Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 21/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b,d,art. 14e par 1, art. 14o par 1, i art. 14m par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1,  art. 91 ust.4, 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt. ISA/Lu 660/09 stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. z dnia 20 marca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na obce środki trwałe - jest prawidłowe, a co do objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego od tych nakładów - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji A. przedstawiła stan faktyczny, w którym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG poprzez sieć placówek handlowych stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci spółki. W wynajętych lokalach handlowych, spółka zwykle dokonuje modernizacji i adaptacji, przystosowujących wynajęty lokal do potrzeb swojej działalności. Poniesione nakłady kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje je zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie dziesięciu lat. Umowy najmu zwarte pomiędzy nią a właścicielami nieruchomości są wieloletnie, najczęściej dziesięcioletnie i zawierają uregulowania, że w przypadku zakończenia umowy najmu, właściciel nieruchomości nie będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego, a zatrzyma poczynione nakłady spółki w lokalu. Wynajmujący, z założenia odmawiają zgody na zapłatę za zatrzymane ulepszenia /tłumacząc to tym, że są one zwykle nieprzydatne dla następnego wynajmującego, który i tak adaptuje lokal zgodnie ze swoimi standardami /, dlatego takie rozwiązanie jest bardziej korzystne dla spółki niż przywrócenie stanu poprzedniego, bo w takim wypadku musiałaby ponieść jeszcze dodatkowe koszty. Czasami zachodzi konieczność, ze względów ekonomicznych przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu handlowego. W tej sytuacji, spółka opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń przez nią poniesionych, za co nie należy jej się żadne wynagrodzenie.

W tym stanie faktycznym, spółka sformułowała pytania: czy podatek od towarów i usług odliczony w momencie ponoszenia nakładów powinien zostać skorygowany zgodnie z art. 91 ustawy VAT oraz czy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem poniesionych nakładów na lokal i niezamortyzowaną część należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?.

Jej zdaniem, istotnym jest, czy w momencie poniesienia wydatków na adaptację lokalu handlowego dla potrzeb prowadzonej działalności miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług użytych do tej adaptacji. Na tak postawione pytanie, udzieliła odpowiedzi twierdzącej, argumentując, że w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Późniejsza decyzja o rozwiązaniu umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. Nie ma zatem obowiązku dokonywania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy VAT, gdyż nie zachodzi przewidziana w tym przepisie zmiana prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie będzie też konieczna korekta w przypadku opuszczenia lokalu przed upływem wynikającego z umowy okresu użytkowania. Problemem nierozerwalnie związanym z przedstawionym wyżej stanem faktycznym jest kwestia ewentualnego opodatkowania pozostawionych instalacji i innych nakładów trwałe związanych z obiektem, które nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi. W ocenie spółki, pozostawienie ulepszeń nie będzie stanowić ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT, ani usługi, którą reguluje art. 8 ust. 1 ustawy VAT, albowiem poniesione nakłady pozostawiane są bez wynagrodzenia. Opodatkowanie tego rodzaju "wirtualnej transakcji" podatkiem należnym byłoby jej zdaniem sprzeczne z art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Z tego względu pozostawienie ulepszeń w wynajmowanym obiekcie nie będzie skutkowało koniecznością odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Od wydanej w dniu 17 czerwca 2009r. interpretacji indywidualnej Nr [...], w której stwierdzono, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009r. było nieprawidłowe w zakresie nieodpłatnego przekazania nakładów właścicielowi obiektu i prawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 660/09, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, iż błędna ocena prawna dokonana przez organ podatkowy w zakresie rozpoznania w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika na rzecz wynajmujących w zakresie pozostawionych w lokalach objętych najmem nakładów adaptacyjnych, modernizacyjnych spowodowała, że przyjął on błędne założenia u podstaw odpowiedzi na pytanie podatnika dotyczące obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów wskazał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w w/w wyroku, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na obce środki trwałe - uznaje za prawidłowe;

- objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego od tych nakładów - za nieprawidłowe

W uzasadnieniu swojego poglądu wskazał, że stosownie do art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. Nr 347 s.1 ze zm.) świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ust. 2 ustawy VAT powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym stanie prawnym, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. W powyższym kontekście, organ stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w którym spółka wykonuje na własny koszt roboty adaptacyjne, modernizacyjne w lokalach wynajmujących, w trakcie trwania umów najmu, wyłącznie dla celów własnych przedsiębiorstwa, nie wykonuje tych robót na rzecz wynajmujących i w tym zakresie nie świadczy nieodpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia sposób ustania najmu (wobec upływu czasu, na który został zawarty, czy wobec wypowiedzenia przez podatnika, najemcę z powodów nieopłacalności kontynuowania działalności w lokalu objętym najmem). Tak więc stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać – w ocenie organu podatkowego – za prawidłowe.

Dalej Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ podając, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT, wskazał, że w wyniku poniesionych przez spółkę nakładów powstała inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) podlega amortyzacji oraz stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych ( art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stwierdził następnie, iż w związku z tym, inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu, podlega korekcie podatku naliczonego, która powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym została ona oddana do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust.5 ustawy). Na podstawie ust. 7 ww. artykułu przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionych przez spółkę okoliczności – zdaniem Ministra Finansów – wynika, że spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu. Jeśli natomiast, w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustaje, a "nakłady" w nieruchomość poczynione przez stronę zatrzymuje wynajmujący lokal, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć już czynnościom opodatkowanym spółki, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia.

W związku z powyższym, spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu. Należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty. Tak więc stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, A. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej spółki, w pierwszej kolejności wyraził pogląd, iż Minister Finansów naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

1) art. 14b § 1 przez niedoręczenie interpretacji spółce,

2) art. 14m § 4 przez brak informacji, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji, a nadto przepis art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, iż spółka utraciła prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 23 marca 2009 r., treści postawionych pytań, stanowiska spółki oraz zdarzeń związanych z wydaną w dniu 17 czerwca 2009 r. interpretacją, w szczególności zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Lu 660/09, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, uznając skargę za zasadną.

Zarzucił, iż ponownie wydana dniu 24 sierpnia 2010 roku interpretacja indywidualna, znak; [...], została przesłana na ręce pełnomocnika reprezentującego stronę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. Pełnomocnik otrzymał ten akt w dniu 30 sierpnia 2010 roku i pismem z dnia 6 września 2010 roku zwrócił uwagę organowi, iż pełnomocnictwo od A. obejmowało wyłącznie jej reprezentowanie w sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

Pismem z dnia 15 września 2010 roku, Dyrektor Izby Skarbowej poprosił o zwrot błędnie przesłanej do P. O. interpretacji. Nie czekając jednak na zwrot oryginału interpretacji, organ, w tym samym dniu, tj. 15 września 2010 roku sporządził pismo skierowane bezpośrednio do wnioskodawcy (data wpływu 21 września 2010 r.), w którym poinformował, iż przesyła duplikat wydanej w dniu 24 sierpnia 2010 roku interpretacji, gdyż została ona omyłkowo przesłana na adres pełnomocnika P. O., który był umocowany do sporządzenia skargi i do reprezentowania A.. Do przedmiotowego pisma, organ załączył kserokopię interpretacji potwierdzoną za zgodność z oryginałem.

Pełnomocnik spółki wywodził, iż pomimo wątpliwości co do prawidłowości doręczenia tak sporządzonej interpretacji, organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ jak wynikało z jej treści, stanowisko spółki w zakresie pytania drugiego dotyczącego objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego od tych nakładów zostało uznane za nieprawidłowe. W jego ocenie, przesłanie kopii interpretacji jest nie zgodne z art. 14b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego. Tak więc wydanie interpretacji nie jest tożsame z wydaniem (sporządzeniem) jej duplikatu. Duplikat interpretacji - to jej kopia, wtórnik, czyli dokument, w którym powtórzona jest treść dokumentu "właściwego" funkcjonującego już w obrocie prawnym. Jego zdaniem, sformułowanie, iż Minister Finansów "wydaje interpretację" nie oznacza, że może on poprzestać na wydaniu interpretacji, rozumianym jako jej sporządzenie i podpisanie. Wyraził pogląd, iż interpretacja, o którą zwracała się spółka w swoim wniosku nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie została jej doręczona, a jako taka nie wywołała żadnych skutków prawnych. W tym stanie rzeczy, skarga spółki powinna zostać odrzucona.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 14m § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informację, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji.

W jego ocenie, w interpretacji wydawanej po doręczeniu wyroku winna się znaleźć:

1) informacja o dacie doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności,

2) informacja, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji. Tymczasem, tak w piśmie przewodnim, jak również w kopii sporządzonej interpretacji brak jest takich informacji.

Nie zgodził się nadto ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w sporządzonej interpretacji, w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedmiocie objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego od nakładów poniesionych przez spółkę, a pozostawionych nieodpłatnie w lokalach wynajmujących, wywodząc, że zaprzestanie wykorzystywania towarów i usług zużytych do adaptacji nieruchomości powinno być zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia rozliczeń VAT. Argumentował, iż zastosowanie przez organ przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest niezgodne nie tylko z jego brzmieniem, ale również z art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy, do których art. 91 pośrednio lub bezpośrednio się odwołuje.

Koncepcja przedstawiona przez organ – zdaniem pełnomocnika spółki – narusza zasadę neutralności. Podatek naliczony nie powinien bowiem obciążać przedsiębiorcy, który w momencie nabycia towarów i usług zakładał, że zostaną one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym bardziej, że każda działalność gospodarcza wiąże się z określonym poziomem ryzyka i nie zawsze, czy też nie w każdym okresie, jej efektem będzie dodatni wynik ekonomiczny. Nie każdy zakup musi również wykazywać związek z konkretną czynnością opodatkowaną.

Twierdził, iż zmiana przeznaczenia, którą reguluje art. 91 ust. 7 ustawy odnosi się do takiej sytuacji, gdy podatnik w chwili korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

- prowadził zarówno działalność opodatkowaną, jak i działalność nie dającą takiego prawa lub,

- prowadził tylko działalność opodatkowaną, a następnie rozpoczął wykonywanie czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, lub

- prowadził tylko działalność, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, a następnie rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych,

- dany zakup początkowo był przeznaczony na cele jednego z rodzajów działalności, a następnie postanowił wykorzystać go na cele działalności innego rodzaju.

Zaprzestanie wykorzystywania nakładów w obcym środku trwałym w ogóle, w związku z nieprzewidzianymi okolicznościami, jako decyzja przedsiębiorcy nie może być utożsamiane ani z czynnością zwolnioną z podatku (katalog zwolnień nie przewiduje takiej czynności), ani pozostającą poza zakresem podatku (taką jest np. otrzymywanie dywidend). Jest więc zdarzeniem nieobjętym zakresem art. 91 ust. 7 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów dotyczącą art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (pismo z 14 lutego 2008 r., [...]), w której Minister wyraźnie wskazał, że obowiązek korekty wynikający z tych przepisów "ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych", a także, iż "art. 91 ust. 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo". Przytoczył nadto wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 459/09, w którym rozstrzygano kwestię zaniechanych inwestycji, a Sąd stwierdził, iż nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik jeszcze przed rozpoczęciem użytkowania środka trwałego zaniechał jego wykorzystywania w ogóle. Tym bardziej, zdaniem pełnomocnika, nie może być mowy o obowiązku korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik rozpoczął użytkowanie środka trwałego zgodnie z wcześniejszym zamiarem dla celów działalności opodatkowanej, a później z obiektywnych przyczyn zaprzestał jego wykorzystywania. Wskazał nadto, iż w interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r. ([...]), Izba Skarbowa, przyznała, że "podstawową przesłanką, dla realizacji uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest istnienie związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten zachodzi także, jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Zaniechanie inwestycji samoistnie nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego".

Końcowo dodał, że stanowisko organu podatkowego narusza nie tylko ww. przepisy prawa materialnego, ale również art. 14a oraz art. 14e § i Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa INZO).

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Poza sporem pozostaje, że Minister Finansów wydaną w dniu 24 sierpnia 2010 roku, interpretację indywidualną znak; [...], przesłał na ręce pełnomocnika reprezentującego stronę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie – doradcy podatkowego P. O., w sprawie o sygn. I SA/Lu 660/09 ze skargi A. na poprzednio wydaną interpretację z dnia 17 czerwca 2009 roku (k- 63 akt podatkowych).

Niewątpliwie, w sytuacji, gdy z treści udzielonego w sprawie o sygn. I SA/Lu 660/09 pełnomocnictwa wynikało, iż był on upoważniony jedynie do reprezentowania skarżącej spółki przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie ze skargi na interpretację z dnia 17 czerwca 2009 roku, nie był osobą upoważnioną w dniu 30 sierpnia 2010 roku jako pełnomocnik skarżącej spółki do odbioru interpretacji z dnia 24 sierpnia 2010 roku.

Pismo doradcy podatkowego informujące o powyższym z dnia 6 września 2010 roku wpłynęło do organu w dniu 10 września 2010r. (k – 70 akt podatkowych). Nie dołączono jednak do niego wadliwie doręczonej interpretacji. Jak wynika z chronologii akt postępowania, interpretacja z dnia 17 czerwca 2009 roku została zwrócona przez P. O. dopiero w dniu 10 grudnia 2010r. (k- 86 akt podatkowych), mimo monitu organu w tym przedmiocie z dnia 15 września 2010 roku (data wpływu do Kancelarii P. O. – 21 wrzesień 2010 r., k- 72 akt podatkowych).

Poza sporem pozostaje, iż przy piśmie z dnia 15 września 2010 roku, Minister Finansów przesłał skarżącej spółce duplikat wydanej w dniu 24 sierpnia 2010 roku interpretacji, potwierdzony za godność z oryginałem, który został jej doręczony w dniu 22 września 2010 roku (k- 73-74 akt podatkowych). Poza sporem pozostaje również, iż skarżąca, nie zgadzając się z ta interpretacją i argumentacją przedstawioną w jej uzasadnieniu, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu skargi w powyższym przedmiocie, Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej spółki, który doręczenie duplikatu interpretacji zrównuje z jej nie wydaniem, w świetle art. 14b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którego §1, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego aktu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozostaje w związku z powołanym wyżej art. 14b § 1. Jednocześnie zgodnie z art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Stosowanie art. 14 o Ordynacji podatkowej wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co doprowadziło do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08). Treść przedmiotowej uchwały wskazywała, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznaczało brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Powołana uchwała doprowadziła do ujednolicenia orzecznictwa odnoszącego się do spornego zagadnienia, mającego oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r. Skutku takiego nie wywołała jednak w odniesieniu do orzeczeń wydanych na bazie przepisów powoływanej ustawy obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) również wywołało rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, które z kolei doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej uchwały z dnia 14 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, "że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Odnosząc powyższe do stanu rzeczy zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, należy mieć nadto na uwadze regulację dotyczącą sposobu liczenia terminu do załatwienia sprawy po wyroku sądu, wynikającą z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez Sąd, liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

Omawiany przepis wyznacza jedynie początek biegu terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast sam termin wyznaczony został w cytowanym wyżej art. 14d Ordynacji podatkowej. Przepis art. 286 § 2 p.p.s.a. wprost wskazuje bowiem na bieg terminów do załatwienia sprawy przez organ administracji, określonych w przepisach prawa, odsyłając tym samym do zastosowania tychże przepisów, w rozpatrywanej sprawie – do przepisów Ordynacji podatkowej. Takie uregulowanie terminów załatwienia spraw po wyrokach sądowych uzasadnione było koniecznością uzupełnienia terminu początkowego wskazanego w art. 286 § 2 p.p.s.a. o unormowania określające długość terminów załatwienia spraw, czyniąc w ten sposób omawianą regulację kompletną. Przepis art. 286 p.p.s.a. bierze również pod uwagę realną możliwość wykonania wyroku sądowego, co wymaga dysponowania przez organ aktami sprawy niezbędnymi do podjęcia rozstrzygnięcia, analogicznie jakby orzekał w sprawie po raz pierwszy.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, w tym przypadku liczonego od daty doręczenia organowi prawomocnego wyroku z dnia 22 stycznia 2010 roku wraz z aktami sprawy. Jak bowiem wynika z akt podatkowych, prawomocny wyrok tut. Sądu wraz z aktami podatkowymi sprawy doręczony został organowi w dniu 31 maja 2010 r., co wynika z prezentaty Izby Skarbowej (k- 57 akt podatkowych). Zaskarżona interpretacja wydana została w dniu 24 sierpnia 2010 roku, a zatem przed upływem 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku.

W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, nie można zatem zarzucić organowi, że interpretacji nie wydał, tylko dlatego, że stronie doręczył jej duplikat. Gdyby doradca podatkowy, uznając się za osobę nieupoważnioną do odbioru przesyłki zawierającej interpretację, zwrócił wraz z pismem z dnia 6 września 2010 roku jej oryginał (co powinien – zdaniem Sądu – bezwzględnie uczynić), Minister Finansów duplikatu nie musiałby doręczać.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14m § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji, podkreślenia wymaga, iż regulacja ta dotyczy organu podatkowego właściwego dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, co wprost wynika z §1 tego przepisu. Sąd zatem stwierdza, iż jego adresatem nie może być Minister Finansów, tylko organ podatkowy prowadzący sprawę podatkową. To on ma bowiem obowiązek pisemnego poinformowania podatnika o tym, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku, wynikającego z uchylonej przez sąd administracyjny interpretacji. Ponadto, ma on podać podatnikowi datę doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację.

Przechodząc do meritum sporu, Sąd pragnie podkreślić, iż z mocy art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 324). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (vide B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, należy mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 22 stycznia 2010r., Sąd uznał, iż "błędna ocena prawna dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozpoznania w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika na rzecz wynajmujących w zakresie pozostawionych w lokalach objętych najmem nakładów adaptacyjnych, modernizacyjnych spowodowała, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął błędne założenia u podstaw odpowiedzi na pytanie podatnika dotyczące obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego". U podstaw tej oceny, legł pogląd Sądu, w myśl którego:

1. Stosownie do art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.Urz.UE.L. Nr 347, s.1 ze zm. / świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy VAT powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wyraził pogląd, iż w tym stanie prawnym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli, które mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta.

2. Z unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług, który powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy VAT, zdaniem Sądu należało wyprowadzić stanowisko prawne, że to okoliczności towarzyszące wykonaniu robót adaptacyjnych, modernizacyjnych przez podatnika w lokalach objętych najmem rozstrzygają o zasadności / bądź niezasadności / kwalifikacji tego działania podatnika jako świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

3. Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym podatnik który jako najemca wykonuje na własny koszt roboty adaptacyjne, modernizacyjne w lokalach wynajmujących, w trakcie trwania umów najmu, wyłącznie dla celów jego przedsiębiorstwa, nie wykonuje tych robót na rzecz wynajmujących i w tym zakresie nie świadczy na ich rzecz nieodpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. W następstwie, w zakresie tych robót podatnik nie świadczy wynajmującym nieodpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, kiedy po ustaniu umów najmu dokonuje zwrotu wynajmującym lokali użytkowych i decyduje ze względów ekonomicznych, że nie będzie przywracać stanu poprzedniego, pozostawia w lokalach nakłady adaptacyjne i modernizacyjne. Nie ma przy tym znaczenia sposób ustania najmu / wobec upływu czasu, na który został zawarty, czy wobec wypowiedzenia przez podatnika, najemcę z powodów nieopłacalności kontynuowania działalności w lokalu objętym najmem /.

W świetle wskazanych wyżej motywów, Minister Finansów uznał, iż prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, w myśl którego "pozostawienie ulepszeń nie będzie stanowić ani dostawy towarów, ani usługi, a tym samym nie będzie skutkowało koniecznością odprowadzenia podatku od towarów i usług".

Spór na etapie niniejszej sprawy sprowadza się więc do rozstrzygnięcia kwestii związanej z drugim pytaniem spółki, "czy podatek od towarów i usług odliczony w momencie ponoszenia nakładów powinien zostać skorygowany zgodnie z art. 91 ustawy VAT?". Kwestii tej Sąd w wyroku z dnia 22 stycznia 2010r., wydanym w sprawie I SA/Lu 660/09 nie rozstrzygał, albowiem w pierwotnie wydanej interpretacji, stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe.

Przypomnieć zatem trzeba, iż we wniosku o wydanie interpretacji, spółka podkreślała, iż w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Późniejsza decyzja o rozwiązaniu umowy najmu – w jej ocenie – pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia, co oznacza, że nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż nie zachodzi przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy VAT zmiana prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W poprzednio wydanej interpretacji, uchylonej przez Sąd wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010r., Minister Finansów uznając to stanowisko za prawidłowe, argumentował, iż nie wystąpi obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7 w związku z ust.7a ustawy VAT, gdyż w sprawie będzie miała miejsce czynność zrównana ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, uznał inaczej. Stwierdził bowiem, że w sytuacji, w której spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu, to w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustało, a "nakłady" w nieruchomość poczynione przez stronę zatrzymał wynajmujący lokal. W konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć już czynnościom opodatkowanym spółki. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, w związku z czym, spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu. Należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, zastosowanie przez organ przepisu 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego było nieuprawnione, gdyż podważyło zasadę neutralności. Podatek naliczony nie powinien bowiem obciążać przedsiębiorcy, który w momencie nabycia towarów i usług zakładał, że zostaną one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W jego ocenie, zmiana przeznaczenia, którą reguluje art. 91 ust. 7 ustawy nie odnosi się do sytuacji, w której zaprzestano wykorzystywania nakładów w obcym środku trwałym w ogóle.

Rozważając to zagadnienie, trzeba mieć na względzie, że szczegółowe zasady dokonywania odliczania częściowego podatku i korekt podatku naliczonego, uregulowane zostały w przepisach art. 90, art. 91 i art. 163 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust.4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych, natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W wyniku poniesionych przez spółkę nakładów, niewątpliwie powstała inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) podlegała amortyzacji. Stanowiła ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegała amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych ( art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu, podlega korekcie podatku naliczonego, która powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym została ona oddana do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust.5 ustawy).

W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ustępie 8 omawianego przepisu, wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Warto zauważyć, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. W doktrynie wskazuje się, iż powyższy przepis stanowi regulację dość lakoniczną. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy - (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności / składników majątku /, a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne.

Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję /C-37/95/ i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności /C-110/94/". W tym drugim przypadku, podstawą wniosku ETS była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta". /por. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K.Sachsa, C.H.Beck, Warszawa 2004, str.489-490/. Także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania) - por. Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, str. 953-954. W ocenie Sądu, zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Z przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami. Przeciwnie, było konsekwencją uznania przez nią, że pozostawienie nakładów jest rozwiązaniem bardziej korzystnym niż przywrócenie stanu poprzedniego, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, albo było spowodowane zaistnieniem względów ekonomicznych co do przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu. Zaniechania tego nie dokonano zatem z uwagi na okoliczności, które były poza wolą spółki. Nie było ono spowodowane tym samym, jak twierdzi pełnomocnik, czynnikami obiektywnymi. W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uznać należy za Ministrem Finansów, że strona zobowiązania była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności, trzeba mieć na uwadze, że wyraża się ona tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatki naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia, w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. I FSK 1067/09, orzeczenia.gov.nsa.pl).

Pośrednio, zdaniem Sądu można się także odwołać do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r., w sprawie o sygn. I FSK 1849/09 (LEX nr 593736), w uzasadnieniu którego, Sąd między innymi wskazał, że "przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obliguje podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony". Innymi słowy, obowiązek korekty nie obejmuje przypadków, kiedy towary te zostały przez niego utracone w sposób niezawiniony, czyli poza jego wolą.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, jakkolwiek opisanego stanu faktycznego nie można wiązać z jakimkolwiek stopniem zawinienia po stronie spółki, tym nie mniej można i należy go rozpatrywać z uwzględnieniem jej zachowań wyrażających wolę takiego, a nie innego wyboru. Stąd też, wszystkich następstw dokonywanych przedsięwzięć nie można podciągać pod korzystne regulacje prawne, w tym wypadku wyrażające się w braku obowiązku złożenia korekty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje Ministra Finansów, upoważniając go do zmiany interpretacji indywidualnej lub ogólnej, do uwzględnienia w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd zauważa, iż prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83) Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z m. in. VI Dyrektywą Rady, obecnie Dyrektywą 2006/112/WE.

Postawa organu podatkowego, który dokonując interpretacji indywidualnej pomija treść przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, uchyla się od obowiązku stosowania przepisów prawa wspólnotowego i oceny prawa polskiego w ich świetle, oraz lekceważy ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych istotnie jest naganna. Nie tylko dlatego, że narusza wymogi wynikające z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, ale podważa zaufanie do organów państwa, prowadząc do wzrostu kosztów postępowania obciążających Skarb Państwa. Oceny tej jednak nie sposób odnieść do niniejszej sprawy, albowiem kwestia stosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie należy do tych zagadnień, co do których stanowisko judykatury należałoby uznać za ugruntowane. Na marginesie Sąd zauważa, iż orzecznictwo tak sądów krajowych, jak i ETS zostało przytoczone w odpowiedzi na skargę, co oczywiście nie niweluje braków uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w tym zakresie.

Na zaprezentowaną przez Ministra Finansów, w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, wykładnię przepisu art. 91 ust.7 ustawy o VAT, uznaną przez Sąd za prawidłową nie ma wpływu ani interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT45/033/1/EK0/ 08/210), ani interpretacja Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2010 r. ([...]), ani wreszcie, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 459/09.

Jeśli chodzi o pierwszy z powołanych aktów, trzeba mieć na uwadze, że słuszne skądinąd stanowisko Ministra Finansów, w żadnym momencie nie odnosi się do sytuacji tożsamej z rozpatrywaną. Z kolei interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy została wydana w sprawie indywidualnej, a przytoczona przez pełnomocnika teza w niej zawarta nie może mieć znaczenia uniwersalnego.

Co się zaś tyczy wyroku WSA, uszło chyba uwadze pełnomocnika, iż w ostatecznej konkluzji, w powołanym wyroku Sad stwierdził, iż "Czynności zaniechania inwestycji, a więc niewykorzystywania nabytych dla jej celów towarów i usług, nie można utożsamiać z ich zbyciem, czy też zmianą ich przeznaczenia, o których stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT." i dalej, że "w przypadku, gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku, z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku, niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności - nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji". Tak, więc co do zasady, Sąd ten również wskazał na okoliczności niewykorzystywania nabytych dla celów inwestycji towarów i usług wskutek zmiany przeznaczenia pozostającej poza działaniami podatnika. Sąd w niniejszym składzie także opowiada się za takim poglądem, czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem do zmiany przeznaczenia poniesionych przez spółkę nakładów doszło wskutek jej czynności woliatywnych.

Jeśli zaś chodzi o sprawę INZO (C-110/94), podkreślić należy, jak to już wyżej uczyniono, że chodziło w niej o inwestycję zaniechaną z powodów niezależnych od podatnika, a nie będących skutkiem jego świadomego wyboru.

Intercommunale voor zeewaterontzilting (dalej: INZO) było konsorcjum zawiązanym przez gminy wschodniej i zachodniej Flandrii, którego celem było opracowanie i praktyczne wdrożenie technologii odsalania wody morskiej. W tym celu INZO poniosło pewne wydatki, w tym odnoszące się do nabycia analizy opłacalności powstania zakładu zajmującego się odsalaniem wody morskiej. Podatek VAT zapłacony w cenie nabytych towarów i usług został wykazany, jako podatek do odliczenia. Analiza opłacalności wykazała jednak, że projektowana inwestycja wiąże się z wieloma technicznymi i ekonomicznymi trudnościami. W efekcie duża część gmin zrezygnowała z dalszego udziału w konsorcjum i INZO zostało postawione w stan likwidacji. Planowana działalność gospodarcza w postaci odsalania wody morskiej i późniejszej jej dystrybucji jako wody pitnej nigdy się nie rozpoczęła (vide: W. w V., glosa do wyroku TS z dnia 29 lutego 1996 r., C-110/94LEX/el 2009). Tak, więc odwoływanie się do stanowiska ETS wyrażonego sprawie INZO, w kontekście rozpoznawanego przypadku, w którym skarżąca spółka zaniechała wykorzystywania nakładów w konsekwencji świadomej decyzji gospodarczej, jest chybione.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdzając, że wydana interpretacja prawu odpowiada, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.