Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 94/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 94/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r., sprawy ze skarg "A" Spółka Akcyjna w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 19 września 2008 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. stwierdza, że powyższe interpretacje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek strony skarżącej – "A" S.A. z siedzibą w K. (uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

We wniosku przedstawiono dwa zdarzenia, z pierwszego z nich wynikało, iż strona skarżąca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi w kilkunastu supermarketach. Od kontrahentów krajowych (sporadycznie zagranicznych), nabywa towary handlowe, które są sprzedawane w sieci własnych sklepów. W związku z opisaną aktywnością gospodarczą Spółka dokonuje systematycznych zakupów na dużą skalę, jest to kilkanaście faktur miesięcznie od jednego kontrahenta.

Dostawcy towarów handlowych dążąc do intensyfikacji sprzedaży własnych produktów zachęcają Spółkę do dokonywania u nich zakupów między innymi poprzez przyznawanie premii pieniężnych za terminowe dokonywanie płatności. Wypłata premii pieniężnej jest wówczas uzależniona od dokonania terminowych płatności. Całość współpracy z dostawcami towarów handlowych regulują indywidualnie podpisane umowy handlowe. Umowy te są tworzone na podstawie standardowych wzorów umów, gdzie podlegają negocjacji wyłącznie warunki dostawy i promocji, warunki rozliczenia zwrotów, ceny jednostkowe, terminy płatności, kwoty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Te parametry opisywane są w umowach wartościami liczbowymi.

Na podstawie zapisów w umowach handlowych Spółce przysługują dodatkowe płatności za terminową realizację zapłat za dokonane dostawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że wskaźniki dla obliczenia wysokości premii (bonusa) są obliczane w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych, natomiast ilość dostaw dochodzi do kilkunastu a czasami kilkudziesięciu lub kilkuset miesięcznie od jednego kontrahenta, nie ma możliwości każdorazowego ustalenia, do której konkretnie dostawy (faktury) bonus jest przyporządkowany.

Obecna praktyka dokumentowania premii pieniężnych w obrocie gospodarczym jest bardzo różnorodna. Z jednej strony Spółka spotyka się z wystawianiem not księgowych dla udokumentowania analizowanych premii, z drugiej zaś z żądaniem od kontrahentów udzielających premii pieniężnych wystawienia przez Spółkę faktury VAT na zasadach ukształtowanych pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. nr PP3-812-1341/2004/BL skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zdarza się również, że podmiot udzielający premii pieniężnej wystawia Spółce fakturę korygującą w miejsce dotychczas stosowanej faktury VAT. W tej sytuacji Spółka stoi przed problemem, jak z jednej strony w prawidłowy sposób dokumentować otrzymywane od kontrahentów premie pieniężne nie narażając się na zarzut nieprawidłowego prowadzenia rozliczeń podatkowych, z drugiej zaś jak, uwzględniając zawarte dotychczas umowy regulujące określony sposób dokumentowania premii pieniężnych, realizować żądania kontrahentów co do dokumentowania tych premii.

Drugie zdarzenie dotyczyło sytuacji, w której dostawcy towarów handlowych dążąc do intensyfikacji sprzedaży własnych produktów zachęcają Spółkę do dokonywania u nich zakupów między innymi poprzez przyznawanie premii pieniężnych, tzw. bonusów. Podstawową cechą tych premii jest to, że ich wysokość jest uzależniona od wartości zakupionych towarów, co oznacza, że w razie wzrostu wskaźnika wartości wzrasta wartość wypłaconej w danym okresie rozliczeniowym premii rozliczanej jako procent od obrotu.

Całość współpracy z dostawcami towarów handlowych regulują indywidualnie podpisane umowy handlowe. Umowy te są tworzone na podstawie standardowych wzorów umów, gdzie podlegają negocjacji wyłącznie warunki dostawy i promocji, warunki rozliczenia zwrotów, ceny jednostkowe, terminy płatności, kwoty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Te parametry opisywane są w umowach wartościami liczbowymi.

Biorąc pod uwagę fakt, że wskaźniki dla obliczenia wysokości premii (bonusa) są obliczane w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych, natomiast ilość dostaw dochodzi do kilkunastu a czasami kilkudziesięciu lub kilkuset miesięcznie od jednego kontrahenta, nie ma możliwości każdorazowego ustalenia, do której konkretnie dostawy (faktury) bonus jest przyporządkowany.

Obecna, różnorodna praktyka dokumentowania premii pieniężnych w obrocie gospodarczym została wskazana powyżej. Każdy typ wzajemnej współpracy z dostawcą jest osobno unormowany, a kontrahenci otrzymują faktury VAT z tytułu wykonania przez Spółkę usług promocyjnych (to jest: ekspozycji, zamieszczenia produktów w gazetkach reklamowych), usług marketingowych i innych świadczonych usług oraz faktury i noty obciążeniowe na przyznawane Spółce "bonusy" (premie pieniężne) w postaci % od obrotów.

W związku z powyższym zadano pytania, czy prawidłowym będzie zaprzestanie wystawiania faktur VAT, a rozpoczęcie wystawiania not obciążeniowych w związku z otrzymaniem przez Spółkę bonusów za dokonanie terminowych płatności? Czy prawidłowym jest zaprzestanie wystawiana faktur VAT a wystawianie not obciążeniowych w związku z otrzymaniem przez Spółkę bonusów od poziomu obrotów, premii pieniężnych?

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytania, jak Spółka powinna skorygować wystawione faktury VAT i za jaki okres rozliczeniowy powinna je ująć w swoich rozliczeniach?

Zdaniem strony skarżącej czynność polegająca na otrzymaniu bonusa z tytułu terminowych płatności dla dostawcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów, najbardziej neutralnym rozwiązaniem jest wystawianie not obciążeniowych na kwotę netto (bez kwoty podatku VAT) za otrzymane bonusy.

Na dzień dzisiejszy te bonusy Spółka fakturuje i opodatkowuje stawką 22%. Na te płatności Spółka zamierza wystawiać noty obciążeniowe mając na uwadze, że takie płatności (bonusy) nie są związane z dodatkowym świadczeniem usługi na rzecz dostawcy. To znaczy, że wywiązanie się z umowy handlowej nie jest usługą i jest ściśle połączone z dostawą towarów.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za świadczenie usług musi zatem wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymywania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru ( art. 8 ust. 1 ustawy). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. W świetle tego zapisu terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można zatem uznać w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) tj. terminowego wykonania świadczenia pieniężnego, za świadczenie usługi. Analizując przedstawioną sytuację Spółka odniosła się także do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej VI Dyrektywy). Na gruncie zapisów Dyrektywy pojęcie "świadczenia usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. A to oznacza, że dostawa towarów nie może jednocześnie stanowić świadczenia usług.

Zdaniem Spółki, może skorygować, poprzez wystawienie faktur korygujących podatek należny w latach poprzednich w związku z uznaniem płatności z tytułu bonusów za dokonanie terminowych płatności za niepodlegające ustawie o VAT. W związku z tym należy wystawić faktury korygujące "in minus" anulujące dotychczas wystawione faktury VAT. Ich ujęcie w rozliczeniach powinno nastąpić za okres, w którym zostały wystawione korygowane faktury, gdyż faktury korygujące będą miały charakter faktur anulujących wcześniejsze dokumenty.

Odnośnie drugiego zdarzenia Spółka przedstawiła podobne stanowisko, iż czynność polegająca na otrzymaniu premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów z dostawcą nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a to oznacza, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można zatem uznać w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym tj. zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego, za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się co najmniej kilkanaście transakcji (liczonych w okresie miesięcznym), dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. To również eliminuje możność odniesienia otrzymanego bonusu do konkretnej dostawy.

Podniesiono nadto, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży raz jako sprzedaży towarów handlowych a drugi raz jako usługi zakupu towarów jest niezgodne z prawem. Pogląd taki prezentowany jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 roku. sygn. akt I FSK 94/06.

W świetle powyższego zdaniem strony skarżącej prawidłowym jest zaprzestanie wystawiana faktur VAT a wystawianie not obciążeniowych w związku z otrzymaniem przez Spółkę (bonusów od poziomu obrotów) premii pieniężnych oraz prawidłowym jest zaprzestanie wystawiania faktur VAT a rozpoczęcie wystawiania not obciążeniowych w związku z otrzymaniem przez Spółkę bonusów za dokonanie terminowych płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji wydał w sprawie dwie interpretacje indywidualne.

Pismem z dnia 19 września 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację, organ stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania premii pieniężnych za terminowe dokonywanie płatności oraz korygowania wystawionych faktur przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 września 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację, organ stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania premii pieniężnych (bonusów od poziomu obrotów) oraz korygowania wystawionych faktur przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniach interpretacji organ, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podmioty podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą.

W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Spółka otrzymuje premię pieniężną w związku z dokonywaniem terminowych płatności. Zatem otrzymywana premia pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego (Spółki). Usługobiorcami są kontrahenci (z którymi Spółka zawarła stosowne umowy), którzy realizują swoje interesy ekonomiczne poprzez tworzenie sytuacji, w której Spółka decyduje się na podjęcie odpowiednich czynności determinujących w rezultacie otrzymanie premii pieniężnej.

Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Spółki w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię sprzedawca nagradza Spółkę za terminowe dokonywanie płatności a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy. Zachowanie Spółki stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Spółka otrzymuje premię pieniężną. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W świetle powyższego, zdaniem organu, otrzymane wynagrodzenie za zachowanie Spółki polegające na terminowym dokonywaniu płatności należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, a także udokumentować poprzez wystawienie przez Spółkę faktur VAT na rzecz nabywców usług, tj. kontrahentów Spółki.

W związku z powyższym, iż otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie jest zobowiązany do skorygowania wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie od kontrahentów premii pieniężnych.

Identyczne poglądy przedstawił organ w uzasadnieniu drugiej wydanej interpretacji indywidualnej, dotyczącej rozliczania premii pieniężnych w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów (określonego procentowo).

Tu organ także wskazał, iż otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Spółki w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię sprzedawca nagradza Spółkę za zakup określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy. Zachowanie Spółki stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Spółka otrzymuje premię pieniężną.

W związku z tym otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT na rzecz nabywców usług, tj. kontrahentów Spółki.

Pismami z dnia [...] października 2008r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismami z dnia [...] listopada 2008r., stanowiącymi odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach wniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na pisemne indywidualne interpretacje z dnia 19 września 2008r. wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na objęciu zakresem przedmiotowego przepisu przypadków uzyskania bonusu w związku z terminowym uregulowaniem płatności, a także przypadków wypłaty premii pieniężnej w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów.

Zdaniem strony skarżącej, aby można było mówić o opodatkowanej usłudze, usługa ta powinna być skonkretyzowana i wyodrębniona, jako osobne świadczenie. Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem organu, że usługą może być "każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub na podjęciu działania",

Strona Skarżąca stwierdziła, że aby można było mówić o usłudze w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług, usługa powinna być świadczeniem realizowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie może być mowy o opodatkowanej usłudze, jeżeli podatnik będzie wykonywał czynności na rzecz innego podatnika wynikające chociażby z zasad lojalności.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, nie będzie mowy o opodatkowanej usłudze, jeżeli podatnik podejmie zobowiązanie, również odpłatnie, do zaniechania określonych czynności, przy którym nie będzie możliwe wskazanie faktycznego, konkretnego konsumenta tego zaniechania. Aby można było mówić o opodatkowanej usłudze świadczenie powinno wynikać z konkretnego zobowiązania. Również usługi polegające na zaniechaniu muszą wynikać z podjętego zobowiązania do zaniechania pewnych czynności, wynika to i brzmienia samego przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli nie można wskazać konkretnego, odrębnego zobowiązania, z którego dane świadczenie ma wynikać, wówczas nie można mówić o powstaniu odrębnej usługi. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia ETS oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 17 marca 2009r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 94/09 oraz I SA/Kr 95/09 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 94/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do okoliczności związanych z terminowością wydania indywidualnych interpretacji.

Na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Zgodnie z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) " w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)".

Uwzględniając treść przywołanej uchwały Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zaskarżone interpretacje indywidualne zostały wydane w terminie. Sąd uznał bowiem, że termin na wydanie interpretacji należy liczyć nie od dnia złożenia pierwotnego wniosku (tj.[...] czerwca 2008r.), a od dnia [...] lipca 2008r., tj. od daty złożenia (bez uprzedniego wezwania przez organ) uzupełnienia wniosku. Na marginesie należy wskazać, iż strona skarżąca w żadnym ze składanych pism nie kwestionowała terminowości doręczenia indywidualnych interpretacji.

Dlatego też w niniejszej sprawie uprawniona jest ocena zasadności zarzutów skarg, które dotyczą merytorycznego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy otrzymana przez Spółkę premia pieniężna za dokonanie terminowych płatności oraz za osiągnięty poziom obrotów jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, iż skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w dotychczas wydanych wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących właśnie wykładni art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zbieżnych stanach faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1067/08).

W przywołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów prawa polskiego i prawa wspólnotowego.

Prezentowane stanowisko należy potwierdzić również w niniejszym stanie faktycznym i prawnym sprawy, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu i terminowe realizowanie płatności nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy (...).

Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w przywołanym wyroku NSA z 6 lutego 2007r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.).

Nadto NSA w przywołanym wyroku z dnia 26 lutego 2009r. zwrócił uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu, która również w niniejszej sprawie jest prezentowana. Otóż w interpretacjach organ podnosi, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, czy też za terminowe regulowanie płatności to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy.

W ten sposób organ dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą, a nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

W wyroku NSA z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 998/08, Sąd wskazał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

W związku z tym należy zaakcentować, iż w przedstawionych stanach faktycznych sprawy nie występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). Mamy tu bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw) lub terminowych płatności. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.

Należy jednak podkreślić, że każda sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminową płatność, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

Skoro samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów i terminowe regulowanie płatności nie stanowi świadczenia przez niego usług na rzecz dostawcy to w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego

W związku z powyższym należało skargi uwzględnić i uchylić zaskarżone interpretacje na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na indywidualne interpretacje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych interpretacjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzone koszty obejmują wpisy od skarg w wysokości po 200,00 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie po 240,00 zł oraz opłatę skarbową od dwóch pełnomocnictw w kwocie po 17,00 zł.