Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 772/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 207/15, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Z. R. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") z [...] sierpnia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 43.961,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 34.369,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2005 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w kwocie 43.961,00 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego ustalono bowiem, że skarżący nie dysponował w znacznej części dokumentacją dotyczącą jego działalności gospodarczej i rozliczeń podatkowych m.in. za grudzień 2005 r. Powoływał się na zalanie tej dokumentacji latem 2010 r.

Na podstawie analizy przedstawionych duplikatów faktur organ I instancji ustalił, że

w grudniu 2005 r. na rzecz skarżącego zostały wystawione dwie faktury VAT zawierające VAT naliczony:

- faktura VAT o nr [...] z 31 grudnia 2005 r. przez Firmę Handlowo - Usługowo - Transportową M. R., dokumentująca zakup flatokoncentratu, węgla miału o wartości netto 34.392,24 zł, VAT 7.566,29 zł oraz

- faktura VAT o nr [...], wystawiona przez [...] J. K., dokumentująca zakup oleju opałowego o wartości netto 14.960 zł, VAT 3.291,20 zł.

W tych okolicznościach określając podstawę opodatkowania, organ I instancji przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005 r. (wykazane przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku). Natomiast w zakresie podatku naliczonego w związku z nieprzedłożeniem wszystkich oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT-7, uznał, iż stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością wyłącznie w wysokości udokumentowanej okazanymi duplikatami faktur VAT w kwocie 10.857,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podnosił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia oraz bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z części faktur, które organ I instancji uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 34.369,00 zł.

Na powyższą decyzję została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po rozpatrzeniu której Sąd wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 207/15 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2014r. Podstawą uchylenia tej decyzji było uznanie przez Sąd, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez doręczenie stronie wezwania z dnia 2 grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa

w siedzibie urzędu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu

I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 34.369,00 zł.

Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazując na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i wynikające z tego przepisu związanie oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania podniósł, iż co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. upływał z dniem

31 grudnia 2011 r. Przywołał art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1-3 oraz art. 70 § 7 pkt 1-3 Op, po czym wskazał, iż postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej Oddział Postępowań Przygotowawczych wszczął śledztwo w sprawie podania przez stronę nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W dniu [...] grudnia 2011 r. zostało wydane postanowienie

o przedstawieniu stronie zarzutów, którego treść ogłoszono stronie w dniu 2 lutego 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z doręczeniem wezwania z dnia 2 grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego. Z treści pisma nie wynika bowiem, iż informacje w nim zawarte dotyczą postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania strony z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień. Doręczenie tego pisma nie oznaczało zatem, że strona została skutecznie zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Skutku takiego nie spowodowało także przedstawienie stronie w dniu [...] lutego 2002 r. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op na skutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i zajęcia w toku tego postępowania praw majątkowych, o czym skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, to jest w grudniu 2010 r. z uwagi na doręczenie skarżącemu zawiadomień i zajęciach zabezpieczających: w dniu 18 listopada 2011 r. – udziału w Spółce [...] oraz

w dniu 16 grudnia 2011 r. – prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność

z rachunku bankowego.

Odnosząc się do kwestii spornej w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wskazał, iż jest nią prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w przypadku braku oryginałów lub duplikatów faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług. Powołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798, ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów

z 25 maja 2005 r."), w którym zawarto postanowienia precyzujące przepisy ustawowe, w tym stanowiące m.in. warunki, jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego oraz warunki, jakie winien spełnić podatnik, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji utraty oryginału dokumentów.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS zauważył przy tym, iż bezspornym jest, że do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. do [...] sierpnia 2014 r. skarżący nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych, w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu

i sprzedaży za grudzień 2005 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie zatem uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, gdyż żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Podstawą skorzystania

z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są bowiem wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Dyrektor IS stwierdził nadto, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki, z których podstawowy stanowi posiadanie ww. oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów. Obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest więc zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku mu przysługiwało. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Pomimo, iż co do zasady obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano jednak szereg istotnych wyjątków. Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA

z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10 oraz z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 624/11). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji co do możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku jedynie w sytuacji, gdy prawo to potwierdzone jest stosownym dokumentem (faktura VAT bądź jej duplikat). Nie zgodził się natomiast z dokonaną przez ten organ oceną kwestionującą prawo skarżącego do odliczenia podatku również w sytuacji, gdy istnieją dowody na to, że w momencie odliczenia strona posiadała stosowne dokumenty. Organ odwoławczy wskazał, iż strona w toku postępowania kontrolnego przedstawiła sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 11 marca 2010 r. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u strony w związku z postępowaniem kontrolnym PUH [...] K. C., z którego wynika, że kontrolującym zostały okazane m.in. faktury z dnia 15 grudnia 2005 r. wartość netto 21.800 zł, podatek VAT 4.796 zł oraz z dnia

20 grudnia 2005 r. na wartość netto 21.800, podatek VAT 4.796 zł, dokumentujące nabycia od PUH [...], które zgodnie z ustaleniami kontroli zaewidencjonowano

w rejestrze zakupu za grudzień 2005 r. i podatek naliczony wynikający z tych faktur rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji, nawet pomimo braku oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących podatek naliczony, skoro podatnik dowiódł, że w momencie odliczenia był w ich posiadaniu, a organ podatkowy nie wskazał żadnych innych przesłanek, które mogłyby skutkować utratą prawa do odliczenia (np. nierzetelność podmiotowa lub przedmiotowa faktur), w ocenie organu odwoławczego prawo to należy uznać. Dlatego w tym zakresie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji. Działając na korzyść strony określił przy tym skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. w wysokości niższej niż wynikało z decyzji organu I instancji (zob. str. 12 – 16 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej pismem z dnia 22 września 2016 r. strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "uks"), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów

i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że strona nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku należnego

o podatek naliczony, bowiem nie przedłożyła do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur VAT;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Op, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego

w toku postępowania zabezpieczającego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w [...] Spółka z o.o. oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w trybie zabezpieczenia, nadto błędne uznanie, iż zastosowany środek zabezpieczający wywarł skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia pomimo, iż do dnia upływu terminu przedawnienia postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne;

- art. 70 § 4 Op poprzez błędną jego wykładnię w wyniku uznania, że przepis ten w swym brzmieniu nie zawiera zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz

§ 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r. Nr 95 poz. 798) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów, pomimo iż brak oryginałów faktur VAT jest wynikiem zdarzenia losowego, na które strona nie miała wpływu, zaś brak przedstawienia przez sprzedawcę duplikatów tych faktur nie może skutkować zakwestionowaniem dokonanego na ich podstawie odliczenia.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 3 sierpnia 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 884/16 uwzględnił skargę na powołaną na wstępie decyzję Dyrektora IS z [...] sierpnia 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2014 r. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe w obu instancjach.

Sąd wskazał przy tym, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. termin przedawnienia upływał z dniem

31 grudnia 2011 r. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, chyba że zaistnieją okoliczności stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu jego biegu. W ocenie Sądu brak było podstaw do podzielenia poglądu organu odwoławczego, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W..

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 1690/17 po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej uchylił wyrok WSA z 3 sierpnia 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 884/16 w całości i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania, orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy dokonanie zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony.

Za trafny uznał w tym względzie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 4

w związku z art. 70 § 1 Op oraz w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "upea") przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 Op może być jedynie zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego, a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że powyższa norma prawna regulująca instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia może dotyczyć jedynie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania zabezpieczającego.

Podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd, iż zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70

§ 4 Op, bez względu na to, czy do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi

w postępowaniu egzekucyjnym, czy zabezpieczającym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a upea znajduje się zarówno "środek egzekucyjny", jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 upea, czyli "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające". W świetle art. 1a pkt 12 lit. a) upea pod pojęciem "środka egzekucyjnego" rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych i udziałów w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością (z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia

w sprawie). "Zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 upea) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 upea) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

NSA w niniejszej sprawie za uprawnione uznał przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 upea) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego.

Tym samym za nieznajdujące uzasadnienia w treści ww. przepisów NSA uznał twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem "aktywnym", tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 Op brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej).

Niezależnie od wykładni literalnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 70 § 4 Op i art. 154 § 4 upea, sugerująca generalną niemożność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Op, w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 Op), pozostaje zdaniem NSA w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Zabezpieczenia należności pieniężnej dokonuje się bowiem wtedy, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (por. art. 154 § 1 upea) lub jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. art. 33 § 1 Op). Zaprezentowane przez WSA stanowisko

w ocenie NSA prowadzi do wypaczenia postępowania zabezpieczającego, gdyż przyjęcie takiego toku rozumowania oznaczałoby, że skorzystanie przez organy

z instytucji zabezpieczenia należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego) w istocie mogłoby utrudniać późniejsze postępowanie egzekucyjne (poprzez uniemożliwienie przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 Op), prowadząc w wielu wypadkach do niewykonania zobowiązania podatkowego. Stąd też twierdzenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie może być zaakceptowane.

NSA wskazał nadto, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne w omawianym zakresie zostały przez ustawodawcę dostrzeżone i usunięte – z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 154 upea został dodany przez art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) § 7, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej (wnioskodawca – Rada Ministrów, nr druku 951) zwrócono uwagę na to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń skutkujących wykonalnością decyzji, dokonane w toku postępowania zajęcie zabezpieczające ma się przekształcać z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, bez konieczności ponawiania tych czynności w toku egzekucji wszczętej na podstawie ostatecznej decyzji (orzeczenia) właściwego organu. Ze względu na mogące wystąpić wątpliwości interpretacyjne za uzasadnione uznano jednoznaczne sprecyzowanie skutków prawnych tego przekształcenia (stąd treść § 7), jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy uznać za doprecyzowanie i jednoznaczne wyartykułowanie istniejących również wcześniej związków interpretacyjnych między art. 70 § 4 Op a art. 154 § 4 upea.

W wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych

w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 upea. Z tego względu brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Op.

Reasumując, NSA jeszcze raz wskazał, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 upea) i nie jest wynikiem działania organu egzekucyjnego. Organ nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Zobowiązany zostaje powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1029/11, LEX

nr 1295728). Przy tym do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony. Brak podstaw prawnych do uznania, że dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia.

W związku z tym pogląd WSA, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia NSA uznał za nieprawidłowy. Nie podzielił tym samym stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zajęcie zabezpieczające nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia oraz, że zajęcie takie nie jest tożsame z żadnym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 upea.

To prawda, że "środek egzekucyjny", o którym mowa w art. 70 § 4 Op został zdefiniowany w zamkniętym katalogu określonym w art. 1a pkt 12 upea. Jednakowoż definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego.

NSA podzielił również stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Op (por. wyrok NSA z: 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11; 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3215/16 oraz 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16). Nie można zatem w tym zakresie podzielić poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 150/16, że "dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej

w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.". Tym samym nie również można podzielić stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3459/17, który w swojej argumentacji odwołuje się do stanowiska wyrażonego w powyższym wyroku z 9 listopada 2017 r.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego rozpoznającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z punktu widzenia realizacji określonej w art. 70 § 4 Op przesłanki przerwania biegu przedawnienia, bez znaczenia pozostaje to, czy określony środek egzekucyjny zastosowany został w ramach postępowania zabezpieczającego, czy egzekucyjnego, o ile tylko podatnik został o tym fakcie zawiadomiony. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym to zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia na wstępie wymaga, że ponownie rozpoznając sprawę niniejszą, na mocy treści art. 190 ppsa Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 28 sierpnia 2020r., sygn. akt

I FSK 1690/17.

Tym samym, dokonując ponownej kontroli decyzji Dyrektora IS z [...] sierpnia 2016 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2014 r. i określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 34.369,00 zł, mając na względzie treść poglądów prawnych zawartych w wyroku NSA, Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia określona treści art. 70 § 4 Op wskutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym to zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, iż na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2011r. prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o numerze [...] z dnia [...] listopada 2011r., w następstwie którego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] grudnia 2011r. doręczył skarżącemu zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego udział

w spółce [...] Spółka z o.o. oraz w dniu 16 grudnia 2011 r. zawiadomienie

o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność

z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) upea pod pojęciem "środka egzekucyjnego" rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to jest w sytuacji

z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. "Zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 upea) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 upea) to czynność organu egzekucyjnego,

w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z powyższego wynika, iż w sytuacji gdy organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego, dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 upea) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego. Z tych względów należy uznać, iż środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 70 § 4 Op. Brak jest przy tym podstaw prawnych do uznania, że dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem

w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w przypadku braku zdarzeń stanowiących

o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Op przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na to, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 6 grudnia 2011 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego udział

w spółce [...] Spółka z o.o. oraz w dniu 16 grudnia 2011 r. poprzez odebranie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, termin przedawnienia nie upłynął

z dniem 31 grudnia 2011 r., ale biegł na nowo od dnia 17 grudnia 2011 r. i kończył się

z dniem 17 grudnia 2016 r. Zajęcie zabezpieczające, o którym mowa przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 upea z dniem [...] grudnia 2014 r., do jest z dniem wystawienia (nadania klauzuli) tytułowi wykonawczemu nr SM [...]. Organ odwoławczy wprawdzie nie wskazuje daty przekształcenia zajęcia egzekucyjnego ani podstawy prawnej powyższego, jednak w swojej argumentacji przywołuje pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r.,

z którego wynika, iż tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., które to postanowienie zostało doręczone w dniu 10 grudnia 2014 r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło zatem przed upływem terminu 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zostały zatem spełnione przesłanki z art. 154 § 4 pkt 1 upea. O ww. przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 2 lutego 2015 r. doręczonym w dniu 19 lutego 2015 r. Okoliczność, iż do ww. przekształcenia doszło po upływie terminu przedawnienia, w świetle powyższych wywodów pozostaje bez znaczenia. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi sporne zobowiązanie nie przedawniło się i organy podatkowe mogły orzekać w tym przedmiocie.

Zdaniem Sądu na podzielenie nie zasługują także zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stosując w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 34.369,00 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż odliczeniu w niniejszej sprawie podlega podatek naliczony wynikający

z przedstawionych duplikatów faktur oraz faktur, których istnienie w dacie dokonywania rozliczenia podatku VAT za grudzień 2005 r. przez podatnika, wynika z ustaleń kontroli prowadzonej u skarżącego, zawartych w protokole z czynności sprawdzających z dnia 11 marca 2010 r.

Bezsporne jednocześnie jest, iż skarżący podczas kontroli i postępowania podatkowego nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży za grudzień 2005 r. Strona wadliwość decyzji kwestionującej prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia upatruje w pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów pomimo, iż brak oryginałów faktur jest wynikiem zdarzenia losowego, na które skarżący nie miał wpływu. Zdaniem skarżącego brak przedstawienia przez sprzedawcę duplikatu tych faktur nie może skutkować zakwestionowaniem odliczenia dokonanego przez stronę.

Na obecnym etapie postępowania sporna jest zatem zasadność odmowy możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim podatnik nie dysponował fakturami lub ich duplikatami dokumentującymi nabycie towarów i usług.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 tej ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost

z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11 wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazał na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik konieczności posiadania faktury sporządzonej zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112.

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać

z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09).

Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o VAT. Analogiczny obowiązek, odnoszący się już bezpośrednio do faktur, wynika z § 23 ust. 1 właściwego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r ").

Prawodawca przewidział również sposób postępowania w przypadku takim, jaki występuje w realiach niniejszej sprawy, tj. utraty oryginalnej faktury. Regulacja § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie do organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego,

z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. W tym kontekście nie może zostać zaakceptowana argumentacja skargi, sprowadzająca się do twierdzenia, że w wyniku zalania podpiwniczenia domu sporne faktury zostały zniszczone.

Jak zgodnie podnosi się bowiem w orzecznictwie NSA prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym - aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowne dokumenty. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Także, ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi, to jest umowami, czy dokumentami bankowymi, a wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku samoobliczalnego i odliczalnego przez podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego. Kwota podatku musi być bowiem niesporna pomiędzy sprzedawcą

a nabywcą (por. wyroki NSA z 20 września 2011r., sygn. akt I FSK 1347/10 oraz z WSA w Gliwicach z 21 września 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2648/10).

Nadto prezentowane są również poglądy, w świetle których obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych

w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście podatnik je otrzymał i kiedy to miało miejsce.

Z powyższych względów nie może być uznana za skuteczną argumentacja skargi podjęcia przez stronę działania celem pozyskania utraconej dokumentacji, które okazały się nieskuteczne prawdopodobnie w związku z upływem terminu przedawnienia. Okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Jak podkreślono powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie po spełnieniu warunków wskazanych przez ustawodawcę, zarówno w treści ustawy

o VAT oraz treści rozporządzenia. Skoro zatem strona nie przedstawiła żadnych

z wymienionych w tych przepisach dokumentów księgowych, to znaczy, że nie wykazała, że była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku.

Jak podnosi się też w ugruntowanym orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17, z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15, z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku,

a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. np. wyrok NSA z 18 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 246/13).

Dodać końcowo należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99;

z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki,

w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu

w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Taka sytuacja zaistniała na gruncie niniejszej sprawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest więc istotne to, czy skarżący utracił dokumentację z własnej winy, czy w sposób niezawiniony (jak w niniejszej sprawie

w wyniku zalania), nie może też być uwzględniona okoliczność trudności w pozyskaniu przez skarżącego duplikatów faktur (w związku z upływem terminu przedawnienia). Obiektywnie podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem skarżącego przyjęcia, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Sąd ponownie podkreśla, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT bezsprzecznie wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury VAT lub też ich duplikaty (zgodnie z przepisami rozporządzenia). Natomiast ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża wyłącznie podatnika, który w takim przypadku zobowiązany jest do jej odtworzenia i nie może ciężaru tego obowiązku przerzucać na organy.

W tym stanie rzeczy, skoro podatnik nie dysponował utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami dokumentującymi transakcje z jego kontrahentami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów, to nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Były jednocześnie uprawnione do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z art. 109 ust. 3 tej ustawy.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.