Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 470/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi G. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania M. i G. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 14.958 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2009 r. małżonkowie G. złożyli w urzędzie skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 9.272 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 rok.

W toku prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego budzi wątpliwości co do istnienia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 rok. W związku z powyższym wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 rok. W wyniku dokonanej oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 14.958 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołanie. Wydanej decyzji zarzucał: 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad praworządności demokratycznego państwa prawa, pewności i bezpieczeństwa prawnego, ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady równości, obrazę przepisów postępowania; 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, niepodjęcie przez organ podatkowy koniecznych działań w celu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego; 4) naruszenie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w błędnej kwocie, tj. 14.958 zł zamiast 3.305 zł i niestwierdzenie w tej samej decyzji nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. w wysokości 9.272 zł.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nietrafnie odwołał się do przepisów z innych gałęzi prawa i zawartych tam definicji legalnych, w tym definicji żołnierza zawodowego zawartej w § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, a także bezprawnie uznał jako dowód zaświadczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 24 lipca 2009 r. potwierdzające, że wyznaczenie G. G. do służby wojskowej poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik strony zarzucał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie ocenił w sposób wystarczający zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia należności zagranicznej z podatku dochodowego i nie uzasadnił w sposób dostateczny z jakich powodów uznał, że podatnik nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucał, że bezprawnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 rok, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, naruszając powyższym art. 21 § 3 i art. 165 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie toczyło się już z wniosku podatnika i obie kwestie należało objąć jedną, a nie dwoma decyzjami. Argumentował, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, służba wojskowa G. G. poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO wypełnia przesłankę zwolnienia należności zagranicznej z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odmienna interpretacja tego unormowania, dokonana przez organ podatkowy, narusza zasady wykładni językowej przepisów prawa.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż jak wynika z okoliczności stanu faktycznego sprawy G. G. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia 6 lipca 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Technik w Dowództwie Sił Połączonych Północ [...]. Służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 19 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 4 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 z późn. zm.).

Organ odwoławczy wskazywał, że zasadniczy przedmiot sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy należność wypłacona G. G. z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Odwołując się do wykładni językowej i systemowej zewnętrznej Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy spełnić następujące przesłanki wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Podkreślał, że przepisy podatkowe nie mogą rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysłania ich poza granice państwa. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego zostały natomiast uregulowane w ustawie dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Organ odwoławczy uzasadniał, iż stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z odwołaniem do treści § 3-4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) argumentował, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Organ odwoławczy wskazywał, że przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju państwa reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć: 1) żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe w: a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej "placówkami zagranicznymi"; 2) żołnierzy zawodowych skierowanych: a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, b) do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, c) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w celu udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych; misji pokojowej; akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom; d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w: szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje należności zagraniczne, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.

Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia.

Z powyższych regulacji – w ocenie organu odwoławczego - wynika, że rozróżnienie na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa ma istotne znaczenie, bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Bezspornym zaś jest, iż G. G. będąc żołnierzem, został rozkazem z dnia 6 lipca 2006 r. zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Technik w Dowództwie Sił Połączonych Północ. Wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W tych okolicznościach G. G., jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska odwołał się do stanowisko prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 185/09 oraz wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1360/09. Podkreślił również, iż z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17 lutego 2010 r., będącego odpowiedzią na zapytanie odnośnie spełniania przez G. G. przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wypłata należności zagranicznej "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej". Również Sztab Generalny Wojska Polskiego - Zespół do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych - w piśmie z 1 marca 2010 r. stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania wobec G. G.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w tym względzie, że wskazane instytucje posiadają najobszerniejszą wiedzę na temat celów jakie realizują podlegli im żołnierze zawodowi, a organy podatkowe nie mogą samodzielnie rozstrzygać o tym, do jakich celów byli użyci żołnierze i samodzielnie decydować o zaistnieniu przesłanek faktycznych do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy.

W tych okolicznościach organ podatkowy za bezzasadny uznał wniosek dowodowy strony sformułowany w piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r. o zwrócenie się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z szeregiem pytań, albowiem zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w tej materii i koresponduje z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do załączonej do odwołania opinii językowej prof. A. M. organ odwoławczy wywodził, że nie zawiera ona stanowiska, iż z punktu widzenia językowego należność otrzymywana przez G. G. w 2006 r. jest wolna od podatku dochodowego. Wskazuje jedynie, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie np. żołnierzy są zwolnione z podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że nie stanowi naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podatkowy prezentuje interpretację przepisów prawa podatkowego odmienną od tej, którą prezentuje podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż organ podatkowy nie ma obowiązku interpretowania określonych sformułowań w sposób zgodny z oczekiwaniami podatnika, że zasada in dubio pro tributario nie została naruszona, albowiem wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego) okazała się możliwa i mieści się w granicach prawa.

Za nieuprawniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniał też, iż w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a podatnik był zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe. Przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dzień powstania nadpłaty w przypadkach, w których podatnicy obowiązani są do składania określonego typu deklaracji. W podatku dochodowym od osób fizycznych dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśniał, iż organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4), jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. W pozostałych jednak przypadkach organ obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonać dopiero oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podnosił, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie dopiero rozstrzygnąć co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie od deklarowanej przez podatnika, to decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje w zasadzie żadnych konsekwencji podatkowych. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość w ramach samoobliczenia.

Argumentował, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno - prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak to ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do definicji ustawowej zobowiązania podatkowego oraz podatku (art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej) wywodził, że nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określenia zobowiązania podatkowego o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na wynikający z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadkach tam wskazanych, organ odwoławczy argumentował, iż kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik małżonków M. i G. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; 3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. art. 122, 121 i art. 124; art.120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucał, że od samego początku istnienia spornego przepisu przesłanki uprawniające m.in. żołnierzy (nie żołnierzy zawodowych, co twierdzą organy podatkowe) do zwolnienia są niezmienne, a organy podatkowy nie wskazały, z której nowelizacji wynika, iż niezbędną przesłanką zwolnienia jest administracyjna forma pełnienia służby żołnierza poza granicami państwa (skierowany - wyznaczony). Odwołał się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. argumentując, iż do końca 2002 r. zwolnione z podatku były wszystkie należności pieniężne otrzymywane przez żołnierzy, zarówno krajowe, jak i zagraniczne, a od 1 stycznia 2003 r. (w wyniku nowelizacji) - zwolnione od podatku pozostały wszystkie należności pieniężne, z wyjątkiem: wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, o czym przesądza końcowa treść pkt 83. Dodanie w przepisie cyt. wyżej fragmentu - niewątpliwie dotyczy żołnierzy wyznaczonych, gdyż żołnierze skierowani pełniąc poza granicami kraju swą służbę zawsze pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju (wskazał na § 4. ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa), w przeciwieństwie do żołnierzy wyznaczonych, którzy są zwalniani ze swych stanowisk. Zarzucał, iż organy podatkowe nie dostrzegły tego istotnego faktu, przy wykładni przepisu.

Uzasadniał, iż stanowisko organu, że z treści § 2 rozporządzania Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. wynika, iż zwolnienie dotyczy tylko żołnierzy zawodowych, o których mowa w § 2. ust. 2 lit. a i c wskazanego rozporządzenia przeczy m.in. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa, jak również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, które to organy podatkowe całkowicie pominęły w swych rozważaniach. W pierwszym rozporządzeniu mowa jest wyłącznie o żołnierzach, a nie żołnierzach zawodowych, w dodatku o żołnierzach wyznaczonych, co dowodzi trafności powyższego zarzutu i stanowiska skarżących. Wskazał też, że drugie rozporządzenie z 12 lutego 2002 r. określa szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, co potwierdza, iż nie można treści spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawężać tylko do żołnierzy zawodowych, pełniących służbę w obu formach skierowania oraz wyznaczenia.

Wskazując na art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i argumentował, iż wykładnia gramatyczna przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie musi przynależeć do jednostki, a więc być tylko żołnierzem skierowanym, gdyż tylko tacy żołnierze pełnią ją w składzie jednostek wojskowych, o czym przesądzają przepisy pragmatyczne.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucał również, iż Dyrektor Izby Skarbowej z powodu wybiórczej analizy przepisów wojskowych nie dostrzegł treści art. 6. ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, wyraźnie stanowiącej, że: w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w czynnej służbie wojskowej oraz pracownicy wojska, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzasadniał, że dokonując interpretacji spornego przepisu prawa materialnego, nie można przyjąć definicji żołnierza zawodowego, zawartej w § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, na której opiera się organ podatkowy, albowiem definicja zawarta w akcie wykonawczym (podustawowym), jest wiążąca jedynie na gruncie tego aktu wykonawczego i nie ma ona znaczenia dla rozumienia definiowanego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a więc w danej gałęzi prawa, a tym bardziej na gruncie innych ustaw, z innych gałęzi prawa.

Zarzucał, iż organy nie wskazały w swych decyzjach, na podstawie jakich dowodów lub przepisów prawa opierają swe stanowisko. Zauważył, że cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i żołnierzy wyznaczonych, wskazane w aktach wykonawczych, tylko częściowo pokrywają się z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywodził, że z informacji podatnika i praktyki NATO wynika, że każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Polski, może realizować inne cele ustawowe: a) organizować i kontrolować ruch graniczny (choć w Polsce to tylko zadanie Służby Celnej), b) organizować ochronę granicy państwowej (choć w Polsce to tylko zadanie Służby Granicznej), c) zapewniać bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej. Żołnierze realizują zadania nie tylko w ruchu lądowym, ale także kontrolują granice przestrzeni powietrznej. Zapewniają bezpieczeństwo dowodzenia i łączności pomiędzy poszczególnymi jednostkami operacyjnymi, dowództwami i krajami NATO, także np. w czasie spotkań politycznych, w rejonie misji NATO takich jak ISAF, w czasie ćwiczeń międzynarodowych i w ramach walki z cyberterroryzmem. Żołnierze ochraniają granice przestrzeni powietrznej i terytorialnej, czuwają nad bezpieczeństwem m.in. międzynarodowych przewozów lotniczych nie tylko w rejonach zapalnych. Zadań powyższych żołnierze nie realizują zaś tylko w ramach jednostek wojskowych, co dowodzi trafności stanowiska podatników. Uzasadniał, iż zadania powyższe realizowane są poza granicami Polski, nie na podstawie konkretnych przepisów, lecz rozkazów, doktryn, memorandów, itp., że wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO, funkcjonują na podstawie kart opisu stanowiska, z których dokładnie wynikają zadania każdego żołnierza, w których precyzuje się czego się wymaga od osoby pełniącej obowiązki na zajmowanym stanowisku, że w NATO żołnierze funkcjonują na diametralnie odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd opieranie się li tylko na przepisach wojskowych, zawsze prowadzić będzie do błędnych ustaleń faktycznych, jakich dopuściły się organy podatkowe. Z tych względów więc skierowany został wniosek dowodowy podatników z dnia 11 stycznia 2010 r. o wystąpienie do Sztabu Generalnego celem uzyskania informacji, który został jednak pominięty. Zarzucał ponadto, że zaświadczenie MON przedstawione przez podatnika, organy podatkowe wykorzystały w sprawie przeciwko podatnikowi.

Konkludując pełnomocnik strony skarżącej podnosił, iż dokonana przez obydwa organy podatkowe wykładnia spornego przepisu, godzi także w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, naruszaj art. 2 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

W żadnym przepisie aktów prawnych dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, że zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżących, stanowisko i argumentację skargi podtrzymał w piśmie procesowym z dnia13 listopada 2010 r. oraz z dnia 3 marca 2011 r.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu prawnego w sprawie zdeterminowanego jej okolicznościami faktycznymi odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia M. i G. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.954 zł, a to w konsekwencji podważenia prawidłowości skorygowanego zeznania podatkowego za rok 2006 r. i istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W kontekście osi sporu w sprawie, wskazać na wstępie należy, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2009 r. M. i G. małżonkowie G. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 9.272 zł składając równocześnie korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 rok; 2) w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego oraz istnienia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 rok, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w dniu 26 sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 rok; 3) z zaświadczenia z Ministerstwa Obrony Departament Administracyjny z dnia 24 lipca 2009 r.; kopii zarządzenia wyjazdu za granicę nr [...]; kopii rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP nr [...] z dnia 6 lipca 2006 r.; korekty zeznania PIT – 37 za 2006 r. z wyjaśnieniem przyczyn korekty; PIT – 11 za 2006 r.; adresowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. pisma Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych z dnia 1 marca 2010 r., adresowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w L. pisma z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 17 lutego 2010 r. oraz pisma Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych z dnia 27 stycznia 2010 r. wynika, że: G. G. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia 6 lipca 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Technik w Dowództwie Sił Połączonych Północ [...], etat nr [...]; służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2008 r.; podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 19 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 4 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk; 4) w konsekwencji powyższego organy podatkowe ustaliły, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty (decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L z dnia 30 listopada 2009 r.) i określiły małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 14.958 zł.

Według Sądu, analiza akt sprawy i przebiegu postępowania w sprawie nie daje podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania kierowane wobec podstawy faktycznej wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one - podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu - do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy nie daje podstaw, aby uznać, że postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia - zaświadczenia z Ministerstwa Obrony Departament Administracyjny z dnia 24 lipca 2009 r.; kopii zarządzenia wyjazdu za granicę nr [...]; rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP nr [...] z dnia 6 lipca 2006 r.; pisma Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych z dnia 1 marca 2010 r., pisma Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych z dnia 27 stycznia 2010 r., pisma z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 17 lutego 2010 r. - na podstawie, których ustaliły, że G. G rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia 6 lipca 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Technik w Dowództwie Sił Połączonych Północ [...], etat nr[...], że służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2008 r., a ponadto, że służba skarżącego poza granicami kraju pozostawała bez związku przyczynowego z celem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Sądu, ustalenia te - odnoszące się do istoty sprawy - przeprowadzone na podstawie wskazanych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. W tym też kontekście podkreślić należy, że jakkolwiek faktem jest, że organy podatkowe są zobowiązane, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05), co też w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, uczyniono.

Również z perspektywy wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważać prawidłowość wniosków formułowanych przez organy podatkowe odnośnie prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Na gruncie tej zasady ustawodawca sformułował adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tyle poszczególne dowody odrębnie, co wszystkie dowody we wzajemnej ich korespondencji, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia.

Wbrew więc zarzutom skargi stwierdzić należy, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W warstwie faktycznej odnosi się ona do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza zaś do dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Argumentacja ta uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zarzut zaś naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, albowiem strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że przedmiotowy zarzut postawiony został we wskazany wyżej warunkach brzegowych. Ogranicza się on bowiem tylko i wyłącznie do kwestionowania stanowiska organów podatkowych i polemiki z ustaleniami poczynionymi w toku niniejszej sporawy. W analizowanym kontekście podkreślenia również wymaga, że rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa w sytuacji, gdy strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami i podważa w oparciu o subiektywne kryteria, czy też, tak jak w niniejszej sprawie w oparciu o argumentację odwołującą się do opisu, zwłaszcza zaś oceny, działania instytucji woskowych w innych sprawach, tego rodzaju lub im podobnych (s. 16 i s. 17 uzasadnienia skargi). W tej mierze podkreślić bowiem należy, że przedmiotem orzekania organu jest konkretna indywidualna sprawa podatkowa, zakres zaś kognicji sądu administracyjnego determinowany jest przepisem art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Według Sądu, za chybioną uznać należy również argumentację skargi, że w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wadliwie (niezgodnie z intencjami strony) przeprowadził dowód wnioskowany przez skarżących w uzupełnieniu odwołania z dnia 11 stycznia 2010 r. Konfrontując bowiem treść wskazanego pisma pełnomocnika skarżących ze stanowiącą jego konsekwencję treścią pism Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2010 r. adresowanego do Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień Zespół do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych oraz z dnia 3 lutego 2010 r. adresowanego do Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracji, nie sposób zasadnie wywodzić, że przedmiotowy dowód przeprowadzony został w sposób dowolny i arbitralny. Ponadto podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw aby uznać, że treść pytań formułowanych w piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r. (w tym zwłaszcza pytań nr: 1; 2; 3; 4; 5; 6, czy też np. 12, jak również żądania zawartego w pkt 8 tego pisma), zwłaszcza zaś treść oczekiwanych (potencjalnych) odpowiedzi na nie, w jakikolwiek sposób mogła przyczynić się do rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a więc faktów i dowodów które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Fakty i dowody te bowiem, mają mieć walor istotny. Stąd też, za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w sposób korespondujący z przywołanymi wyżej dyrektywami postępowania wyjaśniającego, treść wystąpienia do Sztabu Generalnego WP oraz Ministerstwa Obrony Narodowej – zainspirowanego wnioskiem pełnomocnika strony – zdeterminował istotą sporu w sprawie oraz przedmiotem sprawy podatkowej (ustalenie istnienia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którą zobowiązany był załatwić w ramach swoich kompetencji. Do zakresu kognicji organu podatkowego nie należy bowiem analiza i ocena normatywnych podstaw uczestnictwa RP w NATO, jak również samych celów Paktu Północnoatlantyckiego, ustalania form udziału i skali zaangażowania Polski w NATO, jak również oceny samego działania Paku Północnoatlantyckiego. W związku z powyższym, wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zrealizował wniosek dowodowy strony.

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej.

Argumentacji skargi przeciwstawić należy tę, dla której punktem wyjścia jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ponadto, z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż na jej gruncie ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe, a mianowicie pierwszą, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Wskazane tryby postępowania nie wykluczają się. Mają one uzupełniający w stosunku do siebie (komplementarny) charakter, jakkolwiek postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter podstawowy (pierwotny), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji więc, gdy, tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie to ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania, w tym właśnie przedmiocie. Kwestionowanie bowiem przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie formułuje żadnego zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - zakaz ten odnosi się do wszczynania tych postępowania w odwrotnej kolejności. W związku z tym, w kontekście przywołanych okoliczności stanu sprawy oraz uwzględniając wskazany charakter postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza zaś ich komplementarny charakter stwierdzić należy, że nie jest możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w przedmiocie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - rozstrzygnięcie to będzie miało bowiem wpływ na decyzję w sprawie nadpłaty i jej podstawę prawną (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt II FSK 346/06).

Według Sądu, nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię.

Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Nie kwestionując tego, iż na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca ustanowił normę celu społecznego, to jednak stwierdzić należy, że nie ma podstaw, aby rekonstrukcji jej treści dokonywać w sposób prezentowany w uzasadnieniu skargi. Jakkolwiek faktem jest również, że konwencja językowa, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zbyt fortunna, to jednak nie może to prowadzić do wniosku, że okoliczność ta czyni niemożliwym, czy też utrudnionym przeprowadzenie wykładni logiczno – językowej tego przepisu, skonfrontowanie jej wyniku z wynikami wykładni systemowej (również zewnętrznej) i celowościowej i uzyskanie rezultatu zgodnego z wolą ustawodawcy.

Według Sądu, za punkt wyjścia przyjąć należy to, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, ustawodawca adresuje do konkretnej kategorii podatników, a mianowicie policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej oraz pracowników precyzując jednocześnie, co ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia warunków tego zwolnienia, że odnosi się ono do żołnierzy, policjantów, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej oraz pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Stwierdzić więc należy, że na gruncie wskazanej regulacji, warunkiem podstawowym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jest realizacja celu, o którym mowa w tym przepisie. Zakładając, w pełni zasadnie, racjonalność działań ustawodawcy nie sposób przyjąć, aby uznał on, że określone ustawą podatkową i warunkujące uprawnienie do zwolnienia podatkowego "cele użycia poza granicami państwa" mogą być realizowane przez pojedynczych żołnierzy. Stąd też, według Sądu, za zasadny uznać należy argument, że w kontekście realizacji celu, o którym mowa w ustawie podatkowej, za warunek konieczny uznać należy również to, że żołnierz musi znajdować się w strukturze jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w związku z realizacją konkretnych celów wskazanych ustawą. Zasadność wskazanego kierunku wykładni językowej analizowanego przepisu potwierdza to, że na jego gruncie ustawodawca w dopełniaczu liczby mnogiej stanowi o "jednostkach wojskowych, jednostkach policyjnych i jednostkach organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celach określonych w ustawie", co w konfrontacji z poprzedzającym tę część przepisu wyliczeniem kategorii podatników, do których zwolnienie to jest adresowane – żołnierze, policjancie, funkcjonariusze celni, funkcjonariusze Straży Granicznej - nie pozostawia żadnych wątpliwości, że adresatami tego zwolnienia są "żołnierze, policjanci, funkcjonariusze celni, funkcjonariusze Straży Granicznej odpowiednio, jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w określonych celach" - także pracownicy (cywilni) wszystkich tych jednostek (wojskowych, policyjnych, SG) użytych poza granicami kraju w tychże celach.

Powyższy wniosek uzasadnia analiza przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Wskazując na korespondencję wyników wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r., już w tym miejscu podkreślić należy, że przedmiotem jej regulacji są zasady użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, co prowadzi do wniosku, że przepisy tej ustawy mają podstawowe znaczenie z punktu widzenia ustaleń odnoszących się do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa jednoznacznie wynika, iż w jej rozumieniu, użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych (związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów) poza granicami państwa w celu działu w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (art. 2 pkt 1 w związku z art. 1 ustawy). Prowadzi to do wniosku, iż ustawodawca podatkowy ustanawiając zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konstruując jego warunki z oczywistych względów zdeterminowanych celem regulacji i jej istotą odwoływał się do normatywnej treści podstawowej w tym względzie ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r., powielając jej regulację we wskazanym zakresie w normatywnej treści ustawy podatkowej. Tym samym odwołanie się do metody wykładni systemowej zewnętrznej uznać należy za uzasadnione. Tym bardziej również, że w kontekście istoty przedmiotowego zwolnienia i celu jego ustanowienia, nie sposób zasadnie założyć i wyobrazić sobie, aby w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak wyżej już to zaakcentowano – wskazane cele poza granicami państwa mogli samodzielnie realizować pojedynczy żołnierze zwłaszcza, gdy podkreślić, że poza granicami państwa w realizacji wskazanych ustawą (w tym ustawą podatkową) celów używane są jednostki wojskowe Sił Zbrojnych RP, nie zaś pojedynczy żołnierze.

W analizowanym zakresie odwołać się również należy do ustawy dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych regulującej zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Jej przepis art. 24 ust. 1 stanowi jednoznacznie, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnieni zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 8 art. 24 tej ustawy, Rada Ministrów została zobowiązana do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowego trybu postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby, warunków pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości, o której mowa w ust. 4, warunków przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. Zgodnie z wytycznymi treściowymi zawartymi w przepisie upoważniającym rozporządzenie to, określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, powinno w szczególności uwzględnić specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia tych żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe. W wykonaniu tej delegacji Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z jego § 4 wynika, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, wyznaczenie zaś żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Konfrontując przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w szczególności w zakresie, w którym regulują one przypadki skierowania żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa, z przywołanymi przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i korespondującymi z nimi - w zakresie odnoszącym się do definiowania celu użycia poza granicami państwa Sił Zbrojnych RP oraz form ich użycia poprzez zaangażowanie jednostek wojskowych, nie zaś pojedynczych żołnierzy – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z jej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83, stwierdzić należy, że w kontekście niespornego faktu zwolnienia G. G. z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczenia go z dniem 1 sierpnia 2006 r. do pełnienia służby na stanowisku Technik w Dowództwie Sił Połączonych Północ [...], Holandia, etat nr [...], nie doszło do ziszczenia się przesłanek skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie został on bowiem skierowany do pełnienia służby, czy to w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy to w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, czy to jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co gdyby nastąpiło wyczerpywałoby warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanym wyżej rozumieniu, warunek ten wyraża się bowiem w tym, że żołnierz musi znajdować się w strukturze jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w związku z realizacją celów wskazanych ustawą podatkową, a mianowicie udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Z dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, a mianowicie z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP nr [...] z dnia 6 lipca 2006 r., pisma Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych z dnia 1 marca 2010 r., pisma z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 17 lutego 2010 r. oraz z pisma Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych z dnia 27 stycznia 2010 r. nie wynika, aby G. G. zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony z dniem 1 sierpnia 2006 r. do pełnienia służby na stanowisku Technik w Dowództwie Sił Połączonych Północ [...], etat nr [...], realizował cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z pisma z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 17 lutego 2010 r. wprost wynika, że wypłata skarżącemu należności zagranicznej nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanym zakresie, za nie bez znaczenia zasadności dla prezentowanego stanowiska uznać należy również argumentację odwołująca się do przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Różnicują one status żołnierzy, w zależności od tego, czy zostali oni wyznaczeni, czy też skierowani do służby poza granicami państwa - żołnierz wyznaczony otrzymuje należności zagraniczne, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę (§ 3 rozporządzenia), żołnierz skierowany zaś, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia.

Według Sądu, ponad wszelką wątpliwość, stanowi to konsekwencję podstawy prawnej oraz trybu wysłania do pełnienia służby poza granicami państwa, a także formy i warunków, w jakich służba ta jest pełniona, co nie pozostaje bez wpływu na możliwość korzystania z preferencji podatkowych.

W tym też kontekście, odnosząc się do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji podkreślić należy, że argumentacja skargi nie uwzględnia faktu, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiającego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP), aby mogła być uznana za prawidłową, musi być dokonywana z zastosowaniem metodyki wykładni ścisłej. Ponadto, w tym właśnie kontekście nie sposób zasadnie bronić tezy, że kierunek wykładni spornego przepisu ustawy podatkowej prezentowany przez organy podatkowe i akceptowany przez Sąd nie koresponduje z konstytucyjną zasadą równości, naruszając w konsekwencji zasady formułowane w art. 2 i w art. 7 w związku z art. 217 ustawy zasadniczej. Według Sądu bowiem, równemu traktowaniu w sferze korzystania z ulg podatkowych żołnierza odbywającego służbę wojskową poza granicami państwa w jednostce wojskowej użytej do celów wskazanych w ustawie podatkowej (korespondującej w tym zakresie z treścią przywołanych wyżej wojskowych przepisów pragmatycznych) oraz żołnierza wyznaczonego do służby za granicą (przeniesionego) na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów (a więc tak, jak w sprawie niniejszej) sprzeciwiają się bowiem już same zasady i warunki odbywania tej służby. Są one zdecydowanie odmienne w przypadku żołnierza skierowanego i żołnierza wyznaczonego. Ich odmienność, w zakresie dotyczącym zasad, wyraża się między innymi w zdecydowanie korzystniejszym sposobie ich określenia w odniesieniu do żołnierza wyznaczonego. W zakresie zaś dotyczącym warunków służby wyraża się w zróżnicowaniu ryzyk oraz ich grup, na które w zdecydowanie wyższym stopniu – gdy chodzi o ich kategorie, rodzaj i w szczególności skalę - narażeni są żołnierze skierowani, w przeciwieństwie do żołnierzy wyznaczonych. W związku z tym, równe traktowanie obydwu kategorii żołnierzy, pozostawałoby w kolizji z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej, co ustawodawca podatkowy prawidłowo odzwierciedlił w treści regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, istota i cel regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdeterminowana jest więc, abstrahując od wskazanych wyżej warunków podstawowych, również zróżnicowaniem zasad i warunków służby poza granicami państwa, co przesądza o takim właśnie rozumieniu jej ratio legis.

W związku z powyższym,. Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zasadny.

Sądowi znane są oczywiście odmienne poglądy prezentowane w orzeczeniach innych składów orzekających sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach przywoływanych przez pełnomocnika skarżących. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, poglądów tych jednak nie podziela, z powodów zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku. Sąd afirmuje bowiem stanowiska przeciwne prezentowane w szczególności w wyroku WSA w Bydgoszczy z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 403/10, jak również między innymi w wyroku NSA z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1928/08, w wyroku NSA z 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 185/09, w wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 650/08, w wyroku WSA w Szczecinie z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 31/10, w wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 661/08.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.