Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1619/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów oraz M. [...] z siedzibą w Nikozji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 816/09 w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w Nikozji na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. [...] z siedzibą w Nikozji kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 816/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "M. L.T.D" z siedzibą w N. (dalej zwaną "Spółką" lub "Skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w dniu 24 września 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, podmiot prawa cypryjskiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadzi działalność inwestycyjną na Cyprze. Mając na uwadze powyższe, Spółka jest też cypryjskim rezydentem podatkowym w rozumieniu cypryjskich przepisów i w tym właśnie kraju jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. odprowadza podatek od całości globalnie osiągniętego dochodu. Spółka planuje zakup nieruchomości w Polsce, a następnie zamierza wnieść aport w postaci nabytej nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej, obejmując w zamian pakiet jej udziałów. Spółka zaznaczyła, iż nie będzie prowadzić w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony tutaj zakład.

2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów następujące pytanie: "Czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie położonej w Polsce nieruchomości do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę cypryjska będącą cypryjskim rezydentem podatkowym i objęciu w zamian za wkład udziałów w spółce polskiej, do której wniesiono aport, po stronie spółki cypryjskiej powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.p.")?."

3. Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie aportem, nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej przez spółkę cypryjską i objęcie w zamian za nie udziałów w spółce polskiej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki cypryjskiej wnoszącej aport. Stanowisko Spółki znajduje jej zdaniem potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.p., który stanowi, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Spółki, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ww. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ odnosi się on do sytuacji, w której podmiotem wnoszącym aport i obejmującym w związku z tym udziały innej spółki jest podmiot będący polskim rezydentem podatkowym. W ocenie Spółki o ewentualnym opodatkowaniu wartości udziałów (akcji) objętym za wkład w postaci nieruchomości mogłyby zadecydować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślono, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta 4 czerwca 1992 roku (Dz. U. z 1993r., nr 117, poz. 523, dalej zwana "Umową"). Spółka zaakcentowała, że zgodnie z postanowieniami Umowy dochody spółki cypryjskiej powinny być opodatkowane w Polsce jedynie w sytuacji, w której spółka ta prowadzi działalność w Polsce poprzez położony w tym kraju zakład (w takim przypadku następowałoby w Polsce opodatkowanie części dochodów Spółki, które można przypisać do działalności tego zakładu) lub w innych, wskazanych w Umowie wprost przypadkach. W związku z faktem, iż w umowie brak jest jasnego przyporządkowania przychodów związanych z objęciem udziałów w zagranicznej spółce do konkretnej grupy przychodów, zdaniem Spółki należy rozważyć dwie opcje. Zgodnie z pierwszą z nich, przychody te na gruncie art. 7 Umowy powinny zostać potraktowane jako zyski przedsiębiorstwa, natomiast drugą możliwością jest uznanie takich przychodów za inne przychody wskazane w art. 22 ust. 1 Umowy. Zdaniem Spółki za najbardziej racjonalną należy uznać tę ostatnią interpretację. Artykuł 7 Umowy rozstrzyga bowiem o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym trudno w praktyce mówić o zysku przedsiębiorstwa z tytułu objęcia udziałów, ponieważ w ramach tej operacji Spółka nie otrzymuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, a objęte udziały są ekwiwalentem wkładu wniesionego w formie nieruchomości. Z kolei art. 22 ust. 1 Umowy stwierdza, iż "część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie." Według Spółki niezależnie jednak od przyjętej interpretacji, przychód związany z objęciem udziałów w spółce polskiej powinien być zgodnie z powyższymi przepisami opodatkowany w Państwie siedziby Spółki, a więc na Cyprze.

4. Minister Finansów w interpretacji z dnia 15 grudnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej, organ odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zwracając uwagę na następujące okoliczności: Spółka planuje zakup nieruchomości w Polsce, nieruchomość tę następnie zamierza wnieść w postaci aportu do polskiej spółki kapitałowej, obejmując w zamian pakiet jej udziałów, Spółka nie będzie prowadzić w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony w kraju zakład.

Zdaniem organu interpretacyjnego rozstrzygnięcie wynikającej z zadanego pytania kwestii wymaga sięgnięcia do postanowień umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Podkreślono, że stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl natomiast art. 13 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z powyższych unormowań Umowy organ wyprowadził wniosek, że dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca siedziby lub zamieszkania zbywcy, jak też w państwie, w którym nieruchomość ta jest położona. Przy dokonaniu interpretacji wskazanych przepisów Umowy, Minister Finansów uznał, że konieczne uwzględnienie postanowień Modelowej Konwencji OECD i komentarza do tej Konwencji. Podkreślono przy tym Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Komentarz do Konwencji stanowić może (podobnie jak inne komentarze) podpowiedź odnośnie interpretacji tych postanowień umów dwustronnych, które są odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji Zdaniem organu interpretacyjnego nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 13 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej jest takim odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji. Minister Finansów podkreślił, że zarówno Polska jak i Cypr nie złożyły zastrzeżeń do art. 13 Konwencji OECD. W ocenie Ministra Finansów brak zastrzeżenia dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska i cypryjska przy zawieraniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie przyjęciu definicji pojęcia "przeniesienia własności majątku" zawartej w Komentarzu do Konwencji OECD. Zdaniem Ministra Finansów interpretacja przywołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uznać, iż objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej skutkowałoby powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby udziały (akcje) te były obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zauważono przy tym, że możliwość zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego, iż wniesienie aportu wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jest de facto uzależniona od dwóch okoliczności, tj: a) aport jest wnoszony do spółki kapitałowej, a więc spółki posiadającej osobowość prawną oraz kapitał zakładowy podzielony na odpowiednią liczbę akcji (udziałów) posiadających określoną wartość nominalną - oznacza to, iż uregulowanie to nie ma zastosowania do spółek osobowych, które nie są wyposażone w osobowość prawną i nie posiadają kapitału zakładowego (aporty do spółek osobowych nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym); oraz b) przedmiotem wkładu jest masa majątkowa posiadająca charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - z zakresu przedmiotowego omawianej regulacji są zatem wyłączone niezorganizowane składniki majątkowe. Jednocześnie nie mają wpływu na możliwość stosowania powyższej regulacji innego rodzaju czynniki czy okoliczności, jak choćby ilość obejmowanych akcji (udziałów) czy też położenie siedziby spółki kapitałowej, do której wnoszony jest aport. W szczególności nieuzasadniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą objęcie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie byłoby opodatkowane tylko wówczas, gdyby spółka kapitałowa miała swoją siedzibę na terytorium RP. Mając powyższe na względzie oraz uznając, że wnoszony przez Spółkę wkład niepieniężny nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej, Minister Finansów stwierdził, że wniesienie tego wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje w świetle postanowień umowy polsko - cypryjskiej oraz u.p.d.p. powstanie przychodu podlegającego na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Po wezwaniu do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 14o w zw. z 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz brak uznania za skuteczną interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie: art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. oraz w zw. z art. 13 Umowy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniesienie przez Skarżącą do spółki kapitałowej aportu, którego przedmiotem będzie nieruchomość należąca do Skarżącej i objęcie w zamian za to udziałów w tej spółce będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce, naruszenie art. 7 i art. 22 ust. 1 Umowy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowe przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. uznał, że, skarga zasługiwała na uwzględnienie., ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

7.1. Sąd na wstępie podniósł, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w przepisie art. 14d ustawy Ord. pod.

7.2. Następnie Sąd zauważył, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie położonej w Polsce nieruchomości do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę cypryjska będącą cypryjskim rezydentem podatkowym i objęciu w zamian za wkład udziałów w spółce polskiej, do której wniesiono aport, po stronie spółki cypryjskiej powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami polskiej ustawy dochodowej.

7.3. Sąd pierwszej instancji, badając przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny stwierdził, że w wydanej indywidualnej interpretacji zabrakło rozważań dotyczących kwestii związanych z różnicą między pojęciem "zysku" określonego w Umowie, a pojęciem "przychodu" obecnego w polskich przepisach u.p.d.p. w związku z sytuacją zamiany wkładu niepieniężnego na udziały (akcje) spółki.

Po ponownym przytoczeniu stanowiska Spółki oraz Ministra Finansów, Sąd pierwszej instancji co do zasady zgodził się z Ministrem Finansów, że powołany przez organ art. 13 Umowy poświęcony jest opodatkowaniu zysków majątkowych. Przepis ten znajduje zastosowanie do wszelkiego rodzaju jednorazowych dochodów powstałych w wyniku dokonania czynności cywilnoprawnej, na podstawie której doszło do przeniesienia własności określonych składników majątku. W ocenie WSA w Warszawie zakresem zatem przepisu art. 13 Umowy jest objęta nie tylko sprzedaż jakiegoś mienia lecz wszelkie formy przeniesienia majątku ruchomego lub nieruchomego (w tym wniesienie aportem nieruchomości w zamian za udziały w spółce).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w wydanej indywidualnej interpretacji zabrakło uzasadnienia dotyczącego tego czy faktycznie otrzymując w zamian za wkład niepieniężny udziały w spółce, Skarżąca uzyskuje zysk rozumiany jako dochód stanowiący różnicę miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Minister Finansów poza szczegółowym przytoczeniem przepisów u.p.d.p. oraz poszczególnych przepisów Umowy oraz lakonicznym stwierdzeniem, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie wyjaśnił Spółce czy w świetle przepisów Umowy powstanie z tytułu dokonania opisanej we wniosku czynności zysk do opodatkowania w świetle postanowień Umowy. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 3 ust. 2 Umowy. Podkreślono, też, że polska ustawa podatkowa posługuje się pojęciami dochodu (zysku) i przychodu podatkowego.

7.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie wydanej indywidualnej interpretacji było niepełne i niewystarczające i naruszało ogólne reguły przepisów postępowania dotyczących uzasadniania aktów administracyjnych. Według Sądu braki uzasadnienia miały istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

7.5. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeanalizować zaprezentowane przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego stanowisko merytoryczne i wydać interpretację prawa podatkowego zawierającą w szczególności wyczerpującą odpowiedź na pytanie prawne Spółki. Interpretacja powinna zawierać opis skutków podatkowych związanych z dokonywanymi przez Skarżącą czynnościami cywilnoprawnymi, której przedmiotem będzie nieruchomość Spółki. Sąd nie wyklucza też możliwości wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej celem przedstawienia przez Spółkę szerszej argumentacji zaprezentowanej w postępowaniu sądowym co do zajętego we wniosku stanowiska prawnego.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez organ interpretacyjny, jak i Spółkę.

8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów oparte zostały na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwaną: "p.p.s.a."). Obrazy przepisów prawa materialnego Autor skargi kasacyjnej upatruje w niezastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i błędnym zastosowaniu przepisów art. 7 i 22 Umowy polsko-cypryjskiej, co skutkowało nieprzyjęciem, że wniesienie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje (w świetle postanowień umowy oraz u.p.d.o.p.) powstanie przychodu podlegającego na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie organ zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny jednoznacznie wskazał, czy i jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy jest błędne, przedstawił nadto obszerną i wyczerpującą argumentację, wyjaśniającą przesłanki przyjętego rozstrzygnięcia. Nadto podkreślono, że organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na zadane pytanie mógł odnieść się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Podniesiono też, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, nie wskazał jednocześnie żadnego przepisu normującego procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, który został przez organ naruszony (np. art. 14c § 2 O.p.).

8.2. Z kolei Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, oparła skargę kasacyjną na zarzutach:

I. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 13 ust. 1 w związku z tytułem art. 13 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem RP, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523, dalej zwana "Umową"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przedmiotowa norma prawna znajdzie zastosowanie do innej niż sprzedaż majątku czynności, a w szczególności czynności wniesienia wkładu w postaci nieruchomości i objęcia w zamian za to udziałów w polskiej spółce kapitałowej,

b) art. 13 ust. 1 Umowy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniesienie wkładu w postaci nieruchomości i objęcie w zamian za to udziałów w polskiej spółce kapitałowej, jest czynnością powodującą powstanie zysku [przy braku jakiejkolwiek zapłaty w gotówce], o którym mowa w komentowanym przepisie prawa,

c) art. 22 ust. 1 Umowy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że komentowany przepis nie znajdzie zastosowania w sytuacji wniesienia wkładu, którego przedmiotem będzie nieruchomość i objęcie w zamian za to udziałów w polskiej spółce kapitałowej,

d) art. 7 ust. 1 Umowy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że komentowany przepis nie znajdzie zastosowania w sytuacji wniesienia wkładu, którego przedmiotem będzie nieruchomość i objęcie w zamian za to udziałów w polskiej spółce kapitałowej,

II. naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do zarzutów Skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia,

b) art. 135 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa rozumianych jako wskazanie, iż w postępowaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania, a naruszono przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka, wskazując na tytuł art. 13 Umowy polsko-cypryjskiej: "Zyski ze sprzedaży majątku" podkreśliła, że przepis ten odnosi się wyłącznie do transakcji sprzedaży. Wyklucza to możliwość odniesienia tego unormowania do czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, które nie są sprzedażą. Zdaniem Spółki nie ma w tym przypadku zastosowanie art. 13 Konwencji Modelowej OECD o tytule "Zyski z przeniesienia własności majątku". Podkreślono przy tym, że w niektórych umowach (np. z Austrią, Chile czy też z Nową Zelandią) art. 13 posiada tytuł: "Zyski z przeniesienia własności majątku".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy uzasadnił wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej. Niewyjaśniono zarówno podstawy prawnej, jak i faktycznej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego jest lakoniczne, a Sąd nie odniósł się do podnoszonych w skardze kwestii, w tym normatywnego znaczenia tytułu art. 13 Umowy polsko-cypryjskiej, znaczenia rozbieżności między tytułem art. 13 ww. Umowy, a tytułami art. 13 innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, braku zasadności posiłkowania się w analizowanej sprawie wyjaśnieniami zawartymi w pkt 5 Komentarza do art. 13 Konwencji Modelowej i in.

Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Nie wniesiono odpowiedzi na skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Zarzuty skargi kasacyjnej Spółki są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

9.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Spółki została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Spółka podniosła zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka wskazała na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze na wydaną indywidualną interpretację, a także lakoniczność. Ponadto podkreślono, że sporządzone uzasadnienie wyroku jest lakoniczne i niepełne, co w efekcie uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy.

Zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą Spółkę sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem Sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów - poruszając się w granicach sprawy wyznaczonej treścią zadanego pytania, wskazanym stanem faktycznym oraz stanem prawnym - w sposób obszerny odniósł się do spornej kwestii, szczegółowo argumentując swój pogląd oraz powody uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełnił dyspozycję art. 14c § 2 O.p. Skoro tak, to trudno uznać za zasadną konstatację Sądu pierwszej instancji o wadliwości formalnej zaskarżonej interpretacji. Ewentualna nieprawidłowa wykładnia przepisu ustawy podatkowej nie oznacza jednocześnie, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. WSA w Warszawie stwierdzając istnienie wad formalnych uzasadnienia interpretacji indywidualnej, nie wskazał jednocześnie jaki przepis procesowy został przez Ministra Finansów naruszony. Nie wyjaśniono dlaczego rozważania organu interpretacyjnego miałyby zostać pogłębione o kwestie zysku i przychodu (jakie znaczenie prawne ma to rozróżnienie), skoro pytanie wnioskodawcy dotyczyło tylko przychodu. Sąd pierwszej instancji nie uargumentował wreszcie dlaczego uznał, że przepis art. 13 Umowy polsko-cypryjskiej ma zastosowanie do wszelkich form przeniesienia majątku ruchomego i nieruchomego (w tym do wniesienia aportem nieruchomości do spółki), skoro jest on zatytułowany: "Zyski ze sprzedaży majątku". Sąd pierwszej instancji nie odniósł się nadto do podnoszonych w skardze na indywidualną interpretację zarzutów dotyczących znaczenia rozbieżności między tytułem art. 13 ww. Umowy, a tytułami art. 13 innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, braku zasadności posiłkowania się w analizowanej sprawie wyjaśnieniami zawartymi w pkt 5 Komentarza do art. 13 Konwencji Modelowej, zasadności zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 oraz 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej.

9.2. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnej argumentacji Sądu pierwszej instancji powoduje, że nie sposób skutecznie polemizować z tokiem rozumowania, którego efektem końcowym było przyjęcie, że zakresem przepisu art. 13 Umowy polsko-cypryjskiej (mimo jego zatytułowania – "Zyski ze sprzedaży majątku") jest objęta nie tylko sprzedaż mienia lecz wszelkie formy przeniesienia własności. Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy (Spółka w skardze kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art. 13 ust. 1 w związku z tytułem art. 13), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA , treść wskazanego przepisu, w powiązaniu z jego tytułem (Zyski ze sprzedaży majątku) nie uprawniają do przyjęcia, że regulacja ta odnosi się również do przeniesienia własności nieruchomości w drodze jej wniesienia w formie aportu do tworzonej lub istniejącej spółki kapitałowej. Tytuł art. 13 Umowy polsko-cypryjskiej, wyraźnie wyznacza jego zakres, tj. możliwość odniesienia treści zawartych w nim jednostek redakcyjnych (ust. 1 - 4) do zysków ze sprzedaży majątku. Nie ulega natomiast wątpliwości, że sprzedaż stanowi odmienną od wniesienia aportem do spółki, formę przeniesienia własności. Pamiętać też należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ratyfikowane umowy międzynarodowe (do takiej kategorii zalicza się Umowa polsko-cypryjska), będąc w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego, stanowią część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między ich treścią, a treścią ustaw, należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania umów, jako lex specialis odpowiednich przepisów ustawowych (o ile oczywiście w umowach tych nie zastrzeżono inaczej). Dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej (na co zwraca uwagę organ interpretacyjny, akcentując jednocześnie, że nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego), to jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania, a także rozszerzającej wykładni norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach, w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. Zwrócić też wypada uwagę, że poszczególne państwa mogą w zawieranych umowach przyjąć rozwiązania odmienne niż w Konwencji Modelowej. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić podnoszoną przez Spółkę okoliczność, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (np. w umowie zawartej w dniu 13 stycznia 2004 r. z Republiką Austrii [Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921]) art. 13 zatytułowano: "Zyski z przeniesienia własności majątku", a nie "ze sprzedaży majątku". Analizy powyższych kwestii Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poczynił, stąd też wynika zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można też merytorycznie odnieść się do zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie art. 22 ust. 1 oraz 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej przez ich błędną wykładnię, a to z tych powodów, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach takiej wykładni nie dokonał, nie odnosząc się wcale do tychże unormowań.

9.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu skargi naruszenia art. 135 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. nakłada zatem na sąd administracyjny obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego także innych aktów niż zaskarżony, wydanych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, której skarga dotyczy. W rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie występuje, albowiem w ramach sprawy administracyjnej (postępowania interpretacyjnego) wydana została jedynie objęta skargą interpretacja indywidualna. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 146 § 1 p.p.s.a. (Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności), ponieważ w efekcie rozpatrzenia skargi, objęta nią interpretacja została usunięta z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż oczekiwała to skarżąca Spółka.

10. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA na uwzględnienie nie zasługuje skarga kasacyjna Ministra Finansów. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Bierz wprawdzie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, ta okoliczność w rozpatrywanym przypadku jednakże nie zachodzi. Skarga organu została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Obrazy przepisów prawa materialnego Minister Finsnsów upatruje w niezastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i błędnym zastosowaniu przepisów art. 7 i 22 Umowy polsko-cypryjskiej. Organ nie podniósł natomiast żadnych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

W świetle pierwszego z wymienionych unormowań przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Uznanie, że przepis ten miałby zastosowanie do skarżącej Spółki, oznaczałoby w efekcie potwierdzenie leżącego po jej stronie obowiązku podatkowego, będącego konsekwencją wniesienia do spółki kapitałowej nieruchomości w zamian za objęcie udziałów (akcji). Kwestia jednakże zastosowania do skarżącej Spółki art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. musiałaby być poprzedzona ustaleniem, że do analizowanego przypadku zastosowanie ma również stosowny przepis Umowy polsko-cypryjskiej, przewidujący opodatkowanie podmiotu niebędącego polskim rezydentem. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, Sąd pierwszej instancji nie wykazał w zaskarżonym wyroku, by taka sytuacja miała miejsce. Sąd kasacyjny nie może również poddać merytorycznej ocenie zarzuty błędnego zastosowania przepisów art. 7 i 22 Umowy polsko-cypryjskiej, ponieważ WSA w Warszawie, dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej (pkt 11 i 12 uzasadnienia), nie odniósł się w ogóle do wymienionych regulacji.

11. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokona kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem przeprowadzonej przez Sąd kasacyjny oceny, a następnie efekty tej kontroli zawrze w uzasadnieniu wyroku, spełniającym wymagania zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a.

12. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Spółki, a na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.