Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 471/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 2 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W złożonej za [...] 2001 r. deklaracji VAT – 7 "A" Spółka z o.o. z/s w C., ul. "a" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w siedzibie podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń

z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz podatku od towarów i usług stwierdzono, iż w badanym okresie Spółka dokonywała miesięcznych wypłat w wysokości [...] lirów włoskich w przeliczeniu na złote polskie na rzecz M. S..

Ustalono, iż przedmiotowe wypłaty dokonywane były na podstawie umowy z dnia [...] 1995 r. zawartej pomiędzy Panem M. S. a Prezesem Zarządu Spółki "A" Panem S. T.. Stwierdzono, iż w przedmiotowej umowie Zarząd Spółki zlecił Panu M. S. pełnienie obowiązków prokurenta "A" w C. oraz, że w ramach tego zlecenia do obowiązków Pana M.S. należało: zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, kierowanie działem kadr, jednoosobowe reprezentowanie Spółki, podpisywanie czeków bankowych, zaciąganie zobowiązań nie przekraczających jednorazowo kwoty [...] złotych polskich.

Dalej wskazano, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych stwierdzono, iż Pan M. S., oprócz zwyczajowego reprezentowania Spółki "A", świadczył na jej rzecz usługi zarządzania.

W dniu [...] 2003 r. wpłynęła do Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. opinia statystyczna znak [...] z dnia [...] 2003 r., z której wynika, iż usługi polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania". Ustalono, iż Załącznik Nr 2 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący wykaz usług zwolnionych od podatku, nie zawiera w swej treści ww. symbolu, a więc tego rodzaju usług. Na tej podstawie stwierdzono, że skoro prokurent Pan M. S., będący obywatelem Republiki Włoch i nierezydentem w myśl polskiego prawa podatkowego, wykonywał w 2001 r. na rzecz Spółki usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania, świadczenie przedmiotowych usług jest importem usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który na mocy art. 2 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu według stawki 22 %. Odwołując się do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podtrzymano dotychczasowe stanowisko, iż podatnikiem

z tytułu importu usług świadczonych przez Pana M. S. jest Spółka "A", która nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych usług.

Przyjmując za podstawę prawną art. 15 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym określono należny podatek od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. z tytułu importu przedmiotowych usług.

Wobec stwierdzenia, iż nie naliczenie przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu usług spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2001 r. w tym nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, określono kwotę tych nadwyżek w prawidłowej wysokości oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % stwierdzonego zaniżenia.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi :

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym na skutek błędnego przyjęcia, iż czynności wykonywane przez prokurenta na rzecz Spółki stanowiły import usług,

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 oraz art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., na skutek błędnego przyjęcia, iż o tym, czy czynność prokurenta może stanowić usługę należy rozstrzygać – w odniesieniu do okresu objętego kontrolą skarbową – w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( PKWiU),

- naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek:

a) zaniechania oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną – Klasyfikację Wyrobów i Usług,

b) zaniechania weryfikacji okoliczności, czy w 2001 r. prokurent miał miejsce zamieszkania za granicą, pomimo, iż import usług może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczenia usług przez podmioty posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez przyjęcie rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT – 7 i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, iż w okresie objętym kontrolą dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług obowiązywała inna klasyfikacja statystyczna niż ta, na którą powołuje się organ kontroli skarbowej.

Wskazując, iż obowiązującą wówczas klasyfikacją była Klasyfikacja Wyrobów

i Usług ( KWiU ), wyraził przekonanie, iż oparcie rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi rażące naruszenie art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym kontekście pełnomocnik Spółki stwierdził, iż w sprawie doszło również do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również naruszył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i udowodnienia, że faktycznie doszło do importu usług.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podtrzymał stanowisko, iż wykonywanie prokury nie może być uznane za usługę, gdyż zgodnie z obowiązującymi w okresie objętym kontrolą przepisami Kodeksu Handlowego stanowiła ona rodzaj pełnomocnictwa handlowego charakteryzującego się szerokim zakresem kompetencji prokurenta. Podkreślił, iż zgodnie z istotą prokury prokurent nie zarządzał Spółką, lecz jedynie reprezentował ją w obrocie prawnym wypełniając polecenia organu kierującego, jakim był zarząd. Wobec tego, zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż zignorował oczywistą różnicę, jaka występuje pomiędzy zarządzaniem (czynnościami kierowniczymi) a reprezentacją Spółki (nawet jeżeli reprezentacja ta dotyczy czynności zarządczych).

Stwierdził, iż zignorowanie tej różnicy pojęciowej w połączeniu z powołaniem się na niewłaściwą klasyfikację statystyczną doprowadziło do wypaczenia charakteru czynności wykonywanych przez prokurenta i w rezultacie do niewłaściwego zastosowania

w sprawie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zwracając przy tym uwagę, iż zastosowanie wymienionego przepisu uzależnione jest od uprzedniego stwierdzenia, czy osoba fizyczna otrzymująca płatność posiada miejsce zamieszkania za granicą, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż w żaden sposób nie zweryfikował tej kwestii. Podnosząc, iż prokurent Spółki od 1995 r. posiada zezwolenie na wykonywanie pracy zarobkowej na terenie Polski oraz stosowną wizę, wyraża przekonanie, iż w rozpatrywanej sprawie uzasadnione byłoby zapoznanie się z sytuacją osobistą Pana M. S. w celu stwierdzenia, czy w jego przypadku zachodzi przesłanka wynikająca z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a dotycząca miejsca zamieszkania za granicą w kontekście definicji miejsca zamieszkania zawartej w art. 25 kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności nawiązał do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania dowodowego i w tych ramach wskazał, iż podstawą dokonywania comiesięcznych rozliczeń przez skarżącą Spółkę na rzecz M. S. był dokument z dnia [...] 1995 r. który potwierdzał zlecenie mu pełnienia w ramach wolnego zawodu obowiązków prokurenta z wynikającym z tego faktu wyraźnym wyłączeniem jakiegokolwiek ograniczenia wynikającego z podporządkowania lub bezpośredniej zależności od Spółki "A" i czynił go, w ramach tego zlecenia, odpowiedzialnym za zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, jak również za kierowanie działem kadr.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o sklasyfikowanie czynności wykonywanych przez prokurenta w ww. zakresie według Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) oraz wskazanie odpowiednika we wcześniej obowiązującej Klasyfikacji Usług

(KU).

Dalej wskazano, że niekwestionowaną okolicznością faktyczną ustaloną w sprawie jest to, iż w oparciu o załączone dokumenty Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w piśmie znak [...] z dnia [...] 2003 r. wyraził opinię, że usługi polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania". Faktem jest również, iż pomimo, że przedmiotowa opinia nie zawierała odniesienia do obowiązującej w okresie objętym kontrolą Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU), organ kontroli skarbowej uznał ją za wiążącą w sprawie.

Zważywszy, iż w Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) występowało grupowanie o nazwie usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania przypisano identyczny symbol [...] , tyle, że bez rozszerzenia – [...] i które analogicznie jak grupowanie o symbolu PKWiU [...] nie zostało wymienione w Załączniku nr 2 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty na podstawie opinii statystycznej, o której mowa wyżej.

Podkreślono dalej, że z uwagi na fakt, iż w obu klasyfikacjach zarówno symbole jak i nazwy przyporządkowanych do tych symboli grupowań są w zasadzie identyczne, zarzut pełnomocnika wskazujący na zaniechanie przez organ kontroli skarbowej oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną – Klasyfikację Wyrobów nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontynuując wywód wskazano, że zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje import usług, przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 w związku

z art.4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wystarczającymi przesłankami do uznania, że mamy do czynienia z importem usług jest stwierdzenie, że :

- wykonywane czynności są usługą ( usługami ),

- czynności te zostały wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- należność za ich wykonanie została przekazana osobie lub jednostce mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą.

W tym kontekście zatem, w świetle opinii statystycznej, o której mowa wyżej, czynności polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta są usługami, a konkretnie usługami doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień –zarządzania.

W następnej kolejności nawiązano do treści umowy z dnia 22 listopada 1995 r., która potwierdzała zlecenie Panu M. S. pełnienie obowiązków prokurenta i czyniła go, w ramach tego zlecenia odpowiedzialnym za zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, jak również za kierowanie działem osobowym. Wynika

z niej – co podkreślono – że M. S. wykonywał zadania powierzone mu w tym zakresie w siedzibie Spółki w C., a więc na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż miejscem zamieszkania Pana M. S. jest T.. Powyższa informacja została ustalona przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie przesłuchania Pana M. S., na okoliczność umów zawartych z austriacką firmą "B", na podstawie okazanego przez niego paszportu Republiki Włoch Nr [...], wydanego przez [...] . Kontrolujący określając w protokole przesłuchania strony

z dnia [...] 2001 r. miejsce zamieszkania Pana M. S. wskazał adres : T., "b", Włochy, czego przesłuchiwany nie zakwestionował. W tym stanie rzeczy ustalanie miejsca zamieszkania prokurenta w kontekście definicji miejsca zamieszkania zawartej w art. 25 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, nie było konieczne.

Nie uznano też zasadności zarzutu wypaczenia przez organ kontroli skarbowej charakteru czynności wykonywanych przez prokurenta, a w rezultacie uznania wykonywania prokury za usługę. Podkreślono bowiem, że pełnomocnik skarżącej zignorował całkowicie ten element, który dotyczył powierzenia prokurentowi obowiązków w zakresie zarządzania produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, jak również kierowania jej działem osobowym. Zważywszy, iż wyłącznie wykonanie przez prokurenta czynności w tym zakresie było przedmiotem analizy pod kątem przesłanek określonych w art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także i ten zarzut pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. "A" w zasadzie powtórzył istotę zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. Skoncentrował się przede wszystkim na wykazaniu zasadności zarzutu naruszenia art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez dokonywanie oceny, czy czynności wykonywane przez M. S. na rzecz skarżącej stanowiły usługę w rozumieniu tej ustawy w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, gdy w sprawie miała zastosowanie Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Podtrzymał też podnoszoną na wcześniejszym etapie postępowania tezę, iż czynności wykonywane przez M. S. nie wykraczały poza jego uprawnienia i obowiązki prokurenta.

Podtrzymał też spór dotyczący tego, czy M. S. rzeczywiście był osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania za granicą w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego.

Nowym elementem polemiki z trafnością zaskarżonego rozstrzygnięcia był argument, iż skoro czynności wykonywane przez M. S. na rzecz skarżącej oparte były na umowie zlecenia, to do jego przychodów miała zastosowanie ulga wynikająca

z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług co czyni, iż w roku 2001 czynności te były zwolnione od podatku od towarów i usług. Taki sam wniosek wynika z treści § 69 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie nowego zarzutu strony skarżącej, odpowiedziano, iż zwolnienie o którym stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów uzyskiwanych przez usługodawców nie ma zastosowania do importu tych usług przez usługobiorców, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy, że skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegającej na imporcie usług a nie na odpłatnym ich świadczeniu, zwolnienie o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miało w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 628/04 skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spośród trzech muszących zachodzić łącznie przesłanek opodatkowania importu usług, pomiędzy stronami sporne były dwie, które sprowadzały się do odpowiedzi na pytania:

- czy czynności wykonywane przez M. S. wyczerpywały ustawowe znamiona pojęcia "usługi"?

- czy M. S. mieszkał za granicą?

W ocenie sądu kwestia, że czynności te stanowiły usługi w sposób jednoznaczny potwierdza opinia statystyczna uzyskana przez organ kontroli skarbowej. Rozważając zaś moc dowodową takiej opinii, Sąd I instancji uznał, że organ nie jest nią związany, lecz dokonuje jej swobodnej oceny. W efekcie uprawnione było porównanie treści różnych klasyfikacji statystycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu nienależytego ustalenia miejsca zamieszkania M. S.. Uznał mianowicie, że skarżący nie przeciwstawił ustaleniu sformułowanemu przez organy skarbowe miarodajnego dowodu, natomiast dowody, na których oparł się organ były wystarczające do sformułowania spornego ustalenia faktycznego. Sąd stwierdził również, że ciężar dowodu spoczywający na organie podatkowym nie jest nieograniczony, a strona musi współdziałać w gromadzeniu dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu kasacji pełnomocnika strony skarżącej wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 492/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania determinowała treść art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne było zatem ustalenie:

- czy miało miejsce świadczenie usług,

- czy osoba świadcząca te usługi miała miejsce zamieszkania za granicą Rzeczypospolitej Polskiej?

Obydwie te kwestie były sporne, a zaaprobowanie przez sąd błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w ich zakresie w postępowaniu administracyjnym było wiodącym zarzutem skargi kasacyjnej.

Skonstatowano, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż usługami w rozumieniu cytowanego przepisu są czynności uznane za usługi przez art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli – co należy przypomnieć – usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Co do tego strony były zgodne. Niesporne było również i to, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, dla celów podatku od towarów i usług na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należało stosować Klasyfikację Wyrobów i Usług (KWiU) o której mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm).

Odmienne były natomiast stanowiska stron odnośnie trybu dokonywania kwalifikacji czynności wykonywanych przez M. S. według kodów (pozycji) tej klasyfikacji.

Skarżąca dowodziła, że niezbędne jest w tym zakresie zasięgnięcie interpretacji statystycznej (wydawanej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej) według klasyfikacji obowiązującej w okresie, którego dotyczyło postępowanie. Organ natomiast zasięgnąwszy takiej interpretacji zawierającej jednak wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku (Dz. U. nr 42 poz. 264 ze zm.), samodzielnie dokonał klasyfikacji według właściwej systematyki (KWiU), uznając, że pozwala na to tożsame brzmienie odpowiednich zapisów klasyfikacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za poprawne stanowisko organu podatkowego. Wskazał przy tym, że przychyla się do jednego ze sprzecznych stanowisk, jakie zarysowało się w orzecznictwie sądu administracyjnego, zgodnie z którym opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który winien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd odrzucił jednocześnie stanowisko odmienne – uznające wyłączność organów statystycznych w formułowaniu tego rodzaju opinii.

Zaniechał jednak wyjaśnienia na czym oparł takie zapatrywanie. Nie przywołał również orzeczeń, które zawierały sprzeczne stanowiska. Tymczasem wyjaśnienie stanowiska sądu było konieczne. Strona w uzasadnieniu skargi sygnalizowała bowiem naruszenie przez organy skarbowe art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, dowodząc, iż jedynie organy statystyczne powołane są do rozstrzygania o klasyfikacji usług.

NSA stwierdził, że taka treść skargi nakładała na sąd I instancji obowiązek dokonania skrótowej choćby wykładni tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zaaprobował również ustalenia organu podatkowego odnośnie miejsca zamieszkania M. S.. Organy okoliczności te ustaliły na podstawie zapisu w paszporcie oraz wpisu zawartego w rubryce protokołu przesłuchania określającej miejsce zamieszkania, dowodząc, że skoro przesłuchiwany takiego zapisu nie zakwestionował, należy uznać go za odzwierciedlający stan faktyczny.

NSA zgodził się ze skarżącym, że dowody te nie były miarodajne dla sformułowania kwestionowanego ustalenia faktycznego.

Błędy proceduralne w zakresie gromadzenia i oceny dowodów popełnione przez organ podatkowy, a prowadzące do błędnego ustalenia o istnieniu przedmiotu opodatkowania skutkowały błędnym zastosowaniem art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadny był zatem również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla jej oceny ma fakt, że była ona uprzednio oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 628/04, który to wyrok chylony został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 492/05.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie determinowała treść art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne było zatem ustalenie:

- czy miało miejsce świadczenie usług,

- czy osoba świadcząca te usługi miała miejsce zamieszkania za granicą Rzeczypospolitej Polskiej?

Definicję pojęcia usługi zawierał art. 4 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przytoczona definicja uzależnia zatem opodatkowanie danej usługi od konkretnej klasyfikacji statystycznej.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie prezentowano pogląd, że normy zawarte w klasyfikacjach statystycznych, nie będąc powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, stały się jednak swoistymi normami podatkowymi w zakresie VAT, a to na skutek treści art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 ust. 2 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz załączników do tejże ustawy. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych usług, gdyż to kompetencja jedynie stosownych organów GUS (por. wyroki NSA z 25.05.1995 r. - SA/P 255/95 oraz z 14.09.1995 r. - SA/P 724/95, z dnia 27.05.1997 r. sygn. akt III SA 98/96 z dnia 23.10.1998 r. sygn. akt III SA 2898/97). Wskazuje to na bardzo istotną rolę klasyfikacji statystycznych, dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie NSA wielokrotnie zajmował stanowisko, że to właśnie organy statystyczne są powołane do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych i organy podatkowe nie mogą ich w tym zakresie wyręczać (wyrok z 14.09.1995 r. sygn. akt SA/Po 724/95).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że klasyfikacja statystyczna dokonana przez właściwy organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy, aczkolwiek opinie te mają rzecz jasna charakter jednego z dowodów w postępowaniu. Pamiętać bowiem trzeba, że art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) przyznał Prezesowi Głównego Urzędu Statystycznego wyłączne kompetencje do opracowywania standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalania wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacji. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy). Pogląd ten prezentowany był w szeregu wyrokach (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00).

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż klasyfikacje statystyczne podlegają ciągłym modyfikacjom. Zmiany te powodowały faktyczne zmiany przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosi się to np. do zmiany klasyfikacji z Klasyfikacji Usług na Klasyfikację Wyrobów i Usług czy też Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług jak również do zmian o charakterze interpretacyjnym.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że niekwestionowaną okolicznością faktyczną ustaloną w sprawie jest to, iż w oparciu o załączone dokumenty Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w piśmie znak [...] z dnia [...] 2003 r. wyraził opinię, że usługi polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania". Faktem jest również, że przedmiotowa opinia nie zawierała odniesienia do obowiązującej w okresie objętym kontrolą Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU).

Organ podatkowy zasięgnąwszy takiej interpretacji zawierającej wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku (Dz. U. nr 42 poz. 264 ze zm.), samodzielnie dokonał klasyfikacji według właściwej systematyki (KWiU), uznając, że pozwala na to tożsame brzmienie odpowiednich zapisów klasyfikacyjnych.

W konsekwencji należy uznać, że organ podatkowy dokonał samodzielnie klasyfikacji spornych czynności do czego – jak wskazano wyżej – nie był uprawniony. Powtórzyć zatem trzeba, że organy statystyczne są powołane do dokonywania interpretacji klasyfikacji statystycznych, a organy podatkowe nie mogą same tego dokonywać. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, poddać taką interpretację ocenie jako dowód w postępowaniu.

W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie zebrały i właściwie nie rozpatrzyły materiału dowodowego dotyczącego kwestii klasyfikacji statystycznej spornych czynności prokurenta. Naruszyły w ten sposób art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie organów polegało przede wszystkim na tym, że nie dokonały oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną - Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien również wziąć pod uwagę, że ten sam organ administracji statystycznej w dniu 24 lutego 2005 r. wyraził pogląd, że nie są zaliczane do usług czynności wykonywane przez prokurenta, który nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie czy osoba świadcząca te usługi miała miejsce zamieszkania za granicą Rzeczypospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że również ta okoliczność nie została należycie wyjaśniona.

Mianowicie organy podatkowe okoliczności te ustaliły na podstawie zapisu w paszporcie oraz wpisu zawartego w rubryce protokołu przesłuchania określającej miejsce zamieszkania, dowodząc, że skoro przesłuchiwany takiego zapisu nie zakwestionował, należy uznać go za odzwierciedlający stan faktyczny. Należy stwierdzić, że dowody te nie były miarodajne dla sformułowania kwestionowanego ustalenia faktycznego.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 4 pkt 5 ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest tożsame z zakresem pojęcia miejsca zamieszkania przewidzianym w art. 25 k.c. W piśmiennictwie podnosi się, że pojęcie miejsca zamieszkania występujące w różnych przepisach należy rozumieć zawsze jednolicie, zgodnie ze znaczeniem przyjętym w art. 25 k.c. (J. Strzebińczyk, (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod. red. E. Gniewka, Warszawa 2004 str. 103 i 104). Wprawdzie pogląd ten nie może być odnoszony do wszystkich regulacji prawnych (zob. M. Pazdan, w KC. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005 str. 115-116), lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej (co nie oznacza jednak, że art. 25 k.c. jest tutaj bezpośrednio podstawą prawną).

Uznać zatem należy, że miejsce zamieszkania to miejscowość, w której dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wynikają stąd dwie, muszące zachodzić łącznie przesłanki: przebywanie oraz zamiar stałego pobytu.

Zgodnie przyjmuje się jednak, że o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, choć należy uznać, że stanowi ono wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia wspomnianych przesłanek. Niemniej z zameldowaniem nie jest związane domniemanie, że określa ono miejsce zamieszkania. Tym samym przyjęcie zapisu w paszporcie za dowód na fakt, że miejscem zamieszkania M.S. był T., było błędne.

Niewystarczające w tym zakresie było również powołanie się na zapis zawarty w protokole przesłuchania M. S. w charakterze strony, gdzie wpisano – jako miejsce zamieszkania – adres w T.. Przesłuchanie bowiem prowadzone było w celu ustalenia innych okoliczności, a zatem zapis przyjęty za podstawę poczynionego przez organ podatkowy spornego ustalenia, mógł jedynie pośrednio dowodzić zasadności wersji przyjętej przez organ. Dlatego też całkowicie uzasadniony jest zarzut skargi, iż organ zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu zmierzającego do ustalenia miejsca zamieszkania M. S.. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie oznacza to wprawdzie, by obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bo przecież i strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, lecz pamiętać należy, że w postępowaniu administracyjnym organ ma obowiązek wykazania faktów, z których wyprowadza skutki prawne (zob. wyr. NSA z 30.11.2000r. III SA 1939/99 LEX 47.512).

Skoro zatem w niniejszej sprawie organy zaniechały przeprowadzenia dowodu zmierzającego do ustalenia okoliczności decydującej o istnieniu przedmiotu opodatkowania, oparcie się na dowodach pośrednich naruszało art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione na ich podstawie są zatem arbitralne i jako takie zostały dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie zauważyć też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.12.2005 r. sygn. akt I FSK 213/05 rozpoznając kasacje w sprawach dotyczących tej samej strony w analogicznym stanie faktycznym a dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. stwierdził, że: " ... menadżer posiadający zezwolenie na stały pobyt i na wykonywanie pracy w Polsce nie może być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania za granicą, a zatem za osobę świadczącą usługę importową".

W podsumowaniu należy stwierdzić, iż organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszyły prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, a to z kolei prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.

.