Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 608/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 608/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r., spraw ze skarg W. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2005r. nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003, skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł więcej od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36. Natomiast decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. tj. o [...] zł. więcej od zadeklarowanego . Podstawą takiego rozstrzygnięcia była przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej prowadzonej w firmie Zakłady Produkcyjno Handlowe "W.", N., ul. [...] oraz najmu nieruchomości położonej w N. ul. [...] w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 rok.

W toku kontroli prowadzonej przez Pana W. W. działalności gospodarczej w ramach firmy Zakłady Produkcyjno Handlowe W. w N. zakwestionowano dokonaną w 2002 roku korektę amortyzacji od wyposażenia i urządzeń przyjętych na stan środków trwałych [...].11.2001 r. i amortyzowanych zgodnie z art. 22i ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stawki 20%. Korekty amortyzacji dla ww. środków trwałych dokonano przez ustalenie dla tych środków trwałych indywidualnych stawek amortyzacji na podstawie art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Również w 2003 roku firma kontynuowała metodę amortyzacji dla środków trwałych wg indywidualnych stawek amortyzacji określonych w 2002 roku.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło to naruszenie przepisu art. 22h ust.2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Od powyższej decyzji wniósł podatnik odwołanie pismem z dnia [...] października 2004 roku, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej zmiany stawek amortyzacji oraz przyjęcie, że odwołujący zamieniając tylko stawkę amortyzacji nie zmienił metody amortyzacji, a swoim postępowaniem nie uszczuplił należności Skarbu Państwa. Decyzjom zarzucił niewłaściwą interpretację art.22 h ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały zmienione metody amortyzacyjne lecz zmieniona została jedynie stawka. Ponadto podniósł, iż przez zmianę stawki nie nastąpiło uszczuplenie należności Skarbu Państwa, a zaskarżona decyzja neguje prawo i obowiązek podatnika do korygowania błędu.

Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowej analizie materiału zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzjami z dnia 20 stycznia 2005 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje uznając , iż brak jest podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji podniesiono ,iż zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmian.), zgodnie z którym podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k ustawy dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wybierając jedną z metod podatnik ustala ją więc na cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z akt sprawy wynika natomiast , iż rozpoczynając amortyzację środków trwałych podatnik wybrał metodę i stawkę amortyzacyjną przewidzianą w art. 22i ust. 1 powołanej wyżej ustawy i w okresie od [...].12.2001r. do [...].11.2002r. dla środków trwałych odpisów dokonywano przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących zał. 1 do ustawy, tj. wg. stawki 20 %. Powodem dokonania w dniu [...].11.2002r. korekty amortyzacji była zmiana stawki amortyzacyjnej z wykazu w wysokości 20 %, na indywidualne stawki amortyzacji ustalone, na podstawie art.22j cytowanej wyżej ustawy.

Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych użyte w art. 22h ust. 2 sformułowanie o wyborze jednej z metod amortyzacji określonej w art.22i - 22k ustawy oznacza, że podatnik ma prawo wyboru jednej z trzech metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Przy czym metodę indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych (art.22j) można stosować (metoda ta nie jest obowiązkowa) do używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika oraz w stosunku do inwestycji w obcych środkach trwałych. Zatem podatnik, który rozpoczął w grudniu 2001 r. amortyzację środków trwałych metodą opartą o zasady określone w art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to powinien ją kontynuować w 2002r. i 2003r. Oznacza to, że w świetle omawianego art. 22h ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody tej podatnik nie mógł zmienić na metodę przewidzianą w art. 22j, czyli na metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie.

Podkreślono, iż podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych wybierając stawki określone w wykazie (20 %), a więc w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami prawa.

Stanowisko to poparto wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2003r., sygn. akt ISA/Łd 249/03, gdzie stwierdzono "przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art.22h ust. 2 należy rozumieć:

1) metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z wykazu (z możliwością ich podwyższania i obniżania), przewidzianą w art.22i;

2) metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art.22j;

2) metodę degresywno-liniową, przewidzianą w art.22k.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia także nieuregulowanie w przepisach ustawy zasad i terminów przechodzenia w trakcie amortyzowania środka trwałego ze stawek z wykazu na stawki indywidualne i odwrotnie, co byłoby konieczne w razie uznania, że metodami, między którymi podatnik jest obowiązany dokonać wyboru przed rozpoczęciem amortyzacji, są jedynie dwie metody: liniowa, obojętnie w jakiej formie i degresywno-liniową. Brak ustaleń w omawianym zakresie także przemawia za tym, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmieniania po rozpoczęciu amortyzacji metody z art.22i na metodę z art.22j."

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 22h ust2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień.

Podniesiono również zarzut naruszenia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przez zawężająca interpretacje tego przepisu, który daje pełne prawo naprawienia własnego błędu poprzez możliwość dokonania korekty w ramach metody liniowej . (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż skarżący nabył od osoby prawnej Spółki W. S.A. używane przedmioty . Od pierwszego grudnia 2001 r. amortyzował je , dokonując odpisów według stawki 20 %. Dokonywanie takich odpisów było błędem księgowego. Księgowy nie wiedział bowiem , że przedmiotowe środki trwałe były używane przez inny podmiot przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Zgodnie z zasadami sztuki skarżący powinien był amortyzować przedmioty jako używane. Postąpił inaczej, a mianowicie amortyzował je tak jak gdyby były to środki trwałe nowe, ale ze względu na niewiedzę księgowego co do faktu, że były już używane ponad 6 miesięcy.

Skarżący powinien był stosować odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami podatkowymi. Zgodnie z prawem powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych według przepisu art. 22j ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych. Z własnej inicjatywy, a więc nie na skutek kontroli skarbowej, Skarżący dokonał korekty odpisów amortyzacji i przyjął prawidłową, zgodną z prawem metodę amortyzacji . Dokonał korekty od samego początku.

Skarżący miał pełne prawo dokonać korekty na skutek takiej pomyłki, bowiem jest to dopuszczalne w świetle art. 81 § Ordynacji podatkowej, przy czym zmieniono jedynie stawkę nie zmieniając metody - stosowano zawsze metodę liniową.

Podkreślono, że została zmieniona stawka w ramach jednej i tej samej metody liniowej, ale tylko stawka procentowa. Nie zmieniona została metoda.

Zdaniem Skarżącego analiza art. 22i-22k updof jak również z literatury z zakresu gospodarki środkami trwałymi pozwala na wyodrębnienie dwóch metod amortyzacji: liniowej i degresywnej.

W ramach tych podstawowych metod amortyzacji, updof wyodrębnia ich rodzaje (formy, warianty):- przy metodzie liniowej amortyzacji

- metoda liniowa amortyzacji środków trwałych nowych - wg stawek z wykazu; (art. 22i.)

- metoda liniowa amortyzacji środków trwałych nowych - ze zwiększonymi stawkami amortyzacyjnymi,( art. 22i.)

- przy metodzie degresywnej (art.22k):

ze współczynnikiem 2,0;

ze współczynnikiem 3,0 (na terenach gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem ...).

Zatem przez cały czas skarżący działał zgodnie z przepisem art. 22 j, który ma brzmienie: "Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (...)" - amortyzacja środków trwałych używanych.

Podatnik - odwołujący się, wprowadził stawki tak jak dla nowych, był to wówczas błąd podatnika. Podatnik po roku dostrzegł ten błąd i naprawił go przez wprowadzenie nowych stawek. Zgodnie z tym, co zostało podkreślone powyżej, odwołujący miał prawo do poprawienia tego błędu w ramach przewidzianej przez prawo korekty. Dokonana korekta amortyzacji nie zmieniała metody amortyzacji - nadal kontynuowana była metoda liniowa, a zmieniły się jedynie stawki (odpisy ) roczne co było wyprostowaniem błędu z dnia przyjęcia tych środków do używania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy podatnikowi dokonującemu amortyzacji według metody wyrażonej w art. 22i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , przysługuje prawo do zmiany tej metody amortyzacji z mocą wsteczną i amortyzacji według stawek indywidualnych o których mowa w art. 22 j cyt. ustawy .

Podatnicy przystępujący do amortyzacji poszczególnych środków trwałych mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji wymienionej w art. 22i do 22k ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Wybór jednej z metod wymienionych w ustawie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. W ramach podejmowanej decyzji podatnik może np. wybrać metodę zawartą w art. 22i dokonując odpisów amortyzacyjnych przy użyciu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, bądź - jeżeli spełnia warunki- zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 22j cyt. ustawy. Ustawodawca w art. 22 h ust 2 wprowadził jednak warunek zgodnie z którym , jeżeli podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Oznacza to , iż wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji a raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu.

Użycie w art. 22h ust. 2 sformułowania o wyborze "jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k", oznacza , iż przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art. 22h ust. 2 należy rozumieć:

1) metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zastosowanie stawek z powołanego Wykazu (z możliwością ich podwyższenia i obniżania), przewidzianą w art. 22i,

2) metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art. 22j,

3) metodę degresywno-linową, przewidzianą w art. 22k

Nie można zgodzić się z argumentacją skarżących , iż zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w miejsce stosowanej wcześniej metody z art. 22 i ( według wykazu ) oznacza jedynie zmianę stawki w ramach przyjętej metody liniowej. Należy bowiem podkreślić, że w analizowanym przepisie nie ma mowy o wyborze między dwiema metodami, tzn. liniową a degresywno-liniową. Ustawodawca w ogóle nie posługuje się takimi pojęciami jak "metoda liniowa", "degresywna" czy "degresywno-liniowa".

Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolite . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.08.2004r. sygn. akt FSK 365/04 przyjmując , iż w trakcie trwania amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 18.08.2004r. sygn. akt FSK 362/04 przyjmując , iż "stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębną metodą amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, jest to inna metoda niż metoda liniowa z zastosowaniem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ww. ustawy). Po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego, podatnik nie mógł zmienić stawek przewidzianych w Wykazie na stawki indywidualne".

Nie jest możliwe również zmiana metody amortyzacji środka trwałego w ramach korekty deklaracji podatkowej w ramach, której dokonano zmiany metody od początku jej stosowania .

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 22h cyt. ustawy jest bowiem jednoznaczna . Mianowicie wybór metody powoduje konieczność jej stosowania do pełnego zamortyzowania danego środka .

Zatem dokonany wybór metody ma charakter oświadczenia woli skutkach materialnoprawnych, jest deklaracją , iż wybrana metoda będzie stosowana do pełnego zamortyzowania się bez możliwości jej zmiany zarówno w trakcie stosowania tej metody jak i zmiany metody od początku jej zastosowania . Wobec tego korekta deklaracji podatkowej , która skutkuję zmianą metody amortyzacji jest niedopuszczalna . Tym bardziej , iż przyjęta pierwotnie przez Skarżącego w 2001 r. metoda amortyzacji, a tym samym stawka amortyzacji, była prawidłowa, ponieważ była ona zgodna z obowiązującymi przepisami i dokonanym wyborem metody amortyzacji.

Nie mają natomiast znaczenia przyczyny , które były podstawą do zastosowanie takiej a nie innej metody . Rzeczą podatnika bowiem jest takie zorganizowanie działalności prowadzonej przez niego placówki w tym nadzoru zatrudnionymi pracownikami by błędy i uchybienia nie miały miejsca, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego ( charakteru środka trwałego) nie może zmienić zasad opodatkowana przyjętych w sposób zgodny z prawem.

Obowiązek podatkowy jest bowiem kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).