Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2874/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. D.M. (zwany dalej: "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 9 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ kontroli skarbowej") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 413.883.00 zł w miejsce zadeklarowanego przez Stronę zobowiązania podatkowego w kwocie 14.727,20 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję.

W dniu 31 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 399.155,80 zł.

W dniu 4 lipca 2012 r., na podstawie zawiadomienia z dnia 12 czerwca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, prowadzonego w Banku P. S.A., w wyniku czego uzyskano kwotę w wysokości 5.545,80 zł.

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej również jako: "organ I instancji") poinformował Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty uzyskanej w dniu 4 lipca 2012 r. w wysokości 5.545,80 zł, kwoty 5.346,80 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym kwotę 2.735,80 zł na należność główną, a kwotę 2.611,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 4 lipca 2012 r. z wyłączeniem okresu od dnia 28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012 r.

W dniu 4 października 2012 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 sierpnia 2012r., w którym zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 - 29 lipca 2010 r. wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez działanie bez podstawy prawnej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano na art. 24 ust. 3 u.k.s., w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Skarżącego wobec faktu, że postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej W.uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1015/13 uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż okoliczność braku wystarczającego uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia nie stanowi w ocenie Sądu powodu do zastosowania wyjątkowej instytucji rozstrzygnięcia kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy, "organ II instancji") postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej spawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził bowiem, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 § 6 u.k.s. wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s.

Organ odwoławczy zauważył, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ II instancji wskazał, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ kontroli skarbowej czynności procesowej, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych. Ponadto, jak zauważył organ II instancji, na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie przy zaliczaniu wpłaty na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, choć, w ocenie Skarżącego, przedmiotowa decyzja z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Skarżący zakwestionował pogląd organu odwoławczego, że konieczność podjęcia wielu czynności w toku postępowania dowodowego, a następnie konieczność przeanalizowania i dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nakazują przyjęcie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Skarżącego winę za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej ponoszą co do zasady organy prowadzące postępowanie. Ponadto, Skarżący wskazał, że każdy przypadek trwania postępowania podatkowego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a już zwłaszcza przez okres tak długi jak w niniejszej sprawie (23 miesiące) powinien być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane przyczynami zależnymi od organu prowadzącego to postępowanie.

Skarżący podniósł również, że w niniejszej sprawie poniósł on negatywne konsekwencje przewlekłego postepowania kontrolnego, czego przyczyną w znacznej mierze był sposób organizacji przez organy władzy publicznej równoległego prowadzenia tego postępowania w stosunku do postępowania karnego.

Ponadto Skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu nie wskazano konkretnych zdarzeń i związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nimi a przedłużeniem postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która w ocenie Skarżącego została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikających z art. 24 ust. 3 u.k.s. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe winny zastosować, na podstawie art. 54 i 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 3 u.k.s., przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na niedotrzymanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ podatkowy uznając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ww. przerwy albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 4 u.k.s.

Przy tak zakreślonych granicach skargi i istocie sporu Sąd podzielił rację Organu.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie powołania się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na zapis art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r., zamiast na art. 24 ust. 3 i 4 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r. Sąd stwierdza, że jest on zasadny, jednakże powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik sprawy a to z uwagi na to, że ww. przepisy brzmią analogicznie a zatem w dniu wydania zaskarżonego aktu nie różniły się pod względem treści materialnoprawnej instytucji przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r.), jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zauważyć należy jednak, że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 4 art. 24 cyt. ustawy).

Za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Przy czym należy zauważyć, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu taktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony.

Natomiast, aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 3 u.k.s. Jednakże podzielić należy pogląd Organu odwoławczego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu podkreślić należy, iż czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych, często związanych z uprawnieniami strony. Ponadto na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma również związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania.

Jednocześnie na organie kontroli ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych do tego dowodów, nałożony poprzez art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Do organu należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności.

Ponadto w myśl art. 123 § 1 O.p., strona winna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 ww. ustawy), ale także możliwość składania wniosków dowodowych, przy czym katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został określony bardzo szeroko, bowiem w myśl art. 180 § 1 O.p., dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć też należy, że – jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przepis art. 125 O.p., w którym ustanowiono zasadę szybkości działania organów podatkowych, nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą załatwienie sprawy w sposób godny, wnikliwy, prawo żądny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Go 545/08).

Podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Powyższe oznacza, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3129/06).

Reasumując powyższe rozważania o charakterze generalnym, uznać więc należy, że wykonanie ciążących na organie kontroli obowiązków z uwagi np. na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 3 u.k.s., czemu ustawodawca dał wyraźny wyraz w ust. 4 art. 24 komentowanej ustawy, wskazując m. innymi, że przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych organu.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5.417 karty zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie z akt sprawy (poza ich obszernością) wynika, iż gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu. Sąd zauważa, że w okresie od 23 października 2009 r. do 27 września 2011 r. gromadzono dowody, które włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej.

Z opisu przebiegu postępowania kontrolnego wynika też, że Skarżący w pełni korzystał w jego trakcie z przysługujących praw, co nie zostało poczytane przez Organy jako przyczynienie się Skarżącego do opóźnienia w wydaniu decyzji.

Równocześnie jednak wypełnianie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

Sąd zauważa, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, iż niezbędnym było dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. analizy rozliczeń podatkowych B. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z dnia 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały.

Poza sporem jest także fakt, że realizując powinności wynikające z zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z dnia: [...] grudnia 2009 r., [...] lutego 2010 r., [...]kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...]grudnia 2010 r., [...] lutego 2011 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] czerwca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r. informował Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo przyczyny przedłużenia.

Powyższe jest o tyle istotne, że stanowiło realizacje uprawnień Strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140 O.p., jak i art. 284b O.p., tj. o zakończeniu kontroli.

W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów poprzez ogólnikowe uzasadnianie przyczyn przedłużenia postępowania. Należy bowiem zauważyć, iż w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje przebieg prowadzonego postępowania. Inaczej mówiąc, przepis ten nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony.

Natomiast regulacja zawarta w art. 284b O.p., mająca na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, ze względu na treść art. 284b § 2 ww. ustawy, dopuszcza możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 33/10), "wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej".

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz, w szczególności chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych i dowodowych, potwierdza szeroki zakres kontroli oraz prowadzi do wniosku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W związku z powyższym, jak słusznie uznał Organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 § 4 u.k.s., wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Organów, że w przedmiotowej spawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a nadto Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętego kontrolą aktu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.