Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 482/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 08 września 2004r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Koś /-/ W. Zygmont /-/ T.M. Geremek T.M.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Agencja Celna "A" ze S., działając jako przedstawiciel bezpośredni importera - Spółki "A" w S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu nabyte od Firmy "A" tłuszcze roślinne o nazwach: Palmarin, W-Backstabil, PL-Ziehblock, deklarując w SAD nr [...] kod taryfy celnej PCN 1518 00 99 0 i stawkę celną 3,8 %. Do zgłoszenia celnego dołączono deklarację wartości celnej, fakturę eksportera, świadectwo EUR 1 oraz upoważnienie udzielone agencji celnej.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie dotyczące prawidłowości powyższego zgłoszenia celnego. Podstawą wszczęcia postępowania była weryfikacja zgłoszenia celnego, która wykazała, że przedmiotem importu były tłuszcze jadalne, które powinny być objęte kodem 1516, 1517, co potwierdza Państwowy Inspektor Sanitarny.

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 O.p., art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1 do 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia RM z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i rozporządzenia MF z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, klasyfikując jednocześnie towar do kodów PCN: Palmarin - 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną 15,3%, Backstabil - 1517 90 99 0 ze stawką celną autonomiczną 30 %, Ziehblock - 1517 10 90 0 ze stawką celną autonomiczną 40 %, oraz określił na nowo kwotę długu celnego, zobowiązując spółkę także do naliczenia i zapłaty odsetek wyrównawczych poczynając od dnia powstania długu celnego.

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż importowane tłuszcze są spożywczymi mieszaninami i przetworami z tłuszczów, jednakże nie są margarynami i przedstawiła wyniki analizy dwóch rodzajów tłuszczów (Ziehblock i Plunder-Block ) przeprowadzonej przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego ( pismo z dnia [...] , nr [...] ).

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy, podzielając pogląd prawny zawarty w decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że klasyfikacja spornych towarów jest zgodna ze stanem faktycznym towaru w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej. Taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej). Importowane towary stosowane są w przemyśle spożywczym i nie mogą być klasyfikowane do pozycji PCN 1518 przewidzianej dla tłuszczów, nie nadających się do celów spożywczych. Odnośnie przedłożonej przez spółkę "A" analizy Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...] dotyczącej tłuszczu o nazwach Zieh-Block i Plunder-Block Prezes GUC wyjaśnił na podstawie pisma IPMiT z dnia [...] że ta analiza dotyczyła tłuszczów o innym składzie. Opinię tę potwierdziły również Zakłady przemysłu Tłuszczowego w W. w piśmie z dnia [...] , nr [...].

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jej uchylenia w całości i zasądzenia od Prezesa GUC na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 199 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu Celnego, a także Poprawki do Polskiej Normy PN-ISO 5555/Apl "Oleje i tłuszcze roślinne oraz zwierzęce. Pobieranie próbek". W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zasadność dokonanej zmiany taryfikacji towarów nie została przez organy celne udowodniona w sposób określony normami proceduralnymi. Organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.09.2002 r. sygn. akt I SA/Po 2663/01 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że przed wydaniem decyzji organy celne winny ustalić w sposób nie budzący wątpliwości charakter, skład chemiczny i zastosowanie towarów, co powinno pozwolić na rozstrzygnięcie, czy istotnie towary te są mieszaninami i przetworami z tłuszczów, jednak nie są margarynami. Sąd wskazał, że należy wyjaśnić, czy towary sprowadzone przez skarżącą w 1998 r. były identyczne z towarami, z których pobrano próbki w dniu [...] , zwłaszcza, że istnieją co do właściwości towarów dwa różne pisma Instytutu Przemysłu Tłuszczowego oraz, że opinia biegłego mogłaby wyjaśnić, czy sprowadzone przez skarżącą produkty można zaliczyć do niejadalnych, co ma zasadnicze znaczenie dla kwestii czy produkty te mogą być zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej 1518. Zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta tłuszczy z dnia 30.08.2000 r. ( data tłumaczenia ) ma poparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1047) ponownie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podał, że dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wykazały, że importowane przez spółkę "A" towary były różnie w nich określane i występowały jako: margaryna piekarnicza, margaryna do pieczenia, smażenia, duszenia i frytowania oraz tłuszcz piekarniczy (orzeczenia Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego); 100 % tłuszcz - częściowo uwodorniony olej palmowy -Palmarin , preparat tłuszczowy do wypieku ciast - Backstabil i częściowo uwodorniony tłuszcz 100 % - Ziehblock ( pismo Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z 14.07.2000 r., Dt/41/2000 ), mieszanka tłuszczów częściowo uwodornionych - palmowego i rzepakowego ( Palmarin ), margaryna ( Ziehblock ) oraz polepszacz pieczywa -Backstabil (Świadectwo Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z 12.07.1999 r., nrDT/222/50/99), tłuszcze roślinne dla przemysłu piekarniczo- cukierniczego ( atest zakładowy z 8.10.1997 r. ), w oświadczeniu producenta (Analizy wartości średnich ) stwierdzono, że towary wyprodukowane zostały zgodnie z niemieckim prawem o środkach spożywczych. Backstabil jest nie zawierającym wody kremem do pieczenia, nadającym się do wszystkich delikatnych ciast drożdżowych. Ziehblock określono jako tłuszcz do ciast francuskich i półfrancuskich, natomiast Palmarin jako tłuszcz roślinny. Na etykietach towarów podano w odniesieniu do produktów: Ziehblock i Plunderblock, iż jest to margaryna piekarnicza, a Backstabil - tłuszcz piekarniczy.

Żaden z powyższych dokumentów nie określa towarów jako niejadalne.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku NSA ustalił również fakt jadalności spornych produktów na podstawie:

- pisemnych oświadczeń kontrahentów importera - krajowych odbiorców towarów, którzy podali, że w latach 1998 - 2002 kupowali od spółki "A" produkty o nazwach handlowych Palmarin, Ziehblock, Backstabil, Plunder z przeznaczeniem do produkcji spożywczej jako półfabrykaty dla cukierników i piekarzy,

- pisma Państwowego Inspektora Sanitarnego w L. z dnia [...] zgodnie z którym w okresie od 1998 r. do lipca 2002 r. na wniosek spółki "A" w ramach nadzoru nad importem dokonano odpraw sanitarnych środków spożywczych: Backstabil, Plunderblock, Palmarin, Ziehblock. Określone środki spożywcze odprawiane były zgodnie z przedstawioną dokumentacją, z uwzględnieniem terminu przydatności do spożycia i zgodnie z deklaracją producenta zawartą na opakowaniu jednostkowym,

- pisma Urzędu Statystycznego w Z. z dnia [...] informującego, że zgodnie z SWW produkty objęte kodem 2491-221 SWW (taki numer kodu wynikał z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych ) mieszczą się w branży SWW 2491 "Tłuszcze roślinne jadalne" i objęte są grupowaniem SWW 2491-221 "Tłuszcz cukierniczy",

- opinii dr hab. inż. A. S., profesora Politechniki G. i Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności, z dnia 18.11. 2002 r. i z dnia 30.11.2002 r., w świetle których tłuszcze o nazwie handlowej Backstabil, Plunderblock, Palmarin, Ziehblock można traktować jako środek spożywczy w rozumieniu polskich regulacji prawnych. Opinia została zlecona przez organ celny drugiej instancji w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie czy tłuszcze o w/w nazwach handlowych i tłuszcz WST-35 są tłuszczami jadalnymi, a także czy na podstawie przesłanych dokumentów producenta i analiz można stwierdzić jakim procesom modyfikacji struktury były one poddawane. Biegłemu przedłożono: świadectwo wykonanych analiz z dnia 12.07.1999 r. Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W., świadectwo analiz z dnia [...] wykonanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. na zlecenie spółki "A", świadectwo analiz z dnia [...] Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. , atest zakładowy dla Firmy "B" . Sporządzony przez Urząd Nadzoru Weterynaryjnego z dnia 16.08.1996 r. z pieczęcią "R. Oddział Celny w S. z dn. [...] zaświadczający, że produkt ZIEHBLOCK i inne stanowią chemicznie modyfikowane tłuszcze roślinne dla przemysłu piekarniczo-cukierniczego i odpowiadają aktualnym niemieckim przepisom dot. bezpieczeństwa zdrowotnego artykułów spożywczych, orzeczenie zastępcy Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w L. z dnia [...] sporządzone dla firmy "A" o braku zastrzeżeń co do jakości zdrowotnej importowanych produktów spożywczych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził m. in., że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należy kierować się "Wyjaśnieniami do taryfy celnej" (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Monitor Polski Nr 76, poz. 715), które wskazują, jak należy klasyfikować towary.

Strona w odwołaniu raz twierdzi, że importowane tłuszcze nie są tłuszczami spożywczymi, ponieważ w celu ich użycia w przemyśle piekarniczo-cukierniczym muszą być poddane modyfikacji, a drugi raz, że są to wprawdzie spożywcze mieszaniny i przetwory z tłuszczów, nie będące jednak margarynami.

Organ celny stwierdził, że importowane tłuszcze stosowane są w przemyśle spożywczym i nie mogą być zakwalifikowane do kodu PCN 1518 przewidzianego dla towarów nie mających zastosowania do celów spożywczych, co wynika bezpośrednio z brzmienia tej pozycji. Są nią bowiem objęte "tłuszcze i oleje zwierzęce i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu. Gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone."

Komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" ( t. 1, str. 151 i 152 ) stanowi, że pozycją 1518 objęte są " tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne oraz ich frakcje, które poddano procesom modyfikowania budowy chemicznej, poprawiając ich lepkość, siłę schnącą ( tzn. właściwość zaabsorbowania tlenu po wystawieniu na działanie powietrza i tworzenia elastycznej błony ) lub modyfikowania ich właściwości pod warunkiem, że zachowają one swą pierwotną strukturę podstawową i nie są bardziej szczegółowo wymienione gdzie indziej". Powyższa pozycja obejmuje więc oleje wykorzystywane do produkcji farb i lakierów, preparatów smarujących, linoleum. Pozycja ta obejmuje również niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów, np. zużyty olej głębokiego smażenia, którego składniki mogą być wykorzystywane w produkcji pasz dla zwierząt.

Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że towary objęte pozycja 1518 taryfy celnej nie mają zastosowania do celów spożywczych i wynika to również bezpośrednio z brzmienia pozycji.

Tłuszcze i oleje inne, niż surowe lub rafinowane objęte są pozycjami 1516 i 1517, w zależności od zastosowanych procesów chemicznych, natomiast margaryny - pozycją 1517, zgodnie z jej brzmieniem.

Pozycją 1516 objęte są "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom. I, str. 149) pozycją 1516 objęte są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej (uwodornieniu, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji), ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych poddane podobnej obróbce. Produktami najczęściej poddawanymi uwodornieniu są oleje rybie lub oleje z ssaków morskich oraz niektóre oleje roślinne (olej bawełniany, sezamowy, z orzeszków ziemnych, rzepakowy, sojowy, kukurydziany). Całkowicie lub częściowo uwodornione oleje tego typu są często wykorzystywane jako składniki do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, gdyż uwodornienie nie tylko zwiększa ich konsystencję, ale również powoduje, że stają się mniej podatne na niszczenie wskutek utleniania atmosferycznego oraz poprawia ich smak i zapach, a poprzez wybielanie nadaje im lepszy wygląd. Pozycja 1516 wyłącza jednak uwodornione itd. tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zastały poddane dalszemu przetworzeniu dla celów spożywczych jak teksturowanie (modyfikowanie tekstury lub struktury krystalicznej).

Pozycja 1517 obejmuje "margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji nr 1516". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I, str. 150) są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z: (1) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji; (2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji; (3) tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie, itd. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka.

Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulgację; zmaślanie, teksturowanie itd. Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to:

(A) margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest masą plastyczną, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczów lub olejów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, albo mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło;

(B) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane dla kruchości ciasta) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów).

W związku z powyższym organ celny przeprowadził analizę dowodów zebranych w sprawie pod kątem procesów technologicznych jakim poddano surowce, aby uzyskać produkt gotowy.

Zgodnie z zapisami na etykietach w skład spornych tłuszczów wchodziły m.in. oleje i tłuszcze roślinne częściowo utwardzone. Natomiast w świetle opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. z dnia 12.07.1999 r. należy uznać, że przedmiotowe wyroby poddano dalszym modyfikacjom chemicznym, ponieważ wyniki przeprowadzonych badań ( tj. oznaczenie zawartości fazy wodnej, zawartości wody, liczby kwasowej, liczby nadtlenkowej, przygotowanie estrów metylowych kwasów tłuszczowych, analiza estrów metylowych kwasów tłuszczowych metodą chromatografii gazowej ) dały podstawę do stwierdzenia, że produkt o nazwie handlowej Bachstabil jest polepszaczem pieczywa, Zieh-Bl 7 ( art. 2335 PL ), Plunder ( art. 1395 PL ) i Plund - M ( art. 3689 ) są margarynami, a Palmarin ( art. 2774 ) mieszanką tłuszczów częściowo uwodornionych, spełniając odpowiednio wymagania pozycji 1517 i 1516 Taryfy celnej.

Przeprowadzenie innych niż utwardzanie procesów technologicznych potwierdziły również oświadczenia producenta z dnia [...] zgodnie z którymi "rafinowane tłuszcze i oleje w odpowiedniej kompozycji automatycznie odważa się zgodnie z wielkością zadaną oraz miesza. Poprzez system chłodnic zgarniających mieszankę poddaje się w określonych warunkach krystalizacji, uplastycznieniu", otrzymując wyroby gotowe o nazwie handlowej Palmarin i Plunder. Podobnie otrzymuje się Backstabil: "rafinowane tłuszcze i oleje w odpowiedniej kompozycji z mieszanką cukrową, lecytyną i enzymami automatycznie odważa się zgodnie z wielkością zadaną oraz miesza. Poprzez system chłodnic zgarniających mieszankę poddaje się w określonych warunkach krystalizacji i uplastycznieniu".

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził, że klasyfikacja spornych towarów zastosowana przez organ celny I instancji jest prawidłowa i zgodna ze stanem faktycznym wyrobów w momencie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej ( Reguła 1 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ).

Spółka zwróciła się do Głównego Urzędu Ceł o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla importowanych towarów o nazwach: Palmarin, Ziehblock, Plunderblock, Backstabil. Opisy towarów przedstawionych wraz z wnioskiem różniły się od składów surowcowych produktów wskazanych na etykietach ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki. Wiążące Informacje Taryfowej dotyczące towarów o nazwach handlowych: Palmarin, Ziehblock, Plunderblock, Backstabil nie odnoszą się więc do towarów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyiny wyrokami z dnia 28.01.2003 r. - sygn. akt V SA 388/02 i V SA 389/02 oddalił skargę spółki na decyzje zawarte w WIT dotyczących towarów o nazwie handlowei Plunderblock i Ziehblock.

Wyjaśniono również na podstawie pisma Federalnego Ministerstwa Finansów z siedzibą w B. z dnia 5.11.2002 r., nr III B 5 - ZT 0270 - III - 7/02, że niemiecki urząd celny nie udzielił żadnej zobowiązującej informacji dotyczącej pozycji taryfy celnej dla tłuszczy o nazwach Backstabil, Plunderblock, Palmarin, Ziehblock, Quarteig, WST-35, W-SU Back, W-Back, Uniback.

Jako niezasadny został uznany przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 197 i art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem wykonano zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do uzupełnienia materiału dowodowego, jak i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez spółkę, gdyż wszystkie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia dowody zostały zebrane. Zarzucając naruszenie zasad pobrania próbek przy odprawie w dniu 30.06.1999 r. przepisanych "Poprawką do Polskiej Normy PN-ISO 5555/Ap1", strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Z czynności pobrania próbek w dniu 30.06.1999 r. sporządzono protokół, z którego wynika, że odbyły się one zgodnie z art. 71 Kodeksu celnego, w obecności przedstawiciela zgłaszającego, przewoźnika i funkcjonariusza celnego. Pobrane próbki zamknięto w słoikach i zaplombowano i w takim stanie dostarczono je do Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, który opisał ich stan w piśmie z 12.07.2000 r. Skarżąca nie kwestionowała tożsamości towarów poddanych badaniu w w/w Instytucie oraz prawidłowości przeprowadzenia tych badań.

Strona podnosiła również, że wyniki badań próbek pobranych w dniu 30.06.1999 r. przeprowadzonych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, przesądziły o właściwościach towarów o tych samych nazwach handlowych, lecz sprowadzanych w 1998 r.

Powyższy pogląd jest błędny i niezgodny ze stanem faktycznym, albowiem klasyfikacja spornych towarów została przeprowadzona na podstawie wszystkich zebranych w sprawie materiałów, a same próbki ujawniły fakt stosowania nieprawidłowego kodu PCN i były podstawą wszczęcia kontroli w spółce.

W związku z zarzutem odwołującej się spółki, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, iż została ona wydana na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), o czym świadczą powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Zawiera ona wszystkie przewidziane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej elementy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów podniesionych w piśmie strony z dnia [...] i wyjaśnił, że mógł przyjąć pisemne oświadczenia kontrahentów krajowych strony albowiem Ordynacja podatkowa nie nakłada obowiązku przesłuchiwania świadków, nie definiuje także pojęcia "dowód". Stanowi jedynie, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych nie jest zatem zamknięty. Nie zgodził się także z zarzutami związanymi z opiniami dr hab. A. S. prof. PG, albowiem opinie wydane przez profesora - Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki Gdańskiej polegały jedynie na analizie intelektualnej (tzn. treści) przesłanych dokumentów i wbrew temu, co sugeruje pełnomocnik Odwołującej się strony nie zostały oparte tylko na ustaleniach Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Podstawę ich wydania oprócz ww. dokumentów sporządzonych przez Instytut (również na zlecenie Strony) stanowiły także orzeczenia Inspekcji Sanitarnej, atesty zakładowe importera, opisy procesu technologicznego, analizy wartości średnich oraz pismo Urzędu Nadzoru Weterynaryjnego i Żywności Okręgu Herford (Niemcy). O fakcie zwrócenia się do profesora S. powiadomiono Stronę i jej pełnomocnika (pismo z dnia 18.10.2002 r.)

Wyjaśniono też, iż określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem ustawowym i nie podlega dalszemu przedłużaniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w R. , jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 199 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a także rażącym naruszeniu przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

W uzasadnieniu wskazano, ze organ celny nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego prof. A. S. ( art. 187 § 2 ), strona nie została powiadomiona o terminie i sposobie przeprowadzenia tego dowodu, opinię zlecono Politechnice G., a nie osobie fizycznej, opinia nie wyjaśnia kwestii jadalności produktów, a jedynie nieprawidłowo - wbrew wykładni językowej utożsamia ich przeznaczenie do celów spożywczych z jadalnością. Niewyjaśnienie tej kwestii stanowi naruszenie art. 30 ustawy o NSA. Bezprawnie, zdaniem strony przyjęto domniemanie faktyczne co do tego, że skoro towary, z których pobrano próbki w dniu 30.06.1999 r. nie miały takich parametrów, jakie zadeklarowano w SAD-ach ich dotyczących, to także dotyczy to towarów sprowadzonych w 1998 r.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2004 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi zarzucając:

- rażące naruszenie art. 209 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie faktu, że zgłaszającym była agencja celna, która winna być uznana za dłużnika i brać udział w toczącym się postępowaniu,

- rażące naruszenie także art. 121 § 1, 124, 127, 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i całkowitym pominięciu dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżąca,

- dowolną ocenę dowodów,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy,

- pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

- nie udowodnienie w sposób przewidziany przepisami prawa, iż zachodziły okoliczności faktyczne uzasadniające wydanie decyzji, w której zmieniono taryfikacje i wymiar cła,

które to okoliczności miały wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Organ celny przyjął zgłoszenie celne z kodem 1518 00 99 0 właściwym dla tłuszczy niejadalnych, dla wszystkich towarów wymienionych w dokumencie SAD, gdyż spełniało ono wymogi formalne. Jednakże z mocy art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego organy celne są uprawnione do kontroli zgłoszeń celnych także po zwolnieniu towaru i do podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Weryfikacja zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli zweryfikował zgłoszenie celne spornego towaru, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej. Wystarczającą podstawę dla podjęcia czynności weryfikacyjnych stanowiło ujawnienie w dniu [...] przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej orzeczeń Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego wydanych na zlecenie spółki "A", z których wynikało że sporny towar to tłuszcze spożywcze stosowane w piekarnictwie i cukiernictwie, czyli tłuszcze jadalne, które należy klasyfikować do kodu PCN 1516 i 1517. Zasadność podjętych działań potwierdziły badania próbek produktów tłuszczowych o nazwach handlowych Backstabil, Pl-Zieh-Block, Pl-Plunder, Pl-Plunder- M, Palmarin-Ex, pobranych przy odprawie celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu według SAD z dnia 30 czerwca 1999 r., wykonane przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego i przedstawione w piśmie z dnia [...] nr [...] . W ocenie Sądu pobranie prób przy odprawie w dniu [...] nastąpiło bez naruszenia zasad pobrania próbek określonych "Poprawką do Polskiej Normy PN-ISO 5555/Ap1". Spółka ostatecznie w niniejszej skardze nie podnosiła już zarzutów dotyczących pobrania próbek. Wskazać jedynie należy, że z protokołu pobrania próbek wynika, że przy tej czynności obecni byli: Agencja Celna "A" przewoźnik i funkcjonariusz celny (z art. 71 Kodeksu celnego). Działająca w imieniu spółki agencja celna, nie zgłaszała żadnych nieprawidłowości. Próbki zostały zamknięte w słoikach i zaplombowane metalową plombą z napisem UC 7100 na rewersie i godłem państwowym na awersie. Wszystkie pojemniki z próbkami zaopatrzone były w etykiety zawierające oznakowanie szczegółowe oraz zaopatrzone w dwie pieczęcie, i w takim stanie dostarczone dnia 6.07.1999r. do Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W.

Tożsamość spornych towarów z próbkami pobranymi do badań laboratoryjnych nie budzi wątpliwości. Producent towarów na piśmie potwierdził, że "wiążąco" oświadcza, iż od roku 1995 do chwili obecnej produkuje m.in. sporne towary o nazwie "Palmarin ", "Backstabil" i PL- Ziehblock, które były i są nadal eksportowane do Polski. Każdemu ze spornych towarów przypisany jest przez producenta właściwy kod ( k. 21 akt adm. 3/I S.A./Po 502/030. Badane laboratoryjnie próbki towarów, a wśród nich objęte sporem (pismo z dnia 12.07. 1999r.), posiadają takie same kody producenta. Potwierdzają to również pisma kontrahentów krajowych spółki "A".

Skład chemiczny, stopień przetworzenia, właściwości towarów i przeznaczenie ustalone zostały w oparciu o wiarygodne dowody. Na sumę pozytywnych dowodów w tej materii składają się: opinia Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...] wydana na zlecenie organu celnego I instancji, orzeczenia Inspekcji Sanitarnej, atesty zakładowe importera, opisy procesu technologicznego, analizy wartości średnich oraz pismo Urzędu Nadzoru Weterynaryjnego i Żywności Okręgu Herford (N. ). W szczególności w zakresie określenia składu chemicznego spornych towarów wiarygodna jest opinia (wydana na zlecenie organu celnego) przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, albowiem zakwestionowania jej przydatności w poprzednim etapie postępowania nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych. Wiarygodność opinii w tym zakresie wynika z faktu, że Instytut próbki spornych towarów poddał analizom z zastosowaniem wysokiej klasy standaryzowanych metod badawczych m.in. chromatografii gazowej wg. PN-EN ISO 5508, PN-ISO 5509, jak również metody magnetycznego rezonansu jądrowego wg PN-EN ISO 8292. Tenże Instytut, tym razem w opinii z dnia [...] wskazał wyraźnie, że zastosowanie takich metod wchodzi w zakres badań niezbędnych w celu zgromadzenia danych potrzebnych organom celnych do prawidłowego określania kodu taryfy celnej.

Z kolei w zakresie właściwości i przeznaczenia spornego towaru wiarygodna jest opinia autorstwa prof. dr hab. inż. A. S. , będącego równocześnie Kierownikiem Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G. Godzi się najpierw podkreślić, że opinia ta z formalnego punktu widzenia mieści się w rygorach prawnych dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. O fakcie zwrócenia się do tego biegłego powiadomiono spółkę i jej pełnomocnika (pismo z dnia [...]). Zlecenie na wydanie opinii zawierało przejrzyście i konkretnie sformułowaną tezę dowodową. Pojedynczy biegły ad hoc mógł wydać opinię odpowiadającą na postawione tezy bowiem jego tytuły naukowe stanowią rekomendację należytego poziomu fachowego. Autor opinii wyraźnie twierdzi, że jest to jego opinia, a nie opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G. Na tle niniejszej sprawy można by stwierdzić, że konieczne jest wstrzemięźliwe, rzeczywiście odpowiednie, zaledwie cząstkowe stosowanie procedury cywilnej do przeprowadzania tego dowodu w sprawach celnych. Podsumowując kwestie formalne zauważyć należy, iż interpretacja przepisów o dowodach w postępowaniu celnym, która prowadziłaby do postrzegania ich jako bardziej rygorystycznych, nie ma podstaw tak systemowych, jak i w zasadach logicznego rozumowania. Opinia biegłego A. S. w warstwie merytorycznej oparta została na rzetelnych danych o składzie chemicznym towarów, ustaleniach towaroznawczych oraz na obszernej dokumentacji pochodzącej od producenta i organów sanitarnych. Wywody opinii są dogłębne i szczegółowe (zawiera rozważania np o liczbie atomów węgla w cząsteczce danego kwasu tłuszczowego). Konkluzje opinii są stanowcze, jednoznaczne, przekonywujące, a na podkreślenie zasługuje fakt, że wprost odpowiadają na postawioną przez organy celne tezę dowodową czy tłuszcze (m.in. "Backstabil", "Ziehblock" "Palmarin") są tłuszczami jadalnymi, a także wskazują, które z nich i jakim procesom modyfikacji struktury były bądź nie były poddawane. Wartości dowodowej opinii nie uchybia wskazanie w opinii przez biegłego kodu PCN dla poszczególnych towarów bowiem nie pozbawiło ono organu celnego możliwości samodzielnego orzekania o klasyfikacji taryfowej towaru.

Z powyższymi dowodami naukowymi pozostają w zgodzie pisemne oświadczenia kontrahentów krajowych spółki, którzy wiarygodnie podali, iż towary te nabywali stale pod tą samą nazwą i były one używane jako półfabrykaty do produkcji spożywczej. Oświadczenia- informacje kontrahentów spółki są dokumentami prywatnymi i mogą jako takie być dowodami w postępowaniu administracyjnym.

Dokonując klasyfikacji towarów organy celne wzięły pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i kierowały się "Wyjaśnieniami do taryfy celnej" (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Monitor Polski Nr 76, poz. 715), które wskazują, jak należy klasyfikować towary. Klasyfikacja taryfowa spornych towarów dokonana została z uwzględnieniem starannie i prawidłowo ustalonego stanu towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Organy celne słusznie nie posiłkowały się słownikowymi ( czyli pochodzącymi z języka potocznego) definicjami pojedynczych wyrazów w powyższych aktach prawnych. Klasyfikację poprzedziło ponadto uzyskanie staraniem organów celnych informacji z dnia 5.11.2002 r. z Federalnego Ministerstwa Finansów z siedzibą w Bonn, że dla spornych towarów niemiecki urząd celny nie udzielił krajowemu eksporterowi WIT.

Zasadnie organy celne stanęły na stanowisku, że uzyskane przez spółkę WIT dotyczące m. in. towarów o nazwach handlowych: Backstabil, Ziehblock, Palmarin nie mogą mieć wpływu na klasyfikację w niniejszej sprawie, bowiem dokumenty te nie odnoszą się do towarów będących przedmiotem sporu. Spółka we wniosku o udzielenie WIT przedstawiła opisy towarów różniące się od składów surowcowych wskazanych na etykietach ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki.

Reasumując, z przedstawionych rozważań wynika jednoznacznie, że dokonana przez organy celne ostateczna klasyfikacja taryfowa spornych towarów nabytych przez Spółkę "A" w S. od firmy "B- jest prawidłowa.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. W toku postępowania nie zaszły zmiany prawne ani faktyczne, dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie zdezaktualizował się. Nie zachodziła potrzeba ponownego rozpatrzenie sprawy poprzedzonego przeprowadzeniem w całości postępowania dowodowego. Organ odwoławczy mógł więc zastąpić czynności powołania biegłego w miejsce właściwego organu pierwszoinstancyjnego, bez naruszenia art. 229 O.p. stanowiącego, iż może on przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w takie sytuacji nie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut obejścia wymogu przesłuchania świadków, w związku z oświadczeniami kontrahentów krajowych skarżącej spółki. Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania prawdziwości oświadczeń swoich kontrahentów. Gdyby uznać kontrahentów za świadków, to w świetle art. 155 § 2 O.p z jego formułą " może przyjąć" wyjaśnienie lub zeznanie i wynikającą z art. 126 O.p. zasadę pisemności, należałoby przyjąć, że są to zeznania względnie wyjaśnienia złożone na piśmie. Ponieważ jednak wystąpienie organów celnych do kontrahentów krajowych nie nosiło urzędowego wezwania do złożenia zeznań lub wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., przeto ich pisemne wyjaśnienia należy zaliczyć do tzw. niezdefiniowanych w ordynacji podatkowej środków dowodowych. Katalog środków dowodowych wymienionych w art. 180 § 1 O.p. nie jest zamknięty. Takie dowody są dopuszczalne, jeżeli mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia w toku postępowania zasad oceny dowodów (art. 191 O.p.), obowiązku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (art. 200 § 1 O.p.) , zasad konstrukcji uzasadnia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Dowody zostały ocenione przez organy celne zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem zasad doświadczenie i wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena taka mieści się w regułach tzw. swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera prawidłowo skonstruowanie uzasadnienie faktyczne i wyczerpujące uzasadnienie prawne. Wyznaczony skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie podlega przedłużaniu. Brak przedłużenia nie miał wpływu na wynik sprawy.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 209 Kodeksu celnego przez uznanie, iż zobowiązanym jest spółka "A", a nie agencja celna, która dokonała zgłoszenia. Wskazać tu należy na podzielany przez skład sądzący w niniejszej sprawie pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 03.10.2003r. (SN III RN 135/02 Prok.i Pr. 2004/1/46 ) co do tego, iż "gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach tzw. przedstawicielstwa bezpośredniego, a więc działający 'w imieniu i na rzecz innej osoby' (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), w świetle powyższej regulacji prawnej 'zgłaszającym', jest w danym wypadku 'osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego' (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego) i ona - a nie występujący w jej imieniu 'przedstawiciel bezpośredni' - jest 'dłużnikiem celnym', czyli na niej ciąży obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z 'długu celnego' (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego). W konsekwencji, 'przedstawiciel bezpośredni' nie jest również stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)".

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ B. Koś /-/ W. Zygmont /-/ T.M. Geremek