Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 776/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.317 (tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej w skrócie "Kolegium" lub "SKO") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej w skrócie "strona" lub "podatnik") od decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] Nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł. Organ pierwszoinstancyjny podał, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez stronę informacji podatkowej oraz danych z ewidencji gruntów zgodnie z obowiązującymi stawkami na 2016 r., według wyliczenia przedmiot opodatkowania: budowle - działalność gospodarcza, podstawa opodatkowania - wartość [...] zł, stawka podatkowa 2%.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy, a szczególności:

1. błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji poprzez przywołanie jej ogólnikowo jako art. od 2 do 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zamiast koniecznego wskazania konkretnego przepisu z określeniem numeru artykułu, ustępu oraz punktu, z których wynika zobowiązanie podatkowe;

2. brak określenia co stanowi przedmiot opodatkowania tj. budynek, budowla, urządzenie techniczne, instalacja itd.;

3. brak wskazania oraz uzasadnienia na jakiej podstawie przyjęto wysokość podstawy opodatkowania, jak w polu 3 rubryki obliczenia podatku;

4. naruszenie art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez niewskazanie czy przedmiotem opodatkowania jest budowla, urządzenie budowlane, urządzenie techniczne, kiosk, altana itd. oraz niewskazanie podstaw do przyjęcia właściwej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania

5. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie okoliczności jak w pkt 1, 2, 3, 4

W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium odwołało się do przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie. Wskazało, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z póżn. zm. - dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1 ust. 1 (powinno być art. 1a -uwaga Sądu) stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Natomiast art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Dalej Kolegium podniosło, iż w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 1409 z późn. zm. dalej P.b.), ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przytoczyło również definicję budynku zwartą w art. 3 pkt 2 P.b., zgodnie z którą ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 P.b. ilekroć w tej ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Komentowana ustawa w art. 3 pkt 5 definiuje także pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego wskazując, że należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Podatek ten, w myśl art. 6 ust. 7 tej ustawy, na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Jak podniósł organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że SKO w K. decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta T. wydał decyzję z dnia [...] ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. wysokości [...] zł. Ponadto SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2015 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta T. w dniu [...] wydał decyzję ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2015 r. wysokości [...] zł.

Z uzasadnień ww. decyzji organu I instancji wynika, iż organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2014 r. i 2015 r. ustalił, że podatnik jest właścicielem dwóch pawilonów położonych na placu targowym w T. przy ul. [...]. Zespół pawilonów usytuowany jest na działce nr [...], która nie stanowi własności strony (dowód - wypis z rejestru gruntów wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r., dane z księgi wieczystej [...]). Budowa tymczasowych pawilonów handlowych zakończona została w 2008 r. a okres użytkowania wyznaczony został do dnia 25 czerwca 2032 r. (zgodnie z decyzją o pozwoleniu na użytkowanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T.). W stosunku do gruntu, na którym realizowana była inwestycja stronie przysługuje prawo najmu. Strona wraz z innymi najemcami, wspólnie dokonała nakładów poprzez sfinansowanie kosztów całej inwestycji. Przedmiotowe pawilony handlowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi przeznaczonymi do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianymi do przeniesienia w inne miejsce. Natomiast jak wynika z umowy najmu zawartej z właścicielami gruntu, w razie rozwiązania umowy najemca będzie zobowiązany usunąć pawilon handlowy z przedmiotu najmu.

Pawilony handlowe nr [...] i [...], które nie są związane trwale z gruntem, a których właścicielem jest podatnik nie stanowią budynku. Nie można ich także zaliczyć do obiektów małej architektury - zgodnie treścią art. 3 pkt 4 P.b. Nie są również urządzeniami budowlanymi, o jakich mowa w art. 3 pkt 9 P.b. Natomiast, według organu, ww. pawilony handlowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nadal jednak mieszczą się w grupie obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b. Tymczasowe obiekty budowlane są zatem tylko "pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych" (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405).

Kolegium dalej odwołało się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, w której NSA przesądził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (ONSAiWSA 2014/4/58, LEX nr 1418673, Prok. i Pr. - wkł. 2015/9/47, M. Podat. 2014/4/45-47).

Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie na uwagę zasługuje także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, którego zasadnicze tezy organ przytoczył.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne orzecznictwo sądowe Kolegium stwierdziło, iż w przedstawionym stanie faktycznym pawilony handlowe, których właścicielem jest strona nie są trwale z gruntem związane, nie stanowią budynku, nie są także obiektami małej architektury ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Są natomiast obiektami budowlanymi tzn. stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a tym samym są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą. Budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotowe pawilony podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z posiadanej przez organ podatkowy kopii ewidencji środków trwałych prowadzonej dla A K. D. złożonej przez stronę dnia 16 października 2012 r. zarówno pawilon handlowy nr [...] nabyty fakturą VAT nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. jak i pawilon nr [...] nabyty fakturą VAT nr [...] z dnia 29 października 2010 r. zostały w całości wprowadzone do przedmiotowej ewidencji.

Podatnik w dniu 29 stycznia 2015 r. złożył w organie I instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości wskazując do opodatkowania pawilon nr [...] położony w T. przy ul. [...] o wartości [...] zł wraz z pisemnym oświadczeniem, w którym wskazano wartość ww. pawilonu. Ponadto zgodnie z załącznikiem nr 5 do umowy o generalne wykonawstwo inwestycji, wartość wewnętrznej instalacji elektrycznej, przypadająca na jeden pawilon wynosi [...] zł. Następnie podatnik dnia 25 lutego 2015 r. złożył w organie informację w sprawie podatku od nieruchomości wskazując do opodatkowania pawilon nr[...] położony w T. przy ul. [...] o wartości [...] zł. Tym samym wartość przedmiotowych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi w zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, strona decyzje Prezydenta Miasta T. ustalające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. i 2015 r. odebrała w dnia 4 listopada 2015 r. Nie wniosła odwołania od ww. decyzji, nie kwestionowała ustaleń organu I instancji co do podstaw i przedmiotu opodatkowania, oraz co do treści uzasadnienia decyzji. Nie dokonała zmiany danych zwartych w złożonych w dniu 29 stycznia 2015 r. i dnia 25 lutego 2015 r. informacjach w sprawie podatku od nieruchomości. Nie złożyła także wniosku o wszczęcie postępowania na 2016 r.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4).

Zgodnie z art. 165 § 5 O.p. przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie:

1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie;

2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1;

3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

4) zabezpieczenia;

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 526/12). Bezspornie przepis ten w praktyce może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatnika, wobec którego ustalono już podatek w poprzednim roku podatkowym i co istotne nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków.

Konstrukcja przepisu nie zawiera domniemania prawnego co do niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres ale dopuszczalne jest takie przyjęcie z okoliczności niezłożenia przez podatnika informacji o zaistnieniu zmian w stanie faktycznym, które to zmiany mają znaczenie dla wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/10 (LEX nr 1218925) wyjaśnił, że gdy organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.) nie oznacza to, iż postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości nie toczy się. Organ bowiem nie wydaje tylko postanowienia, natomiast przeprowadza postępowanie, analizując stan faktyczny, poddając badaniu dowody zgromadzone w postępowaniu za uprzednie lata. Oznacza to, iż organ podatkowy zapoznaje się, albo winien zapoznać się z stanem faktycznym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w poprzednich okresach.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego. Decyzja wydana także została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego, prawidłowo wskazano w niej przepis, z którego wynika zobowiązanie podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2). Organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż przedmiotem opodatkowania są budowle, podstawą opodatkowania są budowle o wartości [...] zł, stawka podatkowa wynosi 2%. Kwota podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi [...] zł. W decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. i 2015 r., które zostały doręczone stronie w dniu 4 listopada 2015 r. i które stały się ostateczne przedstawił obszerne wyjaśniania odnośnie przedmiotu, sposobu, podstawy opodatkowania ww. budowli - pawilonów handlowych nr [...] i [...] znajdujących się w T., których właścicielem jest podatnik. Wobec braku zmiany stanu faktycznego w stosunku do lat ubiegłych organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 165 § 5 pkt 1 O.p..

Tym samym w ocenie Kolegium zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 2 ust. 1 art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 u p.o.l. art. 3 P.b. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację.

2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych - jak w odwołaniu z dnia 9 lutego 2016 r.

Mając to na względzie skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na koszt Gminy T..

W uzasadnieniu skarg podniósł, iż jak wynika z treści decyzji SKO - podstawą orzeczenia był art. 4 ust. 1 u.p.o.l, a w szczególności cytowany przez SKO pkt 3 (jak na str. 5 uzasadnienia) - bez odniesienia tego stwierdzenia do przepisów prawa budowlanego. Pozostaje to w sprzeczności z art. 1 ust. 1 P.b., ponieważ definicje i pojęcia budowli w tej ustawie są zasadniczo różne niż w ustawie podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej bezspornym pozostaje, że kiosk nie jest budynkiem ani budowlą w rozumieniu art. 3 P.b. Tym samym nie jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej.

Aby ustalić podatek w jego przypadku, musiałyby zostać spełnione dwie równoczesne przesłanki:

1. prowadzenia działalności gospodarczej,

2. w miejscu, które jest budowlą.

Według skarżącego przesłanka wymieniona w punkcie 2 nie występuje.

SKO uznało, że podstawą do naliczenia podatku jest sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej - przy jednoczesnym wskazaniu, że ww. obiekt nie stanowi budowli - w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli więc obiekt nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to także nie może nim być wg u.p.o.l. Kwalifikacja techniczna danego obiektu jako budynku, budowli itp. wynika bowiem z prawa budowlanego - a nie innych przepisów. Prawo podatkowe i prawo budowlane służą bowiem innym celom.

Zdaniem podatnika, jeżeli dany obiekt nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, to niemożność kwalifikacji go jako budowli powoduje niemożność zaliczenia go do obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania. Tymczasem SKO nie wyjaśniło w sposób prawidłowy ww. kwestii. Przytoczony natomiast w decyzji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. przeczy w całości twierdzeniom tegoż organu orzekającego. Według Trybunału Konstytucyjnego za budowle w świetle przepisów ustawy o podatkach można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. oraz urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Miejsce sprzedaży podatnika nie odpowiada tym definicjom - albowiem nie jest "budowlą" opisaną w art. 4 ustawy podatkowej.

Końcowo skarżący zauważył, iż zaskarżona decyzja SKO jest całkowicie sprzeczna z orzeczeniem tegoż SKO z dnia [...] (jak w załączeniu). Jedna i druga decyzja - co należy podkreślić - dotyczy tego samego terenu, identycznych obiektów, takiego samego stanu faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał zarzuty skargi. Dodatkowo podniósł, iż z początkiem lipca 2015 r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. SKO nie dostrzegło zmiany stanu prawnego i w wydanej decyzji oparło się na poprzednio obowiązującym art. 3 pkt 1 lit.b P.b. W ocenie pełnomocnika w sprawie należało wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i uwzględnić nową regulację prawną. Ponadto pełnomocnik przedłożył Sądowi do wglądu dwie inne decyzje SKO w K., wydane wobec jednego z właścicieli pawilonu handlowego, w których organ odwoławczy nie uznał za zasadne stanowiska organu I instancji odnośnie opodatkowania spornych pawilonów podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z porządku prawnego

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa na gruncie podatku od nieruchomości dwóch pawilonów handlowych służących skarżącemu do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Stanowiska stron sporu sądowego zostały wyżej przedstawione wraz z opisem ustaleń faktycznych i przebiegu postępowania, a zatem nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Skarżący zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego a to: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. W związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, nowe brzmienie otrzymała definicja obiektu budowlanego. Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiekt budowlany oznacza budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie przepisu sprzed nowelizacji, przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Podkreślenia wymaga, że zmiana przepisu wpływa zasadniczo na opodatkowanie urządzeń budowlanych i instalacji, które nie należą do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, mieszczących się wewnątrz budynków i budowli. Zauważyć bowiem należy, że w nowym brzmieniu przepisu ustawodawca wyłączył z zakresu pojęcia obiekt budowlany urządzenia i instalacje, a włączył jedynie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że pomimo zacytowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znowelizowanego przepisu art. 3 pkt 1 P.b., swoją konkluzję Kolegium oparło na przepisie w brzmieniu przed nowelizacją uznając, że pawilony handlowe są obiektami budowlanymi tzn. stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a tym samym są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prezentowany przez Kolegium pogląd, mimo iż nawiązuje do powołanej na jego poparcie uchwały siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 11/13, w istocie pozostaje z tą uchwałą w sprzeczności.

Kwestia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, której dotyczą zarzuty skargi, uregulowana została w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, wskazując, że należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast art. 3 pkt 3 P.b. stanowi, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to ma charakter otwarty. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - w myśl art. 3 pkt 5 P.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W sprawie poza sporem pozostaje, że pawilony handlowe nie mogą być zaliczone do budynków (brak trwałego związania z gruntem), nie są również obiektem małej architektury. Koniecznym jest zatem rozważenie, czy zasadnie organy podatkowe uznały je za budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów prawa nie sposób pominąć rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje.

Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b. był także rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, stwierdził, że każdy tymczasowy obiekt budowlany można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 2% jego wartości, jeżeli spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

- jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej;

- stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b.

- jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podejmując omawianą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 33/09. NSA stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Podkreślenia wymaga, iż według NSA każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

W cytowanej uchwale NSA uznał, że o ile definicje "budowli" i "urządzenia budowlanego" w prawie budowlanym mają charakter definicji otwartych których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podobne zapatrywanie jest prezentowane również w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnej, który odwołując się do wyroku TK P-33/09 zwracał uwagę, że wykazowi budowli z art. 3 pkt 3 P.b. dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (por. wyrok z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14, i z dnia z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aprobując stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale stwierdzić - zdaniem Sądu - należy, iż przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 P.b. to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że pawilony handlowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu P.b., niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expessis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał, że są one kwalifikowane jako budowle (a nie jako tymczasowe obiekty budowlane) w innych przepisach tej ustawy, czy w załączniku do niej. Jakkolwiek bowiem w orzecznictwie sądowym, dopuszcza się opodatkowanie obiektów o przeznaczeniu, cechach i parametrach technicznych porównywalnych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Kwalifikacja pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych (art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Nie może przeto być akceptowana w świetle jednoznacznych wywodów Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

W świetle cytowanej uchwały NSA i wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz przytoczone uwagi dotyczące zasad określoności przepisów daninowych, co jest akcentowane w wyrokach TK, uprawniają do stwierdzenia, że w przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 P.b. to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 802/14 i 803/14, WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 516/16, z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 531/16 oraz z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 730/16, WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 802/15, WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 887/12).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że pawilon handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b., niepołączony trwale z gruntem, nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane.

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że pawilonu handlowego będącego przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Z powodów wyżej opisanych Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.