Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2391/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14 h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013r. sprawy ze skargi P. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie wypełnienia poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych; 2. stwierdza, że akt wymieniony w pkt 1 nie podlega wykonaniu w części w jakiej został uchylony; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] marca 2012 r. P. S.A. w W. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wypełnienia poz. 11 oraz poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych.

Spółka we wniosku wskazała, że jest zarejestrowana, jako pośredniczący podmiot węglowy. Spółka nabywa w ramach transakcji krajowych wyroby węglowe (CN 2701) od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju (pierwszy podmiot w łańcuchu). Podmioty będące pierwszymi podmiotami w łańcuchu również, posiadają status pośredniczących podmiotów węglowych. Wyroby węglowe są fizycznie przemieszczane od pierwszego podmiotu w łańcuchu bezpośrednio do podmiotu zużywającego – P. (dalej: G.), który jest spółką zależną wnioskodawcy. G. posiada również status pośredniczącego podmiotu węglowego. Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz G. Na mocy umowy handlowej na warunkach Incoterms 2000, dostawy węgla w ramach transakcji krajowych są organizowane na różne sposoby. Jeden ze sposobów polega na ustaleniu warunków dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu a Spółką wg formuły "FCA brama pierwsze podmiotu w łańcuchu". Również w przypadku transakcji pomiędzy wnioskodawcą a G. warunki dostawy są określane w ten sam sposób, tj. "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu". Powyższe oznacza, że G. jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu wyrobu do miejsca przeznaczenia.

Spółka zapytała:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest postępowanie polegające na uznaniu, że "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" wskazany w polu 11 dokumentu dostawy stanowi rzeczywiste miejsce wydania wyrobów węglowych?

2. Czy "potwierdzenie odbioru" (pole 14 dokumentu dostawy) poprzez złożenie podpisu może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów?

Spółka przedstawiła stanowisko, wskazując co do punktu 1, że przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; zwana dalej: "ustawą akcyzową") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm.; zwanego dalej: "rozporządzeniem"), jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych będącego załącznikiem nr 1a do rozporządzenia, nie zawierają definicji miejsca wydania, czy też adresu miejsca odbioru wyrobów węglowych. Brak jest w związku z tym jakichkolwiek przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej niż w sposób ugruntowany i przyjęty w przepisach prawa cywilnego. W świetle zasad przyjętych na tle art. 535 k.c., wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór – efektywne uzyskanie tego posiadania przez kupującego. Istotnym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru rzeczy będących przedmiotem sprzedaży. Wykonanie tego obowiązku polega na objęciu rzeczy we władanie, w sposób odpowiadający właściwościom przedmiotu i postanowieniom umowy. O miejscu i czasie, w jakim sprzedawca winien wykonać swój obowiązek (wydania), przesądza przede wszystkim treść umowy, a w razie braku możliwości znalezienia rozwiązania stosownie do zasad sformułowanych w art. 545 k.c., oceny zachowania sprzedawcy należy dokonywać w oparciu o reguły ogólne wynikające z art. 454 i 455 k.c..Formuła FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. Analogicznie formuła ta stosowana jest w przypadku Incoterms 2010. W analizowanym stanie faktycznym oznacza to, że ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez G. w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu. Z tą chwilą towar uznać należy za dostarczony. Zgodnie z wyjaśnieniami do wzoru dokumentu dostawy znajdującymi się wraz z samym wzorem dokumentu w załączniku nr 1a do rozporządzenia wskazuje się, że w polu 11 (Adres wyrobów węglowych) wpisuje się adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31 a ust 2 ustawy akcyzowej. W związku z powyższym, ponieważ G. odbiera wyroby na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu (w trybie FCA) to owo miejsce należy wpisywać w polu 11 dokumentu dostawy. Miejsce takie należy uznać za miejsce odbioru wyrobów węglowych, którego nie należy utożsamiać z miejscem ich przeznaczenia. Miejsce przeznaczenia nie jest wymagane w dokumencie dostawy. Za powyższym stanowiskiem przemawia m.in. właśnie fakt, że adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wymagany jest w innym polu dokumentu dostawy niż adres miejsca odbioru wyrobów węglowych. Miejsca te mogą być tożsame. Jednakże w przypadku transakcji opartej na formule FCA sytuacja taka nie występuje.

Spółka odnosząc się do pytania 2 wyjaśniła, że w myśl § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia w przypadku, gdy dokument dostawy wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej. Dokument ten wystawiany jest w 4 egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. Spółka zauważyła, że żaden z przepisów ustawy akcyzowej, czy też rozporządzenia nie wskazuje, w jakim momencie oraz w jakim miejscu dokument dostawy powinien zostać potwierdzony przez podmiot odbierający. W szczególności brak jest zapisu lub wyjaśnień, które wskazywałyby, że takie potwierdzenie powinno nastąpić już w miejscu odbioru wyrobów węglowych. W rezultacie dokument taki nie musi być podpisany przez G. lub przewoźnika działającego w imieniu G. na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu pomimo, iż w tym miejscu następuje faktyczny odbiór tych wyrobów przez G. lub przewoźnika działającego w imieniu G. Pole 14 dokumentu dostawy może zostać wypełnione w terminie późniejszym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie wypełnienia poz. 11 dokumentu dostawy wyrobów węglowych. Jednocześnie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie wypełnienia poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej – zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1. w procesie produkcji energii elektrycznej:

2. w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3. przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.);

4. do przewozu towarów i pasażerów koleją;

5. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

6. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

7. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.);

8. przez zakłady energochłonne do celów opałowych;

9. przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ustawy akcyzowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Rozporządzenie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia – dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1. pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

2. drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węgłowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

3. trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;

4. czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Odpowiadając na wątpliwości spółki co właściwego wypełnienia poz. 11 i poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych, organ wskazał, że z wyjaśnień do "Wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych", stanowiącego załącznik nr 1a do rozporządzenia wynika, że w dokumencie tym w poz. 11 "Adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" należy wpisać adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej. Natomiast w poz. 14 "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15" należy wpisać datę i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot reprezentujący/dostarczający. Ponadto organ zauważył, że adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego jest wymagany w poz. 10. Zatem pojęcie "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" nie należy utożsamiać z pojęciem "adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby węglowe". Z analizy dokumentu dostawy wyrobów węglowych wynika, że w poz. 11 należy wpisać adres miejsca, w którym następuje fizyczny odbiór wyrobów węglowych przez podmiot odbierający lub pełnomocnika działającego w jego imieniu (np. przewoźnika), a więc w przedmiotowej sprawie będzie to brama pierwszego podmiotu w łańcuchu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe.

Jednocześnie organ mając na uwadze powyższe nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego dokument dostawy nie musi być podpisany przez podmiot odbierający lub przewoźnika na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu. Bowiem jak już wskazano powyżej z treści poz. 14 ww. dokumentu: "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15", "Data i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" jednoznacznie wynika fakt, że podmiot odbierający lub osoba reprezentująca ten podmiot jest zobowiązana potwierdzić odbiór przedmiotowych wyrobów. Ponadto stosownie do § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3la ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. A zatem, skoro w przedmiotowej sprawie miejscem odbioru będzie brama pierwszego podmiotu w łańcuchu to w tym miejscu podmiot odbierający (lub osoba reprezentująca ten podmiot) powinien potwierdzić odbiór wyrobów węglowych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka [...] lipca 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka 12 września 2012 r. złożyła skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 2 ust. 6a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 5 oraz § 2 ust. 11 w zw. z załącznikiem nr 1a do rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych poprzez złożenie podpisu nic może zostać dokonane w terminie późniejszym oraz w innym miejscu niż miejsce fizycznego odbioru tych wyrobów;

2. przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego (wskazania prawidłowego stanowiska) w zakresie sposobu wypełniania dokumentu dostawy (pole nr 14), a ponadto wskazanie warunków, które nie znajdują oparcia w przepisach prawa.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe co do pytania nr 2, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że jej stanowisko przedstawione w pytaniu potwierdza przede wszystkim treść samego dokumentu dostawy, analizowana systemowo. Skoro bowiem w poz. 10 należy wpisać adres siedziby bądź miejsca zamieszkania, zaś w poz. 11 adres miejsca odbioru wyrobów węglowych, to miejsc tych nie należy utożsamiać ze sobą. Czym innym jest adres siedziby podmiotu odbierającego, a czym innym faktyczne (fizyczne) miejsce odbioru wyrobów węglowych. Zdaniem skarżącej ta sama logika rozumowania potwierdza jej stanowisko odnośnie pytania nr 2 (poz. 14 dokumentu dostawy). Otóż w poz. 12 dokumentu dostawy umieszcza się "datę odbioru wyrobów węglowych"', podczas gdy poz. 14 wskazanie wprost na datę i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyjaśnienia do dokumentu dostawy stanowiące integralną część: załącznika nr 1a do rozporządzenia nie stanowią, że pola te powinny zawierać identyczne dane. Umieszczenie w dwóch miejscach dokumentu dostawy daty odbioru wyrobów węglowych zakładałoby nieracjonalność ustawodawcy. W polu 12 dokumentu dostawy umieszczona zostać powinna, data odbioru wyrobów węglowych. Jednocześnie, jak wynika ze stanowiska organu, potwierdzenie odbioru wyrobów (a tym samym wypełnienie pola 14 dokumentu dostawy) nie może nastąpić w terminie późniejszym i w miejscu innym niż miejsce fizycznego odbioru wyrobów węglowych. W rezultacie, w zakresie daty zapisy znajdujące się w: polu 12 (data odbioru wyrobów węglowych) oraz w polu 14 (data i podpis podmiotu odbierającego) byłyby identyczne.

W opinii skarżącej, gdyby daty te miały być tożsame, wzór dokumentu dostawy nie zawierałby odrębnych pozycji. Skoro na wzorze dokumentu umieszczone są dwie pozycje odnoszące się do daty, należy stwierdzić, że pola te odnoszą się do różnych informacji, a w rezultacie daty tam umieszczone mogą być różne. Spółka podkreśliła, że zarówno przepisy ustawy akcyzowej, jak również rozporządzenia nie tylko nie wskazują, sposobu wypełnienia dokumentu dostawy na zasadach wskazanych przez organ, ale również, nie wskazują, w jakim terminie dokument taki powinien zostać podpisany przez kontrahenta.

Skarżąca wskazała, że jak wynika z § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia drugi egzemplarz dokumentu dostawy po potwierdzeniu odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo inny podmiot korzystający ze zwolnienia powinien zostać niezwłocznie zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. Z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, że potwierdzenie takie powinno nastąpić już w miejscu odbioru wyrobów węglowych i nie może nastąpić w terminie późniejszym. Przepis ten stanowi jedynie, że egzemplarz taki, po jego podpisaniu powinien być zwrócony i powinno to nastąpić niezwłocznie. Terminu "niezwłocznie" nie można w opinii skarżącej utożsamiać z podpisem w miejscu oraz dacie odbioru wyrobów węglowych. Również w tym przypadku należy uznać, że gdyby taki był cel ustawodawcy, rozporządzenie zawierałoby stosowne zapisy w tym zakresie, np. że potwierdzenie powinno nastąpić już w miejscu odbioru.

W opinii skarżącej w praktyce możliwe są sytuacje, gdzie dokument dostawy potwierdzany jest na zasadach wskazanych przez spółkę. Podmiot wystawiłby dokument dostawy w czterech egzemplarzach. Pierwszy z takich egzemplarzy przeznaczony zostałby dla podmiotu, do którego przemieszczane byłyby wyroby węglowe. Trzeci egzemplarz przeznaczony byłby dla podmiotu wydającego wyroby węglowe, czwarty natomiast dla podmiotu, który wystawi! dokument dostawy. Jednocześnie ostatni egzemplarz dokumentu dostawy powinien zostać dołączony do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru niezwłocznie zwrócony spółce. A zatem również, w przypadku, gdy dokument dostawy towarzyszy przemieszczanym wyrobom węglowym i jest on następnie zwracany spółce (ale po potwierdzeniu w miejscu innym niż miejsce odbioru i terminie późniejszym) obrót dokumentem dostawy odpowiada zasadom obrotu wskazanym w rozporządzeniu. Zdaniem skarżącej bardziej rygorystyczne rozumienie wskazanego powyżej przepisu nie znajduje uzasadnienia zarówno na gruncie jego treści, jak również ewentualnego celu ustawodawcy. Zajęte we wniosku o interpretację stanowisko skarżącej pozwala ostatecznie na posiadanie wskazanych egzemplarzy dokumentu dostawy przez wszystkie podmioty wskazane w rozporządzeniu. Co więcej, zasugerowany przez skarżącą sposób potwierdzania dokumentu dostawy nie zmienia również podmiotu zobowiązanego do wystawienia dokumentu, nie wpływa w żaden sposób na szczelność systemu.

W związku z powyższym, w opinii skarżącej, potwierdzenie odbioru (pole 14 dokumentu dostawy poprzez złożenie podpisu może zostać dokonane z inną datą (późniejszą) niż dala odbioru a tym samym miejsce podpisania dokumentu przez odbiorcę może być inne niż miejsce odbioru wyrobów węglowych. Natomiast datę i miejsce fizycznego odbioru należy wpisać w polu 1 i 12.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 8 stycznia 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i wskazała konsekwencje interpretacji organu związane ze stosowaniem dokumentu dostawy. Postulowane przez organy podatkowe potwierdzanie dokumentów dostawy już w chwili ich odbioru przez przewoźnika od dostawcy wymusza na nabywcach wyrobów węglowych, w licznych przypadkach, konieczność udzielenia stosownych pełnomocnictw pracownikom firm przewozowych, które na zlecenie nabywców transportują te wyroby. Identyfikowanie konkretnych osób (maszynistów, kierowników pociągów), które będą uczestniczyły w realizacji danej dostawy w określonym dniu, celem udzielania im imiennych pełnomocnictw do potwierdzenia dokumentów dostawy, jest procesem żmudnym, czasochłonnym, kosztownym i nieznajdującym uzasadnienia w logice prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym tworzy dodatkowe bariery w obrocie gospodarczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za trafne zarzuty skargi, że zaskarżona interpretacja w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie wypełnienia pola 14 dokumentu dostawy, narusza art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

We wniosku o interpretację skarżąca zadała pytanie, czy "potwierdzenie odbioru" (pole 14 dokumentu dostawy) poprzez złożenie podpisu może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów?. Co jej zdaniem jest dopuszczalne.

Organ udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazał, że z treści pola 14 dokumentu dostawy: "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15", "Data i podpis podmiotu odbierającego / dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający / dostarczający" jednoznacznie wynika fakt, że podmiot odbierający lub osoba reprezentująca ten podmiot jest zobowiązana potwierdzić odbiór przedmiotowych wyrobów. Ponadto stosownie do § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. A zatem, skoro w przedmiotowej sprawie miejscem odbioru będzie brama pierwszego podmiotu w łańcuchu to w tym miejscu podmiot odbierający (lub osoba reprezentująca ten podmiot) powinien potwierdzić odbiór wyrobów węglowych. Dlatego stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska skarżącej, o możliwości złożenia w innej dacie i miejscu potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych, nie wyjaśnia dostatecznie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu aby udzielić pełnej odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą w przedstawionym stanie faktycznym, należałoby dodatkowo rozważyć kilka elementów dotyczących wypełniania dokumentu dostawy z zastosowaniem – postulowanej przez skarżącą – wykładni systemowej.

Po pierwsze – organ powinien poczynić rozważania dotyczące wagi i istoty dokumentu dostawy, poprzez zbadanie jakie znaczenie ma moment i miejsce wypełnienia pola 14 dokumentu dostawy dla innych podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi. W kontekście tego, że z datą stwierdzenia odbioru wyrobów węglowych wiążą się przesłanki do zastosowania zwolnienia od akcyzy przez pośredniczący podmiot węglowy.

Po drugie – organ powinien rozważyć, podnoszony przez skarżącą argument, że umieszczenie w dwóch miejscach dokumentu dostawy daty odbioru wyrobów węglowych (pola 12 i 14) zakładałoby nieracjonalność ustawodawcy. Sąd jednocześnie zauważa, że wskazany w odpowiedzi na skargę przykład o jakim mowa § 2 ust. 6e rozporządzenia dotyczy przemieszczania wyrobów węglowych w sposób ciągły przenośnikiem taśmowym, a więc jest sytuacja specyficzna, nieadekwatna do opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym.

Po trzecie – organ winien rozważyć, czy data o jakiej mowa w polu 12 dokumentu dostawy może być datą zaplanowanej dostawy, a nie datą faktycznego odbioru wyrobów węglowych o jakiej mowa w polu 14.

Po czwarte – organ winien odnieść się do podnoszonego w skardze argumentu, że zaproponowany przez skarżącą sposób potwierdzenia dokumentu dostawy nie zmieni podmiotu zobowiązanego do wystawienia dokumentu dostawy, ani nie wpłynie na szczelność systemu. Ma to istotne znaczenie zważywszy na wskazane przez skarżącą utrudnienia w prowadzeniu działalności przez przedsiębiorców na rynku wyrobów węglowych i tworzenia dodatkowych barier.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie przez Sąd wytyczne. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja w uchylonej części narusza art. 14c §1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., co wskazano w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. (pkt 2).

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).