Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2432/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1, art. 199, art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 739/19 w sprawie ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz W.N. kwotę 1587 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 739/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi W.N. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 14 października 2019 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za odsetki za zwłokę, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") w decyzji z dnia 01 lipca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 145.135,40 zł i za odsetki za zwłokę w kwocie 39.859,00 zł. Decyzją z dnia 14 października 2019 r. Dyrektor IAS, na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącą, decyzją z dnia 14 października 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 116 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., wcześniej "Prawo upadłościowe i naprawcze", dalej jako "P.u.n."), art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 40 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), art. 197 w zw. z art. 180 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 116 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120, art. 180 i art. 191 O.p., a także art. 122 w zw. z art. 120 i art. 187 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

4. WSA w Białymstoku oddalił skargę, wskazując, że jest ona nieuzasadniona. W ocenie Sądu pierwszej instancji spór w głównej mierze sprowadzał się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, które uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki.

WSA wyjaśnił, że mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. Wskazał, że stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. WSA w Białymstoku stwierdził, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy bezsprzecznie wykazały, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zaznaczył przy tym, że nie było konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wystarczającym jest bowiem gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Niezależnie od powyższego jednak Sąd wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki i przywołał ustalenia przedstawione w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji. Dodatkowo Sąd w dalszej części uzasadnienia wydanego wyroku zauważył, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy nie przeprowadza weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo wykazały fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w dacie upływy terminu płatności podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Skarżąca objęła funkcję 4 listopada 2015 r., a 30 czerwca 2016 r. została z niej formalnie wykreślona. Z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonego dnia 7 grudnia 2015 r. wynika, że tego samego dnia Skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Organ ustalił przy tym – w ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie – że skoro zeznanie CIT-8 za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., nadane w UP 30 marca 2016 r., zostało podpisane przez Skarżącą jako osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, to oznacza to że już po dniu 7 grudnia 2015 r., co najmniej do 24 marca 2016 r., tj. do dnia sporządzenia ww. zeznania, Skarżąca nadal podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki. Ze złożonego zeznania nie wynika, by Skarżąca występowała jako pełnomocnik Spółki, pełnomocnictwo nie zostało również złożone. Do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania uprawniony był tymczasem zarząd. Nie ma wobec tego wątpliwości, że Skarżąca nadal podejmowała działania wynikające ze swojej funkcji.

Jednocześnie WSA uznał, że argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą nie podpisywała ona dokumentów składanych do ZUS ani faktur wystawianych w I kwartale 2016 r., nie niweczy stanowiska organu. Scedowanie pewnych uprawnień przysługujących Skarżącej na inne osoby nie wyklucza bowiem jej działania jako członka zarządu. Decyzji Naczelnika US z dnia 23 grudnia 2019 r., umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu nieuiszczonych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami, nie można było uznać za jednoznaczny dowód potwierdzający stanowisko Skarżącej. Prowadzone przez ww. organ postępowanie miało charakter odrębny od postępowania w niniejszej sprawie, a argument o braku pewności co do zaistnienia przesłanki pozytywnej z art. 116 O.p. nie był jedyną podstawą umorzenia postępowania.

W ocenie WSA w Białymstoku organy wykazały, że Spółka trwale zaprzestała wykonywania zobowiązań. Sąd wskazał także, że przesłanka niewypłacalności powstała już przed datą objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, tj. 4 listopada 2015 r., w związku z czym Skarżąca powinna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. Niesłuszne okazały się twierdzenia Skarżącej dotyczące braku przesłanek do zgłoszenia ww. wniosku z powodu istnienia tylko jednego wierzyciela – okoliczność ta nie ma w ocenie Sądu pierwszej instancji znaczenia dla określenia czasu właściwego do złożenia rzeczonego wniosku.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości Sąd wskazał, że Skarżąca nie składała takiego wniosku, zaś zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wykazania stanu niewypłacalności. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zupełny, charakterystyczny dla przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej, przy zweryfikowaniu zaistnienia przesłanek pozytywnych do wykazania odpowiedzialności jak i zgłaszanych przesłanek negatywnych. Materiał dowodowy został oceniony przez organ zupełnie, prawidłowo i obiektywnie.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skargę oddalił.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. – przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. – przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dogłębnego zbadania istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p.;

- art. 125 § 1 O.p. – przez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw stron, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością, co wyrażało się w niezbadaniu istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. – przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki N. Sp. z o.o. w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199 O.p. – przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony – Skarżącej – w celu ustalenia, czy podpis na zeznaniu podatkowym CIT-8 należy do Skarżącej;

- art. 40 k.p.a. w zw. z art. 154 § 1 O.p. w zw. art. 26 ust. 1 oraz art. 59 ust. 5 u.p.e.a. – przez błędne przyjęcie, iż postępowanie egzekucyjne toczące się przeciw Spółce N. Sp. z o.o. było bezskuteczne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż spełniona została jedna z pozytywnych przesłanek upoważniających organ do przypisania Skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się do wszystkich aspektów zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w szczególności niewykazania przez organ, iż spełniona została określona w art. 116 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce N. Sp. z o.o.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. – przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n. (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.) – przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu – co nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym – iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki N. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za odsetki za zwłokę, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki określone w tymże przepisie, od których zaistnienia uzależniona jest możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu, w szczególności na uznaniu, iż Spółka N. Sp. z o.o. była niewypłacalna przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co obligowało Skarżącą po objęciu tej funkcji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 2 O.p. – przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki N. Sp. z o.o. w dniu, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

W związku z powyższym Skarżąca, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 188 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., wniosła o:

1) w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, tj. uchylenie decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 lipca 2019 r., nr [...], alternatywnie o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie – innemu Sądowi; a także o:

3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata według norm przepisanych, a w przypadku merytorycznego rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny – również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata oraz kosztów uiszczonych na poczet otrzymania uzasadnienia wyroku.

Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, mając na względzie treść art. 176 § 2 p.p.s.a., że zrzeka się rozprawy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania – co do zasady bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W szczególności spór koncentruje się wokół prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej.

Mając na względzie materię, która legła u podstaw toczącego się sporu, na wstępie należy przywołać treść art. 116 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Odnośnie roli organu w postępowaniu o stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), w której stwierdził, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała między innymi na naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dogłębnego zbadania istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.4. Jak już wskazywano ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności spoczywa na organie podatkowym. Jedną z takich przesłanek jest pełnienie funkcji członka zarządu, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległość podatkową, za które odpowiedzialność jest przenoszona.

W ocenie Sądu, przesłanka ta, nie została przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazana. Bezsporne jest, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 4 listopada 2015 r. oraz, że dnia 7 grudnia 2015 r. złożyła z tej funkcji rezygnację – co wynika z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonego dnia 7 grudnia 2015 r. przez notariusza. Bezspornym jest również, że termin zapłaty zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., którego dotyczy orzeczenie odpowiedzialności w niniejszym postępowaniu, upłynął w dniu 25 stycznia 2016 r. Natomiast kwestią sporną jest to, czy pomimo formalnie złożonej rezygnacji Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podpisanie przez Skarżącą zeznania podatkowego Spółki za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. - CIT-8, sporządzonego w dniu 24 marca 2016 r., było wystarczające do przyjęcia, że Skarżąca w dacie upływu terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., nadal pełniła funkcję członka jej zarządu – pomimo złożonej przez nią w dniu 7 grudnia 2015 r. rezygnacji z tej funkcji.

Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność ( por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1896/14 ). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 O.p." (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16, CBOSA)

Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, niemniej w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy i ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że Skarżąca pomimo formalnej rezygnacji nadal pełniła funkcję członka zarządu. Powtórzyć należy, że z perspektywy odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 2 O.p., istotne znaczenie mają wszelkie przejawy działania danej osoby w zakresie prowadzenia spraw spółki, nawet pomimo formalnej rezygnacji z pełnionej dotychczas funkcji. Istotnym jest przede wszystkim to, czy dana osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działalność spółki.

W ocenie Sądu stwierdzenie, że na jednym dokumencie widnieje podpis Skarżącej, w sytuacji braku wyjaśnienia w jakim charakterze podpis ten został złożony przez Skarżącą nie przesądza jednoznacznie i bezspornie o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu po dacie złożenia rezygnacji. W celu definitywnego ustalenia, czy i jakie ewentualne czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki podejmowane były przez Skarżącą po złożeniu przez nią rezygnacji ze stanowiska członka zarządu, konieczne było przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organy oparły swoje twierdzenia o dalszym pełnieniu przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki jedynie na jednym dokumencie - zeznaniu podatkowym CIT-8, na którym widnieje data sporządzenia 24 marca 2016 r., pieczątka firmowa spółki oraz podpis W.N.

Ponadto z akt sprawy wynika również, że szereg dokumentów wystawionych w imieniu Spółki było podpisywanych przez inne osoby np. faktury wystawione w I kwartale 2016r., czy dokumenty skierowane po 7 grudnia 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej podpisywania dokumentów Spółki przez inne osoby wskazał, że z pisma ZUS wynika, iż dokumenty składane do ZUS podpisywane były przez osobę działająca na podstawie pełnomocnictwa z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast na fakturach widnieją podpisy prokurentów. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego nie wyjaśniono kto udzielił pełnomocnictwa osobie składającej dokumentację do ZUS, na jakiej podstawie działali prokurenci, względnie czy osoby te miały wiedzę kto zarządza spółką po formalnej rezygnacji członka zarządu.

Wobec ustalenia jedynie jednego dokumentu opatrzonego podpisem Skarżącej w sprawie koniecznym było podjęcie przez organy czynności zmierzających do jednoznacznego ustalenia, czy można uznać, by Skarżąca po dacie złożenia przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki nadal tę funkcję pełniła. Organy tymczasem nie przesłuchały na tę okoliczność zarówno Skarżącej jak i świadków, którymi mogły być np. osoby, których podpisy widniały na innych dokumentach Spółki, jak również nie zweryfikowały, czy również inne dokumenty np. sprawozdanie finansowe Spółki, zostały podpisane przez Skarżącą po jej formalnej rezygnacji z funkcji w zarządzie.

Na uwadze należy mieć również decyzję Naczelnika US z dnia 23 grudnia 2019 r., umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu nieuiszczonych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że ,,zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bez cienia wątpliwości stwierdzić, że Skarżąca w dniu 31 marca 2016 r. i w późniejszym okresie sprawowała nadal faktycznie funkcję członka zarządu’’.

Powyższe budzi w ocenie Sądu uzasadnione wątpliwości co do faktycznego sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki po złożonej rezygnacji, kwestia ta powinna była więc zostać przez organy dogłębnie wyjaśniona.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia powinien być kompletny, pełny materiał dowodowy, tymczasem materiał zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwalał organom na dokonanie stanowczych ustaleń. Nie ustalono w sposób prawidłowy, czy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w Spółce po dacie złożenia przez siebie rezygnacji, względnie jakie inne czynności były przez nią podejmowane w spółce i na jakiej podstawie. W związku z powyższym organy były zobowiązane do dalszego poszukiwania dowodów, jednak nie podjęły działań zmierzających do jednoznacznego wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie okoliczności mających wpływ na odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że organ nie sprostał obowiązkowi wykazania zaistnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności za zobowiązania podatkowe, w związku z czym doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dokonując nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i oddalając skargę Skarżącej w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy powinno było zostać uznane za wadliwe.

5.5. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykazania kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczności egzekucji, strona skarżąca wskazała w ramach sformułowanego zarzutu na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 40 k.p.a. w zw. z art. 154 § 1 O.p. w zw. art. 26 ust. 1 oraz art. 59 ust. 5 u.p.e.a. przez błędne przyjęcie, iż postępowanie egzekucyjne toczące się przeciw Spółce było bezskuteczne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż spełniona została kolejna z pozytywnych przesłanek upoważniających organ do przypisania Skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

Skarżąca podnosi, iż stwierdzenie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki było nieuzasadnione, opierając się w szczególności na niedoręczeniu Spółce postanowienia organu egzekucyjnego o jego umorzeniu i wskazując, że w związku z tym postępowanie, to nie zostało formalnie zakończone.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA) uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Zgodnie z treścią wyżej wskazanej uchwały NSA, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno zostać dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego – jak też miało to miejsce w omawianej sprawie. W powołanej uchwale wskazano, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można, co do zasady, wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności jest związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Między innymi dane dotyczące skutecznego bądź bezskutecznego zastosowania tych środków pozwalają na stwierdzenie, czy egzekucja została wszczęta do całego majątki spółki, czy była skuteczna i w jakiej części. Nie jest przy tym decydującym sam formalny akt organu egzekucyjnego, z którego bezskuteczność taka by wynikała.

W związku z powyższym już sama analiza zebranego w toku postępowania egzekucyjnego materiału dowodowego oraz dokonane przez organy ustalenia, przywołane przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku, potwierdzają wniosek, że bezskuteczność egzekucji została jednoznacznie wykazana.

Zgodnie bowiem z dokonanymi ustaleniami, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada siedziby przy ul. [...] w B. Nie posiada również organu uprawnionego do reprezentacji. Umowa najmu lokalu została rozwiązania 29 lutego 2016 r. Ostatnią deklaracją złożoną przez Spółkę była deklaracja VAT-7K za I kwartał 2016 r., złożona 29 kwietnia 2016 r. Zajęcia rachunków bankowych w ramach postępowania egzekucyjnego okazały się nieskutecznie. Spółka nie figuruje również w CEPIK. Organ egzekucyjny wystąpił o wyjawienie majątku dnia 4 lipca 2016 r., jednak postępowanie zostało zawieszone w związku z brakami w składzie organu uprawnionego do reprezentacji dłużnika uniemożliwiającymi działanie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki wynika zarówno z postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 28 września 2016 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, jak i całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie o umorzeniu stanowi formalne potwierdzenie dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego ustaleń, które zostały – zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji – słusznie uznane za wystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazanej w art. 116 § 1 O.p.

Należy zaznaczyć, że wskazane w zarzucie przepisy k.p.a. i u.p.e.a. mające zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie były stosowane w niniejszej sprawie, a prawidłowość dokonania doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie była poddana ocenie zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji. Niemniej w ocenie NSA w świetle powyższych rozważań za nieistotną dla sprawy należy uznać kwestię prawidłowości doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie ma ona bowiem żadnego wpływu na zasadność uznania, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, a co znajduje potwierdzenie w zebranym w toku postępowania egzekucyjnego materiale dowodowym. Tym samym zarzut naruszenia art. 40 k.p.a. w zw. z art. 154 § 1 O.p. w zw. art. 26 ust. 1 oraz art. 59 ust. 5 u.p.e.a. należało uznać za chybiony.

5.6. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw stron, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością, co wyrażało się w niezbadaniu istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 125 § 1 O.p. organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, natomiast szybkość postepowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy w sposób niewystarczający zbadały ziszczenie się przesłanki sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, o czym była już mowa powyżej, niemniej jednak nie było to konsekwencją zbyt szybkiego procedowania. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie przed Naczelnikiem US zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 marca 2019 r., ( doręczonym 1 kwietnia 2019 r. ), natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia 1 lipca 2019 r., a więc w terminie dłuższym niż wskazany w art. 139 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do postępowania przed organem drugiej instancji, odwołanie Skarżącej wpłynęło do Dyrektora IAS dnia 14 sierpnia 2019 r., a decyzja została przez ten organ wydana w dniu 14 października 2019 r., a więc z końcem terminu określającego czas postępowania z art. 139 § 3 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na powyższe nie można uznać, by procedowanie organów było, jak to określiła Skarżąca, zbyt szybkie, co miało wpływ na prawidłowość przeprowadzonego postępowania.

5.7. W dalszej kolejności wskazać należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki N. Sp. z o.o. w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu.

Jak stanowi art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jak wskazuje orzecznictwo, stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1999/19, CBOSA). Organ podatkowy nie musi przy tym korzystać m.in. z opinii biegłego specjalisty, jeśli inne dowody jednoznacznie wskazują, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć ww. wniosek (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1353/18, CBOSA).

Podzielając powyższy pogląd Sąd wskazuje, że regulacja zawarta w art. 11 p.u.n. określa dwa przypadki, w których uznaje się dłużnika za niewypłacalnego. W przepisie art. 11 ust. 1 mowa jest o tym, że uznaje się za takiego dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w ust. 2 tego przepisu wskazuje się, że za niewypłacalnego uznaje się go również, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (zob. wyrok SA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2019 r., III AUa 377/18, Lex nr 2716874, wyrok NSA z 17 października 2019, I GSK 1405/18).

Określając stan niewypłacalności spółki organy wskazały na przesłankę przewidzianą w przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n., gdzie mowa jest o tym, że za niewypłacalnego uznaje się takiego dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji bezspornie wynika, że spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Nastąpiło to już w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych; począwszy od czerwca do sierpnia 2015 r. Spółka nie płaciła także zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kolejne miesiące: wrzesień październik i listopad 2015 r., nie zapłaciła również podatku VAT za IV kwartał 2015 r.

W świetle dokonanych ustaleń co do trwałego zaprzestania wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych organy określiły stan niewypłacalności spółki, który miał miejsce jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącą, co nie wymagało uzyskania opinii biegłego.

5.8. Bezzasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w celu ustalenia, czy podpis na zeznaniu podatkowym CIT-8 należy do Skarżącej. Stanowisko Skarżącej w tej kwestii jest niejednoznaczne, bowiem strona nie zakwestionowała w sposób jednoznaczny złożenia podpisu na przedmiotowym dokumencie i sprowadza się do polemiki z organami, iż nie zweryfikowały do kogo należy ten podpis, co w ocenie Sądu nie obligowało organów do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny jak wyżej wskazał, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wątpliwości odnośnie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki po złożeniu przez nią rezygnacji, uzasadnionym było przesłuchanie Skarżącej celem wyjaśnienia tych wątpliwości.

5.9. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne ( wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; wyrok ten oraz pozostałe powołane wyroki NSA dostępne są na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego i procesowego (wyroki NSA: z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16; z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4077/17).

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że niniejsze rozstrzygnięcie, w zakresie, w jakim wskazuje ono na uchybienia prowadzonego postępowania podatkowego odnośnie ustalenia, czy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki po złożeniu rezygnacji z tej funkcji, czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. i 116 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie, a w konsekwencji również stwierdzenie, czy Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. czy też nie.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności uzupełni postępowanie i zbierze pełen materiał dowodowy w zakresie wykazania przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą w dacie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. względnie umorzy postępowanie podatkowe.

5.11. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w całości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800).

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska Marek Kraus

[pic]