Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 144/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 778/12 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. J. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 778/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

R.J.(zwany w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem", "skarżącym" bądź "stroną") prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w transporcie krajowym i międzynarodowym zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych za: grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2005r., faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez Spółki z o.o. R. oraz B. Zdaniem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółki te nie były faktycznymi dostawcami paliwa, gdyż jedynym ich celem była legalizacja obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

Organ uznał ponadto, że podatnik nie dochował należytej ostrożności i staranności w doborze swoich kontrahentów. O braku ostrożności świadczy fakt, że od nieznanej osoby (kierowcy) przyjął propozycję dostaw oleju napędowego, zamówienia na paliwo składane były telefonicznie, a strona nie zawarła żadnej umowy na zakup paliwa. Ponadto płatności za dostarczane paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowcy. Podatnik nie zareagował również na zmianę firmy wystawiającej faktury, chociaż przywoził paliwo i odbierał za nie zapłatę ten sam kierowca. Kupował paliwo po cenie niższej od cen stosowanych na stacjach paliw, nie zainteresował się, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, a także nie żądał certyfikatu jego jakości, nie sprawdził również zgodności okazanych kserokopii dokumentów spółek z oryginałami.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanych wyżej kontrahentów i w decyzji z dnia 31 stycznia 2011r. i określił podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za grudzień 2004 r., marzec, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r., sierpień, październik 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 sierpnia 2011 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że faktury wystawiane tytułem sprzedaży oleju napędowego przez spółki R. i B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że wobec strony postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karnoskarbowy (Dz.U nr 111, poz.765 ze zm.) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Organ odwołał się do treści z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 8 poz. 60 ze zm.), zwana dalej w skrócie "O.p.", wskazując, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania. Z dniem wszczęcia postępowania bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił, co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu (olej opałowy czy napędowy), w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego oraz czy podatnik miał wiedzę i świadomość, że paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego, czy zawierając transakcje skarżący działał w dobrej wierze,

- art. 210 ust.1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji (brak uzasadnienia w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami oraz oparcie uzasadnienia faktycznego na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych),

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia. Organ przyjął, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego w dniu 22 grudnia 2010 r. Skarżący jednak podkreśla, że podatnika zawiadomiono o wszczętym postępowaniu w marcu 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją,

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez podatnika własności rzeczy ruchomej oznaczonej co do gatunku,

- § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w okresie do dnia 31 maja 2005 roku, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna została dokonana,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, ze czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna została dokonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do wymiaru podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. Sąd zaznaczył, że kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd zaznaczył, że co prawda orzeczenie Trybunału dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. , to jednak w punkcie 7 uzasadnienia tegoż orzeczenia wskazano, że po nowelizacji. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. jego treść również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT za ww. okres została wydana 18 sierpnia 2011 r., czyli po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do listopada 2005 r. Zaznaczył, że w dniu 22 grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach, jednak o tym fakcie skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Powyższa okoliczność przesądza o tym, że organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 do listopada 2005 r. winien umorzyć postępowanie w tym zakresie.

Natomiast odnosząc się do zarzutów w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r., Sąd uznał, że wskazane przez skarżącego okoliczności opisujące podjęte działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, dowodzą, że skarżący dochował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi na wydaną decyzję, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Niezależnie od powyższego wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuty jakie sformułował koncentrowały się wokół naruszenia przez Sąd I instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ich ramach podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z systemu prawnego. Wyrok zakresowy powoduje natomiast, że usuwane jest jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, formalnie oceniał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku stwierdził, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może podlegać kontroli Trybunału w przedziale czasowym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W związku z powyższym organ podkreślił, że moc wiążącą ma rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie nie ma co do zasady mocy powszechnie obowiązującej, stąd też nie było podstaw do uznania, że wyrok ten miał zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej koncentrowały się wokół wykazania braku podstaw do zastosowania tez płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK Z.U. 2012 / 7A / 81) do sprawy strony skarżącej, w których zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej brak było podstaw aby kwestionować konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r., gdyż rozstrzygnięcie Trybunału co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 dotyczyło brzmienia przepisu obowiązującego od dnia od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Ponadto podniesiono, że wywody Trybunału zamieszczone w pkt 7 uzasadnienia tegoż wyroku, odnoszące się do skutków jego wydania, jako zamieszczone jedynie w uzasadnieniu nie mają mocy wiążącej.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika organu we wniesionej skardze kasacyjnej podnieść należy, że poza sporem jest to, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Niemniej jednak nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie miał podstaw, aby kwestionować zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Co prawda za zasadne uznać należy spostrzeżenia zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej, że norma prawna zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i po tej dacie nie nakazuje w swej treści uzależniać zawieszenia biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tego typu obowiązek wynika ze skutków, jakie wywołał ww. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. Należy mieć bowiem na uwadze, że wydany w dniu 17 lipca 2012 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok należał do tzw. wyroków zakresowych. W orzeczeniach tego rodzaju Trybunał w sentencji stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym zakresie (np. czasowym, przedmiotowym czy podmiotowym). W konsekwencji atrybut konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie jest przepisywany całej jednostce redakcyjnej przepisu lecz tylko jej pewnemu fragmentowi – pewnej normie prawnej wywiedzionej z treści przepisu prawnego. Specyfiką tego typu rozstrzygnięć jest to, że w przypadku ewentualnego stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu w określonym zakresie, skutki takiego orzeczenia nie są uwidaczniane w tekście przepisu, co może rodzić niepewność co do faktycznej treści prawa (zob. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 103-105.). Stąd też, mając na uwadze zarówno treść wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r., jak i charakter tego typu rozstrzygnięcia nie może budzić wątpliwości, że na jego skutek nie doszło do pozbawienia mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, gdyż Trybunał uznał, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. brakuje normy prawnej, która nakazywałaby uwzględnić to by podatnik w stosownej chwili wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Tym samym obalił domniemanie konstytucyjności przepisu jedynie w określonym zakresie. Po drugie, rozstrzygnięcie przez TK w przedmiocie konstytucyjności określonej regulacji dotyczy bezpośrednio jednostki redakcyjnej, a więc przepisu lub przepisów, z których wyprowadzona została w drodze wykładni oceniana norma. Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest więc zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku (zob. wyrok TK z dnia z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt P 11/05, OTK ZU nr 113/10/A/2005). Co oznacza, że wyrok TK w sprawie P 30/11 nie miał bezpośredniego przełożenia na treść znajdującego zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Konsekwencją wyroków zakresowych dla spraw prowadzonych tak przed sądami, jak i organami administracji jest wymóg aby podmiot stosujący prawo odkodował niejako treść obowiązującą normy prawnej przepisu, który ma stosować w oparciu o treść sentencji wyroku Trybunału, w której zawartą określoną wypowiedź normatywną. Pomocą w tym zakresie służą natomiast wypowiedzi Trybunału zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. K. Wojtyczek, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce. Wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2013, s. 229).

Nie powinno jednocześnie budzić wątpliwości, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu nawet w określonej części jest równoznaczne w skutkach z tzw. "wyrokiem prostym" stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu, gdyż otwiera zainteresowanym drogę do skorzystania z uprawnień zagwarantowanych w art. 190 ust. 4 Konstytucji, np. możliwości wznowienia postępowania. Powyższe musi mieć na uwadze skład orzekający sądu administracyjnego w toku sprawowanej legalnej kontroli działań organów administracji. W przypadku bowiem stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi uwzględnić treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 48-53). W przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 8 przewidziano możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W niniejszej sprawie zasadniczy problem tkwi w tym, że ww. orzeczenie wydane przez Trybunał, w części, nie dotyczyło wprost przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji. Wyrok Trybunału dotyczył bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy odwoływały się do treści art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. Na tej podstawie pełnomocnik organu wywodził, że sąd w razie wątpliwości co do niekonstytucyjności przepisu winien był zadać pytanie prawne Trybunałowi, ewentualnie, stosując się do art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji winien samodzielnie przeprowadzić szczegółową analizę jego niekonstytucyjności lub niezgodności z ustawą, czego nie uczynił naruszając tym samym at. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie P 30/11. Mimo wprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zmian przepis ten, jak również inne przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nadal nie przewidywały konieczności informowania podatników, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, przedawnienie de facto nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A tego typu wymóg TK uznał za odgrywający zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zresztą Trybunał Konstytucyjny w pkt 7 uzasadnienia wyroku P 30/11 zawarł ocenę zmian przeprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu". Sąd I instancji, posiłkując się dokonaną w pkt 7 wyroku TK oceną, miał zatem podstawy aby zastosować taką wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która uwzględniałaby stanowisko Trybunału zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Z wszystkich powyższych względów nie można uznać aby Sąd I instancji w toku sprawowanej kontroli naruszył treść przepisów, które wskazano w osnowie skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny , na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.