Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1993/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: Art. 28b ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 475/11 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. postanawia: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;),będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?" 2. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego.


UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

1. W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy :

Art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19 ust.4 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

2. W zakresie uregulowań unijnych zastosowanie znajdują następujące regulacje:

Art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa 2006/112/WE) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r., który stanowi, że :

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

II. Postępowanie przed organami podatkowymi oraz postępowanie sądowoadministracyjne

3. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 marca 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r.

4. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 2 kwietnia 2009 r. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy skarżącą, a W. z siedzibą w N. na Cyprze. W. zobowiązała się prowadzić na terytorium Polski serwis e-commerce pod domeną ..., a skarżąca zobowiązała się sprzedawać na nim produkty. Za świadczone usługi, w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., skarżąca wystawiła W. cztery faktury VAT. Skarżąca nie doliczyła na przedmiotowych fakturach wartości podatku VAT, wskazując że podatek ten rozliczy nabywca usług, czyli W.

Kwestią sporną z organami podatkowymi było to, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz W., a wynikające z powyższej umowy, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką 22%. Organ podatkowy uznał, że W. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności i usługi świadczone przez skarżącą winny zostać opodatkowane przez nią na terytorium kraju stawką podstawową podatku VAT, czyli 22%. Strona skarżąca dowodziła natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że W. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła m.in. rażące naruszenie art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT może tworzyć "stałe miejsce prowadzenia działalności" innego podatnika.

Ponadto w skardze strona sformułowała ewentualny wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prawnym: "Czy art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że spółka będąca odrębnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, może być uznana za stale miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu przez inną spółkę?"

6. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że usługi wystawiania i sprzedaży produktów przez podatnika na serwisie e-commerce prowadzonym przez W. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a nie poza terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług (reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych) ciąży na skarżącej z chwilą wystawienia stosownych faktur VAT.

Sąd podkreślił, że miejscem konsumpcji usług oferowanych przez usługobiorcę W. jest Polska, gdzie znajduje się jej stałe miejsce prowadzenia działalności.

Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności. Rozliczenie podatku VAT następuje wówczas w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję terminu "stały" ze słownika języka polskiego, a także uwzględniając art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011, Nr 77, str. 1 - dalej: "rozporządzenie 282/2011") oraz orzecznictwo ETS, Sąd stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu do prowadzenia przez W. działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo - rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie ma potrzeby by bezpośrednio korzystała ze znajdujących się na terenie Polski budynków i zatrudniała pracowników. Sąd wskazał na specyfikę świadczonych przez W. na terenie Polski usług przy wykorzystaniu zaplecza technicznego i osobowego skarżącej. Bez współdziałania W. ze skarżącą cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty. W. usługi kieruje do polskich nabywców, o czym świadczy przede wszystkim nazwa i język domeny - "...". Skarżąca w Polsce sprzedaje wystawione na tej domenie przedmioty. Odbiorcy w Polsce kupują przedmioty za bid-y zakupione w W.. W konsekwencji bez domeny "..." nikt nie kupiłby bid-ów, a bez wynagrodzenia W., skarżąca nie zarobiłaby na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Zakresy aktywności obu spółek na terytorium Polski są nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowią ekonomicznie nierozerwalną całość. Cel całego przedsięwzięcia zostaje dopiero osiągnięty w Polsce - przy współpracy skarżącej i W.. Powyższe uprawnia zdaniem Sądu do stwierdzenia, że działalność W. skierowana jest na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajduje się docelowy klient.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo na spornych fakturach VAT nie naliczała należnego podatku VAT w stawce 22% (stosownie do art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Nieprawidłowe było też wykazanie przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2010 r., wartości przedmiotowych usług jako świadczenia usług poza terytorium kraju, zamiast świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 22%.

7. W skardze kasacyjnej W. sp. z o. o., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając m.in. naruszenie prawa UE poprzez:

1) naruszenie przepisów postępowania (w szczególności art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej: "ustawa ppsa"), poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie - pomimo podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu i wniosku o ewentualne zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - podstawy prawnej pozwalającej na uznanie, iż niezależny podmiot będący samodzielnym podatnikiem VAT może zostać uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, a także, iż może on jednocześnie świadczyć i - jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika - odbierać (konsumować) usługi przez siebie świadczone. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut

błędnego powołania się przez sąd na wniosek wynikający z orzeczenia TSUE z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise vs DFDS A/S, jakoby dla określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne było miejsce wprowadzania usług do obrotu, bez uwzględnienia szczególnego charakteru i innych wniosków tego orzeczenia. W ocenie skarżącej sąd I instancji nie wskazał podstawy prawnej stwierdzenia, iż o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej decyduje również miejsce, w którym usługi wprowadzanie są do obrotu (znajdują finalnego nabywcę - konsumenta),

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że:

- posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez W. działalności opodatkowanej w określonym miejscu - o ile intencją Sądu było takie właśnie stwierdzenie,

- odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika,

b) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę BID-ów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu).

III. Powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię przepisów unijnych.

8. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie zapytania.

9. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga przesądzenia prawidłowej wykładni art. 44 Dyrektywy 2006/12/WE w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług przez W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz W. z siedzibą na Cyprze w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

10. W ocenie Sądu występującego z pytaniem prejudycjalnym z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni "stałego miejsca prowadzenia działalności" nie wynika jasna odpowiedź na postawione pytanie. W orzeczeniu TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg) stwierdzono, że pokład statku morskiego, na którym świadczone są posiłki, nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności w tym zakresie. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Jak wcześniej stwierdził w orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Dlatego też ETS w orzeczeniu C-168/84 (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt) stwierdził, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są "samoobsługowe" automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel.

Dalsze rozwinięcie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności ujęte zostało w wyroku ETS w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam).

W orzeczeniu tym podkreślono, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. W orzeczeniu w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam) uznano, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam.

11. W ocenie Sądu występującego z pytaniem prejudycjalnym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg), C-168/84 (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt) oraz C-190/95 (ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług. Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne.

Podobne stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie polskim.

Przykładowo, w wyroku w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (I SA/Ol 563/09, LEX nr 529395) WSA w Olsztynie stwierdził: "Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

To czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT.Komentarz, Komentarz do art.28(b) ustawy o podatku od towarów i usług, lex nr 117879).

12. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie istotny jest specyficzny charakter świadczonych przez W. na terenie Polski usług. Działalność ta sprowadza się do prowadzenia serwisu e -commerce pod domeną "...", gdzie użytkownicy kupują od skarżącej produkty on – line, a w konsekwencji działalność ta nie wymaga posiadania przez W. stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Prowadząc działalność na terenie Polski W. korzysta bowiem z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej( W. sp. z o,o,). Wynika to m.in. z umowy o współpracę, zgodnie z którą spółka cypryjska organizuje aukcje w serwisie internetowym, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny oraz współpracuje ze skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach. W. sprzedaje pakiety BiD-ów (prawo jednorazowego zaoferowania ceny wyższej za produkt niż poprzednia). Ten specyficzny stan faktyczny utrudnia Sądowi właściwą ocenę, czy w rozpatrywanej sprawie można przyjąć, że W. z Cypru posiada w Polsce siły i środki odpowiednie, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług.

13. W dalszej kolejności rozważenia wymaga to, czy dla przyjęcia, że Spółka cypryjska( B) ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski ma znaczenie fakt , że pracownicy wykonujący usługi na jej rzecz nie są zatrudnieni bezpośrednio przez spółkę cypryjską, oraz to że zaplecze techniczne zapewnia spółka polska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pewne wskazówki wynikają z opinii Rzecznika Generalnego Poiresa Maduro w sprawie C-452/-03 RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Zdaniem Sądu występującego z pytaniem prejudycjalnym z powyższej opinii wynika, że dla wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma percepcja klienta, który korzystał z automatów w odpowiedni wyposażonych salonach gier, obsługiwanych przez odpowiedni personel. W kwestii natomiast rozstrzygnięcia czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się do usługodawcy rzecznik generalny uznał, że decydującego znaczenia nie ma okoliczność, że spółka nie posiadała własnego personelu, ponieważ zasoby ludzkie mogą być pozyskiwane przez autsourcing obsługi od innego podmiotu. Rzecznik rozróżnia bowiem zasoby materialne niezbędne do wykonywania danej działalności od zasobów pomocniczych, które nie muszą być kontrolowane przez usługodawcę.

W konsekwencji mając powyższe na uwadze należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej stanowi zespół zasobów ludzkich i technicznych pewnej minimalnej skali niezbędnej do wykonywania danego rodzaju działalności, lub przynajmniej podejmowania decyzji zarządczych, czy też zawierania umów. Zasoby te nie muszą być własnością usługodawcy, może sobie on je zapewnić w dowolnej formie prawnej, muszą natomiast charakteryzować się pewną dozą trwałości.

14. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę uznał, że w sektorze usług polegających na organizowaniu w serwisie internetowym aukcji, możliwe jest przyjęcie, że wykorzystanie infrastruktury technicznej i personalnej za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania tych usług nie będzie przesłanką wykluczenia opodatkowania usług w miejscu stałego prowadzenia działalności.

15. Jednocześnie, biorąc pod uwagę specyfikę rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podjął wątpliwości, czy możliwa jest taka wykładnia art. 44 Dyrektywy 2006/12/WE, zgodnie z którą opodatkowanie usług świadczonych przez spółkę W. z siedzibą w Polsce( A) na rzecz spółki z siedzibą na Cyprze (B), w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?

16. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, pomocne do rozstrzygnięcia tej kwestii wydają się być poglądy Trybunału wyrażone w orzeczeniach w sprawie C-260/95 oraz w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 w postępowaniach Daimler AG (C-318/11), Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket.

Jednakże w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wskazań Trybunału w ww. orzeczeniach do rozpatrywanej sprawy jest wątpliwe z następujących powodów.

16.1. Po pierwsze orzeczenie ETS w sprawie C-260/95 zapadło na kanwie art. 26 (2) Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG. Przepis ten, ma swój odpowiednik w aktualnie obowiązującej dyrektywie w postaci art. 307 i dotyczy usług agentów turystycznych.

Jak trafnie wskazała skarżąca w usługach agentów turystycznych występuje specyficzna reguła, która bez względu na podział obowiązków i role pełnione przez podmioty biorące udział w świadczeniu usługi, przewiduje, że wszystkie te usługi są traktowane jako jedna i opodatkowane w miejscu, w którym usługi te są sprzedawane nabywcy. Zasada ta nie obowiązuje w sposób generalny w systemie podatku od wartości dodanej i nie można jej, ani orzeczeniu do niej się odnoszącemu, przypisywać wartości uniwersalnej. Zasada ta pozwala bowiem na połączenie usług podlegających różnym reżimom opodatkowania w jedną.

16.2. Po drugie w stanie faktycznym stanowiącym podstawę do wydania orzeczenia w sprawie C-260/95 uznając, że brytyjska spółka stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności dla spółki duńskiej ETS wziął pod uwagę również okoliczność, że brytyjska spółka była zależna kapitałowo od spółki duńskiej. W rozpatrywanej sprawie kapitałowa zależność spółki polskiej od cypryjskiej powstała dopiero dnia 19.04.2010, podczas gdy zobowiązanie podatkowe określono za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. W przeważającej części rozstrzygnięcie dotyczy więc sytuacji, w której nie istniała 100%-owa zależność W. sp. z o.o.(A) od W.(B).

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pomijanie niezależności statutowej na rzecz zależności kapitałowej w określaniu "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie może mieć charakteru bezwzględnego. Wydaje się, że również odwrotnie brak 100% zależności kapitałowej nie będzie okolicznością przesądzającą o stałym miejscu działalności gospodarczej.

A zatem w obecnym stanie prawnym stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT.Komentarz, Komentarz do art.28(b) ustawy o podatku od towarów i usług, lex nr 117879).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bez współdziałania W. ze spółką polską cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty. W. usługi kieruje do polskich nabywców, o czym świadczy przede wszystkim nazwa i język domeny - "...". Skarżąca w Polsce sprzedaje wystawione na tej domenie przedmioty. Odbiorcy w Polsce kupują przedmioty za bid-y zakupione w W.. W konsekwencji bez domeny "..." nikt nie kupiłby bid-ów, a bez wynagrodzenia W., skarżąca nie zarobiłaby na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Jak wskazał to Sąd I instancji zakresy aktywności obu spółek na terytorium Polski są więc nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowią ekonomicznie nierozerwalną całość. Cel całego przedsięwzięcia zostaje dopiero osiągnięty w Polsce - przy współpracy skarżącej i W.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że działalność W. skierowana jest na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajduje się docelowy klient.

16.3. Po trzecie, rozpatrywaną sprawę od sprawy C-260/95 i innych wyroków różni również stan prawny. Sprawa DSF i inne wyżej powołane wyroki TSUE odnosiły się do sytuacji, w której miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej było określane ze względu na usługodawcę. Natomiast w rozpatrywanej sprawie określenie "miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej" odnosi się do usługobiorcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że obecne brzmienie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE otrzymał z dniem 1 stycznia 2010 r., kiedy w Dyrektywie 2006/112/WE zmianie uległ tytuł V rozdział III. Zmiana ta została wprowadzona art.2 Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.08.44.11). Poprzednio kwestię wyboru pomiędzy miejscem siedziby a stałym miejscem prowadzenia działalności regulował art.43 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu".

16.4. Po czwarte, ww. wyroki Trybunału Sprawiedliwości odnosiły się do sytuacji, w której miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej było określane ze względu na usługi wykonywane wobec podmiotu trzeciego – ostatecznego konsumenta. Natomiast w rozpatrywanej sprawie określenie "miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej" odnosi się do transakcji pomiędzy podmiotami w odniesieniu, co do których rozważane jest "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Przyjęcie stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie miejscem świadczenia usług jest siedziba spółki polskiej (A) skutkowałoby tym, że spółka polska( A) pozostawałaby w podwójnej roli płatnika VAT (adresata decyzji podatkowej) a jednocześnie jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla spółki cypryjskiej (B). Innymi słowy powstaje wątpliwość, czy nie doprowadzi to do opodatkowania świadczenia spółki polskiej na rzecz samej siebie. Chodzi o to, czy spółka A będąca odrębnym podatnikiem VAT może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki B rozumieniu art. 144 Dyrektywy 112, z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki B.

17. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy usługi świadczone przez skarżącą spółkę polską(A) na rzecz spółki cypryjskiej (B) będą opodatkowane w Polsce, czy też usługi te powinny zostać opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca (B) posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej.

18. Z tego względu, uznając że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 TFUE postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

19. W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy ppsa.