Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 43/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 6417 (sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 13 grudnia 2017r. R. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 149.760 zł z tytułu zawarcia umów depozytu nieprawidłowego.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i R. a małżonków B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż na prywatny rachunek bankowy prowadzony przez A Bank SA na rzecz R. B. w roku 2012 wielokrotnie wpływały śród finansowe - w łącznej kwocie 7.788.000 zł - przekazywane przelewem przez B Sp. z o. o. oraz firmę PH "C" D. M.. Łącznie w 2012 roku odnotowano 64 transakcje, z czego 62 przelewy wykonała Spółka B na kwotę 7.488.000 zł, a pozostałe 2 - firma PH "C" D. M., na kwotę 300.000 zł.

Do protokołu przesłuchania strony z 30 marca 2015 r. R. B. zeznał, iż w latach 2012-2013 nie prowadził własnej działalności gospodarczej, był zatrudniony w firmie B na stanowisku zastępcy dyrektora ds. handlowych i logistyki oraz nie łączył go stosunek pracy z P.H. "C" D. M.. Podatnik podał również, iż w ramach wykonywanych dla spółki B obowiązków służbowych D. M., jako jego bezpośredni przełożony, dokonywał przelewów środków pieniężnych z konta bankowego firmy na prywatne konto bankowe podatnika.

Środki te, w ramach realizacji polecenia służbowego, były następnie przez niego wypłacane w formie gotówki i wpłacane do kasy firmy B kasjerce – A. N.. Wpłaty dokumentowano rzez kasjerkę i księgowość spółki w formie raportów kasowych, podatnik natomiast nie otrzymywał dowodów wpłaty (KP). Z wyjaśnień strony wynika, że powodem takiego postępowania miał być fakt, iż za sprzedaż złomu ww. firmy otrzymywały zapłatę w formie przelewu, zaś zakup złomu płatny był głównie gotówką - należało więc dokonać jej transferu do kasy przedsiębiorstwa. Ze złożonych zeznań wynika także, iż analogiczna sytuacja dotyczyła przelewów środków pieniężnych z firmy PH "C". Podatnik twierdził przy tym, iż nie wiedział, że przelewy pochodziły z różnych firm więc wszystkie wypłacone ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne, wpłacał do kasy firmy B Sp. z o. o.

W piśmie z 16 kwietnia 2015 r. spółka B potwierdziła, iż R. B. był w niej zatrudniony na umowę o pracę w okresie od 20 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. Środki pieniężne, wpłacane przez firmę na prywatne konto R. B. w otrzymanej ilości wypłacał, a następnie w gotówce przekazywał do kasy spółki. Nie był on uprawniony do dysponowania przelanymi na jego rzecz pieniędzmi w sposób inny niż wyżej opisany. Celem tych czynności miało być zapewnienie spółce środków finansowych na bieżące wydatki gotówkowe związane z obrotem złomem. Do pisma załączono dokumenty księgowe, tj. wyciąg z konta bankowego spółki B zawierający przelewy na prywatne konto R. B. oraz rejestry kasowe dokumentujące wpłaty gotówkowe dokonane przez podatnika do kasy spółki.

Z kolei pismem z 16 kwietnia 2015 r. D. M. prowadzący działalność gospodarczą P.H. "C" wskazał, że podatnik nie był zatrudniony w jego firmie. Przelewy bankowe na prywatne konto podatnika wykonywane były w związku z wykonywaniem przez niego udzielonego mu zlecenia. Na mocy tej umowy wpłacone na prywatne konto pieniądze w ilości równej otrzymanej kwocie skarżący wypłacał z banku, a następnie w formie gotówkowej przekazywał do P.H. "C" w miejscu prowadzenia księgowości, tj. w Z., przy ul. A 29. Jednocześnie D. M. oświadczył, iż R. B. nie był uprawniony do dysponowania przelanymi środkami finansowymi w żaden inny sposób niż opisany powyżej. Do pisma również załączono raporty kasowe, bankowe dowody wpłaty wystawione dla R. B. oraz historię operacji z rachunku bankowego należącego do D. M..

Postanowieniem z 5 października 2015 r Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W złożonych w jego toku wyjaśnieniach R. B. wskazał, że w latach 2012-2013 zatrudniony był w spółce B na stałą umowę o pracę, zaś do PH "C" był oddelegowywany do wykonywania zadań w związku z umowami zawartymi między tymi firmami, bądź sporadycznie w ramach wykonywania umowy zlecenia. Spółka B zajmowała się obrotem surowcami wtórnymi i w związku z koniecznością zapewnienia w kasie firmy środków gotówkowych przeznaczonych na bieżącą działalność, otrzymał od pracodawcy ustne polecenie, aby wypłacać określone kwoty pieniężne z banku i następnie wpłacać je do kasy przedsiębiorstwa. Pieniądze miały być przelewane z konta spółki na jego prywatne konto, które specjalnie w tym celu otworzył w 2012 r. w Banku A. Podatnik podał, iż nie miał świadomości, że przelewy w rzeczywistości pochodziły z różnych przedsiębiorstw. Polecenie wypłaty pochodziło zawsze od jednej osoby D. M.. Wszystko odbywało się w ramach obowiązków służbowych, na podstawie ustnego polecenia pracodawcy. Nie zawierano na tę okoliczność żadnych umów formalnych, nie otrzymywał też - w związku z udziałem w omawianym przepływie pieniądza - żadnych innych niż wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, korzyści finansowych.

Przedmiotowe środki pieniężne dostawał wyłącznie z przedsiębiorstwa, gdzie był zatrudniony i wpłacał je również do kasy tej firmy. Wszystko dokumentowane było poprzez przelewy na rachunek bankowy oraz bankowe dowody wypłaty. Swoją rolę w omawianych transakcjach podatnik określił jako rolę kuriera. Podatnik nie miał żadnej możliwości by powierzonymi środkami dowolnie dysponować i nigdy nie wykorzystał przedmiotowych środków do własnych celów. Podatnik podał przy tym, iż nie miał świadomości, iż przelewy w rzeczywistości pochodziły z różnych przedsiębiorstw. Wiedzę w tej kwestii pozyskał podczas postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Polecenie wypłaty pochodziło zawsze od jednej osoby - p. D. M..

Podatnik podał również, iż udział w przedmiotowych transakcjach był dla niego kolejną czynnością służbową. Stąd działania w tym zakresie wykonywał mechanicznie, nie analizując historii tego rachunku bankowego. Swoją rolę w omawianych transakcjach podatnik określił jako rolę kuriera. Podatnik nie miał żadnej możliwości by powierzonymi środkami dowolnie dysponować i nigdy nie wykorzystał przedmiotowych środków do własnych celów.

W protokole przesłuchania świadka z 15 stycznia 2016 roku D. M. wskazał, że jest właścicielem PH "C" i ma udziały w firmie B. R. B. otrzymywał pieniądze przelewem na konto, wypłacał pieniądze i gotówkę następnie wpłacał na KP do kasy firmy żeby można było kupić złom. R. B. miał jedynie odebrać pieniądze z banku i przywieźć je do firmy B do jej siedziby w Z.. A. N. w dniu 11 kwietnia 2016 roku zeznała, że R. B. miał zlecenie do pana M. żeby pobrać gotówkę z banku i wpłacić ją do kasy. Pan M. przelewał na jego specjalnie utworzone konto pieniądze z konta firmowego, a R. B. wpłacając pieniądze przynosił wszystkie potwierdzenia wypłaty tych środków z banku. Pan M. informował ją smsem lub telefonicznie jaką kwotę przyniesie R. B..

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. uznał, iż powyższe środki pieniężne stanowią depozyt nieprawidłowy i decyzją z [...] r. określił R. B. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na łączną kwotę 149.760 zł z tytułu zawarcia ze spółką B umów depozytu nieprawidłowego.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § l i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (test jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, iż skarżący posiadał upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi z rachunku bankowego, które wypłacał w ramach wykonywania polecenia służbowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ administracji, iż w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, naruszenie art. 845 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowa depozytu nieprawidłowego. Według organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, że dokonane na rachunek bankowy R. B. wpłaty stanowią depozyt nieprawidłowy. Zgodnie z art. 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)- dalej "O.p.", organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z przepisu art. 845 kc wynika, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy.

Organ podatkowy wskazał, iż w świetle art. 199 § 2 O.p, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej O istnieniu bowiem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o jego rodzaju rozstrzyga treść umowy i sposób jej realizacji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie uznał, że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż podatnik swobodnie rozporządzał, dysponował środkami finansowymi, powierzonymi przez firmę PH "C" D. M., poprzez wypłatę tych środków z własnego konta bankowego (co udokumentowane jest historią operacji bankowych dla rachunku nr [...]). Z chwilą uznania ww. rachunku bankowego na łączną kwotę 7.488.000 zł w roku 2012, R.B. nabył prawo do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Za realizację tego prawa należy tu uznać rozporządzanie i dysponowanie przedmiotowymi środkami poprzez dokonywanie operacji finansowych na wskazanym, własnym koncie bankowym (wypłaty). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w niniejszym przypadku nie można mówić o użyczeniu rachunku bankowego, gdyż nie jest on rzeczą w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, ponadto, zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami, bank obowiązany jest do prowadzenia rozliczeń pieniężnych wyłącznie względem jego posiadacza. Sama wpłata środków na konto bankowe daje właścicielowi rachunku prawo do dowolnego rozporządzania nimi. Przelanie omawianych środków finansowych na ww. rachunek bankowy podatnika spełnia warunek oddania rzeczy na przechowanie, a B sp. z o. o., w sposób dorozumiany złożyła oświadczenie woli dotyczące zawarcia umowy o depozyt nieprawidłowy.

Za zasadne również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanowisko organu I instancji, który nie dał wiary zeznaniom składanym przez stronę oraz świadków, iż sposób przepływu środków finansowych między spółką B a skarżącym podyktowany był wyłącznie faktem, iż wypłaty gotówkowe z konta firmowego przedsiębiorstwa generowałyby dla Spółki wysokie koszty w postaci prowizji, ponieważ sytuacja finansowa spółki jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2012r. była stabilna oscylująca w kierunku wzrostu.

W niniejszym przypadku w ocenie organu nie można mówić o użyczeniu rachunku bankowego, gdyż rachunek bankowy nie jest rzeczą w rozumieniu Kodeksu Cywilnego Ponadto, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, bank obowiązany jest do prowadzenia rozliczeń pieniężnych wyłącznie względem jego posiadacza. Za nieprzekonujące organ odwoławczy uznał wyjaśnienia D. M., dotyczące przyczyn, dla których firma realizująca znaczne obroty miała zlecać swojemu pracownikowi opisane działania. Zauważyć także należy, że w omawianej sprawie kwoty wpłat na rachunek bankowy skarżącego nie pokrywały się z kwotami, które w danym dniu (wg raportu kasowego) wpłacił on do kasy firmy pana M..

Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

przepisu art. 153 P.p.s.a., tj. naruszenie zasady związania organu oceną prawną poprą niezastosowanie się do zaleceń wskazanych w treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt: SA/Łd 931/16 i w konsekwencji wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstaw błędnej oceny materiału dowodowego tożsamego z materiałem zgromadzonych w uprzednio prowadzonej sprawie, w sytuacji gdy ustalone okoliczności w sprawie ni stwarzają podstaw, aby w sposób jednoznaczny i pozbawiony wątpliwości przyjąć,! skarżący zwarł umowę depozytu nieprawidłowego;

przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego w sytuacji, gdy jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, iż skarżący założył rachunek bankowy na potrzeby wykonywania poleceń służbowych swojego pracodawcy, nie posiadał upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi z przedmiotowej rachunku bankowego, wskazane środki płatnicze wypłacał w ramach wykonywani polecenia służbowego, a następnie przekazywał w gotówce do kasy spółki, tj.:

niepełną ocenę zeznań świadków w osobach D. M. i A. N. z których wprost wynika charakter dokonywanych przez skarżącego czynność pracowniczych,

błędne uznanie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i czynności pracownicze skarżącego nie stanowiły polecenia służbowego, podczas gdy; z zeznań świadków w osobach D. M. i A. N., oraz z wyjaśnia"' skarżącego jednoznacznie wynika, iż nie otrzymał on upoważnienia do rozporządzani: pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego poleceni, służbowego, nie posiadał również upoważnienia do swobodnego dysponowani: powierzonymi środkami i nie wykorzystywał powierzonych mu środków do własnych celów;

przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy postępowaniu podatkowym, w szczególności zaniechanie czynności zmierzających d ustalenia charakteru czynności dokonywanych przez skarżącego z firmą PH "C" D. M. i B Sp. z o. o. oraz ustalenia treści rzeczywistych ustala pomiędzy pracodawcą a skarżącym w zakresie czynności wypłat środków płatniczych.* szczególności poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników ww. firm oraz członków zarządu B Sp. z o. o. na okoliczność zakresu obowiązków służbowych skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zawarto umowę depozytu nieprawidłowego, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w realiach sprawy nie zachodzą jednoznaczne przesłanki dające podstawę do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

II. naruszenie prawa materialnego

a mianowicie przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015, poz. 626) (u.p.c.c.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowe środki płatnicze przekazywane za pośrednictwem skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podczas gdy czynności w postaci dokonywania wypłat z rachunku bankowego stanowiły czynności pracownicze wykonywane w ramach polecenia służbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu bezsporną okolicznością w sprawie jest, że w roku 2012 r. między skarżącym i jego pracodawcą 62 razy doszło do czynności prawnej polegającej na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy w łącznej kwocie 7.788.000 zł, które przez spółkę B i D. M. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zostały wpłacone na konto bankowe skarżącego. Sporna między stronami jest okoliczność, czy umowa obejmowała prawo skarżącego do rozporządzania przejętymi pieniędzmi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, natomiast umowa przechowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują powyższych umów organ prawidłowo odwołał się do definicji zawartych w kodeksie cywilnym tj. art. 845 k.c., określającego umowę depozytu nieprawidłowego oraz art. 835 k.c. dotyczącego umowy przechowania.

Zgodnie z art. 835 k.c. w ramach umowy przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym (art. 839 k.c.). Od umowy przechowania sensu stricto ustawodawca odróżnia umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare). Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (art. 845 k.c.). Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową realną, do której zawarcia dochodzi z chwilą wydania przechowawcy pieniędzy lub innych rzeczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd zgodnie z którym upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi (por. wyrok NSA z 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK. 1830/11, wyrok WSA w Łodzi z 15 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Łd 143/16) Wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1977 r., LEX 7955).

Zatem o tym, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron albo przepisy szczególne, jak się bowiem przyjmuje, tego rodzaju treści umowy nie da się domniemywać (zob. K. Zagrobelny [w:] Kodeks Cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 1403). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się, zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1979 r., nr 6, poz. 125).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia, że skarżący zawarł ze swym pracodawcą umowę depozytu nieprawidłowego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych.

Organy podatkowe nie uwzględniły zeznań skarżącego, że wypłaty środków przelanych na swój rachunek bankowy dokonywał w ramach obowiązków służbowych, na ustne polecenie pochodzące od swojego pracodawcy prowadzącego także indywidualna działalność, który wskazywał kwotę jaką miał wypłacić a następnie wpłacić do kasy przedsiębiorstwa. Nie otrzymywał z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia, nie miał możliwości dowolnego dysponowania powierzonymi środkami, a ponadto nie wykorzystywał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby. Należy w tym miejscu zauważyć, że organy te nie kwestionowały ich prawdziwości, odmiennie jedynie oceniając charakter więzi prawnej łączącej strony przedstawionego stosunku prawnego.

W swojej argumentacji przedstawionej na poparcie przyjętej tezy, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, organ odwoławczy podkreślał, że okoliczność, iż podatnik swobodnie rozporządzał środkami finansowymi, powierzonymi przez pracodawcę, potwierdza dokonywanie wypłat tych środków z własnego konta bankowego.

Odnosząc się do powyższego wniosku, ponownie podkreślić trzeba, że niezbędną cechą depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 maja 2013 roku sygn. akt II FSK 1830/11, że uprawnienia tego nie wolno domniemywać, zwłaszcza na gruncie prawa daninowego, a przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego powoduje skutek w postaci opodatkowania każdej liczonej z osobna czynności.

Dlatego też z dużą ostrożnością należy podchodzić do wywodzenia istnienia takiej umowy z "całokształtu okoliczności", czy też wyciągania stanowczych wniosków na podstawie treści złożonych w sposób dorozumiany oświadczeń woli. Wszelkie istniejące w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika.

W tym kontekście należy też zauważyć, że uprawnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi powstaje w relacji pomiędzy dwiema stronami umowy przechowania, musi ono zatem pochodzić z dyspozycji, a przynajmniej zgody, składającego. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi. Organy podatkowe wywodziły istnienie owego, niezbędnego w świetle art. 845 k.c. dla umowy depozytu nieprawidłowego, upoważnienia skarżącego do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi, przede wszystkim z okoliczności wpłaty przez pracodawcę środków finansowych na prywatny rachunek bankowy podatnika, oraz faktu że wyłącznie podatnik mógł być dysponentem środków widniejących na jego rachunku, a zatem mógł nimi dysponować w sposób dowolny. Organy całkowicie pominęły przy tym dowody w postaci zeznań Prezesa Zarządu spółki B D. M. oraz kasjerki A. N. potwierdzające, że podatnik nie był uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi mu środkami i powierzone mu środki w kwotach wskazanych przez pracodawcę wpłacał do kasy firmy. Organy w toku postępowania nie wykazały by za pośrednictwem otwartego specjalnie na potrzeby transferu gotówki do firmy w której zatrudniony był skarżący oraz firmy D. M. skarżący dokonał jakichkolwiek rozliczeń prywatnych, bądź zatrzymał i obracał powierzonymi mu na przechowanie środkami.

Organy podatkowe nie rozważyły przy tym tej istotnej okoliczności, że opisane wyżej i niesporne zachowanie skarżącego dotyczyło nie pojedynczego przypadku lecz 62 czynności podjętych w 2012 r., w ramach których skarżący nie przejawił nie tylko próby, lecz wręcz intencji swobodnego dysponowania przedmiotowymi pieniędzmi, ograniczając się do ścisłego wykonywania poleceń służbowych.

Okoliczność ta nie może pozostać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Potwierdza ona tezę strony skarżącej, że działania skarżącego polegały na wielokrotnym posłusznym wykonywaniu poleceń służbowych dotyczących przechowania określonych środków pieniężnych, bez prawa do swobodnego dysponowania pieniędzmi, co z kolei niweczy możliwość przyjęcia, że każdorazowo dochodziło do zawarcia opodatkowanej umowy depozytu nieprawidłowego.

Po drugie jej dostrzeżenie przekreśla możliwość przyjęcia, że strony zawarły (choćby dorozumianą) umowę depozytu nieprawidłowego, dla której bytu, jak wyżej wskazano, nie wystarcza przyjęcie domniemania jej zawarcia.

Po trzecie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści art. 849 kc, zgodnie z którym przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym. W doktrynie przyjmuje się, że użycie rzeczy przechowywanej jest usprawiedliwione, gdy ma charakter zachowawczy, albowiem składający może zezwolić przechowawcy na używanie rzeczy poza zakresem wynikającym z istoty przechowania, jednakże korzyść, jaką przechowawca osiągnie z tego tytułu, musi być marginesowa i epizodyczna (J. Gudowski Komentarz do art. 839 kc, Lex 2016). Jeśli zatem osiągnięcie korzyści marginalnej i doraźnej nie wykracza poza granice umowy depozytu to, w myśl argumentum a maiori ad minus, brak jakiejkolwiek korzyści po stronie przechowawcy (jak w przypadku skarżącego) tym bardziej nie uzasadnia przyjęcia przez organy podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego.

Wreszcie po czwarte choć motywy przechowywania środków pieniężnych z wykorzystaniem rachunku bankowego skarżącego pozostają niejasne, to niewypowiedziane wprost przypuszczenia i hipotezy organów podatkowych na ten temat nie mogą uzasadniać opodatkowania przedmiotowych umów.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania skarżącego oraz świadków: D. M. i A. N., a także raporty kasowe, bankowe dowody wpłaty wystawione dla skarżącego oraz historię operacji z rachunku bankowego. Ocena okoliczności sprawy została jednak dokonana z pominięciem tego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem dlaczego nie dał wiary jednobrzmiącym oświadczeniom stron umowy znajdującym potwierdzenie w zeznaniach kasjerki oraz analizie historii operacji na rachunku bankowym należącym do skarżącego, a także raportach kasowych, bankowych dowodach wpłaty i historii operacji z rachunku bankowego należącego do D. M..

Zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op. zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14).

Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie i ocenę dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

W ocenie sądu istniejące w sprawie okoliczności nie stwarzały podstaw, aby w sposób jednoznaczny i pozbawiony wątpliwości przyjąć, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, a tylko wówczas byłoby możliwe opodatkowanie tej czynności.

Organ wydając zaskarżoną decyzję na skutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się naruszenia art. 191 O.p., co doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. będzie obowiązany uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

A.J.