Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 93/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...]– działając na podstawie art.21 § 1 pkt 1, art.24 oraz art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./, art.7 ust.2, art.25 ust.1 i 2 oraz art.27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. jedn. z 2000r. Dz.U. Nr 54, po.654 z późn.zm./ i art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. stratę podatkową za okres od [...] 2001r. do [...] 2001r, w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ustalonych różnic w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł, które zostały naliczone do dnia [...] 2003r. tj. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, iż strona "A" sp.z o.o. w G. zawyżyła stratę podatkową za 2001r. o kwotę [...] zł, a na jej zawyżenie wpłynęły nieprawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów co wymagało ich skorygowania. Korekta dotyczyła wydatków poniesionych na: połączenia telefoniczne dotyczące 2000r. na kwotę [...] zł, ubezpieczenia majątkowe w części obejmującej kwotę [...] zł, spłaty raty kredytu w wysokości [...] zł i na rzecz firmy "B" W. B. – w kwocie [...] zł tytułem prowizji za doprowadzenie do transakcji leasingu. Co do tej ostatniej pozycji organ podatkowy wyjaśnił, że firma "B" jako sprzedawca usługi wystawiła dla strony jako nabywcy faktury VAT z dnia [...] 2001r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i z dnia [...] 2001r. nr [...] na kwotę netto [...] zł za prowizje handlowe z tytułu doprowadzenia do transakcji leasingu operacyjnego pomiędzy stroną jako leasingodawcą a "C" Spółkę z o.o. w C. jako leasingobiorcą. Organ podatkowy ustalił, że przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego zakończyła się i w miesiącu [...] 2001r. strona dokonała sprzedaży przedmiotu leasingu firmie "D" z K., która z kolei zawarła w dniu [...] 2001r. umowę leasingu operacyjnego z "C" sp. z o. o. Ustalił również, że Spółka " C" nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą "B" oraz wskazał, ze wg wyjaśnień Pana B. z formy "B" był on tylko pośrednikiem tej transakcji /pośrednictwa/, a faktycznie jej wykonanie /zebranie materiałów w firmach zainteresowanych leasingiem/ zlecił firmie "E, której właściciel z kolei oświadczył, iż "nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej w firmie spółki".

Mając to na uwadze oraz fakt, że faktury prowizyjne dotyczące wykonanej usługi z tytułu doprowadzenia do transakcji leasingu operacyjnego pomiędzy "A" a "C" wystawiono w miesiącu [...] i [...] 2001r. podczas, gdy leasing miał miejsce w 2000r., a ponadto transakcja sprzedaży na rzecz "D" w K. nastąpiła w miesiącu [...] 2001r. organ podatkowy uznał, iż transakcje te nie miały związku z uzyskanym przychodem i zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy przedstawił sposób ustalenia straty podatkowej we właściwej wysokości oraz dokonał wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy ustalając odsetki za zwłokę od różnicy we wpłatach tych zaliczek kierując się treścią przepisów art.53a, 53 § 4, 51 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 240, poz.2063/ i art.25 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik "A" sp. z o.o. w G. wniósł o jej uchylenie w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę, a dotyczących transakcji z firmą "B" zarzucając, że decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowe ustalenia, z pominięciem istotnych faktów, przy całkowitym ignorowaniu składanych przez strony transakcji wyjaśnień oraz na podstawie domniemań odnośnie funkcjonowania wyniku usług. Podatnik podniósł również zarzut swobodnego i tendencyjnego doboru oceny oraz interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że wystawione przez "B- W.B." faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. oraz [...] z dnia [...] 2001r. dotyczyły "wskazania kontrahenta - /.../ przyjęcia umów leasingowych zawartych z "C" przez "D" sp. z o.o. ". Podniósł, że pan W. B. w oświadczeniu z dnia [...] 2002r. potwierdził ten fakt, oraz to że usługa została wykonana a faktury te zapłacone. Podatnik przedstawił wyliczenie przychodów z transakcji sprzedaży do "D" sp. z. o.o. przedmiotów leasingu oraz jej kosztów z uwzględnieniem przedmiotowej prowizji a następnie stwierdził, że z faktów tych jednoznacznie wynika związek poniesionych kosztów z przychodem, gdyż gdyby nie wskazanie przez firmę "B" firmy "D" jako firmy mogącej przyjąć umowę leasingu z "C" sp. z o.o. nie byłoby tej transakcji.

Podatnik wskazał, że z punktu widzenia usługa została wykonana przez firmę "B" i od tej firmy zostały też przyjęte faktury natomiast ustalenia organu podatkowego w zakresie transakcji pomiędzy firmą "E" oraz firmą "B" mogą być przedmiotem kontroli i decyzji dotyczącej tylko i wyłącznie tych podmiotów. Zdaniem podatnika wniosek jakoby powiązania osób trzecich z jego kontrahentem miały mieć wpływ na uznanie transakcji jako nie stanowiącej dla niego kosztów uzyskania przychodów "jest absurdalny". Ponadto podatnik podniósł, iż w wydanej decyzji doszło do zaniżenia wartości transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz "D" co było szczególnie istotne w związku z faktem, iż faktury prowizyjne wystawione przez firmę "B" w rzeczywistości dotyczyły właśnie tych transakcji sprzedaży. Stwierdził, że przedstawione w decyzji nieprawidłowe dane finansowe dotyczące tych transakcji, nie mogły być pozyskane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Do złożonego odwołania podatnik dołączył szereg dokumentów w tym kserokopię oświadczenia prezesa spółki i właściciela firmy "B".

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 131, poz.926 ze zm./ oraz na mocy uprawnień określonych w art.5 ust.7 pkt 2 z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 106, poz.489 ze zm./ w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. w G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest faktura, tj. dowód księgowy w oparciu, o którą dokonaną zaksięgowania określonej operacji finansowej, łącznie z dowodem potwierdzającym faktyczne wykonanie określonych czynności. Podkreślił, że dowody księgowe muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych co oznacza, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów za ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Organ odwoławczy następnie wskazał że dowodów takich podatnik nie przedłożył.

Zdaniem organu odwoławczego wobec braku dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przedmiotowej usługi, oświadczenia składane w tej kwestii są niewystarczające do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż oświadczenia mogą wyjaśniać wątpliwość co do istniejących dowodów, a nie je zastępować. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno kontrola podatkowa jak i całe postępowanie zostało przeprowadzone na podstawie przepisów obowiązującego prawa tj.z zachowaniem zasad procedury podatkowej oraz w oparciu o dyspozycje przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli i po przeanalizowaniu przedłożonej przez stronę dokumentacji.

Reasumując organ drugiej instancji uznał, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przedmiotowej usługi, uzasadniający zaliczenie wydatków w związku z nią poniesionych do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku. Natomiast poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia – a wytknięte w odwołaniu podatnika jako błędne – nie miały wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. W szczególności dotyczyło to kwestii zaniżenia w decyzji organu pierwszej instancji wartości sprzedaży urządzeń spółce z o.o. "D" skoro organy skarbowe nie podważyły faktu zawarcia transakcji ani jej wartości i nie podważały też ekonomicznego uzasadnienia dla zbycia przedmiotów leasingu. Jednakże – według organu odwoławczego – uzyskanie korzystnej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu przez podatnika nie stanowiło i nie może stanowić dowodu na to, że pan W. B. wykonał jakąkolwiek usługę na rzecz podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący "A" sp. z o.o. w G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucając im naruszenie przepisów oprawa materialnego i procesowego.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji dokonał takich ustaleń okoliczności, które było sprzeczne ze stanem faktycznym i które w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji sprzecznej z prawem. Organ ten ustalił bowiem, że skarżący otrzymał od firmy "B" w miesiącu [...] i [...] 2001r dwie faktury z tytułu doprowadzenia przez tę firmę do zawarcia umowy leasingowej pomiędzy skarżącym i "C" sp.z o.o. w sytuacji, gdy ta umowa leasingowa była zawarta dużo wcześniej i została rozwiązana przez strony właśnie w miesiącu [...]. Powyższa okoliczność stanowiła dla organu podatkowego podstawę do ustalenia, że transakcje skarżącego z firmą "B" nie miały związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem i nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. W rzeczywistości faktury wystawione przez firmę "B" dotyczyły pośrednictwa w zupełnie innej transakcji tj. zakupu od skarżącego leasingowanych przez niego "C" Sp.z o.o. urządzeń na rzecz "D" sp. z o.o. oraz przyjęcia przez tą spółkę od skarżącego umów leasingu z "C" sp.z o.o. Tak więc obciążenie skarżącego przez firmę "B" wynagrodzeniem za świadczone usługi było ściśle związane z uzyskaniem przez niego przychodu w wysokości [...] zł.

Następnie skarżący stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji uwzględnił ten fakt i jednocześnie w oparciu o ustalony w ten sposób stan faktyczny wydał decyzję, w której zarzucił skarżącemu brak udowodnienia okoliczności w ogóle nie podnoszonych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego takie działania organu odwoławczego, w którym przyjmuje on odmienny od organu pierwszej instancji stan faktyczny i wydaje na tej podstawie decyzję, pozbawia stronę postępowania podatkowego możliwości dowodzenia swoich racji w przewidzianym prawem toku. Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji nie ustalił w swojej decyzji, że przedmiotowa usługa pośrednictwa nie miała miejsca, dlatego też skarżący nie podjął próby udowodnienia okoliczności istnienia tej usługi gdyż przyjął, że zostały one już wykazane.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art.233 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem takiej sytuacji, w której organ odwoławczy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przyjmuje w swojej decyzji całkowicie odmiennej od organu pierwszej instancji stan faktyczny i na tej podstawie utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję Jednocześnie w sytuacji, gdy organ odwoławczy postawił podatnikowi odmienne od organu pierwszej instancji zarzuty, do których ten nie miał w ogóle możliwości odniesienia się.

Zdaniem skarżącego przy tak istotnych i zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy brakach i uchybieniach w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu dowodowym organ odwoławczy powinien zastosować przepis art.233§ 2 Ordynacji podatkowej,

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący stwierdził, że jego zdaniem okoliczność zawarcia podobnej umowy na wykonanie usługi pośrednictwa oraz jej wykonania została wykazana i udowodniona skoro z zapisów zawartych w księgach skarżącego wynika, że faktura otrzymana przez niego od firmy "B" została zaksięgowana, a wynagrodzenie z niej wynikające zapłacone. Wskazał, że organy podatkowe nie wykazały mu nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych co oznacza, że powinny stanowić one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego dowodowi temu nie dały wiary i nie wskazały przyczyn dla których odmówiły mu wiarygodności. Ponadto skarżący nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, iż oświadczenia stron nie mogą zastępować dowodów w tej sprawie skoro organy podatkowe miały wystarczająco dużo wiarygodnych dowodów na stwierdzenie spornej okoliczności i oświadczenia złożone przez strony nie uzupełniają, a jedynie potwierdzają to co wynika już z ksiąg podatkowych, wystawionych faktur i zawartych kontraktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.233 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Wyjaśnił, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu bowiem wyrażona jest wola organu drugiej instancji co do sposobu załatwienia sprawy. Natomiast korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, należy do kompetencji organu odwoławczego i nie narusza zasady dwuinstancyjności. Z uwagi na ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie istniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego ani też nie było podstaw do wydania odmiennego niż organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał że strona nie przedstawiła – poza fakturami, umowami oraz wyjaśnieniami udzielonymi przez właściciela firmy "B" – żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonywania przedmiotowej usługi. Takimi dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie usługi byłyby np. dane dotyczące negocjowanych w imieniu skarżącej warunków transakcji. Zdaniem organu odwoławczego "dokumentacja taka stanowi podstawę ustalenia wynagrodzenia, a zatem powinna znajdować się w dyspozycji zleceniodawcy i zleceniobiorcy". Zwrócił uwagę na fakt, że opis wykonanej usługi zawarty w przedmiotowych fakturach a przedstawiony przez skarżącego był rozbieżny oraz że w trakcie postępowania kontrolnego nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie lub doprowadzenie do transakcji leasingowych przez firmę "B". Ponadto skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie wystąpiła z żądaniem uzupełnienia braków w zakresie dowodowym, a konieczność wyjaśnienia wątpliwości w spornej kwestii starała się zbagatelizować.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy umożliwił wydanie rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a uchybienie tego organu nie dotyczyły zebrania materiału dowodowego, a oceny stanu faktycznego z niego wynikającego, co nie jest ze sobą tożsame.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.193 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że samo ujęcie w księgach rachunkowych określonych kwot nie świadczy jeszcze, że usługa została wykonana, a tym samym czy miała wpływ na osiągnięcie przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego nie podzielił kwestii dotyczących ksiąg rachunkowych jako nieuwzględnionego dowodu, nie było więc podstaw do odniesienia się w powyższym zakresie w ramach przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast faktura i umowy przedstawione przez stronę stanowią jedynie dowód zaciągnięcia określonych zobowiązań ale same przez się nie stanowią dowodu wykonania świadczenia lub jego związku z uzyskanym przychodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1260/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treści art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd z urzędu określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art.152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art.151 ustawy p.p.s.a./.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczyły zarówno określenia straty podatkowej podatnika jak i odsetek za zwłokę od ustalonych różnic w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., które zostały naliczone do dnia [...] 2003r. tj. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa dotycząca strony skarżącej – obejmująca swoim zakresem prawidłowość prowadzenia ksiąg podatkowych i podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok rozpoczęła się w dniu [...] 2003 r. i została zakończona protokołem z kontroli ksiąg podatkowych skarżącej Spółki podpisanych przez prezesa Zarządu Spółki w dniu [...] 2003r.

Do akt sprawy podatkowej dołączony został także czterostronicowy protokół spisany w dniach [...] i [...] 2003r. przez starszego Komisarza Skarbowego w sprawie określenia straty podatkowej za 2001 rok dotyczącej "A" spółka z o.o. w G., z którego wynika, że obejmuje on ustalenia z "przeprowadzonego postępowania podatkowego w związku z przeprowadzoną przez tut. Urząd kontrolą rozliczeń z budżetem za 2001 r." Protokół ten nie ma daty ani jakichkolwiek podpisów /patrz k-31/, dokument opatrzony cyfrą 5/. Zwraca uwagę fakt, że przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej ustalony został na dzień [...] 2003 r,. /patrz upoważnienie do kontroli k-37, dokument opatrzony cyfrą 9/ a postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...]2003r./doręczone stronie [...] 2003r./ Postanowienie jako przedmiot postępowania obejmowało jedynie określenie straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Z akt sprawy nie wynika by wszczęte zostało odrębne postępowanie dotyczące określenia przedmiotowych odsetek za zwłokę. Brak także dowodu, że strona odwołująca się została przez organ odwoławczy pouczona o prawie wynikającym z treści art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto akta sprawy nie zawierają wymaganego art.227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiska organu podatkowego co do przedstawionych w odwołaniu zarzutów.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd zauważa, iż przedstawiony zarzut skargi dotyczył naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, a w szczególności naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.233 § 1Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2003r. zgodnie z którym "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której 1/ utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo 2/ uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a/ w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, b/ w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo 3/ umarza postępowanie odwoławcze". "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy " /art.233 § 2 Ordynacji podatkowej/.

Z treści tych przepisów wnika jednoznacznie, że organ odwoławczy ma obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia jedynie w przypadku, gdy decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy, chyba że uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji dojdzie do przekonania, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a sam takiego postępowania - z różnych przyczyn – prowadzić nie chce lub nie może /art.229 Ordynacji podatkowej/. Zasadą – przyjętą przez Ordynację podatkową konstrukcji postępowania odwoławczego – bowiem jest, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę co do istoty w całości od początku "na nowo" co oznacza, że organ ten obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący i ustalony nie tylko w toku postępowania pierwszoinstancyjnego lecz również zaistniały w trakcie postępowania odwoławczego. Wynika to z treści przepisu art.122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej i to w sposób wnikliwy i szybki. "Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimś zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie /patrz wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1288/00/. Uznając, że rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego organ odwoławczy jest zobowiązany do wydania decyzji opisanej w art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne i bezprzedmiotowe byłoby uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i nadanie takiej samej w treści rozstrzygającej sprawę identycznie decyzji odwoławczej. Uchylenie w całości lub w części decyzji organu pierwszej instancji może bowiem – zgodnie z treścią art.233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej – nastąpić wyłącznie wówczas, gdy dokonując merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdzi, że niezbędne jest – w określonym zakresie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy odmiennego, innego niż zawarte w zaskarżonej decyzji bądź, że z innych przyczyn należy postępowanie w sprawie umorzyć. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sytuacji gdy w wyniku rozpoznania sprawy decyzja organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem zaskarżonym odwołaniem. Ma to miejsce także wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi uchybienie organu pierwszej instancji w sposobie dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż organ ten ma obowiązek dokonania własnej ceny wyników postępowania dowodowego. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy uprawnienie do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.233 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia skoro organ drugiej instancji mógł utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję mimo odmiennej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził że w jego ocenie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem jak również pod względem celowości tym samym niejako zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, z jego istotą, zakresem przedmiotowym i podmiotowym.

Należy jednak zauważyć, że kwestia ta choć istotna i wpływająca na ocenę postępowania odwoławczego nie miała decydującego znaczenia dla ustalenia, że zaskarżona decyzja narusza jednak przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uchybił przepisom regulującym podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Skoro bowiem obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy art.233 § 1 Ordynacji podatkowej zostały tak skonstruowane, że nie zobowiązują już organu odwoławczego do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art.240 lub 247 Ordynacji podatkowej /patrz art.233 § 1 pkt 2 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r./ to tym samym należy uznać że ustawodawca w postępowaniu podatkowym w pełni przyjął zasadę dwuinstancyjności odchodząc od rozwiązań ograniczających, ze względu na rodzaj wad decyzji pierwszej instancji, właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygniętej decyzją nieostateczną. Tak więc należy uznać, że rozpoznaniu merytorycznemu w granicach postępowania odwoławczego podlega każda sprawa zakończona decyzję niedostateczną bez względu na to czy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie obarczone jest wadą powodującą jego nieważność bądź stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania. Braki stanowiące o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej odwołaniem decyzji lub obligujące do wznowienia postępowania wolą ustawodawcy nie przesądzają o konieczności uchylenia takiej decyzji. Nawet w sytuacji zaistnienia tych wad organ odwoławczy obowiązany jest rozstrzygnąć sprawę co do istoty bez względu na wagę popełnionych przez organ pierwszej instancji uchybień chyba, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości bądź wystąpił fakultatywny przypadek opisany w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Aktualnie obowiązujące przepisy dotyczące odwołań wyłączając z kompetencji organu odwoławczego możliwość uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych z przyczyn pozamerytorycznych i nakładając obowiązek rozstrzygania o meritum sprawy z jednej strony przyczyniają się do szybszego ostatecznego załatwienia sprawy z drugiej strony jednak powodują zawężenie pola oceny takiej decyzji.

Z tych przyczyn szczególnej wagi nabiera konieczność zachowania przez organ rozpoznający odwołanie wszelkich zagwarantowanych podatnikowi uprawnień wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej w tym opisanych w art.235 tej ustawy zgodnie z którym "W sprawach nie uregulowanych w art.220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji". Należy przy tym pamiętać, że uwzględnienie odrębności postępowania odwoławczego prowadzić może do zastosowania tych przepisów wprost lub do zastosowania ich z odpowiednią modyfikacją bądź do uznania, że dany przepis nie ma w ogóle zastosowania.

Zgodnie z treścią przepisu art.200 § 1 Ordynacji podatkowej "przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Natomiast przepis art.123 § 1 tej ustawy stanowi, że "Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań".

Powyższe przepisy ustanawiają zasadę ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu oraz gwarantują prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Bezpośrednie stosowanie tych przepisów w postępowaniu przed organem odwoławczym ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy organ ten na podstawie zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wydaje decyzję opartą na innych niż decyzja pierwszoinstancyjna przesłankach, okolicznościach czy faktach nie stanowiących wcześniej przedmiotu sporu czy przyznanych jako udowodnione w decyzji nieostatecznej. Możliwość odmiennej interpretacji ustalonego w sprawie stanu prawnego czy faktycznego zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy decyzja odwoławcza utrzymuje ją w mocy rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek zastosowania przepisu art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis dotyczy bowiem jednego z podstawowych uprawnień podatnika – prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy w tym organ odwoławczy. Umożliwia bowiem stronie wypowiedzenie się także co do zupełności postępowania dowodowego oraz daje możliwość odniesienia się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Przekazując sprawę organowi odwoławczemu organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu. Natomiast rozpoznanie odwołania, bez uprzedniego zapoznania się ze stanowiskiem organu podatkowego co do przedstawionych w nim zarzutów, stanowi istotne uchybienie procesowe, które niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy składając odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik, odnosząc się do jej treści, przedstawił szereg faktów, które jego zdaniem przeczą ustaleniom dokonanym w toku postępowania podatkowego oraz dołączył dowody potwierdzając te fakty. Organ podatkowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art.227 § 2 Ordynacji podatkowej nie ustosunkował się do tych zarzutów a organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie nakazał uzupełnienia tego braku postępowania, ani nie zastosował przepisu art.200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.235 tej ustawy, ani też nie uznał za stosowne przeprowadzenie w trybie art. 225 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mimo treści decyzji oraz stanowiska strony zawartego w odwołaniu. W tej sytuacji Sąd musiał stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził również, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył także przepis art.53a Ordynacji podatkowej, gdyż po pierwsze decyzja wydana na podstawie tego przepisu stanowi odrębne rozstrzygnięcie dotyczące wyłącznie określenia odsetek opisanych w tym przepisie, a po drugie naliczanie tych odsetek, jak się wydaje, ograniczone jest terminem złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy, w trakcie którego podatnik uiszczał zaliczki podatkowe w wysokości niższej niż należne, a nie dniem wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, co zresztą w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Organ podatkowy ponownie rozważy zasadność naliczenia odsetek zwłoki, o których mowa w art.53a Ordynacji podatkowej i ich wysokość.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy uzupełni również postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia faktów podnoszonych w odwołaniu i skardze oraz twierdzeń co do przedmiotowej transakcji skarżącej spółki z firmą "B", charakterem wydatków skarżącej związanych z realizacją tej umowy i ich celu, a w szczególności ustali w sposób stanowczy czy wydatki te zostały poniesione i czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w danym roku podatkowym. Prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy powinien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyznaczając stronie odpowiedni termin do przedstawienia dowodów lub złożenia wniosku o ich przeprowadzenie. Ponadto organ podatkowy rozważy celowość skorzystania z osobnych źródeł dowodowych, w tym z przesłuchania w charakterze strony przedstawiciela statutowego skarżącej spółki. Następnie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego oceni czy dana okoliczność została udowodniona, a w uzasadnieniu decyzji wskaże dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając skargę Sąd zastosował przepis art.152 ustawy p.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż strona reprezentowana przez radcę prawnego do czasu zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów /art.210 § 1 ustawy p.p.s.a./.