Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 6/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 24 maja 2006 r. Nr [...] Gmina W. w oparciu o przepis art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p.") wniosła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji, m.in. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie "kiedy i jak należy wystawić fakturę VAT z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży lokalu użytkowego"? (pyt. 5 wniosku). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż strona sprzedała lokal użytkowy oraz oddała w użytkowanie wieczyste udział w działce na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - najemców zbywanego lokalu. Transakcja została przeprowadzona zgodnie z zapisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 zwanej dalej "u.g.n."), w drodze bezprzetargowej. Jak strona wskazała, na cenę oddanego w wieczyste użytkowanie udziału w gruncie składa się pierwsza opłata i opłaty roczne. Pierwsza opłata została zapłacona w całości przed podpisaniem aktu notarialnego. Opłaty roczne nabywca lokalu jest zobowiązany płacić do dnia 31 marca każdego roku, poczynając od 2008 roku. Nabywca zapłacił cenę nieruchomości lokalowej z uwzględnieniem udzielonej zniżki, przed podpisaniem aktu notarialnego. Przedmiotowa transakcja została dokumentowana fakturą VAT zaliczkową w związku z otrzymaną przez stronę, przed podpisaniem aktu notarialnego, należnością na poczet ceny nieruchomości lokalowej oraz pierwszej opłaty z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste. Odnośnie dokumentacji opłat rocznych, faktury VAT zwykłe będą wystawiane w trakcie realizacji ustanowionego na rzecz nabywcy prawa, w przypadku otrzymania przedmiotowych opłat. Strona uznała, że co do zasady na podstawie § 13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 768 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"), do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Zgodnie z § 14 rozporządzenia MF, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Tak więc w przypadku otrzymanych od nabywcy opłat, przed podpisaniem aktu notarialnego, z tytułu zapłaty za cenę nieruchomości lokalowej oraz pierwszej opłaty dotyczącej oddania ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie, Podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę VAT zaliczkową, nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania przedmiotowych należności. W przypadku dokumentacji opłat rocznych, faktury VAT zwykłe, należy wystawić nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym podatnik otrzyma przedmiotowe opłaty.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał postanowienie nr [...] na mocy którego orzekł, iż stanowisko podatnika zawarte w złożonym wniosku w zakresie dokumentowania faktura VAT sprzedaży lokalu użytkowego oraz oddania ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z § 15 ust.1 rozporządzenia MF, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy (m. in. w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki), fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust.1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym faktura powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego oraz nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem, że obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania towarów, a otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o ptu przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kierując się uchwałą NSA z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS1/06 należy stwierdzić, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o ptu. Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o ptu, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Ze złożonego wniosku wynika, że dostawa jest dokonywana na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a więc powinna być potwierdzona fakturą.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określone zostały w rozporządzeniu MF. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy (m. in. w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki i otrzymania przedpłaty), fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3. Ponieważ termin wystawienia faktury jest ściśle powiązany z momentem powstania obowiązku podatkowego, to stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 15 ustawy o ptu, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o ptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem powołany powyżej art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokali - będzie miał zastosowanie zarówno do lokalu użytkowego, jak i do oddania w wieczyste użytkowanie ułamkowej części gruntu, z którym trwale związany jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal. W konsekwencji, organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] podzielił pogląd wyrażony przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., że w przedmiotowej sytuacji faktura powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego oraz nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem, że obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania towarów, a otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części .

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o ptu oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ptu, poprzez jego nie zastosowanie; przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, poprzez jego nie zastosowanie. Naruszenie przepisu art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz przepisu art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347 poz. 1) poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżący nie kwestionując interpretacji organu w zakresie powstania obowiązku podatkowego od czynności dostawy lokalu oraz że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 29 ust. 5 ustawy o ptu stwierdza, iż nie można się zgodzić się z twierdzeniem organu, iż przepis art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokali - będzie miał zastosowanie zarówno do lokalu użytkowego, jak i oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu, z którym trwale związany jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal. W ocenie skarżącego organ powinien zastosować do instytucji momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie opłat rocznych od użytkowania wieczystego poprzez analogię przepis art. 19 uat. 13 pkt 4 ustawy o VAT lub wprost przepis art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Skarżący ma na uwadze fakt, iż w stanie faktycznym, którego dotyczy skarga, pierwsza opłata oraz opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego korzystać będą za zwolnienia od podatku, na podstawie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o ptu. Jednakże dla właściwego dokumentowania w zakresie podatku od towarów i usług czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, swoją aktualność zachowują argumenty, na które można się powołać gdyby opłaty roczne i opłata pierwsza były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej, sposób obliczania podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności zwolnionej od opodatkowania i czynności opodatkowanej będzie tożsamy. Zdaniem strony skarżącej interpretacja organu stoi w rażącej sprzeczności z instytucją użytkowania wieczystego polega także na tym, iż jest ono ustanawiane na okres do 99 lat i jest prawem zbywalnym. W razie zbycia prawa użytkowania wieczystego powstałaby sytuacja niemożliwa do zaakceptowania, gdyż w razie zbycia użytkowania wieczystego Gmina W. nie tylko nie miałaby żadnych podstaw do dokonania korekty faktury VAT wystawionej pierwotnemu użytkownikowi, ani też nie mogłaby wystawić faktury VAT nowemu użytkownikowi wieczystemu faktycznie ponoszącemu opłaty roczne. W uzasadnieniu zarzutu o naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ptu poprzez jego nie zastosowanie, w ocenie skarżącej interpretacja zawarta w decyzji prowadzi do konieczności wystawienia faktury VAT za cały okres trwania użytkowania wieczystego co jest nieracjonalne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach z zakresu prawa cywilnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 10 TWE oraz przepisu art. 66 dyrektywy 112 strona skarżąca stwierdza, że jak wynika z brzmienia przepisu art. 66 dyrektywy 112 w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia po wodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Tak więc Dyrektywa 2006/112/WE dopuszcza ustalenie dla określonych usług momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Pomimo, iż obecnym brzmieniu ustawy nie ma odmiennej regulacji dla powstania obowiązku podatkowego od opłat wnoszonych w związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, to należy zaznaczyć, iż w poprzednim stanie prawnym takie regulacje miały miejsce. Pomimo tego, iż przepis art. 66 dyrektywy 112 może być implementowany przez państwo fakultatywnie, w ocenie podatnika brak jego implementacji powoduje niemożność prawidłowego wywiązania się z obowiązku podatkowego w zakresie użytkowania wieczystego i zmusza podatników do zachowań nieracjonalnych. Brak implementacji przepisów stanowi więc naruszenie zasady efektywności i art. 10 TWE ponieważ podatnik zmuszany jest do podjęcia działań praktycznie niemożliwych. Jednocześnie, zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy brzmią, w zakresie ich przedmiotu, bezwarunkowo i dostatecznie precyzyjnie, osoby fizyczne i prawne mogą się powoływać na te przepisy przeciwko państwu, jeśli to państwo nie wdroży dyrektywy do swojego prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub gdy nie wdroży dyrektywy prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 O.p. art. Zgodnie z art. 14a ust. 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez stronę skarżącą, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei na podstawie art. 14 a § 2 o.p. wniosek, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 a § 3 o.p. interpretacja, o której mowa w § 1 powołanego artykułu, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 14 a § 1 o.p., wskazując na obowiązek wymienionych organów do udzielenia interpretacji zastrzega jedynie warunek pisemnej formy interpretacji, wskazując przy tym, iż jej przedmiotem ma być zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego. W świetle takiego brzmienia przepisu brak jest podstaw do wnioskowania, iż interpretacja przepisów mających zastosowanie - w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w złożonym przez niego wniosku - musi znaleźć wyraz w jednym akcie prawnym. Nie sposób bowiem wykluczyć takich sytuacji, iż wnioskiem podatnika zostaną objęte na tyle samodzielne zagadnienia, iż brak będzie jakichkolwiek racjonalnych podstaw do żądania udzielenia interpretacji w jednym orzeczeniu, a zupełnie brak już podstaw prawnych do kwalifikowania rozdzielenia pytań podatnika jako naruszenie prawa. Owa samodzielność zagadnień w ocenie Sądu występuje również w analizowanym przypadku. Nadto wszystko, skoro zastrzeżenia formy pisemnej nie czyni sam ustawodawca, to w ocenie Sądu brak jest przeszkód do udzielenia interpretacji w formie kilku postanowień, przy czym, podatnik ma prawo domagania się udzielenia interpretacji w przedmiocie wszystkich przedstawionych przez siebie zagadnień, spełnienia tego zaś obowiązku przez organ skarżąca nie kwestionuje. W ocenie Sądu zatem, w przypadku gdy każde z wydanych postanowień stanowić będzie wyczerpującą, spójną ocenę prawną przedstawionego zagadnienia, zachowane zostają wymagania formalne stawiane tego typu rozstrzygnięciom przez art. 14a O.p. W ocenie Sądu, również analiza art. 14 a § 2 i § 3 O.p., których naruszenie zarzuciła skarżąca, nie uzasadnia jej twierdzeń. Z kolei § 2 art. 14 O.p. kierowany jest bezpośrednio do podatników, formułując ich obowiązki, od spełnienia których uzależnia się wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast z zestawienia tegoż przepisu z § 3 art. 14 O.p. wynika jedynie zakres interpretacji udzielanych przez organy skarbowe, który koreluje z przedmiotem zagadnienia przedstawionego przez podatnika. Jednakże, jak wskazano powyżej, również te przepisy nie dają podstawy do przyjęcia wniosku, iż wykluczone jest udzielenie interpretacji w formie samodzielnych postanowień oraz nie uzasadniają one twierdzenia o naruszeniu przez to art. 14a O.p. Skarżąca nie kwestionuje, iż wszelkie zagadnienia przedstawione przez skarżącą zostały rozstrzygnięte postanowieniami wydanymi w formie pisemnej i zawierają ocenę prawną przedstawionego stanowiska wraz z przytoczeniem przepisów prawa będących podstawa tychże rozstrzygnięć i z tych też przyczyn Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 O.p.

Następnie wypada podkreślić, że w kwestii kwalifikacji czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 273/06 (opubl. LEX nr 296865). Wskazał on, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy ptu, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tej ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o ptu) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o ptu, stosownie do art. 5 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, zwanej dalej "VI Dyrektywą"), tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o ptu (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Sąd podziela stanowisko wyrażone we wspomnianej uchwale. Poczyniona kwalifikacja prawna oddania gruntu w użytkowanie wieczyste pociąga za sobą konsekwencję w postaci stosowania do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie przepisów regulujących moment wystawienia faktury VAT przewidziany dla czynności dostawy towarów.

Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy momentu wystawienia faktury VAT z tytułu czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, na którym posadowiony jest budynek w skład, którego wchodzi lokal użytkowy, który stanowi przedmiot sprzedaży. W ocenie strony skarżącej zastosowanie powinno mieć przepisy § 13 i §14 rozporządzenia MF. Stanowisko przeciwne prezentowały organy, przyjmując, iż podstawę prawną wystawienia faktury VAT jest § 15 rozporządzenia MF.

Należy zauważyć, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy jedynie aspektu wystawienia faktury VAT. Natomiast nie dotyczy kwestii powstania obowiązku podatkowego, które to zagadnienie było również przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu lecz w innej sprawie. Sąd ten wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 20/08 oddalił skargę przesądzając, że w przypadku dostawy towarów polegającej na sprzedaży lokalu użytkowego, znajdującego się w budynku posadowionym na gruncie, którego ułamkową część oddano w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o ptu tj. w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 powołanego artykułu. Wskazano także, że zgodna z tą regulacją pozostaje również dyspozycja art. 19 ust. 15 ustawy o ptu, z której wynika, iż w przypadku otrzymania części zapłaty (ceny), powstanie obowiązku podatkowego w tej części następuje z chwilą jej otrzymania.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone we wspomnianym wyżej wyroku, jednakże mając na uwadze okoliczność, że sprawa dotyczy jedynie kwestii wystawienia faktury, zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego nie mogą być przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. Dlatego też Sąd odstąpił od ustosunkowania się do wskazanych naruszeń przepisów art. 29 ust. 1, ust. 5, art. 19 ust. 10, art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, art. 10 TWE czy art. 66 dyrektywy nr 112. Należy również zauważyć, że zarzuty te były już przedmiotem rozpoznania we wskazanym wyżej wyroku Sądu.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewłaściwego zastosowania przepisów art. 106 ust. 1 ustawy o ptu oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia MF, Sąd nie stwierdził naruszenia ww. przepisów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o ptu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie zaś do § 15 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (...) (§ 15 ust. 2 rozporządzenia MF).

Powołany przepis rozporządzenia wyraźnie łączy moment wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, a z nim połączony jest art. 19 ust. 15 ustawy o ptu. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazały, że faktura powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego oraz nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem, że obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania towarów, a otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dlatego też stosowanie innych przepisów rozporządzenia MF, jak to próbuje sugerować strona skarżąca, a mianowicie przepisów § 13 czy 14 rozporządzenia MF byłoby działaniem contra legem. Zważyć należy bowiem, iż organy administracyjne związane są przepisami prawa i na ich podstawie opierają swoje rozstrzygnięcia. Kwalifikacja czynności spornej jako dostawy towarów wymusiła stosowanie przez organy podatkowe przepisów przewidzianych dla tej czynności. Nie zmienia tego ewentualna, a podnoszona przez skarżąca, "sprawiedliwość" obowiązujących przepisów czy niekorzystne dla niej skutki ekonomiczne stosowania obowiązujących przepisów. Nie jest bowiem dopuszczalna taka interpretacja przepisów prawa, która łagodząc skutki ekonomiczne obowiązującego prawa, prowadziłaby do jego obchodzenia.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a