Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 371/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 229, art. 133
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 526/09 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie; dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 czerwca 2009r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 113.734 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 106.941 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2001 r. skarżąca pozostała w małżeńskiej wspólności majątkowej z W.B.. Ustalono wydatki przypadające na skarżącą w kwocie 284.419,17 zł (50% x 568.838,33 zł) oraz przychody w wysokości 132.774,05 zł (50% x 265.548,09 zł). Wskazano, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 151.645,12 zł i na tej podstawie ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 113.734,00 zł, z zastosowaniem 75% stawki.

Organ odwoławczy zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem dwukrotnego zaliczenia do wydatków poniesionych przez małżonków kwoty 18.114,00 zł, tj. kwoty darowizny przekazanej synowi na zakup mieszkania. Uznano w tym zakresie zeznania skarżącej w zakresie formy przekazania darowizny za wiarygodne i przyjęto, że wydatki na zakup mieszkania poniesione przez skarżących w 2001 r. w kwocie 81.622,80 zł (ustalonej jako suma przelewów z rachunków bankowych na konto dewelopera), zawierają kwotę darowizny w wysokości 18.114 zł, ustanowionej na rzecz syna.

W ocenie organu odwoławczego nie znalazł uzasadnienia zarzut, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił w przychodach roku 2001 kwoty 20.000 zł, przekazanej D.B. w dniu 20 października 2001 r. przez K.K.. Za nieuzasadniony uznano również zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji w zasobach pieniężnych, posiadanych na początku roku 2001, oszczędności gotówkowych w walucie obcej, które miałyby pochodzić z pracy małżonka skarżącej za granicą, ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w R. oraz ze sprzedaży wartościowych przedmiotów. Zdaniem organu podatkowego żaden z przedstawionych przez skarżącą dowodów dotyczących pracy jej małżonka za granicą nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż zatrudnienie trwało przez cały wskazany przez niego okres oraz, że wypłacono podatnikowi umówione kwoty wynagrodzeń.

Odnosząc się do kwestii zbycia antyków i dzieł sztuki oraz kosztowności, które były istotnym źródłem pochodzenia zasobów z lat poprzedzających rok 2001, wskazano, że w oświadczeniach o stanie majątkowym sporządzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. stan tych przedmiotów nie zmienił się.

W toku postępowania przed organami obu instancji podatniczka powoływała się również na dochody z pracy w N. (obecna Białoruś), osiągane w latach 1976-1977 oraz dochody z pracy w A. (Bułgaria), osiągane na przełomie lat 70-tych i 80-tych, jednak zeznania nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, strona w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji w sposób wiarygodny nie wykazała faktu przechowywania w gotówce na dzień 1 stycznia 2001 r. waluty obcej w dolarach amerykańskich, stanowiącej równowartość 2.300.000,00 zł (według średniego kursu NBP z dnia 1 stycznia 2001 r.: 1 USD = 4,1432 zł, suma ta odpowiadała 555.126,50 USD), a ponadto nie udowodniła, że w spornym roku wymieniała walutę obcą na złotówki.

Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom skarżącego w kwestii osiągania dochodów z działalności w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych. Z przedstawionej analizy wynikało, że w latach 1991-2000 wydatki poniesione przez małżonków znacznie przekraczały przychody. Zdaniem organu strona nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2001 r. wydatków nad przychodami tego okresu.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)oraz art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na podstawie, których dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy słusznie nie uwzględnił w przychodach strony za 2001r. kwoty 20.000 zł przekazanej D.B. przez K.K.. Trafnie również zauważono, że w chwili wystąpienia dysproporcji pomiędzy dochodami znanymi organom podatkowym a poczynionymi przez podatnika wydatkami ciężar dowodzenia przechodzi na podatnika. Prawidłowo wskazano, że analiza zebranego materiału prowadziła do wniosku, że na początku 2001 r. skarżąca nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2001 r. wydatków nad przychodami. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż organy podatkowe dążyły do ustalenia czy małżonek skarżącej w zakresie pracy poza granicami kraju osiągał dochody i czy dochody te były opodatkowane, ale ze względu na upływ czasu nie udało się uzyskać potrzebnych informacji.

WSA zauważył także, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W. B. miał obowiązek zastosowania stawki obliczonej dla całego dochodu, tzn. łącznie z osiągniętym dochodem w drugim państwie.

Od powyższego wyroku wywiedziono skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec:

– oparcia uzasadnienia wyroku na wskazaniu, że niewykazanie przez podatnika dochodów uzyskanych za granicą, celem obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym za dany rok zgodnie z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi przesłankę do zastosowania art. 20 ust. 3 tej ustawy;

– przyjęcia za poprawne, że jeśli polski organ podatkowy nie uzyskał informacji od zagranicznego organu podatkowego istotnych dla sposobu załatwienia sprawy z uwagi na upływ czasu (względy obiektywne), i mimo że podatnik wskazał źródła legalne pochodzenia zgromadzonych przez niego zasobów (opodatkowane za granicą) zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi podatniczki w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej powyższe oznacza również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a,. bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za poprawny przyjął stan faktyczny który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art.141 § 4 p.p.s.a. wobec:

– powołania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w tym uzasadnieniu jako okoliczności faktycznej zdarzenia, które nie miało miejsca poprzez wskazanie, że w roku 2001 (za który określono podatniczce zobowiązanie decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia) podatniczka i jej mąż pożyczyli od syna D. 20 000 zł. i uznanie tego za jedną z przesłanek świadczących o nieposiadaniu przez E. i W. B. zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2001 r., a więc istotną dla dokonanego rozstrzygnięcia;

– niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygnięcia postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, co także miało istotny wpływ na wynik sprawy

Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przypisanych

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż podstawa pierwszego z nich (zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie) nie przystaje do treści wysuniętych twierdzeń. Według autorki skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie miał się dopuścić błędu polegającego na przyjęciu, że "zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." – s. 2. Tymczasem spostrzeżenie to uzasadniono wskazując na fakt oparcia pisemnych motywów wyroku na braku "wykazania przez podatnika dochodów uzyskanych za granicą, celem obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym za dany rok". Nie bardzo wiadomo, w czym autorka skargi kasacyjnej upatruje wadliwości oceny sądu ? Istnienie takiego braku z pewnością stwarzało – w analizowanym stanie faktycznym – podstawy dla zastosowania instytucji uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., rzecz jednak w tym, iż tak rozumiany czy też kwalifikowany błąd mieściłby się raczej w kategorii uchybień wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Nie znalazły – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – potwierdzenia dalsze, wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uwidacznia niedociągnięcia polegającego na zignorowaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń przepisów normujących postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi. Sąd ten wystarczająco szczegółowo odniósł się (s. 28 – 33) do sposobu prowadzenia owego postępowania, konkludując na s. 32, iż nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, akcentując kluczową dla tego rodzaju spraw kwestię rozłożenia ciężaru dowodu, rozpatrywaną w związku z uregulowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie sposób stawić mu wobec tego zarzutu naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a. (miało ono polegać na przyjęciu – jako poprawnego – stanu faktycznego, który "organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny" – s. 2 skargi kasacyjnej). Tezie tej przeczą – jak już podkreślono – dostatecznie spójne, przekonujące pod względem prawnym oraz dotyczące podstawowych elementów stanu faktycznego sprawy – wywody zamieszczone w uzasadnieniu zapadłego wyroku.

Trzeba wreszcie zwrócić uwagę na bezzasadność ostatniego ze zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa, a mianowicie zarzutu "nie dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygnięcia postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co także miało istotny wpływ na wynik sprawy" – s. 3 skargi kasacyjnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o popełnieniu przypisywanego sądowi błędu, rozważanego przez autorkę skargi kasacyjnej w kontekście unormowania z art. 229 Ordynacji podatkowej (s. 11 skargi kasacyjnej). Przepis ten operuje bowiem słowami "Organ podatkowy może przeprowadzić", co oznacza, że jego uznaniu pozostawiono skorzystanie z możliwości samodzielnego dokonania ustaleń co do stanu faktycznego albo zlecenie ich organowi pierwszej instancji. W tym przypadku, zakres poczynionych ustaleń, realizujących w gruncie rzeczy oczekiwania strony skarżącej wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności sprawy, nie uszczuplił prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, przeciwnie – był wyrazem urzeczywistnienia owego prawa. Całkowicie niezrozumiałe jest przy tym stwierdzenie, że "Na podstawie tego przepisu zasadne jest dokonywanie dodatkowych ustaleń w zakresie okoliczności, których zaistnienie nie budzi wątpliwości ze strony organów podatkowych" (s. 11 skargi kasacyjnej). Brak takich wątpliwości podważa przecież w ogóle sens przeprowadzania dodatkowych ustaleń, zmuszając do postawienia pytania o rolę konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.