Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 320/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 735/16 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. Spółka z o. o. z siedzibą w L. kwotę 12.826 (słownie: dwanaście tysięcy osiemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 735/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – C. sp. z o.o. w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do maja 2009 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 29 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") zweryfikował rozliczenia Skarżącej za powyższe miesiące.

Ustalono, że dostawy towarów nabytych od firm polskich i zagranicznych Skarżąca rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). W poszczególnych transakcjach uczestniczyło trzech podatników zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, a towar transportowany był bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, z pominięciem terytorium kraju. Ponieważ Skarżąca nie prowadziła rejestrów dla rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych metodą uproszczoną i nie udowodniła, że nabycie towarów opodatkowała w kraju zakończenia ich transportu, Dyrektor UKS w oparciu o art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", uznał nabycie tych towarów za podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Dyrektora UKS w przypadku dostaw na rzecz F., C., S. A. i N. nie został spełniony warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawniający do odliczenia podatku stanowiącego podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ("WNT"), o którym mowa w art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Niezasadne było rozliczenie dostaw na rzecz K. i C. jako WDT opodatkowane 0% stawką podatku w oparciu o art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Dostawy na rzecz B., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. należało rozliczyć jako dostawy krajowe, opodatkowane według stawki 22%, ponieważ Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do odbiorcy.

2.2. Dyrektor IS decyzję powyższą utrzymał w mocy decyzją z 22 listopada 2012 r., która została uchylona wyrokiem WSA z 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 148/13. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1790/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS wniesioną od wyroku WSA. Dyrektor IS uchylił zatem decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia (decyzja z 29 czerwca 2015r.).

2.3. Decyzją z 14 stycznia 2016 r. Dyrektor UKS ponownie zakwestionował rozliczenia Skarżącej w pierwotnym zakresie.

2.4. Wskazaną wyżej decyzją z 16 czerwca 2016 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r., a także określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj 2009 r. W pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji. Z uwagi bowiem na postępowanie przez sądami administracyjnymi bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 11 stycznia 2013 r. do 26 marca 2015 r., a w rezultacie termin ten w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od lipca do listopada 2008 r. upływałby 15 marca 2016 r., a za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. upływałby 15 marca 2017 r.

Jednakże 5 lutego 2016 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s.") polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r., w wyniku czego podatek od towarów i usług za te miesiące narażony został na uszczuplenie. Zawiadomienie (pismo z 11 lutego 2016 r.), o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") doręczył Skarżącej 29 lutego 2016 r. Zdaniem Dyrektora IS pismo w trybie art. 70c O.p. powinno być kierowane bezpośrednio do podatnika także w sytuacji, gdy równolegle prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. Tym niemniej 3 marca 2016 r. pismo powyższe doręczono również pełnomocnikowi Skarżącej – A.K..

Powołując się na stanowisko WSA, zgodnie z którym Skarżąca nie wypełniła obowiązków wynikających w szczególności z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e), art. 136 ust. 1, art. 138 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 u.p.t.u., Dyrektor IS stwierdził, że nabyte przez nią towary cały czas znajdowały się na terytorium państw Unii Europejskiej ("UE’) innych niż terytorium kraju, a zatem nie występuje związek WNT z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji nie został spełniony wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny od WNT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że Skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku do dostaw towarów na rzecz K.i C..

Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku z 27 maja 2013 r. oraz stanowisko zajęte w wyroku o sygn. akt FSK 1790/13, Dyrektor IS uwzględnił rozliczenia Skarżącej dotyczące dostaw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. i dokonał stosownej korekty decyzji organu pierwszej instancji.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zarzuciła naruszenie art. 42 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 123 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

3.2. Pismem z 14 listopada 2016 r. Skarżąca uzupełniła skargę o zarzuty naruszenia (1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że nie zawiadomiono jej prawidłowo o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; (2) art. 145 § 1 i § 2, art. 148 i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, iż pismo z 11 lutego 2016 r. doręczone zostało prawidłowo mimo, że doręczono je bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń; (3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez podjęcie przez organ odwoławczy błędnego rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; (4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do nieuprawnionego przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od WNT.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

WSA podzielił stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Odwołał się przy tym, do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. oraz do okoliczności faktycznych podanych przez Dyrektora IS, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas postępowania przed sądami administracyjnymi i dalszego zwieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowanego wszczęciem przez Dyrektora UKS 5 lutego 2016 r. postępowania przygotowawczego dotyczącego czynu zabronionego z art. 56 § 1 K.k.s.

Za bezsporne WSA uznał, że wykonując obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Naczelnik US 29 lutego 2016 r. powiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (pismo z 11 lutego 2016 r.) Sporne jest natomiast doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej, które zdaniem organu odwoławczego zostało dokonane 3 marca 2016 r.

W ocenie WSA do wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest – jak wymaga tego art. 70c O.p. – poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, bez bliższego precyzowania szczegółów tego postępowania karnoskarbowego, ponieważ art. 70c O.p. nie zawiera dodatkowych wymogów w tym zakresie. Istotne jest, aby podatnik uzyskał wiedzę, że takie postępowanie zostało wszczęte oraz że dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego i powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1235/14 WSA stwierdził, że cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie doręczono bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 O.p. ma zastosowanie do postępowania podatkowego, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Zdaniem WSA pogląd ten tym bardziej ma zastosowanie w tej sprawie, że Naczelnik US nie był organem orzekającym i nie dysponował pełnomocnictwami złożonymi w toku postępowania wymiarowego.

Skoro więc doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Skarżącej wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, to w dniu wydania decyzji Dyrektor IS był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

WSA stwierdził, że z uwagi na art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w tej sprawie wiążą dwa prawomocne wyroki, tj. wyrok z 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 148/13 oraz z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1790/13. Wiążąca jest zatem ocena dotycząca wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, zgodnie z którą Skarżąca nie wypełniła ciążących na niej obowiązków. WSA wskazał przy tym faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz F. , C.S.L., S. s.r.l., R. LTD i N.s.r.l.

Zdaniem WSA organy prawidłowo oceniły, iż niewymienione w prawomocnym wyroku transakcje na rzecz K. B.V. i C. AB nie mogą być uznane za WDT, ponieważ nie towarzyszyło im przemieszczanie do innego kraju UE.

Zastrzeżeń WSA nie budziło też uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie dostaw na rzecz B.. WSA zaznaczył, że wywody co do okresu obowiązywania art. 88 ust. 6 u.p.t.u. zawierają oba wiążące w sprawie wyroki, a przepisu tego nie wskazano jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.

5.1.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. albowiem z okoliczności sprawy wynika, iż wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe dopiero 11 lutego 2016 r. zdecydowały się na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, mając świadomość, że 16 marca 2016 r. upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczności nie uzasadniały wszczęcia postępowania karnoskarbowego, po wszczęciu nie zostały podjęte żadne czynności w ramach postępowania przygotowawczego, które świadczyłyby o tym, iż organ rzeczywiście zamierza prowadzić takie postępowanie, w szczególności nie wezwano prezesa zarządu, nie postawiono zarzutów, co więcej z pisma skierowanego 7 kwietnia 2016 r. przez UKS do Dyrektora IS wynika, iż organ nie miał nawet materiałów źródłowych, w oparciu o które mógłby zasadnie takie postępowanie prowadzić, a jednocześnie w samym zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. nie wskazano kwalifikacji prawnej zarzucanych Skarżącej czynów, co spowodowało, że de facto nie mogła ona z tego zawiadomienia dowiedzieć się, jaki jest faktyczny zakres prowadzonego wobec niej postępowania karnoskarbowego;

5.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi są pełne i odpowiadają prawu, zaś stan faktyczny ustalony przez organy znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy;

5.1.3. art. 133 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. przez dowolną, wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału zgromadzonego w aktach, oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wskutek czego WSA ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku całego postępowania, w szczególności dokumentów urzędowych w postaci informacji i potwierdzeń dostarczenia towarów do zagranicznych odbiorców uzyskanych od zagranicznych władz podatkowych (Wielkiej Brytanii, Portugalii, Włoch i Szwecji);

5.1.4. art. 145. § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a i art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego, polegającą na zaaprobowaniu przez WSA działań podjętych przez organy podatkowe w sprawie, w których organy oddalały wnioski dowodowe Skarżącej i przyjęciu przez WSA (aczkolwiek nie zostało to wyeksponowane wprost), że organ podatkowy prawidłowo rozpoznał wnioski dowodowe Skarżącej i zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez nią na etapie prowadzonego postępowania przyjmując kwoty wskazane w deklaracji podatnika w zakresie transakcji z B.; pomimo, że stosownie wyroku o sygn. akt I SA/Łd 148/13 utrzymanego w mocy wyrokiem o sygn. akt I FSK 1790/13 organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 153 P.p.s.a. podjąć działania w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie;

5.1.5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału dowodowego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącej;

5.1.6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 O.p. wobec niepodjęcia przez nie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych;

5.1.7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania, wobec bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej Skarżącej; oceny akt sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne oraz arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym i dezawuowania dowodów, m.in. w postaci dokumentów CMR i faktur, świadczących o fakcie dokonywania spornych transakcji na rzecz zagranicznych kontrahentów;

5.1.8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1 O.p. oraz art. 174 § 2 w zw. z 197 § 1 O.p. polegające na: (a) oparciu treści zaskarżonych decyzji o treść protokołu przesłuchania strony – C. , sporządzonego 21 marca 2011 r. z pominięciem udziału w czynności przesłuchania biegłego tłumacza przysięgłego języka angielskiego, (b) przeprowadzenie czynności przesłuchania z tłumaczeniem treści pytań i odpowiedzi w obecności G. J., który nie miał uprawnień tłumacza przysięgłego, (c) nieprzeprowadzenie 21 marca 2011 r. dowodu z przesłuchania strony w obecności biegłego – tłumacza przysięgłego języka obcego, (d) brak wypełnienia dyspozycji z art. 174 § 2 O.p., jakim w odniesieniu do protokołu z 21 marca 2011 r. jest wskazanie adresu tłumacza, który dokonał przekładu, (e) oparcie zaskarżonych decyzji m.in. na treści ww. protokołu, co stanowi naruszenie prawa procesowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w świetle art. 180 § 1 O.p. obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski, nie mogą zostać uznane za dowód w sprawie;

5.1.9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z błędnym ustaleniem końcowego miejsca transportu towarów do K. i C., czyli terytorium Polski;

5.1.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające nieodniesieniu się do zawartych w skardze zarzutów związanych ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem: (a) nastąpiło przedawnienie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., na co nie zwrócił uwagi WSA, wobec obszernych argumentów Skarżącej (wspartych orzecznictwem sądów administracyjnych) oraz zarzutów wskazujących, iż w sprawie w oparciu o art. 70c O.p. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu doręczono bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika (dor. pod. A. K.), (b) braku wyjaśnienia Skarżącej przesłanek, dlaczego WSA nie podziela poglądów płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do kwestii podmiotu, do którego winno być wysłane zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby wywołało skutki w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, (c) braku odniesienia się do kwestii wskazanej w uzupełnieniu skargi, jaką stanowi adres, na który organ podatkowy skierował bezpośrednio do pełnomocnika Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tj. [...]) oraz okoliczności, że w zawiadomieniu tym nie wskazano kwalifikacji prawnej zarzucanych stronie czynów, co spowodowało, że de facto z zawiadomienia tego nie mogła ona dowiedzieć się, jaki jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania karnoskarbowego i jego związek ze zobowiązaniem podatnika w tej sprawie;

5.1.11. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyłącznie wybranych orzeczeń sądowoadministracyjnych w zakresie możliwości powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p. (wskazanych de facto w zaskarżonej decyzji), bez uwzględnienia, że orzecznictwo podane przez Skarżącą zawiera stanowisko odmienne niż zaprezentowane w decyzji organu i nieodniesienie się przez WSA do tej kwestii, a w konsekwencji zaaprobowanie przez WSA jedynie tez i argumentów przedstawianych przez stronę przeciwną, co doprowadziło do powtórzenia argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji bez należytego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętej za podstawę orzekania w tej sprawie;

5.1.12. art. 134 § 1 w zw. z art 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w skardze i w piśmie procesowym z 14 listopada 2016 r. zarzutów co do konieczności przeprowadzenia przez organ kompletnego postępowania dowodowego z należytą starannością, braku podjęcia inicjatywy dowodowej i odmowę zrealizowania wniosku o przesłuchanie C. M. bez podania przyczyn, dla których organ zaniechał podjęcia czynności w sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia sporządzonego przez WSA, w którym brak jest omówienia poszczególnych podniesionych w skardze zarzutów, samo zaś uzasadnienie odnosi się wybiórczo do argumentacji Skarżącej;

5.1.13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 9 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. odnoszących się do odmowy organu przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z WNT, a następnie dokonywaniem WDT na rzecz zagranicznych podmiotów (F., C., S., R. i N.) pomimo, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 31 marca 2013 r. stanowisko organu uznać należy uznać za błędne, albowiem Skarżąca w związku z dokonanymi WNT została objęta hipotezą art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

5.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

5.2.1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały się na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dopiero 11 lutego 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy WSA powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to przepisów WSA nie zastosował;

5.2.2. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącą towarów na rzecz K.i C. nie zostały spełnione przesłanki ustawowe pozwalające na uznanie tych transakcji za WDT opodatkowane w Polsce 0% stawką podatku;

5.2.3. art. 25 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że za miejsce WNT uznaje się RP;

5.2.4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi WNT, na potrzeby których Skarżąca podała polski numer VAT UE, w wyniku których wysyłka towaru została zakończona w państwie członkowskim innym niż Polska;

5.2.5. art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w maju 2013 r. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że nie było podstaw od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy WDT mimo iż przepis nie miał zastosowania do stanów faktycznych obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz koszów postępowania według norm przepisanych.

7. W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2019 r. Skarżąca uzupełniła argumentację dotyczącą przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

8.2. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić z uwagi na częściową zasadność zrzutów najdalej idących, a mianowicie dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r.

W tym zakresie Skarżąca kwestionowała skuteczność doręczenia przez Naczelnika US pisma z 11 lutego 2016 r., stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o jakim mowa w art. 70c O.p. Powoływała się przy tym na wadliwość doręczenia tego zawiadomienia wynikającą z pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, niewystarczającą treść zawiadomienia oraz wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

8.3. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej miesiące Skarżąca podnosiła zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.; art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. – odpowiednio pkt 5.1.1., 5.1.10 i 5.1.11 niniejszego uzasadnienia), jak też zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. – pkt 5.2.1. niniejszego uzasadnienia).

W skardze kasacyjnej Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie zarzutów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w piśmie procesowym z 16 kwietnia 2019 r. zawarła dodatkowe argumenty na uzasadnienie tych zarzutów.

8.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów przede wszystkim stwierdzić należy, że Skarżąca zasadnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 70c O.p., podnosząc wadliwość stanowiska tego Sądu, zgodnie z którym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dokonane na podstawie tego przepisu, nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania, a w rezultacie do doręczenia tego pisma nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p., ustanawiający zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony.

Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zagadnienie skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na którą Skarżąca powołała się w piśmie procesowym.

W uchwale powyższej stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uchwała ta zapadła w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której uchwała została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na tym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje zaś, iż uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS, stojąc na stanowisku o prawidłowości doręczenia przedmiotowego zawiadomienia podatnikowi (Skarżącej), wskazał również, że "z akt sprawy wynika - wbrew opinii wyrażonej w piśmie z dnia 22 kwietnia 2016 r. - iż ww. zawiadomienie zostało doręczone również Pełnomocnikowi A. K. w dniu 3 marca 2016 r."

W aktach sprawy znajduje się kserokopia potwierdzenia odbioru w tej dacie zawiadomienia przesłanego A. K. na adres K. " s.c. A. K., Z. D. w L., ul. [...].

W piśmie procesowym z 14 listopada 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca kwestionowała prawidłowość tego doręczenia podnosząc, że pod powyższym adresem pełnomocnik nie prowadzi działalności, a pełnomocnikiem do doręczeń ustanowiony był mec. W. R..

Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek doręczenie zawiadomienia z 11 lutego 2016 r. pełnomocnikowi Skarżącej – A. K., uznał za sporne, nie ocenił prawidłowości tego doręczenia i nie odniósł się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie. Uprawniony jest wniosek, że było to konsekwencją stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności doręczenia takiego zawiadomienia podatnikowi, a zatem Skarżącej. Tym niemniej, zważywszy na zasadnicze znaczenie tej kwestii z punktu widzenia możliwości uznania, że na skutek doręczenia zawiadomienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, brak odniesienia się do zarzutów i argumentów Skarżącej kwestionujących prawidłowość doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 506/17; dostępny j.w.). W tym bowiem zakresie, pomimo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz ; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p., kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku nie jest możliwa.

Chybione było natomiast powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. we wskazanym wyżej zakresie z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono, jaki związek istnieje między pierwszym z tych przepisów, określającym elementy uzasadnienia wyroku, a drugim przepisem, stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania przez organ orzekający w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. powołanie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie orzeczeń, które potwierdzają stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych. Skarżąca zresztą nie wykazała, aby ta akurat okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie przy tym jako naruszonego art. 134 § 1 P.p.s.a. bez wyjaśnienia na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu i bez jakiegokolwiek uzasadnienia, nie mogło mieć wpływu na ocenę omawianego zarzutu (pkt 5.1.11 niniejszego uzasadnienia).

8.5. Drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej aspektów wadliwości wystosowanego przez Naczelnika US zawiadomienia z art. 70c O.p., a mianowicie zakresu informacji, jakie winny znaleźć się w takim zawiadomieniu, dotyczy natomiast uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna j.w.). W uchwale tej zajęto bowiem stanowisko, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W treści sporządzonego przez Naczelnika US zawiadomienia z 11 lutego 2016 r. jednoznacznie wskazano, że z dniem 5 lutego 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne, kolejne miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r. Tym samym, kierując się powyższą wiążącą uchwałą, uznać należy, że zawiadomienie to zawiera elementy wymagane zgodnie z art. 70c O.p.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika przy tym, że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p., nie ma potrzeby zawierania dalszych informacji, w szczególności dotyczących kwalifikacji prawnej czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulega zwieszeniu.

Tym samym jako niezasadne należy ocenić zarzuty Skarżącej dotyczące braku wskazania w zawiadomieniu z 11 lutego 2016 r. właśnie kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów.

W powyższym zakresie niezasadne są więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej.

8.6. Nie mogły być skuteczne podniesione w ramach zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych (pkt 5.1.1 i pkt 5.2.1. niniejszego uzasadnienia twierdzenia Skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego "miało wyraźnie zarysowany cel", było bowiem "obliczone na osiągnięcie jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Nie mogły być skuteczne podniesione w ramach zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych (pkt 5.1.1 i pkt 5.2.1 niniejszego uzasadnienia) twierdzenia Skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego "miało wyraźnie zarysowany cel", było bowiem "obliczone na osiągnięcie jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przesłankę, której spełnienie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Unormowanie to nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W konsekwencji, również sąd administracyjny orzekający w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tegoż postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 877/16 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15; dostępne j.w.).

8.7. Stwierdzone wyżej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, przedwczesną czynią wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

8.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Jakkolwiek zarzuty przedawnienia dotyczyły zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2008 r., ale Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze kasacyjnej.

Wprawdzie za listopad 2008 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 84.405 zł, ale w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 27.787 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc Skarżąca wykazała również w deklaracjach za kolejne miesiące. W tej sytuacji ocena, czy zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. uległo przedawnieniu, ma wpływ na prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące.

8.9. Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zasadność stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym bieg terminu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu, w tym zweryfikuje jego twierdzenie, że pełnomocnikowi Skarżącej skutecznie doręczono zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c O.p.

8.10. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego, w tym koszty zastępstwa procesowego adwokata wyliczone z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.