Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 816/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1- 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1477/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1477/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. L. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 2 września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) decyzją z 2 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: organ I instancji), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżąca zakupiła sporne auto w Niemczech 10 listopada 2009 r. Następnie 13 listopada 2009 r. zarejestrowała pojazd na terenie Niemiec, wystawiła oświadczenie wprowadzającego pojazd, i 1 grudnia 2009 r. sprzedała ww. pojazd, co potwierdza faktura VAT- marża. Ponieważ skarżąca nie złożyła w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklaracji uproszczonej AKC-U oraz nie uiściła należnej akcyzy, postanowieniem z 2 czerwca 2014 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w następstwie którego decyzją z 8 lipca 2014 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 21.216,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że pismem z 28 kwietnia 2014 r. zwrócił się do Generalnego Importera marki BMW – spółka z o.o. B. o podanie danych technicznych przedmiotowego pojazdu w momencie opuszczenia fabryki. W odpowiedzi B. w Warszawie poinformowała, że samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej jako samochód osobowy (terenowy) kategorii M1G oraz posiadał 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach wraz z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczbą drzwi 4, rodzajem nadwozia – sedan, całkowicie przeszklonym oraz bez przegrody. Na podstawie wyceny w programie EurotaxGlass’s organ ustalił standardowe wyposażenie kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób – nadwozie typu kombi, 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, klimatyzację automatyczną, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu oraz schowki w drzwiach – przód i tył. Organ I instancji wyjaśnił, że wprawdzie na terytorium Niemiec skarżąca zarejestrowała pojazd jako samochód ciężarowy, jednak kwalifikacja samochodu jako ciężarowego w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, jako odmiennych od przepisów podatkowych, nie ma znaczenia. Pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, nie posiadał on bowiem cech pojazdów kwalifikowanych w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśnił, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ponieważ może być wykorzystywany także do przewożenia towarów, czego potwierdzeniem są samochody osobowo-towarowe typu kombi. Z danych uzyskanych od dealera a także z pisma od B. w Warszawie wynika, że samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej jako samochód osobowy (terenowy) kategorii M1G, posiadał 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach wraz z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczbą drzwi 4, rodzajem nadwozia – sedan, całkowicie przeszklonym oraz bez przegrody. Organ ustalił cechy pojazdu na podstawie wyceny w programie EurotaxGlass’s – standardowe wyposażenie kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób – nadwozie typu kombi, 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, klimatyzację automatyczną, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu oraz schowki w drzwiach – przód i tył. Z homologacji wskazanej w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, wynikało, że pojazd był samochodem osobowym. Dyrektor IC nie kwestionował przystosowania pojazdu do potrzeb właściciela, co jednak miało charakter krótkotrwały, odwracalny i nie spowodowało zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Samochód ten został wyprodukowany jako osobowy i tak powinien być klasyfikowany, wobec czego niezasadny był w ocenie Dyrektora IC zarzut przesłuchania aktualnego właściciela, wykorzystującego pojazd do działalności związanej z budownictwem. O przyjęciu przez Dyrektora IC, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów świadczą jego cechy jak wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) i trzyosobowa kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, całkowicie przeszklone nadwozie. Dyrektor IC wskazał nadto, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, a skarżąca nie skorzystała z prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, m.in. nie odpowiadając na wezwanie organu I instancji.

Sąd I instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku powołał się na treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej; u.p.a), mających zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe regulacje organy obu instancji w ocenie Sądu I intencji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, opis zmian dokonanych w pojeździe oraz oświadczenie generalnego importera samochodów marki BMW zawarte w piśmie z 9 maja 2014 r., a także ocenę pojazdu zawartą w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Sąd I instancji wskazał nadto, że organy słusznie uznały, że charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądza o tym, iż sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą w szczególności następujące cechy: wyposażenie w 2 rzędy siedzeń (2 fotele z przodu pojazdu i trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, całkowicie przeszklone nadwozie, co wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Sąd stwierdził, że wytyczne nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy obu instancji uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Trafnie stwierdziły, że fakt zamontowania przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Czasowe zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i wymontowanie kanapy tylnej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów tym bardziej, że konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś dokonane zmiany były krótkotrwałe i niestałe. Do zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy w celu rejestracji pojazdu, doszło poprzez doposażenie pojazdu w tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w fabrycznych punktach kotwienia. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tych wniosków, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Nie doszło też w ocenie Sądu do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 122, art. 123, art. 180 § 1 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O.p.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało zastosowaniem ww. przepisu w postępowaniu i uznaniem, że skarżąca podlega obowiązkowi wynikającemu z art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze z 6 października 2014 r. tj. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodu w postaci pisma z 9 maja 2014 r. dotyczącego homologacji pojazdu i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego w sprawie, oraz braku przeprowadzenia przez organy celne I i II instancji dowodu z oględzin pojazdu oraz przesłuchania strony;

b. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia skargi, pomimo tego że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy administracyjne mające istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, iż zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy okazał się niewystarczający do wydania decyzji zobowiązującej skarżącą do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, w szczególności z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu w zakresie: dowodu z oględzin pojazdu; dowodu z przesłuchania strony lub aktualnego właściciela pojazdu na okoliczność przeznaczenia pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego tj. w momencie przekraczania pojazdu granicy;

c. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, pomimo, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, wydana została z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady swobodnej oceny dowodów tj. w oparciu o pismo z 9 maja 2014 r. dotyczące homologacji pojazdu podpisanego przez osobę nie mającą odpowiedniego umocowania do reprezentowania i składania oświadczeń woli w imieniu generalnego importera pojazdów marki BMW oraz na podstawie danych uzyskanych z programu komputerowego EurotaxGlass, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi, podczas gdy ziściła się podstawa do jej uwzględnienia, z uwagi na naruszenie przez organy administracji podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego w zakresie należności podatkowych tj. prawa zapewnienia stronie pełnego udziału w postępowaniu, co przejawiło się poprzez ustalenie w sprawie stanu faktycznego a następnie wydania rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów sporządzonych w języku angielskim i niemieckim, bez ich tłumaczenia na język polski, co wobec braku znajomości ww. języków przez skarżącą uniemożliwiło jej w praktyce wypowiedzenie się co do całokształtu materiału dowodowego w sprawie;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. czyli na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, o ile mogło to mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało zastosowaniem ww. przepisu w postępowaniu i uznaniem, że skarżąca podlega obowiązkowi wynikającemu z art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13), czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, poprzez błędną ocenę dowodu w postaci pisma z 9 maja 2014 r. dotyczącego homologacji pojazdu i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego oraz braku przeprowadzenia oględzin i przesłuchania strony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw prawnych. Dokonując oceny tego zarzutu przypomnieć należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu administracyjnym ocenia legalność zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wydanego przez sąd I instancji wyroku jest art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według wymogów ustawowych uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny dowodu w postaci pisma z 9 maja 2014 r. dotyczącego homologacji pojazdu i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz na podstawie danych uzyskanych z programu komputerowego EurotaxGlass, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy jak również nie przeprowadzenie oględzin pojazdu wskazać należy, że oględziny pojazdu nie były konieczne, gdyż z zaświadczenia wydanego przez diagnostę z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów jednoznacznie wynikało, że w samochodzie znajdowały się oryginalne fabryczne punkty kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa. Tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta na etapie produkcji umożliwiają zainstalowanie siedzisk i systemu zabezpieczenia. Rola diagnosty sprowadza się do kontroli montażu/demontażu ww. elementów zgodnie z warunkami homologacji oraz przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanymi aktami wykonawczymi. Wobec tego, oględziny pojazdu nic by nie wniosły poza wydłużeniem postępowania dowodowego.

Zarzut, że Sąd nie wziął pod uwagę kryterium ładowności jest nieuzasadniony, bowiem ta reguła dotyczyła samochodów o podwójnej kabinie typu pick - up. Ponadto, jeżeli chodzi o kryterium ładowności pojazdu to wskazać należy, że wprowadzone do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej). W sprawie niewątpliwe jest, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1G na podstawie homologacji osobowej o numerze VIN [...], rok produkcji 2006. Ogólny wygląd, ogół cech pojazdu wskazują na jego przeznaczenie do przewozu osób (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Przy czym nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy też sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo - terenowych może być podwójne, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru. Samochód BMW X5 jest samochodem typu VAN z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma miejscami montażu fabrycznego pasów bezpieczeństwa. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym znajduje się opis zmian dokonanych w pojeździe z 3 grudnia 2009 r. Wpisano tam zakres usług:

- zdemontowano przegrodę za przednim siedziskiem, zamontowano kanapę i pasy bezpieczeństwa oraz ścianę grodziową. Ilość miejsc siedzących - 5.

O klasyfikacji pojazdu nie decyduje też faktyczne użytkowanie, czy wykorzystywanie pojazdu. Chodzi o zasadnicze przeznaczenie pojazdu dokonane już na etapie produkcji. Gdyby uznać, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydują jego elementy wyposażenia takie jak tymczasowe zamontowanie przegrody, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów przez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu 8703 należy stwierdzić, że sporny samochód spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do ustalonego już orzecznictwa sądowego np. wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I GSK 65/11, czy też wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r. , sygn. akt 81/11, stwierdzającego, że " bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu.

Nie jest także zasadny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i uznanie, że skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Ustawodawca wyraźnie zatem powiązał podmiot podatku (podatnika) z przedmiotem opodatkowania.

Przedstawione powyżej regulacje prawne zawarte w art. 100 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. były przedmiotem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14, I GSK1335/14, I GSK 518/14, I GSK 1635/14 (publ. Baza orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni wskazanych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz wiążącego się z nim powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne przedstawione w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Podzielić zatem należy pogląd, że analiza postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.

Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem.

Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy.

Nie jest zasadny zarzut, że skarżaca nie miała zapewnionego czynnego udziału udziału w postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcie wydano w oparciu o dokumenty sporządzone w języku angielskim i niemieckim. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca nie brała udziału w postępowniu pomimo prawidłowego powiadomienia jej o dokonywanych czynnośćiach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Sąd I iinstancji dokonał prawidłowej kontroli legalności działania organów podatkowych. Organy dokonały klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej. Nie ma znaczenia to, jak wyglądał pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy, bo przeróbki jakich dokonano w pojeździe przed przekroczeniem granicy miały charakter tymczasowy i nie zmieniły konstrukcji samochodu. Czasowe zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i wymontowanie kanapy tylnej, nie uczyniło z samochodu pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów tym bardziej, że konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś dokonane zmiany były krótkotrwałe i niestałe. Do zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy w celu rejestracji pojazdu, doszło poprzez doposażenie pojazdu w tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w fabrycznych punktach kotwienia.

Mając na uwadze powyżej przedstawione rozważania za nietrafny należało uznać zarzut zawarty w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ).