Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 911/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 10  pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2011 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) złożyła w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normujących podatek akcyzowy, przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego:

Skarżąca jest podmiotem działającym w branży producentów asfaltu, koncentrującym swoją działalność na produkcji i handlu asfaltami drogowymi, asfaltami przemysłowymi, emulsjami i specyfikami asfaltowymi. Skarżąca zamierza nabywać olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 w celu płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu. Proces płukania instalacji ma polegać na tym, że medium płuczące (wspomniany olej) przechodzi pod ciśnieniem przez należące do skarżącej instalacje, wypłukując je z asfaltu, po czym mieszanina tego oleju i wypłukanych resztek asfaltu będzie odsprzedawana jako surowiec do produkcji paliw. Wydanie oleju ze składu podatkowego sprzedawcy odbywa się poprzez dostarczenie go na zamówienie skarżącej rurociągami.

Na tle powyższego opisu skarżąca zadała pytanie, czy jest zwolniona od akcyzy na podstawie § 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, dalej: rozporządzenie), w sytuacji gdy zużywa nabyty olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 wyłącznie do płukania instalacji produkcyjnej asfaltów.

Skarżące stanęła na stanowisku, iż jako podmiot zużywający olej napędowy o powyższym kodzie CN przeznaczony do płukania instalacji produkcyjnej asfaltów może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 10 pkt 3 rozporządzenia. Skarżąca wskazała, że w opisanym stanie faktycznym zachodzi określona w tym przepisie przesłanka polegająca na nabyciu i zużyciu oleju napędowego na cele oleju procesowego – technologicznego. Odwołując się do słownikowych definicji pojęć "proces" i "technologiczny", skarżąca uznała, iż wiążą one termin "cel procesowo-technologiczny" z działalnością produkcyjną czy wytwórczą. Skarżąca odwołała się również do dorobku teorii zarządzania i inżynierii produkcji, wedle której procesy technologiczne stanowią część procesu produkcyjnego, podczas której "wykonywane są działania, których zadaniem jest zmienić postać materiału surowego w gotowy wyrób", natomiast na proces produkcyjny składają się: procesy technologiczne, procesy bezpośredniego oddziaływania, procesy naturalne, procesy pomiarowo-kontrolne, procesy transportowe, transport zewnętrzny i wewnętrzny, procesy składowania. Skarżąca, utożsamiając "cel procesowo-technologiczny" z częścią procesu produkcji, uznała, iż – pomimo nieposłużenia się w przepisie § 10 pkt 3 rozporządzenia określeniem "proces produkcji" – intencją ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia od akcyzy olejów napędowych zużywanych w procesach produkcyjnych. W opisanym stanie faktycznym oleje wykorzystywane przez skarżącą należy uznać, zdaniem skarżącej, za mieszczące się w zakresie procesu technologicznego produkcji asfaltu, a w konsekwencji korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 3 rozporządzenia.

Skarżąca wskazała, iż okresowe płukanie instalacji stanowi niezbędny element produkcji asfaltu; bez niego produkcja jest niemożliwa. Proces płukania instalacji jest wykonywany każdorazowo przed zatrzymaniem remontowym lub postojowym, bez jego przeprowadzenia instalacja stałaby się niedrożna, a zatem niezdatna do użycia. Jest elementem koniecznym procesu produkcji asfaltu.

Skarżąca odwołała się ponadto do przyjętej przez organy podatkowe interpretacji pojęcia "zużycia wyrobów do wyprodukowania" z art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa), rozumianego jako również ich zużycie w procesach technologicznych związanych z produkcją wyrobów akcyzowych. Zużycie do produkcji może oznaczać zarówno zużycie wyrobu jako komponentu (surowca, półfabrykatu) do produkcji innego wyrobu akcyzowego, jak i zużycie w celach technologicznych na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe.

Skarżąca nadmieniła, że gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić pojęcie "cele procesowo-technologiczne" do takich wyrobów, które finalnie stają się składnikiem wyrobu gotowego, użyłby odpowiedniego sformułowania w tekście rozporządzenia, tak jak m.in. w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy.

Skarżąca następnie wskazała na przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96), która w art. 2 ust. 1 lit. b) obejmuje pojęciem produktów energetycznych produkty oznaczone kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a zatem również olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 41, zaś w art. 2 ust. 4 wyłącza z zastosowania tej dyrektywy produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skarżąca w konsekwencji uznała, że olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 zużywany do celów płukania instalacji do produkcji asfaltu, ze względu na swoje przeznaczenie jest wyłączony z opodatkowania zharmonizowaną akcyzą. Zdaniem skarżącej, przepis art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 stanowi podstawę dla Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnień od akcyzy w rozporządzeniu, w tym również oleju, którego dotyczy wniosek. Celem Ministra Finansów było pełne wprowadzenie do polskich przepisów wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 4 lit. b), tak aby objąć nim wszystkie technologicznie uzasadnione zastosowania olejów napędowych do celów innych niż opałowe lub napędowe. Olej zużywany przez skarżącą, jako wykorzystywany do celów procesowo-technologicznych, mieści się zatem w zakresie normowania przepisu § 10 pkt 3 rozporządzenia i podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione w opisanym wyżej wniosku skarżącej jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ podatkowy stwierdził, że przeznaczenie opisanego we wniosku oleju nie wypełni dyspozycji § 10 pkt 3 rozporządzenia, ponieważ wyrób ten nie zostanie wykorzystany na cele olejów procesowych – technologicznych, wskazany przez skarżącą sposób wykorzystania oleju napędowego będzie bowiem polegał wyłącznie na myciu (płukaniu) instalacji do produkcji asfaltu, a nie na samej jego produkcji. Organ podatkowy ocenił, że skarżąca zastosowała wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną przy przywileju podatkowym. Przepis § 10 pkt 3 rozporządzenia pozwala na zwolnienie od akcyzy olejów napędowych wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych – transformatorowych olejów procesowych – technologicznych. Odwołując się do potocznego znaczenia tych słów, wobec braku definicji legalnej, i sięgając do słowników języka polskiego, organ podatkowy określił proces technologiczny jako uporządkowany zbiór czynności (proces) bezpośrednio zmieniających właściwości fizyczne (kształt, wielkość), formę występowania lub własności chemiczne określonej substancji (materiału), przy wykorzystaniu całokształtu wiedzy dotyczącej konkretnej metody wytworzenia jakiegoś dobra lub uzyskania określonego efektu przemysłowego lub usługowego (technologii). Proces technologiczny razem z czynnościami pomocniczymi (np. przemieszczeniem materiału) stanowią proces produkcji, w wyniku którego otrzymywany jest dany produkt. Proces technologiczny jest więc częścią procesu produkcyjnego, który ma szerszy zakres. Organ podatkowy wskazał, że potwierdza to również przytoczona przez skarżącą teza teoretyków zarządzania i inżynierii produkcji.

W interpretacji stwierdzono zatem, że w przypadku objęcia zwolnieniem przez § 10 pkt 3 rozporządzenia oleju napędowego zużytego do mycia linii technologicznej przepis ten powinien wskazywać na zwolnienie oleju napędowego zużytego w procesie produkcji; zwolnione zostały natomiast wyłącznie oleje napędowe wykorzystywane jako oleje procesowe – technologiczne, czyli w zakresie węższym. Omawiane zwolnienie obejmuje oleje napędowe wykorzystywane w toku procesu produkcyjnego zmierzającego do wytworzenia określonego wyrobu, np. w taki sposób, że wejdą w skład produkowanego wyrobu bądź też będą niezbędne do przeprowadzenia procesu technologicznego. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym oleje napędowe będą faktycznie wykorzystywane po zakończeniu procesu wytworzenia asfaltu, wyłącznie jako środek myjący instalacje produkcyjne użytkowane w procesie technologicznym, czyli w procesie konserwacji. Przy udziale użytego oleju napędowego nie powstanie żaden wyrób (produkt), który miałby być zamierzonym celem zastosowania procesu technologicznego.

Organ podatkowy odrzucił argumentację skarżącej dotyczącą rozszerzenia katalogu wyrobów zwolnionych w § 10 pkt 3 rozporządzenia na podstawie art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Przepisy dyrektywy wyłącza bowiem z ram wspólnotowych wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, co jednak nie oznacza, że zawarto w nim delegację do ustanowienia przepisów zwalniających wskazaną grupę wyrobów od podatku. Zdaniem organu podatkowego w rozporządzeniu nie nastąpiła implementacja przepisów powołanej dyrektywy.

Skarżąca pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Skarżąca zwróciła uwagę, że z brzmienia § 10 pkt 3 rozporządzenia nie wynika, że jako oleje procesowe – technologiczne mogą być zakwalifikowane głównie wyroby stanowiące składnik produktu finalnego, nie ma bowiem znaczenia, czy staną się składnikiem wyrobu, czy też nie. Ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje w przepisach przypadki, w których niezbędnym elementem do zastosowania zwolnienia lub odliczenia akcyzy jest wymóg wejścia danego wyrobu w skład produktu finalnego (art. 21 ust. 8, art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy). Z założenia o racjonalności ustawodawcy wynika, że gdyby jego zamiarem było ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia dla olejów procesowych – technologicznych ze względu na kryterium wejścia w skład produktu finalnego, wskazałby to wprost w treści § 10 pkt 3 rozporządzenia. Skarżąca podkreśliła ponadto, że wykorzystanie spornego oleju do płukania instalacji do produkcji asfaltu jest niezbędne elementem w celu przeprowadzenia procesu technologicznego w produkcji asfaltu. Czynność płukania instalacji nie jest bowiem tylko następstwem procesu produkcji, ale służy w głównej mierze kolejnym procesom produkcyjnym.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 1121/10), dotyczący wykorzystania alkoholu etylowego skażonego do mycia linii produkcyjnych w związku z przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalniającym od akcyzy alkohol etylowy skażony wykorzystywany "do produkcji" produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu podatkowego, że omawiany przepis rozporządzenia nie stanowi implementacji art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96, wskazując na delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia zawartą w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz na usytuowanie przepisu § 10 pkt 3 rozporządzenia w rozdziale zatytułowanym Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej. Skarżąca w związku z tym podkreśliła obowiązek organu podatkowego dokonania interpretacji § 10 pkt 3 rozporządzenia w świetle regulacji wspólnotowych i postulatu pełnej implementacji dyrektywy.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy w dniu 5 lipca 2011 r. stwierdził podstaw do zmiany opisanej wyżej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- § 10 pkt 3 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż olej o kodzie CN 2710 19 41 zużywany do płukania instalacji do produkcji asfaltu nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 poprzez jego niezastosowanie wobec olejów płuczących zużywanych przez skarżącą, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy olejów napędowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 przeznaczonych na cele procesowo-technologiczne.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane wcześniej, powtarzając argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w wydanej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do argumentu skarżącej dotyczącego konsekwencji ustawodawcy w stanowieniu przepisów w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w surowcach zużytych do produkcji (art. 21 ust. 8 ustawy) oraz zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego użytego do produkcji wyrobów spożywczych (art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy), organ podatkowy stwierdził, że argument ten potwierdza stanowisko, iż proces technologiczny należy postrzegać węziej niż proces produkcji. Sporny olej napędowy nie będzie bowiem "bezpośrednio użyty" do produkcji asfaltu, ponieważ płucze instalację po jej użyciu do produkcji, oraz nie będzie "używany jako składnik" asfaltu. Ponadto nie będzie on "zużyty do wyprodukowania" asfaltu, gdyż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że olej napędowy użyty do płukania instalacji będzie odsprzedany jako surowiec do produkcji paliw. Ta okoliczność wskazuje również na brak zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96, ponieważ finalnym przeznaczeniem tego oleju jest produkcja paliw, uprzednio stanowiąc medium płuczące w procesie produkcji asfaltu. Powyższe przesądza także o tym, że przywołany przez skarżącą wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 1121/10) nie jest adekwatny do istoty sporu w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 2710, zaś do wyrobów energetycznych, w rozumieniu tej ustawy, art. 86 ust. 1 pkt 2 zalicza m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 wynosi 1.048 zł/1000 litrów.

Na mocy § 10 pkt 3 rozporządzenia zwolniono od akcyzy oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych – transformatorowych oraz olejów procesowych – technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1–3, 8 i 9 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5–13 ustawy.

Jak trafnie wskazują obie strony, w przepisach o podatku akcyzowym nie znalazła się definicja pojęcia "na cele olejów procesowych – technologicznych", warunkującego objęcie zwolnieniem od podatku przy spełnieniu pozostałych wymogów wskazanych w rozporządzeniu. Obie strony przywołały stosowne definicje "procesu technologicznego" ze słowników języka polskiego, dochodząc wszakże do odmiennych konkluzji co do znaczenia tego zwrotu na gruncie prawa podatkowego.

Nie ulega wątpliwości związek procesu technologicznego z działalnością produkcyjną (wytwórczą). Sąd podziela pogląd organu podatkowego – z którym zgadza się również skarżąca, prezentując takie stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji – że proces technologiczny stanowi część procesu produkcji, ma zatem węższy zakres znaczeniowy. Potwierdzają tę tezę również poglądy teoretyków zarządzania i inżynierii, przytoczone przez skarżącą, jednoznacznie uznające proces technologiczny, zmieniający postać materiału surowego w gotowy wyrób, za jedynie część złożonego procesu produkcyjnego.

Przyjętą przez organ podatkowy interpretację potwierdzają również przepisy ustawy – do których odwołała się skarżąca dla uzasadnienia tezy przeciwnej – mówiące o (z)użyciu wyrobów do wyprodukowania, wytworzenia lub produkcji innych wyrobów akcyzowych (art. 21 ust. 8, art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy). Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że gdy wolą ustawodawcy jest osiągnięcie określonych skutków podatkowych o szerszym zakresie, stosuje on adekwatną terminologię, obejmującą nie tylko procesy stricte technologiczne, ale wszelkie czynności związane z produkcją, w których mogą być wykorzystane lub zużyte produkty akcyzowe. Należy zatem przyjąć, że stanowisko skarżącej byłoby słuszne wówczas, gdyby w § 10 pkt 3 rozporządzenia zastosowano sformułowanie "na cele olejów wykorzystywanych do produkcji (innych wyrobów)" lub podobne, które jednak nie znalazło się w treści tego przepisu.

Wbrew zarzutom skarżącej, w interpretacji nie stwierdzono, iż warunkiem zakwalifikowania olejów napędowych do olejów procesowych – technologicznych jest to, aby stały się one składnikiem wyrobu finalnego, a tym samym zbędne jest podważanie tej tezy poprzez odwołanie się do braku takiego wymogu w treści § 10 pkt 3 rozporządzenia bądź porównanie do przepisów ustawy przewidujących wprost taki właśnie wymóg (art. 21 ust. 8, art. 31 ust. 4 pkt 3 lit. d). Organ podatkowy stwierdził bowiem jedynie przykładowo, że wykorzystanie olejów na cele procesowe – technologiczne może polegać na ich wejściu w skład produkowanego wyrobu lub na tym, iż są niezbędne dla przeprowadzenia procesu technologicznego.

Na tle opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, w związku z którym ubiegała się ona o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie można podzielić stanowiska skarżącej, że oleje przeznaczone do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu są niezbędne dla celów procesu technologicznego w rozumieniu § 10 pkt 3 rozporządzenia. W tak opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, iż płukanie instalacji jest częścią szeroko rozumianego procesu produkcji asfaltu, następującą jednakże po zakończeniu samego procesu technologicznego, zmieniającego materiał wyjściowy w gotowy wyrób. Cykliczność produkcji oznacza, że płukanie instalacji jednocześnie poprzedza następny proces technologiczny wytwarzania asfaltu, nie zmienia to jednak istoty tej czynności, która nie jest immanentną częścią procesu technologicznego. Do procesu technologicznego ("celów procesowych – technologicznych") ograniczył zaś ustawodawca, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, wykorzystanie oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 dla uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy § 10 pkt 3 rozporządzenia.

Zarzut naruszenia tego przepisu w zaskarżonej interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw. Prawidłowa wykładnia omawianego przepisu rozporządzenia, oparta na językowych regułach znaczeniowych, prowadzi do wniosków zgodnych z zaprezentowanymi w zaskarżonej interpretacji.

Nie można także podzielić poglądu skarżącej, że prowspólnotowa wykładnia § 10 ust. 3 rozporządzenia musi prowadzić – na gruncie prawa krajowego – do zwolnienia z opodatkowania akcyzą oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 zużywanego do celów niedopałowych i nienapędowych, tak aby implementować art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 w jak najpełniejszym zakresie.

Na poziomie prawa Unii Europejskiej opodatkowanie spornych wyrobów regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118) oraz powołana dyrektywa 2003/96. W myśl art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118, wyrobami akcyzowymi – tj. wyrobami, na których konsumpcję bezpośrednio lub pośrednio nakładany jest podatek akcyzowy zgodnie z ogólnymi zasadami ustanowionymi tą dyrektywą – są m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, dla jej celów pojęcie produktów energetycznych stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże według art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wynika stąd, że produkty energetyczne – w tym objęte kodem CN 2710 19 41 właściwym dla produktu opisanego we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji – o takim właśnie wykorzystaniu, jako wyłączone wprost z zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118. Nie są zatem objęte systemem ujednoliconego na poziomie unijnym podatku akcyzowego.

Przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 i jego znaczenia dla ustawodawstwa krajowego nie można wszakże interpretować w oderwaniu od przepisu art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, który stanowi, iż państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Wzajemny stosunek tych przepisów oraz ich konsekwencje dla prawa krajowego wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana (Zb. Orz. 2007, s. I-5869). Trybunał uznał, że dyrektywa 2003/96 nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez państwa członkowskie produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze; muszą jednak wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa unijnego, w tym postanowień prawa pierwotnego (traktatowego) Unii Europejskiej oraz art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23.03.1992, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/12) – odpowiednikiem tego ostatniego przepisu jest obecnie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 (por. pkt 41 i 42 wyroku). Z powołanego wyroku Trybunału jednoznacznie wynika, że czym innym jest wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, co nastąpiło w jej art. 2 ust. 4, a czym innym zobowiązanie państw członkowskich do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia od podatku określonych wyrobów w art. 1 4 tej dyrektywy (pkt 36-38 wyroku). Wyłączenie spod regulacji dyrektywy 2003/96 pewnych produktów oznacza, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i zamierzonej unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym. W myśl art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie zachowują prawo opodatkowania takich produktów, przy czym jedynym warunkiem stawianym przez dyrektywę jest niezwiększenie formalności na granicach. Szczególnych wymogów w tym zakresie pod adresem państw członkowskich nie sformułował również Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jeszcze na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) utrwalił się pogląd, że podatek akcyzowy w ujęciu tej ustawy jest podatkiem konsumpcyjnym, który z jednej strony, w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania akcyzą ujednoliconą, podlega regułom wynikającym z dyrektywy 92/12 (obecnie: dyrektywy 2008/118) oraz z tzw. dyrektyw strukturalnych, odnoszących się do poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, w tym m.in. dyrektywy 2003/96, a z drugiej strony – realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (obecnie: art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118) (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2009 r., III SA/Kr 370/09; wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., I SA/Gd 496/10, z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gd 965/10, i z dnia 21 września 2011 r., I SA/Gd 819/11). Pogląd ten zachowuje aktualność na tle obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i jest podzielany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Podatek nakładany przez państwo członkowskie na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 może być bowiem podatkiem o cechach konstrukcyjnych zbliżonych lub identycznych z ujednoliconym podatkiem akcyzowym (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r., I SA/Bd 733/10 i 734/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gd 690/11). Polski system opodatkowania akcyzą nie zwiększa przy tym formalności na granicach ani nie narusza innych norm prawa unijnego, w tym zwłaszcza prawa pierwotnego Unii Europejskiej (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gd 965/10, z dnia 21 września 2011 r., I SA/Gd 819/11, z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gd 690/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r., III SA/Kr 865/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09).

Podkreślenia wymaga zatem rozróżnienie zwolnień od akcyzy przewidzianych jako obowiązkowe w prawie unijnym, które implementowano wprost w ustawie o podatku akcyzowym (art. 30 i n.), i zwolnień, które minister właściwy do spraw finansów publicznych "może" wprowadzić, w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zwrot "wynika" należy tutaj interpretować w kontekście zarówno fakultatywności delegacji ustawowej, jak i powyższych uwag o swobodzie opodatkowania wyrobów nieakcyzowych, pozostawionej ustawodawcy krajowemu przez art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118. Oznacza on jedynie tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w ramach wyznaczonych prawem unijnym, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji. Przepis art. 39 ust. 2 u.p.a. zakreśla przy tym szerokie ramy zastosowania zwolnień, pozostawiając uznaniu ministra, czy zwolnienia te będą całkowite czy częściowe, i jakie będzie kryterium ich wprowadzenia (przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji). Jeżeli prawo unijne daje ustawodawcy krajowemu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększenia formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii (czy kategorii zastosowań) owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, i z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gd 690/11).

Ponieważ, jak wywiedziono wcześniej, z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 nie wynika w żaden sposób obowiązek implementacji do prawa państw członkowskich zwolnienia od podatku – który może być tożsamy konstrukcyjnie z akcyzą – produktów energetycznych w nim wskazanych (tj. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania), zarzut naruszenia tego przepisu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bezpodstawny, podobnie jak powiązany z tym zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie mają tym samym również uzasadnienia postulaty skarżącej dotyczące prowspólnotowej wykładni § 10 pkt 3 rozporządzenia, prowadzącej – zdaniem skarżącej – do zwolnienia od akcyzy oleju napędowego wykorzystywanego przez nią do płukania instalacji produkcyjnej. Wykładnię taką należy przeprowadzać w sposób ścisły, opierając się na potocznym (słownikowym) znaczeniu użytych słów, tak jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.