Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 264/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

2. Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

TEZY

1. Między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

2. Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Innowacyjno–Wdrożeniowego "L." Spółki Akcyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2262/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Innowacyjno–Wdrożeniowego "L." Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Innowacyjno–Wdrożeniowego "L." Spółki Akcyjnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "L." S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2002 roku.

W uzasadnieniu wyroku podano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce "L." stwierdzono, iż podatnik w 2002 roku sprzedawał wyroby przeznaczone dla budownictwa o nazwach: betostat, ekobet, lubet C, sorbet, zimobet, zimobet 334 stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7% zamiast 22%. Spółka klasyfikowała przedmiotowe wyroby według SWW do podbranży 1484-9 "Zaprawy i wyprawy pozostałe", według PKWiU 26.64.10.00.90. Zdaniem Dyrektora UKS wyżej wymienione wyroby - zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów winny być klasyfikowane w zakresie grupowania PKWiU 24.66.47-50.00 "Gotowe dodatki do cementów, zapraw lub betonów" zaś w zakresie SWW 1289-71 "Dodatki do zapraw, betonów i zaczynów cementowych w budownictwie".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzją z dnia 11 marca 2003 roku, (...) określił Spółce "L." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002 roku w łącznej kwocie 296.574 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za wyżej określone miesiące w łącznej kwocie 101.671 złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki domagał się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że istniejące rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu danych towarów przez uprawnione do tego organy stanowią o powstaniu wątpliwości co do prawidłowości zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż nie można dokonać klasyfikacji wyrobu bez znajomości jego składu fizyko-chemicznego. Wyjaśnił także, że część z wyrobów sprzedawanych przez Spółkę nie jest sprzedawana jako domieszki do betonu lecz jako środki przeciwmrozowe, zatem nie można już ich klasyfikować jako SWW 1289-71.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 31 lipca 2003 roku, (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dla celów poboru tego podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 roku. Oznacza to, że dla klasyfikacji towarów stosuje się obowiązujący od 1 stycznia 1990 roku Systematyczny Wykaz Wyrobów /SWW wydanie IV/, który zawiera klasyfikacje wszelkich wyrobów i jest podstawą do opracowania nomenklatur i kodów. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego ugrupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż strona nie dołożyła starań w celu zweryfikowania prawidłowości klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego ugrupowania SWW, zwłaszcza, że prawidłowa klasyfikacja przesądzała o zastosowaniu stawki 7 % lub 22 %. Dopiero Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego w W. o rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii.

W skardze na powyższą decyzję Spółka "L." zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust 1 oraz art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie bezpodstawnego zastosowania stawki podatku w wysokości 22%;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji domagała się uchylenia obu decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami/, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach będących przedmiotem opodatkowania należy stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 4 tej ustawy dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w okresie do 31 grudnia 2002 roku stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 roku. Następnie stwierdził, że organy podatkowe związane są wolą ustawodawcy i winny opierać się na literalnym brzmieniu powołanych wyżej przepisów. Podkreślił, iż w okresie w którym skarżąca Spółka występowała o wpis do rejestru jednostek innowacyjnych nie obowiązywały jeszcze przepisy o podatku od towarów i usług. Z momentem wejścia w życie ustawy VAT na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego zakwalifikowania towaru podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem do określonego grupowania klasyfikacji wyrobów i usług /SWW, KU/, ponieważ przy sprzedaży w wystawionej przez siebie fakturze VAT winien on wskazać symbol statystyczny towaru lub usługi. W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, iż "o tym czy dany wyrób jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyduje prawidłowe zakwalifikowanie go do odpowiedniego symbolu SWW /wyrok NSA z 25 lutego 2005 roku, FSK 1640/04/. Wskazał, iż organ podatkowy mając na uwadze wątpliwości czy wymienione wyżej wyroby były przez Spółkę klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie PKWiU /Dz.U. nr 42 poz. 264 z późniejszymi zmianami/ i mając na względzie art.. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego w W. o stosowną opinię. Do pisma organ załączył aprobaty ITB - karty wyrobów, w których Spółka sama określiła swoje wyroby jako domieszki chemiczne do betonu, ich przeznaczenie, atesty, sposób użycia, właściwości, typowe zastosowanie oraz właściwości fizyko-chemiczne. Dołączył także kserokopie pism Urzędu Statystycznego w P. z dnia 27 lutego 2003 roku, Przedsiębiorstwa "L." z dnia 25 lutego 2003 roku, GUS Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z dnia 31 grudnia 2002 roku oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 9 grudnia 2002 roku. Zatem GUS dysponował pełną informacją o wyrobach sprzedawanych przez Spółkę i dlatego nie jest trafny jej zarzut, iż Główny Urząd Statystyczny takiej wiedzy nie posiadał. Odpowiadając na powyższe pismo GUS wyjaśnił, iż podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące klasyfikacji wyrobów Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "L." i wyroby te klasyfikuje do grupowania PKWiU 24.66.47-50.00 - "gotowe dodatki do cementów, zapraw lub betonów", w zakresie zaś SWW 1289-71 - "dodatki do zapraw, betonów i zaczynów cementowych w budownictwie".

W konkluzji tej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, iż wyroby klasyfikowane w wyżej wymienionych grupach nie są wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług i ich sprzedaż w myśl art. 51 ust. 1 pkt 2a tej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 %.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż nie można uwzględnić argumentu Spółki, że wcześniejsze kontrole przeprowadzone u podatnika nie zakwestionowały niewłaściwej klasyfikacji wyrobów, ponieważ kontrolą objęty był tylko 2002 rok i decyzja ograniczała się do tego roku.

Sąd nie zgodził się także z zarzutami Spółki dotyczącymi naruszenia art. 27 ust. 5 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy /art. 187 Ordynacji podatkowej/ oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ dokonały jego analizy, oraz wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu decyzji /art. 210 Ordynacji podatkowej/. Stwierdził także, że "nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i spółka miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji /art. 200 Ordynacji/".

W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo Innowacyjno-Wdrożeniowe "L." S.A. w L., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez niewyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 tejże ustawy - poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego art. 121 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa;

- art. 106 par. 2, par. 3 i par. 5 ustawy - poprzez pominięcie przez Sąd dowodów zgłaszanych przez skarżącego w jego skardze.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku nie wskazał podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia.

Wskazano także, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej klasyfikacji wyrobów, pomijając dowód z opinii Politechniki Poznańskiej, z aprobaty Urzędu Postępu Technicznego i Wdrożeń z 1989 roku oraz z wcześniejszych ustaleń organów podatkowych nie kwestionujących przyjętej klasyfikacji wyrobów skarżącego /sprzeczność decyzji/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wskazując, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 roku, I CKN 102/99 - nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 roku, II CKN 727/99 - nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i par. 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skargę oparto wyłącznie o podstawę określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach autor skargi kasacyjnej powołał zarzuty naruszenia przepisów art. 141 par. 4 p.p.s.a., art. 145 par. 1 pkt 1a w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a., art. 145 par. 1 pkt 1 b i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 par. 2, par. 3 i par. 5 p.p.s.a.

Tak sformułowane zarzuty, w ocenie tut. Sądu, nie są jednak skuteczne.

Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. art. 106 par. 2, par. 3 i par. 5 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności /par. 2/. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /par. 3/. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego /par. 5/.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy najpierw zauważyć, iż ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 z późniejszymi zmianami/, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości /art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jedynie wówczas, gdy dowód taki przeprowadzi, winien go ocenić, stosując w tym zakresie przepisy kodeksu postępowania cywilnego /art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez Sąd ma poza tym służyć tylko dokonaniu ustaleń, koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego, pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 roku, GSK 589/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 56/. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola legalności działania administracji publicznej, a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych /podatkowych/. Sądy te badają zatem działanie określonych podmiotów pod kątem zgodności tych zachowań z przepisami prawa /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 i art. 3 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W ramach tej kontroli sąd jedynie ocenia, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym również zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe "dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy /art. 187 Ordynacji podatkowej/ oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ dokonały jego analizy, oraz wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu decyzji /art. 210 Ordynacji podatkowej/". Skoro zatem w świetle powyższych ustaleń Sądu brak było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to zarzut dotyczący naruszenia art. 106 par. 2, par. 3 i par. 5 p.p.s.a. nie jest zasadny.

Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji - jak wykazano wyżej dokonał oceny prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi.

Nie sposób także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Zauważyć bowiem trzeba, że wskazany przez stronę skarżącą przepis Ordynacji podatkowej formułuje pewną generalną zasadę procesową. Zasada ta podlega wszakże konkretyzacji w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej /vide: rozdz. 11 Działu IV/, które precyzują powinności organów podatkowych w tym zakresie. Sama w sobie nie może jednak ona stanowić podstawy dla skutecznego zakwestionowania skarżonego wyroku. Utrwalony bowiem jest także pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 roku, FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 rok, str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 roku, OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 01.06.2004 roku, GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej poglądami, które zyskały powszechną aprobatę, analizowanej tu podstawy kasacyjnej nie można było ocenić inaczej aniżeli w sposób zaprezentowany wyżej.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. - poprzez "niewyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia" W związku z tak sformułowanym zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważyć należy, iż dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadząca do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa /art. 145 par. 1/, względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa /art. 151/, niewątpliwie znajduje swój wyraz nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku /art. 132/, ale również w jego uzasadnieniu /art. 141 par. 4/. Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to warunków określonych w art. 141 par. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie narusza. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie tylko wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia /art. 4, art. 18, art. 54 ust. 4, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku/, lecz również przytoczył brzmienie wskazanych przepisów, dokonując także ich interpretacji.

Stąd też ocena skuteczności przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie.

Z tych też względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.