Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1568/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3292/12 w sprawie ze skargi I. B. M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. B. M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I. sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

1. Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych wydawaniem nagród na rzecz osób wskazanych przez jej klienta.

Spółka wskazała, że świadczy dla podmiotów gospodarczych m.in. usługi reklamowe, marketingowe, obsługi konkursów, akcji promocyjnych. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze zainteresowane zleceniem usług reklamowych, marketingowych, usługi obsługi konkursów, akcji promocyjnych firmom zewnętrznym zajmującym się profesjonalnie świadczeniem tego rodzaju usług.

Organizatorem konkursów, akcji promocyjnych oraz innych działań marketingowych jest Spółka działająca na zlecenie Klienta. Powierza ona wykonywanie poszczególnych czynności związanych z realizacją konkursów czy akcji promocyjnych podwykonawcom. Klientom zależy jednak na tym, aby Spółka przejęła obowiązki faktyczne związane z obsługą danego konkursu oraz akcji promocyjnej lub innego działania marketingowego. Dlatego Spółka zawiera umowy ze swoimi Klientami.

W związku z wykonywaniem umowy Spółka zobowiązuje się do wykonania m.in. usługi marketingowej polegającej np. na obsłudze danego konkursu, akcji promocyjnej czy innej akcji marketingowej. W jej ramach Spółka w szczególności:

- nabywa określone w regulaminie nagrody (m.in. bony, sprzęt RTV i AGD, gadżety, usługi);

- przekazuje te nagrody wskazanym osobom (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne);

- rozlicza podatek dochodowy od wydanych nagród.

Nagrody, gadżety, upominki, usługi wskazane w regulaminie bądź uzgodnione w inny sposób z Klientem Spółka kupuje we własnym imieniu. Skarżąca wie jakiego rodzaju towary musi nabyć, gdyż rodzaj nagrody określa regulamin (np. z regulaminu wynika, że nagrodami mają być sprzęt RTV, AGD). Spółka sama jednak decyduje o tym, od kogo kupi nagrody i za jaką cenę.

Klient, który zleca wykonanie usługi polegającej na obsłudze konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej nie staje się właścicielem danych rzeczy, usług. Nie dochodzi do wydania nagród, gadżetów, upominków, usług Klientowi. Innymi słowy, Spółka nie sprzedaje wydanych nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz Klienta. Kupuje je ona w ramach realizacji usługi reklamowej, marketingowej i wydaje je bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, które są zwycięzcami konkursu lub biorą udział w akcjach promocyjnych.

Po zrealizowaniu usługi Skarżąca wystawia fakturę Klientowi i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej czy marketingowej. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Spółka uwzględnia wartość kupionych nagród, gadżetów, upominków, usług oraz koszty związane z obsługą konkursu, akcji promocyjnych i innych akcji marketingowych, marżę, itp. Wynagrodzenie obejmuje łączną kwotę należną za wykonanie przez Spółkę usługi. Skarżąca nie opodatkowuje podatkiem VAT czynności wydania nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promocyjnych. Spółka odlicza podatek naliczony VAT od nabytych nagród, gadżetów, usług przekazywanych później w konkursach i wszelkiego rodzaju akcjach promujących Klienta.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. Czy czynność wydania nagród, gadżetów, upominków, usług przez Skarżącą na rzecz osób wskazanych przez jej Klientów (zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promujących Klienta i jego produkty) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez nią zwycięzcom konkursu, osobom biorącym udział w akcjach promujących Klienta (osobom wskazanym przez Klientów Skarżącej)?

Zajmując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że sama czynność wydania nagród, gadżetów, upominków na rzecz zwycięzców konkursu i na rzecz osób biorących udział w akcjach promujących Klienta nie jest czynnością podlegającą u niej opodatkowaniu VAT, gdyż wydaje ona ww. rzeczy w ramach wykonywanej usługi. Samo wydanie rzeczy jest zatem tylko elementem usługi reklamowej, która jest świadczona na rzecz Klientów. Usługa ta jest opodatkowana 23% podatkiem VAT. Spółka stwierdziła także, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.").

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie nie opodatkowania czynności wydania nagród, gadżetów, upominków w ramach świadczonej usługi marketingowej. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.

Zdaniem organu, opisana we wniosku czynność nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów. Następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie, które są zwycięzcami konkursu lub biorą udział w akcjach promocyjnych, prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Analogicznie przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Spółkę usług w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 u.p.t.u. Fakt, że wydanie ww. towarów oraz usług następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród oraz usług przez Spółkę. A zatem zapłaty nie dokonuje nabywca lecz Klient. W tych okolicznościach czynność wydania towarów oraz usług w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów oraz usług jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

W skardze złożonej do Sądu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, iż wydanie towarów (nagród, gadżetów, upominków) lub usług stanowi odrębną czynność w stosunku do kompleksowej usługi marketingowej, w ramach której dochodzi do wydania wspomnianych towarów i usług;

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, iż kompleksowa usługa marketingowa nie może obejmować czynności wydania nagród, gadżetów, upominków i usług na rzecz zwycięzców konkursów oraz osób biorących udział w akcjach promocyjnych;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez całkowicie dowolną i nie uzasadnioną zmianę poglądów prawnych w stosunku do wyrażanych wcześniej przez organ stanowisk;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., przez nieuzasadnione powołanie się na wyrok TSUE w sprawie C-55/09 (BaxiGroup) i błędne stwierdzenie, że stan faktyczny tej sprawy jest analogiczny ze stanem będącym przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki stwierdził, że organ zasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w postaci nagród, a także nieodpłatnego świadczenia usług stanowiących nagrody w konkursach, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach realizacji usługi marketingowej nabywa towary i przekazuje je nieodpłatnie zwycięzcom konkursów stanowiących cześć usług marketingowych wykonywanych przez Spółkę. Tak samo Spółka w ramach nagrody świadczy na rzecz zwycięzcy konkursu nieodpłatne usługi, których wykonanie wymaga wcześniejszego nabycia towarów i usług składających się na tę usługę. Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Spółka dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Niewątpliwie wydanie nagrody na rzecz zwycięzcy konkursu stanowi czynność nieodpłatnego przekazania towaru, wskazaną w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym Spółka wydanie nagrody powinna wykazywać, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu I instancji, okoliczność, że cena usługi marketingowej obejmuje także wartość wydanej nagrody w świetle jednoznacznej treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie daje podstaw do twierdzenia, że wydanie nagrody nie powinno podlegać opodatkowaniu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do dwóch czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wydania nagrody oraz wykonania usługi marketingowej obejmującej to wydanie nagrody. Obie te czynności powinny podlegać opodatkowaniu.

5. Skarga kasacyjna.

Wyrok Sądu I instancji został zaskarżony w całości skargą kasacyjną złożoną przez pełnomocnika Spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

a) brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jaki sposób powinny być traktowane usługi wykonane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz uczestników konkursów, akcji promocyjnych itp. w ramach kompleksowej usługi marketingowej; WSA wskazał jedynie, że towary wydane nieodpłatnie uczestnikom podczas takich akcji stanowią odrębną nieodpłatną czynność opodatkowaną zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.; omawiane naruszenie stanowi jednocześnie obrazę art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.,

b) błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydanie towarów i usług przez Spółkę następuje w ramach konkursów organizowanych jako część usługi marketingowej, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji Spółka stwierdziła, że czynności te są wykonywane nie tylko w ramach konkursów, ale także podczas akcji promocyjnych i innych akcji marketingowych,

c) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonej w skardze do WSA i podpartej orzecznictwem TSUE kwestii kompleksowości usług; w konsekwencji WSA nie wyjaśnił, dlaczego nieprawidłowa miałaby być argumentacja Skarżącej co do traktowania dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz uczestników akcji marketingowych jako elementu kompleksowej odpłatnej usługi świadczonej na rzecz podmiotu zlecającego przeprowadzenie tych akcji;

d) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez całkowicie dowolną i nieuzasadnioną w zaskarżonej interpretacji zmianę poglądów prawnych w stosunku do wcześniejszego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. e, w którym odnosząc się także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w połączonej sprawie C-53/09 (Loyalty Management UK) i C-55/09 (Baxi Group) stwierdził on, że świadczona przez agencję usługa marketingowa ma charakter złożony, a składający się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnych charakterze (m.in. zakup i przekazanie nagród) stanowi razem całościową usługę marketingową (interpretacja indywidualna nr IPPP1 -443-818/11-2/EK z dnia 23 sierpnia 2011 r.).

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nieodpłatne wydanie towarów (nagród, gadżetów, upominków) osobom uczestniczącym w akcjach marketingowych stanowi odrębną czynność w stosunku do kompleksowej usługi marketingowej;

b) niezastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy przepisem tym należy również objąć wydanie towarów i świadczenie usług uczestnikom akcji marketingowych, stanowiące integralne elementy odpłatnej usługi o złożonym charakterze, świadczonej na rzecz podmiotu zlecającego akcje marketingowe.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 380 zł.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pełni zasadny okazał się bowiem zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W uchwale 7 sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy czym, przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., I OSK 2685/13). Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko wtedy, gdy nie będzie zawierało wymaganych prawem elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (zob. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., II FSK 1955/09).

2. W tej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zrelacjonował przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym, przedstawił podniesione w skardze zarzutu, a także stanowisko Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. W tej części uzasadnienie to spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wymogów tych nie spełnia natomiast ta część uzasadniania, w której Sąd I instancji zawarł własne stanowisko w sprawie. Pomijając niezwykłą skrótowość wypowiedzi Sądu I instancji (własne rozważania Sąd ujął w niespełna jednostronicowym uzasadnieniu), trzeba przede wszystkim zauważyć, że Sąd ten przypisał organowi ocenę i sam się z nią zgodził, że "Skarżąca dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z zaskarżonej interpretacji wynika natomiast, że czynności wydania nagród oraz świadczenia usług uczestnikom konkursów i akcji promocyjnych, organ ocenił ostatecznie, jako odpłatną dostawę towarów i usług. Stwierdził bowiem, cyt. "Fakt, iż wydanie ww. towarów oraz usług następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród oraz usług przez Skarżącą. A zatem w przypadku ww. wydania towarów oraz usług zapłaty nie dokonuje nabywca lecz Klient. W tych okolicznościach czynność wydania towarów oraz usług w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów oraz usług jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." (s. 10 uzasadnienia interpretacji).

Już powyższa rozbieżność między tym co stwierdził organ, a tym co zaakceptował Sąd I instancji, rodzi uzasadnioną wątpliwość co do motywów, którymi kierował się ten Sąd oddalając skargę.

Niezależnie od tego trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji, kwalifikując wydanie towarów w konkursach organizowanych przez Spółkę jako nieodpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie zajął stanowiska co do oceny prawnej innego elementu stanu faktycznego, a mianowicie usług świadczonych dla uczestników konkursów i akcji promocyjnych. Słusznie przy tym strona skarżąca podniosła, że nie mogą być one objęte dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis dotyczy nieodpłatnej dostawy towarów, a nie usług.

Rację ma również autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że do dostawy towarów i świadczenia usług bez pobrania należności dochodzi nie tylko w związku z organizacją konkursów, ale także przy realizowaniu akcji promocyjnych, a także innych akcji marketingowych. Sąd I instancji nie wypowiedział się, czy ta działalność powinna być oceniona jako odrębna dostawa towarów i usług, czy też wchodzi w zakres kompleksowej usługi marketingowej, świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów zlecających wykonanie takich akcji.

Trafnie również autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi. Ograniczył się do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pominął zupełnie fakt, że w skardze postawiony został też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zarzut ten Spółka powiązała ze zmianą poglądów prawnych organu w stosunku do wcześniej wyrażanego stanowiska i błędne powywoływanie się na wyrok TSUE w sprawie C-55/09 (Baxi Group).

Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę.

W tej sytuacji w pełni uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

7.3. Stwierdzona wadliwość zaskarżonego wyroku uniemożliwia odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien jednak zwrócić uwagę, czy powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji orzeczenia TSUE mogły w tej sprawie stanowić podstawę do formułowania wniosków dotyczących dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego. Jak bowiem słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 597/13 (sprawa dotyczyła podobnego zagadnienia), orzeczenia TSUE osadzone są w konkretnym stanie faktyczny. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny jak w sprawie rozpoznanej przez TSUE, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną.

7.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).