Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 51/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2 , art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 127, art. 220 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 103 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 33
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 56 par. 1, art. 6 par. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...]nr [...] i od nr [...] do

nr [...] uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. z [...] r. od nr [...] do nr [...]w przedmiocie określenia L. M. zobowiązania w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.2. Postanowieniem z 19 lipca 2010 r. wszczęto wobec L. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za łata 2007-2008. Organ przeprowadził badanie ewidencji prowadzonych w 2007 i 2008 r. dla potrzeb VAT uznając je za nierzetelne. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej nr UKS2691/W2P1/42/36/10/150/016. W konsekwencji, na podstawie

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje te nie zostały uznane za dowód

w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w części dotyczącej podrobionych umów zakupu telefonów.

W związku z ww. ustaleniami Dyrektor UKS w K. [...]r. wydał decyzje od nr [...] do nr [...], w których określił zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...]nr [...], nr [...], nr [...]

[...][...][...][...][...]utrzymał mocy decyzje Dyrektora UKS w K. nr [...], nr [...], nr [...]

[...][...][...][...][...]w przedmiocie określenia dla L. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za odpowiednio styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień listopad i grudzień 2008 r. oraz decyzjami

nr [...], nr [...], nr [...]

nr [...]uchylił decyzje Dyrektora UKS w K. nr [...]nr [...], nr [...]i [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za marzec, maj, lipiec i październik 2008 r. i określił to zobowiązanie.

Na powyższe decyzje strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 117/13 uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1725/13 oddalił skargi kasacyjne organu i podatniczki od ww. wyroku, podtrzymując stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji.

Pismem z 7 lipca 2015 r., podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania z powodu wygaśnięcia w całości, na skutek zapłaty, zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem tego postępowania. Wskazała, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Natomiast wpłacenie przez stronę podatku w kwocie odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, a termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej.

W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty nie można po upływie terminu przedawnienia, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać

o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, zdaniem strony, organ podatkowy winien umorzyć postępowanie w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony ponadto nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego

w sprawie Dyrektor UKS w K. nie wydał jeszcze w stosunku do strony decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe inne niż wykazane

w deklaracjach podatkowych. Zatem, zdaniem strony nie posiadała ona na ten dzień żadnych zaległości podatkowych w VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok i uchwały NSA.

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ww. wniosek jest bezpodstawny. Podniósł, że postanowieniem z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt Ds.284/ll/D zostało wszczęte przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Pińczowie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez składanie organowi podatkowemu nieprawdziwych danych w okresie od stycznia 2005 r. do października 2009 r. w K. W.. Postanowieniem z 25 października 2012 r. sygn. akt Ds.1315/12/D, przedstawiono stronie zarzuty o przestępstwo przewidziane w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § K.k.s. Jednocześnie Dyrektor UKS w K. pismem z 13 listopada 2012 r. poinformował podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem podatniczka przed 31 grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była zawiadomiona, że toczy się przeciwko niej postępowanie karne skarbowe, które z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiesza bieg terminu przedawnienia. W związku z tym w przedmiotowej sprawie określone zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się na dzień wydania niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienny stan faktyczny od powoływanego we wskazanych przez stronę orzeczeniach sądu. Nie poruszają bowiem one kwestii zapłaty zobowiązań podatkowych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które w konsekwencji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązań. Może zatem dojść do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie dokona zapłaty na podstawie deklaracji podatkowej, protokołu kontroli czy nieostatecznej decyzji. Organ nie zgodził się również ze stroną, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej wysokość podatku do zapłaty wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Wysokość podatku determinuje bowiem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, zaś podatek nie zapłacony w terminie, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej staje się zaległością podatkową.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że może orzekać w sprawach po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

1.4. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy skarżąca była uprawniona do opodatkowania dokonywanej przez siebie dostawy telefonów (w zakresie zakwestionowanym przez organ podatkowy) w systemie

VAT- marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę. Biorąc pod uwagę wiążące w sprawie stanowiska zawarte

w wyroku NSA z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1724/13 oraz w prawomocnym wyroku WSA z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 105/13 organ odwoławczy przeanalizował odwołanie podatnika oraz całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego m.in. o protokoły przesłuchania w charakterze świadków, wnioskowanych przez stronę, tj.: M. Z., I. O., R. P. i K. Z..

Organ ustalił, że podatniczka w latach 2007-2008 w K. W. oraz do 31 maja 2008 r. w P. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Wielobranżowy "R" L. M. w zakresie sprzedaży nowych

i używanych telefonów GSM oraz akcesoriów do takich telefonów. W większości opodatkowanie sprzedaży towarów używanych następowało przy wykorzystaniu systemu VAT-marża. Podstawą ustalenia marży były sporządzane ewidencje, prowadzone osobno dla sklepu w K. W. i w Proszowicach. Do ewidencji cenę zakupu wpisywano w oparciu o umowy zakupu telefonów komórkowych. W postępowaniu karnym ustalono, że część umów została podrobiona przez syna podatniczki J. M., za co został on skazany przez Sąd Rejonowy w K. W. prawomocnym wyrokiem z 6 lipca 2011 r. sygn. akt II K 62/11. Protokoły zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym

i włączonych jako materiał dowodowy sprawy oraz dowody z zeznań świadków przeprowadzone w postępowaniu skarbowym, stanowiły podstawę zakwestionowania przez organ skarbowy zaewidencjonowanych umów zakupu telefonów. Umowy przyjęte jako nierzetelne zostały przedstawione w formie tabelarycznej

w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne zarówno umowy objęte prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. W. z 6 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt II K 62/11, jak i umowy których wyrok nie obejmuje. Organ wskazał przy tym na określoną

w art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", regułę związania sądu, a tym samym organu podatkowego wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym, co do popełnienia przestępstwa. Związanie to nie oznacza jednak, że organ jest pozbawiony możliwości swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym w zakresie jakim nie został objęty wyrokiem.

W aktach sprawy brak jest jednak dowodów, na podstawie których, w sposób nie budzący wątpliwości, można byłoby dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych ponad 400 umów nie objętych rozstrzygnięciem karnym. Organ pierwszej instancji w stosunku do tych umów błędnie przyjął, że ocenione zostały w wyroku sądu rejonowego. Analiza protokołów przesłuchań świadków odnośnie takich umów w wielu przypadkach nie jest wystarczająca do jednoznacznej oceny, czy istniały podstawy do zastosowania procedury VAT marża czy też zasad ogólnych opodatkowania VAT. Organ pierwszej instancji pominął grupę świadków, którzy nie kwestionują istnienia transakcji sprzedaży telefonów w firmie L. M. i potwierdzają autentyczność podpisów na okazywanych umowach, jednakże wskazują inne, niż określone w tych umowach, kwoty jakie otrzymali za telefony, inne typy telefonów, adresy sklepów. Organ odwoławczy wymienił przy tym przykładowo część z ww. świadków.

Organ zakwestionował również rzetelność około 200 umów, które nie zostały okazane świadkom podczas przesłuchania, ani nie zostały objęte wyrokiem karnym. Nie wskazał przy tym na inne dowody i okoliczności, na podstawie których stwierdził nierzetelność takich umów. Brak jest również, poza ogólnikowym odwołaniem się do zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, analizy i oceny zeznań, na podstawie których organ stwierdził nierzetelność konkretnych umów stanowiących podstawę do wyliczenia marży. Rozważenie oraz ocena zeznań były konieczne, skoro organ przyjął jako nierzetelne zaewidencjonowane umowy, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy przesłuchani

w charakterze świadków kontrahenci zaprzeczali, by sprzedawali telefony rozpoznając jednocześnie podpisy na okazanych w trakcie postępowania karnego umowach ewentualnie przyznając sam fakt sprzedaży telefonu, zaprzeczyli by sprzedaż dokumentowały okazane umowy. Organ wskazał na przykłady ww. sytuacji.

1.5.W przypadku zakwestionowania powyższych umów obowiązkiem organu było wskazać konkretne dowody na podstawie, których dokonał ustaleń

o niewiarygodności umów, przedstawiając wynik oceny w uzasadnieniu decyzji, czego brak w zaskarżonych decyzjach. Powyższe odnosi się również do około 80 zakwestionowanych umów, które nie zostały objęte wyrokiem karnym, gdyż dotyczą innych, niż wskazane przez organ pierwszej instancji osób, które organ przykładowo wymienił.

We wskazanych powyżej przypadkach, dla prawidłowego załatwienia sprawy, konieczne było zweryfikowanie mocy dowodowej protokołów przesłuchań osób, które potwierdzają, że dokonały sprzedaży telefonów w sklepach strony, w szczególności tych, którzy potwierdzili autentyczność podpisów na okazywanych im umowach. Zasadne jest zatem rozważenie ponownego przesłuchania w charakterze świadków powyższych osób, mając na uwadze fakt, że strona w toku postępowania kwestionowała ocenę spornych umów przez organ, dowodząc, że umowy te powinny być rozliczane w systemie "VAT marża", jako wskazujące na nabycie telefonów od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia mogą mieć istotny wpływ na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z punktu widzenia VAT szczególne znaczenie ma bowiem ustalenie faktu nabycia towaru od osoby, o której mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT oraz cen za jakie osoby te w rzeczywistości sprzedawały telefony komórkowe. Ocena przedstawionych umów może zatem wymagać wyjaśnienia okoliczności tych transakcji, a także ustalenia faktów mogących mieć wpływ na wartość poszczególnych telefonów, w tym m. in. ich stanu technicznego czy czasu używania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że w aktach sprawy brak jest protokołów przesłuchań świadków odnoszących się do 45 zakwestionowanych umów, które szczegółowo wymienił. Co prawda zeznania dotyczące zakwestionowanych umów zostały ocenione w wyroku sądu rejonowego w sprawie karnej, jednakże ich brak uniemożliwia weryfikację, jak zeznania danego świadka zostały ocenione w sprawie karnej, a jak w postępowaniu kontrolnym. Do powyższej oceny niezbędnym elementem jest dysponowanie ich treścią w formie protokołu, bądź innego dowodu, gdyż obowiązkiem organu

w przypadku ich zakwestionowania było wskazanie konkretnych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń o niewiarygodności umowy.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy, w oparciu o który zostały wydane zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji jest niewystarczający

do ustosunkowania się wobec zarzutów i podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii rzetelności ewidencji sprzedaży VAT oraz dodatkowej ewidencji, o której mowa

w art. 120 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Przed dokonaniem określenia obrotów w innej wysokości niż przyjął podatnik należy zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Brak ustosunkowania się do powyższych kwestii przez organ pierwszej instancji powoduje, że niemożliwa jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia tego organu w zakresie zakupu telefonów komórkowych.

Mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny sprawy oraz skalę koniecznych do przeprowadzenia czynności wyjaśniających oraz ewentualny wpływ dokonanych ustaleń na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy nie może uzupełnić tych braków w ramach postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

2. Skargi do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje L. M. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora UKS w K.

i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,

w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowym

działaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. powinno być zastosowanie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., tj. uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości spowodowanej faktem upływu terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące skutkiem dalej zdefiniowanych naruszeń prawa materialnego;

3. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że zapłata zobowiązania podatkowego, dokonana po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale przed zawiadomieniem

o tym fakcie podatnika, nie wpływa na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, mimo że postępowania karnoskarbowego - na moment jego wszczęcia - nie można było w żaden sposób powiązać przedmiotowo, ani podmiotowo z niewykonaniem przez skarżącą jakichkolwiek jej zobowiąż podatkowych;

5. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić bez istnienia określonej (skonkretyzowanej) kwoty zobowiązania z której niewykonaniem miałoby się wiązać wszczęcie postępowania karnoskarbowego

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie albo

o uchylenie zaskarżonych decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej

w K. do wydania w określonym czasie decyzji o umorzeniu postępowania

w sprawie na zasadzie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.

L. M. nie zgodziła się z oceną organu odwoławczego co do braku podstaw do umorzenia sprawy. Zobowiązania wygasły na skutek zapłaty 9 i 10 listopada 2011 r. (art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe w kwietniu 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Nie można ponadto po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2074/09, z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 oraz uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że niniejsza sprawa dotyczy innego stanu faktycznego niż w powołanych rozstrzygnięciach NSA. Skoro zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło przez zapłatę, to ewentualne późniejsze czynności organu podatkowe, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej mogłyby kształtować termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mają wpływu na zobowiązania podatkowe strony.

W ocenie skarżącej ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej 4 kwietnia 2011 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może bowiem nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. Oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, jego wysokość wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Tymczasem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Dyrektor UKS w K. nie wydał jeszcze wobec skarżącej decyzji podatkowych określających zobowiązania podatkowe odmiennie niż wynikało to ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych z tytułu VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. W takim zakresie w jakim zobowiązanie już wygasło na skutek zapłaty nie może się przedawnić, bo termin przedawnienia dla niego już nie biegnie. Może się przedawnić tylko w takiej części, w jakiej nie wygasło przez zapłatę.

Ponadto, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte "w sprawie", a nie przeciwko osobie (w tym przypadku skarżącej). Zakres przedmiotowy sprawy, sformułowany w postanowieniu z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt Ds.284/II/D, określony w sposób bardzo ogólny, że nie można z niego wywnioskować czy i w jakim zakresie niewykonanie tego zobowiązania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą, ponieważ mogło ono dotyczyć kogokolwiek.

W ocenie skarżącej nie ma przy tym racji organ, że do zawieszenia biegu terminu przedawniania miałoby dojść już z datą wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. 4 kwietnia 2011 r. O toczącym się postępowaniu skarżąca dowiedziała się dopiero w październiku 2012 r., kiedy to zostały jej postawione zarzuty. Podniosła, że bieg terminu przedawnienia mógłby zostać zawieszony najwcześniej z dniem zawiadomienia podatniczki o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego i o skutku, jaki ten fakt wywiera na toczące się postępowanie podatkowe, nie zaś ex tunc. Nie mogło do niego dojść już 4 kwietnia 2011 r. W tym zakresie skarżąca wskazała na wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (sygn. akt K 31/14) do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 114a K.k.s. z art. 2

i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przedawnieniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP.

2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji

i wniósł o oddalenie skarg.

2.4. Na rozprawie 25 lutego 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt od

I SA/Ke 39/16 do I SA/Ke 62/16 z tym, że sprawy o sygn. akt I SA/Ke 39/16 do

I SA/Ke 50/16 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 39/16, zaś sprawy o sygn.akt od I SA/Ke 51/16 do I SA/Ke 62/16 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 51/16.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa, co musiało skutkować oddaleniem skarg.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w warunkach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Uchylone przez organ odwoławczy decyzje organu pierwszej instancji dotyczą zaś określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

3.3. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. - 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane 20 stycznia 2012 r., a decyzje organu drugiej instancji 9 listopada 2015 r., tj. po wskazanym terminie przedawnienia. Na bieg terminu przedawnienia mają jednak wpływ instytucja przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT został skutecznie zawieszony na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika natomiast, że 4 kwietnia 2011 r. Prokuratura Rejonowa w Pińczowie wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez składanie organowi podatkowemu nieprawdziwych danych w okresie od stycznia 2005 r. do października 2009 r. w K. W., tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne przy tym jest, że skarżąca dowiedziała się

o prowadzonym dochodzeniu przez upływem terminu przedawnienia. Postanowieniem z 25 października 2012 r. sygn. akt Ds.1315/12/D, przedstawiono bowiem stronie zarzuty o przestępstwo przewidziane w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Jak wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zarzucany skarżącej czyn dotyczył narażenia na uszczuplenie m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jednocześnie Dyrektor UKS w K. pismem z 13 listopada 2012 r. poinformował podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2007 – 2008 został 4 kwietnia 2011 r. zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym organ prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

W konsekwencji przedmiotowe decyzje mogły być wydane po 31 grudnia 2013 r. (i odpowiednio po 31 grudnia 2014 r.).

3.4. Wbrew twierdzeniom skarżącej wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania 4 kwietnia 2011 r. nie ma okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie zostały wydane decyzje podatkowe określające stronie zobowiązania podatkowe, w związku z czym strona nie posiadała zaległości podatkowych w VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w oparciu

o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje, zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to istnieje więc obiektywnie, bez względu na to czy podatnik złożył deklarację lub czy też właściwy organ wydał decyzję. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Data wydania takiej decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Wysokość podatku determinuje bowiem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów

i usług wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Przywołany w skargach przez stronę, na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA z 26 września 2011 r. sygn.

II FSK 513/10 dotyczy natomiast sytuacji wydania przez właściwy organ decyzji ustalającej (zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji).

3.5. Nie można ponadto podzielić stanowiska skarżącej, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11, bieg terminu przedawnienia omawianych zobowiązań mógłby zostać zawieszony najwcześniej z dniem zawiadomienia skarżącej o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego

i o skutku, jaki ten fakt wywiera na toczące się postępowanie podatkowe.

Mając na względzie treść powołanego wyroku należy bowiem przyjąć, że

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie czy strona

o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, co organ uczynił. Wbrew twierdzeniom skarżącej natomiast Trybunał nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku

z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Innymi słowami z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika

z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związany jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14; lex nr 1783268). Jednocześnie jednak należy wskazać, że pomimo braku takiego obowiązku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem

z 13 listopada 2012 r. poinformował podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2007 – 2008 został 4 kwietnia 2011 r. zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

3.6. W kontekście zarzutu skargi, kwestionującego prawidłowość zawieszenia terminu przedawnienia omawianego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania 4 kwietnia 2011 r. "w sprawie", a nie "przeciwko osobie",

istotne ponadto jest, że stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie obwinionej. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany

o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. W konsekwencji wskazany wyżej zarzut skargi należało uznać za nieuzasadniony.

Sąd stwierdził ponadto, wbrew stanowisku reprezentowanemu przez skarżącą, że zapłata podatku dokonana przez stronę w dniach 9 - 10 listopada

2011 r., tj. po wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe 4 kwietnia 2011 r., nie stanowiła przeszkody dla prowadzenie przez organ postępowania, które miało na celu weryfikację zadeklarowanego i wpłaconego przez stronę podatku,

a w konsekwencji określenie wysokości tego zobowiązania. Sąd podziela przy tym poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych przez skarżącą orzeczeniach NSA, tj. wyrokach z 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2074/09,

z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 oraz uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle których

w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego oraz że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. W uzasadnieniu uchwały z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 wskazano ponadto, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub

w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło

w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. W niniejszej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła wpłata, co wykazano wyżej.

W konsekwencji należało stwierdzić brak przesłanek umorzenia postępowania, określonych w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzuty naruszenia i błędnej wykładni przepisów art. 208 § 1, art. 70 § 6 pkt 1

i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

3.7. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonych decyzji. W tym zakresie istotne jest, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wyrokiem

z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 117/13, Sąd ten uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd uchybienia zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1725/13 oddalił skargi kasacyjne zarówno organu, jak i skarżącej.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżone decyzje zachodzi konieczność zastosowania art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wytyczne z ww. wyroku z 28 maja 2013 r., skierowane przez Sąd do Dyrektora Izby Skarbowej w K., obejmowały uzupełnienie materiału dowodowego o brakujące protokoły przesłuchań świadków Ł. G., P. Z. i M. K., przedstawienie w uzasadnieniach decyzji zakresu związania ustaleniami wyroku karnego, rozważenie i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych umów zakupu nie objętych rozstrzygnięciem karnym, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie przedstawienie wyniku w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżone decyzje wziął pod uwagę stanowisko i wytyczne zawarte w ww. wyrokach. W konsekwencji prawidłowo stwierdził m.in., że w aktach sprawy brak jest dowodów, na podstawie których, w sposób nie budzący wątpliwości, można byłoby dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych ponad 400 umów nie objętych rozstrzygnięciem karnym. Podniósł ponadto, że organ pierwszej instancji zakwestionował również rzetelność około 200 umów, które nie zostały okazane świadkom podczas przesłuchania, ani nie zostały objęte wyrokiem karnym, nie wskazując przy tym na inne dowody i okoliczności, na podstawie których stwierdził nierzetelność takich umów. Brak jest również, poza ogólnikowym odwołaniem się do zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, analizy i oceny zeznań, na podstawie których organ stwierdził nierzetelność konkretnych umów stanowiących podstawę do wyliczenia marży. Dodatkowo wskazał, że w aktach sprawy brak jest protokołów przesłuchań świadków odnoszących się do 45 zakwestionowanych umów.

Mając na uwadze skalę koniecznych do przeprowadzenia czynności wyjaśniających, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo stwierdził, że nie może uzupełnić tych braków w ramach postępowania uzupełniającego, w trybie

art. 229 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wymaga wyjaśnienia, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji.

W ujęciu tego przepisu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej.

Typ rozstrzygnięcia zawarty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Fakt ten determinuje też zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa

w zaskarżonym zakresie nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Poddając kontroli zaskarżone decyzje Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób przekonywujący

i wyczerpujący przedstawił argumenty przemawiające za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazane przez organ odwoławczy uchybienia procesowe organu pierwszej instancji i ich zakres uzasadniają tezę, że podjęcie próby konwalidowania tych uchybień w postępowaniu odwoławczym godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej

i wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Należy podkreślić, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przekraczałoby jego kompetencje i skutkowało naruszeniem właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic przyznanego organowi w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.