Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1336/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, pkr 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a, pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" lub "skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R.(dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...]zł.

W wyniku złożonego odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podstawą uchylenia decyzji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego zmianę art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, jaka nastąpiła w dniu 28 czerwca 2015 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości wskazanej na wstępie.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm., dalej jako "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 210 § 4 O.p., a nadto art. 234 O.p. poprzez określenie zobowiązania w wysokości wyższej niż w pierwotnej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika podatniczki organ nie wywiązał się z obowiązku ustalenia, czy sporne obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i w związku z tym stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za cały rok 2015. W ocenie autora odwołania, organ nie wskazał jednoznacznych kryteriów, jakimi się kierował uznając, że powyższy wymóg został spełniony. Podniósł, że zarówno organ, jak i powołaniu biegli nie zbadali czy konkretne sporne obiekty i urządzenia zostały rzeczywiście wzniesione z użyciem materiałów spełniających przesłanki do uznania je za wyroby budowlane, tj. spełniających wymogi określone w Polskich Normach.

Spółka zakwestionowała także powołanie rzeczoznawców majątkowych jako biegłych w celu kwalifikacji spornych obiektów jako budowli, jak również spełnienia warunku wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem pełnomocnika sporządzona opinia nie może być uznana za wiarygodny dowód także z powodu jej sprzeczności z twierdzeniami w niej zawartymi dotyczącymi kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego jako konstrukcji oporowych. Nie wyjaśniona została bowiem kwestia na jakiej podstawie biegli przyjęli podaną w opinii definicji przy wykładni pojęcia "konstrukcja oporowa", umożliwiającą objęcie tym pojęciem obudowy wyrobiska górniczego. Autor odwołania stwierdził, że wykorzystanie niedefiniowanego pojęcia "konstrukcji oporowej" w celu objęcia danego urządzenia opodatkowaniem sprzeczne jest z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. Wskazując na definicje legalną tego pojęcia zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych pełnomocnik skarżącej podniósł, że obudowa wyrobiska górniczego nie nosi cech tego rodzaju obiektu. "Konstrukcją oporową" jest bowiem nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobiska górnicze są efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. W przeciwieństwie zatem do obudowy wyrobiska górniczego, konstrukcja oporowa ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Podkreślił także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie konstrukcji oporowej wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. definiowane jest przy użyciu definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych.

Ponadto w odwołaniu pełnomocnik podatniczki przedstawił historyczną wykładnię przepisów prawa budowlanego, która to wykładnia, w jego ocenie, przemawia za bezzasadnością kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Zwrócono przy tym uwagę, że w ustawie Prawo budowlane z 1961 r., w której pojęcie "mur oporowy" wymieniono obok pojęć "szyb" oraz "korytarz podziemny", natomiast w ustawie z 1974 r. z definicji obiektu budowlanego i ogólnie z zakresu ustawy wyrobiska górnicze i poszczególne obiekty składające się na to wyrobisko górnicze lub w nim umieszczone usunięto, a jednocześnie pozostawiono pojęcie "muru oporowego" zastąpione później "ścianą oporową", a następnie "konstrukcja oporową".

Pełnomocnik odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, wskazując, że dopuszczono ewentualne opodatkowanie jako budowli urządzeń zlokalizowanych wewnątrz wyrobisk. Stwierdził zatem, że obudowy jako element konstrukcyjny wyrobiska nie mogą być traktowane jako urządzenia zlokalizowane w wyrobisku. Są bowiem częścią wyrobiska w znaczeniu kompleksowym.

Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego w pierwszej kolejności wskazało na czynności podjęte przez organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym na powołanie biegłych celem wydania opinii, czy obiekty bądź ich części wykazane w załącznikach do pism Spółki, spełniają kryteria uznania ich za obiekty budowlane, w rozumieniu przepisów u.p.b. obowiązujących w 2015 r., w tym zgodnie z nowelizacją jaka weszła w życie od 28 czerwca 2015 r. oraz fakt złożenia tych opinii, a także okoliczność udzielenia przez biegłych wyjaśnień w związku z pytaniami Spółki.

Odnosząc się do meritum sporu, organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy on kwestii odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu takich obiektów jak obudowy wyrobisk, rurociągi oraz kable energetyczne i trasy kolejek oraz torowiska. Organ podatkowy uznał je bowiem odpowiednio za konstrukcje oporowe, sieci techniczne oraz obiekty liniowe.

Przypomniał zatem, że kwestia możliwości opodatkowania podziemnego majątku spółek węglowych stały się podstawą do wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisów u.p.o.l. z Konstytucją. Wskazując na wydany w tej sprawie wyrok z dnia 13 września 201 r., sygn. P 33/09 oraz jego fragmenty Kolegium stwierdziło, że zgodnie z nim za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie:

- budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy bądź w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;

- urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy bądź w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym nie jest wykluczone, że o statucie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. Wskazał, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. przepisów zawarte zostało przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Natomiast art. 3 pkt 9 wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kolegium zaznaczyło raz jeszcze, że wyliczenie w tych przepisach obiektów nie jest pełne.

Odwołując się do poglądów doktryny organ odwoławczy stwierdził, że definicja budowli zawarta w u.p.b. jest definicją zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Stwierdził także, że w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy ujął w formie załącznika do zaskarżonej decyzji wszystkie obiekty podziemnej infrastruktury górniczej, które zakwalifikował jako budowle podlegające opodatkowaniu. W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ podatkowy opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Wskazując na zmiany art. 3 ust. 1 u.p.b., jakie miały miejsce w 2015 r. organ odwoławczy uznał, że z porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego wynika, że ustawodawca wprowadził warunek wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazał, że u.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, jednakże do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zaś w art. 20 ust. 1 pkt 3a tej ustawy zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570). Kolegium podniosło, że w art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych 1 uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Organ odwoławczy zauważył, że w swej decyzji organ podatkowy, opierając się na opinii biegłych, zakwalifikował obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych takie jak obudowy, rurociągi sprężonego powietrza, rurociągi posadzkowe, rurociągi przeciwpożarowe, rurociągi odmetanowania, rurociągi emulsyjne, rurociągi odwadniające, rurociągi wody pitnej, rurociągi wody rezerwowej, rurociągi wody technologicznej, rurociągi ciśnieniowe, rurociągi spływowe, rurociągi ssawno-tłoczne, rurociągi odprowadzania wody dołowej, rurociągi ściekowe, rurociągi wody lodowej i inne, kable energetyczne, torowiska, trasy kolejki, fundamenty do budowli w myśl art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wszystkie obiekty zakwalifikowane jako budowle zostały wyszczególnione w załączniku do decyzji, z podaniem ich wartości i wskazaniem środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Zgodnie z tą decyzją poszczególne obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zakwalifikowane do jednej z budowli:

a/ obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska;

b/ sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy; do tej grupy zakwalifikowano znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kable, sieci teletechniczne;

c/ trasy kolejek, torowiska - to, zgodnie z obowiązującym w 2016 r. brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b., "obiekty liniowe", których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności jako przykład obiektów liniowych ustawodawca wskazuje linię kolejową. Dodatkowo w kategorii XXV załącznika do tej ustawy wyszczególnione zostały kolejowe drogi szynowe;

d/ fundamenty pod maszyny i urządzenia - budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Według Kolegium obudowy, to budowle z konstrukcji żelbetowej, stalowej lub murowanej, wykonane w oparciu o projekty budowlane zgodnie z Prawem budowlanym. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, i urządzeń przed opadaniem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Cechy techniczne, fizyczne i funkcjonalne obudów stanowią przesłanki kwalifikujące te obiekty do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.. Biegły powołany na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2011, pan Józef Pabijan wypowiedział się na temat różnic w zakresie technicznych rozwiązań obudów, ich wykonywania i innych konstrukcji oporowych. Opierając się na dotychczasowych opiniach sporządzanych przez biegłych w przedmiocie "obudów" zaliczanych do "konstrukcji oporowych stwierdzić zatem należy, że konstrukcja oporowa wykonywana w wykopie ma za zadanie zapobieganie przemieszczania się gruntu (czyli skał) w wykopie, nasypie, nasypie, zapobiegać, spełzywaniu gruntu na pas drogi itp. Obudowa umieszczona w wyrobisku górniczym współpracuje z górotworem, czyli ze skałami i ma za zadanie przeciwdziałać przemieszczaniu się skał do pustej przestrzeni. Ponadto pusta przestrzeń powstała w trakcie wykonania wyrobiska jest "wyłomem" wykonywanym w górotworze i stanowi synonim wykopu dla podobnego obiektu usytuowanego na powierzchni ziemi. Zatem konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są wykonywane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie) są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje i zadanie niezależnie, gdzie są usytuowane. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów 1 innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią.

Reasumując powyższe Kolegium stwierdziło, że analiza cech fizycznych, materialnych i funkcjonalnych obudów, a także ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych dotyczące cech i zadań jakie spełniają obudowy górnicze, wreszcie orzecznictwo sądów administracyjnych w tych sprawach i uzupełniająca opinia biegłych - jednoznacznie przemawiają za kwalifikacją obudów w poczet konstrukcji oporowych. Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Wskazało przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego bezzasadności kwalifikowania obudów w wyrobiskach górniczych jako budowli będącej konstrukcją oporową zauważyć należy, że stanowisko sądów administracyjnych jest co do prawidłowości takiej kwalifikacji ugruntowane. Odwołało się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 532/18. Kolegium zauważyło, że przywołanie przez biegłych definicji konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych nie oznacza wewnętrznej sprzeczności w zakwalifikowaniu obudów jako konstrukcji oporowej. Biegli wskazali bowiem na czym polega funkcja (ze szczególnym uwzględnieniem funkcji przenoszenia naporu mas skalnych) i wygląd obudów, które to cechy pozwalają zakwalifikować je jako budowle będące konstrukcjami oporowymi. Fakt umieszczenia ich pod ziemią, jak zaznaczono w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może wykluczać ich kwalifikacji jako konstrukcji oporowych. Biegli wskazali również, że obudowy są samodzielną budowlą, nie stanowią części składowej budynku, nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane. Zdaniem Kolegium nie można ich traktować jako elementu wyrobiska, które stanowi przestrzeń w górotworze, zatem w jego definicji nie mieści się obudowa. Skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), to ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 p.b.), umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego powyższej konstatacji nie można skutecznie kwestionować poprzez przedstawioną przez stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. Nie ulega też wątpliwości, że nieobowiązująca ustawa z dnia 31 stycznia 1961 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 7, poz. 46) nie może być wprost stosowana do stanu faktycznego z 2015 r. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 755/19). Ponadto zauważyć należy, że sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego też względu nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ odwoławczy zauważył także, że art. 1a pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Zatem trudno doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto negując stanowisko Spółki Kolegium odwołało się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Wskazało zatem, że Trybunał badając konstytucyjność art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku art. 1a pkt 2 u.p.o.l. przeprowadził rozważania także w kontekście art. 2 ust. 1 u.p.b., który stanowi, że ustawy tek nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Proces wykładni doprowadził Trybunał do wniosku, że: "Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)." W orzeczeniu tym, zatem Trybunał w sposób wyraźny opowiedział się za dopuszczalnością opodatkowania podziemnych obiektów górniczych, tych które są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1044/18).

Także powoływany przez pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu skargi argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci konstrukcji oporowych, w ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie sprawy na wyeliminowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.

W zakresie kwalifikacji przez organ podatkowy sieci technicznych Kolegium stwierdziło, że kwalifikacja taka znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym. Odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 245/15 cytując jego fragment.

W odniesieniu do "obiektów liniowych" oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, Kolegium podkreśliło, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r. ) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w roku 2016 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do wymogu wzniesienia budowli z użyciem materiałów budowlanych Kolegium zauważyło, że kwestia ta była przedmiotem uzupełniających opinii biegłych J. P. i K. M.. Wskazało także, że w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 655/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Odnosząc się tego kryterium wyznaczającego co stanowi wyrób budowlany Kolegium zauważyło, że biegli wyjaśnili z jakich komponentów zbudowane są poszczególne typy obudowy wyrobisk, fundamenty pod maszyny i pompy, kable elektroenergetyczne, szyny kolejowe, trasy kolejek, rury stalowe i wskazali jakim ewentualnie norm.om owe komponenty winny odpowiadać. W odniesieniu do komponentów kabli elektroenergetycznych, szyn kolejowych, tras kolejek biegli wyjaśnili, że po ich przetworzeniu, połączeniu, montażu stanowią integralną całość użytkową. W istocie zatem zostały one trwale wbudowane w obiekcie budowlanym i pozostają w ścisłej relacji z walorami użytkowymi obiektu budowlanego. Biegli podkreślili również, że znowelizowany art. 3 pkt 1 u.p.b. stawia warunek, by każdy obiekt dla uzyskania statusu obiektu budowlanego został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych. Biegli wskazali, że główni producenci obudów stalowych i innych materiałów (np. rur, szyn, torowisk) informują, że w następstwie wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych uzyskali Krajową deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE). Na konieczność posiadania stosownych certyfikatów przez dostawców wskazywały również w swych zamówieniach zakłady górnicze. Przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych dostawcy zobligowani byli do stosowania się do Polskich Norm i norm ustanowionych dla górnictwa. Zdaniem biegłych obiekty budowlane powstałe wcześniej zachowały status obiektu budowlanego pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, co wynikało z dochowania standardu Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Dodatkowo w piśmie z 27 stycznia 2020 r. zawierającym wyjaśnienia wobec pytań Spółki biegli wskazali, że przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych materiały używane do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzane pod ziemię kopalń dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. Biegli wobec oczekiwań Spółki stwierdzili, że mało prawdopodobnym wobec upływu czasu jest możliwość pozyskania dokumentów wskazujących materiały i ich walory - użytych do wzniesienia obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem Kolegium wnioski biegłych o wzniesieniu podziemnych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych są przekonywujące i spójne. Powołanie się na aktualnie posiadane przez dostawców i producentów dla przemysłu wydobywczego certyfikaty oczywiście nie oznacza, że produkty o tożsamych właściwościach (o takich samych parametrach technicznych) zostały faktycznie wykorzystane w spornych obiektach i urządzeniach. Jednakże analiza biegłych wskazuje, ze wykorzystanie w podziemnych wyrobiskach górniczych materiały podlegały ścisłym regulacjom i musiały odpowiadać określonym normom. Kolegium wskazało na powoływane w opracowaniu Głównego Instytutu Górnictwa pt. "Dokumentacja techniczno-ruchowa. Odrzwia ŁP i ŁPP" Polskie Normy dla Górnictwa czy też Polskie Normy dla hutnictwa podane m.in. przy wymaganiach dotyczących materiałów wykorzystywanych przy wznoszeniu tych obiektów.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku posiadania kwalifikacji przez biegłych, jako rzeczoznawców majątkowych, Kolegium zauważyło, że kwestia ta była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wskazało zatem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3184/17.

W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania dla budowli, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 5 i 7 ustawy, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Kolegium wskazało, że Spółka w swoich pismach kierowanych do organu podatkowego określiła wartość poszczególnych budowli, a organ podatkowy wartości tej nie zakwestionował. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że i w tym zakresie decyzja organu podatkowego jest prawidłowa. W przypadku budowli stanowiących jednocześnie środki trwałe przyjęto ich wartość początkową wynikającą z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. W załączniku do decyzji w przypadku tych obiektów podano nr środka trwałego.

Podsumowując powyższe Kolegium wskazało, że jako podstawę opodatkowania dla wszystkich budowli przyjęto wartość wykazaną w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości (złożonej przy piśmie z dnia 14 września 2017 r.), przy czym do wartości tej dodano wynikającą z zestawień złożonych przez podatniczkę przy pismach z dnia 11 czerwca 2018 r., 6 lipca 2018 r., 15 listopada 2018 r. oraz 28 listopada 2018 r. wartość podziemnej infrastruktury zlokalizowanej w wyrobiskach górniczych, a stanowiącej budowle. W sumie do podstawy opodatkowania przyjęto kwotę [...]zł (za okres I-II), [...]zł (za okres III-IV), [...]zł (za V), [...]zł (za VI), [...]zł (za VII), [...]zł (za VIII), [...]zł (za IX) oraz [...]zł (za okres X-XII). Do podstawy opodatkowania przyjęto także wielkości zadeklarowanych przez Spółkę budynków mieszkalnych, budynków pozostałych, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pozostałych gruntów. Natomiast podstawę opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowaną przez Spółkę powiększono o pow. [...]m2, tj. powierzchnię części budynku warsztatu samochodowego zlokalizowanego na działce nr [...], wybudowanego przez dzierżawcę działek sąsiednich. Istnienie tego przedmiotu opodatkowania Spółka ujawniła w korektach deklaracji za rok 2017 (dowód: pismo Spółki z dnia [...]nr [...]).

Zdaniem Kolegium niezasadny jest zarzut pośredniego naruszenia przez organ zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O.p.). Zarzut naruszenia art. 234 O.p. byłby zasadny tylko w razie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w sposób mniej korzystny dla strony, czyli w tym przypadku określenia wysokości zobowiązania w kwocie wyższej aniżeli organ podatkowy. Istota zakazu reformationis in peius polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego się, któremu ponownie będzie przysługiwał środek odwoławczy. Istotne jest również i to, że informacje, które stały się podstawą naliczenia podatku od budynku warsztatu zostały ujawnione dopiero po wydaniu przez organ podatkowy pierwotnej decyzji i wydaniu przez Kolegium decyzji uchylającej. W istocie okoliczność taka mogłaby być kwalifikowana jako podstawa do wznowienia postępowania (w sytuacji, gdy poprzednia decyzja organu I instancji byłaby decyzją ostateczną).

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2. przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 234 O.p.

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż w uprzednio wydanej decyzji. Zatem w wyniku wniesienia odwołania doszło do pogorszenia się jej sytuacji, co narusza art. 234 O.p.

Ponadto wskazano, że wydając decyzje organy oparły się na kwalifikacji spornych obiektów dokonanej przez biegłych rzeczoznawców. Podczas gdy, nie mają oni kompetencji do wydawania takich opinii. Zatem doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Powierzenie im tego typu ocen, zdaniem podatniczki, narusza także art. 197 § 2 O.p., bowiem nie można powoływać w charakterze biegłego osób, które faktycznie i prawnie nie mają uprawnień do przedstawiania określonych opinii. Uznano także, że opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych nie jest wiarygodna, bowiem w opinii tej biegli wypowiadają twierdzenie sprzeczne co do kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej". Odwołują się bowiem do definicji tego pojęcia zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, a następnie kwestionują zasadność takiego odwołania. W ocenie Spółki również załącznik do protokołu przesłuchania nie pozwala na ustalenie czy ich zdaniem obudowy wyrobiska stanowią "konstrukcję oporową" w rozumieniu tego przepisu, bowiem biegły uchylił się od odpowiedzi na zadane w tym przedmiocie pytanie, natomiast w wypadku kolejnego pytania udzielił odpowiedzi wymijającej. Okoliczności te, w ocenie pełnomocnika Spółki, podważają wiarygodność opinii biegłych, jako dowodu w niniejszej sprawie.

Wskazując na zasady określoności zobowiązania podatkowego, pełnomocnik podniósł, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania.

Następnie podniósł, że brak jest podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". W ocenie Spółki odwołanie się do definicji słownikowej słów konstrukcja oporowa nie jest uzasadnione, bowiem tak rozumiane znaczenie "konstrukcji oporowej" może obejmować bardzo dużą grupę obiektów o znacznie zróżnicowanej charakterystyce, a cechy wskazane w decyzji posiadają różne obiekty, np. fundamenty czy tamy. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez ten organ kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa, przy czym jego zdaniem przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za taką konstrukcję. Powołał się na treść art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.) i podkreślił, jest to konstrukcja znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Zdaniem pełnomocnika, uznanie zaś obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" jest przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Jednocześnie wskazał na historyczną wykładnię przepisów prawa budowlanego podkreślając, że choć ustawa z 1961 r., ustawa z 1974 r., jak i obecnie obowiązująca ustawa z 1994 r. niezmiennie odnosi się do takich obiektów, określając je mianem (kolejno) "murów oporowych", "ścian oporowych" i wreszcie "konstrukcji oporowych", to jednak reżimowi ogólnego prawa budowlanego obiekty budowlane górnictwa podlegały tylko na mocy pierwszej z tych ustaw, a w kolejnej zostały już z niego wyłączone i stan ten nie uległ zmianie. Zdaniem autora skargi zasada wyrażona w art. 2a O.p. stanowi poparcie stanowiska podatniczki, zgodnie z którym obudowa wyrobiska nie jest konstrukcja oporową.

Ponadto podniesiono, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. Pełnomocnik stwierdził, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ formalnie rzecz biorąc ustosunkował się do tej kwestii jednakże sformułował go w sposób mało przejrzysty. W konsekwencji jego stanowisko nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów, jakimi się kierował uznając, że wymóg ten jest spełniony. Wynika z niego jedynie, że obecnie producenci wyrobów materiałów budowlanych stosowanych w wyrobiskach górniczych posiadają stosowne deklaracje zgodności. Tymczasem nie ustalono, czy wymóg ten jest spełniony w odniesieniu do spornych obiektów. Wymagało by to bowiem wykazania, że wznosząc ww. obiekty użyto wyrobów producentów, którzy uzyskali przywołane deklaracje. Tego jednak nie zrobiono. Nadto nie wskazano, które ze spornych obiektów wzniesiono przy użyciu wyrobów budowalnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii, tj. możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wartości wyższej niż w pierwotnie wydanej decyzji. Po drugie w zakresie opodatkowania obudów wyrobiska jako konstrukcji oporowych.

Rozpoznając spór tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wprowadzony w tym przepisie zakaz orzekania na niekorzyść strony uznawany jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Należy jednakże zauważyć, że zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji. Świadczy o tym wyraźnie wskazanie "organ odwoławczy nie może". Ponadto, co wynika z treści tego przepisu, nie ma charakteru bezwzględnego. Odejście od wyrażonej w nim zasady usprawiedliwia stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja pierwszoinstancyjna rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przypomnieć wypada, że środkiem obrony podatnika przed potencjalnie niekorzystnymi skutkami wniesienia odwołania jest możliwość skarżenia decyzji organu odwoławczego o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i domagania się ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Brak zaskarżenia decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego naraża więc podatnika na ryzyko niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, niemniej skorzystanie z możliwości zaskarżenia zasadniczo korzystnej dla niego decyzji organu odwoławczego jest kwestią przyjętej taktyki procesowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 878/18, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1351/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt 1239/10).

W niniejszej sprawie, co nie jest sporne, decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło pierwotnie wydaną decyzję organu podatkowego i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zatem kolejno wydana decyzja przez organ podatkowy nie mogła naruszyć wskazywanego przepisu. Nadto wskazać należy, że określenie wysokości zobowiązania w kwocie wyższej nastąpiło w skutek złożenia przez Skarżącą kolejnej korekty deklaracji w dniu 3 lutego 2020 r., co nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Organ wydając ponownie decyzję w niniejszej sprawie miał obowiązek również ją uwzględnić. Zatem podnoszony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 234 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, tj. opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zauważyć należy, że Spółka konsekwentnie formułuje zarzuty natury ogólnej. Koncentrują się one wokół możliwości powołania biegłego do kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b., powołania w tym zakresie biegłego w osobie rzeczoznawcy majątkowego, braku podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej", braku wykazania, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych.

Sąd pragnie zauważyć, że ww. kwestie były już wielokrotnie przedmiotem rozważań przez tutejszy Sąd, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 83/18 oraz z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 344/18 wydanych na skutek zaskarżenia decyzji dotyczących opodatkowania infrastruktury tej samej skarżącej usytuowanej na obszarze tej samej gminy odpowiednio za 2012 r. i 2014 r. W związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w ww. wyrokach.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. ilekroć mowa jest w u.p.b. o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. powyższy przepis uległ zmianie. Zgodnie z nowym brzmieniem ilekroć mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 u.p.b. ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

- obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Należy podkreślić przy tym, iż pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach (por. wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i sygn. akt II FSK 388/15; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/14 i sygn. akt II FSK 2039/16 oraz sygn. akt II FSK 2058/16; z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2063/16 i sygn. akt II FSK 2156/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18).

Zgodzić się bowiem należy, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Nadto w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W konsekwencji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem za niesłuszne należało uznać argumenty skarżącej w tym zakresie.

Nadto powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej. Spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie u.p.b. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.), który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Należy zatem zaznaczyć, że analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Sąd zauważa także, że szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej nie jest konieczne, gdyż ona sama nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

Sąd nie podziela takiego poglądu Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,. zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Należy także dostrzec, że na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa ta przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji u.p.b., a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b.

Przypomnienia także wymaga, że w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach u.p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji ustawy Prawo budowlane ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dostrzeżenia wymaga, że u.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 tej ustawy. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodowała potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku, a zatem zarzut skarg dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

Skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, iż sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej organy obu instancji oparły się na opinii biegłego, tymczasem wnioski w niej zawarte sprowadzają się do stwierdzenia, że "generalnie" producenci w ofertach i materiałach reklamowych deklarowali tych wyrobów zgodnie z Polską Normą a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań. Powyższa argumentacja jest, zdaniem Spółki, chybiona i w istocie oznacza odwrócenie kierunku wnioskowania: zamiast wykazania, że dany obiekt jest obiektem budowlanym, gdyż wzniesiony został z wyrobów budowlanych, biegły, a w ślad za nim organ stwierdza, że ponieważ dany obiekt jest obiektem budowlanym, oznacza to, że został wzniesiony z wyrobów budowlanych.

Sąd podziela pogląd organu, że stanowisko skarżącej w tej mierze jest jednak błędne. W opinii uzupełniającej biegli wskazali, że obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego. Wskazano przy tym, że podstawowy producent i dostawca dla kopalń obudowy stalowej podatnej deklaruje w swoich materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskał w następstwie wejścia w życie nowelizacji Krajową Deklarację Zgodności oraz Deklarację Właściwości Użytkowych, tak jak producenci innych materiałów – rur stalowych oraz z tworzywa, szyn dla torowisk kopalnianych, szyn kolejek podwieszanych i naspągowych. Przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych wykonawcy byli zobligowani do stosowania się do Polskich Norm i norm ustanowionych dla górnictwa, które traktowały o zasadach projektowania obudów, ich wykonawstwa oraz warunkach jakim winny odpowiadać materiały użyte do wznoszenia takich obudów, w tym również obudów betonowych (np. w szybach oraz innych obiektów budowlanych. Biegli wskazali także jakie obiekty znajdują się w wyrobiskach oraz wskazali jakie użyte zostały materiały.

Zdaniem Sądu zmiana definicji w ustawie Prawo budowlane nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Jak słusznie zauważył biegły, odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w u.p.b. nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; lub c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu.

Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem.

Jak wynika z opinii uzupełniającej biegłego, sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". W świetle tego należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Spółka podnosi też, że organ nie wykazał, iż konkretne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowanych. W tym zakresie, Sąd zauważa, że skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b.

Strona skarżąca podnosi także brak kwalifikacji biegłych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia to przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Gl 238/15; z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16; czy z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1408/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko.

Biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 u.p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów wydanie opinii przez biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 O.p.

Należy także zauważyć, że nie jest tak, jak sugeruje skarżąca, że biegli w swej opinii zawarli stwierdzenia sprzeczne co do kwalifikacji "konstrukcji oporowych: z jednej strony w oparciu o ustawę o drogach publicznych, z drugiej negując takie przyjęcie. Należy wskazać, że w protokole z dnia [...] z czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sama skarżąca stwierdziła (pomimo wcześniejszego stanowiska), że nie zarzuca im sprzeczności (po odczytaniu odpowiedzi na pytania 6-8), a jedynie oczekuje odpowiedzi na warianty. Ponadto jak wynika z pisemnych odpowiedzi biegłych w tym zakresie wskazali oni na orzecznictwo sądów administracyjnych co do możliwości stosowania art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych w odniesieniu do pojęcia "konstrukcja oporowa" zawartego w u.p.b. Ponadto wskazali, że nie istnieje jeden wzorzec techniczny takiej konstrukcji, które mają szerokie spektrum zastosowania i zróżnicowania w budownictwie. Stwierdzili przy tym, że formułowany dotychczas zarzut dotyczący sprzeczności ich wypowiedzi wynika z wybiórczego formułowania tez przez pełnomocnika skarżącej. Biegli nie uchylili się przy tym od odpowiedzi, tak jak wskazuje to pełnomocnik w skardze.

Nie jest zasadny także kolejny zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłych, podczas gdy przedmiot zobowiązania podatkowego powinien - zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Zdaniem Sądu, z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy O.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i pkt 9 up.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym". Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 459/14; wyroki tutejszego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn akt I SA/Gl 1617/13 oraz sygn. akt I SA/Gl 1618/13). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

Z tych też względów należało uznać, że w zakresie w jakim opodatkowano budowle w podziemnych wyrobiskach górniczych w niniejszej sprawie podniesione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.