Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 299/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 , art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2008 r. ([...] zł na należność główną; [...] zł na odsetki za zwłokę), utrzymał w nocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2008 r. do Naczelnika L. Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja spółki na podatek od towarów i usług VAT-7 za maj 2008 r., w której wykazana została kwota podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu [...] lipca 2008 r. do wskazanego organu podatkowego wpłynęła deklaracja spółki na podatek od towarów i usług [...] za czerwiec 2008 r., w której wykazana została kwota podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł.

Ponieważ spółka nie zapłaciła podatku wykazanego we wskazanych deklaracjach, w dniu [...] r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego na podstawie deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość za maj 2008 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., doręczonym spółce [...] lutego 2010 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w C.-D. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei, zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., doręczonym spółce [...] grudnia 2010 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Środek egzekucyjny zastosowano [...] stycznia 2011 r. (data zawiadomienia dłużnika o zajęciu udziałów, wpis do KRS).

W dniu [...] r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego wystawił na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość za czerwiec 2008 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tego tytułu wykonawczego zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., doręczonym spółce [...] lutego 2010 r. dokonano zajęcia udziałów w C.-D.. Ostatni skuteczny środek w postaci zajęcia ruchomości (oleju napędowego) zastosowano w dniu [...] kwietnia 2010 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od 22 kwietnia 2010 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że 31 maja 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "o.p.", w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ podatkowy uzyskał żądaną informację.

W dniu [...] grudnia 2008 r. wszczęte zostało wobec spółki dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za maj 2008 r. Zostało ono prawomocnie zakończone w dniu [...] grudnia 2010 r. Z kolei, w dniu [...] listopada 2013 r. wszczęto wobec spółki dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2008 r. O powyższym Naczelnik L. Urzędu Skarbowego poinformował spółkę zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym [...] grudnia 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za czerwiec 2008 r. nastąpiło w dniu [...] listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r.

Ponadto zobowiązania podatkowe spółki za maj oraz czerwiec 2008 r. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową i zastawem skarbowym.

Zobowiązanie podatkowe spółki za maj 2008 r. zweryfikowane zostało decyzją Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającą jego wysokość na kwotę [...]zł, tj. wyższą niż kwota wynikająca z deklaracji. Decyzją z tej samej daty organ podatkowy określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji. W związku z tymi decyzjami organ w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2011 r. dokonał aktualizacji wskazanych wyżej tytułów wykonawczych.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. spółka wniosła zarzut braku wymagalności należności dochodzonych na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny wydał postanowienie o pozostawieniu zarzutów bez rozpatrzenia, a po jego uchyleniu przez organ nadzorczy, postanowił o nieuznaniu zarzutów. Organ nadzorczy postanowieniem z dnia [...] r. uchylił to postanowienie, uznał zgłoszony zarzut za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji tytułów wykonawczych. Wskazał, że zarówno aktualizacja, jak doręczenie spółce zaktualizowanych tytułów wykonawczych nastąpiło przed datą, w której decyzje z dnia [...] r. stały się ostateczne. W dniu [...] września 2011 r. organ dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych na podstawie ostatecznych już decyzji z dnia [...] marca 2011 r. Odpisy zaktualizowanych tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce [...] września 2011 r.

Z kolei w dniu [...] kwietnia 2015 r. spółka złożyła do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. Wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W rozliczeniu zawartym we wskazanej deklaracji spółka nie ujęła sprzedaży nieruchomości dokonanych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego, od których komornik jako płatnik dokonał [...] marca 2015 r. wpłat na rachunek bankowy US VAT w kwocie [...]zł ([...]) oraz dnia [...] czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł ([...]).

Deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. spółka dwukrotnie korygowała. W korekcie z [...] maja 2015 r. wykazała kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, z kolei w korekcie z [...] sierpnia 2015 r. w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., a zatem po drugiej korekcie deklaracji przez spółkę, organ pierwszej instancji zaliczył kwotę [...]zł, stanowiącą część wpłaty Komornika Sądowego z dnia [...] czerwca 2015 r., której cała kwota wynosiła [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. ([...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę). Postanowienie to, ze względu na niezłożenie zażalenia, stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Różnica między całą kwotą wpłaty Komornika, a kwotą zaliczoną na poczet zaległości za marzec 2015 r. wynosi [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 76 i art. 76a o.p., organ pierwszej instancji zaliczył kwotę [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. ([...] zł na należność główną; [...] zł na odsetki za zwłokę). Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16, oddalił skargę na postanowienie z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, uchylił w całości powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka trafnie zarzuciła, że doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Zawiadomienia przewidzianego w ostatnim z tych artykułów dokonał bowiem organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., objęte treścią zawiadomienia z dnia [...] listopada 2013 r. doręczonego spółce w dniu [...] grudnia 2013 r., nie mogło wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Wykluczone zatem było wystąpienie materialnoprawnego skutku takiego zdarzenia, który to skutek, według Sądu pierwszej instancji, miał prowadzić do faktycznego przesunięcia początku biegu terminu na dzień [...] grudnia 2010 r., z uwagi na wystąpienie zdarzenia zawieszającego jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wykonując wskazania zawarte w wyroku, postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...] czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec uchylenia [...] r., zaliczona tym postanowieniem nadpłata w kwocie [...]zł stała się ponownie nadpłatą podatku podlegającą przepisom art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 76 § 1 o.p. Wobec tego organ postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p., wskazaną nadpłatę spółki w podatku od towarów i usług z dnia [...] czerwca 2015 r. zaliczył na poczet zaległości spółki w tym podatku za czerwiec 2008 r. ([...] zł na należność główną; [...] zł na odsetki za zwłokę). Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu [...] października 2020 r.

W zażaleniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 76 § 1 o.p. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 tej ustawy, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy zaległości podatkowe w tym podatku za czerwiec 2008 r. wygasły z uwagi na przedawnienie;

- art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 8 o.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy organy nie mogą skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego;

- art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez postępowanie wbrew wyrokom sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Zdaniem pełnomocnika, skutek w postaci zaliczenia nadpłaty wymaga wydania postanowienia. Jest ono "warunkiem sine qua non wystąpienia skutków materialnoprawnych w postaci wzajemnej kompensaty dwóch wielkości - nadpłaty i zaległości". Przeciwne twierdzenie "oznaczałoby akceptację stanowiska, że zaliczenie następuje ex lege". Tymczasem, w ocenie pełnomocnika spółki twierdzenie, że zaliczenie następuje z mocy prawa nie ma normatywnej podstawy i stoi w jawnej sprzeczności z brzemieniem art. 76 § 1 o.p., który stanowi, że nadpłaty z urzędu podlegają zaliczeniu na poczet m.in. zaległości podatkowych. Według pełnomocnika sformułowanie "z urzędu" oznacza, że organ dokonuje zaliczenia bez inicjatywy podatnika i bez elementu uznaniowości, zaś działanie "z urzędu" jest konieczne, bowiem zaliczenie nie następuje z mocy prawa. Innym natomiast zagadnieniem jest kwestia z jakim dniem, wedle przepisów prawa, ma nastąpić zaliczenie nadpłaty w postanowieniu wydawanym przez organ, a innym, czy w chwili wydawania tegoż postanowienia istnieje zaległość podatkowa. Pełnomocnik podkreśla, ze jeśli przed dniem wydania postanowienia o zaliczeniu, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to organ podatkowy nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma. Podnosi on także, powołując się na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p., że na przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki nie ma wpływu ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach czy też zastawu skarbowego na prawach majątkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. pełnomocnik spółki wskazuje, że w wyroku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, Naczelny Sąd Administracyny orzekł o przedawnieniu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w grudniu 2018 r.

W dniu [...] października 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo spółki z dnia [...] października 2020 r. zatytułowane "Zażalenie", uznane przez organ odwoławczy za uzupełnienie zażalenia z dnia [...] r. W piśmie tym spółka zarzuca wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa, polegającym na zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania, które nie istnieje. Opisując przebieg postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki pełnomocnik podniósł, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie postanowienia z dnia [...] r., którym organ odwoławczy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] r., unicestwiło wszystkie skutki postępowania egzekucyjnego. Ostatnia zaś czynność egzekucyjna miała miejsce w dniu [...] kwietnia 2010 r. Powołując się z kolei na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, spółka twierdzi, że "w związku z nieprawidłowym zawiadomieniem (nie przez ten organ) nie doszło również do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania".

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji z dnia [...] r.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania spółki za czerwiec 2008 r. Organ stwierdził mianowicie, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany z dniem [...] lutego 2010 r. ze względu na doręczenie spółce w tym dniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego jej zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., a następnie zaczął biec na nowo od [...] lutego 2010 r. Następnie, w dniu [...] kwietnia 2010 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (oleju napędowego). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od [...] kwietnia 2010 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 i § 2 o.p. z dniem 31 maja 2010 r. w związku z wystąpieniem przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania. W dniu [...] grudnia 2010 r. organ podatkowy uzyskał żądana informację. Następnie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2013 r., tj. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c o.p. spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym spółce [...] grudnia 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania nastąpiło [...] listopada 2017 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 1.451 dni i biegł dalej od [...] listopada 2017 r., o czym także spółka została zawiadomiona. Po [...] listopada 2017 r. nie zastosowano żadnych czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą wpisaną w księdze wieczystej nr [...].

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii oceny przedawnienia zaległości spółki za czerwiec 2008 r. dokonanej przez sądy administracyjne, m.in. w uzasadnieniach wyroków: w sprawie II FSK 1428/19, na który w zażaleniu powołuje się pełnomocnik spółki i zgodnie z którym zaległość spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległa przedawnieniu w grudniu 2018 r.; w sprawie I SA/Lu 834/18, utrzymanym w mocy powyżej wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniającym skargę na postanowienia odmawiające umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec członka zarządu, jako osoby trzeciej odpowiadającej solidarnie ze spółką za jej zobowiązania, zgodnie z którym zaległość spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległa przedawnieniu 21 grudnia 2017 r.; w sprawie II FSK 1661/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16 i w związku z tym oddalił skargę kasacyjną członka zarządu, odpowiadającego jako osoba trzecia za zaległości spółki m.in. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2008 r. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1661/17 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w dacie wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji, tj. 25 stycznia 2017 r., zobowiązanie Spółki za czerwiec 2008 r. nie było przedawnione ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70c o.p. doręczone zostało przez właściwy organ. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1661/17 przyjął bowiem, że za organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, który ma dokonać zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., uznać należy ten organ, który posiada status wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. W sprawie zaległości spółki w podatku od towarów i usług, w tym za czerwiec 2008 r., status ten, zgodnie z treścią powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, posiadał Naczelnik L. Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy odwołał się również do treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15, w którym Sąd ten ocenił, że na dzień wydania wyroku, tj. 20 maja 2016 r., nie doszło do przedawnienia.

Organ zauważył także, że w prawomocnym wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 853/18., oddalającym skargę w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził m.in. w odniesieniu do egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., że "środki egzekucyjne zastosowane w celu realizacji tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych spółki, nie mogą zostać uchylone w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] r. Organ, umarzając w tej dacie postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o aktualizacje tytułów wykonawczych dokonane 31 marca i 1 kwietnia 2011 r., powołał się wyłącznie na przedwczesność aktualizacji, skoro decyzje wymiarowe nie były jeszcze wówczas ostateczne i wykonalne". Z kolei w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15, Sąd ten twierdził, że pomimo wadliwego postępowania organu egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych (miały zatem zastosowanie przepisy art. 70 § 4 i § 6 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych wyroków wynika zatem, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...], nie unicestwiło środków egzekucyjnych zastosowanych w celu realizacji tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie deklaracji podatkowej. Konkludując ten wątek analizy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna dokonana w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wiąże organy podatkowe.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...] czerwca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami o.p., z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem [...] czerwca 2015 r. Skoro zaś w tej dacie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług czerwiec 2008 r., co wynika z przywołanych wyroków, które wiążą organy podatkowe, to organ pierwszej instancji był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, na mocy art. 76 § 1 o.p., do zaliczenia tej nadpłaty na poczet ciążącej na spółce zaległości podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, data wydania postanowienia nie ma znaczenia dla daty zaliczenia nadpłaty podatku. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległość na poczet której nadpłata ma zostać zarachowana, nie była przedawniona w dacie, według której następuje zaliczenie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17. W wyroku tym Sąd przyjął, że z przepisów art. 76 §1 i 76a § 1 o.p. płynie wniosek, iż zaliczenie ziszcza się samo przez się z mocy prawa. Dopiero jednak formalne wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku, wskazuje - z uwzględnieniem reguł określonych w o.p. - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty podatku kwoty zaliczanej na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych, skutkującego ich wygaśnięciem. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, iż dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana, nie były przedawnione w dacie, według której następuje zaliczenie. Postanowienie o zaliczeniu wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty, tożsamy właśnie z dniem powstania nadpłaty, przestaje istnieć zaległość podatkowa w zakresie, w jakim owa nadpłata ją pokrywa. W sytuacji, gdy zaliczana nadpłata powstała zanim doszło do przedawnienia, możliwe zatem jest wydanie postanowienia o jej zaliczeniu na wspomnianą zaległość.

Organ odwoławczy zaznaczył, że należy również zauważyć, iż w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 853/18, Sąd wyjaśnił, że spółka dowolnie odczytuje motywy wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 1397/15 i wyprowadza wnioski, które z nich nie wynikają. Naruszenie prawa, o których była mowa w wyroku w sprawie I SA/Lu 1397/15 odnosiło się do postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, nie zaś do czynności egzekucyjnych zmierzających do odzyskania przez wierzyciela zaległości podatkowych spółki, które wówczas niewątpliwie istniały i były zaległościami spółki.

Odnosząc się do kwestii odsetek organ zaznaczył, że za okres od dnia, w którym dokonano zaliczenia (od dnia powstania nadpłaty lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowych ani też oprocentowanie nadpłaty. Odsetki za zwłokę naliczono za okres od 26 lipca 2008 r. do 18 czerwca 2015 r, z wyłączeniem, stosownie do art. 54 § 1 pkt 4 o.p., okresu od 9 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2011 r., tj. okresu zawieszenia postępowania z urzędu.

Postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1. w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i 9 o.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy zaległości podatkowe za czerwiec 2008 r. w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie;

- art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 8 o.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy organy nie mogą skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego;

- art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i 9 o.p. przez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy zaległości podatkowe za czerwiec 2008 r. w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 i § 2 o.p. przez powoływanie się przez organy na nowe okoliczności faktyczne w zakresie przedawnienia, mimo że kwestia przedawnienia była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych a organy nie podnosiły dotychczas tej okoliczności;

- art. 120 i 121 § 1 o.p. w związku z art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. przez postępowanie wbrew wyrokom sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w tym skutków umorzenia postępowań egzekucyjnych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., tj. unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a.;

2. zastosowanie art. 145a p.p.s.a. i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu administracyjnego, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 24 września pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w postanowieniu rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest kwestia zaliczenia nadpłaty skarżącej w podatku od towarów i usług, powstałej w dniu [...] czerwca 2015 r. w wysokości [...] zł, na poczet zaległości skarżącej w tym podatku za czerwiec 2008 r. na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r., utrzymanego w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samo istnienie nadpłaty i przyczyna jej powstania nie są kwestionowane. Z akt postępowania wynika, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. Wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W rozliczeniu zawartym we wskazanej deklaracji skarżąca jednak nie ujęła sprzedaży nieruchomości dokonanych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego, od których komornik jako płatnik dokonał [...] marca 2015 r. wpłat na rachunek bankowy US VAT w kwocie [...]zł ([...]) oraz dnia [...] czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł ([...]). Deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. skarżąca dwukrotnie korygowała. W pierwszej korekcie z [...] maja 2015 r. wykazała kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, z kolei w drugiej korekcie z [...] sierpnia 2015 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., a zatem po drugiej korekcie deklaracji przez skarżącą, organ pierwszej instancji zaliczył kwotę [...]zł, stanowiącą część wpłaty komornika sądowego z dnia [...] czerwca 2015 r., której cała kwota wynosiła [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. ([...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę). Postanowienie to, ze względu na niezłożenie zażalenia, stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Różnica między całą kwotą wpłaty komornika sądowego a kwotą zaliczoną na poczet zaległości za marzec 2015 r. wynosi [...] zł. Spór dotyczy zaś tego, czy dopuszczalne jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, gdy w chwili wydania postanowienia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość oraz tego, kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., bowiem na poczet zaległości za okres rozliczeniowy czerwca 2008 r. zaliczona została nadpłata w tym podatku z dnia [...] czerwca 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro w dacie powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. w dniu [...] r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w tym podatku czerwiec 2008 r., późniejsze wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty odpowiada prawu. Skarżąca prezentuje natomiast pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty było niedopuszczalne, bowiem w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową zaległość już nie istniała, gdyż wygasła z uwagi na przedawnienie. Zdaniem skarżącej, nie można wydać postanowienia o zaliczeniu nadpłaty by doprowadzić do zapłaty zobowiązań już wygasłych wskutek przedawnienia. Skarżąca akcentuje, że zobowiązania "publicznoprawne przestają istnieć z chwilą przedawnienia, więc nie mogą być przedmiotem żadnej czynności wywołującej skutki". Ponadto przedawnienie ma charakter gwarancyjny. Jeśli więc jego stosowanie jest zawężane w drodze wnioskowania per analogiam, dochodzi do uszczuplenia praw podatnika. Zdaniem skarżącej przepisy o wygaśnięciu zobowiązań i zaliczeniu nadpłaty nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. W swojej argumentacji w tym zakresie skarżąca odwołała się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt 988/14; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1463/17 oraz z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14). Wynika z nich, że skoro istotą postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty jest zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania oba elementy, tj., nadpłata i zaległość muszą istnieć.

Odnosząc się do tego stanowiska skarżącej zauważyć trzeba, że kwestia zaliczenia nadpłaty skarżącej w podatku od towarów i usług z dnia [...] czerwca 2015 r. w wysokości [...] zł, na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17. Powołane orzeczenia dotyczyły zaliczenia wskazanej nadpłaty na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie zarówno Sąd (powołując się na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego), jak i organ (powołując się na zastosowanie środka egzekucyjnego) przyjęły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za maj 2008 r. na dzień zaliczenia nadpłaty, czyli [...] czerwca 2015 r.

Jednoczenie we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z treści art. 76a § 1 o.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W świetle zaś art. 76a § 2 powołanej ustawy w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego, przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia (zarachowania) z mocy prawa według momentów wprost określonych w o.p. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że postanowienie organu podatkowego potwierdza okoliczności zaliczenia, określa jego istotne elementy, ale nie konstytuuje samej możliwości zaliczenia. Zarachowanie stanowi w istocie formę poboru podatku od zobowiązanego (podatnika) na rzecz wierzyciela podatkowego, która skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku, z powołanych przepisów o.p. płynie wniosek, że zaliczenie ziszcza się samo przez się z mocy prawa. Dopiero jednak formalne wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku, wskazuje, z uwzględnieniem reguł określonych w o.p., w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty podatku kwoty zaliczanej na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych, skutkującego ich wygaśnięciem. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem podał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, lecz na dzień powstania nadpłaty. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest zatem to, aby zaległości, na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana, nie były przedawnione w dacie, według której następuje zaliczenie. Postanowienie o zaliczeniu wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty, tożsamy właśnie z dniem powstania nadpłaty, przestaje istnieć zaległość podatkowa w zakresie, w jakim owa nadpłata ją pokrywa. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć prawa poprzez uznanie, że wolno było postanowieniem wydanym w dniu [...] r. orzec o zaliczeniu nadpłaty powstałej w dniu [...] czerwca 2015 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., które przedawniło się, według oceny prawnej tego Sądu, z dniem [...] grudnia 2015 r. Do naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji wprawdzie doszło, ale w wyniku wadliwości tej oceny prawnej, która doprowadziła do ustalenia tak nakreślonej daty końcowej przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r.

Podgląd dotyczący deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i wobec tego możliwości późniejszego wydania tego postanowienia, jeżeli tylko w chwili powstania nadpłaty zaległość podatkowa nie była przedawniona, zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku, znajduje potwierdzenie w innych jeszcze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3077/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13 oraz z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11). Naczelny Sąd Administracyjny w tych orzeczeniach prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie jednak od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 o.p. W tej zatem chwili, tj. chwili określonej w art. 76a § 2 o.p., musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Z treści powołanego przepisu wynika zaś, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: (1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 albo (2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mając świadomość, że w orzecznictwie prezentowane jest również inne stanowisko, a w piśmiennictwie spotkać można nawet pogląd o konstytutywnym charakterze postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, podziela jednak przedstawiony wyżej pogląd i argumentację przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zaliczenia nadpłaty skarżącej w podatku od towarów i usług z dnia [...] czerwca 2015 r. w wyroku w sprawie I FSK 638/17, a znajdujący potwierdzenie w szeregu innych powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej w dniu [...] czerwca 2015 r. było zatem możliwe pod warunkiem, że w tym dniu istniała zaległość skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczne jest więc stwierdzenie, czy na dzień powstania nadpłaty nie przedawniło się zobowiązane skarżącej za czerwiec 2008 r.

W związku z tym zauważyć należy, że ta okoliczność była już analizowania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], jak też Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaległość skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległa przedawnieniu w grudniu 2018 r. Wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 834/18, zgodnie z którym zobowiązanie skarżącej z podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległo przedawnieniu 21 grudnia 2017 r. Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, wynika, że na dzień wydania kontrolowanego wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16, zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. nie było przedawnione. Zdaniem Sądu, zaprezentowanym w tym wyroku zobowiązanie skarżącej spółki za czerwiec 2008 r. nie było przedawnione ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. doręczone zostało przez właściwy organ. Sąd ten przyjął, że za organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, który ma dokonać zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., uznać należy ten organ, który posiada status wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. W sprawie zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. status ten posiadał Naczelnik L. Urzędu Skarbowego. W prawomocnym wyroku z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] ocenił, że na dzień wydania wyroku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za czerwiec 2008 r. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 853/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził m.in. w odniesieniu do egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., że "środki egzekucyjne zastosowane w celu realizacji tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych spółki, nie mogą zostać uchylone w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Organ, umarzając w tej dacie postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o aktualizacje tytułów wykonawczych dokonane w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2011 r., powołał się wyłącznie na przedwczesność aktualizacji, skoro decyzje wymiarowe nie były jeszcze wówczas ostateczne i wykonalne". Zauważyć należy, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w przywołanym wyroku polegał na tym, że tytuły wykonawcze, w tym za czerwiec 2008 r., zostały wystawione na podstawie deklaracji, a potem dopiero aktualizowane po wydaniu decyzji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedwczesność aktualizacji ze względu na wydanie decyzji podwyższającej zobowiązanie dokonanych nim decyzja stała się ostateczna nie oznacza więc, że nie można prowadzić egzekucji do wysokości zobowiązania wynikającego z treści tytułów przed aktualizacją, tj. bazujących na deklaracjach podatkowych, bowiem postępowanie egzekucyjne od jego wszczęcia do momentu przedwczesnej aktualizacji było prawidłowe. W powołanym wyroku Sąd oparł się również na ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15, w którym Sąd ten stwierdził, iż pomimo wadliwego postępowania organu egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych. Miały zatem zastosowanie przepisy art. 70 § 4 i § 6 o.p. Z powyższego wyroku wynika zatem, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] nie unicestwiło skutków dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego środków egzekucyjnych zastosowanych w celu realizacji tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, biorąc powyższe pod uwagę, przyjąć należy, że w dniu powstania nadpłaty skarżącej w podatku od towarów i usług, tj. w dniu [...] r., zaległość skarżącej w tym podatku za czerwiec 2008 r. nie była przedawniona. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego za czerwiec 2008 r. zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., doręczonym skarżącej [...] lutego 2010 r. dokonano zajęcia udziałów w C.-D., zaś w dniu [...] kwietnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (oleju napędowego). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od [...] kwietnia 2010 r. W dniu [...] maja 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 i § 2 o.p. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. W dniu [...] grudnia 2010 r. organ podatkowy uzyskał żądaną informację. Z kolei, w dniu [...] listopada 2013 r. wszczęto wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2008 r. O powyższym Naczelnik L. Urzędu Skarbowego poinformował spółkę zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym 3 grudnia 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za czerwiec 2008 r. nastąpiło w dniu [...] listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r.

Skoro zaś w dniu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. w dniu [...] czerwca 2015 r. zobowiązanie skarżącej w tym podatku nie było przedawnione, wydanie zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wydane po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu, było zgodne z prawem. Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze, zarówno odnoszących się do przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu stan faktyczny ustalony został prawidłowo. Organy nie dokonywały tych ustaleń wbrew orzeczeniom sądów administracyjnych. Przyjęta przez organy wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym art. 76a o.p., zdaniem Sądu, jest prawidłowa. Kwestia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za czerwiec 2008 r. przez wpis hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za czerwiec 2008 r., a tym samym rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę i nie znajdując innych przyczyn uzasadniających uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.