Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SAB/Go 11/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 125 par 1, art. 139 par 1, art. 140 par 1, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.B. na przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.B. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 10.09.2015r. doręczono R.B. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazany w upoważnieniu zakres kontroli podatkowej dotyczył zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za m-c lipiec 2015 r., natomiast przewidywany termin zakończenia kontroli określono na dzień [...].01.2016 r.

Informację o przyczynie braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej doręczono R.B. w dniu 10.09.2015 r., wskazując w jej treści, że Kontrolowany nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r., gdyż kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art.282c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej).

Kontrolę podatkową podjęto na podstawie wniosku Działu obsługi bezpośredniej z dnia [...].09.2015r. w związku ze złożoną deklaracją podatkową w podatku od towarów i usług VAT-7 za m-c lipiec 2015 r., w której podatnik wykazał kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 860.810,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wynika z deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2015 r. w kwocie 860.810,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W wyniku podjętej kontroli stwierdzono w przedłożonej dokumentacji księgowej podatnika faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów handlowych na łączną wartość 4.365.238,67 zł, do nabywców posiadających nr [...]. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji podjęto następujące czynności:

- w dniu 30.09.2015 r. w związku z wątpliwościami, co do rzetelności transakcji przeprowadzonych przez podatnika skierowano pismo do Działu Obsługi Bezpośredniej o złożenie wniosku w zakresie wymiany informacji o VAT w celu pozyskania od państw członkowskich Unii Europejskiej informacji i dowodów niezbędnych do ustalenia prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, tj. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz kontrahenta z Czech J.F., NIP: [...] oraz kontrahenta z Wielkiej Brytanii O Ltd. Stosowne wnioski zostały skierowane do Biura Wymiany Informacji Podatkowej za pośrednictwem Izby Skarbowej w dniach [...].10.2015 r;

- w dniu 2.10.2015 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie P sp. z o.o. ul. [...], NIP [...] będącej przewoźnikiem towarów do Republiki Czeskiej. Wniosek w tej sprawie ponowiono w piśmie z dnia [...].12.2015 r. wskazując na pilność sprawy z uwagi na trwającą kontrolę, której przewidywany termin zakończenia został wskazany na dzień 31.01.2016 r.;

- w dniu 5.10.2015 r. skierowano wniosek do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu Viatoll;

- w dniu 5.10.2015 r. skierowano bezpośrednio do czterech przewoźników towarów dostarczanych na teren Wielkiej Brytanii wezwania do złożenie wyjaśnień w zakresie dokonywanych w lipcu 2015 r. usług transportu towarów z firmy PW B, natomiast w dniu 29.10.2015 r. wezwano do złożenia wyjaśnień przewoźnika dokonującego dostawy towarów z firmy PW B do Niemiec;

- w dniach [...].10.2015 r. dokonano czynności przyjęcia wyjaśnień od przewoźników spisując na tę okoliczność protokół;

- w dniu 22.10.2015 r. otrzymano od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, nośnik CD, na którym przekazano dane z sytemu Viatoll;

- w dniu 22.12.2015 r. otrzymano odpowiedź z czeskiej administracji podatkowej, której nie potwierdzono żadnych transakcji z polskim podatnikiem;

- w dniu 30.12.2015 r. otrzymano odpowiedź z Wielkiej Brytanii, w której potwierdzono tylko jedną dostawę towarów natomiast w przypadku pozostałych transakcji wynikających z faktur wskazano, że dyrektor firmy O poinformował, że nie wiedział o tych fakturach. Brytyjski organ podatkowy poddał wątpliwości wyjaśnieniom złożonym przez dyrektora firmy O;

- w dniu 7.01.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o doręczeniu spółce P zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz wygenerowaniu w dniu [...].01.2016 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, której przewidywany termin zakończenia wskazano na dzień 29.04.2016 r.,

- w dniu [...].01.2016 r. dokonano przesłuchania R.B. w charakterze strony spisując na tę okoliczność protokół, w którym podatnik potwierdził dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów z Czech i Wielkiej Brytanii.

O konieczności analizowania i pozyskiwania dowodów w sprawie poinformowano skarżącego wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 30.06.2016 r. Następnie:

- w dniu 19.02.2016r. ponownie skierowano wniosek do Działu Obsługi Bezpośredniej o wystąpienie do obcej administracji podatkowej z wnioskiem w sprawie zweryfikowania transakcji z firmą O Ltd za m-c lipiec 2015 r., sporządzenie kolejnego wniosku było uzasadnione informacją otrzymaną od brytyjskiej administracji podatkowej, która nie potwierdziła wszystkich dostaw wewnątrzwspólnotowych podatnika do firmy O, a jednocześnie była ogólnikowa i sprzeczna z informacjami pozyskanym od przewoźników dostarczających towarów z firmy PW R.B. do brytyjskiego kontrahenta (O Ltd.). Stosowny wniosek zostały skierowany do Biura Wymiany Informacji Podatkowej za pośrednictwem Izby Skarbowej w dniu 2.03.2016 r.;

- w dniu 2.03.2016 r. skontaktowano się telefonicznie z Kierownikiem Kontroli w Urzędzie Skarbowym i pozyskano informacje, iż czynności kontrolne w firmie P są w fazie gromadzenia i analizowania dokumentów;

- w dniu 6.05.2016 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwany dalej: US) o przekazanie dokonanych ustaleń w zakresie prawidłowości i rzetelności usług transportowych świadczonych na rzecz J.F. jako nabywcy towarów od R.B. z równoczesnym przesłaniem kserokopii dowodów zebranych w Spółce P oraz dowodów przeprowadzonych na okoliczność przesłuchania osób uczestniczących w dokonywanych transakcjach;

- w piśmie z dnia [...].05.2016 r. Naczelnik US poinformował, że z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Spółkę P i związaną z tym konieczność zgromadzenia całego materiału dowodowego, termin zakończenia kontroli wyznaczony został na dzień 30.12.2016r. i w załączeniu przesłano skany dokumentów (ponad 300 szt. dot. m-ca lipca 2015) przekazanych przez Spółkę P;

- w dniu 10.06.2016 r. otrzymano kolejne pismo od Naczelnika US, w którym wskazał na stwierdzone nieprawidłowości i rozbieżności w danych wykazywanych w dokumentach do dostawy Pana R.B. i przewozu przez spółkę P;

- w dniu 23.06.2016 r. skierowano do Izby Skarbowej monit w związku z brakiem odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających przez brytyjską administrację podatkową w firmie O LTD; Izba Skarbowa w dniu 23.06.2016 r. przekazała monit do BWIP.

W dniach 13 i 20.06.2016 r. organ zapoznał stronę z zebranym materiałem dowodowym.

Organ podatkowy poinformował skarżącego o konieczności dokonania analizy pozyskanych dowodów oraz potrzebie uzyskania kolejnych dowodów. W związku z powyższym wskazał nowy termin zakończenia kontroli - 31 grudnia 2016 r.

W dniu 22.02.2016 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów (załączonych do wniosku) oraz z przesłuchania świadków, tj. pięciu pracowników firmy PW R.B. oraz prokurenta firmy P. Kolejnym wnioskiem z [...].03.2016 r. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - dwudziestu trzech kierowców firmy P oraz prokurenta firmy P.

Organ ustosunkowując się do złożonych wniosków dokonał w dniach 29-31.03.2016 r. przesłuchania pracowników firmy PW R.B. natomiast w pozostałych kwestiach zawiadomiono podatnika, że we wnioskowanym zakresie prowadzona jest kontrola w firmie P.

Z akt postepowania wynika również, że

- w dniu 18.07.2016 r. organ otrzymał z Izby Skarbowej ponaglenie z dnia [...].07.2016 r. złożone przez pełnomocnika R.B. na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- w dniu 27.07.2016 r. został skierowany powtórny monit do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w sprawie braku odpowiedzi na wniosek (SCAC) przez brytyjską administrację podatkową,

- w skierowano w dniu 28.07.2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedź na ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z załączeniem kserokopii stosownych dokumentów;

- w dniu 28.07.2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy w przedmiotowej sprawie dokonano czynności przesłuchania w charakterze świadka osób uczestniczących w dokonywanych transakcjach i przesłania z tych czynności dokumentów oraz o podanie adresów miejsc zamieszkania kierowców zatrudnionych w spółce w celu ich bezpośredniego przesłuchania przez kontrolujących. Kolejne pismo w tej sprawie przekazano w dniu 11.08.2016 r.;

- w dniu 2.08.2016 r. skierowano wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka D.L. (kierowca) oraz przesłano do Pełnomocnika Strony zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka;

- w dniu 22.08.2016 r. otrzymano pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego w którym przekazano informacje dot. danych adresowych kierowców i prokurenta spółki P;

- w dniu 26.08.2016 r. otrzymano od Izby Skarbowej pismo w sprawie skarg R.B. celem przeanalizowania i zajęcia stanowiska;

- w dniu 30.08.2016 r. udzielono odpowiedzi na złożona przez skarżącego skargę;

- w dniu 30.08.2016 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie PUH A M.C., w celu ustalenia, czy D.P. (ówczesny dyrektor firmy O Ltd.) był pracownikiem ww. firmy, jeśli tak w jakim okresie oraz w jakim charakterze był on zatrudniony;

- w dniu 30.08.2016r. otrzymano informację z Brytyjskiej Administracji Podatkowej w sprawie transakcji z firmą O Ltd.;

- w dniu 2.09.2016 r. przekazano pełnomocnikowi Strony zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.P. i P.P.;

- w dniu 5.09.2016 r. przekazano pełnomocnikowi Strony zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.B., Ł.H., J.R., J.K.;

- w dniu [...].09.2016 r. w Urzędzie Skarbowym dokonano przesłuchania dyrektora O Ltd. D.P. oraz jego barta P.P., W dniu [...].09.2016 r. w Urzędzie Skarbowym dokonano przesłuchania kierowców: P.B. i Pana Ł.H.;

- w dniu [...].09.2016r. w Urzędzie Skarbowym dokonano przesłuchania kierowców: J.K. i J.R.;

- w dniu 26.09.2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie pomocy w czynnościach przesłuchania świadka;

- w dniu [...].09.2016r. w Urzędzie Skarbowym dokonano przesłuchania kierowców: M.G. i A.K.,

- w dniu [...].09.2016r. w Urzędzie Skarbowym dokonano przesłuchania kierowców: S.P. i A.S.;

- w dniu [...].10.2016 r. w Urzędzie Skarbowym dokonano przesłuchania kierowcy P.L.;

- w dniu [...].10.2016 r. w Urzędzie Skarbowym dokonano przesłuchania kierowcy M.K..

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył art. 125 Ordynacji podatkowej, nie wydał decyzji merytorycznej ani nie podjął jakichkolwiek kroków, które uzasadniały by wydłużenie okresu postępowania. Czynności podejmowane przez organ nie mają na celu wyjaśnienie okolicznościach faktycznych sprawy. Organ nie przeprowadza sam jakichkolwiek czynności, oczekuje jedynie na stanowisko innych organów podatkowych zagranicznych czy krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Skarżący wywiódł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia kontroli podatkowej u podatnika i przekazanie, w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, podatnikowi protokołu z kontroli zgodnie z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, określenie, iż przewlekłość postępowania organu podatkowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz o orzeczenie zwrotu od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał na brak wydania decyzji merytorycznej w sprawie oraz nie podjęcie jakichkolwiek kroków, które uzasadniałby wydłużenie okresu postępowania. Skarżący stwierdził, że w sprawie nie podjęto jakichkolwiek kroków, które uzasadniałyby wydłużenie okresu postępowania i nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów w sprawie. Czynności podejmowane przez organ podatkowy w żadnym stopniu nie mają na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący wskazał, że organ podatkowy powinien sam przeprowadzić czynności, które w jego ocenie są istotne z punktu widzenia okoliczności danej sprawy. Powołując się na złożony wniosek o przeprowadzenie stosownego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków - kierowców na okoliczność potwierdzenia przeprowadzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej z kontrahentem zagranicznym J.F. i jego realizację w późniejszym okresie skarżący podkreśla, że potwierdza to zasadność formułowanych w stosunku do organu podatkowego zarzutów.

Podniósł również, że nie zgadza się, iż wystąpiła konieczność ponownego zwrócenia się do brytyjskiej administracji podatkowej gdyż dotychczas zgromadzony materiał w sprawie uzasadnia zwrot nadwyżki, a ponadto Organ nie zlecił wykonania kontroli podatkowej u podatnika zagranicznego tylko uzupełnił pierwotne zapytanie. Jednocześnie Skarżący wskazał wyroki, w których sąd administracyjny zajął stanowisko dotyczące przewlekłości postępowania m.in. : wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r., I SAB/Sz 5/12, z dnia 10 listopada 2009 r., I SAB/Go 19/09.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że realizacja ogólnej zasady szybkości postępowania podatkowego określonej w art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub O.p., jest gwarantowana przepisami określającymi termin załatwienia sprawy, to jest normami zawartymi w art. 139 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 140 § 1 tej ustawy, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W niniejszej sprawie przedmiot skargi został sprecyzowany przez stronę skarżącą jako przewlekłość postępowania. Termin ten został wprowadzony do postępowania sądowoadministracyjnego (art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), a także do postępowania administracyjnego (art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.). Ustawodawca nie dokonał jednak stosownych zmian w Ordynacji podatkowej, w której nadal mowa (art. 141 § 1 ab initio) o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a więc bezczynności w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a. Nie ma tu zatem instytucji dyscyplinującej działania organów z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania. Odnotować jednak należy, że w sprawie podatkowej na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia się czy mamy do czynienia z bezczynnością, czy chodzi o przewlekłe prowadzenie postępowania.

Podkreślić należy, że złożenie w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej ponaglenia na niezałatwienie sprawy stanowiło spełnienie wymogów formalnych do wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie sprawy. Tym samym należało sprawę rozpoznać merytorycznie.

Zgodnie z dorobkiem orzecznictwa, pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje niesprawność działań organu w ramach terminu podstawowego, jeśli sprawa mogła być załatwiona w okresie krótszym, zarówno gdy organ dokonywał określonych czynności lecz nieskutecznie, jak i jeśli w tym okresie organ żadnych czynności nie podjął. Poza tym przewlekłością będzie stan, w którym organ administracyjny albo w sposób bezzasadny przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na przyczyny niezależne od niego uniemożliwiające zachowanie terminu podstawowego, albo gdy bieg terminu jest zatrzymany. Zatem kognicja sądu administracyjnego w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania obejmuje brak należytego zaangażowania organu administracji w załatwienie sprawy indywidualnej na etapie poprzedzającym formalny upływ terminu do jej załatwienia, szczególnie w związku z niezasadnym wykorzystaniem instrumentów wydłużających termin albo go wstrzymujących (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12; powoływane orzeczenia sądowe dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne prowadzenie postępowania dowodowego (co nie zawsze znaczy szybkie), zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Często przyczyną przedłużającego się postępowania (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 P.p.s.a.) będzie ujawnianie się z biegiem postępowania dowodowego kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele bowiem dowodów postępowania nie musi bezpośrednio przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości.

Wskazać również należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość postępowania organu, sąd nie wnika w merytoryczną działalność organu. Stąd też rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (w tym zwracanie się do rozmaitych organów) były podejmowane zasadnie a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ rzeczywiście podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy, czy też pozostawał bezczynny lub jego czynności nosiły jedynie pozory działania.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Sądu, działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykluczają ocenę, jakoby organ ten działał przewlekle w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r., w terminie 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 860.810,00 zł.

Nie może umknąć uwadze, że kontrola podatkowa wobec R.B. jest prowadzona w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem, skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych, w tym także do innych krajów członkowskich.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych, w przypadku kontrahenta w czeskiego, okazane przez skarżącego dokumenty nie potwierdziły faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie wykazano, że sprzedany towar został przetransportowany na terytorium Czech i trafił do nabywcy J.F.. Od organów czeskiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że J.F. nie kupował żadnych towarów z innego kraju członkowskiego, nie zna R.B. i nie handlował z nim. Również zeznania pracowników kontrolowanego (magazynierów i kasjerek) nie potwierdzają twierdzeń skarżącego. Wątpliwości organu wzbudził również sposób dokumentowania transakcji handlowych (listy przewozowe CMR przywożone przez kierowców z wypełnionymi polami dotyczącymi odbiorcy i miejsca przeznaczenia, tj. pieczątkami firmowymi), sposób rozliczenia pomiędzy stronami (przyjmowanie płatności w formie gotówki, przeważnie w złotówkach, w kwotach o równowartości przekraczającej 15.000,00 euro i realizowane przez dokonywanie płatności należności za towar, zgodnie z fakturami, w kasie firmy również przez kierowców firmy transportowej), sposób odbioru towarów przez kontrahenta z Czech środkami transportu należącego do polskiego przewoźnika.

Organ podatkowy przyjął, że w wyniku analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego istnieją podejrzenia co do przebiegu i rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną był skarżący. Chodzi nie tyle o samą dokonywaną sprzedaż towaru, ale przede wszystkim o wywóz, przemieszczenie sprzedanego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest podstawą do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT od zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Czy założenie to jest rzeczywiście uzasadnione będzie jednak przedmiotem kontroli ewentualnej decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem ustalenia i ewentualne rozstrzygnięcia wobec podmiotów zaangażowanych bezpośrednio czy pośrednio we współpracę ze skarżącym będą miały wpływ na dokonanie prawidłowej oceny rozliczonych przez niego transakcji gospodarczych.

Podkreślić również należy, że z uzyskanej od organów podatkowych Wielkiej Brytanii, odpowiedzi w zakresie transakcji skarżącego wynika, iż potwierdzono tylko jedną dostawę towarów natomiast w przypadku pozostałych transakcji wynikających z faktur wskazano, że dyrektor firmy O stwierdził, że nie wiedział o tych fakturach. Brytyjski organ podatkowy poddał w wątpliwości wyjaśnieniom złożonym przez dyrektora firmy O.

Powyższe wnioski potwierdzają, zdaniem Sądu, istnienie rzeczywistej potrzeby pozyskania dalszego materiału dowodowego i konieczność rozszerzenia kręgu podmiotów, które z uwagi na wątpliwości dotyczące działalności skarżącego, musiały zostać poddane weryfikacji. Zgodzić się należy, że na wstępnym etapie prowadzonego postępowania trudno przewidzieć, jakie jeszcze dowody będą musiały zostać przeprowadzone w celu załatwienia sprawy, bowiem jedne dowody mogą generować potrzebę przeprowadzenia kolejnych. To organ jako gospodarz postępowania decyduje o konieczności i ewentualnie kolejności ich dokonania.

Organ wskazał na szereg czynności, które dotychczas podjął w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, wykazując jednocześnie ich znaczenie przy dokonywaniu ustaleń w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, zarówno sprzedaży towaru, jak i jego faktycznego wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jeszcze w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, wystąpił do innych organów podatkowych, również zagranicznych, celem pozyskania informacji i dokumentów w zakresie realizacji kontraktów handlowych przez skarżącego. Trwające czynności u zagranicznych kontrahentów skarżącego oraz kontrole podmiotów świadczących usługi przewozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i związane z tym oczekiwanie w żadnym razie, w ocenie Sądu, nie mogą być odczytywane jako brak aktywności organu podatkowego.

Nie można też skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań, tym bardziej, że wykazał ich znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania. Z tych samych powodów, powyższych zarzutów czynić też nie można w stosunku do ponownego wniosku organu skierowanego do brytyjskiej administracji podatkowej. W pierwotnie udzielonej odpowiedzi, dyrektor spółki brytyjskiej potwierdzając jedynie jedną dostawę towaru od R.B., nie potwierdził autentyczności okazanych mu faktur, wystawionych na rzecz jego firmy przez skarżącego. Niezbędne zatem stało się ustalenie, które faktury wystawione przez skarżącego znajdują się w posiadaniu spółki O Ltd., tzn. ustalenie, które transakcje są rzeczywiste i rodzą skutki podatkowe, a które noszą znamiona transakcji fikcyjnych, gdzie być może dopuszczono się sfałszowania dokumentów w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Ponowne zwrócenie się do organów brytyjskiej administracji nie było zatem, wbrew przekonaniu skarżącego, wynikiem nieudolności organu w zakresie sformułowania pierwszego wniosku, lecz potrzebą jego uzupełnienia w związku z pojawieniem się nowych okoliczności w sprawie (posiadanie przez spółkę brytyjską O Ltd. innych faktur wystawionych na jej rzecz przez skarżącego aniżeli te, które przedłożył skarżący).

Dodać przy tym należy, że organ podatkowy ma prawo weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji i kontroli jego dokumentów źródłowych jak i jego kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Uprawnienie takie znajduje oparcie w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...); przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym powyżej mowa, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Uprawnienie badania wszelkich okoliczności mających wpływ na uprawnienie podatnika do zwrotu VAT wskazują również przepisy ustawodawstwa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.). Określa on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników. Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, zaś postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu różnicy VAT za lipiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kolejnymi zawiadomieniami dokonywał przedłużenia terminu jego zakończenia, podając przyczyny niedochowania terminu. Ostatnio przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 grudnia 2016 r. wskazując, że zakończenie kontroli nie jest możliwe we wskazanym wcześniej terminie, ponieważ brak jest zwrotnych informacji od innych organów podatkowych, do których wystąpiono o różne informacje.

Podkreślić należy, że organ monitorował przebieg podejmowanych przez inne organy podatkowe na jego zlecenie działań, jak również zadbał o to, żeby przeprowadzone one były w jak najszybszym terminie. Wynika to ze szczegółowo i w porządku chronologicznym wymienionych czynności podjętych w zakresie wymiany informacji podatkowej z organami krajowymi oraz czeskimi i brytyjskimi, późniejszego i regularnego nadzorowania ich przebiegu oraz daty dokonania. Dokumentują to akta sprawy. Jednocześnie organ podkreślił, że dana czynność nie jest związana wyłącznie z datą jej dokonania, ale w zależności od stopnia skomplikowania czas jej trwania jest odpowiednio wydłużony, gdyż przed zrealizowaniem należy przygotować dokumenty i przeprowadzić odpowiednią ich analizę. Nadto systematyczność działań organu w zakresie monitorowania działań prowadzonych na jego zlecenie przez inne organy wskazuje, że organ wykazał odpowiedni stopień zaangażowania i staranności w jak najszybszym, ale też i wyczerpującym gromadzeniu materiału dowodowego i zakończeniu sprawy.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest również okoliczność, że weryfikacja zasadności i wysokości zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu podatku naliczonego bez wątpienia należy do spraw zawiłych i skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest co najmniej utrudnione. Organy są bowiem uprawnione do kontroli nie tylko dokumentacji uzyskanej od podatnika, ale także dokumentacji od szeroko rozumianych jego kontrahentów: zarówno dostawców, jak i nabywców. Jak już wspomniano, tylko w sytuacji, gdy nie dochodzi do nadużycia w łańcuchu dostaw, podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Pomijać nie można także, że w sytuacji, gdy transakcje zawierane są z kontrahentami zagranicznymi, dokonanie ustaleń faktycznych wymaga uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw, co niewątpliwie wpływa na wydłużenie terminów prowadzonych działań.

W związku z powyższym, w takich sytuacjach nie można od organu wymagać – jak oczekuje tego skarżący - aby naczelną dyrektywą było jak najszybsze wydanie decyzji. Zakończenie postępowania bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby bowiem narażenie organu na zarzut naruszenia w tym postępowaniu przepisów określonych w Ordynacji podatkowej, m.in. art. 120 (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 1 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), a przede wszystkim art. 122 (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

Podkreślić należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także korzystając z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami (art. 181 O.p.), zaś samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można, w ocenie Sądu, a priori odczytywać jako bierności organu podatkowego.

W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ich częstotliwość i regularność, działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, co w sposób obiektywny wpłynęło na czas prowadzenia postępowania, nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości. W ocenie Sądu organowi nie można również przedstawić zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, czy w zakresie współpracy z innymi organami podatkowymi. Powtórzyć przy tym należy i podkreślić, że poza kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu, wbrew oczekiwaniu skarżącego, jest ocena zasadności i merytorycznej potrzeby przeprowadzonych przez organ czynności.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.