Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 892/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1, art. 34 ust. 1 i art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 68 par. 1, art. 70 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 pkt 1, par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 225/08 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 225/08, wydanym w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, oddalono skargę.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

W oleju wyniku kontroli przeprowadzonej w P. sp. z o.o. we W., zwanej dalej "spółką", w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że spółka kupowała olej opałowy, który przeznaczyła następnie na cele inne, niż opałowe.

Według wyjaśnień spółki olej opałowy w przeważającej części był zużywany na cele opałowe, tj. do zasilania agregatów prądotwórczych, zasilających następnie urządzenia wytwarzające energię cieplną (nagrzewnice, osuszacze, grzejniki). Pozostała niewielka część była mieszana z olejem napędowym i używana do napędu maszyn budowlanych. W okresie od 1 września 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. całość paliwa była zużywana na cele grzewcze. Jak wywodziła spółka nagrzewnice, osuszacze i grzejniki współpracowały z agregatami prądotwórczymi, bowiem urządzenia te tworzyły jeden zespół, który przekształcał energię chemiczną w energię grzewczą.

W ocenie organu podatkowego żaden ze wskazanych przez podatnika sposobów wykorzystania oleju opałowego nie mógł być uznany za jego zużycie na cele grzewcze. Olej przeznaczony przez spółkę do napędu agregatów prądotwórczych nie został bowiem zużyty na cele grzewcze, ale w celu wytworzenia energii elektrycznej, która następnie służyła do zasilania urządzeń grzewczych. Jak ustalił organ nie było możliwe jednoznaczne ustalenie miesięcznego zużycia oleju opałowego, a to wobec nie prowadzenia przez spółkę kart pracy urządzeń, do których zużywano olej opałowy, zaś ilości zużywanego oleju były różne, w zależności od pory roku. Nie ustalono także średniego miesięcznego zużycia oleju opałowego, przeznaczanego do napędu maszyn budowlanych, gdyż olej ten był mieszany z olejem napędowym. Jednocześnie, w ocenie organu, spółka wiedziała o wykorzystywaniu oleju na cele inne, niż opałowe. Ponieważ olej nie był magazynowany, ale przekazywany bezpośrednio do wykorzystania, to w rezultacie dla wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął ilość zakupionego oleju, wynikającą z faktur na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. organ pierwszej instancji wyliczył należny podatek akcyzowy za 2002 rok w wysokościach za: za kwiecień 32.016 zł, za maj 24.288 zł, za czerwiec 25.392 zł, za lipiec 22.080 zł, za sierpień 8.832 zł, za wrzesień 13.248 zł, za październik 4.416 zł, za listopad 7.728 zł, za grudzień 15.345 zł.

Jako podstawę prawną powołano: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "uptu", oraz przepisy § 5 pkt 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. W świetle art. 36 ust. 3 uptu, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

W myśl § 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stosownie do § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 22.

Rozpoznając odwołanie spółki Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie podzielono stawianych decyzji zarzutów procesowych, opartych na przepisach art. 230 i 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). zwanej dalej "o.p.", gdyż naruszenia tych przepisów może się dopuścić jedynie organ odwoławczy. W myśl art. 230 o.p. w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług (§ 1a). Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (§ 2 ). Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji (§ 3). Jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (§ 4). Zgodnie z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej i powołał się w tej kwestii na przepisy art. 13 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 34a uptu. W myśl art. 13 § 1 pkt 1 o.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. W myśl zaś punktu 2 dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej jest organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 34a uptu organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przepisy art. 13a ust. 2, 3 i 5 stosuje się odpowiednio.

Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż cały zakupiony przez spółkę olej opałowy został zużyty na cele inne, niż opałowe, skoro nie był wykorzystany bezpośrednio w urządzeniach grzewczych, ale służył do zasilania urządzeń wytwarzających energię elektryczną. Zdaniem organu "cel opałowy" jest spełniony w przypadku, gdy zużywany olej służyć będzie otrzymaniu energii cieplnej, wykorzystywanej do celów grzewczych, co wiąże się z pracą urządzeń grzewczych zasilanych tym olejem.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przepis art. 13 § 1 pkt 2 o.p. wśród organów podatkowych wymieniał m.in. dyrektora izby celnej oraz naczelnika urzędu celnego - stosowanie do ich właściwości. Właściwość rzeczowa tych organów, jako organów podatkowych, wynikała z art. 34a ust. 1 uptu, dodanego do ustawy z dniem 1 września 2003 r. przez art. 11 pkt 21 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U z 2003 Nr 137, poz.1302). W myśl tego przepisu organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (ust. 1). Zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Nie podzielono też zarzutów spółki jakoby uchylenie z dniem 5 października 2007 r. przez art. 3 ustawy z dnia 23 sierpnia 2007 r. o zniesieniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz. U. Nr 171, poz.1207) art. 11 pkt 21 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) pozbawiło organy celne właściwości rzeczowej w zakresie podatku akcyzowego. Powołane zaś przez spółkę przepisy art. 11-12 uptu nie miały w ogóle zastosowania do podatku akcyzowego, ale określały właściwość organów w sprawach podatku od towarów i usług związanego z importem towarów.

Za nietrafny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie podzielono zarzutu spółki, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy ograniczył się do wskazania wytycznych co do zastosowania obowiązujących przepisów, stwierdzając jednocześnie, że nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, co uchybiało powołanemu wyżej przepisowi. Jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, wspomniany wyżej zarzut dotyczył w istocie wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], nie zaś decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Z tego powodu zarzut spółki nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r.

Za również bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 230 i 234 o.p. Przejmując bowiem sprawę do ponownego rozpoznania, po uchyleniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy, organ pierwszej instancji ma obowiązek ponownie w całości rozpoznać sprawę i nie jest związany zakazem niepogarszania sytuacji odwołującego się. Zakaz ten, sformułowany w art. 234 o.p., dotyczy organu drugiej instancji, jednak można go odnosić jedynie do decyzji merytorycznych wydawanych przez ten organ, nie zaś do decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p. Tymczasem z decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2007 r. wynika, że zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w związku z błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do jej oszacowania za poszczególne miesiące. W tej sytuacji organ odwoławczy nie naruszył także art. 234 o.p., nakazującego przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Powyższy przepis może być bowiem stosowany jedynie w sytuacjach, gdy stan faktyczny jest oczywisty, ale doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa, a więc zaniżenie wynika z prostego błędu w stosowaniu przepisu - np. odnośnie stawki podatkowej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, zatem nie można mówić o naruszeniu ani art. 230 o.p., ani też art. 234 w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż w poprzedniej decyzji, uchylonej na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Przechodząc do oceny merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja ta nie narusza prawa. Nie można przede wszystkim w niniejszej sprawie zasadnie stawiać zarzut braku podstaw materialnoprawnych do wydania decyzji. Zarzut taki, ponoszony w związku z nieokreśleniem wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie, byłby zasadny w odniesieniu do okresu przed 26 marca 2002 r., jednak od tej daty całość regulacji określających najistotniejsze elementy podatku akcyzowego została umieszczona w ustawie. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, oleje, w tym oleje opałowe, były, w świetle załącznika nr 6 do ustawy (poz. 1), wyrobami akcyzowymi. Tym samym należało stwierdzić, że spełniony został wymóg ustawowego uregulowania przedmiotu opodatkowania. Podatnicy podatku akcyzowego zostali natomiast wymienieniu w art. 35 uptu, gdzie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano podatek w kwocie niższej niż należna. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w stanie prawnym po 31 października 2001 r. zostały spełnione wymogi prawne dotyczące określenia w ustawie kręgu podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku. W związku z wprowadzeniem w art. 35 uptu nowych kategorii podatników - odbiegających rodzajowo od wymienionych w części ogólnej ustawy, tj. w art. 5 uptu (który co do zasady za podatników uznawał osoby wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 i 16 uptu), ustawodawca w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy postanowił, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Według Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka kupowała i zużywała olej opałowy na cele inne, niż opałowe, co w świetle art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu czyniło ją podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca spółka nie zużywała zakupionego oleju opałowego bezpośrednio do zasilania urządzeń grzewczych (nagrzewnic, osuszaczy i grzejników), ale był on wykorzystany jako paliwo do agregatów prądotwórczych, które następnie zasilały w energię elektryczną wymienione urządzenia grzewcze, przystosowane do działania na napęd elektryczny. Wykorzystanie oleju opałowego w taki właśnie sposób, prowadzący pośrednio do ogrzania pomieszczeń, organy zasadnie uznały za niespełniający warunku "zużycia na cele opałowe".

Za trafne uznano odwołanie się w zaskarżonej decyzji do powszechnego rozumienia tego pojęcia oraz posłużenie się definicją pojęć "opał" i "opałowy" zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Nowym słowniku języka polskiego" pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) "opał" to "to, czym się pali, materiał do opalania", zaś "opalać" to "ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów". Opierając się na tak rozumianym pojęciu "opału" i "opalania" można wyprowadzić wniosek, iż zużycie oleju na cel opałowy oznacza - najprościej rzecz ujmując - opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Nie jest zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego (w takim bowiem tylko wypadku można mówić o opalaniu olejem) w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Natomiast w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy urządzenia, do jakich wykorzystywała olej spółka, nie służyły same w sobie do ogrzewania, ale miały za zadanie wytwarzać energię elektryczną, która mogła dopiero posłużyć do zasilania innych urządzeń - m.in. takich jak posiadane przez spółkę urządzenia grzewcze. Tak więc bez wątpienia olej opałowy posłużył spółce do wytworzenia prądu, a okoliczność, że zasilane tym olejem urządzenia prądotwórcze współpracowały z urządzeniami grzewczymi, tworząc w ten sposób zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystana oleju jako opału. Natomiast co do tej części oleju opałowego, którą podatnik wykorzystał do napędu maszyn budowlanych, w ogóle nie może być mowy o spełnieniu celu opałowego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu spółki, iż organ bezpodstawnie przyjął do opodatkowania całość zakupionego przez spółkę oleju opałowego, pomijając dowody pozwalające na ustalenie jego faktycznego zużycia. Jak to bowiem ustalono w sprawie i jest bezsporne, że olej opałowy wykorzystywany był w dwojaki sposób: do napędu maszyn budowlanych (ok. 20 %) oraz do zasilania zespołów prądotwórczych, zasilających w energię elektryczną urządzenia grzewcze. Żaden z opisanych sposobów wykorzystania oleju nie odpowiadał pojęciu "zużycia na cele opałowe". Toteż, całość zakupionego przez spółkę oleju podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przechodząc do kwestii momentu, z jakim powstawał obowiązek podatkowy, w sprawie trudno było ustalić moment faktycznego zużycia oleju opałowego, ponieważ spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej w zakresie gospodarki olejem opałowym, nie ujmowała go w spisach z natury, ani nie prowadziła też kart czasu pracy posiadanych urządzeń. Powyższe okoliczności nie miały jednak większego znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, bowiem w świetle art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu obowiązek w podatku akcyzowym powstawał, zdaniem Sądu, co do zasady z dniem nabycia i przeznaczenia oleju opałowego na cele inne, niż opałowe. Z cytowanego przepisu wynika więc, że podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data nabycia oleju opałowego, która jest domyślnie utożsamiana z datą jego przeznaczenia na cele inne, niż opałowe. Podatnik zazwyczaj bowiem kupuje olej opałowy z zamiarem przeznaczenia go na konkretny cel i taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Spółka bowiem już w momencie zakupu oleju wiedziała, jak zostanie on wykorzystany, a zatem już w dacie zakupu przeznaczała go na cele inne, niż opałowe. Natomiast określenie obowiązku podatkowego z datą stwierdzenia przez organ zużycia oleju opałowego na cele inne, niż opałowe jest możliwe dopiero w dalszej kolejności, gdy nie można ustalić daty nabycia i przeznaczenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych na cele inne, niż opałowe, co jak już wykazano, nie zachodziło w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał również zarzut braku właściwości w sprawie organu pierwszej instancji. Przez upoważniony organ, o jakim mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu, należy bowiem rozumieć organ uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego, a nie innych podatków, zaś właściwość organów podatkowych w tym zakresie określał w dniu wszczęcia postępowania przepis art. 34a uptu.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych Sąd uznał także ten zarzut za bezpodstawny. Spółka błędnie wywodzi z treści art. 35. ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu i użytego w nim wyrażenia "z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ", że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny i zobowiązanie powstało w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast zobowiązanie podatkowe w stosunku do spółki powstawało na podstawie powołanego przepisu art. 35. ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu z dniem nabycia oleju opałowego i przeznaczenia go następnie na cel inny, niż opałowy, a więc bez konieczności wydania decyzji podatkowej, ale z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań został określony w art. 70 § 1 o.p. i upływa po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 uptu podatek akcyzowy był płatny miesięcznie, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Toteż termin przedawnienia dla zobowiązania za kwiecień 2002 r. upływał dopiero 31 grudnia 2007 r.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 21 § 3 o.p., poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis ten bowiem nakazuje organowi, który w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydanie decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.

Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarga kasacyjna zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c) uptu przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 34 ust. 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie;

2. § 1, § 5 pkt 1 i § 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez pominięcie jego treści,

3. art. 10 ust. 1 uptu w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie stanu prawnego wynikającego z treści art. 10 ust. 1 uptu w wersji nie obowiązującej w okresie od 1 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.

4. art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 §1 pkt 2 tej ustawy przez ich nie zastosowanie.

Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, mające wpływ na treść wyroku, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. przez:

a. błędną ocenę działań organów celnych i przyjęcie, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przez nie przepisów z art.180, art.197 §1 i art. 233 § 2 o.p.,

b. nieuwzględnienia przez Sąd, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały przez niewłaściwe rzeczowo organy do rozstrzygania w niniejszej sprawie (art.16 o.p.),

c. pominiecie z obrazą art.141 § 4 p.p.s.a. treści powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jako podstawy wyliczenia podatku akcyzowego, którego właściwa interpretacja miała wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 2 uptu w stosunku do towarów wskazanych w załączniku nr 6, z czego wywodzi nie podleganie rygorom, o których mowa w art. 34 ust. 1 uptu.

Uzasadniając zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy organ skarga kasacyjna akcentuje wejście w życie z dniem 1 września 2003 r. art. 34a ust.1 uptu, w świetle którego organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, z czego wywodzi brak kompetencji tych organów do wydania decyzji obejmujących okres od kwietnia do grudnia 2002 r.

Spółka polemizuje z wykładnią przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, iż w przypadku nabycia oleju opałowego i przeznaczenia go na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, nie zaś z dniem stwierdzenia tego faktu przez upoważniony organ.

Zdaniem spółki cel opałowy z uwagi na różnorodność dostępu produktów zdatnych do jego osiągnięcia, a także postęp technologiczny i wykorzystanie urządzeń do jego realizacji nie może zostać określony według definicji przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w ślad za stanowiskiem zajętym przez organ w treści zaskarżonej decyzji.

Jak już wskazano, zarówno w postępowaniu administracyjnym, przed Sądem pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej spółka podnosiła zarzut z art. 234 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady reformationis in peius. W końcowej zaś części uzasadnienia skarga kasacyjna czyni zarzut nie wskazania przez organ odwoławczy podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym zaakceptowanie zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów wskazanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a w szczególności § 5 pkt 1, do czego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, a co kwestionuje skarga kasacyjna, zarzucając brak podstaw dla zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy. Według spółki powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczyło powstania obowiązku w podatku akcyzowym z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c) uptu, skoro zostało wydane wcześniej niż powołany wyżej przepis, dodany do omawianej ustawy z dniem 26 marca 2002 r. Wskazuje na przepis art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, co wymaga podkreślenia, rozpoznanie zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej winno być, przynajmniej w pierwszej kolejności, dokonane pod kątem prawidłowości kontroli Sądu pierwszej instancji w zakresie zgodności z przepisami postępowania administracyjnego ustaleń organu, iż o ustalony przez niego stan faktyczny mieści się w hipotezie przepisu prawa materialnego, który stanowił bądź powinien był stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia organu administracji publicznej.

W myśl przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Te wszystkie elementy uzasadnienia są niezbędne m.in. dla potrzeb skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt II GSK 4/09; LEX nr 552763). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie składniki wymagane powyższym przepisem. Odniesiono się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii, co pozwala spółce, jak i Sądowi drugiej instancji, poznać tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, a to na potrzeby skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia. Z powyższych względów nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nietrafny jest podniesiony na wstępie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalny zarzut, kwestionujący obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, a to z uwagi na niewykonywanie przez spółkę czynności, o których mowa w art. 2 uptu. Wymaga podkreślenia, iż wykorzystywanie na potrzeby podatnika towarów podlegających akcyzie, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, nie zwalnia od obowiązku podatkowego, w świetle art. 2 ust. 3 pkt 2 uptu. Załącznik nr 6 do omawianej ustawy wymienia m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Do paliwa silnikowego należy zaś zaliczyć olej opałowy, jeżeli został użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, jak to miało miejsce w okolicznościach sprawy, do rozruchu silników, agregatów prądotwórczych i innych urządzeń o podobnym przeznaczeniu. Tym samym, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do spółki wchodzi w grę obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, o którym mowa w art. 34 ust. 1 uptu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafność stanowiska zajętego w wyroku Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja, a także decyzja organu pierwszej instancji, została wydana zgodnie z przepisami o właściwości tych organów. O właściwości organu do wydania decyzji decyduje bowiem przepis ustawowy obowiązujący w dacie wydania decyzji. W odniesieniu do naczelnika urzędu celnego, jako właściwego organu w sprawie, takim przepisem był wskazany art. 34a ust. 1 uptu. Toteż, wyłącznie nowo ustanowiony organ, co wynika z przepisów prawa procesowego, wchodzi w kompetencję do określania zobowiązań podatkowych powstałych wcześniej. Natomiast inną jest już kwestią orzekanie o samym obowiązku podatkowym, który egzekwuje organ, gdyż o tym stanowi przepis prawa materialnego. Taką podstawą prawną był tutaj art. 34 ust. 1 uptu, obowiązujący w okresie, za który nałożono na spółkę zobowiązanie w podatku akcyzowym, obejmujące okres od kwietnia do grudnia 2002 r. Reasumując, zmiany organów właściwych w sprawach akcyzowych, do czego znaczenie przywiązuje skarga kasacyjna, pozostawiły bez zmian przepisy prawa materialnego, z których wynikał ciążący na spółce obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.

Jak już wskazano spółka zakwestionowała prawidłowość wykładni przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, iż w przypadku nabycia oleju opałowego i przeznaczenia go na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, nie zaś z dniem stwierdzenia tego faktu przez upoważniony organ. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. I tak, wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia omawianego wyrobu i przeznaczenia go następnie na cele inne niż opałowe, wynika wprost z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu. Nie stosuje się tej zasady tylko wówczas, gdy wspomnianego dnia nie można ustalić. Nie jest to jednakże kwestią prawa, lecz ustaleń faktycznych. Aby skarga kasacyjna mogła skutecznie podjąć próbę podważenia wspomnianego stanowiska Sądu pierwszej instancji, wspomniany zarzut skargi kasacyjnej musiałby być oparty na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co w odniesieniu do tego zarzutu nie miało miejsca. Skazana jest na niepowodzenie próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji przez zarzut naruszenia prawa materialnego, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, str. 373).

Ponadto z omawianymi wyżej zarzutami wiążą się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.10 ust. 1 uptu w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez ich niezastosowanie. Stosownie do art. 10 ust. 1 uptu podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. W myśl art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie w podatku akcyzowym, co wymaga podkreślenia, powstaje z mocy samego prawa. Dlatego decyzja podjęta przez organ celny ma walor deklaratoryjny. Trafnie więc, o czym była już mowa, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, iż na gruncie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c uptu, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma data nabycia oleju opałowego, skoro olej ten był nabywany na cele inne, niż opałowe. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym termin przedawnienia powinien być oceniany nie na podstawie art. 68 o.p., jak to wywodzi spółka, lecz na podstawie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ukierunkowanych na wykazanie, iż w sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszenie art. 234 o.p., a więc niezgodnie z zasadą reformationis in peius. Stanowisko spółki jest nietrafne. Zasadność wspomnianego zarzutu, co jest utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; Lex nr 530905) może być bowiem brana pod uwagę tylko w odniesieniu do decyzji merytorycznej, nie zaś procesowej, a taka sytuacja miała miejsce, gdyż organ odwoławczy decyzją o charakterze kasatoryjnym uchylił wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji, a to celem wyliczenia prawidłowego zobowiązania podatkowego spółki. Stąd nie narusza art. 234 o.p. późniejsza decyzja ustalająca wyższe zobowiązanie podatkowe. Natomiast, jeżeli zdaniem spółki, naruszała prawo wcześniejsza decyzja organu odwoławczego, uchylająca poprzednią decyzję organu pierwszej instancji, nie było przeszkód prawnych, aby decyzję organu odwoławczego zaskarżyć do sądu administracyjnego, czego jednakże spółka nie uczyniła. Nie można więc na obecnym etapie sprawy skutecznie zarzucić, aby decyzja organu odwoławczego zapadła z naruszeniem art. 233 § 2 o.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej, podobnie zresztą jak to miało miejsce w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, dotyczyły także kwestii, czy za zgodne z przeznaczeniem jest używanie oleju opałowego do pracy urządzeń prądotwórczych, takich jak agregaty, aby następnie wytwarzana tym sposobem energia elektryczna zasilała urządzenia grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela szeroko umotywowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie podzielające poglądu spółki, aby wskazany przez nią sposób zużytkowania oleju opałowego mógł być uznany za zgodny z przeznaczeniem, w świetle przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu. Aby można było mówić o zgodnym z przeznaczeniem użyciu oleju opałowego na wspomniane cele, jego użycie musiałoby być bezpośrednie dla urzeczywistnienia celu grzewczego. Innymi słowy, źródłem ciepła powinna energia uzyskana ze spalania oleju, co w sprawie nie miało miejsca. W okolicznościach niniejszej sprawy, co było niesporne, źródłem ciepła była energia elektryczna uzyskiwana z ruchu agregatów prądotwórczych wykorzystujących olej opałowy występujący w roli paliwa silnikowego, na potrzeby pracy omawianych urządzeń, nie zaś w charakterze źródła ciepła. Tym bardziej brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczanego do napędu maszyn budowlanych, co także w sprawie miało miejsce. Ustalenia dokonane przez organy, którego trafność podzielił Sąd pierwszej instancji, nie wymagały dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia sprawy w kwestii dotyczącej niezgodnego z przeznaczeniem zużycia przez spółkę oleju opałowego. Z powyższych względów nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 180 i art. 197 § 1 o.p.

Według spółki, jako to już wskazano, powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczyło powstania obowiązku w podatku akcyzowym z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c) uptu, skoro zostało wydane wcześniej niż powołany wyżej przepis, dodany do omawianej ustawy z dniem 26 marca 2002 r. Zarzut ten nie podlega uwzględnieniu. O obowiązku podatkowym w niniejszej sprawie decyduje przepis ustawy, jakim był art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c) uptu. Wynikający z tego przepisu obowiązek wykorzystywania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc bezpośrednio na potrzeby grzewcze, ciążył na spółce w okresie objętym zaskarżoną decyzją, utrzymującą w mocy określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2002 r.

Nie podlega uwzględnieniu, jako nie poddający się kontroli kasacyjnej, podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia § 1 i § 12 powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, gdyż nie skonkretyzowano jednostek redakcyjnych, których dotyczy omawiany zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już wskazano, związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może czynić ustaleń na okoliczność, czy i jaki przepis prawa mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wskazania przez organ odwoławczy podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym zaakceptowanie zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów wskazanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a w szczególności jego § 5 pkt 1, do czego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, a co kwestionuje skarga kasacyjna, zarzucając brak podstaw dla zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że taki zarzut nie został podniesiony w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Ponadto skarga kasacyjna nie czyni Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niezależnie od powyższego, uzupełniając wcześniejsze rozważania, podniesiony zarzut jest merytorycznie niezasadny. Należy jeszcze raz przypomnieć, iż z dniem 26 marca 2002 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), która do art. 35 uptu dodała m.in. przepis ust. 6 pkt 1 lit. c) o treści: obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. W świetle zatem powołanego wyżej przepisu z dniem 26 marca 2002 r. istniał zakaz używania oleju opałowego na inne cele niż opalowe. Z dniem 26 marca 2002 r. weszło też w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W myśl § 4 ust. 1 tego rozporządzenia wyroby wymienione w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Stosownie zaś do § 5 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka ta wynosi 1.104,00 zł/1000 litrów oleju. Powołane rozporządzenie obowiązywało w okresie objętym zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Z powyższych względów trudno uznać za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, kwestionujący konstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.