Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 720/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i ust. 2  art.88 ust. 3a pkt 4  lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2016r. sprawy ze skargi V. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc

w wysokości [...] zł, za maj 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że w okresie od kwietnia do czerwca 2013r. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka w porozumieniu z innymi podmiotami tworzyła sieć podmiotów współdziałających ze sobą w zakresie wzajemnego wystawiania sobie faktur VAT. Dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 106j, art. 86 ust. 2 ustawy o VAT; oraz niezastosowanie § 14 rozporządzenia z dnia 23 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 68, poz. 360). Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, obrót stalą był rzeczywisty, wobec czego faktury nie mogły być fikcyjne.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę L. s.r.o z siedzibą w [...] w kwocie [...]zł, faktura z dnia [...] kwietnia 2013r. oraz korekta do tej faktury z dnia [...] czerwca 2013r. zmniejszająca podatek VAT o kwotę [...]zł, które dokumentować miały nabycie przez Spółkę 2.026,2663 ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika) oraz faktury wystawionej przez F. M. B. B.-H. S.A. w S. w kwocie [...]zł, faktura

z dnia [...] czerwca 2013r., która stanowić miała "wynagrodzenie w związku z umową

z dnia [...]-06-2013".

Odnosząc się do transakcji z firmą L. organ wskazał, że w dniu

[...] lutego 2013r. Spółka V. podpisała ze spółką L. s.r.o. zarejestrowaną w [...] w [...] umowę na zakup wyrobów stalowych w cenie netto [...] zł, przy czym przedmiot sprzedaży miał znajdować się na placach składowych w S. i S., które jak później ustalono użytkowane były przez Spółkę z o.o. H. ze S.. W wyniku kilkukrotnej zmiany ustaleń ww. umowy, ostatecznie Spółka miała nabyć 2.026,26 ton blachy i ceowników o łącznej wartości brutto [...] zł. Zapłata za towar nie nastąpiła jednak przelewem, jak wskazywano na fakturach, ale skompensowana została należnościami L. powstałymi w wyniku zakupu od Spółki V. w dniu [...] czerwca 2013r. działek

w R. M. o łącznej wartości [...] zł. Nieskompensowana część długu V. wobec L. w kwocie [...]zł nie została zapłacona. Niejasne okoliczności zawarcia ww. transakcji oraz częste zmiany ustaleń pomiędzy stronami umowy spowodowały, że przeanalizowano okoliczności współpracy Spółki z jej czeskim kontrahentem L. s.r.o. Czeskie organy podatkowe ustaliły, że spółka L. należąca do obywatela [...] - T. M. była już wcześniej zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT, jej rejestracja została jednak unieważniona z urzędu z powodu zaniechania przez ten podmiot wypełniania swoich obowiązków. Ponownie zarejestrowano spółkę L. w dniu [...] września 2012r., jednak pomimo wezwań organu podatkowego, Spółka ta nie przedłożyła swoich deklaracji. Firma jest nieosiągalna i nie współpracuje z organem podatkowym. Powtórna kontrola organu podatkowego w miejscu wskazanym jako siedziba firmy L. wykazała, że jest tam tylko adres wirtualny, bowiem firma nie znajduje się fizycznie pod zarejestrowanym adresem, nie prowadzi tam żadnej działalności, podmiotu takiego nie znały również inne firmy funkcjonujące pod tym adresem. Czeski organ podatkowy nie ustalił też żadnych terenów czy posesji, na których działalność ta mogła być prowadzona. Poza dokonaniem rejestracji pod nazwą L. s.r.o. w stosownych organach, Spółka T. M. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że źródłem pochodzenia towaru w ilości 2.026,26 ton blachy i ceowników, który Spółka V. miała nabyć od L. była H. Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Ta z kolei towar w tej samej ilości miała nabyć od podmiotu z nią powiązanego, tj. C. Sp. z o.o. (posiadającej 97 % udziałów w H.) oraz z firmy

M.-P. M. P. z [...]. Poza dwiema firmami, wszystkie pozostałe podmioty, które pojawiły się w łańcuchu dostawców towaru dla L. począwszy od H. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. przez S. Sp. z o.o., O. i W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. S. Sp. z o.o., D.

Sp. z o.o. w ciągu 2 miesięcy, tj. od marca do maja 2013r. postawione zostały w stan upadłości lub zgłoszono je do likwidacji. Ustalono również, że L. nie dokonało zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez H., brak jest również dowodów, aby kiedykolwiek odebrało, czy transportowało towar, a z dalszych ustaleń wynikało jedynie, że w I kwartale 2013r. towar w nieznanej faktycznie ilości trafił bezpośrednio z placów użytkowanych przez C. na Ś. do składu

w B.-H. w S..

W ocenie organu, okoliczności zawarcia transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty H. i L. działając w porozumieniu z innymi podmiotami tak ustawiały swoje interesy, aby uzyskać korzyści w formie odliczenia podatku VAT

z faktur, które nawzajem sobie wystawiały. Pomiędzy firmami przepływały jedynie dokumenty finansowe mające potwierdzać dokonanie transakcji, nie płacono za towary a wzajemne należności kompensowano. Zdaniem organu, bezpośredni wystawca faktur dla Spółki, tj. L. s.r.o. było dodatkowym ogniwem wprowadzonym do krajowego łańcucha rzekomych dostawców towaru, które miało utrudnić identyfikację oraz kontrolę tego łańcucha. W tym zakresie organ wskazał na sposób, w jaki V. S.A. dokonała rozliczenia należności w kwocie [...]zł za zakupioną od L. blachę i ceowniki., tj. kompensatę z należnościami L. powstałymi w wyniku zakupu od Spółki V. w dniu [...] czerwca 2013r. nieruchomości w R. M.. W ocenie organu, współpraca Spółek V.

i L. miała na celu bezkosztowe wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia, pozostawała jednak bez związku z rzeczywistą działalnością gospodarczą. Dlatego na podstawie na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie uznano, że faktury z dnia [...] kwietnia 2013r. oraz z dnia

[...] czerwca 2013r. wystawione przez L. na dostawę 2.026 ton wyrobów stalowych nie odzwierciedlały rzeczywistych nabyć towaru przez Spółkę, w związku

z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w tych fakturach.

Odnosząc się do drugiego zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury

z dnia [...] czerwca 2013r. o wartości netto [...] zł, wystawionej dla Spółki V. przez F. M. B. B.-H. S.A.

w S., stanowiącej "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...]-06-2013", organ wskazał, że w dniu [...] czerwca 2013r. Spółka podpisała z B.-H. umowę dzierżawy hali, stanowiącej wydzieloną część nieruchomości Fabryki

w S. przy ul. [...], w której docelowo Spółka miała prowadzić klub fitness oraz świadczyć usługi związane z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, co wymagało zmiany przeznaczenia części budynku stanowiącego przedmiot umowy. Dzierżawca zobowiązany był do płacenia B.-H. czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł netto. Strony ustaliły również, że wykonanie prac adaptacyjnych hali wymaga uprzedniego wyłączenia jej części

z dotychczas prowadzonej przez B.-H. działalności statutowej oraz zmiany jej przeznaczenia, a Spółka V. zobowiązała się zapłacić Wydzierżawiającemu bezzwrotną kwotę [...]zł tytułem wynagrodzenia (odstępnego) z powodu utraconych korzyści oraz ograniczenia produkcji, spowodowanych trwałą zmianą przeznaczenia nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy, w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] lipca 2013r. Do ww. umowy w dniu

[...] czerwca 2013r. wystawiona została dla Spółki sporna faktura o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, ta jednak wskazywała na zapłatę do dnia [...] lipca 2013r. w drodze kompensaty. W dniu [...] września 2014r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dokonali oględzin miejsca prowadzenia działalności w S. przy ul. [...] ustalając, że B.-H. jest w trakcie prowadzenia prac remontowych hali produkcyjnej, jednakże na hali będącej przedmiotem umowy dzierżawy nie wykonano żadnych prac związanych z adaptacją na pomieszczenia klubu fitness, a pomieszczenia te B.-H. wykorzystywała jako magazyny. Wcześniej, tj. w dniu [...] lutego 2013r. Spółka podpisała z B.-H. umowę składu stali i wyrobów hutniczych, począwszy od [...] marca 2013r. w ogólnej ilości 2.100 ton na placach składowych Fabryki w S. ul. [...]. W dniu [...] czerwca 2013r. Spółka wystawiła dla B.-H. dwie faktury: nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł oraz nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, z określonym terminem płatności do

[...] lipca 2013r., płatne przelewem (termin ten pokrywał się z terminem płatności odstępnego w kwocie [...]zł za halę), które dokumentować miały dostawę blachy. W ocenie organu, wystawiając ww. faktury nr [...] Spółka dokonała jedynie odwzorowania faktur, czyli przepisania niektórych pozycji asortymentu (wyłącznie blachy w ilości 1.289,32 ton) w tej samej cenie, w której pierwotnie towar ten zafakturowała dla niej L.. R. S. w tym zakresie sprowadzała się wyłącznie do przefakturowania wcześniej pozyskanych dokumentów. W ten sposób również należności wynikające z opisanej wyżej umowy składu wyrobów stalowych

w wysokości [...] zł (za dwie faktury [...] i [...]) oraz wynagrodzenie za utracone korzyści z tytułu wynajęcia hali w kwocie [...]zł (faktura [...]) razem: [...] zł skompensowano z płatnościami wymagalnymi od B.-H. z tytułu wystawienia faktur [...] oraz [...], mających potwierdzać dostawę blachy w kwocie [...]zł, natomiast różnicę w wysokości [...] zł uregulowano przelewem w dniu [...] lipca 2013r.

Organ zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T., że umowa zawarta pomiędzy Spółką V. a B.-H.

z dnia [...] czerwca 2013r. oraz dokumentująca ją faktura z dnia [...] czerwca 2013r.

o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł sporządzone zostały tylko po to, aby wykreować po stronie B.-H. zobowiązanie, z którego Spółka V. mogłaby skompensować należności z dwóch faktur wystawionych dla B.-H. w dniu [...] czerwca 2013r. nr [...] o wartości netto: [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł oraz nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. W związku z faktem, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówiono Spółce prawa do odliczenia zawartego w niej podatku VAT.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ podkreślił, że na żadnym etapie sprawy nie kwestionował istnienia towaru w ogóle, choć z uwagi na likwidację bądź upadłość poszczególnych dostawców (w tym zablokowanie ich dokumentacji finansowej) trudno jednoznacznie wskazać, czy faktyczna jego ilość była zgodna

z ilościami deklarowanymi na fakturach. Na podstawie schematu obrazującego poszczególne ogniwa łańcucha dostawców organ wywiódł, że z całą pewnością niektóre ogniwa tego łańcucha wprowadzone zostały tylko po to, aby łańcuch ten przedłużyć a towar w ogóle je omijał. S. analiza przepływu faktur pomiędzy dostawcami mającymi powiązania kapitałowe lub osobowe wskazuje na możliwość obrotu ciągle tym samym towarem.

W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji wykazano niezbicie, że zawarcie z B.-H. umów składowania stali na 2 miesiące przed zawarciem umów sprzedaży tego towaru przez H. czy V., miało na celu jedynie uwiarygodnienie całego przedsięwzięcia. Zarówno faktury jak i dokumenty magazynowe dopasowane były do konkretnej sytuacji i pozostawały bez związku

z faktycznym rozchodem towaru. Podmioty te zawierały ze sobą ogólne umowy na dostawy towarów stalowych nie precyzując podstawowych warunków, jakimi są sposób i termin płatności, po czym umowy te wielokrotnie zmieniano aneksami, kolejnymi fakturami VAT, notami korygującymi czy dokumentami magazynowymi. Bezsprzeczne jest, że część dokumentów, np. dowody wydania towaru z magazynu przez H. dla L. wygenerowane zostały w datach późniejszych niż uwidocznione na dokumentach, tj. już po ogłoszeniu w dniu [...] maja 2013r. przez H. upadłości.

W dowodach przyjęcia towaru przez H. od C. występują takie same nieprawidłowości, wskazujące na tworzenie dokumentów PZ w okresie późniejszym, niż datowane. W tej sytuacji organ zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że dokumenty w spółkach uczestniczących

w opisanych transakcjach tworzone i dopasowywane były do konkretnych sytuacji. Nieprzypadkowe, zdaniem organu podatkowego było również to, że wszystkie podmioty w łańcuchu korzystały z identycznego wzoru oświadczenia o dokonaniu na podstawie art. 498 i art. 502 Kodeksu cywilnego kompensat wzajemnych należności. Powyższe dowodzi, że Spółka V. oraz współpracujący z nią kontrahenci działali według tego samego schematu.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz opisanych wyżej okoliczności organ stwierdził, że podmioty: H., L., V. oraz B.-H. tak układały swoje interesy, aby poprzez zawarcie umów: z dnia [...] grudnia 2012r., zgodnie z którą H. sprzedaje wyroby stalowe do L.,

z dnia [...] lutego 2013r., zgodnie z którą L. sprzedaje dalej te same wyroby do V., z dnia [...] czerwca 2013r., zgodnie z którą V. sprzedaje dalej te same wyroby do B.-H., z dnia [...] czerwca 2013r., w której B.-H. wydzierżawia swoją halę V., który płaci za to odstępne,

oraz wystawienie faktur, w których jako przedmiot transakcji wskazano obrót wyrobami stalowymi i wynagrodzenie z powodu utraconych korzyści, miały wywołać określone skutki prawne i podatkowe, w następstwie których Spółka V. mogła się

w czerwcu 2013r. ubiegać o zwrot podatku VAT w wysokości [...] zł.

W sytuacji udowodnienia, że L. nie posiadało i nie sprzedało zafakturowanego Spółce towaru, natomiast B.-H. nie oddała Spółce

w użytkowanie wynajętej przez nią hali, faktury na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, w myśl art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatku od towarów i usług, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zostało wykazane, że V.

w pełni świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, w związku z tym brak było przesłanek do uznania, że mogła ona skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary".

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z uwagi na nieuprawnione nieuwzględnienie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozstrzygnięcia, w szczególności ze wskazaniem konieczności określenia tego, czy skarżąca działała w dobrej wierze, nabywając wyroby stalowe, o których mowa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 oraz 187 § 1 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur L. s.r.o z siedzibą w O. , oraz F. M. B. B.-H. S.A. w S.. W efekcie organ naruszył także art. 122 O.p. gdyż nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 124 O.p. gdyż wydał decyzję z pominięciem istotnych dowodów i dokonał wybiórczej ich oceny co nie wzbudza zaufania do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 149 i art. 150 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej uprawnienia do czynnego uczestnictwa w kluczowym dowodzie w postaci dowodu

z zeznań świadka T. M. - reprezentanta L. s.r.o., o którego przeprowadzeniu pełnomocnik skarżącej nie został w ogóle zawiadomiony, czym uniemożliwiono mu uczestnictwo w tych czynnościach;

- art. 127 oraz art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a dokładnie jedynie organ wyższej instancji na podstawie określonej podstawy materialnej, wskazanej jako art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy organ pierwszoinstancyjny w ogóle nie wskazał

w zaskarżonej decyzji żadnej podstawy materialnoprawnej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną, jednostronną i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na błędne ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy a miało na celu wytworzenie określonego "aferalnego" (także po stronie skarżącej) charakteru sprawy;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystania z jej uprawnienia do faktycznego i realnego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i przedstawienia stosownych dowodów w sprawie, które polegało na wydaniu decyzji przed upływem terminu na wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez V. nie dokumentują rzeczywistej czynności i nie dają prawa do odliczenia podatku, chociaż były one zgodne z:

-- innymi dokumentami istniejącymi w sprawie (dokumentami transportowymi, zawartymi umowami, w tym umową sprzedaży z dnia [...] lutego 2013r. oraz umową dzierżawy),

-- zebranymi w sprawie dowodami (zeznaniami świadków, wyjaśnieniami kontrolowanej),

-- ustaleniami przywoływanymi przez same organy podatkowe,

-- faktami, których nie chciały ustalić organy podatkowe (fizyczna obecność nabytej stali w znanym organowi miejscu, jak również brak jakichkolwiek powiązań osobowych

i kapitałowych pomiędzy skarżącą a L. s.r.o. - sprzedawcą stali).

Zdaniem Spółki, wbrew ustaleniom organu, zakwestionowane transakcje miały miejsce, co najwyżej skarżąca została wprowadzona w błąd, zaś organy podatkowe nie wykazały braku po jej stronie dobrej wiary, w związku z czym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające

w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a."). Zarzuty skargi tak procesowe jak

i materialnoprawne Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona

w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określająca skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł za miesiąc czerwiec 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu w sprawie organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd. Przedstawiony w części wstępnej uzasadnienia stan faktyczny sprawy nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółce akcyjnej V. przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez:

- firmę L. s.r.o z siedzibą w [...], w kwocie [...]zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz korekty do tej faktury

nr [...] wystawionej w dniu [...]., zmniejszającej podatek VAT

o kwotę [...]zł, które dokumentować miały nabycie przez skarżącą 2.026,2663 ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika)

- F. M. B. B.-H. S.A. w S.

w kwocie [...]zł wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]., stanowiącej "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...]",

które to faktury w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Mając na uwadze charakter podniesionych w skardze zarzutów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do naruszeń prawa procesowego.

W ocenie Sądu całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji organu pierwszej instancji materialnoprawnej podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2016r. obok przepisów procesowych przywołuje wprost art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 , art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług. Ponadto w uzasadnieniu tej decyzji w szczególności

w części IV (str. 69-86 decyzji organu pierwszej instancji) stanowiącej ocenę transakcji przyjętych przez skarżącą do rozliczenia nabyć i podatku naliczonego zawarto wyraźne wskazanie, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wbrew opinii strony nie doszło do zmiany podstawy materialnoprawnej przez organ odwoławczy ani do orzekania o kwestiach , które nie były rozpoznawane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Decyzje obu organów zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne z konkretnym wskazaniem, którym dowodom i argumentom skarżącej organy podatkowe dały wiarę a które uznano za niewiarygodne i dlaczego.

Za niezasadny uznać należy, także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p.w zw.

z art. 123 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. adresowanym do pełnomocnika spółki wyznaczono, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu [...] lipca 2016r., siedmiodniowy termin upływał zatem w dniu [...] lipca 2015r. W tym też dniu pełnomocnik nadał w urzędzie pocztowym w S. pismo zawierające stanowisko skarżącej. P. to wpłynęło do organu odwoławczego [...] lipca 2016r. i w tym samym dniu z punktu kancelaryjnego Izby Skarbowej wysłana została podpisana w dniu [...] lipca 2016r. decyzja organu drugiej instancji. Zestawienie powyższych dat faktycznie wskazuje, iż doszło do rozminięcia się korespondencji nadesłanej przez podatnika z korespondencją organu. Nie mniej aby skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p należy wykazać , że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04: " naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

W piśmie z dnia [...] lipca 2016r. skarżąca: odniosła się do ceny zbycia nieruchomości

w R. M. porównując wycenę nieruchomości dokonaną w operatach szacunkowych z cenami sprzedaży przyjętymi w aktach notarialnych (analiza cen nieruchomości opisana została przez organ odwoławczy na str. 20-21 zaskarżonej decyzji); wniosła o weryfikacje przydatności dowodowej operatów szacunkowych oraz o zobowiązanie S. T. U. E. H. do przedłożenia dokumentów dotyczących ustanowienia hipoteki umownej na nieruchomości (wyjaśnienia w tej kwestii zawarto na str. 21 zaskarżonej decyzji); przedstawiła warunki nabycia i zbycia stali (wyjaśnienia na str. 9-13 zaskarżonej decyzji); odniosła się do kwestii rejestracji spółki L. (wyjaśnienia na str. 16 zaskarżonej decyzji); opisała prace nad klubem fitness ( wyjaśnienia na str. 22-23 zaskarżonej decyzji); wykazała realne istnienie stali na placu w S. (wyjaśnienia na str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Jedyną nową informację stanowił załączony do pisma wyrok Sądu Rejonowego S. Centrum w S. X Wydział Gospodarczy z dnia

[...] kwietnia 2015r. (sygn. akt XGC 1169/11) który zapadł w sprawie z powództwa syndyka masy upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej przeciwko [...] B.-H. o wydanie lokalu mieszkalnego. Przedmiotem rozważań Sądu była kwestia zgodności z prawem umowy sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zawartej z pominięciem ustanowionego w dniu [...] kwietnia 2013r. tymczasowego nadzorcy sądowego spółki H. a później jej syndyka J. T.. W wyroku tym na str. 5 zawarte zostało stwierdzenia, że w dniu [...] lutego 2013r. H. Sp. z o.o. w S. dokonała sprzedaży na rzecz L. s.r.o. sprzedaży stali za cenę [...] zł. Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę okoliczność powyższa znana była jednak organom podatkowym choćby z pisma z dnia [...] marca 2014r. w którym syndyk masy upadłości H. sp. z o.o. J. T. zawiadomił prokuraturę Rejonową P. S. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na wyrządzeniu spółce H. szkody majątkowej poprzez nieuprawnione wyzbycie się majątku (sprzedaż stali dla L.). Dowód przedłożony przez stronę choć nowy to jedynie potwierdził fakty znane i badane przez organy. W ocenie Sadu opisane przez skarżącą okoliczności

i przedstawione dowodowy pozostały bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw.

z art. 149 i art. 150 O.p. poprzez niedochowanie terminu do zawiadomienia podatnika

o terminie przesłuchania świadka. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia

[...] września 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ( k. 807 akt admin.) poinformował pełnomocnika strony o planowanym na dzień [...] października 2014r. przesłuchaniu świadka T. M.. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia wynika, że pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu

[...] września 2014r. (k. 808 akt). Z prawa udziału w przesłuchaniu pełnomocnik strony nie skorzystał.

Zdaniem Sądu strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany

w sprawie materiał dowodowy a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej

w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania organ włączył materiały otrzymane z innych organów podatkowych

i organów kontroli skarbowej oraz dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił zgromadzone dowody

i dokonał ich oceny z uwzględnieniem art. 191 O.p. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów

i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia

24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek

o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn.

C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia

12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia

6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej

z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy zauważyć, że

w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała udział skarżącej w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że spółka pod nazwą Z. T. B. S." S.A. w S. zawiązana została w dniu [...] listopada 1999 r. W dniu [...] lutego 2011 r. zmieniono nazwę spółki na V. S.A., natomiast w dniu [...] marca 2013 r. siedzibę spółki przeniesiono w ówczesne miejsce zamieszkania jedynego jej akcjonariusza P. Ł., tj. na ul. [...] w Z. W. W., Stary T. a prezesem jej Zarządu został B. K.. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2013 r. nowy Prezes Spółki B. K. zeznał, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych w postaci ruchomości czy nieruchomości, środków transportu i wyposażenia dysponowała natomiast stalą o wartości ok. [...] zł, przy czym nowy Prezes nie wiedział, w jakim celu spółka nabyła wyroby stalowe i co zamierzała z nimi zrobić ( k. 71-71 tom. 1/4 akt admin. ).

Z informacji pozyskanych od Naczelników Pierwszego i Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że w marcu 2003r. spółka jeszcze pod nazwą "Z. T. B. S." S.A. zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od marca 2003r. do marca 2013r. czyli przez 10 kolejnych lat wykazywała określone na stałym poziomie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych, początkowo rzędu 5 tys. zł, natomiast od marca 2004 r. do marca 2013 r. nadwyżki rzędu 15-16 tys. zł, deklarując przy tym minimalne zakupy miesięczne i brak przychodów ze sprzedaży. Powyższe wskazuje, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, że przez 10 lat poprzedzających przeprowadzone postępowanie kontrolne spółka V. była wprawdzie zarejestrowanym aczkolwiek "uśpionym" podmiotem gospodarczym. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że w kwietniu

i czerwcu 2013r. spółka dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z 2 faktur wystawionych przez firmę L. s.r.o z siedzibą w [...] w kwocie [...]zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]. oraz korekty do tej faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]. zmniejszającej podatek VAT o [...] zł, łącznie w kwocie [...]zł, które dokumentować miały nabycie przez spółkę 2.026,2663 ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika). Zapłata za towar nie nastąpiła przelewem, jak wskazywano na fakturach, ale skompensowana została należnościami L. powstałymi w wyniku zakupu od spółki V. w dniu [...] działek w R. M. o łącznej wartości [...] zł, co wynika z oświadczenia spółki z dnia [...]. Nieskompensowana część długu V. wobec L. w kwocie [...]zł nie została zapłacona.

Brak ekonomicznego uzasadnienia dla dokonanej transakcji oraz częste zmiany ustaleń pomiędzy stronami umowy spowodowały, że organy przeanalizowały okoliczności współpracy skarżącej z czeskim kontrahentem L. s.r.o. W wyniku zapytania skierowanego na formularzu SCAC 2004r. czeskie organy podatkowe ustaliły, że spółka L. należąca do obywatela [...] - T. M., zam.

w S. ul. [...], była już wcześniej zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w okresie od [...]. do [...]., jej rejestracja została jednak unieważniona z urzędu z powodu zaniechania przez ten podmiot wypełniania swoich obowiązków. Ponownie zarejestrowano spółkę L. w dniu [...] r., jednak pomimo wezwań organu podatkowego spółka ta nie przedłożyła swoich deklaracji. Firma jest nieosiągalna i nie współpracuje z organem podatkowym. Powtórna kontrola organu podatkowego w miejscu wskazanym jako siedziba firmy L. wykazała, że jest tam tylko adres wirtualny bowiem firma nie znajduje się fizycznie pod zarejestrowanym adresem, nie prowadzi tam żadnej działalności, podmiotu takiego nie znały również inne firmy funkcjonujące pod tym adresem. Czeski organ podatkowy nie ustalił też żadnych terenów czy posesji, na których działalność ta mogła być prowadzona. Poza dokonaniem rejestracji pod nazwą L. s.r.o. w stosownych organach, spółka T. M. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że źródłem pochodzenia towaru w ilości 2.026,26 ton blachy i ceowników, który spółka V. miała nabyć od L. była H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (od [...] r.

w upadłości likwidacyjnej). Ta z kolei towar w tej samej ilości miała nabyć od podmiotu

z nią powiązanego, tj. C. Sp. z o.o. (posiadającej 97 % udziałów

w H.) oraz z firmy M.-P. M. P. z Ł. . Działalność podmiotów pojawiających się na wcześniejszych etapach łańcucha, które zgodnie z dokumentacją miały być dostawcami towaru do C. Sp. z o.o. oraz M.-P. opisano szczegółowo na stronach 26-40 decyzji organu pierwszej instancji. Organ zasadnie zwraca uwagę na fakt, iż poza dwiema firmami, tj. M.-P. M. P. oraz K. Sp. z o.o. wszystkie pozostałe podmioty, które pojawiły się w łańcuchu dostawców towaru dla L. począwszy od H. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. przez S. Sp. z o.o. Sk, O. i W. Sp. z o.o., T.

Sp. z o.o., S. S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w ciągu 2 miesięcy 2013r., tj. od marca do maja 2013r. postawione zostały w stan upadłości lub zgłoszono je do likwidacji. Ustalono również, że L. nie dokonało zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez H., brak jest również dowodów, aby kiedykolwiek odebrało, czy transportowało towar a z dalszych ustaleń wynikało jedynie, że w I kwartale 2013r. towar w nieznanej faktycznie ilości trafił bezpośrednio z placów użytkowanych przez C. na Ś. do składu w [...] B.-H. w S. przy ul. [...]. S. schemat obrazujący przepływy dokumentów pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostawców stanowi załącznik nr [...] do decyzji organu odwoławczego.

Zgromadzona dokumentacja wskazuje, że w dniach 03 i [...] grudnia 2012r. C. Sp. z o.o. wystawiła dla H. Sp. z o.o. 6 faktur dokumentujących dostawy [...] ton wyrobów stalowych o łącznej wartości [...] zł, natomiast M.-P. M. P. wystawiła w dniu [...] grudnia 2012r. 7 faktur na dostawy [...] ton towaru, kupionego wprost od C., o wartości [...] zł. Razem zgodnie z dokumentacją H. nabyła więc 2.058,59 tony blachy i ceownika (dokładnie tą samą ilość L. pierwotnie zafakturowało na V.), przy czym rozliczenie należności pomiędzy tymi trzema firmami następowało w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Następnie w dniu [...] grudnia 2012r. H. Sp. z o.o. zawarła z L. s.r.o. umowę sprzedaży wyrobów hutniczych (wg załącznika [...] ton stali) za [...] zł. W dniu [...] stycznia 2013r. strony umowy podpisały jednak aneks rozwiązujący umowę sprzedaży z dnia [...] grudnia 2012r. Pomimo tego w dniu

[...] stycznia 2013r. H. wystawiła dla L. fakturę nr [...] o wartości brutto [...] zł na dostawę [...] tony towaru, następnie w dniu [...] lutego 2013r. fakturę [...] o wartości brutto [...] zł na dostawę [...] ton, które to ilości skorygowane zostały o [...] ton fakturą [...] z dnia [...] marca 2013r. o wartości - [...] zł (k. 382-387). W sumie H. potwierdziła w ten sposób dostawy do L. [...] ton wyrobów stalowych, które dalej miały zostać sprzedane skarżącej. Były Prezes H. Sp. z o.o. - R. K., przesłuchany w dniu [...] lutego 2014r. na okoliczność współpracy z L. (k. 608-609) poza stwierdzeniem, że znał T. M. - P. L. na polu zawodowym, nie potrafił wskazać okoliczności zawarcia umowy z dnia [...]-12-2012 r., nie miał wiedzy na temat zawieranych przez spółkę kontraktów, nie interesował się działalnością gospodarczą swoich kontrahentów, nie wiedział jak długo i dlaczego stal była magazynowana na placach w S. i w S. , jakimi środkami i do kogo należącymi H. przetransportowała towar na skład [...] B.-H. oraz czy L. zostało obciążone kosztami składowania stali w magazynie należącym do B.-H.. Zapytany jednak o działania jakie spółka podjęła w celu wyegzekwowania od L. zapłaty należności za faktury wystawione

w następstwie umowy z dnia [...]-12-2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wskazał, że ustalony termin płatności najprawdopodobniej nie zapadł do dnia ogłoszenia upadłości spółki H. w maju 2013r., zatem kwestie egzekwowania płatności musiał podjąć syndyk.

Z kolei T. M., podczas przesłuchania w dniu [...] października 2014r. wskazał, że o możliwości zakupu spółki L. w [...] dowiedział się ze strony internetowej, spółka nie posiadała pracowników, a jej siedzibę ze względu na dojazdy przeniósł do [...]. Za niewiarygodne organ uznał zeznania świadka wskazujące, że szukał na Ś. wyrobów stalowych i budowlanych, bo miał na nie kontrahenta w [...] oraz że polecono mu firmę H. ze S., przy czym

o wyborze tego podmiotu zdecydowało miejsce zamieszkania świadka, tj. S.. Podobnie organ nie dał wiary twierdzeniom T. M., że chciał wywieźć towar a po zakończeniu transakcji uregulować płatność dla spółki H. na co miał pół roku czasu, przy czym środki na zapłatę miały pochodzić od kontrahenta z [...].

Analiza opisanych transakcji wskazuje, że pomiędzy wymienionymi podmiotami przepływały jedynie dokumenty finansowe mające udokumentować dokonanie transakcji , nie płacono faktycznie za towar a wzajemnie kompensowano należności, towar zaś już w I kwartale 2013r. znajdował się w składzie F. B. –H.

w S.. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, że współpraca skarżącej

z L. miała jedynie na celu bezkosztowe wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia, pozostawała jednak bez związku z faktyczną działalnością gospodarczą strony.

Drugie zakwestionowane przez organy podatkowe odliczenie dotyczyło kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...]-06-2013 r. o wartości netto [...] zł, wystawionej dla spółki V. przez F. M. B. B.-H. S.A. w S. ul. [...], stanowiącej "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...]-06-2013". W tej kwestii ustalono, że w dniu [...] czerwca 2013r. spółka podpisała z [...] B.-H. umowę dzierżawy hali, stanowiącej wydzieloną część nieruchomości Fabryki

w S. ul. [...], w której docelowo skarżąca miała prowadzić klub fitness oraz świadczyć usługi związane z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, co wymagało zmiany przeznaczenia części budynku stanowiącego przedmiot umowy (k. 41-48). Wynajęta przez V. hala miała zostać jej wydana w terminie 12 miesięcy od daty uzyskania kompletnej dokumentacji projektowej na wykonanie prac budowlanych, nie później niż do dnia [...] grudnia 2014r. w stanie umożliwiającym prowadzenie zamierzonej działalności. Do ww. umowy w dniu

[...] czerwca 2013r. wystawiona została dla spółki sporna faktura [...] ta jednak wskazywała na zapłatę do dnia [...] lipca 2013r. w drodze kompensaty. W toku kontroli przeprowadzonej w [...] B.-H. ustalono, że jeszcze w grudniu 2013r. podpisany został aneks do umowy dzierżawy, na mocy którego przesunięto termin wydania przedmiotu dzierżawy do używania na 12 miesięcy od daty uzyskania kompletnej dokumentacji projektowej na wykonanie prac budowlanych, nie później jednak niż do [...] czerwca 2015r., a w przypadku gdyby niezbędne okazało się pozwolenie na budowę, to okres ten miał zostać stosownie przedłużony. W dniu [...] września 2013r. [...] B.-H. zawarło też z konsorcjum "ch2 architekci" s.c. umowę na wykonanie projektu budowlano-wykonawczego remontu istniejącej hali produkcyjnej (dachu z odwodnieniem, elewacji, istniejących elementów konstrukcji hali) oraz niezbędnej przebudowy instalacji wewnętrznych i zewnętrznych wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, elektroenergetycznej bez przebudowy przyłączy. W dniu

[...] września 2014r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dokonali oględzin miejsca prowadzenia działalności w S. przy ul. [...]

44 ustalając, że B.-H. jest w trakcie prowadzenia prac remontowych hali produkcyjnej, jednakże na hali będącej przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...]-06-2013r. nie wykonano żadnych prac związanych z adaptacją na pomieszczenia klubu fitness, a pomieszczenia te B.-H. wykorzystywała jako magazyny. Ponadto w dniu [...] marca 2015r. w trakcie kontroli w spółce B. kontrolujący ponownie przeprowadzili oględziny miejsca hali przy ul. [...] ustalając, że na części, w której planowana była zmiana sposobu użytkowania z produkcyjnej na rekreacyjno-sportową nie stwierdzono żadnych prac remontowych wskazując, iż na hali wszystkie maszyny były wyłączone z ruchu, nie było pracowników, działalność produkcyjna nie była prowadzona a hala nadal użytkowana była do składowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie kwestionował doświadczenia prezesa spółki B. K. w zakresie prowadzenia klubów fitness ale okoliczność ta w żaden sposób nie zmienia prawidłowej , zdaniem Sadu, oceny charakteru transakcji pomiędzy skarżącą a spółką B..

Organ wskazał bowiem, że w dniu [...] lutego 2013r. spółka podpisała z [...] B.-H. umowę składu stali i wyrobów hutniczych, począwszy od [...] marca 2013r. w ogólnej ilości 2.100 ton na placach składowych Fabryki w S.

ul. [...], ustalając wynagrodzenie miesięczne odpowiadające [...] euro x tono-doba. W ślad za umową składu [...] B.-H. wystawiła dla skarżącej

2 faktury. Następnie w dniu [...] czerwca 2013r. skarżąca wystawiła dla [...] B.-H. dwie faktury: nr [...] o wartości netto: [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł oraz Nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł (k. 241), z określonym terminem płatności do [...] lipca 2013r., płatne przelewem (termin ten pokrywał się z terminem płatności odstępnego w kwocie [...]zł za halę), które dokumentować miały dostawę blachy. Organ porównując egzemplarze ww. faktur 3 i [...] z § 4 aneksu nr [...] do umowy sprzedaży zawartej pomiędzy L. a V. (k. 56) stwierdził, że faktury te zawierały identyczne ilości towaru oraz identyczne ceny z tym, że na fakturach

3 i [...] poszczególne pozycje blachy ustawiono w innej niż w umowie L. => V. kolejności ( analiza na str. 12 zaskarżonej decyzji). Zasadne jest zatem stanowisko organu, że rola skarżącej w ty zakresie sprowadzała się wyłącznie do przefakturowania dokumentów. W ten sposób również należności wynikające z opisanej wyżej umowy składu wyrobów stalowych w wysokości [...] zł (za dwie faktury [...] i [...] oraz wynagrodzenie za utracone korzyści

z tytułu wynajęcia hali w kwocie [...]zł (faktura [...] razem: [...] zł skompensowano z płatnościami wymagalnymi od B.-H. z tytułu wystawienia faktur [...] oraz [...], mających potwierdzać dostawę blachy w kwocie [...]zł, natomiast różnicę w wysokości [...] zł uregulowano przelewem w dniu [...] lipca 2013r. W świetle powyższego zgodzić się należy z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że umowa zawarta pomiędzy V. a F. B.-H. z dnia [...] r. oraz dokumentująca ją faktura z dnia [...]-06-2013 r. nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł sporządzone zostały tylko po to, aby wykreować po stronie [...] B.-H. zobowiązanie, z którego spółka mogłaby skompensować należności z dwóch faktur wystawionych dla B.-H. w dniu [...] czerwca 2013 r. nr [...]

Mając na uwadze powyższe dokonane przez organ ustalenia Sąd nie zgadza się z zarzutem błędnej, jednostronnej i tendencyjnej oceny zebranego materiału dowodowego. Analiza dokonana przez organ doprowadziła do słusznego wniosku, że dokonując transakcji handlowych z L. s.r.o. oraz [...] B.-H. strona świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Schemat obrazujący poszczególne ogniwa łańcucha dostawców przedstawiony w załączniku nr [...] zaskarżonej decyzji wskazuje, ze niektóre podmioty tego łańcucha wprowadzone zostały tylko po to, aby go przedłużyć a towar

w ogóle je omijał. S. analiza przepływu faktur pomiędzy dostawcami mającymi powiązania kapitałowe lub osobowe wskazywała na możliwość obrotu ciągle tym samym towarem. Nie znajduje także potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie strony, że brała udział w transakcjach łańcuchowych a celem firm pośredniczących było uzyskanie zysku. Doświadczenie życiowe wskazuje, że istotą działania firm pośredniczących w handlu towarem jest odpłatne wyszukiwanie

i kojarzenie ze sobą dostawców bądź odbiorców grup towaru a zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku osiągana z tego tytułu prowizja (zarobek pośrednika). W niniejszej sprawie jak wykazano w zaskarżonej decyzji, ostatnie w łańcuchu ogniwo nabywało towar zawsze w cenie niższej niż wynikało to z faktury pierwszego dostawcy (szczegółowa analiza zał. nr [...] do decyzji organu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarzonej decyzji str. 18). Świadomość strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym wynika przede wszystkim z ustaleń szczegółowo opisanych w decyzji organu odwoławczego takich jak :

-przez 10 lat V. była "uśpionym" podmiotem gospodarczym a wraz ze zmianą w dniu [...] marca 2013 r. jedynego jej akcjonariusza (został nim P. Ł.), organu uprawnionego do reprezentacji oraz siedziby spółka podjęła aktywną działalność gospodarczą dokonując od kwietnia 2013r. spornych transakcji (w kwietniu

i czerwcu 2013r. Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia z tytułu bieżących nabyć odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...] zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za kwiecień 2013r. w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł. W czerwcu 2013r. zażądała natomiast zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł),

-jedyny akcjonariusz spółki wskazany wyżej P. Ł. był jednocześnie C. Rady Nadzorczej w [...] B.-H.,

-wykaz cen przyjętych przez poszczególne podmioty do realizacji transakcji obrotu stalą (wprowadzenie ogniw pośrednich) wskazuje, że działania te nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia, co więcej często ceny sprzedaży były identyczne bądź niższe od cen kupna,

-wzajemne rozliczenia podmiotów L., V. i B.-H. wyłącznie w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań,

-tworzenie dokumentacji pod zamówienie, tj. wykazanie, że dowody przyjęcia stali odbywały się w innych datach, niż wynikało to ze sporządzonych faktur,

-identyczny schemat działania podmiotów polegający na zawieraniu nieprecyzyjnych umów, częstym ich aneksowaniu, a co za tym idzie tworzeniu faktur

i faktur korygujących, wprowadzaniu zmian cen bez żadnego uzasadnienia, czy zawieraniu umów składu na kilka miesięcy przez zawarciem spornych transakcji,

- likwidacja bądź ogłoszenie upadłości wszystkich dostawców w I półroczu 2013r. na wcześniejszych ogniwach łańcucha transakcji, a tym samym brak dostępności ich dokumentów finansowych i brak wiarygodnego źródła pochodzenia towaru,

Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo uznał brak przesłanek do przyjęcia, że spółka V. mogła skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary".

W sytuacji zatem wykazania, że L. nie posiadało i nie sprzedało zafakturowanego skarżącej towaru, natomiast F. B. –H. nie oddała w użytkowanie wynajętej przez stronę hali, faktury na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oparta jest na właściwie przeprowadzonym postępowaniu i nie narusza prawa materialnego. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji .

L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska