Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 578/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zajda sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1705/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1705/14 oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Spółka dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu - płynu do płukania jamy ustnej - za kodem TARIC 3306 90 00 00, z 0% stawką celną i 22% stawką podatku VAT. Pismem z dnia 31 lipca 2009 r. Skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] o możliwości nieumyślnego niezadeklarowania i braku zapłaty podatku akcyzowego od zaimportowanych w okresie od 1 marca do 31 lipca 2009 r. dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej, zawierających alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości w związku z uzyskaną przez nią interpretacją podatkową nr IPPP3/443-333/09-4/SM, dot. importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego dezodorantów (kod CN 33072000) i płynów do płukania jamy ustnej (kod CN 33069000), zawierających powyżej 1,2% obj. etanolu. Decyzją z [...] listopada 2011 r. Naczelnik UC określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru uznając, że płyn do płukania jamy ustnej o nazwie [...] zawiera alkohol etylowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika UC w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Następnie wyrokiem z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1669/13 WSA w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora IC uznając, iż w sprawie nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, ale dokonania oceny posiadanych dowodów, co nie może być uzasadnieniem uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] listopada 2011 r. powołując się na interpretacje Ministra Finansów nr AE3/8012/8/FLL/09/9038 i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) nr IPPP3/443-333/09-4/SM, w których wskazano, że warunkiem zwolnienia etanolu z akcyzy zawartego m.in. w płynach do higieny jamy ustnej, importowanych spoza Unii, jest jego skażenie środkami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym do u.p.a. Wskazano również, że 23 stycznia 2013 r. Dyrektor IS wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-333/09/13-11/S/SM, w której uznał, iż etanol zawarty w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo, podobnie jak etanol zawarty w importowanych antyperspirantach, jest zwolniony z podatku akcyzowego, natomiast etanol zawarty w importowanych płynach do płukania jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stwierdził ponadto, że etanol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego składnikiem, który nie znajduje się na liście, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., ale który jest uznawany za skażalnik w którymkolwiek z krajów UE powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, w tym również na terenie Polski. Natomiast etanol, który nie został skażony zgodnie z przepisami krajowymi, określonymi w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. oraz z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, nie podlega zwolnieniu.

W interpretacji nr IPPP3/443-720/09-2/SM, dot. importu ww. towarów, Dyrektor IS stwierdził, że dezodoranty (o kodzie CN 330720 00) i płyny do płukania jamy ustnej (o kodzie CN 3306 90 00) o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. nie są wyrobem akcyzowym. Jest nim natomiast zawarty w nich alkohol etylowy. W ocenie Dyrektora IS alkohol zawarty w ww. produktach nie podlegał zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ponieważ środek do skażenia antyperspirantów nie znajdował się na liście środków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zaś etanol zawarty w płynach do higieny jamy ustnej był "nieskażony".

Mając powyższe na uwadze Naczelnik UC wskazał, że towary taryfikowane do kodu CN 3306 - płyny do płukania jamy ustnej, nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym. Dyrektor IC wywiódł nadto, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a., zwolnieniu w imporcie podlega m.in. alkohol etylowy całkowicie skażony, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. oraz zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest jego skażenie środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., co jest zgodne z treścią interpretacji nr IPPP3/443-720/09-2/SM.

Przy takim założeniu Dyrektor IC podkreślił, że spółka w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zwolnienia od akcyzy alkoholu zawartego w płynach do płukania jamy ustnej na terenie UE w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Spółka na poparcie swojego zapatrywania przedłożyła z kolei stanowisko holenderskich organów podatkowych zawarte w piśmie z 20 czerwca 2012 r., z którego wynikało, że płyn do płukania jamy ustnej, zawierający około - 6% etanolu, uznano za odpowiednio skażony i mogący podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 64 ust. 1b ustawy o akcyzie. Nie uznano go jednakże za skażony w sposób wymieniony w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, co skutkowało tym, iż nie podlegał on zwolnieniu na podstawie art. 27 ust. 1a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 312, s. 21, dalej: dyrektywa strukturalna).

W ocenie spółki, importowane przez nią płyny do płukania jamy ustnej zawierały alkohol etylowy, który został skażony zgodnie z wymogami państwa holenderskiego, co w świetle wyroku NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11 uprawniało do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 u.p.a.

Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor IC podniósł, że z treści dokumentu nie wynika, które składniki płynów do higieny jamy ustnej należy uznać za skażalniki etanolu, a ponadto w materiale dowodowym brak było potwierdzenia, że będące przedmiotem importu w 2009 r. artykuły posiadały identyczne składy, jak produkty opisane w holenderskim dokumencie.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła organom:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

• art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości organu II instancji co do składanych przez spółkę w toku postępowania dowodów i wyjaśnień dotyczących przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na niekorzyść spółki, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą importowanych przez nią towarów w miejsce zastosowania przysługującego zwolnienia;

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L z 2012 r. Nr 121, str. 1; dalej: rozporządzenie ws. współpracy administracyjnej), poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wykorzystania instrumentów wymiany informacji oraz dowolną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę, a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, że na gruncie przedstawionego przez nią materiału dowodowego organ odwoławczy nie mógł ustalić, że w innym państwie członkowskim w dacie powstanie obowiązku podatkowego istniała podstawa do zwolnienia alkoholu zawartego w importowanych produktach z uwagi na jego skażenie zgodnie z wymogami innego państwa członkowskiego pomimo przedstawienia przez Spółkę dokumentów (w tym interpretacji wydanej przez holenderski organ celny) potwierdzających tę okoliczność;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.:

• art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługuje zwolnienie z akcyzy w odniesieniu do importowanych płynów do płukania z uwagi na brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej w zw. z rozporządzeniem Komisji, w sytuacji w której przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż importowane przez spółkę produkty nie zawierały alkoholu całkowicie denaturowanego, lecz alkohol częściowo denaturowany, do którego zastosowanie znajduje art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej przewidujący zwolnienia z akcyzy dla alkoholu częściowo skażonego;

• art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, poprzez odmowę zastosowania w odniesieniu do importowanych przez Spółkę płynów do płukania zwolnienia z podatku od akcyzy, w sytuacji gdy produkty te nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, w związku z czym zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, a skarga okazała się niezasadna.

Sąd I instancji przyjął, że bezsporne było, iż importowane płyny do higieny jamy ustnej zawierały etanol o stężeniu powyżej 1,2% objętości, który jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niesporne było także to, że ów etanol nie został całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, ani też częściowo skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., dlatego alkohol zawarty w ww. wyrobie nie podlegał zwolnieniu z akcyzy.

Dalej Sąd wskazał, że w jego ocenie zwolnienie od podatku akcyzowego importowanych przez spółkę płynów do płukania jamy ustnej, nie wynika z treści art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej. Zaznaczył przy tym, że aby produkt mógł korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu, musi być skażony konkretnym, czytelnie wskazanym skażalnikiem. Z akt sprawy natomiast wynika, że importowany płyn do płukania jamy ustnej nie był skażony, a jedynie przez holenderską administrację podatkową uznany został za zdenaturowany.

Sąd podkreślił ponadto, że kluczowym dokumentem, na którym spółka oparła swoje żądanie było pismo holenderskiej administracji skarbowej z 20 czerwca 2012 r. mające charakter indywidualnej interpretacji podatkowej, odnoszącej się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego dotyczącego importu 4 płynów do płukania jamy ustnej wyprodukowanych na podstawie konkretnych receptur, zawierających w swym składzie około 6% etanolu. Jak podkreślił Sąd I instancji, interpretacja z 2012 r. odnosiła się do konkretnego składu chemicznego konkretnego preparatu, zaś w aktach badanej sprawy brak było dowodów potwierdzających tożsamość tego produktu z towarami objętymi importem w 2009 r. Holenderskie organy podatkowe, oceniając możliwość zwolnienia z akcyzy płynów do płukania jamy ustnej zawierających około 6% alkoholu, stwierdziły, że produkty te nie zostały skażone w sposób wymieniony w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 i dlatego nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy strukturalnej, lecz na podstawie obowiązujących w Holandii przepisów podatkowych, tj. na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie, załącznik A2 pkt c, uznały je za "odpowiednio skażone"

Sąd I instancji wskazał dalej, że spółka w toku postępowania wyjaśniającego przed polskimi organami podatkowymi, nie przedstawiła pełnego składu procentowego płynów, roli i znaczenia wszystkich komponentów, co uniemożliwiło organowi identyfikację substancji, o właściwościach denaturujących towar. Nie wskazała, które substancje posiadają właściwości skażające etanol i w jaki sposób substancje te czynią etanol niezdatnym do spożycia. Tym samym nie udowodniła, że doszło do skażenia etanolu, zgodnie z obowiązującymi wymogami jakiegokolwiek państwa unijnego oraz że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia został skażony, zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez jakiekolwiek państwo członkowskie.

Sąd powtórzył za NSA, że analiza treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w powiązaniu z pkt 19 jej preambuły prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego, dotyczącego omawianych towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie. Powoduje to, że zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. b) powinno być rozumiane jako obowiązkowe zwolnienie z podatku akcyzowego towarów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonych zgodnie z przepisami każdego Państwa Członkowskiego, w sytuacji przemieszczania się tego produktu wewnątrz Unii Europejskiej. Oznacza to także, że charakter i cel zwolnienia, do którego wprowadzenia obliguje dyrektywa w art. 27 ust. 1 lit. b) nie obejmuje sytuacji, w której produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi importowany jest z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego zawartego w takich produktach importowanych na teren Unii Europejskiej została więc pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne państwa członkowskie.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że wymogi dotyczące zwolnienia alkoholu w przypadku importu określone zostały przez ustawodawcę polskiego w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i mieszczą się w zakresie uprawnień przyznanych Rzeczpospolitej Polskiej przez prawodawstwo Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Nadto Sąd wywiódł, że o słuszności tego stanowiska świadczy również to, że Komisja Europejska jako organ, który wydał rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego dokonała wykładni autentycznej tego rozporządzenia i 12 czerwca 2014 r. na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848) stwierdziła, że: - państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93; - napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku w całej Unii Europejskiej; - nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego. Interpretacja ta jakkolwiek dotycząca art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej, w drodze analogii powinna mieć zastosowanie do art. 27 ust. 1 lit. b).

Konkludując Sąd podkreślił, że ww. stanowisko znalazło odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej MF z 9 września 2014 r., nr PA3/9000/37/2014/FLL/12 w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. (Dz. Urz. MF z dnia 12 września 2014 r.), z którą się zgodził, a w której wskazano, że do celów zwolnienia z akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła Spółka, zaskarżając go w całości i wnosząc o

1) jego uchylenie w całości oraz przekazanie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a ponadto

2) zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. od Dyrektora IC na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcia wątpliwości organu co do składanych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień dotyczących przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na niekorzyść spółki, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą alkoholu zawartego w importowanych przez spółkę produktach w miejsce zastosowania przysługującego spółce zwolnienia;

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z pkt 19 preambuły do dyrektywy strukturalnej oraz w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do importu towarów, w sytuacji gdy odnosi się ono do określonej kategorii towarów, a nie czynności opodatkowanych i przeciwna interpretacja prowadzi do naruszenia zasad wspólnego rynku (inne traktowanie towarów w zależności od miejsca wprowadzenia na obszar UE);

2) art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, poprzez niewłaściwe zastosowanie w drodze analogii wskazanych przepisów odnoszących się do alkoholu całkowicie skażonego w niniejszej sprawie dotyczącej importu alkoholu częściowo skażonego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

3) art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie niewystarczające jest uznanie przez holenderskie przepisy podatkowe płynów do płukania za skażone innymi składnikami receptury, podczas gdy zgodnie z tym przepisem wymogi dotyczące skażenia pozostawione są do uregulowania państwom członkowskim;

4) art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do importowanych przez Spółkę płynów do płukania jamy ustnej, w sytuacji gdy wobec niezgodności ustawy akcyzowej z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i zasadami funkcjonowania wspólnego rynku, Sąd zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy strukturalnej, tj. uznania, że skoro ww. produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, to zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce;

5) art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi etanol zawarty w importowanych płynach do higieny jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ma znaczenie prawne w niniejszej sprawie, pomimo, że zgodnie z tymi przepisami ani podatnik, ani organ podatkowy nie jest związany wydaną interpretacją indywidualną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, pomimo że zawiera część uzasadnionych zarzutów podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2.

W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie w niniejszej sprawie nie zachodzi, sprawa mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Skarżąca kasacyjnie spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego o kluczowym znaczeniu w tej sprawie, a mianowicie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Zasadny jest zatem pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia prawa materialnego, związany z wadliwą wykładnią art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z pkt 19 preambuły do dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że zwolnienie zwarte w ww. regulacji dotyczy określonych produktów, a prawodawca nie wymienia żadnych konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Żadna z liter w art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, nie wprowadza odniesień do konkretnych czynności opodatkowanych, które to miałyby korzystać ze zwolnienia; zwolnienie dotyczy po prostu określonych produktów. A zatem skoro prawodawca nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności, lecz wprowadził zwolnienia dla pewnych kategorii produktów, to rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie poprzez zastosowanie wykładni celowościowej.

W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro przepis dyrektywy ustanawiający uprawnienia dla podatników w żadnej wersji językowej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, nie można ograniczyć zakresu wspomnianych uprawnień z uwagi na to, że preambuła dyrektywy nie odnosi się do nich w sposób wyraźny. Preambuła określa podstawowe cele aktu prawnego, ale nie wskazuje wszystkich szczegółowych celów. Możliwość zastosowania art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak też do importu na teren Unii Europejskiej jest bowiem jednoznaczna w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a także zgodna z celami harmonizacji przepisów akcyzowych. Dokonując bowiem wykładni prawa wspólnotowego nie można pominąć tego, że priorytetowym celem Wspólnoty Europejskiej jest utworzenie wspólnego rynku, a drogą ku temu jest odpowiednia polityka opierająca się na czterech swobodach: przepływu towarów, przepływu usług, przepływu kapitału oraz prowadzenie wspólnych polityk. W tym zakresie zewnętrzny aspekt unii celnej przejawia się właśnie w tym, że towary sprowadzane spoza tejże unii są identycznie traktowane we wszystkich jej państwach członkowskich. Art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przesądza o jednolitym traktowaniu taryfowym towarów z państw trzecich niezależnie od tego, przez które przejście graniczne zostaną wprowadzone na obszar UE.

Odniesienie się do pozostałych czterech zarzutów naruszenia prawa materialnego nastąpi natomiast po uprzednim ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów prawa procesowego sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy zwrócić uwagę, że dotyczyły one wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i niewyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcia wątpliwości organu co do składanych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień dotyczących przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na niekorzyść spółki, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą alkoholu zawartego w importowanych produktach w miejsce zastosowania przysługującego spółce zwolnienia. Skarżąca kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji naruszył w tym zakresie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p.

W pierwszej kolejności należy zwróci uwagę na związanie Sądu I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1667/13. Orzeczenie to uchyliło decyzję Dyrektor IC w [...] z [...] maja 2013 r. uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji z [...] listopada 2011 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu prawidłowe ustalenie stanu towaru. W powołanym wyżej orzeczeniu WSA w Warszawie wskazał, że "w dacie orzekania organ ten (organ odwoławczy) posiadał zasadnicze dane dotyczące zawartości etanolu w płynie do płukania jamy ustnej, znał też skład chemiczny tego płynu. W zakresie zawartości alkoholu etylowego oraz składu chemicznego płynu nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, ale dokonania oceny posiadanych dowodów, co nie może być uzasadnieniem uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Organ też znał stanowisko skarżącej w zakresie skażania alkoholu etylowego, dlatego też brak jest podstaw do przeprowadzenia wskazanego w decyzji organu II instancji zakresu postępowania. Skoro organ II instancji, mimo wezwania, nie uzyskał wymaganych przez siebie informacji (pełny skład produktów), to brak jest jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu i żądania od organu I instancji przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej winien ocenić te dowody, które posiada i wydać na ich podstawie stosowną decyzję. Poza tym Sąd nie uważa też, że przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na ustaleniu składu chemicznego towaru przez organ II instancji w sposób odmienny niż przyjął to organ I instancji, stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie naruszającym zasadę dwuinstancyjności."

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W konsekwencji w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1669/13, Sąd zajął stanowisko, że w sprawie nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Organy podatkowe w tej sprawie dostosowały się do oceny prawnej oraz zapatrywań Sądu zawartych we wskazanym wyżej orzeczeniu. W konsekwencji zwarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotycząca naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe w związku z rzekomym zaniechaniem przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy należy uznać za niezasadne. Poza zakresem związania wyrokiem z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1669/13 oraz wynikającymi z uzasadnienia tego orzeczenia oceną prawną i zapatrywaniami sądu co do dalszego przebiegu postępowania podatkowego pozostaje jedynie swobodna ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe oraz aspekt naruszenia przez te organy zasady in dubio pro tributario.

Niezależnie jednak od powyższych, jakże istotnych spostrzeżeń, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wszystkich zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej przez organy podatkowe i Sąd I instancji.

Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga jednak uprzedniego wyjaśnienia granic przedmiotowych postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, co w istocie wiąże się z odkodowaniem znaczenia przedmiotu dowodu. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Poznanie tych zjawisk, będących najczęściej rodzajem aktywności człowieka lub jej rezultatem, wymaga dokonania ustaleń (tzn. udowodnienia lub uprawdopodobnienia) w drodze postępowania dowodowego (zob. R. Kmiecik (red.), Prawo dowodowe. Zarys wykładu, s. 26.) Przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań prawnomaterialnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie jest natomiast przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest zatem celem samym w sobie.

W związku z powyższym należy zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie okoliczności, patrząc z perspektywy postanowień art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej wyznaczającego zakres postępowania dowodowego w tej sprawie, powinny być przedmiotem postępowania dowodowego (przedmiotem dowodu). Odpowiadając na tak postawione pytanie należy dojść do następującego wniosku. Otóż okoliczności faktyczne, które powinny być ustalone w takim postępowaniu dowodowym to, po pierwsze zasady denaturowania określonych produktów oraz po drugie, używanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Druga ze wskazanych okoliczności nie jest w tej sprawie sporna. Ponadto z ww. regulacji wynika konieczność ustalenia, że denaturowanie określonego wyrobu następuje zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. W odniesieniu do tej przesłanki zwolnienia można mieć wątpliwości, czy wiąże się ona wyłącznie z okolicznościami faktycznymi. W tym przypadku należy bowiem ustalić, czy zasady denaturowania konkretnego wyrobu nastąpiły zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, a zatem zgodnie z prawem każdego państwa członkowskiego, co w istocie oznacza konieczność odniesienia ustalonego wcześniej stanu faktycznego (rzeczywistego sposobu denaturowania produktu) do stanu prawnego dotyczącego wymogów denaturowania w każdym państwie członkowskim.

W związku z powyższym całkowicie nieuzasadnione okazują się zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionujące zgodność z prawem przeprowadzenia postępowania dowodowego. To, że fundamentem procedury podatkowej jest zasada prawdy materialnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania i wykazania wszystkich istotnych w sprawie okoliczności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że strona postępowania może czuć się absolutnie zwolniona z aktywnego udziału w procesie odtwarzania stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił bowiem tego, że w tej sprawie organ podatkowy podejmując działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy występował do strony postępowania - importera wyrobów akcyzowych - jako podmiotu najlepiej zorientowanego w kwestii wykazania metody skażenia i rodzaj użytego skażalnika. Podkreślenia wymaga, że w piśmie z 5 czerwca 2012 r. wezwano stronę do wyjaśnienia, "czy i w których z ww. towarów doszło do skażenia alkoholu, należy podać metodę skażenia i rodzaj użytego skażalnika (oświadczenie producenta)". W oparciu o tak uzyskane informacje organ podatkowy miałby podstawy do dokonania dalszych ustaleń w zakresie, czy alkohol zawarty w importowanych wyrobach jest denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. Jednakże uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie zawierał poszukiwanej i konkretnej informacji o denaturowaniu alkoholu etylowanego w importowanych wyrobach akcyzowych.

Bezwzględnego podkreślenia wymaga okoliczność, że w tej konkretnej sprawie spółka jest wyłącznym źródłem wiedzy o składzie chemicznym importowanych produktów oraz o zastosowanej technologii denaturowania zawartego w tych produktach alkoholu. Oznacza to, że spółka nie mogła skutecznie przerzucić na organy podatkowe obowiązków w zakresie ustaleń faktycznych, których nie były w stanie wykonać. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 o.p. poprzez niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na kluczowe znaczenie ustalenia przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym technologii denaturowania zastosowanej w odniesieniu do alkoholu zawartego w produkcie, którego import spowodował powstanie obowiązku podatkowego. Dopiero bowiem ustalenie tej okoliczności faktycznej umożliwić mogło podjęcie kolejnych czynności związanych z odniesieniem stwierdzonego rzeczywistego sposobu denaturowania alkoholu w importowanym produkcie do stanu prawnego dotyczącego wymogów denaturowania w każdym państwie członkowskim. Bez uprzedniego poznania zastosowanej technologii denaturowania alkoholu w importowanym produkcie nie sposób bowiem czynić jakiekolwiek ustaleń, czy technologia ta był zgodna z wymogami każdego państwa członkowskiego. Oznacza to, że również niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej w związku z zaniechaniem skorzystania przez organ podatkowy z procedury wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi.

Przedstawiona wyżej interpretacja art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej oraz związany z wynikami tej interpretacji zakres prowadzenia podstępowania dowodowego upoważniają do zajęcia stanowiska, że okolicznością irrelewantną w tej sprawie jest zwolnienie z podatku akcyzowego przez Holandię określonych produktów. Z perspektyw art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie jest w ogóle istotne, czy przepisy prawa w Holandii zwalniają dany produkt z podatku akcyzowego. Relewantne jest natomiast to, jakie są wymogi denaturowania alkoholu zawartego w takich produktach w Holandii i czy denaturowanie alkoholu w produktach importowanych przez spółkę w 2009 r. dokonano zgodnie z tymi wymogami.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie wszelkie czynności dowodowe inspirowane przez spółkę dotyczyły przede wszystkim wyjaśnienia okoliczności związanych z uzyskaną interpretacją wydaną przez administrację holenderską, z której wynika, że towar w postaci płynów do płukania jamy ustnej zawierających ok. 6% etanolu [...] i mających złożony skład podany w recepturach "uznano za odpowiednio skażone" i "mogące podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 64 ust. 1 b ustawy o akcyzie". Jeszcze raz należy podkreślić, że w kontekście art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie jest istotne uznanie produktu za "odpowiednio skarżone" czy też "mogące polegać zwolnieniu" na podstawie odrębnych przepisów. Istotne jest wypełnienie przesłanek określonych w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie dostrzegł Sąd I instancji, że kluczowym dokumentem, na którym skarżąca kasacyjnie opiera swoje żądanie jest pismo holenderskiej administracji skarbowej nr 12/447/465 z 20 czerwca 2012 r., ma charakter indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej dla skarżącej spółki, odnoszącej się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego dotyczącego importu 4 płynów do płukania jamy ustnej wyprodukowanych na podstawie konkretnych receptur. Zasadnie również Sąd ten doszedł do wniosku, że skarżąca kasacyjnie w toku toczącego się postępowania wyjaśniającego przed polskimi organami podatkowymi nie przedstawiła pełnego składu procentowego płynów, roli i znaczenia wszystkich komponentów, co uniemożliwiło organowi identyfikację substancji, o właściwościach denaturujących towar. Nie wskazała, które substancje posiadają właściwości skażające etanol i w jaki sposób substancje te czynią etanol niezdatnym do spożycia. Tym samym spółka nie udowodniła, że doszło do skażenia etanolu zgodnie z obowiązującymi wymogami jakiegokolwiek państwa unijnego. Spółka nie wykazała, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez jakiekolwiek państwo członkowskie. Przed wszystkim jednak zgodzić należy się z Sądem I instancji, że skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że interpretacja wydana została na podstawie dokładnego składu produktu podanego w dostarczonych recepturach i z żadnego dokumentu nie wynika, że są to takie same produkty jak te, które były przedmiotem importu w 2009 r.

Niezależnie od powyższych wniosków, nie można tracić z pola widzenia tego, że celem postępowania dowodowego jest ustalenie określonego faktu istotnego. W doktrynie podkreśla się, że procesowe poznanie faktu, czyli zdarzenia, które miało miejsce w przeszłości możliwe jest dzięki temu, że każdy fakt istotny nie przemija bez śladu pozostawiając po sobie pewne następstwa, zarówno w świecie zewnętrznym, jak i w psychice ludzkiej (zob. R. Kmiecik (red.), Prawo dowodowe. Zarys wykładu, s. 27 i n.). Uwzględniając przedstawione powyżej kanony dowodzenia, niezrozumiały jest zarzut ujęty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 124 i 121 § 2 o.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zobowiązania strony do przedstawienia w szczególności wniosku złożonego do holenderskich organów podatkowych w celu wykazania, że skład produktów przekazany obu administracjom był tożsamy. W założeniu spółki o składzie produktów importowanych oraz o ich denaturowaniu skutkującym w świetle standardów holenderskich zwolnieniem z podatku akcyzowego świadczyć miały dokumenty pochodzące z 2012 r. w postaci wniosku złożonego do holenderskich organów podatkowych oraz uzyskana interpretacja podatkowa wydana przez administrację holenderską. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek z 2012 r skierowany do holenderskich organów podatkowych zawierający w istocie hipotetyczne zdarzenia przyszłe dotyczące importu płynów do płukania jamy ustnej a także odpowiedź tych organów nie mogą w żadnej mierze stanowić dowodów na okoliczność istotną z punktu widzenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, a mianowicie tą, że alkohol zawarty w importowanych w 2009 r. produktach był denaturowany zgodnie z wymogami Holandii. Nie sposób bowiem przyjąć, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co należy szczególnie podkreślić, hipotetyczne zdarzenia przyszłe mogą być tzw. śladem po wcześniejszych rzeczywistych zdarzeniach związanych z importem ściśle określonych produktów, które do zdarzenia miały miejsce trzy lata wcześniej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p., z którego zasadnie organ odwoławczy wywodzi zasadę in dubio pro tributario. Stanowisko to znajduje zresztą potwierdzenie w doktrynie (zob. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011, s. 115). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zasadę naruszenie zasady in dubio pro tributario łączy z materią ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zauważyć zatem należy, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy mimo podjęcia wszelkich możliwych czynności dowodowych pozostaną niewyjaśnione istotne okoliczności. Przy czym, co należy szczególnie podkreślić, niewyjaśnienie tych istotnych okoliczności musi wiązać się z naruszeniem zasady prawdy materialnej przez organ podatkowy. Zatem wszelkie luki dowodowe powstałe na skutek naruszenia obowiązków ciążących na organie podatkowym nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika (zob. też A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011, s. 188). W tej sprawie, jak już wcześniej wskazano, w zakresie oceny przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe wypowiedział się Sąd już w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1667/13.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w opinii autora skargi kasacyjnej naruszenie zasady in dubio pro tributario wiązało się również z zakwestionowaniem dokumentów przedstawionych przez stronę postępowania w odniesieniu do zwolnienia w podatku akcyzowym i jednoczesnym wykorzystaniu tych dokumentów w obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego (w zakresie zawartości alkoholu w produkcie). Otóż zarzut ten jest niezasadny z tego powodu, że organ odwoławczy na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę postępowania w postępowaniu podatkowym rzeczywiście doszedł do wniosku o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ I instancji w wysokości niższej od należnej. Jednakże, czego już nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, organ odwoławczy nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nie orzekł reformatoryjnie wymierzając kwotę podatku w wysokości wyższej niż dokonał tego organ I instancji. Organ odwoławczy, mając na uwadze postanowienia art. 234 o.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a zatem wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie obliczył podatku na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p.

Przechodząc w dalszej kolejności do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sad Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji (odnoszącej się do alkoholu całkowicie skażonego) w drodze analogii w niniejszej sprawie dotyczącej importu alkoholu częściowo skażonego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte na stronach 19–21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważania sprowadzające się w istocie do zastosowania analogii polegającej na przyjęciu interpretacji art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej do art. 27 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy jest niczym nieuzasadnione, a ponadto prowadzi do daleko idącego ograniczenia praw jednostki, które wynikają z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;

Wskazany wyżej przepis zawiera zatem odmienne warunki, w stosunku do przewidzianych w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej regulujące zastosowanie zwolnienia podatkowego. Natomiast zastosowanie analogii w przestawionym wyżej ujęciu prowadzić miało faktycznie do zastosowania warunków zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej jako dodatkowych warunków regulujących zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

W doktrynie prawa podatkowego nie neguje się dopuszczalności analogii w prawie podatkowym. Jednakże prawo podatkowe mając zdolność do analogii nie powinno być tak interpretowane i stosowane, aby w drodze analogii można było dopuszczać do zwiększania obowiązków podatkowych. Należy zatem przyjąć zakaz analogii zaostrzającej (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 147 i n.).

Nie jest zasadny kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie niewystarczające jest uznanie przez holenderskie przepisy podatkowe płynów do płukania za skażone innymi składnikami receptury, podczas gdy zgodnie z tym przepisem wymogi dotyczące skażenia pozostawione są do uregulowania państwom członkowskim. Jak już wcześniej wskazano z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej wynika, że przesłanką warunkującą zastosowanie zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest stwierdzenie, że alkohol zawarty w produkcie denaturowano zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, w tym Holandii. Uwzględniając zatem treść tego przepisu, jak trafnie dostrzegł Sąd I instancji, skażenie alkoholu jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie tej regulacji.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do importowanych przez spółkę towarów, w sytuacji gdy wobec niezgodności ustawy akcyzowej z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i zasadami funkcjonowania wspólnego rynku, Sąd zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy strukturalnej, tj. uznania, że skoro ww. produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, to zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, niezależnie od wskazanych na wstępie nieprawidłowości związanych z wadliwą, zawężającą interpretacją art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły podstawy faktyczne uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Jak już wskazano w części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ podatkowy, niezależnie od dokonania wadliwej wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, nie dysponował faktycznymi podstawami do zastosowania ww. przepisu prawa. Co więcej, nie miał możliwości dokonania dalszych czynności dowodowych w celu ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, istotnych z perspektywy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Ponownie podkreślenia wymaga, że spółka jest wyłącznym źródłem wiedzy o składzie chemicznym importowanych produktów oraz rodzaju użytego w nich skażalnika, a pośrednio źródłem ustaleń co do tego, czy alkohol zawarty w importowanych płynach jest uznawany za skażony w jakimkolwiek państwie członkowskim.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie.

Ze względu na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Otóż w sprawie tej przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. jest bowiem przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do polskiego porządku prawnego. Stanowisko takie wyrażono w wyroku z 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11 i podziela je w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast ustosunkować się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ze względu na brak uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej.

Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi etanol zawarty w importowanych płynach do higieny jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ma znaczenie prawne w niniejszej sprawie, pomimo, że zgodnie z tymi przepisami ani podatnik, ani organ podatkowy nie jest związany wydaną interpretacją indywidualną.

Przede wszystkim zarówno Sąd I instancji, jak również organy podatkowe powołały się na dwie interpretacje indywidualne wyłącznie w celu wzmocnienia argumentacji prawnej. Ze wskazanymi wyżej interpretacjami w powiązaniu z art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 o.p. nie wiązały się w tej sprawie jakiekolwiek skutki prawne, a to dlatego że przepisy te w ogóle nie zostały zastosowane zarówno przez organy podatkowe jak też przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sprawie skarga kasacyjna miała częściowo usprawiedliwione podstawy, jednakże zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd I instancji prawidłowo bowiem oddalił skargi na decyzje podatkowe. Brak było bowiem w sprawie podstaw faktycznych do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.