Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1147/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 2a, art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 10 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/09 w sprawie ze skargi B. L. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. L. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2274/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2009 r., w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 30 grudnia 2008 r., skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w uzasadnieniu wniosku wskazała, że wprowadzone przez Polskę z dniem 1 maja 2004r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

2.2. Decyzją z 30 marca 2009 r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w niższej wysokości niż żądała tego Spółka. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ) należy tak interpretować, aby nie pozbawiać (ograniczać) podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw, jakie przysługiwało mu na mocy przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Przy czym możliwość korekty odliczenia podatku z tytułu nabytego paliwa do napędu pojazdów samochodowych uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika stosownych dokumentów homologacyjnych, z których wynika, że nie był to samochód osobowy.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie podatnika decyzją z dnia 23 października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ nie podzielił prezentowanego przez Spółkę poglądu w zakresie skutków jakie wywołało orzeczenie ETS z 22 grudnia 2008 r. C-414/07, na ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu, nie można uznać, że ograniczenie, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., nie ma zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. dawały prawo do takiego odliczenia. Dotyczyło to przypadku nabycia paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Dokonanie korekty rozliczenia uwzględniającego odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy, za okres, za który dokonywana jest korekta nie był samochodem osobowym a dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

W przedmiotowej sprawie, Spółka w dokonanych korektach deklaracji uwzględniła także podatek od towarów i usług związany z nabyciem paliw do samochodów osobowych, do których nie posiadała stosownej dokumentacji uznając, że ma prawo do bezpośredniego zastosowania art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiadającego mu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa w całości, lub alternatywnie, w przypadku uznania, że decyzja nie narusza prawa rażąco, uchylenie wskazanych decyzji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 TWE w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez niewykonanie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. C-414/07; - art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie; - art. 17 ust.2 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT; - art. 2, art. 7, art. 10, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r., uchylone z dniem 1 maja 2004r., a tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że z dniem 1 maja 2004 r. poprzez wprowadzenie nowych kryteriów zawartych w art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., zniesione zostały ograniczenia zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. uprawniające podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa silnikowego. Z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak również ze wskazań płynących z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy, na ich terytorium, mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas. Z tego powodu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujących w Polsce do 1 maja 2004 r. Te ograniczenia wyznaczały bowiem zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji. Sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenie prawa do odliczenia obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń, i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz, że w konsekwencji, stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie, Sąd pierwszej instancji, nie podzielił poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w uzasadnieniach do wyroków z dnia: 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt ISA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009 r. , sygn. akt I SA/Kr 154/09. i z dnia 30 kwietnia 2009 r. ISA/Kr 176/09. Zdaniem Sądu, nie jest uprawniony pogląd, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest od tego dnia, brak zastosowania wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, dotyczących wydatków na nabycie samochodów i paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług bez względu na status tych samochodów.

Według Sądu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych będzie przysługiwało w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia. Dotyczy to nabycia paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Dokonanie korekty rozliczenia uwzględniającego odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy, za okres za który dokonywana jest korekta nie był samochodem osobowym a dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Mając na uwadze argumentację Skarżącej, Sąd wyraźnie podkreślił, że nie chodzi tu o stosowanie po 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości ustawy o VAT z 1993r., w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a , lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami, jako swoistego rodzaju wyznacznikiem ( kryterium), bądź też punktem odniesienia pozwalającym stwierdzić, czy i w jakim zakresie, nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich, są sprzeczne z wynikającą z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości (por. wyrok W.S.A. w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. wydany w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1718/09). Za nieuzasadniony więc Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r., uchylone z dniem 1 maja 2004r., a tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 1 maja 2004 r., może być stosowany w takim zakresie w jakim sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany uwzględnić art. 17ust. 6 VI Dyrektywy i pominąć niezgodny z nim przepis art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ETS w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09, odnosząc się do kwestii związanych z rozumieniem i interpretacją przepisów wyrażających klauzulę stałości stwierdził, że nie narusza tej klauzuli taka nowelizacja przepisów, która generalnie jest korzystna dla podatników (ograniczając zakres wyłączeń z prawa do odliczenia), jednak w pewnych wyjątkowych przypadkach może prowadzić do poszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia. W wyroku podkreślono, że sama możliwość, że tego typu niekorzystny skutek może się pojawić, nie może prowadzić do uznania, że taka nowelizacja dokonana po wejściu w życie tej dyrektywy jest sprzeczna z jej art.17 ust 6 VI Dyrektywy, ponieważ jest ona – ogólnie rzecz biorąc – korzystniejsza dla podatników niż wcześniej obowiązujące przepisy. W tych okolicznościach istnienie, nawet gdyby zostało wykazane, takich odizolowanych lub wyjątkowych sytuacji, nie wpłynęłoby na zasadę, że nowelizacja przepisów krajowych, która została uchwalona po wejściu w życie VI Dyrektywy, ograniczyła zakres wcześniej istniejących wyłączeń z prawa do odliczenia. W konsekwencji "art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby po wejściu w życie tej Dyrektywy państwo członkowskie dokonywało zmiany wyłączenia prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta ma zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, gdy jednak nie można wykluczyć, że w konkretnym przypadku w danym roku podatkowym, ze względu na blankietowy charakter zmienionej regulacji, zakres obowiązywania wyjątku ulegnie rozszerzeniu."

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie można interpretować wprowadzenia nowej ustawy o VAT z 1 maja 2004 r. oraz jej późniejszych nowelizacji jako generalnego złamania klauzuli stałości. Nowe przepisy dotyczące odliczenia podatku VAT od samochodów i paliwa łamały tę klauzulę w określonych przypadkach a nie generalnie. To przemawia za zgodnością z prawem wspólnotowym nowych regulacji obowiązujących w tym zakresie po 1 maja 2004 r.

Z tych względów, Sąd nie mógł uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz Konstytucji RP, tj. art. 2 art. 7, art. 10 art. 84,art. 87 i art. 217 poprzez brak ich zastosowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów wydanych z naruszeniem art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywa oraz brak zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznaniu, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT;

2. przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 oraz art. 145 u.p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sanowanie) rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania określonych w szczególności w art. 120, 121 § 1 O.p., a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo iż wprowadza podatników w błąd co do zakresu przysługujących im uprawnień podatkowych.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie opisanego wyżej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, w związku z istotną wątpliwością co do zgodności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z art. 20, 22 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 oraz art. 9 Konstytucji wniesiono: o rozważenie przedstawienia przez skład orzekający w niniejszej sprawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym o następującej treści czy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jest niezgodny z art. 20, 22 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 oraz art. 9 Konstytucji?

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Biorąc pod uwagę sformułowane zarzuty wraz z argumentacją na ich poparcie można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest zakres rozumienia tzw. klauzuli standstill określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414/07 Magoora.

Powstałe zagadnienie było już wielokrotnie omawiane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szerokiej analizy zaistniałego jak w niniejszej sprawie problemu. Tut. Sąd w pełni podziela wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko, że klauzula standstill może być stosowana w ograniczonym zakresie. Sąd ten za nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa podatkowego uznał pogląd, że do celów badania zakresu naruszenia zasady stałości nie można odtworzyć normy prawnej prawa materialnego obowiązującego przez wejściem w życie nowych przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe, jak i sądy administracyjne dokonują wykładni przepisów prawa materialnego w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. często gdy przepis prawa materialnego już nie obowiązuje. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, który potrafił skierować trafne pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bez trudu powinien odtworzyć normę prawną obowiązującą z przed akcesji Polski do Unii a następnie porównać ją z normą wprowadzoną później.

W zakresie szczegółowego rozumienia zasady standstill Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. 1-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. -w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania -przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. - przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają - poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów. Przedstawione wywody prawne zawarte w cytowanym wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, zasługują na pełną aprobatę.

5.3. Mając na uwadze przedstawione stanowisko, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do omówionej kwestii, upatrujące naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 1 maja 2004 r. uprawnia polskich podatników do pominięcia w całości ww. przepisu jako naruszającego art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i dokonania odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabywaniu paliwa wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., tj. w odniesieniu do paliwa do wszelkich samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, w tym również samochodów osobowych. Tym samym nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie może być w sprawie zastosowany. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 1 maja 2004 r. może być stosowany w takim zakresie w jakim sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu. Nie można interpretować wprowadzenia nowej ustawy o VAT z 1 maja 2004 r. oraz jej późniejszych nowelizacji jako generalnego złamania klauzuli stałości. Nowe przepisy dotyczące odliczenia podatku VAT od samochodów i paliwa łamały tę klauzulę w określonych przypadkach a nie generalnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie naruszono również przepisów Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT obowiązany był uwzględnić wykładnie zawartą w wyroku ETS.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, jak wnosił autor skargi kasacyjnej, do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem tut. Sądu, nie było w sprawie wątpliwości co do konstytucyjności omówionych wyżej przepisów ustawy VAT. Interpretacja tych przepisów uwzględniała wyrok ETS w sprawie Magoora, C-414/07, który był dla Sądu krajowego wiążący. W postanowieniu z 19 grudnia 2006 r. w sprawie P 37/05, OTK-A 2006/11/177 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z pierwiastkiem zawierającym prawo wspólnotowe przez TK prowadziłoby do interpretacji przepisów prawa wspólnotowego bez uwzględnienia standardów interpretacyjnych przyjętych w odniesieniu do wszystkich krajów UE. Zauważył też, że stan prawny, w którym w odniesieniu do takich samych sytuacji prawnych uznana byłaby właściwość zarówno ETS, jak i TK, rodziłby zagrożenie dwutorowości w zakresie orzekania o treści tych samych przepisów prawa. ETS stoi bowiem na straży prawa wspólnotowego i przy swych rozstrzygnięciach nie musi brać pod uwagę standardów wynikających z ładu prawnego poszczególnych państw, w tym też miejsca konstytucji w systemie źródeł prawa wewnętrznego państw członkowskich. TK zaś ma strzec Konstytucji, będącej w myśl art. 8 ust. 1, najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Na tym tle może dojść do kolizji pomiędzy rozstrzygnięciami ETS i TK, które nie mogą być ustawiane w stosunku do siebie jako sądy konkurujące. Chodzi nie tylko o wyeliminowanie zjawiska dublowania się obu trybunałów czy dwutorowości w zakresie orzekania o tych samych problemach prawnych, ale i dysfunkcjonalności w relacjach wspólnotowego oraz wewnątrzkrajowego ładu prawnego. Z kolei w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 ETS stwierdził, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i pominięcia sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego trybunału konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niezgodne z Konstytucją. Wynika z tego, że nawet wyrok TK w tej samej materii nie może stać się przeszkodą do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego przez ETS, a tym samym jego stosowania przez sąd krajowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 810/10)

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Adama Bącala w sprawie I FSK 1147/10

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 1147/10 i na podstawie art. 137 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) składam następującej treści zdanie odrębne:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2274/09 powinien być uchylony na podstawie art. 185 § 1 powołanej wyżej ustawy.

Uzasadnienie

1. Nie ulega wątpliwości, że wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie

C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził niezgodność przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, ustanawiającym tzw. klauzulę stałości. Przepisy te stanowiły podstawę rozstrzygnięć zarówno organów obu instancji, jak i sądu pierwszej instancji (zob. str. 1 i 8-14 uzasadnienia wyroku WSA z dnia 26 maja 2010 r., III SA/Wa 2274/09).

2. Wedle mojej oceny skutki naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dotykać powinny państwo, a nie podatników.

3. Analizując sytuację podatnika w kontekście tego, czy nie uległa ona pogorszeniu w porównaniu do stanu obowiązującego przed wejściem w życie ustawy o VAT z

2004 r. (co jest przecież istotą klauzuli stałości określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) rozważyć należało, czy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie skutkował wprowadzeniem podatników w błąd co do zakresu ich uprawnień związanych z wykorzystaniem samochodów w działalności gospodarczej, naruszając tym samym zasadę określoną w art. 2 Konstytucji. Nie można bowiem wykluczyć, że kierując się błędnie wykreowaną przez art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy świadomością, że nabycie samochodu ciężarowego nie będzie się wiązać z szerszym zakresem uprawnień podatkowych niż nabycie samochodu osobowego, podatnik mógł dokonać błędnych decyzji co do rodzaju nabytego pojazdu.

Przemawia to w mojej ocenie za uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji.

4. O tym, że wskazane wyżej argumenty są istotne przekonuje treść wystąpienia złożonego przez Hoge Raad der Nederlanden w dniu 17 grudnia 2010 r. w związku ze sprawą pomiędzy T.G. van Laarhoven a Staatssecretaris van Financiën do TSUE (sprawa zarejestrowana pod sygnaturą C-594/10). W punkcie 2 tego wystąpienia zadano pytanie, czy sędzia krajowy nie może w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stosować wadliwych uregulowań ograniczających możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości, czy też dopuszczalne jest wykluczenie zastosowania takich uregulowań jedynie w zakresie, w jakim pogarszają one sytuację podatnika w porównaniu do sytuacji istniejącej przed wejściem w życie dyrektywy.