Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 861/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 274b, art. 121, art. 217 par 2, art. 212, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 200 w zw. z art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej R. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

[...] r., Nr [...], [...], utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...] przedłużające [...] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa

z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") do dnia [...] r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2017 r.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

Strona od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą, w której przeważająca działalność dotyczy sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, a pozostała działalność: transportu drogowego towarów.

W złożonej w dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego

w S. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za luty

2017 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na [...] r.

W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających, powstały wątpliwości co do prawidłowości ww. zwrotu. Z tego też powodu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów

i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2017 r. do [...] r. (doręczonym

[...] r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zażalenia na ww. postanowienie.

Wątpliwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. budziły transakcje zawarte pomiędzy Spółką a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez Spółkę dokumentach: tj. [...] Wątpliwości powstały z uwagi na występujące rozbieżności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz brak dat istotnych z punktu widzenia świadczonych usług transportowych, a także w jednym przypadku przez istotne rozbieżności pomiędzy fakturą VAT a dołączonym do niej dokumentem CMR. Organ ten wskazał też, że dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego świadczenia usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co zobowiązywało do weryfikacji dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Następnie organ I instancji podjął dalsze czynności zmierzające do wyjaśnienia ww. wątpliwości oraz zweryfikowania danych Spółki dotyczących faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji w dniach [...] r., [...] r. i 26 lipca

2017 r. wezwał Spółkę do nadesłania dodatkowych dokumentów, w tym

m.in. otrzymanych przez Spółkę zleceń transportowych dotyczących usług transportowych świadczonych m.in. w lutym 2017 r. - ze wskazaniem podmiotów zlecających poszczególne usługi transportowe; dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za świadczone usługi transportowe m.in. w lutym 2017 r.; innych niż dotychczas przedłożonych umów dotyczących świadczonych usług transportowych (w przypadku umowy zawartej w języku innym niż język polski, wezwano również do przedłożenia wersji przetłumaczonej na język polski); przetłumaczonych na język polski umów transportowych przedłożonych do tej pory. Spółka wystąpiła o przedłużenie terminu na nadesłanie dokumentów.

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] przedłużono Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej [...] r. deklaracji dla podatku od towarów

i usług [...] za luty 2017 r. do [...] r. (postanowienie doręczone w dniu [...] r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia [...] r.

Następnie pismem z dnia [...] r. Spółka przesłała dokumenty oraz wyjaśniła, że umowy dotyczące świadczonych usług transportowych zostały już przedłożone i innych umów nie posiada, gdyż jest to kontynuacja tych umów. Jednakże organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez Stronę dokumenty dotyczą podmiotu powiązanego, tj. [...] sp. z o.o. [...] sp. k.

W związku z tym, że żądane przez organ I instancji dokumenty nie zostały przedłożone i brak było możliwości dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia Strony za luty 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. kolejnym postanowieniem z [...] r., znak: [...] przedłużył Spółce, termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej [...] r., deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2017 r., do dnia [...] r. (doręczone w dniu [...] r.).

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, że pomimo podjętych dotychczas czynności nadal występują wskazane wcześniej wątpliwości. Zdaniem tego organu niezbędne było przedłożenie przez Stronę wskazanych dokumentów oraz dalsza weryfikacja zasadności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017 r.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał,

że wykazana w deklaracji podatkowej [...] za luty 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

w przeważającym stopniu wynika z uwzględnienia w tej deklaracji nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich miesięcy.

Pismem z dnia [...] r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu w dniu [...] r. wobec podatnika kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] r.- [...] r.

Następnie pismem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., iż obecnie wyżej wymieniona kontrola celno - skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego. W ocenie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dacie wydania tego pisma zachodziły obiektywne przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od jej kontrahentów oraz właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] przedłużył Spółce do dnia [...] r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów

i usług w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2017 r. (postanowienie doręczone

[...] r.)

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek;

2) art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez dokonywanie przedłużenia terminu zwrotu po upływie wyznaczonego zwrotu podatku;

3) art. 217 § 2 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku;

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu podniosła m.in., że wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za luty 2017 r. zostały wydane w terminie, ale doręczone już po jego upływie, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...].

Dodatkowo, zdaniem Spółki, organ I instancji nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, podatnik nie otrzymał konkretnej informacji, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu. Organ podatkowy pomija fakt, że zwrot musi być dokonany w rozsądnym terminie i bagatelizuje orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dotyczące przedłużania terminu zwrotu. Zdaniem Spółki, brak zwrotu narusza zasadę neutralności, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...]

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, za niezasadny uznał zarzut w zakresie doręczenia po terminie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zwrotu różnicy podatku wskazując, że postanowieniem z [...] r., którym przedłużono do [...] r. Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2017 r., zostało doręczone Spółce [...] r. Kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku do dnia [...] r. wydane zostało [...] r. i tego dnia wysłane przez ePUAP na adres pełnomocnika Strony o godz. 14:27, a odebrane zostało [...] r. Podkreślono, iż wysłane przez organ ww. postanowienie figurowało w skrzynce adresata jako pismo do odbioru począwszy od [...] r. Następne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za luty 2017 r. do dnia [...] r. zostało wydane [...] r. i doręczone Stronie [...] r. Odnośnie tego postanowienia, zdaniem organu odwoławczego, za bezzasadny należy uznać dodatkowy zarzut Strony o braku podpisu osoby upoważnionej, skoro zostało ono podpisane w dniu wydania o godzinie 14:15 przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i opatrzone podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Z kolei zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. wydane zostało w dniu [...] r. i tego samego dnia zostało wysłane za pośrednictwem ePUAP. Postanowienie zostało odebrane w dniu

[...] r. Natomiast termin zwrotu podatku za luty 2017 r. był przedłużony do dnia [...] r.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu.

Dodatkowo organ zauważył, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyraźnie uwidocznił się pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie dostarczenia pisma podatnikowi.

Podkreślono także, że zarzut przekroczenia terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. nie dotyczy zaskarżonego postanowienia, które jak wyżej wykazano zostało doręczone w terminie.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził,

że, skoro nie zakończono badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu,

to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując datę tego przedłużenia - do dnia [...] r.

W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Skarżąca wniosła

o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. a także

o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za luty 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania niniejszego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał,

że skargę należy uwzględnić, bowiem postanowienie to oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa.

Wskazać jednakże należy na wstępie, że Sąd co do zasady podzielił stanowisko organu II instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż powstały uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach [...] za ww. okresy rozliczeniowe nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia były przepisy ww. ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej: "u.p.t.u.".

Na wstępie wskazać należy, że przepisy tej ustawy dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku, które znajdują zastosowanie w sprawie, ulegały zmianie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.):

"1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

6. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa

w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.".

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. brzmienie przepisów art. 87 u.p.t.u. uległo zmianie.

Przepisem art. 83 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948) z dniem 1 marca 2017 r. zdanie drugie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. otrzymało brzmienie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.".

W myśl ust. 2b (dodanego z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. zmieniającej omawianą ustawę - Dz.U. z 2016 r., poz. 2024): "Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.".

Z kolei zgodnie z ust. 6 (zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. e) ww. ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.): "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres,

w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99

ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.".

W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości interpretacyjne sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów.

Mając na względzie te wątpliwości, postanowieniem z [...] r., sygn. akt I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po [...] r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?".

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu [...] r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS [...] o treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.).".

Następnie postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." - przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu kolejne, wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Postanowieniem z [...] r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania i w dniu [...] r. wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK [...], z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku

z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.".

Uznając, iż dokonana w ww. wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. miała m.in. na celu usunięcie rozbieżności w orzecznictwie dotyczącym stosowania tych przepisów, zatem dla zachowania jednolitości orzecznictwa, a więc i zapewnienia równego (jednolitego) traktowania podatników, zasadne jest przytoczenie istotnych fragmentów uzasadnienia tego wyroku, które zostały uwzględnione przez Sąd przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tam bowiem, że Sąd I instancji badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia powinien był ocenić, czy i jaki wpływ na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu skarżącej spółce różnicy podatku naliczonego nad należnym miało doręczenie postanowienia po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

NSA stwierdził też, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

- po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego,

- po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Następnie NSA wyjaśnił, że: "Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku

z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem

w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (...).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. (K [...], OTK-A 2008, nr [...], poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą [...] W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. (...). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.".

Należy przy tym zauważyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki wydawanego

w trakcie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających – bowiem taki był stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Uznać jednak należy, że wyrażone w tym wyroku poglądy pozostają aktualne również w sytuacji gdy taka weryfikacja dokonywana jest w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego – wg aktualnego brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – co wynika też wprost z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. sygn. akt I FPS [...].

Zauważyć też należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały

w istotny sposób od brzmienia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał zatem, że zagadnienie prawne, które było przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia [...] r., ze względu na zbliżony stan faktyczny i prawny w badanej sprawie, znajduje również zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej za luty 2017 r. organ podatkowy postanowieniem [...] r., doręczonym [...] r., rozstrzygnął o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w ww. kwocie do dnia [...] r. Postanowienie to zostało zaskarżone i utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (postanowieniem z dnia [...] r.), Strona nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Jak wskazano w postanowieniu, termin zwrotu tej nadwyżki upływał [...] r.

W zaskarżonym do Sądu w niniejszej sprawie postanowieniu organu II instancji wyjaśniono kwestię daty doręczenia postanowienia z [...] r., a znajdująca się w aktach sprawy kopia dowodu doręczenia potwierdza, że zostało ono doręczone

w dniu [...] r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy rozstrzygnął o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia [...] r.

Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu [...] r., co potwierdza wydruk UPD – Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, na którym widnieje taka właśnie data odbioru dokumentu. W przedmiotowej kwestii w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r., organ odwoławczy wskazał, że wydane w dniu [...] r. postanowienie zostało wysłane tego dnia na adres pełnomocnika Strony i figurowało jako pismo do odbioru począwszy od dnia [...] r. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie przyjmuje, że data przesłania samego dokumentu UPD stanowić ma o dacie doręczenia Skarżącej ww. postanowienia. Nie ulega wątpliwości, że UPD, które w rozpoznawanej sprawie organ uznaje de facto za dowód doręczenia postanowienia Skarżącej, stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD" (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia.

A zatem Sąd uznał, że za datę doręczenia Skarżącej ww. postanowienia przyjąć należało datę, w której Skarżąca - po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym – spowodowała automatyczne przesłanie dokumentu ww. postanowienia na jej skrzynkę odbiorczą. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia ww. postanowienia miało to miejsce dnia [...] r., tj. po upływie prolongowanego terminu zwrotu określonego postanowieniem z dnia [...] r. Ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia [...] r. zostało zaskarżone zażaleniem i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał je w mocy. Zatem postanowienie organu II instancji dotyczące lutego 2017 r. zostało wydane z naruszeniem prawa. Organ podatkowy I instancji doręczył bowiem swoje postanowienie po terminie zwrotu.

Następne postanowienie o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu zostało wydane w dniu [...] r. i przedłużało termin do dnia [...] r. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu twierdzi, że postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] r. czego Strona nie kwestionuje. W aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia doręczenia, czy UPD. Bezsporne jest jednak że postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] r. tj. po terminie zwrotu określonym we wcześniejszym postanowieniu z dnia [...] r., a więc po dniu [...] r. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone zażaleniem.

Kolejne w sprawie postanowienie organu podatkowego dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. zostało wydane w dniu [...] r. i wskazując ten termin na dzień [...] r. Postanowienie zostało wysłane przez ePuap w tym dniu, zaś Strona poświadczyła jego odbiór w dniu [...] r. Doręczenie zatem nastąpiło przed upływem terminu zwrotu określonym w poprzedzającym je postanowieniu z dnia [...] r., a więc przed [...] r. Powyższe postanowienie, zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] r., podlegającym aktualnie sądowej kontroli.

Analiza powyższego, pozwala stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku – zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią

art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie dotyczące lutego 2017 r.

z powodów podanych powyżej, tj. doręczania poprzednich postanowień o przedłużeniu zwrotu po upływie (przedłużonego uprzednio) terminu do zwrotu, a więc niezachowaniu ciągłości przedłużanego terminu - zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zbędna jest merytoryczna ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za ten okres.

Dodatkowo należy tu wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK [...]– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać".

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U.2018.1687), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej Spółki łączną kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącej (doradcy podatkowego) oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego.