Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1148/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239, art. 221, art. 14h, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. T. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący (wnioskodawca) – A. T., 25 października 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że zamierza nabywać od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej "klienci") gry na konsole na nośnikach w szczególność DVI). Blue-Ray itp. w prowadzonych przez siebie sklepach. Klienci będą sprzedawać wnioskodawcy gry. które posiadają, a nabywać od wnioskodawcy kolejne. Sprzedaż przez Wnioskodawcę gry będzie często związana z nabyciem gry używanej od klienta. Transakcje takie będą dokumentowane przez wnioskodawcę umowami sprzedaży, na których będą podane dane klienta oraz jego podpis, jak też dane nabywcy, czyli firmy wnioskodawcy. Dane klienta będą podawane poprzez oświadczenie, będą też weryfikowane poprzez porównanie z dowodem osobistym. W celu usprawnienia procesu zakupu gier wnioskodawca zamierza także zastosować uproszczoną formę zawierania umów sprzedaży. Poszczególne umowy sprzedaży nie będą miały formy pisemnej, lecz będą dokonywane przez wprowadzenie odpowiednich danych do systemu informatycznego za pomocą karty lojalnościowej wydawanej klientom w celu ich identyfikacji w momencie złożenia wniosku o wydanie takiej karty i jednoczesnego zawarcia uprzednio ramowej umowy sprzedaży gier. zawierającej oświadczenie klienta co do jego danych osobowych i podpisy obu stron umowy.

Wnioskodawca przewiduje również, że niektórzy klienci będą podawać swoje dane teleadresowe poprzez formularz zamieszczony na stronie internetowej wnioskodawcy, a w szczególności imię, nazwisko, miejsce zamieszkania i podpis nabywcy, przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego.

Wnioskodawca przewiduje również możliwość zakupu gier za pośrednictwem Internetu, w szczególności poprzez portale aukcyjne oraz za pomocą swojej strony internetowej i zawartego tam formularza.

Pismem z 17 stycznia 2013 r. w odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez dostarczenie pełnomocnictwa oraz złożył wyjaśnienia dotyczące wątpliwości co do kompletności złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący zapytał:

1) Czy pisemna umowa sprzedaży zawierająca dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. a w szczególności dane klienta, tj. imię, nazwisko, miejsce zamieszkania podpis nabywcy, podane poprzez pisemne oświadczenie stanowiące integralną część umowy stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów- wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób Wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

2) Czy oświadczenie, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowód zapłaty ceny oraz wydruki sytemu teleinformatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez pisemne oświadczenie złożone w momencie zawarcia ramowej umowy sprzedaży zawierającej dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., przy możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie każdorazowej umowy sprzedaży dokonanej przy użyciu karty lojalnościowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

3) Czy oświadczenie, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowód zapłaty ceny na konto bankowe oraz wydruk z sytemu teleinformatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez wypełnienie odpowiednich formularzy na stronie internetowej Wnioskodawcy, przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie umowy sprzedaży dokonanej przy użyciu karty lojalnośeiowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta i przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r.? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób Wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów wydruku z sytemu teleinformacyjnego. dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

4) Czy oświadczenie, że zakup był dokonany w celach handlowych, wydruk ze strony internetowej oraz dowód wpłaty wylicytowanej ceny na konto bankowe sprzedawcy dokumentujący wydatek na zakup gry używanej w celu jej dalszej odsprzedaży, od użytkownika portalu aukcyjnego na podstawie umowy sprzedaży dokonanej za pomocą portalu aukcyjnego, stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży wr świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r.? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób Wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów wydruku z sytemu teleinformatycznego. dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany "celach handlowych?

5) Czy dowód wewnętrzny zawierający:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych.

• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych i oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie, a w szczególności podpis pracownika wnioskodawcy poparty załączonym oświadczeniem, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowód zapłaty ceny na oraz wydruk z sytemu teleinformatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez pisemne oświadczenie złożone w momencie zawarcia ramowej umowy sprzedaży zawierającej dane. o których mowa § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 26 sierpnia 2003 r., przy możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie każdorazowej umowy sprzedaży dokonanej przy użyciu karty lojalnościowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 12 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. ? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów dowodu wewnętrznego, wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

6) Czy dowód wewnętrzny zawierający:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

• przedmiot operacji, gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych i oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie, a w szczególności podpis pracownika Wnioskodawcy poparty załączonym oświadczeniem, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowodem wpłaty ceny na konto bankowe oraz wydrukiem z sytemu tele-informatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez wypełnienie odpowiednich formularzy na stronie internetowej Wnioskodawcy, przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie umowy sprzedaży dokonają przy użyciu karty lojalnościowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta i przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów dowodu wewnętrznego, wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatność oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

7) Czy dowód wewnętrzny zawierający:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych.

• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie a w szczególności podpis pracownika Wnioskodawcy poparły założonym oświadczeniem, że zakup był dokonany w celach handlowych, wydrukiem ze strony internetowej oraz dowodem wpłaty wylicytowanej ceny na konto bankowe sprzedawcy dokumentującym wydatek na zakup gry używanej w celu jej dalszej odsprzedaży, od użytkownika portalu aukcyjnego na podstawie umowy sprzedaży dokonanej za pomocą portalu aukcyjnego, stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów- wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 1.3 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r.? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób Wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów dowodu wewnętrznego, wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

Skarżący, przedstawił także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Według organu w sprawie przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. W wyniku analizy sprawy organ podatkowy stwierdził bowiem, że wniosek w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie.

Organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sprawie skarżący de facto wystąpił do organu podatkowego o blankietowe potwierdzenie mocy dowodowej wymienionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej kategorii dokumentów, którymi może dysponować dokonując opisanych transakcji zakupu gier. Organ stwierdził, że do takich czynności na podstawie ww. art. 14 b O.p. nie jest zobowiązany.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie:

- art. I65a § 1 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, kiedy organ nie miał ku temu podstaw,

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier, pomimo że w niniejszej sprawie organ wydając interpretację indywidualną powinien przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnić, czy kosztem uzyskania przychodu może być wydatek udokumentowany- we wskazany we wniosku o interpretację sposób.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia przez organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków ponoszonych w związku z dokonywaniem transakcji zakupu gier. W szczególności wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że posiadane przez niego dokumenty stanowią wystarczające dowody zakupu. Wnioskodawca żąda więc od organu wydającego interpretacje indywidualne de facto blankietowego potwierdzenie mocy dowodowej wymienionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej kategorii dokumentów, którymi może dysponować dokonując opisany cli transakcji zakupu gier. do czego jak to zostało wykazane w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 29 stycznia 2013 r. organ podatkowy w trybie art. 14b § J O.p. nie był zobowiązany ani uprawniony, ponieważ problematyka dotycząca postępowania dowodowego leży poza zakresem jego kompetencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] marca 2013 r. oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym podobnie jak w zażaleniu naruszenie:

- naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie miał ku temu podstaw,

- naruszenie art. 14h § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier pomimo, że w niniejszej sprawie organ wydając interpretację indywidualną powinien przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnić, czy kosztem uzyskania przychodu może być wydatek udokumentowany we wskazany we wniosku o interpretację sposób i w konsekwencji niewydanie interpretacji podatkowej we wskazanym przez stronę zakresie we wniosku o interpretację podczas, gdy spełnione były wszystkie warunki formalne i merytoryczne wniosku,

- naruszenie § 12, 13 i 14 Rozporządzenia Ministra finansów i dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier pomimo, że organ wydając interpretację indywidualną powinien dokonać analizy stanowiska wnioskodawcy i wskazanego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem tych przepisów, które są niczym innym jak przepisami prawa podatkowego i mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej a przepisy te zostały wyraźnie wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącego w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału, zostało także opatrzone podpisem Kierownika Oddziału – L. M.. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało ponadto podpisami Naczelnika Wydziału – M. K., oraz Kierownika Oddziału – L. M..

Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję.

Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K., uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 P.p.s.a.