Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 921/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.),, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. S. - A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. Kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) .

W uzasadnieniu tej decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że "A" – P. S. uzyskało status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z [...] r. nr [...] na okres trzech lat tj. od [...] 1998 r. do [...] 2001 r. Następną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wojewoda [...] przyznał tej firmie status zakładu pracy chronionej od [...] 2001 r. na okres kolejnych trzech lat.

Wnioskiem z [...] r. właściciel firmy, P. S. wystąpił do organu podatkowego I instancji o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł obliczonej jako różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym i wpłaconym a uzyskanym zwrotem za ten miesiąc dokonanym na podstawie art. 14 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towar i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Wniosek ten organ I instancji decyzją z [...] r. Nr [...] rozstrzygnął negatywnie. Również Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję I US w C. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy obu instancji była kwestia zasadności zwrotu nadpłaty, o której zwrot wystąpił wnioskodawca w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdzającym, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu ogłoszonym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 1776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Organ odwoławczy podtrzymując w przedmiotowej sprawie stanowisko organu I instancji podkreślił, że skutkiem powołanego orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów nie jest jednak utrata ich mocy obowiązującej ale potwierdzeniem obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. Organ odwoławczy uwzględniając skargę w ramach autokontroli decyzją z [...] r. Nr [...] uchylił zarówno własną decyzję z [...] r. jak i decyzję organu I instancji z [...] r., a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w celu wyjaśnienia, czy wnioskodawca należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu TK. Sąd umorzył postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie.

W trakcie ponownego postępowania przed organem I instancji w niniejszej sprawie Strona przedłożyła szereg dokumentów wraz z załącznikami, z których to dokumentów wynikały zarówno daty rozpoczęcia i zakończenia realizowanych zakupów inwestycyjnych w latach 1998-2001, poczynionych zdaniem podatnika na rzecz osób niepełnosprawnych jak i ponoszone wydatki. Oceniając w postępowaniu podatkowym w zestawieniu na poszczególne oddziały a to – oddział w P., O., S., W., Z., Ł., W., Ś. i Z..

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż:

- wydatki na rozbudowę i modernizację nowego biurowca w P. zostały poniesione po 30 listopada 1999 r. a więc w okresie gdy firma już wiedziała o zmianie przepisów podatkowych,

- urządzenia techniczne zakupione przez niektóre oddziały były wykorzystywane zarówno przez pracowników pełnosprawnych jak i niepełnosprawnych

- stanowiska pracy osób niepełnosprawnych z uwagi na ich stopień niepełnosprawności nie wymagały dodatkowego oprzyrządowania i wyposażenia, ponieważ osoby te wykonywały przeważnie proste prace fizyczne,

- w niektórych oddziałach (W., Ł.) nie były zatrudnione osoby niepełnosprawne,

- wydatki, dokonane w większości w 1998 r. poniesione zostały na uruchomienie i wyposażenie gabinetów lekarskich wynikały z przepisów ustawy o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i były warunkiem koniecznym do uzyskania statusu ZPChr,

- wydatek związany z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się zakład zatrudniający m. In. osoby niepełnosprawne nie może być uznany za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych

- zainstalowanie w większej ilości umywalek, miejsc toaletowych, poręczy, podjazdów i pochylni dla osób niepełnosprawnych wynika z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie można było ich uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych.

Powołując się na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 12 grudnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia (Dz. U. Nr 15, poz. 140 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) stwierdzono, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę, dokonane zostały w celu spełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów i miały na celu dostosowanie budynków do wymogów określających ich stan techniczny i zorganizowanie miejsc pracy zapewniających wszystkim pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Natomiast wydatki na wyposażenie nie wiązały się ze spełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, lecz były koniecznym, technicznym wymogiem do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. Wyposażenie to nie było w sposób szczególny przystosowane dla osób niepełnosprawnych, ponieważ mogli na nim pracować także pracownicy pełnosprawni. Oceniając wskazane przez wnioskodawcę przedsięwzięcia w kontekście postanowień zawartych w wyroku TK organ I instancji stwierdził, iż nie są to długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Zatem brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy podjęte zatem zostało przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, zaskarżone następnie odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej.

W odwołaniu Podatnik wniósł o zmianę decyzji organu I instancji poprzez orzeczenie o zwrocie podatku zgodnie z wnioskiem zarzucając jej rażące naruszenie prawa a w szczególności art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O. p. oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przezeń podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, pomimo że firma już przed dniem 30 listopada 1999 r. w zaufaniu do ówczesnych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych tam zatrudnionych i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r. oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z pkt 1 sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności przedstawiono rozważania odnośnie treści przedmiotowego wyroku TK. Odwołujący się dokonał interpretacji pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie", o którym mowa w tymże wyroku Trybunału. Podnosząc, że zgodnie z regułami wykładni językowej pojęcie to swoim zakresem znaczeniowym obejmuje podjęcie decyzji na wykonanie czegoś, przystąpienie do realizacji czegoś planowanego na dłuższy czas. Długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach w czasie a nie w samym okresie realizacji. Przedsięwzięcie to powinno być realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Następnie przedstawiono ustawowe warunki jakie powinna spełnić firma aby uzyskać status zakładu pracy chronionej i podniesiono, że zgodnie z wyrokiem TK inaczej powinno ocenić się ingerencję zakładów pracy dopuszczających się nadużyć, inaczej natomiast ocenić należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzono, że firma "A" wykazała, że podjęte przez nią działania miały na celu stworzenie i utrzymanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r. W okresie 5 miesięcy przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej (od [...] do [...] 1998 r.) zatrudniono [...] osób niepełnosprawnych. Do końca 1999 r. zatrudniono kolejne [...] osób niepełnosprawnych, co wiązało się z koniecznością poniesienia wielu nakładów oraz z utratą szans na rynku, przy czym podkreślono, że umowy te nie miały charakteru fikcyjnego.

W dalszej kolejności Odwołujący się wskazał, że w toku postępowania przedłożone zostały dokumenty, z których wynika, że w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych należące do firmy "A" obiekty i pomieszczenia, w tym pomieszczenia higieniczno – sanitarne, ciągi komunikacyjne, uwzględniały potrzeby tych osób a także zgodnie z wymogami obowiązującego prawa została zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka lekarska, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne. Koszt niezbędnych dostosowań, przeprowadzonych pod nadzorem i w porozumieniu z inspektorami PIP oraz zgodnie z wymogami prawa budowlanego, w latach 1998-1999 wyniósł [...] zł.

Niezrozumiały także dla Odwołującego się jest zarzut, że dokonanie wydatki inwestycyjne miały na celu dostosowanie przedsiębiorstwa do wymogów wynikających z przepisów prawa. Natomiast zdaniem strony w postępowaniu powinno się zbadać, czy firma "A" rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Skoro zatem firma realizując przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych dokonała wydatków inwestycyjnych z poszanowaniem prawa i wywiązała się z quasi – umowy, która łączyła ją z państwem, to okoliczność ta przemawia na jej korzyść i nie można z tego tytułu czynić jej zarzutu.

Na dowód powyższego stanowiska wskazano następujące inwestycje:

- dokonanie przebudowy i rozbudowy budynku magazynowego w P. na budynek o charakterze socjalno – biurowym o standardach budowlanych odpowiednich dla potrzeb zakładu pracy chronionej, a także odwodnienie placu magazynowego,

- adaptacja na potrzeby osób niepełnosprawnych biurowca w S. i stworzenie tam pomieszczeń socjalnych a także remont placu magazynowego,

- gruntowna adaptacja i modernizacja biurowca w Ś. w 1998 r. oraz zakup w 1999 r. hali [...], służącej do magazynowania [...],

- dokonane w 1999 r. prace remontowe w O. związane z wyodrębnieniem pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych oraz adaptacja biurowca, hal magazynowych, infrastruktury płacowej,

- adaptacja gabinetu lekarskiego we W. dla osób niepełnosprawnych i pomieszczeń socjalnych.

Ponadto celem stworzenia stanowisk na rzecz osób niepełnosprawnych w latach 1998-1999 zakupiła urządzenia, których szczegółowy wykaz przedstawiła w odwołaniu.

Odwołujący się podniósł również, że należało zważyć czy realizacja przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej. W jego ocenie firma "A" poniosła wydatki w związku z utworzeniem miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych przed datą 30 listopada 1999 r. a zatem podjęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku TK. Wskazano także, iż poza wymienionymi wydatkami rozpoczęto w 1998 r. a zakończono w 2001 r. przebudowę i rozbudowę budynku o charakterze socjalno – biurowym w P. Koszt tej inwestycji wyniósł [...] zł.

Powyższe rozważania prowadzą w ocenie Odwołującego się do konkluzji, że firma "A" należy do grupy wyodrębnionych przez TK podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Odwołującego się. W ocenie tego organu uznanie go za zasadne prowadziłoby do przyjęcia, że wyrok TK dotyczy wszystkich podmiotów gospodarczych, które otrzymały status zakładu pracy chronionej przed dniem wprowadzenia nowych unormowań prawno – podatkowych dla ZPChr i dalej prowadziły firmę zatrudniającą osoby niepełnosprawne. Tymczasem wniosek taki nie wynika z powołanego wyroku, ponieważ dotyczy on tylko tych podmiotów gospodarczych, które łącznie spełniały dwie przesłanki, tj. uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem wprowadzenia nowych unormowań prawno – podatkowych dla ZPChr oraz rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach a wiec zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla tych osób. Zarazem orzeczenie to odnosi się do tych podmiotów, których zmiana przepisów ustawy o podatku o towarów i usług zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania Strony, iż poniesione przez nią, w przeważającej części w 1999 r., wydatki kwalifikują się jako przedsięwzięcia długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK. Natomiast firma "A" w latach 1998-1999 poniosła wydatki, których celem było przede wszystkim przystosowanie budynków znajdujących się w poszczególnych oddziałach firmy aby spełniały wymogi przy przyznawaniu statusu ZPChr. Inwestycje te zostały ukończone przed końcem 1999 r. i nie pociągały za sobą konsekwencji finansowych na następne lata. Zatem poniesione zostały przed wprowadzeniem nowych unormowań prawno – podatkowych dla ZPChr. Z kolei z wydatków poniesionych w 2000 r. największa ich kwota w wysokości [...] zł dotyczyła zakupu użytkowania wieczystego gruntu dla potrzeb oddziału w Ł.. Oddział ten utworzono w 2000 roku i nie zatrudniano w nim osób niepełnosprawnych.

Odnosząc się do dokonanych zakupów w oddziałach w O., Ś. i we W. (po jednym [...] w cenie [...] zł), w centrali firmy w . (zestaw do komputera i kserokopiarka za łączną kwotę [...] zł) oraz w oddziale w S. (drukarka za kwotę [...] zł) organ odwoławczy zauważył, że były one związane z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, ale nie miały znamion długookresowości. Natomiast dokonana w oddziale w P. w latach 2000-2001 nadbudowa i modernizacja budynku administracyjno – biurowego przeprowadzona została na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, wydanej w dniu [...] r., po rozpatrzeniu wniosku strony z [...] r. Zatem inwestycję tą zrealizowano już po wejściu w życie nowych przepisów odnośnie ZPChr.

W ocenie organu odwoławczego w nowych realiach prawno – podatkowych ogłoszonych w dniu 30 listopada 1999 r. Podatnik podjął i realizował nowe inwestycje, natomiast orzeczenie TK odnosi się tylko do tych podmiotów, dla których konsekwencją zmiany od 1 stycznia 2000 r. przepisów podatkowych były mniejsze środki finansowe na realizację już rozpoczętych i niezakończonych długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Tymczasem realizowane przez odwołującego się inwestycje albo zostały ukończone przed wejściem w życie nowych uregulowań albo zostały podjęte już w nowych realiach.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 i 191 O.p. podnosząc, że organ podatkowy I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten był poddany wszechstronnej ocenie a ocena ta odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy uznał również, że nie naruszono art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że podjęte przez firmę "A" przedsięwzięcia nie należą do kategorii opisanych przez TK.

Powyższa decyzja zaskarżona została do WSA w Gliwicach przez Pełnomocnika Strony, który wniósł o jej uchylenie, powtarzając zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/Ol (Dz. U. Nr 100, poz. 923) dotyczył Skarżącego, a w konsekwencji, czy Skarżący uregulował zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...]2001 r. w wysokości wyższej niż podatek należny za wskazany okres rozliczeniowy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący znalazł się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których

przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100) utracił swą moc prawną (obowiązującą) w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Przypomnieć należy, że uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku (sygn. akt K 45/01). W sentencji tego wyroku (pkt 1) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wskazany wyrok TK nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w Dzienniku Ustaw i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikają z zasady ochrony interesów w toku wskazanej w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w tych zakładach osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie, więc miała zastosowanie część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec faktu, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, konieczna jest potrzeba badania każdej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności.

Należy zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, posługując się w swoim orzeczeniu terminem: " którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", niestety nie dokonał jego interpretacji. Sąd orzekając w niniejszej sprawie co do zasady podziela zdanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06 – nie publ.), iż: pojęcia "przedsięwzięcia" nie można zawężać do pojęcia inwestycji. Bezspornym jest również to, że pojęcie "przedsięwzięcia" nie ma legalnej definicji, a zatem trzeba się odwołać do jego potocznego znaczenia. Jednak potocznego znaczenie terminu "przedsięwzięcie" nie można odrywać od kontekstu, w

jakim Trybunał Konstytucyjny tym terminem się posłużył w sentencji swego orzeczenia. Nie wystarczy zatem wskazać, że w języku polskim termin przedsięwzięcie oznacza: "to co zostało zaplanowane, pomyślane do realizacji, co zdecydowano się wykonać, projekt, zamysł realizowany" (Słownik współczesnego języka polskiego. T. 2. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 170). Jednak z kontekstu zdaniowego, w jakim ten termin został użyty przez Trybunał Konstytucyjny, w ocenie składu orzekającego Sądu wynika, że:

1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł), musi być rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane",

2) rozpoczęcie tego przedsięwzięcia (projektu, zamysłu) winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które po krótkim okresie vacatio legis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.,

3) przedsięwzięcie musiało mieć charakter długookresowy. W języku potocznym "okres" to: "wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy; czas" (Słownik....T.1, s. 675), a zatem długookresowy, to trwający przez długi przedział czasowy, przez długi czas",

4) "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Określenie "na rzecz" w języku potocznym: "wskazuje na cel działania dla czyjejś korzyści, pozytywnych skutków" (Słownik...T.1, s.568).

Odnoszą te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż stanowiska Stron co do oceny przedsięwzięć Skarżącego w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, są diametralnie różne. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż żadne z przedsięwzięć podjętych przez Skarżącego nie mieści się w pojęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w przedsiębiorstwie "A", mającym status zakładu pracy chronionej, podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych. Skarżący natomiast uważa, iż większość tych przedsięwzięć miała właśnie taki charakter.

W ocenie Sądu nie wszystkie przedsięwzięcia wskazane przez Skarżącego jako długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A" mającej status zakładu pracy chronionej, można zaliczyć do tego typu przedsięwzięć, ponieważ nie wszystkie z nich posiadają łącznie wyżej wymienione cechy. Jednocześnie skład orzekający Sądu nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż żadne z tych przedsięwzięć nie należy do analizowanej kategorii przedsięwzięć, a tym samym, iż Skarżący nie należy do podmiotów, do których odnosi się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim przedsięwzięciem spełniającym kryteria długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A", rozpoczętego w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, w przekonaniu Sądu jest przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P., ponieważ:

1) wbrew twierdzeniom organów podatkowych momentu rozpoczęcia tego przedsięwzięcia nie można łączyć dopiero z wskazaną przez te organy datą uzyskania przez Skarżącego decyzji z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego, czy złożeniem wniosku o wydanie decyzji w dniu [...] r. Jak słusznie podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04 – ZNSA 2007, z.1, s.99) jest rzeczą oczywistą, że proces inwestycyjny zmierzający do budowy (a także do przebudowy, nadbudowy rozbudowy i modernizacji) budynku jest procesem złożonym, wieloetapowym i z definicji rozłożonym w czasie i obejmuje nie tylko budowę w ścisłym tego słowa znaczeniu (tak jak definiuje ją ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), ale także szereg innych działań, o charakterze prawnym (nabycie gruntu, uzyskanie stosownych uzgodnień i pozwoleń), koncepcyjnym, projektowym i przygotowawczym. Przygotowanie inwestycji budowlanej od strony prawnej i projektowej jest wręcz wymogiem rozpoczęcia budowy w rozumieniu prawa budowlanego. Z art. 33 ust.2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wynika, że do wniosku o pozwolenie na budowę należy dołączyć m.in.:

a) projekt budowlany wraz z opiniami, uzgodnieniami i pozwoleniami, wymaganymi przepisami szczególnymi,

b) dowód stwierdzający prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

c) decyzję o warunkach zabudowy, jeśli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, a także cały szereg innych dokumentów, jeżeli taką konieczność przepisy prawa wiążą z charakterem lub usytuowaniem budynku.

Zatem wszelkie działania, także te poprzedzające uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, można uznać za przejaw podjęcia i realizacji przedsięwzięcia polegającego na nadbudowie (przebudowie) i modernizacji budynku, jeżeli da się wykazać, że ich związek z przyszłą nadbudową (przebudową, rozbudową) i modernizacją, w szczególności jeżeli mają one bezpośrednio przyczynić się do jej realizacji. Takiego charakteru nie można odmówić również projektom budowlanym lub technicznym, które stanowią konieczny warunek rozpoczęcia budowy i jej kontynuowania w sposób zgodny z przepisami prawa i wymogami bezpieczeństwa,

2) przedsięwzięcie to było dalej realizowane w l. 2000-2001, co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę (s. [...]), i co wskazuje na jego długookresowość w zakresie zarówno czasu trwania, jak i konieczności długookresowego finansowani (ponoszenia wydatków) na jego zrealizowanie i ukończenie,

3) przedsięwzięcie to było realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych, o czym przesądza fakt, iż w tym budynku pracowały osoby niepełnosprawne.

Bez znaczenia natomiast, w ocenie Sądu, są takie okoliczności jak to, iż: w tym budynku pracowały także osoby pełnosprawne; w ocenie Państwowej Inspekcji Pracy budynek ten spełniał (przed przebudową i modernizacją) wymogi do zatrudnienia osób niepełnosprawnych; osoby niepełnosprawne pracowały na parterze tego budynku; w budynku tym mieści się centrum decyzyjno-organizacyjne firmy "A" obsługujące centrale firmy w P. i jej oddziały zamiejscowe. Wiedza, doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują na to, iż fakty te nie przesądzają w żadnym stopniu o zasadności podjęcia i zrealizowania przedsięwzięcia mającego w jeszcze większym stopniu poprawić warunki pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pracujących w przedsiębiorstwie mającym status zakładu pracy chronionej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przypisując kluczową rolę w ocenie materiału dowodowego decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego błędnie

oceniły wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie poddały go ocenie pod katem, czy dowodził on podjęcia przez Skarżącego przed 30 listopada 1999 r. rozłożonych w czasie przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie spełnia stawianych jej wymogów, wynikających z art. 191, art.187 § 1, art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn.zm.).

W pozostałym zakresie Sąd podzielił argumentację organów podatkowych i uznał, iż wydatki na zakup ruchomości w postaci: urządzeń technicznych (maszyn) nie stanowiły długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie, rozpoczętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, ponieważ nie posiadają łącznie tych cech, które w ocenie Sądu winny posiadać przedsięwzięcia, o których mowa jest w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, tzn. albo:

- miały charakter jednorazowy (brak długookresowości) i nie stanowiły "inwestycji w toku",

- urządzenia te nie były obsługiwane przez osoby niepełnosprawne lub nie były obsługiwane wyłącznie przez osoby niepełnosprawne (a zatem nie były to urządzenia dostosowane do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych – por.: § 2 pkt 3 a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – Dz.U. z 1999 r., Nr 3, poz.22 z późn.zm.),

- wydatki na zakup tych urządzeń zostały dokonane zanim firma "A" uzyskała status zakładu pracy chronionej lub też zostały poniesione po 30 listopada 1999 r.

Także przedsięwzięcia poczynione w oddziałach firmy, w których w ogóle nie zatrudniono osób niepełnosprawnych (np. zakup użytkowania wieczystego gruntu dla potrzeb oddziału w Ł.) nie można zaliczyć do przedsięwzięć, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".