Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1983/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2, art. 30c, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191, art. 53a, art. 51 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 312/08 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 312/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 5 lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił P. K. odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r. w wysokości 251.426 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania P. K., decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja określająca odsetki jest konsekwencją dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, jak w poszczególnych miesiącach 2005 r. kształtował się dochód podatnika oraz należny z tego tytułu podatek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zadeklarowany przez podatnika przychód został skorygowany o kwotę 5.492.999,99 zł (zawyżenie przychodu z tytułu umowy przejęcia Zakładu [...] zawartej w dniu 30 listopada 2004 r. poprzez podwójne zaksięgowanie wartości wynikających z faktur sprzedaży tego przedsiębiorstwa). Organ drugiej instancji wskazał jednocześnie, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów za ww. okres nie uznano za te koszty wydatków na zakup materiałów do produkcji wyrobów jubilerskich (łącznie 5.071,99 zł) oraz wynagrodzenia artystów plastyków zatrudnionych świadczących usługi w oparciu o umowę zlecenia i pracownika zatrudnionego do produkcji jubilerskiej (43.285,40 zł), wydatków w kwocie 1.014,86 zł dotyczących zakupu paliwa do samochodów, co do których podatnik nie wykazał, jaki miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czyją były własnością oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 23.151,32 zł nie poniesionych w 2005 r. Organ zakwestionował też zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.492.999,99 zł z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa (jako "know - how umowa przejęcia"), której w żaden sposób nie udokumentowano. W rezultacie powyższych ustaleń dokonano prawidłowego wyliczenia zaległości we wpłatach należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 2.178.525 zł za kwiecień 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną dla powyższego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Organ wskazał, że w myśl art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, tj w tym przypadku po 20- tym dniu miesiąca (art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn.zm., dalej u.p.d.o.f.). Termin końcowy naliczania odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wyznacza z kolej, zgodnie z art. 53 a O.p. - dzień złożenia zeznania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 w dniu 2 maja 2006 r. i do tego dnia naliczono wysokość należnych odsetek od zaliczki za kwiecień 2005 r., która winna znajdować się w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ wyjaśnił w dalszej części, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o NBP. W świetle powyższego, organ odwoławczy, zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie kwoty odsetek w łącznej wysokości 251.426 zł.

P. K. złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący uzasadniając wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał na naruszenie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki 19% podatku liniowego, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działalność jubilerską, art. 23 § 2 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania organ podatkowy był zobligowany dyspozycją tego przepisu, art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny oraz przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, art. 122 oraz 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w odwoławczym postępowaniu podatkowym, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210, § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § O.p. oraz art. 121 i 124 O.p. poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Skarżący podniósł, że wobec przytoczonych argumentów, naliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek podatkowych za rok 2005 jest całkowicie bezpodstawne oraz nie znajduje oparcia w przepisach art. 44 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51, art. 53, art. 53a oraz art. 56 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę wskazał, że strona skarżąca wysuwa w skardze zarzuty odnoszące się w istocie do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., zaś w odniesieniu do rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od tych należności, które to rozstrzygnięcie stanowi substrat zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, ograniczyła się do wskazania przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone. Ze względu jednak na obszerne uzasadnienie zarzutów odnoszących się do decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do twierdzeń strony również w tym zakresie.

Analizując zarzuty zawarte skargi i odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał je za bezzasadne, gdyż w swojej istocie nie zawierają one żadnego konkretnego zarzutu do zaskarżonej decyzji. Skarżący poprzestał bowiem na przytoczeniu przepisów i wyjaśnieniu ich treści oraz zamieścił odsyłacze do poglądów wyrażanych w tej materii przez komentatorów i stanowiska judykatury. Skarżący nie odniósł się w żaden sposób do niniejszego postępowania. Sąd zaś z urzędu nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał, na podstawie jakich dowodów poczynił ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, ocenił wiarygodność materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu drugiej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w G. dokonał oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając prawidłowe wnioski. Zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, a to, że postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zarzuty naruszenia przepisów postępowania obligujące organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego.

Uznając za chybione zarzuty skarżącego dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. Sąd pierwszej instancji z urzędu (wobec braku uzasadnienia naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów) poddał kontroli pod względem legalności rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od tej należności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 53a O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej wniósł skargi kasacyjne od dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 311/08 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz od wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 312/08 w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r.) w jednym piśmie procesowym, formułując zarzuty odnoszące się do obydwu wyroków.

Skargę kasacyjną oparł na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: P.p.s.a) tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji art. 9 a ust. 2 w zw. z art. 30 c u.p.d.of. poprzez niezastosowanie 19 % stawki podatku liniowego, art. 22 ust. 1 w zw., a z art. 23 u.p.d.of. poprzez niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów jubilerskiej działalności gospodarczej, art. 53 a O.p. w zw. z art. 51 par. 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznanie ich za zaległość podatkową i naliczenia odsetek. Skargę kasacyjną oparł również na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a poprzez naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a , które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji art. 274 par. 1 w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. przez to, że organy administracji przy stwierdzeniu, że druk o wyborze formy opodatkowania zawiera oczywiste omyłki zobowiązany był zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie orz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny , z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość, art. 23 par. 2 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania przez organ podatkowy był zobligowany dyspozycjaą tego przepisu, naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a także art. 180, 181, 191, 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 O.p., art. 121 oraz 124 O.p. poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.)

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta o zarzuty zakwalifikowane przez jej autora do obydwu podstaw kasacyjnych. Nakładało to na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w ich ramach można kwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak również procedurę, która doprowadziła do wydania zaskarżonego orzeczenia. Stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji wskutek oddalenia skargi, pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 274 par. 1 w zw. z art. 3 pkt 5 O.p., art. 23 par. 2 O.p. art. 187 O.p., art. 122 i art. 125 O.p. art. 180, 181, 191, 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 O.p., art. 121 oraz 124 O.p. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zastosował bowiem niewłaściwy środek kontroli, winien był bowiem uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Zarzut tego podzielić nie można. Przede wszystkim wskazać należy, iż skarga kasacyjna w tym zakresie nie w pełni odpowiada wymogom, określonym w art. 176 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu nie rozwinięto bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 274 par. 1 w zw. z art. 3 pkt 5 O.p., art. 23 par. 2 O.p. art. 187 O.p., art. 125 O.p. art. 180, 181, 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 O.p., art. 121 oraz 124 O.p.. Nie wiadomo zatem, w czym strona upatrywała naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i skutkującym koniecznością uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie naruszeń, których ewentualnie nie zauważył wojewódzki sąd administracyjny. To strona składająca skargę kasacyjną decyduje bowiem o zakresie kontroli, jakiej poddany ma być wyrok sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami środka odwoławczego, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 P.p.s.a.). Skoro strona nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie zacytowanych przepisów O.p., to zarzut w tej części nie poddaje się kontroli merytorycznej.

Nie można również podzielić argumentacji strony skarżącej, dotyczącej naruszenia art. 122, a oraz art. 191 O.p. Przed oceną zasadności tego zarzutu należy podkreślić, że niniejsza sprawa, dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., jest konsekwencją zadeklarowania w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ta zaś sprawa w przedmiocie wymiaru podatku za ten rok, została prawomocnie zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r.., sygn. akt II FSK 1987/09 W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną, tym samym uznając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Obie sprawy oparte są na tym samym stanie faktycznym i tożsamych dowodach. Dlatego też Sąd rozpoznający niniejszy zarzut, analogicznie jak w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uznał, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przyjmowały bowiem równą moc dowodową każdego z dowodów.

Uznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za niemające usprawiedliwionych podstaw skutkuje uznaniem za wiążący stanu sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Skorygowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2005 r. oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków wskazanych przez organy podatkowe jak przyjął Sad pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 22 ust. 1w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. W konsekwencji wysokość rzeczywistych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. była wyższa niż wykazana przez skarżącego, zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 53a O.p.

Zasadnicze zarzuty, zawarte w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do zaskarżonego orzeczenia dotyczyły kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2005. Ponieważ kwestia ta była przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku dotyczącego tegoż zobowiązania, zgodnie z zasadą rozszerzonej prawomocności (art. 170 P.p.s.a.) należy odwołać się do wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1987/08). Analiza treści uzasadniania tego orzeczenia wskazuje, iż rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązania podatkowego pozostawało w związku z decyzją mającą za przedmiot określenie odsetek od zaliczek na podatek w zakresie dotyczącym tak podstawy opodatkowania jak i należnego podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie ograniczy się zatem do odwołania do tez orzeczenia dotyczącego podatku.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna również w tym zakresie nie ma usprawiedliwionych podstaw, zgłoszono w niej bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego (bez wskazania postaci naruszenia), które były stosowane w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 . Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę (sygn. akt II FSK 1987/08) łącznie ze sprawą niniejszą uznał, że wyrokiem sądu pierwszej instancji wydanym w przedmiocie zobowiązania za rok podatkowy 2005 (sygn. akt I SA/Gd 311/08) nie naruszono wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 9 a ust. 2 w zw. z art. 30 c u.p.d.of., art. 22 ust. 1 w zw., a z art. 23 u.p.d.of.)

Zagadnienia prawomocnie przesądzone w sprawie II FSK 1987/08 nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w niniejszej sprawie, w której uwzględniając ustalenia poczynione odnośnie do przychodów i kosztów ich uzyskania za rok podatkowy i ich subsumcję pod odpowiednie przepisy prawa materialnego dokonano jedynie oceny, czy zaliczki były wpłacane w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące 2005 r. Z uwagi na stwierdzone zaniżenie zaliczek w kwietniu 2005 r. wydano decyzję określającą odsetki od tych zaległości podatkowych na podstawie art. 53a O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W sprawie odnoszącej się do tego przedmiotu istotne mogły być zatem tylko zarzuty dotyczące zastosowania art. 53 a O.p., ewentualne zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do wysokości odsetek. Skarżący wskazał na naruszenie art. 53 a O.p., ale zarzut ten wywodzi z zarzutów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. W tym stanie rzeczy, wobec prawomocnego przesądzenia w sprawie sygn. akt II FSK 1987/08 o prawidłowości zastosowania spornych przepisów prawa materialnego za zasadne należało uznać ustalenia dotyczący zaniżenia zaliczek na podatek. Za nieskuteczny zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut naruszenia art. 53a O.p w zw. z art. 51 § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to zarzut skarżący formułuje w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a, stwierdzić należy, ze przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbędnie szczegółowo przeanalizował poszczególne kwestie sporne dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania, zamiast odwołać się do rozstrzygnięcia podjętego w tym zakresie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie miała jednakże wpływu na wynik sprawy, ponadto nie została podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).