Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1603/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1461/10 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. W dniu 8 marca 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 deklarując: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 133.450,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 130.492,11 zł, dochód z tej działalności w wysokości 2.957,89 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 31,90 zł.

3. W toku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów) - w firmie "T." G.D., mające wpływ na wysokość deklarowanych dochodów oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, na skutek zawyżenia kosztów działalności firmy "T." o kwotę łączną 70.220,91 zł, na którą złożyły się: wydatki nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę łączną 10.736,05 zł, a które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące roku 2004 oraz wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "R." Sp. z o.o. z siedzibą w J. na kwotę łączną 80.956,96 zł - nie potwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji (w toku kontroli ustalono, że podatnik nie nabył towaru - oleju napędowego od ww, podmiotu gospodarczego według wystawionych faktur na kwotę łączną jw., faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią przedmiotowych faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem paliwa; sprzedaż paliwa, na które Spółka "R." wystawiała faktury VAT, tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa; dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie potwierdzały bowiem transakcji, które opisywały).

Prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1, § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś na podstawie § 4 tego przepisu - nie uznano księgi za dowód w postępowaniu w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od "R." Sp. z o.o.

W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w wysokości 73.178,80 zł.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia żadnej z zasad procedury podatkowej, a w szczególności nie uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Dalej wskazał, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż w roku 2004 skarżący nabył w znacznych ilościach olej napędowy nieznanego pochodzenia, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmiot gospodarczy - Spółkę "R.", która jak ustalono w toku kontroli skarbowej, była jedynie ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia.

Wyjaśnił, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli skarżący wskazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Podniesiono, że organy obu instancji nie kwestionują tego, że faktycznie skarżący zakupił olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zakwestionowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność faktur mających dokumentować nabycie paliwa.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu II instancji, na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami, albowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A.K. Osoba ta, prowadząc firmę "G." zajmowała się dostawą paliwa do Spółki "R.", jego transportem oraz dostawą faktur zakupu paliwa dla Spółki, która w rzeczywistości nie dokonywała żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tej firmy należności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nią dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. A.K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym przez Spółkę "R.", a ponieważ olej ten był zakupywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, stworzona została sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Ponownie podnosząc, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "R." nie obrazowały rzeczywistych transakcji wyjaśniono, iż jednocześnie nie jest kwestionowany fakt nabycia paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego zużycia, ale rzetelność faktur mających dokumentować jego zakup.

Dodano, że A.K., przesłuchany w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "R.". W procederze tym czynnie uczestniczył G.M. Ponieważ olej był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, nie mógł być w tej samej formie dalej odsprzedawany, stąd powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego - sprzedawanego jako olej napędowy.

Mając na uwadze zarzuty odwołania podniesiono, że skarżący nie dopełnił staranności dla zabezpieczenia swoich interesów poprzez podjęcie działań dla ustalenia wiarygodności i rzetelności (dla celów ewidencyjnych) podmiotów, od których dokonywał zakupów na znaczne kwoty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w tak znacznym rozmiarze, zawiera umowy na znaczne kwoty bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy też ustalenia faktycznej siedziby kontrahenta oraz jego wiarygodności i jego rzetelności.

Zdaniem organu II instancji zasadnie uznano dokumenty wskazujące zakupy oleju napędowego na kwotę łączną 80.956,96 zł za nierzetelne, a dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania za takie, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 §1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- § 12 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- art. 22 ust 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.),

- art. 23 § 3, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają fakt dokonania przez skarżącego zakupów paliwa od spółki "R.", odebrania zakupionego paliwa oraz zapłaty za nie, zatem kwestionowane faktury dokumentują umowy sprzedaży. Zdaniem skarżącego dla uznania transakcji za zaistniałą wystarczy, aby otrzymał on fakturę VAT od podmiotu istniejącego i działającego na rynku oraz aby otrzymał paliwo i dokonał zapłaty za nie. Skoro więc fakt posiadania paliwa przez skarżącego nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, to oznacza, że skarżący tankował paliwo i wykorzystywał je do prowadzenia działalności, a to w ocenie skarżącego nie może pozbawiać go możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jego zdaniem kwestionowany mechanizm obrotu paliwem pomiędzy firmami nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika, jeżeli nie można postawić mu zarzutu, że znał ten mechanizm.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę "R.".

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie nabył olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów mających dokumentować nabycie oleju. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahenta skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahenta wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez "R." Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A.K. Osoba ta, prowadząc firmę "G.", zajmowała się dostawą paliwa m.in. do Spółki "R.", jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A.K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy "E." w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "R.".

7. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od Spółki "R.". Podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym jego właścicielem. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych.

Sąd zaznaczył także, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności Spółki "R." oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego.

8. Odnosząc się do kwestii szacowania Sąd zauważył, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała Spółka "R.". Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Skarga kasacyjna.

9. Skargę kasacyjną wniósł G.D. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

b) prawa formalnego, tj.:

- art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lutego 2011 roku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

12. Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, całego szeregu przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 tej ustawy.

Pomijając już kwestię, iż każdy w wymienionych artykułów składa się z wielu jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter) o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, a w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, o które z nich chodzi, to być może tak duża ilość wymienionych jako naruszone przepisów sprawiła, iż autor skargi kasacyjnej zapomniał wyjaśnić, w czym konkretnie naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać. W uzasadnieniu tej skargi próżno jest bowiem szukać jakiegokolwiek nawiązania do tych zarzutów.

W związku z tym, mając na uwadze wnioski wynikające z omówionego już wcześniej art. 183 § 1 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanych i pozbawionych jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

13. Nie inaczej jest także w przypadku większości zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych (pkt 1-3). Wprawdzie tym razem autor skargi kasacyjnej wymieniając naruszone przepisy procesowe - P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej, pogrupował te zarzuty według charakteru poszczególnych naruszeń, ale niezwykle ogólnikowy charakter twierdzeń, na których zarzuty te się opierają, bez dalszego ich rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, również nie stwarza możliwości dokonania ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem wiadome, bo autor skargi kasacyjnej tego nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Skarżącego w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (pkt 1), w czym objawiało się zarzucane naruszenie swobodnej oceny dowodów i dlaczego jak twierdzi autor skargi kasacyjnej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie (pkt 2), jakie względy przemawiają za tym, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło tylko w granicach skargi i bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie.

Bez skonkretyzowania tych zastrzeżeń pozostają one jedynie gołosłownymi twierdzeniami, nie dającymi się w żaden sposób zweryfikować.

W istocie rzeczy, jak można wnosić z wywodów skargi kasacyjnej, jedynym uzasadnieniem do jej wniesienia i zarazem uzasadnieniem postawionych w niej zarzutów, była okoliczność, że w innych analogicznych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał odmiennie. Jednakże samo zacytowanie fragmentów tych orzeczeń nie może być uważane za uzasadnienie zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej. Dla ścisłości należy również zaznaczyć, że wszystkie powołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z których pochodzą przytaczane w skardze kasacyjnej tezy - wyrok z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 825/10, wyrok z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 893/10, wyrok z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 783/10, zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednio - z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 520/11 i z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 842/11.

14. Przyjmując możliwie liberalne zasady odnośnie wymogów formalnych skargi kasacyjnej jedynym mogącym zostać merytorycznie rozpoznanym zarzutem niniejszej skargi kasacyjnej jest sformułowany w niej w ostatniej kolejności zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, do której jednostki reakcyjnej podzielonego na pięć paragrafów (z których dwa podlegają jeszcze dalszemu podziałowi na punkty) art. 23 Ordynacji podatkowej zarzut ten się odnosi, niemniej ze sposobu opisu tego naruszenia wynika, iż dotyczy on § 2 tego artykułu. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje bowiem na niezasadne odstąpienie przez organy podatkowe od obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji zakwestionowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Zarzut ten jest jednak bezzasadny.

Jak wynika z przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego sprawy, niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej, zakwestionowane przez te organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a więc prawidłowego - zgodnego z rzeczywistością, dokumentowania zdarzeń mających znaczenie dla właściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Istotnie, celem oszacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie "karanie podatnika", że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Z drugiej jednak strony, brak takiej dokumentacji i niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w tej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym podkreślić należy, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06).

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

15. Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).