważywszy na powyższe, mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że – inaczej niż w Kodeksie cywilnym – na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli. Stąd też dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem".

Skoro sam skarżący przyznaje, że zasiedział własność, której dysponentem był jego teść (ojciec żony W.E.), który z kolei otrzymał nieruchomość od rodziców swojej małżonki, a matki jego żony, to skarżącego nie sposób zaliczyć do grupy osób zwolnionych od podatku od nabycia własności rzeczy, o których stanowi cytowany wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tego też względu na stanowisko Sądu nie mogła mieć wpływu podnoszona i przyznana przez samego skarżącego okoliczność nabycia własności przez zasiedzenie od dziadków W.E., która jest żoną skarżącego, a której skargę Sąd uwzględnił i czemu dał wyraz w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 129/16).

W tym stanie sprawy Sąd pomimo, że nie podzielił części argumentacji organu podatkowego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.