Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 484/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6249 Inne o symbolu podstawowym 624
Hasła tematyczne: Powszechny obowiązek obrony
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 119a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6, ust. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 827
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 stycznia 2017 r., nr [...] Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 119a ust. 1-7 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1534) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącymi żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520), odmówił L. P. wypłaty świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku odbytych ćwiczeń wojskowych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że L. P. złożył w dniu 23 grudnia 2016 r. wniosek o wypłatę należnego świadczenia rekompensującego utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w dniach od 12 do 23 września 2016 r. Z Jednostki Wojskowej nr [...] we W. otrzymał uposażenie w wysokości 1.131 zł za 12 dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż kwota wypłaconego uposażenia przewyższa kwotę świadczenia rekompensującego utracony dochód z działalności gospodarczej, to na podstawie art. 119a ust. 6 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 7 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, brak było podstaw do jego wypłaty.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł L. P., twierdząc, że z dokumentów przez niego przedstawionych było możliwe wyliczenie dochodu.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 119a i art. 133 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, § 5 ust. 1, § 7, § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 119a ust. 1 ww. ustawy żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy). Natomiast sposób ustalania i tryb wypłacania żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, oraz tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego i tryb postępowania określa ww. rozporządzenie. Zgodnie z jego § 5 świadczenie rekompensujące stanowią odpowiednio:

kwota miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez żołnierza ze stosunku pracy lub stosunku służbowego podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych;

kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych;

kwota uzyskana z pomnożenia liczby hektarów przeliczeniowych, w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z 2014 r. poz. 40 oraz z 2015 r. poz. 1045), gospodarstwa rolnego, w którym żołnierz prowadzi działalność rolniczą, przez miesięczną wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ogłoszoną na podstawie art. 18 tej ustawy, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W przypadku współwłasności gospodarstwa rolnego, dochód z pracy współwłaściciela będzie liczony zgodnie z jego udziałem we współwłasności.

Natomiast z jego § 8 wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą. Odwołujący nie uzyskał wymaganego zaświadczenia, gdyż prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, należało zastosować § 7 cyt. rozporządzenia, zgodnie z brzmieniem którego - w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Organ wyjaśnił również, że wypłata świadczenia odbywa się na podstawie wyraźnie określonych dokumentów. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. Przepisy nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów.

L. P. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 77 § 1 i 2 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący twierdził, że w związku z odmową wydania przez naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia o kwocie dziennego dochodu z powodu braku takich danych, złożył oświadczenie o przychodzie i kosztach za miesiąc sierpień 2016 r. Wyjaśnił, że oświadczenie to zostało sporządzone na podstawie informacji przygotowanych przez obsługujące go biuro rachunkowe. Na podstawie dokumentów dołączonych do oświadczenia można ustalić utracony dochód, który wg skarżącego wyniósł - 4.509,05 zł, co w przeliczeniu na 21 dni dało kwotę 214,71 zł. Skarżący twierdził, że spełnił warunek wynikający z art. 119a ust. 1 ustawy do wypłaty rekompensaty, ponieważ brał udział w ćwiczeniach wojskowych, a na podstawie dokumentów można wyliczyć kwotę dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako - "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepisy dotyczące rekompensaty utraconego przez żołnierza rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych trwających dłużej niż dwadzieścia cztery godziny wynagrodzenia ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej zawarte są w Rozdziale 7 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1534, dalej jako "ustawa") noszącym tytuł "Szczególne uprawnienia żołnierzy i ich rodzin".

Ogólną zasadę ustanawia przepis art. 119a ust. 1 stanowiący, że żołnierzowi rezerwy, który odbył ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Warunek przewidziany w tym przepisie ustawy, skarżący spełnił. Jak wynika z akt sprawy strona brała udział w ćwiczeniach wojskowych prowadzonych w dniach od dnia 12 do dnia 23 września 2016 r. (łącznie 12 dni), we W.

Dalsze przepisy ww. art. 119a określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, z zastrzeżeniem ust. 3, który określa, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego.

Przepis art. 119a ust. 5 stanowi, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych.

Natomiast stosownie do ust. 6 tego artykułu, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych.

Skarżący dochował również wskazanego ustawowego terminu, bowiem ćwiczenia zakończył w dniu 23 września 2016 r., a wniosek złożył w dniu 23 grudnia 2016 r. (okoliczność poza sporem).

Ustawodawca w przywoływanej ustawie określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego, a w art. 119a ust. 8 zawarł natomiast delegację ustawową stwierdzając, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania.

Realizując udzieloną delegację Rada Ministrów w dniu 25 sierpnia 2015r. wydała rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520, dalej jako "rozporządzenie"). Ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego oraz postępowanie w sprawie jego wypłaty regulują przepisy Rozdziału 3 "Ustalanie wysokości świadczenia rekompensującego" zawarte w § 5-8 rozporządzenia oraz Rozdziału 4 "Postępowanie w sprawie wypłaty świadczenia rekompensującego" w § 9-15 rozporządzenia.

Żołnierzy prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z nim świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia).

W przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. Nr 200, poz. 1679, ze zm.), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 7 rozporządzenia).

Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie o którym mowa w § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, tj. zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, określające kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., do którego skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie wymaganego przepisami zaświadczenia postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. odmówił mu wydania takiego zaświadczenia o kwocie dziennego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik podał, że nie dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie miesięcznego dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W związku z tym skarżący przedłożył oświadczenie z dnia 19 grudnia 2016 r., z którego wynika, że w miesiącu sierpniu 2016 r. uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 4.509,05 zł

Wobec powyższego Prezydent Miasta, na podstawie ww. § 7 rozporządzenia wyliczył, że kwota świadczenia rekompensującego utracony dochód z działalności gospodarczej wynosi 1.057,17 zł, a ponieważ jest niższa od otrzymanego uposażenia z jednostki wojskowej (1.131 zł), odmówił skarżącemu wypłaty świadczenia pieniężnego.

W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś deklarowany przez niego w miesiącu sierpniu 2016 r. przychód przekroczył znacznie wysokość minimalnego wynagrodzenia, tj. kwotę 1.850 zł, o której mowa w § 7 rozporządzenia.

Niewątpliwie w okolicznościach niniejszej sprawy należy rozważyć jaki jest cel przywołanej powyżej regulacji, w tym przepisu art.119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej.

Nie może budzić wątpliwości, że takim celem jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Ustawodawca użył w analizowanym przepisie jasnego i jednoznacznego sformułowania "świadczenie pieniężne rekompensujące".

Zdaniem Sądu orzekającego, które zostało wyrażone na tle analogicznej sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 15/17) przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Temu też celowi powinny służyć cytowane powyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego.

Tym samym nie mogą one skutkować brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jak również przyznaniem świadczenia, które w niewielkim stopniu lub w nieznacznej części będzie pokrywało poniesioną stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. Innymi słowy, rekompensata dla żołnierza rezerwy, który odbył ćwiczenia wojskowe, nie może być świadczeniem pozornym.

W ocenie Sądu, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Przepisy bowiem rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wystawienia stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie. Organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani tym samym o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje tylko bowiem wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu.

Trzeba podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn od niego, całkowicie niezależnych. Niewątpliwie, jako akt niższego rzędu, rozporządzenie powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim realizować zamierzony cel ustawodawcy.

Ustawa zaś, nie rozróżnia żołnierzy ze względu na różne formy opodatkowania. Przepis art. 119a ustawy, nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu).

Tym samym niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania - utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych - w przypadku nie otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Rozporządzenie nie może więc ograniczać środków dowodowych przy pomocy, których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia go możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, należy dać pierwszeństwo unormowaniom ustawy.

W art. 119a ust. 5 wyraźnie wskazano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta - na udokumentowany wniosek -uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Taki zaś udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę przedłożone oświadczenie skarżącego, poparte dokumentami, z którego wynikało, że w miesiącu sierpniu 2016 r. dochód skarżącego wynosił 4.509,05 zł (kwota przychodu pomniejszona o składki ZUS i podatek). Skoro naczelnik urzędu skarbowego nie mógł wystawić wymaganego przepisami rozporządzenia zaświadczenia, a nie zaistniały okoliczności, które podważyłyby wiarygodność oświadczenia skarżącego i złożonych dokumentów, to organy obu instancji winny były wziąć je pod uwagę przy obliczaniu świadczenia rekompensującego. Jak już bowiem podkreślano wyżej, z art. 119a ustawy wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Trudno też uznać, w okolicznościach niniejszej sprawy, że stosownie do brzmienia § 7 rozporządzenia, mamy do czynienia z sytuacją, gdy działalność gospodarcza prowadzona przez żołnierza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przyniosła dochodu, przyniosła straty lub że nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu.

Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 119a ustawy oraz § 5 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietna 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie.

Można dodać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt K 30/06 za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale - tj. nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (część III pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunału).

Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe, nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na marginesie należy wskazać, że pomimo, iż rozporządzeniem Rady Ministrów zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy z dnia 9 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2065) zmianie uległ § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały dotychczasowe przepisy rozporządzenia. Jak stanowi bowiem z § 2 rozporządzenia zmieniającego, przepis ten ma zastosowanie do żołnierzy, którzy odbywają ćwiczenia wojskowe w dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. w dniu 3 stycznia 2017 r.

Rację ma organ odwoławczy, że rozpoznając sprawę administracyjną organy administracji publicznej zobowiązane są do stosowania z obowiązujących przepisów prawa, niemniej w świetle dokonanych rozważań, ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w Jednostce Wojskowej [...] W. w dniach od 12 września do 23 września 2016 r. powinno zostać dokonane przez organy przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowaniu przepisów ustawy. Przy ustalaniu dochodu za miesiąc sierpień 2016 r. należy uwzględnić oświadczenie przedłożone przez skarżącego do akt sprawy oraz dokumenty, zaś w przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nich danych, powinno ono zostać poparte stosownymi dokumentami księgowymi lub deklaracjami.

W dalszym toku postępowania organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną argumentację z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.