Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1530/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania S.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2012 r. orzekającej o odpowiedzialności S.B. – Wiceprezesa Zarządu "A" spółki z o.o. (zwanej dalej "spółką") solidarnej z tą spółką oraz z drugim członkiem zarządu – M.B. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008r. w kwocie 130 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 65 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 9,62 zł oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008r. w kwocie 96.647,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 47.006 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 8 774,40 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008r., co do których orzeczono o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu M.B. odpowiedzialności S.B. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości ww. kosztów egzekucyjnych z kwoty 8.774,40 zł do kwoty 3.734,40 zł; zaś w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazana decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 477/13, którym uchylono poprzednio wydaną przez ten organ decyzję z dnia 25 stycznia 2013 r. o analogicznym rozstrzygnięciu.

W wyroku tym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wynikające z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 615 ze zm.) przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki od dnia 27 listopada 2003 r., czyli w okresie w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Ponadto Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki jako bezskuteczne. Z kolei postanowieniem z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy oddalił zażalenie spółki na wskazane postanowienie. Egzekucja wobec majątku spółki okazała się zatem bezskuteczna.

Sąd wskazał dalej, że rzeczą organów podatkowych było ustalenie daty powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Tymczasem organy podatkowe do końca nie były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że właściwym terminem był 18 sierpnia 2008 r., z kolei organ odwoławczy ustalił dokładną datę, tj. 30 grudnia 2005 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 28 stycznia 2008 r.

Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawierała szczegółowego odniesienia się do dowodów zaoferowanych w toku postępowania przez skarżącego w postaci opinii biegłego sądowego E.C. z dnia 2 maja 2012r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego w G. m.in. na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz wskazania, czy w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie we właściwym czasie istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności B Sp. z o.o. W podsumowaniu tej opinii wskazano m.in., że na dzień 30 września 2008 r. Spółka pozostawała w bardzo dobrej kondycji gospodarczej. Podstawowe wskaźniki ekonomiczno - finansowe nie wskazywały na zagrożenie upadłością lub konieczność rozważania upadłości w najbliższym okresie. Autorka opinii wskazała, że wprawdzie nie można precyzyjnie ustalić, czy wyniki finansowe spółki wskazywały na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości między 15 października a 27 listopada 2008 r., jednakże uwzględniając dynamikę działalności gospodarczej w tak złożonej dziedzinie, jak remonty statków oraz proces rozliczeniowo - rozrachunkowy, czas złożenia wniosku o upadłość przez zarząd "A" Sp. z o.o. był właściwy.

Z kolei w uwagach końcowych przedłożonej w toku postępowania podatkowego ekspertyzy biegłego rewidenta D.C. z badania płynności finansowej oraz wyniku finansowego "A" Sp. z o.o. za rok 2008 r. wskazano m.in., że ryzyko związane z brakiem możliwości realizacji płatności wystąpiło w listopadzie 2008 r. Natomiast zarząd spółki podjął działania w celu ogłoszenia jej upadłości po uzyskaniu informacji o niezapłaceniu końcowych faktur za wykonanie remontu statku [...] przez armatora, zamykając księgi rachunkowe na dzień 27 listopada 2008 r.

Sąd wskazał na treść opinii, dopuszczonej jako dowód, tj. opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego. W podsumowaniu tej opinii biegły sądowy H.W. stwierdziła, że tempo rozwoju spółki w 2007 r. było ustabilizowane, natomiast w czerwcu 2008 r. nastąpiło pogorszenie sytuacji spółki, w szczególności w listopadzie 2008 r. odmowa dokonania zapłaty za wykonaną usługę od spółki "C" spowodowała utratę płynności finansowej i w konsekwencji konieczność złożenia wniosku o upadłość.

Konkludując Sąd stwierdził, że brak kompleksowego odniesienia do okoliczności wskazywanych w tych dowodach nasuwa wniosek, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Podkreślono również, że organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy wykazami zaległości otrzymanymi z ZUS-u a materiałem dowodowym oferowanym w toku postępowania odwoławczego. W sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 7 stycznia 2009 r. stwierdzono, że zaległość spółki wobec ZUS, dotyczyła składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne za listopad oraz grudzień 2008 r. Organ podał, że pierwsze nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstały dnia 16 grudnia 2003 r., zaś kolejne 16 grudnia 2005 r. Kwestia ta wymagać będzie wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego.

Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 713/14.

Ponownie zatem rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z ww. wyroku, przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj i czerwiec 2008r., w których wykazała zmniejszenie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki o 130 zł (za maj 2008r.) oraz o 123.834 zł (za czerwiec 2008r.).

Z uwagi na fakt, że spółka nie zwróciła na rachunek bankowy urzędu skarbowego zawyżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji korygujących VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 31 sierpnia 2010r. nr [...] (dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2008r.); z dnia 25 czerwca 2009r. nr [...], z dnia 28 kwietnia 2010r. nr [...], z dnia 20 kwietnia 2011r. nr [...], z dnia 6 kwietnia 2012r. nr [...] (dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r.).

W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzenie łącznej egzekucji przejął na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 29 lipca 2009r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G.. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w związku z powyższym Komornik Sądowy postanowieniami z dnia 30 czerwca 2011r. nr [...] oraz z dnia 16 czerwca 2010r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne (wyegzekwowano jedynie kwotę 5.040 zł zaliczoną w poczet kosztów egzekucyjnych z tytułu wykonawczego nr [...]).

Następnie organ przywołał treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że jak wynika z danych z rejestru przedsiębiorców KRS, skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od 27 listopada 2003 r. Co za tym idzie, skarżący pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Z kolei bezskuteczność egzekucji została potwierdzona wskazanymi wyżej postanowieniami Komornika Sądowego o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. W konsekwencji zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). ZUS Inspektorat w G. w piśmie z dnia 30.06.2016r. oraz ZUS [...] w piśmie z dnia 01.07.2016r. wskazał, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy 06-10/2006, 01-04,07,09-12/2007, 01,06,08-12/2008, 01,03,04,07-10,12/2009, 02,04-07/2010 w łącznej kwocie 160.579,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 127.779,00 zł; Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okresy 03,04,07/2007, 08-11/2008, 01,03,04,07-10/2009, 02,04-07/2010 w łącznej kwocie 32.735,37 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24.649,00 zł; Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy 07,09/2007, 03,07- 12/2008, 01,03,04,07-10,12/2009, 02,05-07/2010 w łącznej kwocie 19.997,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.019,00 zł.

Pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki dotyczą nieuregulowania należnych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2006 r. (termin płatności 17.07.2006r.) oraz za lipiec 2006 r. (termin płatności 16.08.2006r.). Zatem, zdaniem organu, spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233) od dnia 17 sierpnia 2006 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji Zarząd spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, czyli najpóźniej licząc do dnia 30 sierpnia 2006 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożony został dopiero w dniu 28 listopada 2008 r., zatem po terminie wynikającym z powyższych przepisów. Ponadto, w ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że do dnia 28 listopada 2008 r. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, skoro po pierwsze, wniosek spółki z dnia 27.11.2008r. został oddalony przez Sąd z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego; po drugie, spółka zalegała z płatnościami składek na rzecz ZUS począwszy od okresu za czerwiec 2006r., zaś trwale nie regulowała tych zobowiązań począwszy od 17 sierpnia 2006r.; po trzecie wreszcie, z załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki listy wierzycieli wynika, że na dzień 27.11.2008r. spółka posiadała zaległości w regulowaniu należności wobec 192 podmiotów (kontrahentów) na łączną kwotę 10.381.557,50 zł. Wobec 84 podmiotów spółka miała zobowiązania z terminami płatności w okresie sierpień 2007r. - październik 2008r. i zobowiązania te miały wartość ponad 2.600.000,00 zł. Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie organu, złożenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu dopiero w dniu 28.11.2008r. należy uznać za spóźnione.

Odnosząc się do ekspertyzy biegłego rewidenta D.C. z badania płynności finansowej i wyniku finansowego "A" Sp. z o.o. za rok 2008r. oraz opinii biegłego sądowego E.C. z dnia 02.05.2012r., potwierdzających w ocenie strony, że do dnia 28.11.2008r. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, organ wskazał, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przewidują dwie rozłączne przesłanki powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, tj. sytuacji, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Obie ww. opinie dotyczyły natomiast okoliczności, które zaistniały w 2008r., tj. niewypłacalności związanej z nieuregulowaniem przez kontrahenta spółki faktur, natomiast całkowicie pomijały kwestie związane z zaistnieniem przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skoro w przedmiotowej sprawie zachodziła pierwsza z wymienionych w art. 11 tej ustawy przesłanek, tj. spółka nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od czerwca 2006r. - dywagacje zawarte we wskazywanych opiniach dotyczących analizy kondycji finansowo-majątkowej spółki w okresie późniejszym (tj. w 2008r.) pozostają bez wpływu na ocenę tego, kiedy zaistniał "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii orzeczonej przez organ pierwszej instancji odpowiedzialności podatkowej S.B., solidarnej ze spółką oraz drugim członkiem zarządu M.B. za należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, podkreślono, że w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że koszty te dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008r. wyniosły 3.734,40 zł. Zatem organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w tej części i orzekł o obniżeniu wysokości ww. kosztów egzekucyjnych z kwoty 8.774,40 zł do kwoty 3.734,40 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez pozorne tylko zastosowanie się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku co do dalszego postępowania, polegające na pozornym przeprowadzeniu postępowania dowodowego zaleconego przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym dowodu z przedłożonych opinii biegłych na okoliczność stanu niewypłacalności Spółki w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pominięto, że zaległości spółki powstały nie w miesiącu, a za dany miesiąc na skutek korekt kontrahentów głównie z tytułu podatku od towarów i usług; pominięto też fakt otrzymania przez Spółkę zwrotu podatku VAT za listopad 2008 i grudzień 2008r. - zobowiązania w wysokości jaką przypisuje Spółce organ pierwszej instancji jeszcze wówczas nie wystąpiły, co jasno wynika z przedłożonych opinii biegłych, a do których to faktów Dyrektor Izby Skarbowej się nie ustosunkował. Nadto nadal nie wskazano w rozbiciu na poszczególne lata zaległości ZUS posługując się sumą za wskazane kilka lat, co nie jest miarodajne dla ustalenia daty powstania zaległości czyli daty właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów wskazywanych przez stronę;

2. art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 116 § 1 poprzez błędne założenie organu, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dacie 28.11.2008r. było spóźnione, brak oceny materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ani komornik sądowy ani poborca skarbowy nie dokonali zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zasądzonych prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego z dnia 16.08.2010r. nr sprawy [...] kwot: 635.956,33 euro oraz 230.868,43 euro wraz z odsetkami oraz 116.000 USD tytułem zwrotu kosztów postępowania;

3. art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez brak oceny materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu. Zdaniem skarżącego skoro organ pierwszej i drugiej instancji zarzuca złożenie wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie, to winien wskazać jaki czas był właściwy i dlaczego;

4. art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 197 § 1 w związku z art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez brak analizy przedłożonych opinii biegłych celem ustalenia jaki czas był właściwy dla Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro organy obu instancji kwestionowały, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu przez Zarząd Spółki w dniu 28.11.2008r. było czasem właściwym, wskazując przy tym dowolnie trzy różne daty wskazujące taki czas dla Spółki, a obecnie przyjmując bez żadnego uzasadnienia datę wskazaną w zaskarżonej decyzji;

5. art. 187 w związku z art. 122. art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 2 poprzez brak oceny materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - wskazania majątku Spółki, z którego w drodze egzekucji zaspokojona byłaby znaczna część zobowiązań Spółki (zwrot VAT w kwocie 571.359 zł za IX 2008r. i 105.203 zł VAT za X 2008, których zajęcie zaspokoiłoby większość wierzycieli i nie doprowadziłoby do powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasądzona prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego z dnia 16.08.2010r. nr sprawy [...] kwota 635.956,33 euro oraz 230.868,43 euro wraz z odsetkami i kwota 116.000 USD tytułem zwrotu kosztów postępowania);

III. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone było bez należytej staranności, a zarówno spółka, a następnie członkowie zarządu wskazywali majątek mogący być przedmiotem prowadzonej egzekucji;

art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość "we właściwym czasie", pomimo że taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący powziął wiedzę, że w spółce wystąpiły przesłanki upadłościowe;

art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku, podczas gdy zachodzi konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia.

Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.)."

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi zmierzające do podważenia w tej sprawie istnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłankami tymi, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Istnienie obu tych przesłanek zostało jednoznacznie przesądzone w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 477/13, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I FSK 713/14. WSA w Gdańsku we wskazanym wyroku odniósł się do zarzutów skarżącego twierdzącego, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie wystąpiła wobec faktu istnienia majątku spółki w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, uznając zarzuty te za nieuzasadnione. Za przesądzający Sąd uznał fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności, przy jednoczesnym ustaleniu, że w jego toku nie ograniczono się wyłącznie do jednego sposobu egzekucji lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych jak również fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A z uwagi na ustalenie, że majątek dłużnika nie wskazuje na możliwość chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli spółki, zaś posiadane przez wnioskodawcę środki nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a., kwestię spełnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do jej majątku, uznać należy za przesądzoną, a podniesione w tym zakresie na obecnym etapie postępowania zarzuty za nieskuteczne.

W ww. wyroku Sąd zalecił organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy należyte zbadanie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności ustalenie daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki, wyjaśnienie niespójności dotyczących daty powstania zaległości Spółki względem ZUS oraz odniesienie się do dowodów zaoferowanych przez skarżącego w postaci opinii biegłego sądowego E.C. z dnia 2 maja 2012r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego w G.; opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego [...] oraz opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego w G. z dnia 29 kwietnia 2013 r.

Zalecenia te organ w niniejszej sprawie prawidłowo wykonał.

Przede wszystkim organ jednoznacznie ustalił moment powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki do złożenia wniosku o jej upadłość. Przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem 17 sierpnia 2006 r., będącego pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Fakt, że w poprzednio wydanych rozstrzygnięciach organy obu instancji wskazywały rozbieżne daty, było uchybieniem, które zostało zgodnie z zalecaniami Sądu naprawione. Poprzednio zatem występujące rozbieżności nie wpływają na ocenę legalności obecnie badanej decyzji. Kontroli podlega więc to, czy organ w decyzji tej prawidłowo ustalił moment powstania niewypłacalności Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 maja 2009r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W niniejszej sprawie organ oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania z tego tytułu upływał w dniu 16 sierpnia 2006 r.

Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć. Zostały one oparte na informacjach uzyskanych z ZUS zawartych w pismach z dnia 30 czerwca 2016 r. i 1 lipca 2016 r. Skarżący zarzucił, że organ nie wskazał w rozbiciu na poszczególne lata zaległości wobec ZUS posługując się łączną sumą zaległości. Wbrew jednak stanowisku skarżącego, taki obowiązek nie został na organ nałożony ani w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., ani w wyroku NSA z dnia 29 października 2015 r. Sądy wskazały na konieczność wyjaśnienia niespójności dotyczących dat powstania zaległości Spółki względem ZUS, a nie ich wysokości w rozbiciu na poszczególne lata czy miesiące, co też zostało wykonane. Wysokość tych zaległości w poszczególnych okresach nie ma istotnego znaczenia dla oceny powstania przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, istotny jest natomiast fakt ich powstania w określonej dacie. Tego zaś strona skutecznie nie zakwestionowała.

Konsekwencją powstania stanu niewypłacalności jest obowiązek złożenia wniosku o upadłość. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został w dniu 28 listopada 2008 r., a zatem po terminie wynikającym z powyższych przepisów.

Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym dłużnik staje się niewypłacalny, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć, że we wskazanej przez organ dacie nie było jeszcze niebezpieczeństwa narażenia praw wierzycieli, to i tak nie sposób uznać, że wniosek z dnia 28 listopada 2008r. złożony został we właściwym czasie. Samo złożenie wniosku nie oznacza, że skarżący spełnia warunek o którym mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy dłużnik nie posiada majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Należy zauważyć, że chodzi tu o zgłoszenie wniosku, a nie o złożenie wniosku, co oznacza, że wniosek ten musi być rozpoznany. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu doprowadzi do sytuacji, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją jako bankruta. (wyrok NSA z 4.04.2017r., I GSK 708/15, wyrok WSA w Warszawie z 25.11.2009r., III SA/Wa 1045/09, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000 r. wydany w sprawie o sygn. akt V CKN 109/00, opublikowany w Lex Polonica). A taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony właśnie ze względu na fakt, że jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Co więcej, z załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki listy wierzycieli wynika, że na dzień 27 listopada 2008 r. Spółka posiadała zaległości w regulowaniu należności wobec 192 podmiotów na łączną kwotę 10.381.557,50 zł. Wobec 84 podmiotów Spółka miała zobowiązania z terminami płatności w okresie od sierpnia 2007 r. do października 2008 r. i zobowiązania te miały wartość ponad 2.600.000,00 zł. Wskazuje to, że niewątpliwie w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań oraz że stan ten miał charakter długotrwały, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W tym wypadku nie można zatem mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności.

Organ zgodnie z zaleceniami Sądu odniósł się również do dowodów zaoferowanych w toku postępowania przez skarżącego w postaci m.in. opinii biegłego sądowego E.C. z dnia 2 maja 2012 r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego w G.; opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego [...] oraz opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego w G. z dnia 29 kwietnia 2013 r. Słusznie wskazał, że wobec oparcia się przy ocenie momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dowody te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była determinowana zaprzestaniem wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań począwszy od czerwca 2006r., to dowody z ww. dokumentów dotyczących stanu majątkowego Spółki w 2008 r., nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę tego, kiedy zaistniał "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Miałyby one przesądzające znaczenie wówczas, gdyby zastosowanie miała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W złożonej skardze skarżący powołał się wierzytelność przysługującą Spółce z mocy wyroku Międzynarodowego Sadu Arbitrażowego – Międzynarodowej Izby Handlu z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr sprawy [...] jako przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki jest sytuacja wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Warunek ten nie został w tej sprawie spełniony. Skarżący na dowód istnienia wierzytelności przedłożył jedynie kserokopię pierwszej i ostatniej strony "prawomocnego orzeczenia" Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego - Międzynarodowej Izby Handlu wraz z ich tłumaczeniem, jednak nie wskazał i nie poparł żadnym dowodem, czy orzeczenie to zostało uznane przez sąd państwowy w Polsce i czy orzeczono o wykonalności tego orzeczenia. Zgodnie bowiem z art. 1215 § 1 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. t.j. z 2016r. Poz. 1822) o uznaniu albo stwierdzeniu wykonalności wyroku sądu polubownego wydanego za granicą lub ugody zawartej przed sądem polubownym za granicą, sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy. Nie można w tej sytuacji uznać, że wskazane przez skarżącego mienie w sposób realny doprowadzi do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Wierzytelność przedstawiana organowi powinna być skonkretyzowana, udokumentowana oraz wymagalna, a brak jest dostatecznych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że opisana w skardze wierzytelność rzeczywiście istnieje i nadaje się do egzekucji. Tym samym prawidłowo uznał organ, że skarżący nie wskazał żadnych składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby faktyczne zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Sposób sformułowania rozstrzygnięcia jest jasny i nie nasuwa wątpliwości co do jego treści.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.