Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 161/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) w dniu 7 listopada 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec J. W. (dalej: podatnik/skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A., polegającą głównie na świadczeniu usług budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług prowadził rejestry sprzedaży oraz nabyć VAT - w formie odręcznej, a do całości świadczonych usług stosował sławkę podstawową w wysokości 23 %.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego skontrolowano poprawność określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w efekcie czego stwierdzono różnice pomiędzy danymi wynikającymi z rejestru dostaw, a wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Mając to na uwadze badaniem objęto prawidłowość sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Ustalono, że w kontrolowanym okresie J. W.:

- za luty 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 50.450,03 zł, a w konsekwencji kwotę podatku należnego o 11.603 zł,

- za marzec 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 50.449,65 zł, a w konsekwencji kwotę podatku należnego o 11.603 zł,

- za kwiecień 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 207.089,95 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 47.630 zł,

- za maj 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 207.090,37 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 47.631 zł,

- za czerwiec 2011 r. zawyżył kwotę podatku należnego w efekcie błędnego przeniesienia jego wartości z rejestru dostaw VAT - o 999 zł,

- za lipiec 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 63.830,18 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 14.680 zł,

- za sierpień 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 284.569,09 zł, a w konsekwencji -kwotę podatku należnego o 65.451 zł,

- za wrzesień 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 32.488,09 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 7.472,47 zł,

- za październik 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 253.259,66 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 58.249 zł,

- za listopad zaokrąglenia o 1 zł,

- za 2011 r. zaniżył kwotę podatku należnego w efekcie nieprawidłowego

grudzień 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 145.388,03 zł, a w konsekwencji kwotę podatku należnego o 33.439 zł.

Organ stwierdził błędy rachunkowe oraz niepoprawne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Natomiast w zakresie nabycia oraz podatku naliczonego ustalono, że:

a) usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B., ul. [...], NIP: [...] na łączną kwotę netto 85.000 zł, VAT 19.550 zł nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, zatem faktury te są nierzetelne, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT (styczeń 2011 r. kwota netto 45.0000 zł, VAT 10.350 zł, grudzień 2011 r. kwota netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł);

b) usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy:

- C., [...], na łączną kwotę netto 229.000 zł, VAT 52.670 zł,

- D., ul. [...], na łączną kwotę netto 232.000 zł, VAT 53.360 zł, nie zostały zrealizowane "w wartości wynikającej z faktur VAT" ("wartość robót wynikająca z faktur VAT [...] odbiega od rzeczywistego zakresu wykonanych prac"), zatem faktury te są nierzetelne, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT;

c) w rejestrach nabyć VAT ujęto faktury wystawione na inny podmiot gospodarczy tj. E., ul. [...], na łączną kwotę netto 45.304,36 zł, VAT 10.420 zł, w związku z czym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu,

d) rozliczono nabycie materiałów budowlanych - ściennych i wykończeniowych udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, VAT 6.143,77 zł, mimo że w kontrolowanym okresie wykonywano tylko roboty ziemne oraz fundamentowe, wobec czego uznano, że zakupione materiały nie mogły być przeznaczone do wykonania robót budowlanych realizowanych w tym czasie - nie mają więc związku z uzyskanymi przychodami, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 1 października 2015 r., w którym organ stwierdził:

a) wadliwość rejestrów dostaw za poszczególne okresy 2011 r. "w zakresie zawyżeń i zaniżeń" wartości sprzedaży netto oraz kwot podatku należnego, co uniemożliwiło prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7;

b) nierzetelność rejestrów zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w zakresie nieprawidłowości szczegółowo opisanych w pkt. 2.1 do 2.4 rozdziału II protokołu badania ksiąg, tj. zawyżenia kwoty zakupów i podatku naliczonego:

- wynikających z faktur wystawionych przez B., C. oraz D.,

- w efekcie zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy,

- z tytułu zakupu materiałów budowlanych, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto, uznano rejestr zakupu VAT za kwiecień 2011 r. za wadliwy w zakresie błędnego podsumowania.

Z uwagi na fakt, że wskazane wyżej rejestry nie stanowią dowodu w sprawie w zakresie stwierdzonych wadliwości i nierzetelności, kwoty podatku należnego i naliczonego podlegającego odliczeniu ustalono na podstawie rejestrów po wyeliminowaniu wpisów wadliwych i nierzetelnych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., określił w podatku od towarów i usług za:

1) styczeń 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.528 zł

2) luty 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.616 zł

3) marzec 2011 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.631 zł

4) kwiecień 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.516 zł

5) maj 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.328 zł

6) czerwiec 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.942 zł

7) lipiec 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.353 zł

8) sierpień 2011 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.229 zł

9) wrzesień 2011 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.679 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł

10) październik 2011 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 78.500 zł

11) listopad 2011 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.971 zł

12) grudzień 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości 10.404 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.

J. W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez "pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane",

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.),

3) art. 121 § 1 O.p w związku z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, "którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) - art. 2a O.p.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. nie są sporne w sprawie, a w odwołaniu nie podniesiono żadnych zarzutów w tym zakresie.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że faktury nr 1/01/2011 z dnia 28 stycznia 2011 r. oraz nr 3/12/2011 z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawione przez B. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, są zatem nierzetelne, zatem J. W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. W związku z powyższym w sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia - braku wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B., bez znaczenia pozostaje kwestia "dobrej wiary" podatnika oraz dochowania przez niego "należytej staranności".

W zakresie faktur VAT wystawionych przez D.i C. DIS również podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury te dokumentują usługi, które co prawda zostały wykonane, ale nie za cenę w nich wskazaną, są zatem nierzetelne, co skutkuje odmową odliczenia podatku naliczonego.

DIS odnosząc się do zaewidencjonowanych przez J. W. w rejestrach nabyć VAT za styczeń i kwiecień 2011 r. faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj. E. - stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące styczeń i kwiecień 2011 r. w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach. Wskazał, że ustalenia w tym zakresie nie są w sprawie sporne.

DIS odniósł się również do kwestii dokonania przez J. W. zakupu materiałów budowlanych ściennych i wykończeniowych na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, VAT 6.143,77 zł. Podał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik wykonywał roboty ziemne oraz fundamentowe na terenie fabryki mebli w [...], wobec czego zakupione materiały nie mogły być przeznaczone do wykonania robót budowlanych realizowanych w tym czasie. Nie stwierdzono także ich sprzedaży lub wystąpienia na stanie zapasu materiałowego firmy na koniec 2011 r. Nie można zatem uznać istnienia związku przyczynowego poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym DIS uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur. Wskazał przy tym, że ustalenia w tym zakresie nie są w sprawie sporne.

DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, zebrał pełen materiał dowodowy, a następnie w sposób rzetelny i wyczerpujący dokonał jego oceny.

J. W. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA) skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, podnosząc, że wyciągnął on błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Zarzucił, że organy nie dokonały wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy.

Odnosząc się do kwestionowanych przez organ usług wykonanych przez firmę małżonki skarżącego wskazano, że specyfika prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej opodatkowania powoduje, że na gruncie podatkowym "transakcje" między małżonkami muszą być traktowane jako czynności między dwoma odrębnymi podatnikami i nie ma przeszkód, aby małżonkowie, będący odrębnymi podmiotami gospodarczymi, świadczyli sobie wzajemnie usługi.

Skarżący podniósł, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. To w gestii kontrolujących jest udowodnienie, że fakturowana czynność nie miała miejsca, co w niniejszej sprawie nie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie skarżącego w sprawie nadal występuje szereg sprzeczności, których nie zauważa organ kontrolujący. Postępowanie i kontrola prowadzone były jednostronnie, z nastawieniem na ukaranie podatnika, nieobiektywnie. Organy nie wykazały, ani nie dysponują jednoznacznymi dowodami na poparcie swoich twierdzeń, że za "spornymi" fakturami nie szły żadne usługi w nich wymienione. Nie można zarzucić również skarżącemu braku należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach, bo podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta. Obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych.

W sytuacji, gdy organ neguje wykonanie usług przez podwykonawców, którzy byli powiązani z kontrolowanym m.in. rodzinnie, organ ten powinien podjąć działania mające na celu ustalenie, czy wykazany związek miał wpływ na wysokość cen stosowanych przy zakupie usług od podwykonawcy, czego jednak nie uczynił. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie ma podstaw do uznania, że korzystanie przez kontrolowanego z usług właśnie tych podwykonawców nie miało racjonalnych podstaw i ekonomicznego uzasadnienia.

Kontrolowany na prowadzonej budowie fabryki mebli współpracował z firmami celem wywiązania się z umowy i wykonania zleconych usług. Część z podwykonawców korzystała ze sprzętu zleceniodawcy do wykonywania prac na terenie budowy, co również nie jest zabronione. Wynagrodzenie wypłacane przez przedsiębiorcę jego podwykonawcom spełnia przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego okoliczność, że realizacja zlecenia za pośrednictwem podwykonawców nie została uzgodniona ze zleceniodawcą. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest również, że dla prowadzenia działalności w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112/WE, jak i polskich przepisów, nie jest konieczne angażowanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, wystarczy jeśli podmiot korzystać będzie z innego (zewnętrznego) zaplecza.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż firma B. świadczyła usługi na rzecz podatnika, choć prac tych nie wykonywała osobiście, lecz korzystała z pracowników głównego wykonawcy, co prawnie jest dopuszczalne. Cena za wykonaną usługę również nie odbiegała od warunków rynkowych.

Zdaniem skarżącego dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny, co w konsekwencji powoduje, że jest ona dowolna. Oceniając wiarygodność zeznań świadków i innych dowodów przyjął różne i sprzeczne ze sobą kryteria, w zależności od tego czy zeznania świadka miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 576/16, WSA oddalił skargę J. W..

Od ww. wyroku J. W. wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 96/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dopuścił się istotnego naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. NSA wskazał, że uzasadnienie wyroku WSA w części rozważań własnych Sądu pomijało znaczny zakres motywów skargi, a nadto było generalnie ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i stronę. W konsekwencji takie uzasadnienie, w konfrontacji z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez WSA od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli.

NSA zwrócił uwagę, że nawet jeśli WSA przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Podniósł, że ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. NSA wskazał, że rzeczą WSA będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, lecz tylko w odniesieniu do spornych jeszcze kwestii czyli związanych z zakwestionowaniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku z faktur pochodzących od B., C. oraz D.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych na rzecz podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. przez:

1. B.,

2. C.,

3. D..

W analizowanym okresie wystawiono również faktury na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj.: E., a ponadto zaewidencjonowano oraz dokonano odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych, te kwestie jednak – jako finalnie nie podważane i prawomocnie osądzone, nie podlegają obecnie ocenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sprawie kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Prawo do odliczenia VAT, wynikające z powołanych przepisów, jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. III RN 31/01).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B., na łączną kwotę netto 85.000 zł, VAT 19.550 zł - nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, faktury te są nierzetelne, zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT .

Dokonana przez organy ocena współdziałania obu podmiotów tj. B. i A., jako mająca na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych, znajduje oparcie w materiale dowodowym. Wskazuje na to szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W celu weryfikacji przebiegu transakcji oraz wykonania usług udokumentowanych fakturami organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka K. W., J. S., T. G., T. Z., R. W., W. W., W. T. i , J. W. w charakterze strony. Dowody te pozwoliły uznać, że K. W. osobiście nie wykonywała żadnych robót budowlanych, nie woziła również pospółki na teren budowy (nie posiadała prawa jazdy na samochody ciężarowe) - potwierdzili to zeznający w sprawie świadkowie, w tym K. W., faktu tego nie negował również J. W.. Nadto firma K. W. nie zatrudniała w okresach: styczeń-luty oraz listopad - grudzień 2011 r. żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać wskazane w spornych fakturach usługi (faktury dotyczą stycznia i grudnia 2011r.), co potwierdza fakt odprowadzania przez K. W. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników jedynie w okresach marzec-czerwiec 2011 r. (2 pracowników) oraz lipiec-październik 2011 r. (1 pracownik). Wbrew twierdzeniom skarżącego, firma K. W. do wykonania spornych usług nie mogła wykorzystywać pracowników zatrudnionych przez J. W., którzy mieliby pracować "pod jej nadzorem" - wskazanej okoliczności nie potwierdzają przesłuchani w sprawie pracownicy podatnika, którzy zeznawali zgodnie, że wykonywali jedynie polecenia J. W.. Przesłuchani świadkowie nie widzieli na budowie Fabryki Mebli w [...] K. W., ani jej pracowników. Potwierdzają to również zeznania świadka W. T., pełniącego funkcję kierownika budowy Spółki "F.". Zeznał on, że na budowie prace wykonywał tyko J. W. i jego pracownicy. Przesłuchana w charakterze świadka K. W. nie potrafiła wskazać, kto wystawił sporne faktury i czego dotyczyły, nie wiedziała kto wykonywał przedmiotowe usługi, na czym polegały wymienione w fakturach roboty budowlane, nie potrafiła wskazać, czy były sporządzane specyfikacje wykonanych robót.

Sąd podziela stanowisko DIS, że powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że firma K. W. nie mogła wykonać usług wskazanych w fakturach nr 1/01/2011 z dnia 28.01.2011 r. oraz nr 3/12/2011 z dnia 27.12.2011 r. Organ nie kwestionował możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez K. W. oraz rzetelności pozostałych trzech faktur wystawionych przez nią w 2011 r. na rzecz J. W..

Słusznie też uznał organ za niewiarygodne zeznania J. W. o korzystaniu przez K. W. przy wykonaniu spornych usług z jego pracowników. J. W. nie wskazał nawet, którzy pracownicy mieliby wykonywać te usługi, a przesłuchiwani pracownicy zatrudnieni przez J. W. nie potwierdzili, by mieli wykonywać jakiekolwiek prace na rzecz K. W..

Należy także dodać, że podstawą dokonywanych w postępowaniu ustaleń nie było stwierdzenie błędów na fakturach wystawionych przez B., lecz okoliczność, iż faktury nie stwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowody potwierdza również, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: C. i D., nie zostały zrealizowane w rozmiarze wynikającym z wartości podanej na fakturach VAT, dlatego faktury te zostały uznane za nierzetelne i podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W celu weryfikacji przebiegu transakcji oraz wykonania usług udokumentowanych fakturami organ podatkowy przeanalizował treść umów zawartych przez J. W. ze wskazanymi kontrahentami, w wyniku czego stwierdził, że umowa nr 3/01/2011 z dnia 1.01.2011 r. zawarta z J. O. oraz umowa nr 4/01/2011 z dnia 1.01.2011 r. zawarta z J. B. posiadają te same zapisy o bardzo ogólnym charakterze, z których nie można wywnioskować realizowanego zakresu prac. Nie stwierdzono istnienia innej dokumentacji, z której wynikałby szczegółowy zakres prac realizowanych przez te podmioty. Również pisemne wyjaśnienia J. W. z dnia 4.08.2015 r. nie pozwoliły na weryfikację tych faktur.

Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka: J. O., J. B., W. O., A. R., M. Z., W. W., T. G., J. S., R. W., W. T., B. S.

Dodatkowo organ pismem z dnia 29.07.2015 r. zwrócił się do J. W. o udzielenie wyjaśnień odnośnie specyfikacji wykonywanych robót budowlanych wykazanych na poszczególnych fakturach VAT wystawionych m.in. przez D. i C. oraz wskazanie, w jaki sposób kalkulowana była cena usługi, czy były sporządzane kosztorysy dotyczące robót budowlanych, w jaki sposób dokonywane były odbiory robót budowlanych zrealizowanych przez podwykonawców, czy była prowadzona na tę okoliczność dokumentacja i kto ją ewentualnie sporządzał, w jaki sposób były dokonywane rozliczenia z kontrahentem, a także przedłożenie wszelkiej dokumentacji związanej z usługami świadczonymi m.in. przez D.i C.. Organ dokonał analizy płatności wykonywanych z rachunków bankowych J. W. na rzecz J. B. i J. O. i ustalił, że przelewem dokonał on płatności w łącznych kwotach odpowiednio: 25.950,00 zł i 22.050,00zł, mimo że wartość usług wynikająca z zakwestionowanych faktur to odpowiednio 229.000,00zł i 232.000,00zł netto. Słusznie DIS nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że w ten sposób wypłacone zostały zaliczki, a pozostała część zapłaty miała być wypłacona w gotówce – w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono żadnych faktur zaliczkowych wystawionych przez te podmioty, również J. O. i J. B. nie potwierdzili faktu otrzymywania zaliczek.

Organ odwoławczy ocenił całość materiału dowodowego i w ślad za organem I instancji przyjął, że faktury wystawione przez D.i C. dokumentują czynności, które co prawda zostały dokonane, ale nie za cenę w nich wskazaną. Zdaniem organu brak było podstaw do uznania, że prace wykonane przez J. O. i J. B. miały większą wartość niż wynagrodzenie pracownika. O zawyżeniu na fakturach wartości wykonanych przez te podmioty usług świadczą następujące okoliczności: J. B. i J. O. nie zatrudniali w 2011 r. pracowników, którzy mogliby wykonywać roboty budowlane na rzecz ich firm na terenie budowy fabryki mebli w [...] – roboty budowlane wykonywali osobiście, nie angażowali w prowadzonej działalności środków własnych - nie posiadali własnych urządzeń i maszyn, w związku z rzekomo świadczonymi usługami nie ponosili żadnych kosztów, wykorzystywali sprzęt, a nawet ubrania robocze dostarczone przez J. W., a roboty wykonywali pod jego kierownictwem, nie posiadali żadnych specjalistycznych uprawnień lub szczególnych umiejętności, które mogłyby uzasadnić ponoszenie przez J. W. wyższych kosztów z tytułu świadczonych przez nich usług. Ponadto nie potrafili wskazać żadnych okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (czy zatrudniali pracowników, czy składali deklaracje VAT-7, kto wystawiał faktury, w jaki sposób rozliczali podatek dochody), ani dotyczących wykonywanych usług wynikających z wystawionych przez nich faktur (nie pamiętali czego dotyczyły roboty wyszczególnione na fakturach). Ich dokumentacją rachunkową dysponował i nadal przechowuje J. W. J. O. i J. B. zeznali, że w 2011 r. nie świadczyli usług na rzecz innych kontrahentów niż J. W., jednak stoi to w sprzeczności z danymi zawartymi w prowadzonych przez nich rejestrach dostaw VAT. Zdaniem organu, okoliczność ewentualnego świadczenia przez nich usług na rzecz innego kontrahenta może świadczyć o zaangażowaniu tych firm również w inne prace, co rzutuje na możliwość wykonywania przez nich prac w tak dużym rozmiarze na rzecz J. W. i pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że J. O. i J. B. świadczyli usługi w nienormowanym czasie, w zasadzie przez całą dobę. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że ww. osoby pełniły funkcje nadzorcze nad jego pracownikami i dlatego musiał ich lepiej wynagradzać, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, a przesłuchani w tym zakresie świadkowie kategorycznie temu zaprzeczyli i twierdzili, ze osoby te wykonywały pracę tak jak inni pracownicy. W szczególności świadek W. T. (kierownik budowy), który powsiadał wiedze o wszystkich podmiotach wykonujących roboty budowlane na budowie fabryki mebli, nie potwierdził faktu wykonywania prac przez podwykonawców J. W.

Zdaniem Sądu istniały podstawy do uznania, że usługi, które świadczyli J. O. i J. B. nie odbiegały zakresem od pracy wykonywanej przez pracowników skarżącego, za którą otrzymywali wynagrodzenie w przedziale od 6 do 10 tys. zł, dlatego słusznie organ uznał, że jakkolwiek usługi były faktycznie wykonywane, to jednak wartości tych usług figurujące na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym.

Zakwestionowane przez organy faktury VAT zawierały każdorazowo tylko jedną pozycję, stąd też trudno byłoby ustalić, w jakiej części podatek wskazany na tych fakturach odpowiadał rzeczywiście wykonanym pracom. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1666/14 oraz z dnia 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 373/10, zgodnie z którym przy konstrukcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie są zobligowane do rekonstrukcji kwoty podatku od towarów i usług, która faktycznie powinna przypadać podatnikowi do odliczenia.

W ocenie Sądu opisane powyżej okoliczności przedstawione przez organ odwoławczy na tle stanu faktycznego sprawy, potwierdzają zasadność zajętego stanowiska odnośnie zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku z faktur pochodzących od K. W., J. B. oraz J. O.

Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisu art.88 ust.3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go ocenie mieszczącej się w granicach wyznaczonych przepisami O.p.

W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.