Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1141/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] (nr [...]) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. G. jako zarządcy spółki z ograniczona odpowiedzialnością A we W. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami w kwocie [...].

Wydanie decyzji w stosunku do zarządcy przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzedzone zostało podjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] decyzji (nr [...]) w sprawie określenia podatnikowi - spółce z o.o. A zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w wysokości [...].

Nie godząc się z decyzją orzekającą o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, A. G. złożył odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Ustosunkowując się do zarzutu strony organ, powołując art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki A został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, zaś na nowo przedawnienie rozpoczęło bieg od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]. Według organu podatkowego dochowano również wymogu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wydano w dniu [...], to jest przed upływem 5-letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość. Powołując się na poczynione ustalenia faktyczne, organ odwoławczy wskazał, że skoro postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się bezskuteczne, zaś A. G. nie wykazał przesłanek, które uwalniałyby go od odpowiedzialności jako członka zarządu, to nie było podstaw do podważenia pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. A. G. zarzucił – podobnie jak w odwołaniu – naruszenie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 212 tej ustawy poprzez przyjęcie, że decyzja wywiera skutek od dnia jej wydania, a nie od dnia doręczenia. Podniósł też, że naruszono art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania układowego. Zarzucił dalej skarżący, że naruszono art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 1999 r. nie wygasło na skutek zapłaty.

W piśmie procesowym z dnia [...] uzupełniając zarzuty skargi, A. G. podniósł, że za prowadzenie spraw finansowych spółki A odpowiedzialny był prezes zarządu R. R., na dowód czego przedłożył protokół z posiedzenia zarządu z dnia [...], protokół ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] oraz oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 7.06.2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (sygn. akt I SA/Wr 535/05).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że bezspornie spółka A posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., w tym za kwiecień, zaś A. G. pełnił w tym czasie funkcję członka zarządu tej spółki, co odpowiadało przesłance orzeczenia o jego odpowiedzialności, określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powołując z kolei brzmienie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że pojęcia "wydania decyzji" i "doręczenia decyzji" mają charakter normatywny oraz, że wydanie decyzji jest czynnością procesową polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. Skoro zatem art. 118 § 1 Ordynacji w terminie 5-letnim wymagał wydania decyzji, to dla wywołania skutków odpowiedzialności osoby trzeciej, tylko taką czynność organ podatkowy zobligowany był dokonać przed upływem tego terminu. Sąd podkreślił, że ustawodawca rozróżnia pojęcia "wydania decyzji" i "doręczenia decyzji", co chociażby wynika z nowelizacji § 2 art. 118, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), gdzie "wydanie decyzji" zastąpiono jej "doręczeniem". Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...], to nie można uznać, że naruszono termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, skoro dopiero z upływem 31.12.1999 r. przedawnienie rozpoczęło swój bieg, a przy tym również od tej daty biegło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro w aktach brak jest dowodu zapłaty należności podatkowej przez spółkę A , to nie można było przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że A. G. nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności wskazując istnienie przesłanek egzoneracyjnych. W odniesieniu do braku wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, Sąd wskazał, że przesłanką uwalniającą nie była okoliczność wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy członków zarządu, albowiem podział taki nie zmieniał zasady wyrażonej w art. 4 § 2 prawa upadłościowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), a mianowicie, że każdy z członków zarządu miał samodzielną legitymację do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z kolei złożenie wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DZ. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie stanowiło przesłanki uwalniającej stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto ustawa ta miała epizodyczny charakter oraz ograniczony zakres podmiotowy.

Według Sądu naruszenie prawa polegało na braku ustaleń co do daty doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce A , jak również zakresu postępowania egzekucyjnego, gdyż z treści postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania (z dnia [...]) nie wynikało jednoznacznie, że egzekucja dotyczyła wszystkich należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., także objętych innymi skargami.

Formułując zalecenia dla organu podatkowego Sąd stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie dowodu z tytułów wykonawczych, wymienionych w postanowieniu z dnia [...], jak również z potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowych dla spółki A .

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. G. zarzucił naruszenie art. 150 i art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej art. 108 § 2 pkt 2, poprzez przyjęcie, że została skutecznie doręczona spółce z o.o A – decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzucono też naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, na skutek uznania, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro już od dnia [...] przestał pełnić funkcję zarządcy, a wówczas brak było powodów do żądania upadłości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z dowodu doręczenia spółce A decyzji wynika, iż przesyłka obejmowała pismo "[...]", a zatem inaczej identyfikowane niż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za maj 1999 r. Niezależnie od tego, przedmiotowa decyzja (dla A ) została skierowana pod nieprawidłowy adres, to jest właściwy dla poprzedniej siedziby. Tymczasem spółka informowała Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zmianie adresu siedziby, to jest w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2000 r., a także w piśmie z dnia [...] Również w toku postępowania egzekucyjnego skarżący informował o zmianie adresu siedziby.

Nadto autor skargi uzasadnił, że wobec zrezygnowania przez A. G. z funkcji zarządcy w dniu [...], nie mógł on zgłosić wniosku o upadłość, albowiem przesłanki ku temu powstały pod koniec roku 2004. Nawet jeżeli przyjąć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który orzekając w innej sprawie ze skargi A. G. (wyrok z dnia 14.06.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/05), że przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość powstała w połowie 2002 r., to i tak było to już po zrezygnowaniu z zarządu. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., domagając się oddalenia skargi, stwierdził między innymi, że oznaczenie przesyłki zawierającej decyzje dla A, było określeniem zbiorczym, obejmującym wszystkie wyekspediowane wówczas decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do prawidłowości doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki A (głównego dłużnika). Kwestię tę zalecił wyjaśnić orzekający poprzednio w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, albowiem w ówcześnie przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych brak było dowodu doręczenia decyzji wymiarowych. Tymczasem na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "op"), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z tego też powodu, jak zasadnie wskazał Sąd w wyroku z dnia 7.06.2006 r., doręczenie decyzji spółce A bezpośrednio ważyło na możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego A . G. za zobowiązania tej spółki.

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że przesyłka skierowana do spółki A , na adres W. , [...], zawierała: "rodzaj pisma: decyzje", "numer pisma: [...]", "z dnia [...]" (vide: druk "Potwierdzenie odbioru"). Należy przy tym odnotować, że spółce A wymierzone zostały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie tylko za miesiące od kwietnia do sierpnia 1999 r., ale również za dalsze okresy rozliczeniowe, za które orzekano następnie o odpowiedzialności skarżącego.

Mając na uwadze, że przedmiotem ekspedycji były "decyzje z dnia [...]", jak również to, że numer decyzji dotyczącej czerwca 1999 r. mieści się w oznaczeniu przed chwilą przytoczonym, będącym oznaczeniem zbiorczym, nie ma dostatecznych powodów ażeby przyjąć, że przesyłka pocztowa decyzji tej nie zawierała. Zgłoszone w tym zakresie wątpliwości skargi biorą się stąd, że jej (skargi) autor zestawia numer jednostkowy decyzji z oznaczeniem zbiorczym numerów decyzji; jednakże zestawienie takie nie jest adekwatne.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących adresu, pod który skierowane zostały decyzje dla spółki A , to należy wskazać, że stosownie do art. 151 op, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie można było uznać, że spółka A powiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu siedziby, to jest z adresu we W. , pl. [...], na adres W. , ul. [...]. Zawiadomienia takiego nie stanowiła zarówno deklaracja podatkowa VAT-7 za maj 2000 r., jak również pismo spółki z dnia [...]. Deklaracja podatkowa stanowi zasadniczo formę rozliczenia obowiązku podatkowego, dokonywanego w ramach tak zwanego samoobliczenia podatku. Skutki złożenia deklaracji podatkowej są tego rodzaju, że wiążą organ (podatnika) co do kwoty zobowiązania podatkowego (w zakresie podatku od towarów i usług, także co do kwoty zwrotu podatku – w stanie prawnym z roku 2000), tak jak to wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Stąd też samo złożenie deklaracji podatkowej nie oznaczało, że w ten sposób podatnik dokonuje zawiadomienia o zmianie danych ewidencyjnych (adresu siedziby).

Spółka A na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm. – w brzmieniu z roku 2000), obowiązana była do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Na podstawie ust. 6 art. 9 tej ustawy, do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (także w zakresie adresu siedziby – przypis) stosuje się odpowiednio wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, ustalone przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia.

Jak widać więc, powiadomienie o zmianie siedziby winno się dokonać zasadniczo przy wykorzystaniu odpowiedniego formularza. Jednakże niedochowanie przepisanej formy, nie musiałoby automatycznie oznaczać braku zawiadomienia, jeżeli z treści odpowiedniego pisma strony wynikałoby, że zmierza do poinformowania o tego rodzaju zmianie. W takiej sytuacji organ mógłby ewentualnie wzywać o uzupełnienie braków formalnych zawiadomienia. W każdym jednak razie zamiar wywołania odpowiednich skutków, winien wynikać z oświadczenia spółki (cel zawiadomienia).

Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka A dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego w dniu [...], ale jedynie w odniesieniu do miejsca wykonywania działalności gospodarczej (druk NIP-2), nie zaś siedziby. Z kolei w piśmie z dnia [...] (dołączonym do skargi), którego złożenie – nota bene – jest kwestionowane przez organ podatkowy, A zawarła oświadczenie o powierzeniu prowadzenia księgowości biuru rachunkowemu. Dowodem pośrednim wskazującym na powiadomienie organu o zmianie siedziby, nie mogły być pisma kierowane do spółki przez organ skarbowy na adres ul. [...], albowiem jak to wynika z przytoczonego powyżej art. 151 op, doręczeń dla osób prawnych dokonywa się na adres siedziby, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tymczasem we wskazanym przed chwilą zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia [...] (akta administracyjne: k-[...]) spółka wskazała miejsca prowadzenia działalności: W., pl. [...] oraz W., ul. [...]. Również z notatki urzędowej, sporządzonej przez pracownika komórki ewidencyjnej Urzędu Skarbowego [...] (akta administracyjne: k-[...]) wynika, że w dniu [...] A zaktualizowała dane ewidencyjne jedynie o dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem [...].

Przyjmując zatem za podstawę utrwalony w aktach administracyjnych stan sprawy, nie można było stwierdzić, ażeby doręczenie dla A na adres W. , pl. [...], było nieskuteczne. Adres ten został przedstawiony przez spółkę zarówno jako adres siedziby, jak i adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co w świetle art. 151 op, nakazywało doręczenie ocenić jako prawidłowe.

W odniesieniu do dalszych zarzutów skargi należy podnieść, że kwestia występowania przesłanek egzoneracyjnych była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Adminsitaracyjnego, zawartej w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 7.06.2006 r. Sąd ten przyjął wówczas, że A. G. nie uwolnił się od odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 op. Podstawą tej oceny były między innymi zaaprobowane przez Sąd ustalenia faktyczne, że skarżący pełnił funkcję zarządcy do dnia [...]. Ustalenia te, poczynione w sprawie podatkowej, oparte były na oświadczeniu A. G. (z dnia [...], akta administracyjne: k-[...]), że od [...] do dnia [...] pełnił funkcję zastępcy prezesa spółki oraz, że dopiero w dniu [...] podjęta została uchwała o zmianie zarządu, co skarżący odpowiednio udokumentował (protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]).

Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna oraz wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z regulacji tej wynika, że obecnie orzekający Sąd administracyjny związany jest dokonaną oceną prawną, przez którą rozumieć należy "sąd o prawnej wartości sprawy (...) ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji" (wyrok NSA z dnia 16.10.1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884 oraz wyrok NSA z dnia 26.06.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392). Przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane na tle poprzednio obowiązujących przepisów, to jest art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) pozostaje aktualne także na tle nowego unormowania.

Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 7.06.2006 r., że A. G. pozostawał zarządcą do dnia [...], to nie można obecnie stanowiska tego podważać. Z akt sprawy administracyjnej nie wynika bowiem, ażeby od czasu orzeczenia sądowego materiał dowodowy uległ w tym zakresie poszerzeniu, w stopniu dezaktualizującym dokonaną ocenę prawną. Dlatego też zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie pełnienia funkcji zarządcy przez skarżącego nie był uzasadniony.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należało wziąć jeszcze pod uwagę wykonanie kolejnego zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a mianowicie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z tytułów wykonawczych na podstawie których prowadzono egzekucję wobec dłużnika głównego (spółki A ), albowiem istniała wątpliwość, których zobowiązań podatkowych dotyczyło postępowanie egzekucyjne zakończone postanowieniem o jego umorzeniu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]). Jak wynika ze znajdujących się w aktach odpisów tytułów wykonawczych, tytułem oznaczonym jako [...], objęte były między innymi zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r., natomiast tytułem oznaczonym jako [...] – zaległości w tym podatku za czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. Tytuły te wymienione zostały w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...], co uzasadniało przyjęcie, że wymienione w uzasadnieniu tego postanowienia okoliczności, jako też formalne zakończenie egzekucji, stanowią o jej bezskuteczności w rozumieniu art. 116 § 1 op, stosownie do jego wykładni przedstawionej przez orzekający poprzednio Sąd.

Mając na uwadze dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenę prawną (wyrok z dnia 7.06.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 535/05) sprawy odpowiedzialności A. G. za zobowiązania podatkowe spółki A oraz ustalenia organu odwoławczego, dokonane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, należało uznać, że skarga była nieuzasadniona, co powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przede sądami administracyjnymi.