Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 547/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a, 67b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzje w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Strona skarżąca, Podatnik, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, Organ I instancji) z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za:

– maj 2012 r. w kwocie: 4.474,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 2.116,00 zł;

– czerwiec 2012 r. w kwocie: 17.360,00 zł; wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 8.005,00 zł;

– lipiec 2012 r. w kwocie: 1.803,00 zł; wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 808,00 zł;

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem złożonym 7 czerwca 2017 r. Strona skarżąca wystąpiła do NUS o rozłożenia na 10 równych rat - płatnych raz w miesiącu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od V do VII 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wpływu wniosku. Uzasadniając swój wniosek wskazała na nie prowadzenie działalności gospodarczej od 2012 r., która formalnie została zawieszona w 2014 r. Mając zaś na uwadze genezę powstania zaległości wskazano na przeprowadzenie kontroli podatkowej, w wyniku której okazało się że Spółka nieprawidłowo składała zerowe deklaracje na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniesiono również fakt utraty części dokumentacji księgowej, którą ktoś nieuprawniony zabrał wraz z meblami i innymi sprzętami Spółki. Spłata zobowiązań powstałych w wyniku kontroli będzie możliwa dopiero w momencie wyegzekwowania przysługujących Stronie skarżącej wierzytelności, co do których obecnie toczą się spraw sądowe - Podatnik podała cztery sygnatury spraw sądowych o zapłatę. Mając na uwadze obecną sytuację finansową Spółki – brak przychodów oraz środków zarówno w kasie jak i na rachunku oraz przekonanie, iż Spółka jest w stanie wznowić działalność i konkurować na rynku wskazano, iż spłata zaległości jest możliwa z prywatnych środków finansowych członka zarządu Spółki, który podpisał wniosek o ulgę, jednakże nie jednorazowo a właśnie w ratach. NUS wystosował do Spółki wezwanie z 29 czerwca 2017 r., którym:

1. w oparciu o art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. wezwał do usunięcia braków formalnych pisma przez podanie identyfikatora podatkowego, wskazanie rodzaju ulgi (wraz ze stosownymi dokumentami), o którą stara się Strona - czy jest to pomoc publiczna, pomoc de minimis, czy też nie stanowi pomocy publicznej,

z zastrzeżeniem, iż w przypadku nieuzupełnienia braków (w terminie 7 dni) podanie zostanie pozostawione bez rozpatrzenia;

2. po uzupełnieniu braków formalnych o przedstawienie dokumentów:

– potwierdzających istnienie ważnego interesu podatnika/interesu publicznego,

– o sytuacji ekonomiczno-finansowej, o zaciągniętych kredytach bankowych, zobowiązaniach cywilnoprawnych i publicznoprawnych;

– zestawienia ogółu należności Spółki i czy podjęto działania celem ich dochodzenia;

– oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki oraz o zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druku ORD-HZ);

– innych dowodów mających wpływ na rozpatrzenie sprawy, potwierdzających argumenty z wniosku;

– a także wskazanie źródeł finansowania wnioskowanych rat.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała identyfikator podatkowy, podała że wnioskowane raty nie stanowią pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE, ulga nie zakłóci konkurencji i nie wpłynie na wymianę handlową miedzy państwami członkowskimi. Spółka wskazał, że w związku z utratą dokumentów oraz trwającym postępowaniem podatkowym nie jest możliwe przedstawienie Jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Co do wierzytelności przysługujących Stronie wskazała, że odniosła się już do tej kwestii w podaniu o udzielenie ulgi. W kwestii źródeł finansowania rat Spółka wskazała środki własne członka zarządu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Kolejnym pismem z 20 lipca 2017 r. Strona skarżąca została wezwana o uzupełnienie, czy ewentualnie udzielona pomoc nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – czy nie zakłóci konkurencji, nie wpłynie na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W odpowiedzi Spółka wskazał, że działalność prowadzi jedynie na terenie Polski, a przedmiotem Jej działalności będzie obsługa instytucji państwowych. Udzielona pomoc nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie spowoduje zakłóceń konkurencji, a także nie wpłynie na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] odmówił Stronie skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi. W rozstrzygnięciu wskazano na brak przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Odnosząc się do "ważnego interesu podatnika" zwrócono uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowych – wynik kontroli podatkowej i stwierdzonych w jej toku nieprawidłowości, w rezultacie których Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, a wykazane w nich kwoty podatku należnego nie zostały zapłacone. Powołano zasadę terminowego i powszechnego regulowania zobowiązań podatkowych, od której to zasady wyjątki (ulgi) winny być uzasadnione zaistnieniem szczególnej sytuacji. Decyzje o nadzwyczajnych ulgach, w tym rozpatrywany wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych winny być rozpatrywane w oparciu o przesłanki legalności, gospodarności i celowości. NUS wskazał, że Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na dochodzone przez siebie należności, jak również jakich usług dotyczą i w jakiej dacie powstały. Ponadto wskazano, że prowadzenie działalności odbywa się na własny rachunek i ryzyko, w którym zawarty jest brak zapłaty należności przez kontrahentów, a także na obowiązek zabezpieczenia środków tytułem spłaty zobowiązań podatkowych. Zdaniem NUS skoro dopiero po kontroli podatkowej Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 i wykazała w nich podatek należny (w tym za okresy których dotyczy wniosek o ulgę), gdy wcześniej składała deklaracje "zerowe", to należy przyjąć iż dysponowała środkami umożliwiającymi zapłatę podatku, jednakże zmieniła ich przeznaczenie wykorzystując je na własne potrzeby.

Odnosząc się do pojęcia "interesu publicznego" wskazano na jego szeroka treść z uwagi na różnorodne aspekty funkcjonowania państwa związane z poborem środków do budżetu państwa. Niewątpliwie więc interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia realizacji ustawy budżetowej. Powołane przez Stronę skarżącą argumenty nie są tożsame z "interesem publicznym", bowiem ulgi w spłacie zaległości podatkowej są odstępstwem od konstytucyjnej zasady płacenia zobowiązań podatkowych i jako odstępstwo muszą być uwarunkowane okolicznościami nadzwyczajnymi, których w sprawie Spółki nie stwierdzono.

Organ I instancji podniósł również, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy postępowania. W pierwszym organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi uznaniowej pod kątem ważnego interesu podatnika/interesu publicznego, a jeżeli któraś z tych przesłanek zaistnieje, wtedy przechodzi się do drugiego etapu jakim jest ocena warunków z art. 67b o.p. (brak wystąpienia ważnego interesu podatnika/interesu publicznego uniemożliwia analizę art. 67b o.p.). Wobec nie stwierdzenia przesłanek o których mowa w art. 67a o.p. NUS odstąpił od badania czy wnioskowana ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Strona skarżąca złożyła od rozstrzygnięcia Organu I instancji odwołanie podnosząc, braki w zebranym materiale dowodowym i nieuwzględnienie wszystkich dowodów zebranych w trakcie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego. Spółka wskazała, że podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego obszernie wyjaśniła przyczyny powstania zaległości podatkowych jak również dostarczyła wszelkie dowody potwierdzające należne Jej środki dochodzone w postępowaniach sądowych (sygnatury akt spraw sądowych, dokumenty potwierdzające należności oraz daty w których powstały). Podkreślono, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości była utrata dokumentacji księgowej, za co Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności, gdyż dokumentacja przechowywana była zgodnie z obowiązującymi przepisami w siedzibie Spółki – była to sytuacja wyjątkowa, niezależna od woli i sposobu postępowania Skarżącej. Zarzucono, iż NUS nie wezwał do uzupełnienia wniosku o wykazanie możliwości spłaty zadłużenia oraz określenie wysokości dochodów prywatnych, tym samym nie dał szans na uwiarygodnienie i uzupełnienie wniosku.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 12 kwietnia 2018. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. DIAS rozpatrując ponownie sprawę uznał, że w sprawie Strony skarżącej zaległości nie uległy przedawnieniu. Następnie przyjął pogląd zgodnie z którym w przypadku wniosku o udzielenie ulgi podatkowej podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności weryfikacji podlegają przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i dopiero zaistnienia którejkolwiek z nich umożliwia analizowanie sprawy pod kątem, czy udzielenie wnioskowanej ulgi należy traktować jako pomoc publiczną. W rozpatrywanej sprawie brak jest zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano na posiadanie przez Spółkę jeszcze innego - niż objęte wnioskiem o raty - zadłużenia z tytułu podatkowych dochodowego wraz z wnioskiem, że objęcie układem ratalnym kwoty stanowiącej 20% zadłużenia nie przyczyni się do znaczącej poprawy sytuacji Spółki. Zwrócono również uwagę, że Organ I instancji miał uprawnienia do badania sytuacji majątkowej pod kątem zapłaty rat, wyłącznie wobec podmiotu wnioskującego o udzielenie ulgi – A Sp. z o.o., natomiast uregulowanie zaległości Spółki przez członka zarządu z własnych środków i we własnym imieniu nie jest możliwe z zastrzeżeniem kwoty podatku w wysokości 1000,00 zł. Tym samym kwestia dochodu członka zarządu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy ustalaniu zdolności płatniczej Strony skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła: błędy formalne, braki w zebranym materiale dowodowym oraz nie uwzględnienie wszystkich dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powołał się na odwołanie, złożone przez osobę, która w żaden sposób nie jest uprawniona do reprezentowania Spółki. Wskazano również, że podczas prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego obszernie wyjaśniono przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz dostarczono dowody potwierdzające należne spółce środki dochodzone w postępowaniach sądowych – sygnatury akt spraw sądowych oraz dokumenty potwierdzające należności i daty ich powstania. Podkreślono, iż ze zgromadzonych dokumentów wynika, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości była utrata dokumentów za co Spółka nie może ponosić odpowiedzialności bowiem dokumentacja była przechowywana zgodnie z obowiązującymi przepisami w siedzibie Spółki – a więc powstanie zaległości było efektem sytuacji wyjątkowej, niezależnej od woli i sposobu postępowania podatnika. Wskazano również, na zaniechanie organu I instancji w wezwaniu prezesa zarządu Spółki o uzupełnienie wniosku o przedstawienie możliwości spłaty zadłużenia przez przedstawienie wysokości dochodów prywatnych. W oparciu o treść skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wskazania w treści zaskarżonej decyzji osoby fizycznej jako podmiotu składającego odwołanie DIAS wyjaśnił, iż błąd ten został skorygowany jako oczywista omyłka. Podtrzymano stanowisko, iż brak jest podstaw dla uznania, aby przyczyną powstania zaległości była sytuacja wyjątkowa niezależna od woli i sposobu postępowania podatnika. Brak zapłaty przez kontrahentów to element ryzyka gospodarczego i nie może być utożsamiany z przesłanką ważnego interesu podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych Strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Jeśli chodzi o kwestie umieszczenia w treści decyzji DIAS jako składającej odwołanie osoby, która nie reprezentowała Spółki to:

– po pierwsze w aktach znajduje się stosowne postanowienie DIAS z 22 maja 2018 r. nr [...] prostujące ten błąd. Stosownie do treści art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może m.in. z urzędu prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Umieszczenie w treści decyzji jako składającej odwołanie innej osoby, niż reprezentująca Spółkę należy traktować w kategorii oczywistej omyłki organu;

– po drugie odwołanie, zarzuty były wniesione przez Spółkę i zostały rozpatrzone zaskarżoną decyzją wydaną wobec Spółki i Spółce doręczoną;

– po trzecie zaskarżoną decyzję z przyczyn podanych poniżej Sąd wyeliminował z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu organy błędnie założyły, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy wnioskują o ulgę podatkową konieczne jest w pierwszej kolejności badanie, czy za udzieleniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny i od zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek uzależnione jest uruchomienie weryfikacji, czy żądana ulga stanowi: pomoc publiczną, de minimis bądź nie jest pomocą publiczną. Skład orzekający podziela natomiast stanowisko przedstawione przez tut. Sąd w wyroku z 17 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1074/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA). Odnosząc je do realiów rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z akt wynika, że Spółka wezwaniem NUS z 29 czerwca 2017 r. nr [...] w oparciu o art. 169 § 1 o.p., została zobligowana do usunięcia braków formalnych podania m.in. przez wskazanie rodzaju ulgi (wraz ze stosownymi dokumentami) o którą się stara - czy jest to pomoc publiczna, pomoc de minimis, czy też nie stanowi pomocy publicznej. Z wezwaniem tym koresponduje treść art. 67b § 1 o.p. zgodnie z którą organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Natomiast jak wskazuje art. 67a § 1 pkt 2 o.p. na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W orzecznictwie wyjaśniono, że w sytuacji, w której o zastosowanie ulgi w zapłacie ubiega się przedsiębiorca, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b § 1 pkt 1-3 o.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b §1 pkt 1-3 o.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 27.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2065/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Zwrócić również należy uwagę na pogląd orzecznictwa występujący m.in. w wyrokach z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 805/15 oraz z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1975/14 odwołujący się do stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09. Wskazuje się w nim, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem" stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a o.p., a norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W konsekwencji materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b o.p., a norma zawarta w art. 67a o.p. znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tak też NSA w wyrokach z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2741/14; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1561/14). Tym samym z odesłania zawartego w art. 67b § 1 o.p. nie wynik, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 o.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1638/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"... ostatecznie ukształtowała się odmienna, jednolita linia orzecznicza (...) zapoczątkowana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13. Tożsamy pogląd wyrażony został następnie min. w wyrokach NSA: z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14; z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2741/14; z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 805/15 oraz z dnia 4 lipca 2017 r. , sygn. akt II FSK 514/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do tego jednolitego poglądu i dlatego zasadne będzie odwołanie się do argumentacji zawartej w przywoływanym wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/14. Zasadniczy problem, jaki należało wyjaśnić w kontekście przedstawionego zagadnienia, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 O.p. W myśl art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca wnioskując o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form ulgi, przewidzianą w art. 67a. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p. był zobowiązany do analizowania określonych w art. 67a przesłanek zastosowania ulg podatkowych tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego."

W świetle powyższego wskazać należy, iż otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p. organ winien rozważyć rodzaj udzielonej pomocy.

Wobec poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdził wadliwości w procedowaniu wniosku Spółki. W pierwszej kolejności wskazać należy na brak ustalenia, o który rodzaj pomocy wymienionej w art. 67b § 1 pkt 1 lub pkt 3 o.p. zwróciła się Strona skarżąca. W wyniku wystosowanego przez NUS do Spółki wezwania z 29 czerwca 2017 r. Strona skarżąca wykluczyła jedynie możliwość by Jej wniosek obejmował pomoc de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 o.p.):

"... wnoszę o wyrażenie zgody na spłatę zobowiązania w ratach. Rozłożenie spłaty podatku na raty nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w tym nie spowoduje zakłóceń konkurencji, a także nie wpłynie na wymianę handlową między państwami członkowskimi."

(pismo Spółki z 12.07.2017 r. w odpowiedzi na wezwanie z 29 czerwca 2017 r.)

Ani wniosek Spółki ani udzielona przez Nią odpowiedź na pierwsze z wezwań nie mogły stanowić podstawy do tego aby NUS mógł sformułować stanowisko, że Strona skarżąca:

"... w odpowiedzi na wezwanie tut. Urzędu z dnia 29.06.2017 r. do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, wnosi o udzielenie ulgi w spłacie zaległości nie stanowiącej pomocy publicznej, ..."

(wezwanie NUS z 20 lipca 2017 r.)

Również DIAS rozpatrując sprawę w drugiej instancji, nie będąc związany zarzutami podniesionymi w odwołaniu lecz obowiązany ponownie rozpoznać wniosek Spółki o udzielenie ulgi nie pochylił się nad tą kwestią. Zdaniem Sądu w aktach administracyjnych brak jest informacji w oparciu, o które można byłoby rozstrzygnąć, czy Strona skarżąca deklarowała, iż stara się o ulgę którą należy uznać za pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3 o.p.), czy też wnioskowana ulga takiej pomocy nie stanowi (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.). Już ten brak powodował, że organy obu instancji nie mogły ustalić i nie ustalały jaki charakter ma wnioskowana ulga, a tym nie bardziej nie mogły przesądzić - jak uczynił to NUS w swojej decyzji, iż żądana pomoc nie należy do kategorii pomocy publicznej:

" W związku z ubieganiem się Spółki o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie stanowiącej pomocy publicznej, Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ..."

(str. 5 decyzji NUS z [...] grudnia 2017 r. nr [...])

Skoro podatnik prowadzący działalność gospodarczą w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi z art. 67a § 1 o.p. ma obowiązek jednoczesnego podania o jaką pomoc wnosi w świetle art. 67b § 1 o.p., to ma on też prawo oczekiwać prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie, tym bardziej, że w niniejszej sprawie NUS sam wezwał Spółkę do szczegółowego wskazania rodzaju wnioskowanej pomocy oraz do przedłożenia stosownych dokumentów. Co istotne Sąd nie neguje, iż istnieją ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, które nie stanowią pomocy publicznej lecz piętnuje brak analizy w tym zakresie po stronie organów. Tym samym oparcie rozstrzygnięć:

– NUS na podstawie prawnej z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 o.p.,

– DIAS na podstawie prawnej z art. 67a § 1 pkt 2 o.p.

było wadliwe i przedwczesne.

Sąd musi również odnieść się do treści uzasadnienia obu decyzji, która zdaniem sądu jest błędna. I tak NUS jak już wyżej zacytowano arbitralnie stwierdził, że wnioskowana przez Spółkę ulga nie należy do kategorii pomocy publicznej i dokonał analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (str. 6-13 decyzji). Równocześnie jednak na stronie 13 swojego rozstrzygnięcia Organ I instancji powołuje się na kwestionowany przez Sąd pogląd, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy wnioskują o ulgę podatkową konieczne jest w pierwszej kolejności badanie, czy za udzieleniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny i od zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek uzależnione jest badanie, czy żądana ulga stanowi pomoc publiczną, de minimis bądź nie stanowi pomocy publicznej. Co więcej na wspomnianej 13 stronie decyzji z 29.12.2017 r.:

"Jak wykazano powyższej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że w tym konkretnym przypadku nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku do towarów i usług za okres V-VII 2012 r. Na tej podstawie tutejszy Organ podatkowy odstąpił od analizy elementów mających wpływ na stwierdzenie, iż wnioskowana ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (D.U.2004.90.864/2) i orzekł jak w sentencji decyzji."

Tym samym NUS wadliwie sporządził element decyzji o którym mowa w art. 210 § 4 o.p. zawierając w nim dwa sprzeczne rodzaje argumentacji:

a) wnioskowana przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ulga nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.) – organ bada przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

b) skoro weryfikacja ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dała wynik negatywny to nie ma potrzeby badania, czy wnioskowana ulga wypełnia przesłanki pomocy de minimis z art. 67b § 1 pkt 2 o.p.

Niezależnie od kwestionowania przez Sąd niemającego podstaw w aktach stanowiska NUS o tym, że Strona skarżąca wnioskuje o ulgę poza granicami pomocy publicznej oraz błędnego poglądu na temat relacji art. 67a o.p. względem art. 67b o.p. to zawarcie obu wykluczających się argumentacji było niedopuszczalne. Z kolei Organ II instancji odwrócił proporcje uzasadnienia kładąc główny nacisk na pogląd zgodnie z którym:

"... jeżeli zaistnieje, któraś z przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika, interes publiczny), to dopiero wówczas organ może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67 b Ordynacji podatkowej."

i skupił się na przesłankach ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jednakże nie mógł jednoznacznie w treści swojego uzasadnienia stwierdzić, jakoby:

"Rozstrzygniecie tut. Organu podjęte w niniejszej sprawie pokrywa się w swej treści z zakwestionowana decyzja organu pierwszej instancji, co tym samym obliguje organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

(str. 10 zaskarżonej decyzji)

Tym samym uzasadnienia decyzji obu instancji jakkolwiek różne w swej treści (wbrew temu co twierdzi DIAS) to nie zawierają właściwego, prawidłowego uzasadnienia co do charakteru żądanego przez Spółkę wsparcia, co budzi wątpliwość, że zostały sformułowane w wyniku wyczerpującej i kompletnej analizy przesłanek pomocy publicznej. Powołanie się w takiej sytuacji jedynie na regulację z art. 67a o.p. przez DIAS jest niewłaściwe z uwagi na przedstawioną wyżej relację między art. 67b i art. 67a o.p. Należało bowiem w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, ustalić o jaki rodzaj pomocy Spółka się ubiega i rozstrzygnąć sprawę w oparciu o właściwą podstawę prawną. Skoro zaś w zaskarżonej decyzji jak i rozstrzygnięciu NUS takich rozważań zabrakło, to oznacza to, że brak jest w nich oceny realiów sprawy przez pryzmat właściwej podstawy prawnej. Stanowi to naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo zauważyć należy, ze zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji ma uwzględniać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Organy podatkowe nie ustaliły stanowiska Spółki odnośnie charakteru żądanego przez skarżącą wsparcia i dalej albo bezpodstawnie uznały że nie chodzi o pomoc publiczną (NUS) albo nie zajęły w ogóle o jaki rodzaj pomocy w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. Spółka się stara (DIAS).

Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a §1 pkt 2 o.p. oraz art. 67b o.p. oraz z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę należy ustalić, o który rodzaj pomocy Spółka się ubiega. W zależności od ustaleń w tym zakresie, konieczna będzie ocena zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub pkt 2 lub pkt 3, w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p.). W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek udzielenia ulgi należy dokonać rozstrzygnięcia, uzasadniając należycie decyzję.