Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2514/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2-3, art. 40 § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18, art. 26 § 5 pkt 1, art. 32, art. 67 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 101 § 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 418/10 w sprawie ze skargi D. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz D. W. i J. W. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 418/10, oddalił skargę D. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 28 listopada 2006 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec małżonków J. i D. W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dnia 28 lutego 2007 r. wydał decyzję określającą D. i J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1072/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w dniu 12 września 2008 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z ustaleń dokonanych przez organ kontrolny wynika, że D. W. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "C." D. W. od 8 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 2000 r. zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanym przez Urząd Miejski w G. Na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w G. w/w firma została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2000 r. W dniu 15 lutego 2000 r. zgłoszono do Urzędu Skarbowego zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 stycznia 2000 r.

W związku z zaprzestaniem przez D. W. działalności gospodarczej, organ kontrolny, na podstawie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), przejął materiały z przeprowadzonej kontroli wobec D. W. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. obejmujące materiały zebrane w kontroli prowadzonej wobec firmy "C." D. W. za lata 1999-2000.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału organ wykazał, że istniało zobowiązanie D. W. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "C." wobec firmy "T." L. J. w kwocie 705.400,29 zł, które przedawniło się w 2002 r. W przypadku zobowiązania D. W. wobec firmy "E." A. J., widniejące saldo w kwocie 1.802.957,10 zł. dotyczyło faktur z 1998 r. Dla większości faktur wystawionych przez w/w podmiot termin wymagalności minął w 1999 r., a bieg przedawnienia przypadł na 2001 r. Ustalenia z tego tytułu zostały dokonane przez organ w decyzji dotyczącej zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W dniu 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. wydał decyzję określającą należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 261.093,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielił twierdzeń skarżących i w konsekwencji nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w odwołaniu decyzją z dnia 18 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 261.093,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał potwierdza istnienie zobowiązania skarżącej jako dłużniczki wobec L J i A J.

Jak wskazał organ, istnienie zobowiązania D. W. wobec L. J. w kwocie 5.543.286,36 zł potwierdzają konta analityczne obrotów sald wierzyciela L. J., jak również wniosek z 16 maja 2000 r. o ogłoszenie upadłości firmy "T." oraz pismo z dnia 31 maja 2000 r. skierowane do Sądu Rejonowego w P. wraz z zestawieniem dłużników, a także znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci potwierdzenia salda nadesłanego przez Biuro Rachunkowe "K.", który to podmiot prowadził księgi firmy "C.". Z powyższego dokumentu wynika, że na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości wezwano firmę "C." D. W. do potwierdzenia figurującego na 29 lutego 2000 r. w księgach firmy "T." salda. W dniu 7 marca 2000 r. Biuro Rachunkowe "K." potwierdziło, że saldo konta 201- C. wobec firmy "T." wynosiło 5.543.286,36 zł, adnotacja na postanowieniu z dnia 14 września 2004 r., z której wynika, że zobowiązanie firmy "C." wobec "T." nie zostało zapłacone.

Powyższy fakt potwierdzają również, zdaniem organu, zeznania strony zawarte w protokole przesłuchania z dnia 23 czerwca 2004 r., w których D. W. potwierdziła, że ma zadłużenie wobec obu firm tj. wobec "T." L. J. i "E." A. J. i nie spłaci długu.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, iż wprawdzie D. W. na potwierdzenie swoich wyjaśnień nie przedłożyła dowodów zapłaty za sporne zobowiązania wobec L. J. i A. J., jednak spłatę zobowiązań potwierdzają przeprowadzone dowody tj. dowód z przesłuchania strony, dowód z przesłuchania świadków, jak również okoliczności sprawy organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby strona przedstawiła takie dowody. Zeznania złożone przez stronę podczas przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2006 r., gdzie zeznała, że zobowiązania powstały z powodu niepłacenia firmie "E." i "T.", oraz z przesłuchania w dniu 23 czerwca 2004 r. gdzie potwierdziła, iż ma zadłużenie wobec obu w/w firm i nie spłaci długu, i wreszcie przejęte postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r., przez organ zeznanie strony w sprawie karnej przeciwko L. J., gdzie bezsprzecznie potwierdziła swoje zaległości wobec firmy L. J., wycofując jednocześnie nieprawdziwe oskarżenia wobec niego i opisując cały proceder przedmiotowego handlu cytrusami, przeczą argumentowi braku długu wobec tych firm.

Nie uznano za zasadne również twierdzeń zawartych w odwołaniu, że "w przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na korzyść budżetu państwa". Ustalenia zawarte w przedmiotowych decyzjach oparte były o materiały źródłowe, tj. faktury zakupu, potwierdzenia sald z firmą "T.", zestawienia obrotów i sald oraz uzupełnione o złożone przez stronę i świadków wyjaśnienia a także dodatkowo zebrane przez tutejszy organ zeznania D. W. i L. J. ze sprawy karnej [...]. Organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału, z którego bezsprzecznie wynika, że firma "C." posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec w/w kontrahentów.

Co do zarzutu, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zaliczył do przychodów podatek od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań stanowi całą wartość wynikająca z faktur zakupu. W przypadku zobowiązań, które uległy przedawnieniu mieszczący się w sumie zobowiązania podatek od towarów i usług jest też zobowiązaniem wobec tego kontrahenta, widniejącym na koncie rozrachunków. Nie jest więc podatkiem naliczonym. Wobec tego, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f ) cała kwota przedawnionego zobowiązania jest przychodem.

Odnośnie kwestii prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego organ wskazał, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 stycznia 2007 r. obejmujące wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 w wysokości 3.701.977,00 zł doręczono K. K.- pełnomocnikowi małżonków W. w dniu 26 stycznia 2007 r. Na etapie zabezpieczenia zajęcia zabezpieczające wynagrodzenia za pracę w "A." sp. z o.o. oraz w "T." L. i M. U. sp. jawna doręczono kolejno w dniu 29 stycznia 2007 r. i w dniu 31 stycznia 2007 r. pełnomocnikowi K. K. W dniu 12 marca 2007 r. wobec D. i J. W. wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 27 marca 2007 r. pełnomocnikowi K. K. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo D. i J. W. z dnia 28 lutego 2006 r. upoważniające K. K. do reprezentowania małżonków W. m. in. przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych. Pełnomocnictwo zostało złożone w związku z prowadzonym postępowaniem o nr [...], w wyniku którego organ kontroli skarbowej wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 2.000.572,00 zł i za rok 2002 w wysokości 261.093,00 zł. Niniejsze pełnomocnictwo zawierało umocowanie do reprezentowania interesów skarżących i występowania w ich imieniu w zakresie podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji ich praw i wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego przed: organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych w tym przypadku zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002, organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, sądami administracyjnymi w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi oraz innymi organami...., w związku z prowadzonym postępowaniem nr [...], oraz wszelkimi dalszymi czynnościami procesowymi, instancyjnymi i sądowej kontroli decyzji administracyjnej, będącymi następstwem postępowania.

W związku z powyższym organ egzekucyjny przejął w dniu 25 stycznia 2007 r. niniejsze pełnomocnictwo do postępowania egzekucyjnego w tej konkretnej sprawie. W konsekwencji cała korespondencja w sprawie prowadzona była z pełnomocnikiem K. K. i faktu tego strony nie kwestionowały. Pełnomocnik K. K. działając właśnie w powołaniu na udzielone w/w pełnomocnictwo, w dniu 15 czerwca 2007 r. wystąpiła do organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych wynikających z tytułów egzekucyjnych, potwierdzając tym samym fakt występowania w imieniu państwa D. i J. W. We wniosku o umorzenie pełnomocnik nie wskazała przedawnienia jako przyczyny umorzenia. W sprawie wniosku o umorzenie prowadzona była korespondencja z pełnomocnikiem tylko na podstawie pełnomocnictwa, które znajduje się w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze, iż udzielone w dniu 28 listopada 2006 r. pełnomocnictwo dotyczyło również reprezentowania przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych, w tym przypadku spraw podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 nr [...], organ odwoławczy uznał, iż organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w G. w sposób prawidłowy korespondencję w niniejszej sprawie kierował na adres pełnomocnika strony K. K. Uznano więc, iż w tej konkretnej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Organ egzekucyjny dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Od wyżej opisanej decyzji strona wniosła skargę zarzucając w niej organowi odwoławczemu obrazę art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w sytuacji gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca podniosła, że w tej sprawie nie wystąpiła sytuacja

z art. 70 § 4 O.p., mogąca wpłynąć na przedłużenie pięcioletniego terminu przedawnienia, w tym jego przerwanie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, lub zawieszenie biegu jego terminu spowodowanego wniesieniem skargi do sądu.

W skardze zakwestionowano zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego będącego wynagrodzeniem pracy skarżącej od jej dłużnika "T." sp.j. oraz "A." sp. z o.o. Następnie postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, który ją także reprezentował

w postępowaniu podatkowym podniosła, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego otrzymała 29 stycznia 2007 r. Pełnomocnik został także pismem z dnia 31 marca 2007 r. zawiadomiony o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Wskazano, że zawiadomienia zostały doręczone pełnomocnikowi skarżących pomimo, że nie składał on w Urzędzie Skarbowym w G. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących

w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym. Strona powołała się na regulacje art. 40 § 1 k.p.a., który ma zastosowanie do postępowania egzekucyjnego w administracji – art. 18 tej ustawy, że pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika wówczas temu pełnomocnikowi.

Pełnomocnik skarżących podnosił, że nie złożył do akt prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego pełnomocnictwa,

w związku z powyższym nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, albowiem organ egzekucyjny nie dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika strony, zarzutu przedawnienia z uwagi na niezastosowanie w sposób prawidłowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. środka egzekucyjnego, wskazał, że pełnomocnik strony skarżącej w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowaniu zabezpieczającym przekształconym następnie w postępowanie egzekucyjne nie wniósł pomimo jego zdaniem błędnego doręczenia mu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, oraz o zmianie postępowania zabezpieczającego na egzekucyjne, żadnego środka zaskarżenia w postaci zarzutów przeciwegzekucyjnych lub sprzeciwu. Co więcej pełnomocnik stron wniósł 15 czerwca 2007 r. do tego organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Jak podkreślił Sąd, kwestie dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego dokonanych w tym postępowaniu czynności należy kwestionować w czasie prowadzonego postępowania w trybie ustawy z dnia

17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby poprzez postępowanie podatkowe, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, dokonywać oceny prawidłowości czynności egzekucyjnej dokonanej w oparciu o inną szczególną regulację tj. ustawę

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy podatkowe wydające decyzję słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. został przerwany wskutek zastosowania wyżej opisanego środka egzekucyjnego, albowiem nie został przez stronę w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym następnie przekształconym w egzekucyjne zakwestionowany, skutecznie podważony.

Ponadto, według Sądu pierwszej instancji, zarzut ten nie jest merytorycznie zasadny ponieważ w rozpoznawanej sprawie z uwagi na regulację art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zastosowanie ma regulacja art. 33 § 2 i § 3 kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z nią pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z treści udzielonego przez skarżących dnia 28 listopada 2006 r. pełnomocnictwa, pełnomocnik był upoważniony do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji praw skarżących wynikających z przepisów materialnego prawa przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, jak również organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik skarżących ponadto na rozprawie, która odbyła się 19 sierpnia 2010 r. oświadczył, że udzielone jej pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane, "czułam się pełnomocnikiem stron w tym okresie", podkreśliła jednak że sama do postępowania zabezpieczającego, następnie przekształconego w postępowanie egzekucyjne pełnomocnictwa nie złożyła.

Jak podniósł dalej Sąd pierwszej instancji, w udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy stwierdził, że "organ egzekucyjny przejął w dniu 25 stycznia 2007 pełnomocnictwo". Z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo zostało przez organ egzekucyjny uzyskane od organu pierwszej instancji. Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy brak przedłożenia przez samego pełnomocnika udzielonego mu pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem także postępowanie egzekucyjne,

w sytuacji gdy to pełnomocnictwo zostało przez organ na skutek jego działania załączone do akt prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z akt prowadzonego postępowania podatkowego może skutkować uznaniem, że działanie pełnomocnika

i doręczanie mu pism nie było prawidłowe.

Jak zaznaczył Sąd, do obowiązków organów podatkowych co wynika

z orzecznictwa nie należy poszukiwanie pełnomocnika. Z konstrukcji art. 33 § 2 k.p.a. wynika, ze ten obowiązek został nałożony na pełnomocnika a nie organ. Jednak

w sytuacji gdy organ pomimo braku nałożonego na niego obowiązku załączył do akt pełnomocnictwo, które nie jest przez pełnomocnika kwestionowane, ponadto dokonywał on także innych czynności w prowadzonym przez organ postępowaniu egzekucyjnym, nie można wywieść, że organ egzekucyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Istotą regulacji art. 33 § 3 k.p.a., jest ujawnienie pełnomocnictwa, które jest podstawą do reprezentowania strony. Z cytowanej regulacji wynika obowiązek jego przedłożenia przez pełnomocnika, ale w sytuacji gdy został on wykonany przez organ, nie można uznać, że go nie ma, a tym samym, że brak jest podstaw do reprezentowania strony przez pełnomocnika i to w sytuacji gdy sam pełnomocnik działał na podstawie tego pełnomocnictwa. Przeciwny pogląd jest zbyt rygorystyczny, wskazuje na znaczny formalizm, w sytuacji gdy istotą jest aby pełnomocnictwo było

w aktach prowadzonego postępowania a nie to kto je przedłoży do tych akt.

Zatem podniesiony przez stronę zarzut kwestionujący przerwanie biegu terminu przedawnienia nie był zasadny.

Końcowo Sąd zaznaczył, że strona słusznie podniosła, że spór dotyczył zobowiązania za 2002 r., zatem mają do niego zastosowanie przepisy

o przedawnieniu w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym ono powstało. Przepisy art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie przewidywały zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego organy skarbowe naruszyły przepisy prawa materialnego (tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organ podatkowy II instancji stanu faktycznego, iż w trakcie prowadzonego wobec skarżących postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego zostało złożone stosowne pełnomocnictwo, umocowujące pełnomocnika do reprezentowania podatników

w postępowaniu zabezpieczającym oraz egzekucyjnym.

W świetle przedstawionego wyżej naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.),

w związku z art. 32 oraz art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 40 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących podniósł,

iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uległo ono przedawnieniu z końcem 2007 r., co oznacza, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia 26 czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ kontroli skarbowej miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Następnie pełnomocnik, wskazując na to, iż przepis art. 70 O.p. przewiduje dwie okoliczności, które mogły wpłynąć na bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie będą miały one jednak zastosowania. Według pełnomocnika, po pierwsze bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował wobec strony czynności w postępowaniu zabezpieczającym, które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, jednakże należy uznać je za bezskuteczne.

Podniesiono, iż w dniu 29 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżących otrzymał zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności tj. firmy "T." sp. j. oraz "A." sp. z o.o. Nadto pismem z dnia 31 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocnika o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, doręczając dodatkowo tytuły wykonawcze o nr [...] oraz [...]. Wszystkie były doręczane pełnomocnikowi skarżących, pomimo że nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. pełnomocnictwa do reprezentowanie wyżej wskazanych podatników przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie zarówno postępowania zabezpieczającego, jak i egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika - wówczas temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik nie złożył do akt sprawy prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, stosownego pełnomocnictwa (art. 33 § 3 k.p.a). W związku z powyższym nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Tym samym organ egzekucyjny nie dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Wskazano dalej, iż kolejną okolicznością, która mogłaby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania (następuje wówczas zawieszenie biegu przedawnienia). Jak wskazano, spór dotyczy zobowiązania za 2002 r., do którego mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu, w brzmieniu obowiązującym w okresie w którym to zobowiązanie powstało. Przepisy art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie przewidywały zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Nawet gdyby został uwzględniony okres zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na złożone skargi do sądu administracyjnego, sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się przed wydaniem zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa, pełnomocnik zgodził się

z argumentacją organu co do tego, że pełnomocnictwo z dnia 28 listopada 2006 r. obejmowało swoim zakresem przedmiotowym reprezentacje przed organami egzekucyjnymi. Jednak pełnomocnik nie składał tegoż pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego w G., a zostało ono złożone w trakcie kontroli jedynie

do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z posiadanych przez stronę informacji wynika, iż organ kontrolny przesłał faxem niniejsze pełnomocnictwa organowi egzekucyjnemu w dniu 5 stycznia 2007 r. Nie zmienia to jednak faktu,

iż pełnomocnictwo to nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt postępowania zabezpieczającego przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne. Pełnomocnik złożył jedynie pełnomocnictwo w postępowaniu kontrolnym. Fakt, iż składając w dniu 15 czerwca 2006 r. do Urzędu Skarbowego w G. wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik powołał się na udzielone pełnomocnictwo nie przesądza o tym, iż pełnomocnictwo to zostało faktycznie złożone do akt sprawy. W tym momencie organ egzekucyjny winien zażądać

od pełnomocnika właściwego umocowania lub potwierdzenia od strony skuteczności dokonanych czynności. To Naczelnik Urzędu Skarbowego jest gospodarzem postępowania kontrolującym jego prawidłowy przebieg.

Według skarżących przesłanie przez organ kontrolny pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego w G. nie zastępuje złożenia tego pełnomocnictwa do akt sprawy przez stronę lub jego pełnomocnika. Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo obecne postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Pomimo złożenia opłaconego pełnomocnictwa w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w Urzędzie Skarbowym w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w przypadku braku stosownego pełnomocnictwa z dodatkową opłatą skarbową w postępowaniu egzekucyjnym, wszystkie pisma administracyjne kieruje bezpośrednio do strony. Nie traktuje zatem pełnomocnika z postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej za pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym; pomimo że złożone w toku tych pierwszych czynności umocowanie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również reprezentację przed organami egzekucyjnymi a oba równolegle prowadzone postępowanie (kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe i egzekucyjne) toczą się przed tym samym organem.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie poparł ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej instancji stan faktyczny, iż w aktach sprawy postępowania zabezpieczającego a następnie egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., znajdowało się pełnomocnictwo złożone zgodnie z przepisami art. 33 § 3 k.p.a.

Podniesiono dalej, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane również

z naruszeniem przepisów prawa materialnego ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), w związku z art. 32 oraz art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 40 § 1 i 2 k.p.a.

W świetle wskazanych przepisów oraz opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy, zdaniem strony, nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, bowiem organ egzekucyjny nie poinformował skutecznie strony o dokonane czynności egzekucyjnej. Informacja o dokonaniu niniejszej czynności została doręczona osobie, która nie była stroną w sprawie ani pełnomocnikiem

w postępowaniu zabezpieczającym oraz egzekucyjnym. Podnoszone przez orzekającego okoliczności, uzasadniające oddalenie skargi nie zasługują na uwzględnienie. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia nie złożenia przeze pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, zarzutów przeciwegzekucyjnych, lub sprzeciwu w postępowaniu egzekucyjnym. Błędne doręczenie pism administracyjnych nie jest podstawą do złożenia niniejszych środków zaskarżenia. Poza tym nieskorzystanie z niniejszych środków zaskarżenia nie sanuje, nieskutecznie dokonanej czynności egzekucyjnej. Podobnie złożenie przeze pełnomocnika wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, pomimo powołania się na pełnomocnictwo, nie potwierdza iż pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy postępowania administracyjnego. Tak jak zauważono wcześniej, Naczelnik Urzędu Skarbowego - będący gospodarzem postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego, winien uzupełnić braki formalne wniosku, tj. wezwać do przedłożenia pełnomocnictwa oraz potwierdzić skuteczność dokonanej czynności u mocodawców.

W przedmiotowej sprawie, skarżący nie kwestionują skuteczności dokonanej czynności egzekucyjnej w postępowaniu egzekucyjnym, ale w postępowaniu podatkowym. Według skarżących nie doszło do przerwania biegu przedawnienia

z uwagi na błędne powiadomienie strony o dokonanej czynności egzekucyjnej, która nie została zaskarżona w postępowaniu egzekucyjnym. Analizując przesłanki przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 3 O.p., należy zbadać czy w ogóle one miały miejsce. Nie można zatem z góry przyjąć, iż skoro

została dokonana czynność egzekucyjna to ona na pewno przerywa bieg

przedawnienia. Organ podatkowy badając przesłanki przerwania biegu

przedawnienia musi zbadać, czy w ogóle miały one miejsce. W przedmiotowej

sprawie należało zatem zbadać, czy dokonano czynności egzekucyjne i czy strona

została o tym powiadomiona. Z przedstawionych przez stronę okoliczności wynika, iż

sytuacja taka nie miała miejsca.

Skarżący przyznali, iż zakres przedmiotowy pełnomocnictwa złożonego

w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obejmuje również postępowanie przed organem egzekucyjnym, nie zostało ono jednak złożone do akt sprawy tego postępowania oraz postępowania zabezpieczającego. A tego wymaga wskazany wyżej art. 33 § 3 k.p.a. W myśl niniejszego przepisu, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Przesłanie faxem kopii pełnomocnictwa przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie zastępuje złożenia tego dokumentu przez pełnomocnika (ustawodawca wyraźnie wskazuje na podmiot, który winien złożyć to pełnomocnictwo) w oryginale lub uwierzytelnionym przez pełnomocnika odpisie.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1344/07 oraz z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i w pełni podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a. przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyrok lub postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie. Zatem w ramach skargi kasacyjnej wyłącznie pod adresem konkretnego orzeczenia mogą być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a. to jest naruszeniu (przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu (przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie strona skorzystała z obu podstaw zaskarżenia.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 3 O.p.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnego aktu w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Trzeba podkreślić, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje także doniosłe skutki w sferze prawa procesowego w związku z tym, musi być brany z urzędu pod uwagę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpatrywanej obecnie sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r. a zatem zastosowanie będzie miał art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. jako korzystniejszy dla strony (nie przewidywał zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego).

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O. p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za 2002 r. rozpoczął się 31 grudnia 2003 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2008r. Zatem zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy stosownie do treści art. 70 § 3 O.p. doszło do przerwania biegu przedawnienia i w konsekwencji czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ ten miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz w konsekwencji czy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. mógł jeszcze decyzją z dnia 18 lutego 2010 r. rozstrzygnąć merytorycznie kwestię zobowiązania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z przepisu art. 70 § 3 O.p. wynika, iż do przerwania biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze wskutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, po drugie zawiadomienia podatnika o dokonaniu tej czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu wymienionych przesłanek. W sytuacji gdy daty dokonania czynności egzekucyjnej i zawiadomienia o tym podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w spr. II FSK 609/07 (Lex nr 490117), z 24 marca 2006 r. w spr.. II FSK 528/05 (Lex nr 197525), z 28 czerwca 2006. w spr. II FSK 734/05 (nie publikowany) i z 23 września 2003 r. w spr. I SA/Ka 397/02 (Lex nr 103291), co prawda pogląd ten został wyrażony na gruncie już znowelizowanego art. 70 O.p. ale w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego aby takiej wykładni nie stosować go do stanu prawnego obowiązującego w 2002r. Pogląd ten podzielają również komentatorzy art. 70 O. p.: B. Gruszczyński, M. Niezgodka -Medek, R. Hauser i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 r.

Strona nie kwestionuje samego faktu dokonania czynności egzekucyjnej natomiast wywodzi, iż nie została powiadomiona o dokonaniu czynności egzekucyjnej bowiem zarówno zawiadomienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę jak i zawiadomienia

o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne zostało doręczone pełnomocnikowi, który co prawda był ustanowiony w postępowaniu podatkowym, ale nigdy nie zgłosił swojego udziału ani w postępowaniu zabezpieczającym ani egzekucyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego a także egzekucyjnego znajdą przepisy k.p.a. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 kpa, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Oceniając powyższe należy odwołać się do wykładni systemowej i odnieść to do szerszej struktury instytucji postępowania egzekucyjnego w administracji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela.

Na etapie wszczynania postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć,

że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego

w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jeżeli chce brać udział

w postępowaniu, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika

w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Organ nie tylko nie jest uprawniony do poszukiwania pełnomocnictwa, ale nie może sam wykazywać inicjatywy w poszukiwaniu pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993, s. 79, wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając powyższe uwagi nie może zostać uznany za trafny pogląd, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy to organ sam złoży do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, które zostało złożone przez pełnomocnika do akt sprawy podatkowej to nie można "uznać że go nie ma". Pogląd taki nie jest do przyjęcia, ponieważ pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu to ona winna wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.

W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący skarżącą pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej jak również w postępowaniu egzekucyjnym. Nie prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne pełnomocnikowi. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji błędnie oceniając odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym: zabezpieczającego) wadliwie ustalił konsekwencje prawne "przejęcia w dniu 25 stycznia 2007r. pełnomocnictwa" przez organ egzekucyjny i złożenia do akt sprawy

w postępowaniu zabezpieczającym tego pełnomocnictwa przez organ a nie przez samego pełnomocnika czy stronę postępowania. Bezpodstawnie Sąd I instancji przyjął, że organ egzekucyjny mógł doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi, a nie samej zobowiązanej. Tym samym rację ma kasator, iż strona nie została zawiadomiona o dokonaniu czynności egzekucyjnych i tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Nie sposób zgodzić się z poglądem prezentowanym w zaskarżonym Wyroku, iż przeciwny pogląd jest zbyt rygorystyczny, wskazuje na znaczny formalizm. Wbrew poglądowi Sądu I instancji ważne jest nie tylko to aby w aktach znajdowało się pełnomocnictwo, ale znaczenie ma także to kto je złożył. Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Natomiast to czy pełnomocnik z tej kompetencji skorzysta jest zupełnie inną rzeczą. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio k.c.). Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika natomiast organ nie może podjąć działania w tym zakresie za stronę. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej. Nie prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie

o przekształceniu a także tytuły wykonawcze pełnomocnikowi a nie samej zobowiązanej, jako, że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej.

Oczywistym jest, że prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego winna być weryfikowana tylko w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie zmienia to jednak faktu, iż dla rozstrzygnięcia,

czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest ustalenia, czy dokonano czynności egzekucyjnej o której podatnik został powiadomiony.

Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 O.p oraz art. 70 § 3 skutkuje uznaniem zasadności skargi, co do naruszenia wskazanych przepisów.

Zasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dyspozycja tego przepisu wymienia elementy, które winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, a które umożliwiając prześledzenie toku rozumowania sądu i poznania racji, która zadecydowałaby o rozstrzygnięciu o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji w myśl, powołanego art. 141 § 4 P.p.s.a., ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób aby sąd odwoławczy rozpoznający skargę kasacyjną nie miał wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszelkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10). Tymczasem Sąd w niniejszej sprawie z jednej strony Sąd pisze, że spór dotyczył zobowiązania za 2002 rok, zatem mają do niego zastosowanie przepisy o przedawnieniu w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym ono powstało (str. 15 wyroku ), a z drugiej strony (str. 13) powołuje treść przepisu art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 207 § 1 tej ustawy. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 P.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na fakt, iż rozpoznano dwie jednobrzmiące skargi kasacyjne, a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.