Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1760/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1760/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007r., sprawy ze skarg "[...]" Spółka z o.o. z/s w O., na decyzje Izby Skarbowej w K., z dnia 11 września 2000r nr [...] do, nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r, 1996r, 1997r, 1998r i 1999r, I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.777zł ( osiem tysięcy siedemset siedemdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w O. decyzjami z dnia [...].05.2000r. (nr [...] od [...] do [...]) odmówił skarżącemu "[...]" Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995 - 1999.

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej 3995 r. organ l instancji przyjął, że został wydany wynik kontroli, który zgodnie z art. 28 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej wywiera ten sam skutek co ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Skarżący zgodził się z ustaleniami kontroli, dlatego nie może złożyć żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, a zatem jego wniosek należy uznać za bezprzedmiotowy. Podobnie przyjął organ w uzasadnieniu decyzji dotyczącej roku 1997 wskazując, że skoro podatek zadeklarowany i wpłacony przez podatnika był zgodny z ustaleniami kontroli, to żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej 1996 roku organ powołał się na nie spełnienie warunków z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, póz. 34 z późn. zm.), natomiast w uzasadnieniu decyzji dotyczących lat 1998 i 1999 wskazano na nie spełnienie warunków rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6. póz.35 z poźn. zm.)

W odwołaniu od decyzji dotyczących lat 1995 i 1997 skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 73 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 137 póz. 926.z póżn. zm., dalej zwaną u.o.p. / ponieważ w niniejszej sprawie podatek został zapłacony w kwocie wyższej niż należało, gdyż podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od zaniżonej wartości początkowej środków trwałych, a zdaniem odwołującej się Spółki nie można wykluczyć stwierdzenia nadpłaty, nawet jeśli istnieje wynik kontroli posiadający cechy decyzji ostatecznej.

2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 u.o.p. poprzez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od pozostałych decyzji, zarzucając oprócz naruszenia art. 73 § 1 u.o.p. także naruszenie §4 ust. 4 (odnośnie roku 1996) i §6 ust. 4 (odnośnie 1998 i 1999 r.) wcześniej wspomnianych rozporządzeń, wskazał, że fakt naruszenia przy zakupie art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z póżn. zm., dalej zwanej ustawa o VAT) nie przesądza o tym. że nie występuje podatek należny. Przeciwnie - jeżeli wystawiono fakturę VAT, w której wykazano kwotę podatku należnego, a dane zdarzenie nie podlegało opodatkowaniu VAT. to na zasadzie art. 33 ustawy o VAT staje się on podatkiem należnym dla sprzedawcy, który (jeśli nie można go odliczyć) podwyższa wartość początkową środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].09.2000 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Ustalił przy tym, iż w dniu [...].02.1995r. (faktura nr [...]) [...] Spółka z o.o. w O. zakupiła od Spółdzielni Pracy Drukarsko-Introligatorskiej w O. (dalej zwana Spółdzielnią) budynki przy ul. [...] oraz budynki przy ul.[...], a w dniu [...].02.1995r. (faktura nr [...]) zakupiła maszyny i urządzenia. Sprzedaż nieruchomości została potwierdzona aktem notarialnym z dnia [...].02.1995r. Rep. A. [...]. Faktury VAT zostały wystawione przez Spółdzielnię z naliczeniem podatku VAT wg stawki 22 %. Łączna kwota naliczonego VAT wyniosła [...] zł. W związku z tym, że Spółdzielnia wystawiła faktury VAT na sprzedaż budynków i maszyn, była zobowiązana na podstawie art. 33 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego podatku. Po dokonaniu sprzedaży Spółdzielnia wystąpiła z wnioskiem do Sądu Gospodarczego w K. o ogłoszenie upadłości. Spółka [...] dokonywała w kolejnych latach odpisów amortyzacyjnych od wartości netto zakupionych środków trwałych.

W wynikli kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tyt. podatku od towarów i usług za okres [...].07.1993r. do [...].02.1995r. Urząd Skarbowy wydał decyzję znak [...[ z dnia [...].11.1995r. w której stwierdził, że Spółdzielnia dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, faktury wystawione zostały z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym wykazany w fakturach podatek nie może być przez Spółkę [...] traktowany jako naliczony i nie powinien być zaewidencjonowany w rejestrach zakupu VAT. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej, a wniesiona na tę decyzję skarga została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia [...].09.1996r. sygn. akt l SA/Kr 669/96. Tak więc decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług stała się decyzją prawomocną i jako taka jest bezwzględnie wiążąca.

W tak ustalonym stanie faktycznym Organ uznał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, póz. 482 z późn. zm., dalej zwana u.p.d.o.p.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tyt. zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wcześniej wspomnianych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl postanowień § 4 ust. 4 rozporządzenia z 1995 r. i § 6 ust. 4 rozporządzenia z 1997 r., za cenę nabycia uważa się rzeczywistą cenę składnika majątkowego obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty naliczonego podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Zakup przez Spółkę [...] zorganizowanej części przedsiębiorstwa odbył się z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy o VAT. zatem podatek naliczony w fakturach nie mógł - zdaniem organu - stanowić podatku naliczonego dla kupującego jak również nie powinien być ujęty w ewidencji zakupów. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stanął na stanowisku, że nieprawidłowo naliczony i zapłacony Spółdzielni VAT w kwocie [...] zł nie może zwiększyć wartości początkowych środków trwałych mających wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących w świetle ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Kwota ta również w chwili zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zgodnie art. 16 ust.1 pkt 46 u.p.o.p.. bowiem nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu ustawy o VAT. Nie może ona być uznana także za cenę nabycia, gdyż nie ma potwierdzenia w rzeczywistej cenie, a jest jedynie wynikiem nieprawidłowości popełnionej przez Spółdzielnię. Budżet państwa nie może ponosić skutków nieznajomości przepisów prawa podatkowego przez podatników.

Odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 1995 r. i 1997 r. organ podkreślił, że uczynił to prawidłowo, niemniej jednak w uzasadnieniu decyzji organu I instancji pojawia się stwierdzenie, że złożony przez Spółkę wniosek dotyczący żądania stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za lata 1995-1999 w części dotyczącej roku 1995 i 1997 jest bezprzedmiotowy, co nie odzwierciedla podjętego rozstrzygnięcia. W przypadku jednak sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a uzasadnieniem zawsze bierze się pod uwagę sentencję. Niefortunne stwierdzenie w uzasadnieniu, organ 11 instancji uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu l instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 121 i 124 u.o.p.. art 210 u.o.p.. § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa polegało na tym, że skarżący otrzymał dwie decyzje negatywne, w których podano odmienne uzasadnienia bez wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy. Organ odwoławczy następnie utrzymał w mocy decyzje, których uzasadnienie jest sprzeczne z sentencja. Naruszono także art. 210 u.o.p.. bo decyzja l instancji nie zawiera uzasadnienia, które pozwoliłoby poznać przyczyny rozstrzygnięcia. W skargach, w zarzutach materialno - prawnych, podatnik podniósł, że jeżeli nie przysługuje mu prawo obniżenia lub zwrotu podatku należnego o podatek naliczony, to podatek ten jako element ceny zwiększa wartość początkową środka trwałego. Wartość zapłacona za nabycie środka trwałego winna w całości stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Gdyby przyjąć nawet stanowisko Izby Skarbowej za prawidłowe i uznając, że nie jest to podstawa do określenia wartości początkowej środka trwałego, to powinno się ją w całości uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46. Wskazano, że kwota wynikająca z art. 33 ustawy o VAT jest podatkiem naliczonym nie podlegającym zwrotowi. Powołując się także na treść art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26.02.1982 r. o cenach, podkreślono, że cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność, o której mowa w ust. 1, wraz z kwota należnego podatku od towarów i usług. Nie sposób zatem twierdzić, że zapłacony przy transakcji podatek VAT nie stanowi ceny sprzedaży.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie

Zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego określało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz U z 1995 r Nr 7 póz. 34 z późniejszymi zmianami).

Stanowiło ono w § 4. pkt 1. ust 1 iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Pojecie ceny nabycia określał natomiast § 4 pkt 4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym uważało się za nią rzeczywistą cenę składnika majątkowego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty naliczonego podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Od 1997 r zagadnienie to regulował § 6. pkt 1 ust 1 i pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz U z 1997 r Nr 6 póz 35 z późniejszymi zmianami) , który za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna również uznawał ich cenę nabycia, za którą uważał jednak kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o podobnie ujęte koszty związane z zakupem, oraz pomniejszoną, o podatek od towarów i usług, w oparciu o takie same zasady ja we wcześniejszym rozporządzeniu .

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz U z 1999 r Nr 6 póz 39 ) zmieniło wyżej wymienioną regulację w ten sposób , iż w § 6 prowadziło w miejsce ust 4 ust 4a , który określał cenę nabycia jako kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy te w sposób samodzielny określał, zatem co należy rozumieć przez cenę nabycia dla potrzeb określenia wartości początkowej środka trwałego. Nie ma zatem potrzeby sięgania do ustaw o cenach . która nie jest aktem z zakresu prawa podatkowego.

Tym bardziej, iż cytowane wyżej przepisy za cenę nabycia nie uznawały tylko kwoty należnej sprzedającemu . ale nakazywały jej powiększenie o szereg kosztów związanych z nabyciem danego środka . Koszty te nie są przy tym wyliczone enumeratywnie, ale tylko przykładowo , zatem wartość podatkowa obejmuje pełną cenę nabycia, powiększoną o inne elementy . Odejmuje się natomiast tylko podatek naliczony. Przepis mówi wyraźnie o podatku . więc gdy organ przyjął. że sporna kwota nie była podatkiem to nie mógł zastosować tego przepisu. Nie budzi, bowiem wątpliwości. iż należność o której mowa w art 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiła dla skarżącego koszt nabycia , który powiększał kwotę należną sprzedającemu.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sporna kwota nie jest podatkiem naliczonym . Należy bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r wydanego w sprawie sygn. akt SK 22/03 ( OTK-A2004/6/59 ) . Oceniając charakter należności wynikającej z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznano, że istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie co do tego, czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek w wystawionej fakturze, w wysokości przez nią także określonej. Sama ustawa nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro nazwane jest podatkiem, określone w ustawie poświęconej między innymi temu podatkowi i zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245), który wyklucza możliwość traktowania tego "podatku" jak podatku należnego VAT. a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru.

Przepis ten został przy tym uznany w wyżej wymienionym wyrokiem za niezgodny z z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Z tego względu , ponieważ w latach 1995 - 1999 r podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z art 33 ustawy o VAT albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to mógł o tą kwotę powiększyć wartość początkową środka trwałego. Powyższa kwota nie może stanowić natomiast kosztu uzyskania przychodu , bowiem podatek naliczony powiększa wartość środka trwałego, a zatem wyjątek przewidziany w art 16 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego osób prawnych za lata 1995 -1999 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oparto się na art 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego strona był podatnik. Co prawda kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego była w poszczególnych latach regulowana przez przepisy różnych rozporządzeń , ale regulacje te były w całym okresie czasu analogiczne. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 póz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem i stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 póz. 1349 z późniejszymi zmianami), oraz opłatę od pełnomocnictwa.