Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 442/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1, art. 188 pkt 1, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Stwierdzenie niezgodności przepisu ustawowego z Konstytucją należy na podstawie art. 188 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja

Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) do wyłącznych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a mający w procesie orzekania w tym

przedmiocie wątpliwości Sąd administracyjny, stwierdzając że nie da się pogodzić wykładni tego przepisu z normą konstytucyjną, nie jest władny odmówić

jego zastosowania, będąc zobligowanym - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr

102, poz. 643 ze zm.) - do wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału.

TEZY

Stwierdzenie niezgodności przepisu ustawowego z Konstytucją należy na podstawie art. 188 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja

Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) do wyłącznych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a mający w procesie orzekania w tym

przedmiocie wątpliwości Sąd administracyjny, stwierdzając że nie da się pogodzić wykładni tego przepisu z normą konstytucyjną, nie jest władny odmówić

jego zastosowania, będąc zobligowanym - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr

102, poz. 643 ze zm.) - do wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 195/06 w sprawie ze skargi S. P. G. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od S. P. G. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 195/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. P. G. w C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2005 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., wstrzymał wykonanie tych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że przy dokonywanej po 1 stycznia 2003 r. sprzedaży taczek o symbolu PKWiU 35.50.1093, podatniczka stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %. Do dnia 31 grudnia 2002 r. sprzedaż taczek opodatkowana była według stawki 22 %, ponieważ towary o symbolu SWW 0854-211 "wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowane taczkowe" nie były ujęte w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", ani do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi oraz ustawę kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca", wprowadzone zostały zmiany w zakresie podatku VAT, wynikające z konieczności zastąpienia starych klasyfikacji nowymi, o czym mowa w art. 54 ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, obowiązujące dotychczas klasyfikacje statystyczne (tj. Systematyczny Wykaz Wyrobów oraz Klasyfikacja Wyrobów i Usług) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego mogły być stosowane jedynie do 31 grudnia 2002 r. Tą samą ustawą określono obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie załączników nr 1-3, 5, 6 i 8 do u.p.t.u. W załączniku nr 3 określono wykaz towarów j usług, których sprzedaż lub świadczenie objęte miało być stawką podatku w wysokości 7%. W poz. 21 tego załącznika wymieniono pod symbolem PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki )".

W oparciu o powyższe skarżąca uznała, że dokonywane przez nią transakcje opodatkowane będą stawką 7%.

1.4. Organ kontroli skarbowej nie zgodził się z powyższą argumentacją. Na podstawie faktur sprzedaży ustalił wartość tych transakcji i określił kwotę podatku VAT według stawki 22%. W oparciu o powyższe decyzją z dnia 3 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego i w myśl art. 27 ust. 5 i 8 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 6 ustawy nowelizującej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzone nią zmiany dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKW, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek VAT lub podatku akcyzowego albo do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w zmienianej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż towarów oznaczonych symbolem PKWiU 35.50.10-00.93 (uprzednio SWW 0854-211), mimo że po nowelizacji zostały ujęte w załączniku nr 3 do u.p.t.u., podlega opodatkowaniu według stawki 22%.

Na potwierdzenie takiego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść pisma z 13 kwietnia 2005 r., którym Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w porozumieniu z Departamentem Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie wydał interpretację klasyfikacyjną. W piśmie tym stwierdzono, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz. U. nr 42, poz.264 ze zm.) taczki rolnicze, wózki paszowe, wózki gospodarcze, mieściły się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-0093 i SWW 0854-211; wózek typu "Młynarka" do przewozu skrzynek, worków ułożonych pionowo, mieścił się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-00.93 i SWW 0854-218. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowisko takie Główny Urząd Statystyczny podtrzymał pismem z 22 listopada 2005 r.

Organ odwoławczy podzielił także argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie uznał zarzuty odwołania za bezzasadne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

2.2. Organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez: niezastosowanie art. 18 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 tej ustawy stawka podatku wynosi 7%; pominięcie poz. 21 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zgodnie z którym "wózki ręczne metalowe (w tym taczki), są objęte stawką 7% oraz błędną wykładnię art. 6 ustawy nowelizującej. Nadto wskazano na uchybienie przepisom Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w oparciu o art. 27 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy regulacja ta obowiązywała jedynie do 30 kwietnia 2004 r.

2.3. Argumentując zarzuty skargi strona w szczególności przekonywała o wadliwości zaprezentowanej przez organy podatkowe wykładni art. 6 ustawy nowelizującej. W szczególności zwrócono uwagę, że ustawodawca wprowadzając w tym przepisie zasadę odwoływania się do klasyfikacji SWW, która od kilku lat nie obowiązywała, faktycznie uniemożliwił podatnikom dokonanie prawidłowego ustalenia stawki podatku.

Co do zarzutu uchybienia przepisom postępowania skarżąca podkreślała, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie to powstaje z chwilą uprawomocnienia się decyzji. W nawiązaniu do powyższego skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. powstało w czerwcu 2005 r., kiedy przepis podany jako podstawa prawna omawianej decyzji nie obowiązywał, co w ocenie strony stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji w danym zakresie.

2.4. W piśmie procesowym z 18 sierpnia 2006 r. strona dodatkowo podnosiła, że poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organy naruszyły poza art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, również art. 2, art. 7, art. 87 i 91 Konstytucji RP oraz art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (UEL z 1967r. Nr 71, poz.1301 ze zm.), dalej powoływana jako "I Dyrektywa" i przepisy Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej 77/388/EEC (UEL z 1997r., Nr 145, poz. 1 ze zm.) dalej powoływana jako "VI Dyrektywa".

2.5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samy dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.

Analizując sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że nowelizując ustawę o podatku od towarów i usług ustawodawca dopuścił się istotnego naruszenia reguł dobrej legislacji podatkowej.

Sąd podał, że ustawodawca dokonując zmian w u.p.t.u., mocą art. 4 ustawy nowelizującej z 4 grudnia 2002 r. nadał nowe brzmienie m.in. załącznikowi nr 3, który obejmował wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie objęto stawką podatku w wysokości 7% (art. 18 ust. 2 u.p.t.u.). W poz. 21 tego załącznika wymieniono pod symbolem PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki)". W ocenie Sądu pojawienie się w załączniku nowej pozycji, mogło wywoływać istotne wątpliwości, czy zabieg związany był jedynie ze zmianą oznaczeń

klasyfikacyjnych towarów, czy też skutkował wprowadzeniem nowego obniżenia

stawki do ustawy o podatku od towarów i usług.

3.2. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 6 ustawy nowelizującej, zamrażający stawki w podatku VAT, pośrednio odwoływał się do nieobowiązującej już klasyfikacji SWW. Na mocy § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz.264 ze zm.) z dniem 1 lipca 1997 r. wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Natomiast § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. stanowił, że Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU), są stosowane równolegle z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług do 30 czerwca 1999 r. Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 4 u.p.t.u. obowiązujące przed 1 stycznia 1997 r. klasyfikacje statystyczne (tj. Systematyczny Wykaz Wyrobów oraz Klasyfikacja Wyrobów i Usług) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego mogły być stosowane jedynie do 31 grudnia 2002 r.

3.3. Wobec powyższego Sad wskazał, że zapis art. 6 ustawy nowelizującej zmuszał podatnika nie tylko do badania stanu prawnego w oparciu o obowiązującą PKWiU, ale również powodował konieczność dokonywania ustaleń na podstawie nieobowiązującej już klasyfikacji SWW, dając pierwszeństwo tej drugiej.

Dodatkowo Sąd podał, że ustawodawca, wprowadzając bezterminowo, określoną w art. 6 ustawy nowelizującej zasadę odwoływania się do klasyfikacji SWW w celu ustalenia właściwej stawki podatkowej, doprowadził do sytuacji, w której także nowe - zastosowane poprzez wprowadzenie do złączników, zwolnienia lub zmiany stawki, mogły zostać odczytane przez podatnika, jedynie jako niewywołująca skutków podatkowych zmiana oznaczeń klasyfikacyjnych.

3.4. Powołując się na jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego, tj. zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w stosunku do wymienionych w załączniku nr 3, poz. 21 "wózków ręcznych metalowych w tym taczek" PKWiU 35.50.10-00.93, zastosowanie ma stawka 7% w podatku od towarów i usług, nawet jeżeli w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą towary te podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Dopuszczalność odmiennej interpretacji doprowadziłoby – w ocenie Sądu – do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego. Jednocześnie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny pominąć treść art. 6 ustawy nowelizującej i zastosować przepis art. 18 ust.2 u.p.t.u. wraz z załącznikiem nr 3 do ustawy, zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w podanym wyżej znaczeniu.

3.5. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionego przez stronę zarzutu nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd powołując się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05 (ONSA i WSA 2006/1/1) podał, że przepisy art. 27 ust. 5-6 i ust. 8 u.p.t.u., jak i przepisy art. 109 ust. 4-8 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przewidują możliwość nałożenia sankcji administracyjnej na podatnika w prawie identycznych stanach hipotetycznych. Mamy do czynienia z ciągłością prawną instytucji dodatkowego zobowiązania i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, brak przepisów przejściowych nie stanowi zatem przeszkody do zastosowania regulacji prawnych, dotyczących dodatkowego zobowiązania, a zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. do stanu faktycznego powstałego przed wejściem tej ustawy w życie.

Wobec powyższego Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie błąd organu pierwszej instancji, który powołał przepis art. 27 ust. 5 i 8 u.p.t.u., zamiast art. 109 ust. 4 i 5 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został naprawiony przez organ odwoławczy, który swoją decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oparł na właściwej regulacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi i wydana decyzja były zgodne z przepisami prawa, a w rezultacie sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwego uzasadnieniu wyroku i zaniechanie oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 6 ustawy nowelizującej, poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszenie prawa

materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ustawy nowelizującej, poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2) błędne zastosowanie art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, co wyraża się w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w świetle powołanych przepisów Konstytucji sądy administracyjne pierwszej instancji upoważnione są w indywidualnej sprawie do orzekania o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia z pominięciem obowiązującego przepisu ustawy i wejście w uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego, do czego nie był uprawniony.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację organów podatkowych w zakresie wykładni art. 6 ustawy nowelizującej i tym samym stwierdził, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów sklasyfikowanych w pozycji PKWiU 35.50.10-00.93, zastosowała niewłaściwą stawkę tego podatku.

4.3. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę na problem bezpośredniego stosowania przez sądy przepisów Konstytucji RP. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie pełnomocnik organu podkreślił, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie daje sądom i innym organom powołanym do stosowania prawa kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa. Tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą RP - art. 188 zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Skoro zatem żadne z dotychczasowych orzeczeń Trybunału nie stwierdza niekonstytucyjności art. 6 ustawy nowelizującej, w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd nie miał podstaw do odmowy jego zastosowania.

4.4. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, popierając tym samym stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a w szczególności art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie.

5.1. Sąd pierwszej instancji w sprawie tej, uznając art. 6 ustawy nowelizującej za naruszający reguły dobrej legislacji podatkowej oraz kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy prawnego na korzyść podatnika, opierając się na normach art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, odmówił na tle niniejszej sprawy mocy normatywnej art. 6 ustawy nowelizującej i przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał to samo uczynić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, że "powinien pominąć treść art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. i zastosować przepis art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie wyraził tego expressis verbis, uznał, że przepis art. 6 ustawy nowelizującej z powyższych względów pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP i z tego powodu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia tej sprawy.

Takie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznać należy za nieprawidłowe, jako niemające podstawy w art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

5.2. Nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok (7) NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32 ).

5.3. Inaczej jednak sytuacja wygląda odnośnie stwierdzenia sprzeczności z Konstytucją przepisu ustawy oraz odmowy z tego względu jego zastosowania.

W wyroku z dnia 4 października 2000 r., (sygn. akt P. 8/00, publ. OTK ZU Nr 6/2000) Trybunał Konstytucyjny kategorycznie stwierdził, że "w obowiązującym stanie konstytucyjnym bezpodstawne jest stanowisko dopuszczające odmowę zastosowania przez sąd orzekający normy ustawowej ze względu na jej sprzeczność z normą konstytucyjną (...) i orzeczenie bezpośrednio na podstawie regulacji konstytucyjnej. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w wyrażonej w konstytucji zasadzie bezpośredniego stosowania jej przepisów (art. 8 ust. 2), ani w przepisie przewidującym podległość sędziego w sprawowaniu urzędu tylko konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 konstytucji). Ogólne wskazania konstytucji, adresowane w tym wypadku do ustawodawcy, nie pozwalają bowiem na wydawanie na ich podstawie indywidualnych rozstrzygnięć, a przy tym sędzia, podlegając konstytucji, nie jest zwolniony z podległości ustawie zwykłej. Należy więc przyjąć, że właściwą drogą do rozstrzygnięcia wątpliwości co do zgodności z ogólną normą konstytucyjną szczegółowej regulacji ustawowej mającej zastosowanie w sprawie jest przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (por. A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie konstytucji [w:] Zgromadzenie Ogólne Sędziów Trybunału Konstytucyjnego 22 marca 2000 roku, Studia i Materiały, tom XI, Warszawa 2000, s. 41-56). W uzasadnieniu postanowienia z 22 marca 2000 r., sygn. P. 12/98 (OTK ZU Nr 2/2000, poz. 67) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "bezpośrednie stosowanie konstytucji przybiera różne formy, których odrębności nie wolno zacierać" oraz że dopóki sąd orzekający nie zdecyduje się na skorzystanie z drogi pytania prawnego do TK w celu wyeliminowania normy ustawowej, którą uważa za niekonstytucyjną, "nie może jej po prostu pomijać w procesie orzekania".

Powyższe stanowisko Trybunał Konstytucyjny rozwinął w wyroku z dnia 28 listopada 2001 r. (sygn. akt K 36/2001) podkreślając, że art. 8 ust. 2 Konstytucji nakłada wprawdzie na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów, lecz nie daje to nikomu - poza Trybunałem Konstytucyjnym - kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania jej przepisów (zob. zwłaszcza wyrok TK z 4 października 2000 r., P. 8/00, OTK ZU Nr 6/2000, s. 1017). Oczywiście Sądy (i wszystkie inne organy władzy publicznej) nie są zwolnione od obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, jednakże Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy może przybierać dwojaką postać.

"Najbardziej typowe w praktyce jest tzw. współstosowanie przepisu Konstytucji i przepisów ustawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy dana materia jest jednocześnie regulowana tak na poziomie konstytucyjnym, jak i ustawowym. Wówczas przepis konstytucyjny albo - wraz z przepisem ustawy - staje się budulcem dla zbudowania normy prawnej (co jednak możliwe jest tylko, gdy przepis ten charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji), bądź staje się wyznacznikiem sposobu ustalenia prawnego znaczenia przepisu ustawy (co przybiera postać tzw. wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją i może następować także w oparciu o ogólne zasady konstytucyjne).

Druga postać bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy polega na posługiwaniu się przepisem konstytucyjnym jako wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Ma to miejsce rzadko, bo - z jednej strony może następować tylko, gdy dana materia nie jest unormowana ustawowo (co jest w naszym systemie prawnym wyjątkiem), a - z drugiej strony, tylko gdy przepis konstytucyjny charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji".

W glosie do tego orzeczenia trafnie stwierdzono, że "Sąd orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawię prawną orzeczenia. W tym celu, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien dokonać wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału. W przeciwnym wypadku zastosuje ustawę niezgodną z Konstytucją, bądź odmawiając zastosowania ustawy wkroczy w kompetencje organu powołanego do orzekania o konstytucyjności prawa. Na etapie zatem wykładni sąd uprawniony jest do rozpatrywania konstytucyjności, natomiast na etapie orzekania nie może on odnosić się do niezgodności z Konstytucją. Tu sytuacja powinna być już klarowna. Sąd albo dokona wykładni i stwierdzi, że nie ma wadliwości konstytucyjnej, albo poczeka na odpowiedź na pytanie prawne. Sam o niekonstytucyjności rozstrzygać nie może, ponieważ w świetle Konstytucji nie ma takich kompetencji" (Bień-Kacała Agnieszka, Galster Jan, publ. Kw.Pr.Pub.2001/4/237).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. (sygn. akt III CK 536/2002) Sąd Najwyższy orzekł, że Sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli sąd ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu.

5.4. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł na podstawie art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP odmówić zastosowania art. 6 ustawy nowelizującej z uwagi na stwierdzoną przez niego wątpliwość co do jego zgodności z Konstytucją, a czyniąc to – uchybił tym przepisom.

5.5. Podnieść przy tym należy, że wyartykułowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji wątpliwość co do konstytucyjności normy art. 6 ustawy nowelizującej nie jest bezpodstawna w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Na przykład w wyroku z dnia 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/2003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "podziela pogląd, zgodnie z którym stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji ze względu na sprzeczność z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji albo z zasadą wymagającą ustawowej regulacji określonej dziedziny (np. nakładania ciężarów i świadczeń publicznych, art. 84 Konstytucji), albo określania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji) - (zob. wyroki TK: z 21 marca 2001 r., sygn. K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51; z 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217; z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33). W wyroku z 3 grudnia 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa. Ponadto skutki tych rozbieżności muszą być istotne dla adresatów i wynikać z niejednolitego stosowania przepisu lub niepewności co do sposobu jego stosowania. Dotykać one winny prawnie chronionych interesów adresatów norm prawnych i występować w pewnym nasileniu (sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90)."

Jednakże stwierdzenie niezgodności przepisu ustawowego z Konstytucją należy na podstawie art. 188 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) do wyłącznych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a mający w procesie orzekania w tym przedmiocie wątpliwości Sąd administracyjny, stwierdzając że nie da się pogodzić wykładni tego przepisu z normą konstytucyjną, nie jest władny odmówić jego zastosowania, będąc zobligowanym - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) - do wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału.

5.6. W tym stanie rzeczy, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, czyni zasadnymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące kwestie procesowe i materialnoprawne na tle pominięcia przez Sąd przy rozstrzyganiu tej sprawy normy art. 6 ustawy nowelizującej.

5.7. Rozpoznając powtórnie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, w przypadku ponownego stwierdzenia, że nie da się dokonać wykładni art. 6 ustawy nowelizującej w zgodzie z normami konstytucyjnymi, jest zobligowany - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie postawionych zarzutów, działając na podstawie art. 185 §1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.