Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1174/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skarg A. W. – P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2015 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia 6 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej A. W. – P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od września do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w analizowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. W. A. W. – P. w K., której przedmiotem była m.in. sprzedaż dywanów, chodników oraz pokryć podłogowych i ściennych, a także świadczenie usług gastronomicznych i hotelowych. Z ustaleń organu wynikało, że w deklaracjach VAT - 7 złożonych za wymienione miesiące 2007 r., skarżąca ujęła podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z tego typu faktur nie mógł zostać odliczony od podatku należnego zgodnie z art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zm.).

Wystawcami faktury byli: F.W. M. w K., F.W. T. w B., S. w B., P.U.H. A. z siedzibą w R., D. Spółka z o.o. w S., F.H.U. S. z siedzibą w S., F.P.U.H. B. z siedzibą w K., A. z siedzibą w K. i A. Przedsiębiorstwo W. S.C. w K.,

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że D. I., K. L. i S. P. nigdy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej. H. F., D. I. zeznali w trakcie przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania (protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia 22 czerwca 2012 r.), że do założenia firm namówił ich G. T. Świadkowie zaprzeczyli, aby kiedykolwiek wystawiali jakichkolwiek faktury. Z kolei K. L. zeznała, że nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz że nie zna firmy skarżącej.

Organ zaznaczał, że powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w materiałach włączonych do akt postępowania kontrolnego, a zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w toku postępowania o sygnaturze [...]. Z ustaleń Prokuratury wynikało, że w rejonie B. stworzono sieć podmiotów gospodarczych trudniących się jedynie wystawianiem faktur potwierdzających fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Taki podmiotami były m.in. firmy: F.W. M., F.W. T., P.T.B.M. T., S., które zostały wykreowane jedynie na potrzeby tworzenia tzw. "pustych faktur". W opisywanym procederze uczestniczyła grupa osób, które robiły to w sposób całkowicie świadomy, zorganizowany - w celu czerpania korzyści majątkowych. Na podstawie takich "pustych faktur" szereg podmiotów - głównie z K. i okolic, odliczało podatek naliczony.

W toku postępowania organ ustalił również, że do podmiotów, które wystawiały puste faktury należała dodatkowo F.H.U. S., S. S. z siedzibą w Ś. oraz S. w B. Faktury te były następnie refakturowane przez inne podmioty na rzecz skarżącej. Jedynym z takich "refakturujących" podmiotów była firma F.P.U.H. W. B..

Organ podkreślał również, że w zabezpieczonych przez organa ścigania katalogach elektronicznych G. T. znajdowała się również firma skarżącej; znajdowały się tam również dane o fakturach (numery i konkretne kwoty) fikcyjnych dokumentów KP, co zdaniem organu kontroli skarbowej, dowodziło preparowania nie tylko "pustych faktur" ale też innych dowodów mających uwiarygodnić wykonywania ww. usług. Organ podkreślał, że skoro w dokumentacji zabezpieczonej u G. T. znajdowały się dane określające dokładnie gdzie miały być wykonywane konkretne usługi ww. osób, to świadczyło to o tym, że należało wykluczyć dobrą wolę skarżącej, a zakwestionowane faktury w rzeczywistości zostały wystawione na jej zamówienie, w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Co do pozostałych firm, których ujęte w rozliczeniu podatniczki faktury zakwestionowano, organ I instancji w sposób niezwykle szczegółowy i precyzyjny wskazał w uzasadnieniu każdej z decyzji powody dla których przyjąć należy, iż odnoszą się one do zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości. Zwrócono przy tym uwagę na sprzeczność zawartych przez podatnika z tymi wykonawcami umów z treścią wystawionych przez te podmioty faktur. Brak było także dokumentacji potwierdzającej realizację zleceń, takiej jak kosztorysy, specyfikacje, protokoły odbioru. Podkreślono, że zlecenia realizacji robót ziemnych i elektrycznych miały miejsce już po odebraniu obiektu, w którym miały być wykonane. Wykonawcy nie mieli także możliwości technicznych aby wykonać zlecone usługi, a wskazani przez nich podwykonawcy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a ograniczali się jedynie do wystawiania pustych faktur. Wykonawcy nie posiadali także wiedzy o tym przez kogo i w jaki sposób zafakturowane przez nich roboty zostały wykonane. Brak jest także zleceń za wykonanie robót montażowych u klientów podatniczki objętych fakturami zbiorczymi.

Z uwagi na te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniach od decyzji skarżąca zarzuciła organowi, że:

- błędnie przyjął, że uczestniczyła w procederze tworzenia fikcyjnych firm i wystawiania pustych faktur, zorganizowanym m.in. przez G. T. i M. N.;

- nie zawiesił postępowania kontrolnego, pomimo istnienia ku temu przesłanki w postaci prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową karnego postępowania przygotowawczego, którego wynik rzutował na kwestie udziału w obrocie pustymi fakturami i tym samym naruszył art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19907 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613);

- bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych oraz oględzin budynków należących do skarżącej, które to dowody mogłyby rozstrzygnąć kwestię rzeczywistego wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach;

- niesłusznie nałożył na nią obowiązek sprawdzania, czy ww. firmy, których faktury zostały zakwestionowane, wypełniają swoje obowiązki podatkowe, podczas gdy wystarczającym był fakt dysponowania przez skarżącą dokumentami dotyczącymi nadania numeru NIP, numeru REGON, dotyczącym wpisu do KRS- u, o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, deklaracjami VAT -7.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 22 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

Na wstępie organ przypomniał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w prawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka okoliczność zaistniała w rozpatrywanej sprawie, jako że postanowieniem z dnia 13 września 2012 r., nr [...] wszczęte zostało śledztwo, m.in. w sprawie narażenia w rozpatrywanym okresie, w warunkach czynu ciągłego, na uszczuplenie podatku od towaru i usług w wyniku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach nieodzwierciedlających opisanych w nim zdarzeń gospodarczych. W dniu 25 września 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu skarżącej zarzutów m.in. podania nieprawdy deklaracjach VAT – 7 złożonych za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu 9 listopada 2012 r. Skutkiem powyższego z dniem 13 września 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Tym samym prawo do orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za poszczególne mieniące od września do grudnia 2007 r. nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ po szczegółowej analizie całego zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ l instancji. Z oceny materiału dowodowego wynikało bowiem, że: ww. firmy w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, a zostały założone jedynie w celu wykorzystania ich danych do wystawiania "pustych faktur". Organ odwoławczy podkreślił, że brak było dokumentacji projektowej, na podstawie której miałyby być wykonywane zafakturowane usługi. Wykonywane prace nie zostały objęte pozwoleniem na budowę ani zgłoszeniem ich do Starostwa Powiatowego, mimo że dotyczyły obiektu hotelowe handlowego. Zawarte umowy ramowe nie wskazywały szczegółowego zakresu prac tj. przykładowo miejsca ich wykonania; powierzchni których dotyczyły; materiałów, które miały być użyte. Organ wskazał również, że zamówienia nosiły daty wcześniejsze niż data umowy, a ponadto nie zawierały szczegółów dotyczących zakresu robót. Kolejności wykonywanych usług, ustalona na podstawie ww. faktur, była nielogiczna z punktu widzenia charakteru usług wcześniej bowiem zmodernizowano wygląd restauracji i jej stylizację, a później wykonano prace elektryczne. Płatności miały być dokonywane gotówką natomiast roboty miały być wykonywane nocą w restauracji hotelowej przy użyciu (według świadka K. M.), m.in. młotów pneumatycznych. Organ odwoławczy wskazywał również na inne nielogiczności np. zlecenie usług szkoleniowych i konsultacji z zakresu zarządzania firmą i zasobami ludzkimi miała wykonywać firma, która pracowała przy budowie autostrad.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagała się uchylenia tych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych przez organ I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. przyjęcie od początku tezy, że faktury wystawione dla skarżącej to tzw. puste faktury, co skutkowało tym samym niepodjęciem próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

2/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - brak weryfikacji materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej, brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt realizacji usług i dostaw;

3/ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodów: zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą, tj. M. P., P. P. i A. P., oględzin nieruchomości, a także dowodu z opinii biegłego;

4/ art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

5/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez podmioty wskazane uzasadnieniu zaskarżonych decyzji to faktury puste;

6/ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

7/ art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie rozprawy przy udziale świadków;

8/ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu;

9/ art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skarg wskazano na fakt przyznania przez organy obu instancji (w postanowieniu organu kontroli skarbowej oddalającym wnioski dowodowe oraz decyzjach), że zakwestionowane usługi zostały wykonane.

Skarżąca zaprzeczyła ustaleniom Prokuratury i bazujących na tych materiałach - ustaleniom organów, że brała udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Podkreślała, że, co do zasady, wszystkie firmy wystawiające faktury działały legalnie i były zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym. Natomiast K. L. składała deklaracje podatkowe w okresie od marca 2007 r. do lutego 2008 r. tj. w okresie kiedy wystawiała faktury dla skarżącej (od 10 kwietnia 2007 r. do 11 grudnia 2007 r.).

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. Sąd, działając na postawie art. 111 §2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U.2102, póz. 270) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt: l SA/Kr 1174/15, l SA/Kr 1175/15, l SA/Kr 1176/15 i l SA/Kr 1177/15, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1174/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje ta nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów przedawnienia to trzeba zaznaczyć, że skarżąca nie neguje faktu poinformowania jej o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego za sporny okres w dniu 9 listopada 2012 r. Oznacza to, że jeżeli zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. przedawniały się z dniem 1 stycznia 2013 r. (tj. 5-lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej) zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego otrzymane przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, skutecznie zawieszało jego bieg, o czym stanowi art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że skarżącej przedstawiono zarzuty dopiero w dniu 9 listopada 2012 r. nie ma tu znaczenia, bowiem termin przedawniania liczy się, jak już Sąd powyżej wskazał, nie od terminu płatności podatku (w zależności od tego czy dzień płatności przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy, czy dzień roboczy), ale od końca roku kalendarzowego czyli 5 lat od 31 grudnia 2007 r.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych należy powtórzyć za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r., l SA/Kr 509/14 (z uwagi na znaczne podobieństwo zarzutów skarg) zapadłym w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego za 2007r., że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Nie można przy tym podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poza przywołaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie, w którym organ odwoławczy przywołał wszystkie przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, w szczególności art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe. Same gołosłowne i ogólnikowe twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. wskazanego wyżej 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy faktury wystawione przez tzw. firmy "b." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi fakturami". Podobną ocenę udziału skarżącej w procederze wystawiania faktur przez firmy "b." wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., l SA/Kr 229/15 oddalając skargi na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009.

Należy podkreślić, że organy bardzo szeroko i skrupulatnie opisały w swoich decyzjach proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur" przez podmioty "b." oraz dowody wskazujące na ich fikcyjność, dlatego nie ma w tym miejscu potrzeby powielania tej argumentacji. Należy jedynie podkreślić, że wszystkie te firmy powstały z inicjatywy grupy osób, które uczyniły sobie z powyższego procederu źródło zarobku, na co bezspornie wskazują m. in. zarówno ich zeznania, jak i zeznania osób, które zostały namówione do założenia działalności gospodarczej. Oprócz faktycznego zarejestrowania firm, nie prowadziły one żadnej działalności, nie miały żadnego zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie twierdzili, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie wykonywali prac na rzecz skarżącej, w większości wypadków nie byli nawet w K. nie znają firmy A. W.- P., ani o niej nie słyszeli. Sama skarżąca, jak i dyrektor jej firmy – K. M. też nie potrafili wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znali imion i nazwisk kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm osób.

Skoro zaś "b." podmioty nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych dostaw, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być podwykonawcami firm k. refakturujących usługi na rzecz skarżącej.

W szczególności świadek K. L. zeznała że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej nigdy nie opuszczała B., nie ma żadnego doświadczenia w zakresie prowadzenia księgowości i wystawienia faktur. Przedstawiła również wiarygodne okoliczności wskazujące na utratę dowodu osobistego, co potwierdziła informacjami na temat wyłudzenia kredytu. Skoro zatem Pani K. L. nie wprowadziła działalności gospodarczej, to faktury wystawiane na rzecz firmy podatniczki został przez organy podatkowe prawidłowo uznane za nierzetelne.

Prawidłowo organy podatkowe uznały także za nierzetelne faktury wystawione przez M. K. Osoba ta była wskazana przez G. T. jako podmiot nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiający puste faktury. Zeznania tego świadka znajdują pełne potwierdzenie w zeznaniach samego M. K., który przyznał że nie prowadził działalności gospodarczej. Nie dokonywał żadnych transakcji, nie upoważnił nikogo do zakupu w swoim imieniu. Firmował jedynie swoim nazwiskiem fikcyjną działalność polegającą na wystawiany "pustych faktur". Sam nie wystawiał jednak żadnych deklaracji. Tymi czynnościami zajmował się "Pan G." który namówił go do prowadzenia tego procederu. Deklaracje VAT były składane w urzędzie skarbowym bez jego wiedzy, a wykazane w nich kwoty nie miały żadnego związku z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadek nie prowadził ani rejestru sprzedaży ani zakupów za kontrolowany okres czasu i nigdy nie prowadził w ogóle ksiąg podatkowych związanych z działalnością gospodarczą

W oparciu o zebranych w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe prawidłowo uznały także, iż spółka D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej dane zostały wykorzystane w procesie generowanie pustych faktur. Spółka nie posiada bowiem aktualnego adresu nie wiadomo również gdzie mieści się jej siedziba. Pan K. K. będący prezesem zarządu jest od 2006 roku poszukiwany listem gończym, a Pan A. G. będący prokurentem nigdy nie pełnił faktycznie tej funkcji w spółce, nigdy nie wystawia faktur i nie wie jak się to robi. Z tych względów nie można uznać spornych faktur za rzetelne. Ponadto organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że na fakturach nie wskazano w jakim miejscu miały być świadczone usługi remontowo budowlane oraz jaki miał być konkretnie rodzaj tych usług. Wśród dokumentów przedłożonych przez podatnika brak także umowy z powyższą z półką, a także zaleceń o których mowa w spornych fakturach. Także zeznania skarżącej oraz K. M. nie pozwalają ustalić jakie konkretnie czynności mnie być przez spółkę wykonywane.

Organy podatkowe prawidłowo uznały także za nierzetelne faktury wystawione przez spółkę A. T., które opiewały na roboty montażowe karniszy wraz z pomiarami według projektu. Ani umowa zawarta przez podatniczkę z tym podmiotem, ani protokół odbioru prac nie zawierały informacji pozwalających na określenie rzeczywistego zakresu prac dotyczących montażu karniszy. Nie wynika z nich bowiem ani ilość zabudowanych karniszy, ani cena materiału, oraz czy koszt karnisza wliczony został w wartość istniejącą na fakturze, czy faktura określała jedynie wartość samej robocizny. Faktury nie zawierały także miejsca świadczenia tych usług, nie wiadomo więc czy J. A. montował karnisze na terenie Centrum W., czy też u klientów którzy w Centrum W. kupili wcześniej te karnisze. Przesłuchiwany w charakterze świadka J. A. nie potrafił podać żadnych szczegółów odnoszących się do spornych usług. Faktura wystawiona dla podatniczki miała być fakturą zbiorczą za cały miesiąc, jednak Pan J. A. nie był w stanie określić ile usług montażu zostało wykonanych w danym miesiącu i gdzie było miejsce montażu, tzn gdzie usługi te były wykonywane.

Nie dostarczył on także żadnej dokumentacji dotyczącej tych transakcji podnosząc, że została skradziona z pomieszczeń należących do K. M. Nie potwierdzają tego jednak przedstawione przez niego kopie zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia i postanowienia o umorzeniu dochodzenia w których jako osobę pokrzywdzoną wskazano wyłącznie K. M. Podkreślenia wymaga także, że z posiadanej przez J. A. dokumentacji za 2009 r, ograniczającej się wyłącznie do faktur protokołów odbioru i umów, również brak jest informacji odnoszących się do wskazanych powyżej kwestii. Prawidłowo zauważono także, że skoro J. A. miał wykonywać montaż dla klientów centrum, którzy zakupili karnisze wraz z montażem to informacje na temat ilości takich zaleceń i miejsca ich wykonania powinny znajdować się również w dokumentacji firmy skarżącej. Jednak wśród przekazanych przez podatnika dokumentów brak jakichkolwiek zleceń dotyczących montażu karniszy przez firmę A. T. Przedłużony protokół odbioru prac także ma charakter zbiorczy, nie zawiera żadnych danych odnoszących się do poszczególnych usług wykonywanych poszczególnych miesiącach.

Szczegółów dotyczących współpracy z firmą A. T. i wykonywanych przez nią usług nie dostarczają także ani zeznania podatniczki ani Pana K. M. Co prawda w czasie przesłuchania w charakterze strony podatniczka oświadczyła, że zna pana J. A. i wie że reprezentuje trzy firmy, a także iż widziała go oraz jego pracowników wykonujących usługi na rzecz i jej firmy, jednak nie potrafię wskazać jakie dokładnie prace wykonywał. Natomiast K. M. zeznał, że Pan A. musiał korzystać z usług firm podwykonawczych ponieważ samodzielnie nie był w stanie wykonać wszystkich zleconych mu robót. Przyznał także, iż wskazał panu J. A. wielu podwykonawców. Były to podmioty spoza K. które wcześniej świadczyły usługi bezpośrednio na rzecz podatniczki. Pan K. M. nie potrafił jednak udzielić wiarygodnej odpowiedzi dlaczego wskazywał swojemu kontrahentowi swoich dotychczasowych podwykonawców. Stwierdził jedynie że miał w ten sposób "dział montażu z głowy".

To samo dotyczy także faktur wystawionych przez inną formę Pana J. A. A. Miała ona świadczyć roboty ziemne. Z faktur wynika, że prace te wykonano już po odbiorze budynku. J. A. nie miał możliwości technicznych, aby je wykonać. Twierdził, że podzlecił wykonanie tych prac, nie pamięta jednak komu. Nie potrafił podać żadnych szczegółów wykonanych prac, ani informacji na temat podwykonawców.

Organy podatkowe prawidłowo wykazały także, iż faktura z dnia 19 listopada 2007 r wystawiona przez FHU S., a dotycząca osuszania terenu, palowania oraz zwałowania ziemi przy pawilonie wystawienniczym nie dokumentowała rzeczywiście wykonanie usługi. Firma ta została wskazana przez G. T., jako podmiot wystawiający puste faktury. Potwierdził to sam S. S., który przesłuchiwany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy policji zeznał, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie świadczył żadnych usługi nie wystawiał faktur. Nigdy nie był w K. Firmę zarejestrował na prośbę M. G., którego poznał w areszcie śledczym, potem jednak nie zgodził się na wystawianie psutych faktur. Prawidłowo uznano zatem, że Pan S. S. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie dane jego firmy posłużyły osobom trzecim do generowania pustych faktur.

Prawidłowo nie uznano także za rzetelne faktury wystawione przez B. W. Słusznie zauważono bowiem, że zakres prac wykazany na fakturach nie pokrywa się z treścią zawartej przez strony umowy. Szczegółów na temat zakresu zleconych prac nie zawiera także zamówienie. Brak jest natomiast dalszych dokumentów potwierdzających wykonanie prac, takich jak projekty, specyfikacje lub protokoły odbioru. Ponadto zafakturowane prace miały zostać wykonane już po uzyskaniu przez podatniczkę pozwolenia na użytkowanie obiektu, na którym miały być wykonane. Fakt wcześniejszego zakończenia robót potwierdził także kierownik budowy. Ponadto B. W. nie miał możliwości technicznych, aby wykonać te prace. Z jego wyjaśnień wynika, iż podzlecił je firmie S., podmiot ten jednak nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a Pan P. S. zeznał, że w ramach działalności gospodarczej nie wykonywał żadnych usług natomiast podpisywał faktury , jakie przedkładał mu Pan M., który namówił go do tej działalności. Faktur tych nie czytał, ale były one fikcją.

Także inny podwykonawca Pana B. W. Firma FHU S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, o czym była mowa wyżej.

Skarżąca skupia się natomiast na akcentowaniu faktu zarejestrowania firm D. I., S. P. ignorując główne zarzuty i ustalenia organów, że firmy te po to były rejestrowane, aby zalegalizować wystawianie "pustych faktur".

Organ nie miał obowiązku, wbrew przekonaniu skarżącej, weryfikować w jakiejś szczególnej formie materiału dowodowego pozyskanego z akt postępowania karnego o sygn. [...] toczącego się w Prokuraturze Rejonowej, a już na pewno nie musiał wyczekiwać na zakończenie tego postępowania, czy skierowanie przez prokuraturę aktów oskarżenia do sądu powszechnego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie mówi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organ podatkowy prowadząc własne, autonomiczne postępowanie ocenił samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt przedmiotowego postępowania karnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych (m.in. art. 200a §1 pkt 1) przez skarżącą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., l FSK 1994/11,). Przeciwne twierdzenie - jak to podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r., l FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej, że brak możliwości zadawania świadkom pytań, czy też brak przeprowadzenia rozprawy z udziałem świadka, automatycznie przesądziło o prowadzeniu przez organy postępowania w sposób nieprawidłowy i niebudzący do nich zaufania.

Niezasadny, w opinii Sądu, jest również zarzut pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków M. P., P. P. i A. P. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie żart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., l FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., l GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., l SA/Bk 204/09). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego skarżąca, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych.

Skoro więc organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i bezsprzecznie dowiodły fikcyjności kwestionowanych faktur, nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie sposób również powoływać się na "dobrą wiarę" uzasadniającą, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa dokumentowana fakturą dającą prawo do takiego odliczenia, w ogóle nie została wykonana. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towarów i usług w zakresie jakim jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro w ogóle podatnik nie nabywa usług lub towarów, to oczywistym jest, że "nabyte" usługi i towary nie mogą być "wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu powołanego przepisu. Powoływane przez skarżącą orzeczenia dotyczą natomiast tego typu przypadków, gdy kwestionowane jest prawo do odliczenia z uwagi na nieuczciwość rozliczeń podatkowych kontrahentów - wystawców faktur VAT. W rozpoznawanej sprawie nieuczciwe były również rozliczenia podatkowe skarżącej - skoro odliczony został podatek na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podobnie należy ocenić wyrok TSUE w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do dobrej wiary nawet w sytuacji, gdy stanowiąca postawę odliczeń podatku naliczonego "faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów" - niemniej jednak, wyrok ten dotyczy dostaw i świadczenia usług, które zostały faktycznie wykonane przez te "nieistniejące podmioty" lub osoby trzecie podające się za te podmioty, co w rozstrzyganym przypadku nie miało miejsca.

Należy podkreślić, że w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) skarżąca nie wykazała, że ktoś faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., póz. 270 ze zm.) uchylając zaskarżone decyzje za styczeń i luty 2007, a oddalając skargi w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 powołanej ustawy. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania (wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz uiszczona opłata skarbowa) nastąpiło na postawie art. 200 oraz art. 205 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części dotyczącej uwzględnienia skarg.