Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 954/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 824/17 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną zaskarżono wyrok z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 824/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż z decyzji organu podatkowego wynika, że istotą sporu jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P.P. (dalej; "strona" lub "skarżący") przez: K. sp. z o.o. w O. oraz D. z siedzibą w P., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Organ podkreślił, że dowodami świadczącymi o fikcyjności i pozorności transakcji ze spółką K. są takie okoliczności jak: to, że faktycznie nie wykonywała ona żadnej realnej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, nie wskazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza do przeprowadzania transakcji, nie posiadała uprawnień do wykonywania krajowego transportu drogowego, nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy brak deklaracji PIT-4R za lata 2011-2014, nie składała deklaracji za okres objęty postępowaniem, z dniem 17 sierpnia 2012 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT; nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych przez prezesa zarządu spółki faktur VAT, tym samym dokumentując czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (brak dokumentacji księgowej: ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, kontaktu z prezesem spółki). Dodatkowo analiza zakwestionowanych faktur wykazała, że: w przypadku każdej faktury data wystawienia, data sprzedaży oraz termin płatności są tymi samymi datami; w każdym przypadku formą zapłaty jest gotówka, jako nazwę towaru lub usługi wskazano "usługa transportowa" lub "wynajem pojazdu" bez wskazania dokładnych danych np: długości, przebiegu trasy czy danych wynajmowanego pojazdu, w przypadku żadnej z faktur nie przedłożono dokumentu potwierdzającego uiszczenie należności przez skarżącego, wszystkie faktury zostały wystawione przez prezesa zarządu R.K.; przedłożone dokumenty nie zawierają podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury, daty jej odbioru. Jednocześnie skarżący nie posiadał żadnej udokumentowanej korespondencji handlowej z K., umów regulujących kwestie współpracy, czy też dokumentów jednoznacznie potwierdzających zapłatę, a żaden z przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków, w tym pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat firmy K.

Odnośnie firmy D. dowodami świadczącymi o fikcyjności i pozorności transakcji zdaniem organu podatkowego były następujące okoliczności: według przedłożonych faktur transakcji sprzedaży opon dokonał podmiot nieistniejący; w czerwcu 2013 r. strona dokonała zakupu 30 sztuk opon, natomiast w okresie od lipca do grudnia 2013 r. 32 sztuk opon; cena jednostkowa opony zakupionej w czerwcu 2013 r. od podmiotu nieistniejącego, tj. P.H.U D. była najwyższa, co pozbawia opłacalności i racjonalności dokonanych transakcji; firma W., która według zeznań strony dokonywała wymiany opon nie potwierdziła okoliczności wskazanych przez podatnika - ogólna liczba wymienionych opon w ww. okresie to 16 sztuk; B.L., pracownik skarżącego, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż faktycznie strona dokonywała zakupu opon na giełdzie, lecz jednorazowo w ilości około 4 sztuk, a nie w ilościach wskazanym w spornych fakturach (12, 18 sztuk), z informacji uzyskanej na stronie internetowej Giełdy w [...] wynika, iż giełda jest czynna zawsze od soboty godz. 18.00 do niedzieli do godz. 14.00, natomiast sporne faktury zostały wystawione w dniu 3 czerwca 2016 r. (poniedziałek) oraz 28 czerwca 2016 r. (piątek); transakcje w znacznych kwotach, tj. 36 531 zł i 24 354 zł były regulowane gotówką; były to jedyne "transakcje zakupu opon" w latach 2011-2014 od tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że spółka K. uczestniczyła w transakcjach prowadzących do nadużycia prawa - nie dokonywała faktycznej sprzedaży na podstawie wystawionych faktur, a formalna rejestracja ww. spółki służyła wyłącznie do wystawiania pustych faktur VAT. Natomiast jako wystawca faktur rzekomo dokumentujących zakup opon od D. figurował podmiot nieistniejący.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że skarżący odliczając podatek ze spornych faktur VAT nie był świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał za słuszne stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Sąd podzielił w pełni ustalenia organów podatkowych o fikcyjności zdarzeń dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez K. i D.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty PHU D.i K., stwierdzające nabycie przez skarżącego towarów i usług, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym. Naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m.in.: organy podatkowe pierwszej instancji, czego nie dostrzegł organ drugiej instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo że to skarżący był stroną postępowania podatkowego; organy podatkowe obu instancji, przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które skarżący nie miał realnie żadnego wpływu związane z dokonywanymi przez dostawcę nabyciami towarów; organy podatkowe obu instancji, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m.in. przesłuchanie świadka R.K.; organy podatkowe obu instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego - usługi transportowe - w dacie dokonywania spornych transakcji; organy podatkowe obu instancji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczności, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący nabył w rzeczywistości usługi transportowe, wynajmował samochody oraz kupił opony, którego to dalszego świadczenia usług nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym, powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznając prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez dostawcę dla skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, zaakceptowały na tej podstawie faktycznej pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędnego ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach, ponieważ nie podjął wszelkich działań, których można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznano prawidłowość ustalenia organu pierwszej instancji, jakoby skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w relacjach z dostawcą, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę;

3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie był skarżący, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej wydanej wobec dostawcy, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadka osoby, na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaakceptowano szerokie odstępstwa od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie skarżącego uzasadnione wrażenie, że wynik jego własnej sprawy został w istocie rzeczy przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania skarżącego do organów podatkowych;

II. prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżący ani nie widział, ani nie mógł wiedzieć, że towarów i usług od dostawców mogły wiązać się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług; omawiane naruszenie prawa materialnego łączy się również z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto sformułowany został wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie przyłączył się do wniosku skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08; z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09; z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał – a Sąd pierwszej instancji zaakceptował - że skarżący świadomie odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez K. sp. z o.o. oraz D.. Organy podatkowe doszły do takich wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją (IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r.) K. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem z dniem 17 sierpnia 2012 r. została wyrejestrowana z rejestrów podatkowych podatników podatku od towarów i usług. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych, od 2004 r. nie składał dokumentów do KRS, w miejscu prowadzenia działalności brak był oznak jej prowadzenia. Skarżący z kolei posiadał tylko i wyłącznie same faktury wystawione przez K., rzekomo opłacone gotówką, ponieważ nie przedstawiono nigdy dowodów KP, pomimo deklaracji ich złożenia. Skarżący nie posiadał innych dowodów świadczenia przez K. usług najmu środków transportu oraz usług transportowych takich jak dokumenty CMR, wydruki z tachografów itp. Pracownicy skarżącego również nie przypominali sobie firmy K.. Spółka ta posiadała jeden kilkunastoletni ciągnik siodłowy i naczepę, gdy tymczasem z zakwestionowanych faktur VAT wynikało, że skarżący dzierżawił dwa samochody. Istotne jest przy tym, że w stosunku do K. została wystawiona decyzja, w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W świetle tych okoliczności organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały, że skarżący świadomie odliczał podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących fikcyjne usługi.

Jeśli chodzi o transakcje z D. organ podatkowy również powołał się na szereg okoliczności świadczących o pozornym ich charakterze. Zdaniem organu z przedłożonych faktur VAT dokumentujących rzekome transakcje sprzedaży opon, wynika, że dokonał ich podmiot nieistniejący – podany numer NIP jest niepoprawny i nigdy nie został wygenerowany. W czerwcu 2013 r. strona dokonała zakupu 30 sztuk opon, natomiast w okresie od lipca do grudnia 2013 r. zakupiła 32 opony - cena jednostkowa opony zakupionej w czerwcu 2013 r. od D. była najwyższa, co świadczy o braku opłacalności i racjonalności tych transakcji. Firma W., która według zeznań strony dokonywała wymiany opon nie potwierdziła okoliczności wskazanych przez podatnika - ogólna liczba wymienionych opon w ww. okresie to 16 sztuk. Pracownik skarżącego B.L., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż faktycznie strona dokonywała zakupu opon na giełdzie, lecz jednorazowo w ilości około 4 sztuk, a nie w ilościach wskazanym w spornych fakturach (12, 18 sztuk). Organ podatkowy odnotował, iż z informacji uzyskanej na stronie internetowej Giełdy w [...] wynika, iż giełda jest czynna zawsze od soboty godz. 18.00 do niedzieli do godz. 14.00, natomiast sporne faktury zostały wystawione w 3 czerwca 2016 r. (poniedziałek) oraz 28 czerwca 2016 r. (piątek). Według organu istotne były również okoliczności, że transakcje dotyczące znacznych kwot (tj. 36 531 zł i 24 354 zł) były regulowane gotówką oraz to, że były to jedyne "transakcje zakupu opon" w latach 2011-2014 od tego podmiotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyższej przedstawionego stanu faktycznego strona skarżąca skutecznie nie podważyła sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami. A skoro tak to ww. okoliczności potwierdzają tezę organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o świadomym odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych w nim zawartych. Jeżeli jest tak jak w niniejszej sprawie, że podatnik poza fakturą VAT nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby nabycie towarów lub usług, to nie może oczekiwać od organu podatkowego, że przyjmie taki stan za rzeczywisty. Mają rację organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe potwierdziło brak wykonania przez K. usług na rzecz skarżącego oraz nie potwierdziło zakupu towaru od D.. W skardze kasacyjnej poza polemiką z tymi ustaleniami, nie wskazano na żaden dowód, który przemawiałby za wersją prezentowaną przez skarżącego.

W ten sam sposób Naczelny Sąd Administracyjny ocenił podnoszoną przez stronę skarżącą kwestię tzw. dobrej wiary czy też należytej staranności. Umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego powołując się na świadomość skarżącego, co do uczestniczenia w transakcjach dotyczących fikcyjnego nabywania usług i towarów. Skoro dobra wiara nie była przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji, ponieważ wskazywana świadomość podatnika ją wykluczała, to stawianie takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie ma żadnych podstaw.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 raz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie, w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zebrano obszerny, wyczerpujący materiał dowody wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który został poddany ocenie zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur VAT, stąd też organ podatkowy poczynił w tym zakresie konieczne ustalenie celem zweryfikowania, czy rzekomi kontrahenci rzeczywiście świadczyli usługi lub dokonali dostawy towarów. Z całą pewnością działaniom tym nie można przypisać cech przesadności czy nienaturalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować argumentu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego w zakresie spornych transakcji. Trzeba bowiem stwierdzić odnosząc się do powyższego, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Zatem to ustalenia faktyczne i obowiązujące przepisy prawa stanowią podstawę rozstrzygnięcia a nie bliżej nieokreślone "realia obrotu gospodarczego świadczenia spornych usług ", zwłaszcza, gdyby miały one podważać obowiązki podatnika określone w treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Nie mogą być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powiązane ze stosowanymi przepisami p.p.s.a., bowiem zarówno formułując podstawy kasacyjne jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zaś art. 210 § 1 tej ustawy wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarga kasacyjna do kwestii regulowanych powołanymi wyżej przepisami się nie odnosi.

Nieprawidłowy jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skierowany przeciwko odmowie przesłuchania Prezesa spółki K. R.K. Świadek ten nie został przesłuchany, ponieważ nie można było ustalić jego miejsca pobytu, pomimo zwrócenia się do Urzędu Stanu Cywilnego i ostatecznie Policji. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania tego świadka i niezbędne w tym zakresie działania, ale z przyczyn obiektywnych okazały się one nieskuteczne.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego wykorzystania na potrzeby niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu dowodowym mogą być m. in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, że włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu miało negatywny wpływ na możliwość obrony swoich racji przez skarżącego. Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się ze zgromadzonymi w aktach sprawy dowodowymi oraz formułowania stosownych wniosków i żądań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości. Przeciwnie art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pozyskane dowody poddano w niniejszym postępowaniu kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności.

W tym kontekście twierdzenia organów podatkowych zawarte w decyzjach, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...]) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15 - publ. CBOSA).

Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15 - publ. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Reasumując uznać należy, że zgromadzone dowody świadczą o tym, że skarżący miał świadomość, co do nierzetelności faktur VAT wystawionych przez obu kontrahentów. Były to tzw. puste faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie usługi lub dostawa towaru.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżący nie podważył stanu faktycznego, z którego wynika, że świadome pozyskiwał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym zakresie orzecznictwo TSUE jest jednoznaczne i w takim przypadku co do zasady nie akceptuje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. Z tego względu pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

A. Skrodzki D. Oleś (spr.) R. Wiatrowski