Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1063/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165,  art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA – Katarzyna Borońska Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi: Spółdzielni Mieszkaniowej A w J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...] Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt.I.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w J. G. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...] nr [...], wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...].

W sprawie bezspornym jest, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa A w J. G. - zwana dalej A - jest użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni [...] położonych przy ul. K. [...] – [...] w J. G., a nadto, właścicielem – posadowionych na tej nieruchomości – części budynków oraz garaży. Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że zadeklarowała ona za rok 2001 podatek od nieruchomości w wysokości [...], z następujących tytułów:

- lokale mieszkalne – [...]

- budynki mieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – [...]

- pozostałe budynki (garaże) – [...]

- grunty – [...].

Pismem z dnia [...] - wpływ do Urzędu Miejskiego w J. G. w dniu [...] - A złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] podnosząc, iż nadpłata w ww. kwocie powstała w związku z mylnym zakwalifikowaniem garaży do "pozostałych budynków" podczas, gdy należało zaliczyć je do "budynków mieszkalnych". Wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty strona złożyła korektę deklaracji, określając podatek od nieruchomości za rok 2001 w wysokości [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] - wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 74 a (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) oraz art. 207 Ordynacji podatkowej (OP) Prezydent Miasta J. G. odmówił A stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. (dalej: SKO w J. G.), które decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze stanowiskiem organu, ocena kwalifikacji garażu wymagała dokonania ustaleń faktycznych w terenie, natomiast oceny poszczególnych budynków należało dokonać uwzględniając definicję budynku zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tych zaleceń, Prezydent Miasta J. G. zwrócił się pismem z dnia [...] (nr [...] do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w J. G. z prośbą o wyrażenie opinii w przedmiocie prawidłowej kwalifikacji wybudowanych przez Spółdzielnię obiektów – tj. o stanowisko, czy dobudowane garaże należy zaliczyć do kategorii "pozostałych budynków", czy też są to garaże stanowiące część "budynków mieszkalnych".

Zgodnie z opinią Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...], w wyniku dokonanej w dniu [...] (w obecności właściciela obiektu) wizji lokalnej stwierdzono, że budynek mieszkalny i budynek garażowy przylegają do siebie, posiadają samodzielne ściany zewnętrze, które są oddzielone szczeliną dylatacyjną na całej długości garażu dobudowanego do budynku mieszkalnego. Szczelina dylatacyjna jest widoczna w otworach drzwiowych i pomiędzy ścianami budynku mieszkalnego i garażowego. Ponadto, oba obiekty zostały wzniesione na podstawie odrębnych decyzji o pozwoleniu na budowę. Powyższe okoliczności przesądziły – w ocenie Inspektora Nadzoru Budowlanego – o tym, iż zarówno budynek mieszkalny, jak i dobudowany do tego budynku garaż, zostały zrealizowane jako oddzielne obiekty, posiadające osobne ściany i dach, a tym samym są odrębnymi budynkami.

Kierując się wyrażoną w ten sposób opinią Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu Spółdzielni (na podstawie art. 272 pkt 2 i 3, art.274 § 1 OP) do złożenia korekty deklaracji, decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. Prezydent Miasta J. G. – w powołaniu na przepis art. 21 § 1 ust. 1, § 2 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz licznie wskazane przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej J. G. z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (...) - określił A wysokość podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...]. Jak podkreślił organ, podatek w wysokości ustalonej w w/w decyzji strona w całości uregulowała, zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją. Organ końcowo jedynie stwierdził, że "w tym stanie prawnym Spółdzielnia nie posiada nadpłaty w podatku od nieruchomości".

Nawiązując do kwestii spornych w sprawie, organ wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadzają – dla celów podatkowych – odrębnej kategorii "garaże". Stawki podatku jakie należy stosować w tym przypadku zależą od dwóch czynników, tj., od umiejscowienia garażu oraz jego przeznaczenia. Jak podkreślił organ, dla celów opodatkowania, garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku, a związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Garaże wolnostojące kwalifikowane są natomiast do tzw. grupy "pozostałe budynki" i podlegają opodatkowaniu według stawek określonych w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W nawiązaniu do ustaleń faktycznych organ podniósł, iż w przypadku gdy garaż stanowi odrębny od budynku mieszkalnego obiekt budowlany, a nadto, wydane zostało odrębne pozwolenie na budowę garażu, nie będące pozwoleniem na rozbudowę budynku mieszkalnego, to opodatkowanie takiego obiektu winno nastąpić według stawki właściwej dla grupy tzw. "pozostałych budynków." Zgodnie z powyższym, skarżąca Spółdzielnia winna deklarować podatek od nieruchomości od spornych garaży - wg wyższych stawek określonych dla "pozostałych budynków".

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, że opodatkowanie garażu stawką stosowaną w odniesieniu do tzw. "budynków pozostałych" jest niezgodne z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniosła, iż w/w przepis ustawy nie różnicuje stawki w podatku od nieruchomości od rodzaju budynków i sposobu ich wykorzystywania. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy garaż jest połączony z budynkiem mieszkalnym i jest wykorzystywany w związku z zamieszkiwaniem (tj. służy przede wszystkim do przechowywania samochodu właściciela), to powinien być opodatkowany na zasadach stosowanych w odniesieniu do budynków mieszkalnych.

Do odwołania strona załączyła – decyzję Urzędu Miejskiego z dnia [...] wydaną w sprawie pozwolenia na budowę inwestycji obejmującą wykonanie stanu zerowego budynku mieszkalno – usługowego; decyzję Urzędu Miejskiego z dnia [...] obejmującą pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego bez budowy garażu oraz decyzję z dnia [...] udzielającą pozwolenia na budowę garażu podziemnego na zapleczu budynku mieszkalno – usługowego przy ul. K. [...] – [...] w J. G.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta J. G., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W wydanej decyzji (str. 4) organ odwoławczy stwierdził, że "rozstrzygnięcie żądania strony o stwierdzenie nadpłaty wszczęło postępowanie określające stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. zgodnie z art. 21 § 3 OP, poprzez dokonanie sprawdzenia korekty i deklaracji podatku od nieruchomości złożonych przez stronę".

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję organu II instancji strona w całości powtórzyła argumenty podniesione na etapie postępowania instancyjnego - kwestionując merytorycznie zasadność zastosowania w odniesieniu do garaży stawki podatku od nieruchomości jak dla "pozostałych budynków" a nie jak dla "budynków mieszkalnych".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. wniosło o oddalenie skargi, popierając dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów niż podniesione w skardze.

Na wstępie należy podnieść, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe w zakresie stosowania przez nie prawa materialnego, uprawniony jest w równym stopniu do badania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z regułami postępowania podatkowego. W przypadku zaś stwierdzenia uchybień procedury mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobowiązany jest już na tej tylko podstawie uchylić wadliwy akt prawny, co następuje w oderwaniu od oceny kwestii merytorycznych, chociażby wokół tych właśnie kwestii koncentrował się spór w sprawie. Należy podkreślić, iż merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji co do zasady możliwa jest bowiem dopiero wówczas, gdy kwestionowane rozstrzygnięcie odpowiada standardom proceduralnym.

Nie przesądzając na tym etapie o merytorycznej słuszności zarzutów skargi należy wskazać, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu wymagającym wyeliminowania zaskarżonej decyzji – jako wadliwej – z obrotu prawnego.

Kontynuując ten wątek rozważań należy wskazać, iż zastrzeżenia Sądu budziło w szczególności niewątpliwe naruszenie przez organ I instancji (co nie zostało skorygowane także przez organ odwoławczy) dyspozycji art. 165 § 1 OP, dotyczącego prawideł wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Ustawa przewiduje zatem dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej.

Istota zasady skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy uprawniony jest prowadzić postępowanie w sprawie. Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony wiąże się zazwyczaj z realizacją jej materialno-prawnych uprawnień. Jako przykład spraw, w których inicjatywa wszczęcia postępowania przysługuje stronie, można wskazać stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 79 § 1 OP - do końca 2002 r. i art. 75 § 1 OP- od 1.01.2003 r.).

Istotą zasady oficjalności jest natomiast przyznanie organowi podatkowemu prawa do wszczęcia postępowania z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe tylko i wyłącznie w formie decyzji podatkowej (wymiarowej) wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w formie doręczonego stronie postanowienia, wydanego na podstawie art. 165 § 2 i § 4 OP. Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem conditio sine qua non dokonania skutecznej weryfikacji oraz ewentualnej korekty przez organ podatkowy rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, takie rozwiązanie w zakresie wszczęcia postępowania nie oznacza dowolności organu podatkowego we wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie strony. Przepis art. 165 § 1 OP musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Co więcej, z określonym rodzajem sposobu wszczęcia postępowania związany jest także wymóg formy wszczęcia tego postępowania, który to wymóg ustawodawca zastrzegł jedynie w odniesieniu do spraw wszczynanych z urzędu stanowiąc, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. A contrario, Ordynacja podatkowa nie wprowadza formy wszczęcia postępowania na żądanie strony (z wyjątkiem wznowienia postępowania).

Nawiązując do przedmiotu sprawy objętej zarzutami skargi należy wskazać, iż istota sporu dotyczyła zasadności złożenia przez stronę skorygowanej deklaracji podatkowej na podstawie której strona wywodziła istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. Wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, złożony zgodnie z dyspozycją art. 75 OP wywołał dwojakiego rodzaju skutki procesowe. Po pierwsze, zainicjował postępowanie podatkowe, które w tym przypadku miało charakter wnioskowy. Po drugie, wyznaczył granice tego postępowania, wiążąc organy podatkowe zakresem żądania strony o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 OP wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek - może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wraz z wnioskiem składana jest deklaracja korygująca (art. 75 § 3 OP). Ze wskazaną regulacją koresponduje treść art. 81 OP.

W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy podnieść, iż złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową obligowało wprawdzie organ podatkowy do zbadania wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże, w tym przypadku zakres kognicji organów podatkowych podyktowany był granicami żądania strony przedstawionym we wniosku. Procesując w zakresie tak wszczętego postępowania, organy winny były wydać decyzję: bądź w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty - w sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe braku podstaw prawnych do uwzględnienia żądania, bądź też w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o ile organ stwierdził istnienie nadpłaty, jakkolwiek w wysokości niższej aniżeli wnioskowana przez podatnika.

Przy czym, wszczęcie postępowania podatkowego z wniosku strony nie ograniczało jednocześnie organu podatkowego w możliwości podjęcia czynności w zakresie szerszym niż wyznaczałyby to ramy wniosku podatnika. W przypadku bowiem powzięcia przez organ podatkowy I instancji istotnych wątpliwości - w następstwie złożonej przez stronę deklaracji korygującej – co do wykazanego zobowiązania lub kwoty zwrotu podatku, organ ten powinien wręcz z urzędu wszcząć postępowanie wymiarowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za sporny okres. Jak już zostało podkreślone wcześniej, wszczęcie tego postępowania wymagało jednak formalnego wszczęcia z urzędu postępowania w tym zakresie - poprzez wydanie w trybie art. 165 § 2 OP -postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych jak i materialnych, stąd skuteczność wszczęcia postępowania z urzędu - uzależniona jest od doręczenia stronie postanowienia w tym zakresie.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego w sprawie, organy nie mogły wydać skarżonej decyzji - określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r., skoro nie wszczęły w tym zakresie postępowania w formie przewidzianej w przepisach procesowych. Słuszność takiego stanowiska potwierdza teza wyroku NSA z 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2113/04 (LEX nr 179008): "Czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie.

Wskazując na powyższe, jako niewątpliwie naruszające przepisy procedury podatkowej należało uznać (drugie) rozstrzygnięcie jakie podjął w sprawie organ podatkowy I instancji, a mianowicie, wydaną w powołaniu na dyspozycję art. 21 OP decyzję (z dnia [...]) w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2001 r., co nastąpiło bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, inicjującego właściwą procedurę w tym trybie. Tym samym organ podatkowy naruszył jeden z podstawowych kanonów procedury podatkowej (zasadę oficjalności), niwecząc przy tym jednocześnie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W tej sytuacji nie ma większego znaczenia dalszy sposób prowadzenia postępowania w sprawie, skoro z powodu błędów popełnionych na wstępie postępowania, związanych z naruszeniem zasady oficjalności postępowania - zapadłe w jego wyniku rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą, której nie można sanować.

W tym miejscu należy podkreślić, iż właściwy tryb w sprawie został zachowany przy wydaniu pierwszej decyzji w sprawie tj. decyzji Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...] (Nr [...]), która została następnie uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...]. Nie wdając się na tym etapie w ocenę merytorycznej zasadności uchylenia tej decyzji w toku instancji odwoławczej należy podnieść, iż treść rozstrzygnięcia, nawiązująca do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty i odnosząca się do tego żądania w sposób negatywny (poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty), stanowiła pod względem procesowym właściwy tryb załatwienia wniosku strony (choć nie w pełni wskazano właściwą podstawę prawną). Wydanie w tej sytuacji – jak to uczynił organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy – decyzji wymiarowej, a więc rozstrzygnięcia podjętego w formie właściwej dla spraw wszczynanych przez organ z urzędu, musiało zostać uznane jako istotne naruszenie przepisów procedury podatkowej, która wyraźnie różnicuje zakres spraw wszczynanych na wniosek podatnika od tych, które organ podejmuje z urzędu (co z zastrzeżeniem przepisów szczególnych wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania).

Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, organ odwoławczy zorientował się, że w istocie postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty zostało zakończone decyzją wydaną w zupełnie innej sprawie (w sprawie wymiaru podatku), stąd w wydanej decyzji (str. 4) podjął nieskuteczną próbę jej rektyfikacji wywodząc, że "rozstrzygnięcie żądania strony o stwierdzenie nadpłaty wszczęło postępowanie określające stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. zgodnie z art. 21 § 3 OP, poprzez dokonanie sprawdzenia korekty i deklaracji podatku od nieruchomości złożonych przez stronę" i dalej (na str. 6) argumentował, że "skoro co do zasady organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji, to tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. należy uznać w wysokości należnej i stronie nie przysługuje zwrot nadpłaty, tym bardziej, że wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym z udziałem strony".

Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organów, z którego wynika, że bez znaczenia jest w jakim przedmiocie i z czyjej inicjatywy wszczęte zostało postępowanie, ważne jest jedynie aby w jego efekcie doszło do właściwego określenia należności podatkowych. Kierując się zasadą legalizmu i opowiadając się za równoprawnym traktowaniem norm prawa procesowego jak i materialnego - przypomnieć należy ugruntowaną w orzecznictwie sądowo administracyjnym zasadę, że decyzja podatkowa, nawet merytorycznie poprawna, nie może ostać się w obrocie prawnym, gdy jej wydanie poprzedziło wadliwe postępowanie podatkowe.

W nawiązaniu do ustaleń faktycznych sprawy należy podnieść, iż wydanie w sprawie - z wniosku strony - decyzji właściwej dla spraw wszczynanych z urzędu, lecz – co należy podkreślić - bez uprzedniego formalnego wszczęcia postępowania wymiarowego należało uznać za decyzję nie tylko wadliwą z przyczyn wyżej wskazanych, ale również pozbawioną mocy wywołania jakichkolwiek skutków prawnych w sferze prawa podatkowego.

Powyższa konstatacja wynika ze skutków procesowych jakie ustawodawca przypisał postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, którego znaczenia nie można ograniczyć jedynie do ustalenia daty wszczęcia z urzędu postępowania, ale należy powiązać ze skutecznością wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i dokonanych w nich czynności. Zaprezentowane stanowisko koresponduje z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 4 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 262/00 Serwis podatkowy 2003 nr 7, GOFIN) w którym Sąd przyjął, "że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 OP".

Wyjaśnić przy tym należy, że jakkolwiek w art. 165 § 5 OP przewidziano odstępstwo od tej zasady w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych corocznie, jednak wyjątek ten (poza niezmiennością stanu faktycznego), dotyczy ustalania zobowiązań podatkowych. Przepisu tego, jako wyjątku od zasady nie można stosować w sposób rozszerzający, stąd z uwagi na określający w stosunku do osób prawnych (jak Spółdzielnia) charakter zobowiązania w podatku od nieruchomości, brak było podstaw dla wydania decyzji wymiarowej bez wcześniejszego wszczęcia postępowania podatkowego. W sytuacji jaka zaistniała w spornej sprawie, inicjatorem postępowania była strona, która zakreśliła granice postępowania składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ zobligowany był więc w granicach tak wszczętego przez stronę postępowania, wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty (tj. stwierdzić nadpłatę lub odmówić stwierdzenia nadpłaty).

Organ mógł wprawdzie przed rozpatrzeniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. i po jego zakończeniu decyzją wymiarową, odnieść się do żądania strony (odmówić stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty lub umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe). Nie mógł natomiast modyfikować żądania strony w taki sposób, że postępowanie wszczęte przez stronę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty - zakończone zostało decyzją (wymiarową) określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Podstawową cechą każdego postępowania podatkowego musi być jednoznaczność co do tego, z czyjej inicjatywy następuje wszczęcie postępowania i jaki jest jego przedmiot. Granice wszczętego postępowania determinują bowiem zakres rozstrzygnięcia przyjętego przez organ w decyzji.

Tymczasem w spornej sprawie, organ I instancji pierwotne odniósł się do żądania strony, o czym świadczy zarówno jej przedmiot jak i wskazana w decyzji z dnia 31 grudnia 2003 r. podstawa prawna - art. 72 § 1 i art. 74 a OP (choć nie do końca adekwatna), zaś w wyniku uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, ponownie wydana przez organ I instancji decyzja (z dnia [...]) nie tylko oparta została na zupełnie innej podstawie prawnej (art. 21 OP), ale też inny jest przedmiot jej rozstrzygnięcia (wymiar - wysokość podatku od nieruchomości).

Nie wnikając w merytoryczną trafność rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że naruszenie przez orzekające w sprawie organy - norm prawa procesowego - w szczególności określonej w art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zasady oficjalności - obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (z dnia [...]) i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ( z dnia [...]). W następstwie tego uchylenia, w obrocie pozostała decyzja kasacyjna organu odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2004 r. - przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Tak więc organy, prowadząc ponownie postępowanie - jako wszczęte żądaniem A o stwierdzenie nadpłaty, nie mogą dowolnie modyfikować wniosku strony, lecz uwzględniając zasadę skargowości - winny rozpatrzyć go merytorycznie w zakresie regulacji prawnych normujących nadpłatę podatku. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., I SAB/Łd 10/2002, Z. Zgierski: Wszczęcie postępowania podatkowego, op. cit., s. 155). Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc podmiotem wszczynającym jest strona. Organ podatkowy (o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a OP), nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Tym bardziej, w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty (z załączoną do niego korektą deklaracji), organ nie może (bez wszczęcia odrębnego postępowania wymiarowego) wydać z urzędu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jak to uczynił organ I instancji (w drugim postępowaniu), a organ odwoławczy zaakceptował.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i na podstawie art. 152 ustawy procesowej orzekł o ich wstrzymaniu. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, gdyż wniosku takiego strona do zamknięcia rozprawy nie zgłosiła.