Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1923/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1430/10 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1430/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. (dalej określanej zamienne "podatniczka", "strona", "wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1.Wnioskiem z 19 maja 2008 r. podatniczka zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona wskazała, że PKO BP S.A. – dalej zamiennie określany słowem "Bank" – umorzył skapitalizowane odsetki od kredytu mieszkaniowego uzupełniającego z 1993 r. Jak wskazano, kredytu tego nie można było spłacać, gdyż w 1993 r. źle skonstruowano umowę kredytową. Kredyt ten nazwany został uzupełniającym z odroczoną spłatą i zaciągnięty został obok podstawowego kredytu hipotecznego. Przez kilka lat spłacano jedynie kredyt hipoteczny, podstawowy. Kredyt uzupełniający nie był spłacany, co wynikało z umowy, zgodnie z którą spłata kredytu uzupełniającego mogła nastąpić dopiero po całkowitej spłacie kredytu podstawowego (§ 8 pkt 2 umowy). Odsetki od kredytu uzupełniającego były naliczane, w związku z czym w sytuacji, gdy przekroczyły one wartość zakupionego mieszkania, doszło do podpisania umowy - ugody, na mocy której odsetki te zostały umorzone. Po zawarciu umowy Bank wystawił kredytobiorcom PIT-8C.

3. Zdaniem Wnioskodawczyni zawarta ugoda stanowiła zmianę umowy z 1993 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy uzyskując przysporzenie z tytułu umorzenia należności dotyczących odsetek skapitalizowanych i odsetek istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od tej kwoty ?

3.1.W ocenie wnioskującej umorzenie odsetek skapitalizowanych i odsetek jest podatkowo neutralne. Zgodnie z zawartą z Bankiem ugodą spłacono należność główną a ugoda ta stanowi tylko zmianę warunków wcześniej zawartej umowy. W takim ujęciu odsetki od kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają zobowiązanie wobec kredytodawcy.

4. Interpretacją indywidualną z 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

4.1 Odwołując się do regulacji podatkowych zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. ) – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", w szczególności art. 9 ust 1 , art. 11 ust 1 oraz art. 20 ust 1 organ podniósł, że ustawodawca zostawił otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowania poprzez użycie zwrotu " w szczególności" ( art. 20 ust 1) a zatem do katalogu innych źródeł objętych zakresem regulacji tego przepisu zaliczyć można inne przychody, nie wymienione w tym przepisie. W dalszej kolejności wskazano na art. 69 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( tj. Dz. U. z 2002 r. , nr 72 , poz. 665 ze zm. ). W ocenie organu samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Jak dalej podkreślono odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób nie budzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

4.2. Odnosząc powyższe do stanu przedstawionego przez Wnioskującą zdaniem organu nie doszło do zmiany umowy jak podaje strona i nie można w ten sposób traktować umorzenie odsetek przez Bank. W okolicznościach przedstawionych we wniosku dokonanie umorzenia odsetek, stanowić będzie dla strony świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania nie został uszczuplony jej majątek. Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia.

5. W wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa sformułowanego w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a." powołano się na szereg postanowień organów podatkowych wydawanych w sprawach indywidualnych ( interpretacje ) dotyczących umorzenia odsetek twierdząc, że zarówno odsetki jak i odsetki skapitalizowane nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego i że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne.

6. W odpowiedzi na to wezwanie z 3 października 2008 r. Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

7. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na:

a) rozszerzającej interpretacji pojęcia świadczenia użytego w tym przepisie na czynności polegające na ewentualnym umarzaniu zobowiązań, w tym przypadku odsetek od udzielonego kredytu bankowego,

b) zupełnie niezrozumiałe zróżnicowanie pod względem skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu bankowego należnych wymagalnych i niewymagalnych,

c) pominięcie przy stosowaniu normy określonej w art. 11 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., oceny umowy kredytowej, której dotyczyła ugoda zawarta pomiędzy bankiem a podatnikiem pod kątem jej zgodności z treścią art. 58 K.c., w części dotyczącej odsetek,

7.1. W konsekwencji strona wniosła o:

1) uchylenie interpretacji opisanej na wstępie,

2) zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania w sprawie.

7.2. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przepisy prawa podatkowego, a zwłaszcza te, z którymi wiąże się powstawanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązań podatkowych, nie powinny być poddawane interpretacji rozszerzającej.

Zarzucając taką właśnie wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, strona podniosła, że ustawodawca użył w treści analizowanego przepisu pojęcia "świadczenia". Natomiast Minister Finansów zamiennie traktuje pojęcia "świadczenia" i "przysporzenia majątkowego".

Według strony przysporzenie majątkowe, które polegać ma na umorzeniu części zobowiązań dłużnika nie jest żadnym świadczeniem. Można co najmniej uznać, że w takiej sytuacji zmniejszyły się pasywa dłużnika czyli, że uzyskał on korzyść majątkową, której nie można przypisać cechy "świadczenia".

Skarżąca zauważyła ponadto, że organ interpretacyjny zróżnicował pod względem podatkowym skutki porozumienia pomiędzy Bankiem, a kredytobiorcą w zakresie odsetek w zależności od tego czy odsetki były wymagalne, czy też jeszcze nie stały się wymagalne. Według Skarżącej ten dualizm jest niezrozumiały i nieusprawiedliwiony. W obu bowiem przypadkach dochodzi do zmniejszenia pasywów dłużnika banku. W przypadku tzw. umorzenia odsetek, które stały się wymagalne przed zawarciem ugody - porozumienia pomiędzy kredytodawcą a kredytobiorcą w założeniu mieści się zgoda obu stron na zmniejszenie wysokości odsetek od udzielonego kredytu.

7.3. Skarżąca zakwestionowała ważność umowy zawartej z Bankiem podkreślając, że umowa kredytowa z dnia 17 września 1993 roku, której dotyczyło porozumienie pomiędzy bankiem, a kredytobiorcą zawierała szczególne postanowienia dotyczące terminu spłaty pierwszej raty kredytu, jak również minimalnej wysokości takiej raty. Pierwsza rata miała być spłacana w następnym kwartale, po całkowitej spłacie zadłużenia wobec PKO BP i budżetu państwa z tytułu drugiego udzielonego kredytu hipotecznego na zakup mieszkania, przy czym minimalna wysokość rat kredytowych wraz z odsetkami miała wynosić mniej niż 25% dochodów gospodarstwa domowego kredytobiorcy. W jej ocenie zapisy dotyczące terminu rozpoczęcia spłaty oraz wysokości rat należy uznać za nieważne na podstawie art. 58 K.c. albowiem w sposób istotny naruszały interes kredytobiorcy jako konsumenta.

Nieważność ta, jak zauważyła oznacza, że odsetki, które rzekomo umorzył Bank były nienależne od początku. Skarżąca podniosła, że Minister rozpoznając wniosek o interpretację winien te okoliczności wziąć pod uwagę, zważywszy na to, że przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego zastosowanie ma także art. 120 Ordynacji podatkowej.

8. W złożonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów pozostał przy dotychczasowym stanowisku.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę podniósł, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 9 tego przepisu wskazał, że źródłami przychodu mogą być także "inne źródła". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog źródeł przychodów w tym ostatnim przepisie został przedstawiony jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności" na co słusznie – zdaniem Sądu I instancji – zwrócił uwagę organ interpretujący. Prawodawca w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W takiej sytuacji jak słusznie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1672/09) powinna znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust, 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując interpretacji poszczególnych elementów definicji przychodów w tej części, która traktuje o "innych nieodpłatnych świadczeniach" NSA w cytowanym wyroku wyraził pogląd, iż ze "świadczeniem nieodpłatnym" będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości, przy czym pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. Sąd podniósł ponadto, że pomimo braku zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, że obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 16 .10.2006 r. , sygn. akt II FPS 1/06). Wprawdzie pogląd ten zapadł na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jak stwierdził NSA w wyroku z 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07 zachowuje on aktualność na gruncie przepisów u.p.d.o.f. albowiem nie ma podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy się posługują, na gruncie każdej z nich.

9.1. Reasumując, Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą, których termin płatności już upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to odsetek skapitalizowanych (niezapłaconych), które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza, jak wskazano to w interpretacji, uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93).

9.2. W ocenie Sądu, Skarżąca osiągnęła nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów w postaci umorzonych odsetek (67.671,20 zł.) uzyskanych na podstawie ugody zawartej z bankiem w 2007 r. w ramach programu PAKIET 2007. Sąd stwierdził, że umorzenie odsetek skapitalizowanych w okolicznościach stanu faktycznego sprawy w ugodzie zawartej pomiędzy bankiem a kredytobiorcą, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie oznacza otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust 1 i art. 20 ust 1 u.p.d.o.f.

9.3. Sąd nie uwzględnił też zarzutu skargi o nieuprawnionym różnicowaniu pod względem podatkowym umorzenia odsetek należnych wymagalnych i niewymagalnych. Jak podniósł, czym innym jest mieszcząca się w swobodzie kształtowania umów i nie wywołująca skutków podatkowych zmiana wysokości oprocentowania w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej, co dotyczyć może jedynie odsetek należnych ale jeszcze niewymagalnych a czym innym jest umorzenie niezapłaconych w terminie wynikającym z umowy kredytowej już wymagalnych należności. W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany umowy poprzez zmianę wysokości odsetek (bank nie dokonał zmiany zasad naliczania odsetek czy też ich wysokości) lecz do rzeczywistego ich wyliczenia jako świadczenia już należnego (odsetki wymagalne albowiem termin ich płatności już upłynął), którą to wierzytelność strona uznała a następnie jednostronnego odstąpienia przez Bank od ich egzekwowania poprzez zwolnienie z długu, co oznaczało, że o tą wielkość zmniejszyły się pasywa skarżącej. Sąd zaakcentował, że gdyby jak wywodzi to strona rezygnację z należnych odsetek traktować w kategoriach zmiany umowy to utraciłaby ona cechy umowy kredytu. W wyroku z 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2220/92 ( ONSA 1994 nr 2 poz. 72 ) z aprobującą glosą B. Brzezińskiego ( POP 1994 nr 4 poz. 220-221 ) Sąd wyraził pogląd, że jeżeli bank zwolnił po 1 stycznia 1992 r. swoich pracowników z części długu wynikającego z umowy kredytu, to pracownicy uzyskali przychód w wysokości różnicy pomiędzy suma jaką mieli zwrócić zgodnie z postawieniami umowy kredytowej a sumą jaka zapłacą po zmianie wysokości oprocentowania.

9.4. Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące nieważności na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego zapisów umowy o kredyt uzupełniający w zakresie terminu rozpoczęcia spłaty i wysokości rat, która to nieważność ma oznaczać, że umorzone odsetki przez Bank były nienależne od początku. Podniesiono, że organ w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, przez które należy rozumieć te uregulowania prawne, o których stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tamże nie wymieniono aktu prawnego jakim jest Kodeks cywilny, a to oznacza, że uprawnione jest stanowisko Ministra Finansów odmawiające badania zgodności zawartej przez stronę umowy kredytowej z bankiem pod kątem zgodności z cytowanym art. 58 Kc.

Sąd nie dopatrzył się również, aby zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

10. W skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że umorzenie odsetek (w kwocie 67.671,20 zł.) na podstawie ugody zawartej z PKO BP stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem w rozumieniu tychże przepisów.

10.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że przepisy prawa podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych nie powinny być interpretowane rozszerzająco, a taką wykładnię zastosował Minister Finansów i Sąd I instancji, utożsamiając pojęcie "świadczenia" z pojęciem "przysporzenia majątkowego". W ocenie strony skarżącej kasacyjnej umorzenie części zobowiązań dłużnika nie jest świadczeniem, gdyż zmniejszyły się pasywa dłużnika, czyli korzyści majątkowej, którą uzyskał nie można przypisać przymiotu świadczenia.

10.2. Za nieuprawnione uznano też zróżnicowanie pod względem podatkowym skutków porozumienia między PKO BP a Skarżącą w zakresie odsetek w zależności od tego, czy odsetki były wymagalne, czy też nie były wymagalne. Dualizm ten jest niezrozumiały i niesprawiedliwy, gdyż w obu przypadkach dochodzi do zmniejszenia pasywów dłużnika PKO BP. W ocenie Skarżącej, odmienne nazewnictwo czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia prowadzą do tego samego skutku, nie powinno wywoływać różnych skutków podatkowych.

Strona Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

2) zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, z tej też przyczyny, należało ją oddalić.

10.1. Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

10.2. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Sąd I instancji oddalił skargę przyjmując, że umorzenie skapitalizowanych odsetek i odsetek wymagalnych – na mocy zawartego porozumienia z PKO BP – stanowiło nieodpłatne świadczenie, co w konsekwencji oznacza, że przychód uzyskany z tego tytułu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

10.3. Strona Skarżąca wskazując na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała na brak przysporzenia majątkowego w sytuacji umorzenia skapitalizowanych odsetek i odsetek wymagalnych oraz nieuprawnione zróżnicowanie pod względem podatkowym treści zawartego porozumienia w odniesieniu do odsetek wymagalnych i niewymagalnych.

10.4. Sąd kasacyjny podziela pogląd organu interpretacyjnego zaaprobowany przez Sąd I instancji. Wymaga bowiem zaakcentowania – na co niejednokrotnie zwracano uwagę w wyrokach sądów administracyjnych – że ustawodawca podatkowy w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowił zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co podkreślone zostało w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza kategorię przychodów z innych źródeł. Ich przykładową listę zawiera z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia. Zwrot ten nie został zdefiniowany w ustawie. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - definiując przychód - wskazuje ogólnie, że w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychodem jest ich wartość. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest natomiast jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 1; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r. Nr 6, poz. 153; z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47).

Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, CBOSA). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10).

10.5. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzecznictwie. Tym samym zgadza się z Sądem I instancji, że umorzenie przez PKO BP stronie skarżącej skapitalizowanych odsetek i odsetek wymagalnych z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego stanowiło przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafne jest przy tym spostrzeżenie Sądu, że nie jest istotne z jakiego powodu doszło do umorzenia powyższych zaległości. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń Skarżąca (dłużnik) została zwolniona z obowiązku spłaty należności. Po jej stronie powstał tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty, której nie musi już uiszczać.

10.6. Odnosząc się do spostrzeżeń skargi kasacyjnej dotyczących sformułowania "świadczenia" wypada wskazać, że określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje nie tylko w następstwie otrzymania konkretnego świadczenia powodującego wzrost aktywów, ale również w wyniku takich zachowań, które polegają na rezygnacji z dochodzenia roszczeń, a więc zmniejszenia pasywów. Przychodem są bowiem nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1101/03). Istota odsetek od kredytu bądź pożyczki została uregulowana w art. 69 ust. 1 - Prawa bankowego w myśl, którego za korzystanie z kredytu (pożyczki) kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek kapitałowych. Powyższy obowiązek wynika z faktu, że bank jest podmiotem gospodarczym, a pobieranie zysków stanowi naturalną konsekwencję komercyjnego charakteru jego działalności. Z odpłatnego charakteru umowy kredytu wynika, że bank uprawniony jest do pobierania prowizji i odsetek. Jest rzeczą oczywistą, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie banku na rzecz dłużnika. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1523/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) "To właśnie z chwilą umorzenia odsetek od kredytu dłużnik uzyskuje przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.".

10.7. Pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał, który przepis naruszył Sąd I instancji aprobując stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące skapitalizowanych odsetek i odsetek wymagalnych, a odsetek niewymagalnych, co skutkuje brakiem podstawy do oceny tego zarzutu.

10.8. W rezultacie za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

10.9 W tej sytuacji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).