Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2112/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.24c ust.1, art.8 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że J. B. dalej: "Skarżący" zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"), która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rejestracja przekształcenia w KRS miała miejsce w styczniu 2013 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Oprócz Skarżącego wspólnikami Spółki są inne osoby fizyczne oraz osoby prawne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Działalność Spółki może powodować powstawanie różnic kursowych. Spółka i Skarżący do 31 stycznia zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka zamierza stosować tę metodą ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, a w okresie stosowania tej metody sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Niezależnie od powyższego, Skarżący wykonuje/może podjąć prowadzenie działalności gospodarczej, która nie dotyczy uzyskiwania przez niego przychodów z udziału w zysku Spółki (dalej: "Działalność Indywidualna").

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy po dokonaniu przez Spółkę i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości'? 2) Czy w zakresie Działalności Indywidualnej Skarżąca ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", nawet w przypadku stosowania przez Spółkę metody rachunkowej dla ustalania różnic kursowych (które stanowią przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Skarżącego rozpoznawane z tytułu udziału zysku Spółki)?

3. Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Skarżący stwierdził, że po dokonaniu przez Spółkę i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się u podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wskazana zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, kwoty zaliczane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów powinny uwzględniać różnice kursowe, które powstały w związku z działalnością tej spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie metody ustalania różnic kursowych (art. 14b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.): na podstawie art. 24e u.p.d.o.f. (tzw. metoda podatkowa) oraz na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa). Skarżący wskazał, że zasadą jest rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową. Jednakże u.p.d.o.f. dopuszcza ustalanie różnic kursowych metodą rachunkową przy łącznym spełnieniu poniższych warunków: prowadzenia ksiąg rachunkowych; stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda; badania sprawozdań finansowych w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez podmioty uprawnione do ich badania; zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych. Skarżący podkreślił, że Spółka nie jest podatnikiem podatków dochodowych, lecz przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę alokowane będą dla celów podatkowych poszczególnym wspólnikom; Spółka prowadzi księgi rachunkowe; Spółka zamierza stosować rachunkową metodę ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda; w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W ocenie Skarżącego, po dokonaniu przez Spółkę i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego dla celów podatkowych w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości. Odnośnie pytania 2 Skarżący uznał, że w zakresie Działalności Indywidualnej może ustalać różnice kursowe na podstawie art. 24c u.p.d.o.f. (tzn. według metody podatkowej) niezależnie od wyboru przez Spółkę i Skarżącego metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w zakresie działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Skarżącego, dokonanie przez Spółkę i Skarżącego wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę ma zastosowanie wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, i w konsekwencji nie wypływa na sposób ustalania przez Skarżącego różnic kursowych w zakresie prowadzonej przez niego Działalności Indywidualnej. Dokonany przez Spółkę i Skarżącego wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie może wpływać na prawo Skarżącego do wyboru podatkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności indywidualnej, którą Skarżący prowadzi we własnym imieniu, i w ramach której Skarżący prowadzi własne ewidencje dla celów podatkowych.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, co do tego, że po dokonaniu przez spółkę komandytową i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego w związku z udziałem w zysku spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości. Natomiast stanowisko w zakresie wyboru podatkowej metody ustalania różnic kursowych w indywidualnej działalności gospodarczej uznał się za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że status spółki komandytowej na gruncie prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy. Przychody osiągane przez spółkę są przyporządkowane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów posiadanych w spółce, zaś każdy wspólnik łączy przychody z udziału w spółce z innymi przychodami. Organ podatkowy przytoczył treść art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przychody i koszty powstające w spółce komandytowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że takie postępowanie znajdzie zastosowanie w niniejszym przypadku, ponieważ Skarżący będący komandytariuszem w spółce komandytowej jest osobą fizyczną. A zatem, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. i u.p.d.o.f., co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychód i koszty Skarżącego i powinny być uwzględniane przez w rozliczeniu za dany rok podatkowy. Organ podatkowy stwierdził, że w analizowanej sprawie przepisy u.p.d.o.f. adresowane są do podatników tego podatku, czyli do Skarżącego a nie do spółki komandytowej, w której Skarżący jest komandytariuszem. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że nie może być akceptowana sytuacja, w której Skarżący jako w wspólnik spółki komandytowej uwzględni w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym różnice kursowe ustalone przez spółkę komandytową wg przepisów o rachunkowości. W świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. fakt, że Skarżący i spółka komandytowa zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową nie może wywołać żadnych skutków prawnych, gdyż przepis ten dedykowany jest dla podatników - a takiego statusu nie posiada spółka komandytowa. Wyboru metody ustalania różnic kursowych w trybie przywołanego przepisu mogą dokonywać wyłącznie podatnicy. Poza ingerencją organów podatkowych pozostaje to jaką metodę ustalania różnie kursowych dla swojej działalności stosuje spółka komandytowa. Zdaniem organu podatkowego idąc tokiem rozumowania Skarżącego doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której Skarżący w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględni w proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. występujące w spółce komandytowej zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe niezrealizowane na dzień bilansowy, do czego Skarżący na gruncie ustawy podatkowej nie ma uprawnień. Wskazał, że transparentność spółki osobowej (tu komandytowej) wyraża się tym, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - opodatkowanie dochodu wypracowanego przez spółkę zachodzi na poziomie poszczególnych wspólników. W zależności od ich statusu, w grę wchodzi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, sposób rozumienia przepisów wskazany przez Skarżącego prowadzi do niewłaściwych wniosków, w myśl których wspólnik spółki osobowej poprzez odpowiednie (kreatywne) zachowania, wykraczające poza uregulowania ustawy podatkowej w materii różnic kursowych, mógłby wyłączyć dochody wygenerowane w spółce osobowej z opodatkowania na poziomie wspólnika (bilansowe ujemne różnice kursowe). Wnioskowanie, na jakie powołuje się Skarżący, jest niezgodne z brzmieniem przepisu art. art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie z którym w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych wg metody przepisów o rachunkowości - to "podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody". Przepis ten nie uprawnia więc podatnika do składania zawiadomienia o wyborze ustalania metody ustalania różnic kursowych przez spółkę osobową, w której jest on wspólnikiem (takiej delegacji nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważniają też podatników do jednoczesnego uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalonych wg dwóch różnych metod. Wskazał, że w księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika przypadające na niego kwoty przychodów i koszty uzyskania przychodów, które to wielkości (a więc i różnice kursowe stanowiące element przychodów/kosztów uzyskania przychodów) winny być jednocześnie ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi danego wspólnika w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, a w przypadku Skarżącego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to tym samym, że różnice kursowe, jakie będą stanowiły dla Skarżącego element przychodów/kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej (w proporcji określonej w przepisach art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), winny być ustalone według metody podatkowej, zgodnie z zasadami art. 24c u.p.d.o.f. Organ podatkowy powołał się na treść art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod." a także art. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wyłącznie Skarżący będący osobą fizyczną traktowany jest w rozumieniu u.p.d.o.f. jako podatnik, tj. podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Przymiotu takiego pozbawiona jest spółka komandytowa w której Skarżący jest komandytariuszem. A zatem Skarżący ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c w swojej indywidualnej działalności gospodarczej.

5. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 14b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż nie jest dopuszczalne obliczanie różnic kursowych, wynikających z działalności Spółki, w której Skarżący jest komandytariuszem, stanowiących przychody i koszty podatkowe Skarżącego, na podstawie przepisów o rachunkowości. Skarżący zarzucił również interpretacji podatkowej naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie Interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 w zakresie pytania nr 1, w sytuacji, gdy inni wspólnicy Spółki otrzymali interpretacje podatkowe uznające takie stanowisko za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, dla rozpoznawania różnic kursowych obliczonych metodą rachunkową konieczne jest, aby to ta spółka prowadziła księgi rachunkowe oraz poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez uprawniony do tego podmiot. Zdaniem Skarżącego, za prawidłowością jego stanowiska przemawia wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.f. Mianowicie, ustawodawca przewidział obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz badania sprawozdań finansowych podmiotu ustalającego różnice kursowe metodą rachunkową przede wszystkim po to, aby prawidłowość ustalenia różnic kursowych została poddana weryfikacji przez podmiot zewnętrzny. Potwierdza to art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 330), zgodnie z którym celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. A zatem - zdaniem Skarżącego - celem badania sprawozdania finansowego jest również weryfikacja prawidłowości kalkulacji różnic kursowych, które wpływają na wynik finansowy badanej jednostki. Analizowane przesłanki dla możliwości kalkulacji dla celów podatkowych różnic kursowych metodą rachunkową mają więc gwarancyjny charakter. Ich celem jest wzmocnienie pewności, iż różnice kursowe zostały wyliczone w prawidłowy sposób.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jest on wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej (komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a zgodnie z art. 5b ust 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "...w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93)..."

9. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (pkt.1), ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (pkt.2). Z powyższych przepisów wynika w sposób oczywisty i bezsporny, że spółki osobowe (w tym komandytowa) są transparentne podatkowo, a podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna - wspólnik spółki osobowej. Należy mieć jednak na uwadze, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., spółka osobowa prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty). "W księgach tych nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników, ale całej spółki (w zasadzie wszystkich wspólników łącznie). "Rachunkowość taka nie zawiera jednak obliczeń dotyczących obciążeń podatkiem dochodowym, podstawy opodatkowania ani uzgodnień wyniku finansowego z zyskiem lub stratą do opodatkowania. Takie obliczenia mają miejsce jedynie na poziomie wspólników" (Podatek dochodowy od osób fizycznych pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydanie 12, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 69). A zatem gdy chodzi o określenie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej, to w pierwszej fazie spółka ustala swój dochód (stratę) przyjmując fikcję, że jest podatnikiem podatku dochodowego (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód (stratę) wspólnika (w tym przypadku osoby fizycznej) w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 8 u.p.d.o.f. - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 181/97, LEX nr 36577). Przy czym kolejny raz podkreślić należy, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a wszelkie działania o których wyżej mowa podejmowane są w celu określenia dochodu wspólnika, który następnie podlega opodatkowaniu przez tego wspólnika. Spółka osobowa podejmuje te działania w wyżej opisanym interesie podatnika.

10. W myśl art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zasadą jest, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie cytowanego wyżej przepisu (art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f.) Jednakże zgodnie z art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Przy czym art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

11. Interpretując powołane wyżej przepisy w odniesieniu do spółki osobowej należy mieć w ocenie Sądu na uwadze to (o czym wcześniej była mowa), że spółka celem ustalenia dochodu (straty) podatnika w pierwszej kolejności ustala dochód (stratę) całej spółki. Tym samym ustalenie różnic kursowych występujących w działalności gospodarczej spółki osobowej (w tej sprawie komandytowej) wpływa bezpośrednio na ustalenie dochodu (straty) podatnika, a w konsekwencji spółka transparentna podatkowo, przyjmując jedną z wymienionych metod ustalania różnic kursowych działa niejako w imieniu podatnika. Inaczej mówiąc ustalenie dochodu (straty) wspólnika spółki osobowej po uwzględnieniu różnic kursowych dokonywane jest na etapie spółki. Tym samym w ocenie Sądu wadliwe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że spółka komandytowa z uwagi na to, iż nie jest podatnikiem, nie jest uprawniona w świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. do wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko w konsekwencji pozbawiałoby podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, prawa do ustalenia różnic kursowych metodą rachunkową, podczas gdy spełnione byłyby dla tej formy działalności podatnika wszelkie inne warunki określone przepisami prawa podatkowego dla zastosowania tej metody.

12. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

13. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.