Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 751/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2 a, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2018.1.RSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., wydaną w stosunku do I. sp. z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą w K. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a., zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji.

Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn zm.) powoływanej dalej jako: u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka zobowiązuje się do podwyższenia standardu wynajmowanych powierzchni, które zostaną zaaranżowane/zaadaptowane zgodnie z potrzebami najemcy (usługi o charakterze budowlanym/budowlano - montażowym), to należy uznać, że świadczy w ten sposób jedynie usługę najmu, natomiast nie świadczy odrębnej usługi budowlanej. Zatem umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie technicznym. W konsekwencji sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie do usługi najmu bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu, natomiast w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację - zdaniem sądu pierwszej instancji - nie należy zastosować art. 8 ust. 2a u.p.t.u.;

b. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w świetle przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego skarżąca spółka działa w charakterze inwestora, natomiast wykonawcą będzie firma budowlana, co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., przewidujący mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie;

c. art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawionych skarżącej spółce przez firmę budowlaną, świadczącą usługi remontowe (prace wykończeniowe) nie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u.

W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi skarżącej spółki i jej oddalenie. Organ wniósł też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ wskazał, że skoro skarżąca spółka w ramach zawartych umów najmu lokalu jest zobowiązana do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni stosownie do potrzeb danego najemcy, zgodnie z jego zamówieniem, przez wykonanie prac wykończeniowych w wynajmowanym lokalu, to działa względem najemcy jako wykonawca usługi budowlanej, natomiast podmiot trzeci - firma budowlana wykonująca prace wykończeniowe na zlecenie skarżącej spółki działa na jej rzecz jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W konsekwencji skoro usługa budowlana jest wymieniona w załączniku nr 14 do u.p.t.u., to w tym przypadku spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Dlatego w sprawie powinien mieć zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Zdaniem organu na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. działanie wynajmującego polegające na przystosowaniu przedmiotu najmu do wymagań wynajmującego należy zakwalifikować jako świadczenie przez wynajmującego na rzecz najemcy usługi budowlanej. Działanie to nie mieści się w zakresie czynności składających się na wykonywanie usługi najmu i stanowi świadczenie odrębne od tej usługi. Ta ocena prawna działań wynajmującego uzasadniona jest zdefiniowaniem pojęcia usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w sposób bardzo szeroki. W opisanym we wniosku modelu działania skarżona spółka jest ona podmiotem, który dokonuje refakturowania na rzecz najemcy usługi budowlanej wykonanej przez podmiot trzeci. Jeżeli w takiej sytuacji podmiot ten wystawi na rzecz skarżącej spółki fakturę, w której wykaże usługę budowlaną i podatek należny od tej usługi, to podatek ten u skarżącej spółki stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. Pismo procesowe skarżącej spółki.

Pismem procesowym z dnia 5 grudnia 2022 r. skarżąca spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną i uzupełniła argumentację podniesioną w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. W rozpoznanej sprawie podstawowym zagadnieniem mającym wpływ na jej rozstrzygnięcie jest prawidłowość oceny prawnej, według której w przypadku, gdy wynajmujący lokal lub budynek nabywa usługi budowlane od podmiotu trzeciego w celu dostosowania przedmiotu najmu do potrzeb najemcy, wynajmujący działa jako podmiot nabywający usługę budowlaną od podwykonawcy.

5.3. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jej zdaniem w sytuacji, gdy podmiot wynajmujący lokale zleca podmiotowi trzeciemu wykonanie robót budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do potrzeb najemcy, które zostały ustalone przez niego razem z wynajmującym, nie dochodzi do korzystania przez wynajmującego z usług podwykonawcy wykonującego usługę budowlaną. W takiej sytuacji wynajmujący nie działa jak podmiot wykonujący usługę budowlaną na rzecz najemcy, której przedmiotem jest dostosowanie przedmiotu umowy najmu do indywidualnych potrzeb tego najemcy, a podmiot trzeci wykonując usługę zleconą przez wynajmującego nie działa jak jego podwykonawca. Konsekwencją tego jest brak obowiązku zastosowania przy nabyciu przez wynajmującego usługi budowlanej od podmiotu trzeciego, odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

5.4. Zdaniem organu we wskazanej powyżej sytuacji wynajmujący pełni w stosunku do najemcy rolę wykonawcy usługi budowlanej, której celem jest dostosowanie wynajmowanego lokalu do potrzeb najemcy. W tych realiach wynajmującego należy traktować jako wykonującego usługę budowlaną na rzecz usługobiorcy, którym jest najemca. W związku z tym korzystanie przez wynajmującego przy wykonaniu tego świadczenia z usługi podmiotu trzeciego, który w ramach tej usługi dostosuje lokal do potrzeb najemcy, stanowi nabywanie przez wynajmującego usługi podwykonawstwa dotyczącego robót budowlanych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem 14 do u.p.t.u. do nabycia przez wynajmującego usługi od podmiotu trzeciego zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę. Problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21 oraz I FSK 123/21; z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1759/18; z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2041/18, z 16 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1518/18; z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 280/19 (publ. CBOSA). W wyrokach tych uznano za prawidłowe stanowisko, iż w przypadku takim, jak powyżej przedstawiony, rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a wynajmujący nie ma obowiązku rozliczenia podatku w trybie odwrotnego obciążenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w ww. wyrokach podziela.

5.6. Odwołując się do argumentacji zawartej w ww. wyrokach należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 ustawy u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 u.p.t.u.). Dodać jeszcze trzeba, że załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w pkt. 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU.

5.7. Jak wynika z treści interpretacji indywidualnej oraz danych wniosku o jej wydanie, nie ma kontrowersji co do tego, że zarówno skarżąca spółka, jak i podmiot trzeci (firma wykonująca usługę budowlaną, wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.) posiadają status podatników podatku od towarów i usług.

5.8. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia ,,podwykonawcy" co sprawia, że celowe jest uwzględnienie potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu realizującego określone zadanie (pracę) na zlecenie wykonawcy głównego. Konieczność identyfikowania ról podmiotów biorących udział w zleceniu i wykonaniu robót nie pozwala uznać, że skarżącej spółce można było przypisać rolę głównego wykonawcy, albowiem jako właściciel nieruchomości, jest ona zasadniczym beneficjentem wykonywanej usługi (inwestorem).

5.9. Trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano konieczność respektowania regulacji dotyczącej umowy najmu, która – jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji – determinowała zlecenie wykonania robót i ich rozliczenie. Tymczasem z art. 662 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) wynika, że wynajmującego obciąża obowiązek wydania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku a więc posiadającego cechy (atrybuty) wskazane w umowie bądź wynikające z jej celu. Zatem zlecając wykonanie robót skarżąca spółka działa jako właściciel nieruchomości, który zobligowany jest w odpowiedni sposób przystosować nieruchomość (jej część) do założonego wykorzystywania (oddania lokalu do używania na podstawie umowy najmu). Tym samym skarżąca spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy, lecz będąc beneficjentem usług budowlanych, występuje w roli inwestora. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia, że kosztami robót skarżąca spółka obciąża następnie najemcę, albowiem z tej przyczyny nie przestaje być właścicielem nieruchomości i beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość.

5.10. Słusznie także uznał sąd pierwszej instancji, że w opisanym przypadku występuje jedno świadczenie - kompleksowo ujętą usługą najmu, co wynika także z powyższych uwag. Wyodrębnienie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej byłoby zabiegiem sztucznym (zob. przywołany powyżej wyrok NSA sygn. akt I FSK 125/21, publ. CBOSA).

5.11. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu, który kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, powołuje się na wnioski wynikające z wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania, gdyż – jak to wywiedziono powyżej – nie można było przyjąć, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), albowiem działa on na własną rzecz, jako właściciel nieruchomości, a przy tym w celu spełnienia swojego obowiązku (wynajmującego).

5.12. Ponadto, należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten jest skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji mającej charakter wyjątkowy. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i wprowadzonego tam wymogu ,,podwykonawstwa’’ (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 oraz z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18, publ. CBOSA).

5.13. Z tych przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podlegały oddaleniu, co na podstawie art. 184 P.p.s.a. skutkowało orzeczeniem w pkt 1 sentencji wyroku o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).