Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 48/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3-4, art. 14, art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

P. G. wniósł o określenie podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla drobiu indyczego) zgodnie ze złożoną deklaracją PIT - 6.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lutego 2007r., na podstawie przepisów art. 24 ust. 4 w zw. z art. 15 i art. 43 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), art. 207 ordynacji podatkowej, odmówił wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego.

Wskazał, iż podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mają możliwość ustalenia dochodu z tego tytułu w dwojaki sposób: na zasadach ogólnych (art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz według norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 ustawy). Wybór jest jednak ograniczony wielkością uzyskanego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jej przepisy mają obowiązek stosować m. in. osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiły co najmniej równowartość 800 tys. euro. Z obowiązku stosowania tych przepisów nie zostały przy tym wyłączone osoby prowadzące działalność rolniczą (działy specjalne produkcji rolnej). Podkreślono przy tym, iż dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg lub nie ma takiego obowiązku.

P. G. prowadził w 2005r. działy specjalne produkcji rolnej oraz był podatnikiem podatku VAT. Jego przychody przekroczyły równowartość kwoty 800 tys. euro. Obowiązany był zatem do prowadzenia w 2006r. ksiąg rachunkowych. Tym samym należało odmówić wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 15, art. 24 ust. 4, art. 43 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Podkreślił, iż zgłoszenia prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej polegającej na hodowli indyków dokonał w 2005r. Z tego też tytułu opłacał podatek dochodowy według norm szacunkowych. Od roku 2006 hodowla prowadzona była wyłącznie w ramach gospodarstwa rolnego. Tym samym zastosowanie winien znaleźć przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Wskazał również, iż zamiar prowadzenia hodowli piskląt indyczych do 6 tygodnia życia zgłoszono w październiku 2006r. Do zgłoszenia załączono deklarację PIT - 6 w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej.

Wobec powyższego, zdaniem odwołującego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o przychody z 2005r. nie ma zastosowania. Odmowa wydania decyzji jest więc bezzasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Stwierdzono, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność rolnicza polega na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcji warzywniczej gruntowej, szklarniowej i pod folią, produkcji roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczej, hodowli i produkcji materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcji zwierzęcej typu przemysłowo - fermowego oraz hodowli ryb, a także na przetrzymywaniu roślin i zwierząt przez nabywcę przez minimalne okresy, w których następuje ich biologiczny wzrost, które wynoszą co najmniej:

-1 miesiąca - w przypadku roślin,

* 16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek;

* 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

* 2 miesięcy - w przypadku pozostałych zwierząt,

licząc od dnia nabycia (art. 2 ust. 2).

Działami specjalnymi produkcji rolnej są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro" fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek ora hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3). Natomiast stosownie do ust. 3a cyt. artykułu, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2003r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby uznał, iż hodowla drobiu rzeźnego nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dodał, iż nie ma znaczenia czy działalność prowadzona jest w ramach gospodarstwa rolnego czy poza nim.

Wskazano nadto, iż działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy). Natomiast zasadę ustalania dochodów z tego źródła określa przepis art. 24 ust. 4. Zgodnie z jego treścią dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany:

- przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni

upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, wyszczególnionych w załączniku nr 2 do ustawy albo

- w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów, o

założeniu której zawiadomiony został właściwy naczelnik urzędu skarbowego

przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem

prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w

trakcie roku podatkowego. Dochód podatnika stanowi wówczas różnica

pomiędzy wykazanymi w księdze przychodami oraz kosztami ich uzyskania.

Zdaniem organu odwoławczego wyboru sposobu ustalania dochodu z wymienionego źródła dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość ta jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Stosownie bowiem do art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej, w przypadku gdy dochody netto w rozumieniu art. 14 za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty 800 tys. euro, określonej w przepisach o rachunkowości, osoby

fizyczne mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu wymienionej kwoty wynika również z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Podatnik osiągnął w 2005r. przychód w kwocie przekraczającej 800 tys. euro. Był zatem obowiązany do prowadzenia w 2006r. ksiąg rachunkowych. W konsekwencji nie mógł rozliczyć się w sposób, o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy podatkowej. Stanowisko organu I instancji należy zatem uznać za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję P. G. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego interpretację,

2) art. 15 ustawy, poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że działalność prowadzona przez skarżącego jest działalnością podlegająca działom specjalnym produkcji rolnej a nie działalnością rolniczą.

Podkreślono, iż z przepisu art. 2 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, że działami specjalnymi produkcji rolnej objęta jest hodowla bądź uprawa prowadzona poza gospodarstwem rolnym. Skoro więc skarżący prowadził działalność rolniczą w gospodarstwie rolnym, powinna być ona zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślił nadto, iż w toku postępowania przed organem I instancji skarżący wskazał, iż hodowla indyków będzie prowadzona jako działy specjalne produkcji rolnej. Wobec tego twierdzenie, że hodowla indyków jest działalnością rolniczą, pozbawione jest podstaw faktycznych. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przepisu art. 15 ustawy podatkowej.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), poprzez

orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w art. 134 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną i zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest, czy brak realizacji wynikającego z ustawy o rachunkowości, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, skutkował, w stosunku do podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, wyłączeniem możliwości ustalenia dochodu z tego źródła przychodu przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził w roku 2005 działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, polegającą na hodowli i chowie drobiu rzeźnego - indyków. Jego przychód w tym okresie przekroczył kwotę 800 tys. euro w przeliczeniu na walutę polską. Skarżący nie prowadził żadnych ewidencji ani ksiąg. Korzystał z opodatkowania, stosując normy szacunkowe.

Należy wskazać, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2006r. stanowił, że przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 tys. euro. Natomiast art. 4 ust.2 powołanej ustawy stanowi, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podmioty, które zobowiązane są do stosowania ustawy o rachunkowości jednocześnie zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ocenie Sądu regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości mogą bezpośrednio wpływać na obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Ponadto, należy zwrócić uwagę na odmienne od ustaw podatkowych cele ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 1

ustawa o rachunkowości określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów.

Pogląd, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia ww. limitu, wyraził wcześniej WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009r. w sprawie III SA/Wa 1681/08 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009r. w sprawie I SA/Łd 1359/08.

Oczywiście ustawy podatkowe, w tym również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą nakładać na podatników określone obowiązki podatkowe w powiązaniu z obowiązkiem prowadzenia ksiąg w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zdaniem jednak Sądu, regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie modyfikują zasad opodatkowania podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej z tego tylko tytułu, że zobowiązane były one prowadzić księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, z przepisu art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, nie można wywieść, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 pdof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy.

Powołany przepis nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Przyczyną,

dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.

Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ustępie 2 i 4 powyższego artykułu. W szczególności art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy rozszerza ten obowiązek na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły taki zamiar. Przepis ten budzi jednak uzasadnione wątpliwości w zakresie, w jakim wskazuje rodzaj księgi, której zamiar prowadzenia podatnik może zgłosić i w konsekwencji, do której prowadzenia będzie zobowiązany. O ile bowiem w początkowej części przepisu odwołano się do obowiązku prowadzenia księgi, co wobec treści art. 24a ust. 1 wskazywałoby na to, że wybór odnosi się jedynie do księgi przychodów i rozchodów, to końcowa jego część wskazuje "na zamiar założenia ksiąg", w liczbie mnogiej, odnośni się więc zarówno do księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Na podstawie powyższego zapisu możliwa jest zatem również wykładnia, zgodnie z którą wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Możliwa jest też taka wykładnia, że wybór dotyczy jedynie księgi przychodów i rozchodów.

Nie można jednak uznać, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych przez podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej wynika wprost z art. 24a ust.4 pdof. Przepis ten uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Nie można natomiast, w ocenie Sądu, przyjąć, że działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, jest również osiąganie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Na odrębność tych pojęć wskazują, choćby wzajemne relacje jakie zachodzą pomiędzy treścią art. 24a ust. 1 ustawy a art. 24a ust. 2. W tym drugim przypadku użyto bowiem wyrażenia "dotyczy również", co wskazuje, że przepis ten odnosi się do innych źródeł uzyskania przychodów niż działalność gospodarcza. W tym przypadku chodzi o wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia

zawartych na podstawie odrębnych przepisów, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Za taką argumentacją przemawia również to, że art. 24a ust. 4 wprost odwołuje się do przychodów "w rozumieniu art. 14", czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy art. 15 stanowi jedynie, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad wskazanych w art. 14.

Przede wszystkim jednak wykładnia, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie do działalności gospodarczej przychodów z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, stałaby w sprzeczności z wyrażoną w art. 10 ustawy zasadą podziału na źródła przychodów i w którym to przepisie wyraźnie wyróżniono pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 pkt 3) oraz działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 pkt 4).

Wprawdzie ustawodawca jest niekonsekwentny i w art. 24a ust. 1 ustawy używa częściowo odmiennego określenia działalności gospodarczej w stosunku do art. 10 pkt 3, gdzie zawarto określenie "pozarolniczą działalność gospodarcza", ale też, w świetle wyczerpującego wyliczenia źródeł przychodów, nie do przyjęcia jest stanowisko, że ustawodawca w art. 24a ustawy stworzył nowe źródło przychodów.

Wada ta została wyeliminowana od 1 stycznia 2007r. poprzez nowelizację art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażona w tym przepisie definicja objęła swym zakresem zarówno pojęcie działalności gospodarczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej, nadając im tożsame znaczenie, zgodnie z którym może ono obejmować jedynie te przychody, które nie zostały zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -

9 ustawy.

Powyższa zmiana przepisów w zakresie definicji działalności gospodarczej nie miała charakteru prawotwórczego, ale doprecyzowujący. Nowe brzmienie przepisu art. 5a pkt 6 miało na celu usunięcie wszelkich dotychczasowych wątpliwości interpretacyjnych, a nowelizacja ta, nie miała na celu wyłączenia z definicji działalności gospodarczej przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Celem ustawodawcy było sprecyzowanie przepisów, aby nie było wątpliwości co do wyłączności i integralności poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art.

10 ust. 1, pomimo faktycznego krzyżowania się ich zakresów, zwłaszcza w

kontekście najmu, dzierżawy, poszczególnych form działalności wykonywanej osobiście i pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy działalność gospodarcza lub pozarolniczą działalność gospodarcza może generować jedynie te przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 - 9 ustawy. Niemniej w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2006r. jak i po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. uznać należy, że skoro działy specjalne produkcji rolnej zostały sklasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy podatkowej, to nie mogą one być utożsamiane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Należy zwrócić również uwagę, że ustalenie dochodów z działów specjalnych może być dokonane wyłącznie na dwa sposoby określone w art. 24 ust. 4 pdof.

Zgodnie z pierwszą metodą dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4zd. 1 ustawy).

Druga metoda została przewidziana w art. 24 ust. 4 zd. 2 ustawy, gdzie wskazano, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Zatem wyliczenie kwoty dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg w rozumieniu art. 15 pdof. Natomiast art. 15 ustawy stanowi, ze przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W świetle art. 15 i art. 24 ustawy podatkowej, opodatkowanie na zasadach ogólnych uzależnia się więc od faktycznego, zgodnego z wyborem podatnika, prowadzenia ksiąg, które poprzedziło zawiadomienie o zamiarze ich

prowadzenia. Koresponduje to bezpośrednio z treścią art. 24a ust. 2 pkt 2 pdof, który uzależnia obowiązek prowadzenia ksiąg jedynie od woli podatnika.

Z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., nie można wyinterpretować jednoznacznie brzmiącej normy, z której wynikałoby, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej tracą możliwość wyboru ustalania dochodu według norm szacunkowych, w przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Stosując zasadę in dubio pro tributario należy przyjąć, że podatnik nie miał obowiązku ustalenia dochodu na zasadzie określonej w art. 24 ust. 4 zd. 1. Zasadny był zatem jego wniosek o określenie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego.

Należy także podkreślić, iż Sądowi znana jest treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2008r. (sygn. akt. II FSK 183/07, LEX nr 392625), w którym wskazano, że wykładnia gramatyczna art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych - zgodnie z odrębnymi przepisami - na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia działów specjalnych produkcji rolnej. Zwrócić należy jednak uwagę, że wyrok ten zapadł w sprawie, w której przedmiotem rozstrzygnięcia pozostawała pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę w przypadku interpretacji urzędowych organy podatkowe i Sądy powinny stosować interpretację ścisłą opartą przede wszystkim na wykładni językowej, ponieważ udzielenie interpretacji wnioskodawcy ma na celu zapewnienie mu przewidzianej w przepisach prawa podatkowego ochrony w przypadku zastosowania się do takiej interpretacji. Natomiast w odniesieniu do kontroli sprawy, w której odmówiono podatnikowi wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, stosuje się ogólne zasady dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Wobec powyższego należy uznać, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 15, art. 14, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 pdof, poprzez ich błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku.

/-/Katarzyna Nikodem /-/Karol Pawlicki /-/Stanisław Małek