Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1202/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i L. P. wspólników spółki cywilnej T. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 954/14 w sprawie ze skargi M. C. i L. P. wspólników spółki cywilnej T. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i L. P. wspólników spółki cywilnej T. s.c. M. C., L. P.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 300zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 954/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. i L. P. (dalej zwani "skarżącymi") oraz T. s.c. M. C., L. P. (dalej zwana "spółką cywilną") uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 4 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w części dotyczącej wskazania spółki cywilnej, jako zobowiązanego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów a w pozostałej części skargę oddalił.

2. Stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalił, że 8 września 2010 r. agencja celna działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego zgłosiła w imieniu skarżących, wspólników spółki cywilnej do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar deklarowany, jako instrumenty muzyczne i futerały na instrumenty muzyczne. Wartość celną przywiezionego towaru przyjęto na podstawie załączonej do zgłoszenia faktury nr JT100308 z 2 sierpnia 2010 r. W powyższym zgłoszeniu celnym wykazano kwotę należności celnych w wysokości 2.595 zł oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 11.159 zł.

2.2. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 11 lipca - 3 sierpnia 2012 r. wynikało, że w 23 zgłoszeniach celnych poddanych kontroli łączna wartość sprowadzonych towarów została zadeklarowana w wysokości 92.444,90 USD. Natomiast z analizy historii obrotów na rachunkach bankowych wynikało, że łączna kwota przelewów dokonanych na rzecz eksporterów sprowadzonych towarów wynosiła 198.628 USD, co oznaczało, że przewyższała ona deklarowaną wartość przywiezionych towarów o 106.183,10 USD.

2.3. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli przywołanego na wstępie zgłoszenia celnego. Równocześnie wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Postępowanie celne i podatkowe zostało zakończone wydaniem jednej decyzji z 30 kwietnia 2013 r., ustalającej na nowo wartość celną przywiezionego towaru, określającej kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu i wzywającej do uiszczenia odsetek przewidzianych w art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., dalej zwana "ustawa – Prawo celne") oraz określającej na nowo należny podatek z tytułu importu przywiezionego towaru.

2.4. Decyzją z 12 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 30 kwietnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.5. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z 17 lutego 2014 r. ustalił na nowo wartość celną przywiezionego towaru na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru i określił należny podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 12.981 zł (kwota podatku do wpłaty 1.822 zł).

2.6. Na skutek wniesionego odwołania decyzjami z 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy przyjmując, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość celną przywiezionych towarów i prawidłowo określił należny z tego tytułu podatek.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że skarżący kwestionowali naruszenie przepisów celnych zastosowanych w toku postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu tego towaru. Podkreślił, że zarówno podczas prowadzonej kontroli, jak i w toku dotychczas prowadzonych postępowań przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w G., skarżący byli kilkukrotnie wzywani do przedstawienia wszelkich dowodów, które udokumentowałyby jaka cena została faktycznie zapłacona na rzecz sprzedających za przywiezione towary, a także w jaki sposób została rozliczona z kontrahentami kontrolowanych nadpłata w łącznej wysokości 106.183,10 USD.

Skarżący, jak wskazał organ odwoławczy, odpowiadając na kierowane do nich wezwania oświadczyli, że zamówienia dokonywane były telefonicznie lub osobiście podczas spotkań z kontrahentami i wobec tego nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi zamówienia. Przedstawili natomiast zestawienie dokonanych płatności na rzecz kontrahentów i podali, że dokonywane przez nich płatności odpowiadały deklarowanej wartości przywiezionych towarów.

2.7. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytaczając wyjaśnienia skarżących co do poszczególnych zaliczek wskazał, że w odniesieniu do zaliczki oznaczonej literą "A" skarżący podali, że rozliczono ją dwiema dostawami towarów o wartości 19.604 USD i 2.380 USD, ujętymi w zgłoszeniach celnych przyjętych przez organy celne w okresie nieobjętym kontrolą. Natomiast partia towaru o wartości 28.525 USD została omyłkowo wysłana przez chińskiego eksportera zamiast do skarżących do Polski, do innego odbiorcy w USA - Z. S., prowadzącego działalność pod nazwą A. Inc., który to podjął się przejąć wysłany omyłkowo towar, zgłosił go właściwemu organowi celnemu na terytorium USA, natomiast w rozliczeniu umorzył pożyczkę udzieloną L. P. na kwotę 20.963 USD.

Organ odwoławczy oceniając wyjaśniania skarżących podkreślił, że nie przedstawili oni w toku dotychczas prowadzonego postępowania dowodów potwierdzających zamówienie towaru omyłkowo wysłanego do USA. Nie dokonali także na rzecz C. Co. Ltd płatności kwoty 28.525 USD tytułem faktury nr 11INV0610 z 8 stycznia 2012 r. i przelewu takiego nie stwierdzono w dokumentacji księgowej podczas prowadzonej kontroli. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że faktura nie zawierała żadnych danych odnośnie odbiorcy towaru a zatem nie można jej było uznać za wiarygodny dokument handlowy. Co więcej, żaden z dokumentów nie wskazywał, jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, spółki cywilnej, jako odbiorcy tego towaru.

Jeżeli chodzi o sposób rozliczenia zaliczki oznaczonej literą "B" (nadpłata na kwotę 8.883 USD) organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony przez skarżących eksporter nie dostarczył zamówionego towaru do końca 2012 r. Z kolei, na rozliczenie zaliczki oznaczonej literą "C" na kwotę 11.411 USD polegającej na dostawie paczki objętej zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 3 sierpnia 2012 r., skarżący nie przedstawili wiarygodnych dowodów umożliwiających jej rozliczenie.

2.8. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz to, że pomimo kilkukrotnego wezwania skarżący nie poparli swoich wyjaśnień składanych w toku dotychczas prowadzonego postępowania stosownymi dowodami, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień odnośnie rozliczenia zaliczek A, B i C. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżących dowodu z przesłuchania Z. S. w charakterze świadka Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ponieważ miejsce jego zamieszkania jest za granicą, wezwanie do osobistego stawiennictwa byłoby znacznie utrudnione. Nadto okoliczności, na które miałby być przesłuchany zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

2.9. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji omówił "tabelę nr 4" wskazywaną przez skarżących jako kluczowy dowód w sprawie dokonując jej oceny i podając z jakich przyczyn nie dał wiary zestawieniu płatności wykazanemu w tej tabeli, a także z jakich przyczyn zakwestionował wykazany przez skarżących sposób rozliczenia zaliczek A, B i C, ujętych w tej tabeli opierając się na ustaleniach wynikających z protokołu kontroli.

2.10. Jeżeli chodzi o podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa możliwości płatności za przywieziony towar przez dokonanie jej przez importera na rzecz osoby trzeciej. Jednak w takiej sytuacji importer ma obowiązek wykazania, że wartość towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym odpowiada dokonanej przezeń płatności, także na rzecz osoby trzeciej. Odnosząc się natomiast do argumentu skarżących, że przekazanie środków pieniężnych za granicę do państwa trzeciego bez jednoczesnego przywozu towaru nie skutkuje powstaniem długu celnego, a w konsekwencji obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru organ odwoławczy wyjaśnił, że organ celny na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jest uprawniony dokonać kontroli w celu upewnienia się, że wartość towaru deklarowana w zgłoszeniu celnym odpowiada rzeczywistej płatności na rzecz sprzedającego. W przypadku stwierdzenia, że cena faktycznie zapłacona za przywieziony towar była w rzeczywistości wyższa od deklarowanej organ celny może, zgodnie z art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, podjąć stosowne działania, w tym przypadku wydać decyzję o sprostowaniu zgłoszenia celnego. Organ podatkowy może także określić kwotę należnego podatku z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący oraz spółka cywilna wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucili naruszenie:

3.1.1. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do podmiotów niebędących stroną postępowania podatkowego,

3.1.2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne ustalenie stanu faktycznego, polegające w szczególności na stwierdzeniu, że uzasadnione było uznanie przez organ I instancji za nieprawdziwe twierdzeń skarżących w zakresie umorzenia pożyczki w kwocie 20.963 USD, dotyczących omyłkowej wysyłki towaru do USA oraz że import dokonany w dniu 3 sierpnia 2012 r. wg zgłoszenia [...] nie stanowił rozliczenia płatności dokonanych w ramach zaliczki C;

3.1.3. art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie za uzasadnioną odmowy przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. S.;

3.1.4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ I instancji nie pominął w uzasadnieniu decyzji danych wynikających z tzw. tabeli nr 4, który to dokument posiada fundamentalne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, lecz omówił je i prawidłowo uznał za niewiarygodne;

3.1.5. art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

4.1. W uzasadnieniu sąd I instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, adresatem i zobowiązanym w podatku VAT z tytułu importu towarów nie mogła być spółka cywilna, co skutkowało uchyleniem decyzji w części dotyczącej wskazania jej jako zobowiązanego i prawidłowe wobec tego było wskazanie, jako podatników skarżących – wspólników spółki cywilnej.

4.2. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wyjaśnił, że zasadniczy problemem w niniejszej sprawie dotyczył zakwestionowania i ustalenia, innej niż zadeklarowana wartości celnej towaru w zgłoszeniu celnym z 28 września 2010 r. Powołując się na treść przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i ustawy o VAT regulujących kontrolę zgłoszenia celnego i możliwość określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu jednego postępowania w jednej sprawie dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, obejmującego dług celny i należności podatkowe.

4.3. Sąd I instancji zaznaczył, że ustalenia postępowania kontrolnego uzasadniały wątpliwości co do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej, a co za tym idzie należności w podatku VAT. Podkreślił, powołując się na protokół kontroli z 6 sierpnia 2012 r., że łączna wartość towarów ujętych w badanych 23 zgłoszeniach celnych wyniosła 92.444,90 USD. Jednak analiza historii rachunków bankowych dowiodła, że dokonane w tym samym czasie płatności na rzecz beneficjentów z krajów trzecich były wyższe o 106.183,10 USD i wyniosły 198.628,00 USD. Większość przelewów pieniężnych przekazywana była do odbiorców, którzy nie byli wystawcami faktur importowych, a niektórzy dostawcy nie otrzymali w ogóle płatności za dostarczone towary.

4.4. W ocenie sądu I instancji organ prawidłowo ustalił, że przekazana przez skarżących korespondencja z 5 – 6 lutego 2012 r., dotycząca pomyłkowej dostawy do USA nie zawierała żadnych szczegółów o transakcji takich jak numery zamówienia, kontenera, czy faktury i na jej podstawie nie można było zidentyfikować pomiędzy jakimi osobami była prowadzona. Także z faktury nr 11INV0610 z 8 stycznia 2012 r., dotyczącej skierowanej do USA dostawy wartości 28.525,00 USD, jak podkreślił sąd I instancji, nie wynikało kto był odbiorcą towaru i wobec tego nie można było tego dokumentu uznać za wiarygodny.

Sąd I instancji zwrócił uwagę też na to, że dowodem, który miał potwierdzić, że płatność na rzecz firmy z Chin została dokonana przez spółkę cywilną miało być wspólne oświadczenie Z. S. i L. P. o umorzeniu pożyczki udzielonej L. P. w kwocie 20.963,00 USD w dniu 4 kwietnia 2011 r. Jednakże – jak zaznaczył – wśród przedstawionych przez skarżących przelewów nie stwierdzono przelewu na kwotę 28.525,00 USD. Ponadto o ile w umowie pożyczki wskazano datę i miejsce jej zawarcia, to w oświadczeniu o jej umorzeniu takich danych już nie przedstawiono. Te informacje – jak zaznaczył – nie pozwalały uznać za wiarygodne informacji o przejęciu pożyczki, jako częściowej rekompensaty za dokonaną wcześniej płatność na rzecz chińskiego kontrahenta w kwocie 28.525,00 USD.

4.6. Sąd I instancji poddając ocenie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. S. w sprawie omyłkowej dostawy towaru do USA zamiast do spółki cywilnej w Polsce i rozliczeń pożyczki udzielonej L..P., przyjął, że jest była ona zasadna. Podkreślił, że okoliczności te zostały ustalone na podstawie wyjaśnień Z. S. i L. P. oraz zaoferowanych przez skarżących dokumentów. Fakt, że organ obu instancji wyciągnęły z powyższych wyjaśnień inne wnioski, niż skarżący, nie czyniło odmowy przeprowadzenia tego dowodu bezzasadnym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powyższy wyrok zaskarżyli w części dotyczącej punktu 2.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

5.2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrzymał w mocy część decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez uznanie za prawidłowe dokonanie wymiaru cła, podczas gdy kwota 20.963 USD wynikająca z rozliczeń spowodowanych omyłkową wysyłką towarów do USA nie może być wliczana do wartości celnej a w konsekwencji do podstawy opodatkowania VAT, ponieważ nie została ona faktycznie zapłacona za importowane towary;

5.2.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi utrzymał w mocy część decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne ustalenie stanu faktycznego, polegające w szczególności na:

- uznaniu za nieprawdziwe twierdzeń skarżących w zakresie umorzenia pożyczki w kwocie 20.963 USD,

- uznaniu, że kwota 20.963 USD została faktycznie zapłacona za importowane towary;

- uznaniu za nieprawdziwe twierdzeń skarżących dotyczących omyłkowej wysyłki towaru do USA;

- uznaniu, że import dokonany w dniu 3 sierpnia 2012 r. wg zgłoszenia [...] nie stanowił rozliczenia płatności dokonanych w ramach zaliczki C;

5.2.3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrzymał w mocy część decyzji wydanej z naruszeniem art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. S.;

5.2.4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrzymał w mocy część decyzji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do danych wynikających z tzw. tabeli nr 4, który to dokument posiada fundamentalne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania subsumpcji normy prawnej.

5.2.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do podniesionych przez skarżących zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, co miało wpływ na wynik sprawy.

5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, polegające na uznaniu przez sąd I instancji w ślad za organami celnymi, że kwota 20.963 USD wynikająca z rozliczeń spowodowanych omyłkową wysyłką towarów do USA została faktycznie zapłacona za przywożone towary i jako taka powinna zostać wliczona do wartości celnej, podczas gdy kwota ta nie może rodzić obowiązków celnych, gdyż nie ma związku z przywozem towarów na teren Unii Europejskiej a w konsekwencji ani ona ani należne od niej cło nie może być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5.5. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący, na podstawie art. 176 oraz 185 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w części objętej punktem 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako nieusprawiedliwione ocenił podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. W szczególności chybiony był podniesiony w pkt 5.2.5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja, jak to już zostało powiedziane wyżej nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.4. Nie były uzasadnione także pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ich ocenie trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz ich uzasadnienie.

Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem lektura skargi kasacyjnej prowadzi do nieodpartego wniosku, że w dużym stopniu była ona powieleniem treści odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji oraz skargi wniesionej do sądu administracyjnego i nie wykazano w niej jaki był wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

6.5. Po tych uwagach o charakterze porządkującym przypomnieć trzeba, że spór – jak trafnie przyjął sąd I instancji - dotyczył ustaleń faktycznych, tj. przyjętej przez organ podatkowy wartości celnej importowanego towaru.

Skarżący kwestionowali przyjętą przez organy celne (podatkowe) wartość celną, twierdząc między innymi, że kwota 28.525 USD została częściowo rozliczona przez umorzenie pożyczki w kwocie 20.963 USD udzielonej L. P. przez Z. S. Tymczasem organy celne, kwestionując umorzenie pożyczki przez Z.S. przyjęły, że powyższa kwota stanowiła zapłatę dokonaną na rzecz kontrahentów zagranicznych z tytułu importu towarów i wchodziła w skład wartości celnej importowanych towarów.

Odnosząc się w podanym wyżej kontekście do podniesionego w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. S., Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem podanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny była w tym zakresie wiarygodność oświadczenia Z. S. o umorzeniu pożyczki udzielonej jednemu ze skarżących, które podobnie jak złożone zeznania podlegały ocenie z uwzględnieniem pozostałej części materiału dowodowego. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej nie była dotknięta błędem przyjęta przez sąd I instancji ocena naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej (str.19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Fakt istnienia bliskich powiązań rodzinnych pomiędzy Z. S. a jednym ze skarżących nie był obojętny przy ocenie wiarygodności oświadczenia "o umorzeniu pożyczki" i jego skutków podatkowych. Ustalenie o powiązaniu kwoty 28.525 USD z importem towarów nie zostało skutecznie podważone i na taką ocenę nie miało wpływu pominięcie, jako dowodu w sprawie zeznań Z. S. W tym zakresie sąd I instancji słusznie zauważył, że poza wspomnianym oświadczeniem brak było dowodów chociażby pośrednio wskazujących na wiarygodność prezentowanej przez skarżących wersji, w tym przelewu na kwotę 28.525,00 USD.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz z art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, zauważa, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu podanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powielono w istocie argumentację prezentowaną najpierw w odwołaniu a następnie w skardze do sądu I instancji, w której skarżący dowolność ustaleń faktycznych wiązali z oceną, że nieprawdziwe były ich twierdzenia o omyłkowej wysyłce towaru z Chin do USA, że kwota 20.963 USD została faktycznie zapłacona za importowane towary, że uznano, że import dokonany 3 sierpnia 2012 r. wg zgłoszenia [...] nie stanowił rozliczenia płatności dokonanych w ramach zaliczki "C" a także co do "umorzenia pożyczki w kwocie 20.963 USD".

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W podanym wyżej kontekście jako nieuzasadniony ocenić należało także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżących norm prawa materialnego.

6.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej sąd I instancji zasadnie przyjął, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżących oceny zebranych dowodów oraz przyjętych ustaleń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niech niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione.

6.8. Nie zasługiwał też na uwzględnienie podniesiony w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię.

Sposób sformułowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazywały na to, że w istocie skarżący kwestionowali ustalenia faktyczne, które były podstawą zastosowania powołanych wyżej przepisów. Argumentowali bowiem, że kwota 20.963 USD wynikająca z rozliczeń spowodowanych omyłkową wysyłką towarów do USA została faktycznie zapłacona za przywożone towary i jako taka oraz należne od niej cło nie mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych, gdyż temu służy podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.