Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 203/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 178 par. 1, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 389  art. 47
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od I do X/2015 r., od XII/2015 r. do II/2016 r. i IV/2016 r.; kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na r-k bankowy za XI/2015 r. oraz umorzenie postępowania dot. określenia podatku do zapłaty za I i II 2015 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 3617 ( trzy tysiące sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej również jako: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], wydana wobec A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej

z siedzibą w K (dalej również jako: Skarżący, Strona, Podatnik, A), którą decyzję Naczelnika D Urzędu Celno-Skarbowego we W (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2016 r., uchylił w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia w trybie przepisów art. 108 ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. Dalej uVAT) podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za styczeń i luty 2015 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

2. Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki A wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Ustalono, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, związaną z produkcją biżuterii, handlem granulatem srebra i złota oraz biżuterią. Organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu wartości podatku naliczonego VAT o kwotę 15.727.851,00 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na zawyżeniu podatku należnego VAT o kwotę 308.545,00 zł, wynikającą z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś spowodowało obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwoty 308.545,00 zł z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji włączył do akt sprawy dowody mające istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy tj. m.in. dokumentację dotyczącą kontrahentów Strony oraz dokumenty związane toczącymi się postępowaniami przygotowawczymi.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona podniosła, że organ podatkowy niesłusznie uznał, iż Spółka nie dokonywała podatkowo relewantnych nabyć i dostaw towarów, które miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zarzucono m.in., że organ I instancji bezpodstawnie stwierdził, że wiceprezes zarządu Podatnika A.S., posiadała świadomość udziału w procederze przestępnego wyłudzania zwrotów podatku VAT oraz jednocześnie naruszała reguły ostrożności w doborze kontrahentów (tj. poprzestając na ich weryfikacji tj. czy są czynnymi podatnikami VAT i posiadają zarejestrowaną działalność gospodarczą). Zarzucono także, że organ I instancji nie wyjaśnił, jakie działania Podatnik musiałby podjąć dla spełnienia standardu starannego przedsiębiorcy. Zdaniem Strony niekonsekwencja organu I instancji w doborze argumentacji, polegała na stosowaniu niejednolitych kryteriów oceny transakcji. Strona podniosła także, że w okresie wykonywania kwestionowanych transakcji lub zaraz po nich, organy podatkowe przeprowadzały w Spółce czynności sprawdzające lub doraźne kontrole podatkowe, podczas których stwierdzano prawidłowość transakcji. Podatnik wskazał m.in. również na to, że znaczna część materiału dowodowego, pochodzi z równolegle prowadzonego śledztwa szczecińskiej prokuratury. Organ swoje ustalenia oparł m.in. na oświadczeniach dowodowych złożonych w śledztwie, które to kontrahenci Podatnika składali w charakterze podejrzanych. Jednocześnie organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Arlety Stępień, która szeroko opisała okoliczności transakcji, zaprzeczając wersjom prezentowanym przez inne osoby. Dodatkowo Strona podniosła, że funkcjonariusze CBŚP wielokrotnie obiecywali A.S. Stępień uchylenie tymczasowego aresztowania w zamian za przyznanie się do zarzucanych jej czynów (oraz w zamian za złożenie do protokołu wniosku o dobrowolne poddanie się karze), czego organ I instancji nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu.

4. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS przeanalizował ocenę transakcji Podatnika dokonaną przez organ I instancji, dzieląc je na niekwestionowane przez organ I instancji i DIAS (B GmbH, C GmbH, D, E s.r.o., F s.r.o., G GmbH) oraz transakcje krajowe z udziałem Podatnika dotyczące granulatu srebra, drutu srebrnego oraz złotej biżuterii. W ramach drugiej z ww. grupy transakcji DIAS wskazał, że organ I instancji zakwestionował transakcje z podmiotami: H, I, J, K sp. z o.o., L, M sp. Z o.o., N sp. Z o.o., O sp. z o.o., P sp. z o.o. (nabycia), nie zakwestionował nabyć odnośnie transakcji z R sp. z o.o., zakwestionował dostawy na rzecz podmiotów I, O sp. z o.o. oraz nie zakwestionował dostaw na rzecz podmiotów S, T, U, W sp. z o.o., X sp. z o.o., Y, Z sp. z o.o., AA, BB. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie ocenie podlegać będzie to, czy w sytuacji transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym Spółka CC GmbH miała świadomość lub też powinna mieć świadomość, co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Podkreślił także, że dokonał zmiany stanowiska zaproponowanego przez organ I instancji w zakresie podatku naliczonego, dotyczącego dziewięciu podmiotów, które wystawiły faktury nie potwierdzające rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a uVAT i nie uprawniały Podatnika do odliczenia podatku w nich wykazanego. DIAS podkreślił, że sam dokument tj. faktura VAT nie stanowi źródła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Źródłem tym jest bowiem faktyczne nabycie towarów lub usług od podmiotu wskazanego na fakturze i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura daje jej odbiorcy prawo do obliczenia wykazanego w niej podatku. Przed przystąpieniem do analizy transakcji z poszczególnymi podmiotami DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie prezesem zarządu Spółki był M.M. – obywatel Niemiec, zaś wiceprezesem A.S.. Z materiału dowodowego wynikało jednak, iż faktyczny zarząd Spółki spoczywał w rękach jej wiceprezesa. M.M. był zaś osobą, która nie pojawiała się w jakichkolwiek dokumentach sporządzanych i otrzymywanych przez Spółkę, nie był obecny podczas rozmów handlowych lub innych czynnościach związanych ze spółką. Sam M.M. podczas przesłuchania wskazał, że jako prezes Spółki w badanym okresie funkcjonował wyłącznie "na papierze". Jeżeli chodzi o A.S., DIAS wskazał, że Prokuratura Regionalna w S postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr sprawy [...] postawiła jej szereg zarzutów, które dotyczyły m.in. kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi.

5. Odnośnie transakcji z H DIAS wskazał, że Podatnik ujął w ewidencji księgowej 64 faktury wystawione przez ten podmiot i odliczył podatek naliczony w wysokości 3.588.647,45 zł. DIAS przeanalizował również przepływy na rachunkach bankowych Podatnika i wyjaśnił, że zarejestrowanym, przeważającym przedmiotem działalności firmy H była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. L.O. postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej działaności przestępczej, związanej z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi oraz zarządzono jego zatrzymanie (bezskutecznie, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu podejrzanego). Bezskutecznymi były również próby uzyskania dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego firmy. A.S. zeznała, że towar z firmy H zawsze przywoził L.O. w towarzystwie dwóch osób. Wskazała także, że w istocie nie ma wiedzy czy osoba, która identyfikuje pod nazwiskiem L.O. jest właśnie nim. Wiceprezes Podatnika nie potrafiła także podać okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktu i współpracy z L.O.. Wyjaśniła, że to spółka U często podsyłała Podatnikowi kontrahentów i tak było też w tym przypadku. Zdaniem DIAS, okoliczności sprawy wskazują a nierzeczywisty charakter współpracy Podatnika z firmą H. Z historii jej rachunków bankowych nie wynika od jakich podmiotów nabywała od stycznia do maja 2015 r. towar, a następnie wykazała w fakturach wystawionych na rzecz Podatnika. Na rachunkach bankowych tej spółki i L.O. nie odnotowano także żadnych transakcji związanych z prowadzeniem działaności gospodarczej. Firma ta faktycznie nie prowadziła działaności gospodarczej oraz nie dokonywała w 2015 r. dostaw towarów w postaci granulatu srebra i drutu srebrnego w ilościach i wartościach wynikających z faktur. Jednakże, tworząc pozory takiej działaności, wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak jest również dowodów na to, by firma H była w posiadaniu towaru wykazywanego na fakturach. Ponadto, zdaniem DIAS, o fikcyjności działaności tej firmy świadczą dodatkowe okoliczności tj. wykazywanie milionowych obrotów zaraz po jej zarejestrowaniu, inny niż obrót metalami szlachetnymi przedmiot głównej działaności, niemożność ustalenia miejsca pobytu L.O., brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres jej prowadzenia. W świetle tych okoliczności, zbędnym jest badanie dobrej wiary Podatnika w transakcjach z firmą H. Tym samym odmówiono wiary zeznaniom A.S. w przedmiocie istnienia towaru który został wykazany w zakwestionowanych fakturach.

6. W zakresie transakcji z firmą I DIAS wskazał, że jedyną okolicznością podniesioną przez organ I instancji, która w jego ocenie świadczyła o fikcyjności transakcji, był fakt sprzedaży granulatu srebra po niższej cenie (tj. odbiegającej od cen na giełdzie w Londynie). DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę zasadę in dubio pro tributario, nie można uznać tej transakcji (z 12 marca 20165 r.) za nierzeczywistą. W związku z tym, DIAS zmodyfikował rozliczenie dokonane przez organ I instancji, uznając prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I.

7. Następnie DIAS przeanalizował transakcje Podatnika z firmą J, której głównym przedmiotem działaności była hurtowa sprzedaż paliw i produktów pochodnych tj. inna niż handel granulatem srebra. Ustalono, że ww. firma była czynnym podatnikiem VAT od 20 sierpnia 2012 r. do 20 grudnia 2013 r. Dokumentację rachunkową przez krótki czas prowadziło biuro rachunkowe, którego właścicielka rozwiązała umowę z tym podmiotem z uwagi na podejrzany charakter działaności. Podatnik w ewidencji księgowej ujął 20 faktur wystawionych przez ww. firmę, dotyczących granulatu srebra na łączną wartość 4.068.750,00 zł (czerwiec-październik 2015 r.). Faktury te miały identyczną szatę graficzną, co faktury wystawione przez firmę H. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S pod sygn. akt [...] K.M. zeznał, że od 2007 r. do czerwca 2011 r. przebywał w zakładzie karnym, w którym poznał osobę (J.W.), która zaproponowała mu założenie działaności gospodarczej w zamian za korzyści majątkowe. Po wyjściu z zakładu karnego tak faktycznie się stało. J.W. przywoził K.M. wydrukowane faktury, które ten następnie podpisywał. Taka współpraca trwała do grudnia 2015 r. lub stycznia 2016 r. K.M. za każdym razem podpisywał gotowe faktury, w których jako odbiorca figurowała firma CC GmbH. K.M. opisując współpracę z ww. osobą wskazał, że po wyjściu z zakładu karnego spotkali się kilkanaście razy po to by podpisać faktury lub celem wypłacenia pieniędzy. Wskazał również, że zawoził worki granulatu srebra do firmy Podatnika, choć nie wiedział jakiego towar jest pochodzenia. Następnie towar zanoszono do piwnicy i tam wykonywano mu zdjęcie wraz z workami i fakturami (po konfrontacji z A.S. okazało się, że to ona wykonywała zdjęcia). Wyjaśnił, że choć na fakturach znajdują się jego podpisy, to sam ani nie dysponował wskazywanym w nich towarem, ani go nie sprzedawał, zaś pieczątką założonej przez niego firmy dysponował ww. J.W.. Następnie DIAS wskazał, że odmiennie niż organ I instancji uznał, że w sprawie mogło dojść do przepływu towaru, jednak był to towar nieznanego pochodzenia. Sam K.M. nie zaprzeczył temu, że towar istniał i był do Podatnika dostarczany. Wręcz wskazał, że sam zawoził worki granulatu srebra, jednak nie ma wiedzy co do jego pochodzenia. Z tego powodu DIAS uznał, że towar w postaci granulatu srebra faktycznie mógł być dostarczony do Strony, jednak nie przywoził go J. Fakt wykorzystania zdjęć należało uznać za próbę uwiarygodnienia transakcji, a nie za dowód jej zawarcia. K.M. przyznał, ze jego działalność była fikcyjna, zaś wyjaśnienia A.S. nie uwiarygodniły faktu przeprowadzenia spornych transakcji. Wiceprezes Strony nie była w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy z firmą założoną przez K.M.. DIAS podniósł, że gdyby A.S. faktycznie sprawdziła dokumenty rejestracyjne firmy K.M., dostrzegłaby całkowicie inny przedmiot głównej działaności (sprzedaż żywności, napojów oraz wyrobów tytoniowych), co jednocześnie powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zainteresowanie powinno wzbudzić także źródło pochodzenia towaru. Podatnik nie zweryfikował jednak, czy firma J posiada stosowane w obrocie granulatem srebra certyfikaty jakości lub atesty producenta. Wiedzę o źródle pochodzenia towaru czerpano wyłącznie z faktur. Strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy o współpracy pomimo, że przedmiot transakcji stanowiła dostawa towarów o wartości brutto 19.191.462,45 zł. Podatnik nie posiadał również dowodów, że towar faktycznie przyjęto. W świetle tak ustalonych okoliczności DIAS wskazał, że opisane w spornych fakturach czynności Podatnika z firmą K.M. nie zostały dokonane. To nie K.M. dokonywał dostawy towaru. Nie prowadził nawet działaności gospodarczej a jedynie zajmował się podpisywaniem fikcyjnych faktur. Zatem kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nimi wskazanymi. Dlatego wystawione przez K.M. na rzecz Podatnika faktury VAT związane z nierzeczywistymi transakcjami nie uprawniały do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego.

8. Odnośnie transakcji Podatnika z firmą K sp. z o.o. DIAS wskazał, że z uwagi na zasadę in dubio pro tributario należało uznać transakcję Strony z 12 marca 2015 r. za rzeczywistą i zmodyfikować końcowe rozliczenie zawarte w decyzji organu I instancji, uznając prawo Podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ten podmiot. I w tym przypadku DIAS wskazał, że jedynym powodem zakwestionowania transakcji przez organ I instancji, było nabycie granulatu po niższej cenie (tj. niższej niż na giełdzie w Londynie).

9. DIAS następnie poddał analizie transakcje Podatnika z kontrahentem M sp. z o.o. Głównym przedmiotem działaności tej spółki była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Podatnik ujął w ewidencji księgowej 46 faktur VAT dotyczących granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez spółkę Mabex. Prezesem jej zarządu był M.K., któremu Prokuratura Regionalna w S postawiła zarzuty m.in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych i karnoskarbowych, związanych z fikcyjnym obrotem granulatem srebra, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu ich innym podmiotom. DIAS podniósł m.in., że z dokumentów postępowania przygotowawczego wynika, że M.K. przyjmował w imieniu zarządzanej przez niego spółki nierzetelne faktury wystawiane przez firmę DD i EE sp. z o.o. Ponadto wprowadzał w błąd organy, podając w deklaracjach VAT-7 dane niezgodne z prawdą. Mariusz Kaźmierczak nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Jak wskazał, M.K. poznał prezesa spółki M.M. tj. A.S. dzięki R.W., który M przedstawił, jako dużego dostawcę granulatu srebra. A.S. wskazała, że towar dostarczany przez M był dobrej jakości. Każda transakcja była ponadto udokumentowana zdjęciem, na którym był M.K.. Transakcje na rzecz Strony ujawniał w deklaracjach podatkowych M.K.. Wskazał także, ze jedynym dostawcą do M był R.S., który sprzedawał towar za pośrednictwem dwóch prowadzonych przez siebie firm tj. DD i EE sp. z o.o. Za dostarczony przez te firmy towar płacił po otrzymaniu zapłaty za towar przez firmę M.M.. Odnośnie wystawiania faktur sprzedaży M.K. wskazał, że otrzymywał od R.S. specyfikację towaru z której treści wynikało, że towar pochodzi z legalnego źródła, a w przypadku srebra, ze jest ono próby 99.99. Następnie specyfikacja była wystawiana na rzecz CC GmbH. Worki ze srebrem, które M.K. otrzymywał od R.S. nie nosiły żadnych napisów. Wskazał, że nie wie czym jest certyfikat oraz, że A.S. nigdy o taki nie prosiła. Worki nie były oznaczone napisem [...], zaś R.S. kilkukrotnie zapewnił go, że towar pochodzi z zagranicy. Podobnie rzecz miała się ze złotą biżuterią sprzedawaną do CC GmbH, którą również dostarczał R.S. wraz z informacją z Urzędu Probierczego odnośnie próby złota. Również w tym przypadku A.S. nie pytała o certyfikaty. Prokuratura Rejonowa w S postawiła R.S. zarzuty m.in brania udziału w grupie przestępczej, narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości i wystawiania oraz przyjmowania nierzetelnych faktur VAT w imieniu spółek R.S. i przyjmowaniu i przelewaniu środków pieniężnych pochodzących z popełniania przestępstw skarbowych i karnoskarbowych. Zarówno R.S. jak i M.K. współpracowali z M.C.. Ten z kolei w trakcie przesłuchania zeznał, że do działaności związanej z granulatem srebra został wprowadzony przez M.W., którego poznał w 2012 r. M.W. zaproponował mu możliwość pozyskania pieniędzy przy wykorzystaniu tzw. słupów, przez które można przepuszczać pieniądze i fikcyjne towary. Te fikcyjne podmioty – zagraniczne lub krajowe – po jakimś czasie by znikały, natomiast towar nieopodatkowany można byłoby dalej sprzedawać. To M.C. wskazał, że plan przeprowadzenia transakcji został opracowany przez M.W. i A.S. z firmy CC GmbH. M.C. brał udział w jednym bądź dwóch spotkaniach. Podczas spotkań pojawiła się inicjatywa nabywania towarów z FF S.A. ze stawką 0%, przepuszczania towaru przez dwa podmioty zagraniczne oraz odsprzedaż firmie CC GmbH, która następnie po zaniżonych cenach netto sprzedawałaby towar w Polsce. Spółka CC GmbH miała również "niwelować" sobie podatek VAT z fikcyjnych faktur kosztowych, pochodzących od firm słupów. A.S. zasugerowała, ze posiada kontakt na wejście do spółki FF S.A. Dalej wskazał, że celem zrealizowania planu, zakupił w B spółkę GG GmbH od firmy HH, która zajmowała się handlem spółkami. Dalej DIAS wskazał, ze w protokole konfrontacji pomiędzy M.C. a S.P. (vel. M.W.) M.C. wskazał, że to A.S. umożliwiła mu dzięki kontaktom (ze znajomym kierownikiem) w FF nabywanie towaru w postaci granulatu srebra, bezpośrednio od spółki FF S.A. Towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw trafiał do CC GmbH. Spółka ta miała sprzedawać towar w kraju i niwelować podatek VAT fikcyjnymi fakturami. Zdaniem M.C. cały mechanizm polegał na tym, że to on kupował granulat srebra w FF jako podmiot zagraniczny (początkowo jako GG GmbH a następnie jako II GmbH). Dalej wskazał, że chodziło o to, by FF sprzedała towar w cenie netto zagranicznej firmie, a następnie, by towar faktycznie szedł do firm polskich. Transakcje miały przebiegać w ten sposób, że M.C. będzie kupować towar po otrzymaniu telefonicznej informacji od A.S.. Następnie DIAS podniósł, że z akt śledztwa PR w S wynika, ze M.C. zorganizował szereg firm, które pełniły rolę znikających podatników, których zadaniem było "nabywać" towar od spółek zagranicznych. Podmioty te z kolei refakturowały towar na rzecz firmy JJ Spółka z o.o. i KK Spółka z o.o. KK sp. z o.o. (przekształcona później w LL sp. z o.o. sp. k.) oraz MM sp. z o.o. sp. k. W okresie od 20 sierpnia 2015 r. do 21 kwietnia 2016 r. wystawiały faktury sprzedaży granulatu oraz biżuterii ze złota na rzecz firm DD i EE Spółka z o.o. Towar ten by dalej "odsprzedawany" na rzecz M sp. z o.o., która towar dalej "sprzedawała" CC GmbH. W trakcie przesłuchania R.S. stwierdził także, że w momencie rozpoczęcia współpracy z M.C. i M.K., jego wiedza na temat metali szlachetnych była znikoma. Jego działalność sprowadzała się tylko do zakupów granulatu od firm M.C. i sprzedaży do M. Innych kontrahentów w zakresie handlu granulatem srebra nie szukał. Wskazał, że środki które zarządzane przez niego spółki posiadały na obrót metalami szlachetnymi pochodziły ze spółki M, natomiast on płacił za zakup towaru dopiero po otrzymaniu zapłaty za faktury sprzedażowe. Nie sprawdzał jakości towaru, gdyż wystarczającym dowodem na dobrą jakość była zapłata za towar. Nie interesowała go cena granulatu w porównaniu do cen na giełdzie metali. Ponadto, nie otrzymywał od M.C. certyfikatów jakości wystawionych przez FF. M.C. zapewniał go jedynie, że towar pochodzi z legalnego źródła. W ocenie DIAS, M.C. założył i kierował grupą przestępczą dotyczącą wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Transakcje przeprowadzone na rachunkach bankowych, w oparciu, o które ustalono kolejność operacji wykazywanych przez biorące w nich udział podmioty wskazują, że firmy transferowały środki w celu stworzenia pozorów dokonywania legalnych transakcji handlowych. Podmioty powiązane z R.S. i inne podmioty, uczestniczyły w przestępczym procederze. Prokuratura Regionalna w S postawiła zarzuty wielu osobom, w tym M.K., R.S. i M.C. dotyczące wyłudzania podatku VAT, przy wykorzystaniu towaru kupowanego w FF. M.C. złożył obszerne wyjaśnienia na temat jego udziału w procederze oraz firm w nim uczestniczących. Osoba ta przyznała się do zarzucanych mu czynów i wskazała, że to on, (jako GG GmbH, następnie jako II GmbH), jako podmiot zagraniczny kupował granulat srebra od FF S.A. Towar nigdy nie był wywożony za granicę, lecz był dostarczany bezpośrednim odbiorcom w kraju. Do polskiego systemu podatkowego towar był wprowadzany fakturowo za pośrednictwem polskich "znikających" podatników lub za pośrednictwem zagranicznych firm, które wystawiały faktury na rzecz polskich "znikających" podatników. DIAS wskazał w odniesieniu do spółki CC GmbH, że mechanizm polegający na nabyciu towaru w FF ze stawką 0%, jego fikcyjnym wywozie i dostawie towaru na terytorium kraju przy wykorzystaniu "znikających" podatników a następnie faktycznej jego sprzedaży, został zainicjowany w 2013 r. przez A.S. i M.W. (vel. S.P.). A.S. świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach tj. wiedziała, że towar w fakturach wystawionych przez spółkę M pochodzi z FF (granulat srebra) oraz z niemieckiej firmy GG (złota biżuteria). Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zatem, że Podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizmy konstrukcyjne podatku od towarów i usług w celu osiągnięcia korzyści majątkowych o znacznej wartości.

10. Odnośnie transakcji ze spółką N sp. z o.o. DIAS podniósł, że Podatnik ujął w ewidencji księgowej 17 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. kontrahenta. Również prezesowi tego podmiotu – T.B. postawiono zarzuty dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur. W miejscu, w którym zarejestrowano spółkę brak było jej oznaczeń a ponadto ustalono, że jest tam zarejestrowanych kilkadziesiąt innych podmiotów. W kwietniu 2017 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, zaś według danych zawartych w KRS, spółka od lutego 2016 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą. Dalej DIAS wskazał, że początkowo spółka ta deklarowała przychody na poziomie kilkunastu milionów złotych, po czym wykazywała znaczny spadek obrotów. Ponadto zatrudniała jednego pracownika – B.B. (brata prezesa zarządu spółki). B.B. jednocześnie był przedstawicielem handlowym spółki U, której właścicielem była partnerka T.B. A.K.. A.S. zeznała z kolei, że osoby te pracowały w jej firmie, lecz nie w badanym okresie oraz, że pomogła im w wyjeździe do Niemiec. Zdaniem A.S. bracia B nie cieszyli się dobrą opinią, lecz podejmowała współpracę z osobami przez nich wskazanymi, koncentrując się na towarze, który pochodził nie od nich, tylko od dostawcy. W toku postępowania przed organem I instancji uzyskano informację, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P prowadzi postępowanie celem sprawdzenia prawidłowości rozliczenia N z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2016 r., w tym transakcji zawartych przez tę spółkę z A.K. (U w K). Wobec braku kontaktu z N, dokumentację za badany w tej spółce okres pozyskano od innych urzędów, właściwych dla kontrahentów tego podatnika oraz niektórych innych kontrahentów. W rejestrach ujęto faktury od spółki NN Spółka z .o., OO Spółka z o.o., PP s-ka sp. j. Oraz RR spółka z o.o. Faktury otrzymane od tych spółek stanowiły podstawę wystawienia faktur sprzedaży na rzecz CC GmbH. Ustalono, że PP, RR, NN były zarejestrowane jedynie formalnie i nie prowadziły żadnej działaności gospodarczej, pomimo wystawienia faktur sprzedaży PP, RR, NN w złożonych VAT-7 deklarowały wartości zerowe. Ponadto, o wystawianiu faktur dostawy na rzecz N decydowały osoby trzecie, które wyznaczały kierunki fakturowania rzekomych transakcji na konkretne podmioty, układając je w ciąg chronologiczny, lecz faktycznie nieprowadzących działaności gospodarczej. PP, RR i NN zostały objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G, która osobom działającym pod tymi firmami postawiła zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie popełniającej przestępstwa skarbowe (m.in. karuzelowy obrót towarami, wystawianie nierzetelnych faktur VAT). Osoby związane z tymi podmiotami opisały mechanizm działania grupy i udział w niej poszczególnych podmiotów, wskazując m.in. na takie okoliczności jak zakładanie fikcyjnych spółek, wystawianie fikcyjnych faktur i wprowadzanie ich do obrotu, tworzenie fikcyjnej dokumentacji firm dotyczącej handlu i służącej upozorowaniu legalności transakcji. DIAS wskazał, że wobec PP, RR i NN, Dyrektor UKS w K wydał decyzje, w których uznano, że wszystkie te podmioty, w tym N, uczestniczyły w pozorowanych transakcjach odsprzedając "towar" kolejnym pośrednikom, wystawiając świadomie faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Jeżeli chodzi o spółkę OO DIAS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka ta nie prowadziła żadnej działaności gospodarczej, pełniąc rolę "znikającego" podatnika w obrocie metalami szlachetnymi. Zatem wszystkie cztery podmioty, które miały być dostawcami towaru na rzecz N nie prowadziły żadnej działaności gospodarczej i nie mogły dokonać rzeczywistej sprzedaży na rzecz ww. spółki. Tym samym, N nie mogła dokonać sprzedaży biżuterii ze od ww. jej kontrahentów na rzecz CC GmbH. Rzeczywistym celem istnienia tej firmy było stworzenie pozorów prowadzenia działaności gospodarczej w zakresie handlu i dla potrzeb uczestnictwa w łańcuchu transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Brak jest dowodów na to, że towar faktycznie istniał. Okoliczność ujawnienia w postępowaniu zdjęć, na których znajdują się przeźroczyste woreczki wypełnione łańcuszkami oraz dowodów WZ nie świadczy jednak o tym, czy transport rzeczywiście miał miejsce. Brak towaru jednoznacznie świadczy o tym, że transakcja miała nierzeczywisty charakter.

11. W zakresie transakcji wykazanych w ewidencji księgowej Podatnika z firmą U DIAS wskazał, że spółka CC GmbH ujęła 35 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. podmiot (styczeń 2015 r. do listopada 2015 r.). Bezpośrednimi wystawcami faktur sprzedaży granulatu srebra na rzecz U, były spółki OO sp. z o.o., NN sp. z o.o., SS sp. z o.o., TT sp. z o.o. W 2015 r. firma zatrudniała tylko jednego pracownika tj. T.B., który jednocześnie był wystawcą 34 faktur VAT na rzecz CC GmbH. Przesłuchany w charakterze podejrzanego T.B. wskazał, że był przedstawicielem handlowym U tj. firmy, której właścicielem była jego partnerka. Z kolei jego brat – B.B. jest pracownikiem (przedstawicielem handlowym) spółki N. Ponadto zeznał, że współpracę z CC GmbH nawiązał dzięki znajomości z córkami A.S.– M i E. Rozmowy handlowe prowadził z A.S. i R.R., zaś po towar i z towarem zawsze przyjeżdżał do siedziby spółki CC GmbH w K. Odbiory kwitowała A.S. lub M.D.. T.B. wiedział, że firma CC GmbH działa w branży jubilerskiej. To on w 2016 r. skontaktował się z A.S. i chcąc nawiązać współpracę zaoferował dostawę 200 kg granulatu srebra. Ofertę ponowił w imieniu firmy U, jednakże CC GmbH nie była zainteresowana ofertą. Współpraca Podatnika z ww. kontrahentem rozpoczęła się w 2013 r., zaś zawierane transakcje polegały na sprzedaży granulatu srebra i biżuterii złotej przez U i N. A.S. zeznała, że bracia B byli jej sąsiadami i to ona pomogła im wyjechać do Niemiec ze względu na trudną sytuację materialną. Po powrocie z Niemiec nie chcieli już więcej u niej pracować. Ponadto, podczas innego przesłuchania A.S. wskazała, że nie miała zaufania do braci B, bała się ich, jednakże podejmowała współpracę z osobami których podsyłali z uwagi na to, ze skupiała się na towarze zakładając, że nie należy do nich tylko do dostawcy. W przedmiocie działaności U wypowiedział się również Rafał Łukomski, który często spotykał się z T.B. w celach biznesowych i towarzyskich. Podczas spotkań T.B. wspominał, że U kupuje od tzw. słupów by te mogły dokonać importu z terenu Unii Europejskiej złota i srebra w granulacie, omijając polski obszar celno-skarbowy. Dalej DIAS wskazał, że odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że towar mógł być dostarczony do Podatnika, jednak nie pochodził on od firmy U. Z zeznań R.L. wynikało, że A.K. i T.B. świadomie nabywali metale szlachetne od firm-słupów aby de facto sprzedawać dalej produkt legalny i fakturowany przez firmę U na inne podmioty. Zatem towar nieznanego pochodzenia towarzyszył kwestionowanym transakcjom. Pomimo przeprowadzenia wielotysięcznych transakcji, w tym z firmą U, Podatnik nie zawierał żadnych umów o współpracy. Zdaniem DIAS, osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie powinna wiedzieć, że takie transakcje są transakcjami zwiększonego ryzyka i że istotnym jest dla poprawności rozliczeń VAT właściwe ustalenie rzetelności działań kontrahenta.

12. Jeżeli chodzi transakcje Podatnika ze spółką O sp. z o.o. DIAS wskazał, że podmiot ten wystawił dla CC GmbH 12 faktur VAT o łącznej wartości 3.939.488,11 zł. Głównym przedmiotem działaności CC sp. z o.o. była produkcja odzieży, transport lądowy oraz transport rurociągowy i działalność związana z zatrudnieniem. Spółkę wezwano do udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji z CC GmbH, jednakże wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Co do okoliczności współpracy z ww. podmiotem wypowiedziała się jednak A.S., która wskazała, że współpracę nawiązano za pośrednictwem braci B. Towar do firmy Podatnika przywoziły cztery osoby. A.S. podniosła, ze weryfikację rzetelności O zleciła do biura rachunkowego prowadzącego księgi firmowe CC GmbH, lecz nie wie dokładnie, kto te dane weryfikował i czy była to księgowa, czy kierownik firmy R.R.. Ponadto, nigdy nie dzwoniła do O, zaś w przypadku, gdy bracia B mieli nadmiar towaru, kontaktowali się z nią z zapytaniem czy ona lub jej klienci mogliby ten towar kupić. Nie zawsze była tym zainteresowania z powodu obaw dotyczących braci B. DIAS wskazał, że z wyjaśnień A.S. wynika, że kontakt z firmą O Podatnik nawiązał za pośrednictwem osób, których A.S. nie darzyła zaufaniem i pomimo tego podjęła współpracę z ww. podmiotem. To zaś świadczy o braku należytej staranności tym bardziej, że sama nie zweryfikowała osób reprezentujących spółkę O. Jeden z przedstawicieli tego kontrahenta, jak wynika z dnych KRS był prawdopodobnie pochodzenia włoskiego (S.M.) i to on posiadał całość udziałów spółki. Zatem był on jedynym przedstawicielem spółki, z którym A.S. nie miała kontaktu gdyż, - jak opisywała - był to jeden z przedstawicieli spółki uczestniczących w spotkaniu, tj. starszy pan, który nie mówił po polsku. Tak więc A.S. nie prowadziła rozmów biznesowych z jedynym reprezentantem spółki O, lecz z braćmi B, od których nie zażądała żadnego umocowania do reprezentacji spółki O. Ponadto, nie zweryfikowała samodzielnie rzetelności O wskazując, że miała to uczynić jej księgowa (nie będąca pracownikiem spółki CC GmbH). Weryfikacja ograniczała się jedynie do posiadania dokumentów rejestrowych kontrahenta. A.S. nigdy nie była w siedzibie spółki O, nie kontaktowała się także z nią telefonicznie co do dostaw towaru. DIAS wskazał, że w jego ocenie A.S., mając wieloletnie doświadczenie w branży, powinna widzieć jak istotnym jest sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Już same dokumenty rejestrowe powinny uczulić ją co do konieczności pogłębionej oceny rzetelności podmiotu. Powinna w szczególności zwrócić uwagę, na wysokość kapitału zakładowego oraz na fakt, że przedmiot działaności O nie obejmował obrotu metalami szlachetnymi. Ponadto powinna zwrócić uwagę na cenę oferowanego przez Tullio towaru, która znacznie odbiegała od średnich cen notowanych na giełdzie metali kolorowych w Londynie. DIAS skonkludował, że w odniesieniu do transakcji z ww. spółką A.S. nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta i podkreślił, że sam fakt, że towar był dostarczany i mógł być odpowiedniej jakości, nie zwalniało jej od należytego badania rzetelności kontrahenta. Spółka O była jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym dowiedziono fakt występowania oszustwa podatkowego, mającego na celu zaniżenie wpłat należności do budżetu.

13. Odnośnie transakcji Podatnika ze spółką R sp. z o.o. DIAS – tak jak organ I instancji - wskazał, że jej okoliczności wskazują na rzeczywisty charakter transakcji (faktura dot. złotego drutu o wartości 2.911,23 zł).

14. Odnośnie transakcji ze spółką P sp. z o.o. DIAS wskazał, że Podatnik ujął w rejestrze zakupów trzy faktury VAT, wystawione przez ww. podmiot w których jako przedmiot dostawy wykazano ogółem 200 kg granulatu srebra oraz 1,7094 kg biżuterii ze złota próby 585 (łańcuchy) o łącznej wartości 455974,23 zł. Do części faktur dołączono protokół przekazania towaru, środek transportu, pieczątki i podpisy dostawcy i odbiorcy oraz wydruki zdjęć. P sp. z o.o. przyjęła do rejestrów nabyć faktury VAT wystawione przez UU sp. z o.o. Faktury te następnie posłużyły do wystawienia faktur sprzedaży na rzecz CC GmbH. Dalej DIAS wskazał, że prokuratura dokonała zatrzymania dokumentacji podatkowej spółki, której prezesem zarządu jest W.W, a wiceprezesem R.W. W.W został postawiony zarzut dotyczący wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, którym to czynnościom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy oraz przyjmowaniu na rachunek bankowy spółki środków pieniężnych związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i ich przelewaniu na swój rachunek osobisty, a następnie ich wypłacaniu w gotówce. Zarzuty postawiono także R.W.. Dotyczyły one udziału w zorganizowanej grupie przestępczej m.in. wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz Podatnika. Jeżeli chodzi o spółkę UU-, to także prezesowi jej zarządu – B.K., postawiono zarzuty w związku z jej udziałem w karuzeli VAT i wystawianiu nierzetelnych faktur. Ze złożonych przez nią zeznań wynikało, że do zakupu spółki namówił ja M.O wskazując, że spółka zajmuje się skupem złomu. Zeznała także, że nigdy nie widziała żadnego towaru, żadnego granulatu srebra ani żadnego złota. Jej rola polegała jedynie na zanoszeniu dokumentów do biura rachunkowego, które przekazywał jej M.O. W momencie gdy chciała się wycofać, M.O znalazł inną osobę, która miała kupić spółkę. Pod adresem, który B.K. wskazała, jako adres pod którym znajduje się dokumentacja finansowa spółki, organ stwierdził punkt skupu złomu. W dokumentacji tam się znajdującej nie ujawniono faktur zakupu towarów a jedynie niektóre faktury sprzedaży wystawione przez UU na rzecz P. Zdaniem DIAS, spornym transakcjom nie towarzyszyło przekazanie towaru. Przekonanie to organ odwoławczy oparł na analizie zeznań B.K., z których wynikało, że nie widziała żadnego granulatu srebra, ani żadnego złota. Tym samym, towarem nie mogła dysponować spółka P. Brak było także innych przesłanek wskazujących na to, że P dysponowała jakimkolwiek innym towarem. Jak podniósł DIAS, w sytuacji gdy transakcja nie dokumentuje rzeczywistych dostaw, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony. Podatnik musiał mieć zatem świadomość uczestnictwa w nielegalnych działaniach. Następnie DIAS przeprowadził analizę transakcji Podatnika w zakresie podatku należnego (faktury VAT za granulat srebra, wyroby ze złota i drutu AG wystawione przez CC GmbH na 11 krajowych podmiotów gospodarczych). Odnośnie podmiotów S, I, T, L. U, W sp. z o.o., X sp. z o.o., M.S., Z sp. z o.o., AA, BB organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość transakcji bądź ich rzetelność lub wskazywał, że w postępowaniu nie ujawniono okoliczności wskazujących na nierzetelność lub nierzeczywistość transakcji. Jedynie w odniesieniu do spółki O sp. z o.o. DIAS wskazał, że na postawie materiału dowodowego ustalił, że wystawione faktury są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sierpniu 2015 r. Podatnik wystawił dla O sp. z o.o. dwie faktury VAT (tytułem sprzedaży złota), którym towarzyszyły przelewy na rachunkach bankowych. W toku postępowania - na okoliczność prowadzonej przez Spółkę działaności w zakresie zakupu i sprzedaży metali szlachetnych srebra i złota - przesłuchano pracowników CC GmbH tj. M.B., Z.B., J.M, A.R. oraz W.S.. Z zeznań świadków wynikało, że spółka nie prowadziła procesu powstania tzw. zlewki złota. W tym zakresie DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do braku obecności towaru w postaci złotej biżuterii, jak i przetopionej biżuterii, wykazanej w fakturach wystawionych na rzecz O tzw. zlewki. Tak więc wystawione faktury na rzecz ww. podmiotu są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższych rozważań DIAS podniósł, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie nieprawidłowości w zakresie obrotu granulatem srebra, drutem srebrnym i złota biżuterią w spółce CC GmbH. Wskazał, że w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Podatnik uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji, otrzymywał faktury zakupu VAT mające dokumentować dostawy krajowe granulatu srebra i złota, które to faktury nie dają prawa do rozliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał m.in., że nie sposób podzielić – w świetle zgromadzonych dowodów – argumentacji Podatnika, że był całkowicie nieświadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym i został wykorzystany do finansowania transakcji, zaś faktycznym podmiotem realizującym zyski z procederu był znikający podatnik lub organizator dostaw.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. O decyzji DIAS, Strona wniosła skargę, zarzucając naruszenie:

1) Art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 uVAT, gdyż w ocenie organu podatkowego podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za 2015 r. z powodu odliczenia od podatku VAT należnego za dany okres miesięczny – podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach zakupu towaru od H, M sp.

z o.o., N sp. z o.o., O sp. z o.o., P sp.

z o.o., podczas gdy skarżąca nie miała żadnej możliwości wpływu na składane przez ww. podmioty niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych, a transakcje gospodarcze z wymienionymi podmiotami faktycznie były dokonywane;

2) Art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego,

a w szczególności:

a) nie poczyniono ustaleń w zakresie, z jakiego rachunku bankowego dokonywano rozliczeń z podmiotem H oraz z jakiego rachunku bankowego ten podmiot dokonywał rozliczeń transakcji gospodarczych,

b) przy transakcjach z I organy obu instancji kwestionują cenę towaru przyjętą w transakcjach, przyjmując sztywno ceny towarów z tzw. giełdy londyńskiej, podczas gdy lokalnie ceny rynkowe mogą od nich odbiegać,

c) przy transakcjach z J organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów na to,

że K.M. lub J.W. był w zmowie ze skarżącą, przy jednoczesnym braku przesłuchania J.W.,

d) przy transakcjach z N sp. z o.o. jeżeli organy obu instancji powołują się na brak towaru u skarżącej, a jednocześnie nie kwestionują sprzedaży towaru przez skarżącą organy winny ustalić źródło jego pochodzenia oraz zbadać świadomość kupującego co do źródła pochodzenia towaru,

e) przy transakcjach z O sp. z o.o. organy obu instancji winny były prześledzić historię rachunku bankowego O Spółka z o.o. ustalając, czy wpłacane środki zostały wypłacone (przez kogo), czy też przelane na inne konto, co dałoby odpowiedź na pytanie czy rachunek obsługiwał właściciel czy też inna osoba oraz kto ewentualnie miałby upoważnienie do tego rachunku (osobę taką można by przesłuchać), co potwierdziłoby lub wykluczyło bezspornie dochowanie należytej staranności przez skarżącą,

f) przyjęciu, że ówczesny prezes zarządu skarżącej M.M. faktycznie nie wykonywał swojej funkcji i był wyłącznie figurantem w dokumentacji,

g) ustalenia, że skarżąca zapłaciła podatek CIT dot. kwestionowanych przez organ transakcji,

h) ustalenia korzyści majątkowej, jaką skarżąca miałaby osiągnąć w wyniku niezapłacenia należności podatkowych,

3) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału na każdym stadium postępowania oraz brak zapewnienia przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych m.in.:

a) brak możliwości zapoznania się z wykorzystanymi materiałami niezakończonego postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w S, sygn akt [...],

b) brak możliwości zapoznania się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w K wobec A.K.,

c) brak możliwości zapoznania się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w P wobec N sp. z o.o.

4) art. 180 § 1, art. 181 i art. 122 O.p. poprzez uznane, że spółka nie dokonywała podatkowo relewantnych nabyć towarów (metali szlachetnych) mających przymiot transakcji istniejących w rzeczywistości lub rzetelnych podmiotowo, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenie, tylko na ustalenie przeciwne.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

2. DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

3.2. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem organów podatkowych takie prawo Skarżącemu nie przysługuje albowiem wskazani wyżej kontrahenci Skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej lub też faktycznie istniejący towar nie pochdził od dostawców wskazanych na fakturach. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący twierdząc, że wszystkie transakcje miały charakter rzeczywisty, a jeśli na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, Skarżący nie maił o tym wiedzy.

3.3. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera: uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3.4. Odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze wymaga przypomnienia zasad jakimi rządzi się podatek od towarów i usług (VAT), zważywszy na jego charakter unijny. Warto jest zauważyć, że organy podatkowe chętnie przytaczają orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ale lektura uzasadnień odnosi się wrażenie, że w sytuacji gdy dochodzi do oceny okoliczności przedmiotowej sprawy to umykają im zasady z tego orzecznictwa wynikające.

3.5. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak Trybunał wielokrotnie orzekał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta) (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy przypomnieć, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 51). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak właściwe krajowe organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa, ani żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponieważ przedstawienie takich dodatkowych dokumentów nie jest przewidziane w art. 178 lit. a) dyrektywy 112 i może naruszyć w sposób nieproporcjonalny korzystanie z prawa do odliczenia oraz, w rezultacie, zasadę neutralności, właściwy krajowy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny ich przedstawienia. Stąd też w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429, TSUE uznał, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

3.6. Ponadto poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 29). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 30). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (wyrok TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 57).

Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 37). Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. W tym względzie należy podkreślić, że (...) oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie mogą wiązać sądów.

3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że wnioski organu podatkowego, co do fikcyjności działań dostawców Skarżącego są przedwczesne albowiem nie wiadomo w oparciu o jakie dowody zostały przez organy podatkowe wysnute. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że zasadą jest prawo do odliczenia VAT, wyjątkiem ograniczenie tego prawa. Tymczasem odnosi się wrażenie, że organy podatkowe z tzw. dobrej wiary podatnika, która stanowi przesłankę ekskulpującą podatnika z odpowiedzialności za działania innych podmiotów uczyniły kolejny warunek prawa do odliczenia VAT. Należy wyraźnie podkreślić, że w braku udowodnienia przez organ podatkowy oszustwa lub nadużycia badanie należytej staranności podatnika jest bezprzedmiotowe. Co wyraźnie wynika z treści wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny udowodnić czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Udowodnienie zaś tej okoliczności czyni kwestię ustalania tzw. dobrej wiary Skarżącego bezprzedmiotową. W sytuacji zaś stwierdzenia, że transakcje były rzeczywiste, organy podatkowe najpierw muszą udowodnić popełnienie innego oszustwa w VAT. Brak udowodnienia tej okoliczności czyni badanie tzw. dobrej wiary również bezprzedmiotową. Dopiero udowodnienie, że dostawca dokonał oszustwa uprawnia organ podatkowy do badania dobrej wiary Skarżącego. Jest to sytuacja wyjątkowa albowiem ograniczenie podatku naliczonego VAT wywodzone jest ze szczególnie sytuacji jaką jest wiedza albo potencjalna możliwość wiedzy o zaistniałym oszustwie.

3.8. Poprzedzając rozważania odnośnie poszczególnych zakwestionowanych transakcji Organ wskazał, że w stosunku do wiceprezesa spółki A.S. Prokuratura Regionalna w S postawiła jej zarzuty założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było m.in. popełnianie przestępstw związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi. Także opisując działania innych osób organ powołuje się na fakt postawienia im zarzutów karnych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postanowienia o postawieniu zarzutów nie stanowią dowodu w kwestii okoliczności faktycznych w nich opisanych. Tym bardziej nie stanowią one odwodu popełnienia przestępstwa. Postanowienia te stanowią jedynie dowód na wszczęcie postępowania karnego. Zgodnie zaś z art. 42 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) "Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu." Wobec tego dopiero wyrok skazujący jest dowodem popełniania przestępstwa.

Okoliczność postawienia zarzutów w postepowaniu karnym nie zwalnia także organu z wzięcia pod uwagę zeznań takiej osoby. Nie czyni ich też "z góry" niewiarygodnymi.

Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania w postepowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jednak dowody te muszą być gromadzone i udostępniane stronie zgodnie z wyżej omówionymi zasadami. Muszą też zostać samodzielnie ocenione – co do wiarygodności i co do wynikających z nich faktów- przez organ podatkowy, który nie może ograniczać się do ich zacytowania.

Oczywistym jest, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

3.9. W niniejszej sprawie kluczowym dla organów podatkowych stały się dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. Organ podatkowy powołuje się w sposób bardzo ogólny na ustalenia z wyżej wskazanego śledztwa czyli na wnioski z niego wynikające bez podania w oparciu o jakie dowody doszło do takich ustaleń. Co więcej takie dowody nie zostały dołączone do akt sprawy i nie są znane ani Sądowi, ani Skarżącemu, co stanowi ewidentne naruszenie prawa do obrony Skarżącego czyli art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 O.p. (prawo dostępu strony do akt sprawy) i art. 192 O.p. (okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów).

Zasadniczy materiał dowodowy stanowią wyciągi z protokołów różnych czynności procesowych podejmowanych w toku postępowań karnych. Wyciągi te są jednak dalece nie kompletne i nie widomo, kto je sporządził. W aktach sprawy – choćby wyłączonych dla strony- brak jest kompletnych kopi tych dokumentów co czyni niemożliwym ocenę ich wiarygodności i rzetelności. W istocie powoduje to, że zaskarżona decyzja nie poddaje się w ogóle kontroli sądowej w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Także Organy, dysponując jedynie wybranymi fragmentami zeznań nie miały możliwości dokonać oceny tych dowodów, w szczególności ich wiarygodności. Nie mogły ocenić na ile zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie niesprzeczne. W istocie też organy od dokonania takiej oceny się uchyliły. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano, które dowody organ ocenił, jako wiarygodne a którym wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny. Jedyne wyciągnięte wnioski pozwalają domniemywać, że zeznania A.S. uznano za niewiarygodne. Nie wskazano jednak z jakich powodów.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż organy zobowiązane są zgromadzić cały materiał dowodowy i mają obowiązek zapewnić stronie możliwość zapoznania się z nim. Zgromadzenie fragmentów wybiórczych materiałów z postępowania karnego, bez próby choćby pozyskania ich pełnych odpisów warunku takiego w ocenie Sądu nie spełnia. Nie wiadomo też czy i jakie materiały ponad załączone do akt wyciągi zgromadzono w postępowaniu karnym, czy i w jaki sposób postępowanie karne się zakończyło, a jeśli trwa nadal, to jakie dalsze czynności są w nim podejmowane.

3.10. Niezależnie od powyższych braków materiału dowodowego w ocenie Sądu poszczególne tezy nie wynikają z powołanych dowodów.

Słusznie też wskazuje pełnomocnik strony w skardze z dnia 28 lutego 2020 r, iż organy w żaden sposób nie uzasadniły dlaczego dają wiarę zeznaniom wyłącznie M.C. o wiodącej roli A.S. w organizacji oszustwa a nie zeznaniom innych osób. Tymczasem nawet lektura fragmentarycznych wyciągów z zeznań wskazuje, że są one nielogiczne i niespójne. Skoro, bowiem odbiorca końcowy (Skarżąca) była świadoma mechanizmu oszustwa to jaki cel miały próby zatajania pochodzenia towaru.

Podobne zastrzeżenia musi budzić bezkrytyczne przyjęcie za prawdziwe zeznań M.M. o jego biernym uczestnictwie w spółce nie zaś zeznań A.S. o jego roli w organizacji handlu granulatem srebra.

3.11. Należy także zwrócić uwagę, że z zeznań K.M. organ wyciągną wnioski sprzeczne z treścią tych zeznań. Organ mianowicie uznał, że towar wprawdzie istniał, ale nie pochodził od K.M.. Pominą jednak okoliczność, że świadek opisuje typowy przykład firmanctwa na rzecz J.W.. W takiej sytuacji organy zobowiązane były wykazać, że Skarżąca miał świadomość, iż jej kontrahent popełnia takie przestępstwo i to po mimo twierdzeń świadka, że był obecny przy dostawach towaru.

3.12. Także w wypadku pozostałych podmiotów- z wyjątkiem powiązanych z M.C. - organy nie podejmują jakiejkolwiek próby przeprowadzenia dowodu, że Skarżąca Spółka wiedziała o zaistniałych nieprawidłowościach. Ustalenia Organów w tym zakresie opierają się jedynie na wyrażaniu przypuszczeń, co do sposobów prowadzenia działalności.

Odnośnie tych podmiotów, należy przyjąć, że organy podatkowe udowodniły oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazały podmioty, które nie płaciły podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji na początkowych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw. Trzeba tu wyraźnie podkreślić, że oszustwo typu "znikający podatnik" polega na tym, że jedynie znikający podatnik dopuszcza się oszustwa we właściwym sensie poprzez brak uiszczenia podatku podlegającego zapłacie na rzecz organów podatkowych. W szczególnym przypadku oszustwa "karuzelowego" związanego z oszustwem typu "znikający podatnik" zasada ta została rozszerzona do wszystkich podatników, którzy – nawet jeśli sami nie byli bezpośrednimi sprawcami oszustwa – wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie w zakresie podatku VAT. Wedle stanowiska Trybunału tego rodzaju podatnicy powinni bowiem być uznani do celów zastosowania szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) za osoby biorące udział w owym oszustwie bez względu na to, czy czerpią oni, czy też nie, korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56.).

Niewątpliwie Skarżąca, ani żaden z jej bezpośrednich dostawców nie byli "znikającymi podatnikami". Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą powinno być oceniane przez pryzmat ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem typu "znikający podatnik" .

3.13. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Analiza zaś braku dobrej wiary Skarżącego jawi się jako przedwczesna w sytuacji braku wskazania z jakim oszustwem mamy w sprawie do czynienia. Należy tym samym stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. jak też art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 112 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 O.p. i art. 192 O.p.

3.14. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu organy podatkowe mają przedstawić dowody a nie jedynie swoje przypuszczenia czy podejrzenia Prokuratora w kwestii fikcyjnych transakcji albo innych zaistniałych oszustw. Winny zgromadzić kompletny materiał dowodowy. W wypadku zaś niemożności pozyskania pełnych materiałów z innym postępowań- w szczególności z postępowań karnych, przeprowadzić dowody we własnym zakresie, zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu. Na podstawie tak zgromadzonego materiału winny ocenić, czy i na jakim etapie doszło do oszustwa podatkowego.

Dopiero udowodnienie fikcyjnych transakcji daje podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia VAT albo udowodnienie innego oszustwa daje podstawę do badania dobrej wiary Skarżącego. Podkreślić przy tym wyraźnie należy za TSUE (wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429), że w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Taki sposób interpretacji przepisów VAT wynika z zasad regulujących stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa. Organ podatkowy zatem powinien w kontekście przedstawionej wykładni przeanalizować przedmiotową sprawę. Przy czym ocena zebranego materiału w sprawie powinna odbywać się w sposób uwzględniający okoliczności zarówno na niekorzyść jak i korzyść Skarżącego, jak też specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Poczynione wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji spełniającej wymogi przewidziane w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja powinna być spójna i jednoznaczna. Spełnieniem tego wymogu nie jest przepisywanie poszczególnych działań dokonanych przez organy podatkowe lecz wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach rzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.).