Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1091/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 164 ust. 1, art. 165 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 206, art. 269 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120 - 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za wrzesień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] działając na podstawie przepisów:

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 120, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 8, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.",

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT",

§ 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), dalej: "rozporządzenie",

- art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej: "u.s.g."

- art. 9, art. 14 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej: "u.f.p.,

- art. 1 ust. 2, art. 2, art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), dalej: "u.g.k.",

- § 35 ust. 1, § 36 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616),dalej: "rozporządzenie M.F. z dnia 7 grudnia 2010 r.,

- art. 252, art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "k.c.",

określił Gminie [...] (dalej: "Gmina") w VAT za wrzesień 2011r. nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2014r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za wrzesień 2011 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu wniosku oraz przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT -7 wyjaśniła, i że w korekcie deklaracji odliczyła VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej w oparciu o przepis art. 86 i art. 87 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 03.2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT , od [...] lipca 2004 r. rozlicza się miesięcznie składając deklaracje VAT-7. W okresie objętym postępowaniem Gmina dla celów rozliczeń z budżetem z tytułu VAT w zakresie nabyć i podatku naliczonego prowadziła "Zestawienie faktur - korekta za wrzesień 2011 r. - Budowa [...] w [...] etap II". Nabycia te wykazała w poz. 49 i 50 korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r., tj. jako nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, które to nabycia dotyczyły:

- zakupu usług budowy kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w miejscowości [...] - wg przedmiotu opisanego na fakturze od : "[...] " sp. z o.o., w [...], faktura VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł.

- usług sprawowania nadzoru inwestorskiego na zadaniu "[...] " ,udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. od firmy [...] w [...] na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł.

Budowa [...] w [...], o wartości brutto [...] zł zrealizowana została w okresie od [...] stycznia .2011 r. do [...] sierpnia 2011 r.

Inwestycja była współfinansowana z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 r., na podstawie umowy o przyznanie pomocy z dnia [...] lutego 2011 r. w ramach działania "[...] ". Zgodnie z § umowy Gmina uzyskała pomoc finansową w wysokości [...] zł.

Protokołem z dnia [...].08.2011 r. inwestor - Gmina [...] dokonała odbioru technicznego inwestycji od głównego wykonawcy - spółki "[...] " i przekazania jej do użytkowania. Inwestycję ujęła na podstawie dokumentu z dnia [...] grudnia 2011 r. "Przyjęcia środka trwałego", jako środek trwały o wartości wytworzenia [...] zł przy czym stanowi ona nadal środek trwały Gminy [...].

W badanym okresie Gmina dokonała obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług związanych z budową kanalizacji sanitarnej na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł w tym: faktura VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, faktura VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto: [...] zł.

Umową użyczenia z dnia [...] października 2011 r. Gmina przekazała inwestycję na rzecz gminnego zakładu budżetowego - Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w [...], z/s w [...] (dalej: "GZWiK"), utworzonego przez Radę Miejską [...] uchwałą z dnia [...] lutego 1992 r. i pozostającego od [...] lipca 1993 r. odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Zakład pobiera opłaty z tytułu użytkowania kanalizacji z terenu [...] i [...], wystawia rachunki, na których widnieje jako sprzedawca usług a uzyskany z tego tytułu obrót i podatek należny deklaruje w składanych deklaracjach VAT-7. Ponadto występuje jako strona zawieranych umów z mieszkańcami gminy [...] na odbiór ścieków. Wykorzystuje inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykazując z tego tytułu w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podatek należny. Opłaty za świadczenie usług nie stanowią obrotu Gminy , która że nie przedłożyła żadnych umów cywilnoprawnych z odbiorcami usług , które wskazywałyby, że infrastruktura kanalizacyjna służy Gminie do odpłatnego świadczenia usług, względnie dokonywania odpłatnej dostawy towarów. Gmina nie rozlicza podatku należnego z tego tytułu w prowadzonych ewidencjach VAT oraz składanych deklaracjach VAT-7.

W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez Gminę ewidencja nabyć VAT za wrzesień 2011 r. jest nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 O.p. ewidencję w całości nie uznał za dowód w sprawie. Gmina złożyła zastrzeżenia do protokołu i nie zgadzając się z dokonaną przez organ podatkowy oceną prawną stwierdziła, że żadne z ujawnionych w protokole nieprawidłowości nie dają podstaw do uznania ewidencji nabyć za nierzetelne, gdyż stwierdzone nieprawidłowości nie wskazują na błędy co do faktów. Gmina sięgając do orzecznictwa sądowego stwierdziła, że nie można uznać, że fakt rejestracji zakładu budżetowego jako odrębnego od Gminy podatnika VAT jest przesłanką uniemożliwiającą odliczenie VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną. W sprawie jeden podatnik - Gmina – poniosła wydatki, a drugi podatnik - jednostka organizacyjna gminny - GZWiK zakład budżetowy - prowadzi działalność opodatkowaną VAT w związku z wytworzonym przez pierwszego podatnika majątkiem trwałym. Uznanie więc prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków na inwestycję w sytuacji gdy jest wykorzystywana przez innego podatnika do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, służy realizacji zasady neutralności VAT.

Organ podatkowy I instancji nie podzielił zastrzeżeń gminy względem rzetelności ewidencji i stwierdził, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie było możliwe w oparciu o zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody. Ponadto nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia w sprawie ocen zawartych w przywoływanym przez Gminę orzecznictwie administracyjnym.

Tym samym organ podatkowy przyjął ocenę prawną, że w stosunku do opisanej inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , ponieważ wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej w [...] przez Gminę [...] nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując stwierdził, że Gminie [...] nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji sanitarnej w [...] na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

W odwołaniu od decyzji powyższej Gmina wniosła o "uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w związku z faktem, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, jako że wykazana do odliczenia w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2011r. kwota VAT w wysokości [...] zł wynika z faktur otrzymanych przez Gminę w sierpniu 2011r., które powinny zostać ujęte do odliczenia w korekcie deklaracji VAT za sierpień 2011r., w związku z czym w badanym okresie brak jest jakiejkolwiek kwoty VAT do odliczenia od wydatków Gminy na budowę kanalizacji sanitarnej".

Decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a, art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. , poprzez błędne określenie Gminie zobowiązania w VAT za badany okres,

- art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1-5 O.p. , poprzez niesłuszne uznanie ewidencji nabyć Gminy za badany okres za nierzetelne, co doprowadziło do pominięcia ich jako dowodów w sprawie,

- art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011r. , poprzez niezasadne odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez jednostkę gminny zakład budżetowy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - w skutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających VAT .

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację: Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 O.p. , który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego w VAT wynikającego ze złożonej deklaracji VAT wszczyna postępowanie podatkowe i wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w myśl art. 21 § 3 ustawy O.p. Naczelnik prawidłowo wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł.

Naczelnik prawidłowo uznał, że w sprawie zasadne jest odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 O.p. skoro kwota zobowiązania podatkowego za badany okres wynika z dowodów zebranych w trakcie postępowania (z ewidencji sprzedaży Gminy, która była podstawą do sporządzenia deklaracji VAT za wrzesień 2011r.) i stanowi kwotę zobowiązania w VAT jaką Gmina wykazała do wpłaty w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres [...] października 2011r.

Odnosząc się zarzutów wobec treści protokołu z dnia [...] lipca 2014r. badania ksiąg , organ odwoławczy podkreślił , że istota sporu dotyczy wykładni prawa materialnego ponieważ pod przyjętą przez Gminę koncepcję wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT poczynione zostały odpowiednie zapisy w ewidencji VAT. Koncepcja ta jest nieprawidłowa, bowiem w stosunku do inwestycji Gminy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ poniesione przez nią wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej , nie były związane z jej czynnościami opodatkowanymi. Stąd ewidencja nabyć została zasadnie uznana za wadliwą skoro dokonane w niej zapisy, co prawda zgodne z rzeczywistością, to jednak niezgodne z przepisami prawa podatkowego (brak podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT ujętych w ewidencji). Natomiast niezasadne uznanie przez organ I instancji ewidencji nabyć przez Gminę za nierzetelną zamiast uznania za wadliwą, nie jest uchybieniem , które nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zasadnie organ I instancji niezasadnie odmówił Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT ponieważ poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających VAT. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi - przez podatnika VAT - czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina wykonując - nałożone na nią przepisami prawa - zadania publiczne, dla realizacji których została powołana, tj. m.in. w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wybudowała [...] w [...]. Zatem, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z realizacją zadań publicznych, nie może być uznana za podatnika VAT , tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję. Gmina prowadząc inwestycję nie odliczała VAT od zakupów związanych z jej realizacją, bowiem inwestycja ta była jej zadaniem publicznym (która realizując to zadanie nie mogła być uznana za podatnika VAT). Także oddanie kanalizacji w bezpłatne "użytkowanie" i GZWiK nie było przedmiotem opodatkowania i w tej sytuacji podatek należny nie wystąpił. Pomimo, że Gmina i GZWiK w funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to na gruncie przepisów ustawy o VAT , Gmina oraz gminny zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT ale to GZWiK wykorzystuje inwestycję do czynności opodatkowanych VAT.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organu I instancji art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Gminę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10 oraz z dnia 2 września 2014r., sygn. akt I FSK 938/14, organ odwoławczy w kwestii relacji pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym stwierdził, że zgodnie z dotychczasową praktyką, gminne zakłady budżetowe uchodziły za odrębnych podatników VAT.

Nie zgodził się z twierdzeniem, że powołane przez Gminę wyroki sądów mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia prawnopodatkowa zakładu budżetowego. Podkreślił, że wyroki sądu nie są aktami prawa powszechnie obowiązującego i zostały wydane w konkretnych sprawach, dla indywidualnie wskazanych podmiotów a przedstawiona w nich wykładnia prawa nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawy, w której wyroki zapadły. Naczelnik w decyzji przytoczył właściwe przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz zawarł ich wykładnię i wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał wniosek o uchylenie decyzji z dnia [...] września 2014r. i umorzenie postępowania w związku z faktem, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. art. 165 § 1 i 3 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. , wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia. Dołączone do wniosku o nadpłatę skorygowane zeznanie podatkowe, jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi co do stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas może wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Naczelnik po weryfikacji poz. 49 i 50 korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. uznał, że wykazane nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych budzą wątpliwości i wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego a następnie zasadnie określił Gminie za kwiecień 2011 r. nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości [...] zł.

Gmina w skardze domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz wcześniejszej decyzji organu I instancji a nadto zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1, § 3 oraz § 4-5 O.p. , poprzez niesłuszne uznanie ksiąg podatkowych Gminy za badany okres za wadliwe,

- art. 120 i art. 122 O.p. , poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który zaprzecza zasadzie postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych w związku z faktem przyjęcia przez organ II instancji założeń, że VAT stanowił koszt kwalifikowany w ramach otrzymanego przez Gminę dofinansowania, co stoi w sprzeczności z przedstawionymi przez nią informacjami , wskazujących na to, że VAT naliczony nie został Gminie zrefundowany w ramach otrzymanego dofinansowania z funduszy pomocowych;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. , poprzez niezasadne odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminną jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, w skutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnieniu (obszerne ) skargi sprowadza się do stwierdziła, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji w [...], przy czym prawo to powinno być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT za sierpień 2011r., a nie za wrzesień 2011r. Gmina uważa, że wykorzystywanie kanalizacji przez zakład budżetowy GZWiK, do czynności opodatkowanych VAT, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura kanalizacyjna została wytworzona wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków komunalnych, opodatkowanych (obecnie 8%) stawką VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminną jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wskutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia w szczególności art. 86 ust. 1 , ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Gmina jest podatnikiem VAT. Na gminnym zakładzie budżetowym nie może ciążyć obowiązek podatkowy. Powody powyższego są następujące: Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wykładnia przepisów w zakresie statusu jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 (LEX nr 1324202) wedle której gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - podatnikiem tym jest gmina. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT , realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14 orzekł , że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wedle którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Aby ocenić podporządkowanie jednostek budżetowych , należy zbadać, czy wykonują one działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wskazane przez Trybunał tezy zostały uwzględnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 ( dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzającej , że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Rozpoznając niniejszą skargę sąd na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), jest związany stanowiskiem wyrażonym w powyższych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 . Pogląd wyrażony w tych uchwałach może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji sąd wyraża opinię prawną, że stanowisko organu podatkowego , że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z inwestycją kanalizacyjną jest nieprawidłowe i narusza w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego uznania ksiąg za wadliwe czy też naruszenia zasad postępowania podatkowego w art. 120 – 122 O.p. są konsekwencją przyjęcia przez organy stanowiska, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rozpoznając ponownie wniosek Gminy organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Zważy , że po przyjęciu przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń , Gmina jako podatnik VAT ma obowiązek uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w określonym okresie rozliczeniowych, jak również w każdym następnym miesiącu, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez zakład budżetowy (jednostki). Korekta nie może obejmować wyłącznie podatku naliczonego od wybranej inwestycji. Przyjęcie tożsamości podmiotowo-podatkowej Gminy powoduje, że obowiązane będzie do dokonania rozliczenia świadczenia usług opodatkowanych związanych z realizacją zadań własnych (dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy ), ponieważ jako podatnik VAT bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty VAT wrzesień 2011r. ustali, czy Gmina dokonała w korekcie deklaracji VAT-7 całkowitego rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia w części od zwrotu kosztów postępowania sądowego, tj. kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ rozpoznając na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. dziesięć skarg Gminy doszedł do wniosku, że praca koncepcyjna pełnomocnika polegała w istocie na skonstruowaniu uniwersalnego wzoru w nawiązaniu do przedmiotu sporu ( nadpłata, odmowa stwierdzenia nadpłaty), w oparciu o który sporządzone zostały konkretne skargi. Dlatego uznał , że odpowiednim wynagrodzeniem za nakład pracy pełnomocnika w zakresie kosztów zastępstwa procesowego będzie kwota wymieniona w sprawie o sygn. I SA/Po 1083/15, w której wartość przedmiotu sporu była najwyższa.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.