Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2541/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 1 października 2018 r. E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. W dniu 1 marca 2016 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za luty 2016 r. wraz z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 202.279 zł w terminie 25 dni.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających.

3. W związku z zaskarżeniem ww. postanowienia do Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z [...] maja 2016 r. utrzymał postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

4. Działając na podstawie upoważnienia z 20 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w Spółce kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. W treści upoważnienia określono termin zakończenia kontroli podatkowej na 17 czerwca 2016 r, Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego do zwrotu w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej.

5. Organ odwoławczy, w związku z wniesionym zażaleniem na ww. postanowienie, postanowieniem z [...] lipca 2017 r., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu podatku do 29 września 2017 r.

6. Postanowieniem z [...] września 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu, tj. do 29 grudnia 2017 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy w wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z [...] listopada 2017 r.

7. Protokół kontroli podatkowej, wszczętej 20 kwietnia 2016 r., doręczono pełnomocnikowi Spółki 12 września 2017 r. Pismem z 26 września 2017 r. pełnomocnik Strony wyniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z [...] października 2017 r., organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. W związku z powyższym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do 27 czerwca 2018 r.

8. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

9. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 1 i ust. 2 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie 202.279 zł do 28 września 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym spowodowane jest koniecznością poddania analizie wszystkich istotnych dla postępowania podatkowego, prowadzonego za ten okres rozliczeniowy, okoliczności faktycznych, jak i prawnych.

10. Pismem z 15 czerwca 2018 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez wydanie skarżonego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku, a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął;

- art 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku (wraz z oprocentowaniem), zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7 na rachunek bankowy Spółki.

11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w wysokości 202.279 zł jest konieczność zakończenia weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę do zwrotu, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wobec wykazania przez Stronę w złożonej deklaracji za przedmiotowy okres wewnąrzwspólnotowej dostawy towaru oraz nabyć krajowych w znacznych kwotach. Organ odwoławczy zauważył, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie otrzymał pełnej odpowiedzi w zakresie kontroli podatkowej (jej wyniku) prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec kontrahenta Spółki. Zdaniem organu odwoławczego wystąpiły okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a wydane postanowienie z [...] czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji posiadał informacje uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku, wskazujące na udział Skarżącej w transakcjach mogących stanowić nadużycie. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Stronę, poprzez zweryfikowanie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania skarżonego postanowienia stosowny organ prowadził weryfikację zwrotu w ramach postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ponieważ dotyczy przedłużenia terminu, który już upłynął; art. 87 ust. 1 i 6 u.p.t.u. polegający na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Skarżąca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie organ wydawał dwa postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki - w obu wypadkach nie wskazując konkretnej daty, ale posługując się odniesieniem do niesprecyzowanego okresu trwania procedury (czynności sprawdzających a następnie kontroli podatkowej). I tak postanowieniem z [...] marca 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu za luty 2016 r.- do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, a następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej (którą w tym samym dniu wszczęto, a która automatycznie zakończyła czynności sprawdzające).

Skarżąca nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 twierdzi, że przedłużenie terminu skarżonym obecnie postanowieniem jest zatem wadliwe, ponieważ nie można przedłużyć terminu, który już upłynął, wobec wadliwości poprzednich postanowień.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy dopuszczalne było (piąte) przedłużenie terminu zwrotu podatku, gdy w dwóch pierwszych przedłużeniach organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał daty kalendarzowej, do której następuje przedłużenie.

5. Skarga jest niezasadna.

6. Argumentacja skargi oparta jest na uchwale NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (uchwała i wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), w której wskazano, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

7. 1. Jak wynika z akt sprawy, pierwszym postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach czynności sprawdzających", a organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r. utrzymał je w mocy. Sąd skargę oddalił wyrokiem z 22 września 2017 r., III SA/Wa 2250/16. Wskazana wyżej uchwała NSA została wydana 24 października 2016 r. a więc oba postanowienia w ramach pierwszego przedłużenia wydano przed uchwałą.

7.2. Wiadomym jest także, że drugie przedłużenie (postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r.) nastąpiło "do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej". Postanowienie NUS było obarczone wadą prawną, o której mowa w uchwale NSA, co przyznał DIAS w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2017 r. "naprawiając" tę wadę przez uchylenie postanowienia NUS z [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i orzeczenie o terminie przedłużenia zwrotu nadwyżki do 29 września 2017 r. Oba postanowienia zostały uchylone wyrokiem tutejszego Sądu z 26 września 2018 r., III SA/Wa 3108/17.

7.3. Skutkiem wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 3108/17 były uchylenia postanowień w przedłużeniu trzecim (wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 2400/18) i czwartym (wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1156/18). Mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres Sądy we wskazanych sprawach przyjęły, że skoro WSA w Warszawie w wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, przyjął, że termin ten wyekspirował to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. We wskazanych trzech ostatnich wyrokach Sąd nie badał, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, bo uznał, że organy nie miały prawa dokonywać takiego przedłużenia.

7.4. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie można sprowadzić to tego, że obecnie Skarżąca domaga się kontynuacji serii wskazanych trzech orzeczeń uchylających postanowienia przedłużające zwrot.

8. 1. Wyjaśnienie ram prawnych niniejszego wyroku należy rozpocząć do wskazania, że stosownie do art. 170 P.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem.

Wszystkie wspomniane wyroki WSA wyroki wydane w sprawach przedłużenia zwrotu podatku za luty 2016 r. są jednak nieprawomocne. Pozwala to Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie zbadanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, bez wiązania się ocenami wyrażonymi we wcześniejszych, obecnie nieprawomocnych, wyrokach. Należy więc zbadać legalność zaskarżonego postanowienia co do jego meritum.

8.2. Odnotować należy poglądy judykatury wyrażane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie tego, że w postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, wydawanych przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, nie podawano daty przedłużenia zwrotu podatku.

Przywołać w tym miejscu należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których to orzeczeniach sąd kasacyjny rozstrzygał problematykę legalności postanowień przedłużających bez podania daty kalendarzowej w relacji do czasu wydania wskazanej uchwały:

- z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 1468/17 (oddalenie skargi kasacyjnej na wyrok WSA oddalający skargę, gdy miało miejsce przedłużenie zwrotu bez podania daty kalendarzowej w postanowieniu NUS z kwietnia 2016 r., postanowienie DIS utrzymujące je w mocy wydano w styczniu 2017 r.);

- z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18 (oddalenie skargi kasacyjnej na wyrok WSA oddalający skargę, gdy miało miejsce przedłużenie zwrotu bez podania daty kalendarzowej w postanowieniu NUS z marca i kwietnia 2015 r., a postanowienie DIS utrzymujące je w mocy wydano w lutym 2018 r.);

- z 11 grudnia 2018 r., I FSK 1701/18 (skasowanie wyroku WSA - uchylającego postanowienia - i oddalenie skargi, gdy miało miejsce przedłużenie zwrotu bez podania daty kalendarzowej w postanowieniu NUS z marca 2016 r., a postanowienie DIS utrzymujące je w mocy wydano w maju 2016 r.);

- z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 1425/17 (oddalenie skargi kasacyjnej na wyrok WSA oddalający skargę, gdy miało miejsce przedłużenie zwrotu bez podania daty kalendarzowej w postanowieniu NUS z maja 2016 r., postanowienie DIS utrzymujące je w mocy wydano w styczniu 2017 r.),

- z dnia 1 lutego 2019 r., I FSK 2183/18 (skasowanie wyroku WSA - uchylającego postanowienia - i oddalenie skargi, gdy miało miejsce przedłużenie zwrotu bez podania daty kalendarzowej w postanowieniu NUS z [...] października 2016 r. i doręczonego w dniu wydania uchwały, a postanowienie DIS uchylające w części postanowienie US i orzekające przedłużenie z datą kalendarzową wydano w lutym 2017 r.).

Dla tej grupy wyroków reprezentatywny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1840/18, w którym NSA stwierdził, że: "nie zasługiwał (...) na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku daty przedłużenia w zaskarżonym postanowieniu. (...) obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że “przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. (...) Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ, przedłużając termin zwrotu podatku, winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały sygn. akt I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14, CBOSA). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat".

W wyrokach z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2275/18, z 22 lutego 2019 r., I FSK 2486/18 (przedmiotem skargi były postanowienia podające datę kalendarzową przedłużenia zwrotu, ale były one poprzedzone wydanymi przed uchwałą postanowieniami NUS niepodającymi daty), NSA wyrażał analogiczną ocenę.

Zaznaczyć też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2019 r., I FSK 480/17 stwierdza, że: "trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż wady postępowania i rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (a to brak wskazania konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie uzasadniało uchylenia także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2016 r. Dostrzeżoną nieprawidłowość mógł naprawić Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy rozpoznając zażalenie (odwołanie) jest uprawniony, a wręcz zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy".

W wyroku NSA z 27 listopada 2018 r., I FSK 1763/18 stwierdzono, że "nie wskazując zatem konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co zaaprobował organ odwoławczy, utrzymując w mocy jego postanowienie.".

Zwrócić też należy uwagę, że nie znajduje akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanie przez DIS postanowień uchylających postanowienia US i przekazujących sprawę przedłużenia do ponownego rozpatrzenia (w celu wskazania konkretnej daty, do której przedłużenie zwrotu ma nastąpić, stosownie do uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). W takiej sytuacji stwierdzano unicestwienie materialnoprawnego skutku przedłużenia. Tak w wyrokach NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1015/18, 14 marca 2018 r., I FSK 2018/17, z 14 marca 2018 r., I FSK 4/18.

9.1. Badając zaskarżone postanowienie co do jego meritum należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

9.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

10. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

10.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

11. 1. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z dotychczasowych ustaleń organów wynika, że weryfikacja rozliczenia Skarżącej za luty 2016 r. przybiera obecnie postać najbardziej zaawansowanej procedury – postępowania podatkowego.

11.2. Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma też to, że transakcje, tytułem rozliczenia których Spółka wystąpiła o zwrot różnicy podatku dotyczą obrotu olejem rzepakowym, zakupionym przez Spółkę od T. Sp. z o.o. a następnie sprzedanym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. s.r.o.

Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT.

Sąd przyznaje rację organowi, który wyjaśnia, że okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych.

Kontrola podatkowa wobec T. Sp. z o.o. jest z kolei skomplikowana z uwagi na dużą liczbę podmiotów fakturujących olej rzepakowy. Weryfikacja transakcji zakupowych T. Sp. z o.o. ujawniła, że w łańcuchu dostaw znajduje się podmiot C. Sp. z o.o. zarejestrowany w biurze wirtualnym, który zmienił siedzibę po próbach wszczęcia u niego kontroli podatkowej. Kontrola podatkowe w N. Sp. z o.o. (inny kontrahent T. Sp. z o.o.) nie może być wszczęta z powodu śmierci jedynej osoby reprezentującej ten podmiot. Kolejny podmiot występujący w łańcuchu dostaw przed T. Sp. z o.o., tj. E. Sp. z o.o. jest co prawda kontrolowany przez organ podatkowy, ale już jego kontrahenci obecnie nie dają możliwości na nawiązanie z nimi kontaktu przez organy podatkowe.

11.3. Ujawnione cechy podmiotów występujących w łańcuchu dostaw towaru (biuro wirtualne, brak zarządu, trudności w kontakcie) są charakterystyczne dla schematów oszustw podatkowych, co nie przesądza obecnie, że takie oszustwo miało miejsce w tej sprawie.

W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. Organy przekonują, że wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić.

Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając obecnie postępowanie podatkowe.

11.4. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi blisko 200.000 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

12.1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

12.2. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

12.3. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.