Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 293/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 122, art 187, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2006r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego P. K. w sprawie przeniesienia na niego jako członka zarządu "A" Sp z o.o. w P. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r.

Decyzją z dnia 18 maja 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "A" Sp z o.o. w Prudniku za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. w kwocie 40.421,50zł. Decyzją objęte zostały również odsetki z tytułu tej zaległości oraz koszty jej egzekucji.

Organ podatkowy jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał m.in. art. 107, art. 108 §1 i 3, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.]. Podał jednocześnie, że w niniejszej sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (postępowanie układowe) lub też, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy; do tego nie wskazał mienia spółki, z którego można byłoby skutecznie prowadzić egzekucję. Organ podatkowy ustalił, że zaległość spółki za wspominane miesiące z tytułu podatku od towarów i usług wynosi 36.152,60zł oraz, że skarżący w okresie od 12 lipca 2004r. do 23 czerwca 2006r. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki.

Nie godząc się z powyższą decyzją P. K. wniósł odwołanie, w którym wskazał, iż wskutek złożonej rezygnacji z funkcji prezesa i podjętej uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, z dniem 16 grudnia 2005r. przestał pełnić tę funkcję i po nim prezesem spółki został E. H., który zobowiązał się do spłacenia wszystkich zaległości. Nadto skarżący podniósł, że spółka posiadała należności od kontrahentów, w tym od Spółki "B" na kwotę 230.000 zł, a zatem bezzasadne jest twierdzenie, że spółka nie posiadała majątku w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu. Zakwestionował tez ustalenia dotyczące stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Wskutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6 października 2006r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie stwierdzono w sposób nie budzący wątpliwości, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie podjęto próby przesłuchania byłego prezesa spółki E. H., nie zbadano sytuacji finansowej spółki pod kątem ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, jak również nie wyjaśniono kwestii związanych ze zmianą na stanowisku prezesa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z dnia 27 kwietnia 2007r. ponownie orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "A" Spółki z o.o. w P. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. w kwocie 44.168,50zł (w tym odsetki oraz koszty egzekucji). Poprzednie ustalenia rozszerzono o to, że spółka nie posiadała majątku, który mógłby być przedmiotem egzekucji. Urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności były dzierżawione od firmy R., a obiekty, w których mieściła się spółka dzierżawiono od firmy "B". Ponadto organ podatkowy w ewidencji pojazdów oraz w okolicznych bankach ustalił, że spółka nie posiadała jakichkolwiek innych składników majątkowych. Natomiast Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Prudniku udzielił informacji o zajęciu wierzytelności "A" Sp z o.o. w P. w firmie "B", które jednak okazało się bezskuteczne. Z tych przyczyn, wobec wystąpienia przesłanek z art. 116 §1 O.p., wydano powyższą decyzję.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji ponownie podniósł, że w dniu 15 grudnia 2005r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki, a walne zgromadzenie wspólników na to stanowisko powołało E. H., który w ocenie skarżącego przejął odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Skarżący nie podzielił twierdzenia organu, że spółka nie posiadała żadnego majątku za jego kadencji oraz wskazał, że pominięto wierzytelność przysługującą spółce od firmy "B" w kwocie 230.000zł. Nie zgodził się również z uznaniem przez organ za bezskuteczną egzekucji, w sytuacji, gdy podczas zbiegu egzekucji nie wskazano organu właściwego do jej dalszego prowadzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 lipca 2008r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 27 kwietnia 2007r. w części obejmującej ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. w Prudniku za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. w kwocie 12.072 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.785zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 736,50zł oraz umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącą ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. w Prudniku za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, wrzesień i październik 2005r. w łącznej kwocie 24.080,60zł wraz z odsetkami w kwocie 4.024zł oraz kosztami egzekucji w kwocie 1.470,40zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę, że skarżący za pośrednictwem swojego pełnomocnika złożył wnioski dowodowe w postępowaniu odwoławczym odnośnie dowodów z dokumentów, a to 15 sztuk faktur VAT dotyczących wierzytelności spółki "A" należnych od spółki "B", dokumentacji księgowej obu spółek oraz opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność braku obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, a także innych dowodów w postaci zeznań świadków oraz przesłuchania skarżącego.

Organ podatkowy wskazał zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych oraz podkreślił, że ma ona charakter subsydiarny, co oznacza, że osoba trzecia (członek zarządu) odpowiada dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika (spółki).

W tym zakresie poczyniono następujące ustalenia. Skarżący w okresie od 12 lipca 2004r. do 15 grudnia 2005r. pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w Prudniku. Następnie wobec jego rezygnacji obowiązki po nim z dniem 16 grudnia 2005r. przejął E. H..

Co do zaległości podatkowej stwierdzono, że w związku z tym, iż wspomniana spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana była do obliczenia i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia każdego miesiąca. Wobec niedopełnienia przez spółkę tych obowiązków powstała zaległość podatkowa. W przypadku zobowiązania z tytułu podatku za listopad 2005r., którego termin wymagalności przypadał na dzień 27 grudnia 2005r., skarżący nie pełnił już funkcji prezesa spółki, a zatem nie może on ponosić odpowiedzialności na podstawie art.116 § 1 O.p. Dlatego też postępowanie dotyczące tego miesiąca podlegało umorzeniu (tytuł wykonawczy SM 5/101/06).

W pozostałym zakresie, zdaniem organu, odpowiedzialność ta spoczywa na skarżącym. W czasie, gdy powstały zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005r., skarżący pełnił funkcję prezesa w zarządzie spółki, a egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna. Ustaleń tych dokonano na podstawie deklaracji VAT-7 oraz czynności podjętych w toku postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe wraz z odsetkami zostały objęte tytułami egzekucyjnymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku o nr SM 5/1306/05 i SM 5/1630/05. Część należności z pierwszego z wymienionych tytułów została zaspokojona w drodze zajęcia nr EA-721A/757/05 rachunku bankowego dokonanego w Banku Zachodnim. Pozostała należność z tytułu egzekucyjnego SM 5/1630/05 objęta zawiadomieniem o zajęciu nr EA-721/986/05 nie została zaspokojona, bowiem brak było środków na rachunku bankowym spółki. Dane z ewidencji gruntów i rejestru pojazdów oraz udzielone przez kontrahenta spółki firmę "B" wskazywały, że spółka nie ma nieruchomości, udziałów, pojazdów oraz wierzytelności, z których możliwe byłoby zaspokojenie.

Ustalono również, że w toku egzekucji ze wspomnianego rachunku bankowego spółki wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, a do prowadzenia wspólnej egzekucji postanowieniem Sądu Rejonowego w Prudniku z dnia 26 maja 2006r. sygn. akt [...] został wyznaczony Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Prudniku. Z tej przyczyny organ za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące braku uprawnionego organu do prowadzenia egzekucji. Nadto Dyrektor stwierdził, iż działania podjęte przez wyznaczonego komornika nie doprowadziły do ustalenia mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Komornik podjął działania zmierzające do zaspokojenia z rachunków bankowych kierując szereg zawiadomień do banków o zajęciu tych rachunków. Podjął także działania zmierzające do zajęcia wierzytelności, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Jak wynikało z zebranych informacji spółka nie posiadała żadnego majątku, a "B" nie posiadał zadłużenia wobec spółki "A". Komornik Sądowy prowadzący postępowanie, w trybie art. 827 Kodeksu postępowania, cywilnego wysłuchał dłużnika i wierzyciela, a następnie postanowieniem z dnia 3 czerwca 2008r. w sprawie [...] postępowanie objęte tytułami egzekucyjnymi SM 5/1306/05 i SM 5/1630/05 oraz SM 5/101/06 umorzył jako bezskuteczne.

Dyrektor zauważył przy tym, iż prowadzona egzekucja była już bezskuteczna w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, o czym świadczą podjęte działania przez komornika i ich wynik, a fakt późniejszego wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji jest jedynie potwierdzeniem ustaleń poczynionych w toku egzekucji. Zdaniem organu, okoliczności te zostały potwierdzone również przez samego skarżącego, który będąc przesłuchiwany w sprawie podał, że spółka nie posiadała środków trwałych ani finansowych na dzień jego rezygnacji, a jedynie miała wierzytelności przysługujące jej od spółki "B". Jak wynika jednak z informacji uzyskanej od Komornika Sądowego z dnia 26 marca 2007r., zajęcie tej wierzytelności okazało się bezskuteczne, bowiem "B" nie miał już wówczas zadłużenia wobec spółki "A". Wprawdzie wierzytelność ta istniała w dniu złożenia rezygnacji przez skarżącego, to jednak z informacji uzyskanych od spółki "B" wynika, że spółka "A" dokonała cesji tych wierzytelności, co potwierdziła przekazana na tę okoliczność dokumentacja. Wynika z niej, że w dniu 27 grudnia 2005r. spółka "A" jako cedent w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego przeniosła wierzytelność w kwocie 175.000zł przysługującą jej od spółki "B" na firmę "T" A. L. jako cesjonariusza. Kolejna cesja dokonana została w dniu 5 stycznia 2006r. na kwotę 63.796,20 zł. Obie umowy w imieniu "A" podpisał E. H.. W ich efekcie "T" objął wierzytelności w kwocie 238.796,20zł. należne od spółki "B" i na tej podstawie spłata zadłużenia dokonana została pomiędzy tymi podmiotami, a na dzień 8 listopada 2007r. do zapłaty pozostała kwota 60.975,20zł. Okoliczności te potwierdził przesłuchany w charakterze świadka A. L.. W tej sytuacji organ uznał, że majątek w postaci wierzytelności wskazywanych przez skarżącego, który mógłby być przedmiotem zaspokojenia, został zbyty przed wszczęciem niniejszego postępowania, a prowadzona egzekucja z rachunków bankowych dowiodła, że spółka w tym czasie nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi, w tym pochodzącymi z dokonanej cesji wierzytelności.

W związku z tym wystąpiła zarówno pierwsza z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności - bezskuteczna egzekucja z majątku spółki, jak też druga z nich - gdyż jak wynika z danych płynących z KRS oraz z przesłuchania skarżącego nie zgłosił on wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). W ocenie skarżącego sytuacja spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku, gdyż zadłużenie wobec urzędu skarbowego nie było większe niż wierzytelność należna od spółki "B". W tym zakresie organ podatkowy odniósł się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), regulujących warunki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na ich podstawie jedyną osobą uprawnioną do złożenia w tamtym czasie takich wniosków był skarżący. Pełnił on bowiem wówczas funkcję prezesa, a zarząd był jednoosobowy.

Zdaniem organu odwoławczego, na skarżącym w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wystąpił w spółce - definiowany tymi przepisami - stan niewypłacalności. Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy poczynił na podstawie dowodów z dokumentów, z których wynika, że spółka za lata 2004-2006 nie składała sprawozdań finansowych. Wśród zgromadzonych dowodów znalazło się sprawozdanie złożone przez spółkę w sądzie rejestrowym w dniu 12 grudnia 2005r. i podpisane przez skarżącego, które wobec braków formalnych nie zostało przez sąd wpisane do rejestru. Mimo tego organ podatkowy uwzględnił je jako dowód w niniejszej sprawie i na jego podstawie uznał, że sytuacja majątkowa spółka była skarżącemu znana. Sprawozdanie to potwierdza dodatkowo brak w spółce majątku trwałego. Wykazano w nim istnienie aktywów obrotowych (bez podania struktury) na kwotę 304.328,76 zł, a zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2004r. wyniosły 259.270,62 zł, w tym zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych wyniosły 243.359,11 zł. Rok zakończył się stratą brutto w kwocie 2.956,86 zł. Te dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki już wówczas nie była dobra. Powstałe zaległości uległy utrwaleniu i zwiększeniu w roku następnym. Jak wynika z informacji ZUS-u w Opolu, zaległości spółki wobec tej instytucji na koniec 2004r. wynosiły 76.920,84 zł, a odsetki za zwłokę 2.032,80 zł. W roku 2005 zaległości te systematycznie przyrastały i w listopadzie 2005r. wynosiły już 245.146,72 zł, a odsetki 18.020,80 zł. W drodze egzekucji ściągnięto zaliczki na podatek od osób prawnych za miesiące styczeń, luty i marzec 2005r. Podobnie było z należnością z tytułu podatku VAT za miesiąc sierpień 2005r. Spółka nie złożyła zeznania podatkowego za rok 2005 i jak wynika z karty kontowej przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku spółka nie dokonywała wpłat na poczet należności z tytułu podatku VAT za pozostałe miesiące roku 2005.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa spółki już na koniec roku 2004 była trudna, spółka nie regulowała na bieżąco swoich należności i w roku 2005 doszło do trwałego zaprzestania spłacania większości z nich, przy czym nastąpiło to zdaniem organu, najpóźniej w dniu 27 września 2005r., kiedy to spółka przestała realizować zobowiązania wobec ZUS oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Sytuacja ta uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ podatkowy odnosząc się do złożonych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych podał, że postanowienie odmawiające ich przeprowadzenia zostało wydane w dniu 23 maja 2008r. i podtrzymał zawartą w jego uzasadnieniu argumentację (k. 402-403 akt postępowania podatkowego). Wnioski te dotyczyły przeprowadzenia dowodów z dokumentacji księgowej spółki "A" na okoliczność istnienia wierzytelności tej spółki w stosunku do spółki "B" i dokumentacji księgowej tej ostatniej na okoliczność zapłaty za wskazane we wniosku faktury, a także przesłuchania w charakterze świadków C. W. i znanego z imienia pracownika biura księgowego oraz ponownie skarżącego na okoliczność istnienia wierzytelności i innych składników majątkowych spółki. Nadto wniosek dotyczył także powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność nie istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor podkreślił przy tym, że nie wystąpiły przesłanki nakazujące, stosownie do treści art. 188 O.p. takie wnioski uwzględnić, gdyż w tej sprawie okoliczności te zostały wystarczająco dowiedzione innymi dowodami, które szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Reasumując organ podatkowy uznał, że stan faktyczny i prawny sprawy pozwalał na wydanie omawianego rozstrzygnięcia.

Skarżący nie godząc się z takim stanowiskiem, od decyzji tej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagał się jej uchylenia i zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 116 §1, art. 122, art. 133 §1, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

W uzasadnieniu podał, że wnioskowane przez niego dowody zostały "hurtowo" oddalone przez organ w sposób niedopuszczalny, co spowodowało, że postępowanie było prowadzone jednostronnie, podczas gdy organ miał obowiązek dopuszczenia wnioskowanych dowodów i na ich podstawie skarżący uwolniłby się od odpowiedzialności.

Dalej skarżący wywodził, że nawet to wadliwie prowadzone postępowanie nie pozwalało na przypisanie mu odpowiedzialności, bowiem nie ponosi on winy za sytuację spółki i brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego ocenie egzekucja prowadzona na podstawie tytułu egzekucyjnego SM 5/1306/05 była skuteczna, dopiero postępowanie prowadzone na podstawie tytułu SM 5/1630/05 dotyczącego podatku za miesiące wrzesień i październik 2005r. było nieskuteczne, lecz w tym czasie skarżący nie pełnił już funkcji we władzach spółki. Egzekucja ta nie była też skierowana do całego majątku spółki, gdyż nie objęto nią wierzytelności od spółki "B" oraz wierzytelności o zapłatę od "T" z tytułu cesji. Skarżący rezygnując ze stanowiska był przekonany, że majątek ten pozwoli na zaspokojenie wierzyciela, gdyż pokrywał dług z naddatkiem. Co więcej tytuł egzekucyjny nr SM 5/1630/05 doręczono spółce w dniu 23 grudnia 2005r. natomiast nowy prezes zbycia wierzytelności dokonał w dniu 27 grudnia 2005r. oraz 5 stycznia 2006r. i on – zdaniem skarżącego - ponosi odpowiedzialność z tego tytułu. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy zaniechał skierowania egzekucji do wierzytelności przysługującej od "T" z tytułu cesji. Podkreślił także, iż bezskuteczność egzekucji spowodowana była wyłącznym działaniem nowego prezesa E. H. Skarżący ustępując z pełnionej funkcji pozostawił majątek pozwalający na zaspokojenie długów i nie może on ponosić odpowiedzialności za losy tego majątku pod rządami nowego prezesa. Na zakończenie skarżący zarzucił, że E. H. również winien być objęty tym postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Argumentował przy tym, że dla przeniesienia odpowiedzialności decydujące jest, kiedy zobowiązanie podatkowe powstało oraz kiedy przekształciło się w zaległość podatkową. Odpowiedzialności tej nie można było przenieść na skarżącego za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005r., gdyż skarżący przestał być członkiem zarządu spółki w dniu 15 grudnia 2005r., a termin wymagalności tego zobowiązania przypadał na dzień 27 grudnia 2005r. W odniesieniu do pozostałych zaległości przeniesienie za nie odpowiedzialności na skarżącego było możliwe gdyż powstały w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że skarżący w dniu 27 grudnia 2005r., mimo że zrezygnował z funkcji członka zarządu w dnu 14 grudnia 2005r., to posłużył się pieczątką " Prezes Zarządu" i odebrał tytuł egzekucyjny nr SM 5/1630/05, a w dniu 24 lutego 2006r. jako Dyrektor ds. technicznych odebrał tytuł egzekucyjny nr SM 5/101/06. Na tej podstawie organ uznał, że skarżący w momencie zawierania umów cesji o nich wiedział lub, co najmniej mógł wiedzieć i znał też sytuację finansową spółki. Organ nie podzielił zarzutu skarżącego, że egzekucja nie była skierowana do całego majątku spółki. Ponadto podkreślił także, że wskazywany majątek musi umożliwiać pokrycie zadłużenia w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, a nie wcześniej, dlatego też wymogu tego nie spełnia wskazywana przez skarżącego wierzytelność. W związku z tym w sprawie zostały spełnione obie przesłanki odpowiedzialności, gdyż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz skarżący nie uwolnił się od zarzutu zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ nie uwzględnił także argumentacji skarżącego, że odpowiedzialność za podatek za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005r. ponosi E. H., gdyż zaległości te powstały w czasie, gdy nie pełnił on jeszcze funkcji prezesa zarządu. Organ nie zgodził się również z tym, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero po zbyciu w drodze cesji wierzytelności przysługujących od spółki "B". Organ podtrzymał swoją argumentację w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Nie podzielił również opinii, że postępowaniem winien być objęty również E. H., ponieważ może on ponosić odpowiedzialność jedynie za zaległości powstałe po dacie objęcia przez niego funkcji w zarządzie tj. po 15 grudnia 2005r., a takie nie są przedmiotem niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Rozpatrzenie tych zarzutów powinno poprzedzać rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można natomiast rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a więc i zaskarżonej decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Natomiast zgodnie z art. 188, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego.

Nie budzi wątpliwości to, że P. K. w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005r. pełnił funkcję członka zarządu "A" Spółki z o.o., a fakt ten znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa i uchwała walnego zgromadzenia wspólników i odpis z KRS-u). Wprawdzie zmiana na stanowisku prezesa z dniem 16 grudnia 2005r. nie została ujęta w Krajowym Rejestrze Sądowym, to z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisu członków zarządu do rejestru, ta okoliczność nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Powołać się w tym miejscu wypada na utrwalone w tej kwestii orzecznictwo sądowe, iż wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności, bowiem ponoszą ją osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna ( por. wyrok SN z 25 września 2003r. sygn. akt V CK 198/02, Wokanda 2004/6/7; wyrok SN z 5 grudnia 2002r. sygn. akt I PKN 619/01, OSNP 2004/11/191). Z tych względów organy prawidłowo przyjęły, iż P. K. w okresie, kiedy powstała zaległość za podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005r. pełnił funkcję członka zarządu spółki, a nie pełnił tej funkcji w okresie, kiedy powstała zaległość we wskazanym podatku za miesiąc listopad 2005r. Również z tych względów nie zasługuje na aprobatę podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczący konieczności objęcia niniejszym postępowaniem E. H., bowiem w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie pełnił on funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do złożonego w toku postępowania odwoławczego wniosku dowodowego, w którym pełnomocnik skarżącego zwrócił się o przeprowadzenie dowodów, wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał w tej sprawie postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Złożony wniosek dotyczył przeprowadzenia następujących dowodów: z dokumentacji księgowej spółki "A" na okoliczność istnienia wierzytelności tej spółki w stosunku do spółki "B" i dokumentacji księgowej tej ostatniej na okoliczność zapłaty za wskazane we wniosku faktury, a także przesłuchania w charakterze świadków C.W. i znanego z imienia pracownika biura księgowego odpowiedzialnego za kontakty z firmą "A" oraz ponownie skarżącego na okoliczność istnienia wskazanej wierzytelności jak i innego majątku spółki. Nadto wniosek dotyczył także powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność nie istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. We wniosku pełnomocnik wskazał również na majątek spółki "A" w postaci wierzytelności należnych od spółki "B" wynikających z 15 faktur, który to majątek w całości może zaspokoić zaległości podatkowe.

Stosownie do treści art. 188 O.p., organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Żądanie to należy jednakże uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu wówczas, gdy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem.

Prawidłowo zatem wskazał Dyrektor w wydanym postanowieniu, odwołując się do treści art. 188 O.p., iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nadto podkreślić należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9).

W przypadku żądania przesłuchania C. W. i wskazanego z imienia mężczyzny – pracownika biura rachunkowego, pełnomocnik nie podał, na jaką okoliczność osoby te miałyby być przesłuchane, a zatem żądanie to nie spełnia wymogów związanych z przeprowadzeniem dowodu, skoro ze złożonego wniosku nie wynika, iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a wręcz w ogóle nie można ustalić tezy dowodowej. Na marginesie wskazać należy, że wniosek złożony w tym zakresie dotknięty jest także inną wadą, a mianowicie nie sprecyzowano danych dotyczących mężczyzny, który miałby być przesłuchany, chociaż na stronie, która żąda przeprowadzenia określonego dowodu ciąży obowiązek dokładnego sprecyzowania złożonego wniosku dowodowego, co jest tym bardziej oczywiste, jeżeli wniosek taki składa fachowy pełnomocnik.

Odnośnie przeprowadzenia dowodów: z dokumentacji księgowej spółki "A" na okoliczność istnienia wierzytelności tej spółki w stosunku do spółki "B" i dokumentacji księgowej tej ostatniej na okoliczność zapłaty za wskazane we wniosku faktury, organ słusznie zauważył, że kwestie te zostały zweryfikowane w ramach postępowania odwoławczego na podstawie dokumentów źródłowych przekazanych przez spółkę "B", które zawierały informacje dotyczące wierzytelności, o których mowa we wniosku. Były to zarówno dokumenty księgowe w postaci faktur, dowodów zapłaty bądź zawartych umów cesji wierzytelności, które potwierdziły fakt istnienia wierzytelności należnych spółce "A" od "B", jak i wyjaśniły dalszy los tych wierzytelności. Dokumenty te nie były kwestionowane przez skarżącego, a zatem dodatkowa analiza dokumentów spółki "A" mająca dowodzić tych samych faktów była zbędna.

W kwestii ponownego przesłuchania skarżącego na okoliczność istnienia wskazanej wierzytelności jak i innego majątku spółki, także należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący był już przesłuchiwany na tę okoliczność i udzielił wyczerpujących odpowiedzi, z których jednoznacznie wynikało, że spółka nie dysponowała poza wskazanymi wierzytelnościami należnymi od "B" innym majątkiem. We wniosku nie wskazano też, aby uprzednio przeprowadzony dowód z jego udziałem dotknięty był jakimiś wadami, a zdaniem Sądu w sytuacji, gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu, bądź wykazanie, iż zaszły nowe okoliczności, które nie były przedmiotem uprzednio złożonych wyjaśnień. Takiej tezy dowodowej ten wniosek nie zawierał, a ogólnikowe stwierdzenie dotyczące innego majątku, skoro nie zostało doprecyzowane, nie zasługiwało na uwzględnienie. Dodatkowo podkreślić należy, iż stosownie do treści art. 116 §1 pkt 2 O.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Istotne zatem dla spełnienia tej przesłanki jest konkretne wskazanie takiego mienia, a tego skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił. Gdyby posiadał w rzeczywistości informacje na temat istnienia takiego mienia, to powinien je wskazać, a próba zastąpienia takiego wskazania dowodem w postaci przesłuchania strony, nie zasługuje na aprobatę. Zasadnie również organ podatkowy odmówił powołania biegłego na okoliczność wykazania braku podstaw do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego ( wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organy dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym dokonały stosownej analizy w kontekście wskazanych przepisów prawa upadłościowego i wyciągnęły odpowiednie wnioski. Do dokonania tych czynności nie jest wymagana specjalistyczna wiedza biegłego, zatem zasadnie odmówiono powołania biegłego w tym zakresie.

Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc w dalszej części do zbadania zarzutów związanych z przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego jako członka zarządu, należy odnieść się do treści przepisu regulującego tę kwestię. Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2005 kształtowały się następująco :

• za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

• odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu spółki "A", jak też niespornym jest fakt nie złożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wszczęcie w tym okresie postępowania układowego.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących spełnienia jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "A". Zarzut ten opierał się na założeniu, że organy nie wykazały bezskuteczności prowadzonej egzekucji, a w dacie wydania decyzji przez organ I instancji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Prudniku nie stwierdził jeszcze bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do drugiej części tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne postanowienie wydane w tym zakresie przez komornika. W tym miejscu należy zauważyć, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego), ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji, co wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podnieść również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?". Rozpoznając tak przedstawione zagadnienie NSA podjął następującą uchwałę:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Zdaniem Sądu wyrażony przez NSA w przytoczonej uchwale pogląd, należy odnieść także do rozpatrywanej sprawy z uwagi na tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przywołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej rozpoznawanej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sądy administracyjne powinny bowiem respektować w swoich rozstrzygnięciach stanowisko zajęte przez NSA w uchwale, a skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu do rozstrzygnięcia (por. B.Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2006, s. 441).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08. Zatem, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A" nie wymagało wydania przez organ egzekucyjny formalnego aktu, gdyż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. W tej sytuacji organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji bez formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia dodatkowo wymaga fakt, iż w niedługim okresie czasu postanowienie to zostało przez komornika wydane.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonych dowodów, iż spółka nie posiadała majątku. Jak wynikało z zebranych dowodów spółka w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z cudzego mienia, nie posiadała pojazdów samochodowych ani nieruchomości, a w czasie prowadzonej egzekucji na jej kontach bankowych brak było środków pieniężnych. Podjęte działania egzekucyjne doprowadziły jedynie do zaspokojenia nieznacznej części zaległości podatkowych, a przeciwko spółce prowadzonych było kilkanaście postępowań egzekucyjnych, co skutkowało zbiegiem egzekucji. Dokonywane, przez wyznaczonego do prowadzenia łącznej egzekucji komornika, kolejne zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły rezultatów, podobnie jak zajęcie wierzytelności należnych od spółki "B". Z ustaleń poczynionych w toku egzekucji wynikało, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności. Te ustalenia legły u podstaw wydanych decyzji, a w ich efekcie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Prudniku umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając bezskuteczność egzekucji. Uznać zatem należy, iż skoro było prowadzone postępowanie egzekucyjne i podjęte zostały przez organ egzekucyjny działania (następnie przez wyznaczonego komornika), a zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na bezskuteczność prowadzonej egzekucji, która to bezskuteczność została następnie stwierdzona postanowieniem wydanym przez komornika, to przy braku innego majątku spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części, istniała podstawa do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej ze wskazaniem przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wskazać należy, iż ustalenia dotyczące wierzytelności, które przysługiwały spółce "A" od spółki "B" nie budzą wątpliwości. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt dokonania cesji tych wierzytelności przez spółkę "A" w grudniu 2005r. i w styczniu 2006r., a zatem w dacie wskazania ich przez skarżącego, nie stanowiły one majątku spółki "A", a tym samym nie została spełniona przesłanka uwalniająca skarżącego do odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie, co należy podkreślić, skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał innego mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie tych należności.

Wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Na stronie z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 §1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący w toku postępowania dowodził, że w czasie, gdy był prezesem spółki, jej kondycja finansowa nie uzasadniała zgłoszenia takich wniosków, a nadto wskazywał, iż majątek spółki w postaci wierzytelności od spółki "B" w całości zaspokajał zobowiązania spółki. Jak ustaliły organy, aktywa obrotowe spółki w roku 2004 wynosiły 304.328,76 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 259.270,62 zł, w tym zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych 243.359,11 zł. Rok ten zakończył się stratą brutto w kwocie 2.956,86 zł. Te dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki już wówczas nie była dobra i w następnym roku uległa pogorszeniu. W roku 2005 zaległości wobec ZUS-u systematycznie przyrastały i w listopadzie 2005r. wynosiły już 245.146,72 zł, a odsetki 18.020,80 zł. W drodze egzekucji ściągnięto zaliczki na podatek od osób prawnych za miesiące styczeń, luty i marzec 2005r. Podobnie było z należnością z tytułu podatku VAT za miesiąc sierpień 2005r. Spółka nie dokonywała wpłat na poczet należności podatkowych, częściowo były one ściągane w drodze egzekucji. Mając na względzie te ustalenia zasadnie organ odwoławczy przyjął, że sytuacja finansowa spółki już na koniec roku 2004 była trudna, bowiem spółka nie regulowała na bieżąco swoich należności i w roku 2005 doszło do trwałego zaprzestania spłacania większości z nich, w tym od dnia 27 września 2005r. spółka przestała w ogóle realizować zobowiązania wobec ZUS oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem sytuacja ta uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując takiej oceny przedstawionych faktów Dyrektor odwołał się do regulacji prawa upadłościowego i naprawczego ( ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Stosownie do art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w myśl ust. 2 dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Oznacza to, że z niewypłacalnością stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości mamy do czynienia wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Z kolei art. 11 ust. 2 dotyczy osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Podmioty te w myśl powołanego przepisu są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Zgodnie z art.21 ust.1 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2).

W świetle powołanych regulacji i zebranych dowodów w zakresie zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań wobec ZUS-u i urzędu skarbowego, gdy same zaległości wobec ZUS-u w listopadzie 2005r. wynosiły już 245.146,72 zł, a odsetki 18.020,80 zł., a więc przekroczyły jedyny wykazywany w toku całego postępowania majątek w postaci wierzytelności należnych od spółki "B" w kwocie 230.000 zł, ustalenia Dyrektora dotyczące sytuacji materialnej spółki oraz jej wypłacalności i wskazujące na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało prawu i było zgodne z normą zawartą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a dokonana ocena poszczególnych dowodów i wyciągnięte wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając legalność wydanej decyzji brał pod uwagę okoliczności dotyczące przesłanek egzoneracyjnych podnoszone przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, bowiem tylko one były przedmiotem badania i rozważenia przez organy. Jak już wcześniej wskazywano, to na stronie spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, a organy miały obowiązek ich zbadania i oceny. W skardze pojawił się dodatkowy argument dotyczący cesji wierzytelności polegający na zaniechaniu prowadzenia egzekucji w stosunku do firmy "T" A. L. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżący w toku postępowania nie wskazywał na tę wierzytelność jako mienie pozwalające na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, a tym samym nie może być ono brane pod uwagę przez Sąd oceniający legalność decyzji na dzień jej wydania.

Z tych przyczyn w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę oddalono.