Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 901/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 419/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 419/13, oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 18.973 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. O. o nr n/p [...].

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, nabyty wewnątrzwpsólnotowo pojazd należało zaklasyfikować w pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a nie CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarowego. Zatem sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy ustalił, że sporny pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy, w części pasażerskiej wyposażony w pięć siedzisk wraz z zagłówkami (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, a trzy w drugim). Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia posiadają tapicerkę skórzaną w jednolitym kolorze. Stwierdzono osiem poduszek powietrznych oraz szyberdach. Boczne drzwi otwierane są wahadłowo i wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki oraz schowki. Klapa tylna jest oszklona i otwierana uchylnie do góry. Auto ma uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), oświetlenie w części przedniej oraz nad drugim rzędem siedzeń, kieszenie w oparciach przednich siedzisk, wykładzinę podłogową i dywaniki w części pasażerskiej. W środkowym tunelu umieszczono potrójne gniazdo elektryczne typu cinch dla pasażerów drugiego rzędu. Część bagażową wyposażono w jednolitą wykładzinę podłogową, głośnik, przełącznik do składania siedzisk drugiego rzędu oraz schowek na drobiazgi. Cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. Występuje tu panel oddzielający przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej umocowany śrubami na dole i po bokach (krata w części górnej, jednolity na dole).

Samochód ten skarżący zakupił w Niemczech w dniu [...] lipca 2009 r. Następnie, [...] sierpnia 2009 r. pojazd przeszedł badanie techniczne w K. i został sprzedany B. J.-K. W dniu [...] sierpnia 2009 r. dokonano w nim zmian konstrukcyjnych (montaż 3-osobowej, fabrycznej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, przesunięcie przegrody za drugi rząd siedzeń), po dokonaniu których pojazd spełniał wymagania techniczne samochodu ciężarowego do przewozu 5 osób. B. J.-K. zeznała, iż nie dokonywała zmian w przedmiotowym pojeździe. Przed zakupem auto nie posiadało drugiego rzędu siedzeń, a za pierwszym rzędem znajdowała się kratka oddzielająca. Po około 1-2 tygodni od dnia zapłaty pojazd został odebrany od sprzedawcy. Posiadał już kanapę na 3 osoby, przesuniętą kratkę za drugi rząd siedzeń i wyglądał jak w chwili oględzin.

Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd w dniu [...] lipca 2009 r. został zarejestrowany w Niemczech jako 2-miejscowy, lecz w uwagach do pozycji S.1 widnieje zapis "opcjonalnie 5". Strona wskazała, iż zapis ten nie został skreślony omyłkowo, ale nie przedstawiła na to dowodu. Organ zauważył, że skarżący stał się właścicielem pojazdu 2 dni przed jego pierwszą rejestracją w Niemczech przez firmę A. C. D. GmbH. W aktach sprawy znajduje się też wyciąg ze świadectwa homologacji z dnia [...] maja 2009 r. dla auta Mitsubishi Outlander określonego jako ciężarowy kategorii N1. Nie odnosi się on jednak do spornego pojazdu.

Z zeznań T. K. wynika m.in., iż pojazd zakupił od niemieckiej firmy [...] lipca 2009 r. i osobiście przywiózł do kraju. Auto w chwili zakupu miało 2 miejsca siedzące oraz przegrodę bagażową za pierwszym rzędem siedzeń. Na całej długości było przeszklone, a z zewnątrz szyby tylnych drzwi i paneli bocznych oklejono folią. Krata (zamocowana w dolnej części śrubami przyspawanymi do przegrody w oryginalnych punktach kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń, blokując trwale dostęp do tych punktów) była wykonana z profili metalowych (w dole wypełniona sklejką obitą wykładziną). W górnej części nie była przymocowana, gdyż w jej połowie znajdowały się profile mocujące ją do podłogi pojazdu w oryginalnych punktach kotwiczenia tylnych pasów. Mocowanie to polegało na przykręceniu śrubami, a następnie przyspawaniu śrub do profili, co blokowało trwale dostęp do tylnych punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa w płycie podłogowej. Mechanizm opuszczania szyb w drzwiach bocznych tylnych nie działał, gdyż drzwi te nie miały tapicerki i przełączników opuszczania szyb. Tylne drzwi boczne od wewnątrz były osłonięte płytami drewnianymi. Towar do części bagażowej można było włożyć przez drzwi boczne tylne lub przez klapę bagażową. W części bagażowej znajdowały się elementy prawdopodobnie plastikowe. Skarżący nie potrafił wskazać, czy podsufitka w pojeździe była jednolita. W tylnej części pojazd nie posiadał oświetlenia, popielniczek, głośników, uchwytów górnych dla pasażerów oraz nawiewów wentylacji/klimatyzacji. Na podłodze punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń były zaślepione, trwale uniemożliwiając dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Na podłodze znajdowała się płyta podłogowa, a na niej mata antypoślizgowa ogólnie stosowana w samochodach dostawczych. Pojazd nie posiadał stałych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, a punkty kotwiczenia pasów były zaślepione blachami pokrywowymi, które były do nich przynitowane. Skarżący wskazał, że B. J.-K. w dniu [...] sierpnia 2009 r. otrzymała dokumentację celem zarejestrowania auta i zleciła przebudowę pojazdu do wersji 5-osobowej ciężarowej. Przegrodę bagażową przesunięto za drugi rząd siedzeń. Zdemontowano płyty osłaniające wewnętrzną część tylnych drzwi bocznych, płytę podłogową, blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zamontowano trzyosobową kanapę z pasami bezpieczeństwa, wykładzinę podłogową tylnej przestrzeni i tapicerkę tylnych drzwi bocznych. Usunięto folię z szyb bocznych. Przebudowy dokonano po sprzedaży.

Zdaniem organu, oświadczenie w sprawie zmian konstrukcyjnych samochodu jest sformułowane bardzo ogólnie. Zawiera jedynie informację, iż zamontowano 3-osobową fabryczną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, przesunięto przegrodę przedziału bagażowego za drugi rząd siedzeń, a po zmianach pojazd spełnia wymagania techniczne samochodu ciężarowego do przewozu 5 osób. Nie ma tu mowy o zdemontowaniu płyty podłogowej z części bagażowej, o montażu czy udostępnieniu punktów kotwiących kolejnych miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa lub o zamontowaniu innego wyposażenia (np. oświetlenia, uchwytów górnych dla pasażerów, tapicerki drzwi bocznych tylnych, nawiewów wentylacji/klimatyzacji, przycisków do elektrycznego sterowania szybami w drzwiach bocznych, jednolitej podsufitki, głośników w drzwiach tylnych bocznych oraz w części bagażowej). O montażu ww. wyposażenia nie wspomniał też skarżący w zeznaniach.

Organ zaznaczył, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób.

Zdaniem organu, mimo że w momencie niemieckiego badania technicznego i pierwszego na terenie kraju fizycznie zamontowane były jedynie 2 przednie miejsca siedzące, to takie rozwiązanie było tymczasowe. W późniejszym okresie części zdemontowane i przekazane skarżącemu przez niemieckiego kontrahenta zostały zamontowane w dostępnych w tylnej części punktach kotwiących. Wszystkie zmiany konstrukcyjne w pojeździe nastąpiły zatem jedynie na czas przewozu pojazdu do Polski. Nadto, wyposażenie posiadane przez pojazd jest typowe dla samochodów osobowych, zbędne zaś w ciężarowych, w których najbardziej pożądaną cechą jest ich maksymalna ładowność, a nie luksusowe wyposażenie.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, klasyfikacja spornego pojazdu do pozycji CN 8703 była prawidłowa.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) Sąd wskazał, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 przesądza ustalenie, że jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica między samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi też przewozić towary. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Kryterium to nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru przez podatnika.

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających oraz orzecznictwem TSUE, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Zdaniem WSA, organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Gromadząc dowody, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a zatem działały zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] czerwca 2012 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia auta i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, jednak służyły do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu dały podstawy do uznania, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech (m.in. wyprofilowanie podłogi i nadwozia pod montaż zabezpieczeń i elementów związanych z przewozem pasażerów) jest immanentnie związana z tym samochodem i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Zdaniem Sądu, skoro obecnie pojazd posiada elementy podwyższające jego standard i wygodę oraz kojarzone z osobowym charakterem pojazdu, a ich montażu nie dokonywano w Polsce, to należało stwierdzić, że elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementem takim są przykładowo głośniki w tylnych bocznych drzwiach i części bagażowej, oświetlenie, przyciski do elektrycznego sterowania szybami w drzwiach, uchwyty dla pasażerów, szyberdach. Podczas oględzin stwierdzono również występowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa zamontowanych do odpowiednich punktów kotwiących. Tymczasem, ani z opisu zmian z dnia [...] sierpnia 2009 r., ani z oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie wynika fakt montażu tych punktów. Dokumenty te wskazują jedynie na to, że na terenie Polski zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5 przez montaż foteli oraz pasów bezpieczeństwa oraz przesunięto przegrodę przedziału bagażowego za drugi rząd siedzeń. Z powyższego wynika, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia w pojeździe istniały oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy obszerny opis stanu pojazdu oraz załączone do niego liczne zdjęcia.

Ponadto, organ odniósł się również do momentu sprzed nabycia wewnatrzwspólnotowego. W tym celu przeanalizował pismo z dnia [...] listopada 2012 r. otrzymane od firmy MMC Car Poland Sp z o.o. (przedstawiciela Mitsubishi Motors) i zasadnie wywnioskował z niego, iż sporny pojazd został wyprodukowany w specyfikacji osobowej. Fakt, że zarówno obecnie (co potwierdzają przeprowadzone oględziny), jak i pierwotnie samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie.

Powyższe wnioski wspierają również przeprowadzone przez organ dowody z dokumentów oraz z zeznań świadka i strony. Wynika z nich m.in., że samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał 2 miejsca siedzące (dla kierowcy i przedniego pasażera), panel odgradzający część pasażerską od bagażowej, płytę podłogową, zablokowane punkty kotwiące kolejnych siedzeń, oklejone folią okna. Cechy te – jak wskazał organ – nie zmieniły jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy z powodu ich nietrwałości (tymczasowości) i odwracalności. Zasadnie podniósł organ, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Zmiany te muszą być zatem trwałe i nieodwracalne, a takie – jak wykazał organ – w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego, nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnoszą się natomiast do kwestii podatkowych. W ocenie WSA, organ nie mógł naruszyć przepisów ww. dyrektywy w zakresie pojęcia "miejsca siedzącego" i "niedostępnego miejsca siedzącego", gdyż określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było dokonywane na podstawie tej dyrektywy.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 194 o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd auta w dniu wewnątrzwspoólnotowego nabycia oraz zakres zmian, którym poddano pojazd miedzy dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu, że organ nie wziął pod uwagę pisma poświadczającego badanie techniczne pojazdu z dnia [...] grudnia 2009 r., gdyż takiego dokumentu nie ma w ogóle w aktach niniejszej sprawy.

W ocenie WSA, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 180 i 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. Dowód ten winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, iż przeprowadzenie dowodu w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Zgodnie z art. 122 o.p., organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą.

Podobnie, organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony W niniejszej sprawie oględziny były przeprowadzane jeszcze przed organem I instancji, lecz wówczas skarżący nie brał w nich udziału ani nie postulował, aby oględziny te były prowadzone z udziałem biegłego rzeczoznawcy, mimo że miał możliwość w nich uczestnictwa i składania dodatkowych wyjaśnień, gdyż został prawidłowo o nich zawiadomiony. Art. 197 § 1 o.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Organ II instancji dokonał powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy skarżącego, a dokonana przezeń ocena materiału dowodowego była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 o.p., a organ nie rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść strony.

Ponadto, ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza wskazanie: faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 o.p.

Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a., gdyż nie stwierdził, by organ zastosował noty wyjaśniające jak źródło powszechnie obowiązującego prawa. Nie został również naruszony pkt C ust. 1 i ust. 3 Załącznika nr 2 do Dyrektywy 2007/46/WE, gdyż organ nie miał podstaw do stosowania definicji zawartych w tej regulacji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy u strony;

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu, w konsekwencji uznanie, że pojazd ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym, prowadzące do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mitsubishi Outlander, mimo iż pojazd ten nie jest wyrobem akcyzowym;

3) regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w szczególności punkt C ust. 1 załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 poprzez niezastosowanie;

4) rozporządzenia Komisji WE nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 2 ORINS skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód marki Mitsubishi Outlander podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu Mitsubishi Outlander do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku oparcie uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. T. K. wniósł – w razie oddalenia skargi kasacyjnej – o odstąpienie od zasądzenia od niego na rzecz organu kosztów postępowania z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej oraz trudną sytuacją majątkową podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowany w pkt II osnowy skargi kasacyjnej, ponieważ skuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., czyniłaby przedwczesną ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy WSA słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu.

Nieskuteczność z przyczyn podanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny naruszenia zarzutów prawa materialnego.

Omawiając zarzutu prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż są one nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W obrębie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest zatem możliwe efektywne prowadzenie rozważań czy sporny samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego, gdyż zmierzają one w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych.

Zarzuty zredagowane w pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. stanowią próbę zwalczania ustaleń faktycznych, przyjętych jako prawidłowe przez Sąd I instancji. Niewłaściwe zastosowanie, jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Należy również zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjna stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Naruszenie prawa materialnego nie może, bowiem polegać na kwestionowaniu przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia fatyczne były błędne ma możliwość ich zwalczania za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż w takiej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny.

W tym stanie rzeczy, skoro cechy konstrukcyjne i wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mitsubishi Outlander, wskazywały że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji wadliwej klasyfikacji tego samochodu do kodu 8703, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego I Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, należy wskazać, że dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mająca na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu, natomiast uregulowania w niej zawarte nie decydują o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. Wobec tego, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, spełnienie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej. Określenie dostępności miejsc w pojeździe będącym przedmiotem sporu nie było dokonywane na podstawie przepisów tej dyrektywy. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu wymienionego w pkt 4 osnowy skargi kasacyjnej należy wskazać, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy wewnątrzwspólnotowo nabyty pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Procedura klasyfikacyjna pojazdu będącego przedmiotem sporu została dokonana zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami. W pierwszej olejności ustalono przeznaczenie pojazdu. Jego konstrukcja oraz wyposażenie wskazywały na to, iż w głównej mierze był on przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Samochód osobowy może być również przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN 8703 decyduje zasadniczy charakter wyrobu tj. zasadnicze przeznaczanie do przewozu osób. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną na gruncie Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie po wyprodukowaniu zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te musiały by iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu, – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.