Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 590/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 f ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 915/15 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 590/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 915/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez B.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2014 r., którą określono B.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 stycznia 2013 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 i w ramach "ulgi prorodzinnej" odliczyła od podatku kwotę 1 112,04 zł z tytułu wychowywania dziecka. Organ pierwszej ustalił, iż ojciec dziecka W.G., w złożonym za 2012 r. zeznaniu podatkowym także odliczył ulgę na dziecko w wysokości 556,02 zł. Zatem oboje rodzice w złożonych za 2012 r. odrębnych zeznaniach podatkowych, odliczyli od podatku ulgę z tytułu wychowywania córki. Odliczenie podatniczki stanowiło pełną kwotę określoną przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., na każde dziecko natomiast odliczenie ojca dziecka stanowiło połowę tej kwoty. Organ uznał, że zarówno podatniczka jak i W.G., posiadając władzę rodzicielską, oboje faktycznie ją wykonywali. W ocenie organu obydwoje, jako rodzice troszczyli się o córkę, uczestniczyli w jej życiu szkolnym, dbali o rozwój fizyczny i intelektualny córki, spędzali z nią czas wolny, ponosili koszty jej utrzymania, a zatem oboje ponosili trud wychowywania córki. Zapewniali jej w miarę swoich możliwości należytą pieczę, kształtowali jej samodzielność, rozwijali predyspozycje intelektualne i umiejętności praktyczne córki. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., przyznając podatniczce prawo do ulgi z tytułu wychowywania dziecka w wysokości 50% kwoty określonej przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji utrzymał powyższą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy podzielając argumentację tam zawartą wskazując na brak podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska nad córką Z. w 2012 r. była wykonywana wyłącznie przez podatniczkę. Organ powołał się na ustalenia sądów powszechnych w wyrokach wydanych w sprawach podatniczki. Wskazano, że Sąd Rejonowy w L. w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r., w sprawie o ustalenie rozdzielności majątkowej między rodzicami stwierdził, iż do końca listopada 2011 r. były mąż podatniczki zawoził córkę do szkoły, odrabiał z nią lekcje, od czasu zmiany pracy zajmował się córką tylko w weekendy. Natomiast w wyroku Sądu Okręgowego L. o rozwód z dnia 14 grudnia 2012 r. sąd ustalił, iż były mąż starał się spotykać z córką w weekendy, odwoził ją na zajęcia, jeździł do galerii, zabierał do restauracji przeznaczając na zapewnienie córce rozrywek do wiosny 2012 r. około 300 zł miesięcznie. W wyroku tym sąd ustalił też, że wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzone zostało obojgu rodzicom. W ocenie organu brak było podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska nad córką w 2012 r. była wykonywana wyłącznie przez podatniczkę. Wprawdzie w ocenie organu ojciec dziecka nie wykonywał władzy rodzicielskiej w równym stopniu jak podatniczka, jednakże nie sposób przyjąć, iż ojciec dziecka w roku 2012 w ogóle nie brał udziału w jego wychowaniu i nie wykonywał władzy rodzicielskiej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.G. podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że decyzja ta narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej: Ord. pod., w stopniu uzasadniającym jej oddalenie. Sąd podkreślił, ze zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia praw do ulgi prorodzinnej nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy. Z kolei w myśl art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9 poz. 59 ze zm.) -dalej K.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Skonkretyzowanie pojęcia wychowania dziecka zawiera art. 96 § 1 K.r.o., zgodnie z którym rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Wskazał też, że wychowanie dziecka to dbałość o jego rozwój fizyczny, duchowy i intelektualny, mający na celu przygotowanie dziecka do pracy dla dobra samego dziecka, jego rodziny i społeczeństwa. Na wykonywanie władzy rodzicielskiej składa się reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości. Zdaniem sądu, aby stwierdzić, że władza rodzicielska jest wykonywana oba powyższe elementy muszą być spełnione. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ omawiając wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka, W.G. skupił się na pierwszym z wymienionych elementów to jest na reprezentowaniu dziecka powołując się na jego udział w tzw. trójce klasowej i uczestnictwo w wywiadówkach. Sąd zauważył, że wiadomo mu z urzędu, iż wywiadówki odbywają się zwykle w dniu powszednim, kiedy W.G. przebywał poza L. Nie zostało natomiast ustalone, czy ojciec dziecka w powyższy sposób reprezentował córkę po 4 grudnia 2011 r., kiedy podjął pracę w W. i przyjeżdżał do L. jedynie w weekendy. Organ nie odpowiedział na pytanie, czy ten sposób reprezentacji dziecka jest wystarczający do przyjęcia, że W.G. wykonywał władzę rodzicielską. Z kolei w odniesieniu do drugiego elementu władzy rodzicielskiej, to jest kształtowania jego osobowości to, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poczynił wystarczających ustaleń. Organ nie wskazał jakimi ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego jest związany i dlaczego uważa, że sąd powszechny przesądził o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka. Sąd dodał, że moc wiążąca cytowanego wyroku zapadłego w sprawie o rozwiązaniu związku małżeńskiego przez rozwód polega na tym, że wyrok taki, z mocy ustawy, co do rozwiązania małżeństwa przez rozwód stanowi powagę rzeczy osądzonej i jest skuteczny erga omnes (zob. wyrok SN z dnia 6 listopada 1967 r., w sprawie o sygn. akt I CR 355/67, OSNC 1968, nr 7, poz. 123). Związanie nie dotyczyło zaś tego, czy W.G. wykonywał w roku 2012 władzę rodzicielską, a zdaniem Sądu, ta okoliczność winna być przedmiotem zainteresowania organu w sprawie dotyczącej spełnienia przesłanek z art. 27f u.p.d.o.f. Aby ją przesądzić organ ten musi wykazać jakie okoliczności świadczą o wykonywaniu tejże władzy w 2012 r. i wyjaśnić jakie czynności W.G. uznane zostały za reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości. Sąd zalecił, by w toku ponowionego postępowania organ dokonując oceny całego zebranego materiału dowodowego zwrócił także uwagę na wykaz spotkań W.G. z córką w roku 2012 przedstawiony przez skarżącą w piśmie z dnia 28 września 2012 r. do sądu powszechnego (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i w przypadku stwierdzenia jego wiarygodności i mocy dowodowej rozważył, czy dane w nim przedstawione są wystarczające, by uznać, że wykonywanie władzy rodzicielskiej miało miejsce. Sąd zalecił również dokonanie oceny zeznań świadków przytoczonych w zaskarżonej decyzji K.D., J.G. i U.T. oraz wskazanie jaki związek miał "głęboki konflikt" małżonków G. z wykonywaniem władzy rodzicielskiej przez W.G. w 2012 r. W ocenie Sądu dopiero po przeprowadzeniu tych czynności możliwe będzie stwierdzenie, czy W.G. wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnią córką w roku 2012 oraz czy w sprawie ma zastosowanie którakolwiek z reguł odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej, o których mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w L. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ord. pod. i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka w aspekcie kształtowania osobowości dziecka (art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.), podczas gdy w ocenie organu taka ocena została dokonana; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne nakazanie organowi, aby zbadał jakie okoliczności świadczą o wykonywaniu władzy rodzicielskiej w 2012 r. i wyjaśnienie jakie czynności ojca dziecka uznał organ za reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości, podczas gdy organ podatkowy w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu wyjaśnił i ocenił powyższe okoliczności; 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w przypadku sporu pomiędzy rodzicami dziecka co do faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, powinien prowadzić postępowanie w celu ustalenia jej zakresu, podczas gdy w ocenie organu, w taki stanie faktycznym, organ podatkowy jest uprawniony do proporcjonalnego rozdzielenia ulgi podatkowej pomiędzy oboje rodziców zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 B.G. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny z reguły w pierwszej kolejności rozważa zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nierozłącznie związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a jego zasadność zależy od uwzględnienia tego ostatniego. Od prawidłowej wykładni art. 27f u.p.d.o.f. zależy, bowiem zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego oparty został na usprawiedliwionych podstawach. Zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27f ust. 4 u.p.do.f. autor skargi kasacyjnej wskazał na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy w przypadku sporu pomiędzy rodzicami dziecka co do faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, powinien prowadzić postępowanie w celu ustalenia jej zakresu, podczas gdy w jego ocenie, w takim stanie faktycznym, organ podatkowy jest uprawniony do proporcjonalnego rozdzielenia ulgi podatkowej pomiędzy oboje rodziców zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że w sytuacji gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, zarówno przez reprezentowanie dziecka, jak też troskę o jego rozwój duchowy i intelektualny organ podatkowy nie ma prawa dokonywać ustaleń przypisanych sądowi rodzinnemu i oceniać zakresu i poprawności faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej. W przypadku sporu rodziców co do zakresu odliczenia to art. 27f ust. 4 stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Należy w związku z tym zauważyć, że analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w 2012 r.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Natomiast stosownie do ust. 2 tego przepisu, odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,

2. wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił, zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Reasumując należy stwierdzić, że wykładnia językowa, uzupełniona wykładnią celowościową, spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Analizowany przepis nie uzależnia natomiast prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem faktycznie wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16, wydanych w tym samym składzie orzekającym. Wobec tego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali swą taką władzę. Organy winny zatem koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, jak to trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - a wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu wykonywanej przez rodzica (podatnika) władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. Analizowana ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd pierwszej instancji były wystarczające do uznania, że W.G. w 2012 r. nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniej córki Z. G. w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia na użytek art. 27f u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, utrzymywał z nią stałe kontakty, spędzał z nią czas wolny w miarę możliwości, troszczył się o jej zdrowie i wychowanie oraz kształtowanie osobowości , pomagał w rozwijaniu zainteresowań i predyspozycji. Aktywnie uczestniczył także w życiu szkolnym córki, będąc członkiem rady rodziców szkoły podstawowej do której uczęszczała, brał udział (wraz ze skarżącą) w zebraniach rodziców oraz wywiadówkach. Okoliczności te wynikają zarówno z ustaleń dokonanych przez sądy powszechne w przywołanych przez organ sprawach o ustalenie rozdzielności majątkowej i o rozwód, jak i z pisma z dnia 12 września 2014 r. wystawionego przez Szkołę Podstawową nr [...] w L. Ustaleń tych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji skutecznie nie podważył, nie odnosząc się choćby do informacji zawartych we wskazanym piśmie. Należy przy tym zauważyć, że sam fakt wykonywania przez W.G. pracy zawodowej poza L. nie wyklucza udziału w wywiadówkach, nawet jeżeli odbywały się w dni powszednie, podobnie jak i nie wyklucza innych form jego aktywności w życiu szkolnym córki.

Skoro zatem W.G. w badanym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletnią córkę. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, a ojciec dziecka odliczył w swoim zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja, kwotę w wysokości 556,02 zł, to organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości.

Należy przypomnieć, że w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie przez nich rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie. Wprawdzie w samym przepisie ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednakże w ramach urzędowego druku PIT/O, informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu i od podatku), stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w części E "Informacja o dzieciach", każdy z podatników dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wyszczególnia miesiące, za które według niego ulga taka mu przysługuje. Również obowiązany jest do kwotowego wskazania wysokości odliczenia podatkowego, jakiego dokonuje z tego tytułu.

Wykazanie przez obojga podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji odliczenia przypadającego na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych. Będzie on natomiast konieczny wówczas, gdy dokonane przez podatników rozliczenie ulgi przekroczy łączny limit odliczenia, gdyż takiego rozdziału kwoty ulgi nie można uznać za zgodny. Taka sytuacja wystąpiła w związku ze złożeniem przez skarżącą i jej męża odrębnych zeznań podatkowych za sporny rok podatkowy, albowiem w złożonych w ustawowym terminie zeznaniach wykazali oni w PIT/O odpowiednio: skarżąca odliczenie w pełnej wysokości 1 112,04 zł , zaś W. G. odliczenie w wysokości 556,02 zł. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obu podatników przekroczyły łączny limit ulgi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana przed upływem ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, upoważnia organ podatkowy do przyjęcia równego podziału ulgi. Tym samym organ podatkowy uwzględniając w zaskarżonej decyzji w rozliczeniu należnego podatku skarżącej, jedynie połowę ustawowego limitu ulgi na dziecko, dokonał tego zgodnie z art. 27f ust 4 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wbrew konstatacji Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły także zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W konsekwencji także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zawiera usprawiedliwione podstawy. 3.2 Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.