Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 969/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 § 2 pkt 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 2 i 4, art. 78 § 1 i 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 13/10 w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej w O. (obecnie C. Spółka Akcyjna w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2009 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 13/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi C. Spółka Akcyjna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 listopada 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że decyzja ta nie może być wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 27 sierpnia 2009 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 2.261,00 zł i stwierdzającą nadpłatę za ten okres rozliczeniowy w wysokości 1.416,00 zł. Podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, choć z przyczyn innych niż w niej wskazanych. Sąd ten uznał, że doszło do naruszenia prawa procesowego, polegającego na wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia (osnowy decyzji), jak i sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, a nadto wskutek zastosowania niewłaściwego trybu załatwienia sprawy nadpłaty, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.1. WSA wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty decyzją określił prawidłową wysokość zobowiązania na kwotę, decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. Po zakończeniu tego postępowania zostały wydane decyzje w przedmiocie nadpłaty. Zdaniem WSA sentencja decyzji, w której organ pierwszej instancji jednocześnie odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i stwierdza nadpłatę w innej kwocie jest nieprawidłowa. Nie spełnia ona bowiem wymogu jasności i precyzji jest przy tym wewnętrznie sprzeczna. Odmowa stwierdzenia nadpłaty oznacza bowiem, że organ podatkowy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie, co zgodnie z definicją nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza, że nie stwierdził nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w tej kwocie. Stwierdzenie nadpłaty podatku w innej kwocie dokonane w ramach tego samego wniosku strony oznacza, że organ równocześnie stwierdził wystąpienie tej nadpłaty. Oba te elementy rozstrzygnięcia mają znaczenie równorzędne, gdyż wniosek o wartościowaniu znaczenia któregokolwiek z elementów rozstrzygnięcia na istotne lub mniej istotne (np. tylko informacyjne) nie znajduje żadnego umocowania normatywnego. Brak jest również spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono bowiem wyjaśnień obrazujących tok rozumowania organu, który doprowadził do takiego sposobu załatwienia sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 5 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który uniemożliwia poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia oraz jego merytoryczną sądową kontrolę. Ponadto WSA wskazał, że w uzasadnieniu brak jest ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty podatku. W orzecznictwie podkreśla się, iż decyzja w sprawie nadpłaty powinna zawierać dokładne rozliczenie zobowiązania i nadpłaty za ten okres poprzez dokładne wskazanie wpłat z ich rozliczeniem, co dotyczy także decyzji odmownej, tymczasem w niniejszej sprawie organy się tym nie zajmowały, a przynajmniej nie wynika to z treści uzasadnienia.

5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zastosowały nieprawidłowy tryb załatwienia wniosku strony o zwrot nadpłaty. Strona żądała nadpłaty z uwagi na wyrok ETS, więc organ winien przeprowadzić postępowanie i załatwić sprawę zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, normującym ten szczególny przypadek powstania nadpłaty. Następstwem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w tym trybie jest jego dokonanie w formie czynności materialno-technicznej. Organ podatkowy weryfikując zasadność wniosku o zwrot, może go w formie decyzji zakwestionować w całości lub w części. W kontrolowanej sprawie organ nie wyjaśnił przyczyn, dlaczego wniosek strony o zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem ETS (branym zresztą pod uwagę przez organy) był rozpatrywany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Przyjęcie określonej podstawy prawnej i trybu postępowania związanego z załatwieniem sprawy nadpłaty wywołuje określone konsekwencje dla podatnika. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przypadku określonym w art. 74 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, tymczasem przyjęty przez organy tryb rozpatrzenia wniosku strony powoduje, że nadpłata, w razie jej stwierdzenia, podlegałaby zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast skutki prawne związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS normuje w sposób szczególny art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji żadnych ustaleń i rozważań w tym zakresie w motywach rozstrzygnięć nie przedstawiły, co uniemożliwiło Sądowi pierwszej instancji weryfikację prawidłowości ich działań, a stronie podniesienie przeciw temu zarzutów.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezpodstawne uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezzasadne uznanie, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zaakceptowana bez zastrzeżeń przez organ odwoławczy, nie spełnia wymogu spójności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem w sytuacji, gdy sprzeczności takiej w istocie nie można stwierdzić, a kwota stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy nie budzi wątpliwości, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć wskazywane uchybienie w sytuacji, gdy przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy podatkowe mogłyby wydać decyzję, w której stwierdzona kwota nadpłaty byłaby taka sama, jak w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do kwestii, jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć odmowa stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez skarżącą, przy jednoczesnym stwierdzeniu tej nadpłaty w kwocie niższej niż wnioskowana w sytuacji, gdy na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe mogłyby wydać decyzję, w której stwierdzona kwota nadpłaty byłaby taka sama, jak w uchylonych decyzjach, co powoduje, że stwierdzone uchybienie nie tylko nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ale nie ma wręcz żadnego wpływu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4, a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezzasadne uznanie, iż w decyzji organu podatkowego stwierdzającego nadpłatę powinno znaleźć się m.in. określenie wpłat dokonanych przez podatnika na poczet nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w sytuacji, gdy z żadnego przepisu taki obowiązek nie wynika, zwłaszcza jeżeli wysokość dokonywanych przez podatnika wpłat nie jest sporna;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 4 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezzasadne uznanie, iż organy podatkowe zastosowały nieprawidłowy tryb załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych dotyczyły prawidłowej wysokości powstałej nadpłaty i nie przesądzały o terminie jej zwrotu oraz wysokości oprocentowania, a z żadnych przepisów nie wynika, że decyzja stwierdzająca nadpłatę musi także zawierać dane dotyczące terminu zwrotu nadpłaty oraz wysokość oprocentowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), a także art. 7 i art. 184 Konstytucji RP przez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy w sprawach dotyczących tego samego podatnika, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wyrokami WSA w Opolu z 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 11/10 i I SA/Op 12/10, wydanymi w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2005 r., skargi podatnika zostały oddalone;

II) prawa materialnego:

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla określenia nadpłaty istotne jest oprócz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (co w niniejszej sprawie nastąpiło), również określenie dokonanych na poczet tego zobowiązania wpłat, podczas gdy z żadnego przepisu nie wynika obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, jeżeli ich wysokość nie jest sporna;

- art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 4 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i przedstawienie argumentacji zmierzającej do stwierdzenia, że decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna także określać termin zwrotu nadpłaty oraz wysokość oprocentowania, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z żadnych przepisów prawa podatkowego, a podatnik, jeżeli kwestionuje termin zwrotu nadpłaty, a tym samym wysokość oprocentowania, ma prawo jego dochodzenia w odrębnym postępowaniu w wysokości przez siebie uznanej.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

8. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzały przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w istocie nie podważał stanowiska WSA co do nieprawidłowości sformułowania samego rozstrzygnięcia (osnowy) decyzji o nadpłacie. Nie do końca też kwestionował stanowisko stwierdzające nieprawidłowość trybu rozpoznania wniosku spółki o nadpłatę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro w końcowym efekcie kwota nadpłaty została prawidłowo wyliczona, to uchybienia stwierdzone przez WSA nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy i dlatego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec braku spełnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwiość sformułowanej sentencji decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i jednocześnie stwierdził nadpłatę. Zasadnie także WSA poddał w wątpliwość prawidłowość zastosowanej podstawy prawnej rozpoznania wniosku spółki o nadpłatę, wskazując przy tym na istotne różnice trybu przewidzianego w art. 75 § 2 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej.

W przypadku decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji wadliwe okazało się zarówno rozstrzygnięcie (osnowa decyzji), jak i jego uzasadnienie. Taka kumulacja uchybień skutkować musiała uchyleniem zaskarżonego aktu i nie ma przy tym większego znaczenia to, że samo obliczenie wysokości nadpłaty w ostatecznym rachunku było prawidłowe.

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do potrzeby uchylenia zaskarżonej decyzji świadczy przede wszystkim wadliwość podstawy prawnej rozpoznania wniosku o nadpłatę, jako mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Przy czym wyniku sprawy nie należy utożsamiać jedynie z prawidłowym wyliczeniem nadpłaty w oderwaniu od jej uzasadnienia, lecz jako prawidłowo załatwioną sprawę administracyjną, w której właściwie odczytano żądanie strony. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, tryb stwierdzenia nadpłaty zastosowany przez organ na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej różnią się od siebie. Odmienny jest przede wszystkim termin zwrotu określony w art. 77 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, który w pierwszym przypadku wynosi 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, a w drugim - 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Inaczej w związku z tym naliczane jest oprocentowanie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przysługuje ono od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, pod warunkami określonymi pod lit. a-c tego przepisu. Natomiast w przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje według zasad określonych w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w kwestii oprocentowania nadpłaty podatnik może dochodzić oprocentowania w należnej wysokości w odrębnym postępowaniu trudno uznać za zasadne. Jednym z podstawowych elementów decyzji administracyjnej jest podstawa prawna rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem o wysokość oprocentowania nadpłaty, istotnym będzie odniesienie się do podstawy prawnej orzeczenia o jej wysokości. Chybione jest więc stanowisko autora skargi kasacyjnej, że kwestię tę należy pozostawić do rozstrzygnięcia w ewentualnym sporze o wysokość oprocentowania. Akceptacja takiego poglądu oznaczałaby, że organ rozstrzygając o oprocentowaniu nadpłaty miałby możliwość ustalenia innej podstawy jej stwierdzenia bądź określenia jej wysokości niż w decyzji orzekającej o samej nadpłacie. Takiego stanowiska nie sposób zaaprobować.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stąd uchylenie zaskarżonej decyzji było prawidłowe.

10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że nie są one zasadne. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których traktuje wskazany przepis. Z uzasadnienia wynikają też wskazania co do dalszego postępowania organu w sprawie. Organ podnosząc ten zarzut, w istocie kolejny raz podważa zasadność uznania stwierdzonych przez WSA uchybień zaskarżonej decyzji jako na tyle istotnych, że mogłyby mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

11. Nieskuteczne są w świetle obowiązujących przepisów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 7 i art. 184 Konstytucji RP wobec okoliczności, że w sprawach o analogicznych stanach faktycznych i prawnych tego samego podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydał odmienne rozstrzygnięcia niż w tej sprawie tj. oddalił skargi. Nadto zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszeniem art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. pozostaje brak uchylenia decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienia zostały popełnione przede wszystkim przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy zauważyć, że aczkolwiek rozbieżność rozstrzygnięć sądów w odniesieniu do tego samego podatnika na tle analogicznych stanów faktycznych i prawnych stanowi zjawisko niepożądane, to procedura sądowoadministracyjna nie daje podstaw do skutecznej zmiany orzeczenia tylko z uwagi na to, że w obrocie prawnym funkcjonuje odmienne rozstrzygnięcie innego sądu. Poszczególne orzeczenia sądowe mogą być weryfikowane wyłącznie w ramach istniejących procedur zwyczajnych i nadzwyczajnych, które nie przewidują takiego przypadku. Trzeba również uwzględnić, że wyrok sądu wydany w innej sprawie (nawet analogicznej podmiotowo i przedmiotowo) może być błędny i nie ma uzasadnienia, by determinował on linię orzeczniczą w podobnych sprawach. Brak przepisu, który dawałby podstawę do podważania rozstrzygnięcia sądu administracyjnego z tego tylko powodu, że istnieją odmienne rozstrzygnięcia, powoduje niezasadność zarzutu naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

12. Trudno też uznać za zasadny zarzut na ruszenia art. 135 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W świetle tego przepisu to sąd decyduje, czy niezbędne dla załatwienia sprawy jest uchylenie decyzji obu instancji, czy tylko odwoławczej, po to, by organ odwoławczy w ramach własnych kompetencji usunął wskazane przez sąd naruszenie przepisów.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 4 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, należy uznać go za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie do końca trafnie odczytał stanowisko WSA, iż Sąd ten za uchybienie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji uznał brak w decyzji stwierdzającej nadpłatę określenia terminu zwrotu nadpłaty i wysokości jej oprocentowania. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku kwestionujące tryb rozpoznania wniosku strony dokonane zostały głównie na potrzeby wykazania przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Szeroka analiza instytucji nadpłaty opisanej w art. 75 i art. 74 Ordynacji podatkowej dokonana przez WSA służyła wykazaniu istotności różnic pomiędzy nimi, nie pozwalających na uznanie, że dostrzeżone uchybienie w zastosowanym trybie rozpoznania wniosku spółki nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji dostrzegając potrzebę zamieszczenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnień co do przyjętego trybu rozstrzygania o wniosku spółki o nadpłatę miał też na uwadze prawidłowe wypełnienie wymogu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podobnie ocenić należy zarzut dotyczący obowiązku określenia dokonanych na poczet zobowiązania podatkowego wpłat, jeśli ich wysokość nie jest sporna. Autor skargi kasacyjnej sam przyznał, że z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to dla jej określenia istotne jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dokonanych na poczet tego zobowiązania podatkowego wpłat. Uznał jednak za zbyteczne dokonywanie szczegółowych wyliczeń z uwagi na brak sporu co do wysokości dokonanych wpłat.

W kontekście powyższego stanowisko WSA, z którego wynika potrzeba zawarcia w rozstrzygnięciu danych na tyle szczegółowych, by pozwalały one na skontrolowanie przez ten Sąd także wysokości wyliczonej nadpłaty, należy uznać za prawidłowe. Trzeba bowiem mieć na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie jest związany granicami skargi. Brak sporu o wysokość nadpłaty nie zwalnia organu od uzasadnienia tej przesłanki, jak każdej innej kwestii będącej składową rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny ma zaś obowiązek dokonania oceny legalności decyzji jako całości i aczkolwiek niesporność okoliczności faktycznych jest uwzględniana w procesie tej oceny, to nie można uznać, że w tym zakresie ustalenia pozostają poza kontrolą sądową.

14. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.