Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 440/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.3 pkt1, art.6 ust.1,4,8b pkt1 lit. "a" i pkt4, art.7 ust.3, art.19 ust.1i3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.40 ust.4, par.41 ust.4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: ust.7 pkt2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2007r. sprawy ze skargi firmy "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...].nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 440/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec A S.A. podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w wysokości [...] oraz ustalił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W wyniku wniesionych przez spółkę odwołań wydane wobec niej decyzje dotyczące rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r., zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) tj. z uwagi na konieczność przeprowadzenia podstępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług administrowania świadczonych przez spółkę na rzecz dzierżawców stoisk hali targowej. W szczególności nie pozwala on bowiem na jednoznaczne stwierdzenie czy przekazywane spółce przez dzierżawców koszty eksploatacyjne były przedmiotem refakturowania, czy też nie, a jeżeli tak, to w jakiej części.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił wobec A S.A. podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu wskazano, że prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług dzierżawy stoisk handlowych znajdujących się w podziemiu hali targowej oraz na świadczeniu usług administrowania stoiskami w zakresie obejmującym wszystkie stoiska hali tj. zarówno stoiska dzierżawione przez użytkowników od spółki (stoiska położone w podziemiu), jak i stoiska dzierżawione przez nich od B (stoiska położone na hali łukowej i hali płaskiej). Usługa administrowania, obejmowała administrację w rozumieniu zwykłego zarządu i polegała na przekazywaniu właściwym osobom oraz instytucjom należnych im wpłat z tytułu eksploatacji hali przez dzierżawców. W miesiącu lutym 2003 r. dzierżawców stoisk obowiązywała ujednolicona stawka kosztów eksploatacyjnych ustalona w wysokości 17 zł za m² plus VAT. W przypadku stoisk znajdujących się w hali płaskiej i łukowej wyliczona w oparciu o metraż opłata eksploatacyjna była w omawianym okresie dodatkowo powiększana o stałą kwotę 100 zł plus VAT należną od stoiska. Dopiero począwszy od czerwca 2003 r. stawka kosztów eksploatacji została ujednolicona i określona w wysokości 28 zł za m² plus VAT w hali płaskiej i łukowej. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki wpłaty z tytułu opłaty eksploatacyjnej nie były przeznaczane na pokrycie kosztów zużycia energii elektrycznej. Niezależnie od ww. opłaty, dzierżawcy byli zatem odrębnie obciążani przez spółkę kosztami zużytej energii elektrycznej według odczytu licznika przypisanego odrębnie do każdego ze stoisk. Mając na uwadze rodzaj świadczonych usług oraz sposób dokonywania rozliczeń, organ wskazał na różny czas powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy (art. 6 ust 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), z tytułu przekazywania wpłat należnych za eksploatację (art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT) oraz dostaw energii elektrycznej (6 ust. 8b pkt 1 lit a ustawy o VAT). Organ podkreślił w szczególności, że w odniesieniu do usług administrowania czas powstania obowiązku podatkowego pozostawał uzależniony od tego, czy dana usługa mogła i powinna być przedmiotem refakturowania, czy też nie. Wyliczając warunki pozwalające na refakturowanie usługi (faktycznie korzystanie z usługi przez inny pomiot niż ten, na który została wystawiona faktura, nienaliczenie marży przez refakturującego, zawarte w umowie zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu danego rodzaju czynności) organ uznał, że w przedmiotowej sprawie warunki te zostały spełnione jedynie w przypadku dostaw energii elektrycznej. Pozostałe świadczone w ramach administrowania usługi nie mogły być przedmiotem refakturowania, ponieważ jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego wysokość związanych z nimi kosztów eksploatacji była określana przez podatnika w formie miesięcznej opłaty zryczałtowanej, co, w ocenie organu podatkowego, należy traktować jako naliczanie marży.

W konsekwencji, analizując wystawione i zaewidencjonowane przez podatnika w poszczególnych miesiącach faktury, organ stwierdził, że część z nich, dotyczących faktycznie miesiąca lutego 2003 r., została nieprawidłowo zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży za inny niż luty okresy rozliczeniowe, natomiast w rejestrze sprzedaży za luty 2003 r. zostały wykazane również takie faktury, z tytułu których obowiązek podatkowy nie powstał ww. miesiącu, ale w innych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie niektóre wykonane oraz dotyczące, z uwagi na czas powstania obowiązku podatkowego, miesiąca lutego 2003 r. usługi w ogóle zostały potwierdzone przez spółkę wystawieniem faktur VAT.

Niezależnie od nieprawidłowości wynikających z naruszenia przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że zaniżenie podatku należnego zostało ponadto spowodowane rozliczeniem faktury korygującej pomimo niedysponowania potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę (naruszenie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF z 2002 r.), przedwczesnym rozliczeniem faktury dokumentującej zakup usługi obsługi prawnej (sprzeczne z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT dokonanie rozliczenia przez nabywcę przed faktycznym wydaniem mu faktury przez sprzedającego) oraz przedwczesnym rozliczeniem faktury dokumentującej zakup usługi wywozu nieczystości (sprzeczne z § 40 ust. 4 rozp. MF z 2002 r. dokonanie rozliczenia przed miesiącem obejmującym termin płatności wykazany w fakturze dotyczącej usługi wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadów).

W ocenie organu podatnik dokonał także zaniżenia wartości sprzedaży zwolnionej. Pomimo nieskorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu towarów obejmujących przekazane do C mięso i wędliny oraz przeznaczone na promocję hali napoje, słodycze i upominki, w złożonej deklaracji spółka nie wykazała bowiem wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zwolnienia od podatku czynności przekazania i zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 121 i 124 O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji szczegółowego wykazu zmian w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, mających wpływ na ostateczną kwotę zaniżenia podatku oraz w związku z naruszeniem art. 19 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów spożywczych przeznaczonych na promocję hali targowej. Ponadto pomimo zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wytycznych, w ocenie podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził zleconego mu postępowania wyjaśniającego. Podjęte działania ograniczył on bowiem w istocie jedynie do ponownej interpretacji posiadanego już materiału dowodowego, czyniąc to w celu wykazania z góry założonych przez siebie twierdzeń. Wydanie decyzji nastąpiło tym samym przy pominięciu tak istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jak ta, że w przypadku wpłat dokonywanych przez użytkowników stoisk w niższej niż ustalona przez spółkę wysokości, nie traktowała ona tych środków jako przychodu za dzierżawę i eksploatację, pozostawiała je do dyspozycji wpłacających, a tym samym nie była obowiązana do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż usług. Spółka wyjaśniła, że wyszczególnione w decyzji stoiska handlowe, dla których nie wystawiono faktur były własnością osób, które nie zgodziły się na opłaty podwyższonej stawki kosztów eksploatacji ustalonej legalną decyzją zarządu A i bez zgody zarządu spółki wnosiły na jej rachunek bankowy opłaty w poprzednio obowiązującej wysokości. Podatnik podniósł końcowo, że wykonanie usługi dzierżawy następuje na koniec miesiąca. Błędne przyjęcie przez organ, że wykonanie usługi dzierżawy nastąpiło w umówionej przez strony umowy dacie płatności czynszu spowodowało zatem niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytuły świadczenia usług dzierżawy.

Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dodatkowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zgodnie z wiążącymi go w tym zakresie wytycznymi, a tym samym pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego wystarczającego dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez spółkę usług. Podkreślił, że w całości podziela poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, co do zaistniałych w sprawie nieprawidłowości rozliczenia podatku, które, wbrew twierdzeniom odwołania, zostały szczegółowo wyliczone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu przyczyn niewystawienia części faktur, organ odwoławczy podkreślił, że wbrew przekonaniu spółki zaistniały pomiędzy nią a użytkownikami stoisk spór dotyczący wysokości wpłat za dzierżawę i eksploatację pozostawał bez wypływu zarówno na sam fakt powstania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia ww. usług. W zakresie w jakim podatnik zakwestionował ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług dzierżawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że regulujący przedmiotową kwestię art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych jednoznacznie stanowiąc, że obowiązek podatkowy dla usług dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności z tytułu świadczenia tych usług. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, użytkownicy stoisk płacili czynsz dzierżawny w umówionym terminie do 10 dnia każdego miesiąca z góry.

Korzystając z prawa zaskarżenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik wniósł o jej uchylenie, opierając swoją skargę na zarzutach i argumentacji przestawionych uprzednio w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawo w stopniu, który uzasadniałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy poszanowaniu wszystkich rządzących nim zasad, w tym zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego działania i poczyniły ustalenia pozwalające na jednoznaczne ustalenie rodzaju świadczonych przez skarżącą usług, ich zakresu, osób kontrahentów oraz podjętych wobec nich zobowiązań (miejsce, czas oraz ilość wykonywanych usług, płatności oraz sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami). Ustalenia te zostały poczynione na podstawie udzielonych przez spółkę wyjaśnień oraz przedłożonej przez nią dokumentacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że część ze wskazanych wyjaśnień, a także kserokopie wystawionych przez spółkę faktur (m.in. pismo z dnia 28 lutego 2006 r. dotyczące sposobu rozliczeń zużycia energii elektrycznej, pismo z dnia 25 maja 2006 r. wyjaśniające powody braku wystawienia faktur w odniesieniu do części zarejestrowanych wpłat oraz dokumentacji podatkowej, zestawienie kserokopii faktur dołączone do pisma z dnia 27 kwietnia 2006 r., zestawienie kserokopii faktur dołączone do pisma z dnia 25 maja 2006 r., zestawienie kserokopii faktur dołączone do pisma z dnia 21 września 2006 r.) zostało przedłożonych na żądanie organu skierowane do spółki już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...]. W ocenie Sądu już sam wynikający z akt przebieg sprawy przeczy zatem tezie strony skarżącej o nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Co więcej, współpracując z organem, spółka brała aktywny udział w tym postępowaniu. Powyższe okoliczności nie pozwalają jednocześnie na przyjęcie, aby przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające mogło się ograniczać wyłącznie do interpretacji już posiadanego przez organ materiału dowodowego. Wskazane wyżej wyjaśnienia oraz dokumentacja nie były bowiem składane do akt sprawy z własnej inicjatywy podatnika, ale w konsekwencji wystosowanych wobec niego wezwań organu, realizującego w ten sposób ustawowy obowiązek podjęcia działań dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wymaga bowiem podkreślenia, że istotą dodatkowego postępowania wyjaśniającego jest uzupełnienie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Jego zakres jest tym samym implikowany stwierdzonymi przez organ wyższej instancji brakami pierwotnie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Uzupełnienia postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez organ wyższej instancji zakresie, w żadnym wypadku nie można natomiast rozumieć jako skierowanego do organu pierwszej instancji nakazu rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie na podstawie nowozgormadzonego materiału dowodowego. Uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. nie jest bowiem tożsame z uznaniem materiału dowodowego za niewłaściwy dla rozstrzygnięcia sprawy, ale za niekompletny. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy korzysta z całokształtu zgromadzonych w związku ze sprawą danych, nie czyniąc rozróżnienia w jakim czasie i trybie zostały one przez niego pozyskane. W przedmiotowej sprawie organ podjął działania, które umożliwiły nakazane mu przez organ wyższej instancji stwierdzenie zakresu refakturowania kosztów eksploatacyjnych. W tym celu ustalono zakres świadczonych przez spółkę usług administrowania oraz dokonano ich rozróżnienia z uwagi na sposób ustalenia płatności. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji dysponował już materiałem dowodowym pozwalającym na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez spółkę rodzajów usług. Każda ze stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości została następnie odrębnie wyszczególniona i szczegółowo opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu koniecznych korekt wykazanego przez stronę skarżącą kwot podatku należnego i naliczonego, sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej.

Pomimo zgłoszenia zarzutów wymierzonych w sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, strona skarżąca nie zakwestionowała, co do zasady, wyników tego postępowania tj. przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Sąd przyznaje, że wykonanie usługi jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, która stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Zasada ta doznaje jednak istotnych ograniczeń określonych m.in. treścią art. 6 ust. 2 - 10 ustawy o VAT, dotyczących m.in. usług dzierżawy. Wyłączającym stosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisem szczególnym jest w tym wypadku art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT określający, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Wobec jasnej treści powyższej regulacji, działający na podstawie przepisów prawa organ nie mógł przyjąć, aby w przypadku usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wykonania usługi. Jak wskazano wyżej, w przypadku usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, niezależnie od tego czy płatność jest realizowana w trakcie wykonywania usługi czy też uiszczana z końcem miesiąca. Jednocześnie zawarte w omawianym przepisie zastrzeżenie, iż obowiązek podatkowy nie może powstać później, niż z upływem terminu płatności, powoduje, że wyznacznikiem powstania momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje w pierwszej kolejności treść zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy. W przedmiotowej sprawie, stosownie do zawartych z użytkownikami stoisk umów dzierżawy, byli oni zobowiązani do płatności czynszu dzierżawnego na rzecz wydzierżawiającego w terminie do 10 dnia każdego miesiąca z góry. Tym samym jeżeli termin dokonania płatności upłynął bezskutecznie, obowiązek podatkowy wydzierżawiającego powstawał każdorazowo z końcem tego terminu, niezależnie od późniejszej daty zapłaty czynszu przez dzierżawcę. Oznacza to dodatkowo, że w przypadku usług dzierżawy brak zapłaty za usługę nie stanowi przesłanki wyłączającej powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że uznanie przez spółkę, iż użytkownicy poszczególnych stoisk nie dokonali zapłaty czynszu dzierżawnego (potraktowanie niepełnej zapłaty jako braku zapłaty) pozostawało bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy. Używali oni wydzierżawione im przez spółkę stoiska dla celów handlowych i pobierali z tego tytułu pożytki, w zamian za co, mocą umów, byli zobowiązani do zapłaty czynszu. Usługi te zostały zatem faktycznie wykonane i tylko w tym znaczeniu okoliczność wykonania usług pozostaje okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT nie jest nią natomiast sam moment wykonania usług dzierżawy. Niezasadne jest więc także twierdzenie strony skarżącej, aby organy nie wzięły pod uwagę okoliczności zaistniałego pomiędzy nią a dzierżawcami sporu. Treść uzasadnień obu decyzji nie wskazuje aby okoliczność ta została w toku postępowania w jakikolwiek sposób zakwestionowana, czy też odrzucona jako niebyła. Wzięcie danej okoliczności pod uwagę należy odróżnić od uznania jej za decydującą dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro natomiast brak zapłaty czynszu nie stanowi przesłanki wyłączającej powstanie obowiązku podatkowego, tym bardziej bez znaczenia pozostaje jakie czynniki spowodowały brak dokonania tej zapłaty.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że organy podatkowe nie odmówiły spółce prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup artykułów spożywczych, przeznaczonych przez spółkę na promocję hali targowej. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie stanowi obowiązku podatnika, lecz przysługujące mu uprawnienie. Podatnik może więc, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie skorzystać z tego uprawnienia. Trudno przyjąć aby organy mogły zakwestionować dokonanie odliczenia podatku, w sytuacji gdy faktycznie odliczenie to w ogóle nie zostało dokonane. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup towarów spożywczych przeznaczonych na promocję hali targowej, stwierdzona przez organy nieprawidłowość rozliczenia podatku nie była związana z zakwestionowaniem prawa do jego obniżenia, ale ze wskazaniem, że nieskorzystanie z tego prawa, stało się jedną z przesłanek powodujących wystąpienie sprzedaży zwolnionej, której podatnik nie wykazał w złożonej deklaracji podatkowej. Jak słusznie wskazano, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT czynność przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT, z wyłączeniem sytuacji nieskorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazanych lub zużytych następnie towarów. W przypadku towarów przekazanych lub zużytych na potrzeby reprezentacji lub reklamy to, czy podatnik skorzysta z prawa odliczenia podatku, czy też nie, warunkuje tym samym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, czy też czynnością zwolnioną od podatku, co zobowiązani jesteśmy każdorazowo wykazać w składanej deklaracji podatkowej. Strona skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku. Na marginesie Sąd wskazuje, że gdyby, jak chce strona skarżąca, organy podatkowe faktycznie kwestionowały, że towary spożywcze nie były przeznaczone na promocję hali targowej, nie wskazywałyby na korzystną przecież dla podatnika okoliczność zwolnienia z podatku VAT czynności ich przekazania i zużycia. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy definitywnie odmówił podatnikowi prawa obniżenia podatku jedynie w odniesieniu do faktury korygującej, z uwagi na niedysponowanie potwierdzeniem odbioru tej faktury przez nabywcę, co zgodnie z § 41 ust. 4 rozp. MF z 2002 r. stanowi trwałą przeszkodę dla dokonania odliczenia podatku. W przypadku faktur dokumentujących dokonany przez spółkę zakup usług prawnych oraz zakup usługi wywozu nieczystości, odmowa prawa do odliczenia podatku dotyczyła natomiast ściśle miesiąca lutego 2003 r. i była połączona z pouczeniem o przedwczesności odliczenia oraz wskazaniem okresu rozliczeniowego, właściwego do jego dokonania. Mając na uwadze treść art. 19 ust. 3 pkt 1ustawy o VAT oraz treść przepisów rozporządzenia MF z 2002 r. Sąd potwierdza prawidłowość przyjętych przez organy w omawianym zakresie rozstrzygnięć, podkreślając dodatkowo, że nie zostały one podważone przez stronę skarżącą na żadnym z etapów postępowania podatkowego, ani też w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

1