Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 436/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] określającą P.C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 21 lutego 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec P.C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, którą rozliczał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. podatnik zadeklarował przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] oraz stratę w wysokości [...]. Organ ustalił także, że podatnik w 2007 r. ponosił wydatki związane z kontynuacją inwestycji w Ś. (budowa budynku użytkowego z lokalem mieszkalnym - pensjonat R. oraz inwestycja B.

Ponadto, na podstawie zgromadzonych dowodów z dokumentów ustalono, że podatnik nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa 11 września 2000 r. nieruchomość gruntową położoną w P., obręb R. oznaczoną nr [...] o pow. [...], którą począwszy od 2001 r. dzielił na mniejsze działki (ostatecznie wydzielił [...] działki), a także podejmował działania zmierzające do ich sprzedaży jako działki budowlane, aby następnie począwszy od 2003 r. rozpocząć ich systematyczną sprzedaż. Ustalono, że w 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży [...] działek położonych w północnej części nieruchomości o łącznej powierzchni [...] za łączną kwotę [...]. Odnośnie do kwestii sprzedaży działek, podatnik w trakcie kontroli wyjaśnił, że dotyczyła ona majątku osobistego i spowodowana była niezrealizowaniem planu wybudowania na zakupionej nieruchomości rezydencji,

w której zamierzał się osiedlić wraz z rodziną, a także stadniny koni i pola golfowego. Podatnik poinformował także organ kontroli, że 21 stycznia 2011 r. rozliczył przychody ze zbycia nieruchomości w deklaracji PIT-23 oraz wpłacił 10 % podatek wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika ponadto, że na wniosek podatnika organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania wskazanych przez niego sześciu osób w charakterze świadków na potwierdzenie okoliczności, iż nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji planów związanych z osiedleniem się w Polsce.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznał, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, w związku ze stwierdzeniem niezaewincjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży [...] działek o wartości [...], prowadzone księgi podatkowe w tej części uznał za nierzetelne. Organ ten ustalił również, że podatnik nie sporządził spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r. i nie ujął jego wartości w księdze podatkowej. Jednak, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, opierając ustalenie podstawy opodatkowania o zebrane w toku postępowania dowody. Wartość przychodu ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości oraz dokonywanych wpłat za sprzedane działki, natomiast koszty jego uzyskania ustalono w oparciu o akt notarialny dokumentujący zakup nieruchomości, uwzględniając przy tym:

- opłaty sądowe za wpis stały od wniosku o założenie księgi wieczystej oraz za wpis własności nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa;

- koszt podziału nieruchomości (na podstawie zeznań świadka);

- koszty założenia księgi wieczystej dla działek gruntu stanowiących drogi wewnętrzne oraz wpis w niej i opłaty sądowe ze sprostowanie księgi wieczystej;

- pozostałe koszty w postaci opłat za wypis i wyrys z ewidencji gruntów przedkładane przy każdym akcie notarialnym;

- koszty zakupu gruntów przeznaczonych na drogi wewnętrzne, zgodnie ze wskazaniami podatnika.

W trakcie kontroli podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg kwestionując przyjętą metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, które organ uznał za nieuzasadnione, oceniając zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i wystarczający do dokonania ustaleń, wskazując zarazem, że kontrolowany nie przedstawił dowodów na poniesienie innych kosztów niż ustalone w postępowaniu kontrolnym. W dniu natomiast 15 września 2011 r. kontrolowany podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2007 r., ujmując w deklaracji wcześniej niezaewidencjonowane przychody z tytułu sprzedaży [...] działek w kwocie [...], wykazując koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] (różnica z ustaleniami kontroli wynosiła [...]) oraz dochód w wysokości [...]. W wyjaśnieniach do złożonej korekty podatnik wskazał, że przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów przyjęto szacunkowy wskaźnik kosztów prowadzący do uzyskania rentowności na poziomie rynkowym, tj. ok. 76 %. Wskaźnik ten odpowiada rentowności uzyskanej przez kontrolowanego podatnika w roku 2006, po uwzględnieniu kosztów zakupu dróg wewnętrznych przypadających proporcjonalnie na poszczególne lata, a ponadto spełnia kryteria transakcji porównywalnych w stosunku do innych podmiotów i jest na wyważonym poziomie, a zastosowanie wskazanej metody wskaźnika rentowności daje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał wyliczenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wskazując przychody z działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w wysokości [...], dochód do opodatkowania w wysokości [...], należny podatek w wysokości [...], a także różnicę pomiędzy należnym podatkiem według PIT-36 L po korekcie a podatkiem według kontroli (zaniżenie zobowiązania) w kwocie [...]. Organ ten stwierdził także, iż w tak ustalonym dochodzie wskaźnik rentowności podatnika za 2007 r. w istocie wynosi 84,63 % ([...]:[...]).

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów art. 23 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że możliwość odstąpienia od oszacowania dochodu na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uzależniona jest od uprzedniego szczegółowego ustalenia stanu faktycznego sprawy

z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario. Według podatnika, koszty uzyskania przychodów odtworzone zostały przez organ kontroli skarbowej jedynie fragmentarycznie, tj. tylko na podstawie bezspornych dowodów, w sytuacji gdy podatnik nie mógł przedłożyć żadnych innych dowodów potwierdzających ponoszone wydatki, bowiem nie gromadził dokumentów, gdyż nie miał świadomości, że prowadzi działalność gospodarczą, co oznacza, iż organ de facto rozstrzygnął sprawę na jego niekorzyść.

Dalej, w uzasadnieniu odwołania, podatnik - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że koszty uzyskania przychodów to wyłącznie koszty poniesione i wykazane na podstawie materialnych dowodów - przedstawił argumentację popartą wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.03.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 170/07; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13.01.2009 r., sygn. akt I SA/Go 834/08), iż organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, jako elementu konstruującego dochód, w sytuacji gdy przychód jest znany, co wynika z tego, iż przepisy art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej jak i przepisy art. 24 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią lex specialis do przepisu art. 22 ust 1. ustawy podatkowej. W ocenie podatnika, wykorzystanie metody porównawczej dałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej, gdyż uwzględniałoby zasadę racjonalności, a wiarygodną metodą byłoby poszukiwanie porównywalnych transakcji lub ustalenie średniego wskaźnika rentowności i jego zastosowanie wprost do oszacowania nieudokumentowanych kosztów, jakie podatnik powinien ponieść

w związku ze sprzedażą.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, wskazał - na podstawie ustaleń poczynionych w sprawie przez organ kontroli skarbowej - że podatnik w 2007 r. sprzedał [...] działek gruntu położonych w P., obręb R., przy ul. [...] o wartości [...] i zgodził się ze stanowiskiem tego organu, iż czynności podejmowane przez podatnika, wykraczające poza zwykłe czynności wyprzedaży własnego majątku, należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą

w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co ostatecznie nie było już kwestionowane przez podatnika. Organ odwoławczy przywołał także regulacje prawne dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych zamieszczone w ustawie podatkowej jak i w Ordynacji podatkowej, a nadto odniósł się do zagadnienia rzetelności ksiąg podatkowych i skutków uznania tych ksiąg za nierzetelne (art. 193 Ordynacji podatkowej) oraz do instytucji oszacowania podstawy opodatkowania określonej w przepisach art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej - stosując przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, iż dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił powyższe stanowisko o braku zasadności oszacowania i stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania nastąpiło prawidłowo w oparciu o:

1/ w zakresie przychodów - zebrane umowy sprzedaży działek oraz przedłożone wpłaty za sprzedane działki,

2/ w zakresie kosztów uzyskania przychodów - akt notarialny nr [...] z dnia 11 września 2000 r. obejmujący nabycie nieruchomości; ustalone według właściwych przepisów stawki opłat sądowych za wpis stały od wniosku o złożenie księgi wieczystej i za wpis własności nieruchomości; koszty podziału nieruchomości na podstawie zeznań świadka - geodety M.P. (zeznał on, iż była to kwota [...]); koszty założenia księgi wieczystej dla działek stanowiących drogi dojazdowe i wewnętrzne; ustalone według właściwych przepisów opłaty za wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów.

Dalej, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego podatnik był wzywany, m.in. do określenia jakie nakłady i w jakich kwotach były czynione na sprzedanych nieruchomościach, ze wskazaniem przykładów o jakie wydatki chodzi, jednak podatnik wykonując zobowiązanie wyjaśnił jedynie, że nie gromadził i nie ewidencjonował żadnych dowodów związanych ze zbywanymi nieruchomościami, a jedyne udokumentowane koszty to wydatki na nabycie gruntów wraz z kosztami aktu notarialnego. Z tego też względu organ ten uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów, wskazane w wyjaśnieniach podatnika, koszty zakupu gruntów przeznaczonych na drogi wewnętrzne, przy czym wydatek ten został zaliczony w poczet kosztów proporcjonalnie do powierzchni gruntów sprzedanych w 2007 r. Organ ten nie uwzględnił natomiast żądania podatnika co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które - w jego ocenie - organ powinien uznać za poniesione z racjonalnego punktu widzenia, co - według organu odwoławczego - było uzasadnione, gdyż podstawę ustalenia kosztów mogły stanowić udokumentowane wydatki oraz te dodatkowo ustalone w trakcie postępowania.

Odnosząc się również do kwestii szacowania, organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnione było odstąpienie od określania podstawy opodatkowania, stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pozwalały na to dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Odnosząc się do argumentacji podatnika, że w sprawie powinna zostać zastosowana instytucja oszacowania kosztów, które podatnik mógłby ponieść gdyby był opodatkowany na zasadach ogólnych, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej podjął niezbędne działania zmierzające do uwzględnienia wszystkich kosztów, jakie podatnik poniósł, a które odzwierciedlały stan towarzyszący sprzedaży działek. W ocenie tego organu, brak było podstaw do zaliczenia bliżej nieokreślonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy stanowiący uzupełnienie ksiąg podatkowych, który pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, a podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów świadczących o ponoszeniu, oprócz ustalonych, innych wydatków, i sam jednocześnie wskazał, że wyprzedaż majątku nie była w żaden sposób zorganizowana i dokumentowana, poza udokumentowaniem kosztów nabycia gruntów i kosztami zawarcia aktu notarialnego.

Ponadto, organ odwoławczy uznał argumentacje podatnika za nieuzasadnioną co do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej i powiązania tego przepisu z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując brzmienie przepisów art. 24b ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy, organ stwierdził, że poczynione ustalenia i posiadane dowody (pomimo niedokonania zapisów w księgach podatkowych) pozwoliły na zastosowanie art. 24

i art. 24 a ustawy podatkowej, wykluczając tym samym rozstrzyganie w oparciu o przepis art. 24b ust. 1. Według organu odwoławczego, powołane na poparcie argumentacji wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, z których wynika, że art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis do art. 23 Ordynacji podatkowej, nie mogą dotyczyć rozpoznawanej sprawy, gdyż wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych. Ponadto, według organu, zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1233/05, wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania (przychodów i kosztów uzyskania przychodów) powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

Odnośnie do zawartego w odwołaniu postulatu zastosowania jako właściwej

w sprawie metody porównawczej lub też ustalenia średniego wskaźnika rentowności, organ odwoławczy uznał argumenty podatnika za nieuzasadnione wobec odstąpienia organu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie, w kwestii przydatności wskazanej metody, organ wyjaśnił, że w latach 2006 i 2007 na wzrost wielkości wskaźnika rentowności przy obrocie nieruchomościami (który u podatnika z wielkości 76,40 % wzrósł do 84,63 %) miał wpływ wzrost średniej ceny ze sprzedaży 1 m2 z [...] w 2006 r., do [...] w 2007 r. Organ dodatkowo zwrócił także uwagę, iż podatnik nie kwestionował ustaleń w zakresie określenia wysokości zobowiązania za rok 2006, co potwierdza złożona korekta zeznania PIT-36L za 2006 r., wskazując iż ustalenia te są analogiczne do ustaleń dotyczących roku 2007.

W konsekwencji powyższych ustaleń i wyrażonych ocen, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu kontroli skarbowej, iż ustalone koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży [...] niezabudowanych działek gruntu w 2007 r. winny wynosić [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję ostateczną skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów art. 23 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi - analogicznie jak w odwołaniu - skarżący podniósł, że nie zgadza się z ustaleniami organów w zakresie wielkości kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą [...] niezabudowanych działek i z odstąpieniem od ich oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, w sprawie powinna zostać zastosowana metoda szacowania oparta o średni wskaźnik rentowności w wielkości ok. 76 % przyjęty przez skarżącego przy dokonywaniu korekty zeznania podatkowego za 2007 r. dająca możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości i uwzględniająca zasadę racjonalności poniesionych kosztów. Wskaźnik ten, w ocenie skarżącego, odpowiada rentowności uzyskanej przez niego w 2006 r., po uwzględnieniu kosztów zakupu dróg wewnętrznych, przypadających proporcjonalnie na poszczególne lata. Wskaźnik ten spełnia kryteria transakcji porównywalnych zarówno wewnętrznie (do roku 2006), jak i zewnętrznie w stosunku do innych podmiotów osiągających obroty na porównywalnym poziomie. Ponadto, skarżący powtórzył dotychczasową argumentację, przedstawiając zagadnienie szacowania dochodu, na poparcie którego powołał poglądy w dwóch wcześniej prezentowanych wyrokach sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1[...]9 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że kontrola skarbowa obejmująca rzetelność rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wobec skarżącego, który w dniu jej wszczęcia zamieszkiwał w Ś., została wszczęta

i prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w oparciu

o pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...], wydane na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.), upoważniającego do zmiany właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej. Na mocy tego przepisu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia

i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Natomiast, postępowanie odwoławcze prowadził i zakończył wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego znajdujące się na terenie Województwa [...], co jest zgodne z brzmieniem zał. nr 4 (poz.16) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 209, poz. 2027 ze zm.). Zatem, organy obu instancji były właściwe do prowadzenia postępowań w tej sprawie.

Przedmiotem sporu jest kwestia odstąpienia przez organy podatkowe od oszacowania kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej w 2007 r. sprzedaży [...] niezabudowanych działek budowlanych o wartości [...]. Skarżący nie kwestionował ustaleń organu kontroli skarbowej, zaakceptowanych przez organ odwoławczy, dotyczących uzyskania wskazanego przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy złożona w trakcie kontroli korekta deklaracji podatkowej PIT 36 za 2007 r., w której wykazał te przychody, natomiast nie uwzględnił pozostałych stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącego, koszty te powinny wynosić [...], co ujął w korekcie zeznania podatkowego, a według organów powinny one wynosić [...].

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem dokonania oceny, czy stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów oparta została na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, a nadto, czy odstąpienie od oszacowania kosztów i przyjęcie za podstawę ich określenia pozostałych danych wynikających z tej księgi oraz dodatkowych ustaleń organów nie było sprzeczne z przepisami prawa oraz zasadami logiki, czy też regułami prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania, o której mowa jest

w powołanym przepisie ma charakter wyjątkowy, gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. W sytuacji zatem, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex 173028; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 233/09, Lex 5[...]431; wyroki WSA w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 98/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 128/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wskazać także należy, że stwierdzenie nierzetelności księgi w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, nawet bowiem nierzetelna księga podatkowa może dostarczyć takich danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Zatem, organ podatkowy, stwierdzając niezaewidencjonowanie w księdze przychodów

i rozchodów, przychodów i kosztów uzyskania przychodu, nie odrzucając księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym, może oprzeć się na pozostałych jej zapisach oraz udostępnionych dokumentach, jak i dowodach przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego.

Według sądu, w rozpoznawanej sprawie odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe, mimo braku ewidencjonowania przez podatnika wszystkich zdarzeń mających wpływ na wielkość podstawy opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że do zastosowania ww. przepisu uprawniał organy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. księgi podatkowe oraz inne dowody.

Należy podkreślić, że w toku postępowania organ oprócz badanej księgi, uzyskał szereg dokumentów, nadto dowody te uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, co było wystarczające do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji - podstawy opodatkowania. Ze zgromadzonych bowiem dokumentów wynikało, że podatnik w związku ze sprzedażą działek poniósł koszty związane z nabyciem nieruchomości, opłatami sądowymi za wpisy w księgach wieczystych, opłaty za wypisy, za wyrysy z ewidencji, opłaty sądowe za założenie księgi wieczystej dla działek gruntu stanowiących drogi wewnętrzne, opłaty za sprostowania w księgach wieczystych. Organ do kosztów uzyskania przychodów zaliczył także koszty podziału nieruchomości wynikające z zeznań świadka M. P. geodety. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ nie koncentrował się tylko na działaniach, które pozwoliły na zwiększenie podstawy opodatkowania, lecz brał pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie uwzględniając wykazane zmniejszenia tej podstawy. Widocznym i jednocześnie korzystnym dla strony skarżącej wyrazem tego jest fakt, że w kosztach uzyskania przychodów zostały uwzględnione wykazane przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli koszty zakupu gruntów poniesionych na drogi wewnętrzne.

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organy podatkowe uwzględniły koszty uzyskania przychodów fragmentarycznie, nie zaliczając do nich innych wydatków, pomimo ich niewykazania przez skarżącego ze względu na racjonalność ich występowania, należało ocenić je jako nieuprawnione. Organy podatkowe prawidłowo bowiem uwzględniły tylko te wydatki, które wynikały z dowodów materialnych zgromadzonych w toku postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego, to na nim spoczywał ciężar udowodnienia wydatków pozostających z osiągniętymi przychodami, a do organów podatkowych należna ich ocena (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Jeśli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów inne wydatki poza ustalonymi, to sam powinien przedstawić dowody faktycznego ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak trafnie podkreślił to, zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy, podatnik w trakcie całego postępowania takich dowodów nie przedstawił; wzywany do uzupełnienia materiału dowodowego oświadczył, że wyprzedaż majątku nie była w żaden sposób zorganizowana, nie pociągała żadnych instytucjonalnych kosztów oraz, że jedyne udokumentowane koszty, to koszty nabycia gruntu wraz z kosztami zawarcia aktu notarialnego. Okoliczność ta została zatem prawidłowo oceniona przez organy podatkowe jako brak nawet uprawdopodobnienia poniesienia innych kosztów poza ustalonymi w toku postępowania.

Jak wyżej wskazano, to podatnik co do zasady jest zobowiązany dostarczyć przekonywających dowodów świadczących o poniesieniu wszelkich wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie ustawodawca określił na podstawie jakich dokumentów podatnik może ewidencjonować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Skoro więc na gruncie rozpoznawanej sprawy rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych towarzyszących sprzedaży w 2007 r. [...] działek był tego rodzaju, że podatnik nie poniósł innych wydatków poza ustalonymi, to uznać należało, że inne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe powinny uznać w drodze domniemania faktycznego, że działalności gospodarczej podatnika towarzyszyły jakieś inne koszty uzyskania przychodów i dokonywać ich szacowania, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie wydatków, ani ich nie uprawdopodobnił, przeciwnie - z jego twierdzeń wynika wprost, że ich nie poniósł.

Sąd podzielił także stanowisko organów w zakresie braku podstaw do zastosowania w sprawie zaproponowanej metody szacowania opartej na ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie wskaźnika rentowności, który - według skarżącego - powinien wynieść 76 %. Przede wszystkim należy zgodzić się z organami podatkowymi, że metoda ta nie znajdowała żadnego uzasadnienia w ustaleniach kontroli, a organ kontroli skarbowej ostatecznie określając dochód odstąpił od jego szacowania. Wprawdzie, w protokole badania ksiąg jak i w swojej decyzji, organ kontroli skarbowej posłużył się pojęciem wskaźnika rentowności, jednakże w istocie tej metody ani żadnej innej metody szacowania nie stosował, bowiem w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił wydatki, których poniesienie ustalił w trakcie postępowania, na podstawie zapisów księgi podatkowej i innych dowodów.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego i rozważań organów podatkowych dotyczących tej ww. kwestii, a także ustaleń organu kontroli skarbowej z których wynikało, że rentowność przedsiębiorstw prowadzących sprzedaż niezabudowanych działek budowlanych kształtowała się w przedziale od 0,2 % do 99,59% (informacje z urzędów skarbowych) oraz, że proponowany wskaźnik 76 % dotyczył jednego tylko podmiotu, sąd podzielił ocenę organów, iż użycie wskaźnika nie dałoby miarodajnego wyniku pozwalającego określić podstawę opodatkowania na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego. Z tego względu nie byłoby możliwe jego zastosowanie w tej sprawie, nawet gdyby do szacowania doszło. Słusznie też organ odwoławczy zauważył, że wskaźniki rentowności nie mogą mieć decydującego znaczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy sprzedaży w 2007 r. niezabudowanych gruntów budowlanych z tego względu, że ich wzrost pomiędzy rokiem 2006 i 2007 (u podatnika z wielkości 76,40 % w 2006 r. do wielkości 84,63% w 2007 r.) spowodowany był wzrostem ceny 1 m2 na rynku obrotu nieruchomościami. Wypada także wspomnieć, iż gdyby stan faktyczny sprawy był taki, że ustalenie podstawy opodatkowania musiałoby nastąpić w drodze oszacowania, organ podatkowy byłby zobowiązany w pierwszej kolejności stosować zasady i metody oszacowania określone w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje także, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione przesłanki szacowania przychodu, z uwagi na to, że podatnik posiadał księgi podatkowe, w których wprawdzie nie dokonywał wszystkich zapisów, jednakże w połączeniu z ustaleniami kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Metoda zaś ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o wskaźnik dochodu do przychodu (wskaźnika rentowności) określona w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem jej zastosowanie w tej sprawie było wyłączone

z przyczyn obiektywnych, bowiem skarżący objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Odnośnie zatem do zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., sąd uznał ten zarzut za nieuprawniony.

Reasumując, wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organów podatkowych do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) było prawidłowe.

Zarzut dotyczący naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, według sądu, także nieuprawniony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym ich powiązaniu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych; ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uzasadnił przyjęte rozstrzygnięcie, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa jest w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.