Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1691/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134, art. 125 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 12 § 1, art. 3 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 2 § 1 pkt 1, art. 76, art. 120 i art. 125, art. 62  § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 456/08 w sprawie ze skargi H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 456/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił ustalenia faktyczne sprawy, z których wynika, że postanowieniem z dnia 7 lutego 2008 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia H. G., Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 5 grudnia 2007r. o odmowie zaliczenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2005 r. na rzecz zaległego podatku od towarów i usług, objętego tytułami wykonawczymi za wrzesień i październik 2005 r. oraz marzec i kwiecień 2006 r.

W deklaracji za miesiąc sierpień 2006 r. Skarżący zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 86.023 zł. Termin zwrotu upływał w dniu 18 listopada 2005 r., jednakże ze względu na to, że w stosunku do podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne, obejmujące prawidłowość obliczenia i wpłaty podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005 r. do zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 21 marca 2007 r., w której określono między innymi wysokość zwrotu różnicy podatku za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 10.158 zł. Decyzja ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w J. w dniu 3 kwietnia 2007 r.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005 r. na poczet zaległości za miesiąc czerwiec 2005 r., a postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007 r. odmówił zaliczenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2005 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005 r. oraz marzec i kwiecień 2006 r.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie całości.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez zaliczenie nadpłaty podatku naliczonego nad należnym za miesiąc nie wskazany we wniosku podatnika oraz art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zaskarżonym wyrokiem, nie uwzględnił skargi. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przytoczył treść przepisów: art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik wykazał w deklaracji za miesiąc sierpień 2005 r. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 86.023 zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał w dniu 18 listopada 2005 r. W pismach z dnia 25 października 2005 r., 24 listopada 2005 r., 25 kwietnia 2006 r. i 25 maja 2006 r. podatnik rozdysponował tę kwotę zwrotu różnicy podatku na poczet zobowiązań w podatku VAT według deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005 r. - w kwocie 38.616 zł, za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 19.084 zł, za miesiąc marzec 2006 r. - w kwocie 9.275 zł i za miesiąc kwiecień 2006 r. - w kwocie 7.535 zł. Postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 21 marca 2007 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zweryfikował m.in. za miesiąc sierpień 2005 r. wysokość zwrotu różnicy podatku VAT i określił ją w kwocie 10.158 zł. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że dopóki powyższa decyzja nie zostanie wzruszona, to zwrot różnicy podatku za miesiąc sierpień 2005 r. może nastąpić tylko w kwocie wynikającej z tej decyzji, a nie z deklaracji podatkowej. Dalej Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. pojęcie zwrotu różnicy podatku, w rozumieniu ustawy o VAT odpowiada pojęciu zwrotu podatku na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie zaś do treści art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, arat. 76b i art. 80 O.p. dotyczące nadpłat stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Stosowany w sposób odpowiedni art. 76 O.p. do zwrotu różnicy podatku nakazuje zaliczyć kwoty zwrotu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz na poczet bieżących zobowiązań, a w razie ich braku zwrócić z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto, według Sądu, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2007 r. zaliczył podatnikowi kwotę różnicy podatku za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 10.158 zł tj. w wysokości wynikającej z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2005 r. Postanowienie to - jak stwierdził organ odwoławczy - jest postanowieniem ostatecznym i prawomocnym.

W ocenie Sądu I instancji, w tej sytuacji wniosek podatnika zawarty w pismach z dnia 25 kwietnia i 25 maja 2006 r. oraz ponowiony w piśmie 22 listopada 2007 r. o zaliczenie kwoty 86.023 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej za sierpień 2005 r. - na poczet zaległości podatkowej w kwotach wynikających z wystawionych tytułów, nie mógł zostać uwzględniony. Po pierwsze dlatego, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazana przez podatnika do zwrotu w deklaracji VAT w wysokości 86.023 zł została na podstawie powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmniejszona do kwoty 10.158 zł. Po drugie dlatego, że kwota ta w całości została prawomocnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczona na poczet zaległości podatkowych za inny okres, niż wskazany w wyżej wymienionych pismach przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wniosek podatnika zawarty w powyższych pismach oraz zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu administracyjnego zmierzają w istocie do weryfikacji rozstrzygnięć organu podatkowego i organu kontroli skarbowej, co jest w tym postępowaniu niedopuszczalne.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe w sposób uprawniony nie uwzględniły wniosku podatnika co do sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiąc sierpień 2005 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 12 § 1 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie,

- art. 134 p.p.s.a., poprzez niewykonanie przez Sąd I instancji obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego,

- art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania, w przypadku, gdy wynik niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, i postępowania karnego,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 76 O.p. i art. 87 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż Sąd winien w trybie art. 125 § 1 p.p.s.a zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie pod sygn. akt I SA/Rz 699/07, w której została sporządzona skarga kasacyjna, a także do czasu rozstrzygnięcia spraw prowadzonych przez Sąd Rejonowy w J. toczących się pod sygn. akt II Ks 5/08 i II Ks 1/09 o uszczuplenie należności publiczno-prawnych w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec-sierpień 2005 r. przeciwko skarżącemu. Zdaniem Strony, wszystkie te sprawy pozostają ze sobą w ścisłym związku i ich rozstrzygnięcie wpłynie zasadniczo na wynik niniejszej sprawy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów autor skargi uznał, że Sąd I instancji, naruszył art. 76 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi, a tym samym niezaliczenie nadpłaty podatku należnego nad naliczonym w sposób wskazany we wniosku podatnika. Zdaniem kasatora kwota nadwyżki podatku naliczonego może stanowić zwrot pośredni i będzie obniżała podatek należny, ewentualnie będzie podwyższała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozliczeniu za następne okresy rozliczeniowe. Według Skarżącego, podatnik może zażądać również zwrotu bezpośredniego. Skarżący dodał, że obecnie, w przeciwieństwie do rozwiązań istniejących w art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik nie musi spełniać jakichkolwiek warunków, aby uzyskać zwrot bezpośredni na rachunek bankowy. Podatnik odwołał się również do przepisów art. 17 – 20 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i stwierdził, że neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 12 § 1 k.p.a. Przedmiotem bowiem postępowania przed organem podatkowym było zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem organ podatkowy w toku postępowania nie stosował przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Jako podstawę prawną swojego postanowienia wskazał w sposób prawidłowy art. 76 Ordynacji podatkowej. Skoro więc w toku postępowania organ podatkowy był zobowiązany do stosowania unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa to zarzut niezastosowania przepisów Kodeksu postępowania, wskazanych szczegółowo w skardze kasacyjnej, należy ocenić jako całkowicie chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a., albowiem wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 7 k.p.a. i art. 12 k.p.a., a nawet więcej nie mógł uchybić tym normom prawnym. W toku postępowania podatkowego mają bowiem zastosowanie odpowiednio przepisy art. 120 i 125 O.p.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a.. Zdaniem kasatora Sąd I instancji naruszył ten przepis, gdyż nie wykonał obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Należy podkreślić, że sposób sformułowania tego zarzutu przez profesjonalnego pełnomocnika budzi zastrzeżenia. Przepis ten bowiem składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, charakteryzujących się odmienną treścią normatywną. Wydaje się, że autor skargi kasacyjnej zdaje się zarzucać naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., określający zakres rozstrzygnięcia, a nie § 2 odnoszący się do zakazu reformationis in peius. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Wbrew twierdzeniom kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem skargi było postanowienie organu podatkowego w przedmiocie odmowy zaliczenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2005 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005 r. oraz marzec i kwiecień 2006 r. Poza granicami sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. jest legalność decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Zresztą tenże akt administracyjny był przedmiotem kontroli sądowej w wyniku, której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Rz 699/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 czerwca 2007 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r., I FSK 2018/08, oddalił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Również poza granicami niniejszej sprawy była legalność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 10 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zaliczenia całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005 r. na poczet zaległości za miesiąc czerwiec 2005 r. W stosunku do tego postanowienia podatnik nie wniósł odwołania. Uwzględniając powyższe uwagi zasadnie Sąd I instancji nie objął kontrolą ostatecznych i prawomocnych aktów administracyjnych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania. Przede wszystkim Sąd I instancji nie miał obowiązku zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Należy bowiem zaznaczyć, że odmowa zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zawarta w przedmiotowym postanowieniu była konsekwencją wcześniejszego zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2005 r. Ponadto należy podkreślić, że w przypadku ewentualnej zmiany wysokości nadwyżki, organ podatkowy miałby obowiązek ponownego rozliczenia jej, wydając kolejne postanowienie. Ustawodawca bowiem nakazuje rozliczać nadpłaty niezwłocznie. Zatem zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od wyniku sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Również brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie sądowe jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zatem toczące się postępowanie karnoskarbowe przeciwko podatnikowi nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia postępowania. Wynik tego postępowania nie będzie bowiem miał żadnego wpływu na niniejsze postępowanie.

Nie jest także uzasadniony ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zdaniem autora rozpoznawanego środka odwoławczego Sąd I instancji naruszył przepis art. 76 O.p. i art. 87 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Należy tu podkreślić, że również w odniesieniu do tego zarzutu profesjonalny pełnomocnik nie uniknął błędów w sposobie formułowania zarzutów. Przepis art. 76 O.p. składa się bowiem z trzech paragrafów. Z kolei art. 86 ustawy o VAT składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych. Nie sposób określić, który przepis został błędnie zinterpretowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wątpliwości tych nie rozwiewa również uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdzie mowa jest o naruszeniu art. 86 ustawy o VAT. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy stosował. Przepis art. 76 § 1 O.p. nie daje bowiem podatnikom pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą. Podlega ona bowiem zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 62 § 1 in fine O.p., nie przyznaje podatnikowi prawa wyboru, na którą zaległość podatkową ma być zaliczona nadpłata. Przyjęta w art. 76 § 1 O.p. zasada tak zwanego zwrotu pośredniego nadpłaty w żaden sposób nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. O takim naruszeniu można było by mówić tylko wtedy, gdyby odmówiono zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a podatnik nie miał żadnej zaległości podatkowej. Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.