Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2291/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3083/14 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa3083/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. H. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia

25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z 23 stycznia 2008r. Podatnik wraz z żoną uzyskali przychód w wysokości 325.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z przynależnym do lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości. Powyższą nieruchomość wraz z przynależnym do niej udziałem małżonkowie nabyli na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z 17 sierpnia 2005 r.

Podatnik wraz z żoną oświadczył, iż pieniądze ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na rozbudowę i modernizację domu mieszkalnego. Jednocześnie wskazał, iż chce skorzystać z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podatnik złożył korektę deklaracji PIT-23, w której wykazał przychód w kwocie 162.500,00 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w kwocie 94.774,74 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.773,00 zł. Pismem z 20 grudnia 2013r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wraz z pismem złożył korektę deklaracji PIT-23, w której wykazał przychód zwolniony od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w kwocie 162.500,00 zł.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 6.773 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji nie uznał kwoty 184.000,00 zł stanowiącej spłatę kredytu na podstawie umowy z dnia 02.11.2006 r. zawartej z Bankiem [X] S.A. Kredytem tym spłacono kredyt zgodnie z umową zawartą w 14 października 2004 r. z Bankiem [Y] S.A. Wskazał, że spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy nie spełnia warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W konsekwencji zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.").

2.2. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pojęcie kredytu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie jest ograniczone żadnym dodatkowym wyróżnikiem. Wykładnia językowa pozwala zatem na przyjęcie, że przepis ten dotyczy każdego kredytu, który został przeznaczony na cele określone w lit. a) pkt 32 u.p.d.o.f. (cele mieszkaniowe). Bezsporne w sprawie jest, iż kredyt refinansowy zaciągnięty został w celu spłacenia kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Nie ulega wątpliwości, że wcześniejszy kredyt zaciągnięty był na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że skoro kredyt refinansowy został zaciągnięty na realizację celów mieszkaniowych, to przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. Zarzucił rażące naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do organów podatkowych. Podniósł, że użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. termin "kredyt zaciągnięty na cele..." nie został zdefiniowany w przepisach prawa. W konsekwencji należy zastosować wykładnię językową i przyjąć znaczenie danego określenia, jakie wynika z języka potocznego.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, oznaczoną na wstępie decyzją z dnia 25 lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub budynku niemieszkalnego. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Tym samym nie można uznać, aby wydatki na spłatę kredytu refinansowanego były celami wskazanymi w przywołanym przepisie. W ocenie organu, nie ma znaczenia, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż celem kredytu była spłata innego kredytu. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego. W konsekwencji przedstawiony w odwołaniu zarzut dotyczący błędnej interpretacji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na także na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powtórzył w istocie zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podnosząc dodatkowo naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji Skarżącego jako podatnika w przedmiocie korzystania przez niego z prawa do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Wniósł również o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie dotyczącym kredytu refinansowego w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Skarżący wskazał, że zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., nakazuje uznać, że przeznaczenie kredytu refinansowego na spłatę kredytu z 2004 r. zaciągniętego na zakup lokalu, nie zmienia faktu, że środki z kredytu refinansowego przeznaczone są także na cel preferowany przez ustawodawcę, tj. na cel mieszkaniowy. Powyższej wykładni, w ocenie Skarżącego, nie zmienia fakt, że od dnia 1 stycznia 2009r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono postanowienie dotyczące "każdego kolejnego kredytu (pożyczki)". Zmiana ta była zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kwestia będąca istotą sporu w przedmiotowej sprawie budziła poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (CBOSA), wydanym w składzie siedmiu sędziów. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, przyjmując je za swoje. Wskazał, że wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) wydatkowanego bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). Konstrukcja przepisu ustala kolejność dokonywanych przez podatnika czynności, tj. najpierw zaciągnięcie kredytu (pożyczki), następnie zakup np. lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego kolejność dokonywanych czynności jest odwrotna niż wynika to z przepisu.

W dalszej części uzasadnienia wskazał, że wnioski wypływające z wykładni językowej, o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na nabycie lokalu mieszkalnego), potwierdza także wykładania historyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., tj. zestawienie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z brzmieniem ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f.

Podsumowując WSA stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Z tych też względów, za nieuzasadniony Sąd uznał również sformułowany przez stronę Skarżącą zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP sprowadzający się do uznania, że podatnik został obciążony negatywnymi skutkami niedostatecznej jasności i jednoznaczności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd oddalił niniejszy wniosek uznając, że zgłoszenie wskazywanych we wniosku wątpliwości konstytucyjnych, pozostaje bez znaczenia dla wyniku zawisłej przed nim sprawy.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie uregulowane w ww. przepisach nie przysługuje Skarżącemu w sytuacji, gdy sprzedając wspólnie z żoną mieszkanie wchodzące w skład ich ustawowej wspólności majątkowej, uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przez nich wydane przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego celem spłaty wcześniejszego kredytu w innym banku przeznaczonego bezpośrednio na cele mieszkaniowe,

2/ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na skutek czego doszło do nieuprawnionego zróżnicowanie sytuacji Skarżącego jako podatnika w przedmiocie korzystania przez niego z prawa do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, w zależności od faktu czy zaciągnięty przez małżonków kredyt hipoteczny finansował bezpośrednio zakup lokalu mieszkalnego, czy też czynił to w sposób pośredni poprzez kredyt refinansowy oraz w stosunku do podatników korzystających z tzw. ulgi odsetkowej,

3/ art. 2 Konstytucji RP, na skutek czego doszło do obciążenia podatnika negatywnymi skutkami niedostatecznej jasności i jednoznaczności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe zarzuty, wniósł o:

I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a.,

II. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Mając na uwadze art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym Skarżący wnosi o wystąpienie Sądu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o następującej treści:

Czy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 20. " r. w zakresie, w jakim stanowi, iż kredyt refinansowy zaciągnięty na spłatę kredytu bezpośrednio zaciągniętego na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f .nie jest kredytem zaciągniętym na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w rezultacie jego spłata środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości nie uprawnia do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP?

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktów. Te bowiem zostały ustalone bezspornie i wynikają z niekwestionowanych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

6.2. Istota sporu polegała na rozstrzygnięciu zagadnienia, czy Skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które przeznaczył na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonał spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Prawidłowe odczytanie treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wymaga zatem uwzględnienia także treści zamieszczonej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący nie kwestionował, że kredyt zaciągnięty w 2006 r. służył m.in. na spłatę kredytu udzielonego w 2004 r. na cele mieszkaniowe. Kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącego posłużył więc sfinansowaniu spłaty poprzedniego kredytu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu refinansowego, przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., tj. w tym brzmieniu, jakie ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy, a zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle takich samych okoliczności faktycznych, stanowisko zawarte w powoływanym już przez WSA wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętego w składzie siedmioosobowym z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (CBOSA). Warto w tym miejscu zacytować tezy tegoż wyroku. Wskazano w nim bowiem nie tylko na kwestię stosowania ulgi mieszkaniowej w przypadku spłaty kredytu refinansowego, ale także na reguły interpretacyjne dotyczące odstąpienia od wykładni językowej w przypadku ulg podatkowych. NSA w wyroku w składzie poszerzonym wskazał, że: "Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)."

Stosując te zasady, NSA zinterpretował ulgę podatkową wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pod kątem sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego, i doszedł do wniosku, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006."

Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie, np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

- również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio, np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie, np. budynku mieszkalnego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy zaś do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (vide wyrok NSA z 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku/lokalu mieszkalnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji - jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa, np. celowościową, jak domagał się tego Skarżący.

6.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela, a tym samym nie stanowi o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, gdyż ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie już stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyraz wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

6.5. Na marginesie jedynie wskazać należy, że dopiero od 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2009.209.1316 ze zm.) do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano, m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym, dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Ze wskazanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za zasadne wystąpienie z wnioskowanym przez Skarżącego pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.