Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1742/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 1 ust. 1, i 3, art 7 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art 1 ust.1  pkt 1 lit. k pkt 2 oraz ust 3, art 9 pkt 10 lit. h, art
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art 4 ust.2, art 7 ust 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art 145 par 1 pkt 1 lit.a, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2925 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2008 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy A. jako pożyczkodawcą i A. (dalej "Spółka"), jako pożyczkobiorcą, w kwocie [...] zł. W związku z dokonaną czynnością pożyczkobiorca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz uiścił podatek w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG - dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", która nie przewiduje opodatkowania takiej pożyczki podatkiem kapitałowym. W dniu 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 0 zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 6 maja 2008 r. umowy pożyczki w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 31 stycznia 2011 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki wynosi 0 zł, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

- art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450, z późn. zm.) – dalej "u.p.c.c." wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc wskazane wyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że z tytułu zawarcia w dniu 6 maja 2008 r. przez Spółkę z jej udziałowcem umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości [...] zł stanowiącej kwotę pożyczki i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 17.500 zł. Spółka należny podatek uiściła oraz złożyła deklarację w sprawie podatku PCC-3.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia obowiązującej zarówno na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE, zasady stałości, co skutkowało ponownym wprowadzeniem opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji nim nieobjętych. Organ odwoławczy wskazał, że Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w 2007 r. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego (z ustawą zasadniczą włącznie) z normami prawa wspólnotowego bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jednakże podatnicy mogą skutecznie powoływać się na zapisy dyrektywy, tylko wtedy gdy treść dyrektywy w czasie obligatoryjnym nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego, przy jednoczesnym istnieniu bezwarunkowych i dokładnych co do treści postanowień dyrektywy. Sytuacja taka w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nie miała miejsca, Polska bowiem dostosowała przepisy prawa krajowego w celu implementowania postanowień Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zmiany w przepisach o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) – dalej "ustawa z dnia 16 listopada 2006 r.", nie skutkowały naruszeniem klauzuli stand-still (zasady stałości), wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obciążeń podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 509/09, że zmiana przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych związana z implementacją dyrektywy kapitałowej, nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując dwa okresy obowiązywania ustawy, tj. u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny sprawy), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 10 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu zasady stand still.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również, by organ podatkowy I instancji naruszył przepisy proceduralne wskazane przez Spółkę. W jego ocenie postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, organ podatkowy I instancji umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, wyznaczając jej siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a fakt, że jej uzasadnienie jest sprzeczne ze stanowiskiem strony nie oznacza, że wydana została niezgodnie z prawem.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. W złożonej skardze Spółka podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

- art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż przepisy p.c.c. obowiązujące w 2007 i 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólników są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

Oceniając zaskarżoną decyzję poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że narusza art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej. Zaznaczyć bowiem należy, że ustalony w decyzji stan faktyczny, opisany w pierwszej części wyroku jest klarowny i bezsporny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując korektę deklaracji podatkowej, po wszczęciu postępowania, określił zobowiązanie Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy w wysokości pierwotnie przyjętej przez Spółkę. Tak więc spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawnej ustaleń faktycznych.

Prawo krajowe w dacie zawarcia umowy, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiało się następująco:

- ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne;

- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej i zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego, stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki;

- artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem;

- artykuł 1 ust. 3 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: [...] 4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

- artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności (pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%);

- ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) dokonano zmiany omawianej ustawy, zwalniając z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza.

- zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., zwalniało się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;

- artykuł 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629);

- pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c..c. w brzmieniu z 2008 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5%, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy;

- ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie C-212/10, będący odpowiedzą na cytowane wcześniej w niniejszym wyroku, pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. dokonał analizy przepisów prawa polskiego unijnego, konkludując:

- zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku);

- data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaęoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku);

- czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu l lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku);

- jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku);

- artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku);

- zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku);

- wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku);

- w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku);

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku (pkt 40).

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym wyroku i przeprowadzoną w nim analizę prawną przepisów. W ocenie Sądu skoro Spółka opłaciła podatek od umowy pożyczki zawartej w 2008 roku, a więc w okresie, w którym ustawodawstwo krajowe, aby być w zgodzie z Dyrektywą kapitałową, nie mogło uznać takiej czynności za podstawę opodatkowania, określenie zobowiązania podatkowego wobec Spółki na podstawie przepisu krajowego, sprzecznego z prawem unijnym, jest wadliwe.

Należy więc stwierdzić, że Spółka zasadnie domagała się uznania, że umowa pożyczki, uzyskana od wspólnika, będzie wolna od podatku dochodowego, na podstawie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wcześniejsze jego określenie i wpłacenie było czynnością pozbawioną podstaw prawnych.

Sąd nie podziela rozważań zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. ustawodawca nie uwolnił umowy pożyczki od opodatkowania lecz jedynie zmienił moment powstania obowiązku podatkowego z momentu udzielenia pożyczki na moment jej konwersji na kapitał zakładowy. Zdaniem Sądu, skoro w opisanym stanie prawnym opodatkowana była umowa podwyższenia kapitału zakładowego, a nie była opodatkowana umowa pożyczki od wspólnika spółki kapitałowej to znaczy, że umowa pożyczki od wspólnika była zwolniona z obowiązku podatkowego.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.