Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 351/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3, art 2 ust 1, art 5 ust 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 23 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi C sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej stroną, skarżącą, Spółką) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej SKO, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (zw. dalej Burmistrzem, organem I instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania, będące w jej posiadaniu, grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania

w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 493.115,00 m2, pozostałe grunty

o powierzchni 341.807,00 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 24.329,62 m2 oraz budowle o wartości 5.157.336,63zł. Wyjaśniła, że wyłączyła z opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą obszar kopalni "G" i "S" - złoże wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...] (zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe) oraz enklawy gruntowe na terenie zakładów przeróbczych, zbędne do prowadzenia działalności i nigdy nie wykorzystywane gospodarczo, których zrzeczenie się było niemożliwe ze względu na geodezyjny podział dzierżawionych działek. Grunty te bowiem zostały nadane jej nieodpłatnie decyzją administracyjną potwierdzoną aktami notarialnymi z dnia [...] grudnia 1991 r. w wieczyste użytkowanie na okres 99 lat i nie były nabyte z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka oświadczyła ponadto, że pozbawiona złoża nieruchomość gruntowa nie była i nie będzie mogła być wykorzystywana w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Burmistrz uznał ww. korektę za niezasadną i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za 2011 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 1.222.897,00 zł.

W wyniku złożonego odwołania, SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu

I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca podniosła, że sporne grunty, pomimo całkowitej ich nieprzydatności, niejako zmuszona była nabyć. Otrzymała je na

mocy jednostronnej władczej decyzji administracyjnej, w związku z czym nie miała możliwości zrzeczenia się przyjęcia ich do swojego majątku. Grunty te nigdy nie były zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Tereny kopalni "G" i "S" zostały wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...], a obecnie przeznaczone są do rekultywacji w kierunku wodno-leśnym. Z kolei, tereny enklaw częściowo samowolnie użytkowane są przez osoby fizyczne na cele rolnicze, a częściowo stanowią zabagnioną łąkę. Pozostały teren enklaw to grunt zrekultywowany przez przedsiębiorstwo państwowe po eksploatacji gliny w czasach przedwojennych, który jest w złym stanie technicznym ze względu na niewyrównanie oraz niezalesienie.

Burmistrz, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 1.169.873,00 zł.

Powołując się na definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny podniósł, że tylko sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o uznaniu spornych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy i jak on z nich korzysta. Odstępstwa od powyższej zasady są nieliczne i ściśle zdefiniowane w ww. ustawie. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ dodał przy tym, że co prawda ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "względy techniczne", ale orzecznictwo sądów administracyjnych, poprzez wskazanie przykładów, wypracowało pewnego rodzaju warunki, które winny być spełnione aby można było mówić o "względach technicznych". To nadzwyczajne, niezależne od woli przedsiębiorcy okoliczności uniemożliwiające mu prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 213/13 WSA w Szczecinie stwierdził, że niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża (podobnie wyroki WSA w Szczecinie z 20 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 401/99, z 11 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 484/08 i I SA/Sz 621/08 oraz NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

W świetle powyższego, w ocenie organu podatkowego, sporne grunty kopalni "G" i "S" winny być sklasyfikowane i opodatkowane jako powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem niemożność wydobywania kopaliny spowodowaną wyczerpaniem złoża nie sposób uznać, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, za niemożność uwarunkowaną technicznie, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Również w przypadku enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych nie można mówić o względach technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności.

W ocenie organu, okoliczności takie jak: niewyrównanie, niezalesienie czy użytkowanie przez osoby fizyczne na cele rolnicze to zwykłe zjawiska przyrodnicze, a nawet, jak dodał, zachodzi tu również czynnik ludzki. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 760/04 (LEX nr 367925), w którym podniesiono, że "niewykorzystywanie przedmiotów opodatkowania oraz fakt, że przedmioty te nie biorą udziału w wykonywaniu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika będącego przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, mimo iż znajdują się w jego posiadaniu, nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że o ich niewykorzystaniu zdecydowały względy techniczne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powodujące, że przedmioty te nie są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jako takiej nie jest opodatkowane podatkiem od nieruchomości, dopiero posiadanie przedmiotów opodatkowania przez podmiot prowadzący taką działalność powoduje ich opodatkowanie wyższą stawką w przypadku istnienia obowiązku podatkowego".

Organ I instancji argumentował dalej, że bez wpływu na sposób opodatkowania, wbrew twierdzeniom Spółki, pozostają okoliczności nabycia przez nią przedmiotowych gruntów. W tej kwestii wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, decyzją Wojewody z dnia [...] listopada 1991r. nr [...] na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 32, poz. 191) mienie państwowego Przedsiębiorstwa [...] zostało przekazane na własność dla Gminy. W skład przekazanego mienia wchodziły również grunty kopalni "G" i "S". Zakłady [...] spółka z o.o. wydzierżawiały je od gminy, a w 1995r. zwróciły się Miasta o ich wykup w trybie bezprzetargowym, powołując się na prawo pierwokupu. Aktami notarialnymi Rep. A nr [...] oraz nr [...] - umowa o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu oraz sprzedaż budynków z dnia [...].01.1996r., dokonano w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, póz. 127, ze zm.) w trybie przetargowym, sprzedaży budynków i oddania Spółce w użytkowanie wieczyste przedmiotowych gruntów. Jak podkreślił organ, to Spółka sama zwróciła się do Gminy o zakup majątku produkcyjnego i stanęła do przetargu, który wygrała. W złożonej przez Spółkę ofercie wyraźnie wskazano, że zgłasza ona wolę nabycia konkretnych obiektów budowlanych wraz z maszynami i urządzeniami, a także wolę przejęcia w wieczyste użytkowanie również spornych gruntów (kopalnia "S" i kopalnia "G"). Zatem, wskazywana przez Spółkę decyzja administracyjna odnosiła się nie do niej, a do Gminy w związku z trwającą w Polsce zmianą ustrojową z roku 1989/1990, zaś finalizujące przetarg umowy, zawarte w formie ww. aktów notarialnych, wyraźnie wskazują na cywilistyczne podłoże przeprowadzanych transakcji, charakteryzujące się równością stron. Ponadto, jak ustalono, Spółka nie dokonała nabycia na własność wszystkich składników majątkowych należących do zlikwidowanego Przedsiębiorstwa [...], np. zakładów zlokalizowanych przy ul. [...] czy też przy ul. [...].

W dniu [...] września 2014 r. nastąpiło połączenie Zakładów [...] sp. z o.o. z C sp. z o.o. i obecnie podmiot ten działa pod firmą C sp. z o.o..

Mając na uwadze powyższe, grunty opodatkowane przez Spółkę jako grunty pozostałe, tj.

-działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne (K) o pow. 0,92ha,

-działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) o pow. 0,2920ha,

-działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba) o pow. 14,7335ha,

-działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) o pow. 1,0374ha oraz tereny różne (Tr) o pow. 6,6967ha - łącznie 7,7341ha,

-działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba) o pow. 26,1869ha oraz tereny różne (Tr) o pow. 7,9162ha - łącznie 34,1031ha. Spółka, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami opodatkowała 3,5648ha (powierzchnia tzw. enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych),

-część działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr)

o pow. 0,05ha,

organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnie gruntów będących w posiadaniu Spółki ustalono w oparciu o dane

z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe wg stanu na dzień [...] grudnia 2011r. i szczegółowo przedstawiono w formie tabelarycznej.

W konsekwencji, organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 rok w następujący sposób:

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 766.059,00 m2x0,77zł/ m2 = 589.865,43 zł,

-budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz

części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej

o powierzchni 24.329,62 m2x19,60zł/ m2 = 476.860,55 zł, oraz

-budowle o wartości 5.157.336,63złx2% = 103.146,73 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dokonującej przypisu podatku od nieruchomości z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz orzeczenie co do istoty zgodnie z jej stanowiskiem.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

-art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1

lit. c) tej ustawy poprzez błędną interpretację pojęcia "względów technicznych" polegającą za nieuznaniu gruntów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę za będącego w złym stanie technicznym, czego implikacją była błędna konstatacja organu, iż grunt pokopalniany oraz enklawy będące przedmiotem postępowania należy opodatkować w kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast w kategorii gruntów pozostałych,

-art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez uznanie, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę zawsze skutkuje koniecznością opodatkowania go stawką najwyższą, tj. właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie wzięcie pod uwagę wyjątków przewidzianych w tym przepisie,

-art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez uznanie, że w celu opodatkowania gruntu niższą stawką konieczne jest wystąpienie przyczyn technicznych, które z natury rzeczy wystąpić na gruncie nie mogą,

-art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne uznanie, iż działania rekultywacyjne prowadzone na gruntach będących przedmiotem niniejszego postępowania stanowią przedmiot działalności Spółki, a tym samym kwalifikując grunty te do opodatkowania

według najwyższej stawki, mimo że nie są one i nie będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn obiektywnych

i technicznych, a niemożność ta ma charakter trwały,

a ponadto naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie profiskalnego stanowiska w sprawie, które dodatkowo charakteryzuje się bagatelizowaniem istotnych elementów stanu faktycznego, jak i dokonaniem profiskalnej wykładni przepisów prawa, a także brakiem dogłębnego przeanalizowania orzecznictwa, na które organ powołuje się w skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że tereny kopalni "G" oraz "S", jak i enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych, zostały wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...] (Spółka nie jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa [...]). Znaczne ubytki mas ziemnych na przedmiotowych gruntach, wymogi dotyczące ruchu zakładu górniczego, wysokie i konieczne do poniesienia koszty rekultywacji terenu zdecydowały, że poprzedni właściciel - Gmina - przekazała je w użytkowanie wieczyste Spółce na mocy decyzji administracyjnej. Grunty te, już w chwili ich przekazania Spółce przez Gminę, nie były zdatne do wykorzystania. Obecnie prowadzone są działania rekultywacyjne o charakterze wodno-leśnym. Teren ma zostać uzupełniony masami ziemnymi, wyrównany, zalesiony według ściśle określonych wymogów i włączony ponownie do ekosystemu. Również w przyszłości nie będzie mógł być wykorzystywany w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, z przyczyn od niej niezależnych. Bez wątpienia, w opinii Spółki, są to przyczyny obiektywne, które ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nazwał "względami technicznymi".

W konsekwencji, jak podkreśliła, jej grunty pokopalniane i enklawy stanowią grunty

w złym stanie technicznym, ponieważ:

-niemożność wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, nie zależy w żadnym stopniu od woli Spółki,

-degradacja gruntu pokopalnianego i enklaw ma charakter techniczny i naturalny w tym znaczeniu, że wynika z faktu wydobycia całego złoża i zniszczenia z tego powodu gruntu, a także

-niemożność prowadzenia działalności na tym gruncie jest trwała, ponieważ Spółka nie może i nigdy nie będzie mogła wykorzystywać tego gruntu na cele jej działalności gospodarczej, co nie zależy od jej woli.

Ponadto, w ocenie strony, istnieją poważne argumenty przemawiające za uznaniem,

że rekultywacja nie stanowi co do zasady elementu działalności gospodarczej. Świadczy o tym treść art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który w definicji działalności gospodarczej nie obejmuje swym zakresem działań rekultywacyjnych. Zatem, w opinii Spółki, (i) bazując na wykładni językowej w ogóle nie powinno się uznawać rekultywacji za działalność gospodarczą, a (ii) każde rozszerzenie tej definicji, także na działania rekultywacyjne, powinno być wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej prowadzonej jednak w granicach możliwego sensu słów, co pozwala w pewnym zakresie na objęcie tą definicją także rekultywacji, lecz jedynie w sytuacji, gdy podmiot taki prowadził działalność, która doprowadziła taki grunt pokopalniany do degradacji, czyli w sytuacji, gdy wcześniej prowadził na nim działalność wydobywczą.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając w całej rozciągłości stanowisko oraz argumentację organu I instancji, stwierdził, że powołane przez skarżącą okoliczności, odnoszące się do gruntów pokopalnianych kopalni "G" oraz "S", jak i enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych, to nie są względy techniczne w rozumieniu w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczącej względów technicznych.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne szeroko przytoczone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał przy tym stanowisko Spółki, że skoro przedmiotem jej działalności nie są wprost działania rekultywacyjne prowadzone na gruntach będących przedmiotem niniejszego postępowania, to nie ma ona obowiązku naliczania i odprowadzania podatku od nieruchomości naliczonego wg stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przytoczył przy tym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09, zgodnie z którym, "Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust 1 i 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...) powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych".

Nadto SKO podniosło, że zasadnie organ I instancji uwzględnił stanowisko strony,

że część z posiadanych przez nią w tym roku podatkowym gruntów, sklasyfikowana

w ewidencji gruntów jako: grunty orne, rowy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, nie była faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, w ślad za czym przedmiotowe grunty nie zostały w ogóle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, lecz odpowiednio podatkiem rolnym

oraz podatkiem leśnym, pomimo, że podatnik zadeklarował przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako tzw. grunty pozostałe (czego spółka

w swoim odwołaniu nie kwestionuje).

Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, w części przypisu podatku od nieruchomości z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto wskazała, że decyzja organu II instancji poprzez swe lakoniczne i pobieżne uzasadnienie narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ odwoławczy nie rozwinął dostatecznie prezentowanego stanowiska, powołując się głównie na twierdzenia organu I instancji, przez co jego uzasadnienie przybrało postać sprawozdania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu, nie neguje posiadania spornych gruntów, co nie zmienia faktu, że grunty te stanowią wyjątek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i to nie ze względu na brak ich posiadania przez Spółkę, ponieważ fakt ich posiadania jest niepodważalny, lecz ze względu na przesłankę względów technicznych występującą na nich. Z tego powodu nie ma racji organ, że już sam fakt posiadania bezwarunkowo kwalifikuje grunt jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W takim bowiem przypadku nie miałoby sensu wyłączenie wprowadzone przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie Spółka wskazała, że fakt wyczerpania możliwości wydobywania

kopalin ze złóż i degradacja gruntu z tym związana wypełniają przesłanki

względów technicznych, gdyż niewątpliwie są to czynniki uniemożliwiające obecnie, jak

i w przyszłości prowadzenie na nim działalności gospodarczej, co wyniknęło ze sposobu prowadzenia przez Zakłady Ceramiki Budowlanej, które - co istotne - nie były poprzednikiem prawnym skarżącej Spółki, ich działalności gospodarczej.

Co więcej, degradacja ma niewątpliwie charakter obiektywny i niezależny od woli Spółki.

Podniosła przy tym, że istnieją poważne argumenty przemawiające za uznaniem, że rekultywacja nie stanowi co do zasady elementu działalności gospodarczej.

Powtórzyła, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie obejmuje bowiem swym zakresem działań rekultywacyjnych, więc w opinii Spółki, bazując na wykładni językowej w ogóle nie powinno się uznawać rekultywacji za działalność gospodarczą, a każde rozszerzenie

tej definicji na działania rekultywacyjne powinno być wynikiem wykładni systemowej

i funkcjonalnej prowadzonej, jednak w granicach możliwego sensu słów, co pozwala

w pewnym zakresie na objęcie tą definicją także rekultywacji, lecz jedynie

w sytuacji, gdy podmiot taki prowadził działalność, która doprowadziła taki grunt pokopalniany do degradacji, czyli w sytuacji, gdy prowadził na nim wcześniej działalność wydobywczą.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Sz 125/13.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] września 2015 r. Spółka podniosła, że stanowisko organu jakoby Zakłady [...] prowadziły na spornych gruntach działalność jest niezgodne ze stanem faktycznym, a przez to błędne. To, że Zakłady [...] dzierżawiły w latach 1992-1995 m.in. przedmiotowe grunty, a następnie dokonały ich wykupu w 1996r., nie świadczy o ich gospodarczym wykorzystaniu przez Spółkę, bowiem - jak było wielokrotnie podkreślane - złoże na spornych gruntach zostało w całości wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...], którego Spółka - co także jest przez organ mylnie uznawane za bezsporne - nie jest następcą prawnym. Co więcej, jak podkreśliła skarżąca, wykazanie w jej PKD działalności polegającej na wydobywaniu żwiru i piasku nie świadczy o korzystaniu ze spornych gruntów. Spółka taką działalność owszem prowadzi, ale od momentu powstania Spółki wyłącznie na gruntach dzierżawionych od Nadleśnictwa, ponieważ te otrzymane w użytkowanie od Gminy były już wyeksploatowane w momencie przejęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez

sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a". Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się, aby

w zaskarżonym rozstrzygnięciu zostało naruszone prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, należących do strony skarżącej, działek stanowiących tereny pokopalniane (kopalni "G" i "S") oraz enklawy gruntowe na terenie zakładów przeróbczych. Zdaniem organów, powyższe grunty powinny być opodatkowane według najwyższych stawek związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, skarżąca uważa, że sporne grunty

z uwagi na fakt ich niewykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, winny być opodatkowane według stawek pozostałych.

Rozstrzygając ten spór, na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. N 95, poz. 613 ze zm.) zw. dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powyższych regulacji należy wyprowadzić wniosek, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą chyba, że - jak zastrzegł ustawodawca - niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W ustawie nie wyjaśniono znaczenia użytych w definicji słów zarówno "przedsiębiorca", jak i "posiadanie". Konieczne w związku z tym staje się odwołanie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., nr 220, poz.1447 ze zm.) zw. dalej "u.s.d.g.", przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie przedsiębiorcę definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) zw. dalej "K.c.". Zgodnie z jego art. 431, jest to osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 K.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Z kolei, posiadanie - to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art. 336 K.c.). Składają się na niego dwa elementy - fizyczny (corpus) rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą, por. m.in. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169) i psychiczny (animus) rozumiany jako wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138).

W świetle powyższego, gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest istotne, co do zasady, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i zajęte na prowadzenie tej działalności (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r. sygn. akt II FSK 620/10, LEX

nr 1069899), przy czym, w wyroku z dnia 14 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 400/09, NSA wyraźnie wyjaśnił, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności.

Powyższe potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa. Decydujący jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1(a) u.p.o.l., [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy bez wątpienia stwierdzić należy, i co nie jest kwestionowane w skardze, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, również w zakresie wydobywania kopalin. Spółka powstała z połączenia w dniu [...]września 2014 r. C spółki z o.o.

z Zakładami [...] spółka z o. o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, przyjmując nazwę C spółka z o.o.. Zgodnie z treścią art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Bezspornym w sprawie również jest i to, że skarżąca w 2011 roku była

w posiadaniu spornych gruntów położonych na terenie Gminy, szczegółowo przedstawionych w decyzji organu I instancji. Grunty te sklasyfikowane zostały

w ewidencji gruntów jako grunty leśne, użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, rowy, użytki kopalne, tereny przemysłowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, drogi, inne tereny zabudowane, a klasyfikacja ta zgodna jest z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień [...] grudnia 2011r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, wbrew twierdzeniom skarżącej, w jaki sposób nabyła ona we władanie ww. grunty. Ustawa nie uzależnia bowiem zasadności opodatkowania czy zastosowanej stawki od sposobu wejścia w posiadanie danych gruntów. Niemniej jednak, kwestia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów oraz nabycia prawa własności posadowionych na nim budynków przez Spółkę została szczegółowo wyjaśniona przez organ I instancji.

Ustalono bowiem, że jej poprzednik prawny tj. Zakłady [...] sp. z o.o. to spółka pracownicza, powstała w związku z komunalizacją byłego przedsiębiorstwa państwowego - Przedsiębiorstwa [...]. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu

z KRS ww. Spółki, według stanu na dzień [...] marca 2014 r., wynika, że prowadziła ona działalność w zakresie m.in. wydobycia żwiru i piasku. Spółka ta, na mocy umowy z dnia [...] grudnia 1991 r. zawartej na 10 lat, była dzierżawcą od Gminy majątku produkcyjnego po zlikwidowanym ww. przedsiębiorstwie państwowym (mienie tego zostało przekazane Gminie na mocy decyzji Wojewody z dnia [...] listopada 1991 r. nr [...]). Następnie, Zakłady [...] spółka z o.o. zwróciła się do Gminy o wykup dzierżawionych nieruchomości w trybie bezprzetargowym, powołując się na prawo pierwokupu przysługujące jej jako dzierżawcy nieruchomości. Aktami notarialnymi Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] Gmina dokonała w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości w trybie bezprzetargowym, sprzedaży budynków oraz oddania ww. Spółce w użytkowanie wieczyste przedmiotowych gruntów.

Decydujące znaczenia w tej sytuacji będzie zatem miało ustalenie, czy

w rozpoznawanej sprawie zachodzą względy techniczne określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w szczególności, czy wyczerpanie złoża to są takie względy techniczne oraz czy objęcie terenów pokopalnianych procesem rekultywacji przesądza o utrzymaniu kwalifikacji tych terenów jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie "działalność gospodarcza" art. 2 powoływanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej definiuje jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l., nie uważa się natomiast: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

Określenie w art. 2 u.s.d.g. "poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze

złóż" oznacza rodzaj działalności gospodarczej jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Zatem działalnością gospodarczą (w rozumieniu tej ustawy) będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych (wyrok z dnia

22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10). Działalność prowadzona w ww. zakresie może dzielić się z kolei na etapy, kolejne następujące po sobie fazy (technologiczne).

I tak na przykład, działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu nie ogranicza się do samego faktycznego wydobycia złoża, ale obejmuje także etapy następujące po zakończeniu procesu wydobycia. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej Spółki, działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin nie kończy się w momencie

(w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny, bez względu na powód zaprzestania wydobycia, lecz obejmuje także jego kolejne etapy, między innymi okres demontażu maszyn i urządzeń służących wydobywaniu kopalin, jak i okres rekultywacji gruntów.

Konieczne w tym miejscu staje się ustalenie znaczenia pojęcia "rekultywacja gruntów", bowiem przepisy u.p.o.l., jak również cytowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określają go. I tak, zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego

1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.) zwanej dalej u.o.g.r.l., rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 u.o.g.r.l.). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji

i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.).

Kwestię rekultywacji w odniesieniu do kopalin określa również ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Z art. 126 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody

w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji terenów pokopalnianych jest związane z prowadzoną przez podmiot zarobkową działalnością wydobywczą. Są one bowiem konieczną jej częścią składową, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest chociażby powołany już wyrok WSA w Białymstoku z dnia

22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10, czy wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 57/06, z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 492/06, z dnia

14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09 i z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 742/11, w których ukształtowany został pogląd, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. grunty poddane rekultywacji to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż.

Kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji znalazła też swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, że tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l., w ówczesnym brzmieniu tej ustawy. Wprawdzie wyrażone w uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w ustawie, w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2011 r.,

(art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanych przepisów.

Za nietrafne, w ocenie Sądu, uznać zatem należy stanowisko skarżącej Spółki, że poddawane rekultywacji tereny pokopalniane nie są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny.

Powyższych ustaleń zmienić nie może również jej twierdzenie, że to nie skarżąca Spółka, ani też połączona z nią Spółka G, lecz Przedsiębiorstwo [...] faktycznie prowadziło działalność na spornych gruntach i doprowadziło do wyczerpania złoża.

Z ww. regulacji w żadnym razie nie wynika bowiem, żeby ustawodawca uzależnił opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki od istnienia tożsamości podmiotowej podmiotu dokonującego wydobycia kopaliny, skutkującego

jej wyczerpaniem, z podmiotem prowadzącym proces rekultywacji terenu pokopalnianego. Ponadto przypomnieć należy, że skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki każdej

z łączących się spółek. W rozpoznawanej sprawie były to Zakłady [...] spółka z o.o., który to podmiot, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego, powstał w związku z komunalizacją byłego przedsiębiorstwa państwowego - Przedsiębiorstwa [...].

W tym miejscu Sąd pragnie również wskazać, że znany jest mu pogląd wyrażony

w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2737/12, że nie w każdym przypadku proces rekultywacyjny może być postrzegany jako faza prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (a zwłaszcza

"tej działalności" gospodarczej, na którą wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.),

z pełnymi konsekwencjami dla wywołania skutków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Zauważyć jednak trzeba, że okoliczności tamtej sprawy (zamknięcie wysypiska odpadów) nie przystają do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Czym innym jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, postrzeganej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), a czym innym działania przedsiębiorcy mające na celu wyłącznie usuwanie skutków działalności gospodarczej w ramach procesów rekultywacyjnych.

W ocenie Sądu, błędny jest także pogląd skarżącej, jakoby wyczerpanie złoża wydobywanej kopaliny skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być zaliczony do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względów technicznych.

Niezbędne w tym miejscu jest określenie pojęcia "względy techniczne". Ustawodawca nie wyjaśnił wprawdzie co należy rozumieć przez ww. pojęcie, niemniej z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można wyczytać, że chodzi o względy wyłącznie techniczne (nie prawne czy finansowe), które powinny dotyczyć, czyli tkwić w samej rzeczy, przedmiocie opodatkowania, tj. w gruntach, budynkach i budowlach. Okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym, nie chodzi tutaj o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr. Co więcej, powinna ona mieć charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości przedsiębiorcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96). Zaakcentować przy tym jednak należy, że ww. okoliczności należy postrzegać jako sytuacje przykładowe, w żadnym natomiast wypadku nie można ich traktować jako katalogu zamkniętego.

Podkreślić natomiast należy, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. muszą dotyczyć przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest grunt, nie zaś kopalina. Stąd też, w ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje fakt, że kopalina została wyeksploatowana. Jej brak w złożu nie jest i nie może być przesłanką dla zmiany stawki podatku od nieruchomości (wyrok z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 903/14).

Ponadto w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10 WSA jednoznacznie stwierdził, że "Nie należy zaliczać do "względów technicznych",

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., niemożności dalszego wydobywania kruszywa wskutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego. Sama bowiem obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie tegoż złoża, to stan

o charakterze przyrodniczym (naturalnym) a nie technicznym (o charakterze "względów technicznych")". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko prezentowane w ww. orzeczeniu, jak i przedstawioną tam argumentację, podkreślając jednocześnie, że niemożność wydobycia kopaliny, z powodu braku złoża (jego wyeksploatowania), nie wynika ze zdarzenia nadzwyczajnego, np. katastrofy ekologicznej, a ze zdarzenia naturalnego, jakim jest wyczerpanie tego złoża.

Reasumując, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że posiadane przez skarżącą spółkę grunty: obszar wyeksploatowanych kopalni "G" i "S" oraz enklawy gruntowe na terenie zakładów przeróbczych, są związane

z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopaliny

i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie stwierdzono w odniesieniu do nich istnienia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Tym samym, zastosowanie znajduje stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1

lit. a u.p.o.l.

W konsekwencji, za bezzasadne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania

w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej Spółki w 2011 r., zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się

w granicach wyznaczonych przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.".

W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.