Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 985/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, 1, 3 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.
article: art. 191, 210 § 4, 122, 121 § 1, 187 § 1, 191,197 § 1, 193
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1036 zł (słownie: jeden tysiąc trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") określającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od niektórych instytucji finansowych za listopad i grudzień 2016 r.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] stycznia 2018 r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych za listopad i grudzień 2016 r. Kontrola w ww. zakresie zakończyła się doręczeniem [...] lutego 2018 r. protokołu kontroli. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zaniżyła wartość aktywów:

- za listopad 2016 r. o łączną kwotę 4.177.435,22 zł,

- za grudzień 2016 r. o łączną kwotę 3.936.111,42 zł,

czym naruszyła art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68. dalej: "u.p.n.i.f.").

Spółka nie skorygowała deklaracji za wskazane okresy.

3. NUS postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

NUS stwierdził, że Spółka przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych za miesiąc listopad 2016 r. uwzględniła do wartości aktywów saldo konta 47410030 "Zobowiązania wobec pośredników w trans. fin. – pozostałe" w kwocie (-) 647 238,56 zł oraz nie uwzględniła do wartości aktywów udziału reasekuratora w rezerwach niżej wymienionych sald kont:

- 35124300 "Udział Re. w rez. dług. - rez. nie fund. - rez. ub. na życie - pozostałe [FAH]" na kwotę 508.036,82 zł;

- 35136411 "Udział Re. w rezerwach na odszk. - RBNP z oceną wart. - szk. zaist. W bież. roku [FAH]" na kwotę 3.022.159,84 zł.

Jak zaznaczył NUS, z przedłożonej przez Spółkę polityki rachunkowości "Opis kont A. [...] 2016" wynikało, że konta zespołu "4" należą do kont zobowiązania:

- na koncie 4741 ewidencjonuje się "Zobowiązania wobec pośredników w trans, fin.",

- na koncie 47410030 ujmowane są pozostałe zobowiązania wobec pośredników w transakcjach finansowych takich jak np. obrót walutami.

Natomiast konta zespołu "3" należą do aktywów:

- na koncie 35124300 ujmowany jest udział reasekuratorów w pozostałych rezerwach ubezpieczeń na życie brutto,

- na koncie 35136411 ujmowany jest udział reasekuratorów w rezerwach na szkody zgłoszone i niewypłacone brutto z oceną wartości, zarówno dla szkód zaistniałych w bieżącym roku sprawozdawczym, jak i poprzednich okresach sprawozdawczych.

W ocenie NUS, Spółka zaniżyła wartość aktywów za listopad 2016 r. o kwoty 647.238,56 zł i 3.530.196,66 zł, tj. łącznie o kwotę 4.177.435,22 zł.

W odniesieniu do deklaracji za grudzień 2016 r. NUS wskazał, że Spółka przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych nie uwzględniła do wartości aktywów udziału reasekuratora w rezerwach niżej wymienionych sald kont (Dt):

- 35124300 "Udział Re w rez. dług. - rez. nie fund. - rez. ub. na życie – pozostałe [FAH]" na kwotę 511.733,58 zł.,

- 35136411 "Udział Re w rezerwach na odszk. - RBNP z oceną wart. - szk. zaist. W bież. roku [FAH]" na kwotę 3.424.377,84 zł.

Zdaniem NUS, Spółka w grudniu 2016 r. zaniżyła wartość aktywów o 3.936.111,42 zł.

4. Decyzją z [...] listopada 2018 r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od niektórych instytucji finansowych za listopad 2016 r. w wysokości 4.769.611 zł oraz za grudzień 2016 r. w wysokości 4.935.242 zł.

5. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została zaniżona, z uwagi na numer konta jaki został nadany w planie kont Spółki pozycji "udział reasekuratora w rezerwach" oraz pozycji "nierozliczone zobowiązania klientów (ubezpieczających) z tytułu opłat za zarządzanie";

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, wyrażającej się w odmiennym ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w zależności od przyjętego przez podatnika planu kont, co narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do Państwa.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, DIAS argumentował, że NUS nie ingerował w przyjętą przez Spółkę konstrukcję planu kont. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło wyłącznie w oparciu o sumę aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald sporządzonego na koniec każdego miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Dlatego też, zdaniem DIAS, bezzasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia konstytucyjnej zasady równego traktowania i zaufania obywateli do Państwa.

DIAS wskazał, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została oparta o wartość aktywów podatnika, bez odniesienia do wartości "netto". Tym samym, o ile żadne przepisy nie narzucają Spółce określonego układu planu kont i związanego z nim zestawienia obrotów i sald, pozostawiając w gestii Spółki ich konstrukcję, o tyle ustawodawca określając podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych nie przewidział możliwości pomniejszenia aktywów, poprzez nieuwzględnienie numerów tych kont których Spółka nie uznaje za aktywo, mimo przyjętej przez grupę konstrukcję planu kont – "udział reasekuratora w rezerwach", czy też nie uznaje za zobowiązania, lecz za aktywo – pozycji "nierozliczonych zobowiązań klientów (ubezpieczających) z tytułu opłat za zarządzanie".

DIAS argumentował, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość aktywów podatnika trzeba zsumować, a od tak uzyskanego wyniku nie można odejmować pasywów, nawet jeśli jest to dozwolone przepisami o rachunkowości na potrzeby sporządzania sprawozdań finansowych i bilansów. DIAS wskazał, że prawo podatkowe i rachunkowość to dwie odrębne dziedziny, niezależnie od tego, że w ustawach podatkowych znajdują się odniesienia do ustawy o rachunkowości. Dlatego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych nie ma znaczenia jakie operacje księgowe stosuje Spółka przy sporządzaniu sprawozdań finansowych i bilansów. Istotne jest jedynie, aby ustalając podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych zsumowała ona wartość wszystkich aktywów bez względu na organizację kont nawet dopuszczalnych przepisami o rachunkowości.

DIAS skonstatował, że skoro na potrzeby wyliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych stosuje się wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, to NUS w sposób prawidłowy stwierdził, że Spółka na skutek uwzględnienia przy ustalaniu wysokości aktywów (podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych), nierozliczonego zobowiązania z tytułu opłat za zarządzanie klientów w kwocie 647.238,56 oraz nieuwzględnienia do wartości aktywów udziału reasekuratora w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych w łącznej kwocie 3.530.196,66 zł za miesiąc listopad 2016 r. zaniżyła wysokość aktywów o kwotę 4.177.435,22 zł, zaś za miesiąc grudzień 2016 r. zaniżyła wartość aktywów o łączną kwotę 3.936.111,42 zł.

2. Od powyżej decyzji Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została zaniżona z uwagi na numer konta jaki został nadany w planie kont Spółki pozycji "udział reasekuratora w rezerwach" oraz pozycji "nierozliczone zobowiązania klientów z tytułu opłat za zarządzanie";

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, wyrażającej się w odmiennym ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w zależności od przyjętego przez podatnika planu kont.

Skarżąca argumentowała, że ustawodawca w art. 3 oraz w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. posługuje się pojęciem aktywów, natomiast tego pojęcia nie definiuje. Tym samym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do ustawy o rachunkowości.

Spółka wskazywała również, że bez względu na przyjętą przez grupę konstrukcję planu kont nie uznaje za aktywa "udziału reasekuratora w rezerwach". W jej ocenie, jest to pozycja korygująca pasywa. Natomiast "nierozliczone zobowiązania klientów z tytułu opłat za zarządzanie", zgodnie z ustawą o rachunkowości, stanowią pozycję aktywów.

Zdaniem Skarżącej, wnioskowanie co do wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów, oparte na organizacji planu kont przez Spółkę jest błędne, gdyż prowadzi do ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria arbitralne, pozostające w gestii decyzji danej jednostki, a nie o kryteria obiektywne wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie procesowym z 14 listopada 2019 r. Skarżąca uzupełniła skargę. Podtrzymała dotychczasowe zarzuty naruszenia przepisów praw materialnego i dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

- art. 191 w zw. z art. 197 § 1, art., 122 art., 180 § 1, art., 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem Skarżącej, organ dokonał nieuprawnionej, dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości, w sytuacji, gdy organ nie był uprawniony do samodzielnego kwestionowania poprawności sporządzania zestawienia obrotów i sald Spółki;

- art 193 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny i nieuznanie wybranych zapisów za dowód tego co z nich wynika.

Naruszenia te, zdaniem Skarżącej, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Do pisma procesowego załączono m.in. opinię niezależnego biegłego rewidenta z 20 kwietnia 2017 r. dotyczącą sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu na podstawie artykułu 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") na okoliczność prawidłowości rozliczeń księgowych Spółki w świetle przepisów ustawy o rachunkowości.

5. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. Sąd odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, jako niebędącego niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości na tym etapie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Istota sporu w sprawie dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania aktywów Skarżącej podatkiem od niektórych instytucji finansowych za listopad i grudzień 2016 r.

Przy czym spór ten odnosi się zarówno do samej wykładni art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f., jak i ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania w sprawie tej regulacji prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f., w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł.

Zdaniem DIAS, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że w podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych należy uwzględnić sumę wartości wszystkich kont przypisanych przez Skarżąca do aktywów (oznaczonych numerem konta aktywów w przyjętym przez Skarżącą planie kont). Te wszystkie konta winny być uwzględnione w zestawieniu obrotów i sald (ustalonym na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej), a w konsekwencji w podstawie opodatkowania. Innymi słowy stanowisko DIAS należy rozumieć w ten sposób, że skoro Skarżąca dane konta oznacza jako konta aktywów, a inne jako konta zobowiązań, zgodnie z przyjętą organizacją planu kont, to nie ma podstaw, aby nie uwzględniać w podstawie opodatkowania tych kont, które zostały oznaczone numerem przypisanym do konta aktywów, mimo że danego składnika majątkowego Skarżąca w istocie za aktywo nie uznaje. Analogicznie Skarżąca nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania składnika majątkowego, który jest przypisany do konta zobowiązań, mimo że Spółka uznaje je za aktywo.

W ocenie natomiast Skarżącej, o opodatkowaniu nie może decydować przypisanie danego składnika majątkowego do określonego konta, ale to czy, na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości w rzeczywistości jest to składnik stanowiący aktywo, czy pasywo. Dlatego też w zestawieniu obrotów i sald Skarżąca nie ujęła tych składników majątkowych, które w jej ocenie nie są aktywami (udział reasekuratora w rezerwach), ujęła natomiast te które, jej zdaniem, tymi aktywami są (nierozliczone zobowiązania klientów z tytułu opłat za zarządzanie) – niezależnie od oznaczenia numerów kont w przyjętym przez Skarżącą zakładowym planie kont.

6.3. Zdaniem Sądu, w powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie sposób dokonywać wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w oderwaniu od art. 1 i art. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 u.p.n.i.f., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, zwanym dalej "podatkiem".

Jak stanowi natomiast art. 3 u.p.n.i.f., przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem "aktywów" niektórych instytucji finansowych i że przedmiotem opodatkowania są "aktywa". Sam sposób sformułowania art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f., który określenie podstawy opodatkowania wiąże z zestawieniem obrotów i sald ustalonym na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, nie zmienia tego, że w dalszym ciągu tę podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika. Niewątpliwie więc składnik, który nie jest aktywem, nie może wchodzić do podstawy opodatkowania.

Samo pojęcie "aktywów" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od niektórych instytucji finansowych. Niewątpliwie natomiast pojęcie to odnieść należy do definicji "aktywów" w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm. dalej "ustawa o rachunkowości"), do której zresztą bezpośrednio odwołuje się art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Jak słusznie argumentuje Skarżąca o opodatkowaniu nie może decydować wyłącznie to na jakim koncie dany składnik majątkowy został uwzględniony. W takiej bowiem sytuacji mogłoby dochodzić do odmiennego kształtowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do takich samych składników majątkowych, w zależności od przypisanego mu numeru konta. Tymczasem dany składnik majątkowy jest aktywem wówczas, jeśli spełnia przesłanki materialne wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, a nie wtedy, gdy został mu nadany numer konta przypisany do kont aktywów.

Zasadnie podnosi Skarżąca, że wykładnia art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. dokonana przez DIAS, może prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zasada równości nakazuje bowiem stanowienie norm o takiej samej treści dla wszystkich osób oraz identyczne ich stosowanie w konkretnych przypadkach.

Nie może być więc tak, że dany składnik majątkowy, w istocie niebędący aktywem, raz zastanie uwzględniony w postawie opodatkowania, a raz nie, w zależności od tego jaki zostanie mu nadany numer konta w przyjętym przez podatnika planie kont.

Zgodzić się należy ze Skarżąca, co do wykładni art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f., również w tym zakresie, że zestawienie, o którym mowa w tym przepisie powinno zawierać obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów. Tym samym przy ustalaniu postawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont (tak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 10 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016).

6.4. W konsekwencji, jeżeli DIAS kwestionuje prawidłowość uwzględnienia bądź nieuwzględnienia przez Skarżącą danych składników majątkowych w podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych winien wykazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, stanowią one bądź nie stanowią aktywów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości.

DIAS natomiast w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie.

Dlatego też zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

W toku postępowania Skarżąca próbowała wykazać, że bez względu na przyjętą przez grupę konstrukcję planu kont nie uznaje ona za aktywa "udziału reasekuratora w rezerwach". W jej ocenie, jest to pozycja korygująca pasywa. Natomiast "nierozliczone zobowiązania klientów z tytułu opłat za zarządzanie", zgodnie z ustawą o rachunkowości, stanowią pozycję aktywów. W tym zakresie Skarżąca składała wyjaśnienia i przesyłała dokumenty źródłowe, m.in. przy pismach z 29 stycznia 2018 r. oraz 1 i 5 lutego 2018 r.

Odnośnie do powyższego, o ile jeszcze NUS podjął jakąkolwiek próbę ustosunkowania się do tych dokumentów i argumentacji Skarżącej o tyle, DIAS kwestie te pozostawił zupełnie poza swoimi rozważaniami.

Zauważyć w tym miejscu należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w sprawie. Zatem warunkiem prowadzenia postępowania dowodowego niezbędne jest właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było ustalić fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne.

Rozpatrując materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 O.p. winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie DIAS błędnie przyjął, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia kwalifikacja danego składnika majątkowego jako aktywa na gruncie w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Tym samym DIAS zaniechał przeprowadzenia w powyższym zakresie postępowania dowodowego oraz oceny już zgromadzonych dowodów.

Powyższe uchybienia organu wskazują niewątpliwe na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6.5. Podsumowując ponownie wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych są wyłącznie aktywa. W konsekwencji nie sposób zgodzić się DIAS, że opodatkowaniu mogłyby podlegać jakiekolwiek inne składniki majątkowe. Przepis art. 3 u.p.n.i.f., regulujący przedmiot opodatkowania jest jednoznaczny w swej treści i wyraźnie wskazuje, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Natomiast sam przepis art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. określający podstawę opodatkowania tym podatkiem wskazuje jedynie, gdzie mamy poszukiwać aktywów stanowiący podstawę opodatkowania tym podatkiem (o które aktywa chodzi, na jaki moment aktywa te mają być ustalone). Przepis ten wskazuje na sumę nadwyżki aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł.

Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę DIAS powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy zakwestionowane przez organ składniki majątkowe ("udział reasekuratora w rezerwach" i "nierozliczone zobowiązania klientów z tytułu opłat za zarządzanie"), stanowią aktywa bądź pozycje korygujące aktywa, czy też pasywa i od tych ustaleń uzależnić ich ewentualne uwzględnienie bądź nie w podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

W tym zakresie organ może skorzystać z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, niemniej jednak nie jest do tego zobligowany.

Za niezasadny w związku z powyższym uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości.

Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09).

Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych.

Tym samym to w gestii organu pozostaje ocena, czy jego pracownicy posiadają wystarczającą wiedzę, aby dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych składników majątkowych na gruncie ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik, przedwczesnym byłoby odniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 193 O.p., z uwagi na uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne.

6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 119 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.