Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 78/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust., 1, ust. 6;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i 2, art. 53a, art. 70 par. 1, art. 121 par. 2, art. 137 par. 3, art. 145 par. 1 i par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) znak: (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) znak: (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień 10 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. w wysokości 22.298 zł i określił P. G. kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 3.371 zł liczonej na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2013, tj. na dzień 10 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że P. G. od 20 marca 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany P.G.z siedzibą w K. w zakresie robót budowlanych.

Złożone przez P. G. 10 kwietnia 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B, zostało przez niego skorygowane w dniach - 29 maja 2014 r., 28 lipca 2014 r. i 7 czerwca 2017 r. oraz po przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji uwzględniając złożoną korektę zeznania PIT-36 nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 1.803.297,14 zł z tytułu wydatków wskazanych na 12 fakturach wystawionych przez firmę M. T. M. z siedzibą w Z., na łączną kwotę netto 254.439,02 zł, wydatków wskazanych na 14 fakturach wystawionych przez firmę W. G. C. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 332.519,51 zł, wydatków wskazanych na 31 fakturach wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K. P. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 1.184.000 zł, wydatku wskazanego na fakturze wystawionej przez firmę F. A. L. z siedzibą w K., na kwotę netto 26.850 zł, którego celowość oraz związek z przychodem nie zostały udokumentowane, oraz kwot podatku VAT wynikających z faktur dotyczących wydatków na zakup paliwa oraz części i usług do samochodu osobowego z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu, brak nr rejestracyjnego samochodu na niektórych fakturach zakupu lub wskazanie na fakturze zakupu paliwa do samochodu, do którego nie przedłożono dokumentów potwierdzających własność podatnika w łącznej kwocie 5.488,61 zł.

W związku z powyższym na podstawie ustaleń kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego decyzją znak: (...) z (...) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 615.624 zł.

Decyzją z (...) znak: (...) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kierując się treścią przepisów art. 44 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53a Ordynacji podatkowej określił P. G. wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania rocznego tj. 10 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2013 r. w wysokości 22.298 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez P. G. zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i określił P. G. kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 3.371 zł liczonej na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2013, tj. na dzień 10 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego z analizy akt administracyjnych wynika, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z (...) w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w kwocie 22.298 zł, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu odsetek za okres styczeń - listopad 2013 w łącznej kwocie 18.927,00 zł.

Organ wskazał na przepis art. 53a Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę prawną wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Decyzja wydawana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotyczy okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek.

W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek. Ponieważ w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Przepis art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. Definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w środku roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Podkreślił, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany został w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek.

Zagadnienie przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek było przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSP 5/09. Stosownie do przepisu art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

W przedmiotowej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2013 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2014 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. Skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za okres styczeń - listopad 2013 rok upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem.

Wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z 22 marca 2019 r. zawiadomił P. G., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2015 uległ zawieszeniu od dnia 11 marca 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z (...) w zakresie określenia dla P. G. odsetek za zwłokę w kwocie 18.927zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń - listopad 2013 r., została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia.

Stosownie do art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. terminem płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2013 r. był 20 styczeń 2014 r. W złożonym zeznaniu podatnik wykazał kwotę wpłaconych zaliczek w wysokości 17183 zł. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że faktury wystawione przez M. T.M., W.B. G. C., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano też fakturę wystawiona przez F. A. L., z uwagi na nie wykazanie związku z przychodem oraz faktury dokumentujące wydatki na zakup paliwa, części i usługi dla samochodu osobowego. W wynikiem tych ustaleń było stwierdzenie zawyżenia kosztów o kwotę 1865303,35 zł i wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu (...) decyzja określająca P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 615.624 zł.

Stosownie do treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Dyrektor przedstawił prawidłową wysokość zaliczek na podatek obliczoną zgodnie z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że za miesiąc grudzień 2013 r. podatnik uiścił z tytułu zaliczki kwotę 3.417 zł., pozostała zatem zaległość w wysokości 153.782 zł. Przedstawił sposób wyliczenia wysokości odsetek wskazując, że wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności, tj. w dniu 20 stycznia 2014 r. zaliczki za miesiąc grudzień 2013 r. liczonej na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2013, tj. na dzień 10 kwietnia 2014 r. stanowi kwotę 3.371 zł.

Skargę na powyższą decyzję złożył P. G. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudzielenie informacji o nieuznaniu w sprawie pełnomocnika jako reprezentanta podatnika, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej odsetki za zwłokę na dzień 10 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r. oraz decyzji poprzedzającej.

Uzasadniając zarzuty skarżacy odwołał się do obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że na organach ciąży obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Bezkrytyczne przyjęcie wiarygodności dowodów świadczących na niekorzyść strony, nawet w sytuacji, gdy wprost na to nie wskazują lub są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, stanowi o przekroczeniu przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na dyskredytowaniu podatnika i jego postępowania, nie zaś na merytorycznym wyjaśnieniu i uzasadnieniu sprawy. Organu podatkowego nie interesowało stanowisko strony, nie był zainteresowany otrzymaniem jakichkolwiek wyjaśnień oraz przeprowadzeniem dowodów.

Zarzucił, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu pierwszej instancji można traktować jako domniemanie wykraczające poza granicę swobodnej oceny dowodów, ponieważ sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru usług, płatności był zgodny z prawem i w pełni zabezpieczał interesy podatnika. Podatnik w większości wykonuje swoje usługi poprzez podwykonawców. W branży, którą prowadzi odbywa się to najczęściej przez polecenie osoby trzeciej, potem ogląda się prace wykonane przez te osoby, a następnie ustala stawki za wykonane prace. W związku z tym, że są to osoby znane w środowisku nie zawsze wymagane jest w sposób formalny sprawdzenie wiarygodności takich firm w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, prowadzonej dokumentacji czy wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wystarczającym było sprawdzenie wpisu podwykonawcy do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik wykonywał roboty budowlane wykończeniowe polegające w przeważającej części na wykonaniu termoizolacji i elewacji, na obiektach gównie wspólnot mieszkaniowych. Prace takie wymagają tylko staranności. Materiały do ich wykonania dostarczane są na plac budowy przez hurtownie w ilościach niezbędnych do ich wykonania. Natomiast narzędzia do ich wykonania to przede wszystkim rusztowania i lekki sprzęt np. wiertarki, mieszadła, kielnie, które podatnik posiada. Podatnik nie musi znać pracowników swoich podwykonawców powinien natomiast orientować się w ilości i jakości wykonanej pracy. Kontrola wykonania zleceń odbywała się zarówno przez podatnika jak i nadzór danej wspólnoty mieszkaniowej. Pełnomocnik wskazał, że kosztorysy zleceń sporządzane były na etapie przystępowania do przetargu. Po wygraniu przetargu podatnik wiedział jaki ma margines, w którym musi zmieścić się podwykonawca i w oparciu o tę wiedzę negocjowane były stawki za konkretne zlecenia. Kontakt z podwykonawcą ograniczał się do zgłoszenia uwag co do wykonywanych prac lub ustalenia kto zapewnia w danej chwili materiały do jego wykonania, ponieważ dostarczane były przez podatnika lub podwykonawców. Podkreślił, że protokoły odbioru robót wykonywane były ze wspólnotami mieszkaniowymi. Rozliczenie za wykonane prace odbywało się w formie gotówkowej, ponieważ taka jest specyfika tej branży. Podważanie przez organ działań przedsiębiorcy jako racjonalnie działającej firmy z powodu braku określonych działań lub nie wyciąganiu wskazanych przez organ wniosków nie tylko wykracza poza merytoryczne uzasadnienie sprawy, ale stanowi niedopuszczalne insynuacje wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów.

Sprawdzenie przez podatnika formalnych dokumentów kontrahentów, dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie podmiotu gospodarczego złej wiary przy zawieraniu transakcji. Organ podatkowy nie ma prawa samodzielnie kwestionować skuteczności zawarcia transakcji gospodarczych. Z jednej strony nie zakwestionował faktu i rozmiarów wykonanych przez podatnika usług, z drugiej strony stwierdził, że zaewidencjonowane usługi nie zostały wykonane przez wymienionych podwykonawców, pozostawiając bez uzasadnienia kwestie kto wykonał kwestionowany zakres usług. Dla organów podatkowych jest to wygodna konstrukcja, gdy z jednej strony mogą zakwestionować dowolne zdarzenie, z drugiej zaś, powołując się na orzecznictwo sądów czują się zwolnione z obowiązku całościowego wyjaśnienia spraw, tj. wskazania kto wykonał te prace.

Uzasadnając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na pominięcie w postępowaniu pełnomocnika w osobie L. L. W toku kontroli podatkowej złożone zostały dwa pełnomocnictwa z dnia 26 maja 2015 r. i 8 marca 2015 r. Organ podatkowy kwestionując umocowanie danej osoby w sprawie jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnić swoje wątpliwości. Powinien obalić założenie, że dana osoba przedstawiająca pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy jest umocowana w sprawie. Ciężar wykazania, że tak nie jest ciąży na organie administracji. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek praworządnego działania, pogłębiania zaufania do władzy publicznej, czuwania aby strona nie poniosła negatywnych skutków z powodu nieznajomości prawa regulującego wymogi pełnomocnictwa, a także szybkości działania. W przedmiotowej sprawie organ nie poinformował podatnika, że nie uznaje pełnomocnictw, co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Skutkiem było to, że pełnomocnik do sprawy przystąpił już po wydaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co pełnomocnikowi dało bardzo mało czasu do jakiejkolwiek reakcji. Pełnomocnictwo złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. było skutkiem odmowy dostępu do akt przez organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji, gdy biegł termin wyznaczony w postanowieniu o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że w związku z zarzutami skargi skierowanymi w stosunku do decyzji wymiarowej przedstawił odpowiedź na skargę dotyczącą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z (...) w sprawie okreslenia P. G. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie w dniu 1 czerwca 2020 r. został złożony wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym. Powiadomiony w dniu 11 lipca 2020 r. o złożeniu wniosku pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żądania przeprowadzenia rozprawy.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień 10 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. w wysokości 22.298 zł i określił kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 3.371 zł, liczonej na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2013, tj. na dzień 10 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r.

Stosownie do treści art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Zgodnie zaś z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 ww. ustawy). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w zakresie terminowości i wysokości uiszczanych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 , tj. 10 kwietnia 2014 r.) przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek.

Jak wynika z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 615.624 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę M. T. M.r, W.-B. G. C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K. P., F. A. L. oraz kwot podatku VAT wynikających z faktur dotyczących wydatków na zakup paliwa oraz części i usług do samochodu osobowego. Wyjaśnienia wymaga, że kwestie, które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie, dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej, od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2909/12, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 489/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż w istocie wykraczają poza granicę sprawy, o której stanowi art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarga nie kwestionuje ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek.

W przedmiotowej sprawie organ w sposób uprawniony stosując przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę odsetek wyłącznie za grudzień 2013 r. Prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie przed wydaniem decyzji organu I instancji upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2013 r. Do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek znajdują bowiem zastosowanie przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Oznacza to, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., uwzględniając, że terminem zapłaty zaliczek jest 20 dzień każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2014 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2018 roku. Z uwagi na fakt, ze termin płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2013 r. upływał 20 stycznia 2014 r. organ prawidłowo określił odsetki za ten miesiąc.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2013 r. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zaliczki za ten miesiąc, zastosowanej stawki procentowej.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne udzielone przez P. G. doradcy podatkowemu L.L. zostało złożone w dniu 10 czerwca 2016 r. do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Zakres udzielonego pełnomocnictwa został określony jako “kontrola i postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres 2013-2015. Kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia (...) nr (...) Pełnomocnictwo ogólne udzielone przez skarżącego L. L. w postępowaniu podatkowym wszczętym 11 października 2017 r. zostało złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. Postępowanie kontrolne prowadzone według zasad określonych w Dzaiale VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym i wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że pełnomocnictwo złożone w ramach postępowania kontrolnego powoduje dalsze umocowanie takiego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Skuteczne umocowanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym było zatem możliwe wyłącznie po złożeniu stosownego dokumentu potwierdzającego takie umocowanie, po wszczęciu postępowania podatkowego (por. m. in., wyrok NSA z 17 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2028/12 i przywołane w nim orzecznictwo). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, w tym kontrolnego, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego organ w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącego i do 10 kwietnia 2019 r., czyli do dnia złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego bezpośrednio do strony kierował korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym. Skarżący miał zatem świadomość co do wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania. Wbrew zarzutom skargi organ nie miał obowiązku powiadamiać skarżącego czy też pełnomocnika umocowanego w postępowaniu kontrolnym o tym, że nie uznaje złożonego w tym postępowaniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej decyzja czy w danym postępowaniu stronę zastępuje pełnomocnik nie należy do organu lecz pełnomocnika, który wyraża ją wobec organu przez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu. Obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku. Obowiązku tego nie można utożsamiać z koniecznością informowania strony, czy też pełnomocnika jak chce skarżący, o nie uznaniu w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu, złożonego wyłacznie w postępowaniu kontrolnym.

Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.