Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1551/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 196 par 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. i S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/05 w sprawie ze skargi I. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. i S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia im zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie S. J. "J." stwierdzone zostały nieprawidłowości, m. in., dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania o: 1/3 część wydatku na zakup regałów stanowiących wyposażenie związane z działalnością gospodarczą, ale równocześnie wykorzystywanych dla celów prywatnych podatnika i jego rodziny; wydatków za szkolenia i kontrole marketingowe; błędne ustalone odpisy amortyzacyjne od samochodu Peugeot 307.

Ustalenia kontroli spowodowały konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w formie decyzji, którą w dniu 16 maja 2005 r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili:

obrazę przepisów prawa materialnego:

art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

art. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) przez jego niezastosowanie,

art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu przepisu;

obrazę przepisów postępowania:

art. od 121 do 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na ocenę dowodów i wynik postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 22 lipca 2005 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyciągu umowy menadżerskiej łączącej skarżącego S. J. z "E." oraz z wyciągu stanowiącego zakres jego obowiązków, na okoliczność, że podatnik był zobowiązany do uczestniczenia w szkoleniach i podnoszenia swoich kwalifikacji oraz że zachodził związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami szkolenia a uzyskiwanym przez podatnika przychodem.

Zaskarżonym decyzjom, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił:

1) obrazę przepisów prawa materialnego:

art. 22 w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

§ 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720);

2) obrazę przepisów prawa proceduralnego, tj:

art. 187 i art. 121 do 125 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób jednostronny, polegający na zbieraniu dowodów pod z góry określoną tezę, czym naruszono wynikającą z tych przepisów zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę obiektywizmu i prawdy materialnej,

art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także brak oceny przy dowodach, które stanowią kontrargument dla przyjętej tezy.

Zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia (regałów) do siedziby firmy "J." w sytuacji, gdy organy nie wykazały, że przedmioty te nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podważa stanowisko organów, które w oparciu o oświadczenie podatnika - przyjęły, że zakupione wyposażenie służyło działalności firmy w 33%, podczas gdy na siedzibę firmy wykorzystywano połowę domu. Domagał się uwzględnienia tych kosztów w całości.

Nie zgodził się z korektą odpisu amortyzacyjnego za kwiecień uznając, że organy naruszyły w tym zakresie przepis art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zakupiony 30 marca 2002 r. samochód podlegał wpisaniu do ewidencji środków trwałych przed jego zarejestrowaniem, stąd domagał się uznania za koszt odpisów amortyzacyjnych już od kwietnia 2002 r.

Nie zgodził się też z korektą kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wydatków na zakup w firmach "N." sp. z o.o. i "H." usług szkoleniowych i kontroli marketingowych. W tym zakresie, zarzuca wybiórcze i jednostronne gromadzenie dowodów (naruszenie art. 187 § 1 o.p.) i naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zarzucił, że organ II instancji zakwestionował istnienie związku przyczynowego pomiędzy przychodem a poniesionymi wydatkami na szkolenia, podczas gdy zarzutu takiego nie stawiał organ I instancji. Powołał się na łączącą go umowę z "E.", której zakres obowiązków wymuszał udział w szkoleniach, co było tym bardziej uzasadnione, że z zawodu jest on fotografikiem i nie ma przygotowania zawodowego do zarządzania firmami. Za niedorzeczne uznał żądanie organów, aby okazał materiały ze szkoleń sprzed kilku lat i podał nazwiska wykładowców i innych uczestników szkolenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnienie, których dotyczy spór przed Sądem, koncentrowały się wokół korekty kosztów uzyskania przychodów:

o kwotę 33.350,00 zł z faktur za szkolenia i kontrole marketingowe wystawionych przez "N." sp. z o.o. i firmę H. Ż. "H.",

o kwotę 741,96 zł stanowiącą 33% udział w wydatkach na zakup wyposażenia (regału) do pomieszczeń wykorzystywanych zarówno na cele działalności, jak i cele prywatne,

o kwotę 597,54 zł z tytułu błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego Peugeot 307.

Na tle ww. kwestii podnoszone są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121-125 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozważając podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za szkolenia i kontrole marketingowe, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "N." oraz "H.", Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego.

Zarówno z zasad ogólnych art. 121-125, jak i konkretyzujących te zasady norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynikał obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantowały dopuszczenie wszelkich dowodów, które służyły rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polegało w pierwszej kolejności na ocenie, czy działanie organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121-125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, powołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można było uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając jego możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Z akt sprawy wynikało, że poza materiałami zebranymi w firmie S. J., organy dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, zgromadziły również materiały dotyczące drugiej strony transakcji, tj. podmiotów świadczących zakwestionowane usługi. Do materiału dowodowego włączono w sposób formalny (postanowieniem) wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce "N." i materiały przedstawione przez Urząd Skarbowy właściwy dla firmy H. Ż. "H.", jak też dokumenty i protokoły przesłuchań zebrane w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu przygotowawczym. Zebrany materiał był kompletny, zawierał zeznania osób, które według złożonych w postępowaniu kontrolnym wyjaśnień - przeprowadzały szkolenia, jak również osób korzystających z usług szkoleniowych i marketingowych. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania wszystkich wnioskowanych przez pełnomocnika strony osób. Odmowa złożenia zeznań w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez W. S., nie mogła być traktowana jako naruszenie przepisów określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki, aby dowód z przesłuchania przeprowadzić. Ponadto, okoliczności, mające być przedmiotem tego dowodu zostały stwierdzone wystarczająco - włączonym do akt sprawy - protokołem z przesłuchania W. S. sporządzonym 27 listopada 2002 r. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G.

Wszelkie dowody wykorzystywane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących procedur a strona miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych, jak i ogólnie w postępowaniu (art. 123 o.p.), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 o.p.).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca, zatem wydatki na ich zakup nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Konstatacja ta wynikała ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ich rzetelnej oceny i podanych w uzasadnieniach organów obu instancji argumentów odwołujących się do konkretnych dowodów, pochodzących najczęściej z kilku różnych źródeł dowodowych.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że działanie organów było jednostronne i tendencyjne. Materiał dowodowy został oceniony w jego całokształcie z uwzględnieniem powiązań wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie były logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględniała nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie można podzielić zarzutów skarżących co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. Organy oceniając rzetelność spornych faktur wykazały, że kwestionowane usługi nie mogły być rzeczywiście wykonane. Sprawdziły, czy szkolenie przeprowadziły osoby zarówno wskazane przez właściciela spółki "N." J. D., jak też przez uczestników szkoleń. Osoby te (poza G. N.) zaprzeczyły jakoby przeprowadzały takie szkolenia na rzecz lub w imieniu podmiotu, który wystawił sporne faktury. Skarżący zaś kwestionując dokonaną przez organy ocenę spornych faktur nie wskazał na okoliczności świadczące o faktycznym uczestniczeniu w szkoleniach, nie dowiódł też rzeczywistego przeprowadzenia kontroli marketingowych ani uzyskanych w ich wyniku efektów w postaci zwiększenia przychodów firmy "J.".

Ponadto zeznania W. S. wskazywały wprost, w jaki sposób odbywała się procedura obrotu fakturami dotyczącymi szkoleń i kontroli marketingowych. Zeznania te zostały opisane w protokole przesłuchania świadka z dnia 27 listopada 2002 r., włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r., zatem wbrew twierdzeniom skarżących stanowiły istniejący dowód w przedmiotowej sprawie. Dowód ten został oceniony łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług.

Formalna ocena dokumentów, której jak się wydaje dotyczył postawiony bez uzasadnienia - zarzut skargi, wskazujący na naruszenie - nieaktualnego zresztą w 2002 r. - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (...), miała głównie znaczenia dla celów ewidencyjnych, zaś skutki podatkowe wynikały zawsze z merytorycznej oceny faktury. Bezspornym było, że podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogły stanowić tylko dowody rzetelne, które odzwierciedlały wiernie stan rzeczywisty.

Przyjętych przez organy ustaleń nie podważał też zarzut skargi, że żądanie, aby podatnik przechowywał materiały ze szkoleń i dokumenty z kontroli marketingowych nie wynikało z żadnych przepisów prawa. Otóż po pierwsze, żądanie okazania wszelkich dokumentów związanych z zakwestionowanymi usługami podyktowane było faktyczną realizacją zasad postępowania dowodowego i dopuszczeniem w interesie podatnika - wszelkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 o.p.), po drugie, wynikający z art. 86 § 1 o.p. obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ograniczał kategorii dokumentów jakie powinny być przechowywane w tym okresie. Organy poszukując dowodów na rzeczywiste wykonanie usług, sięgały po różne źródła dowodowe. Podatnik nie okazał jednak w kontroli materiałów wnioskowanych przez organ ani innych (poza fakturą i przelewem) dowodów na udział w szkoleniach i kontrole marketingowe. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniały podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji.

Oczywistym było przy tym, że wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wykazanie takiego związku leży po stronie podatnika. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi, jak i jej związku z przychodem. Tymczasem w spornej sprawie wątpliwości nie dotyczyły celowości poniesienia wydatków na szkolenia, ale faktycznych możliwości ich wykonania przez wystawcę faktur. Zaś zarzut organów co do związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wynikał z wątpliwych korzyści jakie mógł odnieść podatnik ze szkoleń prowadzonych przez osoby nie mające do tego żadnych kwalifikacji.

Wnioskowany w skardze dowód z łączącej S. J. z "E." umowy menadżerskiej (załączonej do skargi) Sąd dopuścił, lecz dowód ten nie zmienił poglądu na poprawność dokonanych przez organy ocen. Podatnik nie wykazał, w jaki sposób uzyskiwane przez niego przychody były zależne od kontroli marketingowych, których realne wykonanie było w świetle dowodów wielce wątpliwe.

Zasadność tych wątpliwości potwierdziło przeprowadzone postępowanie dowodowe, stąd na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadnione było skorygowanie wykazanych przez podatnika kosztów. Przepis ten jako podstawę merytorycznych rozstrzygnięć wskazały (wbrew zarzutom skargi) organy obu instancji. Nie nasuwała też w ocenie Sądu żadnych wątpliwości zasadność przyjęcia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - jako podstawy określonych skutków podatkowych.

W myśl powołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Istnienia takiego związku nie można było stwierdzić w odniesieniu do wydatków na zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane w zakresie, jaki wynikał z faktur dokumentujących ich zakup. Dlatego też uprawnione było twierdzenie organów, że sporne wydatki nie pozostawały z osiągniętym przez firmę "J." przychodem w związku przyczynowo-skutkowym, wymaganym przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie wyłączonych w części z kosztów uzyskania przychodów - wydatków na zakup wyposażenia (regałów) istotne było ustalenie, czy wyposażenie to było wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, czy służyło też celom osobistym podatnika lub innych osób. Wobec faktu, że siedziba firmy znajduje się w miejscu zamieszkania podatnika i jego rodziny, organy badały rzeczywiste wykorzystywanie pomieszczeń, w których znajdowało się zakupione wyposażenie. Z dwukrotnego składanych przez S. J. wyjaśnień (z dnia 17 lipca 2003 r. i 20 lutego 2004 r.) wynikało, że pomieszczenia te w 33% wykorzystywane są na cele prywatne. Dlatego przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, w świetle gromadzenia dowodów - art. 187 o.p. i swobodnej ich oceny - art. 191 o.p., nie były dowolne skoro taki udział wykorzystywania wyposażenia na cele prywatne wskazał sam skarżący. Podstawę prawną przyjętych przez organy skutków podatkowych stanowiły powołane w decyzji przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Trudno też było - w ocenie Sądu - nie uznać racji organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów - odpis amortyzacyjny za kwiecień 2002 r. od samochodu ciężarowego Peugeot 307, zakupionego 30 marca 2002 r. i z tym dniem wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Został on zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 4 kwietnia 2002 r. Organy uznały więc, że przedwczesne było amortyzowanie go już od kwietnia 2002 r. i wyłączyły odpis za ten miesiąc z kosztów. Ten bezsporny stan faktyczny należy odnieść do mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek fakt rejestracji nie stanowił ustawowej przesłanki amortyzacji samochodu, to brak tej rejestracji uniemożliwiał (zgodnie z przeznaczeniem) wykorzystywanie samochodu po potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia były podnoszone przez pełnomocnika argumenty o wykorzystywaniu samochodu (do czasu rejestracji) jako magazynu, skoro takie jego wykorzystywanie potwierdzało jedynie, że w dniu przyjęcia do użytkowania nie był on kompletny i zdatny do użytku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku I. i S. J. wnieśli o jego uchylenie oraz (o uchylenie) poprzedzających ten wyrok decyzji organów podatkowych i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 k.p.c. i art. 238 § 2 k.p.c. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), która miała istotny wpływ na treść orzeczenia, a polegającą na braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego przy ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego, przez organy podatkowe.

W szczególności błędna ocena Sądu dotyczyła ustaleń stanu faktycznego, których dokonano:

wyłącznie w oparciu o własne przekonanie i dedukcje kontrolujących, przy przyjęciu jednej, przyjętej z góry tezy, bez rozważenia możliwości istnienia innego, bardziej prawdopodobnego stanu faktycznego sprawy,

z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę, w szczególności dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżących, bez dokonania oceny tych dowodów,

brak uzasadnienia, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności zeznań świadków biorących udział w szkoleniach i w części posiadających materiały z tych szkoleń,

wybiórczo włączono do postępowania podatkowego materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. bez dokonania ustaleń, w jaki sposób zostało zakończone to postępowanie, które wg wiedzy skarżącego zostało umorzone wobec niezaistnienia przestępstwa,

ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o zeznania świadka S. złożone w postępowaniu karnym, podczas gdy świadek ten w postępowaniu podatkowym odmówił składania zeznań i jego zeznania zgodnie z prawem nie istnieją, a organ podatkowy nie miał prawa - bez naruszenia przepisu art. 196 Ordynacji podatkowej - wydać postanowienia o włączeniu jego zeznań z postępowania karanego do materiałów postępowania podatkowego

wskutek niewłaściwego pouczenia świadka S. przez organy podatkowe o prawie odmowy składania zeznań, świadek ten odmówił złożenia zeznań, mimo że nie zachodziły przesłanki z art. 196 Ordynacji podatkowej, gdyż świadek ten nie pozostaje w jakichkolwiek związkach rodzinnych ze skarżącymi (zamiast pouczenia o możliwości uchylenia się od odpowiedzi na pytania, które mogą jego lub członków jego rodziny narazić na odpowiedzialność karnoskarbową), co umożliwiło dokonanie ustaleń faktycznych: czy opisany sposób zdobywania faktur kosztowych dotyczył wyłącznie firmy S., czy też innych podatników, czy zna skarżącego S. J., czy ma informacje o uczestnictwie S. J. w szkoleniach organizowanych przez "N.",

nieprawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe, wyłączając w 33% z kosztów działalności wydatki na zakup wyposażenia firmy, nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. treści art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację polegającą na błędnym rozumieniu, że korzystanie z wyposażenia firmy jest związane proporcjonalnie z kosztami użytkowania przedmiotów nietrwałych, podczas gdy poczynione wydatki na zakup wyposażenia firmy dotyczą prawa własności zakupionych przedmiotów i sprawia, że właścicielem tegoż wyposażenia jest firma w 100%, a nie w 67%.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że stosownie do art. 1 p.u.s.a. i art. 133 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich pozycja w postępowaniu, prowadzonym z racji sądowej kontroli, jest taka sama jak każdego innego sądu. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądy administracyjne, poza przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosują nadto przepisy k.p.c. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem skarżących, Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 233 k.p.c., dokonał nieprawidłowej oceny zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa, co miało bezpośredni i istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W szczególności Sąd pominął, że przy ustalaniu tego stanu faktycznego organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w petitum skargi kasacyjnej oraz że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest dowolna - co stanowi naruszenie art. 191 o.p. i art. 80 k.p.a. Ponadto, wbrew zasadzie prawdy materialnej naruszono ponadto wyrażoną w art. 121 o.p. zasadę umacniania zaufania do organów podatkowych. Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na szkolenia, skarżący podnieśli, iż brak dokumentacji u kontrahentów dotyczącej kosztów owych szkoleń wynikał z faktu, że - w celu wykazania zdolności kredytowej - w ewidencji księgowej pomijano niektóre faktury zwiększając w ten sposób wynik finansowy. Ponadto, skoro wykładowcy otrzymywali wynagrodzenia poza ewidencją księgową, to od wynagrodzeń tych nie odprowadzano również podatku dochodowego, a zatem oczywistym jest - zdaniem skarżących - że nikt z wykładowców, po kilku latach, bez narażenia się na odpowiedzialność karnoskarbową za uszczuplenia podatkowe, nie potwierdzi faktu prowadzenia szkoleń, pobierania wynagrodzenia i niepłacenia stosownych podatków. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wszechstronne zebranie dowodów wymagało w niniejszej sprawie ustalenia ponadto: o co toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G., jaki ma ono związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym, komu i za co postawiono zarzuty i w jaki sposób zostało ono zakończone. Obciążanie podatnika nierzetelnością prowadzenia ewidencji księgowej przez jego kontrahentów nie budzi zaufania do organów podatkowych, narusza zasadę prawa podatkowego wyrażoną w art. 121 o.p. i jest krzywdzące dla podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż organy podatkowe, z naruszeniem art. 196 o.p., pouczyły świadka S. o możliwości skorzystania z prawa odmowy zeznań. Mimo tych uchybień Sąd, wbrew art. 11 p.p.s.a., dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym, przyjmując za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych poczynione na podstawie tych zeznań. W świetle zasad postępowania podatkowego zeznania świadka S. - w ocenie skarżących - nie istnieją jako dowód w sprawie i nie mogą być brane pod uwagę w ocenie materiału dowodowego. Faktu tego nie zmienia wydane przez organy podatkowe postanowienie o dopuszczeniu dowodu z jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Prawidłowo pouczony, stosownie do treści art. 196 § 2 o.p., świadek nie miałby prawa odmowy składania zeznań w sprawie dotyczącej skarżących, gdyż nie jest członkiem jego rodziny. Uzasadniając zasadność uznania wydatku na zakup wyposażenia siedziby za koszt uzyskania przychodu, skarżący podnieśli, iż - bez względu na fakt kto z niego korzysta - stanowi ono własność firmy w 100%, a rodzina skarżącego przez fakt częściowego korzystania z tego wyposażenia nie staje się jego współwłaścicielem. W przypadku sprzedaży przedmiotowego wyposażenia firmy podatnik zobligowany będzie wpisać do przychodu całą cenę sprzedaży wyposażenia stanowiącego własność firmy, a nie 67% jego ceny sprzedaży. Błędna ocena Sądu w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawnych przez organy podatkowe spowodowała w konsekwencji, że kontrola sądowa nie wyeliminowała nieprawidłowości w zakresie niewłaściwie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 w związku z art. 23 p.d.o.f. oraz art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego, tj. art. 187, art. 121-125, art. 191, art. 196 o.p., art. 80 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, trzeba podkreślić, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie, na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż nieskuteczny jest zarzut powołany w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 233 k.p.c. i art. 238 § 2 k.p.c. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - dalej w skrócie "p.u.s.a." i art. 133 p.p.s.a. Niewłaściwe jest bowiem wnioskowanie autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "stosownie do art. 1 p.u.s.a. i art. 133 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich pozycja w postępowaniu, prowadzonym z racji sądowej kontroli, jest taka sama jak każdego innego sądu. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądy administracyjne, poza przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosują nadto przepisy k.p.c.". Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Artykuł 133 p.p.s.a. w § 1 stanowi natomiast, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (pozostałe paragrafy powołanego przepisu dotyczą otwierania zamkniętej rozprawy na nowo, co w niniejszej sprawy nie miało miejsca). Ani powołane przepisy, ani żaden inny w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie potwierdzają tezy autora skargi kasacyjnej o generalnym obowiązku stosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., zgodnie z którym regulacje zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w przypadku, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Ze względu na fakt, iż postępowanie takie nie było prowadzone w niniejszej sprawie, nie mogło tym samym dojść do uchybienia jakimkolwiek przepisom procedury cywilnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r. sygn. akt OSK 1576/04, LEX nr 179078). Konsekwentnie, bezzasadne jest również twierdzenie skarżących o wadliwej ocenie Sądu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 k.p.c. zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano również liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - art. 121-125, art. 187, art. 191, art. 196 § 2 - wskazując na wadliwą ocenę organów podatkowych zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaakceptowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 6 września 2006 r. Zarzutów tych jednak autor skargi kasacyjnej nie powiązał wprost z konkretnymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieskuteczność powoływania ich w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego omówiono powyżej. Niewłaściwe jest również łączenie ich z art. 133 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, między innymi, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to nałożenie na sąd obowiązku rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zaakceptowania przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1812/04, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakże, przy najbardziej liberalnej, a jednocześnie dopuszczalnej wykładni art. 183 p.p.s.a., iż - wobec powołania art. 1 p.u.s.a. w petitum skargi kasacyjnej - zarzut dotyczący wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej może być merytorycznie rozpatrywany. W ocenie skarżących Sąd pierwszej instancji niewłaściwie skontrolował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe w zakresie "korekty kosztów za szkolenia i kontrole marketingowe". Zdaniem autora skargi kasacyjnej zeznania świadka S. złożone w postępowaniu karnym nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem "z formalnego punktu, stosownie do przepisów prawa, zeznania te nie istnieją". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż wskazane zeznania w sposób prawidłowy włączono do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r., a dowód ten został oceniony łącznie z innymi stwierdzonymi w sprawie okolicznościami (np. technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług przez spółkę "N." i firmę H. Ż.). Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej świadek ten został prawidłowo pouczony o treści art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (karta 45 i następne akt podatkowych), a odmowa składania przez niego zeznań w postępowaniu podatkowym oparta była na treści art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. W. S. oświadczył bowiem, iż odpowiedzi na pytania mogłyby go narazić na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Niezrozumiałe jest również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie strony, w jaki sposób świadek S. mógłby potwierdzić (gdyby był prawidłowo - w ocenie autora skargi kasacyjnej - pouczony o obowiązku składania zeznań) fakt organizowania szkoleń, ich tematykę, czas i miejsce spotkań, skoro - jak wywodzą skarżący w tym samym zdaniu - nie brał on udziału w owych szkoleniach. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że brak zaoferowania przez podatnika w toku kontroli materiałów pochodzących ze szkoleń, nie był wyłączną, czy nawet najważniejszą okolicznością prowadzącą do podjętej przez organy konkluzji, lecz podniesiony został w łączności z pozostałymi ustaleniami. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi jak i jej związku z przychodem. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktu organizowania szkoleń i uczestnictwa w nich strony, a zatem organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody, jakie zgromadziły. Słusznie również ocenił Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe uzasadniły w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym wiarygodność poszczególnych dowodów (m.in. zeznań wskazywanej w skardze kasacyjnej H. B. - prowadzącej księgowość H. oraz przytaczanych w nich twierdzeń H. Ż. o konieczności pomijania w księgach rachunkowych kosztów prowadzonych szkoleń celem wykazania zdolności kredytowej firmy; niejasność zeznań innych osób, które rzekomo również uczestniczyły w szkoleniach), a dokonana przez nie ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ponadto w podsumowaniu zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego art. 22 w związku z art. 23 p.d.o.f. oraz art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za skuteczny z kilku powodów. Po pierwsze, bowiem w zakresie art. 22 p.d.o.f. jak i art. 23 p.d.o.f., zauważyć należy, iż każdy z powołanych przepisów zawiera kilka ustępów, które nie zostały wskazane przez skarżących, a zgodnie z art. 183 p.p.s.a. to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek precyzyjnego stawiania zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, publ. "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, poz. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). Po drugie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołane przepisy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały w konsekwencji nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów procesowych. Wobec niestwierdzenia nieprawidłowości w ustalaniu stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogą być również uznane za uzasadnione zarzuty z zakresu prawa materialnego. Ponadto, niezrozumiałym w niniejszym stanie faktycznym jest powoływanie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie podatek od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie uzasadnił tego zarzutu w jakikolwiek sposób, ale nie wskazał nawet precyzyjnie, z której ustawy powołuje przepis: z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też z dnia 11 marca 2004 r.

Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).