Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 228/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt  5, art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K.kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K. K. (dalej “Skarżący", “Strona") w dniu [...] kwietnia 2005 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa D. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej, sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, pozostałej sprzedaży prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaży sprzętu audiowizualnego i elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego i elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, kupna i sprzedaży nieruchomości oraz finansowej działalności usługowej gdzie indziej niesklasyfikowanej, a jej rozpoczęcie zgłosił na dzień [...] kwietnia 2005r. Skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego A. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2008 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Skarżący wykazał podatek należny do zapłaty w wysokości 23.849,00 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez z dnia [...] kwietnia 2009 r., przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2008. W toku postępowania kontrolnego zebrano następujący materiał dowodowy:

a) protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w firmie "O." Sp. z o.o. z siedzibą w P. ul. [...] 90 z dnia [...] lipca 2009 r. wraz z załącznikiem zawierającym zestawienia transakcji w wersji elektronicznej przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia [...] lipca 2009 r.,

b) historię rachunków bankowych otrzymane z P. S.A. i C. O/R. P. S.A. oddział R., [...] oraz M.;

c) protokół z przesłuchania w dniu [...] marca 2010 r. rodziców Strony – A. i A. K.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu [...] maja 2009 r. Skarżący złożył korektę zeznania rocznego PIT-36L za 2008r. Organ wyjaśnił że, że stosownie do art. 14e ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej "u.k.s.") nie wywiera skutków prawnych.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że Skarżący dokonując sprzedaży na portalu [...]. posługiwał się następującymi nickami: w., t., t., r., p., o., o.. m., k., k., k., f., d., d.. d., d., d., d., d., d., d., d., [...]. Wskazał, że Skarżący uruchomił również sprzedaż, za pośrednictwem sklepu internetowego na portalu www.[...] pl. na serwerze dzierżawionym od firmy N. w W., a wcześniej od firmy A.[...] w G..

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 36.203 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż historie rachunków bankowych otrzymane z P. S.A. i C. o/R., P. S.A. Oddział R. nie zawierają szczegółowego opisu operacji, które pozwalałyby na przyporządkowanie wpłat i wypłat do odpowiednich osób i transakcji sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu [...]. dokonywanych przez Skarżącego w 2008r., w związku z czym analizą objął tylko kompletne historie rachunków bankowych założonych w [...], M. – [...] ja oraz [...]. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto:

a) 33 faktur sprzedaży z C. za kwiecień 2008 r. od Nr [...] do Nr [...] na łączną kwotę netto 32.683,24 zł, w tym podatek VAT w łącznej kwocie 7.190.34 zł,

b) 2 korekt faktur sprzedaży za kwiecień 2008 r. Nr [...] i [...] na łączną kwotę netto (-) 1.098.36 zł, w tym podatek VAT w kwocie 241,64 zł,

c) 4 faktur sprzedaży za miesiąc lipiec 2008r. od Nr [...] do Nr [...] na łączną kwotę netto 5.959.01 zł, w tym podatek VAT w łącznej kwocie 1.310.99 zł.

d) 177 paragonów od Nr [.] do [...] (brak Nr [....]) na łączną kwotę 44.673.18 zł, podatek VAT w łącznej kwocie 9.827.89 zł oraz zwrotu Nr [...] na kwotę netto 73.69 zł. podatek VAT w kwocie 16,21 zł.

e) 17 faktur zakupu za usługi kurierskie wystawione przez firmę D. na łączną kwotę 17.121.27 zł. podatek VAT w łącznej kwocie 3.766.67 zł.

Wyjaśnił, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla punktu sprzedaży w K. za lipiec 2008 r., oprócz sprzedaży udokumentowanej fakturami, ujęto 177 paragonów od Nr [...] do [....] na łączną kwotę netto 44.673.18 zł oraz zwrot Nr [...] na kwotę netto 73.69 zl. Sprzedaż, udokumentowana ww. paragonami oraz zwrot nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazał, że Skarżący w pismach z dnia [...] i [...] listopada 2009r. wyjaśnił, że w K. nie było kasy fiskalnej, ponieważ była tam prowadzona tylko sprzedaż hurtowa, natomiast D. J. z biura rachunkowego M., w piśmie z dnia [...] grudnia 2009r. wyjaśniła, że w K. nie ma zainstalowanej kasy fiskalnej, a cała sprzedaż na rzecz osób fizycznych przechodzi przez kasę fiskalną w R.. Paragony wystawiane w K. były po to, aby pracownik w R. wiedział, jakie towary i wartości wprowadzić do kasy fiskalnej. Jej zdaniem ujęcie w rejestrze tych paragonów powodowałoby podwójne ujęcie sprzedaży fiskalnej z K.. Zatem w rejestrze VAT z Krakowa nie powinny być ujęte paragony fiskalne, gdyż były one wykazane w raporcie fiskalnym z R..

Skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. wyjaśniał, że paragony znajdujące się w dokumentach są dokumentami wewnętrznymi firmy, na podstawie których wystawiane były faktury lub paragony w R.. Oświadczył również, że nie posiada rejestru tych paragonów, gdyż zostały one usunięte wraz z usunięciem programu księgującego i zamknięciem oddziału w K.

Organ I instancji na podstawie przekazanych dobowych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej zainstalowanej w R. sporządził szczegółowe zestawienie ilościowe i wartościowe paragonów dokumentujących sprzedaż towarów za poszczególne dni miesiąca lipca 2008r., a następnie dane te porównał ze sporządzonym za ten miesiąc zestawieniem ilościowym i wartościowym paragonów wystawionych w K. W zaskarżonej decyzji organ I instancji szczegółowo wyjaśnił rozbieżności w dokonywanych przez Skarżącego ewidencjach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dokonując analizy ww. dokumentów i ich zestawień stwierdził nieprawidłowości świadczące o niezaewidencjonowaniu sprzedaży wykazanej w paragonach poprzez:

- brak raportów dobowych z kasy fiskalnej zainstalowanej w R. z dni: [...], [...] i [...] lipca 2008 r. pomimo, iż w K. prowadzona była sprzedaż towarów udokumentowana wystawionymi za te dni paragonami,

- większa liczba paragonów wystawionych w dniu [...] lipca 2008 r. w K. od liczby paragonów wystawionych w R.,

- różnice występujące w dniach [...], [...] lipca 2008 r. pomiędzy wielkością sprzedaży ustalonej na podstawie paragonów wystawionych w K., a wartością sprzedaży wykazaną w dobowych raportach fiskalnych z kasy rejestrującej zainstalowanej w R. (w tych dniach wartość sprzedaży w K. była wyższa od wartości sprzedaży w R.).

Ponadto organ I instancji wskazał, że pismami z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz [...], [...] i [...] stycznia 2010r. zwrócił się do Strony o złożenie wyjaśnień w zakresie paragonów i sprzedaży paragonowej w K. popartych stosownymi dowodami oraz przedłożenie wydruków wszystkich operacji z kasy fiskalnej z R. za lipiec i październik 2008r. na które nie odpowiedział. Pomimo wystosowanych wezwań Skarżący nie przedłożył kopii paragonów

4. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749) dalej: “O.p." w zw. z art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy, że wszystkie przelewy dokonane na konto [...] I. i M. – [...] ja od [...] stycznia 2005 r. do [...] kwietnia 2005 r. związane były z działalnością gospodarczą świadczoną przez kontrolowanego w zakresie sprzedaży towarów,

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. poprzez przyjęcie, że wszystkie przelewy dokonane w styczniu, lutym i marcu oraz do 14 kwietnia 2005 r. były związane z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji błędne wyliczenie chwili, w której kontrolowany przestał korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz błędne wyliczenie kwoty, od której kontrolowany był zobowiązany uiszczać podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r., co bezpośrednio wypłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r.

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne wskazanie kwoty należnego podatku, który podlega wpłacie,

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 120 i 127 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku, z dnia [...] grudnia 2011r., o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r., a w konsekwencji ograniczeniu, w istotny sposób, stronie jej praw procesowych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że ciężar prowadzenia postępowania, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, prowadzenia i oceniania dowodów, spoczywa na organ ach podatkowych. Według Skarżącego art. 180 § 1 O.p. nie różnicuje mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, przyznając jednakową rangę zarówno dowodom z wyjaśnień strony i zeznań świadków, jak też dowodom, które stwierdzają istotne dla sprawy okoliczności na piśmie. Zdaniem Skarżącego pomimo, iż granica pomiędzy swobodną oceną materiału dowodowego, do której organy podatkowe upoważnione są na mocy przepisu art. 191 O.p., a oceną dowolną nie jest ostra, to jednak doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy tej swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności.

W dalszej części odwołania Skarżący zarzucił organowi I instancji, że niezasadnie uznał, że wszystkie przelewy dokonane na konto w [...] oraz [...] związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, organ uchybił obowiązkowi dokładnego zweryfikowania przelewów wynikających z rejestru dostarczonego przez [...] i [...] w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2005 r. Konsekwencją błędnego zakwalifikowania powyższych przelewów było natomiast nieprawidłowe wyliczenie chwili, w której Skarżący przestał korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co spowodowało niepoprawne wyliczenie kwoty podatku dochodowego za 2008 r.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt l SA/Sz 171/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1674/09.

Według Skarżącego organ I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. nieprawidłowo wskazał kwotę należnego podatku dochodowego podlegającego wpłacie, bowiem zamiast kwoty 12.354.00 zł, wskazał kwotę 36.203 zł.

5. Decyzją z dnia [...] listopada 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dokonane przez, organ kontrolny były prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. wskazał, że ustalenia dokonane za okres podatkowy 2005 r. nie mają znaczenia w przedmiotowym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne wskazanie w sentencji decyzji kwoty podatku należnego, który podlega wpłacie zauważył, że w myśl art. 21 § O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W jego ocenie z powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jednoznacznie wynika, iż organ w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też określenie w sentencji decyzji wysokości zaległości stanowi naruszenie art. 21 § 3 O.p. Wyjaśnił, że kwota podatku stanowiąca zaległość i podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego nie jest tożsama z kwotą zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo- administracyjnym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 433/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 187 § 1, art. 188. art. 191 O.p. w zw. z art. 120 i 127 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku, z dnia 19 grudnia 2011 r. o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r., zauważył, że wniosek ten wpłynął do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] grudnia 2011 r., tj. już po wydaniu i wysłaniu decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pomimo dwukrotnego wyznaczenia mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Zdaniem oganu odwoławczego nieskorzystanie przez Stronę z przysługujących jej uprawnień, nie może być podstawą do twierdzenia, że zostały jej ograniczone prawa lub też, że była pozbawiona udziału w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przebywanie Skarżącego poza granicami kraju w sytuacji, gdy jest on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w żadnym razie nie uprawdopodabnia braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika Skarżącego z dnia 7 sierpnia 2012r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B. zauważył, że z akt sprawy wynika, iż A. B. pismem z dnia [...] stycznia 2010r. złożył pisemne wyjaśnienia w sprawie przelewów dokonanych na rachunek bankowy Skarżącego. Wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. pismem z dnia [...] lutego 2010 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., z uwagi na różne adresy wykazane na wyciągach bankowych oraz brak innych danych, zam. w Z., ul. [...] 9 lub 10. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wnioskiem z dnia [...] marca 2010 r. wystąpił do Urzędu Gminy w S. o udostępnienie danych z ewidencji ludności. Pismem z dnia [...] marca 2010r. Burmistrz gminy S. udzielił odpowiedzi na powyższe zapytanie twierdząc, iż A. B. nie dopełnił obowiązku meldunkowego. Wyjaśnił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. pismami z dnia [...] marca 2010r. wezwał A. B. do osobistego stawienia się w dniu [...] kwietnia 2010r., na które się nie stawił.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe stwierdził, że pomimo braku wskazania adresu zamieszkania A. B., organ I instancji sam próbował ustalić właściwy adres poprzez wystąpienie do Urzędu Gminy w S., po czym z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym wystosował 3 wezwania na różne adresy oraz zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o mającym się odbyć przesłuchaniu.

Ustosunkowując się do powołanych w odwołaniu wyroków WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 171/09 oraz NSA z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1674/09 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ww. orzeczenia zostały wydane w innym stanie faktycznym oraz w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa proceduralnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji, w toku całego postępowania zapewnił Stronie uczestnictwo w postępowaniu, w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, wskazał jakim dowodom nie dał wiary i na podstawie jakich ustalono stan faktyczny sprawy a zatem za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., zarzucając naruszenie:

1) art. 162 § 1, art. 163 § 1 i § 3 w zw. z art. 216 O.p. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia postanowienia organu w przedmiocie wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. o przywróceniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2009 r., w tym zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 30 listopada 2011 r.;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dołączenie do akt sprawy i oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym sprzecznie z prawem, tzn. dokumencie przetłumaczonym z języka niemieckiego na język polski przez osobę podlegającą wyłączeniu z mocy prawa;

3) art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie wezwanie i nie przeprowadzenie dowodu z zeznań A. B. mających istotne znaczenie dla sprawy, pomimo złożenia stosownego wniosku w dniu [...] sierpnia 2012 r.

Uzasadniając zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez organ wniosku o przywrócenie terminu, Skarżący wskazał, że wniosek powyższy spełniał warunki formalne, gdyż został złożony w terminie, jednocześnie z wnioskiem została dopełniona czynność, dla której określony był termin, dodatkowo we wniosku została uprawdopodobniona okoliczność wskazująca na brak winy w uchybieniu terminu. Zdaniem Strony konsekwencją prawidłowo złożonego wniosku o przywrócenie terminu powinno być rozpatrzenie przedmiotowego wniosku w ramach postępowania incydentalnego (ubocznego) oraz zgodnie z art. 163 § 3 O.p., zakończenie go postanowieniem. Jednocześnie Skarżący wskazał, że od ostatecznego postanowienia w tym przedmiocie przysługiwałaby mu skarga do właściwego sądu administracyjnego i dopiero po uprawomocnieniu orzeczenia możliwe byłoby ustalenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzucił, że nierozpatrzenie ww. wniosku pozbawiło go prawa do obrony swojego stanowiska i dochodzenia swoich praw przed niezawisłym sądem.

Odnośnie naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący podniósł, że w aktach sprawy znajduje się dowód sprzeczny z prawem, który organy uznały za istotny, a jednocześnie oparły na nim swoje rozstrzygnięcia. W ocenie Strony uznanie przez organ zwrotnej korespondencji, wysłanej na adres: Niemcy, [...] 4, jako dowodu w sprawie, w szczególności dowodu na okoliczność nie odebrania korespondencji w terminie, jest niezgodne z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 3 O.p. Skarżący podkreślił, że korespondencja zwrotna z Niemiec została przetłumaczona przez sam organ, tj. przez jednego z pracowników urzędu podatkowego. Jego zdaniem, aby zwrotną informację o nieodebraniu wezwania w terminie, można było uznać za dowód przeprowadzony w sposób prawidłowy i mogący być podstawą rozstrzygnięcia, należy wcześniej zasięgnąć opinii biegłego posługującego się znajomością języka niemieckiego. Prawidłowo przeprowadzony dowód ze zwrotnej korespondencji wysłanej do Artura Barańskiego na adres Niemcy, [...] 4 jest o tyle istotny, że adres ten wskazał sam świadek. Skarżący zarzucił również, że brak prawidłowego przetłumaczenia informacji o korespondencji wysłanej świadkowi, dotyczy także listu skierowanego na adres: Niemcy, [...] 25.

Według Skarżącego okoliczności sprawy (w tym wzywanie i przesłuchiwanie świadków) należy rozpatrywać indywidualnie w oparciu o inne obiektywne warunki, jednakże w orzecznictwie podnosi się, że nawet jednokrotne wezwanie świadka naraża organ administracyjny na dopuszczenie się uchybienia procesowego. W tym miejscu powołano wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1454/07.

Zdaniem Skarżącego ma to istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż stanowi ograniczenie Stronie prawa do obrony oraz uniemożliwienie jej udowodnienia swoich racji, a w konsekwencji świadczy o dowolnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja była wadliwa pod względem procesowym i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty były jednak zasadne.

4. Na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut dołączenia do akt sprawy i oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym sprzecznie z prawem, tzn. dokumencie przetłumaczonym z języka niemieckiego na język polski przez osobę podlegającą wyłączeniu z mocy prawa i związany z nim zarzut naruszenia przepisów art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

5. Odnośnie pierwszego z zasadnych zarzutów skargi Sąd zauważa, że organ II instancji uznał w odpowiedzi na skargę iż w tym zakresie zarzut Skarżącego jest zasadny. Jednak w opinii organu powyższa kwestia nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia (s. 5-6 odpowiedzi na skargę). W ocenie Sądu, rację w sporze ma Skarżący, a sporna kwestia jest istotna w kontekście oceny prawidłowości decyzji wydanych przez organy skarbowe.

Przede wszystkim należy zauważyć, że korespondencja zwrotna z Niemiec w sprawie wezwania do stawienia się przed organem świadka A. B. została przetłumaczona przez jednego z pracowników organu I instancji. Zdaniem Skarżącego, aby zwrotną informację o nieodebraniu wezwania w terminie, można było uznać za dowód przeprowadzony w sposób prawidłowy i mogący być podstawą rozstrzygnięcia, należy wcześniej zasięgnąć opinii biegłego posługującego się znajomością języka niemieckiego. Ponadto w jego ocenie posługiwanie się przez organy podatkowe obcojęzycznymi dokumentami bez ich przetłumaczenia, w świetle art. 180 § 1 O.p. stanowi naruszenie prawa, w szczególności art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji, który stanowi że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski.

Zarzut powyższe okazał się trafny. W ocenie Sądu nie można jednak, tak jak twierdzi Skarżący z ww. przepisów wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi. W ocenie Sądu tłumaczenie nie zastępuje dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Z tego wynika, że dokument przetłumaczony czy też nie, może być dowodem w postępowaniu podatkowym, ale i nie ulega wątpliwości, że dokument w innym języku powinien znajdować się w aktach sprawy wraz z urzędowym tłumaczeniem. Dopuszczenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 O.p. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest wykorzystanie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego, wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Nie zastępuje ono bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść.

Dokument obcojęzyczny znajdujący się w aktach sprawy, a mający istotne znaczenia dla wyjaśnienia sprawy z pewnością posiada więc walor dowodu. Taki dowód nie może zostać jednak wykorzystany na potrzeby ustalenia stanu faktycznego sprawy, dopóki nie zostanie przetłumaczony. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. stanowiącego, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Z przepisu wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy.

Przepisy O.p. nie narzucają wprost formy przekładu dokumentu na język polski, czy też mówiąc inaczej sposobu translacji. W praktyce występują dwa rodzaje tłumaczeń: zwykłe i przysięgłe. Z uwagi na znaczenie dowodowe dokumentów obcojęzycznych, regułą powinno być dokonywanie tłumaczeń przysięgłych. Tylko taki przekład objęty jest domniemaniem prawdziwości, co wynika z zasad wykonywania zawodu tłumacza przysięgłego. Za nierzetelne wykonywanie translacji ponosi się odpowiedzialność zawodową. Na podstawie art. 14 ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego osoby wykonujące ten zawód zobowiązane są do wykonywania powierzonych im zadań ze szczególną starannością i bezstronnością, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Naruszenie tych obowiązków może prowadzić do wszczęcia postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej i skutkować surowymi karami aż do pozbawieniem prawa do wykonywania zawodu włącznie (art. 21-23 przedmiotowej ustawy).

6. Przekładając powyższe na ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że w aktach sprawy nie znajdują się tłumaczenia urzędowe dokumentów potwierdzających dostarczenie korespondencji skierowanej do świadka A. B. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. pismem z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] (karta akt podatkowych nr 976) zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. o przesłuchanie w charakterze świadka Pana A. B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. pismami z dnia [...] marca 2010 r.:

- Nr [...] (karta 1046), skierowanym na adres podany w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2010 r., tj. Niemcy, [...] 4,

- Nr [...] (karta 1051) skierowanym na adres Niemcy, [...] 25,

wezwał Pana A. B. do osobistego stawienia się w dniu 30 kwietnia 2010 r. celem przesłuchania w charakterze świadka.

W aktach sprawy brak jest jednak oryginałów niemieckich dokumentów pocztowych dotyczących odbioru korespondencji skierowanej na adresy w Niemczech. Są to jedynie kserokopie, połączone w jedną odbitkę z polskimi dokumentami pocztowymi (na marginesie Sąd zauważa, że nie są potwierdzone za zgodność z oryginałem w sposób prawidłowy). Wobec powyższego Sąd nie jest w stanie ocenić, czy dokumenty te są kompletne i czy dokumenty niemieckie mają charakter samodzielny, czy też połączono je w jedną całość z dokumentami polskimi.

Ze skarżonej decyzji wynika, że korespondencja powróciła z adnotacją odmówiono odebrania – w przypadku korespondencji skierowanej pod adres [...] 4 [...]. To samo pismo skierowane na adres: [...] 25, [...] powróciła z adnotacją nie podjęto w terminie. Tymczasem ze słownikowego tłumaczenia ww. dokumentów przez Sąd wynika, że z adresu [...] 4, [...] korespondencja powróciła z adnotacją odmówiono odebrania, a z adresu [...] 25, [...] korespondencja powróciła z adnotacją odmówiono przyjęcia. Jest to więc translacja odmienna od tej, którą przyjął organ dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Powyższe wskazuje więc nie tylko na braki w postępowaniu dowodowym w postaci prawidłowego przetłumaczenia dokumentu niemieckojęzycznego, ale także na fakt, że tłumaczenie znajdujące się w aktach sprawy najprawdopodobniej jest niewłaściwe.

Kwestia prawidłowości tłumaczenia jest ważna przy ocenie możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. B. Inne są bowiem procesowe skutki nie podjęcia korespondencji (przy czym nie wiadomo czy została skierowana na prawidłowy adres), a inne odmowy przyjęcia pisma przez świadka. W obu tych przypadkach można wyciągnąć też odmienne wnioski, co do faktu przebywania świadka pod którymś z ww. adresów.

Ustalenie, poprzez ocenę dowodów doręczeń, właściwego adresu przebywania świadka z całą pewności pozwoli na kierowanie korespondencji na właściwy adres i stworzy realną możliwość jego przesłuchania. Prawidłowe tłumaczenie oryginału niemieckich dokumentów przez biegłego tłumacza pozwoli z kolei na wyeliminowaniu popełnionych przez organ błędów proceduralnych.

7. Kwestia prawidłowości doręczenia świadkowi B. wezwania na przesłuchanie jest istotna w kontekście realizacji prawa Skarżącego do bezpośredniego udziału w postępowaniu dowodowym. Realizując bowiem wniosek dowodowy Skarżącego organ podjął próby przesłuchania świadka, jednak w związku z jego nie stawieniem się na kierowane do niego pod różne adresy wezwania, organ uznał, że w tej sytuacji skoro Pan A. B. pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. (karty akt podatkowych nr 841-842) złożył pisemne wyjaśnienia w sprawie przelewów dokonanych na rachunek bankowy Skarżącego, zatem kwestia przelewów została dostatecznie wyjaśniona. W skarżonej decyzji organ uznaje więc, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania ww. świadka z uwagi na fakt, iż stan faktyczny związany z zaliczkami został już wyjaśniony.

Z kolei Skarżący podnosi, że powyższe uchybienia w zakresie wezwania świadka – A. B. do złożenia zeznań uprawniają do podniesienia zarzutu, że organ nie wezwał prawidłowo świadka wnioskowanego przez stronę, a w konsekwencji ograniczył stronie możliwość przedstawienia własnych racji. W jego ocenie na to istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż stanowi istotne ograniczenie stronie prawa do obrony oraz uniemożliwienie jej udowodnienia swoich racji, a w konsekwencji świadczy o dowolnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie.

Oceniając sposób postępowania dowodowego prowadzonego przez organy skarbowe Sąd stwierdza, iż doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym wymienia art. 181 O.p. wskazując, iż mogą być nimi w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Cytowane wyżej przepisy określają cel postępowania dowodowego, którym jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także środki temu celowi służące, to jest dowody rozumiane jako wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wymieniając tylko przykładowe, możliwe do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Jednak z przepisów tych wynika także to, iż organ podatkowy nie może zrezygnować z żadnego dowodu, który jest zgodny z prawem, a umożliwiłby dokładne wyjaśnienie sprawy. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z dowodów takich organ zrezygnował mimo, iż sprawa nie została dokładnie wyjaśniona pod względem okoliczności współpracy pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem – A. B. Tym samym pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów w postaci przesłuchania kontrahenta Skarżącego, jako osób korzystającej z jego usług w zakresie sprzedaży towarów, stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Jako uchybienie procesowe należy uznać także zastąpienie przez organ zeznań złożonych przez kontrahenta Skarżącego oświadczeniem co do zakresu tej współpracy i wyjaśniającego przelewy dokonane między nim a Skarżącym. Oświadczenie takie nie powinny bowiem zastępować dowodu z zeznań świadków, podczas przeprowadzenia którego, stosownie do art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział. Należy mieć także na uwadze to, iż udział strony poprzez choćby zadawanie pytań świadkom, może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd podziela w ww. zakresie ocenę wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2012 r., III SA/Wa 291/12.

W kontekście rozpatrywanej sprawy jest to ponadto o tyle istotne, że zeznania oświadczenie świadka dotyczy współpracy ze Skarżącym w 2005 r., skoro zaś rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego za rok 2008, to należy uznać, że Skarżący składając wniosek o przesłuchanie A. B., najprawdopodobniej chciał wyjaśnić kwestie związane ze współpracą także w tym roku. Z uwagi na to, że ostatecznie próby wezwania świadka były nie udane i sama procedura obarczone ww. błędami procesowymi i ostatecznie organ I instancji zrezygnował z powyższego dowodu, należy uznać, że działanie organów spowodowało nie wyjaśnienie kwestii, o których wyjaśnienie wnosił Skarżący.

Bezsprzecznie należy stwierdzić, że okoliczności sprawy (w tym wzywanie przesłuchiwanie świadków) należy rozpatrywać indywidualnie w oparciu o inne obiektywne warunki, to jednak w orzecznictwie podnosi się, że błędy popełnione przez organ w ww. zakresie np. nawet jednokrotne wezwanie świadka naraża organ administracyjny na dopuszczenie się uchybienia procesowego (vide: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1454/07).

10. W ocenie Sądu ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe w sprawie organ poza prawidłowym przetłumaczeniem korespondencji z Niemiec przez tłumacza przysięgłego, powinien ponowić próbę przesłuchania świadka B., a jeśli uzna, że wniosek ten nie jest zasadny, merytorycznie wyjaśnić i uzasadnić, czy wskazywane przez Skarżącego okoliczności są już wyjaśnione. Przy czym samo stwierdzenie, że "okoliczności są już wyjaśnione", jest niewystarczające. Należy przy tym wskazać jakie okoliczności są wyjaśnione i jak te ustalenia wpływają na stan faktyczny przyjęty przez organ w skarżonej decyzji i czy mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego określonego w skarżonych decyzjach.

11. W ocenie Sądu nie okazał się natomiast zasadny pierwszy z zarzutów skargi tj. naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 120 i 127 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku, z dnia 19 grudnia 2011 r., o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu, w tym zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. zasadnie uchylił w całości postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy przywrócenia terminu i umorzył postępowanie w sprawie, wyjaśniając dlaczego postępowanie w sprawie przywrócenia tego terminu w ogóle nie mogło być prowadzone. Sąd podziela ocenę organu II instancji, że tego rodzaju terminy nie podlegają przywróceniu. Termin określony w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej jest terminem ustawowym. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużane przez organ (por. wyrok WSA w Poznaniu z 27.10.2009 r., I SA/Po 565/09). Termin ten ma charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym także jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak również już po jego upływie. Zatem termin ten nie ogranicza uprawnień procesowych Strony. Naruszenie przez stronę powyższego terminu i wypowiedzenie się po jego upływie, ale przed wydaniem decyzji, nie oznacza, że organ podatkowy może pominąć to stanowisko. Upływ tego terminu powoduje jedynie, że organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie, ponieważ umożliwił stronie wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Natomiast o ile po upływie tego terminu Strona (przed wydaniem decyzji) doręczy organowi podatkowemu swoje stanowisko w sprawie, organ wydając decyzję ustosunkuje się w niej do stanowiska Strony. W ocenie Sądu postępowanie organu ww. zakresie było prawidłowe a zarzut skargi z tym związany nie był zasadny.

12. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

13. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W toku ponownego postępowania podatkowego organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku.