Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 777/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 41/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 41/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Skarżącemu - wspólnikowi spółki cywilnej L. Ł. - W., J. W., K. Ł. - J. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "K." - Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość dochodu osiągniętego w 2001 r., bowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że obrót przedstawiony przez Spółkę nie jest obrotem odzwierciedlającym stan rzeczywisty. Dokonując analizy dokumentów źródłowych, kontrolujący ustalili, że sprzedaż niektórych towarów na wydrukach z kas rejestrujących (alkoholu, piwa, kawy, herbaty, papierosów, zapalniczek, słodyczy i napojów) wykazywana jest niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Na paragonach fiskalnych pisano bowiem jedynie ogólne nazwy grup towarowych jak: "alkohole", "piwo", "kawa", owa ekspresowa", "papierosy", "słodycze", "napoje" - i łączną kwotę należności za sprzedany towar, nie określając bliżej nazwy, ceny jednostkowej i sprzedanej ilości, co było niezbędne przy zróżnicowanym asortymencie Spółki. W toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu zakupów towarów i materiałów podlegających dalszej odsprzedaży. Wykazana przez Spółkę ilość i wartość w/w towarów uznana została za wiarygodną, stanowiąc podstawę do dalszych ustaleń. Szacując dochody, kontrolujący dokonali podziału towarów służących bezpośrednio do dalszej sprzedaży na 6 grup: alkohole, piwo, kawa, herbata, papierosy i zapalniczki, słodycze oraz napoje. Uwzględniając ilość towarów, w poszczególnych grupach towarowych , wynikającą z remanentów na początek i koniec roku podatkowego oraz ilości towarów zakupionych w ciągu roku - ustalono ilość i wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu. Zdaniem organów podatkowych, Strona nie zaewidencjonowała całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów. Świadczyły o tym następujące wyliczenia:

- wykazana przez Spółkę wartość sprzedaży netto, uzyskana ze sprzedaży alkoholu wynosiła 23 216,20 zł, natomiast wyliczona przez kontrolujących wartość sprzedaży netto w cenach zakupu netto (bez marży), którą powinna uzyskać strona, z niekwestionowanego zakupu alkoholu (uwzględniając remanenty) powinna wynieść 39 192,96 zł. Z porównania powyższych wielkości wynika, że Spółka alkohol zakupiony za kwotę 39 192,96 zł sprzedała za kwotę 23 216,20 zł, czyli poniżej ceny zakupu, za jedynie 59,24% wartości wydatkowanej na zakup;

- wykazany przez Spółkę przychód ze sprzedaży papierosów i zapalniczek wyniósł 13 636,97zł. Mając na uwadze ilość zakupionych papierosów, zapalniczek oraz różnice remanentowe obliczono, że w 2001 r. sprzedano 3 573 paczek papierosów (wraz z usługą) oraz 501 sztuk zapalniczek. Ze sprzedaży wymienionych towarów Spółka powinna uzyskać przychód w wysokości 25 725,34 zł. Wykazany przez stronę przychód ze sprzedaży stanowi jedynie 53% przychodu wyliczonego przez kontrolujących.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe ustalenia stanowiły przesłankę do uznania, na podstawie art. 193 § 1, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.)dalej w skrócie "o.p.", iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki nie może stanowić dowodu w sprawie. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono Stronie powody odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. oraz wskazano, powołując art. 23 § 4 o.p., iż w niniejszej sprawie zastosowane zostały różne metody szacowania podstawy opodatkowania, w zależności od grupy towaru i posiadanych materiałów dowodowych. Za wiarygodne uznano ilość, wartość i ceny jednostkowe zakupionych towarów i materiałów, udokumentowanych fakturami zakupu oraz wartość sprzedaży posiłków rybnych, mięsnych, zup i niektórych napojów (ze względu na jej prawidłowe oznaczenie w wydrukach z kas rejestrujących, gdzie podano nazwę identyfikującą sprzedanego towaru, sprzedaną ilość towaru, ceny za jednostkę i jego wartość). Kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia towarów służących dalszej odsprzedaży. Pominięto zakupione towary służące do przyrządzania lub podawania potraw i napojów (sól, przyprawy, naczynia i sztućce jednorazowe). Obliczoną wartość sprzedaży wybranych grup towarowych pomniejszono o wykazaną przez Spółkę wartość sprzedaży w tych grupach i na tej podstawie ustalono zaniżenie przychodu przez P.H.-U. "K." S.C. w U. w 2001r.

W skardze od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 121 i 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie faktyczne dotyczące sprzedaży alkoholu i papierosów. Wskazany przychód ze sprzedaży (23 216,20zł - alkohol i 25 725,34zł - papierosy) dotyczył części roku podatkowego. Przychód za cały rok był znacznie wyższy od kosztów nabycia w/w towarów. W konsekwencji bezpodstawnie nie uznano ksiąg jako dowód w postępowaniu podatkowym; Organ pierwszej instancji dokonał powyższego ustalenia na podstawie fragmentarycznych danych, natomiast organ drugiej instancji niestarannie zweryfikował ten materiał dowodowy, ponieważ zestawienie odzwierciedlające wartość sprzedaży grup towarowych 2001 - nie dotyczy całego 2001 roku, a więc sprzedaż alkoholu zawarta w tym zestawieniu jest jedynie fragmentem sprzedaży.

2) naruszenie art. 193 § 2 oraz 3 o.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe jednostki kontrolowanej są nierzetelne prowadzone w sposób wadliwy i w konsekwencji tego nie uznano ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 o.p. z tej przyczyny, że zdaniem organów zapisów w księdze dokonano na podstawie raportów dobowych z kas rejestrujących, które nie zawierały wszystkich elementów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, podczas gdy podstawą nie uznania ksiąg jako dowód w postępowaniu podatkowym jest ustalenie, że zapisy w tych księgach są niezgodne ze stanem rzeczywistym;

3) przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania, a także niewłaściwego sposobu wyliczenia przychodu ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych (piwo, napoje) poprzez niewykazanie szczególnie uzasadnionego przypadku wyboru innej metody szacowania niż podane w ustawie;

4) naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów mających wpływ na oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych poprzez nie uznanie faktu, że zasadniczy wpływ na obrót piwem w badanym okresie miała sprzedaż piwa "Brok" w cenie promocyjnej. Cena jednostkowa piwa była znacznie niższa od ceny 1 I piwa wyliczonej przez organ podatkowy. Niezasadnie przyjęto ceny innych asortymentów sprzedawanych w 2001 r. Błędne jest również przyjęcie cen jednostkowych na podstawie cen z października 2003 r., a nie cen z sezonu 2001 r. a także nieuwzględnienie faktu, że na średnią cenę piwa z całego roku największy wpływ ma cena stosowana w sezonie letnim.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż bezzasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia w niniejszej sprawie art. 193 o.p. W ocenie Sądu nietrafne okazało się bowiem stanowisko Skarżącego, iż niewielka skala uchybień w zakresie pracy kas fiskalnych nie miała wpływu na zgodność ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym, a "nieścisłości" na paragonach fiskalnych są "jedynie dowodem ewidencjonowania sprzedaży fiskalnej". Jak wynikało z akt sprawy, księgi rachunkowe w zakwestionowanej części, tj. dotyczącej sprzedaży towarów opodatkowanych 22 % stawką VAT, oparte były na wydrukach z kasy fiskalnej, i tym samym stanowiły powtórzenie treści paragonów fiskalnych. A zatem, samo zakwestionowanie wartości dowodowej paragonów fiskalnych musi się bezpośrednio przekładać na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, zasadnie organy nie uznały księgi za rzetelną i określiły wysokość dochodu w drodze oszacowania. Sąd podkreślił, iż każdy paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: nazwę towaru lub usługi, cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż nie można słowa "piwo" uznać za nazwę towaru w sytuacji, gdy jak sama Strona twierdzi, miała ona w swoim asortymencie około czterdziestu rodzajów piwa, których ceny różniły się w zależności od gatunku, od tego czy były serwowane z nalewaka, w puszce, bądź butelce, a nadto czynnikami różnicującymi cenę była pora roku, czy nawet pora dnia. W takiej sytuacji bowiem konieczne jest dokładne rozróżnienie poszczególnych gatunków i rodzajów piwa poprzez wprowadzenie dotyczących ich danych do pamięci kasy fiskalnej. Wobec zaniechania tej czynności, dokonanie kontroli prawidłowości rejestrowania sprzedaży przez kasy fiskalne jest niemożliwe, powstają wątpliwości co do rzetelności rejestrowania tejże sprzedaży, a w konsekwencji także ksiąg rachunkowych, sporządzonych na podstawie paragonów fiskalnych. Tym bardziej, że wskazane paragony nie zawierały również ilości sprzedaży i ceny jednostkowej towaru, co dodatkowo podważa ich wiarygodność. Sąd I instancji odniósł się również do twierdzeń Skarżącego, iż nie było możliwe wprowadzenie do kas rejestrujących nazw licznych i zróżnicowanych towarów - w ofercie znajdowało się bowiem wiele gatunków alkoholi, oraz wiele gatunków piwa i innych napojów. Jeśli używane przez Stronę skarżącą kasy fiskalne miały ograniczenia pamięci, to obowiązkiem Spółki jako podatnika podatku VAT było zaopatrzenie się w stosowne, nowocześniejsze urządzenia, które byłyby w stanie zapamiętać bogatszy asortyment sprzedaży. Sąd podkreślił również, iż materiał dowodowy przedstawiony w tej sprawie jest wystarczający dla weryfikacji przez Sąd oceny dokonanej w tym względzie przez organy podatkowe. W aktach sprawy znajdowały się bowiem opisy wadliwych paragonów fiskalnych dokonane przez inspektora kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odstąpienia od metod określonych w art. 23 § 3 o.p. oraz konieczność zastosowania różnych metod szacowania dla różnych grup towarów.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że wpisy w księdze przychodów i rozchodów (w części dotyczącej przychodów) na podstawie raportów dobowych sporządzonych w oparciu o wydruki z kas fiskalnych, z których jedynie bardzo znikoma część zawierała drobne uchybienia (wytłumaczalne zresztą rodzajem działalności i usankcjonowaną praktyką) w stosunku do wymogów wynikających z § 4 ust. 1 pkt. 6 lit. f-g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników stanowi automatyczną podstawę do uznania tych ksiąg jako nierzetelnych, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie podstawy do szacowania przychodów;

2) naruszenie § 4 ust. 1 pkt. 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. poprzez błędne przyjęcie, że podana przez Skarżącego na paragonie fiskalnym nazwa produktu powinna być nazwą jednostkową, podczas gdy przepis powyższy zobowiązuje podatnika do podania na paragonie jedynie nazwy towaru bez uściślenia, iż ma to być nazwa jednostkowa, a zatem wskazanie na paragonie fiskalnym grupy towarowej jest prawidłowe;

3) naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez orzekanie w sprawie podatkowej bez podstawowych dowodów, które winny znajdować się w aktach sprawy (wydruki z kas fiskalnych), co uniemożliwiło wszechstronne i rzetelne rozpoznanie sprawy i ocenę argumentacji Skarżącego co do rodzajów uchybień niewielkiej części druków fiskalnych jako nieistotnych z punktu widzenia celu sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych tj. ustalenia przy pomocy paragonów fiskalnych przebiegu operacji gospodarczej i prawidłowego naliczenia podatku od towarów i usług;

4) naruszenie art. 191 oraz art. 23 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów mających wpływ na oszacowanie przychodu, tj. przyjęcie, że przedłożone przez Skarżącego dnia 27 września 2004 r. zestawienie dotyczy sprzedaży za cały 2001r., a nie jedynie za jego fragment, a nadto nie uznanie, że Skarżący prowadził promocyjną sprzedaż piwa marki "Brok" po znacznie niższej cenie niż cena średnia piwa określona przez organ szacujący przychód a wobec faktu że sprzedaż piwa a wśród piwa w szczególności piwa marki "Brok" miała bardzo duży udział w przychodach błędne oszacowanie przychodów.

Uzasadniając pierwszą z powołanych podstaw skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, iż poza nieścisłościami w raportach dobowych z kas rejestrujących (paragony nie zawierały wszystkich elementów określonych w § 4 ust. 1 piet. 6 lit. e-g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r.) brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek innych podstaw do uznania ksiąg podatkowych Spółki za niegodne z stanem rzeczywistym. Powyższe uchybienia dotyczyły jedynie kilku spośród kilkudziesięciu tysięcy wydruków z kasy fiskalnej i nie wynikały z chęci ukrycia czegokolwiek przez Skarżącego, ale były skutkiem błędu pracowników Spółki. W sytuacji bowiem wzmożonego ruchu w lokalu pracownicy Spółki w celu przyspieszenia transakcji rejestrowali sprzedaż na kasie fiskalnej jedynie poprzez użycie dwóch klawiszy kasy: sumy transakcji i wpłaconej gotówki, co było warunkiem sine quo non zarejestrowania transakcji. Skoro więc jedynym zarzutem skierowanym pod adresem Skarżącego jest nieprawidłowy zapis na paragonach fiskalnych, brak jest podstaw by na tej jedynie podstawie automatycznie uznawać księgi podatkowe za niezgodne z rzeczywistością, nierzetelne i tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 o.p. Zdaniem Skarżącego, błędne jest bowiem rozumowanie, że wpis sprzedaży w księdze podatkowej nawet na podstawie paragonów fiskalnych w jakiejś części wadliwych stanowi automatyczną podstawę do uznania, że księgi podatkowe spółki z całą pewnością nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżący bowiem na wszystkich wydrukach z kasy fiskalnej rejestrował wartość transakcji i podstawę opodatkowania.

Uzasadniając natomiast drugi ze wskazanych powyżej zarzutów, Skarżący podkreślił, iż zgodnie z § 4 ust. 1 pkt. 6 lit. e w/w rozporządzenia Ministra Finansów paragon powinien zawierać nazwę towaru lub usługi. Powyższy przepis nie precyzował jednakże, że chodzi o nazwę jednostkową. Zdaniem Skarżącego, wystarczy wprowadzić jedynie nazwę, która pasowałaby do określonej grupy. W niniejszym postępowaniu bezspornym jest, że wszystkie wydruki z kasy fiskalnej Spółki łączyła jedna cecha: wartość transakcji, jak i podstawy do opodatkowania, w tym podatek był zawsze prawidłowy, a posiadana przez spółkę kasa fiskalna spełniała wszystkie wymagane prawem warunki techniczne w zakresie dopuszczenia jej do użytkowania w przedmiotowym okresie. Użyte przez Skarżącego na paragonie fiskalnym słowo "piwo" wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, należy uznać za prawidłową i odpowiednią nazwę sprzedawanego towaru, bowiem towar ten (piwo) jest opodatkowany jednolitą 22 % stawką podatku VAT. Zatem dla w ten sposób wskazanej na wydruku z kasy fiskalnej nazwy sprzedawanego towaru można bez problemu ustalić stawkę podatku VAT. Tym samym wydruki z kasy fiskalnej Spółki nie były niezgodne z przepisem § 4 pkt. 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Sąd I instancji przyjmując, że treść wydruków z kasy fiskalnej skarżącego była z tym przepisem niezgodna dokonał w tym zakresie naruszenia w/w przepisu rozporządzenia.

Uzasadniając natomiast ostatni z zarzutów, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w trakcie kontroli inspektorzy kontroli skarbowej dysponowali kilkoma tysiącami rolek wydruków z kas rejestrujących. Urząd Kontroli Skarbowej wydruki te zwrócił pełnomocnikowi Skarżącego. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przyjąć zatem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę powinien dokonać oceny w oparciu o dokumenty, które stanowią m. in. właśnie paragony fiskalne znajdujące się na rolkach zwróconych Skarżącemu. Wprawdzie Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował znajdujących się w aktach sprawy opisów paragonów, jednakże z opisów tych nie wynika, jaka jest ilość zakwestionowanych przez organ paragonów, podczas gdy stwierdzenie takie jest konieczne dla ustalenia skali ewentualnych naruszeń oraz oceny czy naruszenia te mogły stanowić ze względu na swą skalę podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż organy podatkowe nie wykazały na jakiej podstawie ustaliły wysokość przychodu Skarżącego w 2001 r. oraz nie uwzględniły faktu, że skarżąca w sezonie letnim 200Ir. dokonywała sprzedaży piwa marki "Brok" po promocyjnej znacznie zaniżonej cenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej jako naruszonych przez sąd administracyjny art. 193, 191 i 23 o.p. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają charakteru materialnoprawnego, lecz procesowy. Co więcej, przepisów tych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, bo też nie mógł tego czynić nie mając ku temu jakiejkolwiek ustawowej kompetencji. Powyższe nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zarzutów w analizowanym tu zakresie. W poglądach judykatury utrwalony jest bowiem pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które Sąd Administracyjny stosował bądź miał zastosować (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 31.05.2004, sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541; - 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11; - 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; - 03.12.2004 r., sygn. FSK 345/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 166930; - 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34). Stąd też w tym zakresie zgłoszone zarzuty uznać należy za całkowicie bezzasadne.

Konsekwentnie, za niewłaściwie postawiony należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji § 4 ust. 1 pkt. 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Jak uzasadnił autor skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że podana przez Skarżącego na paragonie fiskalnym nazwa produktu powinna być nazwą jednostkową, podczas gdy przepis powyższy zobowiązuje podatnika do podania na paragonie jedynie nazwy towaru bez uściślenia, iż ma to być nazwa jednostkowa, a zatem wskazanie na paragonie fiskalnym grupy towarowej jest prawidłowe. Taka argumentacja zmierza, podobnie jak omówione powyżej zarzuty dotyczące Ordynacji podatkowej, do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe (kontrolowanej następnie przez sąd administracyjny pod względem zgodności z prawem). Skoro niewłaściwe sformułowano zarzuty dotyczące stanu faktycznego sprawy, również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów jest bezzasadny.

Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności pominął dowody w postaci wydruków z kas fiskalnych, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z wymienionych wyżej przepisów nie został jednak powołany w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawie podatkowej bez podstawowych dowodów, które winny znajdować się w aktach sprawy (wydruków z kas fiskalnych). Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie).

Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318).

Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który był ustalony w chwili wydania danego aktu lub dokonania czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, s. 420-423).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 659/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/35) celnie stwierdzono, że: " .. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.)".

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być zgłaszany zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego czy też oparcia się tylko na części akt sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Naruszenie tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. Innymi słowy, wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis więc zostałby naruszony, gdyby sąd przeprowadził postępowanie dowodowe poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczącym dowodów uzupełniających z dokumentów.

Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).