Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1215/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. P. kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 1215/12

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. P. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2003 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że w tym okresie podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów: "A." Sp. z o. o., z siedzibą w K., [...] J. S. z S., [...] J. S. - Biuro Handlowe w K., "B." Sp. z o. o. z siedzibą w Z. oraz "C." z siedzibą w Z. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe organ l instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniesiono, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, lecz okoliczność, że dostawcami były podmioty, które wskazywał podatnik.

W odniesieniu do spółki B. zauważono, że ostateczną decyzją z dnia [...] r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz decyzjami z dnia [...] r. wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazano, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego przez Spółkę B. dokonane były w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej i nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazano również na okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych przez organy ścigania w stosunku do osób sprawujących w Spółce "B" funkcje zarządzające.

W odniesieniu do spółki C. organ podniósł, że do akt sprawy włączono ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla sp. z o.o. C. za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. W opinii organów podatkowych sp. z o.o. C. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała tego rodzaju towarem. Towarem, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym) faktycznie dysponowała inna osoba, tj. A. K.. C. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Tym samym wystawiane przez C. Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji od transakcji tych nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Organ zaznaczył, że wnioskowane przez podatnika przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchania świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy ponieważ w aktach sprawy znajduje się duża ilość dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają poczynione w sprawie ustalenia. Podniesiono, że w sytuacji gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości i nie stanowi podstawy do powstania obowiązku podatkowego, to nawet wówczas, gdy twierdzenia "kontrahentów" w tym zakresie są rozbieżne, organ podatkowy może być uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.").

Podkreślono, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

Podatnik złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono jej naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 122, art. 194 § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, art. 199a § 1, § 2, § 3 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu podatkowego poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę oraz § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sprawie i tym samym ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis rangi podustawowej.

Zdaniem skarżącego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywą) była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skarżący, z ostrożności procesowej, podniósł także naruszenie art. 169 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy dopuścił się szeregu uchybień proceduralnych, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. W opinii skarżącego odstąpiono od fundamentalnej zasady bezpośredniości postępowania i czynnego udziału strony. Zdaniem strony organ podatkowy, powołując się na treść art. 181 O.p., odmówił stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, pomimo składanych przez nią wniosków dowodowych. W oparciu o powyższe wysnuto wniosek, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a walor poznawczy mający stanowić o prawdzie materialnej nadano dokumentom z innych postępowań, w szczególności karnych. Wobec zaskarżonej decyzji podniesiono także zarzut, że strona złożyła szereg wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób, oraz że nie mogła ona w nich uczestniczyć z uwagi na swoją rolę procesową. W opinii skarżącego wnioski te nie zostały uwzględnione i nie zostało to uzasadnione w decyzji. Strona skarżąca, odnosząc się do kwestii związanej z prawem własności paliwa nabytego przez Podatnika od kontrahentów wymienionych w zaskarżonej decyzji skutkującej pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, stwierdziła, że rozumowanie organu podatkowego dotknięte jest błędami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1173/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że zakwestionowany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest przepisem doprecyzowującym regulacje ustawowe. Z uwagi na powyższe brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu niekonstytucyjności cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Sąd zaznaczył przy tym, że przepis ten nie był zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia, którą dało się wywieść z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.").

Następnie zaznaczył, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organy przesłuchały także skarżącego. W oparciu o zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych osób ustalono, że skarżący faktycznie nabył olej, ale od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ustalenie to, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z dnia 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r. oraz A. K. z dnia 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu ocena taka była uprawniona, a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka B. decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Powyższe Sąd I instancji odniósł także do dostaw paliwa od spółki C. Rolę tej spółki w obrocie paliwem jednoznacznie opisał jej prezes G. M., który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Zdaniem Sądu, wersję tą potwierdzają zeznania S. D..

Jednocześnie Sąd wskazał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Nadto, odnośnie braku świadomości podatnika co do roli kontrahenta w obrocie nabywanym paliwem, Sąd I instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 U.p.t.u. nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

W ocenie Sądu, brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Ponadto poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tak NSA w wyroku z 10 lutego 2010 r. w spr. o sygn. akt I FSK 1573/08 ).

Niezgadzając się z powyższym stanowiskiem Podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Powyższemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, obrazę art. 199a § 1-3 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjścia organu poza granice kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik spawy oraz przepisy prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, wskazał na naruszenie art.86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) U.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego., § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów w ustawy o podatku od towarów i usług i poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona, art. 180 § 1 i art. 1, art. 194 § 3 i art. 181 in fine O.p. w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, obrazę art. 199a § 1-3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego a także art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) – poprzez brak tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo, w piśmie procesowym złożonym na rozprawie prowadzonej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, poszerzył ją, podnosząc, że organy podatkowe w ogóle nie badały okoliczności związanych ze świadomością podatnika sugerujących udział w przestępstwie czy oceny dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1570/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. P. kwotę 1.800 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podniósł, iż skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191 O.p. Podzielił bowiem argumentacje pełnomocnika strony skarżącej wskazującą, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie przeanalizowały w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będącymi rzeczywistymi dostawcami paliwa. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

NSA podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd I instancji podzielił zasadniczo stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie. Dodatkowo jednak wskazał, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego paliwa, dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Jednakże nie uzasadnił powyższej konstatacji szerzej. Zatem ocena wydana przez Sąd I instancji w tym zakresie była, w ocenie NSA, niewystarczająca.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał pozostałe zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy Sąd jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1570/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniósł, iż skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191 O.p. Podzielił bowiem argumentację strony wskazującą, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie przeanalizowały w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będącymi rzeczywistymi dostawcami paliwa. Podkreślił, iż kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym, bowiem TSUE postawił zasadniczo dwie tezy.

Pierwszą, z której wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Następnie w myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Nadto Sąd wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

NSA podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd I instancji podzielił zasadniczo stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie. Dodatkowo jednak wskazał, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego paliwa, dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Jednakże nie uzasadnił powyższej konstatacji szerzej. Zatem ocena wydana przez Sąd I instancji w tym zakresie była, w ocenie NSA, niewystarczająca.

Z powyższych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok (zarzuty skargi w pozostałym zakresie Sąd uznał za bezzasadne) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, mając na uwadze normę zawartą w art. 190 P.p.s.a., należy przyjąć, iż z całą pewnością jest on związany ustaleniami oraz oceną prawną zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien poczynić ustalenia odnośnie tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub, że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcjach.

Sąd w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.

t.n.