Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 497/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Olgierda D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 10.030 zł (dziesięć tysięcy trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na oryginale właściwe podpisy


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 497/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004r ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r w kwocie 283.369,80zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne w sprawie: postanowieniem z [...] 2003r wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec Olgierda D. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1998. Ustalono, że podatnik nabył udziały w Spółce G. za kwotę 470.250zł. Analiza poczynionych w 1998r wydatków wykazała, że wynosiły one kwotę 511.450zł, natomiast przychód za ten rok wyniósł 133.623,55zł.

W efekcie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] 2004r ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r w kwocie 283.369,80zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego domagał się uchylenia decyzji w całości.

Uzasadniając swoje stanowisko zarzucił nietrafność ustaleń w zakresie jego dochodów za lata 1990-1997 w oparciu o dane dotyczące wynagrodzenia na podstawie informacji “uzyskanych z Urzędu Statystycznego" i przeliczeniu na wartości pieniężne po denominacji uznając, że taki sposób całkowicie pomija siłę nabywczą pieniądza. Ten sposób ustalania wartości majątku zgromadzonego przed 1998r mógłby być stosowany tylko wtedy, gdyby stopa inflacji w Polsce w latach 1990-1997 wynosiła 0%. Nie jest także dopuszczalne posługiwanie się na potrzeby wyliczeń zawartych w decyzji statystycznymi kosztami utrzymania, bo prowadzi to do domniemania, które nie może mieć miejsca w przypadku ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł. Odwołujący się zarzucił, że bezpodstawnie organ podatkowy nie uwzględnił posiadanych przez niego oszczędności w kwocie ok.10.000 USD z tytułu pracy w Spółdzielni Studenckiej “M." w latach 1985-1989 oraz pracy w Ochotniczych Hufcach Pracy w Czechosłowacji, a także z indywidualnego handlu turystycznego do ZSRR, Węgier, Rumunii. Zarzucił, że niezrozumiałe jest podważanie wiarygodności jego oświadczeń o posiadanych oszczędnościach, w tym w Banku Spółdzielczym w T. (wynikających z lokowania na rachunku bankowym pieniędzy pochodzących z działalności gospodarczej) oraz w walucie obcej, a także zeznań świadka, który potwierdził iż stan konta w tym banku w 1990r był wysoki a w 1991r - jeszcze większy. Nie można również twierdzić, że o braku tych oszczędności świadczy fakt ustanowienia hipoteki na nabytym w 1995r lokalu mieszkalnym.

Ocena przychodów i dochodów za lata 1990-1992r i dochodów za lata 1993-1997r zawarta w kwestionowanej decyzji nie została poparta rzetelnym postępowaniem dowodowym, zaś prowadzenie postępowania w niepełnym zakresie w znacznym stopniu narusza uprawnienia strony godząc w podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Odwołujący się zarzucił także, że skoro dwie strony umowy depozytu nieprawidłowego potwierdziły fakt zawarcia transakcji, funkcjonuje kopia tej umowy, to brak jest podstaw do podważenia tej czynności - organ bowiem nie udowodnił, że przedłożona kopia umowy jest nieprawdziwa, zaś badanie racjonalności tej czynności cywilnoprawnej wykracza poza jej uprawnienia. Odwołujący się wniósł o przesłuchanie jego na okoliczność umowy depozytu nieprawidłowego, jak również w celu wyjaśnienia innych nieprawidłowości sprawy.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, ze opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych są uregulowane art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt.7 wymienionej ustawy dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, w wysokości 75% dochodu. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w tych przepisach następuje na podstawie znamion zewnętrznych tj. wydatków podatnika w konfrontacji z mieniem zgromadzonym dotychczas. Treść art. 20 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że poszczególne elementy wymienione w tym przepisie powinny być ustalone przez organ podatkowy w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, z przepisu tego wynika również, że zaistnienie obiektywnej okoliczności polegającej na ujawnieniu przychodów, przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwarzającej domniemanie o osiągnięciu przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto chce to domniemanie podważyć. Powoduje to przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, który powinien podjąć wszelkie kroki w celu dostarczenia dowodów przemawiających na jego korzyść.

Wyjaśnienia podatnika mogą stanowić dowód w takim postępowaniu przy czym podlegają one weryfikacji i ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od stopnia uprawdopodobnienia okoliczności w nich wskazanych.

Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w 1998r podatnik poniósł wydatek w kwocie 470.250zł na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego z [...] 2003r podatnik złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, w którym stwierdził że w 1998r osiągnął wynagrodzenie brutto z tytułu pracy w kwocie 15.598zł, uzyskał pożyczkę od osoby fizycznej w kwocie 121.500zł oraz posiadał oszczędności z działalności gospodarczej z lat poprzednich równowartości 400.000zł. Jednocześnie podatnik wskazał na wydatki w 1998r w łącznej wysokości 513.865zł.

Odwołujący się złożył kserokopię umowy pożyczki z [...] 1998r zawartą z Radzimirem P. oraz pismo z [...] 2003r, w którym wyjaśnił, że dochody osiągnięte z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w prywatnej firmie handlowej tj. zyski ze sprzedaży po opodatkowaniu w kwocie 365 mln. starych zł oraz dochody z prowadzenia obrotów na koncie bankowym w kwocie 1.086 mln. starych zł w latach 1990 i 1991r sukcesywnie wymieniał na walutę obcą - na USD. Znaczne dochody wynikały z wysokiego oprocentowania rachunku bieżącego, który prowadzony był w Banku Spółdzielczym w T. a także wydłużonych terminów płatności. Pozwoliły one na pozyskanie w latach 1990-1991 waluty w kwocie 140.590 USD, podatnik wskazał, że na zakup udziałów przeznaczył kwotę pochodzącą ze sprzedaży ok.100.000 USD za wartość ok.350.000 zł oraz pożyczkę w wysokości 121.500zł. Do protokołu z [...] 2003r podatnik zeznał, że prowadząc działalność i gromadząc środki w latach 1990 i 1991 za sprzedawany towar pobierał gotówkę natomiast za kupowany towar płacił przelewami z terminami płatności do 8 tygodni; gotówka wpłacana była na konto bankowe i dzięki temu stan konta był wysoki. Był to świadomy zabieg dlatego, ze przechowywane na koncie środki, z uwagi na wysokie oprocentowanie, przynosiły dodatkowy zysk. Olgierd D. wskazywał, że w ten sposób pozyskane środki zamieniał z kolei na dolary w kantorach.

Na okoliczność przedstawionej wyżej działalności podatnik wnosił o przesłuchanie Jolanty A., która zajmowała się księgami podatkowymi a także ewentualnie pracowników Banku Spółdzielczego w T.; wskazał, że w 1998r na jego wyłącznym utrzymaniu była żona, z którą od 1993r ma rozdzielność majątkową, i dwoje dzieci. Organ przesłuchał świadków Jolantę A. i Radzimira P.

Organ odwoławczy uznał za wykazaną okoliczność zawarcia przez odwołującego się umowy pożyczki z 1998r w kwocie 121.500zł, dzięki której zyskał możliwość dysponowania tą kwotą.

Oceniając możliwość finansowania przez podatnika wydatków w 1998r oszczędnościami zgromadzonymi w latach wcześniejszych organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż mógł on poczynić przedmiotowe oszczędności, lecz uznał za niewiarygodne oświadczenie o wydatkowaniu środków zgromadzonych w latach 1990-1991 na pokrycie wydatku poniesionego w 1998r. Przeciwko oświadczeniu przemawia okoliczność, że w roku 1995 wnioskował o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 18.305,90zł podając, że ma trudną sytuację rodzinną i majątkową, podkreślając, że jedynym dochodem rodziny jest wynagrodzenie za pracę w firmie D. rzędu 7 mln st. zł. Oświadczył także, że nie jest właścicielem nieruchomości. Ponieważ wniosek ten załatwiony został negatywnie, O. D. zwrócił się o udzielenie ulgi w postaci rat oraz umorzenia odsetek za zwłokę. Składając pismo w tej sprawie ponownie powołał się na trudną sytuację materialną oraz konieczność wynajmowania niewielkiego mieszkania, co pochłaniało znaczną część skromnego budżetu domowego ograniczając do minimum wydatki na inne cele.

Organ wskazał, że jeśli na dzień złożenia wniosku o umorzenie tj. [...] 1995r, a także składania podania o przystąpienie do oddłużania tj. [...] 1995r znajdował się w trudnej sytuacji materialnej, a jedynym dochodem było pobierane wynagrodzenie za pracę, to nie znajduje uzasadnienia twierdzenie o posiadaniu na dzień [...] 1998r oszczędności z lat 1990-1991r pochodzących z prowadzonej ówczesniej działalności gospodarczej. Stąd to właśnie te powody przesądziły o nie uznaniu oszczędności z lat 1990-1991 za środki finansowe, które przeznaczone zostały na poczet transakcji zawartej w 1998r a nie brak dowodów z wyciągów bankowych czy okoliczność ustanowienia hipoteki na nabytym w 1995r lokalu mieszkalnym.

W kontekście powyższego nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie o konieczności uwzględnienia siły nabywczej pieniądza przy ustalaniu dochodów odwołującego się za wskazany okres. Ustosunkowując się do zaakcentowanego w odwołaniu twierdzenia o wysokim stanie konta bankowego w 1990r i 1991r, niezależnie od podniesionych okoliczności, organ wskazał, że zeznająca w charakterze świadka Jolanta A. dysponowała ograniczoną wiedzą na ten temat bowiem w 1990r była zatrudniona na umowę o pracę jedynie w okresie od [...] do [...], zaś w 1991r - czterokrotnie na umowę zlecenia w okresie od kwietnia do lipca.

Również podnoszona w odwołaniu kwestia ustania wspólności ustawowej małżeńskiej [...] 1993r podatnika i jego małżonki, w sytuacji gdy - jak to wskazał organ wcześniej - brak było podstaw do uznania oszczędności z lat 1990 - 1991za źródła finansowania wydatków 1998r, podobnie jak badanie kwestii podziału majątku, pozostają obojętne dla dokonanych w niniejszym postępowaniu ustaleń. Natomiast w kwestii ustalenia dochodów żony podatnika, organ podatkowy ustalił, ze Agata D. nie składała zeznań podatkowych a odwołujący we wniosku z [...] 1995r sam oświadczył, że żona jest osobą niepracującą. W ocenie organu odwoławczego kwestia jakimi dochodami dysponowała żona Olgierda D. w latach 1990-1992, podobnie jak i kwestia pomocy otrzymywanej przez małżonków od rodziny, bez wskazania konkretnych okoliczności, bądź zdarzeń odnoszących się do tej kwestii ma charakter teoretyczny.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, podniósł także, że posłużenie się przez organ podatkowy danymi statystycznymi dotyczącymi przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym miało na celu wykazanie, iż w sytuacji osiągania dochodów w wysokości, które wykazywał w latach 1993-1997 w zeznaniach rocznych podatnik, nie było możliwe poczynienie jakichkolwiek oszczędności. Organ podkreślił, że posiłkował się danymi statystycznymi jedynie w celu zobrazowania poziomu dochodów strony, a nie by je ustalić.

Krytycznie również należy, ocenić twierdzenie o konieczności ustalenia w jakim stopniu żona partycypowała w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego, w świetle złożonego przez stronę wniosku o umorzenie należności podatkowych oraz oświadczenia złożonego do protokołu spisanego w dniu [...] 2003r, w którym stwierdził, że "w 1998 roku na moim wyłącznym utrzymaniu była żona i dwoje dzieci" co pozostaje w kolizji z twierdzeniem odwołania, iż O. D."nigdy nie mieszkał (...) z rodziną tylko z matką". W ocenie organu odwoławczego kwestia ta nie jest jednak tak jednoznaczna, bowiem zeznając - po wyrażeniu zgody na przesłuchanie - w charakterze strony, w dniu [...] 2003r oraz w dniu [...] 2004r, za każdym razem uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, udzielał odmiennych w treści wyjaśnień na temat miejsca zamieszkania: do protokołu z [...] 2003r, zeznał, że zamieszkuje wraz z rodziną w mieszkaniu swojej matki, natomiast podczas jednego z kolejnych przesłuchań - w dniu [...] 2004r, odpowiadając na pytanie "Gdzie Pan mieszkał z rodziną w 1998 roku", stwierdził, że z rodziną nigdy nie mieszkał razem, mieszkał z matką.

Organ odwoławczy podkreślił także, że z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, aby organ podatkowy twierdził, że podatnik pracował na swój majątek tylko kilka lat. Jak już wcześniej to podkreślono, organ podatkowy nie kwestionował, że odwołujący się mógł z prowadzonej działalności gospodarczej poczynić pewne oszczędności, ale ani te oszczędności, ani oszczędności z lat jeszcze wcześniejszych nie mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w 1998r, zwłaszcza, że jak sam podatnik twierdził - we wniosku o umorzenie z dnia [...] 1995r, a następnie w piśmie z 06 marca 1995r - iż jego sytuacja materialna w tym okresie była trudna, a jedynym źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny było wynagrodzenie za pracę.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o nieuznaniu za wiarygodną umowy depozytu nieprawidłowego organ odwoławczy wskazał, że przez umowę przechowania (depozytu) przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz oddaną mu na przechowanie (art. 835 kc). Przedmiotem przechowania mogą być rzeczy ruchome, pieniądze i papiery wartościowe. W przypadku pieniędzy i papierów wartościowych można w umowie zastrzec, że oddający na przechowanie uzyska zwrot tych samych pieniędzy czy papierów wartościowych. Skutkiem braku takiego zastrzeżenia jest powstanie depozytu nieprawidłowego. Art. 845 kc. przewiduje, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy przechowania i pożyczki, będąc szczególnym typem umowy zobowiązującej. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego są wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. W odróżnieniu od umowy przechowania, przy umowie depozytu nieprawidłowego przechowawca może rozporządzać przedmiotami oddanymi mu na przechowanie, a uprawnienia tego nie można domniemywać, musi ono wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności.

Organ wskazał, że na pewnym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, uzupełniając wcześniej złożone oświadczenia i wyjaśnienia, podatnik stwierdził, że wydatek poniesiony w 1998r sfinansował w części pieniędzmi, które otrzymał na przechowanie na mocy umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego). Organ podkreślił, że pomimo iż postępowanie wszczęto [...] 2003r, strona kserokopię przedmiotowej umowy, przedłożyła dopiero do pisma z [...] 2004r, pomimo iż w tym okresie dwukrotnie ([...] i [...] 2003r) zeznawała w charakterze strony. Nadto w świetle treści przesłuchań, a także składanych pism, z których wynika, iż nie jest podatnikowi obca wiedza o funkcjonowaniu rynku bankowego (finansowego), a także związana z formami płatności obowiązującymi w obrocie gospodarczym, a więc wiedza niezbędna dla prowadzenia działalności gospodarczej - twierdzenie jakoby pominięcie tej niewątpliwie istotnej okoliczności wynikało z braku świadomości co do zrozumienia pojęcia "środków pieniężnych wydatkowanych na zakup udziałów" uznać należy za nieprzekonujące.

Nadto w opinii organu odwoławczego zmienność poglądów odwołującego się co do źródła pokrycia wydatków poniesionych w 1998r, potwierdza jedynie, że nie jest on faktycznie przekonany, co do źródła pochodzenia spornej kwoty; najpierw bowiem twierdził, że środki na pokrycie zakupu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pochodziły z pożyczki (co nie zostało zakwestionowane) oraz z oszczędności z lat 1990-1991, a następnie, że wydatkowano na ten cel pieniądze otrzymane na przechowanie.

Wprawdzie dający na przechowanie pieniądze potwierdził fakt istnienia takiej umowy, jednakże odpowiadając na wiele z pytań zasłaniał się brakiem wiedzy, bądź pamięci, co w kontekście okoliczności związanych z powoływaniem się na fakt jej zawarcia oraz znacznej wartości jej przedmiotu, wydaje się co najmniej zastanawiające. Podatnik stwierdził również, że nie wie kto posiada oryginał umowy, co pozostaje w sprzeczności z zapisem § 8, z którego wynika, że umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron. Nadto w ocenie organu odwoławczego, jeżeli przekazany depozyt miał stanowić zabezpieczenie rodziny, to zapewne - pomimo upoważnienia przechowawcy do swobodnego dysponowania tym depozytem, dający na przechowanie powinien być zainteresowany zarówno zwrotem depozytu, jak i jego wartością, co najmniej taką, jaką posiadał on w momencie dania na przechowanie, czemu dano wyraz w upoważnieniu do takiego dysponowania pieniędzmi, aby nie utraciły one wartości (protokół przesłuchania świadka z [...] .2004r). Trudno uznać za wiarygodne, aby dający na przechowanie nie zainteresował się od 1997r losem swojego depozytu, tłumacząc to niemalejącym zaufaniem do przechowawcy.

Zdaniem organu przeciwko uznaniu, że umowa depozytu nieprawidłowego została zawarta przemawia okoliczność, że przechowawca, obciążony obowiązkiem zabezpieczenia znacznej kwoty, nie potrafił sprecyzować czy jeszcze jakieś inne środki wydatkował z tego depozytu, co oznacza że nie jest mu znana ani łączna kwota którą wydatkował, ani wysokość kwoty, która nadal jest przechowywana. W opinii organu odwoławczego składane w powyższym zakresie oświadczenia są nieprzekonujące, zwłaszcza że dotyczą osób, które w pewnym okresie swojej aktywności zawodowej prowadziły, bądź prowadzą działalność gospodarczą i z racji tego dysponują większą od przeciętnej, wiedzą z zakresu prawa gospodarczego i podatkowego. Podobnie należy ocenić fakt, iż pomimo tego, że przedmiotowa umowa została sporządzona w dwóch egzemplarzach (§ 8 umowy), to jednak żadna ze stron umowy nie dysponuje oryginalnym egzemplarzem, a jedynie kopią. Nadto, rację ma organ podatkowy pierwszej instancji twierdząc, że przechowywanie tak znacznej kwoty w mieszkaniu, w którym zamieszkuje - jak podał do protokołu podatnik - samotnie kobieta z małoletnimi dziećmi, jest działaniem nierozważnym, z uwagi na ryzyko kradzieży.

Zaprezentowane w odwołaniu rozważania o ewentualnym obciążeniu finansowym związanym z wpłatą kwoty depozytu na konto bankowe, bądź utrudnieniu wynikającym z konieczności wcześniejszego zgłoszenia chęci wypłaty tej kwoty, ani też sugestie jakoby odmowa wiarygodności przedmiotowej umowy wynikała z pozostawania tego typu umów poza katalogiem umów podlegających opłacie skarbowej, nie mają wpływu na ustalenia dokonane w zakresie przedmiotowego depozytu. Organ odwoławczy wskazał, że akceptuje stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zajęte w sprawie depozytu nieprawidłowego. Co prawda podzielić należy pogląd odwołującego się, że w prawie podatkowym brak jest konkretnego przepisu stanowiącego o możliwości kwestionowania czynności cywilnoprawnej z uwagi na brak racjonalności przy jej zawieraniu, niemniej pamiętać należy, że organy podatkowe są uprawnione do oceny dokonanej czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może bowiem być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Nadto organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia prawdy obiektywnej, to jest rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych, wobec czego winny podejmować wszelkie działania zmierzające do realizacji tego celu.

Organ wskazał, że nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem o naruszeniu zasady zaufania zawartej w art. 121 par. l ordynacji, której treść na gruncie prawa podatkowego związana jest z pozycją i funkcją organów podatkowych w procesie stosowania prawa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, czemu w niniejszej sprawie nie uchybiono. Dochowano również wyrażonej w art. 122 ordynacji zasady prawdy obiektywnej, bowiem prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a materiał dowodowy zebrano w stopniu umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew argumentom odwołania nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie o naruszeniu zasady przekonywania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Dla realizacji tej zasady istotne znaczenia ma prawidłowe stosowanie przez organ podatkowy zasady ogólnej udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czego w niniejszej sprawie dochowano.

W świetle powyższego zauważyć należy, że realizowanie zasad postępowania, nie oznacza że obowiązkiem organów podatkowych jest sugerowanie podatnikowi takich rozwiązań prawnych, których zastosowanie, pozwoli mu uniknąć znacznego obciążenia podatkowego. Nadto, wbrew twierdzeniu strony, organ podatkowy przyjmując za wiarygodne przychody w określonej wysokości zidentyfikował również ich rzeczywiste źródła, czemu dał wyraz w treści zaskarżonej decyzji.

W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie ustaleń dotyczących oszczędności skarżącego zgromadzonych w latach poprzedzających rok 1998 oraz zawarcia przez niego umowy depozytu nieprawidłowego.

W pierwszej z wymienionych kwestii skarżący wskazał, że organ w swej decyzji nie kwestionował istnienia oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 1998 lecz nie uznał za wiarygodne, że wydatki poniesione w roku 1998 zostały pokryte oszczędnościami zgromadzonymi w latach 1990-1991r. Z tego tytułu wynika, że organ dał wiarę oświadczeniu skarżącego, że posiadał oszczędności w walucie, które stanowiły równowartość kwoty 400.000zł, nie uznał jedynie że z tego źródła sfinansował wydatki związane z zakupem udziałów. Skarżący podkreślił, że nadal podtrzymuje swoje stanowisko, że koszty zakupu udziałów pokryte zostały częściowo z oszczędności skarżącego a częściowo z pożyczki uzyskanej przez niego oraz z kwoty oddanej mu do przechowania.

Skarżący wskazał, że jego wydatki począwszy od 1990r kształtowały się następująco: w 1992r skarżący wraz z żoną zakupił nieruchomość za 2.500.000zł starych a więc po tym zakupie pozostało mu nadal ok.400.000zł oszczędności; kolejnym znaczącym wydatkiem był zakup mieszkania w 1995r za kwotę 219.837zł, jednakże (skarżący podnosił to w odwołaniu) do sfinansowania tego mieszkania przyczynili się dziadkowie, Anastazja i Mikołaj D., którzy wyłożyli kwotę 70.000 USD będącą równowartością kwoty 170.000zł - w związku z tym należy uznać, że skarżący na zakup mieszkania przeznaczył z własnych środków jedynie kwotę 50.000zł. Wobec tego z oszczędności zgromadzonych z działalności gospodarczej pozostało skarżącemu ok.350.000zł, które mógł przeznaczyć na zakup udziałów.

Poza tym skarżący posiadał przed 1990r środki pieniężne, których źródłem była praca w Spółdzielni Studenckiej “M." (w latach 1985-1989), a ponadto praca każdego roku od 1985r do 1989r w OHP w Czechosłowacji, uzyskiwał dodatkowe dochody z indywidualnego handlu turystycznego podczas podróży do ZSRR, Węgier, Rumunii i Czechosłowacji - dochody z tego źródła wynosiły ok.10.000 USD.

Odnosząc się do argumentacji organu o niemożliwości pokrycia wydatku na udziały z oszczędności wobec złożenia w dniu [...] 1995r wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, w którym wskazywał na trudną sytuację majątkową i rodzinną to należy podnieść, że ostatecznie organ nie udzielił tej ulgi, a skarżący [...] 1995r złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Organ odwoławczy swoje ustalenia o niemożliwości posiadania oszczędności w 1998r opiera na podstawie wniosku skarżącego złożonego w 1995r, co jest niedopuszczalne, bowiem fakt przyznania ulgi skarżącemu nie może być okolicznością przemawiającą za dokonaniem negatywnych ustaleń wobec skarżącego. W momencie, gdy skarżący składał wniosek o rozłożenie na raty w istocie znajdował się w trudnej sytuacji materialnej tzn. w tym momencie nie posiadał wystarczającej ilości pieniędzy gotówce, gdyż oszczędności ulokowane były w dewizach, złocie i antykach, które to przedmioty ciężko było szybko i korzystnie spieniężyć. Ponadto w rodzinie w tym czasie planowano zakup mieszkania, które w znacznej części mieli pokryć dziadkowie skarżącego ale nie wiadomo było jakie środki pieniężne na to będą potrzebne. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zastosował bezprawne domniemanie, ze skoro skarżącemu udzielono ulgi, to napewno nie posiadał on w tym czasie żadnych oszczędności.

Skarżący podniósł także, że organ w decyzji podkreślił, iż pomoc dla jego rodziny wykazana została tylko teoretycznie podczas gdy istnieje zasada, że jeżeli organy mają wątpliwości co do wskazanych okoliczności np. pomocy dziadków przy zakupie mieszkania, powinny przesłuchać wskazane osoby z uwagi na fakt iż ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Jednocześnie skarżący przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem za wiarygodną umowę depozytu nieprawidłowego, którą zawarł [...] 1997r. z Radzimirem P. Wskazał, iż obie strony umowy potwierdziły zgodnie fakt jej zawarcia i zrealizowania umowy; ze względu, na to, że umowa została sporządzona około siedem lat temu zachowała się tylko kopia umowy. Zapewne gdyby umowa depozytu podlegała opłacie skarbowej w 1997r., wówczas organy podatkowe nie zaprzeczałyby istnienia tej umowy, w sytuacji gdyby skarżący uiścił stosowną opłatę. Natomiast ze względu na okoliczność, iż depozyt nieprawidłowy nie podlegał wymienionej powyżej opłacie, organy podatkowe skupiły się na zanegowaniu umowy ze względu na nie posiadanie oryginału dokumentu. Skarżący właśnie z uwagi na brak finansowych wydatków w postaci opłat podatkowych zawarł umowę depozytu, a nie pożyczki - z uwagi na dużą kwotę.

Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie dokonał analizy dwóch umów cywilnoprawnych, których stroną był skarżący tj. umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego. Jedynie umowę pożyczki z 1998 roku uznał za wiarygodną stwierdzając, że "okoliczności jak istnienie umowy pożyczki, zgodne i spójne oświadczenia stron umowy, uiszczenie należnej opłaty skarbowej w dostatecznym stopniu uprawdapadabniają zawarcie umowy". Obie umowy są w swej istocie bardzo zbliżone do siebie, gdyż do depozytu nieprawidłowego, z wyjątkiem czasu i miejsca zwrotu depozytu, stosuje się przepisy o pożyczce. Zatem w tej sytuacji dający w przechowanie zobowiązał się przenieść na własność biorącego w przechowanie określoną ilość pieniędzy, a biorący w przechowanie zobowiązał się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przy czym należy pamiętać, że osoba biorąca pieniądze do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy, ale niekoniecznie tę samą.

Organ odwoławczy wskazuje, iż "umowa pożyczki istnieje" w sytuacji, gdy organowi została przedstawiona kserokopia tej umowy, bo oryginału skarżący niestety nie mógł przedstawić ze względu na duży upływ czasu od 1998r. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku umowy depozytu nieprawidłowego, która została zawarta 20 grudnia 1997r., której kserokopię dostarczono do urzędu z tego samego powodu, co umowę pożyczki - znaczny upływ czasu. Organ podatkowy odmówił jednak uznania za wiarygodną umowy depozytu, gdyż dający w przechowanie "nie wie kto posiada oryginał umowy, co pozostaje w sprzeczności z zapisem § 8, z którego wynika, że umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron". Oczywistym jest, iż zadanie przez organ świadkowi G. pytania, gdzie znajduje się oryginał umowy, świadek wiedząc, że sam nie posiada oryginału, stwierdził po prostu, że nie wie. Po upływie 6 lat nie pamiętał, że oryginał otrzymały dwie strony umowy, a oryginał jego egzemplarza umowy po prostu zagubił się.

W świetle orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kserokopia dokumentu może stanowić dowód w sprawie, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 roku (III SA l 452/02, Monitor Podatkowy2004/4/5), w którym sąd stwierdził, że kserokopia faktury korygującej, która jest jedynym dokumentem stwierdzającym datę jej otrzymania, może być dowodem w sprawie. Gołosłowne stwierdzenie podatnika. że w świetle przepisów prawa podatkowego kserokopia nie może być dowodem jest błędne.

Drugą przesłanką uznania umowy za wiarygodną jest spójne i zgodne ze sobą oświadczenia stron umowy. Organ podatkowy stwierdził, że dający w przechowanie często "zasłaniał się brakiem wiedzy, bądź pamięci," co w kontekście znacznej wartości przedmiotu umowy wydaje się organowi zastanawiające. Ze względu na takie stwierdzenie skarżący wskazał, w kwestii jakich istotnych faktów świadek G. zasłaniał się brakiem pamięci: dotyczy to wiedzy gdzie skarżący przechowywał otrzymane pieniądze i okoliczność, że nie wiedział kto posiadał oryginał umowy. Tymczasem skoro ani z treści umowy, ani z przepisów o pożyczce nie wynika miejsce, w którym pieniądze winny być przechowywane, to od biorącego w przechowanie zależy miejsce ulokowania pieniędzy, gdyż to on ponosi pełną odpowiedzialność w przypadku ich utraty. Po drugie długi okres czasu, jaki minął od zawarcia umowy mógł uzasadniać brak takiej wiedzy.

Oświadczenia stron umowy, co do istotnych okoliczności jej zawarcia są tożsame i sprowadzają się do stwierdzenia, że biorący w przechowanie mógł rozporządzać przedmiotową kwotą pieniędzy, że dający w przechowanie zażądał zwrotu depozytu, oraz że depozyt jeszcze trwa. Okoliczności te strony zgodnie poświadczają, co ma istotne znaczenie w sprawie.

Organ podatkowy wskazuje w zaskarżanej decyzji, iż "dający w przechowanie powinien być zainteresowany zarówno zwrotem depozytu, jak i jego wartością, co najmniej taką jaką posiadał on w momencie dania na przechowanie". Radzimir P. interesował się zwrotem depozytu, bowiem zażądał jego zwrotu w 2000 roku, ale ze względu na brak u skarżącego pełnej kwoty depozytu, pieniądze nie zostały zwrócone, co nie wpłynęło negatywnie na stosunki pomiędzy stronami umowy, ponieważ świadek G. z uwagi na dobrą sytuację finansową nie czuł potrzeby podejmowania prawnych kroków dla odzyskania tych środków. Oczywistym jest, że Skarżący nie posiadał całej kwoty depozytu, gdyż część z tych pieniędzy przeznaczył na zakup udziałów. Rozporządzenie częścią pieniędzy z depozytu na zakup udziałów realizowało warunek dysponowania pieniędzmi dającego w przechowanie, jakim było rozporządzanie pieniędzmi bez utraty ich wartości, gdyż w tamtym okresie inwestycja w papiery wartościowe była ulokowaniem pieniędzy, w sposób uniemożliwiający utratę wartości pieniądza.

Kolejnym argumentem organu odwoławczego przeciwko uznania przedmiotowej umowy jest fakt, że skarżący, zdaniem organu, nie potrafił sprecyzować czy jeszcze jakieś środki wydatkował z tego depozytu, co oznacza, że nie jest mu znana ani łączna kwota, którą wydatkował, ani jej wysokość. Skarżącemu przysługiwało prawo do rozporządzania kwotą pieniędzy daną mu w przechowanie. W takiej sytuacji do umowy depozytu nieprawidłowego, jak wskazuje sam organ, stosuje się przepisy o pożyczce, a zatem Skarżący zobowiązany jest do zwrotu całej kwoty pieniężnej, którą uzyskał od dającego w przechowanie niezależnie od tego, jaką część z niej wydał, a jaka pozostała w jego przechowaniu. Skarżący mając prawo do rozporządzania pieniędzmi dającego w przechowanie nigdzie nie zapisywał jaką część kwoty depozytu już wydatkował, ponieważ zdawał sobie sprawę z faktu, że i tak będzie musiał zwrócić dającemu w przechowanie całą kwotę, czyli 400.000 zł.

Skarżący zarzucił, że organ poddając w wątpliwość autentyczność umowy depozytu wskazał na fakt, że okoliczność jej zawarcia została ujawniona organom podatkowym dopiero w styczniu 2004r, gdy postępowanie wszczęto w dniu [...] 2003r. W ocenie skarżącego brak w przepisach prawa podatkowego gradacji oceny środków dowodowych ze względu na czas ich wniesienia. Okoliczność zawarcia umowy depozytu została zgłoszona w momencie trwającego postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji.

Skarżący wskazał ponadto, że organ podatkowy prosił skarżącego o wskazanie źródeł przychodów, z których zostały pokryte jego wydatki, dlatego też nie wskazał on na środki pozostawione w depozycie, które pomimo, że mógł nimi rozporządzać nie stanowiły źródła jego przychodów.

Nietrafny jest także argument organu, że w przedmiotowej sprawie, dla obiektywnej oceny materiału dowodowego, znaczenie ma okoliczność czy strony umowy depozytu mają doświadczenie, czy też wiedzę większą od przeciętnej z zakresu prawa podatkowego, czy też gospodarczego. Istotnym jest, że przedmiotowa umowa zawarta została poza działalnością gospodarczą, a stronami umowy są osoby fizyczne. Zatem ocena racjonalności postępowania Skarżącego w sprawach nie należących do zakresu działalności gospodarczej nie powinna być dokonywana z punktu widzenia racjonalności, czy ekonomii. Umowa depozytu była związana z osobistą sytuacją w jakiej znajdował się dający w przechowanie Radzimir P. W zaskarżanej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, co do braku przepisu podatkowego, który wskazuje na możliwość kwestionowania czynności cywilnoprawnej ze względu na brak jej racjonalności, jednakże podnosi, że organy podatkowe są uprawnione do oceny dokonanej czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Organ podatkowy dokonał oceny czynności cywilnoprawnej takiej, na jaką pozwalał mu przepis 24b ordynacji podatkowej tzn. dokonał jej analizy pod względem uzyskania przez Skarżącego korzyści w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że przepis ten utracił moc prawną, gdyż został uznany za niezgodny z konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał w sprawie interpretacji wątpliwości na swoją korzyść.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie z jej argumentów Sąd podzielił. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 par.1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa procesowego.

Zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychód taki ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu.

Spór między stronami w sprawie sprowadzał się do ustaleń stanu faktycznego. Skarżący dowodząc źródła finansowania niekwestionowanych wydatków wskazał na następujące dochody za 1998 rok:

1. dochód brutto z wynagrodzenia za pracę 15.589zł

2. pożyczka w kwocie 121.500zł

3. oszczędności z lat poprzednich w kwocie 400.000zł

4. środki pieniężne pozyskane z umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie 400.000zł.

Organy nie uznały przychodu opisanego w pozycji 3 i 4, odmawiając tym samym dania wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego na tę okoliczność.

Jednocześnie uznały za źródło finansowania wydatków roku 1998r dochody uzyskane z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz pożyczki (pozycja 1 i 2), co Sąd uznał za prawidłową ocenę i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w tym zakresie.

Sąd podzielił także stanowisko organów w zakresie nie uznania jako źródła finansowania wydatków w badanym roku, oszczędności zgromadzonych przez Olgierda D. w latach wcześniejszych i posiadanych na dzień [...] 1998r. Analiza dochodów skarżącego sporządzona przez organ pierwszej instancji za lata 1990 - 1997 i zebrane dowody wskazują, że ewentualne oszczędności mogły dotyczyć jedynie okresu sprzed 1995r - sam skarżący podnosił, że wiązały się one z działalnością gospodarczą lat 1990-1991. Mimo polemiki z dowodami przedstawionymi przez skarżącego np. ocena zeznań świadka Jolanty A., organy podatkowe nie kwestionowały oświadczenia skarżącego o możliwości i wysokości zgromadzonych we wskazanym okresie oszczędności, lecz uwzględniły inne okoliczności - że w 1995r skarżący zakupił mieszkanie za 200.000zł ale przede wszystkim, że w roku tym ubiegał się o umorzenie zaległości w podatku dochodowym i obrotowym powołując się w składanym na tę okoliczność wniosku na swoją trudną sytuację majątkową wskazując, że jedynym dochodem rodziny było wynagrodzenia za pracę skarżącego, na utrzymaniu zaś posiadał żonę i dwoje małych dzieci. Oświadczenie tej treści zawarł skarżący ponownie we wniosku o rozłożenie należności na raty i umorzenie odsetek, powołując, że skromne środki na utrzymanie rodziny są dodatkowo zużywane na opłatę czynszu za najem niewielkiego mieszkania.

Takie oświadczenia składane przez skarżącego kolidują z twierdzeniami skargi jakoby dysponował on w 1995r znacznym majątkiem a jedynie problemy z jego sprawnym zbyciem w celu uzyskania środków pieniężnych sprowokowały przedmiotowe wnioski. Treść tych wniosków nie pozostawia wątpliwości co do motywów ich złożenia. Jednocześnie należy zauważyć, że skarżący podnosił, iż w braku zaufania do systemu bankowego, zgromadzone w walucie obcej oszczędności przetrzymywał w domu. Trzeba uznać, że właśnie taka sytuacja pozwalała na szybkie uzyskanie gotówki - zamiana dolarów USA w 1995r, świetle zasad doświadczenia życiowego, nie stanowiła już większego problemu. Gdyby skarżący posiadał lokaty bądź inne trwałe inwestycje, w które zaangażowane byłyby zgromadzone przez niego środki, wówczas twierdzenie o trudności z pozyskaniem gotówki byłoby uzasadnione. Niemniej skarżący powoływał się na wręcz odwrotną sytuację, wobec czego wnioski i ocena organów są jak najbardziej trafne.

Argumenty skargi wskazujące, że instytucja ulg w postaci rozłożenia na raty czy umorzenia zaległości mają na celu pomoc np. przedsiębiorcom w regulowaniu należności bez zmuszania ich do wyprzedaży majątku, są ogólnie trafne, niemniej abstrahują od okoliczności rozpatrywanej sprawy, w której udzielona ulga jest wynikiem konkretnego wniosku. I właśnie argumenty wniosku a nie ogólne zasady udzielania ulg, legły u podstaw dokonanej oceny stanu faktycznego.

Odmowa dania wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu znacznych oszczędności z lat 1990 -1991 w kontrolowanym roku, z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności sprawia, że bezprzedmiotowa staje się analiza dotycząca wkładu środków dziadków w zakup mieszkania, badanie dochodów sprzed 1990r jak również kwestia dochodów małżonki skarżącego. Bez względu na ich zakres nie uległa zmianie sytuacja skarżącego odzwierciedlona w przedmiotowych wnioskach.

Sąd natomiast nie podzielił argumentacji organów w przedmiocie ustaleń na okoliczność zawarcia przez skarżącego z Radzimirem P. umowy depozytu nieprawidłowego z [...]1997r. uznając, że dokonana w decyzji ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Argumenty organów obu instancji przeciw uznaniu za udowodnioną okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy sprowadzały się do zarzutu, iż istotną tę okoliczność skarżący po raz pierwszy podniósł dopiero w piśmie z [...] 2004r a wcześniej, dwukrotnie wypowiadając się w sprawie, o tym nie wspominał. Organ wskazał, że żadna ze stron umowy nie dysponuje jej oryginałem, jest tylko kopia, nadto w zeznaniach na okoliczność umowy strony te często sygnalizowały brak pamięci istotnych szczegółów jej dotyczących. Organy wskazały szereg pośrednich dowodów (miejsce przechowywania środków, brak żądania zwrotu pieniędzy przez Radzimira P., które dodatkowo podważają wiarygodność zawarcia takiej umowy.

Zdaniem Sądu pierwszy z argumentów organów jest zupełnie chybiony, skarżący na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy depozytu nieprawidłowego powołał się jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w ramach terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Trudno uznać, że moment zasygnalizowania tej okoliczności budzi wątpliwości na tyle, by z tego tytułu odmówić jej wiary.

Podobnie mało przekonywujące są argumenty decyzji dotyczące braku oryginału umowy. Niewątpliwie w braku formalnych ograniczeń dowodowych, kopia dokumentu jest dowodem, który na równi z innymi dowodami podlega ocenie w postępowaniu dowodowym. Brak oryginału i wiedzy gdzie się on może obecnie znajdować może wynikać z upływu czasu. Natomiast niezrozumiałe jest uznanie, że strony umowy powinny dysponować oryginałem umowy, bo zgodnie z § 8 każda z nich otrzymała jednobrzmiący egzemplarz tego dokumentu. Zapis umowy nie czyni wyjaśnień skarżącego co do powodu braku oryginału nieuzasadnionymi. Wartość dowodu w postaci kopii dokumentu powinna zostać oceniona w kontekście pozostałych dowodów w sprawie. Istotnym dowodem na okoliczność zawarcia umowy z dnia [...] 1997r jest zeznanie Radzimira P., w którym potwierdził on zawarcie takiej umowy, w tym przekazanie skarżącemu kwoty 400.000zł i wskazał na motywy, którymi się kierował podejmując decyzję o tej czynności prawnej. Organy nie uzasadniły, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniom tego świadka. Z okoliczności sprawy wynika, że jest to osoba obca dla skarżącego, nie zainteresowana uzyskaniem określonego rozstrzygnięcia w sprawie wobec powyższego dla oceny jej zeznań nie może być wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, że dowód ten nie znajduje oparcia w innych dowodach, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie.

Dokonana przez organy ocena staje się jeszcze bardziej nieprzekonywująca jeśli uwzględnić, że sporna umowa pomiędzy Olgierdem D. Radzimirem P, nie była jedyną umową, na podstawie której skarżący wchodził w posiadanie znacznych środków finansowych. Umową z [...] 1995r, która została zarejestrowana i opłacona w urzędzie skarbowym Radzimir P. pożyczył skarżącemu kwotę 100.000 nowych zł na okres jednego roku, bez oprocentowania. Wprawdzie dokument tej umowy złożony został przez skarżącego na etapie skargi z uwagi na jego odnalezienie, tym niemniej Sąd uznał, że dodatkowo uzasadnia on wątpliwości Sądu co do oceny stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji. Należy podnieść, że te same strony zawarły jeszcze inną umowę pożyczki, z [...] 1998r, na podstawie której Radzimir P. pożyczył skarżącemu kwotę 121.500zł bez oprocentowania na czas nieokreślony - umowy tej organ nie kwestionował.

Opisane umowy dodatkowo uprawdopodobniają okoliczność zawarcia przez skarżącego przedmiotowej umowy depozytu nieprawidłowego. Z pewnością natomiast nie pozwalają, by w świetle zasad doświadczenia życiowego, mając na uwadze wyjątkowo korzystne dla skarżącego warunki umowy, uznać jej istnienie za nieprawdopodobne.

Zdaniem Sądu ocena tej okoliczności przez organy w zaskarżonej decyzji wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zestawienie przesłanek, które organy uznały za dowodzące zawarcia umowy z dowodami, które podważały takie ustalenie prowadzi do wniosku, że te ostatnie mają charakter pośredni i nie uzasadniają w sposób przekonywujący odmowy dania wiary dowodom przeciwnym, które wskazują, że umowa depozytu nieprawidłowego została zawarta.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz na podstawie art. 200 ustawy zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 10.030zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się kwota uiszczonego wpisu i wynagrodzenie z tytułu zastępstwa.