Wyrok NSA, sygn. akt FSK 896/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 300
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 353[1], art. 471
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Antoni Hanusz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Huberta S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2003 r. sygn. akt III SA 2184/02 w sprawie ze skargi Huberta S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Huberta S., powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, wniósł w dniu 31 marca 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2003 r. III SA 2189/02, którym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 kwietnia 2002 r., wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego w decyzji ostatecznej stanu faktycznego sprawy wynika, iż pełnomocnik Huberta S. wnioskiem z dnia 21 marca 2002 r. wystąpił do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 190.912,50 zł wywodząc, że pobranie przez podatnika zaliczki na podatek od wypłaconego w styczniu 2002 roku odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy przed upływem okresu ustalonego w umowie z pracodawcą było niezasadne, bowiem odszkodowanie to było zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że w dniu 18 grudnia 1998 r. Hubert S. zawarł w "B." GmbH - głównym akcjonariuszem Zakładów Piwowarskich w S. S.A. - umowę gwarancyjną, na mocy której inwestor zagraniczny zobowiązał się do zatrudnienia go na stanowisku Prezesa Zarządu przez okres 5 lat od daty nabycia przez "B." ponad 50% akcji Zakładów Piwowarskich w S. S.A. /co nastąpiło 25 sierpnia 1999 r./. Z punktu 3 tej umowy wynikało, że w przypadku, gdy "B." jednostronnie wypowie umowę przed upływem okresu na jaki została zawarta, wypłaci Hubertowi S. jednorazową rekompensatę w wysokości stanowiącej równowartość miesięcznego wynagrodzenia przemnożonego przez ilość miesięcy, o które skrócono okres pracy, określony w pkt 1 umowy.

W dniu 3 sierpnia 1999 r. H. S. zawarł ze spółką Zakładami Piwowarskimi w S. S.A. /później (...) Browar S. S.A./ umowę o pracę. Zgodnie z jej art. 11 ust. 2 i 3 strony mały prawo rozwiązać umowę o pracę z zachowaniem sześciomiesięcznego terminu wypowiedzenia z tym, że wypowiedzenie przez Spółkę nie mogło być skuteczne wcześniej niż na dzień 31 grudnia 2002 r.

W dniu 26 listopada 2001 r. Rada Nadzorcza Spółki odwołała H. S. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2001 r. Wskutek powyższego zaktualizowały się roszczenia Huberta S. z umowy z dnia 18 grudnia 1998 r. o wypłatę jednorazowej rekompensaty. Jednocześnie H. S. nadal był uprawniony do poboru wynagrodzenia do dnia 31 grudnia 2002 r. z tytułu umowy o pracę z dnia 3 sierpnia 1999 r.

W celu polubownego ułożenia wszystkich spraw związanych z odwołaniem Huberta S. z funkcji Prezesa Zarządu w dniu 26 listopada 2001 r. zawarto trójstronne porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Jego stronami były, oprócz H. S., "B." Gmbh i Zaklady Piwowarskie w S. S.A., strony Porozumienia postanowiły rozwiązać umowę o pracę z H. S. w drodze porozumienia stron ze skutkiem prawnym na dzień 31.12.2001 r. Spółka w par. 2 pkt 1 porozumienia zobowiązała się w terminie do 30 stycznia 2002 r. wypłacić H. S. w formie jednorazowego odszkodowania kwotę brutto 1.008.750 zł /jeden milion osiemset tysięcy siedemset pięćdziesiąt/, stanowiącą równowartość miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, otrzymywanego przez niego według schematu, wynikającego z umowy "gwarancyjnej", sporządzonej dnia 18 grudnia 1998 r. tj. do dnia 25 sierpnia 2004 r. W porozumieniu uzgodniono, że kwota ta zostanie pomniejszona o należności publicznoprawne. Kwota wypłaconych należności została pomniejszona o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 190.912,50 zł. Zaliczkę tę pobrał płatnik.

W dniu 21 marca 2002 r. pełnomocnik H. S. radca prawny Jarosław O. wniósł do Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytuły podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 190.912,50 zł, gdyż dokonana przez płatnika wypłata z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę miała charakter odszkodowania wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Urząd Skarbowy w S. decyzją wydaną na podstawie art. 79 par. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 190.912,50 zł stwierdzając, że przedmiotowe odszkodowanie jest świadczeniem wypłaconym za skrócenie okresu wykonywania pracy. Według urzędu nie jest to odszkodowanie realizowane na gruncie przepisów prawa cywilnego zwłaszcza, że zmiana zobowiązania nastąpiła za zgodą wierzyciela. Wypłata nastąpiła na podstawie umowy o prace i zawartego porozumienia. Źródłem przychodów był stosunek pracy /art. 12 ust. 1/. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania /odprawy/ wypłacone m.in. stosownie do umowy /ugody/ w związku z niewykonaniem /niedotrzymaniem/ postanowień umowy.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 poprzez jego błędną wykładnię, przepisu art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając decyzję nie uwzględniającą odwołania Izba Skarbowa w W. wywodziła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem m.in.:

a. przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b. odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy.

Zwolnienie powyższe ma więc charakter zwolnienia przedmiotowego i jak każde zwolnienie od podatku, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej, powinno być interpretowane w sposób ścisły.

Istota sporu, jak podano, sprowadza się do tego, czy odszkodowanie otrzymane przez podatnika na podstawie pkt 3 umowy, nazwanej gwarancyjną, z dnia 18 grudnia 1998 r. i par. 2 pkt 1 porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 26 listopada 2001 r. stanowiło odszkodowanie w rozumieniu Kodeksu cywilnego, czy też stanowiło formę odprawy, będącej przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Izby Skarbowej ustawodawca szeroko określił co należy rozumieć przez przychody ze stosunku pracy i z nimi zrównane. Dla wyjaśnienia, czy dane świadczenie należy traktować jako świadczenie ze stosunku pracy /zrównane/, czy też nie, powołano się na wyrok z dnia 26 marca 1993 r. III SA 2219/92. W wyroku tym Sąd orzekł, iż o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy /zrównanym/ decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 art. 12 ustawy, czy też także inna osoba nie związana /aktualnie lub w przeszłości/ z pracodawcą. H. S. otrzymał świadczenie pieniężne na podstawie umów z dnia 18 grudnia 1998 r. i 3 sierpnia 1999 r. oraz porozumienia z dnia 26 listopada 2001 r. z tytułu rozwiązania umowy o pracę przed upływem zagwarantowanego w umowie z dnia 18.12.1998 r. terminu. Świadczenia te, jako przychód ze stosunku pracy, podlegają zgodnie z art. 12 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jako nie wypłacone "na podstawie innych ustaw".

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika H. S. będącego radcą prawnym wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako wydanych z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 updof /poprzez błędną jego wykładnię/ oraz. 120, art. 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponowiono dotychczasową argumentację, a w szczególności, iż analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 updof nie prowadzi do wniosku, że nie znajduje on zastosowania do przychodów ze stosunku pracy, bowiem z powołanego przepisu nie wynika jakiekolwiek generalne wyłączenie odszkodowań otrzymywanych na podstawie prawa pracy. Wyrażono też pogląd, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wypłacone świadczenie miało charakter odszkodowania; przy czym, zdaniem strony skarżącej zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof podlegają zarówno odszkodowania obejmujące szkodę rzeczywistą, jak i te, które dotyczą utraconych korzyści. Ponadto podano, iż odszkodowanie wypłacone H. S. znajduje swoje źródło bezpośrednio w ustawie, a mianowicie art. 471 Kc, gdyż zgodnie z art. 300 Kp, w sprawach nie unormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego.

Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "d - f", a w szczególności przepisy dotyczące zakazu konkurencji, strona skarżąca doszła do przekonania, iż umowne uregulowanie pomiędzy stronami zasad naprawienia szkody nie powoduje, że odszkodowanie to traci "ustawowy" charakter w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zarzucono, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się merytorycznie do argumentów podatnika, zaś wydane rozstrzygnięcie narusza zasadę przekonywania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną z następującym uzasadnieniem:

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy wypłacona skarżącemu rekompensata z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, czy też stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 25 maja 2000 r. III SA 1017/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 3/ zgodnie z którym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie odszkodowania otrzymane z mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rangi ustawowej. Z uregulowania tego wynika bowiem wprost, że chodzi o odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie wyrazów "inne ustawy" wskazuje jednocześnie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i prawa cywilnego, tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowań, muszą mieć rangę ustawową. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle tj. zgodnie z literalnym brzmieniem wykładanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty rekompensaty /świadczenia/ nie był przepis rangi ustawowej, lecz umowa /porozumienie/ w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 26 listopada 2001 r., zawarta miedzy H. S. i Zakładami Piwowarskimi, w której m.in. w par. 1 jest mowa o rozwiązaniu umowy o pracę w drodze porozumienia stron /art. 30 par. 1 pkt 1 Kp/, zaś w par. 2 o wypłacie jednorazowego odszkodowania w kwocie brutto 1.008.750 zł.

Z akt sprawy wynika, że umowa o prace z H. S. została rozwiązana na mocy porozumienia stron /art. 30 par. 1 pkt 1 Kp/. W dodatku świadczenie jakie otrzymał skarżący nie rekompensowało żadnego ubytku w jego majątku, gdyż ubytku takiego nie było. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że otrzymane przez skarżącego świadczenie /odszkodowanie, rekompensata/, wynikające z zawartego miedzy stronami porozumienia /umowy/ nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./:

2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności poprzez uchybienie przepisom art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 nie prowadzi do wniosku, że nie znajduje on zastosowania do przychodów ze stosunku pracy. Wskazana norma zwalnia z obowiązku uiszczenia daniny odszkodowania uzyskanej na podstawie przepisów:

- prawa administracyjnego,

- prawa cywilnego;

- innych ustaw.

Należy więc stwierdzić, że prawodawca jedynie przykładowo wymienił ustawy, z których powinien wynikać obowiązek uiszczenia odszkodowania. Z redakcji przepisu jasno wynika, że zwolnieniu z podatku podlegają także odszkodowania uzyskane na podstawie innych, nie wymienionych, ustaw. Oznacza to, że dla istnienia zwolnienia z podatku spełnione muszą być dwa kryteria pozytywne:

- uzyskane świadczenie musi mieć charakter odszkodowawczy,

- świadczenie musi być otrzymane na podstawie ustawy.

Ustawodawca przewidział również kryterium negatywne. Przyznał zwolnienie z podatku tylko tym świadczeniom, które nie są wymienione w katalogu wyjątków /art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" - f/.

Z przedstawionych przepisów nie wynika jakiekolwiek generalne wyłączenie odszkodowań otrzymywanych na podstawie prawa pracy spod regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3. Na trafność powyższego spostrzeżenia wskazują wyjątki zamieszczone pod literami "a, b i d" omawianego przepisu. Wszystkie one dotyczą świadczeń wynikających ze stosunku pracy. Gdyby organ miał rację twierdząc, że art. 21 ust. 3 nie stosuje się do odszkodowań wypłacanych z tytułu stosunku pracy, to nie byłoby powodu umieszczenia ww. wyjątków w przepisie.

W świetle powyższego, według autora skargi, o zwolnieniu decydują wyłącznie przytoczone wyżej dwie przesłanki pozytywne i jedna negatywna.

W przedmiotowym stanie faktycznym wypłacane świadczenie miało charakter odszkodowania, wierzycielem był skarżący, dłużnikiem zaś "B." GmbH. Zobowiązanie dłużnika /jako głównego akcjonariusza ZP w S. S.A./ polegało na zagwarantowaniu wierzycielowi /skarżący/ zatrudnienia na stanowisku prezesa zarządu. Zobowiązanie to nie zostało dotrzymane ponieważ w dniu 26 listopada 2001 r. H. S. został odwołany. Ta okoliczność spowodowała, że dłużnik miał obowiązek zapłaty odszkodowania. Powyższe potwierdza treść porozumienia z dnia 26 listopada 2001 r. Autor skargi podkreślił, że zaliczenie kwot otrzymanych przez stronę do przychodów ze stosunku pracy w żadnym razie nie przekreśla ich zwolnienia z podatku dochodowego. O istnieniu zwolnienia decyduje bowiem odszkodowawczy charakter świadczenia, jego umocowanie w ustawie oraz brak w katalogu wyjątków. Ustawa podatkowa nie zna żadnych innych warunków istnienia zwolnienia. Należy domniemywać, że ustawodawca posługuje się językiem prawnym a zatem, jeśli w art. 21 ust. 1 pkt 3 zwolnił od podatku "odszkodowania" to należy przyjąć, że zwolnieniu podlegają zarówno odszkodowania obejmujące szkodę rzeczywistą jak i te, które dotyczą utraconych korzyści.

W niniejszej sprawie dłużnik /"B."/ nie wykonał ciążącego na nim obowiązku. Niezależnie od istniejących zapisów umownych należy stwierdzić, że niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania powoduje obowiązek wypłaty odszkodowania z mocy art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Oznacza to, że odszkodowanie jest "uzyskane na podstawie ustawy" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nie unormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że nawet uznanie kwot wypłaconych wnioskodawcy za przychód ze stosunku pracy nie wyłącza stosowania przepisów prawa cywilnego.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "d - f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego /ustawa/ z wyjątkiem:

- odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzona działalnością gospodarczą,

- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1.

Konstrukcja cytowanego przepisu jednoznacznie świadczy o tym, że ustawodawca traktuje wszystkie wyżej wymienione odszkodowania jako mające umocowanie w ustawie. Inaczej nie wyłączałby ich z grupy odszkodowań wolnych od podatku. Umowne uregulowanie pomiędzy stronami zasad naprawienia szkody nie powoduje, że odszkodowanie to traci "ustawowy" charakter w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1.

Reasumując, pełnomocnik strony wywodzi, że zarówno wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretujące ten przepis prowadzą do wnioski, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy przed upływem okresu ochronnego stanowi przychód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych autor skargi kasacyjnej zauważył, że zarówno organ odwoławczy /podobnie jak Urząd Skarbowy/ nie ustosunkował się należycie do poglądów przedstawionych w toku postępowania. Organ poprzestaje w istocie rzeczy na stwierdzeniu, że do przychodów ze stosunku pracy nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 3 Tymczasem w odwołaniu podatnik podawał argumenty przeczące stanowisku Izby. Zostały one pominięte milczeniem. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wydane rozstrzygnięcie narusza zasadę przekonywania. Nieustosunkowanie się do ważkich, z punktu widzenia podatnika, argumentów nie daje się pogodzić z zasadami postępowania podatkowego. Decyzja winna bowiem zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, które w sposób wyczerpujący wyjaśniałoby motywy postępowania organu - art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z par. 4 Ordynacji podatkowej. Przejawem stosowania zasady przekonywania jest uzasadnienie decyzji. Motywy decyzji, zredagowane w sposób prawidłowy, powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Tymczasem Izba Skarbowa nie podjęła polemiki z racjami zaprezentowanymi w toku postępowania, poprzestając jedynie na ich zakwestionowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /art. 9 ust. 2 ustawy/. Za źródło przychodów ustawa uznaje m.in. stosunek służbowy i stosunek pracy /art. 10 ust. 1 pkt 1/, zaś za przychody z tego tytułu - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń /art. 12 ust. 1/.

Ostatnio powołany przepis wymienia jako przykładowe przychody z tego źródła wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty - niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym niewątpliwie zasadnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że otrzymane przez skarżącego pieniądze wypłacone przez pracodawcę, do których uprawnienie posiadał skarżący na podstawie umowy zawartej z głównym akcjonariuszem Spółki, która była jego pracodawcą, skonkretyzowane co do wysokości, zasad i terminów wypłaty w trójstronnym porozumieniu z dnia 26 listopada 2001 r. były przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Świadczenie to zostało ustalone umownie na wypadek wcześniejszego od ustalonego w umowie gwarancyjnej wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę i nie było uzależnione od poniesienia przez skarżącego realnej szkody.

Mimo rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracodawca wypłacił Hubertowi S. "odprawę" przewidzianą w umowie gwarancyjnej na wypadek "jednostronnego wypowiedzenia" umowy przez pracodawcę, przy uwzględnieniu zagwarantowanego okresu zatrudnienia i przyjętych wskaźników.

Nie znajduje zatem uzasadnienia w okolicznościach sprawy stanowisko strony skarżącej, że otrzymane przez Huberta S. świadczenia pieniężne było odszkodowaniem wypłaconym na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Strona nie kwestionuje przy tym, iż wypłata była przychodem ze stosunku pracy, wywodzi jednakże, iż stosownie do art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nie unormowanych przepisami tej ustawy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Po pierwsze należy stwierdzić, że sprawa odszkodowań należnych pracownikami na wypadek niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę została kompleksowo uregulowana w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./. Uzgodnienie przez strony stosunku pracy dalej idących - niż wynikające z Prawa pracy uprawnień pracowniczych i obowiązków pracodawcy pozostawione jest uznaniu stron /art. 353[1] Kc w zw. z art. 300 Kp./, byleby treść wzajemnych zobowiązań nie sprzeciwiała się właściwości tego stosunku, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego.

Zobowiązanie się pracodawcy do wypłaty świadczenia na wypadek wcześniejszego niż przyrzeczony okres trwania umowy, rozwiązania stosunku pracy nie jest jednakże tytułem prawnym do wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 471 Kc, bowiem, po pierwsze, odpowiedzialność odszkodowawcza na podstawie tego przepisu zachodzi w razie wystąpienia szkody; po drugie, przyczyną jej zastosowania jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Jak wyżej podkreślono wypłata świadczenia na rzecz H. S. była z góry uzgodniona na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę i nie była uzależniona od wystąpienia szkody.

W konsekwencji otrzymania tego rodzaju ustalonego umownie /a nie według jakichkolwiek kryteriów ustawowych/ świadczenia, nie kwalifikuje się do uznania go za odszkodowanie zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle tego przepisu wolne od podatku są bowiem odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkami wymienionymi pod lit. "a-f". Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 maja 2000 r. III SA 1017/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 63/, że wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są odszkodowania należne na podstawie przepisów rangi ustawowej.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, że wypłacone skarżącemu pieniądze były odszkodowaniem należnym na podstawie prawa cywilnego w związku z niewykonaniem umowy.

Strony umowy przewidywały bowiem możliwość jej rozwiązania przed upływem ustalonego okresu i z góry przewidziały swoistą "rekompensatę" dla skarżącego z tego tytułu, w wypadku wypowiedzenia umowy przez pracodawcę przed upływem zagwarantowanego okresu zatrudnienia.

Skoro przychody, które skarżący uzyskałby z tytułu wynagrodzenia za pracę podlegałyby na zasadach, o których mowa wyżej, opodatkowaniu brak racjonalnych przesłanek, dla stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że otrzymane świadczenie zwolnione jest z podatku.

W ocenie składu orzekającego do opisanego wyżej świadczenia niezasadne jest używanie słowa "odszkodowanie" wobec tego, iż skarżący faktycznie szkody nie poniósł.

Sąd podziela pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. III SA. 1016/99 /Przegląd Gospodarczy 2001 nr 3 str. 40/, że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 21.07.1991 r. nie obejmuje utraconych korzyści.

Pogląd ten zyskał aprobatę w piśmiennictwie /por. glosa A. Hanusza i A. Niezgódka-Medek - OSP 2001 z. 12 poz. 179/.

Reasumując, w stanie faktycznym sprawy należało przyjąć, że otrzymane przez skarżącego pieniądze tytułem świadczenia pracodawcy na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, 11 ust. 1 i 12 ust. 1 updf.

Odnośnie do zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie odnoszą się one do zaskarżonego wyroku, lecz do decyzji Izby Skarbowej. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ zarzuty tego rodzaju /nie dotyczące zaskarżonego wyroku/ nie podlegają rozważeniu.

Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.