Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 2, art. 70 par 7 pkt 2, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Ośrodka [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Ośrodek [...] (zw. dalej: O, skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] października 2015 r., Nr [...], wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.075,00 zł w tym: -/ do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 622,00 zł, -/ do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.453,00 zł, i umarzającą postępowanie w sprawie wszczętej z urzędu postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy;

Skarżący w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 13 kwietnia 2010 r. za miesiąc grudzień 2007 r. wykazał następujące dane: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnioną od podatku, podstawa opodatkowania 57.000 zł; - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7%, pod stawa opodatkowania: 114.184 zł, podatek należny: 7.993 zł; - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, pod stawa opodatkowania: 120.806 zł, podatek należny: 26.577 zł; - razem podstawa opodatkowania: 291.990 zł; - razem podatek należny: 34.570 zł; - nabycie towarów

i usług pozostałych, wartość netto: 257.216 zł, podatek naliczony: 45.023 zł; - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: 45.023 zł; - kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: 0 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 10.453 zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 10.453 zł.

Strona wnioskiem z [...] października 2012 r. wystąpiła do US o stwierdzenie na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 roku - w łącznej kwocie 93.572 zł. W załączeniu przedłożyła m.in. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. (wpływ do US- 25 października 2012 r.), w której wykazała: -/ dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnioną od podatku, podstawa opodatkowania 0 zł; -/ dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7%, podstawa opodatkowania: 114.184 zł, podatek należny: 7.993 zł; -/ dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, podstawa opodatkowania: 117.915 zł, podatek należny: 25.941 zł;

-/ razem podstawę opodatkowania: 232.099 zł; -/ razem podatek należny: 33.934 zł;

-/ nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, wartość netto 1.716.817 zł, podatek naliczony 377.700 zł; -/ nabycie towarów i usług pozostałych, wartość netto: 264.942 zł, podatek naliczony: 49.187 zł; -/ razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: 426.887 zł; -/ kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: 0 zł; -/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 392.953 zł; -/ kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni:

382.500 zł; -/ kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 10.453 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik US, na podstawie art.165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r., Naczelnik US określił O w podatku od towarów i usług: 1. kwoty zobowiązań podatkowych: za styczeń 2007 r. w wysokości 5.092,00 zł, za luty 2007 r. w wysokości 7.449,00 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 6.526,00 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 5.904,00 zł, za maj 2007 r. w wysokości 10.189,00 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 14.927,00 zł, za lipiec 2007 r. w wysokości 30.876,00 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 26.834,00 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 16.010,00 zł, za październik 2007 r. w wysokości 11.869,00 zł oraz kwotę do zwrotu za grudzień 2007 r. w wysokości 254,00 zł.

Strona na w/w orzeczenie złożyła odwołanie, zaś Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2013 r., uchylił to rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie wszczęte wobec niej w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do października 2007 r. oraz przekazał sprawę

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący wniósł na w/w postanowienie skargę, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 6 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Go 489/13, po rozpoznaniu sprawy ją oddalił. Na skutek zaskarżenia tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14 oddalił skargę kasacyjna wniesioną przez stronę. Odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 6 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 489/13 z zaznaczeniem jego prawomocności, wpłynął do Dyrektora IS dnia [...] lipca 2015 r.

Przeprowadzone ponownie postępowanie Naczelnik US zakończył wydaniem decyzji z [...] października 2015 r., którą określił stronie w podatku od towarów i usług

za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.075,00 zł w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika

w kwocie 622,00 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.453,00 zł.

W ramach podstawy prawnej organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i pkt 3, ust. 11 i ust. 13, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 16 ust.3 pkt 1

i ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W motywach, powołując się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 2 do § 6 oraz art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] sierpnia 2013 r. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dot. rozliczenia VAT m.in.

w tym okresie). Wyjaśnił, że termin przedawnienia biegnie dalej od 21 lipca 2015 r. (dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności). Zatem, w jego ocenie, terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym procedowania

w niniejszej sprawie jest 27 października 2015 r.

Od ww. decyzji Naczelnika US, O, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. Zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nrl77, poz.1054 ze zm.- dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art.21 § 3a i § 5 Ordynacji podatkowej; - art. 32 ust. 1, art. 84, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wniósł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że organ I instancji nie podzielił jej argumentacji dotyczącej między innymi naruszenia przez art. 86 ust. 13 u.p.t.u., konstytucyjnej zasady równości a także równoważności i skuteczności obowiązujących w prawie wspólnotowym. Podniosła, że w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u nie znajduje zastosowania i wskazała na naruszenie unijnej zasady równoważności w związku

z art. 86 ust. 13 u.p.t.u, brak uzasadnienia systemowego dla zastosowania art. 86

ust. 13 u.p.t.u, naruszenie konstytucyjnej zasady równości oraz naruszenie unijnej zasady proporcjonalności.

Następnie Dyrektor IS wystąpił (8 grudnia 2015 r.) do Naczelnika US o udzielenie informacji w zakresie okoliczności mających wpływ na bieg terminu, o którym mowa

w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym jego zawieszenia bądź przerwania.

W odpowiedzi organ I instancji wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 1 grudnia 2015 r. Wyjaśnił, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wyznaczano na nowo w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej

w następujący sposób: od dnia wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego tj. 19 sierpnia 2013 r. do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r. w dniu 31 grudnia 2013 r. pozostawały 134 dni. Termin przedawnienia biegnie dalej przez 134 dni, od 21 lipca 2015 r. Sto trzydziesty czwarty dzień od tej daty przypada na 1 grudnia 2015 r. Jednocześnie organ poinformował, że nie wystąpiły inne zdarzenia niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Nadto, w odpowiedzi na kolejne zapytanie Dyrektora IS, Naczelnik US podał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r., zakończone decyzją z [...] października 2015 r., zostało zainicjowane

z urzędu - postanowieniem o wszczęciu postępowania z [...] grudnia 2012 r., nie zaś wnioskiem strony.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podniósł także, że decyzja organu I instancji z [...] października 2015 roku, Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., dotknięta jest wadą nieważności (zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albowiem została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. przez Naczelnika US zamiast przez Naczelnika US. Podkreślił, że zgodnie z uchwałą NSA z 26 października 2015 roku, sygn. IFPS 4/15, gminne zakłady budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Właściwym organem podatkowym I instancji, był zatem Naczelnik US, tj. organ właściwy dla Miasta [...].

Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2016r. uchylił w całości orzeczenie Naczelnika US z [...] października 2015r., wydane w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w wysokości 11.075,00 zł. w tym: -/ do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 622,00 zł. -/ do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w kwocie 10.453,00 zł, i umorzył postępowanie w sprawie wszczętej z urzędu postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2012 r. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r.

W motywach zwrócił uwagę na to, że niniejsze postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2012 r., na podstawie art.165 § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za okres grudzień 2007 r. oraz, że Naczelnik US wydał decyzję z [...] października 2015 r., którą określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.075,00 zł. w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 622,00 zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.453,00 zł.

Następnie omówił art. 103 ust. 1 u.p.t.u, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z uchwałą NSA o sygn.

akt I FPS 9/08 z 29 czerwca 2009 r. " art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług."

Przypomniał też, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei, art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Nawiązując następnie do akt sprawy Dyrektor IS zwrócił uwagę na szereg okoliczności stanu faktycznego, jak – złożenie przez stronę skargi do sądu admiracyjnego na decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2013 r. Nr [...], wyrok WSA 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 489/13 oddalający skargę, wyrok NSA z 12 maja 2015r., sygn. akt I FSK 194/14 oddalający skargę kasacyjną od w/w orzeczenia WSA, wpływ - w dniu 20 lipca 2015 r. - do Dyrektora IS odpisu orzeczenia WSA z 6 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 489/13 z zaznaczeniem jego prawomocności.

Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z 19 sierpnia 2013 r. i biegł dalej od

dnia 21 lipca 2015 r. (tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności). Zatem, w przedmiotowej sprawie, w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 2 grudnia 2015 r. Podkreślił też, że z informacji otrzymanej od Naczelnika US (pismo z [...] grudnia 2015 r. ) wynika, że nie wystąpiły inne zdarzenia niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Dalej Dyrektor IS, zważając na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia. Nadto zaznaczył, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ I czy II instancji. Odwołał się w tym zakresie do uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt

I FPS 1/12, w treści której zapisano, że: "Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Ostatecznie Dyrektor IS, mając na uwadze upływ w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. terminu przedawnienia z dniem 2 grudnia 2015 r. oraz fakt, że niniejsze postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji

z [...] października 2015 r., Nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie wszczętej z urzędu ww. postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2012 r. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r.

Stwierdził też, że brak jest podstaw do merytorycznego badania prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w niniejszym postępowaniu, oceny zebranych w toku tego postępowania dowodów i materiałów, jak również podstaw do rozpatrzenia zarzutów i argumentów zawartych w ww. odwołaniu strony z [...] listopada 2015 r. oraz w piśmie z [...] marca 2016 r.

W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie art. 208 § 1,

art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W motywach, po uprzednim przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona wskazała, że poprzez umorzenie postępowania w sprawie podatku VAT za grudzień 2007 r. organ uniemożliwił jej odzyskanie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Jej zdaniem, organ II instancji obowiązany był orzec o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku postępowania dotyczącego nadpłaconego lub nienależnego podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Strona zaakcentowała, że NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010, sygn. akt I FPS 5/09 wypowiedział się o dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa). Jej zdaniem, NSA jednoznacznie stwierdził, że przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika. To on może powołać się na dobrodziejstwo płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy. Strona wskazała, że stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów

NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego wskazywał organowi I instancji (w pismach procesowych doręczonych organowi przed upływem terminu przedawnienia), że orzeczenie

o wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. leży w interesie podatnika, gdyż dotyczy zawyżonej kwoty podatku od towarów i usług. Mimo tego Dyrektor IS nie orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres, umarzając postępowanie.

Strona zaznaczyła, że w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 NSA wskazał, że określony w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek jednak w tym zakresie dotyczy wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie dotyczącej nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Roszczenia wynikające z ich interesu prawnego podatnika -

o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Zdaniem strony to też powinno mieć miejsce

w mniejszej sprawie. Nie sposób bowiem interpretować przywołanych wyżej orzeczeń (zapadłych na tle stanów faktycznych, w których prowadzone były postępowania nadpłatowe) w sposób, który traktowałby podatnika dążącego do zapłaty podatku

w wysokości zgodnej z przepisami prawa i w konsekwencji wnoszącego o nadpłatę, odmiennie od podatnika, który dąży do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka nadwyżka stanowi bowiem sui generis nadpłatę. Podatek ten został bowiem nadpłacony przez podatnika przy dokonywaniu zakupu towarów i usług (w cenach zawierających podatek) poprzez brak możliwości pełnego skompensowania go w danym okresie z podatkiem należnym. W konsekwencji, w jej ocenie, należało uznać, że także w przypadku postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

- i wszczętego w tym właśnie celu wnioskiem podatnika, tak jak w przypadku nadpłaty - które zostało wszczęte przed upływem okresu przedawnienia, a którego efektem jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ winien orzec co do istoty sprawy, jeśli podatnik się tego domaga.

Strona wskazała, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku VAT) jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty (zwrotu podatku VAT) jest roszczenie podatnika

o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (wyrok TK z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. akt

P 7/00 oraz wyrok z dnia 10 marca 2009 roku, sygn. akt P 80/08). Powyższe niewątpliwie odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należny, który - jak już wskazywano - w istocie stanowi sui generis nadpłatę podatku powstałą

w związku z nadpłaceniem podatku przez podatnika przy dokonywaniu zakupu towarów i usług (w cenach brutto zawierających podatek) poprzez brak możliwości pełnego skompensowania tego podatku w danym okresie z podatkiem należnym.

Zdaniem skarżącego Dyrektor IS, nie orzekając o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., pomimo tego, że jego interes prawny - znany organowi - przemawiał za tym, aby określić kwotę obiektywnie istniejącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, dopuścił się naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy, słusznie Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2016 r., uchylił w całości orzeczenie Naczelnika US z [...] października 2015 r. wydane

w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.075,00 zł w tym: -/ do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 622,00 zł, -/ do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.453,00 zł, i umorzył postępowanie w sprawie wszczętej z urzędu postanowieniem organu I instancji

z [...] grudnia 2012 r. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r.

Dyrektor IS, mając w niniejszej sprawie na uwadze upływ terminu przedawnienia z dniem 2 grudnia 2015 r. w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz fakt, że niniejsze postępowanie podatkowe zostało postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2012 r. wszczęte z urzędu uznał, że należało uchylić w całości decyzję organu I instancji z [...] października 2015 r., i umorzyć postępowanie.

Strona natomiast, przekonując o bezzasadności podjętego wobec niej rozstrzygnięcia i w tym zakresie odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FPS 1/12 przekonywała, że określony w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Niemniej jednak, wyjątek w tym zakresie dotyczy wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie dotyczącej nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Roszczenia wynikające z interesu prawnego podatnika — o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia — powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Tak też, według strony, powinno się stać w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem jej zdaniem, interpretować przywołanych wyżej orzeczeń (zapadłych na tle stanów faktycznych, w których prowadzone były postępowania nadpłatowe)

w sposób, który traktowałby podatnika dążącego do zapłaty podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa i w konsekwencji wnoszącego o nadpłatę, odmiennie od podatnika, który dąży do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka nadwyżka stanowi bowiem sui generis nadpłatę podatku powstałą w związku z nadpłaceniem podatku przez podatnika przy dokonywaniu zakupu towarów i usług (w cenach brutto zawierających podatek) poprzez brak możliwości pełnego skompensowania tego podatku w danym okresie z podatkiem należnym.

Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest również zwrócenie uwagi na następujące kwestie.

Poza sporem pozostaje, że w przedmiotowej sprawie, w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 2 grudnia 2015 r.. Faktu tego strona skarżąca nie kwestionuje.

Podobnie bezsprzecznym pozostaje fakt, że skarżący 22 października 2012r. wystąpił alternatywnie z : 1. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn złożenia załączonych korekt miesięcznych "Deklaracji dla podatku od towarów i usług", jeżeli organ uzna, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie realizacji jego praw

w zakresie odliczania podatku naliczonego, lub 2. jeżeli jednak, organ uzna, że O ze względu na zapisy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może zrealizować swoich praw

w zakresie odliczenia podatku naliczonego – wówczas jego pismo stanowi wniosek

o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości: w tym zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m.in. grudzień 2007 r. zgodnie

z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, w zw. art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwym jest również i to, że organ postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. wszczął

z urzędu wobec skarżącego wymiarowe postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

Nadto, niezbędnym jest też przypomnienie, że z treści orzeczeń (w szczególności organu I instancji) wynika, że analizując przedmiotowy wniosek stwierdzono, że nie dotyczy on grudnia 2007r., gdyż za ten miesiąc nie została dokonana żadna wpłata podatku, a więc nie wystąpiła również nadpłata. Wskazano też, że strona nie wyjaśniła przyczyn, dla których nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego

w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10., ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. tj. w tych samych okresach, w których ono powstało. Odnosząc art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do niniejszej sprawy organ stwierdził, że O mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007r. najpóźniej do dnia

31 grudnia 2011r. Oceniając więc stan prawny i faktyczny, Naczelnik US stwierdził, że skarżący z dniem 31 grudnia 2011r. utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupu i nie uwzględnił jego kwoty w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2007r. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia.

Mając na względzie wszystkie przywołane wyżej okoliczności oraz stanowiska stron, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającej z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należny. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co zapłacił, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenie podatku.

Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wypłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążących na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonanej przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Stwierdzenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku, powinno być ustalone indywidualnie

w każdej sytuacji.

Nadto, w myśl art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego,

o których mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia różnicy kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że doktryna i orzecznictwo jednoznacznie prezentują pogląd, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w ordynacji podatkowej. Zatem instytucja zwrotu podatku

i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. (przykładowo: wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1347/13, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11).

Co jednak warto w tym miejscu podnieść - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług będzie jednakże nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Nadpłatą jest także zmniejszenie kwoty podatku należnego lub zwiększenie kwoty podatku naliczonego w wyniku skorygowania deklaracji, z tym jednak zastrzeżeniem, że uprzednio podatek ten musi być uiszczony, co wynika

z ogólnej konstrukcji nadpłaty.

Z racji powoływanych przez stronę argumentów należy w ramach uzupełnienia dodać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Podatnik ma obowiązek samodzielnego obliczania podatku od towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych i bez wezwania wpłacania podatku, zasadniczo za okresy miesięczne, co wynika z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u..

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa

w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. A zatem, dopóki organ podatkowy nie określi podatnikowi decyzją kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się jako obowiązujące kwoty zadeklarowane przez podatnika. Podatnik ma możliwość korygowania złożonej przez siebie deklaracji, a skorygowanie takie, zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Skorygowanie deklaracji polega na zadeklarowaniu innych wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1,

w miejsce kwot wpisanych w deklaracji pierwotnej.

Możliwość korygowania deklaracji stanowi element mechanizmu samoobliczania podatku od towarów i usług, a charakter korekty wskazuje na to, że zastępuje ona uprzednio złożoną deklarację podatkową, a zatem należy przyjmować zadeklarowane przez podatnika w korekcie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, do czasu ewentualnego określenia ich w innej wysokości przez organ podatkowy. Korekta deklaracji też może zostać skorygowana.

Specyfika rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług polega na tym, że podatnik oblicza wysokość podatku należnego w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi i obliczoną kwotę podatku należnego ma prawo obniżyć o kwotę podatku naliczonego.

Istotne jest jednak to, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystania z tego prawa. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego pozostaje całkowicie w gestii podatnika, a wolę skorzystania z uprawnienia podatnik wyraża poprzez właściwe wypełnienie deklaracji podatkowej uwzględniające kwotę podatku naliczonego. (por. wyrok WSA w Łodzi

z 23 marca 2016 r. I SA.Łd 12/16).

Nie ma też znaczenia, jakimi motywami kieruje się podatnik rezygnując z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Może tak czynić celowo lub na skutek błędu.

W związku z tym, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, organy podatkowe (skarbowe) nie mogą zastępować podatnika i określać zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, wbrew woli podatnika. Nie jest natomiast wykluczone, że organ podatkowy z różnych względów obniży wysokość podatku naliczonego z uwagi na nieuwzględnienie części podatku naliczonego. Jest to jednak inna sytuacja. Nie polega ona na zastąpieniu podatnika w realizacji jego uprawnienia, ale na kontroli, czy podatnik ze swego uprawnienia skorzystał właściwie.

Dokonując samoobliczenia podatku i następnie korygując to obliczenie zawarte

w pierwotnej deklaracji podatnik może odliczyć podatek naliczony, którego nie odliczył wcześniej. Może także skorygować deklarację w ten sposób, że obniży kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Motywacja takiego działania może być różna. Pozostawione jest to ocenie i woli podatnika. Ustawodawca wprowadził jednak czasowe ograniczenie możliwości obniżenia przez samego podatnika podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis ten adresowany jest do podatnika i z uwagi na swój charakter może znaleźć zastosowanie jedynie na etapie samoobliczania, a więc deklarowania, także poprzez złożenie korekty już wcześniej korygowanej deklaracji. Z przepisu tego wynika jednak, że maksymalnym terminem, do którego podatnik może samodzielnie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to pięć lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Termin ten został wprowadzony celem zdyscyplinowania podatników w zakresie realizacji ich uprawnień. Ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług i nie jest niezgodne z normami wspólnotowymi.

Jak zostało to powyżej opisane, argumentacja prezentowana przez stronę skarżącą zmierzała do wykazania, że organ odwoławczy obowiązany był orzec

o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, albowiem w przypadku postępowania dotyczącego nadpłaconego lub nienależnego podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku, z racji (jej zdaniem) uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę - nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego trzeba mieć na względzie treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto, zgodnie z uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 9/08 z dnia 29.06.2009 r., "art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług."

Stosownie zaś do brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z kolei, w myśl art.70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W świetle brzmienia tych przepisów oraz wskazanych przez organ okoliczności stanu faktycznego prawidłowo stwierdzono, że w tej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 19 sierpnia 2013 r. i że termin przedawnienia za grudzień 2007 r. biegł dalej od dnia 21 lipca 2015 r. oraz, że ostatecznie upłynął z dniem 2 grudnia 2015r. Z informacji organu I instancji wynikało też, że nie wystąpiły inne zdarzenia niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Zgodnie natomiast z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie

z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania.

Przepis powyższy w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów (pierwszej lub drugiej instancji) umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia.

Istotnym jest, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r.

o sygn. akt: I FPS 1/12 w pkt 4.7 stwierdzono, że: "Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku

o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe

w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).."

W świetle dotychczasowych uwag, zarzut strony, że organ odwoławczy winien prowadzić postępowanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia za grudzień 2007 r. i w tym też postępowaniu wydać decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. nie znajduje uzasadnienia.

W niniejszej sprawie, jak zostało to powyżej wykazane, nie mamy do czynienia

z nadpłatą. Istotnym też pozostaje, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem wydanym przez Naczelnika US. Nadto, w uchwale ewidentnie zastrzeżono ".. chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, (podkreślenie sądu) wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.". Z sytuacją taką, jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Dodać należy, że sama strona nie powoła w tej mierze żadnej ustawowej podstawy prawnej usprawiedliwiającej jej żądanie.

W tym stanie rzeczy, należało przyznać rację Dyrektorowi IS, że nie był on uprawniony do orzekania w decyzji wydanej stronie (z [...] kwietnia 2016 r.), o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., gdyż termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął z dniem 2 grudnia 2015 r. Stąd prawidłowym było uchylenie w całości decyzji organu I instancji z [...] października

2015 r. i umorzenie postępowanie w sprawie wszczętej z urzędu.

Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Słusznie Dyrektor IS przekonywał, że zaskarżone orzeczenie zapadło w oparciu

o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Precyzyjnie została też wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów wskazanych przez skarżącego tj. art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 208 §1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uznać należało za pozbawione podstaw prawnych.

Na zakończenie należy odnieść się do twierdzeń strony podniesionych na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. Zarzuciła ona organom celowe niedziałanie, zmierzające do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem jak podkreślała w skardze z [...] sierpnia 2013 r. nie zaskarżyła grudnia 2007 r., stąd postępowanie co do tego miesiąca mogło się toczyć bez oczekiwania na orzeczenia wydane przez WSA

i NSA.

Odpowiadając na powyższe należy podkreślić, że WSA wyrokiem z 6 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Go 489/13 objął zakresem swej kontroli również miesiąc grudzień

2007 r., co ewidentnie wynika z sentencji tego orzeczenia, jak również jego motywów (k: 73-80 wyroku). Z kolei, w skardze kasacyjnej wniesionej na to orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona nie sformułowała jakichkolwiek zarzutów

w tym zakresie.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że organ podatkowy wydając zaskarżona decyzję nie naruszył prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.