Wyrok NSA, sygn. akt I FPS 3/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

TEZY

1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski Sędziowie NSA: Adam Bącal (sprawozdawca) Krzysztof Stanik (współsprawozdawca) Juliusz Antosik Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 29 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. i C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 w sprawie ze skargi H. i C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 października 2005 r., nr: [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz H. i C. W. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 468/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. i C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczącą udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny będący przedmiotem rozważań organów podatkowych.

1.3. Wskazano, iż skarżący małżonkowie nabyli w 1991 r., do majątku wspólnego, niezabudowaną działkę o powierzchni 1 ha, stanowiącą nieruchomość rolno-leśną przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego. W 1997 r. Rada Miasta O. w drodze uchwały dokonała przekwalifikowania m.in. gruntu rolnego należącego do skarżących na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych. W tym samym roku na wniosek strony przedmiotowy grunt został podzielony na 13 działek, z których jak wynikało z decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału dwie wydzielono pod budowę ulic, a pozostałe w celu zbycia. Część powstałych działek budowlanych skarżący sprzedali do dnia 16 maja 2000 r. Następnie w dniu 11 kwietnia 2005 r. zawarli umowę przedwstępną na sprzedaż dwóch następnych na rzecz tej samej osoby, oświadczając zarazem, iż w przyszłości zamierzają dokonać zbycia kolejnej działki budowlanej.

1.4. Dnia 4 maja 2005 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zapytanie w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, w którym zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym dokonana sprzedaż działek pod zabudowę nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko zostało przez organ podatkowy uznane za nieprawidłowe.

1.5. Przedstawiając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w O., który rozpoznawał zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż w ocenie organu odwoławczego podział gruntu na 13 działek budowlanych, dokonany z zamiarem ich sprzedaży, dał podstawę by przyjąć, że intencją strony było wielokrotne dokonywanie czynności dostawy działek budowlanych. Tym samym działanie skarżących mieściło się w definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", co w konsekwencji przesądzało o uznaniu ich za podatników podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w kwestii naruszenia przepisów wspólnotowych organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", która w art. 4 ust. 3 zawarła upoważnienie dla państw członkowskich, zezwalające na uznanie za podatnika również osobę prowadzącą sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą. Przepis ten dał zatem prawodawcy krajowemu możliwość rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w ocenie strony przyjęcie, że organ podatkowy ma kompetencje do uznania (bądź nieuznania) danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług jest niezgodne z zasadą państwa prawa i narusza zarazem art. 217 Konstytucji RP. Co więcej zdaniem skarżących organy podatkowe nie dołożyły należytych starań w dokonywaniu procesu wykładni norm prawa unijnego, co miało wpływ na błędną wykładnię krajowego materialnego prawa podatkowego. Autor skargi powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że to dana osoba decyduje o tym, czy z tytułu dokonanych transakcji chce wystąpić w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decyzję taką zaś realizuje poprzez dokonanie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego organu rejestrowego i podatkowego, celem wykonywania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi, skarżący dokonując sprzedaży działek w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie występowali.

2.2. W dalszej części wywodów podniesiono, iż zgodnie z doktryną wypracowaną na gruncie stosowania regulacji zawartych w VI Dyrektywie, kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników podatku od towarów i usług osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów, np. sprzedaż składników majątku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zaistniałej w sprawie kwestii spornej uznał stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe za prawidłowe i oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokonując wykładni jej przepisów należy mieć na względzie regulacje VI Dyrektywy. W sprawie rozpoznawanej szczególne znaczenie miała treść art. 4 wymienionej Dyrektywy, którego w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe interpretacja nie naruszała.

3.3. Następnie stwierdzono, iż definicje podatnika zawarte w regulacjach krajowych oraz unijnych są podobne, jednak nie tożsame. Ustawa o VAT w art. 15 ust. 2 wykraczała bowiem poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czego nie ma w definicji zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu pierwszej instancji była to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w tym, dokonuje dostawy działek budowlanych. Tym samym, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczyło wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro skarżący, będący osobami fizycznymi, dokonywali sprzedaży działek ze swojego majątku z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że czynności te mieściły się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za prawidłową. Powyższy fakt przesądził zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż strona uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości,

- naruszenie art. 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycje art. 4 ust. 3b VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który błędnie uznano za zgodny z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika w sposób szczególny podmiotom wymienionym art. 16 i art. 17 ustawy o VAT, niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy,

- naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717), art. 46 § 1 i art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w zakresie oceny, czy odpowiadają dyspozycji art. 4 ust. 3b VI Dyrektywy.

4.2. Skarżący zarzucili też, że wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "u.p.p.s.a.", z uwagi na obrazę:

- zasad wyrażonych w art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, "ogłoszeniu Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej", art. 1 § 2 "ustawy o ustroju sądów administracyjnych" i art. 134 § 1 u.p.p.s.a.,

- przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

co zdaniem skarżących "wypełnia przesłankę art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a."

4.3. Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem kryterium jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie badając w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w VI Dyrektywie. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy dokonywaniu rozstrzygnięć gwarantuje art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Z przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wynika zaś, że z zakresu stosowania podatku VAT wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nieprowadzący działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 4 ust. 3 lit. b/ VI Dyrektywy stwarza możliwość uznania za podatnika osobę przeprowadzającą sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą, m.in. dostawę gruntów budowlanych, ale wymaga on zarazem ich zdefiniowania, czego ustawodawca polski nie uczynił.

Uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie od dokonania oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji na gruncie powołanych przepisów VI Dyrektywy stanowi, zdaniem skarżących, naruszenie dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył zakaz wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasadę nullum tributum sine lege poprzez uznanie za prawidłową wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., zgodnie z którą na skarżących ciąży obowiązek podatkowy a także naruszył art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie norm prawa unijnego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego statusu podatnika VAT.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

5.2. W ocenie organu, formułując zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego skarżący nie wskazali, czy naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Ponadto w skardze nienależycie oznaczono powołane w niej przepisy prawa materialnego (brak podania pełnych nazw aktów oraz daty i miejsca ich publikacji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. oznacza to, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 u.p.p.s.a.

5.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w odpowiedzi na skargę wskazano, że skarżący wbrew wymogom zawartym w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. nie wykazali wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy i błędnie przywołali art. 2 § 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zdaniem organu, nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do przedstawionej argumentacji prawnej zawartej w skardze nie może wiązać się z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., a brak zarzutów procesowych odnoszących się np. do błędnej oceny lub braków uzasadnienia wyroku wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ u.p.p.s.a.

6. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

6.1. Rozpatrując skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłaniają się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości:

- po pierwsze: czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy?

- po drugie: czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?

6.2. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odraczając rozprawę.

7. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w składzie poszerzonym

7.1. Rozpatrując w dniu 8 października 2007 r. przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 3 u.p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych ma ścisły związek z okolicznościami sprawy, co wymaga ich rozważenia na tle konkretnych okoliczności.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

8.1. Przede wszystkim wskazać trzeba, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.).

Stawiając ten zarzut strona podniosła bowiem, że wadliwość postępowania przed sądem pierwszej instancji polegała na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ u.p.p.s.a. "z uwagi na obrazę zasad wyrażonych w art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ogłoszeniu Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomijając bowiem nawet fakt, że w jego ramach strona przytoczyła nieistniejące akty (ogłoszenie Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej), błędnie stwierdzając przy tym, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wypełniają przesłankę z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. (podany przez stronę przepis dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego) - z treści skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób naruszenie "zasad" określonych w przywołanych przez stronę przepisach zaważyło na wadliwości postępowania przed Sądem pierwszej instancji, i to wadliwości mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine u.p.p.s.a.).

8.2. Z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ u.p.p.s.a. "z uwagi na obrazę przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa" dotyczy naruszenia prawa materialnego (przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ u.p.p.s.a. obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego do sądu aktu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), co z resztą strona wyraźnie akcentuje na str. 12 skargi kasacyjnej.

8.3. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne jedynie w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej oraz akt sprawy nie wynika, aby okoliczności faktyczne sprawy były sporne między stronami. Zaistniały w sprawie spór dotyczy bowiem jedynie prawnej kwalifikacji tych niespornych okoliczności.

8.4. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić wypada, że niektóre z nich ujęte zostały w skardze kasacyjnej w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 46 § 1 i art. 461 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane "w zakresie oceny, czy odpowiadają one dyspozycji art. 4 ust. 3 lit. b/ VI Dyrektywy" oraz zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycję art. 4 ust. 3 lit. b/ VI Dyrektywy".

Stawiając te zarzuty strona nie wskazała bowiem, jak tego wymaga art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., czy naruszenie powołanych przez nią przepisów nastąpiło w drodze błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Z tych powodów zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

8.5. Za nietrafne uznać też trzeba podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 2 ustawy o VAT "w zakresie w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie w jakim wypełnia dyspozycje art. 4 (3) (b) VI Dyrektywy" oraz naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis, zdaniem strony "błędnie uznano za zgodny z art. 4 (2) VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika w sposób szczególny podmiotom wymienionym w art. 16 i art. 17, niebędącym podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował wymienione przepisy uznając, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również sporadyczną sprzedaż gruntów budowlanych należących do majątku własnego osoby fizycznej.

W ocenie skarżących, wadliwość tej implementacji polegała na braku zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia "grunty budowlane" oraz braku wyraźnego wskazania, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (str. 10 in fine skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej podkreślono, że wskazana wadliwość implementacji jest tym bardziej wyraźna, gdy zważyć, że w przepisach art. 16 i 17 ustawy o VAT "ustawodawca dokonał w sposób szczególny zdefiniowania podatników innych, niż wymienieni w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie dokonał w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zbywających nieruchomości niezabudowane".

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć wypada, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Podnieść jednak należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

8.6. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

8.7. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

8.8. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

8.9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielając stanowisko organów podatkowych co do uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając, że już sam ujawniony zamiar powtarzania przez nich sprzedaży działek "ze swojego majątku" pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Poza sferą rozważań sądu pierwszej instancji pozostała zaś kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku wspólnego skarżących dokonali oni jako handlowcy.

Pomijając w ten sposób wnioski płynące z przedstawionej wcześniej analizy przepisów art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz z orzecznictwa ETS i nie odnosząc tych wniosków do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji dopuścił się więc błędu w subsumcji w tej jego postaci, która polegała na ich niezastosowaniu do przedstawionego sądowi stanu faktycznego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zasługuje na uwzględnienie.

8.10. Podkreślić przy tym należy, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co jak już wcześniej wspomniano legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania.

Okolicznością przesądzającą nie może tu być - tak jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku - jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach.

Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

8.11. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez skarżących do majątku wspólnego niezabudowanej działki o pow. 1 ha, stanowiącej nieruchomość rolno-leśną nastąpiło w 1991 r., a więc co najmniej kilka lat wcześniej, niż dokonana przez nich sprzedaż działek wydzielonych z tej nieruchomości. Zwraca uwagę fakt, że w momencie nabycia nieruchomość skarżących była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę.

Zarówno w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13 lipca 2005 r. jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2005 r. nie podważono przy tym ustaleń skarżących, że zmiana przeznaczenia gruntów rolnych o powierzchni 27,81 ha (obejmująca nabytą przez skarżących nieruchomość) na grunty budowlane dokonana uchwałą [...] Rady Miejskiej w O. z dnia 30 listopada 1994 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego dzielnicy R. w O. nastąpiła bez ich inicjatywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez skarżących w 1991 r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Jak już zaś wcześniej wspominano przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.

Mając to na uwadze na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.