Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3415/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2-4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. 1. z dnia [...] Nr [...],[...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 1996, 1998 -2000 2. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2001 I. uchyla decyzję z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. II. w pozostałej części oddala skargę. III. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącego kwotę 10 (dziesięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący W. P. zaskarżył decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...] i [...] - [...] utrzymujące w mocy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...] i [...] - [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za rok 1996 i lata 1998 - 2000 oraz decyzję z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo NSA, pismem z dnia [...] zwrócił się o unieważnienie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996 - 2001 i zwrot wpłaconego podatku. W piśmie tym podniósł, iż nie jest właścicielem nieruchomości a jedynie najemcą. Dlatego zgodnie prawem nie może być obciążony podatkiem od nieruchomości, której nie jest właścicielem. Dodał także, iż w innych miastach w Polsce najemcy nie płacą podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odniesieniu do roku 1996 i lat 1998 - 2000, w związku z wniesieniem wniosku po upływie roku od dnia doręczenia decyzji wymiarowych, na podstawie art. 249 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa) odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających podatek od nieruchomości za te lata.

Natomiast w odniesieniu do roku 2001 Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 251 § Iw zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za ten rok. W uzasadnieniu organ zauważył, iż strona we wniosku wskazała, jako podstawę prawna stwierdzenia nieważności decyzji, rażące naruszenie prawa. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z decyzją podjętą na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne, co zdaniem organu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył wybrane tezy z orzeczeń NSA: "Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą i nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny." oraz " Odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa." W skardze z dnia [...] skarżący zarzucił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm. - zwanej dalej ustawą). Skarżący podniósł, że "nie chodzi tu bowiem o interpretację uboczną ale powodującą powstanie obowiązku podatkowego. Przy tak krańcowo różnej zmianie interpretacji przepisów prawa, która powoduje wyłączenie przedmiotu opodatkowania i tym samym zwolnienia z opodatkowania określonej grupy podatników (zdaniem skarżącego) należy uznać za błędną i wydaną z rażącym naruszeniem prawa decyzję określającą obowiązek podatkowy." Skarżący wskazał również na treść uchwały składu 5 sędziów NSA, z której wynika, że brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali nie wyodrębnionych prawnie. Ponadto skarżący stwierdził, iż "organ podatkowy posiadający silniejszą pozycję niż podatnik - osoba fizyczna, która działa w zaufaniu do organów stosujących prawo powinien poddać wnikliwej analizie przepis prawa przy jego stosowaniu. Skoro tego nie uczynił (to) nadużył tego prawa przy jego stosowaniu i w świetle cytowanej uchwały (...) należy oceniać iż wydał decyzję z rażącym tego prawa naruszeniem... "

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując dotychczasową argumentację, wnosiło o oddalenie skargi.

Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę i stwierdził " że podatek powinien płacić tylko właściciel".

Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna w części dotyczącej decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za rok 1996 i lata 1998 - 2000.

W myśl bowiem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. - w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie roku od dnia jej doręczenia. Z akt sprawy wynika, iż strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych po upływie roku od dnia ich doręczenia.

Natomiast w pozostałym zakresie skarga jest zasadna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od nieruchomości za rok 2001 naruszyło przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem postępowania podatkowego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym był wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji określających podatek od nieruchomości za rok 1996 i lata 1998 - 2001. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej). W tej sprawie chodziło o ocenę prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże - mając na uwadze powołane w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącego (posiadacza.: lokalu użytkowego wynajmowanego od Gminy W. ) obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4 /00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164). Dopiero bowiem w uchwale tej przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Swoje stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodatkowo uzasadniło poglądami sformułowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa, tj. że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa.

Przystępując w tych warunkach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841 - 843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330 - 334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11 - 15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115 - 116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. Str. 14).

Stanowisko powyższe podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji).

Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I SA /Wr 40 /95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego, sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części (podkr. Sądu). O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt. 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2 /04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż

jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest

na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące

naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić

wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór

różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową

mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż

argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku

podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu

nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny

w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia

orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku

NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż

nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu

przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część

budynku, o której mowa w art. 3 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi

odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa

Podatkowego z 1997 r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000 r. nr 11 str. 16 - 18). To

krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we

wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna

będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie

wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach

lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie

ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości to, iż skarżący zawierając umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu.