Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47  art. 107-108
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca),, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska,, sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi: A S. A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 22 listopada 2021 r., nr SKO/PO-413/183/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.: uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 1 czerwca 2021 r. nr SF-II.3123.84.2021 w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Złotoryja (dalej: organ pierwszej instancji, Wójt) z dnia 1 czerwca 2021 r.,

nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł, czego domagało się A S. A. w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) we wniosku złożonym w dniu 26 lutego 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. z dnia 1 lutego 2017 r. (skorygowanej w dniu 26 czerwca 2020 r.) wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 246. 660 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12. 293, 50 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1. 691.600, 00 zł i należne zobowiązanie podatkowe w kwocie 517. 670, 00 zł. Następnie za wnioskiem z dnia 26 lutego 2021 r. złożyła korektę deklaracji w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 162. 399 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12. 005, 50 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1. 611.200, 00 zł i należne zobowiązanie podatkowe w kwocie 434. 877, 00 zł. Uzasadniając przyczyny korekty spółka wskazała, że w roku 2017 była w posiadaniu stanowiących elementy infrastruktury kolejowej, udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, w postaci:

- budowli, tj. oświetlenia torów o wartości 40. 500, 00 zł oraz urządzenia SRK (sterowania ruchem kolejowym) o wartości 39. 900, 00 zł;

- budynku dyspozytorni lokomotyw o powierzchni 288, 00 m²;

- gruntów zajętych pod elementy infrastruktury kolejowej stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 84. 261, 00 m², które stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zainicjowanego powyższym wnioskiem organ pierwszej instancji decyzją z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 82. 792,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Wójt wskazał, iż w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia istotne znaczenie ma nie tylko posiadanie infrastruktury kolejowej, ale również wystąpienie przesłanki faktycznego udostępnienia tej infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. W zakresie wykazania istnienia tej przesłanki w postępowaniu przed organem pierwszej instancji spółka powołała się na fakt udostępnienia bocznicy kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, tj. B S. A., stosownie do zawartej w dniu 18 stycznia 2011 r. umowy bocznicowej Nr [...] oraz umowy bocznicowej z Nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017 r. Podatnik przedłożył ponadto Regulamin oraz świadectwo bezpieczeństwa Nr [...] z dnia 31 maja 2013 r. i Nr [...] z dnia 22 maja 2018 r. i oświadczył, iż nie posiada statutu sieci kolejowej dla bocznicy kolejowej którego obowiązek sporządzenia wynika z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.).

Wójt stwierdził, iż w przypadku bocznicy kolejowej spółki mamy do czynienia z nieczynną infrastrukturą kolejową, co wynika z treści art. 5 ust. 2a ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z którym brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej. Stąd też w ocenie organu pierwszej instancji, skoro nieczynna bocznica kolejowa nie może być udostępniana przewoźnikom kolejowym ani tym bardziej wykorzystywana do przewozu osób, to brak jest podstaw do rozpatrywania możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy licencjonowany przewoźnik kolejowy (B S.A.) dokonuje manewrów jedynie w ramach punktu zdawczo – odbiorczego, który to punkt jest oddalony o 6 km od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które stanowią przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty i położony jest na terenie Gminy S. Z umowy bocznicowej wynika zaś, iż przewóz wagonów z grupy torów zdawczo – odbiorczych na tory zakładowe, w obrębie Gminy Z. dokonywany był w latach 2017 – 2020 jedynie przez posiadacza bocznicy kolejowej, tj. skarżącą spółkę. Ze względu zatem na rzeczywisty podział bocznicy kolejowej na dwie części, jak i fakt, że B S. A. (oraz inni zewnętrzni przewoźnicy) dokonuje manewrów jedynie na torach zdawczo – odbiorczych a nie jest uprawniony do wjazdu na teren toru dojazdowego do zakładu spółki nie można – zdaniem Wójta – uznać, iż dochodzi do faktycznego udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu poszczególnych przedmiotów opodatkowania wskazanych we wniosku, a zatem nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła Wójtowi błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego między innymi w zakresie przyjęcia, iż bocznica kolejowa spółki podzielona jest na dwie części, jak i tego, że nie została ona faktycznie udostępniona licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Wskazano ponadto, iż na dzień złożenia odwołania spółka posiada już statut bocznicy kolejowej.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż okolicznością niesporną w sprawie jest fakt, iż spółka jest posiadaczem normalnotorowej, szlakowej bocznicy kolejowej odgałęzionej od toru szlakowego rozjazdem Nr [...] w km 34, 300 linii kolejowej Nr [...] K. II – J. zarządzanej przez C S. A., której regulamin pracy, po uzgodnieniu z zarządcą infrastruktury kolejowej, z którą bocznica jest połączona został zatwierdzony przez Prezesa A S. A. w W., jako użytkownika bocznicy, która stosownie do art. 4 pkt 10a ustawy o transporcie kolejowym jest podmiotem zarządzającym bocznicą. Zatem spółka jest w posiadaniu przedmiotu opodatkowania opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. budynków, budowli składających się na infrastrukturę kolejową oraz gruntów ewidencyjnie wydzielonych działek, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

Następnie odniósł się organ odwoławczy do treści umowy bocznicowej z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr [...] oraz umowy z dnia 7 sierpnia 2017 r. Nr [...] o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo – odbiorczym. SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji, iż przedmiotowa bocznica kolejowa jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi jedynie na odcinku od rozgałęzienia bocznicy na szlaku kolejowym, do tzw. punktu zdawczo – odbiorczego, który znajduje się poza obszarem Gminy Z. Na obszarze Gminy Z., na której znajdują się działki ewidencyjne nr [...], [...] i [...] w obrębie W., na których znajduje się infrastruktura wchodząca w skład bocznicy, nie jest ona udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Organ odwoławczy przytoczył postanowienia Regulaminu bocznicy kolejowej i wywiódł, iż obsługa torów zdawczo – odbiorczych bocznicy dokonywana jest przez drużynę manewrową i lokomotywową przewoźnika kolejowego, a lokomotywa przewoźnika kolejowego obsługująca bocznicę nie ma ograniczeń w ruchu w części zdawczo – odbiorczej do tablicy z napisem "Wjazd lokomotyw przewoźnika zabroniony". Wskazał organ na zapis według którego przewoźnik podstawia wagony na bocznicę i zabiera je z bocznicy na podstawie planu podstawiania wagonów na bocznicę i planu zabierania wagonów z bocznicy oraz, że przyjmowanie i przekazywanie wagonów na torze zdawczo – odbiorczym, a więc w pierwszym rejonie manewrowym [...] (położonym poza obszarem Gminy Z.), dokonywane jest:

- ze strony przewoźnika – przez kierownika manewrów, którym jest ustawiacz pociągu lub przez upoważnionego pracownika przewoźnika kolejowego;

- ze strony posiadacza bocznicy (spółki) – przez upoważnionego pracownika posiadacza bocznicy.

Z powyższego w ocenie SKO wynika, że bocznica, której użytkownikiem i zarządcą jest skarżąca posiada dwa rejony manewrowe, zaś przewoźnicy kolejowi nie są uprawnieni do dokonywania manewrów poza punktem zdawczo-odbiorczym, który to punkt znajduje się poza obszarem Gminy Z. Z analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, tj. Regulaminu bocznicy, umowy bocznicowej oraz umowy o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo – odbiorczym bocznicy, nie było możliwe wykonywanie przewozów przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego poza punktem zdawczo – odbiorczym, którego granice określała tablica z napisem "Wjazd lokomotyw przewoźnika zabroniony", a rejonem manewrowym [...], związanym z załadunkiem wagonów i dostarczaniem wagonów na punkt zdawczo – odbiorczy, który w tej części obsługiwały lokomotywy i pracownicy posiadacza bocznicy. Manewrów tego rodzaju nie dokonywali też inni przewoźnicy kolejowi. Tym samym – zdaniem SKO – nie doszło do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej w postaci budowli i budynków wskazanych we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, umiejscowionych na działkach ewidencyjnych nr [...], nr [...] i nr [...] w obrębie W., co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest konieczne do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości tej infrastruktury, jak i gruntów działek, na których jest ona posadowiona.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na faktycznym podzieleniu jednej bocznicy na dwie części i odrębnym ocenianiu udostępnienia przewoźnikowi tak wydzielonych części jednej bocznicy kolejowej, jak również uznanie, że bocznica nie jest udostępniana w całości przewoźnikowi, ponieważ nie wykonuje on manewrów kolejowych na całej bocznicy kolejowej, mimo że organ potwierdził, iż stanowiące własność przewoźnika wagony kolejowe poruszają się po całości bocznicy, a na części gdzie licencjonowany przewoźnik nie wykonuje manewrów następuje załadunek i rozładunek wagonów stanowiących własność przewoźnika, za pomocą których realizuje usługi transportowe.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a up.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że infrastruktura kolejowa (bocznica kolejowa) objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a zwolnieniem podatkowym objęte są wyłącznie fragmenty bocznicy kolejowej faktycznie udostępnione licencjonowanemu przewoźnikowi, a nie cała udostępniona bocznica kolejowa, podczas gdy przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać" czyli z faktycznym udostępnianiem jej przewoźnikowi kolejowemu, a w zakresie zwolnienia bocznicy kolejowej obejmuje ono całą udostępnioną bocznicę kolejową, co wynika wprost z ustawy o transporcie kolejowym oraz orzecznictwa; ponadto nieprawidłowe jest utożsamianie udostępniania wyłącznie z wykonywaniem manewrów na całej bocznicy, gdyż jak ustalił organ podatkowy wagony próżne i ładowne, stanowiące własność licencjonowanego przewoźnika, którymi realizuje usługę przewozową poruszają się po całości bocznicy, w szczególności po torach zakładowych, w celu ich opróżnienia i załadowania, a okoliczność czy manewry wykonuje przewoźnik czy inny podmiot, nie ma znaczenia dla wystąpienia przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej;

- art. 4 pkt 10) ustawy o transporcie kolejowym w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2a ustawy i przyjęcie przez organ, iż jedna bocznica kolejowa należąca do skarżącego jest formalnie podzielona na dwie części (dwa rejony manewrowe), podczas gdy bocznica kolejowa jest to droga kolejowa połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej, której punkt początkowy i końcowy został określony przez zarządcę infrastruktury, a zgodnie z Regulaminem pracy bocznicy kolejowej z dnia 31 maja 2013 r. przyjętym przez skarżącego, przez jedną bocznicę kolejową skarżącego należy rozumieć całą infrastrukturę opisaną w tym regulaminie, w tym punkt zdawczo – odbiorczy. Punkt zdawczo – odbiorczy stanowi jeden z elementów bocznicy kolejowej jako całości, a nie dzieli jedną bocznicę kolejową na dwie bocznice.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zastosowania zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, czego domaga się strona skarżąca w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem z dnia 26 lutego 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. W latach 2017 – 2019 przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Art. 4 pkt 1) u.t.k. określa, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (wykaz elementów infrastruktury kolejowej).

Zgodnie z załącznikiem w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne.

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, której posiadaczem jest spółka (bocznicy kolejowej) nie są udostępniane przewoźnikom kolejowym, wobec czego nie mogą być objęte omawianym zwolnieniem z opodatkowania.

Warto na wstępie wskazać (za przywołanym przez stronę skarżącą wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 490/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej, rozważanej w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym i zawartych w niej definicji wskazano m.in., że bocznicą kolejową jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie także ruchu kolejowego. Podkreślano także, że bocznica kolejowa w znaczeniu funkcjonalnym przeznaczona jest do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Celem gospodarczym bocznic kolejowych jest zatem wspieranie ruchu kolejowego odbywającego się w obrębie linii kolejowych (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2363/15). Powyższa charakterystyka aktualna pozostaje także w stanie prawnym obowiązującym od 30 grudnia 2016 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r., poz. 1923).

Nadto ugruntowane jest stanowisko judykatury, że interpretacja wyrażenia "udostępniana przewoźnikom kolejowym" nie wymaga sięgania do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia (pojęcia infrastruktury kolejowej). Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Prawidłowa wykładnia analizowanej tu normy nie powinna zatem uwzględniać (w ramach wykładni systemowej wewnętrznej) art. 29 ust.1 u.t.k., który stanowi, że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na:

1) rozpatrywaniu wniosków aplikanta o przydzielenie zdolności przepustowej;

2) przydzielaniu aplikantowi zdolności przepustowej, w tym:

a) przydzielaniu trasy pociągu,

b) przydzielaniu zdolności przepustowej dla wykonania manewrów lub postoju pojazdów kolejowych;

3) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu wskazanemu przez aplikanta wykorzystania przydzielonej zdolności przepustowej;

4) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu skorzystania z pozostałych usług, o których mowa w ust. 1 załącznika nr 2 do ustawy.

Przywołany przepis dotyczy czynności nie objętych normą z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3132/14).

Przedstawione wyżej rozumienie czynności "udostępniania" należy zatem odnieść do stanu faktycznego ustalonego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Z dokumentów przedłożonych w postępowaniu podatkowym, tj. z Regulaminu bocznicy kolejowej oraz z umowy bocznicowej z dnia 18 stycznia 2011 r. oraz z umowy zawartej z B S. A. z dnia 7 sierpnia 2017 r. o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo – odbiorczym wynikają następujące okoliczności. Spółka jest posiadaczem normalnotorowej, szlakowej bocznicy kolejowej, która podzielona jest na dwa rejony manewrowe na które nałożone są obowiązki szczegółowo wymienione w Regulaminie. Obowiązkiem rejonu manewrowego oznaczonego symbolem [...] jest między innymi obsługa torów zdawczo – odbiorczych, która dokonywana jest przez drużynę manewrową i lokomotywową przewoźnika kolejowego a lokomotywa przewoźnika kolejowego obsługująca bocznicę nie ma ograniczeń w ruchu w części zdawczo – odbiorczej do tablicy z napisem "Wjazd lokomotyw przewoźnika zabroniony". Z treści Regulaminu wynika również, iż przewoźnik podstawia wagony na bocznicę i zabiera je z bocznicy na podstawie planu podstawiania i zabierania wagonów z bocznicy. Przyjmowanie i przekazywanie wagonów na torze zdawczo – odbiorczym dokonywane jest ze strony przewoźnika przez kierownika manewrów a ze strony posiadacza bocznicy przez upoważnionego pracownika. Podobne zapisy widnieją w treści umowy bocznicowej, gdzie w § 1 pkt 1 ustalono, iż przewoźnik kolejowy zobowiązuje się podstawiać/zabierać próżne oraz ładowne wagony na/z punktu zdawczo – odbiorczego bocznicy użyte w przewozach realizowanych przez przewoźnika. Wagony posiadacz bocznicy dostarcza na punkt zdawczo – odbiorczy.

W ocenie Sądu wynikający z analizowanych dokumentów bezsporny fakt podstawienia i odbierania wagonów przy wykorzystaniu bocznicy kolejowej, nie jest możliwy bez uprzedniego wykonania przejazdu po tej infrastrukturze. A zatem, aby nastąpił pożądany przez skarżącą efekt przyjęcia/odebrania wagonów w punkcie zdawczo – odbiorczym niezbędne jest wykorzystanie bocznicy kolejowej jako integralnej całości, zaś to kto i w jakim zakresie – posiadacz bocznicy czy przewoźnik – będzie wykonywał poszczególne czynności związane z tym procesem jest kwestią ustaleń umownych pomiędzy posiadaczem bocznicy a przewoźnikiem kolejowym. Ponadto Sąd uznał, że nie ma doniosłego znaczenia rozróżnianie czynności obsługi bocznicy w punkcie zdawczo – odbiorczym od czynności jej udostępnienia. Zawarcie umowy, której przedmiot został określony jako obsługa torów zdawczo – odbiorczych bocznicy kolejowej, nie wyklucza bowiem jej udostępniania, a wręcz przeciwnie, musi zakładać faktyczne udostępnienie tej infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Nie ma istotnego znaczenia, dla zastosowania rozważanego tu zwolnienia podatkowego, fakt wykonywania manewrów przez inny podmiot, niż przewoźnik kolejowy, jak również ograniczenie wjazdu przewoźnikowi na określony obszar zakładu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bezspornie, że skarżąca w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną, przyjmuje i wysyła wagony z określonym załadunkiem, przez zlecenie usługi transportowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W tym celu udostępnia temu przewoźnikowi bocznicę kolejową będącą własnością spółki, który – poprzez jej udostępnienie - podstawia i odbiera wagony.

Nie znajduje ponadto uzasadnienia w treści analizowanych dokumentów stanowisko forsowane przez organy obydwu instancji, iż bocznica kolejowa skarżącej składa się de facto z dwóch odrębnych rejonów manewrowych i fakt udostępnienia przewoźnikowi kolejowemu jednego z tych obszarów nie skutkuje udostępnieniem drugiego (występującego w innej gminie, niż ta w której położony jest punkt zdawczo – odbiorczy) a w konsekwencji zwolnieniem z opodatkowania uregulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z Regulaminu wynika wyraźnie, iż bocznica jako całość stanowi dwa rejony manewrowe, podobnie do bocznicy jako całości odnoszą się umowy bocznicowe z dnia 18 stycznia 2011 r. i 7 sierpnia 2017 r. Nie znajduje zatem potwierdzenia w dokumentach sprawy, iż udostępnienie bocznicy kolejowej przewoźnikowi dotyczy jedynie pierwszego rejonu manewrowego. W obszarze tego rejonu określone umownie obowiązki spoczywają na przewoźniku kolejowym, jednakże udostępnieniu podlega bocznica jako całość. Zastrzeżenia odnośnie zwolnienia z opodatkowania jedynie części gruntów, budynków czy budowli nie przewiduje stanowiący podstawę zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Stanowi on bowiem, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Skoro zatem infrastruktura kolejowa (w sprawie bocznica) jako całość została udostępniona przewoźnikowi, to zwolnieniu od opodatkowania podlegają wszystkie wchodzące w jej skład grunty, budynki i budowle.

Zdaniem Sądu, taki stan faktyczny mieści się w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jednakże w realiach kontrolowanej sprawy orzeczenie o zasadności zwolnienia z opodatkowania jest w ocenie Sądu przedwczesne z uwagi na brak poczynienia przez organy podatkowe obydwu instancji rozważań czy zwolnienie to stanowi w przypadku skarżącej niedozwoloną pomoc publiczną.

Przy ocenie spornego zagadnienia organy podatkowe nie mogły zdaniem Sądu poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l., skoro w stanie faktycznym sprawy zaistniał problem wykraczający poza tematykę tej ustawy. Takie działanie naruszało bowiem zasadę praworządności, której realizacją jest zapewnienie bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej. W dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawi zapatrywania na te kwestie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także skrót: TSUE).

Definicję infrastruktury ustawodawca ujednolicił z definicją zawartą w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14 grudnia 2012 r. str. 32; dalej "Dyrektywa 2012/34/EU"). W myśl art. 3 pkt 3 ww. dyrektywy "infrastruktura kolejowa" oznacza elementy wymienione w załączniku I, który stanowi natomiast, że w skład infrastruktury wchodzą następujące pozycje, pod warunkiem że tworzą część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego, wagonowni lub lokomotywowni, oraz z wyłączeniem prywatnych linii lub bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych:

- powierzchnia gruntów,

- tory i podtorze, w szczególności nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, przepusty, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp itd.; perony pasażerskie i rampy towarowe, w tym na stacjach pasażerskich i w terminalach towarowych; drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów; mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia; pasy przeciwpożarowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; skrzyżowania torów kolejowych itd.; osłony przeciwśniegowe,

- obiekty inżynieryjne: mosty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami; mury oporowe i umocnienia skarp itd.,

- przejazdy kolejowe, w tym urządzenia służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego,

- nawierzchnia kolejowa, w szczególności szyny, szyny żłobkowe, kierownice (odbojnice); podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka, w tym tłuczeń i piasek; zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów itd.; obrotnice i przesuwnice (z wyjątkiem zastrzeżonych wyłącznie dla lokomotyw),

- drogi dostępu dla pasażerów i towarów, w tym drogi dojazdowe i drogi dla pasażerów przybywających lub oddalających się pieszo,

- urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, w tym urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; hamulce torowe,

- systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa,

- urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające między podstacjami i przewodami jezdnymi, zawieszenia łańcuchowe sieci trakcyjnej; trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi,

- budynki wykorzystywane przez dział infrastruktury, w tym pewna część instalacji służących pobieraniu opłat za przewóz.

Z powyższej definicji infrastruktury kolejowej – zawartej w Dyrektywie 2012/34/EU – prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. W myśl pkt 12 preambuły ww. Dyrektywy, z uwagi na to, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice i linie zakładowe, nie są częścią infrastruktury kolejowej w definicji niniejszej dyrektywy, zarządcy takich infrastruktur nie powinni podlegać obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy niniejszej dyrektywy.

W u.t.k. powyższe wyłączenie linii i bocznic prywatnych z definicji infrastruktury kolejowej nie zostało uwzględnione, tym samym zakres zwolnienia w prawie krajowym został rozszerzony o infrastrukturę prywatną, którą w myśl art. 4 pkt 1c u.t.k. jest infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych, niż przewóz osób.

W tym miejscu należy wskazać, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w brzmieniu obowiązującym od 2017 r. nie zostało formalnie zgłoszone Komisji Europejskiej w celu notyfikacji. W sytuacji, w której obecnie obowiązujące przepisy doprowadziły zatem do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również w zakresie infrastruktury prywatnej, niezbędne jest ustalenie, czy zwolnienie to stanowi pomoc publiczną w rozumieniu TFUE.

W myśl zaś art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Przepis art. 107 ust. 1 TFUE wprowadza domniemanie, że środki pomocy państwa spełniające kryteria określone w tym przepisie są niezgodne z prawem i tym samym zakazane. Szeroka interpretacja pojęcia pomocy publicznej oznacza, że znaczna część krajowych środków polityki gospodarczej jest zasadniczo objęta tym zakazem. Jednak konstrukcja regulacji określonej art. 107 ust. 1 TFUE jasno wskazuje, że zakaz ten nie jest ani absolutny, ani bezwarunkowy, a Traktat przewiduje od niego wiele odstępstw. Przede wszystkim przepis art. 107 ust. 2 i 3 TFUE ustanawia szerokie wyjątki od zakazu z art. 107 ust. 1 TFUE, które jednakże mają odrębny charakter. Art. 107 ust. 2 TFUE wymienia rodzaje pomocy, które są automatycznie zgodne z prawem i które Komisja Europejska musi z tego powodu uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym, jeżeli spełnione są odpowiednie warunki. Ważne jednak znaczenie ma przepis art. 107 ust. 3 TFUE, zawierający listę rodzajów pomocy, które Komisja ma prawo – ale nie musi – zatwierdzić.

Nie budzi więc wątpliwości, że przepisy te adresowane są do organu, który zobowiązany jest bezpośrednio stosować art. 107 ust. 1 TFUE. Oznacza to, że organ ma obowiązek weryfikowania przesłanek zawartych w określonym akcie prawnym w aspekcie pomocy publicznej. Jeżeli organ oceni, że istnieją przesłanki do przyjęcia, iż przewidziane przepisami (tutaj, u.p.o.l.) zwolnienie z podatku od nieruchomości może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, zobowiązany jest z mocy tego przepisu TFUE zweryfikować możliwość udzielenia tej pomocy. Zatem, powyższe przepisy nakazują wręcz właściwym organom weryfikować m. in., czy zwolnienie podatkowe jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję Europejską. Zastosowanie zwolnienia może bowiem skutkować wobec przedsiębiorcy koniecznością zwrotu udzielonej pomocy publicznej.

W kontekście powyższego przytoczyć należy również art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.; dalej "u.p.p.p."), zgodnie z którym do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej z zastrzeżeniem ustępu 2, który wskazuje, że pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 563/21), w którym wskazano, że kwestia "wszelkiej pomocy przyznawanej przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom", o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, która "jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi", wymaga zbadania, czy nie została wprowadzona w sposób niedozwolony ("niezgodny z prawem"). Ustalanie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którą ściśle wiąże się zagadnienie pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, zostało bowiem na zasadzie wyłączności powierzone Unii (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję.

Powołane rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie UE zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez TFUE w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122).

Nie ulegało wątpliwości Sądu, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95). Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE C-349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie z wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości winny powołać się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i ewentualnie na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE i ocenić czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu a zatem czy sporna materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2962/17, na gruncie orzecznictwa TSUE "pomoc państwa" powinna spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (warunki):

1. odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych;

2. stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy;

3. mieć charakter selektywny;

4. wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniom konkurencji,

(np. wyroki TSUE: z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C – 5/14, z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C – 233/16 wraz z powoływanym w nich orzecznictwem). To właśnie ocena tych przesłanek w kontekście stanu faktycznego sprawy powinna być przedmiotem analizy organów podatkowych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Istotne znaczenie ma w tej kwestii wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. (C-20/15 P), w którym Trybunał przypomniał, że uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W konsekwencji, parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu. W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek - niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej - skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu. Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by poddać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami. W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny. Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi.

Obszernie przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż pomimo spełnia przez spółkę przesłanek kwalifikujących ją do zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. orzeczenie o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przedwczesne wobec konieczności zapewnienia przez organy podatkowe skuteczności przepisów unijnych, tj. ustalenia czy zwolnienie to stanowi pomoc publiczną w rozumieniu TFUE, a następnie zbadać czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. W sytuacji, w której rzeczone zwolnienie od podatku ocenione zostanie jako spełniające przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej skarżąca nie będzie uprawniona do realizacji swojego uprawnienia do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską. W takiej sytuacji zasadnym jest bowiem wyciągnięcie "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE. Następuje to poprzez odmowę beneficjentowi otrzymania zapłaconego podatku w formie nadpłaty podatku zapłaconego dotychczas bez realizacji uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania sądowego ze względu na brak stosownego wniosku w tym zakresie.