Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 840/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Sp. z o.o. w L. przedstawione we wniosku z dnia [...] lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem datowanym na dzień [...] lutego 2008 r. "A" Sp. z o.o. w L., na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), zwróciła się

z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)- dalej "ustawa VAT".

We wniosku Spółka podała, że zajmuje się diagnostyką samochodową a w ramach akcji promocyjnej prowadzi tzw. sprzedaż premiową polegającą na tym, że podmioty dokonujące zamówień na usługi o określonej wartości otrzymują gratisy (towary), które są nabywane w celu przekazania ich jako nagrody. Produkty nie są jednak wykazywane na fakturach wystawianych przez Spółkę, lecz są dokumentowane przy pomocy faktur wewnętrznych, bowiem dochodzi do ich nieodpłatnego przekazania. Przy wydaniu towarów Spółka rozpoznaje podatek należny od wartości wydanych towarów.

Spółka pytała, czy w tej sytuacji powinna rozpoznać podatek VAT należny

od przekazania towarów w ramach sprzedaży premiowej a podatek naliczony przy nabyciu przekazanych towarów podlega odliczeniu?

Przedstawiając własna ocenę podatnik wskazał na definicję dostawy towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zawartą w art. 7 ust. 2 tejże ustawy

i wskazał, że zgodnie z tą definicją opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem podatnika, z definicji tej wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zatem, jeżeli przekazania te związane są

z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są przedmiotem uregulowania przez ten przepis. W ust. 2 art. 7 ustawy o VAT sformułowana została zasada ogólna, stwierdzająca, że podatkiem VAT należy obciążyć tylko nieodpłatne przekazania (darowizny), które nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie podatnika ustęp 3 art. 7 stanowi wyjątek od reguły określonej w ust. 2 i potwierdza, że nie wiąże już próbek, prezentów o małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych z działalnością firmy, bowiem reguluje to właśnie ust. 2, według którego każde przekazanie związane z działalnością firmy jest wolne od podatku VAT, a nie tylko takie którego przedmiotem jest próbka, prezent o małej wartości czy drukowane materiały reklamowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych w sprawach o sygn.: I SA/Wr 152/07, III SA/Wa 3630/06, z których wynika, że przekazanie towarów przez podatnika na cele ściśle związane

z prowadzonym przedsiębiorstwem nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała na porównanie treści przepisu art. 7 ustawy VAT w brzmieniu przed 1 czerwca 2005 r. i po tej dacie, zwracając uwagę, iż wykreślony został warunek by przekazanie towarów dokonywane było bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co oznacza, iż obecnie przekazanie: drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nigdy nie stanowi opodatkowanej VAT dostawy towarów, niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też nie. Tym samym, przekazanie powyższych towarów nie będzie powodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT zarówno wtedy, gdy podatnik będzie je przekazywał swoim kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom, ale także gdy przekazanie dokonane będzie na inne cele chociażby dla jego celów prywatnych. Tylko przy zastosowaniu takiej interpretacji przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zachowuje spójność logiczną z przepisem art. 7 ust. 2.

Wnioskująca spółka odniosła się także do wykładni, która wynika z dyrektyw unijnych, przyznając, iż ustawodawstwo unijne przyjmuje, iż każde przekazanie nieodpłatne towarów bez względu na związek z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem należnym. Ustawa polska jest więc względniejsza, bowiem zakłada opodatkowanie jedynie w przekazaniach niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie podatnika stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego

i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna zachodzić wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Niedozwolone jest uzupełnianie krajowych przepisów przy stosowaniu "wykładni prowspólnotowej" jeśli wykładnia taka nie ma uzasadnienia w brzmieniu przepisu krajowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko "A" Sp. z o.o. za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że wydana interpretacja uwzględnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 697/08. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w tej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na skutek wniosku "A" Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2008 r., w przedmiocie jak w sprawie niniejszej. Uchylając zaskarżony akt WSA w Lublinie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną na wniosek zawierający brak w zakresie podpisu i pominął wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia tego braku, co stanowiło naruszenie prawa, które mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Uwzględniając więc powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej działając

w imieniu Ministra Finansów wydał nową interpretację, z dnia [...], w której ponownie uznał stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] lutego 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wtedy, gdy dochodzi do wydania nagrody z racji nabycia towaru lub usługi, nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełnia określone przez sprzedającego warunki zakupu, nagroda nie jest przyznawana w pieniądzach ani towarach lub usługach, które sprzedano nabywcy.

Przekazanie przez sprzedawcę gratisu w postaci prezentu (nagrody) stanowiącego swego rodzaju premię specjalną za dokonanie u danego handlowca zakupów o określonej wartości nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT, czyli upustu (obniżenia) ceny nabywanych towarów. Nie dochodzi tu bowiem do obniżenia ceny sprzedanych towarów, lecz do bezpłatnego przekazania kupującemu pewnej partii towarów, które stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy stanowi dostawę towarów.

Stosownie bowiem do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi

z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych; prezentów o małej wartości i próbek. Ustęp 4 cytowanego art. 7 definiuje prezenty

o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty,

o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Zdaniem organu nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega więc generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Organ wskazał następnie, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, co oznacza, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego

z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów

z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to zostało ograniczone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów

i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmieniem art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej, to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów

i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego),

a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie jako gratis do dokonywanych zakupów - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4

i 7 ustawy.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 6 października 2009 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację "A" sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 2 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie dosłownego brzmienia tego przepisu i nie zastosowanie w pierwszej kolejności wykładni językowej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadę praworządności,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatkiem czynności nie mieszczącej się w zakresie przedmiotowej ustawy VAT,

- art. 14e Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez organ wydający interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podnosiła, iż jakkolwiek wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 zaprezentowana przez Ministra Finansów zgodna jest z wykładnią wspólnotową, to wykładnia wspólnotowa w tym przypadku nie powinna mieć wogóle miejsca, ponieważ doprowadziłaby do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej -doprowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej, na poparcie swojego stanowiska odnoszącego się do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT, zawartego we wniosku

o interpretację i skardze do WSA, zwróciła uwagę, iż w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych przekazań towarów było przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w sprawie o sygn. I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz wyroku 7 sędziów NSA

z dnia 23 marca 2009 r. sygn. I FPS 6/08, gdzie Sąd stanął na stanowisku, ze przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2

i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacje zawartą w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FPS 6/08, wydanym w dniu 23 marca 2009 r. przez skład 7 Sędziów, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Zasadnicza zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT z dniem 1 czerwca 2005 r. (to jest z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 90, poz. 756) polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane

z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone

z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego

w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających

z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby

do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych

w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane

z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów

i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych

do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku

od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Ze względów wskazanych wyżej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy w zw. z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.