Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 930/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 888, art. 889
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15, art. 16, art. 120, art. 122, art. 127, art. 191, art. 199 a) par. 1, art. 210 ar. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4;
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi I. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 września 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2012r.,poz. 749), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 14 ust. 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768, ze zm.), § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371, ze zm.) w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił I. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizn dokonanych w latach 2007-2011 na jej rzecz przez A. C.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 20 marca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z tym, że w trakcie odrębnego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł I. L. zeznała, że od 2005r. otrzymywała od swojego partnera, A. C. po [...] zł miesięcznie na prowadzenie wspólnego gospodarstwa oraz, że z tych pieniędzy zaoszczędziła w latach 2005 do 2007 po około [...] zł rocznie. Wynikało to zarówno z pisemnego oświadczenia z dnia 18.10.2011r. jak i z zeznań podatniczki złożonych w dniu 26.10.2011r., dopuszczonych jako dowód w niniejszym postępowaniu. Organ podatkowy uznał, że wszelkie wydatki, które służyły do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych obojga konkubentów i ich syna M. ( ur. 12.08.2007r. ) ustalone na kwotę [...] zł nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kwota ta dotyczyła roku 2007, bowiem w latach 2008 -2011 organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia darowizny podlegającej opodatkowaniu, a w stosunku do roku 2005-2006 prowadził odrębne postępowanie podatkowe wobec I. L. i A. C. jako zobowiązanych solidarnie. Natomiast ta część przekazanych w 2007r. środków, która posłużyła stronie niniejszego postępowania do powiększenia jej majątku osobistego stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. Wysokość łączną tych darowizn organ ustalił na kwotę [...] zł. Były to środki, które nie zostały wykorzystane na bieżące potrzeby członków rodziny lecz, które podatniczka traktowała jako własne oszczędności i sfinansowała nimi podwyższenie kapitału zakładowego spółki A w P. W latach 2007-2008 podatniczka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę [...] zł, z czego [...] zł pokryto wkładem pieniężnym. Organ podatkowy I instancji analizując stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami w świetle ich zeznań i przedłożonej przez I. L. umowy z dnia 13.04.2012 r. wskazał, że z umowy tej wynika zamiar utworzenia wspólnego majątku konkubentów na zasadzie współwłasności ułamkowej w rozumieniu art. 195 i nast. k.c. Źródłem powstania takiej własności mogą być w świetle art. 155 k.c. różne umowy, w tym darowizna. Organ też wskazał, że majątkiem wspólnym konkubentów są wszystkie przedmioty majątkowe przez nich wspólnie nabyte. Jeśli konkubenci nabywają jakąś rzecz wspólnie, stają się współwłaścicielami tej rzeczy w częściach ułamkowych. Jeśli chodzi o sfinansowanie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce A w roku 2007, (poprzednio B, której jedynym udziałowcem była podatniczka ) to organ ustalił, że strona dokonała tych wydatków "na własne nazwisko" a nie z zamiarem objęcia ich "wspólnością majątkową" z A. C. Wskazał, że w toku kolejnych przesłuchań ( w dniach 26 października 2011 r., 8 i 20 marca 2012 r. podatniczka zeznała: "...ja nabyłam te udziały podwyższając kapitał spółki"; "Pieniądze na podwyższenie kapitału były moimi pieniędzmi zaoszczędzonymi z pieniędzy, które otrzymywałam miesięcznie od partnera, pana A. C."; a na pytanie, "czyli udziały nabyła Pani na własne nazwisko i są Pani własnością?", odpowiedziała: "Tak". Zatem w ocenie organu podatkowego I. L. dokonywała wydatków na własne nazwisko a nie z zamiarem objęcia "wspólnością majątkową" z A. C. co sugerowały strony w przedłożonej umowie z dnia 13.04.2012 r. W opisanych okolicznościach nastąpiło bezpłatne przysporzenie na jej rzecz, kosztem majątku A. C. co wypełnia znamiona umowy darowizny określonej w art. 888 § 1 k.c. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że przedmiotowe bezpłatne świadczenia A. C. na rzecz I. L. nie spowodowały przysporzenia w majątku osobistym I. L. Zgodnie z obowiązującym prawem nabytym majątkiem I. L. dysponowała tak jak każdą inną swoją własnością lub współwłasnością nieruchomości w częściach ułamkowych ze wszelkimi tego konsekwencjami, wynikającymi z przepisów prawa cywilnego, spółek handlowych, ale również podatkowego. Nie mają do nabytego majątku natomiast zastosowania przepisy dotyczące współwłasności łącznej.

Organ pierwszej instancji ustalił następnie, że środki finansowe przekazane przez partnera w latach 2008-2011 zostały zużyte w całości na bieżącą konsumpcję rodziny i nie przyczyniły się do przysporzenia w majątku osobistym podatniczki kosztem majątku jej partnera. Nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w oparciu o art. 8 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z brzmienia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że w przypadku niezgłoszenia nabycia w drodze darowizny do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Równocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy polega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W przedmiotowej sprawie podatek z tytułu dokonanych darowizn nie został zapłacony.

Za podstawę opodatkowania w tej sprawie organ przyjął kwotą [...] zł , która odpowiada łącznej kwocie darowizn otrzymanych przez podatniczkę od A. C. w latach 2007 – 2011, przy czym do darowizn z roku 2007 doliczono darowizny zdziałane w latach 2005 – 2006 w łącznej kwocie [...] zł i odliczono podatek przypadający od tych darowizn w kwocie [...] zł ( art. 9 ust. 2 u.p.s.d ) oraz uwzględnioną kwotę wolną w wysokości przewidzianej dla III grupy podatkowej, wyliczając podatek do zapłaty na kwotę [...] zł ( szczegółowe wyliczenie na str. 17 i 18 decyzji ). Środków uzyskanych w latach 2008 – 2011 nie wliczono do podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów art. art. 17, 32 i 71 Konstytucji i art. art. 23 i 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez dyskryminacyjne potraktowanie rodziny, funkcjonującej w ramach konkubinatu w porównaniu z małżeństwem na gruncie zastosowanych przepisów, w szczególności poprzez utożsamianie obligatoryjnych świadczeń jednego z członków związku na rodzinę z darowizną w rozumieniu art. 888 k.c. i w rezultacie przyjęcie, że nie wydane przez konkubinę środki w danym okresie stanowią jej dochód osobisty, podlegający opodatkowaniu podatkiem od darowizny. Podkreślała, że z zeznań A. C. wynikało, że wszystkie pieniądze ( [...] zł/miesięcznie ) przekazywał I. L. na cele rodzinne a nie dokonywał darowizny na jej cele osobiste. Organ w sposób dowolny uznał, że środki te w części stanowiły darowizny na rzecz podatniczki. Odwołująca się, cytując fragmenty wyroku Sądu Apelacyjnego w Kielcach, sygn. akt SA/Kc 231/06 wskazywała, że w jej przypadku z woli konkubentów zawarta została umowa o wspólnocie majątkowo – osobowej i wspólnych celach jakimi było stworzenie rodziny a lokowanie rodzinnych środków finansowych w przedsięwzięcia jednego z nich było obustronnie akceptowane jako forma przyszłych dochodów rodziny.

Strona zarzuciła również, że wydana decyzja jest drugą decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe za lata 2005-2006, gdyż rozliczenie środków finansowych uznanych za darowiznę z tego okresu i wysokość podatku nastąpiło już raz w odrębnej decyzji. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 200 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił należne zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono treść przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ( Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. ), które mają zastosowanie w sprawie, a w szczególności art. art. 1 ust. 1 pkt 2, 5, 6 ust. 1 i ust. 4, 7 ust. 1, 9 ust. 1 pkt 3, 15 ust. 1 pkt 3, 15 ust. 4, 17a ( zob. str. 6 i 7 decyzji ). Wskazując na brzmienie przepisu art. 15 ust. 4, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Wyjaśniając użyte w przepisie wyrażenie "powoływać się" organ podał, że Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. Wskazując na utrwalone orzecznictwo stwierdził, że "powołanie się ... przed kompetentnym organem" rozumieć należy jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności nabycia darowizny potwierdzonej stosownymi dokumentami lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji w tym względzie. Organ wyjaśnił, że ponowiony obowiązek podatkowy powstał wyłącznie w stosunku do darowizn nabytych w latach 2005-2007, ponieważ podatniczka w trakcie przesłuchania w dniu 26.10.2011 r. sprecyzowała, iż przez okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. cały czas otrzymywała co miesiąc po [...] zł. Natomiast nie powoływała się na darowizny otrzymane w latach 2008-2011. Okoliczności te ujawnił konkubent podatniczki, A. C., a powołanie się musi pochodzić od samego podatnika.

Uchylenie decyzji przez organ odwoławczy wynikało z uznania za niedopuszczalną kumulację darowizn otrzymanych przez podatniczkę od A. C. w latach 2005-2006 i środków otrzymanych po 1 stycznia 2007r. Zakaz ten wynika z tego, że darowizny dokonane w latach 2005-2006 podlegały przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 i w przypadku tych darowizn obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na darczyńcy i obdarowanym, zaś po 1 stycznia 2007 r. obciąża on wyłącznie osobę obdarowaną. Nie należało zatem doliczać stronie tego postępowania darowizn, od których ustalono zobowiązanie podatkowe solidarnie z innymi osobami. Środki pieniężne przekazane w latach 2005-2006 były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. C. i I. L., zakończonego decyzją z dnia 25.06.2012 r., [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.03.2013r., Nr [...].

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie winny być wyłącznie środki pieniężne otrzymane przez stronę skarżącą w roku 2007 i na podstawie art. 233 § 2 O.p. ustalił na nowo podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na kwotę [...] zł, zaś wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł, po odliczeniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł i zastosowaniu stawki wynoszącej 20% kwoty podlegającej opodatkowaniu. Organ nie uwzględnił w podstawie opodatkowania kwoty [...] zł, to jest darowizn z lat 2005-2006. Podobnie jak organ pierwszej instancji, ustalił w zaskarżonej decyzji, że kwota [...] zł, która pochodziła z co miesięcznych wpłat kwoty [...] zł w roku 2007, przeznaczona została na wspólne wydatki konkubentów i ich syna M. i nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Natomiast stanowią darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c., podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn środki finansowe bezspornie otrzymane przez I. L. od A. C. w roku 2007 i określone przez nią jako jej oszczędności. Darczyńca, A. C. dokonał bowiem na rzecz obdarowanej, I. L. bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku. Jakkolwiek strony zgodnie wskazały, że kwota [...] zł uznana przez organ podatkowy za darowizny uzyskane w 2007r. została przekazana przez A. C. na rzecz "swojej rodziny, tzn. partnerki I. L. i ich małoletniego syna w ramach obowiązku alimentacyjnego", to jednak uznać należy, że w przedmiotowej sprawie doszło w istocie do zawarcia i wykonania darowizny. Nie ma bowiem podstaw do nieuznania za darowiznę dokonanego przesunięcia majątkowego, w przypadku gdy czynność ta zawiera elementy ustawowego typu umowy darowizny (essentialia negotii), zaś strony negując taki charakter tej czynności zgodnie nazywają ją w inny sposób. Przyjęcie takiej koncepcji prowadziłoby do uniknięcia zapłaty należnego podatku, w przypadku gdy zaistniał stan faktyczny, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Na mocy art. 199a Ordynacji podatkowej organy podatkowe, w toku ustalania treści czynności prawnej, posiadają obowiązek kierowania się przede wszystkim zgodnym zamiarem stron i celem czynności oraz powinny mieć na uwadze skutki podatkowe rzeczywiście dokonanej czynności prawnej. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do istnienia oraz co do treści czynności prawnej dokonanej przez strony. W szczególności strony nie dowiodły, że świadczenia pieniężne przekazywane na rzecz I. L. winny być przez organy podatkowe zakwalifikowane inaczej, aniżeli umowa darowizny.

Wyjaśniono również, że nie istnieją żadne podstawy prawne aby konkubinat traktować podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej. Między konkubentami nie powstaje wspólnota majątkowa co oznacza, że ich zarobki to prywatne zarobki partnerów, a sprzęty domowe należą do tego partnera, który je kupił. Organ odwoławczy nie wykluczył możliwości powstania współwłasności rzeczy czy też praw w drodze czynności konkubentów, jak i dokonania nakładów na majątek jednego z konkubentów tak ze środków wspólnych jak i środków stanowiących według ustaleń konkubentów środki partnera, z założeniem ewentualnego rozliczania współwłasności oraz nakładów według przepisów o zniesieniu współwłasności lub bezpodstawnym wzbogaceniu. Wyjaśnił, że współwłasność nie powstaje z faktu pozostawania w konkubinacie ale konkubenci mogą stosunki majątkowe między sobą kształtować dowolnie. Współdziałanie konkubentów podjęte w interesie ich wspólnoty może polegać na dążeniu do nabycia przedmiotów majątkowych w celu objęcia ich wspólnością, bądź dokonywania nakładów na majątek wyłącznie jednego konkubenta, ale z zamiarem wykorzystania go do zaspokojenia potrzeb obojga partnerów. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez I. L. pieniądze pochodziły wyłącznie z majątku A. C. i nie mogły być traktowane jako wspólne, czy mające na celu zaspokajanie jedynie wspólnych potrzeb. W oparciu o całokształt materiału dowodowego uznano, że zamiarem stron było bezpłatne przysporzenie na rzecz majątku I. L. kosztem majątku A. C. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w szczególności nie można uznać przekazywanych skarżącej co miesiąc środków pieniężnych za spełnienie świadczeń alimentacyjnych A. C. wobec syna M., bowiem z pieniędzy otrzymywanych od konkubenta ( w latach 2005-2007) strona pokryła wydatki przekraczające ujawnione przez nią źródła przychodu. I tak sfinansowała wydatki związane z nabyciem udziałów w podwyższonym kapitale spółki A (uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 27 marca i 31 października 2007 r. ) w łącznej kwocie [...] zł, wydatki w kwocie [...] zł w związku z objęciem udziałów w spółce B oraz nabycie 10.800/100.000 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Wskazując źródło ich finansowania strona przyznała, że dokonała tych czynności za oszczędności z pieniędzy uzyskanych od partnera. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższego wynika zatem, że pomimo wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, konkubenci posiadają odrębny majątek. Zauważył też, że sytuacja konkubentów jest zbliżona do sytuacji małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej. I jedni i drudzy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, jednakże dysponują odrębnym majątkiem i przesunięcia pomiędzy poszczególnymi masami majątkowymi wymagają dokonania odpowiednich czynności prawnych oraz udowodnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podał, że mając na względzie zasady wprost pochodzące z Konstytucji, a zwłaszcza kwestię ponoszenia ciężarów w postaci płacenia podatków uznać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do zasad wynikających z Konstytucji. Decyzja obciążająca I. L. podatkiem od spadków i darowizn wydana została na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek stasowania przepisów prawa i dokonywania jego wykładni (art. 7 Konstytucji RP).

W zaskarżonej decyzji organ zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 O.p. jednak uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, strona nie wskazała bowiem w jaki sposób to uchybienie wpłynęło na wadliwość decyzji.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który trafnie uznał, że przekazanie przez A. C. środków finansowych miało charakter darowizny, określonej art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wskazano ponadto, że zarówno organ I jak i II instancji – wobec bezspornej okoliczności uzyskania środków pieniężnych przez I. L. od A. C. dokonały korzystniejszej dla strony postępowania kwalifikacji prawnej (darowizna). Gdyby bowiem uznać, że pieniądze pochodziły ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stawka zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosłaby 75% dochodu.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie uznał za uzasadnione pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i szczegółowo przedstawił swoje stanowisko ( str. 17 i 18 decyzji ).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

1. obrazę prawa procesowego, a w szczególności: art. 127 Op. A ponadto art. 15 § 1 i art. 16; art. 120; art. 122; art. 210 § 4; art. 191 i art. 199a § 1 Op.

2. obrazę prawa materialnego, a w szczególności: art. 18;art. 71 ust. 1; art. 32 pkt 1 i pkt 2 Konstytucji oraz art. 888 i art. 889 K.c.; art. 23 i art. 27 K.R. i O a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5; art. 6 ust 4; art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.).

Zarzucając jak wyżej skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazywała, że organy podatkowe - wykorzystując swoistą lukę w prawie, wyrażającą się brakiem w prawie podatkowym definicji rodziny i określenia jej pozycji prawno-podatkowej, wbrew dyspozycji art. 71 ust. 1 Konstytucji - dokonały rzeczywistego pogorszenia pozycji rodziny konkubenckiej w stosunku do rodziny małżeńskiej. Naruszenie powołanych przepisów Konstytucji polega na tym, że każdy przepływ środków pieniężnych w rodzinie konkubenckiej, a zwłaszcza gdy świadczenia konkubentów nie są równe - traktowany jest jako darowizny na rzecz drugiego konkubenta. W rodzinach małżeńskich to samo zjawisko traktowane jest jako wolne od podatku. Tak więc w skarżonej sprawie (w rodzinie konkubenckiej) środki przeznaczone przez jej członków na zaspokajanie bieżących i długofalowych potrzeb podlegają podwójnemu opodatkowaniu i tak: podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie konkubenta przeznaczającego środki i po raz drugi - podatkiem od darowizn (lub dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu) po stronie drugiego konkubenta. Podkreślenia wymaga fakt, że w skarżonej sprawie nie chodzi o przywileje ustawowo przypisane małżonkom (prawo do wspólnego rozliczania i inne) lecz o zasadę równego traktowania podmiotów prawa konstytucyjnego jakimi są rodziny.

Organy podatkowe samodzielnie - naruszając zasady określone w art. 15 § 1 i art. 16 O.p. wbrew zgodnym zeznaniom obojga konkubentów - dokonały zmiany celu przeznaczenia i charakteru prawnego środków przeznaczonych na cele rodzinne, uznając, że były w części przekazywane na zaspokojenie potrzeb doraźnych rodziny a w części przeznaczonej na cele przyszłe, które w zgodnym zamiarze stron miały być przeznaczone na zabezpieczenie potrzeb ich dziedzica, są darowizną na cele osobiste I. L. Przekwalifikowania tego dokonał mimo ujawnionych i zgodnych zamiarów obojga konkubentów, bez żadnej podstawy faktycznej i prawnej oraz wbrew dyspozycji art. 199a O.p. Podstawą tego uznania była wyłącznie dowolna ocena stanów faktycznych i własne uznanie, na które organ powołuje się ze skutkiem dowodowym.

Organy obu instancji konsekwentnie przemilczały fakt, że w rodzinie skarżącej została zawarta umowa cywilna o jakiej mowa w art. 889 k.c., określająca zakres majątku wspólnego i nakładająca na konkubentów obowiązek świadczeń na cele doraźne i długoterminowe wszystkich członków rodziny. W kwestii oceny prawnej czy do zdarzeń faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 888 czy art. 889 Kc. – właściwym jest sąd powszechny a nie organy podatkowe.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., ponieważ organ odwoławczy ograniczył się do kontroli formalnej decyzji organu I instancji, w szczególności nie wskazał przyczyn jej uchylenia oraz powodów, dla których orzekł inną wysokość zobowiązania. Z uzasadnienia decyzji można sądzić, że dotyczy ona tylko roku 2007 pomimo, że sentencja wskazuje na lata 2007-2011. Organ odwoławczy nie wskazał dowodów, na których oparł swoją aprobatę co do tego, że organ I instancji trafnie uznał, że przekazanie przez A. C. środków finansowych miało charakter darowizny określonej w art. 888 k.c. Naruszenie art. 199a O.p. polega na dokonaniu oceny charakteru świadczeń jako darowizny na podstawie uznania organów a nie dowodów. Zarzut naruszenia art. 15 §1 i art. 16 O.p. uzasadnia fakt, że w sytuacji gdy prawo podatkowe nie definiuje podstawowych pojęć od których zależy rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności nie definiuje pojęcia rodziny i nie wskazuje różnic wyrażających się także skutkami podatkowymi pomiędzy "rodziną małżeńską" a "rodzina konkubencką", nie rozstrzyga o różnicach pomiędzy darowizną określoną w art. 888 a innym świadczeniem opisanym w art. 889 §1 K.c – to zgodnie ż art. 199a § 3 O.p. organy winne były uznać te kwestie jako "kwestię wstępną" i wystąpić do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie czy przedmiotowe świadczenia w obrębie rodziny konkubenckiej są darowizną czy analogicznie jak w "rodzinie małżeńskiej" są innym świadczeniem nie stanowiącym darowizny. Organy winny wziąć pod uwagę zgodne zeznania stron dotyczące charakteru, celu i podstawy świadczeń. W tej sprawie organy samodzielnie rozstrzygnęły tą kwestię w oparciu (w znacznym zakresie) na dowolnym uznaniu - jest to przejaw naruszenia wskazanych przepisów właściwości rzeczowej a tym samym naruszenia art. 120 i art. 121 § 1; art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji gdzie organ odwoławczy "uznaje", "podziela" , "przychyla się do ocen I instancji" - brak jest wskazania pożądanej normy prawnej i przytoczenia jej treści.

Obraza art. 23 i art. 27 k.r.i.o. polega na tym że zdaniem skarżonego organu (strona 14 decyzji) przez fakt że w przepisach tych ustawodawca posłużył się pojęciem "małżonkowie" - przepisy te nie mogą dotyczyć rodziny konkubenckiej.

Twierdzenie, że brak podstaw "aby konkubinat traktować podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej" - pozostaje bez związku z przedmiotem sprawy bowiem w toku postępowania wskazywano przecież na dyspozycję art. 195 K.c i art. 189 pkt 1 K.c - oraz na umowę cywilno-prawną jako podstawę funkcjonowania naszej wspólnoty osobowo-majątkowej "...a nie rościliśmy o uznanie ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej."

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wnosząc i wywodząc jak w zaskarżonej decyzji oraz wskazując na bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy był niesporny, natomiast prawnopodatkowa ocena tego stanu stanowi przedmiot sporu między stronami postępowania. Organ ustalił, że podatniczka, I. L. i jej partner życiowy, A. C. tworzą od 2005r. związek konkubencki, z którego w 2007r. urodził się syn M. A. C., poczynając od 2005 r. przekazywał I. L. co miesiąc kwotę [...] zł. Część tej kwoty ( ok[...] zł/ miesięcznie ) była w latach 2005 -2007 na bieżąco wydawana na potrzeby członków rodziny a pozostała część stanowiła oszczędności podatniczki, których wysokość w roku 2007 określono w zaskarżonej decyzji na kwotę [...] zł. Oszczędności te posłużyły podatniczce na sfinansowanie wydatków związanych z nabyciem przez nią na swoją rzecz udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], 150 udziałów w spółce B, podwyższeniem kapitału spółki A i nabyciem udziałów w tej spółce. Przekazanie przez A. C. środków pieniężnych, które posłużyły I. L. na sfinansowanie powyższych wydatków organy podatkowe orzekające w sprawie określiły jako darowiznę w rozumieniu art. 888 K.c., wykluczając inne bezpłatne przysporzenie ( art. 889 k.c. ), co kwestionuje skarżąca zarzucając organom dowolność i uznaniowość.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do interpretacji oświadczeń woli zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 199a § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ocena ta jest dokonywana pod kątem skutków jakie wywiera dana czynność w zakresie obowiązków podatkowych. Podkreślić należy, że z przepisu wynika, iż organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku ( por. wyrok NSA W-wa z 27.03.2012 r., I FSK 1847/10 opubl. w: LEX nr 1135402 ). W niniejszej sprawie organy prawidłowo, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 ( praworządności ) i art. 122 ( prawdy obiektywnej ), nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ) ustaliły, że środki pieniężne pochodzące od A. C. określone przez skarżącą jako jej oszczędności poczynione z tych pieniędzy były darowizną w rozumieniu art. 888 K.c.; wyjaśniły też dostatecznie dlaczego nie można uznać , że nie stanowią one bezpłatnych przysporzeń innych niż darowizna ( art. 889 pkt 1 k.c. ) jak też, że nie jest to zrzeczenie prawa, o którym mowa w art. 889 pkt 2 k.c. Dokonując ustaleń organy podatkowe dysponowały pełnym materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami obu stron umowy, które podkreślały, że nikogo nie informowały o swoich stosunkach majątkowych jak też oceniły zebrane przez siebie i przedstawione przez strony dokumenty. W ocenie sądu nie było żadnych przesłanek do tego by organy podatkowe zobowiązane były wnieść powództwo o ustalenie, jaka umowa łączyła podatniczkę i jej konkubenta. W związku z powyższym również całkowicie nieuzasadniony i świadczący o niezrozumieniu instytucji "właściwości organów podatkowych" uregulowanej w art. 15 i nast. Ordynacji podatkowej ( dział II rozdział 2 ) jest zarzut dotyczący naruszenia art. 15 i 16 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu związane jest z kwestionowaniem stanowiska organów, iż określone świadczenia były darowizną podlegającą opodatkowaniu, co winno łączyć się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego ( cywilnego i podatkowego ) i ewentualnie prawa procesowego ale nie w części dotyczącej właściwości organów podatkowych. Skarżący błędnie utożsamia ustalanie faktów i ich ocenę z właściwością organów podatkowych.

Przechodząc do oceny prawidłowości decyzji w kwestii ustalenia prawnego charakteru spornych świadczeń, wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przedmiotem darowizny może być więc przekazanie pewnej sumy pieniężnej. Przepis ten wyraźnie uzależnia ocenę umowy jako darowizny od bezpłatności świadczenia; darczyńca zobowiązuje się do świadczenia "kosztem swego majątku" i to "na rzecz" obdarowanego. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, te wszystkie elementy występują w sprawie. A. C. świadczył co miesiąc, bezpłatnie określoną sumę pieniężną na rzecz I. L. kosztem swego majątku i dotyczyło to kwoty nie zużytej na bieżące potrzeby członków związku. Te pieniądze w kwocie [...] zł w 2007r., należały wyłącznie do obdarowanej, która zużyła je na sfinansowanie wydatków związanych z nabyciem na swoją rzecz udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], 150 udziałów w spółce B, podwyższeniem kapitału spółki A i nabyciem udziałów w tej spółce. Nie korzystał z nich więc sam darczyńca jak też nie stanowiły one wypełnienia obowiązku alimentacyjnego wobec syna M., na co powoływał się A. C. Nie stanowiły one również bezpłatnego przysporzenia wyłączającego darowiznę, o którym mowa w art. 889 pkt 1 k.c., to jest gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, np. z umowy użyczenia, nieodpłatnego zlecenia lub nieodpłatnego przechowania. Powyższego ustalenia nie podważają zeznania świadka A. C., który wskazywał, że całą kwotę [...] zł miesięcznie przekazywał w celu zabezpieczenia bytu i szeroko rozumianego interesu rodziny i każdego z jej członków z osobna; uznawał je za świadczenia o charakterze obowiązkowym i ekwiwalentnym a obowiązki te wynikały z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących małżeństwa i rodziny ( w szczególności art. 23 i 27 ), które należy stosować odpowiednio do konkubentów, z przepisów ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz zasad moralnych życia społecznego. Na czym miała polegać ekwiwalentność świadek nie wyjaśnił. Podkreślić jeszcze raz należy, że zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność; należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. W związku z tym wskazać należy, że motywy, pobudki, którymi kierował się darczyńca, dokonując przysporzenia nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu i tylko taki "motyw" ma znaczenie dla oceny umowy jako darowizny. Taki charakter miały wyżej opisane świadczenia pieniężne A. C. co oznacza, że były to darowizny. Podkreślić należy, że nie ma podstaw prawnych do przenoszenia regulacji dotyczących małżeńskich stosunków majątkowych na związek partnerski ( konkubinat ), w tym wynikających z art. 23, art. 27 i art. 31 k.r.i o. Ani organy podatkowe ani sąd orzekający w tej sprawie nie kwestionują przy tym obowiązku alimentacyjnego rodzica wobec dziecka, należy jednak wskazać, że z materiału sprawy wynika iż potrzeby syna M. były zaspokajane w ramach kwoty ok. [...] zł zużywanej na bieżące wydatki rodziny. Oceny charakteru świadczenia jako darowizny, dokonanej przez organy podatkowe nie podważa treść umowy stron z dnia 11 kwietnia 2012 r ., którą organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował jako umowę o utworzeniu współwłasności. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie analizował wprost postanowień tej umowy, wskazał natomiast, że ze stosunku konkubinatu nie powstaje automatycznie współwłasność. Może ona powstać na skutek czynności prawnej jaką jest podpisanie umowy kupna sprzedaży za środki pochodzące od dwóch osób. W takiej sytuacji umowa powinna zostać podpisana przez dwie osoby. Jeżeli nie została podpisana przez dwie osoby, to domniemywa się, że właścicielem rzeczy jest tylko jedna osoba.

Stanowisko organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe. Umowa stron nie utworzyła automatycznie współwłasności ich całego majątku nabytego po 1 stycznia 2005r. W wykonaniu tej umowy strony mogły dokonywać przesunięć pomiędzy swoimi majątkami czy też nabywać na współwłasność poszczególne przedmioty majątkowe ale w drodze odrębnych umów dotyczących konkretnego przedmiotu. Należy uznać, że przykładem realizacji tej umowy były przesunięcia środków pieniężnych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, w części w jakiej zostały one zużyte na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny. Nie można natomiast uznać, że z mocy tej umowy współwłasnością zostały objęte w 2007 r. środki pieniężne pozostałe po zaspokojeniu potrzeb rodziny. Skarżąca wskazywała wielokrotnie, że traktowała je jak własne oszczędności zatem weszły one do jej majątku odrębnego, o czym dobitnie świadczą wydatki, które nimi sfinansowała, a które zmierzały do powiększenia jej majątku osobistego. A. C. zeznał w dniu 6 marca 2013 r., że z kwoty [...] zł miesięcznie pokrywane były wydatki domowe konkubentów i ich syna a nadwyżka środków była inwestowana, przy czym wszystkie wydatki długofalowe ( organ wskazał w zadanym A. C. pytaniu tytułem przykładu: podwyższenie kapitału ) podejmowane są wspólnie, z myślą o dobru dziecka w przyszłości ( k. 150 i 151 aa ). Zeznania te wskazują jednoznacznie, że A. C. miał świadomość i akceptował, że następuje bezpłatny transfer jego środków do majątku odrębnego I. L. co potwierdza prawidłowość stanowiska organów, że była to darowizna. Jak już wyżej wyjaśniono, pobudki którymi się kierował A. C., to jest to, że w rezultacie cały majątek konkubentów będzie przeznaczony w przyszłości dla ich syna, są bez znaczenia dla oceny charakteru jego świadczeń na rzecz I. L. jako darowizny. Ubocznie zauważyć należy, że gdyby zamiarem konkubentów było nabycie określonych dóbr na współwłasność konkubentów ( art. 195 k.c. ) to nie było żadnych przeszkód aby nabyli w ten sposób udziały w spółce i je wspólnie objęli czy też udziały w nieruchomościach, czego jednak nie zrobili. Nabywcą była wyłącznie I. L. i te inwestycje spowodowały przysporzenie tylko w jej majątku.

W konsekwencji prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ( Dz. U. nr 45, poz. 207 ze zm. ), zgodnie z którymi uznano skarżącą za podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od otrzymanych od A. C. w 2007 r. darowizn według stawki 20 %, z uwagi na powołanie się podatniczki na darowizny w trakcie odrębnego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Powołanie się było jednoznaczne chociaż podatniczka nie użyła określenia "darowizna" ale w sposób opisowy przedstawiła źródło swoich przychodów. Prowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło lat 2007-2011, jednakże wystąpienie darowizny podlegającej opodatkowaniu organy stwierdziły tylko w odniesieniu do roku 2007. Wzmianki o opodatkowaniu według skali 75 % dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartej w zaskarżonej decyzji w żadnym razie nie należy oceniać jako groźby a jedynie jako informację o przepisach.

W świetle powyższego nie stwierdza się naruszenia wskazanych w skardze i wyżej omówionych przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W szczególności organ odwoławczy nie naruszył przepisów Konstytucji statuujących ochronę rodziny i nie dopuścił się w swojej decyzji jej dyskryminacji. Z przepisów ustawowych wynika bowiem, że tylko nieodpłatny transfer składników majątkowych między najbliższymi członkami rodziny jest uprzywilejowany podatkowo. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł na nowo, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, z zachowaniem zasad określonych w art. 210 § 4 O.p. Z użytych czasami sformułowań o podzieleniu stanowiska organu pierwszej instancji nie wynika, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności.

Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.