Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 396/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit b, art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240, art. 243 par 2, art.3 pkt 1,4,7, art. 120, art.121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust.4, art. 96, art.86, art. 157 ust.2, art.175, art.176 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 708/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji - w wyniku wznowienia postępowania – w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 708/13 ze skargi J. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji – w wyniku wznowienia postępowania – w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 marca 2013 r., odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia własnej ostatecznej decyzji z dnia 30 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w wysokości 2.719 zł.

Wnioskiem z dnia 16 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną wskazując na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie na złożone w ramach prowadzonej w 2007 r. kontroli deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r. (których kopie przedłożył ponownie przy piśmie z dnia 16 listopada 2012 r.) oraz na zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożone dnia 17 maja 2011 r.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie dopatrując się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 30 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w wyniku przeprowadzonej analizy sprawy nie stwierdzono faktu ujawnienia, po wydaniu decyzji ostatecznej, żadnych nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który to przepis powoływał się podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania. Dodatkowo wyjaśniono, że postępowanie wznowione nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego i nie może być wykorzystane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest możliwe w jego ramach rozpoznanie wniosku o uwzględnienie podatku naliczonego, którego strona nie wykazała do odliczenia.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez dowolne uznanie przez organ I instancji, że wniosek o wznowienie postępowania podatnika oparty został na dowodach hipotetycznych, podczas gdy składając deklaracje VAT-7 Skarżący rozliczył należny podatek w oparciu o dowody zakupu, niestanowiące jednakże dowodu w pierwotnie przeprowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym.

Wskazał także na nieuprawnione zastosowanie wobec niego sankcji pozbawiającej go prawa do odliczenia podatku należnego, wbrew art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej: "VI Dyrektywa").

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, a także naruszenie art. 121, 122, 124 i 125 O.p., podatnik wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej określającej obowiązek podatkowy w podatku VAT.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania jest jednym z przewidzianych ustawowo środków weryfikacji decyzji ostatecznej, który może zostać zastosowany wyłącznie w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p.

Jak wynikało z akt postępowania wznowieniowego okolicznością, która zdaniem Strony uzasadniać miała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p było złożenie przez nią w dniu 17 maja 2011 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przywracającego jej status czynnego podatnika podatku VAT oraz złożenie deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, od stycznia do grudnia 2003 r., co nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2007 r., tj. po wydaniu decyzji z dnia 30 marca 2007 r. Kopie tych deklaracji załączone zostały do wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. W ocenie organu odwoławczego po dokonaniu wymiaru podatku przez organ w drodze decyzji, wygasa uprawnienie podatnika do samoobliczenia tego podatku. Złożenie deklaracji VAT-7 po wydaniu decyzji nie może mieć waloru nowego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji. Jak wynika z akt podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za okres I-XII 2003 r. w obowiązującym terminie ani w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 30 marca 2007 r., a przywoływane deklaracje, w tym za sporny okres rozliczeniowy, zostały wysłane za pośrednictwem poczty dopiero dnia 3 kwietnia 2007 r. Organ odwoławczy uznał więc za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym złożenie deklaracji nie mogło mieć wpływu na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług, które w niniejszej sprawie zostało dokonane w drodze decyzji ostatecznej organu.

Podjęta przez stronę próba weryfikacji tego rozliczenia w trybie wznowienia postępowania opierała się jedynie na odmiennej interpretacji stanu faktycznego, istniejącego i ocenionego już w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy przytoczył uwagi zawarte w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 309/12, zgodnie z którymi ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwoty podatku naliczonego, o których uwzględnienie przez organ wnioskował podatnik w ramach postępowania wznowionego, były poddane analizie organu przy wydawaniu decyzji wymiarowej w sprawie. W trakcie kontroli podatkowej strona przedłożyła ewidencje zakupów i ewidencje sprzedaży oraz dokumenty źródłowe. Faktury zakupu były dowodem w sprawie znanym organowi, istniejącym w dacie wydania decyzji, ale z uwagi na okoliczności wykazane w ostatecznej decyzji (niezłożenie deklaracji), podatek naliczony nie został uwzględniony do odliczenia. Fakt posiadania przez stronę w badanym okresie faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług nie był okolicznością nową, nieznaną organowi, która nie była brana pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Podatnik nie przedstawił więc na poparcie wniosku o wznowienie postępowania żadnych nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, ani dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Tym samym, nie zostały spełnione wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia:

a) prawa materialnego, tj.:

• art. 3 pkt 1, 4 i 7 O.p. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, dla kontynuujących działalność, jest osoba zarejestrowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a o statusie danej osoby jako podatnika decydować może jednostronna czynność materialno - techniczna organu opisana w normie artykułu 157 ust 2 ww. ustawy (uwaga Sądu: przytoczona dosłowna treść zarzutów skargi);

• art. 88 ust. 4, w związku z art. 96 i 86 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wyrażające się w nieuprawnionym pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, a to pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 96 i 86 ust. 20 u.p.t.u., wobec przyjęcia, że czynność materialno-techniczna organu z artykułu 157 ust. 2 tej ustawy ex lege, obok skutku w niej wyrażonego - rodzić może skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

• art. 157 ust. 1 w związku z art. 175 i 176 punkt 2 u.p.t.u., poprzez nierozważenie skutków zgłoszenia rejestracyjnego złożonego przez Skarżącego w roku 2000 w trybie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, polegające na dowolnym i rozszerzającym w stosunku do brzmienia tegoż przepisu ustawy przyjęciu przez organ, że Skarżący jako podatnik zarejestrowany w dniu 11 kwietnia 2004 r. (tj. na dzień przed wejściem w życie ustawy) utracił swój status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT - sprzeczność art. 157 ust. 2 z art. 99 ust 7 i 7a u.p.t.u., skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady równości;

• naruszenie VI Dyrektywy, w tym jej art. 4, 17 i 18, poprzez nieznajdujące oparcia w jej przepisach uznanie, że o prawie odliczenia podatku naliczonego przy zakupach decydować mogą przesłanki uznaniowe, w tym brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego w okresie rozliczeniowym wskutek zastosowania normy art. 157 ust. 2 u.p.t.u.

b) przepisów postępowania ( w tym wznowienia), a to :

• art. 243 § 2 w związku z art. 125 O.p., wyrażające się w pominięciu przez organ konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i oparcie się przez organ II instancji wyłącznie na ustaleniach organu I instancji;

• nierozważenie przez organ wskazanych przez Skarżącego podstaw wznowienia, w tym artykułu 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. pominięcie oczywistej niezgodności normy artykułu 157 ust. 2 u.p.t.u. z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok ETS z 19 września 2000 roku w sprawie Ampafance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Main-et-Loire C 177/99, Lex nr 82974); nadto, naruszenie innych przepisów postępowania tj. przepisów artykułów 120, 121, 122, 124, 127 O.p., mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. strony podtrzymały swe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Nie był jednak w stanie się oświadczyć, czy Skarżący występował w związku z tym wyrokiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Pokreślił, że nie można było uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktu złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, gdyż sprzeciwia się temu, choćby prawo do korekty tej deklaracji w terminie 5 lat.

Pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi, dodatkowo wskazał, że we wniosku o wznowienie nie powołano podstawy wznowienia art. 240 § 1 pkt 8 O.p w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. SK 40/12 i 30/11. Stan faktyczny nie pozwalał również na zastosowanie tychże wyroków, podobnie jak art. 157 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE z 2000 roku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wskazywaną przez stronę we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r., uzupełnioną pismem z dnia 24 grudnia 2012 r., podstawą żądania wznowienia była wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku ze wskazywanymi przez stronę nowymi, jej zdaniem okolicznościami faktycznymi. W takim też zakresie doszło do wznowienia postępowania.

Mając na względzie wskazaną wyżej przesłankę Sąd ocenił, że podnoszona w skardze argumentacja Skarżącego odwołująca się do orzecznictwa TSUE oraz jego wpływu na zasadność wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wznowienia wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czy też podnoszony na rozprawie wpływ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) dotyczącego biegu przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką (sygn. SK 40/12) jako podstawy wznowienia w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie mają znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Obie te podstawy wznowieniowe mogą być uwzględnione przez organy podatkowe jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tym samym organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w oparciu o obie te przesłanki, zaś sama strona ma ściśle określony miesięczny termin od publikacji danego orzeczenia czy to TSUE czy też TK, do samodzielnego złożenia wniosku o wznowienie. W rozpoznawanej sprawie wnioski takie nie zostały złożone i nie stanowiły podstawy dokonanego wznowienia postępowania, do którego doszło wyłącznie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.3. Sąd wyjaśnił, że możliwość powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Powyższa linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

3.4. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Skarżącego podniesionych na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. odnośnie przedawnienia zobowiązania, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że gdyby je uwzględnić, tym bardziej należałoby uznać za zasadną odmowę uchylenia w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji. Wskazał na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. i wyjaśnił, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Natomiast objęta wnioskiem o wznowienie decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2007 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podjęta została przed upływem 5 letniego ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania.

3.5. Odnosząc się do oceny zarzutów dotyczących wadliwości zaskarżonej decyzji, Sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd wyjaśnił, że gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p, jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem, miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Sama nawet błędna ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też powodu w ramach kontroli zaskarżonej decyzji, istotna jest ocena czy wskazywane przez Skarżącego - jako nowe okoliczności sprawy - deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożone w dniu 17 maja 2011 r. stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody". Odnosząc się do akt sprawy Sąd wskazał, że w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. wydana została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 marca 2007 r., która w związku z brakiem odwołania podatnika stała się ostateczna. Już po jej wydaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r., strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za okres I-XII 2003 r., a w dniu 17 maja 2011 r. ponowne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R przywracającego stronie status czynnego podatnika podatku VAT. Obie ten okoliczności zaistniały zatem już po wydaniu decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu rację miały organy, że nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż te dowody formalnie nie istniały jeszcze w dacie wydania decyzji ostatecznej, mającej podlegać wznowieniu.

3.6. Sąd odwołał się do wcześniej czynionych rozważań, że instytucja wznowienia postępowania nie może prowadzić do weryfikacji samego merytorycznego stanowiska organu zajętego w decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu. Sąd stanął na stanowisku, że sam fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia faktu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.7. Ponieważ organy obu instancji w ramach prowadzonego postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, nie były uprawnione do weryfikacji merytorycznej stanowiska zajętego już w decyzji ostatecznej, przy jednoczesnym braku zmiany stanu faktycznego z uwagi na niezaistnienie w sprawie nowych okoliczności faktycznych (a nie prawnych) czy też nowych istotnych dowodów, Sąd stwierdził, że nie można im skutecznie zarzucić wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego (88 ust. 4, w związku z art. 96 i 86 ust. 20, 99 ust 7 i 7a , art. 157 ust. 1 w związku z art. 175 i 176 pkt 2 u.p.t.u. oraz przepisów VI Dyrektywy) jak i prawa procesowego ( art. 120, 121, 122, 124, 127 O.p.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu obarczone jest istotnymi naruszeniami przepisów postępowania w postaci naruszenia:

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 125 O.p. w rezultacie odmowy wznowienia postępowania, pomimo że decyzja została wydana bez rozważenia istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów;

- art. 240 § 1 pkt 11 poprzez pominięcie niezgodności przepisu art. 157 ust. 2 u.p.t.u. z orzecznictwem ETS;

- art. 125 w zw. z art. 243 § 2 O.p. wyrażające się w pominięciu przez organ konieczności postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania sprawy podatkowej oraz oparcia się przez organ II instancji jedynie na ustaleniach organu I instancji;

- przepisów Ordynacji podatkowej w tym w art. 120, 121, 122, 124, a to poprzez niezapewnienie zastosowania wytycznych ustawowych obowiązujących organ w postępowaniu podatkowym, czym naruszył zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, zasadę przekonywania.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 88 ust. 4 w zw. z art. 96 i 86 ust. 20 w zw. z art. 157 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego również wobec przyjęcia przez organ, że czynność materialno - techniczna wynikająca z art. 157 ust.2 ustawy może rodzić w zakresie podatkowym skutek podwójny;

- art. 157 ust. 1 w zw. z art.175 i 176 pkt 2 u.p.t.u. tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniach decyzji przez organ, związku zachodzącego pomiędzy rejestracją Skarżącego pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., a w szczególności art. 9 do przepisów ustawy nowej, sprzeczność art. 157 ust.2 z art. 99 ust. 7 i 7a) u.p.t.u. skutkująca naruszeniem konstytucyjnej zasady równości;

- przepisów art. 3 pkt. 1, 4, 7 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku od towaru i usług dla kontynuujących działalność jest osoba zarejestrowana na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i jednocześnie o jej statusie decydować może jednostronna czynność materialno-techniczna organu na podstawie art. 157 ust. 2 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie przypomnieć należy, że rozpatrywana sprawa zainicjowana została wnioskiem z dnia 6 listopada 2012 r. pełnomocnika Skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 marca 2007 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

Skarżący jako zarejestrowany od 2000 r. podatnik, za ww. okres rozliczeniowy nie złożył – podobnie jak za pozostałe miesiące 2007 r. - deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie, a tym samym nie wykazał podatku należnego oraz nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku.

To stało się podstawą do wydania decyzji wymiarowej w dniu 30 marca 2007 r., która stała się ostateczna.

W dniu 4 kwietnia 2007 r., tzn. po wydaniu ww. decyzji, Skarżący złożył do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., a w dniu 17 maja 2011 r., złożył ponownie zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT.

Okoliczności te wskazano w złożonym wniosku jako przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.2. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 125 O.p. "w rezultacie odmowy wznowienia postępowania, pomimo że decyzja została wydana bez rozważenia istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów".

5.3. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

5.4. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

5.5. Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

5.6. Istota sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania sprowadza się na wstępie do ustalenia, czy istniały podstawy tego wznowienia, po myśli art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pod użytym w tym przepisie pojęciem "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów", należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nie spełniają tego warunku, wskazane przez Skarżącego jako przesłanki wznowienia: złożenie do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., jak również ponowne złożenie w dniu 17 maja 2011 r., zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT. Jak trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, obie te okoliczności zaistniały już po wydaniu decyzji ostatecznej w dniu 30 marca 2007 r., a skoro nie istniały jeszcze w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie mają one przymiotu nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.7. Nie można przy tym podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że złożenie deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem w niej faktur do odliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, czyni z tych faktur okoliczności lub dowody mające charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Faktury te znane bowiem były organowi, który w sprawie tej wydał decyzję ostateczną, lecz - z uwagi na niezłożenie w terminie ustawowym deklaracji VAT-7 –pominął podatek naliczony z nich wynikający. Wyrażona przez Skarżącego, po wydaniu tej decyzji, chęć odliczenia przez Skarżącego podatku z tychże faktur, nie może zostać zrealizowana z pominięciem przesłanek instytucji przyjętej dla wzruszenia decyzji ostatecznej, którą w tej sprawie jest wznowienie postępowania.

5.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez pominięcie niezgodności przepisu art. 157 ust. 2 u.p.t.u. z orzecznictwem ETS.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Istotnym w świetle tego przepisu byłoby wskazanie w zarzucie kasacyjnym, podnoszącym naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zdaniem Skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej w zakresie w podatku od towarów i usług, co do której domagał się wznowienia postępowania.

W skardze kasacyjnej przywołane zostało tylko jedno orzeczenie ETS w sprawie z 19 września 2000 r. Ampafrance SA v Directeur des Services Fiscaux de Main-et-Loire o sygn. C 177/99.

Już z samej daty tego wyroku wynika, że jego wydanie nie może mieć wpływu - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej wydanej 7 lat po nim, tzn. 30 marca 2007 r.

Ponadto, jak prawidłowo podniósł Sąd pierwszej instancji, z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co również – z uwagi na datę tego orzeczenia i jego publikacji - wyklucza uwzględnienie tegoż wyroku jako podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

5.9. Trafne jest też stwierdzenie, że orzeczenie ETS nie stanowi, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. (por. Adam Bartosiewicz, Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, EPS 2006/12/25-29).

Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu akcesyjnego Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. 2003,L 236, str.33) dopiero od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, a ponadto w art. 53 przewidziano, iż dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich.

Skoro zatem do Polski (jak i pozostałych dziewięciu państw przystępujących do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r.) przed 1 maja 2004 r. dyrektywa dotycząca podatku od wartości dodanej nie była jeszcze adresowana, jej przepisy oraz ich wykładnia czyniona przez ETS nie mogą być stosowane do oceny zdarzeń mających miejsce przed 1 maja 2004 r. Należy przy tym wskazać na pogląd wyrażony w orzeczeniu ETS w sprawie C-157/02, Rieser Internationale Transporte GmbH przeciwko Autobahnen- und Schnellstraßen-Finanzierungs-AG (Asfinag), że dyrektywa przed upływem terminu do jej implementacji nie może wyłączać stosowania wcześniej obowiązującego ustawodawstwa krajowego, które stoi w sprzeczności z dyrektywą.

Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł przy tym, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w postanowieniu ETS z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22), w którym Trybunał umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, stwierdzając, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Podkreślił przy tym, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

5.10. Niezasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 157 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano żadnego związku między tymi normami. Ponadto w skardze kasacyjnej nie uzasadniono w jaki sposób norma art. 157 ust. 2 u.p.t.u., stanowiąca odstępstwo od zasady zachowania mocy przez dotychczasowe (do 30 kwietnia 2004 r.) zgłoszenie rejestracyjne w przypadku podatników, którzy niegdyś zarejestrowali się jako podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych (składający deklaracje), zaś za ostatnie 6 miesięcy (6 miesięcznych albo 2 kwartalne okresy rozliczeniowe) nie składali deklaracji podatkowych, miałoby mieć wpływ na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2007 r.

5.11. Całkowicie także bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 157 ust. 1 w zw. z art.175 i 176 pkt 2 u.p.t.u., a także art. 3 pkt. 1, 4, 7 O.p., gdyż Skarżący w żaden sposób nie wykazał wpływu podnoszonego w zarzucie związku zachodzącego pomiędzy rejestracją skarżącego pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., a także przyjęcia, że podatnikiem podatku od towaru i usług dla kontynuujących działalność jest osoba zarejestrowana na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., na wynik sprawy dotyczącej wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy 2003 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2007 r.

5.12. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 125 w zw. z art. 243 § 2 O.p. oraz art. 120, 121, 122, 124 O.p., których umotywowanie również pominięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

5.13. W sytuacji zatem niepodważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku przesłanek do wznowienia - po myśli art. 240 O.p. – postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 w zw. z art. 96 i 86 ust. 20 w zw. z art. 157 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

5.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.