Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 660/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 660/04

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 2001 I. i Z.M. wykazali dochód w kwocie 1.681.37 zł uzyskany w całości z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" – Z.M. (przychód w kwocie 4.324.755,79 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.323.074,42 zł).

Należny podatek nie wystąpił.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Z.M., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych pod nazwą "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 2001 oraz wywiązania się z obowiązku opłacania składek ZUS.

Przy czym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do I. i Z.M. w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w 2001 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec I. i Z.M. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. i Z.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 121.110,70 zł.

Dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.M. Dyrektor UKS ustalił w kwocie 415.275,72 zł. Powyższe było skutkiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 340.928,64 zł dotyczącej opłat leasingowych z tytułu umowy leasingu z dnia 30.06. l998 r. [...] zawartej z B Sp. z o.o., której przedmiotem był "pawilon produkcyjno-handlowy nietrwale związany z gruntem", jako nie spełniającej kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993 r. Nr 28 poz. 129).

W ocenie Dyrektora UKS umowa ta była w rzeczywistości umową kupna-sprzedaży środka trwałego, którego wartość spłacana była w ustalonych ratach, mających charakter spłaty wartości przedmiotu.

Wydatki leasingobiorcy miały, zdaniem Dyrektora UKS, stanowić spłatę w ciągu 5 lat równowartości przedmiotu wziętego w leasing odpowiadającym kosztom nabycia rzeczy.

Ponadto, Dyrektor UKS wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 53.478,42 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, dotycząca nakładów poniesionych na wykonanie prac budowlanych przez firmę C – L.T. w związku z realizacją pawilonu produkcyjno - handlowego, zgodnie z powołaną umową leasingu [...].

Dyrektor UKS stwierdził, że pawilon produkcyjno - handlowy wraz z nakładami określonymi jako. inwestycja w obcym środku trwałym, a dotyczącymi tego pawilonu stanowią nieodłączną, a zatem wspólną inwestycję podlegającą amortyzacji od wartości początkowej ustalonej przy zastosowaniu skumulowanych wartości nakładów (1.360.912,61 zł + 654.784,11 zł), tj. od kwoty 1.895.696,72 zł. Uwzględniając 2,5% stawkę amortyzacyjną w koszty uzyskania przychodu roku 2001 r. organ pierwszej instancji zaliczył kwotę 47.392,44 zł.

Dyrektor UKS zweryfikował także odniesione w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z umową leasingu finansowego nr [...] z dnia 29.09.2000 r., której przedmiotem maszyna offsetowa o zabudowie szeregowej - model [...], w ten sposób, że z kosztów uzyskania przychodu wyłączył: kwotę 53.895,94 zł stanowiącą wartość spłaty rat kapitałowych przedmiotu leasingu, oraz kwotę 14.551,13 zł stanowiącą wartość opłaty manipulacyjnej II obejmującej - zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 24.01.2001 r. "koszt rozłożenia na raty płatności VAT-u od kapitału i odsetek oraz koszt finansowania płatności na rzecz dostawcy", do uiszczenia której leasingobiorca zobowiązany został w związku z weryfikacją postanowień umowy leasingowej stwierdził, że opłata ta jako dotycząca wartości przedmiotu leasingu powinna zostać zaliczona do kosztów w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego - przedmiotu leasingu, przy zastosowaniu 14% stawki amortyzacyjnej. Na tej podstawie zaliczył do kosztów kwotę 1.867,40 zł.

Pismem z dnia 21 stycznia 2004 r. I. i Z.M. odwołali się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], której zarzucili naruszenie przepisów art. 187 § l, art. 273 § 2, art. 290, art. 140 § l, art. 284b § 3, art. 2 K art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Podnieśli także, iż nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie przedstawiono całego szeregu materiału dowodowego , jak również nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wyjaśnienia przyczyn, dla których wielu dowodom odmówiono wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne właściwie rozumianego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ponadto zarzucili, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] oraz upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] zostały podpisane przez inspektora kontroli skarbowej A.B., a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem podatników w materiale dowodowym brak jest dokumentów stwierdzających, iż inspektor kontroli skarbowej A.B. miał upoważnienie do wydawania postanowień i upoważnień.

Zakwestionowali także treść postanowienia z dnia [...], dotyczącego dopuszczenia jako dowodów w postępowaniu: protokołu z kontroli skarbowej z dnia 27.02.2003 r. oraz wyniku kontroli z 27.03.2003 r. - bowiem postanowienie to podpisane zostało przez inspektora kontroli skarbowej J.T., która - zdaniem podatników - nie miała umocowania do wydawania i podpisywania postanowień.

Ponadto, podatnicy podnieśli, iż protokół z kontroli skarbowej nie został podpisany przez jedną z kontrolujących - inspektora kontroli skarbowej – K.K., a brak podpisu nie został omówiony w protokole.

W kwestii merytorycznej zarzucili gołosłowne, bo bez należytego zbadania stanu faktycznego i związanego z tym stanu prawnego zakwestionowanie rzetelności umowy leasingowej, gdyż nie była to umowa kupna - sprzedaży. Podatnicy nie zgodzili się także z zakwestionowaniem przez Dyrektora UKS jako kosztów uzyskania przychodów:

• opłaty manipulacyjnej z tytułu korekty faktury VAT z dnia 24 stycznia 2001 r. korygującej cenę zakupu przedmiotu leasingu maszyny offsetowej w wysokości 14.551,13 zł, gdyż wydatek ten miał miejsce już po przyjęciu środka trwałego do użytkowania;

• kwoty 53.478,42 zł tytułem amortyzacji przyjętej do używania inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż Urząd nie udowodnił, że środek trwały jest własnością strony.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I - wszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym uzupełnienie dokumentacji dotyczącej umowy leasingu finansowego [...].

Następnie postanowieniem - z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi UKS uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą całkowitej wielkości wydatków poniesionych przez podatnika do dnia oddania do użytkowania zakładu poligraficznego (drukarni).

Pismem z dnia 6 września 2004 r. I. i Z.M. wnieśli zastrzeżenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnicy stwierdzili, iż z zebranych dowodów w sprawie wynika, że finansowanie inwestycji w zakresie nieruchomości nastąpiło ze środków własnych i kredytu bankowego, zaś finansowanie środków trwałych (środków produkcji) nastąpiło w drodze leasingu uzyskanego z "B". Podatnicy stwierdzili również, iż nie mogli zaciągnąć kredytu gdyż nie byli w stanie spełnić warunków banku dotyczących zabezpieczenia w postaci trzykrotnej wartości kredytu, wobec czego kredyt ten został zaciągnięty przez Leasingodawcę, tj. B.

Ponadto, podnieśli, iż warunki dzierżawy gruntu od Skarbu Państwa uzależnione były od wzniesienia obiektów produkcyjnych na tym gruncie celem dalszego kontynuowania działalności gospodarczej i rozwoju firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 121.110,70 zł do kwoty 75.902,70 zł.

Powyższe było konsekwencją uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu:

- kwoty 100.335,00 zł stanowiącej uiszczone odsetki dzierżawne zgodnie z umową [...],

- kwoty 14.551,13 zł dotyczącej opłaty manipulacyjnej II związanej z weryfikacją postanowień umowy leasingowej [...].

W pozostałym zakresie podzielił pogląd organu I instancji wskazując, że w sprawie nie wystąpiły uchybienia prowadzące do uwzględnienia odwołania w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia

8 października 2004 r. I. i Z.M. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...].

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Podatnicy zarzucili naruszenie następujących przepisów:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - ponieważ nie uwzględniono faktu, iż decyzja organu pierwszej instancji -wydana została -w trybie art. 24b Ordynacji podatkowej, ale bez przytoczenia tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, czym naruszano art. 210 § l pkt 4 tej ustawy;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 22a i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, który nie uzasadnia ich zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Państwo M. stwierdzili, że organ odwoławczy nie dopełnił ustawowego obowiązku ponownego zbadania skargi pod względem merytorycznym do czego był obowiązany.

Wskazując na powyższe podnieśli, że organ pierwszej instancji działania swe oparł na art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz postanowieniach art. 24b Ordynacji podatkowej, na podstawie których zakwestionował rzetelność umowy leasingowej [...] i wywiódł, że w rzeczywistości zamiast umowy leasingu miała miejsce ukryta czynność sprzedaży. Brak przytoczenia w podstawie prawnej decyzji 24b Ordynacji podatkowej sugeruje - zdaniem skarżących - zatajenie przez organ podatkowy możliwości wstrzymania wykonania skarżonej decyzji w trybie 224a Ordynacji podatkowej.

Aprobując powyższe i utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy nie dołożył należytej staranności przy badaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy i spowodował, iż wydana przez niego decyzja obarczona jest takim samym błędem.

I. i Z.M. nie zgodzili się z zakwalifikowaniem jako jeden obiekt budynku wzniesionego na cudzym gruncie użytkowanej przez nich hali produkcyjno - usługowej wytworzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

Stwierdzili, że zapisy dokonane w "Dzienniku budowy" nie świadczą - ich zdaniem - o budowie budynku trwale związanego z gruntem, zaś ciąg zdarzeń, z którego organ podatkowy wywodzi fakt powstania budynku na cudzym gruncie jest naturalną konsekwencją przyjętego harmonogramu działań, tj. zawarcia umowy leasingu operacyjnego, przygotowania fundamentów, posadowienia obiektu i wyposażenia w niezbędne przyłącza umożliwiające prawidłowe wykorzystanie obiektu na cele produkcyjne. Również fakt, że przedmiot leasingu był wykorzystywany gospodarczo dopiero po zakończeniu całej inwestycji jest konsekwencją przyjętego sposobu realizacji inwestycji.

Kwestią umowną są także terminy płatności wynikających z umów cywilnoprawnych, co oznacza że od woli stron umowy zależy kiedy i w jakiej wysokości dokonywane będą płatności, a tym samym w opinii skarżących termin rozpoczęcia spłacania rat leasingowych nie dowodzi faktu wybudowania budynku na cudzym gruncie.

Ponadto, podatnicy podnieśli, iż cytowane przez organ odwoławczy rozporządzenie Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych weszło w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2000 r. Tak więc, w celu zakwalifikowania, czy przedmiot inwestycji stanowił budynek należy zdaniem Podatników - posiłkować się obowiązującą w 1999 r. (tj. w roku przyjęcia do użytkowania przedmiotowego obiektu) Klasyfikacją środków trwałych (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132), a nie w/w rozporządzeniem. Z definicji tej wynika, że przedmiotowy pawilon usadowiony na fundamentach nie spełniał kryteriów wymaganych dla kategorii budynku, bowiem jest obiektem przenośnym, złożonym z gotowych elementów, nie jest podpiwniczony oraz jest posadowiony na trwałym fundamencie, ale posadowienie to nie ma charakteru trwałego.

Niezrozumiałym dla skarżących jest również twierdzenie organów podatkowych, że przedmiot umowy nie mógł samodzielnie funkcjonować, gdyż nie był kompletny ani zdatny do użytku, bowiem elementy konstrukcyjne, z których pawilon miał być zbudowany nie stanowiły przedmiotu umowy leasingu, zaś w założeniach interpretacji dokonanej przez organ podatkowy nie wolno byłoby podatnikowi uznać za środek trwały urządzenia czy maszyny, która wymaga specjalnej obudowy czy umocowania i bez tych elementów nie mogłaby funkcjonować.

Nieporozumieniem według nich jest także wywodzenie z formy zabezpieczenia płatności leasingowych braku możliwości zwrotu leasingodawcy przedmiotu leasingu, gdyż takiego wnioski można wywieźć z zapisów umowy.

Zdaniem podatników organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie twierdzenia, iż pawilon produkcyjno - handlowy może nie zostać zwrócony leasingodawcy po zakończeniu umowy leasingu. Według nich obiekt ten może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony na inne miejsce, nie kwalifikuje się zatem do budynków.

Ponadto, skarżący wyjaśnili, że wartość prac związanych z budową fundamentów zakwalifikowali jako inwestycje w obcym środku trwałym, gdyż w ich ocenie efektem tych prac było powstanie fundamentów, które same w sobie wartości użytkowej nie przedstawiają, ale mogą posłużyć do dalszej budowy bądź posadowienia obiektu przenośnego.

Przytaczając wyroki NSA z dnia 18 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Sz 277/96, z dnia

20 maja 1998 r. SA/Sz 16445/97 oraz z dnia 17 września 1997 r. SA/Sz 1799/96 Skarżący stwierdzili, że organ podatkowy nie może kwestionować zasadności zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy, spełnione są warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., jak również, że żaden z przepisów tegoż rozporządzenia nie daje organowi podatkowemu prawa do oceny umowy leasingu według innych zasad niż określone w § 2 rozporządzenia który odsyła do treści zawartej umowy leasingu a nie późniejszego zachowania strony tej umowy.

Podobnie, powołując się na wyrok NSA z dnia l kwietnia 1998 r. sygn. akt ni SA 53/97 podnieśli, że nie można w państwie prawa używać argumentu o "omijaniu" prawa podatkowego w sytuacji, gdy podatkowe skutki czynności prawnych w sposób wyraźny i szczegółowy uregulowane zostały przez normodawcę.

Konkludując, skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem, że przedmiot umowy leasingu poniesienia stosownych nakładów budowlanych nie był kompletny i zdatny do użytku, stąd nie mógł zostać zakwalifikowany, do żadnej z grup środków trwałych. Ich zdaniem, organ podatkowy nie udowodnił, że zawarta przez nich umowa leasingu operacyjnego miała w istocie na celu zakup przedmiotu leasingu, oraz że wykorzystali przedmiot leasingu do wybudowania budynku trwale związanego z gruntem.

Odwołując się do postanowień § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z

17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.). Skarżący zakwestionowali wysokość ustalonej stawki amortyzacji przedmiotowego budynku, którą przyjęto zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych nie badając, czy warunki użytkowania nie uzasadniają zastosowania stawki podwyższonej. Tymczasem z treści wskazanego przepisu wynika, że podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych.

Ponadto, skarżący ponowili ponoszone już w odwołaniu zarzuty, iż upoważnienie do kontroli oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego podpisane zostały przez inspektora kontroli skarbowej zamiast przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zakwestionowali tym samym zasadność podpisania tych dokumentów przez pracownika pełniącego w tym czasie funkcję zastępcy dyrektora, wskazując, że zastępca Dyrektora UKS powinien być osobą identyfikowalną, zaś z pieczątki widniejącej na tych dokumentach tj. z zapisu "z up. Dyrektora" nie wynika, że przedmiotowe upoważnienie oraz postanowienie podpisał zastępca dyrektora.

Ponadto powtórzyli podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący braku podpisu jednej z kontrolujących na protokole kontroli, co stanowi według nich naruszenie przepisów art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kończąc, państwo M. wskazali na błędy rachunkowe, które zawierała tabela obrazująca wyliczenie dochodu, tj. nieprawidłowo ustaloną kwotę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych przedłożonych Sądowi obie strony kontynuowały zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzających ją decyzji organu I instancji.

W uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie PPS 14/00, postawił tezę, iż umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., w skrócie u.p.d.f.) (w tej sprawie - art. 16 ust. l lit.b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; w skrócie u.p.d.p.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. l pkt 2 u.p.d.f. (w tej sprawie art. 16 ust. l pkt 2 u.p.d.p.) (uchwała opubl. w ONSA 2001/4/147).

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę podziela w/w pogląd.

W celu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, należy - wobec powyższego, w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie.

Z tego względu konieczne dokonanie prawidłowej kwalifikacji przedmiotowej umowy cywilnoprawnej na potrzeby ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień tego rozporządzenia.

Organy podatkowe powinny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze (w tym umowy leasingu) pod względem zgodności ich nazwy z treścią.

W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej.

Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swych wyrokach i uchwałach, iż organy podatkowe mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych; treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawni elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego zaś istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być bądź uznanie, iż:

l/ umowa, tu: umowa leasingu, stanowi umowę sprzedaży (umowę sprzedaży na raty)

bądź też

2/ potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie.

Powyższe ma decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż prowadzi do całkowicie różnych konsekwencji prawnych.

W przypadku ad. l/ przepisy rozporządzenia w ogóle nie znajdą zastosowania, bowiem skoro organ podatkowy dojdzie do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stanie się art. 23 ust. l pkt l lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a przepis ten nie zawiera odesłania do cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów; tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania.

W przypadku ad. 2/ kryteria określone w rozporządzeniu będą kryteriami wyłącznymi, organy podatkowe będą w takiej sytuacji związane ustaleniem, iż oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów; takie ustalenie przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązującego prawa, którym w tym wypadku jest przepis art. 16 ust. l pkt 2 u.p.d.p. w powiązaniu z przepisami cyt. rozporządzenia.

W tej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z opisanych w uchwale NSA sytuacji.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie i przeprowadzona jego analiza przez organ podatkowy I i II instancji, szczegółowo opisana zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwala uznać za zasadne stwierdzenie, iż skarżący zawarł faktycznie umowę sprzedaży na raty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższa ocena nastąpiła dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które jednoznacznie wyjaśniło, z jakim rodzajem umowy mamy w tej sprawie do czynienia. Oceny te nie są dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia nastąpiło przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego (oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje; w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu).

Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe było realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191,121 § l i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej - dysponując materiałem niezbędnym do rozstrzygnięcia spornej sprawy zgromadzonym w sprawie dokonał ponownej jego oceny i stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu 2001 r. kwoty 340.925,64 zł dot. spłaty rat leasingowych wg umowy leasingu [...] z dnia 30.06.1998 r., oraz kwoty 53.478,42 zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, które dotyczyły jednej i tej samej inwestycji, której skutkiem było wytworzenie - wybudowanie budynku na cudzym gruncie, wskazując, iż wydatki te należało zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej inwestycji.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie dowodzi, że Dyrektor Izby ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, oraz że - w trakcie postępowania odwoławczego - podjął działania w celu wyczerpującego zebrania tego materiału, czego dowodem są dwa postanowienia zlecające Dyrektorowi UKS dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego

Z tego względu bezpodstawny jest zarzut nie dopełnienia przez organ odwoławczy ustawowego obowiązku ponownego zbadania sprawy pod względem merytorycznym.

Niezasadnie także skarżący wskazali, iż Dyrektor UKS w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] pominął przepis stanowiący podstawę jej wydania, tj. art. 24b Ordynacji podatkowej.

Wbrew sugestiom strony skarżącej w sprawie nie mamy do czynienia z zatajeniem tego przepisu przez organy obu instancji, ale jedynie z wydaniem decyzji, której podstawę, poza przepisami prawa materialnego stanowiła wynikająca z treści art. 191 Ordynacji podatkowej ocena całego zebranego materiału dowodowego, czyli dowodów zebranych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia decyzji obu instancji.

Z tego względu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie jest obarczona sugerowanym błędem pominięcia w podstawie prawnej art. 24b Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że przepis ten Trybunał Konstytucyjny - orzeczeniem z dnia

11 maja 2004 r. Sygn. akt K/4/03 - uznał za sprzeczny z Konstytucja RP.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w kwestii wytworzenia pawilonu produkcyjno - handlowego nie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zagadnieniami prawnopodatkowymi, tj. umową leasingu operacyjnego oraz inwestycją w obcym środku trwałym a jedynie z wybudowaniem budynku na cudzym gruncie.

Zgodzić się należy z Izbą Skarbową, że świadczy o tym przede wszystkim:

- fakt, iż pomimo zawarcia umowy leasingu pawilonu produkcyjno - handlowego w dniu 30.06.1998 r. faktyczny jego odbiór oraz rozpoczęcie użytkowania miało miejsce w dniu 10.08.1999 r., tj. po wykonaniu przez firmę L.T. prac budowlanych, dzięki którym eksploatacja obiektu była możliwa;

- z zapisu w dzienniku budowy nr [...]. wynika, że przedmiotem prac budowlanych była budowa zakładu poligraficznego w G., przy ul. [...];

- wytworzony obiekt spełnia kryteria pojęcia budynku określonego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414 z późn. zm.), tj. posiada fundamenty, dach oraz jest wydzielony z przestrzeni poprzez elementy konstrukcji "gotowej" (pawilonu - konstrukcję nośną stalową, systemu [...]);

- przedmiot leasingu (hala stalowa systemu [...]) - nie mógł samodzielnie funkcjonować jako pawilon produkcyjno - handlowy, nie był to bowiem środek trwały kompletny i zdatny użytku w założeniach § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.).

Wbrew twierdzeniom strony, o kwalifikacji prawnej wytworzonej inwestycji nie rozstrzyga fakt, że przedmiot leasingu (hala stalowa systemu [...]) nie jest trwale związany z gruntem. Bezspornym jest bowiem, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedmiot umowy nie mógł samodzielnie funkcjonować. Kwestii tej nie przesądza także fakt zawarcia umowy określonej mianem leasingu, gdyż do momentu zrealizowania inwestycji budowlanej obejmującej m.in. postawienie fundamentów i murowanych ścian parteru przedmiot leasingu nie był gospodarczo użyteczny i wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika ze skierowanej do podatnika oferty firmy D z dnia 14.07.1998 r. przedmiotowa hala "montowana jest na gotowym fundamencie betonowym".

Leasingodawca B przekazał więc jedynie konkretny element, który do celów prowadzonej działalności dostosował i zaadoptował Z.M. (dokonał inwestycji na cudzym gruncie, który użytkował na mocy zawartej z Urzędem Miasta umowy dzierżawy). Dopiero wydatki poniesie w związku z realizacją inwestycji budowlanej były wydatkami inwestycyjnymi, których efektem było wytworzenie środka trwałego.

Ponieważ przedmiot leasingu nie był kompletny i zdatny do użytku (bez poniesienia wspomnianych nakładów inwestycyjnych), jak tego wymagał § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to nie można zakwalifikować go do żadnej z grup środków trwałych w ramach Klasyfikacji Środków Trwałych, a tym samym ustalić stawki amortyzacyjnej i odnieść się do zapisów § 2 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Należy zwrócić uwagę, że oceny prawnej spornych wydatków nie dokonano w aspekcie poszczególnych zdarzeń i transakcji, ale w kontekście całokształtu zdarzeń i skutków tych działań.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie argumenty przestawione przez skarżących dotyczącego oceny zawartej umowy leasingu i wywody, że ustawodawca dopuścił taką formę finansowania inwestycji a zwłaszcza, że treść umowy jest klarowna i wynika z niej, że mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego.

Zasadnie zatem dla celów podatkowych uwzględniono sposób postępowania ustalony przez ustawodawcę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w przypadku wytworzenia środka trwałego. Podkreślenia wymaga fakt, iż wymóg amortyzacji inwestycji, której skutkiem jest wybudowanie budynku na cudzym gruncie jest niezależny od przewidywanego okresu użytkowania (§2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r.). Zatem podkreślane w skardze argumenty dotyczące czasookresu dzierżawy działki nie wpływają na zmianę prawnopodatkowej kwalifikacji poniesionych wydatków.

Niewątpliwym jest, iż kwestia zabezpieczenia należności wynikających z umowy cywilnoprawnej jest sprawą umowną, jednakże w tym przypadku sposób zabezpieczenia płatności rat umowy leasingowej, tj. cesja (na rzecz leasingodawcy) praw wynikających z umowy dzierżawy gruntu potwierdza wskazaną w zaskarżonej decyzji okoliczność trwałego związania wytworzonego obiektu (drukami) z gruntem.

Po zakończeniu umowy leasingu nie było możliwości zwrotu przedmiotu leasingu (pomimo, iż takie postanowienia zawierały Ogólne Warunki Leasingu stanowiące integralną część umowy [...]) w stanie określonym w specyfikacji przedmiotu leasingu (zał. Nr 4 do umowy [...]). Powyższe wyklucza zaś wskazywaną w skardze możliwość demontażu i przenośnego charakteru przedmiotu leasingu. Dlatego w zaskarżonej decyzji zasadnie wywiedziono, że na działce dzierżawionej przez skarżącego nie został posadowiony pawilon handlowo - usługowy będący przedmiotem umowy leasingu [...], ale budynek użytkowy, którego elementem składowym była konstrukcja nośna stalowa, obudowa z płyt warstwowych systemu [...]wraz z elementami wyposażenia - będące przedmiotem spornej umowy leasingowej.

Reasumując, istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że całokształt mających w sprawie zdarzeń, którego jednym z elementów było zawarcie w dniu 30.06.1998 r. umowy leasingu dowodzi, iż zamiarem stron (celem nawiązania umowy) nie było użytkowanie przedmiotu tej umowy w oparciu o umowę leasingu, lecz przeniesienie własności rzeczy, która wykorzystana została w celu realizacji inwestycji budowlanej na cudzym gruncie.

Sporny obiekt spełniał określone w art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane kryteria uznania go za budynek - podlegający amortyzacji, tj. był trwale związany z gruntem, posiadał fundamenty i dach oraz był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Poprzez wykorzystanie konstrukcji stalowej jako elementu konstrukcyjnego wytworzono zatem obiekt budowlany, który poza spornymi elementami stalowymi konstrukcji zawiera również elementy murowane. Okoliczność tą potwierdzają także zapisy dziennika budowy.

Nie można zgodzić się także ze stwierdzeniem, że błędnie ustalono wysokość stawki amortyzacyjnej. Jak organ odwoławczy wyjaśnił, wysokość amortyzacji ustalono z uwzględnieniem wartości początkowej wytworzonego zakładu poligraficznego, tj. wartości nakładów poniesionych do dnia oddania do użytkowania tego środka trwałego i 2,5% stawki amortyzacyjnej, czyli wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych

Wskazany przez skarżących przepis § 9 ust. 3 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. ma zastosowanie fakultatywne, gdyż niespornie wynika z jego treści podatnicy mogą podane w wykazie stawki amortyzacyjne podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych, ale rozwiązania takiego nie musi stosować organ podatkowy w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik odstępując od obowiązku odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środka trwałego w drodze amortyzacji wstecznie nalicza za podatnika wysokość tej amortyzacji.

Ponadto podkreślić należy, iż podatnicy na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wskazywali na uzasadnioną możliwość zastosowania_w_ich_sprawie podwyższonej stawki amortyzacyjnej.

Odnosząc się do przedstawionego w skardze zarzutu, iż upoważnienie do kontroli oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało podpisane przez inspektora kontroli skarbowej a nie przez Dyrektora UKS wyjaśniono, że sporne upoważnienie podpisał wicedyrektor UKS posiadający do tego stosowne upoważnienie Dyrektor a UKS. Niewątpliwy pierwotny brak identyfikacji (niewłaściwa pieczątka) - wskazany na etapie złożonego odwołania nie stanowi zatem podstawy do negacji skutków przeprowadzonej kontroli.

Podobnie, kwestia braku podpisu jednej z osób kontrolujących na protokole kontroli z dnia 27.02.2003 r. została w zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób wyjaśniona i nie stanowi uchybienia proceduralnego skutkującego wyłączeniem protokołu kontroli jako dowodu w sprawie.

Zgodzić też się należy, że skoro zapis będący sumą wydatków wyłączonych kosztów uzyskania przychodów wartości "450.170,46" nie jest błędem rachunkowym, lecz błędem zapisie (edycji komputerowej tekstu), to ma wpływu na wyliczenie dochodu osiągniętego I. i Z.M. w 200l r., ani należnego podatku dochodowego.

Z tabeli obrazującej wyliczenie dochodu Skarżących jednoznacznie wynika, iż wydatkami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów jest suma poszczególnych wydatków stanowiąca w istocie kwotę 448.303,06 zł. Dokonane wyliczenie dochodu uwzględniało tę właśnie wartość.

Mimo braku zarzutów strony wobec kosztów uzyskania przychodu związanego z umową leasingu kapitałowego nr [...] nie budzi zastrzeżeń zasadność nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 53.895,94 zł stanowiącej spłatę wartości kapitałowej przedmiotu leasingu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.

DSz