Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 926/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 2 i § 6, art. 122, art. 123, art. 144 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 189
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do sierpnia, październik i listopad 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za niżej wymienione miesiące 2009r. w kwotach: czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, październik –[...] zł, listopad – [...] zł, w pozostałej części tj. w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. umorzył postępowanie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w 2009 r. J. J. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: A., polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia, z których wynikało, że z Bazy Paliw nr 1 w K. na stację paliw znajdującą się na terenie A., po uwzględnieniu stanu paliwa w ilości 1.215 litrów na dzień 1 stycznia 2009 r. (dostarczonego w grudniu 2008 r. również z Bazy Paliw nr 1 w K.) w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009r. dostarczonych zostało łącznie 209.524 litrów oleju napędowego grzewczego ekoterm plus. Olej ten został zakupiony przez [...].A. M. J. w O. P. Sp. z o.o., która sprzedała go następnie dla A. J. J. Olej ten został dostarczony bezpośrednio do L. przez samochody i kierowców spółki O. z pominięciem Hurtowni A.

Ustalono ponadto, że z dostarczonych 209.524 litrów oleju w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. wydano z tej stacji 192.279 litrów oleju, z czego 185.914 litrów zużyto niezgodnie z jego przeznaczeniem (wydano jako paliwo do napędu ciągników siodłowych, ciągników i maszyn rolniczych oraz innych urządzeń, przekazano do innych miejscowości, w których podatnik posiadał gospodarstwa rolne, tj. do H., C., zużyto do nieustalonych celów, wydano H. J.).

Odnośnie oleju grzewczego wydanego kierowcom do napędu samochodów ciężarowych, ustalono, że podatnik w ramach podstawowej działalności gospodarczej polegającej na produkcji spirytusu surowego wykorzystywał ciągniki siodłowe m.in do dostaw wyprodukowanego destylatu do odbiorców i dostaw surowców i materiałów do produkcji destylatu rolniczego a ponadto świadczył za ich pomocą usługi transportowe towarów dla podmiotów zewnętrznych.

Organ kontroli skarbowej na podstawie danych zawartych w zestawieniu "Stacja Paliw L." i "Ilość wydanego paliwa" oraz danych wynikających z raportów drogowych wygenerowanych z systemu GPS ustalił, że ciągniki siodłowe przejechały dystans co najmniej 552.846 km (394.541 w ramach usług transportowych i 158.305 w ramach działalności produkcyjnej i handlowej) lub 474.080 km uwzględniając stan liczników. Tymczasem według dokumentów źródłowych podatnik nabył do ich napędu zaledwie 71.044,56 litrów oleju napędowego, co równało się średniemu spalaniu równemu 14,98 - 12,85 litrów na 100 km. Spalanie takie było rażąco niższe od średniego zużycia wynikającego z danych internetowych i informacji przekazanych przez dealerów samochodów ciężarowych (mieszczącego się najczęściej w zakresie 32-45 litrów) oraz wykazanego przez podatnika w zestawieniach "Ilość wydanego paliwa" (36 litrów). W ocenie organu oznacza to, że do napędu tych ciągników siodłowych, oprócz zakupionego oleju napędowego, musiał być wykorzystywany olej grzewczy. Ustalono również, że podatnik dysponował ciągnikami rolniczymi oraz innymi maszynami rolniczymi (m.in. kombajn B., koparka, koparko-ładowarka), dla których także nie dokonywano zakupu oleju napędowego, a które były tankowane olejem grzewczym ze stacji paliw L.

Fakt tankowania samochodów oraz ciągników i maszyn rolniczych na terenie Gorzelni w L. potwierdzili również zatrudnieni w A. kierowcy i pracownicy, m.in. F. S. - kierownik zakładu.

Organ podkreślił, że J. J., choć posiadał grunty rolne i zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych, nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2008-2010, które przysługiwałyby w postaci do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Świadczy to o tym, że do napędu ciągników i maszyn rolniczych wykorzystywane było inne paliwo - olej opałowy ze stacji paliw L.

Organ I instancji stwierdził, że zakupiony olej napędowy grzewczy nie mógł również zostać zużyty do opalania kotła parowego P2. Wskazują na to m.in. proporcja ilości zakupionego opału (węgla i odpadów) do wyprodukowanego spirytusu oraz pismo Urzędu Dozoru Technicznego w P. T. z dnia [...] kwietnia 2014 r., zgodnie z którym w latach 2008-2010 nie stwierdzono przypadków opalania kotła parowego olejem opałowym. Przeciwko opalaniu kotła olejem opałowym przemawia również rachunek ekonomiczny - opalanie węglem jest tańsze.

W odwołaniu od tej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podniesiono zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 148 § 1 i 2, art. 155 § 1, art. 156 § 1, art. 172 § 1, art. 177, t. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197 § , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 282b i art. 283c § 2 lit. c Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1a i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 2 pkt 10 art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 8 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zajął się kwestią, czy w sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ wskazał, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednak bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (art. 70 § 2 i § 6).

W dniu 23 października 2014r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie J. J. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J. właściciela A. - podatnika podatku akcyzowego, poprzez nie ujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009r. Urzędowi Celnemu w P. T. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191.901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009r. uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej [...] zł. Pismami z dnia 31 października 2014 r. (doręczonym 10 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 31 października 2014 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że działanie organów kontroli skarbowej, które występowały jednocześnie jako organ podatkowy i organ dochodzenia zmierzało li tylko do zawieszenia biegu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia zarzut, że postępowanie było prowadzone przez niewłaściwy organ, bowiem pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn.zm.). wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec J. J. w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2008-2010.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niedoręczeniem przez organ upoważnienia dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w trybie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej tj. z urzędu w formie postanowienia doręczonego podatnikowi w dniu 27 marca 2013 r. Instytucja doręczenia upoważnienia nie dotyczy postępowania kontrolnego tylko kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami art. 13 ust. 3-9 ustawy o kontroli skarbowej.

Również nie jest trafny zarzut, że podatnik nie uzyskał informacji o tożsamości pracowników przeprowadzających postępowanie kontrolne. Podatnik otrzymywał pisma podpisane przez osoby prowadzące sprawę a w wysyłanych pismach były podawane dane kontaktowe do tych osób.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 13 ust. 1a i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b i art. 283c § 2 lit. c Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie organu, mając na uwadze art. 282c § 1 pkt 2 lit. b, § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej, fakt doręczenia adnotacji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego był wystarczający.

Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony nie naruszono art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez F. S. i P. K. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w P. T. (sygn. akt. [...]), ekspertyzie z dnia [...] grudnia 2011 r. sporządzonej przez N., Poradnikowi Gorzelnika wydanego przez N. S. w 1985r. oraz znanym organowi z urzędu faktom, potwierdzającym wykorzystanie oleju opałowego do celów grzewczych w Gorzelni.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów organ odwoławczy potwierdził zasadność odmowy przez organ I instancji włączenia zeznań złożonych przez F. S. i P. K. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w P. T. (sygn. akt. [...]). W postępowaniu podatkowym dano wiarę zeznaniom złożonym przed funkcjonariuszami Urzędu Celnego, gdyż w sposób nie budzący wątpliwości znajdują one potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zbędności przeprowadzenia dowodów z ekspertyzy z dnia [...] grudnia 2011 r. sporządzonej przez N. oraz Poradnika Gorzelnika wydanemu przez N. S. w 1985r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności włączony do akt sprawy w postaci zestawień i raportów zabezpieczonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 27 października 2011r. w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że olej opałowy lekki zużyty został do napędu pojazdów mechanicznych. Podatnik tych ustaleń nie podważył.

Dokonując oceny przedłożonej opinii, organ odwoławczy stwierdził, że ekspertyza z dnia [...] grudnia 2011r. dotycząca możliwości zastosowania dwóch palników na olej opałowy do opalania pieca parowego P-2 w latach 2006 i 2007 nie może być uznana za dowód potwierdzający opalanie pieca olejem opałowym w roku 2009r., gdyż jak wynika z opinii "(...) faktyczne opalanie pieca olejem opałowym miało miejsce 17 października 2011 r.". Nadto Urząd Dozoru Technicznego w P. T. w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. poinformował, że podczas sprawowania dozoru technicznego nad urządzeniami ciśnieniowymi w latach 2008-2010, inspektorzy dozoru technicznego nie stwierdzili przypadków opalania kotła parowego typu P-2 olejem opałowym, przesyłając w załączeniu m.in. kserokopie protokołów: badania okresowego kotła parowego P-2 z dnia 24 stycznia 2008r. oraz badania doraźnego-eksploatacyjnego kotła P2 z dnia 20 sierpnia 2008r. i z dnia 17 września 2008 r. Natomiast z protokołu z dnia 16 marca 2011 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – S. P. wynika, że w 2006 r. na rzecz Wytwórni wykonywał usługi czyszczenia kotła parowego, że kocioł ten opalany był węglem lub miałem węglowym oraz, że paleniska były przystosowane do opalania tymi materiałami. Dodatkowo S. P. wyjaśnił, że opalanie tego typu kotła olejem opałowym jest z punktu widzenia ekonomii nieopłacalne, co potwierdzono na podstawie danych zarówno za 2006r. jak i za 2007r. w zakresie kosztu zużycia dobowego oleju opałowego i węgla, z którego wynika, że opalanie olejem opałowym jest ponad 2,5-krotnie droższe.

Powyższe wyjaśnienia znalazły również potwierdzenie w ustaleniach poczynionych na podstawie danych za 2009 r., jak również na podstawie dowodu załączonego przez J. J. zawierającego informację o zużyciu węgla oraz oleju opałowego na jednostkę wytworzonej pary. Nadto w postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnik w latach 2006-2009 do opalania kotła, oprócz węgla, wykorzystywał paliwo alternatywne, dokumentując jego nabycie pod pozorem zakupu usług transportowych w P. J. J. S. Świadczą o tym zeznania pracowników P. J. i palaczy zatrudnionych u podatnika (w 2009r. zużyto co najmniej 150,56 ton odpadów-spaleniówki, tekstyliów).

Opalania pieca olejem opałowym nie stwierdzono również podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] maja 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że podatnik w żaden sposób nie wykazał wadliwości ustaleń poczynionych przez organ, mówiących o tym, że nie dysponował on paliwem niezbędnym do wykonania zafakturowanej ilości usług transportowych, wykonania transportów surowców i materiałów na bieżące potrzeby działalności gospodarczej, do napędu ciągników i maszyn rolniczych wykorzystywanych w działalności rolniczej. Okoliczność, na jaką miałby zostać przeprowadzony wnioskowany przez podatnika dowód z opinii biegłego, nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem samo ustalenie ilości nośników niezbędnych dla zapotrzebowania kotła parowego, wcale nie oznacza, ze ilość ta w rzeczywistości byłaby w tym kotle zużyta. Ponadto dowód ten nie wpłynąłby na zmianę oceny pozostałego zgromadzonego materiału, z którego bezsprzecznie wynika, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Wskazując na niezasadność zarzutów dotyczących bezprawnego włączenia do materiału dowodowego zestawień pn. "Stacja Paliw L." oraz "Ilości wydanego paliwa", na których brak jest podpisu osoby, która je sporządziła organ wyjaśnił, że dokonał analizy zawartych w tych zestawieniach danych dotyczących przyjęć paliwa z Bazy Paliw nr 1 w K. na stan stacji paliw w L. i porównał je z dowodami wydania oleju opałowego, wystawionymi w następstwie zawartych transakcji handlowych (sprzedaży oleju opałowego przez O. P. Spółka z o.o. w P. na rzecz Hurtowni Alkoholi A. M. J., która następnie odsprzedała olej do A. J. J.). Zbieżność danych w zakresie ilości i dat wydań oleju opałowego z Bazy Paliw nr 1 w K. oraz dostaw tego oleju na stację paliw w L. stanowiła podstawę do postawienia tezy, że przyjęte na stan tej stacji "paliwo" to faktycznie olej opałowy ekoterm plus (jest to nazwa handlowa jaką posługuje się Spółka O., jednakże z certyfikatów przedkładanych do faktur wynika, iż jest olej opałowy lekki L-l, który winien być wykorzystywany do celów opałowych).

Ustalenia organu jak również fakt, że na niektórych dokumentach przewozowych - dowodach wydania widnieją pieczęcie A. oraz podpisy i adnotacje informujące o przyjęciach oleju opałowego, czyni bezpodstawnym kolejny zarzut strony, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny źródła pochodzenia paliwa wynikającego z zestawień (wydruków z faxu), ani co było podstawą (jakie dokumenty) przyjęcia tych ilości na stan stacji. Zestawienia, o których mowa wyżej stanowią wydruki z faksu A., na których znajdują się dokonane odręcznie zapisy ilości przejechanych kilometrów, ilości zużytego paliwa, wyliczenia średniego zużycia paliwa. Odbieranie z L. faxem zestawień z ilością wydanego paliwa i dokonanie wyliczeń, potwierdził do protokołu przesłuchania świadek A. K. zatrudniony w P.G."S.". Potwierdzając autentyczność danych zawartych w zestawieniach organ słusznie przyjął, że miały one charakter wiarygodnych środków dowodowych, które odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadnym było zatem potwierdzenie pieczęcią "za zgodność" włączonych do akt sprawy kserokopii ww. zestawień, sporządzonych z dokumentów przesłanych przez Urząd Celny w P. T.

Odnośnie raportów z GPS, które wg podatnika nie mogą stanowić dowodu w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że jeśli został on potwierdzony przez organ za zgodność z wydrukiem, organ nie dysponował oryginałem, zaś podatnik nie udostępnił oryginału, jak i nie wskazał na nieprawdziwość jego treści, to może on stanowić podstawę ustaleń faktycznych o ile jest zgodny z innymi dowodami w sprawie.

Organ odwoławczy, mając na względzie powyższe ustalenia nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z póżn. zm.) i art. 8 ust.2 pkt 1 lit. a w związku z art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.)

W ocenie organu również całkowicie niezasadny jest zarzut dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie że w pojęciu zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnego z przeznaczeniem mieści się przemieszczenie wyrobu do innych miejscowości. Organ wskazał, że zgodnie ze składanymi przez podatnika oświadczeniami nabyty olej napędowy grzewczy ekoterm plus miał być zużyty do opalania kotła P-2 w gorzelni w L., zamiast tego został on dostarczony do miejscowości, w których strona posiadała gospodarstwa rolne, tj. do H. i C., co samo w sobie stanowiło naruszenie warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika preferencyjnej, obniżonej stawki. Ponadto w gospodarstwach tych został on wykorzystany jako paliwo do ciągników i maszyn rolniczych, co wynika z zeznań świadków M. G. - zarządcy gospodarstwa rolnego w C. oraz zeznania innych osób pracujących w tym gospodarstwie, złożone do protokołów sporządzonych w dniu [...] listopada 2011r. w C.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na uwzględnienie zasługuje podniesiony w odwołaniu zarzut mówiący o nieuwzględnieniu podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Organ odwoławczy przyjął, iż cały olej opałowy pochodził z legalnych zakupów dokonanych przez [...] A. J. M. w Spółce z o.o. O. P., które to paliwo następnie zostało sprzedane A. J. J. Kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu przyjęto na podstawie pisma P. O. SA Paliwa z dnia 1 kwietnia 2014r. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009r. w kwotach pomniejszonych o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Celny w P. T. w 2011 r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009r. Wszystkie te decyzje są ostateczne. Zatem, skoro w obrocie prawnym znajdują się decyzje, które nie zostały skutecznie usunięte to ponowne określenie zobowiązania podatkowego w tym samym zakresie było niedopuszczalne, wobec czego postępowanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2009r. należało umorzyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. J. wnosząc o uchylenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] części, w której określono zobowiązanie z podatku akcyzowym za miesiące czerwiec -listopad 2009, zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. naruszenie art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zmianami), art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zmianami) w zw. z art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zmianami), poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będące jej wynikiem nieuprawnionego w świetle art. 77 ust. 6 ustawy o działalności gospodarczej przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia, co naruszyło tym samym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie,

b) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o dokumenty o nazwie "Zbiornik Nr 2 olej napędowy", które nie spełniają wymogów dowodów określonych w przepisach i orzecznictwie w szczególności poprzez brak możliwości identyfikacji osoby, która je sporządziła oraz weryfikacji danych w nich zawartych.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Organ przeoczył fakt, że dochodzenie to został wszczęte niewiele ponad miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a następnie po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego,

2) art. 2a ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2009oraz opalania kotła parowego P2 olejem opałowym a przez to błędnym uznaniem, że został on zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i obciążeniem skarżącego podatkiem akcyzowym który uległ przedawnieniu.

Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, który cofnął na rozprawie w dniu 26 września 2018 r..

W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził pogląd, że podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły dowody zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego przez pracowników UKS, m. in. protokół badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, Zdaniem skarżącego obowiązujące przepisy prawa nie pozwalały pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej na pobranie od strony dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych poza miejsce ich przechowywania. Wzywanie podatnika do złożenia wyjaśnień, czy przedłożenia ksiąg oraz dowodów źródłowych w siedzibie Urzędu, który znajduje się poza obszarem województwa, w którym ma miejsce jego siedziba, stanowi naruszenie art. 155 § 1 oraz art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie – w jego ocenie – ma się rzecz z pobraniem danych w wersji elektronicznej. Przy tym wzywanie kilkukrotne do dostarczenia dowodów źródłowych, w sytuacji gdy były one dostępne dla organu w miejscu ich przechowywania, doprowadziło do wydłużenia czasu prowadzenia postępowania. Poza tym organ kontroli skarbowej rozpoczął wykonywanie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, wynikającym z niedoręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. Zatem nie tylko naruszono przepisy o właściwej formie zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli podatkowej i czasie jej trwania, ale również zakaz prowadzenia u przedsiębiorcy kilku kontroli równocześnie (w tym samym czasie równolegle przez ten sam organ prowadzone były inne kontrole podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008, 2009 i 2010 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2010 r.). Nadto skarżący po podjęciu przez Dyrektora UKS czynności, które w jego ocenie były czynnościami kontroli podatkowej, złożył na podstawie art. 84c ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) do Dyrektora UKS sprzeciw na czynności kontrolne. Sprzeciw ten do dnia dzisiejszego nie został rozpatrzony. W ocenie skarżącego tym samym, mając na uwadze art. 84c ust. 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej formalnie odstąpił od prowadzenia czynności kontrolnych. Z uwagi na wyżej opisane zachowania inspektorów UKS wszelkie dowody uzyskane w ramach kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 77 ust. 6), jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W ocenie skarżącego organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...]. Nie dokonał analizy, nie powołał biegłego, pominął wszystkie składane przez skarżącego wyjaśnienia o ilości węgla, drewna i oleju opałowego spalanych w kotle parowym w kontrolowanych okresie. Pomimo niewyjaśnienia przez UKS wątpliwości organu nadzoru organ ten zaakceptował niewykonanie jego zaleceń i tendencyjne ustalenie stanu faktycznego.

Skarżący podważył też wiarygodności zeznań świadków z dnia 27 października 2011 r. : F. S. i P. K., którzy w ramach postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w P. T. przeciwko skarżącemu odwołali wcześniejsze zeznania złożone w trakcie trwającego przez 4 godziny przesłuchania, składane w stresie spowodowanym wtargnięciem do wytwórni w L. kilkunastu uzbrojonych funkcjonariuszy, na które powołują się organy w niniejszej sprawie.

Głównym dowodem w sprawie, na którym oparły się organy dokonując ustaleń w prowadzonym postępowaniu organy dokonały w oparciu o dokumenty, które - zdaniem skarżącego - nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie tj. zestawienie "Stacja paliw L." Ponadto włączone do postępowania dowody stanowią kserokopie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, a więc nie posiadają statusu dokumentów w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny mające wyłącznie na celu ominięcie przez organ przepisu art. 59 § 1 pkt 9 (wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia). Nadto nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że skarżący nie otrzymał zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 18 listopada 2013 r. Odebrał je pełnomocnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Wskazać, w tym miejscu należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. r., co do zasady uległo przedawnieniu końcem 2014 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sytuacja, o której wyżej mowa, ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J. właściciela A. - podatnika podatku akcyzowego, poprzez nie ujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009r. Urzędowi Celnemu w P. T. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191.901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] października 2014r., doręczonym w dniu [...] listopada 2014 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dla oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia istotne jest, że dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że zawiadomienie z dnia [...] października 2014r. nie wywołało skutków skutecznego powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na odebranie przesyłki zawierającej to zawiadomienie przez pełnomocnika. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru (k. 5834 akt podatkowych), przesyłkę tą odebrał w dniu 10 listopada 2014 r. pełnomocnik upoważniony do odbioru przesyłek pocztowych Z. G., zatem doręczenie to spełnia wymogi z art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponosi konsekwencje jakie wynikają z doręczenia pisma nawet wówczas, gdy pismo jest doręczane nie bezpośrednio adresatowi ale wyznaczonemu przez niego pełnomocnikowi. Nie przekazanie do rąk adresata odebranej przez pełnomocnika korespondencji nie powoduje, że przesyłka nie została skutecznie doręczona.

Nadto, jak wynika z akt sprawy przesyłki adresowane na wskazany przez skarżącego adres H., [...] D. zawsze odbierał pełnomocnik, także decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i zaskarżoną decyzję. Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego nie kwestionował takiego sposobu doręczenia korespondencji przez organy podatkowe i nie twierdził, że odbieranie przesyłek przez pełnomocnika jest nieuprawnione.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wskazać należy, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. W ramach prawnych zakreślonych przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania w toku postępowania podatkowego, czy owo postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte i czy istnieją podstawy do jego prowadzenia. Istotne jest, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

W ocenie Sądu nie jest przeszkodą do rozpoznania skargi okoliczność, że przed Trybunałem Konstytucyjnym została wszczęta z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich a następnie bezterminowo zawieszona sprawa o sygnaturze K 31/14 mająca na celu zbadanie zgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji. Wszczęcie sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym nie obliguje automatycznie sądu do zawieszenia prowadzonego postępowania, bowiem wydanie orzeczenia przez Trybunał, w zależności od jego treści, będzie mogło stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania sądowego (art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące; czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. nie przedawniło się, bowiem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2014 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy zakupiony w 2009 r. przez skarżącego olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017r. sygn. akt I GSK 791/15 oddalił zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r. dotyczące podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. Stan sprawy objętej przywołanym wyrokiem w zdecydowanej części dotyczył oceny tych samych okoliczności faktycznych w zakresie dowodzenia zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W rozpoznawanej sprawie skarga została oparta na zarzutach naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego. Te pierwsze, uogólniając obszerne rozważania skargi sprowadzają się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Te drugie sprowadzają się do błędnego określenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji bezpodstawnego obciążenia skarżącego akcyzą z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Zarzuty te – jak wynika ze skargi - skarżący wywodzi zasadniczo z faktu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji spirytusu i techniki grzewczej i pominięcie zawartych w aktach dokumentów na okoliczność ilości oleju i innych nośników energii, jaka była wystarczająca dla zapotrzebowania technologicznego kotła do wytworzenia wyprodukowanej w 2009 r. ilości destylatu; pominięcie zeznań F. S. i P. K. złożonych przed Sądem Rejonowym w P. T. w sprawie o sygn. [...]; wydanie decyzji w oparciu o zabezpieczone w dniu [...] października 2011r. dokumenty w zakresie ilości wydanego paliwa, niespełniające wymogów dokumentów z uwagi na brak możliwości identyfikacji osoby je sporządzającej oraz kserokopie włączonych do akt dowodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił swoje wątpliwości w zakresie rezultatów postępowania dowodowego. Nie jest zaś on w stanie zakwestionować ustaleń faktycznych, które wynikają z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego jest zaś konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Przeprowadzenie wnioskowanych w postępowaniu podatkowym dowodów jak i przedstawione przez skarżącego teoretyczne wyliczenia zużycia poszczególnych nośników energii niezbędnych do wyprodukowania określonej ilości destylatu, które zdaniem skarżącego, potwierdza fakt wykorzystania oleju opałowego do opalania kotła, przy jednoczesnym ustaleniu w oparciu o dowody źródłowe przedłożone przez stronę, że zakupione paliwo do napędu środków transportu nie zabezpieczało nie tylko wykonania zafakturowanej ilości kilometrów usług przewozu, ale również transportów niezbędnych do realizacji podstawowej działalności produkcyjnej, nie wpłynęłoby na inną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego, niż ocena zawarta w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r. , sygn. akt I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela.

Argumenty obszernego uzasadnienia skargi koncentrują się wokół trzech kwestii. Po pierwsze skarżący skupia się na niezbędności określonej ilości środka energetycznego do ogrzewania pieca i wytworzenia wyprodukowanej przez niego w analizowanym okresie ilości destylatu; po drugie skarżący podnosi okoliczność nieprawidłowego wyliczenia przez organy ilości przejechanych przez samochody kilometrów, po trzecie podnosi okoliczność pominięcia zeznań świadków na okoliczność zużycia oleju do opalania pieca.

Tak sformułowane zarzuty w ocenie Sądu nie są zasadne, tym bardziej, że rozmijają się one z poczynionymi przez organy ustaleniami faktycznymi, skrupulatnie udokumentowanymi załączonymi obszernymi aktami administracyjnymi. Zarzuty te nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Przyjęta w Ordynacji podatkowej zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiona i udokumentowana fakturami ilość oleju napędowego przez skarżącego była niewystarczająca do świadczenia usług transportowych oraz wykonania przewozów na potrzeby własnej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, tj. do napędu samochodów ciężarowych, ciągników i maszyn rolniczych. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał wadliwości poczynionych przez organy w tym zakresie ustaleń.

Przede wszystkim organy podatkowe ustaliły, że olej opałowy nie został zużyty do opalania pieca parowego P-2. W tym zakresie organy oparły się na dowodach w postaci opinii urzędników Urzędu Dozoru Technicznego sprawującego dozór techniczny przedmiotowego pieca jak również na dowodach wskazujących na sposób opalania pieca. Z pisma Urzędu Dozoru Technicznego w P. T. z dnia 22 kwietnia 2014 r., wynika, że w latach 2008-2010 nie stwierdzono przypadków opalania kotła parowego olejem opałowym. Zgromadzone w sprawie dowody opisane na str. 28 – 31 decyzji organu pierwszej instancji wskazują na fakt opalania pieca węglem, trocinami, wiórkami, połamanymi paletami, tekstyliami i innego rodzaju biomasą. W 2009 r. do A. z firmy P. J. dostarczono co najmniej 150,56 ton odpadów (spaleniówki, tekstyliów). Przesłuchani świadkowie, między innymi T. O., A. M., F. S. zeznali, że odpady były mieszane z węgłem i spalane w piecu. Także wykonujący na rzecz skarżącego usługę czyszczenia kotła parowego P-2 S. P. potwierdził, że kocioł ten był opalany węglem lub miałem węglowym, że paleniska były przystosowane do opalania tym materiałem oraz że popioły, które zostały usunięte, powstały na skutek spalania węgla i drewna. W ocenie S. P. opalanie tego typu kotła olejem grzewczym jest nieopłacalne. Wprawdzie usługa czyszczenia kotła była wykonywana w 2006 r., jednak w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. skarżący także twierdził, że do opalania pieca zużywał olej opałowy.

Przeciwko opalaniu kotła olejem opałowym przemawia również rachunek ekonomiczny - opalanie węglem jest tańsze.

W ocenie Sądu nie jest dowodem na potwierdzenie opalania kotła parowego olejem opałowym przedstawiona w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. kalkulacja. Organ pierwszej instancji na stronie 31-32 decyzji przedstawił wyliczenia, z których wynika, że nawet gdyby przyjąć, że piec był opalany olejem opałowym lub olejem opałowym i węglem, to i tak jego ilość byłaby niewystarczająca do wyprodukowania destylatu w ilościach osiągniętych w poszczególnych miesiącach.

Stanowisko powyższe w tym zakresie jest zbieżne z oceną Sądu zawartą w wyroku WSA o sygn. III SA/Łd 302/14 z 28 listopada 2014 r. wydanym dla J. J. w tożsamej sprawie dotyczącej innego okresu, tj. okresu od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r., na który to wyrok powoływano się już powyżej.

Wiarygodność twierdzeń skarżącego o opalaniu kotła parowego olejem grzewczym podważają przede wszystkim ujawnione i zabezpieczone przez funkcjonariuszy celnych zestawienia "Stacja Paliw L." i "Ilość wydanego paliwa". W zestawieniach tych wskazano godzinę, ilość wydanego oleju opałowego, kierowcę, stan licznika, dane dotyczące samochodów skarżącego.

Organ kontroli skarbowej na podstawie danych zawartych w zestawieniu "Stacja Paliw L." i "Ilość wydanego paliwa", danych wynikających z raportów drogowych wygenerowanych z systemu GPS ustalił, że przedmiotowe ciągniki siodłowe przejechały dystans co najmniej 552.846 km (394.541 w ramach usług transportowych i 158.305 w ramach działalności produkcyjnej i handlowej) lub 474.080 km uwzględniając stan liczników. Tymczasem według dokumentów źródłowych skarżący nabył do ich napędu zaledwie 71.044,56 litrów oleju napędowego, co równało się średniemu spalaniu na poziomie 14,98 1 - 12,85 1 na 100 km. Zasadnie uznały organy podatkowe, że spalanie takie było rażąco zaniżone, bowiem średnie zużycie wynikające z danych internetowych i informacji przekazanych przez dealerów samochodów ciężarowych mieszczą się w zakresie 32-45 litrów. Spalanie wykazane przez skarżącego w zestawieniach "Ilość wydanego paliwa" także jest wyższe - wynosi 36 litrów.

W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko organów, że do napędu tych pojazdów, oprócz zakupionego oleju napędowego, musiał być wykorzystywany olej grzewczy. Znajduje to potwierdzenie w ww zestawieniach, z których wynika, że w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. kierowcom do ciągników siodłowych wydano 113.482 litrów oleju grzewczego do celów napędowych.

Ustalono również, że skarżący dysponował ciągnikami rolniczymi oraz innymi maszynami rolniczymi (m.in. kombajn B., koparka, koparko-ładowarka), dla których także nie dokonywano zakupu oleju napędowego (jak wykazały organy nie udokumentował zakupu nawet 1 litra paliwa do tych ciągników), a które były tankowane olejem grzewczym ze stacji paliw L. Z zestawienie "Stacja paliw L." wynika, że w poszczególnych miesiącach 2009 r. do maszyn i urządzeń rolniczych wydano 23.687 litrów oleju opałowego, natomiast 40.704 litry oleju opałowego przekazano do miejscowości, w których skarżący prowadził gospodarstwo rolne. Fakt tankowania samochodów oraz ciągników i maszyn rolniczych olejem opałowym potwierdzili również zatrudnieni w A. kierowcy i pracownicy, m.in. F. S. - kierownik zakładu.

Wbrew twierdzeniu skarżącego o zużyciu oleju opałowego do napędu maszyn i ciągników rolniczych świadczy także to, że skarżący jako zryczałtowany producent rolny nie występował o zwrot tak znacznych kwot akcyzy zawartej w cenie paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej.

Skoro zatem skarżący – świadcząc usługi transportowe, wykorzystując ciągniki w Gorzelni na własne potrzeby i używając w gospodarstwie rolnym maszyn i ciągników – nie przedłożył dowodów zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego, nie udowodnił, że olej opałowy wykorzystał zgodnie z przeznaczeniem. W przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać wszystkich zafakturowanych i faktycznie wykonanych usług transportowych dysponując jedynie zakupioną ilością oleju napędowego. Nadto, na podstawie zgromadzonych dowodów organy ustaliły, że pracownicy skarżącego przywozili do Wytwórni spirytusu surowce do produkcji destylatu, węgiel i olej opałowy, a także dowozili do swoich odbiorców wyprodukowany towar oraz używali w działalności gospodarczej ciągniki rolnicze. Skoro zatem zakupiona ilość oleju opałowego w porównaniu do ilości przejechanych kilometrów wskazywała na jego zużycie do napędu pojazdów mechanicznych, to teza organów jest logiczna i spójna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji tych ustaleń oczywistym było, iż olej opałowy zużyty do napędu samochodów nie mógł służyć do ogrzewania pieca i produkcji destylatu.

Wobec takich ustaleń dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy nie musiały więc czynić ustaleń i dokonywać wyliczeń na ile zakupiona ilość węgla i odpadów była wystarczająca do wyprodukowania w badanym okresie destylatu. Gdyby było tak, jak podnosi skarżący (że do opalania kotła używał oleju opałowego), to ilość zakupionego oleju musiałaby być jeszcze większa, bo obejmująca także ilość zużytą do pieca. Słuszne wnioski organów wyprowadzone z faktu nieprzedłożenia przez skarżącego dowodów na zakup paliwa do napędu posiadanych przez niego środków transportu i maszyn oraz ciągników rolniczych uzasadniają odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zapotrzebowania ciepła niezbędnego w procesie technologicznym produkcji destylatu, bowiem i tak nie zmieniłoby to faktu, że skarżący nie potrafi udokumentować posiadania wystarczającej ilości paliwa do napędu posiadanych pojazdów. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem sporu i zarzutów organu względem skarżącego nie jest fakt, że skarżący nie opalał olejem kotła parowego, ale fakt, że skarżący nie potrafi udokumentować zakupu odpowiedniej ilości oleju napędowego do napędu posiadanych przez niego środków transportu i maszyn rolniczych, a zabezpieczone przez organy dowody dokumentują fakt wykorzystania wskazanej w zaskarżonej decyzji ilości zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Przeprowadzenie tej opinii miałoby istotne znaczenie dopiero wówczas, gdyby w sprawie w sposób niewątpliwy zostało ustalone, że sporny piec opalany był olejem opałowym, a ilość zużytego oleju nie byłaby oczywista. Z tego względu organy nie tylko uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z takiej opinii, ale wręcz z uwagi na zasadę ekonomiki postępowania obowiązane były taki wniosek dowodowy rozpoznać odmownie.

Także i w tym zakresie stanowisko powyższe jest zbieżne z oceną Sądu zawartą w wyroku WSA o sygn. III SA/Łd 302/14 z 28 listopada 2014 r, o którym mowa powyżej.

Przedstawione przez skarżącego teoretyczne wyliczenia zużycia poszczególnych nośników energii niezbędnych do wyprodukowania określonej ilości destylatu, które zdaniem skarżącego, potwierdza fakt wykorzystania oleju opałowego do opalania kotła, przy jednoczesnym ustaleniu w oparciu o dowody źródłowe, że zakupione paliwo do napędu środków transportu nie zabezpieczało nie tylko wykonania zafakturowanej ilości kilometrów usług przewozu, ale również transportów niezbędnych do realizacji podstawowej działalności produkcyjnej, nie wpłynęłoby na inną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego, niż ocena zawarta w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z treści powołanego art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie, szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania (np. celem doprowadzenia w dalszej przyszłości do przedawnienia zobowiązania) lub, że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych musi być dokonywane w taki sposób, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wnioski dowodowe skarżącego zmierzają do udowodnienia faktu opalania kotła parowego olejem opałowym przy jednoczesnym braku wystarczających przeciwdowodów na tezę organów o wykorzystaniu oleju opałowego do celów napędowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przy braku argumentów merytorycznych ze strony skarżącego dowodzi prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zatem zgłoszony wniosek dowodowy na okoliczność wykazania na ile zakupiona ilość węgla i odpadów była wystarczająca do wyprodukowania w badanym okresie destylatu wobec zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego fakt zużycia oleju opałowego do napędu, a nie do opalania kotła nie miał istotnego znaczenia w sprawie. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy nie kwestionowały, faktu możliwości opalania kotła parowego olejem opałowym, ale ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły słuszne wnioski że ilość zakupionego w kontrolowanym okresie oleju opałowego została przeznaczona do napędu samochodów ciężarowych, osobowych, ciągników i maszyn rolniczych, a w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu na powyższą okoliczność i tak nie zmieniłoby prawidłowych ustaleń organów. Sposób wykorzystania oleju opałowego potwierdzają zgromadzone w obszernych aktach administracyjnych dowody syntetycznie przedstawione w tabelach na stronie 10-11 decyzji organu I instancji.

Prawidłowości tych ustaleń nie podważa fakt pewnych rozbieżności w materiale dowodowym, w tym w zakresie zeznań świadków, czy oparcia ustaleń na kopii zabezpieczonego zestawienia zatytułowanego "Stacja Paliw L.". Rozbieżność dowodów – typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym – nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Analiza materiału dowodowego sprawy, nie zawsze w 100 % spójnego (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), zawsze następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do przeprowadzenia dowodu z zeznań tych samych świadków, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznaje za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmawia, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Z tego obowiązku organy wywiązały się w sposób prawidłowy. Pomimo rozbieżności w materiale dowodowym organy zasadnie uznały, że olej opałowy został zużyty do celów napędowych. Jak bowiem wynika z protokołów przesłuchania świadków, w tym także obecnych pracowników skarżącego, zakupiony w Hurtowni Alkoholi A. olej opałowy był przywożony do L. i przelewany do zbiornika "na górce", a następnie z tego zbiornika tankowany do samochodów ciężarowych lub pobierany do ciągników i maszyn rolniczych. Zasadnie organ uznał za wiarygodne te zeznania P. K. (kierowcy w Wytwórni Spirytusu) i F. S. (odpowiedzialnego za dystrybucję oleju w Wytwórni), z których wynika, iż olej opałowy był używany do napędu pojazdów mechanicznych. Pierwszy z nich przyznał, że olej był tankowany do "dużych beczek na górce", a następnie wlewany do baków samochodów, było to paliwo wykorzystywane do napędu, bynajmniej jeździł on na oleju opałowym, nie przywoził do Wytwórni innych substancji ropopochodnych lub innych tego typu cieczy, samochody, którymi jeździł tankował przede wszystkim na terenie posesji w L. "na górce", stał tam dystrybutor połączony wężem z wielką beczką, jak było tam czerwone paliwo to był to olej opałowy, w marcu 2010r. przestano tam tankować do baków czerwone paliwo, a zaczęto tankować ciemnym paliwem. W tym zakresie zeznania te korespondują z innymi dowodami sprawy, ponadto opis "procedury" tankowania oleju do samochodów jest bardzo szczegółowy. Także świadek F. S., opisując politykę paliwową firmy skarżącego, zeznał, że dystrybutor (ten na "górce" – dop. Sądu) służył wcześniej do tankowania olejem opałowym, tankowanie tym olejem skończyło się rok wcześniej, ponieważ kilku kierowców zostało złapanych na jeździe na oleju opałowym, dystrybutor połączony jest rurami ze zbiornikiem, w którym obecnie są estry a wcześniej był opał. Trudno podważyć te zeznania złożonymi przez tegoż świadka zeznaniami przed sądem karnym, skoro świadek ten – jak wynika ze zgodnych zeznań wszystkich pozostałych świadków – zajmował się właśnie wydawaniem oleju opałowego, on prowadził zeszyt jego rozchodu, do niego zwracali się pozostali, kiedy chcieli zatankować paliwo i jak sam przyznał ten świadek wydawał kwity wydania oleju opałowego za poszczególne miesiące, jak i sporządzał zestawienia rozchodu oleju. Oznacza to, iż dokładnie wiedział on jakie paliwo jest wydawane kierowcom do tankowania pojazdów mechanicznych, ponadto szczegółowo i w taki sam sposób jak i pozostali świadkowie opisał "procedurę" wydawania oleju. Natomiast zakwestionowanie złożonych przez niego przed organami zeznań z tego powodu, iż w toku przesłuchania w sprawie karnej opisał on niezwykle w jego opinii trudne okoliczności ich składania, przerwy w zeznaniach z uwagi na wykonywanie czynności służbowych, nerwową atmosferę, szok, ilość radiowozów policji, czy wreszcie nieodczytanie mu protokołu przesłuchania, a nawet przekonanie, że zasugerowano mu, że pojazdy były tankowane olejem opałowym w sytuacji gdy był bardzo zdenerwowany nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, iż świadek ten podpisał własnoręcznie protokół swoich zeznań złożonych przed organami, co oznacza, iż tym samym potwierdził zgodność jego treści z tym co zeznał i z przebiegiem tej czynności. Poza tym zeznania te składał pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań, nie sposób zatem przyjąć jak zeznał w sprawie karnej, że był zły na skarżącego i dlatego trochę dołożył w tych zeznaniach. Z reguły też fakt samego przesłuchiwania jest z pewnością niekomfortową sytuacją dla osoby przesłuchiwanej i różne osoby w różny sposób na tę okoliczność reagują, co nie zmienia faktu, iż zeznają one na okoliczności faktyczne, którymi byli świadkami, a więc jedynie odtwarzają przebieg już wcześniej zaistniałych zdarzeń. Co ważne wcześniejsze zeznania tego świadka są zgodne z okolicznościami wynikającymi z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Także sam skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności spornego protokołu, ograniczając się tylko do własnych twierdzeń wywiedzionych przez niego z zeznań świadka złożonych w sprawie karnej, pomijając przy tym całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej i przedmiot sprawy karnej. Obaj ci świadkowie - co umknęło uwadze skarżącego – zeznania składali w sprawie karnej, w której skarżącemu postawiono zarzut produkcji wyrobu akcyzowego poza składem podatkowym z naruszeniem warunków zastosowania procedury zawieszenia akcyzy, nie zaś zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyrok ten zapadł więc w innym przedmiocie i za inny okres (2011r.) niż w niniejszym postępowania, co oznacza, że inny był zakres postępowania dowodowego przez sąd karny i w świetle innych znamion czynu zabronionego było oceniane zachowanie skarżącego, choć świadkowie mogli zeznawać także na okoliczności istotne w niniejszej sprawie. Jest to zasadnicza, różnica między postępowaniem podatkowym i karnym. Powyższa ocena zeznań P. K. i F. S. jest tożsama z oceną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 302/14,

Natomiast o wiarygodności spornych zeznań z postępowania podatkowego świadczy całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że także kierowcy skarżącego (P. J., S. A., K. O., W. K., K. Ś.) zeznali, że tankowali samochody "na górce" na terenie Gorzelni za pomocą ręcznej pompy, później z dystrybutora, choć nie potrafili oni wskazać jakiego rodzaju olej tankowali. Niemniej jednak uwzględniając chociażby to, że niektórzy z nich zostali zatrzymani w ruchu drogowym i ukarani za jazdę na oleju opałowym, potwierdza, iż w dystrybutorze "na górce" był olej opałowy. Tak samo zeznali E. B. i L. N., którzy "na górce" tankował ciągniki rolnicze. Wielu z tych świadków w późniejszych zeznaniach zaprzeczyło temu, by samochody tankowali olejem opałowym, zasłaniając się niepamięcią. Niemniej jednak zgodzić się należy z organami podatkowymi, że tym zmienionym zeznaniom nie sposób dać wiary, gdyż ich pierwotne zeznania są spójne i przez to stanowią dowód na wykorzystywanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Nie sposób też nie dostrzec tego, iż świadkowie, pracownicy skarżącego, w toku pierwszych przesłuchań zeznawali zgodnie z prawdą, natomiast przesłuchiwani ponownie wycofali się ze swoich wcześniejszych zeznań, nie wyjaśniając jednakże przyczyn tej zmiany. Innymi dowodami świadczącymi o wiarygodności pierwotnych zeznań świadków są również: brak dowodów zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego do wykonania usług transportowych i napędu ciągników wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zabezpieczone zestawienia rozchodu oleju opałowego jak i raporty drogowe dla poszczególnych pojazdów wygenerowane z rejestru GPS. Natomiast zestawienia zużycia oleju do napędu samochodów są ze sobą zgodne, jak i zgodne z pierwotnymi zeznaniami świadków – kierowców skarżącego. Zgodzić się należy z organem, że poszczególne rubryki zestawień przedstawiają m.in. ilość wydanego danego dnia oleju, godzinę, nazwisko kierowcy ewentualnie nazwę maszyny rolniczej lub innego pojazdu mechanicznego, stan licznika. Ich porównanie dowodzi, iż odzwierciedlają one te same dane, co z kolei dowodzi zużycia oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych.

Te ustalenia i ocenę organu dokonaną w oparciu o ujawnione zestawienia skarżący próbuje zwalczyć podnosząc, że zabezpieczone kopie zestawień nie mają waloru dowodu. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym podnosi się, że sama odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić, nie zawiera ona bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej będzie figurował podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Niemniej jednak skarżący nie zauważa tego, że orzecznictwo to podnosi jednocześnie, że własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r., III SA/Wa 420/08).

W kwestii zestawień pozyskanych w taki sam sposób w sprawach dotyczących skarżącego, których przedmiotem był podatek akcyzowa za lata 2006 i 2007 wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 302/14. W wyroku tym sąd stwierdził, że niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia "Ilości wydanego paliwa" oraz "Stacja paliw" zostały przefaksowane z siedziby firmy skarżącego, co oznacza, że można zakładać ich sporządzenie w firmie skarżącego oraz wiedzę skarżącego co do ich treści. Uwierzytelnione kserokopie, bez wątpienia mogą stanowić dowód w sprawie. Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 791/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalając zarzuty skargi kasacyjnej od wyroku sygn. akt III SA/Łd 302/14 stwierdził, że "Co do zarzutu braku waloru dokumentu, ze względu na brak podpisów na zestawieniach ujawnionych podczas postępowania kontrolnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 ord.pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zestawienia bez podpisu, których treść znajduje potwierdzenie w innych dowodach, m.in. zeznaniach świadków są, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim dowodem w rozumieniu powołanego przepisu. Klasycznym przykładem dokumentu bez podpisu jest faktura papierowa, o której stanowi art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie dokument ten odzwierciedlający, np. transakcję dostawy towaru lub świadczenia usługi, mimo braku podpisu wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy, jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ord.pod.".

Tymczasem te zakwestionowane wydruki zostały – jak sam przyznał skarżący – opieczętowane pieczęciami służbowymi pracowników organu, kwestionuje natomiast – pomimo świadomości dokonanej już we wskazanym wyroku oceny – uwiarygodnienie tych zestawień poprzez ich opieczętowanie przez organ. Zarzutu tego nie sposób podzielić w świetle wiążącej oceny. Podnieść należy nadto, iż owe zestawienia zostały przefaksowane z A. do S. Sp. z o.o. (w których skarżący posiada 97,77% udziałów), co oznacza, że zostały one wygenerowane w Wytwórni i dotyczą one działalności Wytwórni. Poza tym zabezpieczone zestawienia stanowią kopię tych zestawień, oryginałami zestawień dysponuje skarżący, jednakże nie zechciał ich udostępnić. Z tego powodu zabezpieczone zostały kopie zestawień, organ nigdy nie dysponował ich oryginałami, zaś skarżący kwestionuje jedynie fakt, iż są to kopie (nie zaś oryginały), nie podnosi nawet tego, że ich treść nie jest zgodna z oryginałami. A skoro zostały one sporządzone w Wytwórni i dotyczą one Wytwórni, a skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, to ich treść była mu znana, mimo to nie zakwestionował ich treści. Sam fakt nieustalenia osoby je sporządzającej nie może stanowić wystarczającej i jedynej podstawy ich zakwestionowania, wbrew treści innych dowodów. Dla zakwestionowania wiarygodności potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii zestawień nie jest wystarczające powołanie się na fakt iż są to tylko kopie nieskonfrontowane z oryginałami.

Zaakceptowanie tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oznacza w konsekwencji, że poczynione w oparciu o ten materiał dowodowy wyliczenia organów co do ilości oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem są prawidłowe. Przyjmując te dane oraz uwzględniając ilość zakupionego przez skarżącego oleju napędowego jak i fakt obciążania klientów za ilość przejechanych km, ilość przewiezionej masy towarów lub ilość kursów, organ ustalił, że zakupiony olej napędowy nie mógł wystarczyć na realizację sprzedanych w badanym okresie usług transportowych (394.541 km). Dodatkowo organ ustalił, na podstawie stanów liczników 8 samochodów tankowanych na stacji paliw w L., podanych w zabezpieczonych zestawieniach, że pojazdy te przejechały w okresie od stycznia do listopada 2009 r. 476.080 km. Wyliczeń tych skarżący również w sposób skuteczny nie zakwestionował, nie sposób natomiast postawić organom podatkowym zarzutu wadliwości wyliczeń, skoro znajdują one oparcie w zabezpieczonych zestawieniach, w których były wskazane początkowe i końcowe stany liczników poszczególnych samochodów. Podkreślić więc trzeba, że zakupiona przez skarżącego ilość oleju napędowego wystarczyła – jak słusznie wywiódł to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wykonanie tylko części zafakturowanych usług transportowych, a skoro nie przedstawił on żadnych dowodów zakupu brakującej ilości tego oleju do napędu wszystkich pojazdów mechanicznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ciągników siodłowych, to sporny olej opałowy musiał być zużyty do napędu tychże pojazdów.

Bezpodstawny jest również zarzut ujęcia w ilości wydanego ze stacji paliw L. oleju opałowego zakupionego w 2009r., co doprowadziło, w ocenie skarżącego, do podwójnego opodatkowania akcyzą oleju napędowego. Jak wynika z przedstawionego na stronie 8 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w wyliczeniu niedoboru paliwa niezbędnego do wykonania przejechanych kilometrów uwzględniono udokumentowany zakup paliwa napędowego w ilości 71.044,56 litrów.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie uznały paliwa wydanego H. J. w ilości 5.600 litrów za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Nie zakwestionowano także przeznaczenia paliwa w ilości 765 litrów wydanego do urządzeń Wytwórni (palników gorzelni, myjki, wytwornicy pary). Natomiast wskazywany w skardze olej opałowy w ilości 40.704 litrów został wydany do miejscowości, w których skarżący prowadził gospodarstwo rolne, tj. H. i C. (a nie jak twierdzi skarżący do P. G. S. Sp z o.o.). Wobec braku udokumentowanych zakupów paliwa do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwach rolnych prowadzonych w tych miejscowościach zasadnie przyjęły organy podatkowe, że do napędu tych maszyn zużyto olej opałowy. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że skarżący nie wskazał celu, w jakim przewiózł paliwo opałowe z L. do H. i C.

Sumując, ocenie Sądu zgromadzone w sprawie liczne dowody pozwalały organom na uprawnioną tezę, według której 185.914 litrów oleju opałowego została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem, do napędu pojazdów mechanicznych: samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich oraz wykorzystywanych w Gorzelni na własne potrzeby, m.in do dostaw wyprodukowanego destylatu do odbiorców, dostaw surowców i materiałów do produkcji destylatu rolniczego, a także do ciągników rolniczych i maszyn rolniczych, wykorzystywanych w prowadzonym przez skarżącego gospodarstwie rolnym.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zmianami), zwanej dalej "u.s.d.g.", a także art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 44 poz. 214) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w zw. z art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez prowadzenie kontroli bez jej formalnego wszczęcia (bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenie kontroli podatkowej), oraz przyjęcie, że prowadzone jest tylko postępowanie kontrolne a nie kontrola w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że organ kontroli skarbowej może prowadzić zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie kontrolne. Kontrola podatkowa może być podejmowana wyłącznie w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Wynika to jednoznacznie z treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i oznacza, że organ kontroli skarbowej nie może prowadzić jedynie kontroli podatkowej. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasownikiem "może", pozostawiając tym samym organowi kontroli skarbowej ocenę, czy w toku konkretnego postępowania kontrolnego konieczne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że gdyby ustawodawca wymagał wszczynania kontroli podatkowej w ramach każdego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej – nie użyłby tego czasownika, a w powyższym przepisie sformułowałby kategoryczny nakaz przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego nie wszczynano kontroli podatkowej. Zasadnie organ odwołał się do różnic w sposobie wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej) i wskazał, że w dniu [...] marca 2013 r. doręczono skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast instytucja doręczenia upoważnienia, przewidziana w art.13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy postępowania kontrolnego tylko kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami art. 13 ust. 3-9 tej ustawy, której w ramach postępowania kontrolnego nie wszczęto i nie przeprowadzono.

Przepisy art. 79, art. 82, art. 83 czy też art. 84c u.s.d.g. dotyczą działalności stricte kontrolnej. Fakt, że kontrola, jak też działania podejmowane w jej wyniku, wykonywane są niekiedy przez te same organy, a nieraz także w ramach jednego postępowania, może prowadzić do błędnego traktowania niektórych postępowań jako kontroli w rozumieniu przepisów ww ustawy. Tak jest właśnie w przypadku "postępowania kontrolnego" prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, które w istocie ma charakter mieszany: kontrolno-orzeczniczy. Odpowiednikiem postępowania kontrolnego jest procedura postępowania podatkowego (przepisy działu IV Ordynacji podatkowej). Zatem wbrew nazwie, samo "postępowanie kontrolne" ma charakter orzeczniczy. Jeżeli natomiast w jego ramach uruchomiona zostanie kontrola podatkowa, do której będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, wówczas będziemy mieli do czynienia z faktyczną kontrolą. Dopóki więc w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontrolny rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (D. Z., Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych, "Monitor Podatkowy" 2010, nr 2, s. 30), w tym dotyczących ograniczeń czasowych trwania kontroli. Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Również nie mogło dojść do naruszenia przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zarzucanego art. 284 Ordynacji podatkowej, bo przepis ten dotyczy imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i konieczności doręczenia tego dokumentu kontrolowanemu. Wobec wykazania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne a nie kontrolę podatkową to nie można mówić o obowiązku stosowana przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym dotyczących limitu czasu kontroli przedsiębiorców, czy przepisów dających kontrolowanemu możliwość złożenia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności kontrolnych.

Odnosząc się do kolejnej kwestii będącej przedmiotem zarzutów wskazać trzeba, że na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 189 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności, w tym do przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu. Nie czyni zadość wezwaniu organu do przedstawienia dowodów, dokumentów źródłowych, poinformowanie organu, gdzie one aktualnie się znajdują. Trudno dziwić się takiemu działaniu organu, który ponawiał - w związku z biernością podatnika - wezwanie do okazania ksiąg, dokumentów źródłowych. Nie może skarżący zatem czynić skutecznie zarzut organowi, iż działał opieszale, bo kilkukrotne wzywał podatnika do podjęcia konkretnych działań. Trudno byłoby też twierdzić o zbędności takich wezwań – wyjaśnienia podatnika czy też dokumenty źródłowe stanowiły dla organu niezbędny materiał dowodowy, o jakim mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując jeszcze w tym miejscu do argumentacji skarżącego, iż art. 155 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2015 r. nie uprawniał organu podatkowego do tego, by żądać od niej przedłożenia dokumentów, przyznać trzeba, że dopiero od początku 2016 r. ustawodawca w artykule tym umieścił wprost uprawnienie organu do wezwania strony, aby przedłożyła stosowne dokumenty, niemniej jednak trzeba mieć w polu widzenia, że uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową, gdyż regulacji tej nie można rozpatrywać bez związku z art. 187 i art. 189 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy dotyczy obowiązku leżącego po stronie organu zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ten drugi uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Łączne zastosowanie tych regulacji, jak najbardziej uprawniało organ podatkowy, również w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu (podobnie: P. P. w Komentarzu do art.189 Ordynacji podatkowej, SIP LEX).

Nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z badania ksiąg w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, dla którego to zobowiązania podatkowego przepisy szczególne (ustawa o podatku akcyzowym i akty wykonawcze) nie przewidują obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu naruszenia przez organy zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2009 oraz opalania kotła parowego P2 olejem opałowym wskazać należy, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem, a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości.

Mimo, że skarga dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym skarżący formułuje także zarzuty nieuprawnionego postępowania organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Zarzuty te z oczywistych względów nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.