Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 249/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 955/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr ITPP3/4512-73/16/JC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 955/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po uwzględnieniu skargi C. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym wskazała, że świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a swoim pacjentom oferuje m.in. możliwość wykonania badań w Belgii (typu: "metu" - badanie moczu na obecność 28 pierwiastków, "nagalase"- badanie krwi na obecność Naglady w organizmie) oraz w Niemczech (badania krwi na okoliczność boreliozy oraz infekcji towarzyszących).

Wnioskodawca nabywa wspomniane usługi medyczne od podmiotów medycznych z Danii oraz Niemiec, które wykonują badania laboratoryjne z materiałów biologicznych powierzonych przez pacjentów, pobieranych przez Wnioskodawcę, a następnie przesyłanych do miejsc wykonywania badań. W Polsce badania te klasyfikowane są jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Kontrahenci zagraniczni, którzy nie posiadają na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie są zarejestrowani dla celów VAT i nie figurują też w rejestrze podmiotów leczniczych, wykonują badania i przesyłają ich wyniki do siedziby Wnioskodawcy wraz z fakturą (rachunkiem).

Jedynie na podstawie wyników przesyłanych z powyżej wspomnianych laboratoriów Wnioskodawca może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy opisana usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia (będąca podstawą do wystawienia diagnozy pacjentowi i doboru terapii), podlegająca w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia tej usługi od podatnika posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, również korzysta ze zwolnienia z VAT, a w konsekwencji, czy import tej usługi przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, import usługi badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej jako: u.p.t.u.) nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm., dalej jako: u.d.l), jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l, takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, że ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny", skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podmiot leczniczy", zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy - w ramach wykładni systemowej - odwołać się do regulacji u.d.l. - art. 4 ust. 1 tej ustawy.

Następnie organ, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdził, że nabycie usług badania krwi i moczu, świadczonych przez kontrahentów nieposiadających na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, wiąże się z obowiązkiem rozpoznania importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.t.u.), ale brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Wprawdzie usługi nabywane przez Wnioskodawcę zmierzają do zdiagnozowania (ustalenia lub wykluczenia) wystąpienia określonych chorób, to nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to przykładowo być - wbrew poglądowi Wnioskodawcy - podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (taka jak w niniejszej sprawie), lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku. Świadczącymi usługi są kontrahenci z innych krajów UE, zatem z definicji nie mogą spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 in fine u.p.t.u., tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego organ stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach importu usług.

2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez bezzasadne wykroczenie poza ramy wykładni językowej, a w konsekwencji błędne uznanie, że zwolnienie z opodatkowania VAT nie może mieć zastosowania do importu usług badań laboratoryjnych świadczonych przez podmiot niestanowiący "podmiotu leczniczego" w rozumieniu u.d.l.;

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez niezastosowanie zasady prounijnej wykładni prawa krajowego, a w konsekwencji uznanie, że zwolnienie z opodatkowania VAT nie ma zastosowania do importu usług badań laboratoryjnych świadczonych przez podmiot zagraniczny;

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w związku z art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie , że usługi świadczone przez zagraniczny podmiot leczniczy nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, co prowadzi do dyskryminacji podatkowej podmiotów wykonujących działalność gospodarczą na terenie innych państw Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd, uznając skargę za zasadną, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację Ministra Finansów.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie jest między stronami sporne, że ww. usługi stanowią usługi pozostające "w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia", czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W sprawie, sporne jest zakwalifikowanie kontrahenta spółki do kategorii podmiotów leczniczych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., co warunkuje zwolnienie wykonywanych przez tego kontrahenta usług od podatku VAT.

Dalej Sąd ten odwołując się do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powtórzyl za skarżącą, że przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności, a interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku VAT, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

W związku z tym Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jest nieprawidłowa, ponieważ stoi ona w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. Generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Poza tym przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. W ocenie Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. W konsekwencji przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Ponadto, Sąd zgodził się ze skarżącą spółką, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" z siedzibą w Unii Europejskiej, skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidulaną stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie ma znaczenia fakt, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, podczas gdy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r., poz. 1829);

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wskazania przepisów, które organ naruszył oraz nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, szczególnie w zakresie stwierdzenia: "że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny", skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT", a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem

b) art. 141 § 4 zdanie drugie w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i nie budzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ, bowiem Sąd ograniczył się jedynie do następującego wskazania: "Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku", podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem,

c) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w powiązaniu z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z niejednoznacznym wskazaniem regulacji prawnej stanowiącej dla Sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

5.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzuty w niej podniesione nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i nie budzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania.

Zarzuty te należało uznać za niezasadne.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji wystarczająco jasno i klarownie uzasadnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a także powody, dla których uznał, że Minister Finansów w wydanej interpretacji dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Uzasadnienie wyroku nie nastręcza żadnych wątpliwości ani co do stanowiska tego Sądu ani co do dalszych działań, jakie mają być podjęte przez organ w związku z wyrokiem. Zdanie zawarte w tym wyroku "Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku" jest dostatecznie czytelne i nie wymaga dodatkowych wskazówek, zwłaszcza jeśli uwzględni się, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w przedmiocie interpretacji indywidualnej, a nie decyzji wymiarowej.

Również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zdanie pierwsze w powiązaniu z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sprowadzający się do nie podania przez ten Sąd pełnej podstawy rozstrzygnięcia (Sąd pierwszej instancji powinien oprócz art. 146 § 1 p.p.s.a. podać art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jak tego wymaga art. 146 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.) należało uznać za niezasadny. Przede wszystkim uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby doprowadzić do uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu kasacyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Z tego względu należało przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny spełniania przesłanki podmiotowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 18 u.p.t.u., tj. prawa do zakwalifikowania kontrahenta skarżącej do kategorii podmiotów leczniczych.

Nie jest bowiem między stronami sporne, że usługi nabywane przez skarżącą od podmiotów z Danii oraz Niemiec na rzecz pacjenta stanowią usługi pozostające w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ustanowione w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy.

Przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług.

Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

A zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Według oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którą należy w pełni się zgodzić, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia - ograniczył dostęp do usług medycznych - ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała skarżąca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tezę Sądu pierwszej instancji, że możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji zgodził się z argumentacją skarżącej, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT, jak trafnie wywiodła skarżąca.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i zasadę neutralności podatku VAT sytuacja podatnika nie mającego siedziby na terenie kraju nie powinna różnić się od podatnika mającego siedzibę na terenie kraju. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszym wyroku tut. Sąd zajmował już w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym: wyrok z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15, a także z dnia 6 października 2017r., I FSK 120/16.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcow prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 26 października 2016 r.