Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 580/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 25, ust. 1 pkt 131, art. 30e ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. w sprawie określenia E. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 311.827,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia: udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działka numer [...], udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działki numer [...] i [...] oraz udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, naniesień budowlanych.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że aktem notarialnym Rep. A nr [...], zawartym w dniu 15 listopada 2013 r. były mąż podatniczki - P. M., który przy zawarciu tej umowy, działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz podatniczki sprzedał należące do Niego i do podatniczki: udziały we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5, oznaczonej jako działka numer [...] - nieruchomość objęta księgą wieczystą [...], udziały we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5, oznaczonej jako działki numer [...] i [...] - zabudowane działki objęte księgą wieczystą [...] oraz udziały w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, naniesień budowlanych. Łącznie cena sprzedaży wyniosła 5.980.300 zł. Tym samym, podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ww. udziałów dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ulicy A 3/5 w wysokości 2.990.150,00 zł (1/2 x 5.980.300 zł). Zakup ww. nieruchomości nastąpił w dniu 12 lipca 2010 r., kiedy to aktem notarialnym Rep. A nr [...] P. M. nabył do majątku objętego wspólnością ustawową z podatniczką, na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo Spółki Fabryka [...] "A" Spółka Akcyjna w P. w upadłości likwidacyjnej, położone w P. przy ul. A 3/5, które obejmowało: prawo użytkowania wieczystego działek gruntu objętych księgą wieczystą Kw nr [...] (działki nr [...] i [...] przy ul. A 3/5 w P. o powierzchni 0,9424 ha), wraz ze zlokalizowanymi na tych działkach budynkami, budowlami i urządzeniami stanowiącymi odrębną nieruchomość, nieruchomość objętą księgą wieczystą Kw nr [...] (działka nr [...] przy ul. A 3/5 w P. o powierzchni 0,0350 ha), środki trwałe - z wyłączeniem wymienionych w akcie zestawów komputerowych, materiały, produkcję w toku, wyroby gotowe, narzędzia, wyposażenie, dokumentację projektową oraz znak towarowy. Cena zakupu została ustalona przez strony umowy na kwotę 3.510.000,00 zł i obejmowała między innymi: 1) cenę praw odnoszących się do nieruchomości opisanej w księdze wieczystej Kw nr [...] - obciążonej hipotekami - w kwocie 2.461.431,94 zł, w tym cenę zakupu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych w tej księdze - w kwocie 500.000,00 zł, 2) cenę znaku towarowego - w kwocie 172.692,00 zł. W dniu 29 lutego 2012 r. - podatniczka i P. M. złożyli w Kancelarii Notarialnej w Ł. oświadczenie, że nabycia powyższego przedsiębiorstwa dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową, lecz nie na użytek prowadzonej przez P. M. działalności gospodarczej. P. M. oświadczył, że zawarte w § 3 aktu notarialnego z 12 lipca 2010 r. oświadczenie woli, iż nabycia przedsiębiorstwa dokonuje na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą FIRMA B P. M., złożył pod wpływem błędu.

Mając na uwadze, że opisane powyżej udziały we współwłasności nieruchomości, we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, naniesień budowlanych, podatniczka nabyła w dniu 12 lipca 2010 r., to sprzedaż przedmiotowych udziałów w dniu 15 listopada 2013 r. dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r. strona nie zadeklarowała uzyskanego przychodu w deklaracji PIT-39 i nie uczyniła tego również, pomimo wezwania z dnia 24 października 2019 r., do złożenia zeznania PIT-39 za 2013 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia opisanych powyżej udziałów we współwłasności nieruchomości, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności zlokalizowanych na tej nieruchomości naniesień budowlanych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 311.827,00 zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji, naruszenie szeregu przepisów wskazanych w uzasadnieniu odwołania, a także brak dostatecznych podstaw do wydania rozstrzygnięcia oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy, argumentów zawartych w odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przypominając ustalenia organu I instancji DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 nie przedawniło się, bowiem wcześniej termin ten został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatniczkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 28 października 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 23 października 2019 r., uchylano się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2013 r., tj. o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. Odbiór ww. zawiadomienia podatniczka pokwitowała osobiście w dniu 7 listopada 2019 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającego na dzień 31 grudnia 2019 r., co uprawniało - zdaniem Dyrektora - organ I instancji do określenia spornego zobowiązania.

Dalej Dyrektor IAS podniósł, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie jest zobowiązany, ani też uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem przygotowawczego postępowania karnego skarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Kodeks postępowania karnego. W konsekwencji, organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania i nie ma możliwości kontrolowania, jakie były intencje organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe, a w szczególności wyjaśniania, czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum DIAS wskazał, że podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

Przywołane wyżej przepisy ustawy formułują generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

Jak uprzednio wskazano, aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawartym w dniu 15 listopada 2013 r., były mąż podatniczki P. M., który przy zawarciu tej umowy działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz podatniczki, sprzedał M. i E. małżonkom O. całe należące do niego i do skarżącej udziały we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działka numer [...], udziały we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działki numer [...] i [...] oraz udziały w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych. Łączna cena sprzedaży wyniosła 5.980.300 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał weryfikacji ceny sprzedaży nieruchomości, zadeklarowanych w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2013 r. i uznał, że cena ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości.

Ustalono, że wskutek prawomocnego wyroku rozwodowego wydanego przez Sąd Okręgowy w Ł., [...]Wydział Cywilny w dniu [...] r. w sprawie [...], ustała pomiędzy podatniczką i P. M. wspólność majątkowa małżeńska we współwłasności praw rzeczowych do ww. nieruchomości i od tego dnia wynosiły one po 1/2 części. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przychód podatniczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 ustawy, ze sprzedaży ww. udziałów dotyczących nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5, wyniósł 2.990.150 zł (1/2 x 5.980.300 zł).

Podniesiono, że pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał podatniczkę do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, jednakże żadne dokumenty oraz wyjaśnienia nie zostały złożone. Ponadto, w dniu 13 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, jednak podatniczka skorzystała z przysługującego Jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Także na etapie postępowania odwoławczego, podatniczka nie odpowiedziała na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 11 sierpnia 2020 r. o udzielenie informacji o ewentualnie poniesionych przez stronę kosztach odpłatnego zbycia oraz kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowiących udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość powyższych nieruchomości, położonych w P. przy ulicy A 3/5.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął zwaloryzowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości (1/2 X 2.697.905,88 zł) 1.348.952.94 zł. Ponieważ w toku postępowania podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów mogących stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu, dochód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działka numer [...], udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działki numer [...] i [...] oraz udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych, wyniósł 1.641.197.06 zł, stanowiąc różnicę pomiędzy przypadającym na podatniczkę przychodem w wysokości 2.990.150,00 zł, a uznanymi przez organ pierwszej instancji kosztami uzyskania przychodu w wysokości 1.348.952,94 zł.

Następnie wskazano, że ponieważ mimo wezwania przez organ podatkowy strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ul. A 3/5, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przejrzeniu baz danych dostępnych organowi o nabytych oraz zbytych przez podatników nieruchomościach, ustalił, że kolejna transakcja, której podatniczka była stroną kupującą została odnotowana w 2019 roku. Podkreślono przy tym należy, iż dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zaczął biec z końcem 2013 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., a pełnomocnik strony nie wskazywał na okoliczność zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu na podstawie ww. przepisu, wobec czego organ podatkowy uznał, że strona osiągnęła w 2013 roku przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. podatniczka miała obowiązek rozliczyć dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznanie PIT-39, z wykazanym dochodem ze sprzedaży ww. nieruchomości i obliczonym podatkiem, a także dokonać wpłaty podatku na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. Wobec faktu niedopełnienia ww. obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie wszczął wobec strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia opisanych powyżej udziałów we współwłasności nieruchomości, po przeprowadzeniu którego prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 311.827,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że P. M. dokonując w dniu 29 kwietnia 2014 r. przelewu na konto Urzędu Skarbowego w P. kwoty 199.046,00 zł, tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zadeklarowanego w zeznaniu PIT-39, działał w imieniu własnym oraz jako posłaniec, któremu strona przekazała środki pieniężne, w kwocie odpowiadającej ciążącemu na niej podatkowi, w celu ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że strona w ogóle nie zadeklarowała podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A 3/5 i nie zrobiła tego również pomimo wezwania w dniu 24 października 2019 r. do złożenia zeznania PIT-39 za 2013 r. Co więcej, również po wszczęciu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS, brak jest nawet uprawdopodobnienia, że P. M. działał jako "wyręczyciel" w stosunku do strony. Konsekwentnie, nie można przyjąć, że doszło do zapłaty podatku dochodowego ciążącego na stronie, a tym samym, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego strony, stosownie do treści przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Op.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przywołaną na wstępie decyzją, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając w całości przedmiotową decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art 127 O.p. i art. 229 O.p. poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem I instancji,

2) art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że nie można traktować P. M. jako posłańca dokonującego fizycznej wpłaty gotówki w imieniu i na rzecz E. M.,

3) art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej,

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok,

5) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego.

W związku z powyższym wniesiono o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego,

2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną przez E. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia. I tak, stosownie do art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 przedawniłoby się z końcem 2019r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie, jednakże pod warunkiem spełnienia postanowień zawartych w art. 70c O.p. - zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z niespornych ustaleń wynika, że Naczelnik US w P. pismem z dnia 7 listopada 2019 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił skarżącą, iż w dniu 28 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 23 października 2019 r. uchylano się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2013 r., tj. o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. Ww. zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 7 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającego na dzień 31 grudnia 2019 r. Zatem organ odwoławczy trafnie wywiódł, że w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. uległ zawieszeniu.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że organy podatkowe instrumentalnie potraktowały instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie m.in. art. 70 § 1 w zw. z art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zagadnienia dotyczące instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych, jak też możliwości oceny tego przez sądy administracyjne, były już wielokrotnie podejmowane. Niewątpliwie zatem jest dostrzegany problem instrumentalnego wszczynania postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy niejednokrotnie podkreślały, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia.

Wskazane zagadnienie było przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, rozpoznając zagadnienie prawne orzekł, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

NSA odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który także w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z: dnia 25 lutego 2020 r, sygn. akt II FSK 673/18; z dnia 19 sierpnia 2020, sygn. akt II FSK 1261/18.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 578/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, niewchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. opisanego w decyzji majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu 15 listopada 2013 r. były mąż skarżącej P. M. działający w imieniu własnym i skarżącej dokonał odpłatnego zbycia należących do Niego i do skarżącej udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działka numer [...] - nieruchomość objęta księgą wieczystą [...], udziałów we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działki numer [...] i [...] - zabudowane działki objęte księgą wieczystą [...] oraz udziałów w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych. Łącznie cena sprzedaży wyniosła 5.980.300 zł.

Zakup ww. nieruchomości nastąpił w dniu 12 lipca 2010 r. Zatem nie ma wątpliwości, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stąd uzyskany przez skarżącą przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest z kolei dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (vide art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca podatkowy postanowił w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał weryfikacji ceny sprzedaży nieruchomości, zadeklarowanych w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2013 r. i uznał, że cena ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Istotną w sprawie okolicznością jest, że nabycie opisanej powyżej nieruchomości nastąpiło w czasie trwania wspólności małżeńskiej skarżącej i jej męża P. M., natomiast zbycie nieruchomości nastąpiło po jej ustaniu, bowiem jak wynika z § 4 aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2013 r., małżeństwo P. M. i E. M. zostało rozwiązane przez rozwód, na dowód czego P. M. złożył odpis prawomocnego wyroku rozwodowego wydanego przez Sąd Okręgowy w Ł., [...] Wydział Cywilny w dniu [...] r w sprawie [...]. W tej sytuacji ustała pomiędzy skarżącą i P. M. wspólność majątkowa małżeńska we współwłasności praw rzeczowych do ww. nieruchomości i od tego dnia udziały byłych małżonków we współwłasności wynosiły po 1/2 części. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przychód skarżącej, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 ustawy, ze sprzedaży ww. udziałów dotyczących nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 i oznaczonej jako działka numer [...], prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ulicy A 3/5 i oznaczonej jako działki numer [...] i [...] prawa własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych, wyniósł 2.990.150 zł (1/2 x 5.980.300 zł).

Natomiast kwestię wymagającą w niniejszej sprawie wyjaśnienia stanowiła wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, szczególnie że skarżąca przyjęła bierną postawę w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Z kolei art. 22 ust. 6f ww. ustawy stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W celu wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, dotyczących poniesionych przez skarżącą kosztów zbycia nieruchomości, kosztów nabycia nieruchomości (innych niż wymienione w akcie notarialnym z 12 lipca 2010 r.), nakładów na nieruchomość, poczynionych w czasie jej posiadania. Wezwanie odebrane w dniu 16 grudnia 2019 r. pozostało bez odpowiedzi. Ponadto, w dniu 13 lutego 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony. Dowód ten nie został jednak przeprowadzony, gdyż skarżąca skorzystała z przysługującego Jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Również na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. zwrócił się do skarżącej o udzielenie informacji o poniesionych kosztach odpłatnego zbycia oraz kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowiących udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość powyższych nieruchomości, położonej w P. przy ulicy A 3/5. Jednakże również na to pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Nadto, wobec faktu, iż w umowie z dnia 12 lipca 2010 r. nie wskazano wartości działki nr [...] (Kw nr [...]) o powierzchni 350 m², dla wyliczenia tej wartości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął wartość odpowiadającą 1 m² prawa użytkowania wieczystego działek [...] i [...], których łączną powierzchnię 9,424 m² wyceniono na 500.000,00 zł, czyli 53,06 zł/m². W związku z powyższym, wartość nabywanej działki nr 10/13 ustalono na kwotę 18.571,00 zł. Dostrzec przy tym należy, że współczynnik wzrostu ceny sprzedaży ww. działki 10/13 do tak przyjętej ceny jej nabycia jest analogiczny do tego, który zastosowała skarżąca i P. M. sprzedając prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 10/1 i 10/11 i wynosi ± 50,8%. Organ I instancji ustalił również koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2010 r., wymienione w § 9, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz pozostałe opłaty - taksa notarialna i opłaty sądowe. W konsekwencji organ przyjął zwaloryzowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1.348.952,94 zł (1/2 x 2.697.905,88 zł).

Ponieważ w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów mogących stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości według wyliczeń organu dochód z odpłatnego zbycia: - udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działka numer [...], - udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działki numer [...] i [...], - udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych - wyniósł 1.641.197.06 zł, stanowiąc różnicę pomiędzy przypadającym na skarżącą przychodem w wysokości 2.990.150,00 zł a uznanymi przez organ pierwszej instancji kosztami uzyskania przychodu w wysokości 1.348.952,94 zł.

Wobec nie przedłożenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ul. A 3/5, zasadnie organy obu instancji uznały, że skarżąca osiągnęła w 2013 roku z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe i wobec faktu niedopełnienia obowiązku nałożonego przez art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., tj. obowiązku rozliczenia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz obowiązku z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., tj. obowiązku złożenia do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznania PIT-39, z wykazanym dochodem ze sprzedaży ww. nieruchomości i obliczonym podatkiem, a także dokonania wpłaty podatku na rachunek Urzędu Skarbowego w P., zasadnie zdaniem Sądu, wszczęto wobec skarżącej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia: - udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działka numer [...], - udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ulicy A 3/5 oznaczonej jako działki numer [...] i [...], - udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych, po przeprowadzeniu którego, prawidłowo określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 311.827,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w kwestii, czy można uznać byłego męża skarżącej P. M. za podmiot działający w charakterze wyręczyciela (posłańca) w stosunku do skarżącej, podnieść należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie z wyrażoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują więc wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, w myśl art. 187 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ podatkowy posiada przy tym prawo wyboru środków dowodowych mających prowadzić do urzeczywistnienia zasady prawdy materialnej. Decyzja organu prowadzącego postępowanie o przeprowadzeniu danego konkretnego dowodu determinowana jest kontekstem etapu prowadzonego postępowania, jego rezultatów w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych oraz ich podstaw, a w tym zakresie kryterium celowości, istotności, przydatności i adekwatności przeprowadzenia kolejnego dowodu. Stąd też organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca zarzuciła w skardze, że organy obu instancji nie dokonały w żaden sposób analizy, na ile P. M. można uznać za podmiot działający w charakterze wyręczyciela (posłańca) w stosunku do skarżącej jako podatnika z tytułu wskazanego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, z powyższym stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, P. M. działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz skarżącej przy zawarciu aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r., a konsekwencją powyższego było uzyskanie przez skarżącą w 2013 roku przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu. Nieobecność skarżącej przy akcie sprzedaży wobec faktu reprezentowania jej przez byłego męża nie oznacza zwolnienia skarżącej z obowiązku rozliczenia podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W myśl przepisu art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. skarżąca miała obowiązek rozliczyć dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznanie PIT-39, z wykazanym dochodem ze sprzedaży ww. nieruchomości i obliczonym podatkiem, a także dokonać wpłaty podatku na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że były mąż skarżącej P. M. dokonał w dniu 29 kwietnia 2014 r. przelewem na konto Urzędu Skarbowego w P. kwoty 199.046,00 zł, tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., niemniej jednak, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, wpłaty tej dokonał we własnym imieniu i na podstawie złożonego zeznania PlT-39, odzwierciedlającego samoobliczenie podatku dotyczące P. M.. Powtórzyć zatem należy za treścią zaskarżonej decyzji, iż artykuł 59 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wszystkie przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności jako podstawowy i najczęściej występujący sposób wygasania zobowiązań podatkowych ustawa wymienia - zapłatę. Ustawodawca nie sprecyzował w powołanym przepisie podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pojawiły się wątpliwości czy dokonanie "zapłaty", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jest czynnością, wskutek której zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części. W dniu 26 maja 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę sygn. akt I FPS 8/07, w której stwierdził, cyt.: "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. /.../ Należy wszakże wyraźnie zaakcentować, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). Należy zaznaczyć, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego".

Przenosząc powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż żaden z przytoczonych tam przykładów nie zaistniał w niniejszej sprawie, natomiast ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, że skarżąca w ogóle nie zadeklarowała podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A 3/5. Nie zrobiła tego również pomimo wezwania Jej, w dniu 24 października 2019 r., do złożenia zeznania PlT-39 za 2013 r. Również po wszczęciu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Ponadto, jak podniesiono powyżej, fakt reprezentowania skarżącej podczas transakcji sprzedaży w dniu 15 listopada 2013 r. udziałów w nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 3/5, pozostaje bez wpływu na obowiązki wynikające z uzyskania przez skarżącą przychodu z tego tytułu. Podkreślić przy tym należy, że gdyby P. M. działał jako wyręczyciel skarżącej dokonałby wpłaty w imieniu skarżącej a nie swoim i na podstawie złożonego przez Nią zeznania PIT-39, a taka sytuacja nie miała miejsca. Tym samym, w ocenie Sądu, w pełni uzasadniona była konstatacja w treści zaskarżonej decyzji, iż brak jest nie tylko dowodów, ale nawet uprawdopodobnienia, że P. M. działał jako "wyręczyciel" w stosunku do skarżącej.

Z kolei, odnosząc się do zarzutów skargi, iż cyt.: "organ nie bierze pod uwagę treści decyzji wydanej wobec p. P. M. i wynikających z niej skutków dla podatniczki - w szczególności osiągniętego przez nią realnie przychodu, a także kosztów uzyskania przychodów, które uzyskane zostały w toku małżeństwa z P. M.", podkreślić trzeba, że stawiając przytoczony zarzut pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował jakiego rodzaju skutki ma na myśli z punktu widzenia osiągniętego przez skarżącą przychodu oraz kosztów jego uzyskania. W tej sytuacji trudno jest odnieść się do tak enigmatycznie sformułowanego zarzutu, niemniej podkreślić warto, iż przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach położonych w P. przy ul. A 3/5 było odrębnym i niezależnym od wszczętego wobec P. M. postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonana przez skarżącą w 2013 roku sprzedaż udziałów w ww. nieruchomościach stanowiła źródło jej przychodu i to skarżąca odpowiada za powstałe w związku z tym zobowiązanie podatkowe, na które nie ma wpływu rozstrzygnięcie sprawy Jej byłego męża. Ponadto, ponownie wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jak i organ II instancji, wzywali skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, jednakże żadne dokumenty oraz wyjaśnienia nie zostały złożone. Również dowód z przesłuchania skarżącej nie został przeprowadzony, gdyż skarżąca skorzystała z przysługującego Jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Podkreślić przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczynić się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolniony od współdziałania w z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organy podatkowe, zwracając się w toku postępowania z prośbą o przedłożenie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez pozyskanie informacji i precyzyjnego stanowiska skarżącej w tym przedmiocie celem oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednakże, na żadne z ww. wezwań skarżąca nie odpowiedziała.

Mając na uwadze powyższą, bierną postawę skarżącej wobec toczącego się postępowania, nie można uznać za zasadne zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, w ocenie Sądu, materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Tym samym, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał oceny całości materiału dowodowego i omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Analizując czynione przez organ pierwszej instancji w tej sprawie ustalenia potwierdził prawidłowość jego działania. Wskazując na całość zgromadzonego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy jednoznacznie wyraził aprobatę dla działań organu pierwszej instancji, co z kolei prowadzi do akceptacji ustaleń faktycznych. W szczególności, w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody potwierdzają stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, jednocześnie skarżąca nie zaoferowała dowodów, które podważyłyby argumentację organów i prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko