Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1188/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006r., spraw ze skarg M. K. - "M.", na decyzje Izby Skarbowej w K., z dnia 8 kwietnia 2002r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: V,VII,VIII,IX,X,XII 1999r. oraz m-ce: I 2000r. i od III do XII 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 52.260.72 zł (pięćdziesiąt dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt złotych 72/100).


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "M." M. K. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

W trakcie kontroli ustalono bowiem, iż Skarżąca wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowała 0% stawkę podatku do sprzedaży oprogramowania komputerowego wykonanego na zamówienie firmy "P." z Las Vegas, pomimo, że wykonana przez Skarżącą usługa nie mogła być uznana za eksport usług. Stwierdzono, iż Skarżąca zawarła z firmą "P." umowę z dnia [...] marca 1999r. pod tytułem "Umowa dystrybucyjna". W umowie tej strony stwierdziły, iż Skarżąca dostarczy w terminach określonych w umowie oznaczone produkty: Stymulatory Zegarowe CCS 3.0, Edytory Wirtualne Hardware VHE 2.0, Stacje Dysków dla Windows 95-VHD 2.0/98, Stacje Dysków dla Windows 98-VHD 2.0/98 oraz Systemy Projektowania Virtex VDS 2.0 spełniające parametry określone przez kontrahenta. W celu wywiązania się z kontraktu Skarżąca zawarła z krajowymi przedsiębiorcami umowy o dzieło na wykonanie zleconego od zagranicznego kontrahenta zamówienia.

Skutkiem powyższego decyzjami z dnia [...] maja 2001 roku nr [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 19991 roku (Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm.), art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) określił M. K. "M." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 roku.

Natomiast decyzjami z dnia [...] marca 2001 roku nr [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie powołanych powyżej przepisów określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za miesiące : styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2000 roku.

W odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, iż prawne i faktyczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest tendencyjne i prowadzące do ustalenia należności podatkowej poprzez nieobiektywne zaliczenie przedmiotów sprzedaży do usług krajowych, zamiast do eksportu wyrobów (towarów) opodatkowanych na podstawie art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od tworów i usług preferencyjną dla eksportu stawką usługi. Nadto podniesiono, że Inspektor Kontroli Skarbowej otrzymał wadliwe wyjaśnienie z Urzędu Statystycznego, odnośnie zakwalifikowania wykonanego oprogramowania, jako "usługi oprogramowania na zamówienie klienta". Biorąc pod uwagę ustalenia Inspektora, analogicznie, jako usługi winny być traktowane także produkty Microsoftu, które zostały "spolszczone", specjalnie dla polskiego dystrybutora. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w decyzji, iż umowa z Firmą "P." miała charakter usługowy, mimo, iż w treści umowy nie ma mowy o tym, że te produkty będą wykonywane w ramach usługi, a cała umowa była zawarta na innych zasadach.

W odwołaniach od decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 roku, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań, podnosząc, te same argumenty, na które Skarżąca powołała się w odwołaniach od decyzji z dnia [...] marca 2001 roku.

Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 8 kwietnia 2002r. nr [...] do [...] oraz nr [...] do [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje.

Izba Skarbowa w K. w uzasadnieniu decyzji stwierdziła, iż zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy oraz przyjęty na jego podstawie opis stanu faktycznego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że M. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "M." nie miała prawa do zastosowania uprzywilejowanej stawki 0% w podatku od towarów i usług do sprzedaży programów komputerowych w ramach usług wykonywanych na indywidualne zamówienie zagranicznego kontrahenta - firmy "P." z Las Vegas.

Dalej stwierdzono, iż podatnik, który korzysta z prawa zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług, aby z tego prawa mógł skutecznie skorzystać, musi spełnić ściśle określone warunki, przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zaistnienie i spełnienie tych warunków stanowi podstawę do zastosowania stawki 0%, która jest odstępstwem od podstawowej stawki 22%.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w przepisach ustawy jest mowa o usługach, to należy przez to rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Oznacza to, że w konstrukcji podatku od towarów i usług wprowadzono regułę, nakazującą dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (obecnie obowiązującej ustawy o statystyce publicznej). Zasady metodyczne zarówno Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów, jak również objaśnienia wstępne do Klasyfikacji Wyrobów i Usług określają szczegółowo zasady klasyfikacyjne, sposób posługiwania się nimi, jak również definiują pojęcia wyrobów i usług.

Klasyfikacji takiej, powinien dokonać sam podatnik, gdyż właśnie to on posiada wszystkie niezbędne dane do właściwego zaliczenia wyrobu lub wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Systematycznego Wykazu Wyrobów). W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, podatnik może zwrócić się o pomoc w tym zakresie do właściwej jednostki państwowej administracji statystycznej.

Skarżąca w toku kontroli nie przedstawiła żadnej opinii kwalifikującej dokonaną przez siebie na rzecz kontrahenta zagranicznego sprzedaż, stwierdzając, że przedmiotem zakwestionowanej sprzedaży były towary.

W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia [...] lutego 2001 roku do Urzędu Statystycznego w K. o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Urząd Statystyczny w K. w opinii wydanej w dniu [...] marca 2001 roku Nr [...], stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) wymienione w piśmie usługi należy klasyfikować, w podkategorii: usługi w zakresie opracowania oprogramowania za zamówienie klienta, zgodnie ze wskazaniami i parametrami - którym powinny odpowiadać opracowane programy - określonymi przez zamawiającego *PKWiU 72.20.32.-00.00 "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta"; *KWiU 72.20.32 - "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Opinia ta została potwierdzona przez opinię Urzędu Statystycznego w K.

Zdaniem Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż zawarta przez Skarżącą umowa dystrybucyjna stanowi zlecenie wykonania dla kontrahenta zagranicznego oprogramowania, wymienionego w sekcji 2 tej umowy, co powoduje, że charakter i istota czynności podjętych w wykonaniu tej umowy wyklucza możliwość zaklasyfikowania przedmiotowej sprzedaży wg PKWiU do grupowania 72.20.10 - 00.30 "CD ROM-y z zapisanymi danymi" (wg SWW do grupowania: 0923-61 "Oprogramowanie operacyjne").

Bezspornym było również, iż w celu wywiązania się z umowy zawartej z Firmą "P." ze Stanów Zjednoczonych Skarżąca zawarła z przeszło stu krajowymi informatykami umowy o dzieło. Z treści tych umów wynikało, że przyjmujący zamówienie autorzy oprogramowania komputerowego zobowiązali się przenieść na zamawiającego prawa majątkowe i rozporządzania tymi dziełami bez ograniczeń. Bez znaczenia dla oceny charakteru czynności podjętej w wykonaniu umowy dystrybucyjnej jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność dokonania przez Skarżącą w czerwcu 2000 roku sprzedaży oprogramowania na rzecz Politechniki Z. oraz Politechniki K., gdyż fakt dokonania tych transakcji nie ma jakiegokolwiek związku ze stosunkiem prawnym wynikającym z zawartej przez Skarżącą umowy z Firmą "P.". Tym bardziej, że sprzedaż na rzecz powołanych wyżej uczelni nastąpiła po wydaniu przez Inspektora decyzji z dnia [...] maja 2000r.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wszystkich zaskarżonych decyzji, zarzucając im niezgodność z prawem oraz naruszenie prawa podatkowego materialnego, w szczególności art. 4 pkt 2 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie konstytucyjnych zasad określoności i pewności prawa oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że zarówno Izba Skarbowa, jak i Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonali prawidłowej analizy definicji towarów i usług. Przyjmując sposób interpretacji Izby Skarbowej w K. należałoby stwierdzić, iż producent, który wykonał jakiś produkt spełniający czyjeś wymogi, a następnie dokonał sprzedaży różnym odbiorcom zawsze będzie wykonawcą usługi, a nie będzie producentem towarów. Wskazano, iż w uzasadnieniu decyzji brak jest jednoznacznego dowodu na to, że Skarżąca świadczyła usługi. Zakwestionowano także rangę dowodową opinii statystycznej w niniejszym stanie faktycznym sprawy.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniosła o oddalenie skarg we wszystkich sprawach.

W wyroku z dnia 11 marca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie, oddalił skargi.

W uzasadnieniu wyroku przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FSA 2/03 odnoszący się do zagadnienia opodatkowania programów komputerowych do dnia 26 marca 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż Izba Skarbowa w K. trafnie uznała, iż podatnik, który korzysta z prawa zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług, aby z tego prawa mógł skutecznie skorzystać musi spełnić przewidziane w przepisach warunki. W szczególności podatnik powinien dokonać klasyfikacji wyrobu lub wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki państwowej administracji statystycznej.

W przedmiotowej sprawie z opinii wydanej na żądanie Inspektora Kontroli Skarbowej przez Urząd Statystyczny w K. z dnia [...] marca 2001r. nr [...] wynika zdaniem Sądu jednoznacznie, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług przedmiotowe usługi Świadczone przez Skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego należy klasyfikować pod pozycją 72.20.30 jako "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Zgodność dokonanej przez Urząd Statystyczny klasyfikacji potwierdziła druga opinia Urzędu Statystycznego w K. Z tego powodu zarzut Skarżącej, iż organy nie zwróciły się ponownie do Urzędu Statystycznego jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie bezprzedmiotowy, ponieważ obie opinie są ze sobą zgodne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest to, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, iż przy ocenie danej czynności, jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą, nie zaś to, czy i w jaki sposób usługobiorca rozporządzi wytworem stanowiącym przedmiot usługi. Słusznie więc organy przyjęły, iż z punktu widzenia przepisów istotny jest zatem jedynie charakter czynności podjętej przez twórcę oprogramowania komputerowego w stosunku do zamawiającego w wykonaniu łączącej ich umowy, nie zaś czynności, które zamawiający oprogramowanie zamierza podjąć w przyszłości w odniesieniu do osób trzecich w wykonaniu na przykład umowy sprzedaży oprogramowania. Fakt sprzedaży oprogramowania na rzecz Politechniki Z. i Politechniki K. nie ma więc związku z umową zawartą z firmą "P.".

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż wbrew stanowisku Skarżącej organy uznały, że czynności realizowane przez Skarżącą nie miały charakteru udzielania licencji do oprogramowania, lecz były umowami sprzedaży oprogramowania, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, gdyż organy w rozpatrywanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powyższemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo zaistnienia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i przyjął, że Skarżąca w wyniku umowy z firmą "P." świadczyła usługi na terytorium kraju, nie dokonywała zaś sprzedaży eksportowej oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę treść umowy, jak i jej realizację pełnomocnik Skarżącej stwierdził w skardze kasacyjnej, iż Podatnik dokonywał sprzedaży oprogramowania na rzecz kontrahenta zagranicznego, nie wykonywał zaś na jego zlecenie usług opracowywania oprogramowania.

Do takiego wniosku prowadzi również - według autora skargi kasacyjnej - analiza opinii statystycznej z dnia [...] maja 2001r. nr [...] wydanej przez Urząd Statystyczny w K. na zapytanie Podatnika. Opinia ta nie przesądza, czy w przypadku podatnika dochodziło do świadczenia usługi, czy też do sprzedaży towarów. Opinia ta nie mogła być zatem traktowana jako dowód w sprawie, wobec czego zasadnym było żądanie Podatnika przeprowadzenia dowodu poprzez ponowne wydanie opinii przez Urząd Statystyczny oraz opinii specjalistów informatyków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując błędnych ustaleń faktycznych uznał, iż Podatnik świadczył usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego, gdy zaś faktycznie Podatnik dokonywał sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. W przedmiotowej sprawie Sąd uznał za usługi czynności nie będące usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przez co naruszył art. 4 pkt 2 tej ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób błędny zastosował w przedmiotowej sprawie art. 18 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem przepisów art. 18 ust. 2 i 3 ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym Podatnik dokonywał eksportu towarów, a więc w sposób prawidłowy zastosował art. 18 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez Podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż złożona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 10 maja 2006r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skarg Skarżącej pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi było dotknięte wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż słuszne są nadto zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze do tego Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęto konstrukcję określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Na tle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że dokonywać interpretacji klasyfikacji mogą jedynie organy statystyczne, i że przyjmuje ona postać opinii. Sąd wskazał, przywołując na tę okoliczność poglądy orzecznictwa sądowego, że jeżeli więc aprobuje się taką jej formę to należy się zgodzić, że opinia taka będzie jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jest przy tym oczywistym, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego zakwalifikowania dokonywanej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Takiej klasyfikacji w niniejszej sprawie dokonała Skarżąca, a organy skarbowe ją zakwestionowały, opierając swoje rozstrzygnięcia zasadniczo na opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] marca 2000r. Sąd zważył, że odnośnie prawidłowości dokonanych ustaleń w oparciu o tę opinię trafnie w skardze kasacyjnej strona Skarżąca podnosi, że budzą one zastrzeżenia, z uwagi na naruszenie powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Jak trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 14 marca 2000r. sygn. akt III SA 1145/99, gdy między podatnikiem a organem skarbowym występuje spór co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Tezę tego wyroku odnosić również należy oczywiście do sporu, co do klasyfikacji towaru.

Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca zarówno w odwołaniach od decyzji, jak i w skargach na nierzetelność przeprowadzonego postępowania kontrolnego kwestionowała w sposób dobitny prawidłowość sformułowania tegoż zapytania, zarzucając mu tendencyjność oraz niezgodność z prawdą. Organ odwoławczy do zarzutu tego - w zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzjach - nie ustosunkował się. Tymczasem, jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, analiza treści zapytania Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2000r. do Urzędu Statystycznego w K., na tle istniejącego w sprawie sporu - czy sporne czynności Skarżącej należy klasyfikować jako usługę, czy produkcję towaru - wskazuje jednoznacznie na brak jego poprawności, z uwagi na jego nierzetelność: sugerowanie już na wstępie, że w sprawie tej chodzi jedynie o potwierdzenie klasyfikacji usługi co do określonego rodzaju, gdy spornym jest w ogóle charakter czynności, nie przedstawienie całości zapisów umowy dystrybucyjnej oraz brak stanowiska strony Skarżącej. W wyniku tego dowód w postaci opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] marca 2001r., na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, gdyż przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o klasyfikowanej czynności, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, iż w żadnym fragmencie opinii statystycznej z dnia [...] maja 2001r. Urząd Statystyczny nie przesądził o charakterze spornych czynności Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że opinia ta stanowi potwierdzenie poprzedniej opinii tegoż organu z dnia [...] marca 2001r., przyjmując, że przemawia za tym ten jej fragment, który odwołuje się do opracowania oprogramowania na zamówienie klienta, a takim było jego zdaniem działanie Skarżącej na podstawie umowy dystrybucyjnej z firmą "P.". To jednak ustalenie organu odwoławczego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji budzi zastrzeżenia, co do jego poprawności, z uwagi na brak wszechstronnej analizy spornej umowy dystrybucyjnej co do jej treści oraz towarzyszącym jej innym dowodom.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż trafnie w skardze kasacyjnej podnosi się, że w spornej umowie dystrybucyjnej w żadnym jej fragmencie nie ma mowy o zleceniu wykonania usługi oprogramowania na rzecz firmy "P.", natomiast mowa jest o sprzedaży produktów o określonych parametrach (pkt. 2). Z kolei w pkt 4.D umowy określono ceny produktów, a nie usług. Min. te fragmenty umowy oraz pozostałe wykazane w treści uzasadnienia wyroku - wskazujące na zlecenie wytworzenia przez Skarżącą produktów o określonych w zleceniu parametrach - nie były przedmiotem dogłębnej analizy organów skarbowych oraz Sądu pierwszej instancji w aspekcie przyjętej koncepcji wykonania przez Skarżącą usługi na rzecz firmy "P.".

Pominięto również, że efektem spornej umowy były ostatecznie przedmioty materialne (CD-ROMy), które jako rzeczy (towary) były niewątpliwie przedmiotem eksportu do USA. Okoliczność wywozu towarów za granicę została całkowicie zbagatelizowana w niniejszej sprawie, mimo, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu poddano zarówno sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i min. - jako odrębną czynność - eksport towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca na podstawie umowy dystrybucyjnej z firmą "P." z siedzibą w USA świadczyła usługi na terytorium kraju opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, czy też dokonywała sprzedaży eksportowej towarów w postaci oprogramowania komputerowego, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2005r. wyraził pogląd prawny, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji nie został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący.

Zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tym samym należy stwierdzić, iż decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przywołanych przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).