Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 232/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.145.2022.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. G. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2022 r. r. nr 0115-KDIT1.4011.145.2022.2.MST, wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.) - dalej zwana "op", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2021 r., uzupełnionym pismem z 17 maja 2022 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części akcji, przymusowego umorzenia części akcji oraz odpłatnego zbycia części akcji na rzecz osób trzecich - jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez wnioskodawcę w spółce akcyjnej pokryte zostały udziałem wnioskodawcy w majątku spółki z o.o. (jako spółki przekształcanej), a wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do spółki akcyjnej (jako spółki przekształconej).

W Planie Przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną w pkt 3, jak również w załączniku nr 2 do tego Planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z o.o. jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z o.o. jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej.

Wnioskodawca przewiduje, że może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji spółki akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Wnioskodawca przewiduje również, że będzie mogło dojść do umorzenia przymusowego akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że planuje przeprowadzić wszystkie wyżej wymienione transakcje w ten sposób, że: część akcji spółki akcyjnej będzie podlegała dobrowolnemu umorzeniu, część akcji zostanie umorzona przymusowo, a część akcji zostanie sprzedana na rzecz osób trzecich. Transakcje te nie będą odbywały się jednocześnie. Będę następowały w różnych odstępach czasowych.

Wnioskodawca nabył udziały w spółce przekształcanej na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 29 listopada 2013 r. Udziały zostały nabyte odpłatnie za środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

2. Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

3. Czy w razie sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: "updof"), wywodząc, że jego dochodem z umorzenia za wynagrodzeniem lub odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że należy wykluczyć możliwość określenia kosztów uzyskania przychodu z w/w transakcji na podstawie art. 22 ust. 1f updof, albowiem w opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca podniósł, że ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie definiuje zawartych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", sposób rozumienia tych zwrotów należy ustalić za pomocą wykładni językowej. Są to więc wydatki w zamian, za które obejmuje się lub nabywa akcje. Odwołując się do poglądów orzecznictwa wnioskodawca zajął więc stanowisko, że wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce akcyjnej) jest wartość księgowa (bilansowa) składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z o.o.) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały/akcje (zob. wyroki NSA: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r." II FSK 3118/13). Przez wartość bilansową składników majątku spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił uregulowania ustawy dotyczące zasad ustalania dochodu z umorzenia lub odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6a, art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5 d, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 updof). Wyjaśnił, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia udziałów (akcji) są przepisy:

• art. 22 ust. 1f, mający zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

• art. 23 ust. 1 pkt 38, stanowiący: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

• art. 23 ust. 1 pkt 38c, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Odnosząc te przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez wnioskodawcę praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień wnioskodawcy z udziałów w tej spółce na akcje w spółce akcyjnej. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Sposób uzyskania przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca nie przeniósł własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Organ interpretacyjny zgodził się więc z wnioskodawcą, że podstawą prawną dla rozpoznania jego kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Odmiennie natomiast niż wnioskodawca organ stwierdził, że wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie akcji. Zdaniem organu, z uwagi na cel tego przepisu (tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) oraz zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach - w opisanej we wniosku sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wnioskodawcy wynikających z ich poniesienia (środki pieniężne na nabycie udziałów). Zatem wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce) są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Wydatki te wnioskodawca będzie więc mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia oraz z umorzenia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych bądź umarzanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia. Zdaniem organu za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika stąd, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W analizowanej sytuacji czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu udziałowca. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Przekształcenia te nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu updof. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wnioskodawca (wspólnik) - spółka.

W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia i umorzenia akcji. Wnioskodawca będzie bowiem mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia oraz umorzenia akcji wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (tj. wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w tej spółce), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych bądź umarzanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

We wniesionej do tut. Sądu skardze, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu strony z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową), są wydatki poniesione na objęcie udziałów w przejmującej i następnie przekształconej spółce z o.o. oraz wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w przejętej spółce komandytowej (tzw. koszty historyczne), podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową) jest przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

W tym miejscu należy przy tym zauważyć, iż również wnioskodawca, analogicznie do organu interpretacyjnego jak i sądu, także jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, a który to stanowił podstawę do wydania interpretacji i wyrażenia w niej stanowiska organu. Z tego też względu na etapie postępowania sądowego w ramach złożonej skargi nie jest dopuszczalne modyfikowanie/ uzupełnianie elementów zawartych we wniosku.

Powyższa uwaga dotyczy, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę sytuacji, gdy w treści skargi niejednokrotnie powoływano się na okoliczność nieznajdującą odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie, a mianowicie uprzedniego posiadania przez Skarżącego statusu komandytariusza spółki komandytowej i przejęcia takiej spółki przez spółkę z o.o., podczas gdy z opisu sprawy wynikało, że Skarżący nabył odpłatnie udziały już w spółce z o.o., która została następnie przekształcona w spółkę akcyjną.

Z tego też względu, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd – będąc związany przedstawiony we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, za punkt wyjścia do dalej czynionych rozważań, przyjął te jego elementy, z których wynikało, że wnioskodawca objęte przez siebie akcje w spółce akcyjnej (jako spółki przekształconej) pokrył swoim udziałem w majątku spółki z o.o. (jako spółki przekształcanej) bez dodatkowych wkładów do spółki akcyjnej. Przy czym jak sam podał skarżący w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego udziały w spółce przekształcanej nabył on odpłatnie za środki pieniężne na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 29 listopada 2013 r.

Powyższe zastrzeżenie ma jednocześnie istotny wpływ dla dalszej oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową) są wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w przejmującej i następnie przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w przejętej spółce komandytowej (tzw. koszty historyczne).

Skarżący, na tle zmodyfikowanego już w samej skardze, pierwotnego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, odwołując sie się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uważa zatem, że kosztem uzyskania jego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową) jest przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez niego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Przechodząc do meritum sporu, a mianowicie oceny, co stanowi dla Skarżącego rzeczywisty wydatek na objęcie/nabycie akcji spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w której to stał się wspólnikiem, poprzez odpłatne nabycie jej udziałów za środki pieniężne, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Wynika to z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Jednocześnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Skarżący w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego poniósł tylko raz wydatek rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel, a mianowicie jedynie na nabycie udziałów w spółce z o.o. Późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę akcyjną, nie są już związane z jakimkolwiek ponoszeniem przez niego wydatków. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem, był poniesiony przez skarżącego z wydatek na odpłatne nabycie udziału przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dlatego też to przystąpienie do spółki z o.o., poprzez odpłatne nabycie jej udziałów było momentem uzyskania ("objęcia") praw i obowiązków wspólnika tej spółki i związanych z tym poniesieniem kosztów podatkowych. Sama późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej spółka ta dotychczas funkcjonowała, a tym samym też zmiana "formy prawnej" uprawnień jej wspólników z udziałów w tej spółce na akcje w spółce akcyjnej, przy zachowaniu "ciągłość" bycia ich wspólnikiem, nie generowała już dodatkowych wydatków skarżącego mających charakter kosztowy (nie wynika to też z opisu samego zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z ogólną zasadą z art. 22 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W regulacji tej ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej - pozwala ona bowiem podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23.

Dlatego jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni poddanego analizie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" nie można było zignorować jego kontekstu normatywnego w postaci art. 22 ust. 1 updof. Jak podniesiono w wyrokach NSA z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13 przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 updof zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 updof. Z kolei przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Trafnie w literaturze i orzecznictwie wskazano, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Stąd wniosek, że "przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (podobnie w wyroku NSA .z 3.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3677/17 na gruncie analogicznej regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Skoro zatem skarżący w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wydatek (rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel) poniósł tylko raz, na nabycie udziału w spółce z o.o., to późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę akcyjną, nie są już związane z ponoszeniem wydatków, a tym samym organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione. Jedynym takim wydatkiem, na co wskazano w samym wniosku, był poniesiony przez skarżącego wydatek na odpłatne nabycie udziałów w momencie przystąpienia w charakterze wspólnika do spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Końcowo Sąd zauważa, iż przywołana przez skarżącego linia orzecznicza sądów administracyjnych, na której to oparł on swoje stanowisko zarówno zajmując w sprawie własne stanowisko w samym wniosku, a także w argumentacji zarzutów samej skargi, nie była adekwatna do przestawionego organowi interpretacyjnemu opisu zdarzenia przeszłego, na tle którego zadano pytanie. A jak już wyżej wskazano, dokonana dopiero na etapie skargi jego modyfikacji, nie mogła zostać uwzględniona na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi, okazały się w realiach niniejszej sprawy nie zasadne, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.