Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 411/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 968/15 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 listopada 2016 r., I SA/Bd 968/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi R. J. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, aktem notarialnym z 14 stycznia 2010 r. skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. [...], za cenę 117 000 zł, nabytego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni z dnia 17 kwietnia 2009 r. Zbycie nieruchomości nastąpiło zatem w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Następnie, na podstawie umowy sprzedaży z 13 kwietnia 2010 r. skarżący nabył prawo do działki nr [...] położonej na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych "N." w G. wraz z posadowionym na niej budynkiem.

Zdaniem skarżącego, wydatkując dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zakup, remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego na terenie pracowniczych ogrodów działkowych, spełnił warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 14 stycznia 2010r. odpłatnego zbycia spółdzielczego lokalu mieszkalnego w kwocie 22 020 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27 sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił skarżącemu, że nie przysługuje mu tzw. ulga mieszkaniowa, bowiem nabycie budynku mieszkalnego na działce usytuowanej na terenie ogrodów działkowych nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze okoliczności sprawy wskazał, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2005r. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), dalej: "ustawa o ROD", rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Prawo do gruntu, stosownie do art. 10 ustawy o ROD, ustanawiane jest przez właściciela na rzecz Polskiego Związku Działkowców, a nie poszczególnych użytkowników działek. Tym samym działkowiec nie jest właścicielem gruntu, a jedynie jego użytkownikiem na warunkach wskazanych w powołanej ustawie. Wyjątkowo, w przypadku użytkowania działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o ROD. Tym samym przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki wskazują, że budynek, który stanowi istotę sporu, jest nakładem użytkownika działki na przedmiot użytkowania, czyli działkę. Wobec tego, dla przyznania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., nie jest wystarczające poniesienie nakładów związanych z budynkiem mieszkalnym. Zakres tego zwolnienia ograniczony jest m.in. do budynków, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny pozwalający na uznanie budynku za jego własność. Tym samym dochód uzyskany w rozpoznawanej sprawie ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną i sprzeczną z interesem podatnika wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu nabycia budynku mieszkalnego na działce położonej na terenie pracowniczego ogrodu działkowego, jako okoliczności uprawniającej do tak zwanej ulgi mieszkaniowej oraz 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie, że skarżący sprzedał mieszkanie z wolnej ręki w warunkach prowadzonej przeciwko niemu egzekucji komorniczej i z uzyskanych środków spłacił komornikowi kwotę 25 411,06 zł. Kwota ta nie stanowi przychodu podatnika, lecz została przekazana wierzycielowi (Bankowi).

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji na wstępie przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. oraz wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w tych przepisach jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. To oznacza, że zakup domku letniskowego (na terenie rodzinnych ogrodów działkowych) co do zasady nie da prawa do zwolnienia, jeżeli służy celom rekreacyjnym, wypoczynkowym, letniskowym. Jednak wbrew twierdzeniom organów, dom letniskowy może być mieszkalny. O tym czy dom można uznać za letniskowy, czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, funkcja jaką pełni.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w zakupionym budynku wnioskodawca mieszka i służy on zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Jest to budynek całoroczny wyposażony we wszystkie urządzenia techniczne zapewniające całoroczne użytkowanie. Opisany budynek jest jedyną nieruchomością, jaką posiada skarżący, a okoliczności tych organ nie kwestionuje.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Zatem skarżący nabył na własność znajdujące się na działce zabudowania – dom o pow. 48,13 m2 (powierzchnia przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Ma to uzasadnienie w art. 15 ust. 2 ustawy o ROD stanowiącym o jego własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i art. 191 kodeksu cywilnego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, taka prokonstytucyjna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią gramatyczną i ścisłym wykładaniem przepisów w przedmiocie zwolnień podatkowych, a pozwala na objęcie zwolnieniem dochodu osiąganego przez osoby mające ograniczone możliwości finansowe w zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Osoby takie nie mogą być bowiem traktowane przy korzystaniu z ulg podatkowych gorzej niż inni podatnicy znajdujący się w lepszej sytuacji finansowej, którzy mogą nabyć budynki mieszkalne na terenach budowlanych, typowo przeznaczonych pod budownictwo wielorodzinne czy jednorodzinne. Rozwiązaniem tego problemu nie może natomiast być sugerowany przez organ art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), skoro zwolnienie przysługuje z mocy prawa.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację zakupionego budynku, które zostały poniesione w 2013 r. Skoro odpłatne zbycie mieszkania nastąpiło z dniem 14 stycznia 2010 r., to dwuletni okres wynikający z wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży minął z końcem 2012r. Dokonanie wydatku po upływie tego terminu nie uprawnia do skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organami podatkowymi, że kwota 25 411,06 zł przekazana komornikowi nie została wydatkowa na cele mieszkaniowe.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do realizacji własnego celu mieszkaniowego i skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym jest mowa w tym przepisie, wystarczy wydatkowanie dochodu uzyskanego, ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e tej ustawy, na zakup działki wraz z posadowionymi na niej budynkiem w rodzinnych ogródkach działkowych, podczas gdy zdaniem organu zakup ten nie spełnia wymagań zwolnienia, które są określone ściśle i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, której dokonał Sąd,

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. poprzez niezasadne uchylenie decyzji i uznanie że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tej kwestii, udzielając podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, i prawidłowo uznały, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że do realizacji własnego celu mieszkaniowego i skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym jest mowa w tym przepisie, wystarczy wydatkowanie dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e tej ustawy, na zakup działki wraz z posadowionymi na niej budynkiem w rodzinnych ogródkach działkowych.

6.2. Przyznając w zakresie tego spornego zagadnienia rację organowi interpretacyjnemu należało przede wszystkim przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zasady zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości (por. art.1 pkt 11 lit. a tiret siedemnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.). Dotyczą one przychodów ze zbycia tych nieruchomości (praw do nieruchomości), które zostały nabyte (bądź wybudowane) po 31 grudnia 2008 r. Zwolnienia powyższe w pewnym zakresie są podobne do zwolnień, jakie dotyczyły przychodów ze sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Zwolnienie także jest bowiem konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości) na określone cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są wydatki - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.).

6.3. Łączne odczytanie wskazanych przepisów, w kontekście stanu faktycznego sprawy wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel (por. wyroki NSA z: 28 września 2016 r., II FSK 2320/14; 21 marca 2017 r., II FSK 321/15; 13 lutego 2018r., II FSK 215/16; 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

6.4. Przy tej wykładni nie mogą zostać pominięte enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę wydatki mieszkaniowe realizujące wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cele. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – e tej ustawy do zwolnienia kwalifikują się m.in. wydatki poniesione na:

1) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

2) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

3) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

4) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

5) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zwolnienie nie obejmuje wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne.

6.5. Dokonując wykładni tych przepisów, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, kierując się wykładnią celowościową sąd pierwszej instancji rozszerzył ustawowo określony katalog wydatków realizujących cele mieszkaniowe ponad sformułowany w sposób ścisły katalog ustalony w przywołanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – e u.p.d.o.f.

W katalogu tym nie mieści się zakup budynku na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, nawet jeżyli naruszając obowiązujące regulacje prawne skarżący przeznaczył go do całorocznego zamieszkania. Dla takiej oceny istotne znaczenia ma odwołanie się do regulacji ustawy o ROD. Rodzinny ogród działkowy to wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażony w infrastrukturę ogrodową (art. 2 pkt 5 ustawy). Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców (art. 7 ustawy). Nie stanowią one własności użytkownika działki. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Tak więc, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Użytkownik działki nie jest natomiast właścicielem gruntu. Do tego rodzaju obiektów należy zaliczyć altanę działkową. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9a ustawy o ROD na potrzeby tej ustawy przez altanę działkową należy rozumieć wolno stojący budynek rekreacyjno - wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2. Zatem już sama definicja nie zakłada przeznaczenia tego rodzaju obiektu na cele mieszkaniowe. Dodatkowo realizacja tego celu została bezwzględnie wykluczona w art. 12 ustawy o ROD. Przepis ten stanowi, że na terenie działki obowiązuje zakaz zamieszkiwania oraz prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej.

Za brakiem możliwości uznania wydatków na nabycie nakładów poczynionych przez sprzedawcę na działce położonej na terenie rodzinnych ogrodów działkowych świadczy również fakt, że taka umowa nabycia dla swej skuteczności nie wymaga formy aktu notarialnego. Umowa sprzedaży nieruchomości dla swojej ważności wymaga zaś formy aktu notarialnego (art. 158 kodeksu cywilnego). Brak formy aktu notarialnego powoduje nieważność czynności zgodnie z art. 73 § 2 kodeksu cywilnego.

Przyjęcie wykładni dopuszczającej uznanie altany działkowej za budynek, którym realizowane są cele mieszkaniowe stanowiłoby akceptację naruszenia bezwzględnie obowiązującego ustawowego zakazu. Zatem nawet, jeżeli z naruszeniem tych regulacji prawnych skarżący realizuje tego rodzaju cele zamieszkując w budynku położonym na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, to nie zmienia to oceny, że wydatki na jej nabycie nie stanowią wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), a tylko tego rodzaju wydatki mogły zostać zakwalifikowane do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

6.6. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w decyzji z 27 sierpnia 2015 r. za uznaniem, że skarżący nabył umową z 13 kwietnia 2010 r. budynek mieszkalny, nie przemawia również okoliczność zameldowania strony w altanie rodzinnego ogrodu działkowego.

Ewidencja ludności polega na rejestracji danych o miejscu pobytu osób. Osoba przebywająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie. W myśl art. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego. Cel obowiązku meldunkowego jest jednoznacznie rozumiany w orzecznictwie, jako zapewnienie prawidłowego funkcjonowania ewidencji ludności, która polega na rejestracji danych o miejscu pobytu (adresie) osób, jak też służy ochronie interesów samych zainteresowanych (umożliwia odnalezienie tych osób). Organy właściwe w sprawach ewidencji ludności winny podejmować wszelkie działania w celu zapewnienia zgodności zapisów ewidencji ludności z rzeczywistym miejscem pobytu osób, na których ciąży obowiązek zameldowania lub wymeldowania. Jak wskazuje orzecznictwo NSA, obowiązek meldunkowy uznać należy w świetle Konstytucji za instytucję wynikającą z klauzuli ochrony porządku publicznego, mającą także związek z ochroną praw i interesów jednostki. Nieuprawnione jest stanowisko, że zameldowanie może nastąpić tylko w budynku lub lokalu mieszkalnym przeznaczonym na cele mieszkaniowe. Wykorzystywanie altany działkowej do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wbrew przeznaczeniu działki rekreacyjnej określonemu w art. 13 ust. 4 ustawy o ROD, nie wpływa na obowiązek organu meldunkowego rejestracji danej osoby w miejscu faktycznego pobytu (por. wyrok NSA z 14 marca 2008 r., I OSK 238/07; wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II OSK 3075/12; wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2009 r., III SA/Po 467/08; publik. CBOSA).

6.7. Z podanych powodów odmienną wykładnię wskazanych przepisów przyjętą za podstawę zaskarżonego wyroku należało uznać za błędną. Jak powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,

2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz

3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy.

Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publik. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Skoro w rozpoznawanej sprawie wynik wykładni z zastosowaniem dyrektyw wykładni językowej wspartej dodatkowo wynikiem wykładni systemowej prowadził do jednoznacznych wniosków, to tego wyniku nie można było zakwestionować z odwołaniem do wątpliwych i podważających sens regulacji prawnych wyników wykładni funkcjonalnej. Ponadto, sąd pierwszej instancji w sposób niewłaściwy odwołał się do treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem ustawowo określoną funkcją Rodzinnych Ogrodów Działkowych nie jest zabezpieczanie celów mieszkaniowych użytkowników działek. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, rację na organ podatkowy, że podnoszone przez skarżącego argumenty (wyjaśnienie powodów, dla których zdecydował się zamieszkać na działce w rodzinnym ogrodzie działkowym, konieczność spłaty długów żony, kłopoty zdrowotne i finansowe) mogą stanowić przedmiot rozważań w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w trybie art. 67a o.p.

6.8. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego według zasady określonej w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. uznając, że zachodzi uzasadniony przypadek uprawniający, stosownie do art. 206 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., do odstąpienia od zasądzenia tego zwrotu. Na konieczność zastosowania art. 207 p.p.s.a. wskazują charakter sprawy i okoliczności ustalone w toku postępowania, a także fakt przyznania skarżącemu prawa pomocy w zakresie całkowitym. Ponadto skargę strony oddalono dopiero po przeprowadzeniu postępowania ze skargi kasacyjnej organu administracji publicznej, gdyby zaś uczynił to sąd pierwszej instancji, wydałby wyrok zgodny z prawem i wówczas skarżący nie byłby obciążony obowiązkiem zwrotu kosztów na rzecz organu (zob. art. 200 p.p.s.a.).