Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2163/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 165a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) utrzymał w mocy postanowienie Szefa KAS z [...] marca 2020 r., nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego.

Szef KAS ustalił w sprawie, co następuje:

Pismem z 31 grudnia 2019 r. spółka wystąpiła do Szefa KAS o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego w odniesieniu do poniżej wskazanych transakcji zawieranych przez spółkę z podmiotami powiązanymi:

1) zakupu usług informatycznych oraz licencji na oprogramowanie,

2) oddelegowania pracowników wysokiego szczebla,

3) zakupu usług reklamowych oraz marketingowych.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Szef KAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wyżej wymienione transakcje, których dotyczył wniosek, były przedmiotem kontroli celno-skarbowej, prowadzonej na 31 grudnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. . Z uwagi zatem na dyspozycję art. 85 pkt 2 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2200, dalej ustawa DRM), w związku z kontrolą celno-skarbową w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem wniosku, Szef KAS postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 85 pkt 2 ww. ustawy DRM, poprzez stwierdzenie, że postępowanie celno-skarbowe stanowi postępowanie obejmujące transakcję kontrolowaną za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych strony, poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek, czego skutkiem jest brak możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego.

Wymienionym na wstępie postanowieniem, Szef KAS działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy własne orzeczenie z [...] marca 2020 r.

Szef KAS wskazał, że na dzień złożenia wniosku w spółce była prowadzona kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował Szefa KAS, że przedmiotowa kontrola obejmuje swym zakresem również transakcje z podmiotami powiązanymi, objęte wnioskiem tj. transakcje zakupu usług informatycznych oraz licencji na oprogramowanie, oddelegowania pracowników wysokiego szczebla, zakupu usług reklamowych oraz marketingowych.

Szef KAS argumentował, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu dokonał prawidłowej interpretacji art. 85 pkt 2 ustawy DRM i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie. W świetle art. 85 pkt 2 ustawy DRM, istotnym pozostawało zatem, że na dzień złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego transakcje kontrolowane w nim wskazane były objęte kontrolą celno-skarbową za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych strony, poprzedzających rok podatkowy, w którym wniosek złożono. Transakcjami kontrolowanymi objętymi wnioskiem z 31 grudnia 2019 r. o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego były:

1) zakup usług informatycznych oraz licencji na oprogramowanie,

2) oddelegowania pracowników wysokiego szczebla,

3) zakupu usług reklamowych oraz marketingowych.

Zatem zdaniem Szefa KAS, w sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, jako że zaistniały ustawowe przesłanki niemożności wszczęcia tego postępowania określone w art. 82 ustawy DRM. W sprawie zachodzą bowiem "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia poprzedzającego oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 82 ustawy DRM, poprzez nieumożliwienie spółce wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności korespondencji dotyczącej przedmiotu kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. , która to korespondencja stała się podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu, czym organ w sposób istotny naruszył szereg zasad prowadzenia postępowania podatkowego, do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 82 ustawy DRM, które to naruszenie uniemożliwiło spółce aktywny udział w postępowaniu, np. poprzez złożenie wniosków dowodowych (chociażby w postaci doprecyzowania czy prawidłowego zredagowania pytań zadanych Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. ) lub dodatkowych wyjaśnień czy stanowiska w sprawie;

b) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 82 ustawy DRM, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w ten sposób, że organ ograniczył się do rozpatrzenia zażalenia spółki i zarzutów stawianych postanowieniu Szefa KAS z [...] marca 2020 r. nr [...] , podczas gdy powinien powtórnie rozstrzygnąć sprawę zainicjowaną wnioskiem spółki, umożliwiając jej udział w postępowaniu, co znalazło wyraz w niewskazaniu w petitum zaskarżonego postanowienia merytorycznej podstawy jego wydania, ograniczeniu się do wskazania formalnych podstaw wydania postanowienia w postępowaniu zażaleniowym (art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ustawy DRM i uzasadnienie faktyczne oraz prawne zaskarżonego postanowienia w sposób świadczący jedynie o rozpoznaniu zażalenia spółki;

2) przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 85 pkt 2 i art. 82 ustawy DRM oraz w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, w szczególności w sytuacji gdy wniosek spółki nie dotyczył transakcji kontrolowanych rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek;

3) przepisów prawa materialnego, to jest a) art. 85 pkt 2 ustawy DRM, poprzez błędną jego wykładnię skutkującą zastosowaniem w sprawie z uwagi na uznanie, że tylko z tego powodu, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, nie można wydać uprzedniego porozumienia cenowego na wniosek spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że transakcje kontrolowane objęte wnioskiem spółki w dniu złożenia wniosku nie były przedmiotem kontroli celno-skarbowej.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie Szefa KAS odpowiada prawu.

Organ prawidłowo przyjął, że na dzień złożenia wniosku o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego transakcje kontrolowane w nim wskazane były objęte kontrolą celno – skarbową za okres jednego z dwóch ostatnich lat podatkowych strony (tu: 2017 r.), poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek (wniosek złożono 31 grudnia 2019 r.), co wypełniło przesłanki art. 85 pkt 2 ustawy DRM w zakresie braku możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy DRM, Szef KAS na wniosek krajowego podmiotu powiązanego wydaje uprzednie porozumienie cenowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w dokonaniu której uczestniczy ten krajowy podmiot powiązany.

Należy w tym miejscu wskazać, że procedura APA (advance pricing arrangements) to inaczej formalne porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych między podatnikiem a organem podatkowym. Jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie takie przybiera formę decyzji administracyjnej, organem właściwym do jego zawarcia jest Szef KAS.

I tak, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy DRM, uprzednie porozumienie cenowe określa w szczególności:

1. transakcję kontrolowaną objętą uprzednim porozumieniem cenowym oraz podmioty powiązane uczestniczące w jej dokonaniu;

2. profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa;

3. metodę weryfikacji ceny transferowej;

4. sposób kalkulacji ceny transferowej;

5. założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że metoda wskazana w pkt 3 w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową;

6. zakres indywidualnych informacji do wskazania w sprawozdaniu o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego.

Natomiast w myśl zaś art. 85 ww. ustawy, uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się w zakresie transakcji kontrolowanych:

1) zakończonych przed dniem złożenia wniosku;

2) rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek.

Ustawodawca expressis verbis wskazał w art. 85 pkt 2 ww. ustawy, że objęcie transakcji kontrolowanych "postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym" rodzi skutek w postaci braku możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego.

Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony, gdy przedmiotowe żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ, podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

Stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z art. 219 ww. ustawy, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z powyższej regulacji wynika, że do postanowień nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ten bowiem odwołuje się wyłącznie do wydawania decyzji.

Tak więc przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, jeżeli postępowanie nie zostało wszczęte, ze względu na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Ordynacji podatkowej, będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", skutkuje uznaniem, że wyrażona w art. 200 Ordynacji podatkowej zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowanie do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika, kreując jego sytuację prawnopodatkową. Nie stosuje się go do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, nie odnoszących się do meritum sprawy. Przepis ma bowiem gwarantować możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do przedmiotu toczącego się postępowania; w niniejszej sprawie byłaby to zatem możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem stanowiska sądu jest również treść regulacji zawartej w art. 219 Ordynacji podatkowej, który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów ordynacji podatkowej, nie zawiera odesłania do przepisu art. 200 ww. ustawy.

(tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2889/13, także wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 278/13; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia krajowych sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w wyroku z 27 lutego 2016 r., sygn. II FSK 671/12 potwierdził, że obowiązek, o którym mowa w art 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja . Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Powyższe poglądy sad orzekający w sprawie w pełni podziela.

W ramach wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego wszczętego z wniosku spółki 31 grudnia 2019 r. nie toczyło się podstępowanie dowodowe. W trakcie badania formalnego Wniosku zwrócono się do innego organu o udzielenie informacji, co nie stanowiło materiału dowodowego.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej był chybiony.

Skarżącą skierowała pod adresem organu także zarzuty błędnego sformułowania pytania wystosowanego 27 lipca 2020 r. do Naczelnika ZUCS, a dotyczącego tego, czy kontrola celno-skarbowa obejmuje transakcje kontrolowane objęte wnioskiem spółki. Strona zarzuciła, że pytanie nie dotyczyło tego, czy kontrola celno-skarbowa obejmowała kontrolowane transakcje na dzień złożenia wniosku, tj. na 31 grudnia 2019 r., a sama skarżąca nie miała "możliwości zwrócenia uwagi" organu na nieprecyzyjną redakcję pytania, gdyż korespondencja między organami odbyła się bez jej udziału.

Co do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec danego podmiotu za dany okres jest okolicznością obiektywną niepodlegającą ocenie, bowiem w sprawie albo toczy się takie postępowanie, albo nie. Nie ma więc znaczenia w jaki sposób Szef KAS w istocie sformułował pytanie, które akurat w lipcu 2020 r. skierował do organu, który to postępowanie prowadził, skoro z wcześniej uzyskanej już odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 24 stycznia 2020 r. (na pismo z 13 lutego 2020 r. Szefa KAS), wynika jednoznacznie, że na 31 grudnia 2019 r. wobec skarżącej toczyła się kontrola celno-skarbowa nr [...] , która prowadzona była wobec skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie "Kontroli rzetelności deklarowanych dostaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01-01-2017 do 31-12-2017". Kontrola ta została wszczęta – jak wynikało z tego pisma – [...] maja 2019 r. i na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi Dyrektora IAS w S. pozostawała nadal w toku (pismo k.158 akt administracyjnych).

Każda kontrola celno-skarbowa rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych obejmuje transakcje z podmiotami powiązanymi w okresie objętym kontrolą, gdyż przepisy tej materii znajdują się właśnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania z wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, ani Szef KAS, ani podatnik, który złożył wniosek, nie mogą wpływać na zakres badania prowadzonego przez organ kontrolujący. Całkowicie chybione są zatem uwagi skarżącej, jakoby inny sposób sformułowania pytań przez organ mógłby wpłynąć na stwierdzenie, że transakcje objęte wnioskiem nie są przedmiotem prowadzonej kontroli.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, dotyczący dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Szef KAS prowadząc postępowanie w drugiej instancji zweryfikował cały stan faktyczny sprawy oraz wystąpił o dodatkowe wyjaśnienia do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. . Szef KAS działając jako organ drugiej instancji powtórnie rozstrzygnął całą sprawę zainicjowaną wnioskiem skarżącej, nie ograniczając się jedynie do rozpatrzenia zażalenia oraz zarzutów postawionych postanowieniu z [...] marca 2020 r. Szef KAS działając jako organ drugiej instancji ponownie zbadał wszystkie okoliczności, które były istotne do oceny czy w sprawie może zostać wydane uprzednie porozumienie cenowe.

Sąd nie stwierdził również w sprawie naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl tego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że użyty w powołanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" odnosi się do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak, np. m.in. wyroki NSA z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; z 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1250/10; z 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2586/11; z 3 marca 2015 r" sygn. akt II FSK 909/13; z 18 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1773/15).

NSA w wyroku z 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1418/17 dodatkowo podkreślił, że niemożność wszczęcia postępowania, o której mowa w tym przepisie, wynika z odrębnych przyczyn (przepisów) i wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania należy przywołać te przyczyny (przepisy) i wskazać, dlaczego uniemożliwiają one wszczęcie postępowania.

W zaskarżonym postanowieniu organ przywołał te przyczyny (przepisy) i wskazał, dlaczego uniemożliwiają one wszczęcie postępowania o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.

Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie instytucji odmowy wszczęcia postępowania, dzieli postępowanie wszczynane na wniosek strony na dwie fazy. Z dniem doręczenia właściwemu organowi żądania (złożenia wniosku) następuje wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W tej fazie postępowania organ podatkowy nie bada merytorycznie sprawy, a jedynie dopuszczalność prowadzenia samego postępowania w danej sprawie.

W niniejszej sprawie przepisem uniemożliwiającym prowadzenie postępowania jest art. 85 pkt 2 ustawy DRM. Przepis ten wprost wskazuje, że uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się w zakresie transakcji kontrolowanych rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek.

Szef KAS stwierdził, że prowadzenie postępowania w tej sprawie jest niedopuszczalne, zatem nie przeszedł do etapu drugiego – rozpoznania merytorycznego sprawy. Organ stwierdził istnienie przesłanki uniemożliwiającej przeprowadzenie postępowania, tj. art. 85 pkt 2 ustawy DRM.

Zdaniem sądu, Szef KAS zarówno w zaskarżonym postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r., jak i w samym postanowieniu z [...] marca 2020 r. odmawiającym wszczęcia postępowania, dokonał szczegółowego badania złożonego wniosku pod względem wystąpienia przesłanek uniemożliwiających jego wszczęcie i w pełni uzasadnił zajęte stanowisko. Powołał także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Szef KAS prawidłowo także zastosował w sprawie art. 85 pkt 2 ustawy DRM.

Mianowicie, w świetle art. 85 pkt 2 ustawy DRM, istotnym pozostawało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego transakcje kontrolowane w nim wskazane były objęte kontrolą celno-skarbową za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych skarżącej poprzedzających rok podatkowy, w którym wniosek złożono.

Definicję transakcji kontrolowanej zawiera art. 11 a ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j.), zgodnie z którym są to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Sposób definiowania transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym został wskazany w art. 11 k ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Szef KAS podkreślił przy tym, że transakcjami kontrolowanymi objętymi wnioskiem strony z 31 grudnia 2019 r. o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego były: 1) zakup usług informatycznych oraz licencji na oprogramowanie, 2) oddelegowania pracowników wysokiego szczebla, 3) zakupu usług reklamowych oraz marketingowych.

Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez stronę w zażaleniu z 30 kwietnia 2020 r. "kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego jest objęta transakcja nabycia samochodów osobowych od E. GmbH (por. wezwanie z 30 stycznia 2020 r., nr [...]). Kolejne wezwanie (por. wezwanie z dnia 13 lutego 2020 r., nr [...] ) dotyczyło uzupełnienia złożonej przez Spółkę dokumentacji o omyłkowo niezłożoną wraz z dokumentacją lokalną, przygotowaną przez Spółkę, dokumentację grupową (tzw. [...] ) przygotowaną przez P. GmbH".

Spółka argumentowała ponadto, że jedyna transakcja, która została do tej pory objęta kontrolą, to transakcja zakupu nabycia samochodów osobowych od E. GmbH, która nie tylko nie stanowi transakcji jednorodnej z transakcjami objętymi wnioskiem, ale nie jest nawet rodzajowo w tej samej grupie. Jest to bowiem transakcja towarowa, podczas gdy wniosek dotyczy transakcji usługowych. Tym samym zdaniem strony, niebyło żadnych podstaw, aby uznać, że w dniu złożenia wniosku transakcje kontrolowane będące przedmiotem wniosku były objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celnoskarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek.

W tej sytuacji Szef KAS zasadnie zbadał i wskazał w sprawie jaki był zakres prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej. Działając zarówno jako organ pierwszej, jak i drugiej instancji Szef KAS wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w S. z pytaniem czy na 31 grudnia 2019 roku w spółce toczyła się kontrola obejmująca swoim zakresem powyżej wskazane transakcje objęte wnioskiem strony.

Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że Szef KAS w sprawie wykazał, iż na dzień złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, tj. na 31 grudnia 2019 r. wobec skarżącej toczyła się kontrola celno-skarbowa. Kontrola ta, o nr [...], prowadzona była przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie "Kontroli rzetelności deklarowanych dostaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01-01-2017 do 31-12-2017". Kontrola ta została wszczęta [...] maja 2019 r. (pismo k.158 akt administracyjnych).

Tak więc, zgodzić się należy z organem, że a informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. w piśmie z 5 marca 2020 r. jednoznacznie wynika, że na 31 grudnia 2019 r. w spółce była prowadzona kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. , która swym zakresem również obejmowała ww. transakcje (objęte wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego). Zakres kontroli również był weryfikowany przez organ drugiej instancji, mianowicie w piśmie z 31 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. w odpowiedzi na zapytanie Szefa KAS ponownie potwierdził, iż kontrola celno-skarbowa o nr [...] również obejmowała ww. transakcje z podmiotami powiązanymi. Powtórzyć należy, że zakres kontroli jest okolicznością obiektywną i nie zależy od subiektywnej oceny pism otrzymanych przez skarżącą w toku kontroli. Kontrola rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy musi obejmować wszystkie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi realizowane w tym okresie.

Zgodzić się należy z organem, że w praktyce zatem transakcja nie byłaby objęta kontrolą celno-skarbową tylko jeżeli w danym roku podatkowym transakcja nie była realizowana. Taka okoliczność jednak nie zaszła w niniejszej sprawie.

Skarżąca wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. badał jej transakcje z podmiotami powiązanymi i wezwał ją do przedstawienia dokumentacji cen transferowych skarżącej.

Dokumentacja cen transferowych opisuje transakcje podatnika z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym i skarżąca musiała uwzględnić w niej transakcje będące przedmiotem wniosku. Zatem kompletna dokumentacja cen transferowych była przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ kontrolujący.

Sąd podziela w całości stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym to, że organ kontrolujący po analizie dokumentacji cen transferowych nie skierował do strony dodatkowych pytań dotyczących transakcji objętych wnioskiem, nie może prowadzić do konkluzji, że transakcje te nie były badane. Jednocześnie okoliczność, że w odniesieniu do transakcji dotyczącej zakupu samochodów od podmiotu powiązanego zostało wysłane wezwanie do przedstawienia szczegółowych dodatkowych wyjaśnień, nie oznacza, że pozostałe transakcje z podmiotami powiązanymi nie są przedmiotem kontroli. Zasadniczo bowiem wszystkie informacje niezbędne do dokonania badania transakcji z podmiotem powiązanym w toku kontroli powinny znajdować się w dokumentacji cen transferowych podatnika.

Nie budzi wątpliwości sądu, że w sprawie zaistniały zatem ustawowe przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, wskazane w art. 85 pkt 2 ustawy DRM. W tej sytuacji organ był zobowiązany zastosować w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zaistniały "inne przesłanki" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W analizowanej sprawie tą "inną przesłanką" o której mowa w tym przepisie było prowadzenie kontroli celno-skarbowej obejmującej 2017 r., a zatem objęcie kontrolą celno-skarbową transakcji kontrolowanych wskazanych we wniosku, za okres roku 2017 r. (okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek, czyli 31 grudnia 2019 r.).

W rezultacie Szef KAS dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 85 ust. 2 ustawy DRM. Z tych względów zarzut tego przepisu także należało uznać za chybiony.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.