Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2331/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... kwietnia 2016 r. odmawiającej oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconej na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Cywilnego ... w W. z dnia ... sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... lipca 2016 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu ... stycznia 2011 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z wnioskiem nr ... o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 105 samochodów osobowych w wysokości 248.096,00 zł. Decyzją nr ... z dnia ... sierpnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 141.225,00 zł. Pismem z dnia ... lutego 2015 r. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu:

1) podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa w wysokości 8.064,42 zł;

2) oprocentowania nie uzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień składania wniosku zgodnie z art. 78 ww. ustawy w wysokości 3.923,84 zł;

3) odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, które nie zostawiły dotychczas wypłacone w wysokości 488,39 zł.

W uzasadnieniu, Podatnik wskazał za podstawę swojego żądania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK/611/14, z dnia 10 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 209/11 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. o sygn. akt SK 21/08. Po rozpoznaniu powyższego wniosku decyzją nr ... z dnia ... kwietnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego. Pismem z dnia ... kwietnia 2016 r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Uzasadniając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji wskazał m.in., iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu wyznaczonemu w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Powyższy przepis normuje zwrot podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku, które przewidują pozostałe ustawy podatkowe lub też przepisy wykonawcze, wydane na podstawie ustaw podatkowych w celu ich wykonania.

Zwrotem podatku w innej formie w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie zatem, m.in. podlegający zwrotowi bezpośredniemu podatek akcyzowy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych realizowany na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu podatku akcyzowego w ww. sytuacji zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Zwrot podatku może mieć miejsce jedynie w sytuacji ściśle określonej w art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. fakt zastosowania w sprawie instytucji zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, jako realizacji przyznanej określonej grupie podmiotów (tj. podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych) ulgi w postaci zwrotu podatku akcyzowego, nie zmienia okoliczność podjęcia przez organ podatkowy spóźnionego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spóźnionego wypłacenia zwrotu podatku.

Podkreślić więc należy, iż podstawę materialnoprawną dokonania zwrotu podatku stanowił art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i bez wpływu na jego prawidłowe zastosowanie pozostaje okoliczność podjęcia przez organ podatkowy spóźnionego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spóźnionego zwrotu podatku.

Mając na uwadze regulację art. 76b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do instytucji zwrotu podatku mają odpowiednie zastosowanie przepisy w nim wymienione. Zatem do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów regulujących nadpłatę, tj.:

1) art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych;

2) art. 77b Ordynacji podatkowej dot. faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi;

3) art. 80 Ordynacji podatkowej dot. wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Organ podkreśla, iż ustawa Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgraniczyła instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Poza tym ww. dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawierała wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej regulującego kwestie oprocentowania nadpłat.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może być rozumiany jako nadpłata w świetle art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania kwoty zwrotu podatku akcyzowego po terminie.

W świetle przedstawionych rozważań, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła E. Sp. z o.o. w Z. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

• naruszenie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w zw. z art. 72 w zw. z art. 78 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z uchybieniem terminu nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie, a tym samym spółce nie należy się wypłata oprocentowania z tytułu zwrotu dokonanego z uchybieniem terminu oraz wypłata pozostałej części zwrotu nie wpłaconej dotychczas na konto Spółki,

• naruszenie art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, gdyż nie są to wyroby akcyzowe, a jedynie "opodatkowane akcyzą według szczególnych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym",

a nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odstąpienie od zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się Organ podatkowy odmawiając Spółce wypłaty oprocentowania.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, a rozstrzygnięcie narusza prawo.

Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, przewidzianego w art. 77 u.p.a., określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w art. 107 ust. 5 ustawy, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W świetle powyższych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Bezspornym jest, że Skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego na podstawie decyzji z dnia ... października 2013 r. Naczelnik UC winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą.

Organy podatkowe uznały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b O.p. odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrot podatku".

Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275).

Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1995 r. sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 O.p. nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002 poz. 13).

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).

W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.

Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni.

Sąd podziela pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie.

Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy.

Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłaby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania.

W takiej sytuacji winien bowiem znaleźć zastosowanie przepis art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości.

Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji.".

Pogląd ten znalazł odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w powoływanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 209/11 (dostępny w CBOSA: www.nsa.gov.pl).

Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku od towarów i usług) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/10, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, że mimo braku w art. 76b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy.

Jak już Sąd wskazał zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty. W sytuacji więc, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków.

Potwierdzeniem powyższej interpretacji jest także treść art. 82 ust. 6a u.p.a., który stanowi, że w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd zdaje sobie sprawę, że przepis ten nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów (w tym zakresie ustawodawca tej kwestii nie uregulował), tylko dotyczy akcyzy od wyrobów akcyzowych. Jednakże w ocenie Sądu zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego, w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania, nie jest obiektywnie uzasadnione. Tym samym brak jest także podstaw do zaakceptowania w tej sytuacji stanowiska organu, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo żądania odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dacie powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie właściwego terminu określonego w § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 p.p.s.a.