Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 110/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 9, 10 ust 1 i 4 art. 78 ust 1 art. 89 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz strony skarżącej kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o. o. "A" z siedzibą w G., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 sierpnia 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego określonego kodem CN 27101999 nabytego na podstawie faktury z dnia 30 czerwca 2011 r. w wysokości 70.193 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 27101941, zakupionego na podstawie ww. faktury w następujących dniach i wysokościach:

1. 28 czerwca 2011 r. w wysokości 54.266 zł,

2. 30 czerwca 2011 r. w wysokości 54.266 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

W związku z ujawnieniem, że w cysternie, która w dniu 15 czerwca 2011 r. uległa wypadkowi drogowemu, przewożony był olej napędowy należący do Spółki, gdy tymczasem z dokumentacji handlowej wynikało, że winien się w niej znajdować olej formowy, w dniu 6 lipca 2011 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że strona kupowała od Spółki "B" oddział w Niemczech wyrób akcyzowy oznaczany na fakturach jako "olej formowy o kodzie CN 2710 1999". Wyrób ten był przemieszczany do Polski, gdzie był zlewany do dzierżawionych zbiorników, a następnie odsprzedawany firmie "C" s.r.o. z siedzibą w Czechach. Ponadto ustalono, że Spółka pomimo istnienia obowiązku nie składała deklaracji akcyzowych i nie uiszczała podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego i smarowego, a także nie uiściła opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego.

Po wszczęciu postępowania i ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego określonego kodem CN 27101999 nabytego na podstawie faktury z dnia 30 czerwca 2011 r. w wysokości 70.193 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 27101941, zakupionego na podstawie ww. faktury w następujących dniach i wysokościach:

1. 28 czerwca 2011 r. w wysokości 54.266 zł,

2. 30 czerwca 2011 r. w wysokości 54.266 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytaczając zeznania świadków – kierowców, pracowników skarżącej, właściciela posesji, na której znajdował się wydzierżawiony przez Spółkę zbiornik na paliwo a także analizując dokumenty dotyczące spornych transakcji i zapis umowy z dostawcą, uznał że Spółka dokonywała w okresie grudzień 2010 r. – czerwiec 2011 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."). Tym samym pozbawione podstaw jest twierdzenie, że strona nie dokonywała odsprzedaży towaru na terytorium kraju, a towar był nabywany bezpośrednio przez przedsiębiorcę z Czech poza granicami kraju tj. w Niemczech. Przeczą temu jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawy (w tym kontroli podatkowej) dokumenty: umowa z kontrahentem, umowy z dzierżawiącymi zbiorniki paliw, faktury sprzedaży oraz dokumenty przewozowe (CMR), z których wynika, że skarżąca była pośrednikiem w handlu olejem. Olej ten był najpierw przywożony do kraju - w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zlewany do zbiorników w B. i M., a następnie tankowany do cystern odbiorcy i wysyłany do Czech. Na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w G. (Niemcy) jako nabywca widnieje Spółka "A". Z kolei faktura VAT sprzedaży wystawiana była przez podatnika na "C" s.r.o. w Czechach. Do faktury tej dołączano dokument przewozu - CMR (miejsce wystawienia dokumentu B. lub M.), z którego wynika wprost, iż miejscem załadowania był B. lub M. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, niemożliwym jest aby przedmiotowy towar nabywany był bezpośrednio przez firmę "C" od strony niemieckiej. Gdyby tak było dokumenty CMR wystawiane byłyby przez Spółkę "B" bezpośrednio na firmę "C".

Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy produkt o nazwie "Formenöel" o przyjętym kodzie CN 27101999 stanowi wyrób akcyzowy (wyrób energetyczny) podlegający opodatkowaniu akcyzą. W ocenie strony towar winien podlegać zwolnieniu z obowiązku w zakresie podatku akcyzowego jako smar plastyczny. Organ I instancji natomiast opodatkował nabycie wewnątrzwspólnotowe "oleju smarowego określonego kodem CN 27101999".

Organ odwoławczy wskazał, że aby określić, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany akcyzą niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie do właściwego kodu CN (kodu Nomenklatury Scalonej), do którego odsyła art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić przy tym należy, iż obowiązek właściwej klasyfikacji spoczywa na producencie wyrobu, a w następnej kolejności na podmiocie, który dokonuje obrotu tym towarem. W przedmiotowej sprawie jest to podmiot "B" z Niemiec oraz Spółka "A", która (co zostało wykazane powyżej) dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu, a następnie go odsprzedała. Przy czym dokonanie klasyfikacji przez producenta wyrobu nie zwalnia podmiotu dokonującego jego dalszej dystrybucji od weryfikacji prawidłowości przyjętego oznaczenia.

Dyrektor przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wskazał również, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy stosuje się do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, co przewiduje art. 3 ust. 1 u.p.a.), wyroby klasyfikowane do pozycji od 27101971 do 27101999 stanowią oleje ciężkie: oleje smarowe oraz oleje pozostałe (pod warunkiem niespełnienia wymagań określonych dla olejów napędowych oraz opałowych). Organ zacytował także, jakie produkty zalicza się do kodu CN 2710 zgodnie z komentarzem do poszczególnych pozycji taryfowych zawartym w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 ze zm.).

Z powyższych przepisów wynika, iż wyroby: oleje smarowe, dla których organ I instancji określił zobowiązanie w akcyzie (klasyfikowane do kodu CN 2710 1981), oleje formowe (zaliczane do kodu CN 2710 1991) oraz smary plastyczne (klasyfikowane do kodu CN 2710 1999) to trzy odrębne wyroby akcyzowe. Wszystkie zaliczane są jednak do olejów ciężkich, do grupy "olejów smarowych i pozostałych olejów".

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżność pomiędzy stanowiskiem osoby, która z ramienia Spółki podpisywała dokumenty księgowe oraz umowy ramowe o współpracy z firmami "B" oraz "C" odnośnie handlu olejem formowym, a stanowiskiem pełnomocnika przedstawionym dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, prezentującym tezę, iż przedmiotem obrotu był zwolniony z akcyzy smar plastyczny. Nie jest natomiast możliwe aby jeden i ten sam wyrób uznać zarówno za olej formowy, jak i smar plastyczny, czy olej smarowy. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że pełnomocnik nie wykazał dowodowo, że przedmiotowy towar uznać należy za niepodlegający akcyzie. Tezy postawione w odwołaniu (iż przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym) w tym zakresie oceniono jako zdawkowe i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami.

Gdyby uznać, że przedmiotowy towar jest olejem formowym, to należałoby go zaklasyfikować do kodu 2710 1991 (zgodnie np. z Wiążącą Informacją Taryfową o nr PL-WIT-2012-0093 3). Tymczasem we wszystkich okazanych do kontroli dokumentach wskazany był kod CN 2710 1999.

Organ zwrócił też uwagę na stosowanie różnych nazw oleju: "Formoil" - na umowie ramowej z dnia 1 grudnia 2010 r., "Formenoel" - na fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę "B", czy Formenöl na dokumentach załadunku wystawianych przez Spółkę "B" oraz na certyfikatach jakości sporządzonych przez "D" GmbH. Prawidłowa niemiecka nazwa towaru winna brzmieć "Das Formenöl".

Mimo, że na umowach ramowych zawartych zarówno ze Spółką "B" jak i "C" widnieje zapis, że jakość produktu - oleju formowego ("Formoil") odpowiada standardom GEPEO 10, nazwa ta w żaden sposób nie określa standardów jakości olejów (standard "GEPEO 10" nie istnieje).

Mając powyższe na uwadze w opinii Dyrektora Izby Celnej najistotniejszą kwestią w niniejszej sprawie było prawidłowe określenie klasyfikacji przedmiotowego wyrobu akcyzowego. Należy jej dokonać z uwzględnieniem uwag do działu 27, w tym uwagi dodatkowej 2, która określa parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710. Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 27101931 do 27101999) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony ta metodą. Natomiast uwaga 2e) stanowi, że "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej, z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zaklasyfikował przedmiotowy towar w oparciu o analizę znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości sporządzonych przez "D" GmbH w na zlecenie "B", dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu. Organ odwoławczy stwierdził na tej podstawie, że przedmiotowy wyrób spełnia parametry olejów napędowych określone normą DIN EN 590, w tym także wymagania Wspólnej Taryfy Celnej – w zakresie destylacji – narzucone uwagami dodatkowymi 2d) i 2e) do działu 27 – uprawniające klasyfikację w grupie olejów napędowych. Wszystkie bowiem pobrane i przebadane próbki towaru spełniają wymogi dotyczące stopnia destylacji, zawarte w normie DIN EN ISO 3405, do której odwołuje się Nomenklatura Scalona w uwagach dodatkowych 2d) oraz 2e) do działu 27. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że parametry destylacji oleju w temperaturze 250°C zawierają się w przedziale od 27,9% do 34,6%, a więc poniżej wymaganej uwagą dodatkową 2d) wielkości 65%. Z klei w temperaturze 350°C olej destyluje objętościowo od 87,3% do 90,3%, a więc powyżej poziomu 85% określonego uwagą dodatkową 2e).

Dlatego organ uznał, że zakwalifikowanie przedmiotowego wyrobu do grupy pozostałych olejów smarowych czy pozostałych olejów, w sytuacji gdy spełnia on wszystkie parametry i właściwości olejów napędowych zdefiniowanych w uwadze dodatkowej 2e) stanowi naruszenie treści reguły 1 i reguły 6 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy olej powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jako olej napędowy. To z kolei wskazuje, że przedmiotowy olej jest wyrobem akcyzowym – wyrobem energetycznym (w rozumieniu u.p.a.), podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor wskazał treść Rozporządzenia Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L 39 z 11.02.2004 r. ze zmianą Dz. Urz. UE L 317/1 z 2009 r.), w którym wskazano, że żółta, oleista, płynna ciecz zawierająca wagowo 70% lub więcej olejów naftowych oraz zawierająca dodatki, która może być używana jako olej smarowy, posiadająca następujące cechy charakterystyczne: 1) destylacja (ASTM D 86) przy 250°C:0 oraz przy 350°C więcej niż 85% objętościowo, zawartość siarki mniej niż 0,05% wagowo, powinna być klasyfikowana do kodu CN 2710 1941 jako olej napędowy do silników. Produkt ten zgodnie z rozporządzeniem nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 1d) i 1e) do rozdziału 27 (spełnia parametry destylacji oleju napędowego).

Powyższe rozporządzenie odsyła do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej kodów od 27101971 do 27101999. Wskazują one, że podpozycje te ("Pozostałe oleje smarowe; pozostałe oleje") obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d) do niniejszego działu, pod warunkiem że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2e) (oleje napędowe) lub 2f) (oleje opałowe) do tego działu.

Na ww. rozporządzenie powołał się także Minister Finansów w opracowanej 22 września 2014 r. publikacji, w której stwierdzono m.in., że podstawowym kryterium klasyfikacyjnym produktów zawierających w sowim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych są parametry destylacji tych produktów. Zdaniem Ministra "oleje przeznaczone do celów smarowych, zawierające pakiety dodatków uszlachetniających nadające im specyficzny, smarowy charakter, posiadające parametry destylacji olejów napędowych, są klasyfikowane w grupie olejów napędowych".

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE (z Niemiec) na terytorium kraju (do Polski) oraz, że czynność ta, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w momencie wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających akcyzą – w sprawie w dacie dokonania załadunku oleju, gdyż w tym samym dniu był przewożony do Polski - (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

Z uwagi na fakt, że wielkości nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zostały w dokumentach księgowych i handlowych podane w kg, Dyrektor dokonał przeliczenia masy towarów na objętość wyrażoną w litrach stosując współczynnik waga-masa 1,00135.

Posiadając dane dotyczące objętości oleju w litrach, dokonano obliczenia kwoty podatku akcyzowego (objętość oleju w litrach x stawka akcyzy). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz dla wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła 1.048 zł / 1000 litrów. W przedmiotowym przypadku, jak wykazały certyfikaty badań, olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). W związku z powyższym do określenia zobowiązania w akcyzie należało przyjąć stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, tj. 1.822 zł / 1000 litrów.

W związku z powyższym Dyrektor określił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 27101941 jak w sentencji decyzji.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niniejsza decyzja została wydana m.in. w oparciu o art. 234 Ordynacji podatkowej ponieważ organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego określonego kodem CN 27101999. Do obliczeń zastosowano stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 (tj. dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 1999) -1.180 zł/ 1000 litrów.

Natomiast jak wykazano w niniejszej decyzji nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę towar był olejem napędowym klasyfikowanym do kodu CN 2710 1941. Biorąc pod uwagę fakt, że wyrób ten nie spełniał wszystkich określonych prawem wymogów jakościowych, do określenia zobowiązania należało przyjąć prawidłową stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł / 1000 litrów.

W opinii organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazujące elementy niezbędne do określenia zobowiązania (wśród nich stawki akcyzy), są jednoznaczne i proste do stosowania. W przypadku decyzji organu pierwszoinstancyjnego, uznano, iż zostały one zastosowane nieprawidłowo, co skutkowało błędnym wskazaniem w rozstrzygnięciu zaniżonej wysokości zobowiązania. W przedmiotowej sprawie należało zatem zastosować art. 234 ww. ustawy.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy Spółka nie nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., poprzez błędne niezastosowanie wynikającego z niego zwolnienia z podatku akcyzowego dla smarów plastycznych, do których zalicza się przedmiotowy towar objęty niniejszym postępowaniem,

2) naruszenie przepisów postępowania, t.j.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności na pominięciu przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które wskazywały na klasyfikację towaru do kodu CN 2710 19 99, przy jednoczesnym dokonaniu zmiany klasyfikacji towaru na olej napędowy CN 2710 19 41 bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, wskazującego na taką klasyfikację, a co więcej przy odmowie uznania mocy dowodowej orzeczeń sądów karnych, które przeprowadziły klasyfikację przedmiotowego towaru wykluczającą przyjęcie, że jest to olej napędowy, jak również pominięcia dowodów wskazujących na charakter nabycia towaru i jego przeznaczenia nie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w kraju ale dla nabywców z poza terytorium kraju,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji które fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym wiarygodności odmówił, w szczególności na nieodniesieniu się do dowodów wskazujących na klasyfikację zgodnie z kodem CN 2710 19 99 oraz na nieuzasadnieniu na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane przez Spółkę na potrzeby wykonywanej przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jednakże z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do spornej między stronami kwestii a mianowicie ustalenia, czy produkt o nazwie "Formenöel" o przyjętym kodzie CN 27101999 stanowi wyrób akcyzowy (wyrób energetyczny) podlegający opodatkowaniu akcyzą oraz czy Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego produktu.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") i prawdy materialnej (art. 187 O.p.). Organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, nie naruszając treści art. 191 O.p.

Klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonano bowiem z uwzględnieniem znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości nabywanego w Niemczech produktu sporządzonych przez "D" GmbH w na zlecenie "B", dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dokonania zmiany klasyfikacji towaru bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na taką klasyfikację.

Organ odwoławczy dopuścił szereg dowodów zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie, co przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 124 i 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, przekonująco wskazując na istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonana przez organ ocena, nie była ocena dowolną, tylko spełniającą wymogi z art. 191 O.p., opartą na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego.

Według Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych uznając, że Spółka w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego określonego kodem CN 27 10 1941.

Kwestię klasyfikacji towaru do celów poboru akcyzy reguluje art. 3 ust. 1 u.p.a., odsyłając do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przypomnieć wypada, że Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. przewidywała, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag.

W ramach działu 27, w pozycji 2710 klasyfikowane są "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Natomiast zgodnie z uwagą 2e) "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 2405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Noty wyjaśniające CN do pozycji 2710, w odniesieniu do podpozycji od 2710 19 71 do 2710 19 99 stanowią, że "podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2f) (oleje opałowe) do niniejszego działu". Z powyższego wynika zatem, że oleje ciężkie, które spełniają wymagania uwagi dodatkowej 2e) dla olejów napędowych należy klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów napędowych, gdy spełniają natomiast wymagania uwagi dodatkowej 2f) dla olejow opałowych, należy je klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów opałowych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na właściwości fizykochemiczne każdej partii nabywanego przez Spółkę produktu, opisane w sporządzonych na zlecenie zbywcy ("B" siedzibą w Niemczech) certyfikatach jakości, prawidłowo przeprowadził badanie właściwości przedmiotowego produktu, wykorzystując parametry właściwe dla olejów napędowych wynikające z normy DIN EN 590, tj. gęstość w temperaturze 15 °C, zawartość siarki, temperatura zapłonu, zawartość wody, lepkość, temperatura zablokowania zimnego filtra CFPP. Oznaczenia stopnia destylacji dokonano z kolei w oparciu o metodę określoną normą DIN EN ISO 3405. Ustalono, że parametry destylacji oleju w temperaturze 250°C zawierają się w przedziale od 27,9% do 34,6%, a więc poniżej wymaganych uwaga dodatkową 2d) wielkości 65 %, natomiast w temperaturze 350°C destyluje objętościowo od 87,3% do 90,3 % oleju, a wiec poniżej poziomu 85 % narzuconego uwagą dodatkową 2e).

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że okoliczność spełnienia wymagań uwag dodatkowych 2d) i 2e) oznacza konieczność zaklasyfikowania przedmiotowego produktu do grupy olejów ciężkich, a w jej ramach w grupie olejów napędowych, pod pozycją 2710 19 41.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zasadnie uznano, że produkt Formenöel zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a.

Oceniając drugą ze spornych kwestii należy przywołać ustawową definicję zwrotu "nabycie wewnatrzwspólnotowe nabycie", zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W ocenie Sądu przyjąć należy, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym.

Bez wątpienia potwierdzeniem przyjętego stanowiska organów podatkowych są zeznania kierowcy dokonującego transportu międzynarodowego przedmiotowego towaru oraz wyjaśnienia właściciela firmy transportowej, które potwierdzają, że w ramach usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki przewoźnik nigdy nie wykonywał transportu do Czech, a towar był "zrzucany" z cysterny na terenie Polski. Powyższe potwierdzają również dokumenty księgowe, w których wskazywano sporne transakcje jako WNT, dokumenty składane do urzędu skarbowego, zapisy na umowie z "C" czy zapisy na dokumentach CMR.

Powyższe, zdaniem Sądu, zasadnym czyni uznanie, że Spółka nabyty na terenie Wspólnoty, na podstawie faktur zakupu, olej napędowy o kodzie CN27 10 19 41, przemieściła na terytorium Polski. Dokonała zatem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego oraz, że czynność ta na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przy czym zasadnie i zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. przyjęto jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień załadunku oleju, gdyż w tym samym dniu był przywożony do Polski.

Prawidłowo również organ odwoławczy dokonał przeliczenia masy towarów na objętość wyrażoną w litrach stosując współczynnik waga-masa 1,00135 a posiadając dane dotyczące objętości oleju w litrach, obliczenia kwoty podatku akcyzowego (objętość oleju w litrach x stawka akcyzy). Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz dla wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła 1.048 zł / 1000 litrów. W przedmiotowym przypadku, jak wykazały certyfikaty badań, olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). W związku z powyższym do określenia zobowiązania w akcyzie należało przyjąć stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, tj. 1.822 zł / 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych na rozprawie uznając je za niezasadne zauważyć należy, że ta okoliczność, iż olej nie spełniał wszystkich wymogów oleju napędowego umożliwiających legalne wprowadzenie go do obrotu nie dyskwalifikuje dokonanej kwalifikacji dla potrzeb podatku akcyzowego.

Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie winien zostać powołany biegły. Podkreślić bowiem należy, że ustalenie kodu towaru nie wiąże się z obowiązkiem uwzględnienia opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. Organy podatkowe nie muszą korzystać w tym zakresie z opinii biegłych, gdyż takiego wymogu nie stawia przepis prawa. W sytuacji, kiedy znane były parametry destylacji oleju (w temp. 250 i 350°C) podlegającego klasyfikacji organy mogły dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne Nie ma zatem podstaw do każdorazowego dopuszczania dowodu z opinii biegłego gdy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną.

Dodatkowo należy wskazać, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej, że w toku prowadzonego postępowania, organy nie dysponowały próbkami spornego produktu z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia, co uniemożliwiało przeprowadzenie analizy tychże z udziałem biegłego.

W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, w zakresie podnoszonym w skardze, Sąd uznał za niezasadne.

Jednakże podkreślenia wymaga, że rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć jednak na uwadze regulację prawną z art. 234 O.p. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji i rażącego naruszenia interesu publicznego.

Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (v.: B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, Unimex, s. 893-894).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się Spółki.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 234 O.p. ponieważ organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego określonego kodem CN 27101999. Do obliczeń zastosowano stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 (tj. dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 1999) -1.180 zł/ 1000 litrów. Natomiast nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę towar był olejem napędowym klasyfikowanym do kodu CN 2710 1941. Biorąc pod uwagę fakt, że wyrób ten nie spełniał wszystkich określonych prawem wymogów jakościowych, do określenia zobowiązania należało przyjąć prawidłową stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł / 1000 litrów.

Przy czym organ odwoławczy w żaden sposób nawet nie wspomniał jak ta pomyłka organu I instancji odnosi się do rażącego naruszenia prawa czy też interesu publicznego, stwierdzając jedynie, że w sprawie jednoznaczne i proste przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazujące elementy niezbędne do określenia zobowiązania (wśród nich stawki akcyzy), zostały zastosowane nieprawidłowo, co skutkowało błędnym wskazaniem w rozstrzygnięciu wysokości zobowiązania i co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 234 O.p.

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść strony. Podkreślić należy, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego w decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść należy, że zasadą jest zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyroki: NSA z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, WSA w Gliwicach z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/10). Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącej w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji, a zwiększenie tego obciążenia wobec zastosowania nieprawidłowej interpretacji przepisów przez organ pierwszoinstancyjny nie jest usprawiedliwione interesem publicznym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 234 O.p., co skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy winnien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co sprowadza się do niemożności podwyższenia wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednakże Sąd w rozstrzygnięciu o kosztach zastosował przepis art. 206 p.p.s.a., uznając że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. W związku z powyższym koszty zastępstwa procesowego ustalono w wysokości stawki minimalnej odpowiadającej wartości przedmiotu sprawy stanowiącej różnicę między zobowiązaniem określonym przez organ I instancji a określonym przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. Natomiast wpisu sądowego stronie skarżącej nie zwrócono wobec zwolnienia Spółki od ponoszenia tegoż wpisu.