Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3590/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 § 4a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Z brzmienia art. 75 § 4a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 późn. zm.) wynika, że organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości tylko wówczas, gdy zobowiązanie to nie uległo w chwili orzekania przedawnieniu.

TEZY

Z brzmienia art. 75 § 4a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 późn. zm.) wynika, że organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości tylko wówczas, gdy zobowiązanie to nie uległo w chwili orzekania przedawnieniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 300/18 w sprawie ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Z.P. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2018 r., I SA/Sz 300/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił częściowo skargę Z.P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz nadpłaty w tym podatku.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i uwzględnił w rozliczeniu podatkowym koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług obcych, udokumentowanych rachunkami, które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług przez podmioty w nich wskazane.

W oparciu o ustalenia kontroli w dniu 22 sierpnia 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L, w której uwzględnił ujawnione w jej toku nieprawidłowości, pomniejszając koszty uzyskania przychodów o wartość spornych rachunków. W dniu 4 stycznia 2016 r. (data nadania pocztowego - 30 grudnia 2015 r.) skarżący złożył ponowną korektę zeznania podatkowego (którą podpisał w dniu 14 kwietnia 2016 r.) na żądanie organu podatkowego. W korekcie wykazał kwoty w wysokościach zgodnych z zeznaniem pierwotnym z dnia 16 marca 2010 r.

Organ I instancji decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. (doręczoną w dniu 31 grudnia 2016 r.) określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki 19% w kwocie 106.522,00 zł.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 28 marca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ ten wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdził, że organ I instancji nie rozstrzygnął sprawy w przedmiocie korekty zeznania podatkowego PIT -36L złożonej w dniu 30 grudnia 2015 r. oraz nie skierował do skarżącego wezwania

w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

4. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zwrócił się do skarżącego

z prośbą o złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz przedłożenie dowodów uzasadniających to żądanie.

W odpowiedzi skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 września 2017 r. wraz z załącznikami (tj. pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, potwierdzenie dokonania 12 przelewów do organu podatkowego

w okresie od dnia 7 października 2012 r. do dnia 10 września 2013 r.).

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że korekta zeznania została złożona z uwagi na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w korekcie zeznania z 22 sierpnia 2012 r.

W wyniku dokonanej weryfikacji zebranych dowodów, organ I instancji nie znalazł podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 408.160 zł, dotyczących zakupu usług udokumentowanych rachunkami, które nie dokumentowały realnie wykonanych transakcji.

5. Organ podatkowy decyzją z dnia 20 października 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki 19% w kwocie 106.522,00 zł i stwierdził nadpłatę z tego tytułu

w wysokości 570,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 4 listopada 2017 r.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

6. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 68, art. 70, art. 79 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.).

Wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia złożył korektę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w której wykazał nadpłatę. Dopełnił tym samym wszelkich niezbędnych formalności dla uznania przez organy podatkowe nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny częściowo uwzględnił skargę. Wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Następnie wobec uznania, że do powyższej korekty nie załączono wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżący został wezwany przez organ I instancji do uzupełnienia złożonej korekty o stosowny wniosek. W odpowiedzi złożył stosowny wniosek wraz z załącznikami w dniu 20 września 2017 r. Fizycznie nastąpiło to zatem już po upływie terminu przedawnienia, jednak z okoliczności sprawy wynika, że złożenie powyższego wniosku zostało potraktowane jako uzupełnienie braków formalnych korekty z dnia 30 grudnia 2015 r. W konsekwencji przyjęto, że złożono je we wskazanym wyżej terminie wraz z korektą, a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tylko taka interpretacja pozwalała organowi na rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tak też, jak wskazują okoliczności sprawy, organ postąpił. Sąd zaznaczył, że nie ma podstaw aby powyższe kwestionować, tym bardziej, iż przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co byłoby niekorzystne dla strony -

a zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej zwanej: p.p.s.a.) - sąd nie może orzekać na niekorzyść skarżącego. Należało zatem przyjąć

z korzyścią dla strony, że wniosek stanowił uzupełnienie braków formalnych korekty, co nastąpiło w terminie i wywoływał on skutki od dnia złożenia korekty.

Postępowanie podatkowe w sprawie podatku za 2009 r. zakończyło się decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia 28 marca 2017 r. umarzającą postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Powyższa decyzja nie została zaskarżona przez skarżącego, przez co sąd nie miał możliwości jej skontrolowania. Nie istnieje też możliwość uzupełnienia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, skoro rozstrzygnięciem organu odwoławczego decyzję organu I instancji uchylono

i postępowanie umorzono. Organ odwoławczy nie miał również na etapie postępowania podatkowego odwoławczego podstaw do wzywania strony do uzupełnienia braku formalnego korekty poprzez dołączenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pozbawiłoby to stronę prawa do rozpoznania sprawy nadpłaty w dwóch instancjach – wobec jednoczesnego istnienia podstaw do umorzenia postępowania. Z drugiej strony wniosek o stwierdzenie nadpłaty - o ile wywołał skutki od dnia 30 grudnia 2015 r. - to fizycznie jednak istotnie został złożony już po zakończeniu postępowania podatkowego za 2009 r. W takim stanie rzeczy rozpoznanie wniosku

w tym postępowaniu nie było już możliwe, zarazem jednak nadal istniała konieczność rozpoznania tego wniosku. Strona bowiem posiadała prawo do rozpoznania jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co organ zaskarżoną decyzją uczynił. Sąd – jak przyjęto - nie może uznać na niekorzyść skarżącego, że rozpoznanie wniosku

o stwierdzenie nadpłaty w odrębnej zaskarżonej obecnie do sądu decyzji było niemożliwe. Należało przyjąć, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty zasadnie podlegał rozpoznaniu przez organy.

Decyzja stwierdzająca nadpłatę może być wydana zarówno przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, jak i w ściśle określonych warunkach również po jego przedawnieniu. Zatem art. 75 § 4a) ord. pod. znajduje zastosowanie zarówno kiedy zobowiązanie nie jest przedawnione, jak i wtedy, kiedy stosowanie jego postanowień nie budzi żadnych wątpliwości, ani trudności. Organ wówczas stwierdzając nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Trudności w stosowaniu powyższego przepisu pojawiają się w przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy zgodnie z art. 79 § 3 ord. pod. organ wydaje decyzję o stwierdzeniu nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji powołał się na poglądy piśmiennictwa. Według jednej grupy poglądów "w wyniku nadania art. 79 § 3 ord. pod. nowego brzmienia od dnia 1 stycznia 2016 r. nie powinno już budzić wątpliwości, że w takich sytuacjach organ podatkowy wyda decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak pod warunkiem że wniosek został złożony przed upływem tego terminu. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. J. Rudowski w: Babiarz S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. w systemie LEX)". Dodatkowo w tym samym komentarzu wskazano, że konieczność zmiany wprowadzonej w art. 79 § 3 ord. pod. znajdowała potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, w której wyjaśniono, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę"

Jak wskazano natomiast w monografii p. red. B. Brzezińskiego i W. Morawskiego pt. Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. WK 2016, opublikowanej w systemie LEX, reguła prawna zawarta w nowym art. 79 § 3 ord. pod. "podąża za rozwiązaniem wypracowanym w orzecznictwie sądowym. Ma ona zastosowanie, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty (wraz ze zmniejszającą wykazane zobowiązanie podatkowe korektą deklaracji) został złożony na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

a pozostały do jego upływu czas nie pozwala na ocenę jego zasadności, lub gdy

w wyniku takiej oceny organ stoi na stanowisku o niezasadności tego wniosku

(w całości lub w części). W granicach wniosku organy mogą orzekać (w I i II instancji) mimo upływu terminu przedawnienia". Jednocześnie ci sami autorzy, w tej samej monografii, oceniając nowy art. 75 § 4a) ord. pod. wskazują, że: "Przepis ten budzi zastrzeżenia. W warstwie językowej jest dość niezdarny (powstanie nadpłaty nie ma w istocie nic wspólnego ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego; raczej jej stwierdzanie jest związane – skorelowane – z określaniem tej wysokości".

Po powołaniu powyższych rozważań sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku

o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku - o ile ten wniosek, którego elementem jest korekta - dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy

w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak prawidłowość wykazanej wysokości kosztów uzyskania przychodów, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie

w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

o którym mowa w art. 21 § 3 ord. pod.

Według sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie dodatkowym argumentem przeciwko możliwości odrębnego orzekania po upływie terminu przedawnienia

o wysokości zobowiązania w ramach postępowania wszczętego wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, że w obrocie istnieje ostateczna decyzja umarzająca postępowanie wymiarowe z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w obrocie prawnym nie mogą funkcjonować dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika i tego samego zobowiązania, w którym w sposób odmienny określono jego wysokość. Tym bardziej niedopuszczalne byłoby funkcjonowanie w obrocie jednej ostatecznej decyzji, która umarza postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania i drugiej, późniejszej decyzji, która to zobowiązanie określa. W przekonaniu sądu pierwszej instancji odrębne określanie wysokości zobowiązania podatkowego w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzającej nadpłatę i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, wydanej po decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania – było nieprawidłowe i zbędne.

Tym samym sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący niedopuszczalności ponownego określenia wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu. Zarazem jednak uznał, że zasadna i dopuszczalna była w jego ramach weryfikacja wysokości nadpłaty i jej stwierdzenie w określonej wysokości oraz odmowa stwierdzenia w pozostałej wysokości.

Sąd natomiast nie podzielił dalszych zarzutów skargi. Tym samym w wyroku:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2017 r.,

- uchylił pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 października 2017 r.,

- oddalił skargę w pozostałym zakresie,

- orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.

8. Powyższy wyrok organ zaskarżył skargą kasacyjną w części, tj.:

- w zakresie punktu 1 - uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2018 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy punktu 1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2017 r.,

- w zakresie pkt II uchylającego punkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 20 października 2017 r.,

zarzucając naruszenie poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 75 § 4a i art. 79 § 3 ord. pod. - polegające na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty toczącym się po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wszczętym na wniosek złożony jeszcze przed upływem tego terminu, organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem analiza treści art. 75 § 4a i art. 79 § 3 ord. pod. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że przepisy te (pozwalające określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej

wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego także, gdy nastąpiło już przedawnienie tego zobowiązania) mogą być stosowane w sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, to jest, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na wniosek złożony (w krótkim czasie) przed upływem tego terminu. Brak właściwego zastosowania tych przepisów przez sąd pierwszej instancji, skutkował bezzasadnym uchyleniem w punktach I i II zaskarżonego wyroku w części

decyzji organów l i II instancji (w zakresie dotyczącym punktu 1 decyzji tych organów);

2) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 ord. pod. w związku z art. 75 § 4a) i art. 79 § 3 ord. pod. - poprzez błędne przyjęcie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest możliwe nie tylko na podstawie art. 21 § 3 ord. pod., w sytuacji, gdy określenie jego wysokości - na

zasadach wskazanych w art. 75 § 4a) i art. 79 § 3 ord. pod.- jest dopuszczalne także w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i to toczącym się już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowe zastosowanie art. 21 § 3 ord. pod. w związku z art. 75 § 4a i art. 79 § 3 ord. pod. nie doprowadziłoby do bezzasadnego uchylenia w punktach l i ll zaskarżonego wyroku części decyzji organów l i lI instancji;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 75 § 4a) i art. 79 § 3 ord. pod., polegające na przyjęciu, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sentencji decyzji wydanej w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego stanowi uchybienie, przy jednoczesnym niewskazaniu przez sąd pierwszej instancji, że to- zdaniem sądu - uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie takiego wpływu ma w sprawie szczególnie doniosłe znaczenie, gdy uwzględni się okoliczność, że częściowe uchylenie przez sąd decyzji organów obu instancji

w żaden sposób nie wpłynęło na merytoryczną treść i zakres żądania strony. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowego uchylenia decyzji, w istocie

potwierdza prawidłowość decyzji organów w zakresie, w jakim stwierdzają one nadpłatę (w kwocie 570,00 zł) i w zakresie jakim odmawiają jej stwierdzenia. Brak wskazania przez sąd pierwszej instancji istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy oznacza, że takiego wpływu ono nie miało, a więc nie uzasadniało uchylenia (częściowego uchylenia) z tego powodu decyzji organu l i II instancji.

Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło sąd pierwszej instancji do bezzasadnego uchylenia w części decyzji organów obu instancji;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 lit. c) i art. 135 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 – dalej: p.u.s.a.), gdy nie zaszły

w sprawie uchybienia uzasadniające uchylenie częściowe decyzji organów I i II instancji, a istniały przesłanki do oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi

w całości.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie także

w zaskarżonej części skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz nadpłaty w tym podatku,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przypisanych,

a z ostrożności procesowej:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w zaskarżonej części sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym według

norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Otóż z art. 75 § 4a) ord. pod. wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten wprawdzie nie był przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 56, to jednak przytoczyć tu należy jej treść, mimo tego, że nie powołał się na nią sąd pierwszej instancji. Otóż wynika z niej, że:

"W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3

ord. pod. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Zatem już z przepisów art. 75 § 3 i art. 21 § 3 wynika, że nie w każdym przypadku organ podatkowy orzekając o stwierdzeniu nadpłaty będzie zobowiązany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Regułę tę potwierdza także treść art. 75 § 4a) ord. pod., wskazując przesłanki, które powinny być spełnione, by równocześnie można było określić wysokość zobowiązania podatkowego, a mianowicie:

- uzasadniać to musi zakres żądania stwierdzenia nadpłaty;

- musi istnieć związek tej nadpłaty ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 75 § 4a) ord. pod. ma charakter bardzo ogólny z uwagi na treść powyższych przesłanek. Nie można więc nie zauważyć, że rozstrzygnięcie

w przedmiocie nadpłaty i jego zakres wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego musi być rozumiane w ten sposób, że chodzi tu o zobowiązanie podatkowe istniejące, rzeczywiste i realne w chwili orzekania przez organ podatkowy, a nie zobowiązanie przedawnione w chwili rozstrzygania przez organ podatkowy o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. W rezultacie z brzmienia art. 75 § 4a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 późn. zm.) wynika, że organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości tylko wówczas, gdy zobowiązanie to nie uległo w chwili orzekania przedawnieniu.

10. W rozpoznawanej sprawie nie została spełniona ta druga przesłanka, a one obie warunkują jednoczesność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego i orzekania w przedmiocie nadpłaty. Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że organ odwoławczy decyzją z dnia 28 marca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 16 grudnia 2016 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 106.522,00 zł i umorzył postępowanie w całości w sprawie. Powodem było to, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczając decyzję organ odwoławczy równocześnie wskazał, że decyzja organu I instancji nie tylko, że została doręczona skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym za 2009 r., to jeszcze organ ten nie rozstrzygnął sprawy

w przedmiocie korekty zeznania podatkowego PIT-36L z dnia 30 grudnia 2015 r. - złożonej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a więc w warunkach, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 2009 r. i w tym czasie nie skierował do podatnika wezwania w zakresie tego wniosku. Sąd pierwszej instancji trafnie przy tym przyjął, że przepisów art. 79 § 2 i 3 ord. pod. wynika, że skoro decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty można wydać także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to:

- nie można takiej decyzji wydać, jeżeli wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia (prawo do złożenia wniosku wygasło).

- można taką decyzję wydać, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trafnie sąd przyjął, że skoro skarżący – rozstrzygnięciem organu odwoławczego - został zobowiązany, już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wniosek złożony w wyniku tego wezwania należało potraktować, jako złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zresztą tak też potraktował tę sytuację organ odwoławczy, uznając brak wniosku za brak formalny.

11. Z art. 79 § 3 ord. pod. wynika, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także i po upływie tego terminu. Przepis ten w żadnym razie nie uzasadnia tezy, by organ podatkowy miał orzekać o nadpłacie i zawsze o wysokości zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

12. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są także nieuzasadnione, gdyż w istocie są powieleniem, uzupełnieniem zarzutu naruszenia art. 75 § 4a i art. 79 § 3 ord. pod.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagradzania za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).