Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1737/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2135/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.314.2019.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2135/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację skarżąca podała, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie porównywarki (dalej: Platforma internetowa) różnego rodzaju produktów i usług w szczególności finansowych. Platforma internetowa zapewnia klientowi możliwość zapoznania się i porównania usług oferowanych przez różnych usługodawców (dalej: kontrahenci), a po wypełnieniu odpowiedniego formularza generowanego przez Platformę internetową zgłoszenia zainteresowania konkretnym produktem lub usługą.

3. Za pośrednictwem Platformy internetowej Spółka będzie przekazywała informacje o kliencie zainteresowanym skorzystaniem z oferty danego kontrahenta za co będzie otrzymywała wynagrodzenie. Nie jest jednak wykluczone oferowanie przez Spółkę usług lub produktów bezpośrednio klientom. W takim przypadku Spółka będzie nabywała od wybranego kontrahenta usługę lub produkt i za pośrednictwem Platformy internetowej będzie ją odsprzedawała na rzecz zainteresowanego klienta.

4. W tej części działalności Spółki, którą obejmuje pytanie interpretacyjne Spółka będzie współpracowała z podmiotem z grupy kapitałowej świadczącym usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wpisanego do rejestru pośredników ubezpieczeniowych. Współpraca będzie realizowana w formie wspólnego przedsięwzięcia w formie konsorcjum (dalej: Konsorcjum). Spółka będzie partnerem Konsorcjum, w którym rolę lidera będzie pełnił podmiot świadczący usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (dalej: Lider konsorcjum). W ramach Konsorcjum Spółka będzie udostępniała Liderowi konsorcjum Platformę internetową jako kanał dystrybucji usług ubezpieczeniowych zakładów ubezpieczeń, z którymi ten współpracuje, co uatrakcyjni Platformę internetową poprzez zwiększenie zakresu oferowanych produktów.

5. Spółka oraz Lider konsorcjum będą dzielić prowizję należną Liderowi konsorcjum z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (dalej: prowizja), których sprzedaż nastąpiła za pośrednictwem Platformy internetowej. Podział wypracowanego zysku z tytułu prowizji będzie odbywał się zgodnie z zaangażowaniem Spółki oraz Lidera Konsorcjum w oparciu o wkład wnoszony do wspólnego przedsięwzięcia. Każdy z uczestników Konsorcjum będzie zobowiązany do pokrycia kosztów zadań, za które będzie odpowiedzialny.

6. Współpracę pomiędzy Spółką a Liderem Konsorcjum od współpracy z innymi kontrahentami będzie różniło to, że w przypadku pozostałych kontrahentów będą oni ostatecznymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę przy pomocy Platformy internetowej, płacąc Spółce za przekazane informacje o klientach zainteresowanych nabyciem świadczonych przez nich usług. W przypadku współpracy z Liderem konsorcjum - nie będzie on ostatecznym odbiorcą usług, gdyż w ramach Konsorcjum prowadzone będą wspólne działania w celu zaoferowania produktów ubezpieczeniowych jak najszerszej grupie klientów korzystających z platformy internetowej celem podziału wypracowanej prowizji.

7. Spółka przyjmuje, że współpraca w ramach Konsorcjum i wzajemne rozliczenia z tego tytułu nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), dlatego nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego Spółka przyjęła, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w dwóch następujących obszarach:

1) czynności niepodlegające ustawie o VAT, tj. współpraca w ramach Konsorcjum z tytułu której Spółka będzie osiągała przychód stanowiący przypadającą na Spółkę część wypracowanego zysku;

2) czynności opodatkowane VAT, tj. udostępnianie na Platformie internetowej produktów oferowanych przez kontrahentów i uzyskiwanie przychodów z tytułu przekazywania im informacji o klientach zainteresowanych skorzystaniem z oferowanych przez nich usług.

8. W celu prowadzenia i rozwoju Platformy internetowej Spółka będzie nabywała różnego rodzaju usługi i ponosiła związane z tym koszty, w szczególności będzie nabywała usługi programistyczne, marketingowe oraz reklamowe. Wydatki będą jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną) oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (współpracą w ramach Konsorcjum). Podział wydatków ponoszonych na rozwój platformy internetowej (na związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT) nie będzie możliwy. Wynika to z faktu, że za pośrednictwem Platformy internetowej klient będzie mógł skorzystać zarówno z usługi ubezpieczenia oferowanej przez Lidera konsorcjum, jak również z innych usług oferowanych na Platformie internetowej przez kontrahentów. Tymczasem wydatki ponoszone na utrzymanie i rozwój Platformy internetowej będą związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej.

9. Mając na uwadze powyższy opis Spółka zapytała, czy współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia i uzyskiwany z tego tytułu przychód, nie będą wpływały na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego?

10. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Spółka wywiodła, że współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia i uzyskiwany z tego tytułu przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będą wpływały na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Fakt, że Spółka będzie wykorzystywała nabywane usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i podlegających opodatkowaniu VAT nie może bowiem wpływać na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Spółki, nie będzie ona zatem zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ani do stosowania art. 90 ustawy o VAT.

11. W interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2019 r., Organ uznał stanowisko Spółki za częściowo nieprawidłowe. W ocenie Organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wskazuje aby Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku. Wobec tego słusznie Spółka uznała, że dokonując obliczenia kwoty podatku naliczonego nie będzie musiała stosować proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Organu realizacja wspólnego przedsięwzięcia nie powinna być traktowana jako związana bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki. Wykonywane w ramach przedsięwzięcia czynności stanowią bowiem odrębny przedmiot działalności Spółki, mający charakter zarobkowy. Nie można zatem uznać, że działania te towarzyszą wykonywanej przez Spółkę pozostałej działalności gospodarczej (opodatkowanej), gdyż są one wynikiem odrębnej, wybranej przez Spółkę formy współpracy z Liderem konsorcjum. Fakt, że działania Spółki polegają na udostępnieniu Platformy internetowej zarówno w ramach działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu nie daje zatem podstaw do uznania, że działania niepodlegające opodatkowaniu "towarzyszą" działalności opodatkowanej. Tym samym w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu - w pierwszej kolejności przyporządkowując ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

12. Końcowo Organ interpretacyjny zaznaczył, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że współpraca w ramach Konsorcjum i wzajemne rozliczenia z tego tytułu nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na przedmiotową interpretację, podnosząc w uzasadnieniu, że skarżąca we wniosku - jako element stanu faktycznego - wyraźnie przyjęła, że wzajemne rozliczenia z Liderem konsorcjum (wypłacana na jej rzecz część prowizji) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, wyraźnie zaznaczyła również, że nabywane przez nią towary i usługi częściowo służą czynnościom opodatkowanym, a częściowo służą czynnościom w ogóle niepodlegającym opodatkowaniu, przy czym nie powiązała wydatków ponoszonych w ramach Konsorcjum chociażby z czynnościami świadczonymi wspólnie z Liderem konsorcjum na rzecz zakładów ubezpieczeń, lecz jednoznacznie powiązała te wydatki z czynnościami pozostającymi poza ustawą o VAT - czyli z technicznym rozliczeniem podziału zysku pomiędzy uczestników konsorcjum. Tym samym negatywna odpowiedź na pytanie interpretacyjne Spółki została zdeterminowana, tak przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i przyjętymi złożeniami.

14. W tych okolicznościach w ocenie Sądu a quo należy zatem zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Skoro bowiem Spółka przyjmuje, że cześć prowizji, którą otrzymuje od pośrednika ubezpieczeniowego stanowi jedynie techniczne rozliczenie w ramach konsorcjum (niezwiązane z żadną czynnością opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania), to w tym zakresie wydatki ponoszone przez Spółkę nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a zatem, względem tych czynności Spółka nie działa jako podatnik VAT, co sama zresztą wskazała. Z tego względu brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. To natomiast, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mówi o stosowaniu prewspółczynnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (a nie o nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu) - nie stanowi w ocenie Sądu pierwszej instancji o prawidłowości stanowiska Spółki. Nie można bowiem interpretować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w ten sposób, że przyznaje on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do tej części wydatków, które związane są z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

15. Końcowo Sąd pierwszej instancji odnotował, że w równoległej sprawie Spółki, Sąd ten (w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/19) uznał, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka w istocie będzie świadczyć na rzecz Lidera konsorcjum odpłatną usługę udostępniania platformy internetowej. Oznacza to, że wypłata części prowizji na rzecz Spółki nie będzie stanowić jedynie operacji księgowej dokonywanej przez Lidera konsorcjum, czego stwierdzenia domagała się skarżąca.

16. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że towary i usługi wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług w ramach Konsorcjum nabywane są do celów innych niż działalność gospodarcza, a co za tym idzie, uznanie, że działania Spółki w ramach konsorcjum nie są działaniami w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka będzie zobowiązana do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

2) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że znajduje on zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, podczas gdy zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, znajdzie on zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalności gospodarcza;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi Spółki, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

17. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w istocie dotyczy jednak wyłącznie kwestii materialnoprawnych, co wynika z tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają charakteru samodzielnego, gdyż dotyczą jedynie kwestii niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

20. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że skarżąca sformułowała następujące pytanie interpretacyjne: "czy współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia i uzyskiwany z tego tytułu przychód, nie będą wpływały na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego?"

21. Aby odpowiedzieć na tak sformułowane pytanie w pierwszej kolejności należy odnotować, że kwestia tego, że przychód skarżącej w postaci należnej jej części prowizji z tytułu czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum jest niepodlegającym VAT, wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy konsorcjantami - nie jest obecnie już tylko elementem stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, ale kwestią, która została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2021 r., w równoległej sprawie Spółki (o sygn. akt I FSK 1685/20), której przedmiotem było właśnie zakwalifikowanie rozliczeń pomiędzy skarżącą a Liderem konsorcjum na gruncie ustawy o VAT. Okoliczność ta znana jest Sądowi z urzędu.

22. Po drugie odnotowania wymaga, że tak sformułowane pytanie interpretacyjne powoduje, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie kwestia tego czy skarżąca może skorzystać z pełnego prawa do odliczenia od podatku należnego od wydatków ponoszonych w celach prowadzenia i rozwoju Platformy internetowej wykorzystywanej częściowo do czynności niepodlegających ustawie o VAT lecz wykonywanych w ramach Konsorcjum, a częściowo w ramach sprzedaży opodatkowanej (co wyraźnie zaznaczono we wniosku - zob. s. 5 formularza ORD-IN).

23. Wreszcie nie można pominąć i tego, że we wniosku interpretacyjnym skarżąca wprost wskazała, że "podział wypracowanego zysku z tytułu prowizji będzie odbywał się zgodnie z udziałem/zaangażowaniem Wnioskodawcy oraz Pośrednika ubezpieczeniowego w realizację Wspólnego przedsięwzięcia, w zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów Konsorcjum, każdy z uczestników Konsorcjum będzie zobowiązany do pokrycia kosztów zadań, za które będzie odpowiedzialny" (zob. s. 4 akapit trzeci formularza ORD-IN). Ponadto skarżąca wskazała, że "prowizja będzie podlegała podziałowi między Spółkę i Pośrednika ubezpieczeniowego według uzgodnionej proporcji ustalonej w oparciu o wkład wnoszony przez Spółkę i Pośrednika ubezpieczeniowego do Wspólnego przedsięwzięcia" (zob. s. 4 akapit czwarty formularza ORD-IN). Taka metoda rozliczeń powoduje, że skarżąca nie będzie w stanie przypisać "kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednej z kategorii" tj. czynności opodatkowanych i niepodlegających ustawie o VAT (zob. s. 5 akapit pierwszy formularza ORD-IN).

24. Z powyższego wynika, że skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe, nie tylko wyraźnie oddzieliła sferę działalności gospodarczej wykonywanej poza Konsorcjum (w ramach której wykonuje czynności opodatkowane) od sfery działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Konsorcjum (w ramach której wykonuje czynności niepodlegające ustawie o VAT), ale nawet nie powiązała wydatków ponoszonych w ramach Konsorcjum z czynnościami świadczonymi wspólnie z Liderem konsorcjum na rzecz zakładów ubezpieczeń (co zasadnie odnotował Sąd meriti na s. 8 zaskarżonego orzeczenia) wskazując na dodatek, że każdy z uczestników Konsorcjum będzie zobowiązany do pokrycia kosztów zadań, za które będzie odpowiedzialny, zaś prowizja dzielona będzie w oparciu o wkład wnoszony do Konsorcjum. Powoduje to, że wydatki poniesione przez skarżącą na Platformę internetową - która łączy obie ww. sfery działalności gospodarczej skarżącej - dzielą się na wydatki: (1) w ramach działalności gospodarczej, w której skarżąca wykonuje czynności opodatkowane; oraz (2) działalności, w ramach której skarżąca wykonuje czynności niepodlegającej ustawie o VAT. Oznacza to w pierwszej kolejności, że dla odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych na Platformę internetową konieczne jest zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższe wyklucza zatem, by wydatki uprzednio przypisane do czynności podejmowanych w ramach Konsorcjum mogły niejako następczo i jednocześnie zostać uznane za wydatki (czynności) "towarzyszące", czy też "ściśle związane" z "celami działalności gospodarczej", która podlega opodatkowaniu. Tego metodologicznego błędu nie dostrzega skarżąca.

25. Słusznie zatem odnotował Sąd pierwszej instancji oraz Organ, że w celu odliczenia podatku naliczonego Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez nią czynności, aby następnie przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności, co paradoksalnie Spółka dokonała już na poziomie opisu zdarzenia przyszłego, wskazując, że równocześnie część czynności będzie ona wykonywała w ramach Konsorcjum i nie podlegają one ustawie o VAT, jak również, że będzie wykonywała część czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym Spółka nie będzie w stanie przypisać kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednej z kategorii tj. czynności opodatkowanych i niepodlegających ustawie o VAT (zob. s. 5 akapit pierwszy formularza ORD-IN). Kwestia ta (już na poziomie faktycznym) zdeterminowała zatem kształt wskazanego skarżącej przez Organ prawidłowego stanowiska w sprawie. Przedmiotem interpretacji indywidualnej (sprawy) jest bowiem nie tyle sama ocena stanowiska wnioskodawcy, co wskazanie mu stanowiska prawidłowego - w rozumieniu art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie interpretacyjne na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i skorzystania przez wnioskodawcę z ochrony prawnej, jak również związanych z nią gwarancji, jakie zapewnia instytucja interpretacji.

26. Skoro kwestia prawidłowości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, podobnie jak kwestia samego sposobu określenia proporcji, nie została objęta pytaniem interpretacyjnym, to uznać należy, jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę - przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT); natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami, które znajdują się poza zakresem ustawy o VAT - Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, w przypadku braku możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe - Spółka będzie mogła (na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jej działalności gospodarczej, a którą w rozstrzyganej sprawie utożsamiać trzeba wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach tejże działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (ECLI:EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym Trybunał ocenił, że art. 168 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej - naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT - ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

27. Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie interpretacyjne należy uznać, że współpraca w ramach Konsorcjum i uzyskiwany z tego tytułu przychód (prowizja), będą wpływały na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT, powodując, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Prawidłowo zatem tę kwestię ocenił Sąd pierwszej instancji opierając się na stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku interpretacyjnym.

28. Powyższa konstatacja, a więc przesądzenie, że wydana interpretacja indywidualna oraz orzeczenie Sądu pierwszej instancji są prawidłowe, nie jest jednak wystarczająca dla oddalenia prawnomaterialnych zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały zbudowane niejako obok pytania i problemu prawnego sformułowanego we wniosku interpretacyjnym i odnoszą się do obrony argumentów prawnych, które skarżąca podniosła celem obrony własnego stanowiska w sprawie w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Zabieg ten jest zbędny, gdyż argumentacja prawna przedstawiona we wniosku interpretacyjnym ma drugorzędne znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie i załatwienie sprawy administracyjnej, niemniej sytuacja ta powoduje, że koniecznym jest odniesienie się do rozbudowanych zarzutów skarżącej (zob. szerzej uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09).

29. Poprzez podniesione zarzuty skarżąca zmierza w istocie do wykazania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w celach prowadzenia i rozwoju Platformy internetowej, które dzielą się na wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, w ramach której skarżąca: (1) wykonuje czynności opodatkowane oraz (2) czynności niepodlegającej ustawie o VAT z uwagi na to, że oba rodzaje wydatków są ponoszone do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT.

30. Swoje stanowisko skarżąca wywodzi z trzech negatywnie sformułowanych przesłanek. Po pierwsze, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 90 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych ale objętych zwolnieniem podatkowym (co słusznie zaakceptował Organ oraz Sąd a quo). Po drugie (co jest kwestią sporną), że skarżąca nie prowadzi innej działalności, niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z czego wywodzi ona, że wszystkie nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzecie (co także jest kwestią sporną), że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż "jedynie wykonywanie przez podatnika czynności, które nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej według art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, może skutkować obowiązkiem zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT".

31. Przedstawiona konstrukcja prowadzi zatem do sytuacji hipotetycznej, w której odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług w celach prowadzenia i rozwoju Platformy internetowej nie będzie mogło zostać objęte ani dyspozycją art. 90, ani art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i dlatego wydatki skarżącej - w części związanej z czynnościami wykonywanymi w ramach Konsorcjum - będą podlegały odliczeniu pełnemu, jako że są to według skarżącej czynności "towarzyszące" (czy "ściśle związane") czynnością wykonywanym w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy skarżąca zakłada, że nie ponosi ona wydatków poza działalnością gospodarczą i dlatego wszystkie ponoszone przez nią wydatki podlegają odliczeniu jako "towarzyszące", czy "ściśle związane" z "celami prowadzonej działalności gospodarczej", która ma w jej ocenie obejmować praktycznie każdą aktywność podatnika.

32. Przedstawione założenie jest w sposób oczywisty błędne do czego odpowiednio prowadzą rezultaty (zastosowania dyrektyw) wykładni systemowej oraz funkcjonalnej art. 86 ust. 2a (zdanie pierwsze) ustawy o VAT. Kolejność zastosowania dyrektyw wykładni nie jest w realiach niniejszej sprawy przypadkowa, albowiem przedstawiony przez skarżącą rezultat wykładni językowej prowadzi do tego, że w świetle powszechnie akceptowalnych wartości wspólnego systemu VAT (m.in. zasady neutralności) rezultat ten na poziomie krajowym niweczy ratio legis zarówno art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nowelizującego ten przepis z dniem 1 stycznia 2016 roku - art. 86 ust 2a ustawy o VAT. Na poziomie wspólnotowym sytuacja ta prowadzi natomiast do niemożliwej do zaakceptowania kolizji z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), który to przepis determinuje źródło i zakres prawa do odliczenia podatku.

33. W zależności od przyjętej koncepcji wykładni prawa oraz jej fazy, taki stan rzeczy w pełni uzasadnia bądź to odstąpienie od kolejności zastosowania dyrektyw wykładni (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74-88), bądź to konieczność negatywnego skonfrontowania wyniku tej wykładni z wynikiem zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 i nast.), bądź do wniosku, że rekonstrukcja wyrażenia normokształtnego nie została dokonana w sposób prawidłowy (zob. A. Choduń, Koncepcja wykładni prawa Macieja Zielińskiego, "Ruch Prawniczy Socjologiczny i Ekonomiczny" 2016, z. 4, s. 59-60). W tego typu sytuacjach - jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. w sprawie K 25/99 - przyjmuje się bowiem, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu nie jest granicą bezwzględną, zwłaszcza gdy jej przekroczenie jest silnie uzasadnione aksjologiczne (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni, [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, M. Zirk-Sadowski (red.), Łódź 1997, s. 69-77).

34. Punktem wyjścia dla dalszych analiz należy zatem uczynić treść powołanego przepisu, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

35. Następnie dostrzec należy, że w ustawie o VAT - w zakresie w jakim przepis ten ma zastosowanie dla omawianego tu problemu prawnego - nie ma innej podstawy prawnej dla odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających ustawie o VAT niż art. 86 ust. 2a (szerzej art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c). Powyższe powoduje, że czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności podlegają kwalifikacji jako czynności opodatkowane, albo czynności niepodlegające ustawie o VAT, a szerzej dyrektywy VAT. Konsekwentnie więc dokonane wydatki podlegają bezpośredniemu przyporządkowaniu do wymienionych wyżej czynności. Pojęcie podatku naliczonego jest bowiem pojęciem zdefiniowanym w ustawie o VAT, w szczególności w art. 86 ust. 2, który to przepis wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony (zob. przykładowo omówienie tej kwestii A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 86 i art. 90).

36. Przedstawiona konstrukcja z jednej strony wyklucza zatem, że art. 86 ust. 2a (2a-2h) ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do organów władzy publicznej lub wykonujących nieodpłatną działalność statutową, gdyż jest to jedyna podstawa prawna dla odliczenia VAT w tym podtypie tzw. czynności mieszanych (co bezzasadnie podnosi skarżąca - zob. s 8 skargi kasacyjnej). Z drugiej zaś strony konstrukcja ta powoduje, że czynności, które skarżąca określa jako "towarzyszące", czy "ściśle związane" lecz wykonywane w ramach działalności gospodarczej - muszą być czynnościami "ściśle związanymi" z czynnościami opodatkowanymi, gdyż tylko te mogą być przedmiotem odliczenia i nie mogą być równocześnie czynnościami "ściśle związanymi" z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT. Taką bowiem możliwość automatycznie wyklucza brak możliwości odliczenia VAT od czynności niepodlegających ustawie o VAT, z którymi tego rodzaju "czynności towarzyszące" hipotetycznie zostałyby powiązane.

37. Z tego właśnie względu każdorazowe nabycie towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających ustawie o VAT - w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji, a zatem zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wynika bowiem z tego, że art. 86 ust. 2a jest uszczegółowieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o odliczeniu podatku od "wykonywania czynności opodatkowanych", dlatego przepis ten nie jest i nie może być samoistną podstawą dla pełnego odliczenia podatku VAT w szerszym zakresie, niż wynika to z zasady neutralności podatku wyrażonej w przepisie centralnym, a zarazem zrębowym niezupełnym (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, szerzej art. 168 lit. a dyrektywy VAT).

38. Analogiczny wniosek wynika z Druku nr 3077 z 14 stycznia 2015 r., stanowiącego uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605, dalej: uzasadnienie projektu ustawy), na który powołała się skarżąca, dochodząc do wniosków przeciwnych, niż wynikają one z tego dokumentu. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano bowiem, że art. 86 ust. 7b oraz ust. 2a zostały wprowadzone do ustawy o VAT w celu pełniejszego dostosowania przepisów tej ustawy do wykładni prawa unijnego, którą w swych wyrokach z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 (ECLI:EU:C:2012:689) oraz z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (ECLI:EU:C:2008:166) przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Jak bowiem podniesiono "w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nieobjętą zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE , odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT". Tymczasem przepisy dyrektywy VAT nie obejmują regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria (jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego), według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. W konsekwencji państwa członkowskie winny dołożyć starań, "aby obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności", a więc aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Przy czym nawet brak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia podatku w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (por. s. 15 i 16 uzasadnienia projektu ustawy). Analogicznie kwestia ta przedstawia się na tle powołanej przez skarżącą Broszury informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.", która stanowi powielenie uzasadnienia projektu ustawy, przedstawiając w niniejszym postępowaniu co najwyżej walor retoryczny, pomijając już, że skarżąca w swych wnioskach zignorowała część ogólną zawartą na stronach drugiej i trzeciej tego dokumentu.

39. Rezultaty (zastosowania dyrektyw) wykładni funkcjonalnej ponownie prowadzą zatem do wniosku, że wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. ust. 2a art. 86, jest przepisem modyfikującym przepis centralny jakim w krajowym systemie VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy, a jednocześnie przepisem uzupełniającym. Powyższe po pierwsze prowadzi do wniosku, że skarżąca przed dokonaniem wykładni językowej nie w pełni, a więc wadliwie zrekonstruowała normę prawną w sensie w jakim powiedziano o tym w ust. 34 powyżej. Po drugie sytuacja ta powoduje, że w realiach zakreślonego zdarzenia przyszłego nabycie "do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej" należy rozumieć jako nabycie w ramach działalności gospodarczej, w ramach której skarżąca wykonuje czynności opodatkowane, zaś nabycie "do celów innych niż działalność gospodarcza" należy rozumieć jako nabycie w ramach działalności gospodarczej, w ramach której skarżąca wykonuje czynności niepodlegającej ustawie o VAT, co zasadnie skonstatował Sąd pierwszej instancji na stronie 11 zaskarżonego orzeczenia.

40. Do analogicznych wniosków prowadzi także analiza wyrażenia "celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej" zawartego w art. 86 ust. 2a zdanie pierwsze ustawy o VAT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy powyższe wyrażenie zostało bowiem sformułowane przez ustawodawcę celowo

i z odstępstwem od rozwiązania przyjętego w art. 90 ustawy o VAT, w którym mowa jest o nabyciu "towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje", jak również z odstępstwem od rozwiązania przyjętego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o odliczeniu podatku od "wykonywania czynności opodatkowanych". Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy rozwiązanie to zostało bowiem wprowadzone "celem wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych". Założono bowiem, że w ramach działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane mogą wystąpić "sytuacje niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT", lecz związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji w omawianej tu kategorii (nabycia "do celów prowadzonej działalności gospodarczej") umieszczono zarówno czynności opodatkowane jak i "niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT" (zob. s. 19 uzasadnienia projektu ustawy).

41. Z perspektywy logiki dokonywania odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), zgodnie z którą w pierwszej kolejności należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności, a w drugiej dopiero przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności (zob. ust. 25 i 26 powyżej) - omawiane tu rozwiązanie należy ocenić pozytywnie w warstwie konstrukcyjnej, gdyż nie generuje ono czynności pozostających poza sferą czynności opodatkowanych i niepodlegających ustawie o VAT, nie ulega jednak wątpliwości, że wprowadzenie tej kategorii (nabycia do celów prowadzonej działalności gospodarczej) sprawia, że w warstwie językowej wyrażenie to może wzbudzać wątpliwości, a to powoduje, że przepis uzupełniający a zarazem modyfikujący jakim jest art. 86 ust. 2a ustawy o VAT traci na jasności.

42. Konstatacja powyższa nie może jednak prowadzić do stanowiska, które legło u podstaw wniesionej skargi kasacyjnej, że dostrzeżenie pewnego rodzaju niekonsekwencji językowych ustawodawcy krajowego może w drodze (zastosowania dyrektyw) wykładni językowej prowadzić do wykreowania po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT od czynności niepodlegających ustawie o VAT, a szerzej dyrektywie VAT. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadne zarzuty prawnomaterialne naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

43. Powyższa ocena zarzutów materialnoprawnych skutkowała uznaniem za niezasadne również zarzutów procesowych, które miały jedynie charakter wynikowy, sprowadzając się do zanegowania podstawy prawnej dla w wydania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. W konsekwencji zarzuty te samodzielnie nie nadają się do zwalczania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., na którego niezastosowanie powołuje się skarżąca, określa bowiem wyłącznie sposób zakończenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, w sytuacji, gdy sąd ten uwzględni skargę na skutek stwierdzenia naruszenia przez Organ prawa materialnego. Innymi słowy przyczyny uwzględnienia skargi leżą więc po stronie naruszenia prawa materialnego, o ile naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co w przypadku postępowania kasacyjnego wiąże się z błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego (art. 174 P.p.s.a.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie.

44. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).