Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 435/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180  par. 1, art. 187  par. 1 i 2,  art. 196,  art. 197,  art. 199,  art. 210  par. 1  pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20  ust. 3 i  art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M. I. – D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. w kwocie 17.693,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które swoim zakresem obejmowało kontrolę dochodów osiąganych w roku 2002 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił M. I. – D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. w kwocie 17.693,00 zł. Organ I instancji ustalił, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 47.180,32 zł (przypadający na podatnika 23.590,00), od którego ustalono podatek wg stawki 75 % w wysokości 17.693,00 zł., zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik strony zarzucając decyzji organu I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wadliwego orzeczenia: a) art. 180 i art. 196 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania świadka T. M., pomimo tego że dowód ten był niezbędny do dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, b) art. 180 i art. 199 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z uzupełniającego przesłuchania M. D. i A. D. c) art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z informacji ODR w R., na okoliczności podane w pkt 3 petitum zastrzeżeń do protokołu kontroli z 13 grudnia 2006r., d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w postaci: braku wskazania specyfikacji przychodów i wydatków strony w 2002 r. oraz wielkości tych pozycji, braku wyjaśnienia adekwatności metody wyliczenia dochodów ze źródeł nieujawnionych do wymogów przepisów prawa materialnego, sprzeczności uzasadnienia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że zeznania świadków K. W., J. K., R. K. i E. D. są niewiarygodne w zakresie uzyskanych przez stronę darowizn i pożyczek oraz przychodów uzyskanych przez A. D. z uprawy truskawek i hodowli królików; 2) naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że strona i jej małżonek uzyskali w roku 2002 przychody ze źródeł nieujawnionych w kwocie 47.180,32 zł. Pełnomocnik M. I. – D. wnosił o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podnosił, iż organ I instancji mimo wytycznych zawartych w pierwotnej uchylającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zaniechał dokonania wszystkich koniecznych ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć prawidłowemu zastosowaniu prawa materialnego. Bezpodstawnie zaniechano przesłuchania w charakterze świadka T. M. Skoro bowiem uznano, że świadek posiada wiedzę przydatną w sprawie, to należało świadka przesłuchać, a gdyby unikał stawienia się na przesłuchanie, to zastosować wobec niego przewidziane przepisami środki przymusu. Nie są również wystarczające przesłuchania świadków K. W. i E. D., ponieważ dopiero przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez strony dowodów może być przedmiotem ustaleń faktycznych i ich analizy. Pełnomocnik strony wywodził również, iż z powodu zaniechania przesłuchania w charakterze strony małżonków D., niemożliwym było dokonanie ustaleń faktycznych, a nie można zarzucić stronom aby w przeprowadzeniu tego dowodu stawiały przeszkody. W tym kontekście pełnomocnik podatniczki zarzucał, iż jego zdaniem, ze względu na brak czasu sam kontrolujący zaniechał przesłuchania A. D., kiedy ten stawił się w Biurze Terenowym UKS w C., gdy byli przesłuchiwani świadkowie. Na kolejne wezwanie A. D. nie stawił się z powodu choroby co zostało udokumentowane zaświadczeniem lekarskim. Gdyby w czasie choroby kontrolowany stawił się na przesłuchanie, to mógłby być pozbawiony prawa do zasiłku chorobowego z powodu wykorzystania zwolnienia niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi zaś na fakt, iż M. I. – D. sprawuje bezpośrednią opiekę nad niemowlęciem, możliwe było jej przesłuchanie w miejscu zamieszkania.

Odnośnie dowodów z zeznań świadków K. W., J. K., R. K. i E. D. przeprowadzonych na okoliczność uzyskanych przez A. D. przychodów z uprawy truskawek i hodowli królików, pełnomocnik strony podnosił, iż świadkowie ci podawali ogólnie, że przychody z tego tytułu osiągano, lecz wobec upływu czasu nie pamiętali, jakie to były dokładnie kwoty. Podnosił, iż dane przekazane przez świadków powinny wystarczyć do hipotetycznego wyliczenia ilości wyprodukowanych truskawek oraz ilości wyhodowanych królików tj. jeśli chodzi o truskawki, to ich hipotetyczna produkcja wynikała z powierzchni uprawy, około 0,2 ha, natomiast jeśli chodzi o wielkość sprzedawanego żywca króliczego, to wynikała ona z ilości hodowanych królików (około 100 rocznie) i ich wagi (od 5 do 8 kg ). Wywodził więc w tym kontekście, iż wobec braku pamięci świadków, co do uzyskiwanych cen z takiego handlu, odpowiednie dane można było pozyskać z ODR w R.

Pełnomocnik strony kwestionował również "chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków za rok 2002 dotyczące M. i A. D.". Podnosił, iż doszło w tym względzie do niedopuszczalnego pomieszania metod kasowej i memoriałowej, przez co wydatki na comiesięczne utrzymanie było rozliczane, jako przychód obciążając saldo konta niezależnie od tego, czy wydatki te poniesiono, czy też nie. Ma to znaczenie zwłaszcza w sytuacji, kiedy w przypadku pojawienia się nierównowagi pomiędzy przychodami, a dochodami na koncie, różnica na niekorzyść strony nie jest bilansowana osiąganym przychodem, chociażby ze stosunku pracy i raz już zaistniały deficyt trwa do końca roku, niezależnie do poziomu uzyskiwanych przez strony wpływów.

Zarzucał również sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizę zeznań świadków J. K., E. D., R. K., w zakresie odnoszącym się do uzyskanych przez strony darowizn i pożyczek. Wywodził, iż powinny one powiększać wielkość zasobów pieniężnych w latach 2001 - 2002.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, stanowi w przepisie art. 3 ust 1, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przepisie art. 10 ust. 1, ustawa ta określa zaś katalog źródeł przychodów. Zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych, także "inne źródła" (pkt 9). Za przychody z "innych źródeł" uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ odwoławczy wywodził, iż z regulacji tej wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż na gruncie stanu faktycznego, jaki ustalony został w postępowaniu podatkowym, strona nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu, zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2002 r. finansowane były ze środków uzyskanych w latach 1999 - 2002 z hodowli królików oraz uprawy truskawek nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Organ I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów decyzji organu I instancji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu I instancji, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji ocenił wszystkie dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony.

W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż wskazywani przez stronę w postępowaniu podatkowym świadkowie, byli wzywani do złożenia zeznań w sprawie udzielonych pożyczek i darowizn, uprawy truskawek oraz hodowli królików (art. 155 § 1 ordynacji podatkowej). Byli to T. M., K. W., J. K., R. K. i E. D..

W tym względzie, organ odwoławczy podkreślał, iż z akt sprawy wynika, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka T. M., który był wzywany dwukrotnie. Wezwania zostały skutecznie doręczone, z tym że pierwsze zostało poświadczone nazwiskiem M., natomiast co do drugiego wezwania, nastąpił jego zwrot po dwukrotnym awizowaniu z adnotacją poczty "Zwrot. Nie podjęto w terminie". W pierwszym terminie stawiennictwa T. M. nie zgłosił się. Z wyjaśnień A. D. wynikało, iż świadek przebywał w Niemczech, ale ma jednak powrócić do kraju, w miejscu zamieszkania będzie w nocy z 6 na 7 listopada 2006 r. i stawi się na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej razem z nim, tj. 7 lub 8 listopada 2006 r. W rozmowie telefonicznej w dniu 8 listopada 2006 r. A. D. poinformował kontrolujących, iż świadek T. M. nie wrócił jednak z Niemiec ponieważ, prawdopodobnie uległ tam wypadkowi, a więc nie zgłosi się na przesłuchanie, a jeżeli kontrolujący mają potrzebę przesłuchania T. M., to należy wysłać ponownie wezwanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie kwestii dotyczącej świadka T. M. podnosił, iż świadek ten został zatrzymany na terenie Włoch i przebywał w areszcie w Neapolu, co wynikało z treści notatki służbowej sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy podał również, iż pismem z dnia 1 marca 2007 r. pełnomocnik strony ponowił wniosek o przesłuchanie T. M. podając, iż do 20 marca 2007 r. będzie on przebywał w kraju.

W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony. Jeżeli podatnik zamierzał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien on dla realizacji ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. T. M. był dwukrotnie wzywany w charakterze świadka i wezwania były mu skutecznie doręczane. Nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić wniosku, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia.

Pozostali przesłuchani świadkowie tj. K. W. i E. D. nie wskazali i nie uprawdopodobnili jednoznacznie, jakie dochody z hodowli królików oraz uprawy truskawek uzyskiwał A. D. Organ odwoławczy wywodził w tym względzie, iż argumentacja strony odwołująca się do wiedzy świadka T. M. i potrzeby jego przesłuchania, albowiem zeznania wskazanych wyżej świadków nie są wystarczające i w związku z tym istnieje potrzeba łącznego przeprowadzenia wszystkich dowodów, prowadzi do wniosku, iż świadek T. M. posiada większą wiedzę w przedmiotowym zakresie niż sama strona.

Organ II instancji podnosił, iż wbrew zarzutom pełnomocnika strony dane przekazane przez świadków nie pozwalają na wyliczenie ilości wyprodukowanych truskawek oraz ilości wyhodowanych królików. A. D. był dwukrotnie przesłuchiwany w dniach 29 lipca 2005 r. i 28 lutego 2006 r. i udzielał ogólnikowych informacji twierdząc, że nie pamięta szczegółów. Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów np. umów kontraktacji, umów sprzedaży, rachunków, pokwitowań, dowodów wpłat itp., które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić uzyskanie dochodu ze wskazanych źródeł (tj. uprawy truskawek i hodowli królików). W tym względzie organ odwoławczy wskazywał, iż w piśmie z dnia 31 marca 2006 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 15 marca 2006) pełnomocnik strony podnosił między innymi, iż "...świadkowie mają wiedzę na temat prowadzonej uprawy truskawek, wielkości uzyskiwanych plonów, cen owoców oraz związanych z tym przychodów". Zeznania świadków tego jednak nie potwierdzają. Z zeznań K. W. wynika, iż A. D. do czasu wypadku jego żony, M. zajmował się uprawą truskawek oraz hodowlą królików. Posiadał 2 lub 3 klatki duże i kilka mniejszych, a część klatek posiada do chwili obecnej. Nie posiada wiedzy na temat rasy hodowanych królików, jak również po jakiej cenie je sprzedawał, natomiast pamięta, że były to króliki hodowlane, osiągały dość dużą wagę, a rocznie sprzedawał ich około 100 sztuk. Waga sprzedawanych królików sięgała do ok. 7 - 8 kg, ale zdarzały się i mniejszej wagi ok. 4 - 5 kg. Sprzedaż królików następowała do obwoźnych punktów skupu. Na temat uprawy truskawek świadek zeznał, iż A. D. uprawiał je na 20 arowej działce rodziców, przy pomocy najbliższej rodziny. Świadek nie znał ceny, za którą truskawki były sprzedawane, ani też ich ilości. Pamiętał jedynie, że były sprzedawane wczesne odmiany na bazarze w C., a także w punktach skupu w C. i obwoźnym handlarzom. W sezonie sprzedaż miała miejsce co dwa - trzy dni. Świadek E. D. (ojciec A. D.) podał zaś, iż syn hodował króliki na jego posesji w klatkach - boksach, w latach 1997 - 2002. Rocznie sprzedawał ok. 100 sztuk odbiorcom prywatnym. Nie posiadał jednak wiedzy na temat rasy, lecz pamięta, że były to króliki mięsne. Sprzedawane były wiosną i jesienią, po osiągnięciu wagi co najmniej 5 kg. Nie znał ceny sprzedaży, ale pamiętał, że kupujący odbierali króliki na miejscu z posesji. Stado podstawowe było syna, a samcami wymieniał się z sąsiadami. Odnośnie uprawy truskawek zeznał, iż syn uprawiał je w latach 1997 - 2002 na areale 15 - 20 arów. Przy uprawie i zbiorze pomagała rodzina. Nie wie ile kg truskawek zebrał syn z tej powierzchni i jaki osiągnął przychód. Nie pamiętał cen z tamtego okresu, ale wskazał, iż cena ta była najwyższa wczesną wiosną. Truskawki sprzedawane były na bazarze w C. oraz prywatnym odbiorcom. Uprawa truskawek była na gruncie, odmiany były różne i pochodziły z własnego nasadzenia.

Według organu odwoławczego, ogólnikowe zeznania wskazanych świadków nie pozwalały na wyliczenie ilości wyprodukowanych truskawek oraz ilości wyhodowanych królików. Odnośnie zarzutu, iż dane te można było pozyskać z ODR w R., organ odwoławczy podnosił, iż jest to kwestia odnosząca się do ciężaru dowodu. W sprawach opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co wynika z konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To na stronie ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków i źródeł przychodów, z którego te wydatki były pokrywane. Obowiązek ten dotyczył zatem pozyskania przez podatnika informacji z ODR w R.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podnosił, iż za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez sprzeczności uzasadnienia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i uznanie, że zeznania świadków J. K., R. K. i E. D. są niewiarygodne w zakresie uzyskanych przez stronę darowizn i pożyczek.

W tym kontekście, organ odwoławczy podnosił, iż zgodnie z przepisem art. 285a § 3 ordynacji podatkowej, na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, żądając złożenia oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z analizy akt podatkowych wynika, iż małżonkowie M. i A. D. w oświadczeniach z dnia 30 maja 2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2000 wykazali darowizny na rzecz każdego z małżonków po 7000 zł od T. I., co zostało uwzględnione w przychodach 2000 r. W związku z tym, na dzień 31 grudnia 2000 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 29.114,24 zł. Stan ten uwzględniono w rozliczeniach na dzień 1 stycznia 2001 r.

Kwestionowane w toku postępowania pożyczki i darowizny w łącznej kwocie 22.000 zł. (pożyczka od J. K. na rzecz A. D. w 1999 r. w kwocie 2.500 zł. oraz darowizna w kwocie 7.500 zł; pożyczka od J. K. na rzecz M. I. – D. w 2000 r. w kwocie 2.500 zł oraz darowizna w kwocie 2.500 zł; darowizna od E. D. na rzecz A. D. w 2000 r. w kwocie 7.000 zł) wskazane zostały przez stronę dopiero po doręczeniu protokołu z kontroli. Na te okoliczność zostali przesłuchani darczyńcy i pożyczkodawcy, a materiały te zostały prawidłowo ocenione przez organ I instancji. Organ odwoławczy podzielił w tym względzie argumentację organu I instancji, w zakresie odnoszącym się do sprzeczności, jakie wystąpiły pomiędzy oświadczeniem sporządzonym przez E. D. na okoliczność darowizny w roku 2000 w kwocie 7000 zł, a zeznaniem podczas przesłuchania z dnia 6 listopada 2006 r. W oświadczeniu wskazano, iż darowana kwota przeznaczona była na spłatę wkładu budowlanego, natomiast do protokołu przesłuchania zeznał, iż darował kwotę 7000 zł na urządzenie mieszkania. Organ odwoławczy podkreślił, iż jak wynika z zeznań R. K. oświadczenia były sporządzane na prośbę strony w toku toczącego się postępowania kontrolnego i dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 15 marca 2006 r.

W analizowanym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż nie doszło do przekroczona granic swobodnej oceny dowodów odnośnie oceny wiarygodności twierdzeń strony na okoliczność udzielonych pożyczek i darowizn w latach 1999 i 2000 w kwocie ogółem 22.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i 199 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzupełniającego przesłuchania M. D. i A. D., organ odwoławczy wywodził, iż z akt sprawy wynika, iż w związku z tym że czynności związane z przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania świadków w miejscowości O. (na posesji stanowiącej własność E. D.) zakończono w godzinach popołudniowych kontrolujący nie mieli możliwości przesłuchania w charakterze strony A. D. A. D. powiadomiony o tym oświadczył, iż w celu przesłuchania stawi się osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 7 lub 8 listopada 2006 r. po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu godziny przesłuchania. W dniu 8 listopada 2006 r. podczas rozmowy telefonicznej poinformował kontrolujących, iż 9 listopada 2006 r. wyjeżdża na trzy dni poza miejsce zamieszkania i w związku z tym należy kontaktować się z jego pełnomocnikiem. W związku z tym ponownie wysłano wezwania celem złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 21 listopada 2006 r. pełnomocnik małżonków D. poinformował, iż A. D. jest chory, co udokumentował kserokopią zwolnienia lekarskiego, natomiast M. I. - D. sprawuje bezpośrednią opiekę nad 8 tygodniowym synem. Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron organ odwoławczy stwierdza, iż zarzut ten jest niesłuszny, albowiem A. D. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony tj. 29 lipca 2005 r. i 28 lutego 2006 r. Małżonkowie D. byli reprezentowani przez pełnomocnika, który w ich imieniu mógł również składać wszystkie wyjaśnienia. W związku z powyższym, organ odwoławczy wywodził, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współuczestniczyć w gromadzeniu dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zasadność zarzutu zaniechania ujęcia w decyzji zestawienia dotyczącego przychodów i wydatków. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji ustalenia, co do wysokości uzyskiwanych w badanym okresie przychodów, jak i wydatków ujęte zostały w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków. Zestawienie chronologiczne obrazuje obroty zasobów pieniężnych rozłożonych w czasie, w którym ujęto także obroty na kontach bankowych, traktując wypłaty z konta jako przychód fizyczny pieniędzy a wpłatę na konto analogicznie jako wydatek fizyczny pieniędzy. Metoda ta jest prawidłowa a szczegółową specyfikację tj. chronologiczne zestawienie zdarzeń dotyczących przychodów i wydatków zawiera uzasadnienie decyzji organu I instancji na str. 9 do 20.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. strona i jej małżonek nie dysponowali żadnymi oszczędnościami. Przychody za 2002 r. stanowiły kwotę 483.221,33 zł. Suma wydatków za rok 2002 w kwocie 467.363,51 zł wraz z oszczędnościami strony i jej małżonka na koniec tego roku w kwocie 63.038,14 zł wynosiła 530.401,65 zł. Dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 47.180,32 zł. Wysokości tego dochodu przypadającego na stronę wyniosła 23.590 zł, a wysokość podatku obliczonego według stawki 75% 17.693 zł.

Pełnomocnik M. I. – D. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, tj.: a) art. 180, art. 187 i art. 196 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania świadka T. M., pomimo tego że dowód ten był niezbędny dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie; b) art. 180, art. 187 i art. 199 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenie dowodów z uzupełniającego przesłuchania M. D. i A. D.; c) art. 187 § 1 i 2 i art. 197 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z informacji ODR w R., bądź dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki produkcji rolnej, na okoliczności: cen rynkowych truskawek konsumpcyjnych, uzyskiwanych na terenie powiatu c. w latach 1999- 2001, celem ustalenia dochodów uzyskiwanych przez A. D. z upraw tych owoców; cen rynkowych żywca króliczego w latach 1999-2001, celem ustalenia dochodów uzyskiwanych z hodowli królików przez A. D. w tym czasie; d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w postaci braku wskazania specyfikacji przychodów i wydatków strony w 2002 r. oraz wielkości tych pozycji; braku wyjaśnienia adekwatności metody wyliczenia dochodów ze źródeł nieujawnionych do wymogów przepisów prawa materialnego; sprzeczność uzasadnienia zasadami logiki i doświadczenia życiowego, poprzez uznanie, że zeznania świadków K. W., J. K., R. K. i E. D. są niewiarygodne w zakresie uzyskanych przez stronę darowizn i pożyczek oraz przychodów uzyskanych przez A. D. z uprawy truskawek i hodowli królików; 2) naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że strona i jej małżonek uzyskali w roku 2002 przychody ze źródeł nieujawnionych w kwocie 47.180,32 zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki orz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z analizy akt sprawy wynika, iż strona – M. I. – D. - w toku toczącego się postępowania podatkowego realizowała obowiązek dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2002 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych w kwocie 530.401,65 zł. wydatków (przychody w kwocie 467.363,51 zł i oszczędności stron w kwocie 63.038,14 zł na koniec 2002 r.) i sumy przychodów stanowiących kwotę 483.221,33 zł wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 47.180,32 zł. Wysokości tego dochodu przypadającego na stronę wyniosła 23.590 zł, a wysokość podatku obliczonego według stawki 75% 17.693 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów art. 180 § 1. art. 187 § 1 i 2, art. 196, art. 197 i art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, jak i inicjatywy dowodowe, z którymi w postępowaniu tym występowała, i które były uwzględniane przez organy podatkowe I i II instancji. Prowadziły one bowiem ustalenia na okoliczności podnoszone przez stronę przy wykorzystywaniu wskazywanych dowodów (źródeł dowodowych). Odnosi się to zwłaszcza do dowodów przeprowadzanych na okoliczność otrzymanych przez skarżącą i jej męża w 1999 i 2000 r. umów pożyczek i darowizn, w łącznej kwocie 22.000 zł (por.: s. 4 i następne uzasadnienia decyzji organu I instancji; s. 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), jak również przychodów uzyskiwanych z tytułu uprawy truskawek i hodowli królików (por. uzasadnienie decyzji organu I instancji, s. 4-6; s. 7-8; uzasadnienie zaskarżonej decyzji, s. 9-10). W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu, a to wobec braku możliwości ustalenia, na podstawie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek strony, wysokości przychodów uzyskiwanych z tytułu uprawy truskawek i hodowli królików.

W tym zakresie, zwraca uwagę szczegółowość ustaleń organu I instancji odnośnie minimalnych i maksymalnych cen 1 kg truskawek w 2001 r. - od 1,11 zł do 1,43 za kg - jak również odnośnie możliwości uzyskiwania dochodów z uprawy truskawek na areale 20 arów. Weryfikując twierdzenia stron postępowania oraz przesłuchanych na tę okoliczność świadków, organy administracji podatkowej, uwzględniając w tym względzie operat sporządzony przez rzeczoznawcę SITR ustaliły, iż dochód z przedmiotowej plantacji, przy przyjęciu najwyższej ceny za kg, w 2000 r. wyniósłby 829,40 zł, zaś w 2001 r. 1.201,20 zł, nie zaś odpowiednio 4.000 zł i 3.000 zł, jak podawał to podatnik. W tym zakresie, dowody z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek stron, na okoliczność wysokości przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży truskawek, uznane zostały za nieprzydatne do potwierdzenia okoliczności wskazywanej przez podatnika. Jakkolwiek bowiem, na podstawie tych dowodów ustalono i wykazano fakt prowadzenia przedmiotowej uprawy, to jednak, dowody te nie pozwalały na to, aby na ich podstawie, twierdzenia stron (A. D. i jego żony), co do wysokości uzyskanych w 2000 r., 2001 r. i 2002 r. przychodów z tego tytułu uznać za wiarygodne. Zeznania te bowiem były w tym zakresie ogólne i mało rzeczowe. Twierdzenia zaś samych zainteresowanych nie były poparte żadnymi obiektywnie weryfikowalnymi dowodami dokumentującymi sprzedaż owoców, cenę sprzedaży, kwotę zapłaty. Równie wysokim stopniem szczegółowości i wnikliwości charakteryzują się ustalenia organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do źródła przychodów, którym według twierdzeń stron miała być hodowla królików. Także więc w tym zakresie, stwierdzić należy, iż ocena przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów (zeznań świadków przesłuchanych na wniosek podatników) pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji wynika, iż organy podatkowe przeprowadziły bardzo wnikliwą analizę zeznań świadków K. W. i E. D., szczegółowo przesłuchanych na tę okoliczność. W rezultacie, logicznie i spójnie wywiodły, iż brak jest wiarygodnych i przekonujących dowodów na okoliczność uzyskiwania przez podatników w 2002 r. dochodów z hodowli królików.

Według Sądu, w analizowanych zakresie na nietrafne uznać należy więc zarzuty naruszenia przepisów art. 180, art. 187 i art. 196 § 1, 197 i 199 ordynacji podatkowej, poprzez: zaniechanie przesłuchania świadka T. M., pomimo tego że dowód ten był niezbędny dla dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie; zaniechanie przeprowadzenie dowodów z uzupełniającego przesłuchania M. D. i A. D.; zaniechanie przeprowadzenia dowodów z informacji ODR w R., bądź dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki produkcji rolnej, na okoliczności cen rynkowych truskawek konsumpcyjnych uzyskiwanych na terenie powiatu c. w latach 1999- 2001, celem ustalenia dochodów uzyskiwanych przez A. D. z upraw tych owoców oraz cen rynkowych żywca króliczego w latach 1999-2001, celem ustalenia dochodów uzyskiwanych z hodowli królików przez A. D..

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny. Już świetle wyżej przedstawionych dowodów, stanowiących podstawę faktyczną wydanych decyzji w zakresie odnoszącym się do okoliczności uzyskiwania przez podatnika przychodów z uprawy truskawek i hodowli królików wyraźnie widać, że nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T. M., jak również ponownego przesłuchania stron (nota bene dwukrotnie przesłuchiwanych już w sprawie), czy też nieuzyskanie informacji z ODR w R. i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na te okoliczności pozostaje bez wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcia.

Wbrew wywodom skargi, w analizowanym zakresie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe w związku z zaniechaniem przesłuchania świadka T. M., czy też zaniechaniem uzupełniającego przesłuchania M. D. i A. D. zasady te naruszyły. Wszak przecież, w zakresie odnoszącym się do nie przeprowadzenia wskazanych dowodów z osobowych źródeł dowodowych szczegółowo wykazały, z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów, a wyjaśnienia te przekonują o tym, iż przeszkoda w ich przeprowadzeniu miała charakter obiektywny. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby w tym zakresie zarzucać organom podatkowym złą wolę i działanie z złej wierze, czy też brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do przeprowadzenia tychże dowodów (por. zwłaszcza s. 5-7 uzasadnienia decyzji organu I instancji; s. 8 - 9 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Zważywszy na przedmiot sprawy prowadzonego postępowania podatkowego (zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) podkreślić należy, iż realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej następuje w równie wysokim stopniu przy aktywnym współudziale strony postępowania. Podkreślenia wymaga, iż współudział ten ma charakter obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 249/99). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż w zdecydowanej większości przypadków, strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona. Interes strony stanowi więc wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. W analizowanym zakresie, nie sposób więc zarzucać, aby organy podatkowe naruszyły wskazane przepisu ordynacji podatkowej, tym bardziej, że jak wynika również z akt sprawy, strony były dwukrotnie przesłuchiwane, zaś przesłuchanie T. M. w charakterze świadka nie doszło do skutku ze względów obiektywnych.

Przywołane wyżej argumenty zachowują swoją aktualność również w zakresie odnoszącym się do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i nieuzyskania informacji z ODR w R. na okoliczność źródeł przychodów osiąganych z uprawy truskawek i hodowli królików. Również w tym zakresie, organy podatkowe swoje stanowisko w tym względzie przedstawiły w bardzo szczegółowy sposób.

Podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, do wskazanych wyżej zagadnień szeroko odniósł się również w swoim stanowisku wyrażonym w trybie przepisu art. 291 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, kwestionując zasadność przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów.

Tym samym, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisów art. 187 i art. 196 § 1, 197 i 199 ordynacji podatkowej.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym zwłaszcza tych wyżej wskazanych), organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe I i II instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Osią sporu w sprawie, jak wynika z zarzutów skargi, jest kwestia odmowy uznania za wiarygodne dowodów przeprowadzonych w sprawie na okoliczność środków finansowych uzyskanych przez stronę i jej męża z tytułu zawartych umów pożyczek i darowizn, w łącznej kwocie 22.000 zł. Według Sądu, również i w tym względzie brak jest podstaw, aby zakwestionować ustalenia organów podatkowych, jak również argumentację zeprezentowaną w uzasadnieniach decyzji organu I instancji i organu odwoławczego. Nie doszło w tym zakresie do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Uznając zeznania świadków K. W., J. K., R. K. i E. D. za niewiarygodne organy podatkowe swoje stanowisko szeroko uzasadniły. Argumentację zawartą w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć uznać należy za logiczną, spójną i przekonującą zwłaszcza, że mocno osadzona jest ona w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Wynika z niego bezspornie, że strony powoływały się na okoliczność uzyskania środków finansowych z zawartych umów pożyczek i darowizn dopiero na etapie zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli, a jak wynika z zeznań świadka R. K., oświadczenia sporządzane na okoliczność "zawarcia" tychże umów sporządzone były w toku toczącego się postępowania z inicjatywy jego stron. Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe podjął stosowne i jak najbardziej pożądane działania procesowe. Uwzględniając wnioski dowodowe stron, przeprowadziły dowody z zeznań wskazanych wyżej świadków, a następnie, w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonały ich oceny, której dały wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W związku z tym, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej.

W tym kontekście stwierdzić również należy, iż nie jest zasadny zarzut wadliwego uzasadnienie zaskarżonej decyzji w postaci braku wskazania specyfikacji przychodów i wydatków strony w 2002 r. oraz wielkości tych pozycji, a także jak to określił pełnomocnik skarżącej, braku wyjaśnienia adekwatności "metody" wyliczenia dochodów ze źródeł nieujawnionych do wymogów przepisów prawa materialnego. Wbrew wywodom skargi, "braki" na które ona wskazuje nie istnieją. Decyzja organu I instancji zawiera, stanowiącą jej integralną część, "Chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za rok 2002 (do zestawienia tego odwołuje się również w swoim uzasadnieniu organ odwoławczy). Wyszczególnia ono kategorie: "zdarzenia", "stanu oszczędności przed zdarzeniem", "kwoty uzyskanego przychodu", "sumy kwot oszczędności", "kwoty poniesionego wydatku", "stanu oszczędności po zdarzeniu", "kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia", "kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia narastająco". Zestawienie to obrazuje w chronologiczny sposób obroty zasobów pieniężnych strony i uwzględnia wypłatę z konta bankowego, jako fizyczny przychód pieniędzy, zaś wpłatę na konto, jako wydatek. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo ustaliły wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreślenia wymaga, że na gruncie przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, ustawodawca nie wypowiada się w przedmiocie jakiejkolwiek "metody", na podstawie której ustalenia te miałyby być czynione. W tym zakresie mają bowiem zastosowanie ogólne zasady postępowania, w tym także wskazane wyżej zasady dowodzenia określonych okoliczności. Organy podatkowe zastosowały je w prawidłowy sposób. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby w tym względzie formułować zarzut naruszenia przepisów obowiązującego prawa.

Według Sądu, gdy zważyć na wyżej przywoływane argumenty, oceny i wnioski formułowane na ich podstawie, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, ze w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że strona i jej małżonek uzyskali w roku 2002 przychody ze źródeł nieujawnionych w kwocie 47.180,32 zł, znajdują swoje pełne odzwierciedlenie zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.