Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2789/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 266/12 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 29 grudnia 2011 r. nr [...] w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 266/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę B. T. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 13 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2008 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 438 014 zł.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. skarżąca złożyła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 15 września 2009 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zalecając uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 498 932 zł.

Rozpoznawszy odwołanie skarżącej, decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w wysokości 186 001 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2010 r., a także o zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych oraz prawa materialnego, w szczególności:

- art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez jego pominięcie, polegające na bezpodstawnym nieuwzględnieniu w sprawie podstawowych środków dowodowych w postaci zeznań skarżącej strony oraz świadka T. T.;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie, polegające na braku wyczerpującego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącej oraz świadka T. T., aktu notarialnego sprzedaży mieszkania skarżącej położonego na Os. B., zeznania podatkowego dotyczącego dochodów ze sprzedaży akcji oraz wyciągów z rachunku bankowego skarżącej, prowadzonego przez [...] Bank;

- art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące błędną oceną zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów w postaci zeznań skarżącej oraz świadka T. T., aktu notarialnego sprzedaży mieszkania skarżącej położonego na Os. B., zeznania podatkowego skarżącej dotyczącego dochodów ze sprzedaży akcji wyciągów z rachunku bankowego skarżącej, prowadzonego przez [...] Bank;

- art. 194 § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawnie pominięcie, w sytuacji gdy akt notarialny sprzedaży mieszkania skarżącej położonego na Os. B. stanowi dokument urzędowy, który stanowi dowód tego, że jedynym właścicielem mieszkania była skarżąca, a zatem pieniądze pochodzące z jego sprzedaży stanowiły wyłącznie jej własność z uwagi na istniejący w jej małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej;

- art. 120 O.p. w związku z art. 511 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59, ze zm., dalej jako "KRO") poprzez jego całkowite pominięcie w sytuacji, gdy wszelkie uzyskane przez skarżącą od 1987 r. (wprowadzenie rozdzielności majątkowej małżeńskiej) środki pieniężne, tj. wszystkie badane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, stanowiły wyłączną własność skarżącej i brak podstaw prawnych by zasadnym było dzielenie ich z małżonkiem skarżącej, co też organy obu instancji niezgodnie z prawem uczyniły;

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy wydatki i wartość zgromadzonego przez skarżącą mienia jednoznacznie wskazuje, że wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych przez nią źródłach dochodów.

Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. oddalił skargę.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego przy rozstrzyganiu przedłożonych przez skarżącą dowodów z jej wyjaśnień oraz przesłuchania świadków, w sytuacji gdy brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o ich nieprawdziwości;

- art. 210 § 4 O.p oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez niewystarczające wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wyjaśnienia przyczyn dokonanej oceny wiarygodności przedłożonych przez skarżącą dowodów;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w toku postępowania jako źródła poczynionych przez skarżącą w 2006 r. wydatków, będących w jej dyspozycji środków pieniężnych środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich, a pochodzących z otrzymywanego świadczenia alimentacyjnego, ze zgromadzonego na rachunku maklerskim kapitału czy wynikających ze zwrotów udzielonych wcześniej spółce H.(wcześniej pod nazwą M.) pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011 r.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.