Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1069/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska/ spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1069/14

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2014r. nr [...],

[...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" spółka z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

- z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] – określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006r.

w wysokości 69.511zł oraz za listopad 2006r. w wysokości 90.377zł,

- z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] - określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 53.360zł, za luty 2007r. w wysokości 38.416zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2007r. w wysokości 25.727zł,

- z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] - określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r.

w wysokości 10.229zł, za luty 2008r. w wysokości 115.479zł, za sierpień 2008r.

w wysokości 28.529zł, za wrzesień 2008r. w wysokości 55.126zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2008r. w wysokości 36.091zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że wobec spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r.

Decyzjami z dnia [...] i [...] października 2011r. organ I instancji, kwestionując prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006r., styczeń, luty, lipiec, grudzień 2007r., styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007r. oraz styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2008r.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki, organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] stycznia 2012r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2013r. wydał decyzje, które zostały uchylone przez organ II instancji decyzjami z dnia [...] września 2013r.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] i [...] kwietnia 2014r. stwierdzając, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu złomu stalowego niewsadowego i złomu stalowego oraz usług demontażu konstrukcji stalowych, przerobu złomu i usług transportowych, na których jako ich wystawcy figurują "B" T. Ś. oraz "C" K. S. Organ I instancji uznał, że faktury te nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych, a zakup usług przez spółkę miał wyłącznie charakter dokumentacyjny. Z tych względów, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Od ww. decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołania.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom spółki, w niniejszej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) – dalej: O.p. Zdaniem organu II instancji, został spełniony również warunek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2011r., nr [...], zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez spółkę nierzetelnymi (w zakresie określenia przedmiotu transakcji - rzekomego zakupu usług transportowych, rzekomego zakupu złomu, rzekomego demontażu konstrukcji stalowych) fakturami VAT, wystawionymi przez firmy "B" i "C", tj. o czyn z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.) w związku z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 1 i 2 K.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 i 2 K.k.s. Postępowaniem karnym skarbowym objęto uszczuplenie podatku od towarów i usług za: październik i listopad 2006r., styczeń, luty, lipiec i grudzień 2007r. oraz styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2008r.

Ponadto - odpowiednio w dniu 15 i 22 grudnia 2011r. - członkom zarządu spółki: A. S. oraz W. D., przedstawiono zarzuty popełnienia czynów z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 56 § 1 K.k.s. (zarzuty dotyczą uszczuplenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 137.535 zł, za: październik i listopad 2006r., styczeń, luty, lipiec i grudzień 2007r., styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2008r.).

Zdaniem organu II instancji, należy uznać, że najpóźniej w dacie przesłuchań, podczas których postawiono zarzuty, członkowie zarządu spółki zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006-2008, a zatem przed dniem:

- 31 grudnia 2011r. – datą przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006r.,

- 31 grudnia 2012r. - datą przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007r.,

- 31 grudnia 2013r. - datą przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oraz styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień 2008r., wiedzieli oni o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe.

Ponadto pismem z dnia 28 sierpnia 2013r. spółka i jej pełnomocnik zostali dodatkowo zawiadomieni przez organ II instancji, że z dniem 8 grudnia 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006r., za styczeń, luty

i grudzień 2007r. oraz za styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2008r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (Zawiadomienie to doręczono spółce oraz pełnomocnikowi spółki w dniu 29 sierpnia 2013r.).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezasadnego, zdaniem spółki, pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez "B" T. Ś. oraz "C" K. S., organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała faktyczną czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce. Oznacza to, że podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodność musi dotyczyć zarówno elementów podmiotowych (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotowych (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie związania organów prowadzących postępowanie - stosownie do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., prawomocnymi wyrokami karnymi skazującymi:

- wyrokiem Sądu Rejonowego w C., Wydział II Karny, sygn. akt [...], którym uznano T. Ś. za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na nierzetelnym wystawianiu faktur VAT (spornych w niniejszym postępowaniu) na rzecz m.in. spółki, mających dokumentować rzekomą sprzedaż przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" T. Ś. złomu, usług transportowych, demontażu konstrukcji stalowych oraz przerobu złomu, a które to transakcje faktycznie nie miały miejsca;

- wyrokiem Sądu Rejonowego w C., Wydział IX Karny, sygn. akt [...], którym uznano K. S. za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na nierzetelnym wystawianiu faktur VAT (spornych w niniejszym postępowaniu) w zakresie określenia przedmiotu transakcji, a to rzekomej sprzedaży złomu przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "C" na rzecz m.in. spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że zasada wynikająca z art. 11 P.p.s.a. pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej oraz podkreślił, że związanie wyrokiem karnym skazującym, dotyczy nie tylko danego podatnika, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale także wyroku dotyczącego innych osób (np. kontrahentów podatnika) w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne

w danej sprawie tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów dla zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Organ dodał również, że - wbrew zarzutom spółki - powyższa zasada dotyczy także wyroków skazujących wydanych w przypadkach dobrowolnego poddania się karze przez osoby oskarżone.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że decyzja organu I instancji opiera się na domniemaniach i niewiarygodnych zeznaniach świadków. Organ podkreślił, że T. Ś. konsekwentnie potwierdzał w składanych zeznaniach (w Prokuraturze Okręgowej we Wrocławiu, w postępowaniach kontrolnych,

w postępowaniach prowadzonych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego), że sporne faktury są fikcyjne, a opisane na nich usługi nie miały miejsca. Oświadczył, że firma "B" nie posiadała bazy magazynowej, ani środków transportu, nie było żadnych usług, a skarżąca spółka była jego kontrahentem jedynie "na papierze" - wystawiał na jej rzecz jedynie fikcyjne faktury, w większości na sprzedaż złomu.

W ocenie organu II instancji, zeznania T. Ś. są wiarygodne, znajdują potwierdzenie w innych dowodach oraz przedstawiają cały przestępczy proceder związany z wystawianiem pustych faktur. Fikcyjność faktur wystawionych przez firmę "C" potwierdził również K. S., stwierdzając, że wystawiał "puste" faktury dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że akcentowane przez spółkę sprzeczności w zeznaniach T. Ś. i K. S. dotyczą jedynie szczegółów, nie zaś sedna okoliczności faktycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka pomimo wezwania organu, nie okazała dowodów w postaci opisu tras przejazdu, czy tonażu przewożonego złomu. Natomiast przedłożone przez nią dowody "WZ" zawierają wyłącznie informacje

o ilościach wydanego złomu z magazynu firmy "B", nie zawierają natomiast żadnych informacji wskazujących na jego przemieszczenie. Podobnie, przedłożone zlecenia transportowe nie zawierają istotnych informacji. Ponadto z zeznań T. Ś. wynika, że dowody "WZ" były fikcyjne i nie mogły dokumentować wydania towaru z magazynu, którego właściciel firmy "B" - T. Ś. nie posiadał.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej, według spółki, odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów "PZ", organ odwoławczy wskazał, że dokumenty te nie były wystawiane po faktycznej dostawie złomu, ale na koniec danego miesiąca. Ponadto są jedynie wewnętrznymi dokumentami przedsiębiorcy

i nie świadczą o przeprowadzeniu transakcji zakupu złomu od T. Ś.

i K. S.

W kwestii zarzutów dotyczących dowodów zgłaszanych przez spółkę przy pismach z dnia 16 kwietnia 2012r. oraz z dnia 2 listopada 2012r. organ wskazał, że w postępowaniu nie kwestionowano potrzeb spółki w zakresie wynajmu środków transportowych od innych podmiotów. Natomiast spółka poza stwierdzeniem, że usługi transportowe rzekomo wykonane przez T. Ś. mogły dotyczyć zakupu i sprzedaży złomu, nic okazała żadnych dokumentów, na potwierdzenie tych okoliczności – nie okazała dowodów w postaci zleceń, tras przejazdu oraz tonażu przewożonego złomu.

Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut błędnej oceny całości materiału dowodowego i oparcia decyzji o zeznania T. Ś. i K. S. Organ podniósł, że na potwierdzenie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, do akt sprawy włączono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

- z dnia [...] marca 2011r. dotyczące poszczególnych miesięcy 2008r., w których organ ten - na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT - orzekł o obowiązku K. S. zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz spółki.

- z dnia [...] marca 2011r. dotyczące poszczególnych miesięcy 2006, 2007 i 2008r.,

w których organ ten - na podstawie powołanego powyżej przepisu - orzekł

o obowiązku T. Ś. zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz spółki.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu, że odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur spółka działała w dobrej wierze. Organ wyjaśnił, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości, na które powołuje się spółka, odnoszą się do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie - jak w niniejszej sprawie - pustych faktur, w przypadku których organ nie ma obowiązku udowadniać złej wiary podatnika. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu

I instancji, że spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności, jak też nie przedsięwzięła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy usługi faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa

w oszustwie podatkowym. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odpowiedzialny za nawiązywanie kontaktów oraz zakup złomu – W. D., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, reprezentując spółkę i prowadząc własną działalność gospodarczą, został uznany za winnego tego, że również posługiwał się nierzetelnymi fakturami w zakresie przedmiotu transakcji: rzekomego zakupu złomu, usług transportowych, przerobu

i segregacji złomu oraz usług demontażu konstrukcji stalowych, na których jako wystawca figuruje "B" T. Ś. w C. oraz "C" K. S. w C.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące nie uznania za rzetelne ewidencji i jako dowód w sprawie ewidencji prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej transakcji z firmami "B" i "C" – z uwagi na niespełnienie warunku, którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Za bezpodstawne organ uznał również zarzuty naruszenia przez organ

I instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wydając decyzje nie uchybił zasadom ogólnym postępowania dowodowego.

Na decyzje organu odwoławczego spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części

i umorzenie postępowań w sprawie oraz określenie, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 5, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, upływającego, co do zasady,

w stosunku do zobowiązań za październik i listopad 2006r. - w dniu 31 grudnia 2011r., za styczeń i luty 2007r. - w dniu 31 grudnia 2012r. i tym samym bezzasadne wydanie decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu (dotyczy decyzji za 2006r. i 2007r.),

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzjach kontrahentów skarżącej,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 193 i art.210 O.p. przez:

a) pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, błędną ocenę całości materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zeznania T. Ś.

i K. S. i wydane na tej podstawie inne orzeczenia, które wywołały de facto korzystne skutki dla tych osób,

b) bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne

i odmówienie im mocy dowodowej w części dotyczącej transakcji z firmą "B" T. Ś. i firmą "C" K. S.,

c) odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów wymienionych

w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r.

W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła, że z dniem 31 grudnia 2011r.

w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2006r., natomiast z dniem 31 grudnia 2012r.

nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2007r. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, samo przesłuchanie członka zarządu spółki, które odbyło się w dniu 15 grudnia 2011r., nie stanowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, którego dla skuteczności stosowania wyjątku określonego w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. wymagał zarówno Trybunał Konstytucyjny (orzeczenie z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11), jak i Minister Finansów w wydanej Interpretacji Ogólnej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone podatnikowi dopiero w dniu 29 sierpnia 2013r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2006r. oraz za styczeń i luty 2007r. wygasły i postępowanie powinno zostać umorzone. Na potwierdzenie powyższych tez skarżąca dołączyła do skargi kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r., wydanej w sprawie podatku dochodowego skarżącej spółki za 2007r.

Ponadto skarżąca zakwestionowała prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów i zarzutów. Podniosła, że zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości, niezbędne jest dowiedzenie, że skarżąca posiadała świadomość przestępczego charakteru działań wystawcy faktury. Podkreśliła, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o świadomym działaniu skarżącej. Brak jest również prawomocnego wyroku w stosunku do skarżącej, który korzystałby

z dobrodziejstwa art. 11 P.p.s.a., a oceniając obiektywnie fakty i dowody nie ma podstaw do kwestionowania, że skarżąca działając w dobrej wierze rzeczywiście zapłaciła sporne faktury i co najwyżej skorzystała z usług nierzetelnego kontrahenta, tudzież nabyła od niego towar, do którego nie chce się on przyznać.

Skarżąca zarzuciła również, że poczynione przez organ ustalania oparto wyłącznie na dowodach z zeznań T. Ś. i K. S. – osób zainteresowanych współpracą ze śledczymi, celem złagodzenia ewentualnej odpowiedzialności karnej i uniknięcia odpowiedzialności za część zobowiązań podatkowych związanych z nieodprowadzaniem podatków (chociażby w zakresie podatku dochodowego z tytułu przedmiotowych transakcji) i tym samym zainteresowanych w negatywnym dla skarżącej rozstrzygnięciu. Zdaniem skarżącej, poza zeznaniami w/w osób decyzje opierają się jedynie na domniemaniach. Wyroki karne, na które powołują się organy, zapadły w wyniku dobrowolnego poddania się karze i nie dotyczą skarżącej. Ponadto nie świadczą o tym, że skarżąca miała jakakolwiek świadomość działalności T. Ś. i K. S. w latach 2006-2008. Kontrolujący poprzestali na zeznaniach osób skazanych i nie podjęli żadnej próby dokonania stosownych ustaleń. Skarżąca podniosła również, że nieprawdą jest, iż potwierdzeniem transakcji jest jedynie faktura VAT. W trakcie kontroli ustalono, że faktury za transport i towar zostały uregulowane przelewem na konto firmy "B" i "C". Na niekorzyść skarżącej nie może działać domniemanie, że pieniądze wybrane przez kontrahentów kilka dni po transakcji wracały do spółki, w sytuacji, gdy z dokumentacji skarżącej nie wynika, aby tak się działo. Według skarżącej, organy bezpodstawnie żądały od niej dokumentów potwierdzających wykonanie transportu, skoro spółka nie była za te czynności odpowiedzialna.

Niezasadnie, zdaniem skarżącej, organy pominęły dokumentację legalnie działających przedsiębiorstw "B" i C" oraz podniosła, że nawet przy założeniu, iż przedsiębiorcy ci nie księgowali faktur, stanowi to tylko dowód na niewykonywanie obowiązków związanych z prowadzeniem dokumentacji księgowej.

W ocenie skarżącej, dowody z zeznań T. Ś. i K. S. są niewiarygodne, sprzeczne ze sobą, a ponadto T. Ś. wprowadzał w błąd również swoich kontrahentów informując ich, że księguje wystawiane faktury VAT. Zdaniem skarżącej, ogół przedłożonych przez nią wyjaśnień, dokumentów oraz zeznania świadka P. D. wskazują, że cały złom podlegający sprzedaży przez spółkę pochodzić mógł wyłącznie z ujawnionych w księgach zdarzeń gospodarczych, w tym również zakupów od firmy "B".

Skarżąca zarzuciła, że organ bezpodstawnie pominął dowody zgłoszone przez nią przy pismach z dnia 16 kwietnia 2012r. i 2 listopada 2012r. oraz dokumenty wymienione w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. Według skarżącej, dowody te mają duże znaczenie dla sprawy, a odmowa ich dopuszczenia narusza przepis art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zawartego w skargach zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do decyzji za październik i listopad 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r..

Stosownie do treści art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., natomiast za styczeń i luty 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 roku. Niesporne jest, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w 2014 r.

Jednakże w niniejszej sprawie powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Organy orzekające zasadnie przyjęły, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdarzeniem wywołującym taki skutek było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i wynikający z niego wymóg poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu, jako warunek uznania konstytucyjności wyżej wymienionego przepisu, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., należy uznać, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006r. wszczęcie to i zawiadomienie powinno mieć miejsce do dnia 31 grudnia 2011 r., a w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007r. - do dnia 31 grudnia 2012 r.

W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe - polegające na posłużeniu się przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez przedsiębiorstwa "B" i "C", tj. o czyny z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 1,2 i art. 7 § 1,2 K.k.s., powodującym m.in. uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczą przedmiotowe decyzje - zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2011 r. i w dniu 22 grudnia 2011 r. członkowi zarządu "A" sp. z o.o. – A.S. oraz byłemu członkowi zarządu tej spółki W. D. (pełnił on funkcję członka zarządu w okresie powstawania przedmiotowych zobowiązań), przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. i przesłuchano ich na te okoliczności. Słusznie zatem uznały organy, że członkowie zarządu spółki zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym najpóźniej w dniu przesłuchania, czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wprawdzie w chwili przedstawiania zarzutów W. D. nie był już prezesem zarządu skarżącej spółki, bowiem przestał pełnić tę funkcję w 2009r., ale A. S. był członkiem zarządu spółki zarówno w okresie, którego dotyczą przedmiotowe decyzje, jak też w dniu wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe i przedstawienia zarzutów. W ocenie Sądu, poinformowanie jednego członka zarządu o wszczęciu wobec spółki postępowania karnego skarbowego, spełnia wymogi poinformowania spółki jako podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Wbrew zarzutom skarżącej spółki, przedstawienie zarzutów tylko jednemu członkowi zarządu A. S. - osobie fizycznej, spełnia wymóg poinformowania podatnika - czyli spółki - o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bowiem zarzuty te przedstawione zostały A. S. jako członkowi zarządu skarżącej spółki i w zakresie prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dopiero z dniem 15 października 2013r. został dodany art.70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2013 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, miało jedynie charakter informacyjny, natomiast sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił w dniu 8 grudnia 2011r. Pismo to nie było warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dlatego jego doręczenie po terminie nie miało znaczenia dla wystąpienia powyższego skutku.

Ocena zasadności dołączonego do skargi rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2007 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia, leży poza zakresem orzekania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu złomu oraz usług transportowych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają prawomocne wyroki skazujące sądów powszechnych tj.:

- wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydział II Karny sygn. akt [...] z dnia 10 października 2011 r., którym skazano T. Ś. za to, że mając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "B" z siedzibą w C., działając czynem ciągłym wystawił nierzetelne faktury VAT na rzecz m.in. skarżącej spółki, mające dokumentować rzekomą sprzedaż przez jego przedsiębiorstwo złomu, usług transportowych, demontażu konstrukcji stalowych oraz przerobu złomu, a które to transakcje faktycznie nie miały miejsca, to jest za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 1 i 2 K.k.s., przy czym orzeczenie to jest prawomocne od dnia 18 października 2011 r.

- wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydział IX Karny sygn. akt [...] z dnia 18 października 2011 r., którym skazano K. S. m.in. za to, że mając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "C" K. S. z siedzibą w C., wystawił nierzetelne faktury VAT w zakresie określenia przedmiotu transakcji na rzecz m.in. skarżącej spółki, to jest za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., przy czym orzeczenie to jest prawomocne od dnia 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a., ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Bez znaczenia jest to, czy wyrok zapadł na skutek dobrowolnego poddania się karze, gdyż przepis art. 11 P.p.s.a. nie różnicuje skutków związania, w zależności od okoliczności, w jakich zapadł wyrok. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, związanie wyrokiem karnym skazującym dotyczy nie tylko danego podatnika, co do którego toczy się postępowanie podatkowe. Wyrok karny skazujący inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika, w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne w danej sprawie, tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego, wiąże w sprawie sąd administracyjny.

W sytuacji zatem, gdy spełnione zostały przesłanki z art. 11 P.p.s.a., gdyż zarówno T. Ś., jak i K. S., zostali uznani za winnych popełnienia przestępstw polegających na nierzetelnym wystawianiu faktur, które zostały zakwestionowane przez organ I instancji w niniejszym postępowaniu, również organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie związane były treścią powyższych prawomocnych wyroków skazujących, a to oznacza że nie mogły czynić odmiennych ustaleń faktycznych.

Powyższe ustalenia są zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt [...], skazującym W. D. za popełnienie przestępstwa skarbowego z art.62 § 2 K.k.s. i art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art.6 § 2 i art.7 § 1 K.k.s. W. D. został uznany za winnego tego, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, prowadząc własną działalność gospodarczą, posługiwał się nierzetelnymi fakturami w zakresie przedmiotu transakcji, tj. rzekomego zakupu złomu, usług transportowych, przerobu i segregacji złomu oraz usług demontażu konstrukcji stalowych, na których jako wystawca figuruje "B" T. Ś. w C. i "C" K. S. w C. Ustalenia w/w wyroku wskazują, na czym polegał przestępczy proceder. Wystawianie tzw. "pustych faktur" zaproponował W. D. za pośrednictwem S. W., najpierw T. Ś., a potem – za jego pośrednictwem – także K. S. W zamian za faktury, które dotyczyły sprzedaży złomu nie mającej w rzeczywistości miejsca, W. D. oferował prowizję w wysokości 6-8% (K. S.) lub 10% (T. Ś.) wartości wystawianej faktury. Faktury te miały posłużyć mu do rozliczeń w zakresie VAT i podatku dochodowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wystawianym fakturom nigdy nie towarzyszył żaden towar, ani usługa.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające potwierdza fakt wystawienia przez T. Ś. i K. S. nierzetelnych faktur na rzecz skarżącej spółki. W szczególności wynika to z dowodów z przesłuchania wystawców faktur w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadków, jak też w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, a osoby te szczegółowo opisały, jak przebiegał cały proceder. W szczególności nie było żadnego opisanego w zakwestionowanych fakturach obrotu złomem, ani usług transportowych, zarówno faktury, jak i dowody WZ były fikcyjne, natomiast za posługiwanie się tymi fakturami osoby te otrzymywały stosowne prowizje. Ponadto postępowanie dowodowe wykazało, że "B" T. Ś. nie posiadało bazy magazynowej, ani żadnych środków transportu, a firma transportowa widniejąca na wystawionych fakturach tj. "D", jest firmą fikcyjną, wymyśloną przez T. Ś. na potrzeby w/w procederu. K. S. natomiast wyjaśnił, że dla uwiarygodnienia transakcji został namówiony przez T. Ś. i S. W. do wynajęcia budynku i placu w T. Dowody z przesłuchania świadków E. H. i B. G. potwierdziły, że na tych nieruchomościach nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

W świetle zebranego materiału dowodowego, zasadne było stwierdzenie organu odwoławczego, że zeznania i wyjaśnienia składane przez T. Ś. i K. S. są wiarygodne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.86 ust.1 ustawy o VAT należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Potwierdza to treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do zarzutów, że w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołane w skardze, a dotyczące obowiązku wykazania przez organy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien powiedzieć że określona dostawa wiąże się z popełnieniem przestępstwa w dziedzinie VAT-u, Sąd podziela w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Powołane wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszą się do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie - jak w niniejszej sprawie - do fikcyjnych faktur, w przypadku których organy nie mają obowiązku udowadniać, że podatnik działał w złej wierze.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Tymczasem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca nie dochowała staranności wyboru kontrahenta, na co wskazują chociażby takie okoliczności, jak oparcie współpracy na kontaktach telefonicznych i spotkaniach na stacjach benzynowych, brak sprawdzenia, czy kontrahent ma możliwości wykonania zleceń, czy posiada środki transportu, magazyn, personel, jaka jest jego kondycja finansowa i czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu organy zasadnie zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, jak też wydane decyzje, nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym ich usunięcie z obrotu prawnego, dlatego sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.