Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 358/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135, art. 136, art. 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 145, art. 57a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2021r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") na wniosek F. Sp.z.o.o. (dalej: "Podatnik", "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych.

Dnia 4 października 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podatnik przedstawił we wniosku następujący stan faktyczny:

W dniu 12 listopada 2015 r. Wnioskodawca zawarł z P. S.A. (zwany dalej również jako: "Zamawiający") umowę serwisową nr [...] zmienioną następnie aneksem nr 1 z dnia 25 stycznia 2017 r., aneksem nr 2 z dnia 10 października 2018 r., aneksem nr 3 z dnia 13 lutego 2020 r. oraz aneksem nr 4 z dnia 30 czerwca 2020 r. obowiązującą do dnia 31 sierpnia 2020 r.

Przedmiotem umowy było świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego [...] wdrożonego przez Wnioskodawcę na rzecz P. S.A. Realizacja usługi była obwarowana terminami określonymi w umowie jako Czas Reakcji i Czas Rozwiązania. Zgodnie z treścią rozdziału XIII "Odpowiedzialność i kary umowne" pkt 5.1 Umowy Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej w wysokości 1% miesięcznego wynagrodzenia brutto za każdą godzinę opóźnienia w stosunku do terminów dla Czasu Reakcji oraz Czasu Rozwiązania. Zamawiający ustalił, że w okresie świadczenia usługi od dnia 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. zostały przekroczone Czasy Reakcji oraz Czasy Rozwiązania w przypadku 289 (dwustu osiemdziesięciu dziewięciu) zgłoszeń o czas wynoszący łącznie 18 614,50 (osiemnaście tysięcy sześćset czternaście i pół) godzin opóźnienia. W oparciu o powyższe ustalenia Zamawiający obliczył karę umowną w kwocie 3 367 079,19 zł (trzy miliony trzysta sześćdziesiąt siedem tysięcy siedemdziesiąt dziewięć złotych i 19/100) i wezwał Wnioskodawcę do jej zapłaty pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca zakwestionował zasadność naliczenia kar umownych we wskazanej kwocie i przedstawił stanowisko wobec każdego ze zgłoszeń co do których stwierdzono przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania. Wnioskodawca wyjaśnił, że w trakcie trwania umowy korzystał z systemu obsługi zgłoszeń Zamawiającego, który dawał ograniczone możliwości w zakresie poprawnej klasyfikacji zgłoszeń (priorytet, faktyczna data rozwiązania, przyczyna problemu). W konsekwencji powyższego dla części zgłoszeń naliczony został czas przekroczenia w nieuzasadniony sposób lub zgłoszenia, których przyczyna nie była spowodowana działaniami Wnioskodawcy. Do obowiązków Wnioskodawcy należało rozwiązywanie zgłoszeń dotyczących wytworzonego systemu [...] od poziomu systemu operacyjnego do poziomu interfejsu użytkownika (obsługa poziomu infrastruktury znajdowała się po stronie Zamawiającego). Z uwagi na bardzo dużą złożoność systemu i wolumeny przetwarzanych danych pierwotną przyczyną wielu błędów były niezależne od Wnioskodawcy problemy na poziomie infrastruktury (np. awarie na poziomie macierzy dyskowych), a te objawiały się zgłoszeniami użytkowników niezasadnie przypisywanymi do Wnioskodawcy. W przypadku problemów na poziomie infrastruktury liczba przekazywanych do Wnioskodawcy zgłoszeń była niemożliwa do obsłużenia przez dostępny zespół serwisowy. Wnioskodawca nie odpowiadał za przyczynę problemu, której konsekwencją była bardzo duża liczba zgłoszeń wymaganych do obsłużenia w krótkim czasie. Tego typu przypadki miały również wpływ na degradację danych przetwarzanych w wytworzonym systemie powodując konieczność ich naprawy przez zespół Wnioskodawcy. Zespół serwisowy Wnioskodawcy oddawał zgłoszenia użytkownikom z informacją, iż zostały one zrealizowane zamiast je odrzucać przerzucając odpowiedzialność za ich wystąpienie na Zamawiającego. Zamawiający przed rozpoczęciem projektu przedstawił wymagania dotyczące wolumenu przetwarzanych danych jednak informacje miały charakter uśredniony (liczba dokumentów do przetworzenia na dobę). Po uruchomieniu systemu okazało się, że znacząca większość obciążenia sytemu (około 90%) występowała w godzinach 8-16 co miało znaczący wpływ na stabilność rozwiązania i występowanie problemów. W przypadku zakładanego dobowego rozkładu obciążenia duża liczba z obsłużonych problemów w ogóle by nie wystąpiła. W trakcie trwania umowy serwisowej Wnioskodawca otrzymał od Zamawiającego kilkadziesiąt zamówień na realizację i wdrożenie zmian w serwisowanym na bieżąco systemie. Wdrożenie produkcyjne nowych funkcjonalności miało częściowy wpływ na tymczasową destabilizację systemu i zwiększenie wolumenu zgłoszeń użytkowników. Do obowiązków Wnioskodawcy należała obsługa zgłoszeń na poziomie trzeciej linii wsparcia tj. przed przekazaniem zgłoszenia do Wnioskodawcy Zamawiający powinien podjąć próbę jego rozwiązania przez zespół Zamawiającego na poziomie pierwszej i dalej drugiej linii wsparcia. W praktyce nie następowały tam próby rozwiązania problemu i całe obciążenie związane z obsługą finalnie leżało po stronie Wnioskodawcy. Stanowisko Wnioskodawcy zostało szczegółowo rozpatrzone przez przedstawicieli Zamawiającego w dniach 16-25 września 2020 r. Zamawiający w wyniku konfrontacji stanowisk zaakceptował wyjaśnienia Wnioskodawcy względem części zgłoszeń objętych wezwaniem do zapłaty kary umownej z dnia 31 sierpnia 2020 r. w ten sposób, że kara umowna za przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla zgłoszeń w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2020 r. została

ostatecznie obliczona na kwotę 877 276,38 zł (osiemset siedemdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć złotych i 38/100). W dniu 18 stycznia 2021 r. Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym porozumienie w sprawie wykonania Umowy Serwisowej nr [...] zawartej przez P. S.A. i Wnioskodawcę w dniu 12 listopada 2015 r. Na podstawie porozumienia kara umowna naliczona przez Zamawiającego została zapłacona przez potrącenie wierzytelności Zamawiającego wynikającej z w/w kary umownej z wierzytelnością Wnioskodawcy wynikającą z wynagrodzenia z tytułu prac zleconych na podstawie porozumienia. W wyniku zawartego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości 877 276,38 zł (osiemset siedemdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć złotych i 38/100) w związku ze stwierdzeniem przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla wskazanych zgłoszeń. Wnioskodawca zaakceptował wysokość kary umownej i wyraził zgodę na potrącenie tej wierzytelności z wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonania prac zleconych na podstawie niniejszego porozumienia. Na podstawie porozumienia Zamawiający zlecił, a Wnioskodawca zobowiązał się wykonać na rzecz Zamawiającego następujące świadczenia:

a) usługi serwisu dla Systemu [...] przez okres 2 miesięcy liczony od daty zawarcia porozumienia w zamian za wynagrodzenie w kwocie 96 000,00 zł netto

b) w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia prace optymalizacyjne lub rozwojowe dotyczące wdrożenia Systemu [...] w zamian za wynagrodzenie w kwocie 558 000,00 zł

c) w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia szkolenia w zakresie czynności serwisowych i obsługi oraz rozwoju Systemu [...] dla 5 osób w zamian za wynagrodzenie w kwocie 223276,38 zł.

W wyniku zawartego porozumienia Zamawiający w dniu 22 stycznia 2021 r. wystawił notę obciążeniową na Wnioskodawcę dotyczącą opisanej kary umownej. Zapłata kary umownej objętej notą obciążeniową nastąpiła poprzez potrącenie wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonania oświadczeń o których mowa w punktach a), b), c) porozumienia. Jednocześnie Zamawiający zobowiązał się, że nie będzie dochodził zapłaty kary umownej objętej ww. notą do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego, chyba, że Wnioskodawca w ogólne nie przystąpiłby do realizacji świadczeń. W terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Wnioskodawca uprawniony był do wystawienia faktury VAT. Z chwilą wymagalności wierzytelności strony uprawione były do potrącenia swoich wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń. Zamawiający zobowiązany był do zapłaty Wnioskodawcy kwoty podatku VAT na podstawie w/w faktur, a wartości netto ustalone dla każdego ze świadczeń podlegały potrąceniu z kwotą naliczonej przez Zamawiającego kary umownej. Zapłata podatku VAT nastąpiła przelewem na konto Wnioskodawcy wskazane na fakturze VAT. Przedmiotowe porozumienie regulowało wszystkie roszczenia Zamawiającego wobec

Wnioskodawcy z tytułu kar umownych naliczonych za opóźnienie Wnioskodawcy w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami dla Czasu Reakcji i Czasu Rozwiązania w okresie od dnia 1 grudnia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Porozumienie weszło w życie w dniu zawarcia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Podatnika na rzecz P. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Podatnika na rzecz P. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu. Spółka przedstawiła pogląd, wedle którego przedmiotowa kara umowna spełnia warunki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.: dalej: "u.p.d.o.p.") oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p.

We wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy, zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna na rzecz P. S.A. spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. ma związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej zwanej jako: "CIT"). Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę opłaty pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 16 ust. 1 CIT należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów). Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

a. wady dostarczonych towarów,

b. wady wykonanych robót i usług,

c. zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d. zwłoka w usunięciu wad towarów,

e. zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT. Kary umowne i odszkodowania, o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów, mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Jednak pozostałe, inne niż expressis verbis wymienione w komentowanej regulacji, kary umowne i odszkodowania, aby były kosztem, muszą spełnić pozostałe warunki, tj. przede wszystkim celowości fiskalnej. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Zgodnie z wyrokiem NSA z 23.01.2018 r. (sygn. II FSK 86/16) "w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych". Również w innym wyroku z 21.08.2019 r. (sygn. II FSK 3067/17) NSA potwierdził, że "Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 CIT., warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu." Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, «Zobowiązania. Zarys wykładu», wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85). Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Przepis art. 22 ust. 1 pkt 22 CIT odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę. Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany

przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego – należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną. Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego: jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski..., str. 330–331). Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13). Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1

Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika. Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski..., str. 331). Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia «zwłoki», należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest

następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego: w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także

rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 CIT (tak wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Kara umowna, której dotyczy pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu

przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT. W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a) został poniesiony przez podatnika;

b) wydatek ma charakter definitywny;

c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów – wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 CIT).

Zdaniem NSA w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT. Poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej na rzecz Zamawiającego są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 CIT. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z Zamawiającym i osiąganiem przez Wnioskodawcę wysokich przychodów z tej współpracy. Zapłata kary umownej nie wynikała z nieracjonalnego bądź pozbawionego należytej staranności działania. Tym samym uwzględniając całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu należy dojść do wniosku, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2021 r. uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "KC").

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC). Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: "Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług".

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia".

Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonuje ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonuje dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy KC nie posługują się pojęciem "wadliwości" w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nakładane na Wnioskodawcę kary umowne za opóźnienia w realizacji usług objętych umową o świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego Zamawiającego, świadczą o tym, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, przyczyną naliczania kar umownych zgodnie z zawartą z Zamawiającym umową były przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania. Wobec powyższego nałożona na Wnioskodawcę kara umowna z tytułu przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania, a więc opóźnienia wykonania zlecenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowana praktykę przy zwieraniu postanowień kontraktu, niejednokrotnie bez którego podmioty nie podejmują współpracy, ma zastosowanie do niej zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. W konsekwencji, nie mogą stanowić o możliwości zaliczania poniesionych kar do kosztów podatkowych Spółki.

Od powyższej interpretacji Podatnik pismem z dnia 7 stycznia 2022 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz że nie stanowi takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy wydatkiem Podatnika w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki,

- art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zapłacona przez Skarżącą ma charakter kary umownej z tytułu wad wykonanych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał argumentację przyjętą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuję:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazać zatem należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (por.-wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

W orzecznictwie wskazuje się (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2022r., sygn. akt I SA/Łd 17/22), że stan faktyczny być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. - wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13), to organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądami orzecznictwa organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku (por. – wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 grudnia 2021r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z dnia 4 października 2021r. w zakresie pytania czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Podatnika na rzecz P. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu.

W złożonym wniosku Spółka dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w kontekście, którego zajęła stanowisko, że kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Podatnika na rzecz P. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu. Spółka przedstawiła pogląd, wedle którego przedmiotowa kara umowna spełnia warunki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p.

Sporna jest zatem zasadniczo kwestia, czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Podatnika na rzecz P. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd wskazuje, że zarówno Skarżący, jak i Dyrektor KIS słusznie powołują się na te same przepisy prawa, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz dochodzą do odmiennych konkluzji. Rozstrzygając spór w rzeczonym zakresie rację w sprawie należy przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Problematyka kary umownej była przedmiotem rozważań judykatury, między innymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2357/14, która został zaaprobowana w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1860/15, które Sąd w niniejszym składzie podziela. Sąd wyjaśnia, że wymienione orzeczenia zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), której przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 stanowi o tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem z uwagi na fakt, że brzmienie przytoczonego przepisu prawa jest identyczne jak brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. uzasadnionym jest odwoływanie się do wymienionych orzeczeń w niniejszej sprawie.

W powołanym wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. WSA we Wrocławiu zważył, że kary umowne są instytucją prawa cywilnego (prawa zobowiązań). Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c. kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w razie powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Kara umowna nie może być jednak co do zasady środkiem umarzania zobowiązań. Przepis art. 483 § 2 k.c. stanowi bowiem, że dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 § 1 k.c.). Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zostać zaliczone tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu: 1/ wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2/ zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; 3/ zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z należytym wykonywaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że w dniu 12 listopada 2015 r. zawarł Zamawiającym z P. S.A. (zwany dalej również jako: "Zamawiający") umowę serwisową nr [...] zmienioną następnie aneksem nr 1 z dnia 25 stycznia 2017 r., aneksem nr 2 z dnia 10 października 2018 r., aneksem nr 3 z dnia 13 lutego 2020 r. oraz aneksem nr 4 z dnia 30 czerwca 2020 r. obowiązującą do dnia 31 sierpnia 2020 r. Przedmiotem umowy było świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego [...] wdrożonego przez Wnioskodawcę na rzecz P. S.A. Realizacja usługi była obwarowana terminami określonymi w umowie jako Czas Reakcji i Czas Rozwiązania. Zgodnie z treścią rozdziału XIII "Odpowiedzialność i kary umowne" pkt 5.1 Umowy Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej w wysokości 1% miesięcznego wynagrodzenia brutto za każdą godzinę opóźnienia w stosunku do terminów dla Czasu Reakcji oraz Czasu Rozwiązania. Zamawiający ustalił, że w okresie świadczenia usługi od dnia 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. zostały przekroczone Czasy Reakcji oraz Czasy Rozwiązania w przypadku 289 (dwustu osiemdziesięciu dziewięciu) zgłoszeń o czas wynoszący łącznie 18 614,50 (osiemnaście tysięcy sześćset czternaście i pół) godzin opóźnienia. W oparciu o powyższe ustalenia Zamawiający obliczył karę umowną w kwocie 3 367 079,19 zł (trzy miliony trzysta sześćdziesiąt siedem tysięcy siedemdziesiąt dziewięć złotych i 19/100) i wezwał Wnioskodawcę do jej zapłaty pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. Do obowiązków Wnioskodawcy należało rozwiązywanie zgłoszeń dotyczących wytworzonego systemu [...] od poziomu systemu operacyjnego do poziomu interfejsu użytkownika (obsługa poziomu infrastruktury znajdowała się po stronie Zamawiającego) jak też obsługa zgłoszeń na poziomie trzeciej linii wsparcia tj. przed przekazaniem zgłoszenia do Wnioskodawcy Zamawiający powinien podjąć próbę jego rozwiązania przez zespół Zamawiającego na poziomie pierwszej i dalej drugiej linii wsparcia. Zamawiający przed rozpoczęciem projektu przedstawił wymagania dotyczące wolumenu przetwarzanych danych jednak informacje miały charakter uśredniony (liczba dokumentów do przetworzenia na dobę). Wnioskodawca zakwestionował zasadność naliczenia kar umownych we wskazanej kwocie i przedstawił stanowisko wobec każdego ze zgłoszeń co do których stwierdzono przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania, które zostało szczegółowo rozpatrzone przez przedstawicieli Zamawiającego w dniach 16-25 września 2020 r. Zamawiający w wyniku konfrontacji stanowisk zaakceptował wyjaśnienia Wnioskodawcy względem części zgłoszeń objętych wezwaniem do zapłaty kary umownej z dnia 31 sierpnia 2020 r. w ten sposób, że kara umowna za przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla zgłoszeń w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2020 r. została ostatecznie obliczona na kwotę 877 276,38 zł (osiemset siedemdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć złotych i 38/100). W dniu 18 stycznia 2021 r. Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym porozumienie w sprawie wykonania Umowy Serwisowej nr [...] zawartej przez P. S.A. i Wnioskodawcę w dniu 12 listopada 2015 r. Na podstawie porozumienia kara umowna naliczona przez Zamawiającego została zapłacona przez potrącenie wierzytelności Zamawiającego wynikającej z w/w kary umownej z wierzytelnością Wnioskodawcy wynikającą z wynagrodzenia z tytułu prac zleconych na podstawie porozumienia. W wyniku zawartego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości 877 276,38 zł (osiemset siedemdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć złotych i 38/100) w związku ze stwierdzeniem przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla wskazanych zgłoszeń. Wnioskodawca zaakceptował wysokość kary umownej i wyraził zgodę na potrącenie tej wierzytelności z wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonania prac zleconych na podstawie niniejszego porozumienia.

a) usługi serwisu dla Systemu [...] przez okres 2 miesięcy liczony od daty zawarcia porozumienia w zamian za wynagrodzenie w kwocie 96 000,00 zł netto

b) w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia prace optymalizacyjne lub rozwojowe dotyczące wdrożenia Systemu [...] w zamian za wynagrodzenie w kwocie 558 000,00 zł

c) w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia szkolenia w zakresie czynności serwisowych i obsługi oraz rozwoju Systemu [...] dla 5 osób w zamian za wynagrodzenie w kwocie 223 276,38 zł.

W wyniku zawartego porozumienia Zamawiający w dniu 22 stycznia 2021 r. wystawił notę obciążeniową na Wnioskodawcę dotyczącą opisanej kary umownej. Zapłata kary umownej objętej notą obciążeniową nastąpiła poprzez potrącenie wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonania oświadczeń o których mowa w punktach a), b), c) porozumienia. Jednocześnie Zamawiający zobowiązał się, że nie będzie dochodził zapłaty kary umownej objętej ww. notą do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego, chyba, że Wnioskodawca w ogólne nie przystąpiłby do realizacji świadczeń. W terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Wnioskodawca uprawniony był do wystawienia faktury VAT. Z chwilą wymagalności wierzytelności strony uprawione były do potrącenia swoich wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń. Zamawiający zobowiązany był do zapłaty Wnioskodawcy kwoty podatku VAT na podstawie w/w faktur, a wartości netto ustalone dla każdego ze świadczeń podlegały potrąceniu z kwotą naliczonej przez Zamawiającego kary umownej. Zapłata podatku VAT nastąpiła przelewem na konto Wnioskodawcy wskazane na fakturze VAT. Przedmiotowe porozumienie regulowało wszystkie roszczenia Zamawiającego wobec

Wnioskodawcy z tytułu kar umownych naliczonych za opóźnienie Wnioskodawcy w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami dla Czasu Reakcji i Czasu Rozwiązania w okresie od dnia 1 grudnia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Porozumienie weszło w życie w dniu zawarcia.

Z powyższego wynika, że Skarżący we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że przedmiotem umowy było świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego [...] wdrożonego przez Wnioskodawcę na rzecz P. S.A. Realizacja usługi była obwarowana terminami określonymi w umowie jako Czas Reakcji i Czas Rozwiązania. Zgodnie z treścią rozdziału XIII "Odpowiedzialność i kary umowne" pkt 5.1 Umowy Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej w wysokości 1% miesięcznego wynagrodzenia brutto za każdą godzinę opóźnienia w stosunku do terminów dla Czasu Reakcji oraz Czasu Rozwiązania. Zamawiający ustalił, że w okresie świadczenia usługi od dnia 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. zostały przekroczone Czasy Reakcji oraz Czasy Rozwiązania w przypadku 289 (dwustu osiemdziesięciu dziewięciu) zgłoszeń o czas wynoszący łącznie 18 614,50 (osiemnaście tysięcy sześćset czternaście i pół) godzin opóźnienia. W efekcie negocjacji pomiędzy Skarżącym a zamawiającym doszło do porozumienia, na mocy, którego Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości 877 276,38 zł (osiemset siedemdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć złotych i 38/100) w związku ze stwierdzeniem przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla wskazanych zgłoszeń. Nie doszło jednak do uznania zarówno przez Skarżącego, jak i przez Zamawiającego, że omawiana kara umowna nie jest nienależna na rzecz Zamawiającego. Przeciwnie, Skarżący wyraził zgodę na jej zapłacenie na rzecz Zamawiającego w związku ze stwierdzeniem przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla wskazanych zgłoszeń – jak sam wskazuje - zaakceptował wysokość kary umownej i wyraził zgodę na potrącenie tej wierzytelności z wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonania prac zleconych na podstawie powołanego porozumienia. W związku z powyższym bez decydującego znaczenia dla dokonywanej oceny jest fakt, że w wyniku konfrontacji stanowisk Skarżącego i Zamawiającego, Zamawiający zaakceptował wyjaśnienia Wnioskodawcy względem części zgłoszeń objętych wezwaniem do zapłaty kary umownej z dnia 31 sierpnia 2020r. i doszło do zmniejszenia wysokości omawianej kary umownej. Istotnym bowiem jest, że Skarżący nie tylko nie obalił domniemania wystąpienia przesłanek do nałożenia na niego przez Zamawiającego obowiązku zapłaty kary umownej, przykładowo, poprzez wykazanie, iż doszło do tego z przyczyn nie zawinionych, ale karę taką zaakceptował, zgodził się zapłacić i zapłacił.

W ocenie Sądu przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny, który – co wcześniej szczegółowo Sąd wyjaśnił – ma charakter wiążący przy dokonywaniu interpretacji, wskazuje na karę umowną naliczoną na skutek zwłoki w dostarczaniu przez Skarżącego usług na powyżej przedstawionych zasadach, zaś kara umowna została naliczona z uwagi na wystąpienie -również wcześniej szczegółowo opisanych - okoliczności, na podstawie regulacji umownych pomiędzy Skarżącym a Zamawiającym, z tytułu opóźnienia w realizacji usług w wynikających z umowy terminów dla Czasu Reakcji oraz Czasu Rozwiązania. Z uwagi na okoliczność, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie bowiem z ukształtowanymi i utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141). Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo "wadliwy" oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa (por. – wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15). W efekcie za uzasadniony należy uznać pogląd, że opóźnienie w wykonaniu świadczenia przez Skarżącego, nawet niezawinione przez niego, stanowi wadę wykonywanych przez Skarżącego usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W powołanym wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., WSA w Warszawie wskazał, że kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań, jak też, że regulacje podatkowe jednoznacznie wykluczają umożliwianie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania. W tym miejscu godzi się wskazać, że omawiany wyrok był wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym doszło do zapłaty przez wnioskodawcę odszkodowania, nie zaś kary umownej. Wyrok ten można jednak odnieść do niniejszej sprawy, gdyż mieć należy na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach, zawartym w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I ACa 680/14, kara umowna jest swoistego rodzaju odszkodowaniem, "surogatem odszkodowania" za nienależyte wykonanie umownego zobowiązania niepieniężnego i jeżeli strony nie postanowiły inaczej, zastępuje to odszkodowanie. Sformułowanie "surogat odszkodowania" należy rozumieć w tym sensie, że strony przy zawarciu umowy określają z góry karę umowną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika i kara ta kompensuje wszystkie negatywne dla wierzyciela konsekwencje wynikające ze stanu naruszenia zobowiązania. Operuje się tu pojęciem tzw. szkody ogólnej, innej niż zindywidualizowana szkoda majątkowa wierzyciela. Kara umowna poddana jest reżimowi odpowiedzialności z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania zobowiązania. Na uprawnionym spoczywa więc jedynie obowiązek wykazania przesłanek istnienia możliwości naliczenia kary umownej, w tym przypadku zaistnienie usterek. Obalenie tego domniemania m.in. poprzez wykazanie, iż doszło do tego z przyczyn nie zawinionych spoczywa na zobowiązanym do zapłaty kar umownych.

Problematyka kar umownych za opóźnienie w wykonaniu usługi była również przedmiotem rozważań WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 396/19, w którym wskazano, że spór interpretacyjny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki w postaci zapłaty kar umownych zapłaconych przez spółkę z tytułu nieterminowego wykonania usług, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu powołanego wyroku zważył, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile celem ich jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunkiem jest także brak zaliczenia danego wydatku do katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, zwartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych. Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. W opisanym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, wypłacenie kontrahentowi kary umownej jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta z tytułu nieprawidłowego (nieterminowego) wykonania zobowiązania. W istocie zatem stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc spółka wypłaca karę umowną z powodu nieterminowego wykonania z przyczyn leżących po jej stronie, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa wypłaty kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nieterminowym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze a które to jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Tak skonstruowana kara umowna mieści się zatem w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12).

Sąd w obecnym składzie w całości podziela wyżej przytoczoną argumentację i stanowisko przedstawione przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 396/19 i wyrażając pogląd, że znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie, przyjmuje je za własne.

Konkludując, przedmiotowa kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W efekcie rzeczona kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem prawodawca wprost wyłączył możliwość jej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów na mocy konkretnego przepisu prawa (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), zawartego w ustawowym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (lex specialis), to nie jest prawnie dopuszczalnym zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów na mocy innego przepisu prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), zawierającego zasadę ogólną zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów (legi generali).

Nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przy wydawaniu skarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz że nie stanowi takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy wydatkiem Podatnika w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zapłacona przez Skarżącą ma charakter kary umownej z tytułu wad wykonanych usług. W efekcie powyższego niezasadny jest zarzut skargi art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.