Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 812/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 2, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającą W.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej zwana O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwana u.p.a.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez W.K., przeprowadzonej w zakresie zbadania wywiązywania się przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa akcyzowego z tytułu obrotu krajowego olejem napędowym oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., organ stwierdził nieprawidłowości polegające na nabyciu/posiadaniu w grudniu 2013 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ustalenia kontroli opisano w protokole z 20 czerwca 2016 r. nr [...],

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu wobec W.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. Do akt postępowania włączył m.in. materiały z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...]oraz przez Prokuraturę Rejonową w T. pod sygn. akt [...], a nadto pisma podatnika z 14 i 25 lipca 2016 r. kierowane do Ministra Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, po odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z 19 września 2016 r. w zakresie wynikającym z postanowienia organu z [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...]r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że W.K., prowadząc działalność gospodarczą (usługi transportowe), nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nabywał olej napędowy, który wykorzystywał wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Dostawcami paliwa w kontrolowanym okresie były firmy B Sp. z o.o. w P., C Sp. z o.o. w K. oraz D Sp. z o.o. w T..

Ten ostatni podmiot w grudniu 2013 r. dostarczył dla firmy skarżącego 110.903 litry oleju napędowego, co wynika z faktur z 3, 5, 6, 10, 13, 17, 18 19 i 20 grudnia 2013 r. Zamówienia składane były telefonicznie, a paliwo magazynowane w zbiorniku znajdującym się na terenie firmy. Tankowanie następowało do samochodów ciężarowych wykonujących usługi transportowe. Olej napędowy nie był przez skarżącego odprzedawany innym podmiotom.

Jak ustalił organ, spółka D od sprzedawanego skarżącemu w grudniu 2013 r. oleju napędowego nie zapłaciła podatku akcyzowego, pomimo że na fakturach sprzedaży zamieszczona byłą adnotacja o naliczeniu i odprowadzeniu podatku akcyzowego.

Podatek ten nie został także zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez dostawcę paliwa dla spółki D, a mianowicie: E spółka z o.o. w W. Ten ostatni podmiot w grudniu 2013 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego ani nie składał deklaracji podatku akcyzowego. Pod adresem siedziby spółka ta nie funkcjonuje, a z dniem 9 października 2013 r. została wykreślona z rejestru VAT.

Podobnie spółka D. Jak ustalił organ na podstawie danych i rejestrów właściwego dla tego podatnika Urzędu Skarbowego w T., ten podmiot w grudniu 2013 r. również nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego ani nie składał deklaracji podatku akcyzowego, a nadto - jak ustalił organ na podstawie informacji od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Organ wskazał, że działalność spółki E w zakresie obrotu olejem napędowym objęta była postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i na jej wniosek kontrolą podatkową. Przeprowadzone czynności śledcze i kontrolne wykazały, że spółka ta w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem towarami widniejącymi na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a spółka była tzw. słupem i zajmowała się fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi - służyła wyłącznie wyłudzaniu podatku VAT.

Odnośnie do spółki D organ stwierdził, że spółka ta aktualnie nie ma reprezentacji (brak zarządu), a jedynym jej wspólnikiem jest A.B.. Były prezes zarządu spółki – J.B. i jej jedyny wspólnik A.B. mimo, że byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo-księgową D, oświadczyli, że nie jest im znane miejsce przechowywania tejże dokumentacji.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ przyjął, że W.K. w grudniu 2013 r. nabył wyrób akcyzowy (olej napędowy) znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., stał się on podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego. Nie stwierdzono bowiem, że akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji organ określił W.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r., przyjmując do opodatkowania 110.903 litry oleju napędowego zakupionego od spółki D i stawkę 1.196 zł/1.000 l określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W wydanej decyzji organ odpowiedział również na zarzuty postawione w piśmie - skardze skierowanej do Ministra Sprawiedliwości, w którym podkreślał, że jest ofiarą nieuczciwego dostawcy, który przez 10 miesięcy dostarczał mu paliwo, od zakupu którego musi on teraz płacić podatek akcyzowy – nie podzielając ich zasadności.

W odwołaniu strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Organowi zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:

1. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie zarzutów i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 21 § 3 O.p. - poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz wyrobu akcyzowego, mimo że znany jest podmiot, który wprowadził tenże wyrób - olej napędowy do obrotu od tzw. słupa i w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w całej sytuacji nie ma podstaw do obciążania podatkiem akcyzowym skarżącego.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono nieprzesłuchanie J.B. w celu wyjaśnienia kto był producentem paliwa i czy akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Organ nie przeprowadził także kontroli podatkowej w spółce D, co nie pozwala wykluczyć zapłaty akcyzy przez tą spółkę. Nadto, jeżeli obwiązek zapłaty akcyzy powstał u poprzedniego właściciela lub posiadacza wyrobu akcyzowego, to brak jest podstaw do obciążania nim kolejnego posiadacza.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., właściwy do rozpatrzenia odwołania, decyzją [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, powołując przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2008/118/ WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L nr 9, poz.12 – dalej zwana dyrektywą 2008/118/WE), podkreślił, że na nabywcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. To bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku. Warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez skarżącego było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny podmiot występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Wynika to z tzw. jednofazowości podatku akcyzowego. Ponieważ według ustaleń organu podatek akcyzowy od przedmiotowych w sprawie wyrobów nie został zapłacony ani zadeklarowany, a skarżący nie wskazał dowodów ukazujących inny stan faktyczny – to on stał się podatnikiem akcyzy z tytułu ich nabycia lub posiadania.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia stwierdzenie, że zakupione od spółki D paliwo pochodzi z nieznanego źródła i od tego paliwa nie została zapłacona akcyza. Dostawom pochodzącym od tego podmiotu nie towarzyszyły żadne wiarygodne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego, nie miał on przy tym koncesji na obrót paliwem. Z tej racji to skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i jego zapłaty. W sytuacji, gdy nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. - stał się podatnikiem akcyzy. Organ I instancji prawidłowo zatem określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym od zakupionego paliwa, skoro nie dało się ustalić ani faktu zapłaty podatku akcyzowego, ani rzeczywistych parametrów chemicznych tego paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że skarżący nie posiadał certyfikatu potwierdzającego spełnianie przez wyrób akcyzowy wymogów jakościowych z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441 ze zm.), skutkiem czego do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych (1.822zł/1.000 litrów). Ponieważ jednak organ I instancji przyjął na korzyść podatnika stawkę 1.196zł/1.000 l oleju napędowego (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), organ odwoławczy nie dopatrując się rażącego naruszenia prawa w tym zakresie, wskazał jedynie na błędną ocenę przez ten organ stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zamiast art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 O.p., w tym poprzez odmowę przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Wskazał, że organ kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. nie jest skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, a żądanie przeprowadzenia dowodu nie zawsze musi być uwzględnione, stosownie do art. 188 O.p. Dodał, że przesłuchanie J.B. i dyrektorów firm producentów oleju napędowego nie było konieczne, gdyż okoliczności, które mieli potwierdzić ci świadkowie nie były w sprawie sporne, ale odmiennie ocenione przez organ i stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając w szczególności:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niedążenie organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie zarzutów strony i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że akcyza powinna zostać uiszczona przez posiadacza towaru, pomimo że znane są dane podatnika, który na wcześniejszym etapie powinien dokonać zapłaty należnego podatku.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że kupując paliwo od spółki D działał w dobrej wierze, kontrahent ten był zarejestrowanym podatnikiem, który złożył ustne zapewnienie poparte adnotacją na fakturze, że olej napędowy, który kupuje został już opodatkowany akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Płatności rozliczano przelewem bankowym, a paliwo było dobrej jakości. Podkreślił, że nie ma żadnych instrumentów do weryfikacji informacji o zapłacie akcyzy od sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nie czyni też tego kupując paliwo na stacjach F czy G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są, jako pozbawione racji, całkowicie chybione.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W świetle przepisów art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest: w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Z regulacjami tymi koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast koniecznym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, co w przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu - wykazały organy podatkowe w toku postępowania.

Nie można w związku z tym podzielić stanowiska autora skargi sprowadzającego się do tezy, że jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu (D sp. z o.o.), to zawsze on jest podatnikiem podatku akcyzowego, nawet gdy podatku tego nie zadeklarował i nie zapłacił. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia (zadeklarowania) podatku (niewykazanie tego faktu w toku kontroli bądź postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet, jeżeli wiadomo kto powinien był to uprzednio uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 619/15, wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 17/17), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Dopiero zapłata (zadeklarowanie) należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Podkreślić trzeba, że z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony (zadeklarowany), zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Innymi słowy, sprzedawca, czy nabywca albo posiadacz, wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia (zadeklarowania) od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały że podatek akcyzowy nie został zapłacony (zadeklarowany) w poprzednich fazach obrotu.

Wobec powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawcy skarżącego, tj. spółkę D, Sąd uznał – w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - za niezasadne. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów dot. nieustalenia przez organy faktu zapłaty podatku akcyzowego przez tego dostawcę. Organ I instancji przeprowadził bowiem ustalenia, z udziałem właściwego dla spółki D Naczelnika Urzędu skarbowego w T., według których spółka ta nie posiada zarządu, co uniemożliwiło bieżącą kontrolę tej spółki. Ustalił też, że według ogólnie dostępnych danych Urzędu Regulacji Energetyki, spółka D nie figurowała w wykazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami. I co najistotniejsze, spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji akcyzowych. Nie posiadała też aktualnych na grudzień 2013 r. badań laboratoryjnych fakturowanego dla skarżącego w tym okresie paliwa. Tymczasem skarżący nie zweryfikował żadnego z powyższych, istniejących w grudniu 2013 r., faktów.

Dokonując weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw przez D (przekazane przez niemiecką administrację celną) organ ustalił, że spółka ta nabywała wyrób o nazwie Fomaxx 1000 o parametrach zbliżonych do oleju napędowego od niemieckiego podmiotu H. Według danych niemieckiej administracji celnej w sprawie tej władze niemieckie prowadzą śledztwo, a materiały objęte są tajemnicą śledztwa. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że towar rozładowywany miał być na Słowacji, przy czym według informacji władz podatkowych Słowacji – firma (odbiorca) nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i nie prowadziła faktycznej działalności. Z kolei ustalenia wobec spółki D dot. dostaw krajowych pokazały, że dostawcą paliwa w badanym okresie miała być podmiot: E Sp. z o.o. w Warszawie. Według ustaleń organu spółka E nie zajmowała się faktycznym handlem paliwami, nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych z zakresu akcyzy, wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, spółka ta była tzw. słupem wykorzystywanym do nadużyć podatkowych.

W oparciu o powyższe ustalenia organy słusznie zakwestionowały źródło pochodzenia paliwa jakim miała dysponować spółka D, a tym samym fakt zapłaty (zadeklarowania) akcyzy ze spornych faktur od tej spółki, jak też wykluczyły zapłatę (zadeklarowanie) tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Rzekomy dostawca paliwa fakturowanego przez spółkę D na rzecz skarżącego, paliwem tym faktycznie nie dysponował oraz nie deklarował podatku akcyzowego. Nie opłacił go ani zadeklarował również dostawca paliwa dla skarżącego, tj. spółka D.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, a także informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., brak dostępu do dokumentacji spółki – dostawcy, a przede wszystkim brak dowodu na zapłatę (zadeklarowanie) przez nią akcyzy – Sąd stanowisko organu co do obciążenia tym podatkiem skarżącego - podziela. Podkreślić trzeba, że skarżący nie zaoferował dowodów ukazujących inny stan faktyczny, niż ustalony przez organy.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16), co podnosi skarżący. Kwestie te w przypadku podatku akcyzowego nie mają znaczenia, gdyż cecha jednofazowości wynikająca art. 8 ust. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy poprzez swoiste "uszczelnienie" systemu podatkowego. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie (zadeklarowanie) tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił (zadeklarował) od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej nawet dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Wbrew zarzutom skargi, nabywca ma możliwość weryfikacji kontrahenta w zakresie ustalenia posiadania przez niego aktualnej koncesji na obrót paliwami, świadectw jakości dostarczanego paliwa, rejestracji podatkowej, rejestracji w ewidencji gospodarczej. Może też dla ochrony swoich interesów korzystać z instytucji prawa cywilnego, np. takiej jak umowa. Z żadnej z tych możliwości skarżący jednak nie skorzystał.

Reasumując, w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co w sprawie miało miejsce. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, co prawidłowo uczyniły. Skarżący, wbrew argumentom skargi, jest bowiem podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu odpowiedzialności quasisolidarnej, złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono (nie zadeklarowano) podatku akcyzowego i w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego ani postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka wystąpiła.

Zdaniem Sądu w ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowanie przez organy przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. nie narusza zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., a przeciwnie – jest z nią zgodne, gdyż organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji zastosowanie przez organy przepisów prawa do stanu faktycznego odpowiadającego ich zakresowi uznać należało za prawidłowe, a zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne.

Nie podzielił Sąd także słuszności zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., wyrażających zasadę prawdy materialnej - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślić trzeba, że prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego – tu: art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. wyrok WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 354/17). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W realiach przedmiotowej sprawy organ uwzględnił częściowo wnioski dowodowe skarżącego i uzupełnił materiał dowodowy. Dowody, których przeprowadzenia odmówił, w tym przesłuchanie J.B., wobec zapoznania się z aktami postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt [...]) zasadnie uznał organ za pozostające bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Skoro bowiem z danych właściwego dla spółki D Urzędu Skarbowego w T.wynika, że spółka ta nie była podatnikiem akcyzy ani nie składała deklaracji akcyzowych, to na poprzednim etapie obrotu nie została zapłacona (zadeklarowana) akcyza. W tej sytuacji, uwzględniając także ustalenia wobec spółki E, zeznania świadka na tę okoliczność nie miały znaczenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe prawa tak materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalił.