Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 517/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, 11 i 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 313/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 313/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

1.2. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz z E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Rozbieżność stanowisk stron dotyczyła w szczególności prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki oraz istnienia majątku umożliwiającego zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się z argumentacją organu, jakoby nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i uznał, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tym samym uznając zarzut skarżącego, że majątek spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 448 ustawy z dnia 15.05.2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, dalej: "p.r.) w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego ( Dz. U. z 2019 r. poz. 498, dalej: "p.u.n.") w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") skutkujące stwierdzeniem niedopełnienia przez skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia stanu niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 ust. 2 o.p. i pominięcie przez organ administracji publicznej okoliczności posiadania przez spółkę majtku pozwalającego na pokrycie zaległości podatkowych spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 56 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej skutkującym stwierdzeniem prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego mimo aktualizacji przestanki zawieszenia postępowania, co doprowadziło do niezasadnego utrzymania w mocy decyzji o obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki,

- niezastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przez skarżącego, jak również nieuwzględnienie w ramach ustaleń stanu faktycznego wszystkich ważkich dla rozstrzygnięcia okoliczności,

- niezastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w warunkach opisanych w art. 106 § 3 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 kwietnia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 12 kwietnia 2022 r. natomiast organowi w dniu 8 kwietnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nic wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

3.4. Odnosząc się natomiast do art. 11 p.u.n., na względzie należy mieć, że kluczowe dla oceny tego przepisu pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie ( zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.5. Zebrany w sprawie materiał dowodowy materiał dowodowy potwierdził, że spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od października do grudnia 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty oraz okres od lipca do grudnia 2013 r., a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na: fundusz ubezpieczeń społecznych za okres od lutego do marca 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r., fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od września 2013 r. do maja 2014 r, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od lutego do marca 2014 r. Zgodzić się więc należy z organem podatkowym, że dzień 16.03.2013 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec ZUS z tytułu składki na FUZ za luty 2013 r, którego termin płatności upłynął w dniu 15.03.2013 r. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z faktem, że istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 21.03.2013 r. nawet jeśli, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, w tym okresie spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich należności poprzez dysponowanie m.in. majątkiem i ruchomym o znacznej wartości. Mając powyższe na uwadze należy uznać zarzuty naruszenia art. 448 p.r. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przeprowadzenie dowodu z dokumentów wnioskowanych przez stronę na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki nie było niezbędne do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Należy zauważyć, że istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2013 r. zostało dostatecznie udowodnione przez organ podatkowy, z czym słusznie zgodził się Sąd pierwszej instancji.

3.6. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, prawidłowość postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w niniejszej prawie. Ocena tego postępowania, a w szczególności prawidłowości doręczenia postanowienia o umorzeniu postpowania nie pozostaje bowiem w granicach niniejszej sprawy. Ewentualne zarzuty dotyczące postanowienia egzekucyjnego mogłyby być podnoszone przez skarżącego w postpowaniach nadzwyczajnych, zmierzających do wyeliminowania orzeczenia z obrotu prawnego, jeżeli zdaniem strony występują podstawy do wszczęcia takich postpowań. Zgodność z prawem tego postanowienia nie może stanowić przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji, ani Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi na zaskarżoną decyzje - kwestia ta wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Zarzut naruszenia art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. jest więc bezzasadny.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszeni art. 141§ 4 p.p.s.a w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz