Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 586/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 kwietnia 2013 r., wydaną na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: [O.p.] oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w P. (dalej zwaną jako: Wnioskodawca, strona, skarżąca, Spółka) przedstawione we wniosku złożonym dnia 10 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie wspólników A Spółka z o.o. zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno - prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową, w takim samym rodzaju i rozmiarze, przez co będzie ona sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Od chwili rejestracji Spółki w 2007 r. osiągnęła ona zysk w kwocie 4.373.265,37 PLN, który w poszczególnych latach kształtował się następująco:

- w roku 2007 Spółka poniosła stratę w wysokości 120.518,57 zł, przy czym miała ona być pokryta z zysków z przyszłych okresów sprawozdawczych,

- w roku 2008 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.092.284,26 zł, z czego kwota 1.092.284,26 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

- w roku 2009 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 860.655,09 zł, z czego kwota 860.655,09 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

- w roku 2010 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.288.702,74 zł, z czego kwota 1.288.702,74 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

- w roku 2011 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.131.623,28 zł, z czego kwota 1.131.623,28 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce oraz w Niemczech. Osoba prawna, która ma przystąpić do Spółki w charakterze jej udziałowca, będzie posiadać siedzibę w P..

We wniosku zadano pytania oznaczone m.in. numerem 1, 2 i 5, które zostały objęte skarżoną interpretacją (pytania oznaczone numerami 3, 4 i 5 uczyniono przedmiotem odrębnej interpretacji):

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: K.s.h., użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy ?

2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 K.s.h., użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty ?

W konsekwencji, nawiązując do postawionych pytań:

5. Czy w przypadku opisanego przekształcenia na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41c ust. 4c u.p.d.o.f. oraz w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.?

Pismem z dnia 25 marca 2013 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. W uzupełnieniu strona wskazała, że podział zysku wynika z uchwał zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy zarazem stwierdzając, że nie ma znaczenia to, w którym roku dojdzie w Spółce do pokrycia straty, powstałej w rozliczeniu za 2007 r., przez co wezwanie jest bezpodstawne. Wyjaśniła jednakże, że uchwała zgromadzenia wspólników podjęta w 2008 r. nie konkretyzuje, kiedy dokładnie miałoby to nastąpić, przez co pokrycie straty Spółki może nastąpić w każdym kolejnym roku obrachunkowym, w całości lub w części, np. w 2013 r. Powyższe nie wyklucza jednocześnie wdrożenia innego sposobu pokrycia straty Spółki, np. z zysków zgromadzonych pierwotnie na kapitale zapasowym/rezerwowym Spółki.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że do "niepodzielonych zysków" nie należy zaliczać, obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami K.s.h. Wynika to z faktu, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", dlatego należy go interpretować z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w K.s.h.

Z przepisów tam zawartych wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa wart. 191 § 1 K.s.h. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem, np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym przez "zyski niepodzielone", o których mowa w tym przepisie należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników w postaci dywidendy, ale także i te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Wnioskodawca wskazał na analogiczne stanowisko zajmowane w przytoczonym we wniosku orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 8.12.2011 r. II FSK 1050/10, z dnia 19.04.2012 r., II FSK 1935/10 i z dnia 7.03.2012 r. II FSK 1671/10, jak też na poglądy piśmiennictwa, a mianowicie publikację J. Pustuł: glosa do wyroku WSA z dnia 10.12.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i wyroku z dnia 18.01.2010 r. I SA/Wr 1616/09 – "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia "niepodzielonego zysku", Przegląd Podatkowy 2011 r. nr 2 s. 44-47.

Podkreślił następnie, że gdyby przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie, co miałoby miejsce np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku; wówczas po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Wiążąc "podzielony zysk" z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi "zysk niepodzielony" w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy: raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., i drugi raz na podstawie jej art. 24 ust. 5 pkt 8, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Ponadto przyjęcie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 K.s.h. Takiej wykładni, jako prowadzącej do absurdalnych wniosków, nie można zaakceptować. Z ostrożności procesowej strona wskazała na potrzebę, w razie wątpliwości organu, zastosowania reguły "in dubio pro tributario".

W konkluzji stwierdzono, że zwrot "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub pokrycie straty. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, a więc nie tylko zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny sposób dopuszczalny przez prawo, np. poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy Spółki lub na pokrycie straty. Tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów powołaną na wstępie interpretacją przepisów prawa podatkowego uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu regulacji prawnych Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do omawianego zagadnienia (art. 551 § 1, art. 552, art. 553) wskazał najpierw na wynikającą z tych przepisów istotę przekształceń spółek z o.o. między innymi w spółki osobowe oraz na skutki tych przekształceń w postaci tzw. sukcesji uniwersalnej wyrażające się m.in. w tym, że nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, lecz jej kontynuacji w innej formie prawnej. Przy tym majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Jednakże zasada sukcesji uniwersalnej nie dotyczy podatkowych skutków przekształcenia spółek, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wskazując na istotny dla omawianej sprawy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia), Dyrektor Izby stwierdził, że zawarty w nim zwrot "niepodzielone zyski" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę podatkowego. Jednakże w jego ocenie ratio legis tegoż przepisu jak też regulacje zawarte w K.s.h. pozwalają stwierdzić, że "niepodzielone zyski" obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zdaniem organu przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. To powoduje, że w omawianej sytuacji cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tegoż przepisu.

Odwołując się do art. 191 K.s.h. organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe lub na pokrycie straty).

Zatem pod pojęciem "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych" użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszystkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe; dotyczy to również zysków przekazanych np. na kapitał zapasowy czy pokrycie straty.

W związku z powyższym, mając na uwadze art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, to w myśl art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, a przepisy K.s.h. są prawem ustrojowym dla spółek handlowych. Przepisy ustaw pozapodatkowych nie mogą w dorozumiany sposób modyfikować norm prawa podatkowego, bez wyraźnego odesłania. Należy odróżnić ujęcie rachunkowe (zawarte np. w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynika wskazanie na moment uzyskania przychodu kształtujący podstawę opodatkowania, a w rezultacie także podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Zatem argumentacja skarżącej jako oparta na regulacjach K.s.h. nie znajduje uzasadnienia w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Reasumując organ udzielający interpretacji wskazał, iż wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki, wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co powoduje, że w przypadku przekształcenia tej Spółki w spółkę osobowa równowartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła dla wspólników Spółki dochód (przychód) określony w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od którego skarżąca będzie obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 4c wskazanej ustawy.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków NSA stwierdzono, że choć kształtują one pewną linię wykładni danych przepisów, to dotyczą jednych ściśle określonych stanów faktycznych. Orzeczenia te w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na opisaną powyżej interpretację indywidualną skargę do tutejszego Sądu, domagając się jej uchylenia w całości, stwierdzenia, że została ona po wydana po terminie określonym w art. 14d O.p. i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię a to art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadzącą do wadliwego przyjęcia, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową pod pojęciem "zysku niepodzielonego" należy rozumieć zysk wypracowany przez tę spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych, co spowodowało uznanie skarżącą za płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Podniesiono też zarzut niezastosowania art. 14o O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po terminie 3-miesięcznym przewidzianym na jej wydanie, oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego przytoczonego przez skarżącą.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła w całości argumentację z wniosku co do zagadnień merytorycznych. Wskazała na wewnętrzną sprzeczność argumentacji organu, który z jednej strony całkowicie neguje możliwość stosowania do oceny podatkowych stanów faktycznych przepisów K.s.h. a zatem ustaw innych, niż podatkowe, z drugiej zaś strony sam opiera się na tych przepisach, aby dowieść swoich racji.

Natomiast uzasadniając zarzut wydania interpretacji po terminie stwierdziła, że wezwanie do usunięcia braków wniosku było zbędne, gdyż okoliczności, których wyjaśnienia żądał organ, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie ziściły się przesłanki z art. 139 § 4 O.p. uprawniające do niewliczania do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji okresów wymienionych w art. 139 § 4 O.p. W sprawie brak było podstaw do stosowania art.14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak przy tym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanych granicach kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, co musiało spowodować jej uchylenie.

Ze względu na istotę zaskarżonego aktu, którym jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, podstawą rozważań stał się przedstawiony przez stronę opis tego zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do oceny prawnej skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Dotyczyło ono zagadnienia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) oraz przeznaczenia wypracowanego we wcześniejszych latach zysku Spółki na jej kapitał zapasowy a także na pokrycie straty, jej wspólnicy osiągną dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f..

Ten opis zdarzenia przyszłego, jaki został przedstawiony we wniosku i w jego uzupełnieniu jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia. Jako przyjęty przez organ za podstawę wydania skarżonej interpretacji stał się również podstawą sądowej kontroli jej legalności.

Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub na pokrycie straty, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zajmuje skarżąca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy czy też na pokrycie straty mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6.01.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. do 1 stycznia 2009 r. brak było tego rodzaju regulacji, a tym samym podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet jeśli nie został on otrzymany – po warunkiem, by był zyskiem niepodzielonym. W orzecznictwie dominował wobec tego pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

Zatem dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy. Jak stanowi art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu z treści art. 191 § 2 K.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - jak trafnie zauważyła skarżąca - na fundusz zapasowy czy też na pokrycie straty.

Istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania – przy wykładni art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego – reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w K.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni.

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Stanowisko takie prezentowane jest także we wskazanym przez skarżącą piśmiennictwie, powołanym w omawianym tu wyroku NSA tj. w publikacji Jowity Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku organu, pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów K.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącą we wniosku. Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego, podkreślane przez organ interpretacyjny na poparcie zasadności swego stanowiska. Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13.08.2013 r. II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f." Podzielając powyższy pogląd, zbieżny ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku Sąd zgadza się też z dalszym zarzutem strony, że argumentacja organu dotycząca możliwości stosowania, bądź nie, przepisów K.s.h., jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony wskazuje się w niej na ustrojowy charakter tego Kodeksu w odniesieniu do spółek prawa handlowego i brak w nim norm o charakterze podatkowym, co zdaniem organu wyklucza zasadność ich stosowania na gruncie prawa podatkowego, z drugiej jednak organ dokonuje analizy jego przepisów dotyczących podziału zysku i wyraźnie wskazuje, że właśnie mając na względzie regulacje K.s.h. można stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową.

Dodać też należy, że pomimo jednoznacznego odwołania się przez organ do ratio legis analizowanego przepisu w żadnym miejscu swego wywodu nie zrekonstruował on wskazanego ratio legis omawianej normy prawnej.

Rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". W kontekście trafnie przytoczonych przez stronę regulacji K.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie wywiodła skarżąca, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29.11.2011r., II FSK 930/10 Sąd ten stwierdził m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji R.P. Z kolei w wyroku z dnia 8.12.2011r., II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7.03.2012r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19.04.2012r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012r. I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20.02.2012r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1.02.2012r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6.11.2012r. I SA/Rz 891/12).

Podzielając w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku za trafny uznać należy zaprezentowany przez skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podzielić także należy zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez nią tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Za niezasadny zdaniem Sądu uznać natomiast należy zarzut o konieczności zastosowania art. 14d i art. 14o § 1 O.p. z uwagi na niesłuszne, zdaniem strony, wezwanie jej przez organ do uzupełnienia wniosku, co winno skutkować uznaniem, że doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji". Nie może w sprawie budzić wątpliwości, że trafne było wezwanie strony do wyjaśnienia kwestii właściwości organu ze względu na mylne oznaczenie w pierwotnym wniosku organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wspólników, gdy tymczasem przedmiotem interpretacji był wniosek skarżącej jako płatnika.

Po drugie, zobowiązano stronę do wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, w tym m.in., czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział wyniku finansowego za poszczególne lata wynika z uchwał zgromadzenia wspólników i o wskazanie roku, za który wypracowany przez Spółkę zysk zgromadzenie wspólników przeznaczyło na pokrycie straty. Podkreślono, że w tym ostatnim przypadku Spółka wskazała jedynie, że zyski z lat 2008-2011 przeznaczyła w całości na kapitał zapasowy, natomiast nie wskazała, by przeznaczyła zysk w całości lub w części na pokrycie straty, co nie koresponduje z opisem zdarzenia przyszłego.

Należy w związku z tym wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego został skorelowany z obowiązkiem udzielania jednoznacznej odpowiedzi przez organ interpretacyjny. Aby temu sprostać, organ w przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów wynikających przepisów art. 14b § 3 O.p., jest uprawniony do żądania uzupełnienia przez Wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2013 r. II FSK 330/12).

Jak wynika z przedstawionych wcześniej wywodów i stanowiska samej skarżącej, przy wykładni spornego w tej sprawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zachodziła potrzeba sięgnięcia do przepisów K.s.h. Już choćby art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. wskazuje, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Podobnie art. 191 § 1 K.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zatem organ miał prawo wyjaśnić, na etapie poprzedzającym merytoryczne rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju uchwała została podjęta, skoro sama strona wskazywała na stosowanie przepisów K.s.h. Fakt, że ostatecznie zajęto odmienne stanowisko, nie niweczy zdaniem Sądu uprawnienia organu do uzupełnienia stanu faktycznego. Ponadto zasadnie organ dostrzegł brak spójności pomiędzy zaprezentowanym w pytaniu stwierdzeniem o pokryciu straty wypracowanym zyskiem a opisem stanu faktycznego, z którego wynikało tylko to, że zyski uzyskane w latach 2008-2011 zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Tymczasem użyte w art. 14b § 3 O.p. pojęcie "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego oznacza przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, dokładnie i zarazem w sposób spójny. W opisie stanu przyszłego, którego elementem strona uczyniła także zaszłości z lat 2007-2011, niewątpliwie wskazano na podział zysku przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy, natomiast brak było jakiegokolwiek stwierdzenia strony co do pokrycia straty – co także objęto pytaniem. Tym samym w okolicznościach tego konkretnego przypadku, ze względu na sposób opisu stanu faktycznego i treść zadanego pytania organ miał prawo upewnić się co do kwestii związanych z przeznaczeniem zysku na pokrycie straty (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2013 r., II FSK 334/12 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).