Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 273/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 5 642 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W 2009r. W. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów mechanicznych oraz części i akcesoriów do takich pojazdów, wynajmie samochodów, pomocy drogowej oraz pozostałej działalności usługowej związanej z pojazdami. Udziałowcami w Spółce w 2009r. byli: W. W., J. W. oraz od 1 grudnia 2009r. W. W.. Osoby te stanowiły również zarząd Spółki. W. W. był prezesem zarządu, J. W. i W. W. pełnili funkcje wiceprezesów zarządu. W. W. natomiast funkcje wiceprezesa pełnił od momentu objęcia udziałów.

Spółka dwukrotnie korygowała zeznanie podatkowe. W dniu 5 listopada 2010r. złożyła drugą korektę zeznania podatkowego za 2009r. (CIT-8), w której wykazała: przychód w kwocie 58.776.937,23 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 58.641.706,74 zł, dochód w kwocie 135.230,49 zł oraz podatek należny po odliczeniach w kwocie 16.455 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS), postanowieniem z [...] sierpnia 2013r., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka:

1. zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 96.114,72 zł stanowiącą przychody z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnie użyczonych pieniędzy pod pozorem zaliczek na zakup gruntów w kwocie 84.421,62 zł i spłat zobowiązań wspólników w kwocie 11.693,10 zł;

2. niezasadnie odliczyła od dochodu kwotę 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007r.

W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z [...] września 2015r. określił ww. Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2009r. w kwocie 43.956 zł.

Spółka nie zgodziła się z ww. decyzją i złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c." oraz przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613, dalej: "O.p."), gdyż w ocenie Spółki, organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do:

a) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 14 grudnia 2005r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

b) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 2 listopada 2006r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w W. przy ul. [...] w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

2. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w wyniku czego doszło do:

a) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 14 grudnia 2005r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

b) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 2 listopada 2006r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w W. przy ul. [...] w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

c) nieprawidłowego uznania zapłaconych przez Spółkę zobowiązań finansowych J. i W. W. ujętych na koncie 260-9 jako tytułu do określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania.

3. W przypadku braku uchylenia w całości decyzji z 30 września 2015r., Spółka zarzuciła nieprawidłowe:

- określenie wartości odsetek ustalonych w drodze oszacowania od wierzytelności należnych Spółce od J. i W. W. na podstawie zapisów konta 260-9;

- zastosowanie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] grudnia 2015r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 43.939 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zwiększenia podstawy opodatkowania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres poprzez zaliczenie do przychodów łącznej kwoty 96.114,72 zł stanowiącej równowartość kwoty oszacowanych odsetek od udostępnionych, udziałowcom - Jadwidze i W. W. - nieodpłatnie środków pieniężnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS wskazał, iż Spółka działając poprzez zarząd, tak kształtowała swoje sprawy, że nieodpłatnie pozbawiała się środków finansowych na rzecz udziałowców, mimo że w celu prowadzenia działalności gospodarczej i zachowania płynności finansowej korzystała z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych udzielonych Spółce przez banki. Organ I instancji na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka:

1. wypłaciła W. i J. W. (udziałowcom) kwoty 1.000.000 zł i 1.100.000 zł na podstawie dwóch umów przedwstępnych zakupu gruntów należących do W. i J. W.. W umowach zawartych w dniach:

a) 14 grudnia 2005r. J. i W. W. występując jako sprzedawcy nieruchomości o pow. 4,4287 ha, położonej w O. zobowiązali się do jej sprzedaży na rzecz Spółki za cenę 1.100.000 zł i zawarcia umowy w terminie do 30 września 2006r. W dniach 22 grudnia 2005r. i 23 grudnia 2005r. Spółka wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup kwotę 1.000.000 zł (91% wartości), w tym: J. W. 500.000 zł i W. W. 500.000 zł, termin zawarcia umowy sprzedaży przesuwano aneksami trzykrotnie na dzień: 30 września 2007r., 30 września 2008r. i 30 września 2009r. W dniu 1 września 2009r. strony umowy ostatecznie odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w O.. Pobrana zaliczka została wpłacona przez udziałowców gotówką do kasy Spółki w dniach 1 października 2009r. i 2 października 2009r.

b) 2 listopada 2006r. - sprzedający J. i W. W. zobowiązali się do sprzedaży działki o nr ewid. "[...]" o pow. 1.650 m² i części działki o nr ewid. "[...]" o pow. ok. 6.850 m² położonej w W. przy ul. [...] - po uprzednim jej podziale oraz wykreśleniu hipotek ustanowionych na zabezpieczenie zobowiązań innych podmiotów niż nabywca - na rzecz Spółki za cenę 2.000.000 zł i zawarcia umowy w terminie do 30 września 2007r. W dniach 8-15 listopada 2006r. Spółka wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup ww. nieruchomości gotówką kwotę 1.100.000 zł (55% wartości), w tym J. W. kwotę 550.000 zł i W. W. kwotę 550.000 zł. Termin zawarcia umowy sprzedaży przesuwano aneksami dwukrotnie na dzień 30 września 2008r. i 30 września 2009r. W dniu 1 września 2009r. strony umowy ostatecznie odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży działek położonych w W., w rejonie ul. [...]. Pobrana zaliczka została wpłacona przez udziałowców gotówką do kasy Spółki w dniach 30 września 2009r. i 1 października 2009r.

2. W badanym okresie z własnych środków pieniężnych Spółka płaciła zobowiązania finansowe J. i W. W. wobec: urzędu skarbowego (VAT, PIT), ZUS, dostawców mediów do prywatnej posesji właścicieli i inne. Rozliczenia te ewidencjonowała na koncie nr 260-9- rozrachunki ze współwłaścicielami. Konto wykazywało na początek 2009r. stan zobowiązań współwłaścicieli wobec Spółki w wysokości 114.763,45 zł. Zobowiązania w ciągu roku zwiększyły się o kwotę 182.931.14 zł, tj. za cały rok wynosiły 297.604,59 zł. Współwłaściciele nie dokonali spłaty zobowiązań w 2009r.

Mając na uwadze dyspozycję art. 11 u.p.d.o.p. organ kontroli skarbowej stwierdził istniejące powiązania kapitałowe/osobowe pomiędzy stronami powyżej wskazanych czynności uznając, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką a jej udziałowcami – J. i W. W. odbiegają od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Organ I instancji uznał, że celem umów przedwstępnych zawartych przez Spółkę w dniach 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. nie była faktyczna sprzedaż działek, lecz możliwość udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c. Wskazując przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. Dyrektor UKS stwierdził pozorność umów z 14 grudnia 2005r. i z 2 listopada 2006r. W odniesieniu do opłacanych przez Spółkę z własnego konta bankowego rachunków za współwłaścicieli (zaewidencjonowane na kontach 260-9) organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka dokonała transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. różniących się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne.

W związku z powyższym, wskazując przepisy u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów organ I instancji oszacował utracony dochód w kwocie 96.114,72 zł. Organ I instancji oszacował przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń pieniężnych, stosując, korzystniejszą dla Spółki, metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu warunków, na jakich banki udzieliły kredytów kontrolowanej Spółce.

Z kolei Spółka nie zgadzając się z powyższym, podnosiła między innymi, że Dyrektor UKS uznając umowę przedwstępną zawartą 14 grudnia 2005r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconą na tej podstawie przez Spółkę zaliczkę na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł oraz umowę przedwstępną zawartą 2 listopada 2006r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconą na tej podstawie przez Spółkę zaliczkę na zakup gruntów w W. przy ulicy [...] w kwocie 1.100.000 zł, jako umowy pozorne mające na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki niezasadnie powołał się na art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. jako mających zastosowanie w tej sprawie. Zdaniem Spółki na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, aby umowy przedwstępne sprzedaży zawarte przez Spółkę miały cechy pozorności. W ocenie Spółki organ I instancji nie udowodnił w trakcie prowadzonego postępowania, że którakolwiek ze stron czynności wyraziła zgodę aby umowy wraz z aneksami nie wywierały żadnego skutku prawnego, jak również nie przeprowadził dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Brak jest zatem, w ocenie Spółki, możliwości potraktowania ww. umów jako umów pozornych i potraktowanie ich jako umów pożyczek, gdyż celem stron tych umów było wywarcie skutku prawnego zawartego w tym oświadczeniu, a nie innego. Ponadto Spółka zarzuciła, że Dyrektor UKS rozstrzygając sporną kwestię pominął składane przez Spółkę wyjaśnienia dotyczące przyczyn odstąpienia od zawartych umów przedwstępnych sprzedaży działek położonych w W. przy ul. [...] oraz w O.. Zdaniem Spółki organ I instancji bezpodstawnie zastosował art. 11 ust. 1, ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., gdyż co prawda, przepis ten może znaleźć zastosowanie w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale jedynie wówczas gdy w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie Spółki dokonane przez organ I instancji szacowanie odsetek w celu wyznaczenia przychodu z tytułu rzekomo udzielonych pożyczek nie ma żadnej podstawy prawnej, bowiem ani przepis art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., ani żadna inna regulacja u.p.d.o.p. nie nadaje organowi podatkowemu uprawnienia do szacowania i wyznaczania po stronie udzielającej nieodpłatne świadczenie przychodu z tytułu jego wykonania. Ponadto, w przypadku odsetek od pożyczki, gdyby były one ustalone przez strony transakcji (co nie miało miejsca w stanie faktycznym jaki zaistniał), ze względu na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oszacowanie dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. mogłoby być dokonane dopiero po otrzymaniu przez podatnika zapłaty, a co za tym idzie uzyskaniu i zaniżeniu/zawyżeniu przychodu podatkowego.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IS przytoczył treść art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie jest okolicznością sporną istnienie między Spółką a W. i J. W. powiązań, o których mowa w powołanych przepisach. Stosowanie do ust. 2 tego przepisu porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Ze skarżonej decyzji wynika, że organ I instancji uznał, iż celem umów przedwstępnych zawartych przez Spółkę 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. nie była faktyczna sprzedaż działek, lecz możliwość udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiły warunki określone w art. 720 k.c. pozwalające uznać przekazanie zaliczki na rzecz zakupu gruntów, jako pożyczki. Organ I instancji zebrał bowiem dowody wskazujące na pozorność podjętych czynności prawnych przez strony umów z 14 grudnia 2005r. i z 2 listopada 2006r.

W ocenie organu odwoławczego podjęte ustalenia faktyczne w tym zakresie przez organ I instancji należy uznać za wystarczające.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli. W myśl art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organy podatkowe są zatem uprawnione do badania, czy określona czynność została dokonana dla pozoru. Organy podatkowe mają więc prawo badać rzeczywiste skutki czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. Działając na podstawie art. 199a § 2 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności prawnej, jednak innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej innej czynności cywilnoprawnej. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie - zgodnie z art. 199a § 2 O.p., że pod pozorem zawarcia umów kupna - sprzedaży gruntów zostały zawarte umowy pożyczek.

Wypłata udziałowcom kwot 1.000.000 zł i 1.100.000 zł na podstawie dwóch umów przedwstępnych zakupu gruntów należących do J. i W. W..

1. Umowa przedwstępna zawarta 14 grudnia 2005r. J. i W. W. występując jako sprzedawcy nieruchomości o łącznej pow. 4,4287 ha (działki ewid. nr [...], [...], [...]), położonej w O. zobowiązali się do jej sprzedaży na rzecz Spółki za cenę 1.100.000 zł i zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 30 września 2006r. Na podstawie § 6 umowy, w dniach 22 grudnia 2005r. i 23 grudnia 2005r. Spółka wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup kwotę 1.000.000 zł, w tym: J. W. 500.000 zł i W. W. 500.000 zł. W dniu 4 września 2006r. strony umowy przedwstępnej zawarły aneks nr 1 uzgadniając, że zawarcie umowy sprzedaży nastąpi w terminie do 30 września 2007r. Kolejnymi aneksami - nr 2 z 4 września 2007r. i nr 3 z 16 września 2008r. zmieniono termin zawarcia umowy sprzedaży – odpowiednio do 30 września 2008r. i 30 września 2009r. Aneksem nr 4 z 1 września 2009r. strony umowy postanowiły odstąpić od zawarcia umowy sprzedaży, a sprzedawcy zobowiązali się do zwrotu otrzymanej zaliczki w kwocie 1.000.000 zł. Pobrana zaliczka została wpłacona przez udziałowców gotówką do kasy Spółki w dniach 1 października 2009r. i 2 października 2009r. W toku postępowania organ I instancji zgromadził dowody dokumentujące charakter zdarzenia, m.in. pismo Spółki z 30 lipca 2012r. wraz z załącznikami, oświadczenia sprzedawców z 24 lutego 2010r. złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Pismami z 24 lutego 2010r. J. i W. W., każdy z osobna, oświadczyli, że w związku ze zgłoszoną chęcią odstąpienia od przyrzeczonej umowy sprzedaży przez nabywcę – W. sp. z o. o. - wyraziłam/łem zgodę na odstąpienie od zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. We wskazanym piśmie z 30 lipca 2012r. Prezes Spółki, tj. W. W. wyjaśnił, że "Umowa przedwstępna z dnia 14 grudnia 2005r. dotycząca zakupu działek ew. [...], [...], [...] uregulowanych w [...] miała na celu zakup terenu przyległego do posiadanej przez Spółkę od 1999r. działki ewidencyjnej 35/1 wpisanej w [...]. Na działce posiadanej przez Spółkę (działka [...]) był posadowiony budynek, w którym mieścił się w 2005r. warsztat blacharsko-lakierniczy. Działka ta wraz z budynkiem warsztatowym była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z firmą M. sp. z o.o. w styczniu 1999r. wraz z późniejszymi aneksami. W. sp. z o.o. planowała na zakupionym w przyszłości terenie (działki ewidencyjne [...], [...], [...]) wybudować budynek, w którym mieściłaby się wypożyczalnia samochodów. Samochody te byłyby wypożyczane klientom korzystającym z usług serwisu blacharsko-lakierniczego w M. sp. z o.o. Dodatkowo - biorąc pod uwagę, że obiekt ten byłby zlokalizowany w miejscowości turystycznej - Spółka liczyła na wynajem aut w sezonie letnim turystom przebywającym tam na urlopach wypoczynkowych, jak również na zaspokajanie popytu na wynajem samochodów lokalnej społeczności. W związku z faktem, iż przewidywany teren do zakupu miał ponad 4 ha, Spółka planowała po jego zakupie część tego terenu odsprzedać. W ten sposób pozyskane środki pieniężne miały być wykorzystane na finansowanie budowy nowego budynku. Spółka była w stanie dokonać zakupu gruntu ze środków własnych, jednak finansowanie budowy budynku musiałoby się odbywać już ze środków obcych. Pozostałą część wydatków związanych z tą inwestycją W. sp. z o. o. planowała pokryć kredytem bankowym. Spółka nie występowała z wnioskiem kredytowym do żadnego banku dopóki nie zakupi tego terenu. Transakcja zakupu tego terenu przez Spółkę miała dojść do skutku tylko pod warunkiem znalezienia klienta zainteresowanego zakupem części tego terenu, który był przeznaczony do odsprzedaży. Tym samym Spółka chciała doprowadzić do sytuacji, w której jednocześnie kupuje teren zgodnie z umową przedwstępną oraz od razu odsprzedaje część tego terenu innemu nabywcy - realizując przy tym (o ile byłoby to możliwe) dodatkową marżę na sprzedaży. Dzięki temu posiadałaby od razu pieniądze na wkład własny na budowę budynku. Pozyskane w ten sposób środki miały spowodować obniżenie wartości zaciągniętego kredytu, co przekładałoby się na zmniejszenie kosztów odsetkowych, oraz zwiększenie wiarygodności kredytowej Spółki. Poszukiwania podmiotów zainteresowanych zakupem tego gruntu odbywały się przede wszystkim z wykorzystaniem osobistych kontaktów Prezesa Zarządu – W. W.. Dodatkowo na terenie tym został umieszczony baner z informacją o sprzedaży tego gruntu. Niestety mimo aktywnego poszukiwania klientów na ten grunt, nie udawało się znaleźć nabywców zainteresowanych tym terenem. Z tego powodu, poprzez zawieranie kolejnych aneksów do umowy przedwstępnej z 14.12.2005r., wielokrotnie był przesuwany termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Analizując sytuację na rynku motoryzacyjnym w drugiej połowie 2008r., zasadność tej inwestycji od IV kwartału 2008r. stawała pod coraz większym znakiem zapytania. Zaczęło się pojawiać zagrożenie dotyczące braku możliwości zaciągnięcia kredytu z powodu bardzo słabych wyników finansowych W. sp. z o. o. w pierwszym półroczu 2009r., pogarszających się wskaźników finansowych w szczególności dotyczących płynności. Biorąc pod uwagę dalszy przewidywany rozwój sytuacji na rynku motoryzacyjnym w latach następnych (o czym była mowa powyżej), w przypadku otrzymania kredytu na budowę budynku na zakupionym terenie, środki generowane ze sprzedaży usług przez ten punkt sprzedaży mogły nie być wystarczające do obsługi zadłużenia. Tym samym mogło dojść do utraty płynności finansowej Spółki. Biorąc pod uwagę te niekorzystne tendencje rynkowe, brak możliwości znalezienia nabywcy na część tego terenu przez okres ponad 3 lat, we wrześniu 2009r. postanowiono o odstąpieniu od umowy przedwstępnej sprzedaży z 14 grudnia 2005r. Biorąc pod uwagę słabe wyniki finansowe W. sp. z o. o. za 2009r. (strata bilansowa), dalsze wydarzenia z roku 2010 i 2011, które potwierdziły niekorzystne przewidywania co dalszej sprzedaży samochodów i usług dodatkowych (w tym wynajmu samochodów), decyzja o odstąpieniu od umowy przedwstępnej była prawidłowa i umożliwiła dalszą kontynuację działalności Spółki".

Analizując zebrany materiał dowodowy z zakresie umowy przedwstępnej na zakup gruntów w O., w tym wyjaśnienia W. W. złożone pismem z 30 lipca 2012r., Dyrektor IS stwierdził, że pozostają one w sprzeczności z zapisami umowy. W. W. jako przyczynę odstąpienia od umowy przedwstępnej po blisko 4 latach (3 lata 9 m-cy) wskazał nieznalezienie przez Spółkę kupca na część działki, która miała być przez Spółkę nabyta. Ten podstawowy warunek dla realizacji umowy nie został jednak zawarty (zapisany) w przedmiotowej umowie. Z treści wskazanej umowy przedwstępnej z 14 grudnia 2005r. nie wynika, aby przyrzeczenie sprzedaży wiązało się z wcześniejszym lub jednoczesnym zrealizowaniem dodatkowych warunków, np. jak próbuje dowodzić Spółka - znalezieniem nabywcy na część nieruchomości objętej umową przedwstępną. Ponadto, Spółka na potwierdzenie swoich wyjaśnień nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów, poza wypisem z rejestru gruntów, odpisami z księgi wieczystej oraz umową dzierżawy z 7 stycznia 1999r. zawartej z M. sp. z o.o. wraz z pięcioma aneksami, które potwierdzałyby lub choćby uwiarygodniały powyżej przytoczone gołosłowne twierdzenia. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę wyjaśnieniom, zgodnie z którymi nabywca warunkuje zawarcie ostatecznej umowy zakupu nieruchomości znalezieniem dodatkowego klienta, który odkupi od niego część nabywanej nieruchomości, przy jednoczesnej wpłacie zaliczki w wysokości 91% wartości całej nieruchomości. Niezrozumiała jest zatem argumentacja Spółki, że wpłata zaliczki w wartości przewyższającej 90% wartości umowy zabezpieczała interesy strony sprzedającej w wystarczającym stopniu, a jednocześnie dawała silną pozycję negocjacyjną stronie kupującej. W niniejszym przypadku trudno bowiem przeciwstawić interes strony sprzedającej silną pozycją negocjacyjną strony kupującej w sytuacji, gdy strony te stanowią te same osoby fizyczne. Stronami umowy zarówno kupującej jak i sprzedającej są te same osoby, przy czym Spółka była reprezentowana przez dyrektora posiadającego stosowne pełnomocnictwa. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego nietrafne są wyjaśnienia Spółki, że środki finansowe, które Spółka uzyskałaby ze sprzedaży części nabywanej nieruchomości stanowiłyby wkład na budowę na niej budynku. Skoro Spółka nie potrzebowała całej nieruchomości lub uważała, że nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi do realizacji transakcji a następnie jakiejś hipotetycznej inwestycji budowlanej, mogła kupić tylko niezbędną część ponad czterohektarowej działki. W takim przypadku wartość zakupu byłaby mniejsza, Spółka nie musiałaby się zadłużać na bieżącą działalność operacyjną i mogłaby uzyskać środki na inwestycję. Tymczasem Spółka zawarła umowę przedwstępną na całą, składającą się z trzech działek, nieruchomość i jednocześnie na podstawie tej umowy wypłaciła sprzedającym 91% wartości planowanej transakcji, tj. 1.000.000 zł, pozbawiając się możliwości dysponowania tymi środkami w okresie od 24 grudnia 2005r. do 1 października 2009r. Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka zadłużała się w bankach między innymi z tego powodu, tj. przekazania środków finansowych na rzecz udziałowców. Zatem w ocenie organu odwoławczego zawarta i niezrealizowana umowa sprzedaży ma charakter czynności pozornej.

Odnosząc się zaś do podnoszonej przez Spółkę konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezydenta Miasta O., ewentualnie kierownika wydziału zajmującego się w Urzędzie Miasta O. kwestiami związanymi z planowaniem i zagospodarowaniem przestrzennym, na okoliczność potwierdzenia, iż Miasto O. planowało w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej zawartej 14 grudnia 2005r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką, wywłaszczenie części nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy na drogi dojazdowe do O. sąsiadującego z przedmiotową nieruchomością, organ odwoławczy uznał, że nie ma zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Potwierdzenie wskazywanej we wniosku okoliczności planowanego wywłaszczenia części nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej, w ocenie Dyrektora IS, tylko potwierdziłoby powyższe wnioskowanie o pozorności umowy, gdyż niezasadnym wydaje się przesuwanie terminu realizacji umowy w sytuacji posiadania wiedzy o planowanym wywłaszczeniu.

2. Umowa przedwstępna zawarta 2 listopada 2006r. J. i W. W. zobowiązali się do sprzedaży działki o nr ewid. [...] o pow. 1.650 m oraz części działki o nr ewid. [...] o pow. ok. 6.850 m² położonej w W. w rejonie ul. [...] - po uprzednim jej podziale oraz wykreśleniu hipotek ustanowionych na zabezpieczenie zobowiązań innych podmiotów niż nabywca, na rzecz W. sp. z o. o. za cenę 2.000.000 zł i zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 30 września 2007r. Na podstawie § 7 umowy przedwstępnej, w dniach 8-15 listopada 2006r. Spółka wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup ww. nieruchomości gotówką kwotę 1.100.000 zł (55% wartości), w tym J. W. kwotę 550.000 zł i W. W. kwotę 550.000 zł. Aneksem nr 1 z 4 września 2007r. termin zawarcia umowy sprzedaży przesunięto do 30 września 2008r., natomiast w aneksie nr 2 z 16 września 2008r. ustalono, że "Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpi w terminie do 30.09.2008r.". Aneksem nr 3 z 1 września 2009r. strony umowy odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży działek położonych w Warszawie w rejonie ul. [...]. Pobrana zaliczka została zwrócona/wpłacona przez udziałowców gotówką do kasy Spółki w dniach 30 września 2009r. i 1 października 2009r. Także odnośnie tej niezrealizowanej transakcji Spółka wypowiedziała się w piśmie z 30 lipca 2012r., zaś J. i W. W., każde z osobna, w pismach z 24 lutego 2010r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarło stosowne oświadczenia.

We wskazanych oświadczeniach sprzedający stwierdzili, że zdecydowali o odstąpieniu od przedwstępnej umowy sprzedaży w związku z chęcią wybudowania na terenie objętym umową domu mieszkalnego dla siebie i swojej rodziny.

Natomiast w piśmie z 30 lipca 2012r. Prezes Spółki – W. W. wyjaśnił: "W związku z obserwowanym w latach 2004-2006 wzrostem zapotrzebowania na usługi świadczone przez Spółkę w zakresie napraw blacharsko-lakierniczych oraz zwiększeniem zakresu świadczonych usług o montaż oraz konserwację instalacji LPG, co przejawiało się przez wzrost przychodów (...) jak również znacznym wydłużeniem czasu oczekiwania przez Klientów na odbiór samochodów po naprawie blacharsko-lakierniczej (co wynikało z braku możliwości wykonania wzrastającej ilości napraw pojazdów w tym samym czasie co dotychczas), a tym samym spadkiem zadowolenia przez te osoby z przebiegu naprawy i możliwym odejściem tych Klientów z naprawami samochodów do innych dealerów, Zarząd Spółki w IV kwartale 2006r. podjął decyzję o pozyskaniu nowego terenu, na którym miała zostać wybudowana nowa hala napraw blacharsko-lakierniczych. Wybór padł na teren położony w W. przy ulicy [...] opisany w KW [...] należący do J. i W. W.. Zaletą tej lokalizacji była odpowiednia do potrzeb Spółki powierzchnia działki oraz bardzo mała odległość od jej siedziby - w linii prostej kilkaset metrów. Tym samym bez problemu można by przyjmować auta do naprawy w bieżącej lokalizacji i transportować je na lawecie bądź przyczepie do drugiego obiektu do naprawy. Nieruchomość ta w tamtym okresie składała się z działek ewidencyjnych [...] oraz [...]. Działki te przedzielone były rowem o powierzchni 127m² należącym do osoby trzeciej. Aby transakcja zakupu przez W. sp. z o.o. miała sens ekonomiczny niezbędne zatem było uporządkowanie stanu prawnego całego kompleksu tych nieruchomości przez obecnych właścicieli. W tym celu w dniu 04/12/2006r. został przez Panią J. . złożony wniosek do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dotyczący sprostowania zapisów w KW [...]. Następnie Państwo J. i W. W. w dniu 07/12/2006r. wystąpili do Sądu Rejonowego dla W. z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości niezabudowanej o pow. 127 m2 położonej w W. na południe od ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] w obrębie [...]. W dniu 03/06/2008r. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Cywilny wydał postanowienie o nabyciu przez zasiedzenie z dniem 22/05/1983r. działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 127m² w obrębie 7-11-09. Z powodu toczących się postępowań związanych z nabyciem przez J. i W. W. działki ewidencyjnej nr [...], Spółka podpisywała aneksy dotyczące przesunięcia terminu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Mimo nabycia w 2008r. własności działki nr [...] przez Państwa J. i W. W. postanowiono również we wrześniu 2008r. przesunąć termin zawarcia tej transakcji. We wrześniu 2008r. rozpoczął się tzw. kryzys finansowy zapoczątkowany upadkiem w dniu 15/09/2008r. jednego z największych banków w Ameryce- L.. Sytuacja co do dalszego rozwoju biznesu była niepewna i postanowiono o odroczeniu na rok terminu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Takie działanie było podyktowane również tym, że w roku 2008 odnotowano spadek sprzedaży samochodów nowych dla klientów indywidualnych, który dalej pogłębiał się w roku 2009. Mimo jeszcze rosnących w 2009r. przychodów ze sprzedaży usług serwisu blacharsko-lakierniczego, to przez zmniejszenie sprzedaży samochodów nowych dla klientów indywidualnych, kurczył się w przyszłości rynek na usługi blacharsko-lakiernicze realizowane przez autoryzowane stacje dealerskie [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, a także informacje płynące od głównego importera samochodów [...] na Polskę co do dalszych niekorzystnych perspektyw funkcjonowania branży motoryzacyjnej polegających na dalszym spadku sprzedaży samochodów nowych oraz spadkiem sprzedaży usług posprzedażnych (w tym usług blacharsko-lakierniczych), postanowiono we wrześniu 2009r. odstąpić od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości określonej w KW [...]. Biorąc pod uwagę wydarzenia z roku 2010 i 2011, które potwierdziły te przewidywania, była to słuszna decyzja."

Analizując zgromadzone w aktach sprawy dowody związane z opisaną niezrealizowaną transakcją zakupu nieruchomości położonej W. w rejonie ul. [...] organ odwoławczy zauważył, że na poparcie swoich twierdzeń dotyczących przyczyn odstąpienia od zakupu zawartych w piśmie z 30 lipca 2012r. oraz w odwołaniu Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, poza wyrysem z mapy ewidencji gruntów, odpisem księgi wieczystej nr [...], wypisami z rejestru gruntów, wnioskiem o wpis w księdze wieczystej z 4 grudnia 2006r., wnioskiem J. i W. W. do Sądu Rejonowego o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości (działka [...]) i postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2008r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej umowie przedwstępnej (§ 3) zawartej 2 listopada 2006r., z określonym pierwotnie terminem jej realizacji do 30 września 2007r., sprzedawcy zobowiązali się do: doprowadzenia do podziału działki ewidencyjnej nr [...] na działkę, która będzie przedmiotem sprzedaży i pozostałą część oraz do wykreślenia hipotek ustanowionych na zabezpieczenie zobowiązań innych podmiotów niż nabywca. Z wyjaśnień i dokumentów przedłożonych do akt sprawy nie wynika, aby J. i W. W., pomimo przesuwania terminu realizacji umowy, podjęli jakiekolwiek czynności związane z podziałem wskazanej działki nr [...] lub wykreśleniem hipotek. Wskazywana przez Spółkę w piśmie z 30 lipca 2012r. okoliczność uregulowania prawnego dot. własności działki nr [...], tj. rowu oddzielającego działki będące przedmiotem umowy przedwstępnej nie stała na przeszkodzie w podjęciu czynności zmierzających do podziału działki nr [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, a także treść oświadczeń sprzedających z 24 lutego 2010r., w których wskazują, że odstąpili od sprzedaży z uwagi na planowaną budowę domu rodzinnego, organ podatkowy doszedł do wniosku, że zawarta przedwstępna umowa sprzedaży miała charakter pozorny. Nie zmieni tego wnioskowania powoływany przez Spółkę fakt zmiany sytuacji finansowej na rynku branży motoryzacyjnej, gdyż jak wynika z przytoczonej powyżej treści wyjaśnień Spółki tzw. kryzys finansowy rozpoczął się we wrześniu 2008r., a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedający przed tym terminem rozpoczęli jakikolwiek działania zmierzające do zrealizowania ustaleń zawartych w § 3 umowy przedwstępnej. Odnosząc się zaś do podniesionej w odwołaniu okoliczności dotyczących motywów odstąpienia od realizacji umowy przedwstępnej cyt. "każda ze stron przedstawiła swoją argumentację dla takiego postępowania" organ odwoławczy zauważa, że trudno mówić o motywach "każdej ze stron umowy", gdy w przedmiotowej sprawie strony te stanowią te same osoby fizyczne – J. i W. W. - raz w roli sprzedawców, a raz nabywcy - jako udziałowcy Spółki.

W kwestii zaś, podniesionej w odwołaniu, że w czasie zawierania umów przedwstępnych i przekazywania zaliczek na poczet zakupu gruntów J. i W. W. dysponowali kwotą ponad 4.000.000 zł, dlatego też bezcelowym byłoby pożyczanie od Spółki ponad 2.000.000 zł organ odwoławczy zauważył, że powołane przez Spółkę ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawarte w wynikach kontroli z 14 grudnia 2011r. zawierają ustaloną przez organ I instancji wysokość posiadanych przez J. i W. W. środków pieniężnych w 2005r. w kwocie 2.909.283,98 zł, z czego prawie 60% tej kwoty stanowi zaliczka uzyskana na poczet umowy z 14 grudnia 2005r. na zakup gruntów w O. oraz kwota 700.000 zł uzyskana przez W. W. od Spółki w ramach umowy pożyczki zawartej w dniu 28 grudnia 2004r.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności dotyczącej udzielonej przez Spółkę W. W. pożyczki w kwocie 700.000 zł, której umowne oprocentowanie było wyższe niż ustalone przez organ I instancji w wydanych decyzjach za lata 2007-2009 określających Spółce podatek dochodowy od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że w ocenie Spółki w 2009r., w którym odsetki stanowiły przychód podatkowy, były wyższe o 170.972,91 zł od odsetek, które naliczyłby organ I instancji według ustalonej przez siebie metodologii. Tym samym, zdaniem Spółki, Dyrektor UKS nie powinien dokonywać korekty przychodu w 2009r., ponieważ ustalone przez niego dodatkowe odsetki do opodatkowania wyniosły 96.114,72 zł i były niższe od nadwyżki faktycznie zapłaconych odsetek nad odsetkami ustalonymi hipotetycznie według warunków rynkowych ustalonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009r. Organ odwoławczy zauważył, że w poprzednich latach podatkowych organ I instancji należne a niezapłacone odsetki od pożyczki uznał za swego rodzaju nową nieoprocentowaną pożyczkę. W 2009r. nastąpiła spłata pożyczki w kwocie 700.000 zł wraz z należnymi odsetkami, stąd związane z nią oprocentowanie nie było kwestionowane w 2009r., w konsekwencji bezzasadny pozostaje zarzut, że organ podatkowy I instancji w ogóle nie powinien naliczać odsetek w spornej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zapłaty prywatnych zobowiązań udziałowców. Wyjaśnił, że w badanym okresie Spółka z własnych środków pieniężnych płaciła zobowiązania finansowe J. i W. W. wobec: urzędu skarbowego (VAT, PIT), ZUS, dostawców mediów do prywatnej posesji właścicieli i inne. Rozliczenia te ewidencjonowała na koncie nr 260-9 - rozrachunki ze współwłaścicielami. Konto wykazywało na początek 2009r. stan zobowiązań współwłaścicieli wobec Spółki w wysokości 114.763,45 zł. Zobowiązania w ciągu roku zwiększyły się o kwotę 182.931.14 zł, tj. za cały rok wynosiły 297.604,59 zł. Współwłaściciele nie dokonali spłaty zobowiązań w 2009r.

Regulowanie prywatnych zobowiązań udziałowców powodowało, że Spółka pozbawiała się bieżących środków finansowych, jednocześnie udzielała swoistego rodzaju nieoprocentowanej pożyczki, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby z tytułu finansowania udziałowców Spółka odniosła jakiekolwiek korzyści. Przeciwnie, pozbawiając się możliwości korzystania ze środków finansowych - wcześniej "zainwestowanych" w prywatne zobowiązania udziałowców ponosiła dodatkowe koszty, gdyż finansowała własną działalność korzystając z oprocentowanych kredytów i pożyczek bankowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na powiązania osobowo- kapitałowe (kwestia bezsporna) Spółka przekazała/udostępniła J. i W. W. środki finansowe na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. innych niż gdyby jakiekolwiek pieniądze przekazała podmiotom niepowiązanym, czym naruszyła art. 12 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe ustalenia Dyrektor IS stwierdził, że Spółka przekazując udziałowcom (członkom zarządu) pieniądze pod pozorem zaliczek na zakup gruntów, płacąc w imieniu udziałowców ich prywatne zobowiązania w rzeczywistości udzielała udziałowcom nieoprocentowanych pożyczek. Pożyczki te zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Powszechną praktyką na rynku jest bowiem płatność odsetek w ratach miesięcznych. Natomiast przyjęte w analizowanych sytuacjach ustalenia, w praktyce oznaczały możliwość wieloletniego korzystania przez udziałowców z kwot pozostawionych do ich dyspozycji, bez ponoszenia obciążeń z tego tytułu. Tymczasem zaangażowany w pożyczki kapitał powinien przynosić Spółce dochód. Zaniżając dochód z prowadzonej działalności gospodarczej Spółka naruszyła art. 12 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. i ust. 5 u.p.d.o.p.

Z tego też względu organ I instancji uznał, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe w zakresie ewidencjonowania przychodów finansowych za 2009r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wobec tego, prowadzoną na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ewidencję rachunkową uznał za niezgodną z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p., bowiem nie odzwierciedla ona rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka i jej udziałowcy, a jednocześnie członkowie zarządu – J. i W. W. stanowią względem siebie tzw. "podmioty powiązane" na podstawie art. 11 ust. 4 i 5a u.p.d.o.p. Jeżeli podmioty powiązane zawierają umowę cywilnoprawną (tu: umowy przedwstępne zakupu) lub przeprowadzając inne transakcje, to powinny szczególnie zadbać o to, by ich warunki nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Działając na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., organ I instancji określił dochód Spółki bez uwzględnienia "preferencyjnych" warunków, bowiem zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (udział nie mniejszy niż 5%) i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży i rozsądnej marży ("koszt plus"). Sposób i tryb określania dochodów podatników w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, jak wcześniej wskazano, określił Minister Finansów w rozporządzeniu z 10 września 2009r. W myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Stosownie do ust. 2 tego przepisu porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównywanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównywanie cen). Zgodnie z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

W celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, analizie zostały poddane warunki, na jakich banki udzieliły kredytów Spółce, tj. stosując metodę porównawczą wewnętrzną.

Z akt sprawy wynika, że w 2009r. Spółka korzystała z kredytów udzielonych przez niżej wymienione banki, na następujących warunkach:

1. [...] S.A. Oddz. w P., ul. [...]. Stosowane odsetki wyliczono następująco: WIBOR dla depozytów 1 miesięcznych powiększony o marżę.

2. [...] S.A. w W., [...]. Stosowane odsetki wyliczono następująco: WIBOR dla depozytów 1 miesięcznych powiększony o marżę.

3. [...] S.A. w W., ul. [...]. Stosowane odsetki wyliczono następująco: WIBOR dla depozytów 1 miesięcznych powiększony o marżę.

4. [...] S.A. Stosowane odsetki wyliczono następująco: WIBOR dla depozytów 1 miesięcznych powiększony o marżę.

W toku postępowania organ I instancji wystąpił do siedmiu banków działających na terenie Warszawy z wnioskiem o informacje w zakresie warunków udzielania w 2008r. i 2009r. kredytów osobom fizycznym. W konsekwencji pozyskał dowody, na podstawie których przeprowadził także analizę warunków, na jakich banki udzielały kredytów osobom fizycznym, tj. stosując metodę porównawczą zewnętrzną.

Z informacji przekazanych przez Banki w zakresie warunków udzielania w 2009r. kredytów osobom fizycznym, tj. stosowanego oprocentowania dla kredytów w wysokości od 100.000 zł do 1.000.000 zł wynika, że co do zasady nie udzielały one osobom fizycznym kredytów na cele komercyjne w przedziale kwot od 100.000 zł do 1.000.000 zł. Udzielały natomiast kredytów mieszkaniowych, hipotecznych oraz na zakup papierów wartościowych. Stosowały wówczas odsetki roczne w przedziałach 6,66 - 7,57%; WIBOR 6 m-cy + marża 0,5- 3,5 p.p. (6,34 -7,36 %); 12,5 8,96 %; 9,1-11,9 %; 10,5%.

Jedynym bankiem, który zadeklarował udzielanie kredytów osobom fizycznym (nie hipotecznych) była [...] S.A., który stosował oprocentowanie 9,44 % i 9,79 %.

Natomiast w zakresie wysokości oprocentowania kredytów z odroczonym terminem płatności ustalono, że pięć banków nie udzielało takich kredytów, a jeden bank przy udzielaniu kredytu z odroczonym terminem płatności nie stosował odmiennych stóp procentowych. Ponadto w zakresie określenia dnia, od którego banki naliczały należne odsetki od kredytów ustalono, że pięć banków rozpoczynało naliczanie odsetek od dnia uruchomienia kredytu, a jeden bank od dnia następnego po dniu wypłaty kredytu. Z pozyskanych informacji wynika, że na rynku finansowym nie występowały sytuacje, aby osobom fizycznym przekazywać środki finansowe bez oprocentowania. W większości banki nie udzielały osobom fizycznym kredytów z odroczonym terminem płatności odsetek, a w jednym przypadku bank nie pobierał wyższych odsetek. Ponadto banki z zasady nie udzielały kredytów w wysokościach od 100.000,- zł do 1.000.000,- zł na cele komercyjne, bez zabezpieczenia hipotecznego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że warunki, na jakich Spółka przekazywała pieniądze udziałowcom, odbiegały od warunków na jakich banki udzielały kredytów osobom fizycznym. Tym samym transakcje te miały charakter "nierynkowy". W konsekwencji, wykonując zalecenia przepisów § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dla oszacowania należnego przychodu, organ I instancji określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu korzystniejszej dla Spółki metody wewnętrznej, polegającą na porównaniu warunków, na jakich banki udzieliły kredytów Spółce, przyjmując najniższe stosowane oprocentowanie w wysokości WIBOR dla depozytów 1 miesięcznych ustalony na pierwszy dzień miesiąca zwiększony o 1,30%.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym. Natomiast pozbywając się nieodpłatnie środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, musiała korzystać z kredytów na zasadach przyjętych do oszacowania utraconych korzyści. Oszacowanie przychodów przy zastosowaniu metody wewnętrznej jest więc właściwe ze względu na warunki, na jakich podmiot zmuszony był wyrównać straty powstałe w wyniku przeprowadzania nierynkowych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego bezzasadnym jest podniesiony w odwołaniu zarzut, iż wartość odsetek wyznaczona za miesiąc czerwiec 2009r. winna wynosić 6,31% zamiast 5,31% jak wskazano w decyzji. Prawidłowa jest wysokość 5,31%, co wynika z faktu, że WIBOR IM w miesiącu czerwcu 2009 r. wynosił 4,01%. Nadto sama strona kwestionując szacowanie odsetek z tytułu spłaty prywatnych zobowiązań wspólników w oparciu o obroty konta 260-9 stwierdza, że cyt. "zaś stopa właściwa to 5,01% za 1 dzień maja i 5,31% za 3 dni czerwca". W ocenie Dyrektora IS zasadny pozostaje natomiast zarzut odwołania dotyczący szacowania odsetek z tytułu spłaty prywatnych zobowiązań wspólników w oparciu o obroty konta 260-9, tj. następujących pozycji tabeli zawartej na stronach 16-18 zaskarżonej decyzji:

a) 2, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 14 dni, w tym 5 dni stycznia oraz 9 dni lutego na poziomie 6,90%, zaś stopa właściwa to 6,90% za 5 dni stycznia i 5,79% za 9 dni lutego,

b) 8, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 12 dni, w tym dni lutego oraz 10 dni marca na poziomie 5,79%, zaś stopa właściwa to 5,79% za 2 dni lutego i 5,50% za 10 dni marca,

c) 13, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 17 dni, w tym 11 dni marca oraz 6 dni kwietnia na poziomie 5,50%, zaś stopa właściwa to 5,50% za 11 dni marca i 4,99% za 6 dni kwietnia,

d) 20, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 5 dni, w tym 5 dni maja na poziomie 4,99%, zaś stopa właściwa to 5,01% za 5 dni maja,

e) 25, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 4 dni, w tym 1 dzień maja oraz 3 dni czerwca na poziomie 5,01%, zaś stopa właściwa to 5,01% za 1 dzień maja i 5,31 % za 3 dni czerwca,

f) 31, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 10 dni, w tym 10 dni lipca na poziomie 5,31%, zaś stopa właściwa to 5,08% za 10 dni lipca,

g) 35, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 15 dni, w tym 11 dni lipca oraz 4 dni sierpnia na poziomie 5,08%, zaś stopa właściwa to 5,08% za 11 dni lipca i 4,84% za 4 dni sierpnia,

h) 41, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 13 dni, w tym 11 dni sierpnia oraz 2 dni września na poziomie 4,84%, zaś stopa właściwa to 4,84% za 11 dni sierpnia i 4,82% za 2 dni września,

i) 45, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 11 dni, w tym 9 dni września oraz 2 dni października na poziomie 4,82%, zaś stopa właściwa to 4,82% za 9 dni września i 4,84% za 2 dni października,

j) 50, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 11 dni, w tym 9 dni października oraz 2 dni listopada na poziomie 4,84%, zaś stopa właściwa to 4,84% za 9 dni października i 4,82% za 2 dni listopada,

k) 54, gdzie zastosowano stopę procentową dla obliczenia odsetek za okres 12 dni, w tym 9 dni listopada oraz 2 dni grudnia na poziomie 4,82%, zaś stopa właściwa to 4,82% za 9 dni listopada i 4,83% za 2 dni grudnia. W konsekwencji prawidłowe oszacowanie odsetek z tytułu przekazanych w 2009r. środków pieniężnych z tytułu spłaty prywatnych zobowiązań wspólników przedstawia się następująco:

Organ odwoławczy przedstawił oszacowanie odsetek z tytułu przekazanych w 2009r. środków pieniężnych z tytułu spłaty prywatnych zobowiązań wspólników. Wyliczenie odsetek udostępnienia środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie nr 260-9 wskazywało, że obroty w 2009r. wynosiły 182.931,14, odsetki zaś 11.604,71.

W pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez Spółkę, a mianowicie niezasadnego odliczenia od dochodu kwoty 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007r., Dyrektor IS potwierdził stanowisko organu I instancji i wyjaśnił, że decyzją z [...] sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012r. określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r. w wysokości 11.021 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 97.254,10 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 września 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3427/14 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję z 29 sierpnia 2014r. W konsekwencji mając na uwadze funkcjonującą w obrocie prawnym ww. decyzją wymiarową Spółka utraciła prawo do zmniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę 48.627,05 zł.

W związku z powyższym wyliczenie podatku dochodowego Spółki za 2009r. przedstawia się następująco: przychody 58.872.963,56 zł, koszty uzyskania przychodów 58.641.706,74 zł, dochód 231.256,82 zł, podstawa opodatkowania 231.257 zł, podatek należny po odliczeniach 43.939 zł.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IS niezasadne jest przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z:

- umowy na świadczenie usług promocji nr [...] z 11 grudnia 2007r. zawartej przez Spółkę z C. sp. z o.o., na okoliczność wykazania, iż Spółka zawierała również umowy z podmiotami, które nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., z których wynikają płatności zaliczek bliskie całej wartości wynagrodzenia umownego;

- przesłuchania Prezydenta Miasta O., ewentualnie kierownika wydziału zajmującego się w Urzędzie Miasta O. kwestiami związanymi z planowaniem i zagospodarowaniem przestrzennym, na okoliczność potwierdzenia, iż Miasto O. planowało w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej zawartej w dniu 14 grudnia 2005r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką wywłaszczenie części nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy na drogi dojazdowe do O. sąsiadującego z przedmiotową nieruchomością;

- z opinii biegłego z zakresu prawa cywilnego na okoliczność ustalenia czy za odbiegające od normy na rynku sprzedaży nieruchomości należy uznać wypłacenie zaliczki na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w wysokości nieprzekraczającej 91% ustalonej ceny sprzedaży gdyż zgromadzony w aktach sprawy, materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie kwestii spornych. W tym miejscu organ odwoławczy zauważa, że co prawda stosownie do art. 188 O.p., organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jednakże, jak wynika z doktryny i obszernego w tym zakresie orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczyłby okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych bezsprzecznie innymi dowodami.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

- pisma z 28 kwietnia 2010r. Urzędu Miasta O., znak: [...] (dołączonego do skargi w sprawie III SA/Wa 3427/14);

- zaświadczenia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego W. z 21 października 2013r. (dołączonego do skargi w sprawie III SA/Wa 3427/14);

- decyzji nr [...] z 12 lutego 2010r. wydanej przez Prezydenta W. (dołączonej do skargi w sprawie III SA/Wa 3427/14).

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż Dyrektor IS przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do:

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 14 grudnia 2005r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 2 listopada 2006r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w W. przy ulicy [...] w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., w wyniku czego doszło do:

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 14 grudnia 2005r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 2 listopada 2006r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w W. przy ulicy [...] w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

- nieprawidłowego uznania zapłaconych przez Spółkę zobowiązań finansowych J. i W. W. ujętych na koncie 260-9 jako tytułu do określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

3. naruszenia art. 83 § 1 k.c., co doprowadziło do nieprawidłowej oceny, iż czynności dokonane przez Spółkę były czynnościami pozornymi;

4. naruszenie art. 199a O.p.;

5. naruszenie art. 122 oraz 187 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor IS nie zwrócił zupełnie uwagi na to, iż Dyrektor UKS winien zastosować § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r., gdyż w 2009r. nastąpiła spłata pożyczki udzielonej przez Spółkę W. W. w kwocie 700.000 zł powiększonej o odsetki za cały okres kredytowania w wysokości 516.686,30 zł. Umowne oprocentowanie tej pożyczki było wyższe niż ustalone przez organ podatkowy w wyniku oszacowania oprocentowanie. Odsetki należne od pożyczki zgodnie z umową pożyczki za lata 2007-2009 i faktycznie zapłacone w 2009r. wynosiły 304.096,30 zł. Ustalając oprocentowanie tej pożyczki według stóp procentowych przyjętych przez organ w związku z dokonanym szacowaniem (decyzje dot. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2009), odsetki wyniosłyby za lata 2007-2009 łącznie: 133.123,39 zł (za 2009r. – 35.837,70 zł). Tym samym odsetki faktycznie otrzymane przez Spółkę za lata 2007-2009 w roku 2009, w którym to okresie stanowiły one przychód podatkowy, były wyższe o 170.972,91 zł od odsetek, które naliczyłby organ podatkowy według ustalonej przez siebie metodologii. Tym samym organ podatkowy nie powinien dokonywać korekty przychodu w roku 2009, gdyż ustalone przez organ dodatkowe odsetki do opodatkowania wyniosły 96.114,72 zł i były niższe od nadwyżki faktycznie zapłaconych odsetek nad odsetkami ustalonymi hipotetycznie według warunków rynkowych ustalonych na podstawie rozporządzenia z 10 września 2009r. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, naliczenie odsetek przez organ podatkowy w kwocie 96.114,72 zł, pozbawione jest podstawy prawnej. Tym samym odsetek tych organ podatkowy z rok 2009 w ogóle nie powinien naliczać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organ podatkowy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów w tym zakresie, uznając, że jest ono błędne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W kwestii szacowania dochodu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że wskazane przepisy wymieniają trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadzają jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004r. sygn. akt FSK 277/04, publ. w LEX nr 171740). Dopiero z brzmienia § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przy czym, jak stanowi § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009r., metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania (...) dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Szczególne przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług regulują przepisy rozdziału 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. I tak przepis § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2).

Zatem, w sytuacji, gdy w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania.

Wynikająca z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1422/07, publ. w LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania.

Zauważyć również należy, że u podstaw regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p. może być oszacowanie i przypisanie dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć w normalnych (rynkowych) warunkach, a w konsekwencji zwiększenie należności podatkowych tego podatnika, który wykorzystując tego rodzaju powiązania zmniejszył swój dochód.

Wskazać też trzeba, że wskazane przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczą w szczególności wszelkiego rodzaju transakcji, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług, a także realizacji wspólnych przedsięwzięć (por. § 3 ust. 3 rozporządzenia z 10 września 2009r.). W ocenie Sądu przepisy te mają zastosowanie również do transakcji, których strony nie ustaliły żadnej ceny, w sytuacji gdy wynika to wyłącznie z istniejących pomiędzy nimi powiązań, a nie z powodu czynników rynkowych.

Z treści wskazanego przepisu art. 11 u.p.d.o.p wynika zatem, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Na gruncie niniejszej sprawy niekwestionowana jest okoliczność, że Spółka oraz J. i W. W. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5a cytowanej ustawy, a powiązania te mają charakter kapitałowy i osobowy. W konsekwencji transakcje przez nie zawarte są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Zważyć również należy, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Wskazany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego jej fragmentu, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, nadto organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z ww. przepisu w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Działając na podstawie art. 199a § 1 i 2 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane są z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Umowy zawarte 14 grudnia 2005r. oraz 2 listopada 2006r. przez Skarżącą z J. i W. W. zostały przez strony tych umów nazwane umowami przedwstępnymi, a w ich treści wskazano, że przedmiotem tych umów jest ustalenie warunków sprzedaży działek położonych w O. i w W.. Nadanie im takiej nazwy i wskazanie takiego przedmiotu, nie przesądza jednak ostatecznie o ich charakterze. Proces interpretacji umowy w celu określenia skutków podatkowych jej zawarcia nie powinien, bowiem ograniczać się wyłącznie do zbadania jej nazwy, ale uwzględniać zgodny zamiar i cel umowy (art. 199a § 1 O.p.). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie ma również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 1978r., III CRN 151/78, OSNC z 1979r. nr 6, poz. 125).

Analiza treści tych umów wskazuje, że celem ich zawarcia niewątpliwie było dokonanie niezwłocznie po ich zawarciu wypłat przez Spółkę na rzecz J. i W. W. znacznych kwot pieniędzy (łącznie 2.100.000 zł). Wprost też przewidziano w tych umowach, że nie ma do nich zastosowania przepis art. 394 § 1 k.c., co z kolei oznaczało, że w przypadku niesfinalizowania transakcji, będą oni zobowiązani jedynie do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy. Zaznaczyć przy tym należy, że choć jak podnosi Skarżąca skutkiem zawarcia tych umów miała być sprzedaż nieruchomości, to jednakże nie zawarto ich w formie aktu notarialnego gwarantującą możliwość prawnego dochodzenia zawarcia przyrzeczonych umów. Z kolei kilkukrotne aneksowanie tych umów, prowadziło wyłącznie do tego, że J. i W. W. uzyskiwali prawo do dalszego swobodnego dysponowania pieniędzmi uzyskanymi od Spółki, bez podawania powodów takiego stanu rzeczy. Aneksy do tych umów nie zawierają bowiem żadnych zapisów, z których wynikałyby powody nie zawierania umów sprzedaży nieruchomości. Natomiast aneksy sporządzone 1 września 2009r. w istocie ograniczają się jedynie do zobowiązania się J. i W. W. do zwrotu otrzymanych od Spółki pieniędzy. Podkreślenia przy tym wymaga, że postanowienia tych umów, forma ich zawarcia, wysokość ustalonych zaliczek zważywszy zwłaszcza na stan prawny nieruchomości, jednoznacznie wskazuje, że odbiegały one od warunków rynkowych. Niewiarygodne są też wyjaśnienia Spółki, że przyczyną nie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w O. była okoliczność, że Skarżąca nie znalazła kupca na część tej nieruchomość, która miała ponad cztery hektary. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej ani w umowie przedwstępnej, ani w zawartych do niej aneksach nie został zawarty taki warunek realizacji transakcji. Ponadto, skoro Spółka – jak sama podnosi – była zainteresowana zakupem jedynie części nieruchomości, mogła zakupić jedynie jej część, ponosząc niższe koszty zakupu, a także uiszczając niższą zaliczkę, bez konieczności zadłużania się na bieżącą działalność operacyjną. Niższa cena zakupu i niższa zaliczka, to także możliwość posiadania wkładu własnego na budowę budynku usługowego na tej nieruchomości. Zważywszy w szczególności na fakt, że wskazana w umowie cena za całą nieruchomość wynieść miała 1.100.000 zł, a zaliczka przewyższała 90% wartości umowy, gdyż wynosiła (1.000.000 zł). Podnoszona w skardze okoliczność, że stronom umowy wiadomym było, że część nieruchomości ma być wywłaszczona pod drogę, jednakże nie wiadomym było na jakim obszarze, tym bardziej nie uzasadniała uiszczania tak wysokiej zaliczki. Podkreślenia wymaga, że skoro sprzedawcami byli udziałowcy Skarżącej i jednocześnie osoby nią zarządzające, to nie było ryzyka, że sprzedadzą tą nieruchomość osobie trzeciej, bez uwzględnienia wspólnych interesów. W ocenie Sądu, w związku z tym, że organy nie kwestionowały okoliczności podnoszonej przez Skarżącą, iż Miasto O. planowało wywłaszczenie części przedmiotowej nieruchomości na drogi, zbędnym było przeprowadzanie wnioskowanych przez Spółkę dowodów na tę okoliczność. A tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

W przypadku nieruchomości położonej w W., jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, wprawdzie J. i W. W. podjęli w trakcie trwania umowy, działania mające na celu uregulowanie stanu prawnego tej nieruchomości, jednakże nie były to te działania, o których mowa w umowie przedwstępnej. Podjęte zaś przez nich działania (sprostowanie zapisów w księdze wieczystej oraz wniosek o zasiedzenie działki nr [...]) były niewątpliwie niezbędne do realizacji celu w postaci budowy domu, który to cel rzeczywiście został zrealizowany przez J. i W. W..

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że niewątpliwie występują umowy, w których zaliczki wynoszą znaczną część ceny, jednakże wynika to niewątpliwie z faktu, że umowy takie są realizowane nie tylko poprzez zapłatę zaliczki przez jedną ze stron umowy, ale również są realizowane przez drugą stronę umowy, co wymaga poniesienia przez nią znacznych nakładów, np. na wykonanie usługi, do czego się ta druga strona zobowiązała (jako przykład można wskazać usługi budowlane związane z zakupem materiałów budowlanych). Do takich też umów zależy zaliczyć powoływaną przez Skarżącą umowę na świadczenie usług promocji zawartą przez Spółkę z C. sp. z o.o. i Spółka – spółka jawna. Na ogół jednak na rynku gospodarczym nie występują sytuacje, że zaliczki wpłacane przy zawieraniu umów są zbliżone do wartości świadczenia, które ma być wykonane lub spełnione. W szczególności tak wysokie zaliczki nie są ustalane przy zawieraniu przedwstępnych umów kupna-sprzedaży nieruchomości, których stan prawny nie jest uregulowany, a sama umowa nie jest zawierana w formie aktu notarialnego i do tego brak jakichkolwiek form zabezpieczenia wypłacającego zaliczkę. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z umowy na świadczenie usług promocji zawartej przez Spółkę z C. sp. z o.o. i Spółka – spółka jawna. Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa cywilnego na okoliczność ustalenia czy za odbiegające od normy należy uznać wypłacanie zaliczki w wysokości 100% wartości ceny sprzedaży. Oceny tej kwestii organy podatkowe mogły dokonać samodzielnie mając na uwadze dyspozycję art. 191 O.p. Stąd na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

W ocenie Sądu, postanowienia zawieranych umów i aneksów do nich oraz opisane przez organy podatkowe zachowania stron po zawarciu tych umów dawały, wbrew stanowisku Spółki, uzasadnione podstawy do uznania, że wypłacone przez nią należności nie stanowiły zaliczek na poczet ceny zakupu nieruchomości, a pożyczki udzielone na rzecz J. i W. W.. Zauważyć należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 września 2015r., III SA/Wa 3427/14 oraz w wyroku z 15 grudnia 2016r., III SA/Wa 2719/15 w sprawach określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2008.

Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie na pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Z powołanego przepisu jasno więc wynika, iż jeżeli przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze, pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, że Spółka opłacając z własnego konta bankowego przez cały 2009r. zobowiązania udziałowców, w rzeczywistości udzieliła im również pożyczek pieniężnych.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w opisanych przypadkach doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów. Pod pozorem przedwstępnych umów kupna-sprzedaży, kryją się w rzeczywistości umowy pożyczki pieniędzy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. Stąd za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 83 § 1 k.c. oraz art. 720 k.c.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, całkowicie gołosłowne jest twierdzenie Spółki, że zawarła powyższe umowy przedwstępne zakupu gruntów tylko i wyłącznie ze względów gospodarczych i ekonomicznych, a organy podatkowe nie udowodniły, że doszło do tego w celu zawarcia czynności pozornych. W opinii Sądu organy w sposób precyzyjny i dokładny wykazały, że zawarcie tych umów i wypłata zaliczek w łącznej kwocie 2.100.000 zł nie wynikały z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych, a miały swoje źródło wyłącznie w powiązaniach między kontrahentami.

Prawidłowe jest stanowisko organów, że na skutek istniejących powiązań doszło do zawarcia umów na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne, racjonalnie działające podmioty.

W ocenie Sądu, niewątpliwie niezależne, racjonalnie działające podmioty nie udzielają pożyczek tak znacznych kwot pieniędzy na tak też znaczne okresy czasu, bez pobierania stosownego wynagrodzenia z tego tytułu w postaci odsetek. Żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie przekazuje innemu niezależnemu podmiotowi tak znacznych środków pieniężnych bez wynagrodzenia i bez stosowania jakichkolwiek form zabezpieczenia zwrotu tych środków. Istotą wszak prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Wypłacając tak znaczne środki pieniężne na rzecz J. i W. W. oraz regulując zobowiązania J. i W. W. wobec innych podmiotów, bez pobierania odsetek z tego tytułu, Spółka nie wykazała dochodu z tych transakcji. Brak pobierania odsetek od udzielonych pożyczek, niewątpliwie stanowi "zaniżenie dochodu" z powodu ustalenia ceny na poziomie zbyt niskim w stosunku do poziomu "rynkowego". Podstawą zaś ustalenia takich warunków tych transakcji nie były warunki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Podkreślenia przy tym wymaga, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej i zachowania płynności finansowej Spółka korzystała z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych udzielonych jej przez banki. Z tytułu korzystania z kredytów bankowych, Spółka obciążyła koszty bieżącej działalności odsetkami.

W ocenie Sądu, niewątpliwie w wyniku powyższego doszło do nieuzasadnionego pomniejszenia dochodu Spółki.

Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

W związku z argumentacją Skarżącej podkreślenia wymaga, że jest rzeczą oczywistą, iż oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Wskazać także należy, że w przypadku zastosowania instytucji szacowania dochodów (kosztów) zadaniem organów podatkowych nie jest wykazanie korzyści jakie uzyskał kontrahent powiązany, ale wykazanie braku dochodu u Skarżącej, który to dochód jest podstawową wartością, jeżeli chodzi o obciążenia publicznoprawne.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej oszacował przychody z tytułu należnych odsetek od udzielonych przez Skarżącą pożyczek, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu warunków na jakich banki udzieliły kredytów Spółce. Jak ustalił organ w 2009r. Skarżąca korzystała z kredytów udzielonych jej przez 4 banki. Organ pierwszej instancji ustalił też sposób wyliczania odsetek przez każdy z tych banków przy udzielaniu tych kredytów i dokonał szacowania przychodu z tytułu udzielonych pożyczek w sposób najbardziej korzystny dla Skarżącej, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z § 21 rozporządzenia z 10 września 2009r., tj. poprzez przyjęcie najniższego oprocentowania pożyczki (kredytu). Organ kontroli skarbowej zebrał i przeanalizował warunki udzielania kredytów w czterech bankach, wspierając się dodatkowo danymi co do wysokości WIBOR, gdyż każdy bank ustalając wysokość należnych mu odsetek uwzględniał wysokość WIBOR. Ostatecznie dokonał wyboru najniższego oprocentowania jakie Spółka mogłaby uzyskać (organ przyjął wysokość WIBOR dla depozytów 1 miesięcznych ustaloną na pierwszy dzień miesiąca zwiększony o 1,30%). Podkreślenia wymaga, że to najniższe oprocentowanie wynikało z umowy kredytowej zawartej przez Spółkę 28 grudnia 2004r. z [...] S.A. Była to umowa o kredyt obrotowy. Na mocy aneksu z 22 grudnia 2006r. kredyt został udzielony na okres od 27 grudnia 2006r. do 27 grudnia 2007r. Wysokość maksymalnego pułapu zadłużenia ustalono na kwotę 1.200.000 zł. Na mocy aneksu z 21 grudnia 2007r. zmieniono warunki umowy i kwota udzielonego kredytu za okres od 28 grudnia 2007r. do 26 stycznia 2008r. wyniosła do 2.200.000 zł. Kolejnym aneksem z 28 marca 2008r. udzielono kredytu do kwoty 2.200.000 zł na okres od 28 marca 2008r. do 28 lutego 2009r. Następnie aneksem z 27 listopada 2008r. udzielono kredytu w wysokości 1.400.000 zł na okres od 27 listopada 2008r. do 26 listopada 2009r. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że organy nie uwzględniły zasad wynikających z § 21 rozporządzenia z 10 września 2009r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ dokonał szacowania w oparciu o dane o oprocentowaniu kredytów udzielanych przez banki takiemu podmiotowi jak Spółka w okresie, w którym sporne umowy przedwstępne zostały zawarte i z uwzględnieniem okresu na jaki umowy te zostały ostatecznie zawarte. We wskazanej umowie kredytowej wskazano wysokość maksymalnego pułapu zadłużenia na kwoty 1.200.000 zł, 1.400.000 zł oraz 2.200.000 zł - co oznacza, że warunki tego kredytu odnosiły się również do niższych wartości. Umowa ta była zawarta 28 grudnia 2004r. i w wyniku aneksów wydłużana w latach 2006-2008 (kolejny aneks był zawarty 26 listopada 2009r.). Zaznaczyć przy tym należy, że organ przyjął najniższą wartość "p.p.", tj.: 1,3%, stosowaną przez [...] S.A. w okresie od 22 grudnia 2006r. do 27 listopada 2008r. (zob. aneks nr 2, 6, 7, 8 i 9).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że ustalenie dochodu (przychodu) w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania są zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do tych jakie realnie Skarżąca mogła uzyskać. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych wartości przy zastosowaniu ww. metody.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały w powyżej wskazanym zakresie oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisami mającego w sprawie zastosowania rozporządzenia wykonawczego.

We wskazanym powyżej zakresie, zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Wobec tego, nieuprawniony jest w tym zakresie zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego). Podkreślenia przy tym wymaga, że Spółka nie wykazała szczególnej aktywności w udowodnieniu prezentowanych tez, które - jak niewątpliwie ustaliły to organy podatkowe - nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Według składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, stosownie do treści art. 191 O.p. W związku z argumentacją skargi wskazać również należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p. i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przy czym wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W ocenie Sądu, skargę należało jednakże uwzględnić z uwagi na niedokonanie ustaleń co do możliwości (lub ich braku) zastosowania § 5 ust. 1 rozporządzenia z 10 września 2009r., pomimo podniesienia w odwołaniu zarzutu w tym zakresie. Skarżąca podniosła między innymi, że organ winien zastosować § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r., gdyż w 2009r. nastąpiła spłata pożyczki udzielonej przez Spółkę W. W. (na podstawie umowy pożyczki zawartej w 2004r.) w kwocie 700.000 zł + odsetki za cały okres kredytowania w wysokości 516.686,30 zł. Umowne oprocentowanie tej pożyczki było wyższe niż ustalone przez organ podatkowy w wyniku oszacowania oprocentowanie. Odsetki należne od pożyczki zgodnie z umową pożyczki za lata 2007-2009 i faktycznie zapłacone w 2009r. wynosiły 304.096,30 zł. Ustalając oprocentowanie tej pożyczki według stóp procentowych przyjętych przez organ w związku z dokonanym szacowaniem (decyzje dot. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2009), odsetki wyniosłyby za lata 2007-2009 łącznie: 133.123,39 zł (za 2009r. – 35.837,70 zł). Tym samym odsetki faktycznie otrzymane przez Spółkę za lata 2007-2009 w roku 2009, w którym to okresie stanowiły one przychód podatkowy, były wyższe o 170.972,91 zł od odsetek, które naliczyłby organ podatkowy według ustalonej przez siebie metodologii. Tym samym organ podatkowy nie powinien dokonywać korekty przychodu w roku 2009, gdyż ustalone przez organ dodatkowe odsetki do opodatkowania wyniosły 96.114,72 zł i były niższe od nadwyżki faktycznie zapłaconych odsetek nad odsetkami ustalonymi hipotetycznie według warunków rynkowych ustalonych na podstawie rozporządzenia z 10 września 2009r. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, naliczenie odsetek przez organ podatkowy w kwocie 96.114,72 zł, pozbawione jest podstawy prawnej. Tym samym odsetek tych organ podatkowy z rok 2009 w ogóle nie powinien naliczać.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z 10 września 2009r., jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami).

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009r. kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne.

W ocenie Sądu, niewątpliwie transakcje w przedmiocie pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. oraz w związku udostępnieniem w 2009r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie [...], to dla Spółki transakcje mniej korzystne od tych jakie zawarłyby podmioty niezależne. Skoro Spółka podnosiła, że z kolei umowa pożyczki zawarta w 2004r. (na kwotę 700.000 zł) została zawarta na warunkach dla Spółki bardziej korzystnych niż zawarłyby ją podmioty niezależne, to należało dokonać ustaleń w tym zakresie. Zbadać zatem należało, czy umowa pożyczki zawarta w 2004r. była rzeczywiście korzystniejsza (biorąc pod uwagę warunki na jakich pożyczka ta została udzielona i spłacona), a ponadto czy była na tyle korzystna, że odsetki od tej pożyczki zapłacone w 2009r. kompensowały brak odsetek w 2009r. od pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. oraz w związku udostępnieniem w 2009r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ winien przy tym mieć na uwadze dyspozycję § 5 ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009r. zgodnie z którym kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne.

Zdaniem Sądu, niedokonanie ustaleń w powyższym zakresie stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009r., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z argumentacją Dyrektora IS zawartą w zaskarżonej decyzji odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. wskazać należy, że z treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2014r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z [...] listopada 2012r. określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r., nie wynika aby organy podatkowe uznały należne a niezapłacone odsetki od pożyczki (udzielonej w 2004r.) za "swego rodzaju nową nieoprocentowaną pożyczkę". Ponadto sama okoliczność, że w 2009r. pożyczka udzielona na mocy umowy zawartej w 2004r. została spłacona wraz z należnymi odsetkami, a wysokość oprocentowania tej pożyczki nie była kwestionowana przez organy, nie może świadczyć o bezzasadności zarzutu naruszenia § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym, który w przypadku Skarżącej pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Badaniu podlegają zatem przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016r., II FSK 3571/13, Lex nr 2036625).

Skoro spłata pożyczki udzielonej na podstawie umowy zawartej w 2004r. wraz z oprocentowaniem nastąpiła dopiero w 2009r., to spłata ta nie miała i nie mogła mieć wpływu na szacowanie dochodów – z tytułu pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. oraz w związku udostępnieniem w 2007r. i 2008r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9 – dokonane przez organy podatkowe za lata poprzednie, tj. 2007r. i 2008r. Dokonana w 2009r. zapłata odsetek z tytułu pożyczki udzielonej w 2004r. jako przychód osiągnięty w 2009r. nie mogła kompensować braku przychodu w 2007r. i 2008r. z tytułu pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. oraz w związku udostępnieniem w 2007r. i 2008r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9.

Dokonana w 2009r. zapłata odsetek z tytułu pożyczki udzielonej w 2004r. jako przychód osiągnięty w 2009r. mogła natomiast kompensować brak przychodu w 2009r. z tytułu pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. oraz w związku udostępnieniem w 2009r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie [...], oczywiście w przypadku spełnienia warunków określonych w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009r. Jak już jednak wskazano organy podatkowe żadnych ustaleń w tym zakresie nie poczyniły. Z kolei Skarżąca dokonała prostego zestawienia wysokości oprocentowania (w granicach około 6%) ustalonego przez organ przy oszacowaniu dochodów (z tytułu pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. oraz w związku udostępnieniem w 2009r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9) z wysokością oprocentowania wynikającego z umowy pożyczki zawartej w 2004r. (w granicach około 14%). Zwrócić należy jednakże uwagę, że organ dokonując oszacowania dochodów analizował sytuację, gdy nie ma kilkuletniej prolongaty spłaty odsetek, ale odsetki są spłacane co miesiąc. Z kolei umowa pożyczki zawarta w 2004r. była wielokrotnie aneksowana, w wyniku czego odsetki zostały zapłacone za cały okres trwania umowy dopiero w 2009r. Stąd też w ocenie Sądu, nie jest możliwe zastosowanie metodologii zaprezentowanej przez Skarżącą. Należało natomiast dokonać ustaleń czy umowa pożyczki zawarta w 2004r. była rzeczywiście korzystniejsza – zawarta na warunkach dla Spółki bardziej korzystnych niż zawarłyby ją podmioty niezależne (biorąc pod uwagę warunki na jakich pożyczka ta została udzielona), a ponadto czy była na tyle korzystna, że odsetki od tej pożyczki zapłacone w 2009r. kompensowały brak odsetek w 2009r. od pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. oraz w związku udostępnieniem w 2009r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9. A nadto z uwzględnieniem dyspozycji § 5 ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009r., zgodnie z którym kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne.

W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009r., z uwagi na brak dokonania ustaleń we wskazanym powyżej zakresie.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, wskazać ponadto należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, Skarżąca w odwołaniu nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowej wysokości odsetek jakie należą się od pożyczek udzielanych podmiotom takim jak Spółka, na podstawie danych pozyskanych z banków działających na terenie siedziby lub faktycznej działalności Spółki w okresie, w którym umowy przedwstępne zawierane przez Spółkę były podpisywane z uwzględnieniem okresu na jaki umowy te zostały zawarte. Tym samym nie można organom zarzucić, że w tym zakresie naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i ar. 188 O.p.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew treści skargi, do skargi tej nie zostały dołączone żadne dokumenty wskazane w skardze jako dowody z dokumentów. Z kolei na stronie 3 skargi wskazano na dokumenty załączone do skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3427/14 dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Rzecz jednak w tym, że w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3427/14 Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej, wskazując w uzasadnieniu wyroku z 24 września 2015r., iż waloru dokumentu nie posiadają przedłożone wraz ze skargą kserokopie powołanych we wniosku dokumentów, również gdy kopie te wykonane zostały w kolorze. Ponadto nie można przeprowadzić dowodu z dokumentu, w sytuacji gdy dokument liczy kilkadziesiąt stron, a strona przedstawia tylko pierwszą i ostatnią stronę. Tym samym w niniejszej sprawie wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. również nie mógł zostać uwzględniony.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5.642 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (825 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (4.800 zł) na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. do 26 października 2016r. (skarga z dnia 8 stycznia 2016r.).