Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 390/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1-4, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2022 r. nr 0601-IEW.4253.2.2022.20 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie obejmującym zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., lipiec 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r., luty 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. K. kwotę 507 (pięćset siedem) złotych z tytułu zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju (organ I instancji) z 23 listopada 2021 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań W. K. (podatnik) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT).

W tych decyzjach organy określiły przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych za:

- styczeń 2018 r. 102.635 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 30.729 zł;

- luty 2018 r. 189.443 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 55.556 zł;

- marzec 2018 r. 212.619 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 60.955 zł;

- kwiecień 2018 r. 226.935 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 63.567 zł;

- maj 2018 r. 268.256 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 73.318 zł;

- czerwiec 2018 r. 183.618 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 48.978 zł;

- lipiec 2018 r. 74.346 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 19.293 zł;

- sierpień 2018 r. 77.422 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 19.599 zł;

- wrzesień 2018 r. 24.419 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 6.021 zł;

- październik 2018 r. 44.771 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 10.725 zł;

- listopad 2018 r. 29.425 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 6.849 zł;

- grudzień 2018 r. 21.486 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 4.865 zł;

- styczeń 2019 r. 168.845 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 37.081 zł;

- luty 2019 r. 167.907 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 35.845 zł;

- marzec 2019 r. 152.683 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 31.557 zł;

- kwiecień 2019 r. 160.337 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 32.015 zł;

- maj 2019 r. 58.563 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 11.321 zł;

- czerwiec 2019 r. 33.666 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 6.287 zł;

- lipiec 2019 r. 30.778 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 5.532 zł;

- sierpień 2019 r. 18.545 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 3.211 zł.

Jednocześnie organy decyzyjnie zabezpieczyły na majątku podatnika wszystkie wymienione wyżej kwoty.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatnika z tytułu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe nastąpiło w toku kontroli podatkowej, która obejmuje swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczeń VAT za lata 2018 i 2019 dotyczących transakcji nabycia od podmiotu o nr NIP [...]. Organ zaznaczył, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia kontrola podatkowa nie została zakończona.

Organ motywował, że łączna wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wynosi 2.246.699 zł, a łączna wysokość zabezpieczonych odsetek 563.304 zł. W sumie zabezpieczone należności stanowią 2.810.003 zł.

Według organu, zgromadzony materiał dowodowy, informacje od innych organów podatkowych wskazują na to, że podatnik ujął w rozliczeniach VAT faktury wystawione przez A. G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka AG) o nr [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W przypadku spółki AG faktury, pochodzące od dwóch głównych dostawców (97% sumy wszystkich nabyć krajowych spółki AG), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Służyły wyłącznie obniżeniu VAT należnego. W rzeczywistości były instrumentem bezprawnego odliczenia VAT naliczonego. Podatnik był jednym z głównych odbiorców faktur wystawionych przez spółkę AG.

W związku z tym, w przekonaniu organu, istnieje wysokie ryzyko, że faktury wystawiane przez spółkę AG na rzecz podatnika są fikcyjne i nie dają podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla lat 2018-2019 - ustawa o VAT).

Na stronach 11-18 zaskarżonej decyzji organ przedstawił tabelaryczne zestawienie dla każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego VAT od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r.:

- wielkości deklarowanych przez podatnika z tytułu rozliczenia VAT;

- przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych określonych w ramach zabezpieczenia;

- kwot zaległości podatkowych (różnic między podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika bądź zwróconym podatnikowi a przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych).

Zgodnie z tym zestawieniem:

- za styczeń, marzec, kwiecień, maj, grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2019 r. organ określił przybliżoną wysokość wymienionych zobowiązań podatkowych jako różnicę między przybliżoną wysokością zobowiązań podatkowych a kwotami VAT zapłaconymi przez podatnika na podstawie deklaracji, czyli na poziomie zaległości podatkowych;

- za lipiec 2018 r. organ określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego jako sumę przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i VAT zwróconego podatnikowi;

- za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r. oraz za marzec 2019 r. każdorazowo określona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego została objęta zabezpieczeniem, bowiem podatnik deklarował w tych okresach rozliczeniowych nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ zauważył, że organ I instancji, określając kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj-sierpień 2019 r. zabezpieczył różnice między kwotami, wynikającymi z ustaleń pokontrolnych (po uwzględnieniu zakwestionowanych faktur VAT) a kwotami VAT, podlegającymi wpłacie według deklaracji VAT-7. Jednak, zdaniem organu, różnice między przybliżoną wysokością zobowiązań podatkowych a kwotami wynikającymi z ustaleń kontrolnych są nieznaczne. Ponadto, jak tłumaczył organ, decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy, a kwota określonego zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny i - co najważniejsze w tym momencie - nie ma większego znaczenia z punktu widzenia obowiązków materialnoprawnych podatnika. Najistotniejsze są kwoty zobowiązań, podlegające zabezpieczeniu na majątku podatnika, a te zostały przyjęte w prawidłowych wysokościach. Skoro kwoty zobowiązań, podlegających zabezpieczeniu na majątku podatnika, są prawidłowe, to wspomniane różnice nie mają znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych.

Na gruncie przesłanek stosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych organ ocenił, że ustalenia kontroli podatkowej stwarzają duże prawdopodobieństwo udziału podatnika w procederze obrotu fakturami niezgodnymi z rzeczywistością. Prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny i ujęcie w rozliczeniach VAT faktur, opisujących fikcję, może świadczyć o nierzetelności podatnika i tym samym o celowości zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie jest to jednak jedyny argument, przemawiający za zasadnością zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, bo o prawidłowym rozliczeniu VAT rozstrzygnie w przyszłości decyzja wymiarowa.

W związku z tym organ zwrócił uwagę na okoliczność, że podatnik wyzbywał się majątku tuż po rozpoczęciu kontroli podatkowej. W toku kontroli podatkowej podatnik sprzedał samochody, między innymi na rzecz siostry i żony, przy czym od 3 marca 2016 r. podatnik pozostaje z żoną w rozdzielności majątkowej. Także w toku kontroli podatkowej podatnik darował matce zabudowaną nieruchomość gruntową o wartości określonej na 200.000 zł. Jednocześnie na rzecz podatnika została ustanowiona nieodpłatna, dożywotnia służebność osobista, polegająca na prawie współkorzystania ze wszystkich budynków i podwórza. Łączna szacunkowa wartość uszczuplenia majątku podatnika w rezultacie tych transakcji, przeprowadzonych w okresie kilku tygodni od rozpoczęcia kontroli podatkowej, stanowi 366.200 zł. Zdaniem organu, w ten sposób podatnik pośpiesznie wyzbywał się majątku z zamiarem utrudnienia wierzycielowi podatkowemu prowadzenia skutecznej egzekucji.

W dalszej kolejności organ ustalił, że jedynym źródłem dochodów podatnika jest działalność gospodarcza. Zgodnie z deklaracjami PIT-36L: - w 2018 r. przychód podatnika wyniósł 7.231.742,71 zł, a koszty uzyskania przychodów 7.181.387,98 zł;

- w 2019 r. odpowiednio 5.984.770,80 zł i 5.928.419,44 zł; - w 2020 r. odpowiednio 5.001.898,54 zł i 5.055.266,69 zł; - w 2021 r. odpowiednio 8.718.540,86 zł i 8.362.947,38 zł.

Wielkości te, w ocenie organu, uzasadniają stwierdzenie, że wszystkie dochody podatnika pozwoliłyby uregulować zabezpieczone zobowiązania podatkowe na poziomie 12 %.

Ponadto podatnik oświadczył, że nie ma majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej. Jest właścicielem: samochodu, motocykla i wózka widłowego. Szacunkowa wartość samochodu i motocykla, według portali ogłoszeniowych, wynosi 25.263 zł. Natomiast oszacowanie wartości wózka widłowego nie jest możliwe z powodu braku konkretnych danych o tym składniku majątkowym. Ponadto organ ustalił, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu podatnik posiadał dwa samochody osobowe i samochód ciężarowy o łącznej wartości szacunkowej 30.750 zł. Dodatkowo z deklaracji VAT-7 wynika, że w latach 2018-2021 podatnik nabył środki trwałe za 20.000 zł netto. Zatem, jak podsumował organ, majątek podatnika ma wartość rzędu 76.000 zł, a więc na poziomie 3 % uszczupleń VAT ujawnionych w toku kontroli podatkowej.

Dodatkowo organ zauważył, że 100 % dochodów podatnika za 2021 r. oraz wymienione wyżej składniki majątkowe stanowią w sumie 19 % uszczupleń VAT.

W przekonaniu organu, pospieszne wyzbywanie się majątku przez podatnika w toku kontroli podatkowej oraz niska wartość dochodów i majątku podatnika w porównaniu z wysokością zabezpieczonych należności uprawdopodabniają obawę, że przyszła egzekucja okaże się nieskuteczna, że podatnik nie wykona zobowiązań podatkowych, wynikających z ustawy.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 33 § 1 - § 4, art. 53 § 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.).

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 O.p. przez błędne zastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na: - nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego; - niezasadne pominięcie istoty biznesowego modelu działania spółki; - błędne ustalenia faktyczne; - dowolną ocenę dowodów; - uwzględnienie faktów, zdarzeń niemających znaczenia; - sporządzenie uzasadnienia faktycznego bez precyzyjnego omówienia konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 193 § 6 O.p. z powodu uznania ksiąg podatkowych za wadliwe w zakresie dotyczącym spornych faktur;

- art 8 § 1, art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 ze zm. - K.p.a.), gdyż organ: - nie zastosował tych przepisów; - wydał decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem, generującą dodatkowe, zbędne koszty; - dowolnie ocenił materiał dowodowy;

- art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 ze zm.) oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem organ błędnie zakwestionował transakcje podatnika przy braku choćby uprawdopodobnienia nadużycia prawa.

W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 23 listopada 2021 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do podważenia prawidłowości deklaracji VAT składanych przez podatnika. Działanie organu szkodzi podatnikowi, bo w następstwie podatnik nie może swobodnie prowadzić działalności gospodarczej.

W ocenie podatnika, żadne obiektywne okoliczności nie świadczą o tym, że podatnik nie wykona zobowiązań podatkowych. Organ natomiast przedstawił tylko własne subiektywne domniemania. Okoliczność, że podatnik najprawdopodobniej figuruje w dokumentach księgowych kontrolowanych podmiotów nie oznacza, że jest nierzetelny. Podatnik prowadzi legalną działalność gospodarczą. Wszystkie transakcje handlowe zostały udokumentowane zgodnie z prawem. "(...) Niedopuszczalne oraz kuriozalne jest wymaganie organu, aby Skarżący śledził i znał historię oraz aktywność podmiotów, z którymi nie przeprowadza bezpośrednich transakcji gospodarczych. (...)"

W dalszej kolejności podatnik argumentował, że reguluje swoje zobowiązania i nie wyzbywa się majątku. Darowizna wynikała z problemów rodzinnych. Nie występował o zwrot VAT w okolicznościach, które mogłyby świadczyć o zamiarze uszczuplenia danin publicznych. Towar realnie istniał, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził faktyczne dostawy do podatnika oraz do odbiorców podatnika. Organ nie wykazał innego przebiegu zdarzeń. Nie wykazał również, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach typu karuzelowego. Organ nie wziął pod uwagę specyfiki działalności podatnika, która polega na tym, że "(...) Jeśli zatem, przedsiębiorca znajdzie dostawcę, który sprzeda mu towar, to go po prostu kupuje. (...)" Organ pominął również okoliczność, że podatnik współpracuje z organami podatkowymi.

W przekonaniu podatnika, kwestionowane decyzje świadczą o stronniczości organów, o ich negatywnym nastawieniu do podatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 23 listopada 2022 r. pełnomocnik podatnika dodatkowo zarzucił organowi, że wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych bez wszczęcia kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego.

Organ w piśmie z 2 grudnia 2022 r. uściślił, że podatnik zapłacił VAT ujęty w deklaracjach za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r. oraz otrzymał deklarowany zwrot tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika w części zasługuje na uwzględnienie, ale z przyczyn, do których podatnik nie nawiązywał.

Jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych.

Powyższe rozwiązanie zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi.

Spór podatnika z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Wobec tego należy przypomnieć, że dział III rozdział 3 O.p. normuje reguły zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej (por. sprawa sygn. II FSK 2146/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymagało od organu uprzedniego zebrania i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzetelności transakcji ujętych przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT. Na potrzeby zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w pełni wystarczające były obiektywnie uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do rzetelności faktur, na podstawie których podatnik odliczał VAT naliczony, jakie ujawniła kontrola podatkowa.

Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnie ją rezultat kontroli podatkowej bądź decyzja wymiarowa, od której podatnik będzie mógł się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiony ochrony prawnej. W dalszej kolejności będzie mógł zainicjować sądową kontrolę legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się z nią zgadzał. Natomiast raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych.

Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy, sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji VAT podatnika (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym). Stąd, co do zasady, spór o rozliczenie VAT naliczonego i o to kto ma rację w tym sporze nie mógł mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a następnie dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu w sprawie tego zabezpieczenia.

W następstwie zarzuty podatnika, nawiązujące do nieustalenia przez organ rzeczywistego przebiegu zdarzeń i braku podstaw do kwestionowania deklarowanych rozliczeń VAT, wykraczały poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Takim ustaleniom i ocenom prawnym służy najpierw kontrola podatkowa, a potem postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowego rozliczenia VAT. Jeśli w przyszłości stanowisko podatnika znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych straci swoje znaczenie prawne. Jednak aktualnie podatnik nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez niego rozliczenia podatkowe są w pełni prawidłowe, a organ nie wykazał innego przebiegu zdarzeń.

W świetle treści art. 120, art. 122, art. 281 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy między innymi sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p.

Analizowana decyzja zabezpieczająca może zostać wydana w toku kontroli podatkowej.

Błędnie pełnomocnik podatnika próbował wykazywać, że kontrola podatkowa nie została wszczęta.

Zgodnie z treścią upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 23 września 2021 r. przedmiot kontroli podatkowej został określony jako VAT za lata 2018-2019 (por. poz. 26, 27 urzędowego formularza). Natomiast zakres kontroli podatkowej jako sprawdzenie prawidłowości rozliczeń w zakresie transakcji nabycia od podmiotu o nr [...] (por. poz. 25 urzędowego formularza).

Zatem, w ocenie sądu, niewątpliwie kontrola podatkowa obejmowała ten sam podatek i te same okresy rozliczeniowe, które organ objął zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych. Co więcej, według nr NIP, zarówno w kontroli podatkowej, jak i w decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organy zwracały uwagę na faktury wystawione na rzecz podatnika przez ten sam podmiot.

Omawiana kontrola podatkowa została wszczęta 27 września 2021 r., kiedy podatnik otrzymał upoważnienie do jej przeprowadzenia z 23 września 2021 r. i zakończyła się z doręczeniem podatnikowi protokołu kontroli 14 września 2022 r. stosownie do art. 284 § 1 i art. 291 § 4 O.p.

W tym stanie sprawy kontrolowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych towarzyszyło toczącej się kontroli podatkowej.

Przebieg kontroli podatkowej jest znany podatnikowi.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 O.p. szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wykraczać poza typowy przejaw działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być podane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia (por. szerzej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz i powołane tam orzecznictwo sądowe, system elektroniczny LEX).

Nazwanie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Zatem już sam fakt wystąpienia zdarzenia wprost wymienionego w tym przepisie oznacza, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. sprawa sygn. I FSK 594/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 O.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. sprawa sygn. I FSK 1383/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji organu, w pełni podziela przytoczone argumenty prawne. W konsekwencji ocenia, że organ jak najbardziej trafnie wykazał istnienie podstaw faktycznych i prawnych, zobowiązujących do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatnika.

Kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, zbywanie składników majątkowych na rzecz osób bliskich, w tym nieodpłatnie, w toku kontroli podatkowej, niewątpliwie oznacza, że podatnik chce uczynić przyszłą egzekucję, gdyby do niej doszło, całkowicie bezskuteczną.

Bez wątpienia również stan majątkowy podatnika nie daje żadnej realnej gwarancji odzyskania przez wierzyciela podatkowego ewentualnych zaległości podatkowych.

Dodatkowo sposób postępowania podatnika z osiąganym przychodem prowadzi do stwierdzenia, że podatnik w zdecydowanej większości uzyskane przychody wydaje.

Zestawienie tych okoliczności w świetle logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ mocą kontrolowanej decyzji. Co więcej, podatnik swoim postępowaniem istotnie przyczynia się do znaczącego nasilenia tego rodzaju obawy.

W rezultacie sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. w odniesieniu do VAT za: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r. oraz za marzec 2019 r.

W przypadku wymienionych okresów rozliczeniowych organ określił przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych oraz objął zabezpieczeniem te kwoty w pełnej wysokości. W każdym z tych miesięcy podatnik wykazywał w deklaracjach nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W następstwie każdorazowo przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego odpowiadała wysokości potencjalnej zaległości podatkowej, której wykonanie podlegało zabezpieczeniu.

Trzeba zauważyć, że samo zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (już z nazwy tej ustawowej instytucji) należy odnosić do tych kwot, które mogą w przyszłości podlegać wykonaniu, czyli w istocie rzeczy do potencjalnych zaległości podatkowych, jakie na potrzeby zabezpieczenia wynikają z porównania przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych i kwot zapłaconych przez podatnika nim doszło do zabezpieczenia.

W przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatnika z tytułu VAT za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2019 r. kontrolowana decyzja organu rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W myśl art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Według zaś art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. zabezpieczenie obejmuje wykonanie zobowiązań podatkowych, a w decyzji o zabezpieczeniu organ dodatkowo określa przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych.

W art. 51 § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował zaległość podatkową jako podatek niezapłacony w terminie płatności.

W tym stanie prawnym czym innym jest określenie przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych, a czym innym zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Z porównania tych dwóch różnych, odrębnych instytucji, każdorazowo wpisanych w rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, wynika z kolei, że nie zawsze zabezpieczenie obejmie przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych w całości. Stanie się tak w sytuacji, w której podatnik na poczet zabezpieczanego zobowiązania podatkowego nie dokonał żadnej wpłaty. Jeśli jednak podatnik zapłacił wcześniej zadeklarowany podatek, to zabezpieczenie może objąć tylko różnicę między przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego a wpłatą dokonaną ze strony podatnika przed zabezpieczeniem, bo tylko ta różnica ma przymiot potencjalnej, hipotetycznej wykonalności w przyszłości.

Natomiast nie ma podstaw faktycznych i prawnych do objęcia zabezpieczeniem kwoty zapłaconej przez podatnika na poczet zabezpieczanego zobowiązania podatkowego nim doszło do takiego zabezpieczenia. Chociaż zapłacona wcześniej (przed zabezpieczeniem) kwota podatku jest składową przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie można mówić o jej wykonaniu w przyszłości.

Zabezpieczając wykonanie VAT za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2019 r. (bez lipca 2018 r.), organ każdorazowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego jako różnicę między przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego wykazaną w tabeli na s. 11-18 kontrolowanej decyzji a kwotami zapłaconym przez podatnika na podstawie deklaracji podatkowej.

Z kolei w odniesieniu do lipca 2018 r. organ określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego jako sumę przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego z tabeli, o której wyżej i dodatkowo wysokości zwróconego podatnikowi VAT.

W analizowanych okresach rozliczeniowych VAT przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego była każdorazowo inna niż potencjalna zaległość podatkowa. Natomiast organ w przyjętym rozstrzygnięciu przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych zrównał z potencjalnymi zaległościami podatkowymi, co wprost wynika z porównania treści rozstrzygnięcia z zestawieniem tabelarycznym na s. 11-18 kontrolowanej decyzji. W ten sposób w istocie rzeczy organ każdorazowo nie określił przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, ale określił przybliżoną wysokość potencjalnej zaległości podatkowej. Taka konstrukcja rozstrzygnięcia organu była wprost sprzeczna z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p. i stanowiła rażące naruszenie prawa w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Weźmie przy tym pod uwagę, że działanie organu I instancji w warunkach rażącego naruszenia prawa uchyla zakaz orzekania na niekorzyść podatnika zgodnie z wyjątkiem przewidzianym w art. 234 O.p.

Na zakończenie należy odnotować, że do momentu wyrokowania przez sąd poza sporem pozostawała okoliczność, że nie doszło do wydania wobec podatnika decyzji w sprawie VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolowanym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych.

Z powodów omówionych wyżej sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie obejmującym zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe: styczeń 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., lipiec 2018 r., grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r., luty 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 P.p.s.a.

W pozostałym zakresie sąd oddalił niezasadną skargę podatnika przy zastosowaniu art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (507 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one połowę wpisu od skargi (1/2 x 500 zł), połowę wynagrodzenia pełnomocnika (1/2 z 480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

Sąd miarkował koszty postępowania, biorąc pod uwagę, że decyzja organu w części nie spełniała kryterium legalności.