Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, 123, 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ kontroli skarbowej" lub "organ I instancji") na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2014 r. przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości wynikające z pomniejszenia w rozliczeniu za maj 2014 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie telefonów [...] wynikający z 9 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o. o. (dalej: "[...]").

Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nie dokonywała faktycznego obrotu telefonami komórkowymi w maju 2014 r. i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa VAT") niezasadnie uznała kwoty podatku VAT jako podatek naliczony podlegający odliczeniu za maj 2014 r., wykazane na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...] września 2016 r., w której określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oaz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2014 r.

Jednocześnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz [...], [...] Spółka z o.o., FIRMA HANDLOWO - USŁUGOWA "[...]" M. W., [...] oraz [...] Sp. z o.o. dotyczących odsprzedaży nabytych od [...] towarów stwierdzono obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 29 września 2016 r. Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

2. art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów;

3. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Stronę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że przedstawione w sprawie okoliczności dotyczące podmiotu, od którego Spółka miała rzekomo dokonywać nabycia towaru, tj. [...] Sp. z o.o. wskazują, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował ani nie sprzedawał żadnych towarów. Rzeczywistej działalności nie prowadziła również [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.. od których towar miał nabywać dostawca Spółki.

Organ II instancji zauważył, że w stosunku do ww. podmiotów zostały przeprowadzone kontrole sprawdzające, a dla [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wystawione zostały decyzje właściwych organów kontroli skarbowej, z uzasadnienia których wynika, iż ww. spółki uczestniczyły w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz Strony z uwagi na fakt, że podmioty te nie były dostawcami urządzeń elektronicznych, które trafiły do podatnika. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ, dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem.

Organ odwoławczy wskazał również na szybkość przeprowadzonych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, sprzedaż po bardzo atrakcyjnej cenie towarów o małych gabarytach i dużej wartości finansowej, pochodzących z sektora telefonów komórkowych oraz na skalę i częstotliwość transferów na rachunku bankowym spółki, które to okoliczności świadczą o tym, że [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego udziały w Spółkach zostały zakupione tylko po to, aby spółki dokonały formalnie sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzając jedynie transakcje "na papierze". Będąc ogniwami w łańcuchu dostaw, Spółki te nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a następnie [...] nie rozliczyły się z zobowiązania podatkowego za okres, w którym wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółki [...] i [...] uczestnicząc w łańcuchu poprzez wystawienie faktur, których treść wskazywała na przeprowadzenie dostaw krajowych wygenerowały podatek, który miał zmniejszyć kwoty podatku należnego od dostaw krajowych. Spółki w łańcuchu tym pełniły rolę "znikającego podatnika". Kwoty wygenerowanego przez Spółki [...] i [...] podatku wykazanego na fakturach wystawionych dla [...] winny zostać wykazane jako podatek należny. Spółki nie rozliczyły podatku za okresy, w których zostały wystawione faktury oraz nie wpłaciły kwot zobowiązań podatkowych, bowiem ich działanie było wyłącznie pozorne. Okoliczności te wykluczają jednocześnie gospodarczy charakter działania tych Spółek, swobodne rozporządzanie towarami, jak i ich niezależność ekonomiczną.

Organ odwoławczy uznał, że skoro ww. spółki nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, to nie mogły dokonać sprzedaży towaru. Powyższe w stosunku do bezpośredniego dostawcy Strony - [...] Sp. z o.o. - zostało potwierdzone w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zawartym w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2015 r., w której określono tej spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec [...] przez właściwy organ kontroli skarbowej jednoznacznie wynika, że spółka ta nie była dostawcą towarów, który trafił do Strony. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcą urządzeń nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca.

W tym kontekście, odpowiadając jednocześnie na zarzuty Skarżącej podniesione w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku od towarów i usług stanowiło istotny element prowadzonego postępowania. Jednakże, organ II instancji podkreślił, że decyzje wydane na rzecz kontrahentów Skarżącej nie są samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały bowiem włączone do akt przedmiotowego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Strony.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawcę [...] potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Strony, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżąca podjęła wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Strona nie dokonywała jakichkolwiek działań, zmierzających do weryfikacji kontrahentów. W toku postępowania Spółka również nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów - dostawców. Prezes Zarządu Spółki [...] nie miał żadnej wiedzy na temat sprzedawcy towarów.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona nie dokonała nabycia towarów od [...], nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, należy uznać, że wprowadzone do obiegu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz podmiotów: [...],[...], FIRMY HANDLOWO – USŁUGOWEJ "[...]" M. W., [...] i [...], mające dokumentować sprzedaż towarów nabytych od [...], stanowią w istocie również "puste faktury". W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w sprawie słusznie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ II instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony zawartych w odwołaniu dotyczących przesłuchania świadków, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę obrotem przez Spółkę telefonami komórkowymi.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Stronę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a podatek w nich wykazany nie stanowi podatku należnego w rozumieniu ustawy VAT;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

2. art. 123 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie indywidualnych decyzji dotyczących innych podmiotów, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w tym stadium postępowania;

3. art. 127 O.p. poprzez nierzetelne ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie odwołania Spółki;

4. art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy ograniczył postępowanie odwoławcze do powielenia wniosków dowodowych organu kontroli skarbowej, co stanowi naruszenie art. 127 O.p.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ nie zgromadził w sprawie całego materiału dowodowego, a jego oceny dokonał w sposób dowolny, co skutkowało przyjęciem, że sprzedaż telefonów komórkowych od Spółki [...] do Spółki, oraz od Spółki na rzecz innych podmiotów (w szczególności [...]) nie miała faktycznie miejsca.

Skarżąca zanegowała twierdzenie organu odwoławczego dotyczące dokonywania transakcji obrotu telefonami komórkowymi w celu uzyskania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w badanym okresie rozliczeniowym. Skarżąca podniosła, że powyższe okoliczności nie zostały w niniejszej sprawie udowodnione. Spółka dokonywała obrotu towarem rzeczywiście istniejącym.

W zakresie zaś przesłanki dobrej wiary Skarżąca wskazała, że dokonała sprawdzenia swojego kontrahenta - spółki [...] - poprzez uzyskanie od niego deklaracji VAT oraz potwierdzeń zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Ponadto Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy nie wskazał czy pomiędzy [...], Stroną i jej kontrahentami istniały powiązania osobowe niezbędne do przyjęcia, że podmioty prowadzą działalność przestępczą.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2018 r. Skarżąca uzupełniła argumentację podniesioną w skardze. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że naruszył art. 122 i 187 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu. Wskazała również, że ustalenia organu dotyczące eksportu towarów na Ukrainę zostały oparte na podstawie danych uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej, która nie dysponuje wiarygodnymi informacjami. Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia świadomości Skarżącej w uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionego w skardze, Spółka przytoczyła tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Podniesione w skardze oraz w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 6 lutego 2018 roku, zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zarówno zakupu towarów, jak i ich późniejszej sprzedaży przez Skarżącą, a także kwestii należytej staranności działania Spółki przy wyborze kontrahenta.

Co do pierwszej z zasygnalizowanych powyżej kwestii wskazać należy, że określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r., wynikało z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącą do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez [...] Sp. z o. o.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08).

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o. o. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że [...] Sp. z o. o. nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą telefonów komórkowych. W istocie bowiem podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak z włączonej do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] października 2015 roku prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2015 roku nr [...], wynika, że spółka [...] nie prowadziła w okresie od maja 2014 roku do lipca 2014 roku we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Za prawidłowością powyższej tezy świadczy między innymi okoliczność, że w biurze wskazanym jako siedziba spółki brak było jakichkolwiek składników materialnych należących do spółki, nigdy nie była prowadzona tam działalność gospodarcza. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało z kolei, że [...] Sp. z o. o. nie zgłaszała do ubezpieczenia żadnych pracowników a sam Prezes Zarządu również nie był jej pracownikiem. Co więcej, spółka nie ponosiła kosztów związanych z jej funkcjonowaniem na rynku, nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy kapitale zakładowym na poziomie [...] złotych spółka w bardzo krótkim okresie czasu dokonała sprzedaży na poziomie [...] złotych. W toku postępowania kontrolnego [...] Sp. z o. o. nie przedłożyła żadnych dokumentów, jak też nie było możliwości kontaktu z jej przedstawicielami a kierowana do niej korespondencja pozostała bez odpowiedzi. Za fikcyjnością prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] Sp. z o. o. przemawia również, że pomimo rozpoczęcia działalności od dnia stycznia 2014 roku, obroty na bardzo wysokim poziomie zaczęła wykazywać w relatywnie krótkim okresie czasu od marca do lipca 2014 roku, po czym nagle zakończyła aktywność. Jednocześnie z zapisów operacji na rachunku bankowym wynika, że [...] Sp. z o.o. otrzymywała kwoty wynikające z faktur sprzedaży, które następnie tego samego dnia lub nazajutrz, były transferowane do dostawców. Tym samym środki finansowe na koncie spółki ulokowane były nie dłużej niż jeden do dwóch dni a na jej rachunku bankowym nie stwierdzono innych operacji poza opłatami za prowadzenie rachunku, prowizjami z tytułu przelewów walutowych oraz wypłatami gotówkowymi na rzecz Prezesa Spółki [...].

Nadto dostawcami [...] Sp. z o.o. były [...] Spółka z o. o. oraz [...] Spółka z o. o. Pierwsza z nich, zgodnie z ustaleniami kontroli sprawdzającej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., była firmą pełniącą rolę "znikającego podatnika" w mechanizmie oszustwa karuzelowego w podatku od towarów i usług, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie składała deklaracji podatkowych, z jej przedstawicielami nie udało się nawiązać kontaktu. [...] Spółka z o. o. również, zgodnie z ustaleniami kontroli sprawdzającej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., była firmą pełniącą rolę "znikającego podatnika" w mechanizmie oszustwa karuzelowego w podatku od towarów i usług, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, z jej przedstawicielami nie można było nawiązać kontaktu, przy czym w trakcie postępowania nie uzyskano od niej żadnych dokumentów.

Sąd podziela tym samym ustalenia organów, że wspomniane spółki nie prowadziły tak naprawdę faktycznej sprzedaży a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. W konsekwencji wszystkie te podmioty nie mogły być w żaden sposób dostawcami [...], które trafiły do skarżącej. Oznacza to, że dane zawarte w zakwestionowanych przez organy fakturach były nieprawdziwe.

Sąd nie podziela przy tym zarzutu naruszenia art. 123 O.p. poprzez dokonanie ustaleń na podstawie wspomnianych decyzji wydanych wobec [...] Sp. z o. o., [...] Spółka z o. o. oraz [...] Spółka z o. o., co skutkowało, w ocenie Skarżącej, pozbawieniem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz – co istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, zasygnalizowane powyżej, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej, organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Sąd zauważa, że w sprawie bezsporne jest, że materiały z innych postępowań kontrolnych, włączone do akt sprawy, mają związek zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy ze sprawą. Z materiału tego wynika, że firmy będące wystawcami faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie ograniczało się do wystawiania "pustych" faktur i pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy od nabywców telefonów. Ustalenia faktyczne zostały oparte zarówno na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, jak i na wyjaśnieniach złożonych przez Prezesa Skarżącej Spółki, i dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, co do błędnego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż nie zostało udowodnione, że sprzedaż towarów nie miała miejsca. W ocenie Sądu, pomimo pewnego zauważalnego braku konsekwencji w zaskarżonej decyzji odnośnie kwestii istnienia towaru uwidocznionego na spornych fakturach, z całokształtu ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji z powołaniem się na ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 19) wynika, że administracja podatkowa nie kwestionuje samego faktu, iż doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach. Twierdzi natomiast, że nie mogła dostaw na rzecz Skarżącej wykonać wykazana na fakturach [...] Sp. z o. o. Przypomnieć zatem należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymieniony wyżej podmiot - [...] Sp. z o. o. nie dostarczył towarów w postaci telefonów komórkowych stronie skarżącej, ponieważ sam ich nie nabył na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro więc [...] nie dysponował towarem uwidocznionym następnie w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, o rzeczywistym charakterze zakupu [...] przez Skarżącą nie może świadczyć bynajmniej przywoływany przez nią fakt, że obrót towarem pomiędzy nią a [...] następował z wykorzystaniem magazynów należących do niezależnego podmiotu, tj. spółki [...]. w których składowane były towary, czy też okoliczność dokonania płatności za pośrednictwem banków. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że w sprawie zaistniała konieczność przesłuchania pracowników firmy [...]. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem przesłuchanie wspomnianych świadków nie mogło mieć wpływu na prawidłowość ustaleń odnośnie niemożności nabycia przez Stronę towaru od swojego kontrahenta, czyli [...] Sp. z o. o.

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały, dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji.

W niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą transakcjami zakupu telefonów i opisały je, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. Tymczasem Spółka nie podjęła się próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru, nie sprawdziła siedziby dostawcy, jak też nie miała żadnej wiedzy na jego temat. Powyższe okoliczności co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahenta i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były telefony komórkowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co już w 2014 roku było faktem powszechnie znanym. Nie zmienia tego podnoszony w skardze fakt, że osobami działającymi w imieniu Spółki byli obywatele Ukrainy.

W skardze strona podkreśla wykonanie czynności weryfikujących swoich dostawców, w tym firmę [...], pod względem formalnym, w szczególności zwróciła uwagę na dysponowanie przez nią deklaracjami VAT-7 firmy [...], dowodami wpłaty podatku, czy też oświadczeniami ujętymi przez firmę [...] w umowie z dnia [...] maja 2014 roku o współpracy, mającymi świadczyć o posiadanym zapleczu oraz profesjonalnym charakterze działalności prowadzonej przez [...].

Kluczowym jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy są przede wszystkim materialne elementy transakcji, w ramach których skarżąca miała nabywać towary handlowe w znacznych ilościach. Zwrócić należy uwagę, że za kwestionowany okres czasu, tj. maj 2014 r. sprzedaż przez [...] do [...] sięgnęła kwoty [...] złotych i [...] groszy.

Już sam ten fakt powodował, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku obrotu elektroniką oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podjęła, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, próba bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby [...]. W konsekwencji, Prezes skarżącej spółki, pomimo, że jak sam wskazał w zeznaniu, jednymi z kryteriów weryfikujących dostawców były takie aspekty jak okres funkcjonowania firmy na rynku, czy też wizytacja biura, w stosunku do jedynego swego dostawy w miesiącu maja 2014 roku i to na tak dużą kwotę, w ogóle ich nie zastosował. Co więcej, w zeznaniach wskazał, że poprosił [...] o zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, a otrzymał deklaracje VAT-7 i pomimo tego zaprzestał dalszych czynności sprawdzających. Prezes Skarżącej podkreślił, że opatrzone one były pieczęcią Urzędu Skarbowego, lecz w zastrzeżeniach z dnia [...] września 2016 roku wyjaśnił, że informacja o prezentatach na deklaracjach była omyłkowa. Zdaniem Sądu, zasadna była zatem teza organu odwoławczego, że poprzestanie przez Skarżącą na uzyskaniu od [...] Sp. z o. o. deklaracji VAT-7 czy wyciągu z rachunku jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności. W ocenie Sądu należy bowiem odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie w branży nie narażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru. Uwzględniając powyższe nie sposób nie zauważyć, że w zastrzeżeniach z dnia [...] września 2016 roku Skarżąca wyjaśniła, iż w załączeniu przesyła kopie deklaracji VAT oraz potwierdzeń zapłaty podatku, które zostały przekazane jej przez [...] Sp. z o. o. celem umożliwienia Skarżącej weryfikacji wspomnianego kontrahenta. Jednakże z analizy ww. dokumentów wynika, że na użytek transakcji przeprowadzonych w dniach od 14 do 22 maja 2014 roku, Skarżąca dysponowała deklaracjami VAT-7 nie tylko za marzec i kwiecień 2014, lecz także deklaracjami za maj i lipiec 2014 roku (złożonymi, według samych informacji znajdujących się na ww. dokumentach, w dniach 25 czerwca i 25 sierpnia 2014 roku). Analogicznie, oprócz dwóch dowodów wpłaty do Urzędu Skarbowego na kwoty [...] złotych i [...] złotych z dnia [...] kwietnia 2014 roku, pozostałe wpłaty, wynikające z przedłożonych wydruków bankowych, dokonane zostały już po zakończeniu transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a [...]. Trudno zatem dopatrzeć się w przedłożonych dokumentach dowodów na zachowanie przez Skarżącą należytej staranności odnośnie weryfikacji kontrahenta na etapie poprzedzającym nawiązanie współpracy handlowej i to na bardzo dużą skalę, przy znacznym ograniczeniu jej ram czasowych.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje więc Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji ze spółką [...] co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżąca powinna uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia.

W konsekwencji, skoro Skarżąca nie dokonała nabycia towarów od [...] Sp. z o.o. zasadnie organy uznały, że w stosunku do wprowadzonych następnie do obiegu prawnego faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz jej odbiorców, zastosowanie znalazła dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Logicznym jest bowiem, że w takiej sytuacji Skarżąca nie mogła tego towaru sprzedać wskazanym podmiotom. Skarżąca nie wskazała przy tym innych źródeł pochodzenia tych towarów niż fikcyjnie prowadząca działalność gospodarczą spółka [...]. W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły, że transakcje pomiędzy Spółką, a jej odbiorcami nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie niniejszej sprawy z ustaleń organów wynika przy tym, iż telefony, które, jak wynika z treści faktur, zostały zakupione w Spółce [...], były przez Skarżącą bądź odsprzedane kontrahentom krajowym, bądź eksportowane na Ukrainę na rzecz [...]. W tym pierwszym przypadku i tak finalnie cały towar został następnie eksportowany, uczestniczył w dostawie wewnątrzwspólnotowej, bądź został sprzedany w systemie tax free. W rezultacie stosowano preferencyjną stawkę podatku 0% bądź zwrot podatku VAT podróżnym niebędącymi obywatelami krajów Unii. Z kolei odnośnie eksportu, dotyczył on ukraińskiej firmy p. [...], na rzecz którego Skarżąca wystawiła 3 faktury w dacie [...] , [...] i [...] maja 2014 roku, odpowiednio na kwoty [...] złotych, [...] złotych i [...] złotych. Tymczasem z odpowiedzi ukraińskich organów podatkowych wynika, że S. B. zaprzeczył, jakoby zwierał jakiekolwiek transakcje ze skarżącą a prowadzona przez niego działalność gospodarcza to sprzedaż akcesoriów ślubnych ostatecznym odbiorcom. Płatności za faktury wystawione na rzecz p. S. B. były dokonywane przez inne podmioty działające na ukraińskim rynku. Podzielić należy stanowisko organu, że twierdzenie Skarżącej, iż powszechną praktyka ukraińskich podmiotów była zapłata na rzecz podmiotów zagranicznych np. polskich poprzez podmioty trzecie również zagraniczne (tak jak w przypadku [...]) z uwagi na wadliwie funkcjonujący system bankowy na Ukrainie jest niewiarygodna.

Zasadnie zatem organy uznały, że w niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez stronę Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 roku sygn. akt III SA/Wa 2518/16 okoliczność, że w danej sprawie organy nie kwestionowały fizycznego obrotu towarami ujawnionymi w zakwestionowanych fakturach, nie stanowi braku podstawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 i art. 188 O.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 o.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.