Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2277/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 r. sprawy ze skarg W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. B. w dniu 24 maja 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata od 1999 do 2002 i zwrot tych nadpłat na jego rachunek bankowy.

Wyjaśnił, że jest zatrudniony w Komendzie [...] Policji w W. i w związku z tym przysługuje mu zwrot kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Od wypłaconych mu z tego tytułu kwot potrącony został podatek dochodowy.

Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 17 września 2002 r. sygn.akt SA/Rz 1540/00, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że kwoty te nie podlegają opodatkowaniu, jako że ich wypłata nie powoduje przysporzenia po stronie policjanta i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych przez pracownika" ani też nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czterema decyzjami z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata od 1999 do 2002. Uzasadnienia decyzji są jednakowe.

Organ I instancji stwierdził, że przysługujący Skarżącemu na podstawie art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) zwrot kosztów dojazdu w związku z pełnieniem służby w miejscowości pobliskiej miejsca zamieszkania należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego, zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z obowiązującymi w poszczególnych latach przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powołanymi w poszczególnych decyzjach) opodatkowaniu podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wolnych od tego podatku z mocy art. 21 tejże ustawy. Ponieważ w przepisie tym brak było zwolnienia dotyczącego zwrotu policjantowi kosztów dojazdu do pracy, to kwoty otrzymane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu. W związku w tym nadpłaty nie wystąpiły.

Od decyzji powyższych Skarżący złożył jednobrzmiące odwołania. Zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, stwierdzenie nadpłat i ich zwrot na jego rachunek bankowy.

Podtrzymał pogląd, że dochód ze stosunku służbowego nie ma nic wspólnego ze zwrotem kosztów przejazdu. Zwrot ten nie powoduje bowiem żadnego przysporzenia po stronie policjanta i jest jedynie wynagrodzeniem strat ponoszonych przez niego w związku z dojazdem do miejsca służby. Nie stanowi on również świadczeń ponoszonych przez pracownika, ani też innych nieodpłatnych świadczeń, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego uznanie przez organ I instancji za bez znaczenia faktu, że pracodawca dokonuje pracownikowi zwrotu kosztów dojazdu do pracy w oparciu o postanowienia odrębnych ustaw, stanowi naruszenie art. 93 ustawy o Policji w związku z art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

Nie zgodził się z oceną powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ pominięto fakt, iż wydany on został na podstawie identycznego stanu faktycznego jak występujący w jego sprawie.

Czterema decyzjami z dnia[...] października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzje organu I instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter powszechny, co oznacza że opodatkowane są wszystkie przychody osób fizycznych z wyjątkiem tych, które ma mocy art. 21 i 52 tejże ustawy są zwolnione bądź wyłączone od opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zamyka katalogu przychodów, a przychody w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy, według z góry ustalonych zasad, mieszczą się pod pojęciem "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona". Ustawa w poszczególnych latach nie przewidywała zwolnienia od podatku kwot zwróconych pracownikowi przez pracodawcę z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Gdyby ustawodawca miał zamiar zwolnić kwoty te z podatku to wyraźnie zapisałby to w art. 21 u.p.d.o.f. Tymczasem zwolnienie takie zapisane zostało w art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f. dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Przed 2003 r. przychody te podlegały opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, Dlatego też przepisy ich dotyczące nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a zgodnie z literalnym brzmieniem.

W jego ocenie przedmiotowe świadczenie stanowi zatem przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniósł, że powszechność ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na równym traktowaniu wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu. Dla wszystkich pracowników uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty ich uzyskania są jednakowe i określone w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Natomiast ustawa z Policji łagodzi jedynie skutki finansowe dojazdów do pracy policjantów mieszkających poza miejscowościami, w których znajduje się zakład pracy w stosunku do policjantów mieszkających w tych miejscowościach.

Organ odwoławczy powołał się również na wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. wyłączenie z opodatkowania kwot stanowiących zwrot kosztów dojazdu do pracy niektórych grup podatników (nie tylko policjantów), bez podstawy prawnej w art. 21 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, "a decyzja taka byłaby z mocy prawa nieważna". Ponadto stawiałaby te grupy w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którym ustawy szczególne nie gwarantują zwrotu tych kosztów.

Natomiast ocena prawna wyrażona we wskazanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ponieważ nie ma charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i wiąże organy podatkowe tylko w indywidualnej sprawie. Organ odwoławczy wskazał na niejednolitość orzecznictwa. Przywołał orzeczenia odmienne i podkreślił, iż są one zgodne z urzędową interpretacją tej kwestii dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29 czerwca 2001 r.

W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje Skarżący wniósł o ich uchylenie i stwierdzenie nadpłat za poszczególne lata.

Za krzywdzącą dla pracownika uznał interpretację przepisów dokonaną przez organy podatkowe. Ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu. Zarzucił naruszenie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Jego zdaniem zawarte w tym przepisie sformułowanie "przysługuje zwrot kosztów dojazdu" daje uprawnioną podstawę do stwierdzenia, że funkcjonariusz ponosi wydatki na dojazd, zwracane mu przez pracodawcę w określonej wysokości.

Zastanawiające dla Skarżącego jest dlaczego, pomimo stwierdzenia organu odwoławczego, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego m.in. przez urzędy skarbowe, inne urzędy z województwa mazowieckiego (np. w Nowym M.) wyrażają stanowisko, że zwrot policjantowi kosztów dojazdu nie stanowi przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Podniósł, że jego kolegom policjantom, mieszkającym w innych podwarszawskich miejscowościach nadpłaty zostały zwrócone.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego różnych rozstrzygnięć urzędów skarbowych województwa mazowieckiego wyjaśnił, że przedmiotowe decyzje wydane w I i II instancji zgodne są z interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...].

Do każdej ze spraw Skarżący złożył "pismo przewodnie" z dnia 27 kwietnia 2005 r., do którego dołączył kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2004 r. sygn.akt III SA/Wa 1498/04 oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 listopada 2004 r., skierowanego do Komendy Głównej Policji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek uchylając zaskarżoną decyzję Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd z urzędu bada więc, czy nie doszło do naruszeń przepisów prawa innych niż wskazane przez Skarżącego.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe wydając decyzje w przedmiocie wnioskowanego przez Skarżącego stwierdzenia nadpłat naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., aczkolwiek w latach 1999-2002 ulegał zmianie, to w całym tym okresie przyznawał podatnikom będącym małżonkami prawo do wspólnego opodatkowania uzyskanych dochodów, jeżeli spełnione zostały przewidziane w nim warunki. Podstawą zastosowania tego przepisu wobec dochodów małżonków jest wniosek złożony przez nich we wspólnym zeznaniu rocznym.

Skarżący na rozprawie wyjaśnił, że związek małżeński zawarł w 1993 r. Natomiast z nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej na żądanie Sądu, zeznań o dochodach za poszczególne lata wynika, że były to wspólne zeznania małżonków B. W każdym z tych zeznań znajdował się podpisany przez nich wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów. Każdy z małżonków podpisał też zeznania. Korekty zeznań złożone przez Skarżącego wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłat sporządzone zostały według tych samych zasad.

We wnioskach o stwierdzenie nadpłat jako wnioskodawcę wskazano Skarżącego. On też wnioski te podpisał.

Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma jednakże żadnego wpływu na fakt, iż podatek dochodowy za poszczególne lata obciążał wspólnie małżonków B. i tego właśnie podatku dotyczył wniosek Skarżącego. Oznacza to, że decyzje w przedmiocie nadpłat powinny być skierowane do obojga małżonków. Wnioski złożone przez jednego z nich uruchomiły bowiem postępowanie, którego wynik dotyczył w równym stopniu drugiego małżonka. Ewentualna nadpłata, tak jak i podatek (gdyby określano go w wysokości innej niż w zeznaniu), byłaby ich wspólną nadpłatą.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Przepis ten dodany został wprawdzie z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), jednakże solidarny charakter zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie budził wątpliwości także w okresie wcześniejszym (zob, (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 342).

Podkreślić przy tym należy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowych sprawach toczyło się już w okresie obowiązywania znowelizowanego art. 92 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z także obowiązującym już wówczas art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o jakim mowa w art. 92 § 3 tejże ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Oznacza to, że Skarżący mógł samodzielnie złożyć wnioski o stwierdzenie nadpłat, jednakże nie miało to żadnego wpływu na obowiązek wydania decyzji na imię obojga małżonków. Przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej ma wprawdzie charakter proceduralny, jednakże jednoznacznie określa on stronę postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wspólny podatek dochodowy małżonków.

Ponieważ decyzje organów podatkowych skierowane były tylko do W. B., należało je uchylić, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania tj. art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego Sąd ocenił zarzuty podniesione przez Skarżącego i stwierdził, że nie są one zasadne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w szczególności nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach przytoczonych przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska, z których wynika, że zwrot kosztów przejazdu dokonywany policjantom przez ich zakłady pracy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 93 ust. 1 ustawy o Policji stanowi, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem.

Wynika z niego jednoznacznie, że w rezultacie pracodawca ponosi za policjanta koszty dojazdu do miejsca pracy, a więc koszty, które co do zasady obciążają pracownika. Ustawodawca uwzględnił je w ryczałtowej kwocie kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, służbowego itp., określonej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Koszty te w przypadku pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy podwyższone zostały o 25% (art. 22 ust. 2a u.p.d.o.f., dodany ustawą z dnia 20 stycznia 1995 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 5, poz. 25, z dniem 1 stycznia 1995 r.).

Ustawodawca mógł, w odniesieniu do określonej grupy zawodowej postanowić, że to pracodawca będzie ponosił koszty związane z zamieszkiwaniem pracownika w miejscowości innej niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Uczynił to w stosunku do sędziów, prokuratorów i właśnie policjantów, różnicując jednakże warunki od jakich zwrot ten jest uzależniony. Przykładowo: zwrot przysługujący sędziemu uzależniony jest od zgody prezesa sądu, natomiast art. 93 ustawy o Policji prawo otrzymania zwrotu przyznaje każdemu policjantowi. Zdaniem Sądu zatem, stanowisko dotyczącej jednej grupy zawodowej nie może być automatycznie przenoszone na inne grupy. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w załączonym przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2004 r. sygn.akt III SA/Wa 1498/04, a powołującego się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. sygn.akt FPS 3/99, dotyczącą zwrotu kosztów dojazdu przysługującego sędziom. Sąd w niniejszej sprawie nie mógł natomiast oceniać prawidłowości stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny co do opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu przysługującego sędziom i prokuratorom.

Skarżący, w ślad za przytoczonym przezeń orzecznictwem podnosił, że zwrot kosztów dojazdu nie stanowił dla niego żadnego "przysporzenia majątkowego", a zatem nie mógł podlegać opodatkowaniu.

Zasadność powyższego twierdzenia winna być rozpatrywana w świetle art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (nowelizacja art. 9 ust. 1 nie miała znaczenia dla przedmiotu niniejszych rozważań).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52. Przepis art. 12 ust. 1 tejże ustawy stanowi natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Związek zwrotu kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 ustawy o Policji ze stosunkiem służbowym łączącym policjanta z jego zakładem pracy jest oczywisty i bezsporny.

Wśród świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawodawca za przychód ze stosunku służbowego uznał między innymi świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Świadczenia te to nic innego jak właśnie wydatki, które powinien ponieść pracownik i ma ono w związku z tym charakter świadczenia pieniężnego. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia w tym przepisie, bez znaczenia jest przy tym podstawa, w oparciu o którą wydatki te poniósł pracodawca. Może to być zarówno przepis prawa (np. art. 93 ustawy o Policji), jak i umowa, czy też porozumienie zawarte w ramach zakładu pracy. Tym samym ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania kwot, które z punktu widzenia pracownika zmniejszają koszty jego pracy. Zdaniem Sądu kwoty te mieszczą się także w pojęciu "przysporzenia majątkowego". Przychód policjanta, któremu zwracano wydatki na dojazdy, zwiększał się bowiem o kwotę kosztów, których w rezultacie nie poniósł.

Podkreślić należy, że przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a dalsze wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy. Zatem wszelkie wypłaty składające się na ten przychód, pomniejszone o koszty jego uzyskania będą dochodem podlegającym opodatkowaniu. Oznacza to, że tylko zwolnienie określonego rodzaju dochodu, mieszczącego się w ramach zakreślonych tym przepisem wyłączy go z opodatkowania.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym za przedmiotowe lata, a zatem przed dniem 1 stycznia 2003 r. świadczenie, o jakim mowa w art. 93 ustawy o Policji, nie było wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. jako podlegające zwolnieniu od podatku. Podlegało zatem opodatkowaniu jako świadczenie ponoszone za pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. sygn.akt FSK 1841/04 (niepubl.).

W ocenie zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych Sąd nie mógł uwzględnić, jako okoliczności skutkującej zakwestionowaniem tego stanowiska, wskazywanej przez Skarżącego odmienności rozstrzygnięć podejmowanych w stosunku do innych podatników.

Bez wątpienia nie jest rzeczą pożądaną występująca w praktyce rozbieżność w ocenie charakteru świadczeń przysługujących policjantom z mocy art. 93 ustawy o Policji. Jednakże rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że indywidualne rozstrzygnięcia nie są źródłem obowiązującego prawa, a dokonana w nich wykładania przepisów nie ma charakteru wiążącej w innych sprawach. Aczkolwiek ustalona linia orzecznictwa jest wskazówką pomocną przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to nie odbiera ona ani organom podatkowym, ani też Sądowi prawa do wyrażenia własnej, odmiennej oceny. Nie jest przy tym rzeczą Sądu w niniejszej sprawie ocena prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, jakie zapadły w innych sprawach. Sąd bada bowiem zgodność z prawem konkretnego zaskarżonego aktu, wydanego na podstawie jemu właściwego stanu faktycznego i do niego odnosi swoje orzeczenie.

Skoro Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania otrzymanego przez Skarżącego zwrotu kosztów postępowania jest zgodne z prawem, to nie mógł zakwestionować tego stanowiska na podstawie rozbieżności w praktyce organów podatkowych.

Przedłożone przez Skarżącego pismo Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2004 r., skierowane do Komendy Głównej Policji, dotyczyło stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r., kiedy to w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 112, zwalniający od podatku dochodowego kwoty otrzymane przez pracowników tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Nie miało ono zatem znaczenia w niniejszej sprawie.

Ponieważ decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.