Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1123/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200 par. 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1123/12

UZASADNIENIE

Skarżący S.F. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012r., Nr [...] utrzymujące w całości w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie uznania za uzasadniony zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz oddalenia zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 2 i 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego:

1) na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego małżonków - Pani D.F. i Pana S.F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...],

2) na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego Pana S.F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...],

3) na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., określającej prawidłową wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia przez Pana S.F. zeznania podatkowego od zaliczek na podatek dochodowy za rok 1997 r.

wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], celem realizacji ww. należności.

Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. Pan S.F. wniósł zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. i zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu złożonego środka prawnego Zobowiązany wskazał na błędne wyliczenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań z uwagi na nieuwzględnienie zdarzeń, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1, 3, 4, 7 oraz art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Zobowiązanego powyższe skutkowało obliczeniem należnych odsetek z pominięciem przerw w ich naliczaniu, a tym samym doprowadziło do egzekwowania nieistniejącego w tym zakresie zobowiązania.

W wyniku rozpoznania środka zaskarżenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., zarzut nieistnienia obowiązku w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., uznał za nieuzasadniony.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu [...] sierpnia 2011 r. wydał postanowienia o numerach:

• [...], którym uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi o numerach od [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., obejmującymi zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r.,

• [...], którym stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, objętego tytułem wykonawczym [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., obejmującym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r.,

• [...], którym uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi o numerach: [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., obejmującymi zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Przedmiotowe postanowienia doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 1 września 2011r., który wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sprawie uznania za nieuzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi o numerach [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. uchylił to rozstrzygnięcie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił natomiast z udziałem Strony, że podstawę zgłoszonych zarzutów stanowi art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem intencją Strony jest dowiedzenie, iż obowiązek zapłaty części obliczonych przez organ podatkowy odsetek nie istnieje ze względu na konieczność zastosowania przy ich wyliczaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1, 3, 4 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności pominięcie przez organ podatkowy uregulowań art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy, co w ocenie Żalącego powoduje, że kwota wyliczonych odsetek jest powiększona o kwoty nienależne organom podatkowym, a w istocie stanowi o nieistnieniu obowiązku w tym zakresie.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 54 § 1 pkt 2 i 7 Ordynacji podatkowej, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lipca 2012r. oddalił zarzuty Zobowiązanego zgłoszone w tym zakresie, uznając natomiast zarzut nieistnienia obowiązku, w kontekście zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z otrzymanym rozstrzygnięciem w części dotyczącej oddalenia zarzutu, Zobowiązany wniósł zażalenie, jego zdaniem naliczenie odsetek w przedmiotowej sprawie nastąpiło z pominięciem dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącym przyczyn wydania decyzji w sprawie przedmiotowego zobowiązania przez organ pierwszej instancji po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. W ocenie Strony, zakończenie postępowania po upływie tego terminu było następstwem działań organów, które nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego, rozpatrując sprawę po raz pierwszy, co winno skutkować odstąpieniem od naliczenia odsetek za ten okres, egzekwowanie niezasadnie naliczonych odsetek, stanowi o egzekwowaniu nieistniejącego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

W uzasadnieniu między innymi odnosząc się do kwestionowanej przez skarżącego okoliczności egzekwowania odsetek od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., naliczonych pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przy stosowaniu normy wyrażonej w tym przepisie w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, brak jest podstaw do przyjęcia, by przy ustalaniu 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją prezentowaną w orzecznictwie, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej liczony jest na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11).

Oceniając nadto, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy mieć na względzie m.in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były tokiem i zakresem postępowania, a także koniecznością respektowania uprawnień Strony, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania, zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Pana S.F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., dokonano następujących czynności:

1. w odniesieniu do decyzji Nr [...] z dnia [...] marca 2006r., wydanej po wydaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Go 19/05, przekazanego organowi kontroli pismem z dnia [...] listopada 2005 r., w którym to wyroku Sąd wskazał na konieczność dokonania tłumaczenia na język polski znajdujących się w aktach sprawy dokumentów sporządzonych w języku obcym,

• skierowano do Strony pisma z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz [...] lutego 2006 r., o dostarczenie dowodów w języku polskim,

• otrzymano odpowiedzi pełnomocnika strony w ww. sprawie z dnia [...] stycznia 2006r. i 1 lutego 2006 r.,

• otrzymano pismo Strony z dnia [...] lutego 2006 r. z prośbą o niepodejmowanie czynności w dniach od [...] lutego 2006 r. z uwagi na nieobecność pełnomocnika,

• skierowano pismo z dnia [...] lutego 2006 r. ws. dostarczenia przez Stronę dowodów w języku polskim,

• otrzymano odpowiedź pełnomocnika strony z dnia [...] lutego 2006 r.,

• skierowano do tłumaczy przysięgłych wnioski z dnia [...] lutego 2006 r. o przetłumaczenie dokumentów,

• otrzymano komplet dokumentów sporządzonych w języku obcym wraz z ich tłumaczeniem przez tłumaczy przysięgłych potwierdzonych za zgodność przez inspektora prowadzącego postępowanie w dniu [...] marca 2006r.,

• postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. wyznaczono 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego,

2. w odniesieniu do decyzji Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r., wydanej po wydaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Go 1211/06, przekazanego organowi kontroli pismem z dnia 31 października 2007r., w którym to wyroku Sąd stwierdził brak pełnej korespondencji Ministerstwa Finansów, zarówno z organami podatkowymi Ukrainy, jak i korespondencji Ministerstwa Finansów z organami obu instancji rozpatrującymi niniejszą sprawę, uniemożliwiający dokonanie sądowej kontroli poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji,

• przesłano pismo do Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. (pismo dotyczyło analogicznego postępowania za 2007r., prowadzonego wobec drugiego wspólnika i znajduje się w aktach sprawy Nr [...]),

• otrzymano odpowiedź z BWIP Nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r.,

• postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. włączono wybrane dokumenty (w tym

nadesłanych przez BWIP) do akt sprawy,

• postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. wyznaczono 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego,

• w dniu [...] marca 2008 r. sporządzono protokół z zapoznania Strony z materiałem

dowodowym,

3. w odniesieniu do decyzji Nr [...] z dnia [...] listopada 2010r., wydanej, w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., w której zalecono przy po ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnienie postępowania dowodowego m.in. o dowody z przesłuchań świadków z Ukrainy oraz o dowody z weryfikacji treści dokumentów zebranych przez organ kontroli skarbowej z treścią dokumentów dostarczonych przez stronę,

• w dniu 18 sierpnia 2009r, otrzymano akta sprawy z organu odwoławczego,

• w związku ze zmianą inspektora zajmującego się dotychczas sprawą w dniu [...] września 2009r. wydano upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorowi J.M.,

• z uwagi na wielowątkowość sprawy i obszerny materiał dowodowy (przedmiotowa sprawa powiązana była z czterema innymi postępowaniami kontrolnymi, również przekazanymi do ponownego rozpatrzenia - łącznie 15 tomów akt), w dniu [...] lutego 2010 r. wystąpiono z wnioskiem do BWIP o udzielenie pomocy prawnej w zakresie jak wyżej przez Podatkową Administrację Ukrainy

• po otrzymaniu informacji z BWIP o przekazaniu w dniu [...] marca 2010r. wniosków do administracji podatkowej Ukrainy, wydano w dniu [...] marca 2010 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania, do czasu udzielenia informacji przez organ innego państwa,

• w dniu [...] maja 2010r. wpłynęła odpowiedź z BWIP,

• w dniu [...] lipca 2010 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania,

• w dniu [...] lipca 2010 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego,

• po dokonaniu ponownej analizy i oceny obszernego materiału dowodowego w dniu [...] listopada 2010 r. sporządzono i wydano w ostatecznym kształcie decyzję Nr [...].

Oceniając zatem przebieg postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe postępowanie kontrolne było złożone i wielowątkowe, zaś ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych w ramach pomocy prawnej z zagranicy, co jednoznacznie wynika z wydanych w tej sprawie orzeczeń Sądu oraz decyzji organu odwoławczego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności te, uwzględniając skomplikowany charakter sprawy i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, zajmowały odpowiednią ilość czasu, a zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że podejmowane były bez zbędnej zwłoki.

Przedłużanie terminu do wydania ww. decyzji na okres po upływie 3 m-cy po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia było bowiem uzasadnione, koniecznością przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, koniecznych dla prawidłowego, tj. zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym załatwienia sprawy..

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę w której zarzucił obrazę przepisu art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi [...] z dnia [...]-12-2010r. w zakresie obejmującym zarzutu stawianego tym tytułom o treść w/w przepisu zgodnie z którym nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu podnosząc, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane w postanowieniu zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie. Pomimo wydania omawianych decyzji po upływie 3 m-cy po przekazaniu sprawy do ponownego jej rozpatrzenia, przedłużanie terminu do ich wydania było uzasadnione, bowiem przed ich wydaniem przeprowadzone zostały dodatkowe czynności dowodowe do których przeprowadzenia organ był zobligowany wcześniejszymi wyrokami WSA w Gorzowie Wlkp. lub decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, a których przeprowadzenie było niezbędne dla prawidłowego tj. zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym załatwienia sprawy.

Z takim stanowiskiem organu egzekucyjnego skarżący się nie zgodził.

Jako jedną z przyczyn niezależnych od organów podatkowych organ l instancji wskazuje potrzebę przetłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym, co wynikało z treści orzeczenia wyroku WSA z dnia 12-07-2005r. Zwrócić uwagę należy, iż dokumenty o których konieczności przetłumaczenia zdecydował sąd, przyjmował do akt sprawy organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w l instancji i to ten organ dopuścił się naruszenia art. 4 pkt 5 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim nie żądając od podatnika tłumaczenia przedłożonych do akt sprawy dokumentów sporządzonych w języku obcym do czego uprawniał go np. przepis art. 287 § 1 pkt 2 lub art. 155 § 1 ustawy ordynacja podatkowa Z tego względu Sąd zmuszony był do wyeliminowania decyzji opartej na wadliwym materiale dowodowym z obrotu prawnego w celu uzupełnienia zaniechań popełnionych przez organ I instancji. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, iż przedłużenie postępowania z tego powodu odbyło się bez winy organów podatkowych. Na to zaniechanie nie ma również wpływu stopień skomplikowania sprawy, na co powołuje się autor zaskarżonego postanowienia.

Jako kolejną przyczynę opóźnienia wskazano fakt, że w wyroku sygn. akt l SA/Go 1211/06 z dnia 2 lipca 2007 r. WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził m.in. brak pełnej korespondencji Ministerstwa Finansów, zarówno z organami podatkowymi Ukrainy, jak i korespondencji Ministerstwa Finansów z organami obu instancji rozpatrującymi niniejszą sprawę, co uniemożliwiło dokonanie sądowej kontroli poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy podkreślić iż organy podatkowe (Minister Finansów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) były w posiadaniu dokumentacji o którą upomniał się w w/w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. lecz z sobie znanych powodów nie włączono jej do akt tej konkretnej sprawy. Z tego względu nie można zasadnie twierdzić, iż przedłużenie postępowania z tego powodu odbyło się bez winy organów podatkowych. Na to zaniechanie podobnie jak w poprzednim przypadku nie ma wpływu stopień skomplikowania sprawy, na co również powoływał się autor zaskarżonego postanowienia.

W trzecim przypadku organ podatkowy wskazuje, iż zgodnie z zaleceniami organu II instancji postępowanie dowodowe należało uzupełnić w zakresie wskazanym w omawianej wcześniej decyzji m.in. o dowody z przesłuchań świadków z Ukrainy oraz o dowody z weryfikacji treści dokumentów zebranych przez organ kontroli skarbowej z treścią dokumentów dostarczonych przez stronę (co wiązało się z wystąpieniem za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do Podatkowej Administracji Ukrainy). Również w tym przypadku organy podatkowe (Minister Finansów oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) były w posiadaniu dokumentacji o którą nakazał uzupełnić akta sprawy Dyrektor Izby Skarbowej. Wystąpienie do Administracji Podatkowej Ukrainy było jedynie powieleniem wcześniejszych wniosków kierowanych do tej administracji. W wyniku tego wystąpienia otrzymano ponownie dokumenty, które Administracja Podatkowa Ukrainy już wcześniej przekazała Ministrowi Finansów RP. Podobnie jak w poprzednim przypadku organy podatkowe z sobie tylko znanych powodów nie włączyły tych dokumentów do akt tej konkretnej sprawy na wcześniejszym etapie postępowania. Tak więc i w tym przypadku nie można zasadnie twierdzić, iż przedłużenie postępowania z tego powodu odbyło się bez winy organów podatkowych. Na to zaniechanie podobnie jak w poprzednim przypadku nie ma wpływu stopień skomplikowania sprawy, na co powołuje się autor zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Rozstrzygana sprawa dotyczy wniesionych przez skarżącego zarzutów.

Zgodnie z brzmieniem art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) nie wykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Natomiast art. 27 § 1 cytowanej ustawy przewiduje, iż tytuł wykonawczy zawiera:

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela;

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;

11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Z kolei zasady rozpatrywania zarzutów na postępowanie egzekucyjne zostały określone w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym;

-zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1),

-jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1 a),

-na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2),

-jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w §4 (§3),

-organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§4),

-na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§ 5).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednak pogląd, w myśl którego wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Podkreślić należy, że w rozważanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zatem rozstrzygnięcie zgłoszonych przez Pana S.F. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego następuje w drodze jednego postanowienia, wydanego na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Kwestionując przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w oparciu o przepis art. 33 pkt 1 tej ustawy, skarżący zakwestionował istnienie egzekwowanego obowiązku, w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, z uwagi na nieuwzględnienie podstawy z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2). Jednocześnie art. 54 § 3 tej ustawy stanowi, że przepisy § 1 pkt 2 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Kwestią mającą istotne znaczenia ma dokonanie oceny powodów dla których organ pierwszej instancji nie doręczył decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia wszycia postępowania. Należy podzielić pogląd zaprezentowany, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej liczony jest na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11).

Wykonanie ciążących na organie obowiązków ze względu na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia wielu dowodów, w tym i na skutek żądań strony oraz innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Oceniając, czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień strony postępowania to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak S. Babiarz w komentarzu do Ordynacji podatkowej. S.Babiarz, B.Dauter i inni ,LexisNexis, Warszawa 2011r., str.333)

Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut odnoszący się do stwierdzonego przez Sąd w wyroku z dnia 12 lipca 2005r., I SA/Go 19/05, obowiązku rozpoznawania przez organ sprawy na podstawie dokumentów przetłumaczonych na język polski, albowiem ten błąd został przez organ usunięty w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] marca 2006r., którego długość postępowania nie byłą przez stronę kwestionowana.

Strona słusznie zakwestionowała długość postępowań prowadzonych przez organ pierwszej instancji a zakończonych decyzjami z dnia [...] kwietnia 2008r. oraz z dnia [...] listopada 2010r., wskazując, że wydanie ich nastąpiło z przekroczeniem trzy miesięcznego terminu z przyczyn zależnych od organu.

Odnosząc się do postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r., przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji otrzymał akta 31 października 2007r., poinformował także Naczelnika Urzędu Skarbowego, że "ponowna decyzja w tej sprawie zostanie wydana przed upływem trzech miesięcy" (k. 915 tom III akt. adm.) Jednak decyzja ta została wydana dopiero [...] kwietnia 2008 r.

W przypadku prowadzenia tego postępowania należy stwierdzić brak w aktach przyczyn zwrócenia się do Ministra Finansów dopiero pismem z dnia [...] listopada 2007r.

Ponadto skoro zaszła konieczność zwrócenia się o udzielenie informacji do organów podatkowych Ukrainy, organ powinien zawiesić postępowanie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tak jak uczynił to w przypadku prowadzonego później postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2010 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ otrzymał pismem z dnia [...] stycznia 2008r, odpowiedź z BWIP. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., włączył także w poczet materiału dowodowego przetłumaczone dokumenty nadesłane przez BWIP. Nie można jednak uznać aby do przetłumaczenia kilku dokumentów, jak również sporządzenia odbitek na ksero kilkudziesięciu stron dokumentów potrzeby był czas przekraczający przeszło dwa miesiące.

W tym postępowaniu pełnomocnika strony zapoznano [...] marca 2008r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym, decyzja została natomiast wydana dopiero [...] kwietnia 2008r., chociaż z akt administracyjnych nie wynika aby strona zgłaszała nowe wnioski dowodowe. Ponadto w tej sprawie była to już druga decyzja (poprzednia z dnia [...] marca 2006r. została uchylona) co oznacza, że sprawa w znacznym stopniu była już dobrze organowi znana i nie było przeszkód by wcześniej ją wydać.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego wyżej wskazane okoliczności dotyczące postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji zakończonego decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. wskazują, iż na skutek opieszałości tego organu została wydana decyzja z przekroczeniem trzy miesięcznego terminu.

Także organ pierwszej instancji w opieszały sposób przeprowadził postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Organ otrzymał akta administracyjne [...] sierpnia 2009 r., jednak dopiero [...] lutego 2010 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej przez organy podatkowe Ukrainy. Brak przez ten znaczny okres aktywności organu nie można tłumaczyć zmianą osoby prowadzącej postępowanie, czy też wielowątkowością sprawy jej obszernym materiałem dowodowym. Na tym etapie postępowania, po uchyleniu dwóch poprzednio wydanych decyzji nie można uznać aby miała ona nadal wielowątkowy charakter lub była obszerna, ponadto gdyby przejąć tą argumentację za zasadną to przemawiała by ona przeciwko zmianie osoby prowadzącej postępowanie. Nie można także zasadnie wytłumaczyć dlaczego pomimo wydania [...] lipca 2010r., postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (k. 1241 tom III akt. adm.) decyzja została dopiero wydana [...] listopada 2010 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zaskarżone postanowienie należało uchylić albowiem organ odwoławczy błędnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. i [...] listopada 2010 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu organ pierwszej instancji, z czym nie można było się zgodzić.

Organ odwoławczy rozpoznając ponowie sprawę uwzględni poczynione powyżej stanowisko Sądu dotyczące opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2008 r. i [...] listopada 2010 r. z przyczyn zależnych od organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a., na które składają się wpis 100 zł, koszty zastępstwa procesowego - 240 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł, łącznie 357 zł.