Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 698/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 października 2018 r., znak: [...] Wójt Gminy Z. S. S.A. z siedzibą w M. (zwana dalej także Spółką ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł.

Odwołanie od powyższej decyzji Wójta Gminy Z. w ustawowym terminie złożyła S. S.A. z siedzibą w M..

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i art. 172 § 2 pkt 3 oraz art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie stanu faktycznego przez organ na potrzeby decyzji w oparciu o protokół z oględzin z dnia 10 sierpnia 2018 r., który to nie spełnia wymogów określonych dla protokołu z art. 173 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiera podpisy jedynie pracowników organu, podczas gdy w oględzinach uczestniczyli jeszcze jedna osoba ze strony Spółki oraz dwoje pracowników P. , których podpisy nie znajdują się w protokole, ani też protokół nie zawiera ewentualnego omówienia odmowy lub braku podpisów osób uczestniczących w oględzinach, a ponadto nie zawiera wzmianki o jego odczytaniu wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w tej czynności urzędowej, podczas gdy oględziny powinny być udokumentowane protokołem, który odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, a odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole, co skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

Ewentualnie w razie nieprzychylenia się organu odwoławczego do powyższego zarzutu, pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania gruntów i budowli i wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych [...] oraz budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie MOP [...] i wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych;

art. 120, 121, 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń wnoszonych przez uczestników postępowania w toku postępowania podatkowego oraz powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 kwietnia 2019r. znak [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy Z..

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy przypomniał, iż w rozpatrywanej sprawie organ I instancji określił odwołującej się Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. od: gruntów położonych na terenie gminy Z. tj. działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 3,3568 ha, sklasyfikowanych jako użytki rolne - obręb A., na terenie których znajduje się Miejsce Obsługi Podróżnych [...] oraz od posadowionych na tych gruntach budynków i budowli. Grunty te stanowią własność Skarbu Państwa i wchodzą w skład pasa drogowego autostrady płatnej. Na tych gruntach spółka P. S.A. wzniosła obiekty wchodzące w skład MOP [...], w tym stację paliw. Spółka P. S.A. jest dzierżawcą gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z koncesjonariuszem, czyli Spółką S. S.A. Spółka S. S.A. będąca koncesjonariuszem posiada te grunty na podstawie umowy dzierżawy zawartej jeszcze z poprzednikiem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, tj. Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad.

Dnia 15 marca 1997 r. Minister Transportu wydał decyzję znak [...] o udzieleniu koncesji na budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku dla Spółki S. S.A. Dnia 19 września 1997 r. Minister zawarł ze Spółką S. S.A. umowę koncesyjną oraz porozumienie w sprawie przekazania autostrady. Na podstawie tej umowy w dniu 29 kwietnia 1998 r. Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z koncesjonariuszem umowę dzierżawy gruntów. Stroną umowy w momencie jej zawarcia była Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad będąca użytkownikiem nieruchomości Skarbu Państwa oraz koncesjonariusz Spółka S. S.A. Prawa z koncesji oraz umowy dzierżawy przejęła w późniejszym okresie spółka S. S.A. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2002 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (sukcesor Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad) z mocy prawa uzyskała grunty w trwały zarząd, co zostało potwierdzone decyzjami Wojewody M. z dnia 17 lutego 2006 r., znak [...] oraz 8 kwietnia 2010 r., znak [...] Wskazane wyżej grunty pozostają zatem w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, a Odwołująca się Spółka: S. S.A. włada nimi na podstawie umowy zawartej w dniu 29 kwietnia 1998 r. z poprzednikiem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

Przywołując treść z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Kolegium zauważyło, iż w zakresie przedmiotów opodatkowania stanowiących własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie, który je posiada na podstawie: umowy zawartej ze Skarbem Państwa, innego tytułu prawnego pochodzącego od Skarbu Państwa, lub bezumownie. Obiekty budowlane, które są częścią składową gruntu Skarbu Państwa stanowią własność Skarbu Państwa. Spółka P. S.A. jest ich posiadaczem na podstawie umowy dzierżawy zawartej z koncesjonariuszem. Umowa ta obejmuje bowiem również wzniesione na nim obiekty budowlane, które stanowią jego części składowe - nakłady w rozumieniu art. 694 w zw. z art. 676 k.c. Umowa dzierżawy zawarta przez spółkę P. S.A. nie jest umową zawartą z właścicielem, jakim jest Skarb Państwa. Zatem w zakresie gruntów dzierżawionych od odwołującej się Spółki, jak i stanowiących ich części składowe obiektów budowlanych, na Spółce P. S.A. nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Obowiązek ten ciąży na koncesjonariuszu, Spółce S. S.A. Posiada ona bowiem umowę dzierżawy z dnia 29.04.1998 r., zawartą pierwotnie z Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad, którą zastąpiła GDDKiA. W dniu 13.12.1999 r. Organ II instancji odwołał się w tym zakresie do wyroku z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 959/17 WSA w Krakowie, gdzie stwierdzono, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie stała się z tytułu powierzenia jej w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną.

W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Konsekwencją powyższego jest więc wniosek, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca, jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu.

W świetle powyższego zdaniem Kolegium należy przyjąć, że to Spółka S. S.A. jest posiadaczem gruntu Skarbu Państwa oraz obiektów budowlanych stanowiących jego części składowe, na podstawie umowy zawartej z właścicielem.

Kolegium zaznaczyło, iż w odwołaniu Spółka nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w co do zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości, tj. podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2015 r. Jak wynika natomiast z treści zarzutów podniesionych w odwołaniu, w rozpatrywanej sprawie zagadnienie sporne pomiędzy organem I instancji a podatnikiem stanowi kwestia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych [...] oraz posadowionych na nich budowli.

W ocenie Spółki ww. grunty oraz budowle - z uwagi na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu obowiązującym w 2015r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone są "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Istota sporu pomiędzy podatnikiem a organem I instancji sprowadza się do odmiennej interpretacji użytego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych".

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z przedstawioną w odwołaniu argumentacją podatnika, jak i Wójta Gminy Z. oraz aktami sprawy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że opodatkowane zaskarżoną decyzją grunty oraz budowle, nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym zakresie kolegium zauważyło, iż wstawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych definiuje pas drogowy w art. 4 pkt 1, wskazując, iż jest to "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych określenie autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych:

a) wyposażoną przynajmniej w dwie trwale rozdzielone jednokierunkowe jezdnie,

b) posiadającą wielopoziomowe skrzyżowania ze wszystkimi przecinającymi ją drogami transportu lądowego i wodnego,

c) wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady.

W myśl § 62 ust. 1 rozporządzenia z 16 stycznia 2002 r. Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. W świetle wyżej powołanych aktów prawnych Kolegium stwierdziło, że MOP-y są koniecznym elementem autostrady. Niemniej jednak w ocenie Kolegium nie oznacza to, że wszystko co obejmuje "autostradę" podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca bowiem wyłączył z opodatkowania grunty i budowle zlokalizowane w pasach dróg publicznych (autostrad), które związane są z inną działalnością gospodarczą niż eksploatacja autostrad. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty, na których znajduje się MOP [...] zostały udostępnione - na podstawie umowy dzierżawy - Spółce P. S.A. Spółka ta nie prowadzi działalności związanej z eksploatacją autostrad, zatem nie sposób przyjąć, że "pasy drogowe" udostępnione Spółce P. S.A. związane są z eksploatacją autostrady. Zgodnie z art. la ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, autostrady mogą być budowane i eksploatowane m.in. przez spółki, z którymi zawarto stosowne umowy. Takim podmiotem jest Spółka S. S.A., która weszła w prawa i obowiązki Spółki S. S.A. Stosownie do treści art. 37a ww. ustawy, za przejazd autostradą pobierane są przez spółkę eksploatującą autostradę opłaty za przejazd. W myśl art. 37b ust. 1 ustawy o autostradach płatnych opłaty za przejazd, stanowią przychód tej spółki. W ocenie Kolegium należy odróżnić działalność polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, którą wykonuje Spółka posiadająca stosowną koncesję i która jest finansowana z przychodów pochodzących z opłat za przejazd, od innych rodzajów, typowej działalności gospodarczej, która może być prowadzona w pasie drogowym autostrady płatnej, z zasady przez inne podmioty. Obiekty na terenie MOP [...] wzniosła spółka P. S.A., która nie jest spółką prowadzącą działalność polegającą na eksploatacji autostrady. Na obiektach tych prowadzi ona typową dla siebie działalność gospodarczą (stacja paliw, sklep). Nie można jej traktować jako działalności związanej z eksploatacją autostrad płatnych w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Trudno bowiem przyjąć, że umieszczone w MOP budynki sanitarne, stacje benzynowe, wiaty stanowią eksploatację dróg publicznych. Nie ma przy tym prawnego znaczenia argumentacja Spółki, że zgodnie z umową koncesyjną może prowadzić działalność w MOP za pomocą osób trzecich. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentacja taka mogłaby spełnić oczekiwania Spółki, gdyby podmiot trzeci prowadził eksploatację autostrady a nie szeroko rozumianą działalność handlowo-usługowa, a więc działalność inną niż eksploatacja autostrady. O zastosowaniu wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie może bowiem przesądzać wyłącznie fakt, iż zgodnie z odpowiednimi przepisami wykonawczymi do ustawy o autostradach płatnych, muszą być one zaopatrzone w MOP. Zgodnie z tymi przepisami, autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. MOP [...] o funkcji wypoczynkowo-usługowej, wyposażone powinny być w stanowiska postojowe (parkingi), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, oraz w stację paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informację turystyczną. Dodatkowo MOP [...] o funkcji wypoczynkowej i usługowej, powinny obejmować obiekty noclegowe i w zależności od potrzeb, agencję poczty, banku, biur turystycznych, biur ubezpieczeniowych. Celem wprowadzenia obowiązku wyposażenia autostrad w MOP było podniesienie komfortu korzystania z drogi. Nie można jednak twierdzić, iż z uwagi na nałożenie na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP , wszystkie obiekty w nim usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Takie stwierdzenie prowadziłoby bowiem do wyłączenia z opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw. W rozpatrywanym przypadku działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi poddzierżawca - Spółka P. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Zatem zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP, jak i podmiot ją prowadzący, w ocenie Kolegium wykluczają możliwość uznania, iż działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2018 r., I SA/G1 547/18). Opodatkowane grunty i budowle zlokalizowane na terenie MOP są w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego inną działalność gospodarczą niż eksploatacja autostrady, a zatem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (art. la ust. 3 u.p.o.l.)

Zdaniem Kolegium, dokonując wykładni pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrad płatnych" nie można przyjąć takiego rozumienia tego zwrotu, który oznaczałby wyłączenie z opodatkowania wszystkich budowli, których istnienie w pasie drogowym autostrady wymagane jest przepisami techniczno-budowlanymi. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (K 25/99) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że do przekroczenia granicy wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (publ. Z.U. 2000/5/141). Słusznie organ I instancji wskazuje, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowi wyjątek od zasady uiszczania danin publicznych, a zatem przy jego wykładni należy pamiętać o zasadzie exceptiones non sunt extendendae. Zgodnie z powyższą zasadą wszelkie ulgi, zwolnienia i wyłączenia stanowią wyłom w powszechności opodatkowania, i jako takie muszą być interpretowane ściśle (zawężająco). Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 1989 r. (K 3/89) na ustawodawcy ciąży obowiązek stanowienia prawa zgodnie z zasadą równości opodatkowania, zaś wszelkie zróżnicowanie w prawie dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione (wyrok TK z 26 września 1989 r., K 3/89 oraz wyrok TK z 24 października 1989 r., K 6/89). W ocenie Kolegium trafnie organ I instancji stwierdził, że dla przyjęcia, że wszelkie budowle położone w MOP korzystają z wyłączenia od opodatkowania, takiego normatywnego uzasadnienia nie ma, podobnie jak nie sposób twierdzić, jakoby istniało dla takiej wykładni uzasadnienie aksjologiczne. Ochrona wartości konstytucyjnych wymaga więc takiej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. która z jednej strony będzie się mieściła w granicach jego językowego znaczenia, ale z drugiej nie doprowadzi do wniosków nieracjonalnych i nie do zaakceptowania z punktu widzenia naczelnych zasad kształtujących porządek prawny.

Zdaniem Kolegium dla przyjęcia, że wszelkie budowle położone w MOP korzystają z wyłączenia od opodatkowania, nie ma uzasadnienia w przepisach prawnych. Nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Wszelkie zwroty językowe są zwrotami znaczącymi. Skoro zatem spośród wszystkich budowli znajdujących się w pasie drogowym autostrady płatnej ustawodawca wyłączył z opodatkowania jedynie te, które są związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrad płatnych, to nie sposób jest przyjąć, że wszystkie obiekty wchodzące w skład pasa drogowego autostrady, korzystają z wyłączenia od opodatkowania. Do takich wniosków prowadziłaby wykładnia, wedle której skoro autostradę płatną eksploatuje Spółka S. S.A. i jest ona zobowiązana do jej wyposażenia w MOP, to jako związane z eksploatacją autostrad płatnych, nie podlegają one opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że wszystkie budowle w pasie drogowym autostrady płatnej, bez względu na sposób ich wykorzystywania, objęte byłyby wyłączeniem.

Kolegium przychyliło się do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których wobec braku ustawowej definicji "eksploatacja autostrady płatnej" przyjąć należy, że działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania z autostrady. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się więc, że z wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z opodatkowania korzystają typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe. Powyższym wyłączeniem nie są objęte budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010 r., II FSK 1785/08, LEX nr 595964). W rozpatrywanej sprawie podmiotem, eksploatującym autostradę, jest odwołująca się Spółka. Organ odwoławczy zauważył, iż WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 marca 2018 r., I SA/G1 13/18 wskazał, iż "związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby podmiot, który zajmuje grunt i budowle posadowione w pasie drogowym taką działalność prowadził". Taka sytuacja nie ma jednak miejsca, ponieważ działalność gospodarcza z wykorzystaniem gruntów i budowli usytuowanych w MOP prowadzi Spółka P. S.A.

Odnosząc się natomiast do kwestii brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l sprzed i po dacie 1 stycznia 2007 r. organ II instancji zauważył m.in., że z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed datą 1 stycznia 2007 r. wynika, że przed 1 stycznia 2017 r., jako obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, należało klasyfikować te z obiektów położonych na terenie MOP II, które nie realizowały typowej funkcji komercyjnej (stacja paliw płynnych, stacja paliwa gazowego, sklep samoobsługowy, bar szybkiej obsługi, kabiny telefoniczne). Wyłączenie nie dotyczyło także urządzeń budowlanych , które służyły funkcjonowaniu ww. obiektów, np. stanowisk postojowych, oświetlenia, obiektów sanitarnych, jezdni manewrowych. Za związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu mogły być więc uznane jedynie te znajdujące się w pasie drogowym obiekty, które były niezbędne do obsługi ruchu, np. jezdnie zapewniające zjazd do nieruchomości i wyjazd na pas jezdni autostrady, pomosty do przeglądu pojazdów, stanowiska postojowe nie związane z obiektami mającymi charakter komercyjny. Od dnia 1 stycznia 2007 r. zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w porównaniu do stanu sprzed tej daty, został zawężony. Aktualnie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pozwala na wyłączenie: gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych i budowli zlokalizowanych w ww. pasach. Wyłączenie nie obejmuje jednak gruntów oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń odwołującej się Spółki w zakresie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji nie miał wątpliwości, co do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stanowisko organu I instancji znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Kolegium stwierdziło, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że brak ustawowej definicji pojęcia "eksploatacja autostrady płatnej" został "skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Omawiając przedmiot opodatkowania objęty zaskarżoną decyzją, Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji w tym zakresie, zaznaczając równocześnie, iż jak wynika z treści odwołania Spółka nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w zakresie przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i trwałego ich związania z gruntem. Z treści odwołania wynika bowiem, iż odwołujący się kwestionuje brak wyłączenia ich przez organ I instancji od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i art. 172 § 2 pkt 3 oraz art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji na potrzeby decyzji w oparciu o protokół z oględzin z dnia 10 sierpnia 2018 r., który to nie spełnia wymogów określonych dla protokołu z art. 173 Ordynacji podatkowej. Kolegium wyjaśniło, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z pisma przewodniego organu I instancji z dnia 28 listopada 2018 r. przed przystąpieniem do oględzin pracownicy organu zostali poinformowani przez pracownika Spółki S. S.A., iż jest on pracownikiem ds. zarządzania autostradą, będzie brał udział w oględzinach, ale nie został upoważniony przez władze Spółki do jej reprezentowania w toku oględzin, wobec czego nie będzie podpisywał protokołu z czynności i będzie brał jedynie bierny udział w czynnościach. Pracownik ten nie składał żadnych oświadczeń, wyjaśnień, czy też uwag, dotyczących samego przebiegu oględzin, jak też stwierdzonych na miejscu obiektów. W związku z powyższym - z tego względu - protokół z oględzin nie został odczytany na miejscu, ale niezwłocznie w tym samym dniu po jego sporządzeniu przesłany listownie Stronie. Pozostałe osoby niebędące pracownikami organu podatkowego, a wymienione w protokole to pracownicy P. , którzy jedynie udostępnili (wydali) przedmiot oględzin, co zostało wskazane w protokole. Mając na uwadze powyższe Kolegium w pierwszej kolejności zauważyło, iż podatnik prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie oględzin, nie wyznaczył żadnej osoby legitymującej się stosownym upoważnieniem do jej reprezentowania w toku oględzin. Jak wynika z akt sprawy protokół został przekazany Stronie niezwłocznie. Strona nie wniosła żadnych uwag, czy też wniosków, dotyczących czynności oględzin po jego otrzymaniu. Strona miała także możliwość do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ale również nie wskazała w tym zakresie (ani w żadnym innym) żadnych spostrzeżeń. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, iż brak w protokole podpisu osoby przedstawiającej się jako pracownik Spółki, ale nie przedkładającej żadnego pełnomocnictwa do jej reprezentacji nie miał negatywnego wpływu, mogącego rzutować na rozstrzygnięcie w sprawie, tym bardziej, że Strona miała możliwość zapoznania się z tym dowodem, poprzez jego doręczenie przez organ, jak i podczas zapoznawania z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zarzut ten nie został powiązany z zarzutem błędnego ustalenia przez organ I instancji przedmiotów, jak i podstawy opodatkowania. Dodatkowo Kolegium zauważyło, że w rozpatrywanym przypadku oględziny stanowiły jeden z wielu środków dowodowych przeprowadzonych w tym postępowaniu, zaś oględziny odzwierciedlają w zasadzie zastany w dacie ich dokonywania stan miejsca i obiektów, będących przedmiotem oględzin. Jak wynika z akt sprawy podstawowymi dowodami, w oparciu o który organ I instancji ustalił stan faktyczny w 2015 roku były wyjaśnienia i oświadczenia podatnika oraz Spółki P. , prowadzącej na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą. Między innymi na podstawie oświadczenia Spółki P. S.A. ustalono, jakie konkretnie obiekty istniały na przedmiotowej nieruchomości i stanowiły w 2015 roku części składowe Miejsca Obsługi Podróżnych [...], a także jaka była ich ówczesna wartość. Celem zaś oględzin z dnia 10 sierpnia 2018 r. jak twierdzi organ I instancji w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. było natomiast odzwierciedlenie zastanego w dacie ich dokonania stanu faktycznego oraz powzięcie wiadomości na temat jak zorganizowane są i jak funkcjonują miejsca obsługi podróżnych typu [...]. Czynności te nie stanowiły kluczowego dowodu na ustalenie stanu faktycznego istniejącego w 2015 roku i nie miały wpływu na wyliczenie wartości zobowiązania podatkowego za 2015 rok. Podstawę opodatkowania gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K., złożonymi przez podatnika wyjaśnieniami, wykazami i zestawieniami. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie MOP [...], organ I instancji przyjął informacje i dane otrzymane w toku prowadzonego postępowania od Strony, jak też spółki P. S.A. Chociaż sam podatnik nie podał ich wartości, to wskazał podmiot, który tymi danymi dysponuje z uwagi na okoliczność ujęcia tych budowli w ewidencji środków trwałych tego podmiotu. Zestawienie zostało przedłożone przez P. S.A. na wezwanie Wójta Gminy Z. (budowle znajdują się bowiem w księgach inwentarzowych P. S.A., natomiast ich ewidencji nie prowadzi Strona). Organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie budowli wyłącznie wobec obiektów budowlanych wskazanych przez Spółkę P. S.A. (opodatkowaniem nie objęto pylonu cenowego oraz stanowiska do przeglądu samochodów).

W związku z powyższym Organ II instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Wójt Gminy Z. prawidłowo określił Spółce akcyjnej S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na kwotę [...]złotych.

Odnosząc się natomiast do kolejnych podniesionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń wnoszonych przez uczestników postępowania w toku postępowania podatkowego oraz powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, Kolegium wskazało, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Kolegium organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Po pierwsze organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji, a więc zarzut naruszenia zasady legalizmu jest bezpodstawny Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż jego zasadność musiałaby wiązać się z błędnym przyjęciem wartości przyjętych za podstawę opodatkowania. Odwołująca się Spółka natomiast nie kwestionuje ani przyjętych do podstawy opodatkowania powierzchni gruntów ani wartości budowli, zatem nie można przyjąć, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organ podatkowy znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś odwołująca Spółka nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wszystkie dokumenty, pisma uzyskane wobec S. S.A., jak i informacje niepochodzące od strony postępowania, udzielone przez inne podmioty, zostały włączone stosownymi postanowieniami do akt niniejszego postępowania. Wójt Gminy Z. podjął zatem wszelkie czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego, przy udziale strony. Organ I instancji ustalił stan faktyczny, nie naruszając określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które sporządzone zostało z poszanowaniem art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji wyjaśniającego jej faktyczną i prawną podstawę. Zdaniem Kolegium, decyzja organu I instancji spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne oraz przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera spis dowodów zgromadzonych w sprawie, ich znaczenie dla sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa.

W decyzji organu I instancji przytoczone przepisy prawa podatkowego zostały podatnikowi wyjaśnione w zestawieniu ze stanem faktycznym. W rozstrzygnięciu zawarto również obszerne uzasadnienie, które z posiadanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania i dlaczego powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości. Stanowisko organu I instancji jest przekonujące oraz znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Z przedmiotową decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Na wstępie skargi wskazano, iż powodem zaskarżenia decyzji jest uznanie, że budowle oraz grunty zlokalizowane w Miejscu Obsługi Podróżnych [...] nie stanowią odpowiednio budowli oraz gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, związanych z "prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 Nr 95, Póz. 613 j.t, dalej: "Ustawa opol"), a w konsekwencji nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wywiedzionej skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 Ustawy opol w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., póz. 201, z późn. zm., dalej: "o.p."), polegające na jego nieprawidłowej interpretacji, dokonanej w oderwaniu od zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, polegającej na uznaniu, że w stanie prawym obowiązującym w okresie którego dotyczy Decyzja przepis ten nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, tj. do (Zarzut 1):

a. gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych [...]" (dalej: "MOP[...]"); oraz

b. budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych, wykorzystywanych na

cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. art. 120, 121, 122,124 w zw. z art. 2a oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego (Zarzut 2).

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie poprzedzającej ją "decyzji Prezydenta" w całości. Ponadto strona skarżąca wniosła również o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., iż pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" nie jest zdefiniowane w Ustawie opol, ani nawet w ustawie o autostradach. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, eksploatacja oznacza: wydobywanie bogactw naturalnych; użytkowanie urządzeń, maszyn itp.; maksymalne wykorzystanie kogoś bądź czegoś; czerpanie korzyści z cudzej pracy najemnej; wyzysk, wyzyskiwanie; racjonalne wykorzystywanie czegoś. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że przez pojęcie "eksploatacja autostrady" należy rozumieć całość uprawnień i obowiązków koncesjonariusza (Spółki) do gospodarczego, maksymalnego (całościowego) wykorzystania odcinka objętego koncesją w sposób przewidziany prawem oraz zgodny z jej przeznaczeniem. Pojęciem "eksploatacji autostrady" przepisy Ustawy o autostradach oraz przepisy wydane na jej podstawie posługują się bardzo często, zawsze jednak w zgodzie z powyższą interpretacją. Już w art. 1 Ustawa o autostradach przewiduje że: "Ustawa określa zasady finansowania budowy autostrad płatnych, zwanych dalej "autostradami", zasady zawierania umów o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad oraz pobierania opłat za przejazd autostradami, a także organy właściwe w tych sprawach". Tym samym Ustawa o autostradach już na samym początku czyni zatem rozróżnienie pomiędzy "budową i eksploatacją autostrady" a "wyłącznie eksploatacją autostrady", wskazując tym samym na szeroki zakres tego pojęcia, obejmujący całość funkcji związanych z autostradą po jej wybudowaniu. O zakresie pojęcia "eksploatacja autostrady" rozstrzyga jednak sama treść Koncesji, zgodnie z którą: " (...) Przedmiotem działalności objętej koncesją jest: (...) 2) eksploatacja obejmująca następujące główne zadania: a) utrzymanie i ochronę autostrady, wraz z urządzeniami, miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek (...) ".

W skardze wskazano, iż zgodnie z definicją autostrady zawartej w art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. póz. 1440, ze zm.; dalej: "u.d.p."), "autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych (...) wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady". Natomiast zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych, urządzeniami związanymi z obsługą, utrzymaniem i ochroną autostrady są urządzenia odwadniające oraz odprowadzające wodę, urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek - miejsca obsługi podróżnych, zwane dalej "MOP", przeznaczone wyłącznie dla jej użytkowników, [...], miejsca poboru opłat, zwane dalej "MPO", urządzenia łączności alarmowej i, w zależności od potrzeb, pasy technologiczne, urządzenia pomiaru ruchu, kontroli pojazdów oraz urządzenia oświetlenia. Zgodnie z § 62 tego Rozporządzenia, autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. W celu określenia cech użytkowych MOP wyróżnia się następujące ich rodzaje:

(i) MOP [...] o funkcji wypoczynkowej, wyposażony w stanowiska postojowe (parking), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne i oświetlenie; dopuszcza się wyposażenie w obiekty małej gastronomii,

(ii) MOP [...] o funkcji wypoczynkowo-usługowej, wyposażony w stanowiska postojowe (parking), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, oświetlenie oraz w stację paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informacji turystycznej,

(iii) MOP [...] o funkcji wypoczynkowej i usługowej, wyposażony w obiekty, o których mowa w pkt 2), obiekty noclegowe oraz, w zależności od potrzeb, w agencję poczty, banku, biur turystycznych, biur ubezpieczeniowych.

Natomiast norma prawna określająca prawa i obowiązki Spółki w zakresie eksploatacji MOP-ów wynika z aktów prawnych różnej rangi, przy czym stan prawny pozostaje w tym kontekście niezmieniony od chwili wejścia Spółki w posiadanie pasa drogowego odcinka objętego Koncesją.

Po pierwsze, ustawa o autostradach reguluje prawa i obowiązki Spółki w zakresie MOP-ów stanowiąc, że zasady zagospodarowania miejsc obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, uwzględniające konkurencję, określać powinna umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady (dawniej: umowa koncesyjna).

Po drugie, stosownie do tej zasady, łącząca. Skarb Państwa i Spółkę Umowa Koncesyjna stanowi, że:

(i) Spółka będzie budować i eksploatować obiekty MOP bezpośrednio bądź powierzy ich budowę i eksploatację osobom trzecim;

(ii) Budowa jakichkolwiek obiektów, w tym zlokalizowanych na MOP-ach, musi być zgodna z dokumentacją techniczną przekazaną przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") w toku postępowania przetargowego o udzielenie Koncesji;

(iii) Dokumentacja techniczna może być zmieniona przez Spółkę w porozumieniu z GDDKiA jedynie w zakresie, w jakim zmiana będzie zgodna z właściwą decyzją o ustaleniu lokalizacji autostrady [...]

Po trzecie, decyzje o ustaleniu lokalizacji autostrady nie tylko przesądzają o lokalizacji MOP-ów, ale również o ich kategorii. Spółka posiada więc zarówno prawo, jak i obowiązek budowy i eksploatacji MOP-ów wyposażonych zgodnie z wymogami właściwej decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Dla MOP-ów właściwych w przedmiotowej sprawie (MOP II) decyzja wojewody k. z dnia 10 czerwca 1996 r. ([...]) określiła kategorię jako kategorię II, a więc obejmującą m.in. obiekty o funkcji wypoczynkowo-usługowej, gastronomiczno-handlowe i stację paliw. MOP jest więc nie tylko koniecznym elementem autostrady, odróżniającym tę kategorię drogi od innych, ale również elementem, którego specyfikacja określona jest normą prawną obowiązującą Spółkę jako koncesjonariusza i zarządcę autostrady płatnej. Zgodnie z tą normą, Spółka musi wybudować i eksploatować MOP-y, choćby działalność ta przynosiła straty. Odpowiednio wyposażone MOP-y są bowiem elementem autostrady wymaganym prawem. Bez znaczenia jest przy tym, że Spółka powierzyła budowę i eksploatację MOP-ów podwykonawcy - taką możliwość dopuszcza wprost zarówno Ustawa o autostradach, jak i Umowa Koncesyjna. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka eksploatuje MOP samodzielnie, czy przy pomocy podwykonawcy, eksploatacja MOP-u jest eksploatacją autostrady, również w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4) Ustawy opol.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie budowli zlokalizowanych w MOP została uznana Spółka. Skoro zaś to Spółka miałaby być w tym zakresie podatnikiem, to ocena, czy budowle zlokalizowane w MOP są wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, powinna być dokonywana przez pryzmat tego, jakie znaczenie mają te budowle w działalności gospodarczej Spółki, a nie dla działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot trzeci, który objął MOP w posiadanie zależne.

W dalszej części skargi Spółka podniosła m.in., iż zna cytowane przez SKO wyroki. Nie budzi również wątpliwości Spółki, że aby stwierdzić, że dana budowla jest wyłączona z opodatkowania, należy rozstrzygnąć, czy jest ona związana z eksploatacją autostrad płatnych, czy nie, gdyż przesłanka ta bezpośrednio wynika z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 Ustawy opol. Spółka stwierdziła jednak, że SKO nie dostrzega, że wskazane wyroki (jak również inne analogiczne wyroki), niezależnie od tego, czy wszystkie ich tezy uznać za słuszne, czy nie, zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych niż zaistniałego w niniejszego sprawie, a to mianowicie takich, w których skarżące podmioty nie były zobowiązane do budowy ani eksploatacji autostrady, nie dotyczyły więc zagadnienia prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady ani jej zakresu.

We wszystkich przywołanych przez SKO wyrokach, sądy administracyjne w sposób wyraźny nawiązywały do stanu faktycznego, w którym podatnicy nie wykonywali działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych. W opinii Spółki wyroki te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie albowiem nie dotyczą specyficznego statusu prawnego Spółki, tj. podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w zakresie autostrad płatnych, co w przekonaniu Spółki jest należycie uargumentowane w skardze.

W dalszej kolejności Spółka podniosła m.in., iż brak podstaw do twierdzenia, że prawidłowe zawiadomienie o terminie i miejscu oględzin lub nie wyznaczenie osoby właściwie legitymowanej do reprezentowania podatnika pozwala na konwalidację protokołu z oględzin, który poprzez nie spełnianie wymogów formalnych z art. 173 o.p. powinien zostać uznany za nieważny, a tym samym decyzja Wójta wydana na podstawie nieważnego materiału dowodowego, powinna zostać przez SKO uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania przez Wójta. Nieistotnym jest, na co również powołuje się SKO na str. 33 decyzji, że protokół stanowił jeden z wielu środków dowodowych przeprowadzonych w tym postępowaniu, skoro na podstawie dokonanych oględzin ustalił, że wszystkie wymienione w decyzji Wójta obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy opol. Ustalenie stanu faktycznego decyzji Wójta w oparciu o nieważny protokół powinno skutkować ponownym przeprowadzeniem tej czynności dowodowej. W ocenie Spółki, aby protokół z oględzin miał moc dowodową powinien być sporządzony zgodnie z m.in. art. 173 o. p. Protokół z dnia 10 sierpnia 2018 r. jest kluczowym elementem ustalenia stanu faktycznego na potrzeby Decyzji Wójta, gdyż to na jego podstawie Wójt ustalił jakie obiekty budowlane znajdują się na terenie MOP, a następnie zakwalifikował te obiekty jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy opol., co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki protokół de facto nie stanowi protokołu, ponieważ nie spełnia podstawowych wymogów wynikających z art. 173 o.p., podczas gdy czynność oględzin została określona przez ustawodawcę jako na tyle doniosłą, że powinna być utrwalona w formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 3 o.p.), gdyż w przeciwnym razie taką czynność traktuje się jakby w ogóle nie miała miejsca.

W skardze przypomniano także, iż w dniu 1 stycznia 2016 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzona została zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wydanego na gruncie rozumienia pojęć zastosowanych u.o.p.o.l., Trybunał Konstytucyjny wskazał sposób rozumienia zasady in dubio pro tributario i jej wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony skarżącej w zaskarżanej decyzji SKO dokonało wykładni pojęcia "eksploatacji autostrad płatnych" wbrew regułom wynikającym ze wskazanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa nie prowadzą bowiem do stwierdzenia, że, jak twierdzi SKO, pojęcie eksploatacji autostrad płatnych powinno być ograniczone do zapewnienia technicznej możliwości i bezpieczeństwa korzystania z autostrady, natomiast wyłącza działalność podnoszącą komfort korzystania z tej autostrady. W zaskarżanej decyzji SKO dochodząc do wskazanego rozumienia pojęcia "eksploatacji autostrad płatnych" musiało więc oprzeć się na wykładni celowościowej, co z kolei nie doprowadziło do wniosków, które są wbrew wyrażonej w art. 2a o.p. zasadzie in dubio pro tributario.

W opinii Spółki bezdyskusyjnym jest, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 Ustawy opol grunty zajęte pod pas drogowy drogi publicznej nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od ich związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że nawet gdyby jednak nie zgodzić się z powyższą - przyjętą przez Spółkę i potwierdzoną w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacją przepisu art. 2 ust 3 pkt 4) Ustawy opol w zakresie zasad zwolnienia gruntów z opodatkowania, co w opinii Spółki (w świetle przytoczonej argumentacji wspartej orzecznictwem) nie znajduje uzasadnienia, i uznać, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają tylko takie grunty, które są: (i) zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych (w rozumieniu przepisów o drogach publicznych), oraz jednocześnie (ii) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrad płatnych, to i tak grunty zlokalizowane na terenie MOP należy uznać za związane z działalnością w zakresie eksploatacji autostrad płatnych.

W zakresie podniesionych naruszeń przepisów postępowania zdaniem strony skarżącej, SKO nie wzięło pod uwagę argumentacji Spółki przedstawionej w ramach postępowania oraz nie przedstawiło wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska. Przede wszystkim SKO nie odniosło się do szczegółowych wyjaśnień Spółki, ani tych dotyczących jej specyficznego statusu podmiotowego, ani co do charakteru jej działalności gospodarczej. Świadczy to o tym, że naruszyło przepisy art. 210 § 4 w zw. Z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którymi decyzja podatkowa obligatoryjnie zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji oraz, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, a przez to naruszenie art. 120, 121, 122, 124 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nastąpiło także na skutek braku wskazania przez SKO konkretnej podstawy wynikającej z wykładni literalnej art. 2 ust. 3 pkt 4 Ustawy opol, niezastosowania wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości do gruntów i budowli, będących przedmiotem niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Z. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych [...] oraz posadowionych na nich budowli.

W ocenie strony skarżącej ww. grunty oraz budowle - z uwagi na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015r, - nie podlegają opodatkowaniu.

Rozstrzygając ten spór Sąd w całości przychylił się do interpretacji wskazanego przepisu dokonanej przez organ odwoławczy jak i organ I instancji.

W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ) - dalej w skrócie u.p.o.l. - stanowił "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych".

Istota sporu pomiędzy podatnikiem a organem I instancji sprowadza się do odmiennej interpretacji użytego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych".

Wiodący zarzut skarżącej dotyczy właśnie naruszenia tego przepisu prawa materialnego, zaś zarzut naruszenia przepisów prawa postępowania został sformułowany dla wzmocnienia argumentacji dotyczącej bezzasadności wyłączenia gruntów i budowli wchodzących w skład MOP II ze zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd podziela stanowisko Spółki , iż MOP jest nie tylko koniecznym elementem autostrady, odróżniającym tę kategorię drogi od innych, ale również elementem, którego specyfikacja określona jest normą prawną obowiązującą Spółkę jako koncesjonariusza i zarządcę autostrady płatnej. Powyższa teza znajduje swoje uzasadnienie m.in. w treści art. 4 pkt 11 lit.c ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zgodnie, z którym określenie autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych: wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady, w treści § 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 12, poz. 116 ze zm.), według którego autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych oraz w treści umowy koncesyjnej, która przewiduje po stronie Spółki obowiązek budowy i eksploatacji obiektów typu MOP .

Powyższa konstatacja nie powoduje jednak, iż wszystko co obejmuje "autostradę" podlega automatycznemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca bowiem wyłączył z opodatkowania grunty i budowle zlokalizowane w pasach dróg publicznych (autostrad), które związane są z inną działalnością gospodarczą niż eksploatacja autostrad. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty, na których znajduje się MOP [...] zostały udostępnione przez stronę skarżącą - na podstawie umowy dzierżawy – podmiotowi trzeciemu tj. Spółce P. S.A., do czego z resztą umowa koncesyjna uprawniała Koncesjonariusza. Sąd podziela jednak w całości stanowisko Kolegium, iż P. S.A. nie prowadzi działalności związanej z eksploatacją autostrad, zatem w realiach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że "pasy drogowe" udostępnione przez Koncesjonariusza Spółce P. S.A. związane są z eksploatacją autostrady. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, autostrady mogą być budowane i eksploatowane m.in. przez spółki, z którymi zawarto stosowne umowy. Takim podmiotem jest Spółka S. S.A., która weszła w prawa i obowiązki Spółki S. S.A. Stosownie do treści art. 37a ww. ustawy, za przejazd autostradą pobierane są przez spółkę eksploatującą autostradę opłaty za przejazd. W myśl art. 37b ust. 1 ustawy o autostradach płatnych opłaty za przejazd, stanowią przychód tej spółki. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odróżnił działalność polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, którą wykonuje strona skarżąca posiadająca stosowną koncesję i która jest finansowana z przychodów pochodzących z opłat za przejazd, od innych rodzajów, typowej działalności gospodarczej, która może być prowadzona w pasie drogowym autostrady płatnej, z zasady przez inne podmioty. Obiekty na terenie MOP [...] wzniosła spółka P. S.A., która nie jest spółką prowadzącą działalność polegającą na eksploatacji autostrady. Na obiektach tych prowadzi ona typową dla siebie działalność gospodarczą (stacja paliw, sklep). Nie można jej więc traktować jako działalności związanej z eksploatacją autostrad płatnych w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Trudno bowiem przyjąć, że umieszczone w MOP budynki sanitarne, stacje benzynowe, wiaty stanowią eksploatację dróg publicznych. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż nie ma przy tym prawnego znaczenia argumentacja strony skarżącej, że zgodnie z umową koncesyjną może prowadzić działalność w MOP za pomocą podmiotów trzecich. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentacja taka mogłaby spełnić oczekiwania Spółki, gdyby podmiot trzeci prowadził eksploatację autostrady a nie szeroko rozumianą działalność handlowo-usługową, a więc działalność inną niż eksploatacja autostrady. O zastosowaniu wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie może bowiem przesądzać wyłącznie fakt, iż zgodnie z odpowiednimi przepisami wykonawczymi do ustawy o autostradach płatnych, muszą być one zaopatrzone w MOP. W odniesieniu do wskazanych przepisów wykonawczych i oraz przyjętej w nim kategoryzacji tzw. MOP–ów trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę do jakich wniosków prowadzi prezentowane przez Spółkę rozumienie pojęcia eksploatacji autostrady. Zgodnie bowiem z § 63 ust. 1 rozporządzenia z 16 stycznia 2002 r. Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych MOP [...] o funkcji wypoczynkowo-usługowej, wyposażone powinny być w stanowiska postojowe (parkingi), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, oraz w stację paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informację turystyczną. Z kolei MOP [...] o funkcji wypoczynkowej i usługowej, powinny dodatkowo obejmować obiekty noclegowe i w zależności od potrzeb, agencję poczty, banku, biur turystycznych, biur ubezpieczeniowych. Sąd podziela stanowisko organów, iż celem wprowadzenia obowiązku wyposażenia autostrad w MOP było podniesienie komfortu korzystania z drogi. Nie można jednak twierdzić, iż z uwagi na nałożenie na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP, wszystkie obiekty w nim usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Takie stwierdzenie prowadziłoby bowiem do wyłączenia z opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw. W konsekwencji więc słusznie w zaskarżonej decyzji podkreślono, iż w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi poddzierżawca - Spółka P. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Zatem zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP, jak i podmiot ją prowadzący, również w ocenie Sądu wykluczają możliwość uznania, iż działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Opodatkowane grunty i budowle zlokalizowane na terenie MOP są w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego inną działalność gospodarczą niż eksploatacja autostrady, a zatem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kwestia właściwego rozumienia pojęcia eksploatacji autostrad była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W tym zakresie WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela m.in. stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 12 lipca 2018r.sygn. akt I SA/Gl 547/18, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 517/15, oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. I SA/Gl 74/17.

W przedmiotowych orzeczeniach wskazuje się, na brak legalnej definicji "eksploatacja autostrady płatnej" oraz konieczność ścisłej interpretacji przedmiotowego pojęcia. Oznacza to, że działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma bowiem zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania autostrady. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty).

Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (por. przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010r., II FSK 1785/08, Lex nr 595964).

Tym samym tut. Sąd podzielił także pogląd, że co do zasady grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy grunty i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli taka działalność jest prowadzona, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalnośćgospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zasadnie organy obu instancji zwróciły uwagę, że reguluje on wyjątek od zasady uiszczania danin publicznych, a zatem przy jego wykładni prawidłowo zastosowały o zasadę interpretacyjną exceptiones non sunt extendendae. Zgodnie z powyższą zasadą wszelkie ulgi, zwolnienia i wyłączenia stanowią wyłom w powszechności opodatkowania, i jako takie muszą być interpretowane ściśle (zawężająco).

W ocenie Sadu na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej . Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś strona skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organy obu instancji, wydając swoje rozstrzygnięcia, dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnęły spójne, korelujące ze sobą logiczne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji, które sporządzone zostały z poszanowaniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Kontrolowane rozstrzygnięcia w sposób wystarczający wyjaśniają ich podstawę faktyczną jak i prawną. Podobnie spełniają one wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Decyzja organu I i II instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne oraz przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji Kolegium ustosunkowało się do zarzutów odwołania jak i argumentacji Spółki, odnosząc się przy tym do wszystkich istotnych okoliczności i dokonując ich prawidłowej oceny. Stanowisko organu odwoławczego jest przekonujące oraz znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane w pogłębionej argumentacji organów zawartej w uzasadnieniach kontrolowanych przez Sąd decyzji. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, iż wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony skarżącej, nie uzasadnia bowiem twierdzenia o działaniu organu podatkowego naruszającym zasadę zaufania podatnika do organu. Zadaniem organów podatkowych jest dokonanie, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa ustaleń faktycznych i ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów w aspekcie podstaw do określenia wymiaru podatku od nieruchomości - co w niniejszej sprawie organy obu instancji uczyniły.

Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu braku spełnienia wymogów formalnych z art. 173 o.p. przez protokół z oględzin z dnia 10 sierpnia 2018 r., należy zauważyć, iż jest on niezasadny. Strona skarżąca nie kwestionuje bowiem, iż była prawidłowo zawiadomiona przez organ I instancji o terminie przedmiotowej czynności. Podobnie Spółka nie zakwestionowała twierdzeń organu I instancji w piśmie z dnia 28 listopada 2018r., iż oddelegowany przez nią pracownik nie był uprawniony do jej reprezentowania i podpisania protokołu z przedmiotowych oględzin. To w interesie Spółki pozostawało wyznaczenie na termin oględzin upoważnionego pracownika do reprezentowania jej w trakcie tej czynności, w tym do czynnego udziału w oględzinach i podpisania protokołu z ich przeprowadzenia. Oddelegowanie do przeprowadzenia tej czynności przez Spółkę pracownika, który brał jedynie bierny w nich udział, bez prawa reprezentowani Spółki i podpisania protokołu z tej czynności było wyłącznym wyborem strony skarżącej, za który co oczywiste nie może ponosić odpowiedzialności organ podatkowy. Jak słusznie zauważył organ Spółka miała możliwość zapoznania się z tym dowodem, po jego doręczeniu przez organ, jak i podczas zapoznawania z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto jak słusznie zauważyło Kolegium w rozpatrywanym przypadku oględziny stanowiły jeden z wielu środków dowodowych przeprowadzonych w toku postępowaniu podatkowego. Oględziny odzwierciedlają w zasadzie zastany w dacie ich dokonywania stan miejsca i obiektów, będących przedmiotem oględzin. Strona skarżąca wydaje się nie zauważać, iż organy ustalając stan faktyczny sprawy w zakresie przedmiotu i wartości opodatkowania dysponowały wyjaśnieniami i oświadczenia podatnika oraz Spółki P. , prowadzącej na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na pisemne wyjaśnienia P. S.A. z dnia 4 lipca 2018r. wraz z dołączonym do niego wykazem budowli za lata 2013-2018r., w którym wykazano wartość początkową środków trwałych / wartość ulepszenia oraz datę ulepszenia. Oględziny MOP [...] nie dostarczyły organom innych ustaleń, niż te poczynione w oparciu o materiały pozyskane od Spółki P. jak i strony skarżącej. Stąd też nie był to dowód , który samodzielnie determinował treść wydanych decyzji przedmiotowej sprawie, a tym samym samodzielnie wpłynął na ustalenie przedmiotu i wartości przedmiotu opodatkowania.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie podzielił również podniesionego przez Spółkę w korelacji z zarzutem prawa materialnego zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W badanej sprawie organy nie miały wątpliwości, co do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Wymaga przy tym zaakcentowania, że to, że strona skarżąca prezentuje inny pogląd nie stanowi przesłanki zastosowania art. 2a O.p., gdyż taka wykładnia wskazanego przepisu prowadziłaby do sytuacji, że w każdym przypadku, gdy podatnik ma wątpliwości, co do treści przepisu bądź, gdy interpretuje go w sposób odmienny od organów podatkowych należałoby uwzględnić jego żądanie, tj. zinterpretować przepis na jego korzyść. Przyjęcie takiej wykładni art.2a O.p. pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem i prowadziłoby do wypaczenia jego sensu. Zdaniem Sądu, mając również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, w badanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły dyrektywie wynikającej z art. 2a O.p. Przypomnieć należy, iż TK wskazał w nim, że "zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika winno się stosować już po zastosowaniu wykładni językowej i systemowej a nie dopiero wówczas, gdy wszystkie rodzaje wykładni, w tym celowościowej, nie dają rezultatów". Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Podsumowując w odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podkreślić należy, że sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "eksploatacja autostrady płatnej" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które -jest w zasadzie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku