Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 299/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 153 par. 1, art. 159 par. 1a, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Mirella Ławniczak Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], określił B. P. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W motywach uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez M. U. (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu zakupu [...] ton złomu. Zdaniem organu, ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez M. U. i jako takie nie mogły w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik przyjmując faktury od M. U. miał świadomość takiego stanu rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził m.in., że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), z uwagi na zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego następuje m.in. w sytuacji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie [...] zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] marca 2009 r. dokonano m.in. zajęć zabezpieczających wierzytelności pieniężnych wskazanych w zawiadomieniach o zajęciu zabezpieczającym z dnia [...] czerwca 2009 r., z dnia [...] listopada 2010 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2011 r. Powyższe zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających doręczono podatnikowi odpowiednio w dniach [...] czerwca 2009 r., [...] listopada 2010 r. i [...] sierpnia 2011 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. (będącej przedmiotem odwołania), a postanowienie to doręczono podatnikowi w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez podatnika - w dniu [...] grudnia 2012 r. Odmowę przyjęcia pisma stwierdzono w notatce służbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz w adnotacji umieszczonej na druku potwierdzenia odbioru ww. postanowienia. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał [...] tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...], obejmujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Wobec poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostały spełnione warunki przekształcenia, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2012 r. Wobec powyższego w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 648/13, została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek rozpoznania wywiedzionej przez podatnika skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1302/14, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r., oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej grudnia 2008 r., a także zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

W motywach orzeczenia NSA uznał za częściowo usprawiedliwione zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji w części mimo naruszenie przez organ podatkowy, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w aspekcie odnoszonym do art. 153 § 2 i art. 70 § 1 i 4 O.p. na tle okresów rozliczeniowych obejmujących zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. NSA podkreślił przy tym, że przedwczesne było stanowisko skarżącego, że w rozpoznanej sprawie nie doręczono mu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w ślad za tym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadających na wskazane miesiące. Wypowiedź co do obu tych elementów (skuteczności doręczenia ww. postanowienia oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) uprawniona będzie dopiero wtedy, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które czyniły na ten moment formułowanie kategorycznych ocen we wskazanej płaszczyźnie pozbawionym dostatecznych podstaw w ustaleniach faktycznych.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), NSA stwierdził, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, a skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach dostawy towaru (złomu) od strony podmiotowej (M. U.) nie miały w rzeczywistości miejsca.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie okoliczności doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r., i ustalił, że podatnik w okresie od [...] do [...] grudnia 2012 r. przebywał w miejscu zamieszkania w [...], a zatem był również obecny w tym czasie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w [...]. Organ odwoławczy przyjął, że to B. P. w dniu [...] grudnia 2012 r. osobiście odmówił przyjęcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. W związku z tym organ II instancji stwierdził, iż zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono podatnikowi w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano je za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez stronę w dniu [...] grudnia 2012 r.

Na skutek uwzględnienia skargi podatnika na powyższą decyzję, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 355/18, uchylił decyzję organu II instancji z dnia [...] lutego 2018 r. i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

W motywach wyroku WSA uznał, że organ prowadząc ponownie postępowanie w sprawie nie ustalił kwestii dotyczącej strony podmiotowej w zakresie odmowy odbioru pisma w trybie art. 153 § 1 O.p., a mianowicie nie ustalił tożsamości adresata kierowanej korespondencji. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że skarżący na każdym etapie postępowania podkreślał, że w sprawie nie miała miejsca odmowa odbioru korespondencji. Z przeprowadzonych dowodów, w tym w szczególności z wyjaśnień świadków w osobie P. P., a pośrednio A. P. wynikało, że podatnik nie przebywał w dniu [...] grudnia 2012 r. w miejscowości, w której doręczano korespondencję, ale w miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów. Okoliczność tę od samego początku postępowania wskazywała konsekwentnie strona, a potwierdził ją P. P.. Organ zakwestionował wskazane zeznania z uwagi na okoliczność podpisania przez B. P. dokumentu pełnomocnictwa opatrzonego datą [...] grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu, istnienie tego dokumentu nie potwierdza w żadnej mierze obecności B. P. w miejscu, w którym organ próbował doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu [...] grudnia 2012 r. W ocenie Sądu brat skarżącego nie mógł w jego imieniu złożyć pracownikowi organu podatkowego wiążącego oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma. Co najwyżej mógł stwierdzić, że nie podejmie się jego doręczenia. W tej sytuacji nie można mówić o skutecznym doręczeniu skarżącemu korespondencji.

Sąd zaznaczył, że na tle zeznań złożonych przez świadków, wątpliwości budzi przede wszystkim znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy dokument nazwany notatką służbową sporządzony przez poborcę skarbowego w dniu [...] grudnia 2012 r. z adnotacją o odmowie doręczenia korespondencji B. P., z którego nie wynika, czy poborca skarbowy ustalał tożsamość adresata w celu doręczenia korespondencji lub czy też adresat był mu znany np. z wcześniejszych czynności służbowych. W ocenie Sądu, podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez tegoż adresata.

W konkluzji Sąd stwierdził, że kwestia odmowy odbioru postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r. nie została w sposób należyty wyjaśniona przez organ odwoławczy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości stwierdzenie, czy faktycznie tego dnia taka odmowa miała miejsce przez adresata korespondencji.

Po kolejnym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że wypełniając zalecenia WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 26 września 2018 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o wyjaśnienie, czy poborca skarbowy próbując doręczyć postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalił tożsamość rozmówcy, który odmówił przyjęcia pisma i na jakiej podstawie poborca stwierdził, że był to właśnie B. P.. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., przesłał następujące dowody: oświadczenie M. F. z dnia [...] grudnia 2018 r., kserokopię zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] lipca 2009 r., kserokopię protokołu zabezpieczającego z dnia [...] lipca 2009 r., wydruk pierwszej strony z czasopisma "[...]" nr [...], ([...]) z dnia [...] listopada 2012 r. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że M. F. - starszy poborca skarbowy - przesyłkę doręczył w dniu [...] grudnia 2012 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości [...], B. P. znanemu mu z wcześniej dokonywanych czynności egzekucyjnych. Zaznaczono przy tym, że B. P. był w 2012 r. osobą dobrze znaną pracownikom Urzędu Skarbowego w [...] z uwagi na jego zdjęcie dołączone do artykułu zamieszczonego w "[...]" nr [...] ([...]) z dnia [...] listopada 2012 r., pt. "[...]", który dotyczył działalności B. P. i postępowań toczących się wobec niego przed organem podatkowym I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że podatnik w okresie od [...] do [...] grudnia 2012 r. przebywał w miejscu zamieszkania w [...], a zatem był również obecny w tym czasie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - w [...]. Z kolei dowody przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., potwierdzają, że podatnik był znany poborcy podatkowemu M. F.. Tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że to podatnik w dniu [...] grudnia 2012 r. osobiście odmówił przyjęcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. W związku z tym organ I instancji zasadnie uznał, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono stronie w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano je za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez B. P. - w dniu [...] grudnia 2012 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że w sprawie zostały spełnione warunki przekształcenia, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2012 r. Wobec powyższego w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a.

W skardze z dnia [...] marca 2019 r. złożonej do WSA w Poznaniu, skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od M. U., oraz że M. U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego,

2) art. 200 O.p. poprzez nie umożliwienie stronie zapoznania się z aktami przed wydaniem decyzji w sprawie, oraz nie poinformowaniu o zakończeniu i skompletowaniu materiału dowodowego przez organ,

3) art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów,

4) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy,

5) art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] oraz nr [...] (dotyczące określenia zobowiązania podatkowego M. U.), w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 i art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 123 oraz art. 180 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa,

8) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz zasady neutralności podatku VAT, w skutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu, mimo określenia przez organ zobowiązania podatkowego od transakcji sprzedaży wskazanych ilości złomu,

9) art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

10) art. 153 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez organ wytycznych wyrażonych przez WSA w Poznaniu co do dalszego postępowania i do oceny prawnej zgromadzonych dowodów, i wydanie tożsamej jak uchylona decyzja mimo w istocie jednakowego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena

z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową

i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług

za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. podatku naliczonego, wynikającego

z faktur wystawionych przez M. U. prowadzącego przedsiębiorstwo [...]" w [...]. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane

i wymienione w zaskarżonych decyzjach faktury, dokumentowały formalnie transakcje (dostawa złomu), które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podkreślić należy, że przedmiotem sądowej kontroli są transakcje udokumentowane fakturami w okresie od stycznia do listopada 2007 r. W zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego grudnia 2007 r. poprzedni wyrok tut. Sądu z dnia

23 kwietnia 2014 r. (I SA/Po 648/13) stał się prawomocny, wobec oddalenia w tej części skargi kasacyjnej skarżącego przez NSA wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. (I FSK 1302/14, punkt 3 sentencji). Wobec powyższego zasadność zarzutów skarżącego dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., nie mogła być ponownie badana w niniejszym postępowaniu.

Mając ponadto na uwadze wynik uprzedniej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji i zawarty w skardze zarzut (w punkcie 10 petitum skargi), zwrócić należy uwagę na zasadę związania Sądu, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14).

W tym kontekście odnotować należy, że transakcje skarżącego z M. U., które miały być dokonane w zbliżonych okolicznościach faktycznych, ale w innych okresach, były przedmiotem oceny przez organy podatkowe i sądy administracyjne (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 919/12 [dotyczący zobowiązania w VAT w okresie styczeń – listopad 2006 r.], oddalona skarga kasacyjna przez NSA wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r. (I FSK 1026/13), oraz prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 656/13 [dotyczący zobowiązania w VAT w okresie styczeń – luty 2008 r.], oddalona skarga kasacyjna przez NSA wyrokiem

z dnia 22 stycznia 2016 r. (I FSK 1531/14)).

Wobec sformułowania przez skarżącego licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego zasadność ponownie ocenić miał organ odwoławczy, po dokonaniu dodatkowych ustaleń faktycznych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe i tut. Sąd (wyrok z dnia 23 kwietnia 2014 r., I SA/Po 648/13) pierwotnie przyjęły, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącemu w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano je za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia w dniu [...] grudnia 2012 r. W konsekwencji uznano, że w sprawie zostały spełnione warunki przekształcenia, o których mowa w art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze, obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2012 r. Zatem, w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 u.p.e.a. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

Za co najmniej przedwczesną ocenę tego zagadnienia uznał NSA w powołanym wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. (I FSK 1302/14), a tut. Sąd orzekając ponownie uchylił zaskarżoną decyzję podnosząc m.in., że podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez tegoż adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba. Zdaniem Sądu, notatka służbowa relacjonująca przebieg czynności pracownika organu podatkowego, podejmującego próbę doręczenia podatnikowi korespondencji, odpowiada wymogom zawartym w art. 153 § 1 O.p., o ile, co najważniejsze, konkretyzuje osobę adresata, jako podmiot, który odmówił przyjęcia pisma, datę odmowy oraz podpis doręczającego. Natomiast ze znajdującej się w aktach sprawy notatki nie wynika, czy poborca ustalił tożsamość rozmówcy np. wylegitymował go, czy też był mu znany np. z wcześniejszych czynności służbowych.

Sąd wyjaśnił ponadto, że obowiązkiem organu podatkowego jest skrupulatne dokonanie wszystkich, określonych w przepisach czynności niezbędnych do tego, by doręczenie do rąk własnych lub doręczenie zastępcze było skuteczne, a w konsekwencji by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Sąd podkreślił, że organ twierdząc, że doręczył stronie postanowienie, ma obowiązek wykazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni tę okoliczność. Nie obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi określone skutki prawne, gdyż w Ordynacji podatkowej co do zasady ciężar dowodu jest przeniesiony na organ prowadzący to postępowanie. Istotne dla sprawy było zatem ustalenie okoliczności doręczenia postanowienia w dniu [...] grudnia 2012 r. adresatowi, a nie jak to uczynił organ ustalenie pobytu B. P. w okresie od [...] do [...] grudnia 2012 r. (powołany wyrok tut. Sądu z dnia 26 września 2018 r., I SA/Po 355/18).

Organ odwoławczy ponownie oceniając sporne zagadnienie, uwzględnił dodatkowe wyjaśnienia, uzyskane od organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej (Tom III, k.1516-1520), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., przesłał: oświadczenie M. F. z dnia [...] grudnia 2018 r., kserokopię zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] lipca 2009 r., kserokopię protokołu zabezpieczającego z dnia [...] lipca 2009 r., wydruk pierwszej strony z czasopisma "[...]" nr [...], ([...]) z dnia [...] listopada 2012 r. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że M. F. - starszy poborca skarbowy - przesyłkę doręczył w dniu [...] grudnia 2012 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości [...], B. P. znanemu mu z wcześniej dokonywanych czynności egzekucyjnych. Zaznaczono przy tym, że B. P. był w 2012 r. osobą dobrze znaną pracownikom Urzędu Skarbowego w [...] z uwagi na jego zdjęcie dołączone do artykułu zamieszczonego w "[...]" nr [...] ([...]) z dnia [...] listopada 2012 r., pt. "[...]", który dotyczył działalności B. P. i postępowań toczących się wobec niego przed organem podatkowym I instancji.

W świetle tych dokumentów, a także zgromadzonych wcześniej dowodów – pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2012 r. i protokołu z dnia [...] grudnia 2012 r. z czynności zapoznania się z aktami sprawy, za prawidłową należy uznać ocenę zeznań P. P. (brata skarżącego) i A. P. (żony skarżącego), jako niewiarygodnych. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie ci nie wspomnieli o fakcie dwukrotnego przyjazdu skarżącego w dniach [...] i [...] grudnia

2012 r. z okolic [...] do [...] i [...] (strona 17 dec. II inst.), a jest to w sprawie okoliczność bezsporna. Prawidłowa jest także ocena organu o braku istotnego znaczenia w sprawie zeznań świadków L. M. i H. G.. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia skarżącemu spornego postanowienia w dniu [...] grudnia

2012 r., kopia faktury VAT z dnia [...] marca 2012 r. potwierdzająca realizację przez skarżącego robót na rzecz Gospodarstwa Rolnego W. W.. Jak słusznie zauważył organ, faktura ta w żaden sposób nie potwierdza osobistej obecności skarżącego w dniu [...] grudnia 2012 r. w okolicach [...].

Sąd podziela krytyczną ocenę organu II instancji odnoszącą się do powołanej przez pełnomocnika skarżącego okoliczności podpisania przygotowanego projektu dokumentu pełnomocnictwa opatrzonego datą [...] grudnia 2012 r., ale w terminie późniejszym. Trafnie organ zauważył, że dyspozycja dokonania opłaty skarbowej od czynności udzielenia pełnomocnictwa złożona została w dniu [...] grudnia 2012 r., a w dniu [...] grudnia dokument pełnomocnictwa przedłożony został w siedzibie Izby Skarbowej w [...]. Do dnia [...] grudnia 2012 r. skarżący był reprezentowany przez innego pełnomocnika (E. J.). W świetle zasad doświadczenia życiowego i wymaganej od zawodowego pełnomocnika podwyższonej staranności trudno racjonalnie przyjąć, że pełnomocnik skarżącego przygotował dokument pełnomocnictwa bez osobistego kontaktu ze skarżącym, choćby w celu omówienia zakresu umocowania i dokonał opłaty skarbowej, przed podpisaniem dokumentu pełnomocnictwa przez mocodawcę. Podkreślić też należy, że sam skarżący nie twierdził na wcześniejszym etapie postępowania, aby podpisał dokument pełnomocnictwa w innej dacie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że mimo wezwania skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony (pismo z dnia [...] października 2017 r.), skarżący ani jego pełnomocnik nie stawili się w siedzibie organu podatkowego. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie (art. 159 § 1a O.p.).

Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają zasadnie twierdzić, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pracownik organu I instancji doręczył innemu adresatowi, niż skarżący. Dokonując dodatkowych ustaleń organ odwoławczy nie naruszył art. 153 P.p.s.a, ponieważ sporną kwestię adresata i jego tożsamości wyjaśnił w sposób pozwalający na ostateczne rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że doręczenie skarżącemu spornego postanowienia w dniu

[...] grudnia 2012 r. było skuteczne, co pozwala zasadnie wnioskować, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzuca organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od M. U., oraz że M. U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 194 § 1 O.p. kwestionuje zasadność dokonania ustaleń faktycznych na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] oraz nr [...], dotyczące określenia zobowiązania podatkowego M. U..

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Ponadto – co słusznie podkreślił organ odwoławczy – decyzje wydane wobec M. U. nie były głównym dowodem dokonanych ustaleń, ale wynikające z nich fakty były oceniane w kontekście pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Zastrzeżeń skarżącego w tym zakresie nie podzielił także NSA, który dokonując merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji w odniesieniu do grudnia 2007 roku stwierdził m.in., że organy obu instancji dokonały ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a nie tak jak twierdził skarżący jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec wystawcy tych faktur. Zdaniem NSA dokonano też oceny wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. To, że ocena była odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie oznacza sama w sobie, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tak w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. NSA stwierdził ponadto, że nie było przeszkód prawnych, by włączyć do tego postępowania dowody przeprowadzone w sprawie dotyczącej wystawcy spornych faktur. W odniesieniu do tych dowodów prawo strony do czynnego udziału w sprawie co do zasady realizowane jest stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. przez możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Nie można było zatem w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by ustalenia oparte na dowodach przeprowadzonych wobec wystawcy spornych faktur, a włączonych do tej sprawy, nie mogły być podstawą wydania decyzji wobec skarżącego. NSA zauważył, że skarżący nie wskazał, aby nie miał możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi do tej sprawy, czy też by nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. W konkluzji NSA uznał, że nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 194 § 1 i 3, art. 192 oraz art. 123 § 1 O.p. (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., I FSK 1302/14).

Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście ustawowych przesłanek stosowania w sprawie art. 188 O.p. i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego co do bezpodstawności prowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi przez skarżącego.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wniosek o ponowne przesłuchanie świadków L. M., H. G. oraz P. P. na okoliczność doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zasługiwał na uwzględnienie wobec przesłuchania tych świadków na powyższą okoliczność w dniu [...] lutego 2017r., w postępowaniu odwoławczym, w związku z wykonaniem wytycznych tut. Sądu.

Zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji firmy "[...]" i świadka K. F., uznając że okoliczność ewentualnej sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu nie dowodzi dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego. Przyczyny uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodów organ uzasadnił w postanowieniach z dnia [...] marca 2013 r. i z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Stanowisko organów podatkowych w pełni podzielił NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku wydanego w sprawie I FSK 1302/14.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Jak zasadnie stwierdził NSA w sprawie I FSK 1302/14 (kontrola merytoryczna dotycząca zobowiązania skarżącego za grudzień 2007 r.), polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca skarżący, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur złomu uwidocznionego w tych fakturach skarżącemu nie dostarczył.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy doręczył pełnomocnikowi skarżącego w dniu

[...] stycznia 2019 r. pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. wyznaczające stronie na podstawie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie skorzystała ze swoich uprawnień – nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie wypowiedziała się przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co nastąpiło w dniu [...] stycznia 2019 r.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżący (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 [...], wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] sp.j. F. S., J. S., J. S.; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...].; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r.,

I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przykład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki [...] (C-354/03, C-355/03); [...] (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie [...] (C-285/11), wyrok w sprawie [...] (C-277/14)).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tego przepisu, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy prowadzonej przez M. U..

Druga grupa, to wskazane przez skarżącego fakty i okoliczności towarzyszące zawarciu rzekomym transakcji, z których wynikają także przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącego w zakwestionowanych przez organy transakcjach, udokumentowanych spornymi fakturami.

W ramach pierwszej grupy okoliczności istotne są ustalenia z których wynika, że M. U. nie dysponował zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur (s. 35-36 dec. I inst.). W toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie przedłożył on dowodów źródłowych potwierdzających transakcje zakupu złomu, odsprzedanego następnie skarżącemu.

Organ I instancji badając źródła dostaw złomu do M. U. m.in. w postaci używanych samochodów osobowych ustalił, że pojazdów tych nie mógł nabyć od A. M. i R. G., których zeznania organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne. Świadkowie ci byli w tym zakresie trzykrotnie przesłuchiwani. Świadek A. M. wprawdzie potwierdził, że sprzedawał D. U. samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i chwiejne w zakresie ilości sprzedanych mu samochodów , ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto świadek A. M. nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w 2008 r. lub 2007 r. Sąd zauważa, że trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2009 r. zeznał, że nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów, ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już D. U., to podatnik w dniu [...] stycznia 2011 r. złożył wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. [...] umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez A. M. w 2007 r. Wbrew twierdzeniom podatnika do materiału dowodowego sprawy włączono również oświadczenie A. M. z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży odsprzedał M. i D. U. oraz, że umów sprzedaży nie posiada ponieważ na prośbę M. U. wszystkie im oddał. W opinii sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez A. M. [...] sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Zabrakło natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez M. U., w szczególności umów sprzedaży zawartych pomiędzy A. M., a M. U., czy też z D. U.. Samo oświadczenie A. M. nie stanowi wiarygodnego dowodu na sprzedaż samochodów do firmy M. U., w szczególności wobec nieścisłości w złożonych przez niego zeznaniach, jak również wobec faktu, że A. M. nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez K. B.. W sprawie nie brak również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że R. G. sprzedawał do firmy M. U. samochody przeznaczone na złom. W zeznaniach R. G. potwierdził fakt sprzedaży samochodów na rzecz firmy M. U., jednakże zeznania te nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, w szczególności w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy R. G., a M. U. czy też D. U.. Natomiast zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego na nazwisko R. G. świadczy o nabyciu wskazanych w zaświadczeniu samochodów przez R. G. i nie potwierdza faktu ich sprzedaży M. U.. Ponadto R. G. także nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez K. B..

Ponadto, mając na uwadze wielkość dostaw złomu udokumentowanych spornymi fakturami, organ I instancji szczegółowo zbadał stan majątkowy M. U.. W tym zakresie organ podatkowy I instancji ustalił m.in., że M. U. nie dysponował zasobami finansowymi, które umożliwiałyby mu zakup znacznej ilości złomu. M. U. już od 1999 roku był zadłużony na znaczne kwoty, posiadał zobowiązania w wielu bankach, toczyło się wobec niego postępowania egzekucyjne oraz postępowanie o wyjawienie majątku (s. 32 – 35 dec. I inst.). W kontekście trudnej sytuacji finansowej M. U. istotne są zeznania świadka W. Z., która słyszała od przełożonego M. M., że M. U. zwrócił się do niego z propozycją wystawiania pustych faktur (s. 36 dec. I inst). Rzeczywistych dostaw złomu nie potwierdzili także pracownicy skarżącego, którzy zeznali, że nie przewozili złomu i nie widzieli, aby robił to M. U..

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania wobec M. U. powołanych już ostatecznych decyzji określających, w badanym okresie, zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 O.p.

W ramach drugiej grupy wymienionych na wstępie tej części rozważań okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ocena okoliczności i faktów wskazanych przez skarżącego, które - w jego ocenie - świadczą o zawarciu rzeczywistych transakcji zakupu złomu od M. U..

Okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji z M. U. budzą istotne wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę niekonsekwentne w tym zakresie zeznania skarżącego, na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w toku poprzedniej sądowej kontroli (wyrok z dnia 23 kwietnia 2014 r., I SA/Po 648/13). Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał trzykrotnie wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. U.. W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły z przesłuchań podatnika, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od M. U.. Różnice w zeznaniach są istotne i dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od M. U., jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Przypomnieć należy, że pierwotnie skarżący twierdził w postępowaniu podatkowym, że M. U. sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika bezpośrednio do [...]. Następnie podawał, że złom był skupowany przez M. U. i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w [...]. W trzeciej wreszcie wersji twierdził, że złom pochodził z samochodów odkupowanych przez D. U. od A. M. i R. G. i był przywożony na plac w [...]. Niewątpliwie zeznania podatnika dopasowywane były przez niego odpowiednio do bieżąco stwierdzanych przez organ podatkowy okoliczności związanych z nabywaniem przez niego złomu od M. U.. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. są również przesłuchania w charakterze świadków H. G., W. M. oraz L. M., tj. pracowników podatnika. Jak już wyżej wskazano, żaden z pracowników nie wskazał M. U. jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam U. przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodzi głównie z transportów wykonywanych przez H. G. oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. Zeznania tych świadków są wiarygodne ponieważ są ze sobą spójne , konsekwentne, logiczne. Słusznie organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup [...] ton złomu, co stanowi ponad 71% wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu, to nie jest możliwe aby pracownicy odpowiedzialni za przewóz, a w szczególności za przywóz złomu, nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru.

Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności wskazywanej przez podatnika w zeznaniach z dnia [...] lutego 2009 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r., że złom pochodzący z firmy M. U. dostarczany był na plac w [...]. Okoliczność dostarczania złomu na plac w [...] potwierdzili J. B., N. U., M. U. oraz T. R., R. G., W. W., S. R. oraz K. P.. Jednakże zeznania tych osób są wzajemnie sprzeczne oraz sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu skarżącego w [...], tj. R. N., E. D., M. S., K. M. oraz M. W.. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni na placu w [...] stosy złomu oraz prace przeładunkowe w godzinach rannych, do godziny 1500, ok. godz. 1400. Zeznania są ewidentnie w kolizji z zeznaniami J. B., z których wynika, że przeładowywał złom z auta na auto w godzinach popołudniowych, tj. ok. 1600 -1700 i zajmowało mu to 15-20 minut, a następnie złom wywoził na plac do [...]. Z zeznań J. B. wynika więc, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Zeznania tych świadków, jak również zeznania J. B., N. U. oraz M. U., sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm, znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu, którzy wskazywali, że działalność polegająca na skupie złomu prowadzona jest na placu w [...] od kilku miesięcy lub od około pół roku, czyli jako moment rozpoczęcia działalności skupu złomu świadkowie wskazywali ostatnie miesiące 2008 r. Słusznie organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w [...] nie potwierdzają również fotografie dostarczone przez podatnika; potwierdzają zeznania świadków, dotyczące prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie 2-3 lat poprzedzających ich przesłuchanie.

Rzeczywistych dostaw złomu przez M. U. – co także już wyżej zaznaczono - nie potwierdzają powołane przez skarżącego dowody, mające wskazywać na nabywanie przez firmę M. U. samochodów przeznaczonych na złom od A. M. oraz R. G..

Odnośnie dowodów w postaci kart przekazania odpadu przedłożonych przez skarżącego należy zauważyć, że z uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w [...], z której wynika, że podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za 2006 r. nie zostały "naniesione" w sposób naturalny, standardowym środkiem kryjącym (np. długopisem czy atramentem), lecz są wynikiem procesu fałszerskiego polegającego na uprzednim zeskanowaniu podpisu wymienionej osoby pochodzącego z innego autentycznego dokumentu i wmontowaniu tego samego podpisu w [...] kwestionowane dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu". Z opinii biegłego z dnia [...] czerwca 2012 r. wynika, że dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" wypełniały dwie osoby oraz, że drugą osobą wypełniającą dokumenty była osoba wypełniająca wniosek o wydanie dowodu osobistego na nazwisko "U. M.", w związku z czym należy domniemywać, że drugą osobą wypełniającą dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" był nieżyjący już M. U.. Pomimo, że stwierdzono, że karty przekazania wypełniał nieżyjący już M. U., dokumenty te nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto, w swoich zeznaniach skarżący nigdy nie wskazał aby dokumenty tego typu były wystawiane.

Z powyższego wynika, że wskazane przez skarżącego okoliczności zawarcia transakcji z M. U., w tym źródło pochodzenia nabytego od niego złomu, są nieprawdziwe.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że skarżący musiał mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Mimo dużej liczby udokumentowanych tymi fakturami transakcji, skarżący nie wskazał, aby podjął jakiekolwiek kroki, aby upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą tych towarów. Skarżący zeznał m.in., że nie wiedział skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał, gdzie był ładowany. Co więcej, skarżący zeznał także, że to M. U. zabronił mu ustalania źródła pochodzenia złomu (s. 24 dec. II inst.).

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że transakcje nabycia przez skarżącego złomu od firmy [...]" prowadzonej przez M. U., udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący miał tego świadomość. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Ponadto podkreślić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.