Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 984/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Marek Kołaczek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2891/02 w sprawie ze skargi Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 984/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2005 r. I SA/Po 2891/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Andrzeja P. decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 1994 roku i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 czerwca 2002 r. Rozstrzygnięciem Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2002 r. utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1994 rok.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2002 r. I SA/Po 3426/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2000 r utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ustalenia Andrzejowi P. podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1994 rok od przychodów z nieujawnionych źródeł.

Decyzją z dnia 31 października 2002 r. Izba Skarbowa w Z., po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ustalenia Andrzejowi P. podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1994 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynika z różnicy między wydatkami poniesionymi w 1994 r. w kwocie 163.236,89 zł a źródłami ich finansowania za 1994 rok w kwocie 118.474,03 zł. Organy podatkowe stwierdziły, iż między małżonkami Haliną i Andrzejem P. w 1994 r. istniała wspólność majątkowa. Stosownie zaś do art. 43 par. l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dalej jako ustawa podatkowa, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Na tej podstawie, a także w oparciu o art. 30 ust. l pkt 7 ustawy podatkowej organy podatkowe wymierzyły Andrzejowi P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w formie ryczałtu.

Z uwagi na zalecenie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2002 r., co do uwzględnienia zakazu "reformationis in peius", wedle którego nie można zmieniać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, która wniosła skargę i odwołanie, Izba Skarbowa w Z., pomimo zmiany ustaleń co do wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach 1994 r., nie zmieniła decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 czerwca 2000 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku uznał, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2002 r. narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że jako bezsporną w sprawie należy uznać okoliczność, że w okresie od 25 maja 1988 r. do 5 lipca 1991 r. Andrzej P. przebywał w Republice Federalnej Niemiec oraz że w trakcie tego pobytu pracował.

Sąd zauważył także, że w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajduje się decyzja Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 1999 r., którą uchylono decyzję organu I instancji i przekazano do ponownego rozpatrzenia sprawę ustalenia ryczałtu za 1994 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Realizując zalecenia zawarte w tej decyzji, Urząd Skarbowy w Ż. zwrócił się do Ministerstwa Finansów, aby pomogło w ustaleniu miejsc zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia podczas pobytu Andrzeja P. w Republice Federalnej Niemiec. Pismem z dnia 15 września 1999 r. Ministerstwo przekazało wyniki postępowania przeprowadzonego przez niemieckie władze podatkowe /t. I, k. 174-175 akt administracyjnych/. Oprócz informacji dotyczących adresów pracodawców podanych przez podatnika, znalazło się w nim sformułowanie, że "we właściwym urzędzie skarbowym Augsburg Land nie można było stwierdzić, czy Andrzej i Halina P. byli w nim zarejestrowani. Przyczyną tego może być jednak fakt, że dane osób, które były prowadzone w rejestrach podatkowych do roku 1991 zostały już skasowane". Ponadto w aktach zamieszczono tłumaczenie pozwolenia na pracę wydane przez Zarząd Miasta Kolonii, w którym podano datę rozpoczęcia zatrudnienia, wymiar czasu pracy i charakter wykonywanych przez stronę czynności /t. I, k. 192-196 akt administracyjnych/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że w treści zaskarżonych decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. oraz Izby Skarbowej zawarto lakoniczne sformułowania odnoszące się do oceny materiału dowodowego dotyczącego twierdzeń skarżącego, iż pracował w czasie pobytu w Republice Federalnej Niemiec. W tych okolicznościach w ocenie Sądu, nie można było podzielić stanowiska organów podatkowych, że żaden z przedłożonych w trakcie postępowania dowodowego dokumentów nie wskazuje na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia. Tym samym nie było podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że w 1991 r. dysponował kwotą ponad 100.000 DEM.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości. Orzeczeniu temu zarzucono, na zasadzie art. 174 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organy podatkowe w treści decyzji zawarły lakoniczne sformułowania odnoszące się do oceny materiału dowodowego dotyczącego twierdzeń skarżącego, że pracował w czasie pobytu w Niemczech, a także przez przyjęcie, że w tych okolicznościach nie można podzielić oceny organów podatkowych, że żaden z przełożonych w trakcie postępowania dowodowego dokumentów nie wskazuje na fakt uzyskiwania przez stronę dochodów z tytułu zatrudnienia, a tym samym nie ma podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący nie uprawdopodobnił, że w 1991 r. faktycznie dysponował kwotą ponad 100.000 DEM,

2/ art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego w przedmiocie nielegalnej pracy skarżącego na terenie Niemiec, albowiem w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2002 r. I SA/Po 3426/00, że "słusznie organy podatkowe nie tylko nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącego i jego żony, że z tytułu ich pracy nielegalnej, w warunkach pełnego zabezpieczenia socjalnego rodziny ze strony niemieckich organów opieki socjalnej osiągnęli w okresie 3 lat zarobki pozwalające zgromadzić zasoby majątkowe w wysokości około 100.000 DEM, ale także nie znalazły podstaw do przyjęcia, iż przychody z nielegalnej pracy w Niemczech mogły być uznane za zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tekstu jednolitego z 1993 r. obowiązującym w 1994 r." i przyjęcie tym samym, że nastąpiło takie naruszenie przepisów postępowanie ze strony organów podatkowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ż.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Kwestionując powyższą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono, że uzasadnienie wyroku ma ogólnikowy charakter. Sąd nie wskazuje jakim przepisom proceduralnym organy podatkowe uchybiły, jakich wniosków i środków dowodowych zgłoszonych przez Stronę organy nie uwzględniły i nie przeprowadziły.

Pełnomocnik organu odwoławczego zauważył następnie, że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Tymczasem skarżący na okoliczność wykonywania nielegalnej pracy w Niemczech i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości ponad 100.000 DEM za okres 33 miesięcy za swoimi twierdzeniami oraz żony żadnych dowodów nie przedstawił ani nie uprawdopodobnił tego faktu. Skarżący na poparcie twierdzeń dotyczących uzyskiwanych przez podatnika dochodów z pracy na terenie Niemiec, przedstawił wyłącznie dowody potwierdzające pobyt w Niemczech oraz wskazywał jedynie wysokość uzyskiwanych dochodów. W związku z tym organy podatkowe, zgodnie z regułami dowodowymi, doświadczeniem życiowym, zasadami logiki nie miały podstaw do przyjęcia powyższej okoliczności za co najmniej uprawdopodobnioną.

W końcowej części skargi kasacyjnej podniesiono, że prawidłowość stanowiska organów podatkowych podzielił NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 4 czerwca 2002 r. I SA/Po 3426/00. Sąd zauważył, że skarżący nie wykazał gdzie pracował, w jakim charakterze, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonał także zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie zgłosił go do opodatkowania. Sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe nie tylko nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącego i jego żony, iż z tytułu ich pracy nielegalnej w warunkach pełnego zabezpieczenia socjalnego rodziny ze strony niemieckich organów opieki socjalnej osiągnęli w okresie 3 lat zarobki, pozwalające zgromadzić zasoby majątkowe w wysokości 100.000 DEM, ale także nie znalazły podstaw do przyjęcia, iż przychody z nielegalnej pracy w Niemczech mogły być uznane za zasoby majątkowe, o których mowa wart. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy podatkowej.

Niezależnie od powyższego zauważono, że kierując się zasadą wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, po uzyskaniu adresów potencjalnych miejsc pracy skarżącego, zgłoszonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organy podatkowe zwróciły się do władz niemieckich za pośrednictwem Ministerstwa Finansów o ich zweryfikowanie.

W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło faktu pracy skarżącego w Niemczech. Z uwagi na powyższe postawiony organom podatkowym zarzut takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jest niezasadny. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku I SA/Po 3426/00 zauważył, że nie podziela poglądu podatnika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest jej elementem konstrukcyjnym, właściwym tylko dla niej i nieulegajacym sanacji. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie. Ponadto art. 184 p.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 153 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego w przedmiocie nielegalnej pracy skarżącego na terenie Niemiec, albowiem w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. I SA/Po 3426/00. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wskazany przepis w ogóle nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Strona skarżąca powołuje się na wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2002 r., zaś do takich stanów faktycznych zastosowanie ma przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., (...), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ponadto przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a. jak i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie /por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki /red./, System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318/. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/ zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana /Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005/.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego /por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828/. Zatem w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. I SA/Po 3426/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2000 r., to tym samym wyraził w uzasadnieniu ocenę prawną konkretnego stanu faktycznego. Ocena ta nie odnosi się do stanu faktycznego wynikającego z dowodów przeprowadzonych w tym ostatnim postępowaniu. Jeśli zatem organ podatkowy w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy przeprowadzi nowe dowody to obowiązany jest do przeprowadzenia ich wnikliwej i kompleksowej oceny, stosownie do reguł wynikających z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W kontekście tego ostatniego stwierdzenia za chybiony należy także uznać drugi zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zastosowano w sprawie prawidłowo. Zasadnie bowiem przyjęto, że organy podatkowe w treści decyzji zawarły lakoniczne sformułowania odnoszące się do oceny materiału dowodowego dotyczącego twierdzeń skarżącego, że pracował w czasie pobytu w Niemczech. Słusznie także w zaskarżonym wyroku uznano, że w tych okolicznościach nie można było podzielić oceny organów podatkowych, iż żaden z przełożonych w trakcie postępowania dowodowego dokumentów nie wskazywał na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia. Tym samym nie było podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż w 1991 r. faktycznie dysponowała kwotą ponad 100.000 DEM.

Słusznie również Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności wyników postępowania przeprowadzonego przez niemieckie władze podatkowe dokonały tego w sposób lakoniczny. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego pozbawiona jest merytorycznej analizy zgromadzonego materiału w sprawie. Nosi ona zatem charakter oceny dowolnej, a więc sprzecznej z dyrektywą jaką niesie za sobą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 tej ustawy.