Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1042/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. R.-K. i M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na poczet zaległości w tym samym podatku za 1999 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– Ś. z dnia [...] r. Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie postanowień określonych w pkt I.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny :

W dniu [...] M. K. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1999, w którym wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 11.705,00 zł. Z powodu nie uiszczenia przez Podatnika całości kwoty podatku wykazanego w w/w zeznaniu w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. wystawił tytuł wykonawczy [...] na zobowiązanie podatkowe M. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 8.817,00 zł.

Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i dokonanie czynności egzekucyjnej - spisania z M. K. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego.

W dniu [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia M. K., o którym zawiadomiono Podatnika.

W dniu [...] r. D. R. – K. oraz M. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. – Ś. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, w którym wykazano nadpłatę w wysokości 4.707,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] zaliczył nadpłatę D. R. – K. oraz M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z dnia [...] r. w kwocie 4.707,00 zł na poczet zaległości M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w tym na należność główną kwotę 1.807,60 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 2.899,40 zł, liczone od dnia 3 maja 2000 r. do dnia 21 lutego 2008 r.

Od powyższego postanowienia D. R. – K. oraz M. K. złożyli zażalenie wskazując, iż ich związek małżeński trwa od dnia [...] czerwca 2006 r., w związku z powyższym zdaniem Strony wspólnej nadpłaty nie można traktować jako sposobu zaspokojenia zaległości podatkowych z wcześniejszego okresu, tj. wynikających z zeznania podatkowego M. K. za 1999 r. Wskazano również, iż spisany w dniu [...] r. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego nie może przerwać biegu terminu przedawnienia. Ponadto podkreślono, że "od końca 2002 r. również minęło 5 lat, które zaspokajają wymóg 5-letniego okresu (od powstania zaległości do chwili obecnej) po którym następuje umorzenie z urzędu". Zdaniem Podatników "orzecznictwo SN wyraźnie określa przerwanie biegu przedawnienia tylko skuteczną czynnością ściągnięcia choć części zaległości podatkowych, a nie powstanie kolejnego pisemka" (w zażaleniu nie wskazano konkretnych wyroków Sądu Najwyższego). Podatnicy podnoszą także w zażaleniu, iż ich gospodarstwo domowe zasilane jest obecnie wyłącznie z dochodów D. R. – K. a dalsza "wspólna egzystencja może trwać nadal, ale bez niekontrolowanych strat finansowych, a takimi jest brak zwrotu nadpłaty podatku". W związku z powyższym Podatnicy wnieśli o anulowanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. i zwrotu nadpłaty podatku.

Postanowieniem z dnia [...] roku sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] r.

Nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 i 2 w związku z art. 26 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie OP, osoby pozostające w związku małżeńskim odpowiadają całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, odpowiedzialność ta obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zdaniem organu odpowiedzialność majątkiem odrębnym podatnika oraz majątkiem wspólnym odnosi się do wszystkich ciążących na podatniku podatków, niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego. Obejmuje więc swym zakresem zarówno zaległości podatkowe powstałe przed, jak i po zawarciu związku małżeńskiego, tj. także przed zawiązaniem małżeńskiej wspólności majątkowej.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ biorąc pod uwagę zmiany przepisu art. 70 § 3-5 OP na przestrzeni lat 2002-2005 stwierdził, iż na dzień spisania z M. K. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego ([...] r.) do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wystarczającym było dokonanie tej czynności egzekucyjnej. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. dla przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości wymagane jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Działania egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia przeprowadzone zostały przed wejściem w życie przepisów nowelizacji OP z dnia 12 września 2002 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), zgodnie więc z treścią obowiązującego wówczas art. 70 § 4 w/w ustawy przerwany bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem wejścia w życie kolejnej ustawy nowelizującej, tj. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W tym przypadku na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w nowym brzmieniu) w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), stanowiącym iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą- bieg terminu przedawnienia zobowiązania M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. i od tego momentu może być przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Nowelizacją w/w ustawy zmieniono bowiem uregulowanie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie podjęcia przerwanego biegu terminu przedawnienia z ,, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne " na " biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W dniu [...] r. organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia M. K. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była więc przedawniona na dzień dokonania zażalonym postanowieniem zaliczenia ([...] r.). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania liczymy na nowo od dnia [...] r. (zajęcie wynagrodzenia).

W skardze Strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na poczet zaległości Pana M. K. powstałej jeszcze przed zawarciem ślubu z D. R. – K., tj, przed dniem [...] czerwca 2006 r. Obecnie M. K. nie pracuje, nie wnosi więc wkładu do wspólnego majątku. Ponadto Strona podniosła, iż decyzja o zajęciu nadpłaty będącej przedmiotem zaliczenia otrzymano w dniu [...] r., a więc po upływie 5 letniego okresu terminu przedawnienia zaległości podatkowej za 1999 r. W skardze wskazano także, iż przepisy Kodeksu cywilnego gwarantują nietykalność dochodów jednego z małżonków, w sytuacji gdy drugi małżonek nie pracuje i nie wnosi żadnych wartości majątkowych do majątku wspólnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej ppsa).

Skarga podlegała uwzględnieniu, pomimo, że część jej zarzutów okazała się nieuzasadniona.

W złożonej przez D. R. – K. oraz M. K. skardze wyodrębnić można dwa zasadnicze zarzuty dotyczące dokonanego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] r. znak [...] zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. znak [...]:

1/ zarzut niedopuszczalności zaspokojenia ze wspólnej nadpłaty małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zaległości jednego z małżonków powstałej przed zawarciem związku małżeńskiego,

2/ zarzut przedawnienia zaległości M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie się odnieść do pierwszego zarzutu skargi. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 i 2 w związku z art. 26 OP osoby pozostające w związku małżeńskim odpowiadają całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, odpowiedzialność ta obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem:

1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej;

2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu;

3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka;

4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

Wedle treści powyższego artykułu odpowiedzialność podatkowa podatników będących osobami fizycznymi pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej obejmuje ich majątek odrębny (osobisty) oraz cały majątek wspólny ich i ich małżonków. Odpowiedzialność majątkiem odrębnym podatnika oraz majątkiem wspólnym odnosi się do wszystkich ciążących na podatniku podatków, niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego. Obejmuje więc swym zakresem zarówno zaległości podatkowe powstałe przed, jak i po zawarciu związku małżeńskiego, tj. także przed zawiązaniem małżeńskiej wspólności majątkowej. Powyższy pogląd został wyrażony także m.in. w komentarzach do art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa - C. Kosikowski , H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.

W związku z powyższym Sąd w pełni akceptując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. za bezzasadny uznaje zarzut Podatników, iż niedopuszczalne jest zaspokojenie zaległości podatkowej jednego z nich, powstałej przed zawarciem związku małżeńskiego, z nadpłaty wynikającej ze złożonego wspólnego zeznania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Strona w przedmiotowej skardze podnosi, iż przepisy "Kodeksu cywilnego gwarantują nietykalność dochodów jednego z nas, w sytuacji gdy drugi - mąż nie pracuje / nie wnosi żadnych wartości majątkowych do naszego wspólnego majątku" nie wskazując jednakże konkretnie w jakich przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 , poz. 93 ze zm.) został wyrażony ten pogląd. Sąd nie odnajduje w powyżej wymienionej ustawie przepisów uzasadniających prezentowane przez Stronę stanowisko.

Zdaniem Sądu zasługuje natomiast na uwzględnienie drugi zarzut tzn. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.. Istota problemu w tym zakresie sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy stosować do oceny okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby odnieść się do tej kwestii należy wziąć pod uwagę treść art. 70 § 3 - 5 OP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., treść art. 70 § 4 i 5 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz treść art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.:

I. do dnia 31 grudnia 2002 r.:

Art. 70 § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności

egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (podkr. Sądu).

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

II. od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.:

Art. 70 § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (podkr. Sądu).

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

III. od dnia 1 września 2005 r.:

Art. 70 § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (podkr. Sądu).

Na aprobatę zasługuje pogląd organów podatkowych, że na dzień spisania z M. K. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego ([...] r.) do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wystarczającym było dokonanie tej czynności egzekucyjnej. Sporządzenie protokołu ze zobowiązanym stanowiło czynność egzekucyjną, za którą uznawano w orzecznictwie i doktrynie (wobec braku legalnej definicji - w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy egzekucyjnej na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 6 września 2001 r. - Dz. U. Nr 125, poz. 1368), każdą czynność zmierzającą do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, a także podnoszono, że chodzi tu o czynności zarówno o charakterze procesowym jak i materialno-technicznym (wyrok NSA z dnia 26.04.2002 r., sygn. akt SA/Lu 685/00, publ. POP z. 6/2004, poz. 116 oraz cytowana tam literatura, a także wyrok NSA z dnia 10.09.2002 r., sygn. akt III SA 3074/01, nie publ.). Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. dla przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości wymagane jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Dotychczasowe uregulowanie posługujące się pojęciem "czynności egzekucyjne", jako przyczyną przerwania biegu przedawnienia, zastąpił węższym pojęciem "zastosowanie środka egzekucyjnego", o którym podatnik został powiadomiony. Katalog tych środków zawarty jest w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z treścią art. 20 § 1-2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 70 § 4 OP, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 668/06), że kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 września 2005 r. należy oceniać na podstawie znowelizowanego z tą datą art. 70 § 4 OP (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli (1 września 2005 r.) i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. W tej sytuacji w sprawie tej - z uwagi na zasadę przyjętą w powyższym przepisie art. 21 ww. ustawy nowelizacyjnej z dnia 30 czerwca 2005 r. - nie znajduje w ogóle zastosowania przepis art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) – analogicznie NSA w wyroku z dnia 24.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1078/07 (opublikowany w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Organy trafnie zauważyły, że ustawodawca poprzez art. 21 ustawy zmieniającej zastosował konstrukcję bezpośredniego stosowania nowego prawa (tempus regit actum). Jednakże zasadę tę zastosowały w sposób nieprawidłowy. Mianowicie zastosowały ją w sprawie w ten sposób iż przyjęły, że kwestię rozpoczęcia na nowo biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. należy oceniać na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 70 § 4 OP, a pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo, począwszy od 1 września 2005r (podkr. Sądu). Natomiast prawidłowe odwołanie się do przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji bezpośredniego stosowania nowego prawa nakazuje stosować nowe normy prawne do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju od chwili wejścia w życie nowych (znowelizowanych) przepisów. Zasada tempus regit actum dotyczy nie tylko zdarzeń, które dopiero powstały, ale również tych które zaistniały przed wejściem w życie nowych przepisów i trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada ta odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Walorem takiej koncepcji jest, że od wejścia w życie nowej regulacji wszyscy adresaci norm prawa traktowani są jednakowo. Podkreślić należy, że takie rozumienie zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa potwierdza treść art. 70 § 4 OP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, gdyż przepis ten wiąże skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z początkiem obowiązywania nowej regulacji czyli 1 września 2009r. (tak A.Ossowski, Jeden przepis trzy możliwe interpretacje, Rzeczpospolita z dnia 22 września 2005r.).

Tak więc, w ocenie Sądu, uprawniony jest pogląd że przepis art. 21 ustawy zmieniającej oznacza, iż jeśli bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania do dnia 31 sierpnia 2005 r. środka egzekucyjnego (do 31.12.2002 r. czynności egzekucyjnej) , to brak jest podstaw do przyjęcia, że termin ten biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r. Taką interpretację omawianego przepisu art. 21 ustawy nowelizującej wskazywano w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 12.04.2007r. II FSK 518/06, wyrok NSA z dnia 16.05.2007r. II FSK 668/06 - dostępne w systemie informacji Lex; wyrok WSA w Opolu z 19.10.2007r. I SA/Op 159/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19.12.2007r. I SA/Bk 540/07 - dostępne w systemie Lex Polonica; wyrok WSA w Rzeszowie z 21.10.2008r. I SA/Rz 564/08 oraz z dnia22.01.2009 r. sygn. akt I SA/Rz 733/08 dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dokonanie czynności egzekucyjnej (od 1.01.2003 r. zastosowanie środka egzekucyjnego) przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale ocena tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po jego przerwaniu musi być dokonana na podstawie przepisów obowiązujących od 1 września 2005 r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 70 § 4 OP, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny (podkr. Sądu). Należy jednak zwrócić uwagę, iż w treści art. 70 § 4 OP odwołano się jedynie do przypadków stosowania środka egzekucyjnego. Ustawodawca nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o to, jak należy liczyć na nowo termin przedawnienia, gdy wcześniej dokonano jedynie czynności egzekucyjnej. Odwołując się do reguł wykładni stwierdzić należy, iż zasada racjonalności i celowości nakazują przyjąć, iż w hipotezie art. 70 § 4 OP mieści się każde zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia, w tym także dokonanie czynności egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.09.2008 R., sygn. akt I SA/Łd 1474/07, dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych; A.Biegalski, Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i podatki 2008/5/23). Odmienna interpretacja art.21 ustawy nowelizującej w związku z art.70 §4 OP prowadziłaby do niczym nie uzasadnionej dyskryminacji podmiotów (zobowiązanych), których zaległości powstały przed 1 stycznia 2003 r., a w stosunku do których organ egzekucyjny nie zastosował żadnych środków egzekucyjnych do dnia 1 września 2005 r. Bezczynność organu, w tym przypadku zostałaby "nagrodzona" dłuższym okresem przedawnienia. Przy wykładni przepisów dotyczących problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych należy także pamiętać, że ta instytucja ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania (zasada pewności).

Reasumując, jeżeli zatem przed 1 września 2005 r. dokonano jedynie czynności egzekucyjnej (w przedmiotowej sprawie spisania protokołu o stanie majątkowym), to bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano tą czynność egzekucyjną – stosownie do regulacji art.70 § 4 OP zdanie drugie w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. Sąd nie podzielił tym samym tezy prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż termin przedawniania zobowiązania podatkowego, przerwany na skutek dokonania czynności egzekucyjnej, biegnie od początku od 1 września 2005 r., brak jest bowiem prawnego, jak również racjonalnego uzasadnienia takiej koncepcji. W przedmiotowej sprawie dokonanie czynności egzekucyjnej w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym wywarło skutek materialny w postaci przerwania biegu przedawnienia zatem nie można zgodzić się z argumentacją organu, iż przepis art. 70 § 4 OP nie może mieć zastosowania wstecznego w tym znaczeniu, iż zmieniałby ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych od chwili poprzedzającej wejście w życie tego przepisu. Podkreślić bowiem należy, iż zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych (w przedmiotowej sprawie przerwany bieg terminu przedawnienia), odmiennie regulujących jego reżim prawny (od kiedy przerwany bieg zaczyna biec na nowo). W tym stanie rzeczy nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż przerwany w [...] r. bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zaczął biec na nowo wobec niezakończenia postępowania egzekucyjnego, oraz że bieg ten rozpoczął się na nowo dopiero z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje tym samym na gruncie nowych przepisów fakt niezakończenia do dnia 1 września 2005 r. postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych. Oceny skutków prawnych upływu terminu przedawnienia dokonuje się bowiem z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu upływu tego terminu. Sąd nie podziela z powyżej wskazanych powodów tez wyroków WSA w Opolu z dnia 26.11.2007 r. (sygn. akt I SA/Op 273/07) oraz z dnia 5.11.2007 r. (sygn. akt I SA/Op 281/07) przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

W przedmiotowej sprawie czynność egzekucyjna w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym u M. K. (zobowiązanego) została dokonana w dniu [...] r., a zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., który zaczął biec na nowo począwszy od [...] r. (następnego dnia po przerwaniu biegu terminu przedawnienia – art.70§4 zdanie drugie OP w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r.) upływał w dniu [...] r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] r. Nr [...] oraz treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. (s.6), po przerwaniu biegu terminu przedawnienia przez czynność egzekucyjną w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] r. pierwszy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia M. K., o którym podatnik został zawiadomiony został zastosowany dopiero w dniu [...] r. Ponieważ po przerwaniu biegu terminu przedawnienia w okresie 5 lat nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniło się z dniem [...] r.

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Przedawnienie co prawda nie prowadzi do zaspokojenia roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), jest jednak równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 OP). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

Skoro zatem zobowiązanie M. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. przedawniło się z dniem [...] r. organy podatkowe nie były uprawnione do dokonania zaliczenia na jego poczet postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. Państwa K.

Sąd stwierdza zatem, że doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art.70 § 4 OP (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) w związku z art.21 ustawy nowelizującej, a konsekwencji także art. 76 OP, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa). Stwierdzone naruszenie prawa materialnego spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] ., gdyż było to niezbędne w celu usunięcia naruszenia prawa w obu instancjach postępowania administracyjnego i jednocześnie niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 ppsa). O wykonalności orzeczono na podstawie art..152 ppsa, natomiast o kosztach postępowania nie orzeczono na podstawie art.210§1 ppsa, bowiem Skarżący nie zażądali zwrotu kosztów.