Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2081/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 529 § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
article: art. 93c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości osób prawnych, które powstało  przed podziałem spółki dzielonej, przeprowadzonym na podstawie  art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) odnosi się do spółki dzielonej, a nie do spółki przejmującej.

2. Sukcesja praw i obowiązków na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) winna być neutralna podatkowo, a więc nie powinna powodować dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń.

TEZY

1. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości osób prawnych, które powstało  przed podziałem spółki dzielonej, przeprowadzonym na podstawie  art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) odnosi się do spółki dzielonej, a nie do spółki przejmującej.

2. Sukcesja praw i obowiązków na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) winna być neutralna podatkowo, a więc nie powinna powodować dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1004/17 w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 10 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3.zasądza od L. [...] S.A. z siedzibą w M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1004/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał zasadność skargi L. [...] Spółka Akcyjna w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 10 października 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z 4 maja 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i c) oraz 145 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej : p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 2 maja 2016 r. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie na podstawie, którego został zarejestrowany podział spółki L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. przez przeniesienie części majątku tej spółki, jako spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) obejmującej pion betonowy, związanej z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży betonu, na spółkę L. [...] (dalej: skarżąca, spółka przejmująca), jako spółkę przejmującą (podział przez wydzielenie), dokonany uchwałą Nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników L. [...] (dalej : spółka dzielona, spółka z o.o.) z dnia 31 marca 2016 r.

Spółka z o.o. w dniu 4 lutego 2013 r. złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r., deklarując podatek w łącznej kwocie 13.505 zł. Jeszcze przed dniem podziału, organ podatkowy wszczął i prowadził kontrolę podatkową wobec tej spółki w zakresie prawidłowości zgłaszanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych będących własnością spółki z o.o., zlokalizowanych w L. przy ul. [...] i ul. [...] na działce nr [...]. Została ona zakończona protokołem sporządzonym w dniu 15 lipca 2016 r., zatem już po dniu podziału. Spółka z o.o. w dniu 8 sierpnia 2016 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 lipca 2016 r.

Postanowieniem z 12 września 2016 r., więc już po dniu podziału, Prezydent Miasta wszczął z urzędu wobec spółki z o.o. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją organu pierwszej instancji z 4 maja 2017 r., w której wskazano prawidłową (w ocenie organów podatkowych) wysokość podatku, oraz wezwano adresata decyzji, tj. spółkę z o.o., do zapłaty zaległości wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą podatku od nieruchomości uiszczoną do tej pory, a kwotą określoną w decyzji.

Odwołanie od tej decyzji wniosła w dniu 16 maja 2017 r. spółka przejmująca. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 133 § 1 w związku z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej : o.p.) poprzez nieprawidłowe określenie stron postępowania, to jest wydanie decyzji skierowanej do spółki z o.o. (spółki dzielonej), zamiast do spółki przejmującej;

- naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli urządzenia technicznego (węzła betoniarskiego), które posiada części budowlane;

- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli obiektów kontenerowych.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego, gdy wnoszący odwołanie nie jest adresatem decyzji, ale twierdzi, że jest stroną postępowania, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy nie może stwierdzić niedopuszczalności odwołania, lecz powinien je rozpoznać i dopiero w toku postępowania odwoławczego zbadać legitymację wnoszącego odwołanie (w uchwale składu 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 5 lipca 1999 r. wyjaśniono, że: "Stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż wnoszący odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., następuje w drodze decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a."). Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja Prezydenta z 4 maja 2017 r. została skierowana i doręczona spółce z o.o. w dniu 10 maja 2017 r. Spółka ta nie wniosła odwołania. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji wniosła skarżąca.

Zdaniem SKO, odwołującego się do treści art. 93c o.p., sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Zatem, następstwo prawne - jako sukcesję generalną częściową, zgodnie z art. 93c o.p., należy rozumieć, jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie, jako przejęcie przez spółkę przejmującą - nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (w tym zakresie organ odwoławczy powołuje się na wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16).

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za 2013 r. powstało z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l., a więc przed wydzieleniem, które następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), tj. w przedmiotowej sprawie w dniu 2 maja 2016 r. Skutki podatkowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości na 2013 r. ściśle wiążą się zatem z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej (w niniejszej sprawie spółki z o.o.), a nie jak podniesiono w odwołaniu spółki przejmującej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. powstało przed dniem wydzielenia, nie może być przedmiotem sukcesji, na podstawie art. 93c o.p. na skarżącą (spółkę przejmującą). Powyższych wniosków, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie podważa okoliczność, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. zostało wszczęte wobec spółki dzielonej po 2 maja 2016 r. (dzień wydzielenia), tj. 20 września 2016 r., jak również że zaskarżona odwołaniem decyzja także została wydana po dniu wydzielenia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także postanowienia Prezydenta Miasta o wszczęciu postępowania z 12 września 2016 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 133 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez błędną ocenę, że skarżącemu nie przysługuje w postępowaniu przymiot strony (podatnika), naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i konsekwencji umorzenie postępowania, podczas gdy wbrew twierdzeniu organu skarżący posiada przymiot strony, naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta, pomimo, że decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej stroną w postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 93c o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieuznanie następstwa prawnopodatkowego skarżącego, tj. niezastosowanie tego przepisu wskutek błędnej oceny, że zobowiązanie podatkowe nierozliczone w pełnej wysokości przez podmiot podlegający podziałowi na dzień podziału, nie stanowi podlegającego sukcesji obowiązku osoby prawnej dzielonej pozostającego na dzień podziału w związku z przydzielonym w planie podziału składnikami majątku oraz uznanie, że w zakresie zastosowania normy art. 93c o.p. są wyłącznie te prawa lub obowiązki, które powstały w dniu podziału lub wydzielenia albo po tej dacie.

Zdaniem skarżącej, o ile prawa lub obowiązki związane z niekwestionowanym i w pełni rozliczonym przed dniem podziału podatkiem od nieruchomości nie podlegałyby sukcesji, tak prawa i obowiązki dotyczące podatku nierozliczonego na dzień podziału w należytej wysokości (niezależnie od poprawności twierdzeń decyzji wymiarowych w tym zakresie) powinny podlegać sukcesji w rozumieniu art. 93c o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznając skargę za zasadną, uznał stanowisko organu odwoławczego za błędne.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki powstałe w dniu wydzielenia lub po tej dacie, gdyż tylko one "pozostają" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2013 r. powstało z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, a więc przed wydzieleniem, które następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), tj. w przedmiotowej sprawie w dniu 2 maja 2016 r., to skutki podatkowe związane ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości na 2013 r. ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. Na dzień wydzielenia nie "pozostają" więc w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzależnienie działania sukcesji podatkowej od kwalifikacji rozliczenia podatkowego jako stanu "otwartego" lub "zamkniętego" nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Oparcie go jedynie na użytym przez ustawodawcę, w treści art. 93c § 1 o.p., określeniu o wstąpieniu w prawa i obowiązki "pozostające" (czas teraźniejszy) w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku jest bowiem wnioskiem zbyt daleko idącym. Nie jest też trafny. Jeśli bowiem okazałoby się, że uzasadniona jest korekta zobowiązania (które się jeszcze nie przedawniło) stan podatkowy uznawany za zamknięty, może okazać się stanem "otwartym". Prawidłowa wykładnia art. 93c § 1 o.p. sprowadza się do tego, że zobowiązania podatkowe, które nie wygasły są zobowiązaniami "pozostającymi" w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, stosownie do planu podziału. W konsekwencji zasada podatkowej sukcesji generalnej skutkuje odpowiedzialnością następcy prawnego za zobowiązania spółki dzielonej pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku nie tylko za okres rozliczeniowy niezakończony w momencie podziału, ale również za zobowiązania wykazujące taki związek powstałe we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, w zakresie, których nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych (por. H. Litwińczuk, red., M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski, Opodatkowanie spółek, Wolters Kluwer 2016, s. 541-542).

W rezultacie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że stroną postępowania podatkowego jest spółka dzielona, podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. powinna zostać skierowana do spółki przejmującej, ze względu na wstąpienie przez nią z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (obejmującymi również obiekty usytuowane w L.). Sąd pierwszej instancji uznał decyzję organu odwoławczego o umorzeniu postępowania odwoławczego za nieprawidłową.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiódł organ odwoławczy wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2) ewentualnie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

3) zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił :

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 93c §1 w związku z art. 93c §2 i art. 133 §1 o.p. oraz w związku z art. 21 §1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust.9 pkt 1-3 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2013)

- przez błędną wykładnię przepisów art. 93c §1 w związku z art. 93c §2 o.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że prawidłowa wykładnia art. 93c §1 o.p. sprowadza się do tego, że zobowiązania podatkowe, które nie wygasły są zobowiązaniami "pozostającymi" w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, stosownie do planu podziału i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy wskazanego przepisu ( w związku z art. 93c §2 o.p.) przez przyjęcie przez Sąd, że zasada sukcesji generalnej skutkuje odpowiedzialnością następcy prawnego za zobowiązania spółki dzielonej pozostające w związku z przyjętymi składnikami majątku nie tylko za okres rozliczeniowy niezakończony w momencie podziału, ale również za zobowiązania wykazujące taki związek powstałe we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, w zakresie, których nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych. Błędna wykładnia wskazanych przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie skutkowało nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 133 §1 o.p. sprowadzające się do wskazania, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że stroną postępowania jest spółka dzielona, podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 rok – zdaniem Sądu – powinna zostać skierowana do spółki przejmującej, ze względu na wstąpienie przez tę spółkę, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału składnikami majątku. Tym samym ocena Sądu, że nieprawidłowa jest decyzja organu odwoławczego o umorzeniu postępowania odwoławczego jest wadliwa.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §3 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 93c §1 w związku z art. 93c §2 i art. 133 §1 o.p. oraz w związku z art. 21 §1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust.9 pkt 1-3 u.p.o.l.

-poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 93c §1 o.p. w związku z art. 93c §2 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy i tym samym stwierdzeniem przez Sąd podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy organy podatkowe (zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy) prawidłowo ustaliły, że podatnikiem i stroną postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości jest spółka dzielona a nie spółka przejmująca i tym samym tej ostatniej nie przysługuje legitymacja do wniesienia odwołania, co skutkowało umorzeniem przez kolegium postępowania odwoławczego.

3) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn.zm.) w związku z art. 3 §2 pkt 1, art. 145 §1 pkt 1 lit.c) i art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 93c §1 w związku z art. 93c §2 i art. 133 §1 o.p. oraz w związku z art. 21 §1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust.9 pkt 1-3 u.p.o.l. na skutek wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uwzględnienie skargi

-poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone w sprawie.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy m.in. od odpowiedzi na pytanie, czy spółka przejmująca, czyli spółka, która wniosła odwołanie, a następnie skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest stroną postępowania. Jednym ze sposobów dokonania podziału spółek jest podział przez wydzielenie. Z takim sposobem podziału spółki mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sposób ten został uregulowany w art. 529 §1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (jt. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej : k.s.h.). Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do §2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, tom IV, s. 709 i n.). Skutkiem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw ( w tym prawa własności nieruchomości czy budowli) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Sukcesja uniwersalna zaś, czyli następstwo prawne pod tytułem ogólnym, jest jedynie jednym ze sposobów nabycia prawa podmiotowego, czy też w znaczeniu szerokim, nabycia majątku. Sukcesja taka ma zastosowanie jedynie w przypadku nabycia pochodnego, gdyż w przypadku nabycia pierwotnego, jest ona bezprzedmiotowa (por. S. Grzybowski, System prawa cywilnego, s. 243-244). Przy nabyciu pochodnym prawo przechodzi z dotychczasowego właściciela na nowego. Na gruncie prawa cywilnego nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej nigdy nie był własnością podmiotu przenoszącego własność. Spór w sprawie dotyczy kwestii następstwa prawno-podatkowego w związku z podziałem osoby prawnej przez wydzielenie. Zgodnie z treścią art. 93c § 1 o.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przytoczony przepis ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.). Ordynacja podatkowa w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie przyjmuje rozwiązania przyjęte w k.s.h. Osoby prawne przejmujące wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W tym dniu sukcesji podlegają prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c o.p. Przyjąć więc należy, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c o.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad k.s.h. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce, art. 93c o.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Przepis ten wprowadza do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej ( W. Nykiel, A. Mariański, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie- konsekwencje podatkowe, "Monitor Podatkowy" nr 9/2007). Wynika to ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c §1 o.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Posłużenie się czasem teraźniejszym oznacza, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, to jest prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Tak więc pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16 jest nadal aktualny. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c o.p., należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Wyżej opisana interpretacja art. 93c o.p. znajduje uzasadnienie również na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia dla osoby prawnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy.

Tak więc błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzależnienie działania sukcesji podatkowej od kwalifikacji rozliczenia podatkowego jako stanu otwartego lub zamkniętego nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach, a także że wniosek oparty jedynie na użytym przez ustawodawcę, w treści art. 93 §1 o.p., określeniu o wstąpieniu w prawa i obowiązki pozostające (czas teraźniejszy) w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku jest wnioskiem zbyt daleko idącym i nietrafionym.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2013 rok spółki z o.o., spółki dzielonej (obowiązek związany ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału spółce skarżącej, spółce przejmującej) powstało z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 21§1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a więc przed wydzieleniem, które następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), tj. w przedmiotowej sprawie w dniu 2 maja 2016 r. Zatem skutki podatkowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości na 2013 r. ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej , tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l. stanowi, że :

Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Spółka z o.o. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 rok (wpływ do Urzędu Miasta L. w dniu 4 lutego 2013 r.) zgodnie z powołanym wyżej przepisem. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2013 rok powstało przed dniem wydzielenia, a więc nie może być przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c o.p. na skarżącą spółkę (spółkę przejmującą).

Powyższych wniosków nie podważa okoliczność, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 rok zostało wszczęte wobec spółki z o.o. po 2 maja 2016 r. (dzień wydzielenia), tj. 20 września 2016 r. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że na dzień podziału toczyła się kontrola podatkowa oraz że zaskarżona odwołaniem decyzja jest wydana po dniu wydzielenia.

Wyjaśnić należy, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), to co do zasady nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia wykonania takiego zobowiązania – podatnik lub płatnik – nie ustalą go lub ustalą go nieprawidłowo. W tych wypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli ma miejsce wymiar kontrolny. Decyzja wymiarowa ma wówczas charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane (nie tworzy ona stosunku zobowiązania podatkowego). Gdy zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240-241).

Charakter zobowiązania w podatku od nieruchomości dotyczący osób prawnych jako zobowiązania powstającego z mocy prawa powoduje, że nawet w przypadku nieprawidłowego zadeklarowania zobowiązania przez spółkę dzieloną i prowadzenia czy to kontroli, czy też postępowania podatkowego po dniu podziału nie mamy do czynienia z tzw. stanem otwartym dotyczącym obowiązku, który na dzień wydzielenia "pozostaje" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Nietrafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeśli okazałoby się, że uzasadniona jest korekta zobowiązania (które się jeszcze nie przedawniło) , to stan podatkowy uznawany za zamknięty, może okazać się stanem otwartym.

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości osób prawnych powstało już przed podziałem a decyzja wymiarowa (deklaratoryjna) ma charakter jedynie korygujący błędne rozliczenie dokonane przez spółkę dzieloną. Sukcesja praw i obowiązków na podstawie art. 93c o.p. winna być neutralna podatkowo a więc nie powinna powodować dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń. Dla prawidłowej wykładni art. 93c §1 o.p. istotne jest to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny, a zatem nie tworzy ona nowych obowiązków podatnika, a jedynie stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, co uzasadnia wniosek, że nawet jej wydanie (korekta zobowiązania) nie powoduje, że stan podatkowy uznany za zamknięty stał się stanem otwartym.

Tak więc prawidłowo organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnikiem, stroną postępowania i adresatem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 rok jest spółka dzielona a nie spółka przejmująca.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, dokonując błędnej wykładni art. 93c §1 i §2 o.p. w związku z art. 21 §1 pkt 1 o.p. oraz art. 6 ust.9 pkt 1-3 u.p.o.l. i art. 133 §1 o.p., wadliwie przyjął, że prawidłowa wykładnia art. 93c §1 o.p. sprowadza się do tego, że zobowiązania podatkowe, które nie wygasły są zobowiązaniami "pozostającymi" w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, stosownie do planu podziału. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że spółka przejmująca nie przejęła zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok a podmiotem dalej zobowiązanym z tego tytułu jest spółka z o.o. Niewłaściwe zastosowanie art. 93c §1 i §2 o.p. polega na błędnym przyjęciu, że wskazane przepisy są podstawą sukcesji spółki przejmującej w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. To z kolei doprowadziło do: 1) niewłaściwego zastosowania art. 133 o.p. poprzez przyjęcie, że podatnikiem i stroną postępowania podatkowego dotyczącego wskazanego zobowiązania winna być spółka przejmująca, a nie jak przyjęły organy podatkowe spółka z o.o., 2) nieuzasadnionego umorzenia postępowania podatkowego, 3) niezasadnego przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.).

Trafnie również w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest także art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ odwoławczy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym uzasadnienie wyroku w tej części nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 §4 p.p.s.a., ponieważ choć zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, to nie zawiera jej wyjaśnienia poprzez wskazanie jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy, skoro istota sprawy (tu: wykładnia zakwestionowanych przepisów prawa) została wyjaśniona, to zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) należało także rozpoznać skargę, uznając ją za niezasługującą na uwzględnienie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.