Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 864/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 par 1- par. 6, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 68, art. 70, art. 120, art. 234, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par. 1 pkt 2, art. 243 par. 1 a, par. 1 pkt 3 lit. b, par. 2, art. 245 par. 1 i par 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. są. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do listopada 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] ,-zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

I SA/Po 864/07

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją ostateczną z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił spółce z o.o. A z siedzibą w D. za miesiące od sierpnia do grudnia 1998r. podatek akcyzowy, biorąc za podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, obok stosownych przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej oraz art.10 ust.2 i art.35 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), nadto materialnoprawne przepisy §2a ust.1 pkt 1 i 2, §2b ust.1-3, §19 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz.3 ze zm.). Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że określono podatek akcyzowy, którego nie zadeklarowano, na tej podstawie, iż skarżąca spółka, w tym spółka przez nią przejęta B, w roku 1998 zużywała olej opałowy na inne cele, niż grzewcze, co w świetle §2b ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów spowodowało, iż w tym zakresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego wg właściwej stawki podatkowej.

Po wydaniu dnia 27.12.2004r. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny o sygn. SK 35/02, którym stwierdzono, że przepis §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art.217 Konstytucji R.P., skarżąca w dniu 31.12.2004r. złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego za okres od miesiąca sierpnia do grudnia 1998r. z żądaniem uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania oraz wskazaniem art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jako podstawy wznowienia postępowania i art.245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jako podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] 2005r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 1998r. oraz uchylił decyzję ostateczną w części dotyczącej m-ca grudnia 1998r. i w tym przedmiocie umorzył postępowanie, powołując się na art.245 §1 pkt 3 lit. "b" w zw. z art.70 §1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji wydanej w trybie wznowionym organ przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia następujące przesłanki:

- istnienie podstawy wznowienia z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej,

- w odniesieniu do podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 1998r. wystąpienie upływu terminu przedawnienia z dniem 9.03.2004r. na podstawie art.70 §1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wydania decyzji ratalnej co do zapłaty zobowiązania podatkowego do dnia 20.11.2001r. (ostatnia rata), co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej za ten okres na podstawie art.245 §1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej,

- w odniesieniu do podatku akcyzowego za grudzień 1998r. upływ terminu przedawnienia z uwzględnieniem decyzji ratalnej nastąpiłby dnia [...] 2005r., a więc po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, a wobec tego, że decyzja dotychczasowa została wydana na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdzono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) należało na podstawie art.245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do tej decyzji w części obejmującej określenie podatku akcyzowego za grudzień 1998r. orzec o jej uchyleniu i umorzeniu postępowania. Od powyższej decyzji w części odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej skarżąca spółka wniosła odwołanie, kwestionując przyjętą wykładnię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazując na rażące naruszenie art.70 §6 pkt 2 i §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej m.innymi ze względu na nieuwzględnienie zawieszenia biegu przedawnienia wywołanego wniesieniem skargi do sądu. Jak wskazano bowiem przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania wszczęto na żądanie strony postępowanie przed Głównym Inspektorem Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, której wznowienie postępowania w niniejszej sprawie dotyczy. W postępowaniu tym organ wyższego stopnia decyzjami z dnia [...]i [...] 2002r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002r. sygn. P 7/2000, a następnie wyrokiem z dnia 20.08.2003r. sygn. III SA 2639/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na te decyzje i wyrokiem z dnia 2.12.2004r. sygn. FSK 429/04 tenże Sąd oddalił skargę kasacyjną skarżącej złożoną od powyższego wyroku sądowego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzja z dnia [...] 2005r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wydaną w postępowaniu wznowionym i umorzył postępowanie w sprawie, przyjmując, że wznowienie postępowania w sprawie nastąpiło na wniosek osoby nieuprawnionej w rozumieniu art.17 ust.1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz.257 ze zm.), tzn. że wniosek podpisała osoba w charakterze pełnomocnika nie będąca pracownikiem strony, agentem celnym, adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

Na skutek skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28.09.2006r. sygn. akt I SA/Po 1338/05 uchylił powyższą decyzję, po czym Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] 2007r. po ponownym rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2005r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2001r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do listopada 1998r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na przepis art.241 § 2 pkt 2 w zw. z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art.190 pkt 3 Konstytucji R.P. jako podstawę rozstrzygnięcia i stwierdzono, że nie istniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie określona w art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, skoro wniosek o wznowienie postępowania, na tej podstawie oparty, złożono właściwemu organowi w dniu 31.12.2004r., gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.12.2004r. został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Nr 1 z 2005r. pod poz.4 dnia 4.01.2005r. Oznacza to, że w chwili złożenia wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obowiązywał, gdyż jeszcze nie wszedł w życie, nie mógł więc być podstawą wznowienia postępowania. Powyższe w ocenie organu odwoławczego uzasadniało rozstrzygnięcie oparte na przepisie art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, kierując się stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20.08.2003r. w tej sprawie wydanym stwierdzono, że w świetle art.243 §1a Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania był bezzasadny, gdyż w dacie jego wpływu upłynął termin, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Należało go bowiem liczyć od końca roku 1998 - gdy chodzi o podatek akcyzowy za miesiące od sierpnia do listopada 1998r. - i jego upływ nastąpił z dniem 31 grudnia 2003r., a więc przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

- art.70 §2 pkt 1, §6 pkt 2 i §7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r., art.120, art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.223 §1, art.234, art.245 §1 pkt 3 lit.b i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.),

- art.32 §1 Konstytucji RP

i wniesiono o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. wydanej w postępowaniu wznowionym, a nadto ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r. wydanej w trybie zwykłym określającej podatek akcyzowy skarżącej spółce za miesiące od sierpnia do listopada 1998r.

W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty zawarte w odwołaniach, wcześniej złożonych, nadto wskazując na naruszenie przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius (art.234 Ordynacji podatkowej) przez:

- oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania z art.240 §1 Ordynacji podatkowej, przez co skarżąca zostaje pozbawiona możliwości dochodzenia odszkodowania w oparciu o art.260 §1 i §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- przyjęcie, wbrew stanowisku organu I instancji, iż wniosek o wznowienie postępowania złożono po terminie, przez co naruszono art.241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zakreślający termin miesięczny, jako "najpóźniejszy" do złożenia wniosku o wznowienie postępowania,

- pominięcie, że przepis art.243 §1a Ordynacji podatkowej obowiązujący w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania przestał obowiązywać i w dacie rozpoznania odwołania nie obowiązywał, czyli zmienił się stan prawny,

- pominięcie, że podatek akcyzowy objęty decyzją określającą został zapłacony z odsetkami, wobec czego zobowiązanie wygasło na podstawie art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może po raz drugi wygasnąć z powodu przedawnienia; dlatego organ podatkowy po zapłacie podatku może orzec co do istoty sprawy w czasie nieograniczonym i nie może na podstawie art.245 §1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej,

- pominięcie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie rozpatrzenia odwołania.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie ze wszystkich powodów, które w niej wskazano.

Zgodnie z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją R.P., ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Inicjatywę do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej ustawodawca w przepisie art.241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyznał wyłącznie stronie, warunkując skuteczność złożenia tego żądania dwoma przesłankami, mianowicie, aby wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony po wydaniu decyzji ostatecznej i żądanie wznowienia postępowania zostało złożone w terminie określonym w art.241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W razie spełnienia tych warunków właściwy organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które kończy wstępną fazę badania dopuszczalności wznowienia postępowania i otwiera drogę dla postępowania wznowionego. W tym postępowaniu ustala się czy podstawa wznowienia postępowania określona w art.240 §1 Ordynacji podatkowej rzeczywiście wystąpiła w sprawie oraz jakie skutki z tego wynikają dla jej rozstrzygnięcia, co wynika wprost z treści art.243 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wobec złożenia przez skarżącą spółkę właściwemu organowi żądania wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w dniu 31.12.2004r., tj. po wydaniu wyroku z dnia 27.12.2004r. przez Trybunał Konstytucyjny, a przed jego ogłoszeniem w organie publikacyjnym, żądanie to nie zostało wniesione w terminie określonym w art.241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a przez to zostało złożone bezskutecznie i w konsekwencji tego nie zachodziła w sprawie przesłanka wznowienia postępowania określona w art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na podstawie której żądanie wznowienia postępowania było oparte. Nie może budzić wątpliwości, że termin określony w art.241 § 2 pkt 2 w zw. z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym procesowym. Ustawodawca przewidział w tym przepisie, że żądanie strony może być wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że data wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpoczyna bieg terminu i od niej liczy się termin miesięczny, który zakończy się w myśl art.12 §3 Ordynacji podatkowej z upływem tego dnia ostatniego miesiąca, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.12.2004r. sygn. akt SK 35/02 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 4 stycznia 2005r. i tego dnia wszedł w życie, wobec czego, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, z dniem 4 lutego 2005r. kończył się termin miesięczny do złożenia żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną opartą na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny powyższym wyrokiem. Ustawodawca uregulował w art.12 Ordynacji podatkowej zarówno sposób obliczania terminów procesowych i materialnoprawnych, jak i w §6 tego przepisu warunki, skutkujące z mocy prawa uznaniem zachowania terminu do dokonania czynności przez stronę, stanowiąc, że : "Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało (...)". Termin procesowy wyznacza okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania, a bezskuteczność czynności procesowej powoduje upływ terminu procesowego (vide Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004 - B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, "UNIMEX" Wrocław 2004, str.77). Ordynacja podatkowa, wprowadzając w art.241 §2 pkt 2 ograniczenie terminem skuteczności żądania strony wznowienia postępowania nie wskazała, jakoby odmiennie od ogólnych reguł uznawania zachowania terminu dokonaniem czynności przed jego upływem, należało uznawać uchybienie terminu i bezskuteczność żądania strony wznowienia postępowania w razie jego wniesienia przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w organie publikacyjnym, ale po jego wydaniu, czyli zaistnieniu w ten sposób obiektywnie w rzeczywistości i świadomości prawnej obywateli. Dlatego w ocenie Sądu przedział czasowy wyliczony w sposób określony w art.12 § 1-5 Ordynacji podatkowej, jako termin do dokonania czynności przez stronę stanowi okres, po upływie którego dokonanie czynności następuje z uchybieniem terminu i przez to jest bezskuteczne. Dopóki upływ terminu nie nastąpi, złożenie pisma w organie podatkowym albo np. w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego powoduje uznanie zachowania terminu procesowego.

Nie można również twierdzić, jak to uczynił organ odwoławczy, powołując się na przepis art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że przesłanka wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, ponieważ w chwili złożenia żądania wznowienia postępowania przez stronę w oparciu o przepis art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wyrok Trybunału Konstytucyjnego był wydany, ale jeszcze nieogłoszony. Istnienie przesłanki wznowienia postępowania właściwy organ bada w postępowaniu wznowionym, które rozpoczyna się po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (art.243 §2 Ordynacji podatkowej), co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia [...] 2005r. W tym czasie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.12.2004r. SK 35/02 był ogłoszony w organie publikacyjnym tzn. wszedł w życie od dnia 4.01.2005r. a więc nie było podstaw do twierdzenia, że nie istniała przesłanka określona w art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, którą w żądaniu wznowienia postępowania strona powołała, jako jego podstawę. Dodać należy, że data złożenia żądania o wznowienie postępowania nie decyduje o stanie faktycznym i prawnym sprawy, lecz data wydania decyzji przez właściwy organ w postępowaniu wznowionym, skoro o jej treści decyduje wynik postępowania wskazanego w art.243 §2 Ordynacji podatkowej, co jednoznacznie wynika z następującego sformułowania zawartego w treści art.245 §1 Ordynacji podatkowej: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 §2 wydaje decyzję, w której (...)".

W zakresie wyżej przedstawionym zarzuty skargi okazały się zasadne, gdyż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art.245 §1 pkt 2 i art.241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdza się nadto, że wykładnia powyższych przepisów przyjęta przez organ odwoławczy jest nie tylko przejawem zbytniego formalizmu, ale również spowodowała pogorszenie sytuacji prawnej strony decyzją wydaną w postępowaniu odwoławczym (decyzją zaskarżoną), wbrew zakazowi reformationis in peius wyrażonemu w art.234 Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze, zarzut ten uzasadniając.

W okresie do 31.12.2002r. - od wejścia w życie Ordynacji podatkowej obowiązywał przepis art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który nakazywał wydanie decyzji w postępowaniu wznowionym o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat, a niezależnie od tego przepis art.245 §2 Ordynacji podatkowej, który nakazywał wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdy organ podatkowy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art.68 lub w art.70 Ordynacji podatkowej. O ile pierwszy z wymienionych przepisów przewidywał termin niezależny od terminów przedawnienia, o tyle drugi odsyła do terminów przedawnienia z art.68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Od dnia 1.01.2003r. w stanie prawnym pozostał do chwili obecnej drugi z wymienionych przepisów, dotyczący upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art.68) lub przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie prawa (art.70). Został on oznaczony jako art.245 §1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak w okresie do dnia 31.08.2005r. obowiązywał przepis art.243 §1a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art.68 lub w art.70 tej ustawy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] .2005r. wydana w postępowaniu wznowionym o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w części obejmującej podatek akcyzowy za miesiące od sierpnia do listopada 1998r. została wydana nie na podstawie art.243 §1a, lecz na podstawie art.245 §1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej ze względu na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jej wydaniem (art.70 §1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z przytoczeniem w jej uzasadnieniu art.243 §1a Ordynacji podatkowej w czasie, gdy przepis ten nie obowiązywał, ze wskazaniem, że pięcioletni termin przedawnienia liczony w rozpoznawanej sprawie od końca 1998r. upłynął z dniem 31.12.2003r., a więc przed złożeniem przez stronę żądania wznowienia postępowania. Organ odwoławczy przy zastosowaniu powyższego przepisu i jego wykładni oparł się na stanowisku wyrażonym w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28.09.2006r. sygn. I SA/Po 1338/05 wydanym w niniejszej sprawie.

Prawomocność materialna, dotycząca skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym, wywodząca się z art.170 Ppsa oznacza bezwzględny obowiązek uwzględnienia przez strony oraz przez sąd w wydanych rozstrzygnięciach faktu i treści prawomocnego wyroku sądowego. Również z mocy art.153 Ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że strony i sąd związane są oceną prawną w danej sprawie wyrażoną w rozstrzygnięciu sądowym. Związanie to jednak obejmuje stan faktycznoprawny, na podstawie którego ocena prawna została sformułowana w orzeczeniu sądowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ujawnienie przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, po wydaniu wyroku z dnia 28.09.2006r. oraz po wydaniu zaskarżonej decyzji, że zapłata przez stronę całości podatku akcyzowego za m-ce od sierpnia do grudnia 1998r. z odsetkami określonego w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]2001r., będącej we wznowionym postępowaniu decyzją dotychczasową, nastąpiła w okresie od czerwca do [...]2001r., a więc przed upływem przedawnienia dla tego zobowiązania podatkowego, które nastąpiłoby - jak wskazał Sąd w poprzednio w tej sprawie wydanym wyroku z dnia 28.09.2006r. z dniem 31.12.2003r. - (vide pisma stron z dnia 28.11.2007r. i 7.12.2007r. - k.41-42 i k.44 akt sąd.), nakazuje przyjęcie, iż z powyższego powodu terminy przedawnienia z art.70 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło z powodu jego zapłaty (art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) po dacie tego wygaśnięcia nie biegną. Oznacza to również brak podstaw do zastosowania z tego powodu w zaskarżonej decyzji przepisu art.243 §1a Ordynacji podatkowej, który w jej uzasadnieniu przytoczono. Przepis ten bowiem odsyła do terminów przedawnienia określonych w art.70 Ordynacji podatkowej lub w art.68 tej ustawy, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania.

W wyroku z dnia 28.09.2006r. I SA/Po 1338/05 Sąd nie wyraził tezy przeciwnej w stosunku do wyżej przedstawionej. Stwierdził jedynie, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art.70, winien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 1998r. i wniosek o wznowienie postępowania był w świetle art.243 §1a bezzasadny, gdyż w dniu jego wpływu, termin, o którym mowa w art.70 już upłynął. Sąd nie rozważał pod kątem prawnym zagadnienia zapłaty przez stronę podatku określonego w decyzji dotychczasowej przed upływem przedawnienia i okoliczności tej nie badał, jak również wpływu tej okoliczności faktycznej na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę przepis art.153 i art.170 Ppsa nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przytoczenie w zaskarżonej decyzji niejako posiłkowo przepisu art.243 §1a Ordynacji podatkowej nastąpiło bezpodstawnie, z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten w okolicznościach danej sprawy nie miał zastosowania.

Jakkolwiek za podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przyjął przepisu art.245 §1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na jego powołanie przez organ I instancji, jako podstawy prawnej decyzji z dnia [...] 2005r. wydanej w postępowaniu wznowionym, od której wniesione odwołanie rozpoznano zaskarżoną decyzją, wobec wyżej przytoczonych okoliczności oraz wymogu określonego w art.1141 §4 zd. ostatnie ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - dalej określanej Ppsa Sąd uznaje za konieczne wskazanie, że w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sposób jednolity przyjmuje się, iż gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie na skutek zapłaty, nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia i - co już wyżej zaznaczono - po zapłacie zobowiązania termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Upływ terminu określonego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Powyższe prowadzi także do konkluzji, że organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art.245 §1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia. Powyższa wykładnia wyrażona została w wielu orzeczeniach sądowych (wyrok SN z 21.05.2002r. III RN 76/01 - OSNP 2003/7/162, wyrok NSA z 11.10.2002 - III SA 3514/00 - ONSA 2003/3/109, wyrok NSA z 7.04.2003 - FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84, uchwała NSA z 6.10.2003r. FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7, wyrok NSA z 28.06.2004 - FSK 200/04 - ONSA; WSA 2005/1/4 z aprobującą glosą B.Brzezińskiego i R.Mastalskiego - OSP 2005/3/34), nie została natomiast uwzględniona przez organ I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Postępowanie rozpoznawcze kończy się wydaniem jednej z decyzji wymienionych w art.245 Ordynacji podatkowej. Gdy decyzja dotychczasowa dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego, ten przedmiot rozstrzygnięcia, a nie zwrot nadpłaty stanowi istotę sprawy w rozumieniu art.245 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi i wskazaną w nich podstawą prawną (art.134 Ppsa), na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" i art. 200 tej ustawy orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/M.Jaśniewicz

L.Sz.