Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1408/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Ustawodawca nie sformułował w art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części. Uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa /o treści przepisanej prawem/.

2. Jeżeli organ podatkowy uprawniony jest, jak w tym przypadku, do określenia wysokości straty /art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami /art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ i stratę tę określa w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji strony, to uchylenie decyzji w części nie może dotyczyć tylko pewnego elementu, składającego się na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Nie tylko bowiem przepisy prawa nie dają organom podatkowym prawa do określania odrębną decyzją wyłącznie kosztów uzyskania przychodu, ale też i niemożliwe jest uchylenie decyzji określającej stratę tylko w części dotyczącej pewnego elementu, który ma wpływ na jej wysokość.

TEZY

1. Ustawodawca nie sformułował w art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części. Uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa /o treści przepisanej prawem/.

2. Jeżeli organ podatkowy uprawniony jest, jak w tym przypadku, do określenia wysokości straty /art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami /art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ i stratę tę określa w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji strony, to uchylenie decyzji w części nie może dotyczyć tylko pewnego elementu, składającego się na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Nie tylko bowiem przepisy prawa nie dają organom podatkowym prawa do określania odrębną decyzją wyłącznie kosztów uzyskania przychodu, ale też i niemożliwe jest uchylenie decyzji określającej stratę tylko w części dotyczącej pewnego elementu, który ma wpływ na jej wysokość.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 744/05 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2005 r. w przedmiocie określenia straty poniesionej przez podatniczkę podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2000 r.

Z przestawionego w wyroku stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu podatkowym wynika, iż w 2000 r. do kosztów uzyskania przychodu podatniczka zaliczyła m.in. kwotę 25.267,31 zł z tytułu wydatków związanych z utworzeniem "I." spółki z o.o., kwotę 34.520 zł z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego Mercedes S 500, nie będącego składnikiem jej majątku, w części przekraczającej kwotę będącą iloczynem liczby kilometrów przebiegu pojazdu wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km, kwotę 6.903,30 zł z tytułu wydatków na nabycie usług prawniczych dotyczących "J." spółki z o.o. oraz kwotę 794.967 zł z tytułu wydatków związanych z udostępnieniem samolotu na podstawie umowy o współpracy zawartej 1 czerwca 2000 r. z "E.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zasadność zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodu. Stwierdził, iż w wyniku poniesienia wydatków na utworzenie spółki i na nabycie usług prawniczych podatniczka nie uzyskała żadnych przychodów, a tym samym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego Mercedes ustalono, iż skarżąca korzystała z niego na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy nią a "ED" z siedzibą w Belgii. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczono również wydatki na czynsz najmu i przyciemnianie i montaż szyb, co w ocenie organu stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa dotycząca korzystania z samolotów holenderskiej firmy przewidywała, iż samoloty te będą pozostawały w pełnej dyspozycji skarżącej. Koszty związane z ich eksploatacją ponosić miała firma holenderska. Trasy przelotów samolotem nie były związane z prowadzoną przez skarżącą w 2000 r. działalnością, nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Z tych względów również i te wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zatem Spółce stratę za rok 2000 w wysokości niższej od zadeklarowanej przez nią.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji w zakresie dotyczącym zakwestionowania wydatków na przeloty samolotem i związanych z użytkowaniem samochodu Mercedes/czynszu/. Podniosła, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie wydatków eksploatacyjnych, natomiast czynsz najmu do tego typu wydatków nie należy, bowiem jest on wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy. Korzystanie z usług dotyczących przelotu samolotami miało w ocenie skarżącej bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Umożliwiało jej administrowanie nieruchomościami "E.". Nieruchomości te położone są wprawdzie na terenie Polski, jednakże ich najemcami są podmioty należące do międzynarodowych grup kapitałowych, co wymagało częstokroć spotkań z nimi za granicą. Dotyczyło to również kwestii windykacji należności z tytułu najmu. Ponadto w ocenie strony stan faktyczny sprawy w zakresie tych wydatków nie został ustalony w sposób zupełny, bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka Dionisusa (...) H. na okoliczność związku przelotów z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki i możliwością wykonywania przez jej zarząd obowiązków związanych z jej funkcjonowaniem. Organ I instancji naruszył tym samym w ocenie podatniczki art. 188, 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Strona zarzuciła także, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało prawidłowo i zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uzasadnione.

Decyzją z dnia 26 marca 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2004 r., III SA 1073/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego. Uznał, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż dotyczy on również opłat z tytułu najmu samochodu. Wskazał, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy regulują dwa odrębne stany faktyczne. Jeżeli zatem podatnik poniósł wydatek z tytułu czynszu w celu uzyskania przychodów, to stanowi on ten koszt, jeżeli przedmiot umowy nie stanowi jego własności. Kosztem uzyskania przychodu będą również wydatki eksploatacyjne, obliczone według zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w tym przypadku strona skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zarówno wydatki poniesione z tytułu czynszu, jak i wydatki eksploatacyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z udostępnieniem samolotów na podstawie umowy zawartej z "E.". W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w tym zakresie był zupełny i niezbędny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jego ocena dokonana przez organy podatkowe była swobodna. Sąd zwrócił też uwagę, iż wysokość wynagrodzenia, jakie skarżąca otrzymywała od firmy świadczącej usługi lotnicze pokrywała się z kosztami tych usług związanych przede wszystkim z obsługą tej firmy. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do braku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadka na okoliczności związane z ponoszeniem tego wydatku. Tym samym uznał, iż w odniesieniu do tego wydatku nie zostały naruszone art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie naruszono też przy ustalaniu stanu faktycznego art. 120, 121 i 210 par. 1 Ordynacji podatkowej

Decyzją z dnia 2 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznał odwołanie podatniczki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 30 grudnia 2002 r., uchylił tę decyzję i określił stratę skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 830 599, 06 zł. Odwołał się do stanowiska Sądu zawartego w powołanym wyżej wyroku i zgodnie z wyrażaną tam oceną uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu Spółki wydatki związane z zapłatą czynszu z tytułu korzystania z samochodu Mercedes. Pozostałe ustalenia organu I instancji uznał za prawidłowe.

Na tę decyzję "E." spółka z o.o. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122, 121 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 200 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego- art. 15 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienie przepisom postępowania polegać miało na bardzo lakonicznym przedstawieniu stanowiska organu odwoławczego, ograniczającego się właściwie do przytoczenia dotychczasowego przebiegu postępowania. Ponadto stronie uniemożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i tym samym złożenie ewentualnych wniosków dowodowych /przy czym nie zarzucano już zaniechania przesłuchania w charakterze świadka D. (...) H./. Naruszenie prawa materialnego polegać miało na przyjęciu, iż wydatki poniesione przez skarżącą w związku z korzystaniem z samolotów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Usługi te umożliwiały skarżącej bieżącą działalność operacyjną, ponadto zapewniały funkcjonowanie statutowych organów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do jej zarzutów wskazał m.in., iż pełnomocnik skarżącej został wezwany do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez organy pismem z dnia 10 marca 2003 r. Od tego momentu do akt sprawy został włączony tylko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z wyroku tego jednoznacznie wynikało, jakiej treści decyzję winien wydać organ. Zaniechanie wezwania strony do zapoznania się z materiałem dowodowym nie miało zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto zauważył, iż zaskarżona decyzja w pełni odpowiada zaleceniom zawartym w tym wyroku, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./.

Oceniając zasadność złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż przedmiotem jego oceny jest prawidłowość określenia przez organy podatkowe poniesionej przez skarżącą w 2000 r. straty w podatku dochodowym. Kwestia była już raz przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś wydany przez ten Sąd w dniu 29 lipca 2004 r. wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego jest prawomocny. Wyrażona w nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie zarówno ten sąd, jak i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Strona w skardze złożonej na decyzję wydaną po wydaniu wyroku przez Sąd zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z korzystaniem przez nią z samolotów "E." B.V. Uzasadnienie tego zarzutu jest identyczne z uzasadnieniem zawartym w odwołaniu do decyzji organu I instancji. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2004 r. wyraził jednoznaczny pogląd, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest tym poglądem związany i w związku z tym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał za bezzasadny. Sąd wskazał przy tym, odwołując się do treści wskazanego wyżej przepisu, iż ustawodawca wiąże wyraźnie koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu- poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu. Nie jest wystarczający sam związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każdy zatem wydatek, nawet w ocenie podatnika racjonalny i niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Organy podatkowe mają przy tym prawo oceny związku wydatków z przychodami, na podatniku zaś spoczywa obowiązek wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością, ale przede wszystkim wpływu, jaki jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu /Sąd powołał się w tym zakresie na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego/. Wskazał też, iż w tej sprawie podatniczka przedstawiła zestawienia lotów i inną dokumentację związaną z przelotami, potwierdzającą ich odbycie. Z tych dokumentów wynika jednakże jedynie niekwestionowany zresztą przez organy podatkowe fakt poniesienia tych wydatków, nie zaś ich związek z przychodami. Takie stanowisko wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2004 r. Skład orzekający obecnie podziela wyrażoną w powołanym wyroku ocenę, iż samo twierdzenie o wykorzystywaniu samolotów do celów administrowania, szkolenia pracowników, prowadzenia negocjacji nie stanowi wystarczającej przesłanki do uwzględnienia stanowiska skarżącej o związku tych wydatków z przychodami. Jest to tylko gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie o istnieniu pewnych faktów. W związku z tym polemika skarżącej ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniającym wiążącą ocenę Sądu, nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Sąd uznał również, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania, wyrażonych w art. 120, 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Odwołał się w tym zakresie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2004 r. i wyrażonej tam oceny, iż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i wystarczający dla podjęcia decyzji. Wnioski sformułowane w toku postępowania podatkowego zostały oparte na dowodach z dokumentów księgowych, wyjaśnieniach i dowodach przedłożonych przez podatniczkę. Dowody te doprowadziły organy do wniosku o braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi w korzystaniem z samolotów a osiągniętymi przychodami. Sąd /w wyroku z 29 lipca 2004 r./ zwrócił także uwagę na konieczność aktywnego udziału strony w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ponieważ organ podatkowy nie zawsze jest w stanie sam ustalić ten stan w sposób niebudzący wątpliwości, zwłaszcza w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Sąd w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. odniósł się także do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. (...) H., podzielając w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej. Przedstawiona ocena prawna jest wiążąca dla Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 187 par. 1,art. 191, art. 120,art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, iż naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./. Istotny wpływ to w ocenie Sądu taki, który pozwala przyjąć, iż gdyby do naruszenia prawa nie doszło, to mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

Niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Nie czyniąc tego naruszył art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej Jednak naruszenie tych przepisów nie mogło w ocenie Sądu w tym przypadku mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ponownie bowiem rozstrzygał sprawę, a czynił to po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającym poprzednią jego decyzję. Sąd uznał materiał dowodowy za wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Uwzględniając wiążące go stanowisko Sądu Dyrektor Izby Skarbowej mógł zatem i oparł się na dotychczas zebranym materiale, z tym zaś strona skarżąca miała możliwość się zapoznać zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i przed wydaniem poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym naruszenie art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy i nie skutkowało wskazanym przez stronę naruszeniem art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyznał, iż strona trafnie zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można uznać za wyczerpujące. Organ odwoławczy skoncentrował się w nim na ocenie prawnej, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2004 r. Uchylenie tym wyrokiem przez Sąd poprzedniej decyzji oznaczało zaś, iż została ona wyeliminowana z obrotu prawnego i w ponownie wydanej decyzji należało na nowo ocenić całokształt sprawy i uzasadnić zajęte stanowisko. Naruszenie to jednak również nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro zgodne ono było z wiążącą oceną prawną Sądu. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem stanowisko Sądu nie tylko w zakresie wydatków związanych z korzystaniem z samolotów, ale również w zakresie wydatków związanych z korzystaniem przez stronę z samochodu Mercedes.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła "E." spółka z o.o. w W. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W ramach pierwszej ze wskazanych podstaw kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

-art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wcześniejsze orzeczenie tego Sądu wydane w tej sprawie /z 29 lipca 2004 r./ zawierało ocenę prawną w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy wyrokiem tym uchylono w całości uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., a tym samym uwzględniono w całości zarzuty podniesione przez stronę, zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna jest zaś jedynie oceną stanu faktycznego oraz dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie oceną prawną,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie I zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej decyzja ta nie uznaje za koszty uzyskania przychodu w roku 2000 wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu korzystania z samolotów na podstawie umowy o współpracy z "E.", chociaż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 199, art. 200 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktu wydanego w postępowaniu w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było konieczne dla jej końcowego załatwienia oraz zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 lutego 2005 r. w części, w jakiej decyzja ta nie uznaje za koszty uzyskania przychodu w roku 2000 wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu korzystania z samolotów na podstawie umowy o współpracy z "E.", pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 199, art. 200 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 15 ust. 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu korzystania z samolotów na podstawie umowy o współpracy z "E.".

W związku z tak sprecyzowanymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Rozwijając w uzasadnieniu środka odwoławczego pierwszy z zarzutów strona stwierdziła, iż nie można za prawidłowe uznać stanowiska Sądu I instancji, iż zarówno on, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, związani byli oceną prawna wyrażoną we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2004 r. uchylił bowiem w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /prawidłowo winno być "decyzję Izby Skarbowej"- uwaga Sądu/. Przyjąć zatem należy w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż tym samym uznał za słuszne wszystkie zarzuty oraz argumenty podniesione przez stronę w skardze od tej decyzji. Skoro Sąd uwzględnił w całości żądanie strony, to po jej stronie brak było interesu prawnego uzasadniającego zaskarżenie tego orzeczenia w drodze złożenia skargi kasacyjnej. Ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest bowiem znana instytucja zaskarżalności skargą kasacyjną błędnie sporządzonego uzasadnienia wyroku, choć w art. 184 tej ustawy ustawodawca wprost przewiduje, iż sytuacja taka może mieć miejsce.

Strona wyraziła także pogląd, iż ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarta w wyroku z 29 lipca 2004 r., jest tylko oceną stanu faktycznego oraz dowodów zebranych w sprawie, a nie oceną prawną. Wprawdzie w uzasadnieniu tym Sąd ocenił zaliczenie wydatków związanych z korzystaniem z samolotów na podstawie umowy o współpracy zawartej z holenderską firmą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak ze względu na treść sentencji tego wyroku /uchylającego w całości zaskarżoną decyzję/ poglądu tego nie można uznać za " ocenę prawną " w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w zaskarżonym obecnie wyroku o związaniu tego Sądu i organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyroku z 29 lipca 2004 r. odnośnie wydatków związanych z korzystaniem z samolotów uznać by można za zatem za prawidłowe tylko wówczas, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy na zasadzie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki w roku 2000 wydatków poniesionych na podstawie umowy współpracy zawartej z "E.", a uchylił przedmiotową decyzję jedynie w pozostałej części. Wówczas skarżąca miałaby możliwość zaskarżenia takiego wyroku skargą kasacyjną.

Strona wskazała również, iż naruszenie w sposób wskazany wyżej art. 153 p.p.s.a. miało wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem Sąd błędnie go nie zrozumiał, wówczas z uwagi na tożsamość rozstrzygnięcia decyzji z dnia 26 marca 2003 r. z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 2 lutego 2005 r. winien był tę ostatnią uchylić.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. strona podniosła, iż wbrew wyrażonemu w zaskarżonym wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowisku wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z samolotów miały bezpośredni związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu umowy o współpracę zawartej z "EB" spółką z o.o. oraz bezpośredni związek z bieżącą operacyjną działalnością Skarżącej, polegającą na przygotowywaniu i realizacji projektów deweloperskich i potrzebami bieżącego funkcjonowania statutowych jej organów. Korzystanie z samolotów umożliwiało Spółce wykonywanie usług zarządzania nieruchomościami. Nieruchomości te położone były wprawdzie w Polsce, jednakże najemcami powierzchni handlowo- usługowych były podmioty należące do międzynarodowych grup kapitałowych, co wymagało spotkań z ich przedstawicielami poza granicami kraju/w celu windykacji należności czy negocjowania umów najmu/.Spółka z postępowaniu podatkowym przedstawiła otrzymane od podmiotu świadczącego usługi lotnicze zestawienia lotów i inną dokumentację związaną z przelotami. Dokumenty te wraz z aktami sprawy otrzymał również Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zestawienie lotów pozwala zidentyfikować datę lotu, jego czas trwania i trasę. Ponadto przedstawiono kontrolującym inne przykładowe dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie lotów - faktury za opłaty lotniskowe, notatki sporządzone przez Henryka R., dotyczące Centrum Handlowego "P." oraz przykładowy harmonogram spotkań D. (...) H. Samoloty wykorzystywane były też do komunikacji na spotkania z potencjalnymi klientami czy sprawdzenia na miejscu walorów lokalizacji ewentualnej inwestycji. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc uzasadniony. Strona zwróciła także uwagę, cytując fragmenty uzasadnienia Sądu, iż uznał on zestawienia lotów i inne przedstawione przez stronę dokumenty związane z przelotami za niewystarczające do wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał udzielenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i tym samym wykazania związku wydatków z przychodami poprzez zeznania D. (...) H. Tym samym chybiony jest argument Sądu, iż twierdzenia Spółki o związku wydatków z bieżącą działalnością operacyjną Spółki czy jej działaniami jako dewelopera nie zostały udowodnione, skoro Skarżącej uniemożliwiono przedstawienie dowodów na tę okoliczność. Fakty te mogły zaś być udowadniane również za pomocą dowodu z zeznań świadka. Tym samym zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydatków związanych z usługami lotniczymi jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 135 p.p.s.a.

Sąd zaniechał także uchylenia decyzji, mimo że naruszała ona przepisy postępowania. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji stronie nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej Strona nie mogła zgłosić wniosków dowodowych, które w konsekwencji mogły doprowadzić do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o odmiennej treści. Przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej formułuje ponadto jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony postępowania, dotyczącą jej czynnego udziału w tym postępowaniu /strona powołała się w tym zakresie na poglądy orzecznictwa wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/06/.

Strona zauważyła także, iż z wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy ma obowiązek od nowa w sposób wyczerpujący i pełny rozpatrzyć sprawę, w sposób zgodny z art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, co pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej opierając w całości swoje rozstrzygnięcie na uprzednio zebranym materiale dowodowym, nie przeprowadzając nowych dowodów i uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału, przez co strona miałaby sposobność jego uzupełnienia i rozszerzenia, dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe, przyznane przez Sąd naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej miało więc wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu mogłaby wnioskować o przeprowadzenie innego niż pisemne dowodu w sprawie - z zeznań świadka Dionisusa (...) H. Z dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego wynika, iż organy podatkowe na żadnym z jego etapów nie przychyliły się do wniosku strony o jego przesłuchanie, uzasadniając to wyższością dowodu z dokumentu nad innymi przy dowodzeniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, jak również z góry założoną nieobiektywnością wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Zakładanie zaś z góry, iż świadek będzie nieobiektywny godzi w zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony /strona powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00/. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania uzasadniały uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W jego ocenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2004 r. wyrażona została ocena prawna, do której zobowiązany był się zastosować. Prawidłowo też w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, iż ocenę tę uwzględnił w decyzji. Odnośnie naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż w wyroku z 29 lipca 2004 r. Sąd ocenił zebrany materiał dowodowy jako zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Stronie zapewniono zaś czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zebranego do wydania decyzji uchylonej wyrokiem z 29 lipca 2004 r. Niewyznaczenie stronie powtórnie terminu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego nie miało zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ powołał się na poparcie swojego stanowiska na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. Zauważył też, iż Dionisus (...) H. pełnił w czasie prowadzenia postępowania podatkowego funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki. Tym samym dowód z jego przesłuchania byłby dowodem z przesłuchania strony, o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej, a nie dowodem z przesłuchania świadka. Ponadto w wyroku z 29 lipca 2004 r. Sąd wypowiedział się już co do prawidłowości zebrania materiału dowodowego w odniesieniu do wydatków związanych z korzystaniem z samolotów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zająć się należy oceną zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, rzutują one bowiem niewątpliwie na ocenę zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy z nich dotyczy błędnego rozumienia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Strona, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, uważa, iż wiążąca ocena prawna dotyczyć może tylko przepisów prawa materialnego. Dodatkowo wysnuwa wniosek, iż uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję w całości sąd jednocześnie podziela wszystkie zawarte w skardze zarzuty. Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej, przy czym kontrola ta dokonywana jest pod kątem zgodności tego działania z prawem /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Celem kontroli jest doprowadzenie do eliminacji z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu z nim zgodnego. Z tego względu, aczkolwiek inicjowana jest ona skargą strony, wojewódzki sąd administracyjny, działając jako sąd I instancji, jest związany w ramach dokonywanej kontroli tylko granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej /z wyjątkiem sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności/, nie wiążą go ani zarzuty skargi, ani wskazana w niej podstawa prawna, ani sformułowane przez stronę wnioski co do treści rozstrzygnięcia /art. 134 par. 1 i par. 2 p.p.s.a./. Granice zaskarżenia nie pokrywają się zatem z granicami rozpoznania sądu. Przeciwnie - sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych /niezgodnych z prawem/ aktów i czynności /por. też T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., OSK 628/04 - Lex nr 183144/. Granice kontroli wyznacza zatem co do zasady tylko stosunek administracyjnoprawny, którego konkretyzacja została tej kontroli poddana.

Dokonując kontroli działania organów administracji publicznej przy tak zakreślonych granicach rozpoznania sąd obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki, czyli sformułować odpowiedni zwrot stosunkowy o zgodności bądź niezgodności danego aktu lub czynności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Środki te wskazane zostały w art. 145-151 p.p.s.a. Są one zróżnicowane w zależności od badanej formy działania organów administracji oraz od stwierdzonego naruszenia prawa oraz jego wagi. Nie zawsze zatem stwierdzenie naruszenia prawa skutkuje usunięciem danego aktu administracyjnego czy czynności z porządku prawnego. I tak zgodnie z art. 145 par. 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ten akt w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /lit. "a"/, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b"/, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c"/. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie /art. 145 par. 2 p.p.s.a./. Użytego przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu " uwzględniając skargę" nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności od powołanego wyżej art. 134 par. 1 p.p.s.a. Ustawodawca nie uzależnia bowiem rodzaju zastosowanego przez sąd środka od tego, czy stwierdzone uchybienie zostało wskazane w zarzutach skargi czy też stwierdzone przez sąd z urzędu. Nie będąc zatem związany granicami zaskarżenia sąd administracyjny może - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a.- uchylić zaskarżoną decyzję czy postanowienie /czyli uwzględnić skargę w rozumieniu powołanego przepisu/ także wówczas, gdy zarzuty podniesione w skardze uzna za bezzasadne, ale działając w ramach przyznanego mu uprawnienia z urzędu stwierdzi wadliwość aktu z innych przyczyn. Uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji nie jest więc równoznaczne z uznaniem za zasadne wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez stronę żądającą kontroli przez sąd aktu administracyjnego. Uznanie za zasadne tylko części z podniesionych w skardze zarzutów nie zawsze też skutkować może uchyleniem decyzji czy postanowienia tylko w części. Ustawodawca nie sformułował we wskazanym wyżej przepisie przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części. Uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa /o treści przepisanej prawem/. I tak, jeżeli organ podatkowy uprawniony jest, jak w tym przypadku, do określenia wysokości straty /art. 24 Ordynacji podatkowej/, określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami /art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i stratę tę określa w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji strony, to uchylenie decyzji w części nie może dotyczyć tylko pewnego elementu, składającego się na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Nie tylko bowiem przepisy prawa nie dają organom podatkowym prawa do określania odrębną decyzją wyłącznie kosztów uzyskania przychodu, ale też i niemożliwe jest uchylenie decyzji określającej stratę tylko w części dotyczącej pewnego elementu, który ma wpływ na jej wysokość.

Sądowa kontrola działania organów administracji publicznej nie ogranicza się jedynie do funkcji represyjnej /usuwania z porządku prawnego niezgodnych z prawem aktów lub czynności/, ale również spełnia funkcję prewencyjną. Ma ona bowiem zapobiegać podobnym naruszeniom w przyszłości. Celowi temu służy m.in. regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd winien bowiem wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany /por. T. Woś w op.cit. s. 473/. Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą związany jest również sąd orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób /poprzez wniesienie środka odwoławczego/ mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych /por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99 - OTK 2000 nr 4 poz. 107/.

Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych obejmuje zarówno kontrolę konkretyzacji stosunku prawnego, jak i postępowanie, które prowadziło do wydania tego rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, iż jednym z etapów stosowania prawa jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego /tych jego elementów, które wynikają z normy prawnej, por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158-160, J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki - Teoria państwa i prawa - Warszawa 1986, s. 463-473/. Ustalanie faktów ma miejsce w postępowaniu poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia i odbywać się winno według przyjętych reguł i zasad. Poprawność tego postępowania, zupełność ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia, prawidłowość oceny dowodów, zachowanie gwarancji procesowych strony ma niewątpliwie znaczenie dla oceny legalności decyzji. Błędnie lub niezupełnie ustalony stan faktyczny nie pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy skutkować zatem może wyeliminowaniem z porządku prawnego decyzji, wydanej w postępowaniu dotkniętym tymi wadami. Skoro tak, to i ocena prawna, jaka sąd wyraża uchylając zaskarżony akt, odnosić się może również do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania /por. zachowujący aktualność także pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97 - Lex nr 47301/. Jeżeli sąd uważa postępowanie w pewnym zakresie za przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny odnoszący się do jednej z kwestii mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia za wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, to tą konkluzją związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd /kolejny skład/ orzekający w tej sprawie. Nie może on w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem. lecz musi mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej/por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97 - Lex nr 47275 i z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05 - Lex nr 187499/.

Wiążąca ocena prawna jest, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wyrażana w orzeczeniu. Mimo zatem, iż wiedzę o niej strona i organ czerpią z uzasadnienia wyroku /to w uzasadnieniu sąd zobowiązany jest bowiem zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazać i wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawrzeć wskazówki co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji publicznej/, ocena ta jest częścią rozstrzygnięcia. Sąd, nawet uwzględniając skargę, może nie podzielić części lub wszystkich zarzutów w niej podniesionych Jeżeli strona skarżąca z tym stanowiskiem sądu się nie w pełni zgadza, orzeczenie takie może zaskarżyć skargą kasacyjną nawet wówczas, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję w całości /art. 173 par. 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Nawet bowiem wówczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna zastosowany przez sąd I instancji środek za zgodny z prawem i oddali skargę kasacyjną, może stwierdzić wadliwość uzasadnienia /czyli m.in. oceny prawnej, która legła u podstaw tego rozstrzygnięcia/ i wyrazić własną ocenę prawną, która wiązać będzie/w miejsce wyrażonej w zaskarżonym wyroku/ sąd orzekający w tej sprawie /art. 190 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 101/. Jeżeli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem /to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej/ orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego /i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej/, to nie będzie mogła skutecznie kwestionować tej oceny /czy niektórych jej elementów/ w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji.

W tym przypadku, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, taka ocena prawna odnośnie dwóch grup wydatków, zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodu, została wyrażona w wyroku tego Sądu z dnia 29 lipca 2004 r. Sąd ten zbadał wówczas prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego wydatków związanych z możliwością korzystania z samolotów i przelotów tymi samolotami i stwierdził, iż przeprowadzone ono zostało właściwie, zaś zebrany w nim materiał dowodowy jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, ocena dowodów jest swobodna, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał też za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony- dopuszczenia dowodu z zeznań świadka D. (...) H. W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdził więc, iż wydatki na korzystanie z samolotów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /strona 15 uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., III SA 1073/03/. Strona skarżąca oceny tej nie podważyła, wyrok z 29 lipca 2004 r. nie został bowiem przez nią zaskarżony skargą kasacyjną. Tym samym do tak sformułowanej oceny wyrażonej w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. zastosować się musiał zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak Sąd rozpoznający skargę od decyzji wydanej po wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. Zakres związania Sądu tą oceną został przez niego, jak wskazano wyżej, określony prawidłowo. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie ma więc usprawiedliwionych podstaw.

Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Dyrektora Izby Skarbowej wskazówkami co do dalszego postępowania oraz oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie przesądza też o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122,121 par. 1, 187 par. 1, 188, 199 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie został bowiem zobligowany wskazówkami Sądu co do dalszego postępowania do uzupełnienia materiału dowodowego, jego ustalenia co do faktów udowodnionych zostały przez Sąd uznane za prawidłowe, tak jak i wyciągnięte na podstawie tak zebranych dowodów wnioski. Stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie po wydaniu wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., w szczególności strona skarżąca nie przedstawiła ani nie zaproponowała, mimo znanej jej oceny prawnej Sądu, żadnych innych /nowych/ dowodów, potwierdzających jej twierdzenia o związku wydatków związanych z korzystaniem z usług lotniczych z jej przychodami. Tym samym Sąd nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej zebranych dowodów i przeprowadzonego postępowania i tym samym nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro organ odwoławczy zastosował się w niej do wiążącej go oceny prawnej /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98 - Lex nr 44392 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2002 nr 9-10 s. 199/. Zauważyć przy tym należy, iż zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188,199 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do niego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 123 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże prawidłowo uznał i stanowisko to wyczerpująco uzasadnił, iż nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy. Strona bowiem nawet na etapie skargi kasacyjnej powołując się na możliwość złożenia przez nią wniosków dowodowych w przypadku wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, jako jedyny dowód oferowała dowód z zeznań świadka D. (...) H. Tymczasem wniosek tej treści był już zgłaszany wcześniej /jeszcze na etapie postępowania przed organem podatkowymi Instancji/ i został oddalony, a odmowę przeprowadzenia tego dowodu za prawidłową i zgodną z prawem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. I aczkolwiek zgodzić się należy z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej ma gwarantować realizację zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a obowiązek wskazany w tym przepisie dotyczy również organów odwoławczych, to jednak naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie może być automatycznie, bez badania okoliczności danej sprawy, traktowane jako naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela bowiem poglądy wyrażone w powołanej zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i przez stronę skarżącą uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., II FSK 1347/05 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, iż w każdym przypadku należy zbadać indywidualnie prawdopodobieństwo wpływu tego naruszenia na treść rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem również tego, czy zarzut ten zgłoszony został przez stronę i jak został przez nią uzasadniony. W tym przypadku prawdopodobieństwa wpływu na wynik sprawy nie można się- ze wskazanych wyżej względów- dopatrzeć.

Jak wskazano wyżej, istotne elementy stanu faktycznego nie uległy zmianie po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 29 lipca 2004 r. Tym samym Sąd, wydając zaskarżony wyrok, będąc związany oceną prawną wyrażoną w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, oddalając skargę i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego. Nie mógł on bowiem wyrazić odmiennego poglądu. Również i ten zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezzasadny.

Ostatni zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania to zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania i orzekania przez sąd administracyjny, wskazując, iż nie tylko nie jest on związany zarzutami skargi, ale również jej wnioskami na etapie formułowania treści rozstrzygnięcia. Nie odnosi się więc on do zaskarżonego aktu /do tego odnoszą się odpowiednio regulacje zawarte w art. 145-151 p.p.s.a./, ale do innych niż zaskarżony aktów lub czynności podjętych w ramach tego samego postępowania /wskazuje na możliwość sięgnięcia przez sąd "w głąb" i usunięcia z porządku prawnego wszystkich aktów z nim niezgodnych w ramach danej sprawy/. Sąd nie mógł więc tego przepisu naruszyć poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 lutego 2005 r. w części, w jakiej nie uwzględniała ona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów usług lotniczych. Wskazana decyzja była bowiem decyzją zaskarżoną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto, jak wskazano wyżej, Sąd nie mógłby jej uchylić w sposób wskazany przez stronę. Z tych względów również i ten zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zostały w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skutecznie podważone. Należy je zatem uznać za miarodajne dla oceny zasadności ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazując na formę tego naruszenia podała, iż został on naruszony przez błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie. Obie te formy naruszenia zostały wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże obie one w odniesieniu do tego samego naruszenia nie mogą wystąpić jednocześnie. Błędna wykładnia oznacza bowiem niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie - dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednakże, iż strona przede wszystkim kwestionuje ustalenia faktyczne /ocenę zebranego materiału dowodowego/ i uznanie, iż między poniesionymi bezspornie wydatkami a możliwością uzyskania przychodu nie istniał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Z niezakwestionowanego przez stronę stanu faktycznego nie wynika jednakże, ażeby konieczność korzystania z usług lotniczych była związana z przychodami Skarżącej Spółki. Taki pogląd wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2004 r. i poglądem tym Sąd wydający zaskarżony wyrok był - wobec niezaistnienia istotnych zmian w stanie faktycznym czy prawnym - związany. Z tych względów również i ten zarzut uznać należało za niezasadny.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.