Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1492/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 246 § 4 i 6
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 712/13 w sprawie ze skargi W. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz W. P. Spółki z o.o. w P. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 712/13, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł o kosztach postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu

W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w P. uznał zgłoszenia celne złożone przez W. P. Sp. z o.o. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej. W konsekwencji określił kwotę długu celnego na łączną kwotę 1.393.791,00 zł.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i uznał zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

W. P. Sp. z o.o., pismem z dnia [...] czerwca 2010 roku wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu Organ podał, że przepisu art. 246 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny) wynika, że podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna, (z czym mamy do czynienie w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 § 6 Kodeksu celnego). Zdaniem organu, przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r. uchylająca decyzję organu celnego I instancji i uznająca zgłoszenia celne za prawidłowe. Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania tj. [...] maja 2001 r. W tych okolicznościach 3-letni termin określony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem [...] maja 2004 r. Wniosek o zwrot cła został złożony w dniu [...] czerwca 2010 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych, podtrzymując ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 §1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym z przepisów art. 246 § 2, § 4, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2001 r. powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to z treścią art. 246 § 4, który stanowi, że termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji I instancji, tj. [...] maja 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują, że 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Jakkolwiek w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności wynikające z przepisu art. 230 § 5 pkt 1 i 3 oraz § 6 pkt 1 i 3 Kodeksu celnego, to nie można jednak przyjąć, że trzyletni termin rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010 r., w której Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, a także uznał, że złożone przez Spółkę zgłoszenie celne są prawidłowe. Przepis art. 230 Kodeksu celnego nie dotyczy określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, lecz terminów, w których możliwe jest powiadomienie strony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Powiadomienie to następowało wyłącznie w drodze czynności związanych z wydawaniem decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy, który nigdy nie dokonywał powtórnej rejestracji kwoty wynikającej z długu celnego. Przeszkodą do uwzględnienia żądania strony jest brzmienie przepisu § 4 art. 246 Kodeksu celnego, albowiem należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest sformułowanie "o tych należnościach", co można interpretować tylko jako powiadomienie o należnościach celnych wymierzonych decyzją I instancyjną z dnia [...] kwietnia 2001 r. Wprawdzie przedłużenie tego terminu, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego może nastąpić, jednakże dłużnik musi udowodnić, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. W ocenie organu trudno uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie. W niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, by Spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów.

Organ stwierdził, że ustawodawca ograniczył czasowo - do trzech lat - możliwość dokonania czynności z urzędu podobnie jak i na wniosek dłużnika (art. 246 §4 Kodeksu celnego), co oznacza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł dokonać zwrotu cła z urzędu, albowiem został ograniczony czasowo terminem 3 lat.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zwrot należności celnych uiszczonych zgodnie z decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r.) termin wyznaczony w art. 246 §4 Kodeksu celnego upłynął w dniu [...] czerwca 2004 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony.

W. P. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 149/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], a także utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r., którą odmówiono skarżącej spółce zwrotu należności celnych.

Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności w dniu [...] maja 2001 r. Wskazał również, że dopuszczalna prawnie jest sytuacja, w której podanie strony w rozumieniu art. 168 – art. 171 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) (złożone po upływie 3 lat od powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) zawiera żądanie dokonania zwrotu cła w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, czyli strona wskazuje, że zwrot należności celnych powinien być dokonany, bez względu na to czy dłużnik wystąpił o ich zwrot, albowiem przed upływem 3 lat od dnia zawiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności.

Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego (art. 246 § 2, § 4 i § 5 Kodeksu celnego) poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także niezgodnie z treścią podania strony, zawęził ocenę zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Tym samym organ naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma również podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. W konsekwencji decyzja o odmowie zwrotu należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego uzasadniona jest dopiero wówczas, gdy łącznie stwierdzone zostanie, że: - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot należności celnych, a nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu, - nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest "tak na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone.

Wykładnia zgodna z zasadą działa organów oraz zasadą demokratycznego państwa i sprawiedliwości społecznej nakazuje przyjąć, że okres trzech lat zakreślony w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu należności celnych, czyli okresem czasu wyznaczającym ramy dopuszczalności stwierdzania okoliczności uzasadniających zwrot. Organy celne zachowują kompetencję do orzekania o zwrocie należności celnych także po upływie tego terminu, stąd w sposób oczywisty mogą stwierdzać te okoliczności po upływie tego terminu. Na gruncie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jeśli strona złoży wniosek bezpośrednio przed upływem terminu 3 lat, to organy celne będą prowadzić postępowanie w przedmiocie zwrotu należności celnych i wypowiedzą się w sprawie merytorycznie i zwrócą kwoty prawnie nienależne.

Sąd I instancji reasumując uzasadnienie nakazał, aby organy mając na uwadze art. 246 § 4 Kodeksu celnego dokonały z urzędu (bez żądania dłużnika) zwrotu kwot należności celnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, oraz uwzględniły prawo dłużnika do otrzymania decyzji orzekającej zwrot kwot należności celnych prawnie nienależnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego. W konsekwencji organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w całości, co do tego czy przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot. Przy czym przez "okoliczności uzasadniające zwrot" organ będzie rozumiał, każdą sytuację prawną z wyjątkiem tej, w której należności celne są prawnie należne. Na gruncie kontrolowanej sprawy będzie to ostateczne (prawomocne) rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w P. oraz W. P. Spółki z o.o. w P. wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1327/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej., poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że mając na uwadze stanowisko NSA i wytyczne zawarte w tym wyroku stwierdzić należało, że z uwagi na upływ owych 3 lat w dniu [...] maja 2004 r., liczony od dnia [...] maja 2001 r., tj. od daty doręczenia decyzji I instancji, w czasie których ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności, nastąpił co do zasady brak możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Zauważyć należy, iż uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej zawsze wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika i to niezależnie od tego, czy o zwrot występuje sam dłużnik (wówczas "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat), czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu (wówczas organ musi stwierdzić przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności), za wyjątkiem § 6 art. 246 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że długotrwałe prowadzenie postępowania trudno uznać za działanie siły wyższej.

Siła wyższa oznacza - w świetle ustaleń judykatury to zdarzenie zewnętrzne, którego nie dało się przewidzieć, ani mu zapobiec. Najczęściej dotyczy to stanu klęski żywiołowej związanej z działaniem sił przyrody, lecz także może chodzić o zakłócenia porządku społecznego, jak zamieszki, wojna. Jedynie potrzeba zapobieżenia skutkom działania siły wyższej albo ich likwidacja stanowi, w myśl komentowanego przepisu, usprawiedliwienie dla naruszenia terminu 3 letniego na złożenie wniosku.

Tym samym za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim. Stosowanie zaś do § 6 art. 246 Kodeksu celnego termin, 3 lat na złożenie wniosku o zwrot należności celnych może ulec przedłużeniu jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku w terminie spowodowane było nieprzewidzianymi okolicznościami. Wobec treści art. 262 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, kontrola sądowoadministracyjna wiąże się z koniecznością zbadania, czy stosownie do art. 122 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonanie swobodnej oceny czy dana okoliczność została udowodniona może bowiem nastąpić dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy celne, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem odniosły się w swych rozważaniach jedynie do "siły wyższej", natomiast nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny czy przyczyny uniemożliwiające Stronie skarżącej złożenie wniosku o zwrot należności celnych w postaci długotrwale prowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie dotyczącej kwoty cła, mogą być uznane za "nieprzewidzianą okoliczność" w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, powinna być przez organ rozważona w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje chociażby jedna z wymienionych przesłanek wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Nie jest zatem uprawnione stanowisko organu, że w swojej decyzji odniósł się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie na jaki wskazywał wniosek skarżącej. Nie ustalenie przez organy podatkowe czy w niniejszej sprawie zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", skutkuje niemożliwością skontrolowania przez Sąd legalności wydanej decyzji. Obowiązkiem zaś sądu administracyjnego jest kontrola postępowania administracyjnego, a nie dokonywanie za organ ustaleń i wykonywanie za organ jego podstawowych obowiązków. W ocenie Sądu I instancji decyzja zaskarżona została zatem wydana z naruszeniem przepisów postępowania i podlegała uchyleniu.

Dyrektor Izby Celnej w P. rozpoznając sprawę ponownie winien ocenić całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, 121, 122, 187 i 191 O.p., mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię art. 246 § 4, 5, 6 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w P. skargą kasacyjną zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, bądź uchylnie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

• sformułowany przez Sąd nieuzasadniony zarzut "braku w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na nieprzewidziane okoliczności, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie", stanowił naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej)";

• że rzekomy brak ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, stanowi naruszenie ww. zasad postępowania podatkowego i "uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego";

• nieskonkretyzowanie na czym miało polegać naruszenie przez organ celny art. 120 Ordynacji podatkowej (działanie organów na podstawie prawa); art. 121 Ordynacji podatkowej (który paragraf? Pierwszy stanowiący o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, czy drugi /obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach/.../, a może oba?), art. 122 Ordynacji podatkowej (podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 187 Ordynacji podatkowej (który z trzech paragrafów? Pierwszy dotyczący obowiązku zebrania materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący jego rozpatrzenie?), art. 191 Op - zarzut niedokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona);

• wreszcie przez uznanie, że sugerowane naruszenie ww. przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

• art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy przez powtórzony za Naczelnym Sądem Administracyjnym a niezasadny zarzut jakoby organ ograniczył swoją argumentację jedynie do jednej z przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, tj. "siły wyższej";

• art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezauważenie dokonanych przez organ ustaleń oraz niewłaściwe uzasadnienie wyroku przez zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania co miało uniemożliwić "Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego";

• art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez ogólnikowe, niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz pominięcie dyspozycji odnośnie do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego, wadliwą ocenę prawną i wadliwe wskazania co do dalszego postępowania (de facto brak wskazań);

• art. 190 p.p.s.a. przez uznanie, że związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA zwalnia Sąd I instancji od dokonania samodzielnych ustaleń na podstawie akt sprawy oraz że wadliwe przyjęcie ustaleń NSA za wykładnię prawa.

Wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i:

2. art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego przez:

• uznanie, że przepis ten wobec zakresu wniosku strony i braku jej inicjatywy dowodowej oznacza konieczność dokonywania ustaleń w przedmiotowym zakresie przez organ celny;

• bezpodstawny zarzut "braku w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi nao których mowa we wskazanym wyżej przepisie", co miało rzekomo uniemożliwić "Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego".

W. P. Sp. z o.o. w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu wniosła o:

1. odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 p.p.s.a. jako niedopuszczalnej z przyczyn wskazanych w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. w związku z art. 58 § 1 pkt 4, art. 153 i 193 p.p.s.a., ponieważ została ona oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie

2. oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz

3. zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się być nieuzasadnione.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez stronę Skarżącą, jako naruszonych, przepisów prawa procesowego.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej uwagę zwrócić należy na postanowienia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i autora skargi kasacyjnej, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, wymaga zatem zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a. Dlatego też obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione (wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13, LEX nr 1485567).

Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11, LEX nr 1145063).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1327/11 zawiera ocenę prawną odnoszącą się do zastosowania przez Sąd I instancji w wyroku z 18 maja 2011 r. przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał mianowicie, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów O.p. odnosi się, ogólnie rzecz ujmując, do materii związanej z wyjaśnieniem stanu prawnego. Zauważyć jednak należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosuje bezpośrednio przepisów procesowych regulujących przebieg postępowania podatkowego. Wskazuje się, iż stosowanie takich przepisów prawa przez sąd administracyjny ma tzw. charakter weryfikacyjny. Weryfikacyjne stosowanie normy prawnej, polega na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

W związku z powyższym wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów procedury podatkowej przez Sąd I instancji prowadzi do wniosku, że naruszenie to wiązało się z aprobatą przez Sąd I instancji działania organów administracyjnych, naruszających bezpośrednio wskazane wyżej przepisy procedury podatkowej. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., który wskazał, że "organy celne, jak wcześniej wywiedziono przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a to czyni uzasadnionymi omawiane zarzuty skargi kasacyjnej Spółki". (vide 17 strona uzasadnienia w sprawie I GSK 1327/11).

Uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1327/11 wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty ujęte w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe i sąd administracyjny. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji są konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1327/11. Zatem nie sposób uznać za skuteczny zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

Ponadto nie może być również uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., gdyż istota sporu nie dotyczyła stanu faktycznego, który nie był kwestionowany. Istota sporu dotyczyła braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych i związanego z tym braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sądu I instancji do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Dopiero po uwzględnieniu i wyjaśnieniu treści postanowień art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez organy podatkowe, pojawi się ewentualnie, związane z tym przepisem, zagadnienie wystąpienia przesłanek w nim określonych, co z kolei może wiązać się z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego.

Niezależnie od wskazanych powyżej argumentów, uzasadniających niezasadność podniesionych zarzutów, odnoszących się do przepisów procesowych, już tylko na marginesie wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie powinno obejmować zatem wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, co szczególnie należy podkreślić, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Ze skargi kasacyjnej wynika tymczasem, że strona nie usiłowała wskazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie mogły mieć zarzucane uchybienia, odnoszące się do przepisów proceduralnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji uchylił decyzje organów podatkowych, celem dokonania analizy prawnej oraz ewentualnego zastosowania art. 246 § 6 Kodeksu celnego, wyłącznie ze względów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd ten jednocześnie nie dokonał własnej interpretacji wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych, jak również nie stosował tych przepisów. Wypowiedzi tego Sądu, w tym zakresie, były jedynie powtórzeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1327/11. Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego jest przedwczesny.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy, z tym że na podstawie jej art. 207 § 2, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz to, że rozpoznanie skargi kasacyjnej, nie doprowadziło do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej.