Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 894/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. T. C. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako jedyny wspólnik i właściciel udziałów w spółce z o.o. dokonał w dniu [...] r. sprzedaży [...] udziałów za łączną cenę równą

[...] zł.

Ww. udziały zostały przez wnioskodawcę nabyte za następujące kwoty:

- w dniu [...] r. nabył [...] udziały za kwotę [...] zł (po denominacji),

- w dniu [...] r. nabył [...] udziałów za kwotę [...] zł,

- w dniu [...] r. dokonano podwyższenia kapitału spółki z jego środków jako jedynego udziałowca o kwotę [...] zł, tj. o [...] udziałów,

- w dniu [...] r. dokonał podwyższenia kapitału spółki o dalszą kwotę [...] zł do kwoty [...] zł.

Ww. wydatki poniósł jako jedyny udziałowiec co oznacza, że wartość poniesionych kosztów na nabycie ww. udziałów wyniosła [...] zł.

Jednocześnie jak wynika z sporządzonego na koniec listopada 2019 r., tj. na koniec okresu rozrachunkowego poprzedzającego miesiąc sprzedaży udziałów bilansu, wartość kapitału zapasowego spółki wyniosła [...] zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej sprzedaży wnioskodawca może uwzględnić oprócz kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem sprzedawanych udziałów także koszty wynikające z wysokości wspomnianego wyżej kapitału zapasowego, tj. ustalić te koszty na kwotę [...] zł plus [...] zł, czyli na kwotę [...] zł ?

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów określa się zgodnie z 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - p.d.o.f.), czyli wg wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednocześnie zgodnie z stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w interpretacji [...] z [...] r., kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie suma równa, co najmniej wartości nominalnej udziału, gdyż w koszty uzyskania przychodu powinny zostać zaliczone także sumy, które Zgromadzenie Wspólników przeznaczało w latach poprzednich na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez zwiększenie wartości udziałów. Obliczanie kosztów uzyskania z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej określa art. 30b ust. 2 pkt 4 i 5 p.d.o.f. Przepisy te odsyłają do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., jeśli chodzi o przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o. koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych za środki pieniężne, wyznacza wartość środków poniesionych dla ich uzyskania. Zalicza się do nich więc zarówno środki poniesione przy zawiązywaniu spółki, jak i późniejsze środki z zysku spółki, które przeznaczone zostały na kapitał zapasowy, a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego.

W praktyce w ocenie organów podatkowych, środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w trybie art. 260 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1523 - k.s.h.) stanowią bowiem dla wspólników spółki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału. Jak stanowi przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., to co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów.

W momencie powstania przychodu należnego wnioskodawca ma więc jego zdaniem, prawo aktywować wszelkie wcześniejsze wydatki poniesione na nabycie udziałów oraz te koszty, które są faktycznie ponoszone w tym momencie, w związku z samym zbyciem.

Określenie "wydatki na nabycie" obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których nie byłoby ono możliwe. Dlatego do kosztów uzyskania przychodu należy również zaliczyć sumy przeznaczone z kapitału zapasowego na podwyższenie wartości tego udziału. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki - regulację taką zawiera art. 24 ust. 5 pkt 4 p.d.o.f.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Wskazany przepis art. 19 ust. 1 p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy k.s.h.

Wskazano, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można podwyższyć przez emisję nowych udziałów, podwyższenie wartości już istniejących albo zastosowanie jednocześnie obu tych metod.

Zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Z kolei w art. 260 k.s.h. wskazano, że uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

W przedmiotowej sprawie należy również odnieść się do treści art. 24 ust. 5 pkt 4 p.d.o.f. Wskazany przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły.

Na podstawie art. 30b ust. 1 p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów.

Przy zbyciu udziałów w spółce wnioskodawca niewątpliwie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pieniężne, które przeznaczył na pierwotne objęcie udziałów, tj. poniesione przy zawiązywaniu spółki.

Wątpliwości może zaś budzić kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania - w sytuacji zbycia udziałów - środków z kapitału zapasowego spółki.

Do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności cena za udziały (akcje) oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki.

Zauważono, że model podwyższenia kapitału zakładowego, w którym, następuje przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego, odzwierciedla niejako sytuację wypłacenia wspólnikowi dywidendy i jej następczego przeznaczenia decyzją zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy spółki.

W przypadku klasycznego (zakładającego uprzednie wypłacenie dywidendy) podwyższenia kapitału zakładowego, dany podatnik zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. zaliczyłby przypadającą na niego wartość podwyższonego kapitału zakładowego do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego, również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (w postaci podwyższonej wartości posiadanych przez niego udziałów).

Z opisu stanu faktycznego nie wynika by spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca podwyższała kapitał zakładowy poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Wobec tego, wnioskodawca nie powinien mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów spółki, środków z kapitału zapasowego spółki, gdyż nie byty one przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Reasumując w ocenie organu, wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. może uwzględnić koszty związane bezpośrednio z nabyciem/objęciem sprzedawanych udziałów, nie zaś koszty wynikające z wysokości wspomnianego wyżej kapitału zapasowego.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w związku błędną interpretacją art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie suma równa, co najmniej wartości nominalnej udziału, gdyż w koszt uzyskania przychodu powinny zostać zaliczone także sumy, które Zgromadzenie Wspólników przeznaczało w latach poprzednich na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez zwiększenie wartości udziałów. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych za środki pieniężne, wyznacza wartość środków poniesionych dla ich uzyskania. Zalicza się do nich więc zarówno środki poniesione przy zawiązywaniu spółki, jak i późniejsze środki z zysku spółki, które przeznaczone zostały na kapitał zapasowy, a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego.

Sposób zadysponowania wypracowanego przez spółkę zysku :

1) czy to na wypłatę dywidendy i przekazanie potem na kapitał podstawowy,

2) czy to na przesunięcie zysku do kapitału zapasowego, a potem do kapitału podstawowego,

3) czy pozostawienie zysku wyłącznie w kapitale zapasowym - wszystkie te trzy opisane przypadki powodują, iż wypracowany przez spółkę zysk przekształca się bezpośrednio lub pośrednio w rosnący kapitał własny spółki będący wprost podstawą do wyceny sprzedawanych przez wspólnika udziałów. Dzięki zrezygnowaniu przez wspólnika z podziału zysków (niejako kosztem jego zysku) wypracowano w spółce większy kapitał zapasowy, a co za tym idzie większy kapitał własny co doprowadziło do zwiększenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, a takie działanie spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów.

Skoro więc każdy z tych przypadków z osobna może mieć wpływ na wysokość przychodu ze sprzedaży udziałów to każdy z nich w taki sam sposób może zostać uznany za koszt podatkowy przy ich sprzedaży.

Dlatego do kosztów uzyskania przychodu należy również zaliczyć sumy przeznaczone z kapitału zapasowego na podwyższenie wartości tego udziału.

Nie ma żadnego uzasadnienia dla uznania, iż przypadki 1 i 2 są kosztem, a przypadek 3 nie jest kosztem, skoro każde z tych działań doprowadziło do wzrostu ceny sprzedawanych udziałów.

Z punktu widzenia rozpatrywanych wyżej trzech typów zdarzeń, każde z nich ma identyczny wpływ na podwyższenie ceny sprzedawanych udziałów. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w każdy sposób nawet poprzez nie podzielenie zysku pomiędzy wspólników i przeznaczenie go na kapitał zapasowy, stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki - regulację taką zawiera art. 24 ust. 5 pkt 4 p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 października 2020 r.

Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f.

5. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

W tym przypadku organ wydał na wniosek skarżącego interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda nie przychylił się w niej do stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, ale nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy.

Powyższe uwagi są istotne z uwagi na sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p.

5. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14c o.p. stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08 (wszystkie powołane w tym wyroku orzeczenia są dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://cbois.nsa.gov.pl/) wyjaśnił, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1678/08). Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., II FSK 206/11 NSA wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio o.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m o.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała NSA (7) z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Celem bowiem interpretacji indywidualnej jest udzielenie wnioskodawcy ochrony przewidzianej w art. 14k-14n o.p. Zatem interpretacja oparta na niepełnym, a przez to na wadliwym (budzącym wątpliwości co do zakresu interpretacji) wniosku będzie bezużyteczna w ramach ewentualnego postępowania podatkowego czy karnego skarbowego.

6. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia).

Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji, udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Należy zwrócić również uwagę, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego.

W dalszej kolejności godzi się wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 260 k.s.h., uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Artykuł 260 k.s.h. przewiduje szczególny tryb podwyższenia kapitału zakładowego, określony w tym przepisie jako podwyższenie ze środków spółki.

W doktrynie używane jest również określenie "papierowe podwyższenie" (zob. m.in. A. Kidyba, Kodeks..., t. I, 2019, s. 1321). "Papierowość" omawianego podwyższenia przejawia się w tym, że w istocie stanowi ono jedynie operację księgową, natomiast majątek spółki nie ulega zwiększeniu. Na pokrycie podwyższenia przeznaczane są bowiem środki z kapitałów własnych spółki, a nie wkłady wnoszone przez wspólników. Jeśli bowiem zysk wypracowany przez spółkę nie był w całości dzielony między wspólników, lecz zachowany w spółce na utworzonych z niego kapitałach zapasowych lub rezerwowych, to fundusze te mogą zostać przeznaczone przez wspólników na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego. W ten sposób wspólnicy zwiększą swój poziom partycypacji w kapitale zakładowym, bez konieczności wnoszenia do spółki nowych środków. Z tego względu omawiany tryb podwyższenia może być przeprowadzony wyłącznie z udziałem dotychczasowych wspólników, którym przydzielone zostają wówczas niejako automatycznie tzw. udziały gratisowe (tj. niewymagające pokrycia wkładami), w proporcji do ich dotychczasowych udziałów. Udziały te nie wymagają bowiem objęcia przez wspólników. Dla ich nabycia wystarczające jest zatem samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki i wpis podwyższenia do rejestru (por. Dumkiewicz Małgorzata, Kodeks spółek handlowych. Komentarz).

Tymczasem jak słusznie zauważył organ interpretacyjny z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie wynika by spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca podwyższyła kapitał zakładowy poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym. Powyższy zabieg wymaga podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki i wpisu podwyższenia do rejestru. Z opisu przedstawionego stanu faktycznego, powyższa okoliczność nie wynika.

Zauważyć bowiem należy, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzenie kapitału zapasowego nie jest obowiązkowe. Kapitał ten jest funduszem fakultatywnym. Jego zadaniem jest pokrycie ewentualnych strat bilansowych, które pojawią się w trakcie działalności spółki. Może on być również przeznaczony na wypłaty wspólników (w części jakiej został utworzony z zysku), a także do realizowania innych celów.

Kapitał zapasowy to rezerwa finansowa tworzona przez spółkę. Spółka korzysta z niej dla celów wskazanych w samej umowie oraz stosownie do woli wspólników. Kapitał zapasowy wykorzystuje się na wypłatę wspólnikom w formie dywidendy, pokrycie strat spółki, zwrot wspólnikom dokonanych w poprzednim okresie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego spółki, sfinansowanie umorzenia udziałów (dobrowolnego lub przymusowego). Spółka może wykorzystywać kapitał zapasowy dowolnie. Zatem nie zawsze kapitał zapasowy wykorzystywany będzie na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Sąd zgadza się z tezą, że do wydatków na nabycie, bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności cena za udział (akcje) oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego, również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (w postaci podwyższonej wartości posiadanych przez niego udziałów). Jednakże ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, powyższa okoliczność nie wynika.

Tymczasem jak już zostało wyżej wskazane i co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego.

W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę.

Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy służy bowiem organowi do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska.

7. Reasumując słusznie organ wywiódł, że w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. przedstawionych we wniosku, wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., może uwzględnić koszty związane bezpośrednio z nabyciem/objęciem sprzedawanych udziałów, nie zaś koszty wynikające z wysokości wspomnianego wyżej kapitału zapasowego.

Zatem zarzuty sformułowane w skardze zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego okazały się niezadane.

8. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.