Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 640/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], określającą U. O. (dalej jako: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 403.028,00 zł w miejsce zadeklarowanego

w zeznaniu PIT-36L w kwocie 47.347,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2013 r.

w łącznej kwocie 28.315,00 zł.

Z decyzji tej wynika, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (M.). Jako kwestie sporne niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał: uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z 43 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. B., które to faktury nie odzwierciedlały zdaniem organu pierwszej instancji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zawyżenie przychodów podatkowych z tytułu faktycznie nie wykonanych usług na rzecz P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. i R.; zawyżenie przychodów podatkowych z tytułu najmu samochodu osobowego marki B. na podstawie umowy najmu zawartej z M. B., który to najem faktycznie nie miał miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zasadność ustaleń dotyczących pozorności umowy najmu samochodu osobowego B. zawartej

[...] czerwca 2013 r. między firmą Skarżącej a M. B. Organ przytoczył przemawiające za tym dowody, m.in.: (-) zeznania M. B., który potwierdził fakt jeżdżenia przedmiotowym samochodem marki B. nr rej. [...], przyznając jednocześnie, że w 2005 r. zostało mu odebrane prawo jazdy, a samochód wynajął w celu podpisywania kontraktów; należności regulował przelewem na kontro prywatne, nie pamiętał czy w okresie wynajmowania auta zostały nałożone na niego jakieś mandaty, czy był zatrzymywany do kontroli; opisując samochód wskazał, że wyposażony był w GPS; (-) oświadczenie Skarżącej, że samochód B. nie miał wbudowanego GPS; (-) zeznania pracownika M. B., który nie potwierdził, jakoby w 2013 r. M. B. użytkował samochód marki B.; (-) z akt wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. (w okresie, kiedy rzekomym użytkownikiem pojazdu był M. B.), na Skarżącą został nałożony mandat karny w odniesieniu do ww. samochodu, przy czym nie pamięta ona, kto kierował pojazdem w momencie popełnienia wykroczenia; (-) z protokołu przesłuchania Skarżącej wynika, że wynajmowała samochód w okresie między 2013-2014 r. i nie wie, kto ten samochód tankował, z jakim przebiegiem został zwrócony, nie pamięta czy M. B. zwracał kwoty, które Skarżąca regulowała na poczet nakładanych mandatów z udziałem tego auta; (-) w umowie wynajmu wskazano, że została ona zawarta na okres od dnia [...] czerwca 2013 r. do [...] lutego 2013 r.

Uwzględniając powyższe organ doszedł do wniosku, że faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu umowy najmu samochodu na rzecz M. B. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ zauważył, że postępowanie w zakresie VAT za poszczególne okresy 2013 r. dowiodło, że ww. umowa okazała się umową fikcyjną, zawartą dla pozoru i mającą na celu bezpodstawne odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych w pełnej kwocie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca wykazała do opodatkowania przychody netto wynikające z faktur wystawionych na rzecz P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. i R.. Z firmami tymi Skarżąca zawarła pisemne umowy, a następnie miała wykonanie usług podzlecić firmie M. B.. Przeprowadzone postępowanie dowiodło jednak zdaniem organu, że faktury te, na których jako wystawca figuruje Skarżąca dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Przedmiotowe faktury dotyczą robót budowlanych na następujących obiektach: 1) budynek mieszkalny przy ul. [...] w B., 2) przedszkole samorządowe przy ul. [...] w B., 3) B. Centrum Onkologiczne, 4) Centrum Dydaktyczno-Badawcze Politechniki B., 5) przedszkole samorządowe nr [...] przy ul. [...] w B., 6) budynek garażowo-magazynowy przy ul. [...] w B., 7) budynek mieszkalny przy ul. [...] w B., 8) Ośrodek Sportów Wodnych D. w B., 9) Komenda Miejska Policji w O., 10) budynek Przemysłowego Instytutu M. w W. Na obiektach 1-4 Skarżąca miała być podwykonawcą firmy P., na obiektach 5 i 6 podwykonawcą T. s.c., na obiekcie 7 podwykonawcą F., na obiekcie 8 podwykonawcą firmy R., a na obiektach 9 i 10 podwykonawcą spółki M. .

Organ szczegółowo odniósł się i ocenił znajdujące się w aktach dowody dotyczący warunków współpracy Skarżącej i M. B. z firmami wykonującymi roboty budowlane na ww. obiektach. Wskazał przy tym na zeznania pracowników Skarżącej, z których wynika, że nie pracowali oni na przedmiotowych budowach i nie znają M. B.. Ponadto w odniesieniu do poszczególnych inwestycji ustalił następujące okoliczności.

1) Budynek mieszkalny przy ul. [...]. Główny wykonawca (B. sp. z o.o.) poinformował, że podwykonawca – P. – nie zgłaszał umowy z kolejnym podwykonawcą. Firma Skarżącej nie była podwykonawcą na tej budowie. Inspektor nadzoru, jak też kierownik budowy z ramienia głównego wykonawcy poinformowali, że nie znają firm Skarżącej (M.) oraz M. B., z którymi nie zetknęli się na tej budowie.

2) Przedszkole samorządowe przy ul. Brzoskwiniowej. Syndyk masy upadłości spółki P. będącej generalnym wykonawcą poinformował, że z dokumentów nie wynika, aby firma M. B. była przez kogokolwiek zgłoszona jako podwykonawca na budowach prowadzonych przez P. S.A. Kierownik budowy wskazał podwykonawców współpracujących na ww. budowie. Wśród nich nie było firmy M. B.. Potwierdził, że firma Skarżącej była podwykonawcą P. S.A. i realizowała prace związane z dociepleniem budynku.

3) BCO – główny wykonawca spółka P.. Podwykonawcami były P. i firma Skarżącej. Inwestor (BCO) nie wyraził zgody na zawieranie umów podwykonawczych przez firmę Skarżącej. Inspektor nadzoru potwierdził obecność na budowie firmy Skarżącej jako podwykonawcy P. S.A., nie zetknął się natomiast z firmą M. B.. Kierownicy budowy również nie zetknęli się z firmą M. B..

4) Centrum Dydaktyczno-Badawcze PB – inwestor, inspektor nadzoru

i kierownik budowy poinformowali, że firma Skarżącej, ani firma M. B. nie zostali zgłoszeni jako podwykonawcy głównego wykonawcy. Zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy P. dotyczą robót żelbetowych, a część dodatkowo - robót "murowych". Z akt sprawy wynika, że wszystkie prace żelbetowe na ww. budynkach wykonywała własnymi siłami firma P.. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. K. (P.) - kontrolujący stwierdzili pozorność nabycia usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą. Z decyzji wydanej wobec M. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wynika m.in. że faktury wystawione przez niego na rzecz firmy Skarżącej dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

5) Przedszkole Samorządowe nr [...]. Z pisma inwestora wynika, że generalny wykonawca (konsorcjum firm T. i F.) nie zgłaszał zawarcia umów

z podwykonawcami. Kierownik budowy z ramienia konsorcjum potwierdziła powyższe informacje dodając, że nie zna firmy M. B.. Z ustaleń wynika, że Skarżąca dysponowała umową zawartą z T. na wykonanie robót remontowych. Następnie Skarżąca miała podzlecić te roboty M. B. Jedocześnie T. s.c. na wykonanie robót w tym samym zakresie zawarła umowę z M. B.

6) Budynek garażowo-magazynowy przy ul. [...]. Z pisma inwestora wynika, że generalny wykonawca (konsorcjum firm T. i F.) całość robót wykonywał własnymi siłami. Przy udziale podwykonawcy wykonywane były jedynie prace elektryczne. Inspektor budowy nie zetknął się z firmą Skarżącej i M. B.. Skarżąca dysponowała umową zawartą ze spółką T. na wykonanie robót remontowych. Następnie Skarżąca miał je podzlecić M. B. Jedocześnie T. s.c. wystawiła na rzecz M. B. fakturę z tytułu wykonania robót budowlany z materiałów powierzonych przez zamawiającego. Organ zauważył, że z umowy zawartej pomiędzy inwestorem

a konsorcjum wynika, że koszt materiałów ponosił generalny wykonawca. Odnosząc podaną przez inwestora wartość robocizny wraz ze sprzętem, bez robót instalacyjnych do wartości netto wynikającej z faktur wystawionych na rzecz T. s.c. z tytułu wykonania robót budowlanych na tym budynku przez firmę

M. B. oraz przez firmę Skarżącej, organ wskazał, że spółka T.

z tytułu przedmiotowych usług osiągnęłaby stratę wysokości ok. 5.800 zł. Organ ocenił przy tym zeznania M. B., wskazującego m.in., że T. s.c. zleciła mu wykonanie robót, których wykonanie zlecił następnie innym firmom - nie potrafił jednak podać szczegółów tej współpracy. Inżynierowie z firmy Skarżącej zeznali, że nie uczestniczyli w pracach przy tych inwestycjach i ich nie kojarzą.

7) Budynek mieszkalny przy ul. [...]. Inwestor poinformował, że nie podpisywał umowy z firmą M. B.. Inspektor nadzoru i kierownik budowy poinformowali, że nie znają firmy M. B. i na przedmiotowej inwestycji firmy takiej nie było. Prace termomodernizacyjne na budynku wykonywała tylko i wyłącznie firma T. C. Przy czym, w aktach sprawy znajdują się decyzje wydane na rzecz tego podatnika m. in w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., z których wynika, że zawarł umowę z trzema podwykonawcami. Z jednym z nich zawarł umowę w identycznym zakresie z zakresem umowy zawartym przez niego ze Wspólnotą Mieszkaniową. Natomiast w przypadku umów zawartych ze Skarżącą i M. B. wskazał identyczny zakres tj. wykonanie elewacji lekko-mokrej na obiekcie. Postępowanie przeprowadzone wobec T. C. dowiodło, że na wskazanej budowie nie było zarówno firmy Skarżącej, jak i firmy M. B..

8) OSW [...]. Generalny wykonawca spółka M. poinformowała, że firma Skarżącej nie była podwykonawcą. Również firma M. B. nie była zgłaszana przez innych podwykonawców. M. sp. z o.o. zleciła wykonanie robót P. T. - który co istotne był jednocześnie Prezesem Zarządu tej spółki. Ten z kolei część prac miał podzlecić firmie Skarżącej. Prace miały dotyczyć: wykonania robót przygotowawczych, uprzątnięcia terenu, wykonania robót ziemnych - wykopy, zasypywanie wykonania robót makroniwelacyjnych - wyrównywanie terenu z miejscową wymianą gruntu. Następnie Skarżąca zawarła umowę z firmą M. B. na wykonanie usług na jej rzecz w tym samym zakresie i na tych samych warunkach. Zdaniem organu Skarżąca i M. B. nie dysponowali sprzętem potrzebnym do wykonania wskazanych robót.

9) Komenda Miejskiej Policji w O.. Generalny wykonawca robót M. sp. z o.o. zawarła umowę podwykonawczą ze Skarżącą na wykonanie robót przygotowawczych, elewacyjnych i porządkowych po wykonaniu prac. Zgodnie

z zapisami umowy wszelkie koszty związane z wykonaniem umowy, w tym koszty materiałów, urządzeń i innych elementów leżały po stronie Skarżącej. Podwykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy siłami własnymi,

a w sytuacji zatrudnienia dalszych podwykonawców ustalono, że potrzebna jest pisemna zgoda M. sp. z o.o. W tym samym dniu Skarżąca zawarła umowę

z firmą M. B. na wykonanie usług na jej rzecz w tym samym zakresie, przy czym umowa ta nie zawiera zapisów dotyczących tego, po czyjej stronie leżą koszty materiałów koniecznych do wykonania robót. Inspektor nadzoru poinformował, że M. sp. z o.o. zgłosiła fakt zawarcia umów podwykonawczych z trzema podwykonawcami, ale żadnym z nich nie była firma Skarżącej ani też firma

M. B.. Również Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R. poinformowała, że nikt z wykonawców, w tym M. sp. z o.o. nie zgłosił jako podwykonawcy tych firm.

10) Budynek P.. Z pisma P. wynika, że generalny wykonawcą M. sp. z o.o. nie zgłaszała firmy Skarżącej, ani też firmy M. B. jako podwykonawców. Z kolejnej informacji przesłanej przez P. wynika zaś, że M. sp. z o.o. informowała inwestora, że firma Skarżącej wykonywała część prac na budowie. Organ zwrócił jednak uwagę, że potwierdzenie zgłoszenia przez M. sp. z o.o. obecności podwykonawcy – firmy Skarżącej – nastąpiło rok po rzekomym wykonaniu usługi. Z kolei wyjaśnienia dotyczące zakresu robót tj. wykonania prac na dachu łącznika budynku - płyty warstwowe i obróbki blacharskie pozostają w sprzeczności z treścią umów oraz zakresem robót wskazanych w wystawionej na rzecz M. sp. z o.o. fakturze. Ponadto, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec M. sp. z o.o. ustalono, że spółka bezzasadnie dokonywała odliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r. z faktur VAT wystawionych przez firmę Skarżącej dotyczących wykonania robót dokończenia budowy siedziby KMP w O. oraz wykonania konstrukcji stalowej, montażu płyt warstwowych, obróbek blacharskich na dachu łącznika budynku P. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli w powyższym zakresie.

W ocenie organu, powyższe świadczy o fikcyjności robót zafakturowanych przez Skarżącą na rzecz P., M. sp. z o. o., T. s.c., F. i R..

Zdaniem organu, w świetle powyższego oraz wniosków wyciągniętych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o fikcyjności tych samych robót, które rzekomo zostały podzlecone przez Skarżącą firmie M. B., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane 43 fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez firmę M. B.. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, o czym świadczy m.in. treść przeprowadzonych przesłuchań M. B. w charakterze strony i w charakterze świadka. M. B. zeznawał m.in., że nie posiada wiedzy, jakie prace wykonał, niektórym nabywcom przypisywał prace, co do których faktury wystawił na rzecz innych nabywców, nie pamiętał, gdzie miały one miejsce, nie kojarzył firm wskazanych w fakturach jako nabywcy, nie potrafił wskazać pracowników wykonujących prace i kierowników, nie pamiętał okoliczności dostarczania faktur i zapłaty za nie, nie pamiętał istotnych szczegółów dotyczących prowadzonej współpracy, ani też czy on, czy biuro kontrolowało rozrachunki z pracownikami. Na większość pytań odpowiadał "nie pamiętam", "wszystko jest w księgowości" "wszystko jest w papierach". Na propozycje przesłuchujących udostępnienia dokumentów i faktur odpowiadał "Nie chcę, nie mam ochoty", "Nie mam czasu na to. Mnie interes pieniądze". Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. M. B. zeznał, że w 2013 r. współpracował z dużą ilością kontrahentów, wykonywał prace na terenie Polski i Unii Europejskiej, nie pamięta kwoty wynagrodzeń. Z zeznań wynikało, że zatrudnia pracowników do pracy "na czarno". Cały czas zaczyna kolejne inwestycje, nie kojarzy nazwisk wszystkich kierowników, rotacyjnie zatrudnia różne osoby na te stanowiska. Z protokołów z dnia [...] października 2016 r. wynika, że przez jego firmę "przewinęło się" około 200 pracowników. Przesłuchani świadkowie zeznali, że wypisywali faktury na prośbę M. B..

Z decyzji wydanych przez organy podatkowe na rzecz M. B. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynika, że spośród wystawionych przez niego faktur na rzecz 27 podmiotów - 187 nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Prowadzone postępowanie dowiodło, że nie dysponował on narzędziami i materiałami, nie zatrudniał pracowników w ilości, która umożliwiłaby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. Nie zatrudniał też podwykonawców. Poza wystawionymi przez siebie fakturami podatnik nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie robót wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się zaś do pozostałych obiektów budowlanych, tj. Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego B., Sali Koncertowo-Teatralnej w S., Przejścia Granicznego w S., budynku Dużej i Małej O. przy ul. [...] w B., B. Parku Naukowo-Technologicznego oraz Galerii B. w O., organ wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane wykonanie przez Skarżącą usług na tych budowach na rzecz takich podmiotów jak B. S.A., S. S.A., P. S.A., I. S.A. i F. S.A. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło jednak, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz Skarżącej, w tym dotyczące usług związanych z ww. budowlami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że m.in.: pracownicy Skarżącej pracujący na poszczególnych budowach potwierdzili fakt wykonania robót własnymi siłami firmy M.; żaden z nich nie zna M. B. i nie kojarzy go z prowadzonych budów; inwestorzy w zawieranych ze Skarżącą umowach zastrzegali obowiązek wykonywania na ich rzecz usług własnymi siłami M.; umowy zawierane przez Skarżącą z M. B. były ryczałtowe; brak jest dowodów, jakich konkretnie usług dotyczą faktury wystawione przez

M. B. na rzecz Skarżącej; kierownicy poszczególnych budów potwierdzają uczestnictwo firmy Skarżącej w budowach, nie spotkali się jednak

z firmą M. B. (z wyjątkiem kierownika budowy USK, co zostało potwierdzone przeprowadzonym wobec M. B. postępowaniem); w czasie przeprowadzonych przez PIP kontroli na budowie budynku mieszkalnego przy ul. [...] i USK, w okresie wykonywania pracy przez pracowników firmy M., nie stwierdzono obecności na budowie firmy B.; zdarzały się przypadki, kiedy wartość nabytych (wg wystawionych faktur) usług od M. B., przekraczała wartość usług świadczonych przez Skarżącą; podczas prac na budowie Przejścia Granicznego w S. obowiązywały przepustki – rzadko się zdarzało, aby do podwykonawców dochodzili pracownicy inni, niż wcześniej zgłoszeni; brak dowodów potwierdzających przekazywanie przez Skarżącą firmie M. B. materiałów służących do wykonywania robót budowlanych, umowy zawierane między tymi podmiotami nie zawierały wielu istotnych szczegółów; brak konkretnych informacji na temat sporządzanych kalkulacji wartości robót; przeprowadzone wobec M. B. postępowanie dowiodło, że oprócz faktur nie dysponował on żadnymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania na rzecz Skarżącej usług widniejących na zakwestionowanych fakturach.

Wskazane wyżej dowody, dowodzą zdaniem organu, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a działania obu podmiotów świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę między nią a M. B. oraz między nią a firmami P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. oraz R., a akta sprawy przekonują, że do transakcji tych nie doszło.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazanych w odwołaniu, organ uznał je za nieuzasadnione, szeroko argumentując swoje stanowisko.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem strony w sprawie zostały naruszone:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie

w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, że wystawione przez Skarżącą oraz kontrahenta Skarżącej faktury VAT były fikcyjne;

2. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty

i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności;

3. art. 188 o.p., przez odmówienie przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci pisma świadka J. K., P. B., K. C., M. B., z uwagi na to, że okoliczności na jakie miały być przeprowadzone dowody zostały wyjaśnione innymi dowodami w sytuacji, gdy teza jaka została nimi dowiedziona przez organ jest sprzecza z tezą, jaką zamierza dowodzić strona;

4. art. 180 § 1 o.p., przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu hierarchizowania,

a w konsekwencji uznanie, że dowody z decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej są dowodem ważniejszym niż dowody wskazywane przez podatnika;

5. art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się

w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach;

6. art. 123 § 1 o.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności przez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącą dowodów

i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań,

w których Skarżąca nie była stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały

w całości wyłączone z akt sprawy;

7. art. 233 § 1 o.p., przez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji

w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu.

8. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodu koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy stwierdzonego przez organy zawyżenia przez Skarżącą przychodów podatkowych z tytułu faktycznie nie wykonanych usług budowlanych oraz z tytułu najmu samochodu osobowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Sporem objęte zostało ponadto pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług budowlanych nabytych od M. B. na podstawie 43 faktur VAT.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej

o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że

w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który

w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że: "Dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym

w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 547/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA). Uprawnienie organów do korzystania

z dowodów zebranych w innym postępowaniu wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym

w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń

i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów

i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez Skarżącą tytułem usług budowalnych na rzecz firm P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. i R. oraz tytułem najmu samochodu B. na rzecz M. B. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trafne okazały się również ustalenia w zakresie nieuprawnionego uwzględnienia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z 43 faktur wystawionych na jej rzecz przez M. B..

Nie godząc się z ustaleniami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia organu, swoją kontrargumentację Skarżąca opiera w głównej mierze o następujące stwierdzenia: w procesie budowlanym, w szczególności przy dużych budowlach, rzeczą naturalną jest, że inwestor nie zna podwykonawców; brak zgłoszenia podwykonawcy nie oznacza automatycznie niewykonania przez niego określonego zakresu robót (w prawie podatkowym nie ma obowiązku zgłaszania podwykonawców); nie było obowiązku posiadania przepustek, ewidencjonowania wejść na budowę, a tam gdzie taki obowiązek był – pracownicy firmy

M. B. wchodzili na przepustkach innych osób lub innymi metodami; nierzetelne prowadzenie ksiąg oraz naruszenie przepisów podatkowych, a także zatrudnianie pracowników "na czarno" czy brak wykazywania przez M. B. w ewidencji środków trwałych posiadanych urządzeń nie może mieć negatywnych konsekwencji dla Skarżącej i świadczyć o niewykonaniu robót przez firmę M. B.; roboty wykonywane przez firmę M. B. nie wymagały specjalistycznego sprzętu; organ pomija korzystne dla Skarżącej zeznania.

Sąd zaznacza, że Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów

na poparcie swoich twierdzeń, niejako wdając się jedynie w polemikę z organem,

np. podkreślając, że przepustki przy wejściu na budowy nie były wymagane, a tam gdzie były, pracownicy M. B. mogli dostać się w inny sposób. Takie stwierdzenia w żaden sposób nie dowodzą racji Skarżącej, a jedynie zmierzają do niepotwierdzonego dowodami usprawiedliwienia swojego stanowiska.

Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem, że do wykonania robót makroniwelacyjnych na inwestycji O. wystarczające były łopaty, szpadle i grabie. Brak specjalistycznego zaplecza technicznego (co zostało wykazane przez organ) u przedsiębiorcy zajmującego się taką działalnością na duża skalę pozwala stwierdzić, że wykonywanie niektórych prac może być niemożliwe, albo co najmniej znacząco utrudnione, biorąc pod uwagę obecne realia prac budowlanych, zaawansowanie urządzeń, etc.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w myśl art. 193 o.p., nierzetelnie lub wadliwie prowadzone księgi podatkowe nie mogą być uznane przez organ za dowód, toteż nie mogą być dowodem na to, że roboty były przez firmę M. B. wykonywane oraz, że Skarżąca wykonała prace na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz firm P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. i R.. Należy podkreślić, że organ nie kwestionował samego faktu wykonania poszczególnych robót budowlanych na konkretnych obiektach – zakwestionowane zostało natomiast ich wykonywanie przez firmę Skarżącej i M. B..

Istotne jest, że Skarżąca podważa wnioski, jakie organ wysnuł na podstawie analizy zeznań świadków, którzy wskazywali, że nie zetknęli się na budowach z firmą M. B., nie pamiętają czy się z nią zetknęli, bądź jej nie znają. Skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że treść zeznań była jednym z wielu dowodów ocenianych przez organ, do których z resztą szczegółowo odniósł się

w decyzji. Należy jednak zaznaczyć, że udzielane przez świadków odpowiedzi, także ze względu na swoją nieprecyzyjność, ogólność i ostatecznie również nieweryfikowalność, nie mogły zostać przez organ uznane jako potwierdzające obecność firmy M. B. na terenie budów, czy jego współpracy z firmą Skarżącej. Znaczące jednak przy tym jest, że podczas wykonywania rzekomych prac na budowach o tak znacznych wartościach, obecność firmy M. B. nie była zauważana.

Zdaniem Sądu, sposób postępowania Skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów dla niej korzystnych, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. wskazujących, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez M. B. oraz przez Skarżącą na rzecz P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. i R., nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Organy wskazały na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firma

M. B. nie wykonywała na rzecz Skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy fakturami, a Skarżąca nie wykonała usług objętych fakturami wystawionymi na rzecz P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. i R. (usługi budowlane) oraz na rzecz M. B. (najem samochodu), a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem rażącego naruszenia reguł postępowania, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność wykonywania prac przez firmę M. B. jako podwykonawcę Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że postępowanie prowadzone wobec M. B. dowiodło, że jego firma była podwykonawcą B. przy budowie USK w B. – obecność firmy M. B. nie jest kwestionowana. Dołączone wyjaśnienia P. B. i K. C. nie dowiodły jednak, by firma M. B. była podwykonawcą Skarżącej, podobnie jak wyjaśnienia J. K., o której dowód z pisma wnioskowała Skarżąca. Analizując akta sprawy, skład orzekający aprobuje również stanowisko organu, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci oświadczenia M. B. na okoliczności wskazane w tymże wniosku, gdyż okoliczności te zostały już wyjaśnione innymi dowodami, tj. m.in.: wskazywał on już, że zatrudniał pracowników nielegalnie, w 2013 r. ze względu na sytuację finansową zmuszony był zatrudniać pracowników niewykwalifikowanych, bez doświadczenia, którzy często rezygnowali z pracy po kilku dniach; z wydanych przez organy podatkowe decyzji wynika, że dysponował on jedynie samochodem osobowym i dwoma ciężarowymi, urządzeniem do diagnostyki silników samochodowych, komputerem, kompresorem tłokowym, spawarką z osprzętem i betoniarką, przez co trudno mówić o posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w takiej skali, w jakiej wynika to z wystawianych faktur. M. B. potwierdził co prawda w swoich zeznaniach fakt świadczenia usług budowlanych na rzecz Skarżącej oraz fakt wynajmu od niej samochodu osobowego B., mimo tego analiza całości materiału dowodowego w zestawieniu z treścią jego zeznań dała przekonanie o ich niewiarygodności. W związku z powyższym, uwzględnienie przez organ wniosków dowodowych Skarżącej byłoby nieusprawiedliwione. Okoliczności, których udowodnienia Skarżąca żądała, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi, m.in. wskazanymi wyżej dowodami, i nie było potrzeby ich powtarzać. Na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ mógł ustalić niebudzący wątpliwości stan faktyczny.

Skład orzekający nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie przedstawił wybiórczo zeznań i wyjaśnień różnych osób. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów zostały przedstawione syntetycznie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógł także w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec M. B., czy też wykorzystać ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. K. oraz spółki M. Dowody te, jak każde inne, podlegały ocenie łącznie z innymi zgromadzonym w toku niniejszego postępowania. Organy przeprowadzające postępowanie wobec Skarżącej nie były oczywiście związane ustaleniami kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów. Niemniej jednak miały prawo wykorzystać te ustalenia w ramach tego postępowania, zwłaszcza że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Odnosząc się zaś do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ

w zakresie zawyżenia przychodów o kwotę 31.650 zł z tytułu najmu samochodu B., Sąd zwraca uwagę na wzajemną niezgodność zeznań Skarżącej i M. B. (mimo potwierdzenia przez niego wynajmu pojazdu), ich niedokładność (brak pamięci co do istotnych faktów, etc.) oraz ich niepokrywanie się z treścią umowy czy zeznaniami świadków, co daje uzasadnione przekonanie o tym, że faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu umowy najmu samochodu na rzecz M. B. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena dowodów w tym zakresie jest prawidłowa.

Skarżącej zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału

w postępowaniu. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle

art. 180 o.p. w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się takimi dowodami samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu. O takim naruszeniu nie może też stanowić zgodne z prawem nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę.

Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 o.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności.

W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Musi być

to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym,

tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne

w CBOSA).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje M. B.

Organy prawidłowo zastosowały też pozostałe przepisy prawa materialnego wymienione szczegółowo w podstawach wydanej decyzji. Nie budzące wątpliwości ustalenia w zakresie zawyżenia przychodów z tytułu usług, których w rzeczywistości Skarżąca nie wykonała oraz z tytułu wynajmu samochodu doprowadziły do ich wyłączenia z opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Odnosząc się końcowo do argumentów skargi w zakresie orzecznictwa TSUE dotyczącego obowiązku udowodnienia nadużycia podatkowego oraz niezgodnego

z Dyrektywą 2006/112/WE sankcjonowania odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, Sąd zauważa, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność,

że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3194/16, dostępny

w CBOSA).

Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).