Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 373/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2, art. 106 ust. 8 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.(Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (Naczelnik) z [...] nr [...], w przedmiocie określenia T. W. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. - wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. - wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty.

Naczelnik ustalił, że przeprowadzona u podatnika kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do grudnia

2015 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania dostaw i nabyć. Podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu zakupów towarów i usług ww. miesiącach, jednakże nie udokumentował tych zakupów, z wyjątkiem 1 faktury z lipca 2015 r., innych nieprawidłowości nie stwierdził. Ponadto podatnik wykazał do opodatkowania: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% w sierpniu, październiku, listopadzie, grudniu 2014 r.; dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 r. Poza fakturami VAT nie przedstawił żadnych dowodów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 8% oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na obiektach budowlanych znajdujących się poza terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu w innym kraju Unii Europejskiej (Austria, Węgry). Podatnik odliczył także podatek naliczony z tytułu nieudokumentowanych zakupów towarów i usług w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r. Podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki z przeniesienia z grudnia 2014 r. w wysokości 1.544 zł. Po wydaniu decyzji za grudzień 2014 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2015 r. w wysokości

1.544 zł i w konsekwencji uległa zmianie kwota podatku naliczonego za styczeń

2015 r. i za kolejne miesiące aż do grudnia 2015 r. Wobec nie przedstawienia faktur dokumentujących nabycia towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. (z wyjątkiem lipca 2015 r.) podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na treść przepisu art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z zm.), dalej: "ustawa o VAT", Naczelnik decyzją z dnia [...] r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj i lipiec 2015 r.; kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiąc grudzień

2015 r.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez zebranie niewystarczającego i budzącego wątpliwości materiału dowodowego, na podstawie którego nie sposób dokonać ustaleń faktycznych, które poczynił organ podatkowy, a także poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w odniesieniu do wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. J. i R.K..

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik określił podatnikowi m.in. za styczeń 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie "0" (zero złotych) jako konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w miesiącu grudniu 2014 r.

Wobec utrzymania w mocy przez Dyrektora decyzji Naczelnika z dnia [...]., wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., która to decyzja ma wpływ ma rozliczenie podatku VAT za styczeń 2015 r. - należało orzec jak w sentencji zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było również od wyników postępowania podatkowego za poprzedni miesiąc. Powołując się na orzecznictwo NSA organ wskazał, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego.

Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że wobec nie okazania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zgodnie z art. 86

ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek podatnika o przesłuchanie świadka R.K.. Powołując się na tezy z orzecznictwa wyjaśnił, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy każdego wniosku dowodowego strony. Obowiązek taki dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wyczerpująco innym dowodem. W realiach niniejszej sprawy dla świadka R. K. – będącą kontrahentką podatnika - T.w. wystawił w dniu 9 lipca 2015 r. fakturę na kwotę 3.000 zł netto, podatek VAT 690 zł, którą zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jej błędne wystawienie i rozliczenie. Nie przedłożył korekty do faktury, ani innych dokumentów świadczących o możliwości jej odpisu. Podatek należny z tej faktury został wykazany w deklaracji za lipiec 2015 r. Dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, albowiem dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków, szczególnie w przypadku takim, jak w przedmiotowej sprawie, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie skorygował - jak twierdzi błędnie wystawionej faktury.

Wobec wniosku podatnika w zakresie przesłuchania świadka M.J. prowadzącego dokumentację podatkową organ wskazał, że postanowieniem z 24 lutego 2020 r., włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania M.J. z 29 marca 2019 r., przeprowadzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego we W. w toku postępowania karno - skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe znak: RKS 3/2019. Świadek zeznał, że zajmował się prowadzeniem dokumentacji księgowej podatnika w okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r., składał sporne deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego, jak również prowadził ewidencję, rejestr sprzedaży VAT. Wyjaśnił, że znał i stosował wymogi preferencyjnej stawki VAT, księgował na podstawie podłączonych oświadczeń. Oświadczył, że nie posiada przedmiotowej dokumentacji księgowej, gdyż po każdym roku podatkowym, dokumenty zwracał podatnikowi. Zeznania świadka nie zmieniły ustaleń w sprawie.

Podatnik pomimo wezwań do przedłożenia wszelkich brakujących dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej - nie przedłożył żadnych informacji oraz dokumentacji w powyższym zakresie. Próby przesłuchania podatnika w charakterze strony, o co sam wnioskował w odwołaniu - nie powiodły się wobec niestawiennictwa strony.

Dyrektor wskazał, że proces gromadzenia materiału dowodowego przebiegał zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo dokonał subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Podatnik w piśmie z 18 sierpnia 2020 r. zarzucił, że w sprawie nie zostali przesłuchani kontrahenci, na których były wystawiane sporne faktury. Podkreślił, że został przesłuchany tylko jeden kontrahent H.E., po przesłuchaniu którego okazało się, że podatnik zapłacił właściwe należności z faktur VAT do urzędu skarbowego, a kontrahent nie zgłosił tych faktur do urzędu skarbowego mimo, że był płatnikiem VAT. Zdaniem podatnika nie udowodniono, że stosował niewłaściwą stawkę VAT. Urząd Skarbowy we W. złamał prawo przesłuchując świadka M.J. w okresie zawieszenia biegu sprawy. Tym samym zawieszenie biegu sprawy nie ma podstaw prawnych. Jednocześnie podatnik wniósł o "zaliczenie okresu zawieszenia spraw do toku spraw tym samym o przedawnienie w/w spraw", gdyż upłynął okres 5 lat od wszczęcia spraw oraz o przesłuchanie kontrahentów, na których wystawiał sporne faktury.

Dyrektor podniósł, że pomimo umożliwienia podatnikowi czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił on żadnych dowodów, które świadczyłyby o przysługującym mu prawie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT. Żądanie przesłuchania kontrahentów, w tym mających siedzibę poza granicami kraju: Austria, Węgry w ocenie organu w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. W zakresie transakcji z kontrahentem H.E. organ pierwszej instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.

W odpowiedzi na zarzuty podatnika dotyczące przesłuchania M.J. Dyrektor wskazał, że w dniu 25 marca 2019 r. Naczelnik postanowieniem z 25 marca 2019 r., sygn. akt RKS 3/2018 wszczął dochodzenie wobec podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczupleń w VAT za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Naczelnik pismem z 18 września 2019 r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 23 września 2019 r. Naczelnik postanowieniem z 3 stycznia 2020 r. sygn. akt RKS 3/2019 umorzył dochodzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego - brak możliwości przypisania winy. Postanowienie zostało zatwierdzone przez Dyrektora 28 stycznia 2020 r. Świadek został przesłuchany w ramach postępowania karno- skarbowego, które powoduje, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie samego postępowania podatkowego. Przesłuchanie świadka zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na powyższą decyzję T.w. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o umorzenie postępowania w części dotyczącej stosowania niewłaściwej stawki VAT z powodu braku przesłanek do wszczęcia postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy we W.; brak dowodów na stosowanie przez podatnika niewłaściwej stawki VAT. Skarżący ponadto wniósł o zwrot nadpłaconego podatku oraz o ukaranie osób odpowiedzialnych za świadome ukrywanie faktu przesłuchania świadka M.J., który zeznał prawdę mówiąc na korzyść podatnika oraz osób, które piszą o rzekomym utrudnieniu prowadzenia sprawy bez wskazania rzetelnego dowodu; osób, które piszą o tym, że nie podjął próby powołania świadka.

W ocenie skarżącego sprawa prowadzona była nierzetelnie z uwagi na brak dowodów na stosowanie nieprawidłowej stawki VAT oraz rzekome utrudnienia przez podatnika w sprawie. Zarzucił też, że organ ukrywał przed nim materiały dowodowe, które świadczą o prawidłowości prowadzenia przez niego rozliczeń z urzędem skarbowym (zeznanie świadka), że nie przesłuchał na jego prośbę świadka M.J. natomiast świadek ten został przesłuchany w toku postępowania karno-skarbowego, w okresie ,,zawieszenia sprawy".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako " P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 30 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy

z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą

z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych

w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań.

Istota sprawy dotyczy oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. - wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. - wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty.

Rozstrzygając pierwszą z spornych kwestii należy stwierdzić, że określenie wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń i następne poszczególne miesiące 2015 r., było konsekwencją określenia podatnikowi decyzją ostateczną z 24 maja 2019 r., w podatku od towarów i usług wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty między innymi za grudzień 2014 r. w wysokości 1.775 zł. Natomiast rozstrzygnięcie w drugiej spornej kwestii, określenie wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty za wskazane miesiące 2015 r., było konsekwencją nie okazania przez podatnika faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w tych okresach.

Skarżący, jak wskazywałby treść skargi, przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania skoro twierdzi, że sprawa prowadzona była nierzetelnie z uwagi na brak dowodów na stosowanie nieprawidłowej stawki VAT oraz rzekome utrudnienia przez podatnika w sprawie; ukrywanie przed nim materiałów dowodowych, które świadczą o prawidłowości prowadzenia przez niego rozliczeń z urzędem skarbowym (zeznanie świadka); nie przesłuchanie na jego prośbę świadka M.J., który to świadek został przesłuchany w toku postępowania karno-skarbowego. Zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do wykazania, że organy podatkowe przyjęty za podstawę decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., stan faktyczny błędnie ustalony w zakresie stosowania niewłaściwej stawki VAT. Wskutek czego organy podatkowe w niniejszej sprawie bezzasadnie określiły skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określiły zobowiązanie podatkowego do wpłaty.

Formułując te zarzuty, skarżący, nie zwrócił zdaje się uwagi, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi, a następnie kontroli Sądu było określenie wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., które z kolei było konsekwencją rozliczenia podatku od towarów usług za grudzień 2014 r., i to właśnie ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. miało bowiem – jak słusznie podkreślił to Dyrektor - bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącach następnych.

Wymaga podkreślenia fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem z 22 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 374/20) oddalił skargę na decyzję Dyrektora utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 24 maja 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad

i grudzień 2014 r., zgodził się z tym rozstrzygnięciem. Wyrok co prawda jest nieprawomocny, to niemniej w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja między innymi za grudzień 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowego do wpłaty i to ona kształtuje rozliczenie podatku za okresy objęte niniejszym postępowaniem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w okolicznościach faktycznych sprawy, podstawą prawną określenia dla strony wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., jest przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W myśl bowiem art. 99 ust. 12 ww. ustawy: Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Z kolei według art. 87 ust 1 ww. ustawy: W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z grudnia 2014 r. w wysokości 1.544 zł. Jednakże po wydaniu decyzji rozliczającej podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2015 r. Oznacza to, że w konsekwencji nieprawidłowości stwierdzonych w grudniu 2014 r. uległa zmianie kwota podatku naliczonego za styczeń 2015 r., która została określona w kwocie "0" (zero złotych), z oczywistych przyczyn nie uwzględniająca zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości

1.544 zł. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że skoro po wydaniu decyzji za grudzień 2014 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2015 r. w wysokości 1.544 zł to w konsekwencji uległa zmianie kwota podatku naliczonego za styczeń 2015 r. i za kolejne poszczególne miesiące 2015 r. Przy czym bez wpływu na wynik sprawy mają zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organów, że skarżący nie przedstawił dokumentacji uzasadniającej zastosowanie w 2014 r. 8% stawki (dla dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju), a także zwolnienie części usług z podatku oraz odliczenie podatku naliczonego w tym samym okresie. Zarzuty skargi w tym zakresie pozostają bowiem poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy, dotyczą bowiem rozliczenia podatku za okresy 2014 r.

W rezultacie należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za styczeń i następne poszczególne miesiące 2015 r., z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji ostatecznej z 24 maja 2019 r., określającej w podatku od towarów i usług wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty między innymi za grudzień 2014 r. w wysokości 1.775 zł. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za okres, za który sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta, i podzielone zostało stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe za ten okres, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okresy objęte niniejszym postępowaniem odmiennych kwot niż to wykazał skarżący w złożonych deklaracjach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14 i wyrok z 25 października 2016 r. I FSK 324/15).

Rozpoznając sprawę Sąd podziela także prawidłowość ustaleń i ocen organów podatkowych w zakresie tego, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. (z wyjątkiem lipca

2015 r.), a to wobec nie przedstawienia faktur dokumentujących nabycia towarów

i usług. W aktach sprawy znajdują się pisma organu wzywające podatnika do przedłożenia brakujących dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, całkowicie zignorowane przez podatnika. Organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, podjął również działania w kierunku przesłuchania skarżącego w charakterze strony, o co sam podatnik wnioskował w odwołaniu, jednakże podatnik nie stawił się. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcia dysponowały jedynie materiałem dowodem zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej, przede wszystkim w postaci duplikatu faktury zakupu z lipca 2015 r. wystawionej przez C. P., którą jako ściśle związaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zasadnie uznano za podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Poza tą jedną fakturą, podatnik w trakcie czynności kontrolnych przedstawił jedynie wydruk komputerowy z biura rachunkowego dotyczącego rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za lata 2014.

W ocenie Sądu były to niewystarczające dowody, aby zostało zgodnie z wymogami art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zrealizowane uprawnienie podatnika do obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2015 r. Niewątpliwie po stronie organów istnieją obowiązki w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to niemniej w postępowaniu podatkowym obowiązuje również zasada współdziałania strony z organem w ustalaniu stanu faktycznego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie zaistnienia określonej czynności faktycznej może doprowadzić do skutków niekorzystnych dla strony. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. W świetle uregulowań, które obligują podatnika do przedłożenia dowodów nabycia w celu skutecznego zrealizowania prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest podstaw do stwierdzenia, że to na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów za podatnika lub w jego imieniu w sytuacji, gdy z określonej okoliczności wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W § 21 ust. 1 i 2 wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie

(§ 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia). W tej kwestii należy powołać się na wyroki NSA z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18; z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15 – wskazujące na obowiązek przechowywania oryginałów faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy też wydrukami komputerowi (por. wyrok NSA z 17 lutego 2012 r., I FSK 650/11).

Wskazać należy także na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik faktycznie nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT (poza fakturą z lipca

2015 r.), przedłożył natomiast wydruki komputerowe sprzedaży i zakupów VAT. Dokumenty te jednak, jak słusznie wskazał organ, nie mogą zastąpić w wykazaniu wielkości podatku naliczonego dowodów, jakimi są faktury VAT (oryginały lub duplikaty). Wymaganej do odliczenia podatku naliczonego dokumentacji wyżej określonej, nie może zastąpić dowód w postaci zeznań i oświadczeń świadka M.J., który jako księgowy znał i stosował wymogi preferencyjnej stawki VAT na podstawie podłączonych oświadczeń, z uwagi na opisany wyżej formalistyczny charakter podatku. Oświadczenie księgowego M.J., odebrane w toku postępowania karnoskarbowego było skarżącemu znane, co czyni zarzut ich "ukrywania" nieuzasadnionym. Z akt sprawy wynika, że skarżący zapoznał się z treścią całego materiału dowodowego, w tym z protokołem przesłuchania M.J. z 29 marca 2019 r., z którego wynika, że księgowy nie posiada przedmiotowej dokumentacji skarbowej. Nie ma zatem potrzeby ponownego przesłuchiwania świadka przed organami podatkowymi, gdyż taki dowód nie ma znaczenia dla sprawy. Mają bowiem znaczenie dowody w postaci faktur VAT (oryginałów lub duplikatów), których podatnik nie przedstawił. Nie uwzględniając wniosku dowodowego w tym zakresie organ nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdza, aby w związku z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka M.J. w postępowaniu karnoskarbowym, wystąpiły nieprawidłowości. Skarżący upatruje wadliwości postępowania dowodowego, zarzucając organowi, że świadek ten został przesłuchany w okresie ,,zawieszenia sprawy". Należy wyjaśnić podatnikowi, na czym polega błędne rozumowanie przez niego kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczupleń w VAT za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosując się z kolei do wymogów z art. 70 c Ordynacji podatkowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. pismem z 18 września 2019 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 23 września 2019 r. Świadek M.J. mógł być przesłuchiwany w postępowaniu karnoskarbowym, którego wszczęcie spowodowało skutek w postaci jedynie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązanego podatkowego, a nie zawieszania postępowania podatkowego, które mogło być prowadzonego aż do wydania decyzji przez organy podatkowe, co też miało miejsce w sprawie niniejszej. Kwestia powyższa została kompletnie i prawidłowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące na brak podstaw do wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Z akt sprawy wynika, że została przez ten organ wszczęta kontrola podatkowa, którą reguluje przepis art. 281 Ordynacji podatkowa. Stosownie do tego przepisu: § 1. Organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". § 2. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Zatem wprost w treści tego przepisu zagwarantowane zostało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W., jako organowi pierwszej instancji uprawnienie do przeprowadzenia kontroli, które nie podlega kwestionowaniu przez podatnika. Jak dowiodło postępowanie podatkowe, zasadne było przeprowadzenie kontroli podatkowej, w takcie której stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2015.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.