Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 181/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3-4,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant ref. staż. - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] marca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] stycznia 2014 r. P. Sp. z o.o. w W. (obecnie: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w W.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 8.862 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych.

Decyzją z [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Ponadto organ I instancji zauważył, że w momencie rejestracji i dostawy wewnątrzwspólnotowej spółka nie władała tymi pojazdami jak właściciel. Powyższe stanowiło podstawę odmowy zwrotu akcyzy.

Pismem z 16 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Decyzją z [...] października 2014r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest strona, która:

1) nabyła prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczy przedłożony międzynarodowy listy przewozowy CMR;

3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Ponadto spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu (pojazdy z pozycji 1-5). W sprawie bowiem przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowe listy przewozowe CMR nr [...], nr [...], nr [...] z [...] stycznia 2013 r. i CMR nr [...] z [...] lutego 2013 r. Z ich treści wynika, że nadawcą przesyłki była spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów. Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że z dowodów tych wynika, że pojazdy zostały odebrane przez nabywcę w dniu 30 stycznia 2013 r. (pojazdy z pozycji nr 2-5 załącznika do decyzji) i w dniu 9 lutego 2013 r. (pojazd z pozycji nr 1 załącznika), co potwierdza złożona data i stempel w polu nr 24 CMR.

Natomiast zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 5 samochodów osobowych na terytorium kraju. Faktury VAT zakupu wystawione przez autoryzowanego dealera, marki [...] Sp. z o.o., na których umieszczono oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zostały przedstawione wraz z wnioskiem w formie kopii. Dowody w postaci oświadczeń na kopiach faktur VAT zakupu, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, nie mogą zostać przyjęte w sprawie. Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor Izby powołał się także na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i wskazał, że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju została w sprawie spełniona.

Dodatkowo Dyrektor Izby poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. W tym zakresie zauważył, że 4 samochody zostały zarejestrowane w dniu przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast jeden pojazd przed przemieszczeniem, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Pismem z 11 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju;

2) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi lub dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów marki Nissan Juke i Qashqai.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku i podmiotu. Natomiast sporne jest obecnie wypełnieni warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju oraz brak dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy).

W pierwszej kolejności sąd dokona analizy sprawy w zakresie - podnoszonego przez organy obydwu instancji - rejestracji pojazdu w kraju. Odrębnego natomiast omówienia wymagać będzie kwestia braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy, do której sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

W związku z powyższym sąd wskazuje, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu 30 stycznia 2013r. Powyższe jasno wynika zarówno z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz załączonych przez skarżącą kserokopii faktur nabycia tych pojazdów przez spółkę od O. Sp. z o.o. w dniach 9 i 10 stycznia 2013r. Na fakturach tych bowiem znajduje się pieczęć organu, numery rejestracyjne pojazdów oraz data rejestracji. Dane te pokrywają się z rejestrem CEPiK.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014, poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827).

Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji, które to dane zostały także potwierdzone przez faktury załączone przez stronę, na których widnieje zarówno pieczęć organu rejestrującego, data i nadany pojazdom numer rejestracyjny. Stąd też prawidłowa była konstatacja organu, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraj, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodem powyższego są dane z CEPiK, które jasno wskazują, że sporne pojazdy są nadal zarejestrowane. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Trzeba bowiem zauważyć, że cytowany art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy wiąże z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że w dacie 9 lutego i 30 stycznia 2013r. (data dostawy wewnątrzwspólnotowej) wskazane samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Pierwsza rejestracja bowiem miała miejsce w dniu 30 stycznia 2013r. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zatem mając należało przyjąć, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia spółki, że w dacie pierwszej rejestracji nie była ona już właścicielem pojazdów, należy zauważyć, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma to żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Z dokumentów urzędowych jasno wynika, że pojazdy zostały zarejestrowane na skarżącą. Dokumenty te są dla organu wiążące. Strona natomiast mimo obowiązku złożenia dokumentów nie przedstawiła żadnych wiarygodnych powodów rejestracji pojazdu na spółkę, mimo ewentualnego braku prawa do takiej rejestracji (co zdaje się obecnie podnosi). Trzeba zaznaczyć, że organy orzekające nie mają wglądu do akt postępowania dotyczącego rejestracji pojazdów, nie mają także wglądu do dokumentacji strony skarżącej i jej kontrahenta, a także wiedzy na temat stosunków łączących skarżącą z nabywcą pojazdów. Zatem to spółka dysponuje pełną wiedzą na powyższy temat i nie może obecnie przerzucać obowiązku w tym zakresie na organy podatkowe. Z dokumentów natomiast jasno wynika, że to spółka dokonała rejestracji (patrz faktury zakupu samochodów przez skarżącą, oraz dane z CEPiK) i tylko skarżąca mogła dysponować fakturami zakupu i innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji pojazdu. Dlatego też w wypadku, gdyby się okazało, że nie mogła ona zarejestrować tych pojazdów, gdyż np. utraciła prawo własności, winna złożyć stosowny środek zaskarżenia od decyzji dotyczącej czasowej rejestracji lub też w inny sposób wyeliminować to rozstrzygnięcie. Nie dokonując powyższego można wnioskować, że spółka jednak dysponowała określonym (nie znanym organom i sądowi) prawem do rejestracji pojazdów.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. 25 lutego 2014r. pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto i już tylko na marginesie sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie wszystkie sporne pojazdu posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (np. [...]). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4).

Potwierdzeniem tego, jest również zapis § 18 rozporządzenia, który wskazuje, że na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia).

W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...], jak i wyróżnik powiatu tj. [...].

Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 30 stycznia 2013 r., co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

Wskazać ponadto należy, że w ocenie sądu ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie wprowadzając w tym zakresie żadnego zróżnicowania – gdy chodzi o skutek w postaci zwrotu akcyzy – na rejestrację czasową lub rejestrację stałą. Taka redakcja przepisu nie może pozostawać bez wpływu na rezultat jego wykładni, z punktu widzenia spełnienia omawianej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, we której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). Gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż wskazuje na to treść ww. przepisu. W tym zakresie sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim:

"Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Odnosząc się natomiast do drugiego powodu odmowy zwrotu podatku akcyzowego, tj. braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy, to zdaniem sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy z tego tytułu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od pięciu samochodów osobowych na terytorium kraju. Zdaniem bowiem organu spółka przedstawiła kserokopię, zamiast oryginałów faktur zakupu samochodów, a kserokopia takich dokumentów nie może stanowić podstawy do zwrotu akcyzy.

Stanowisko organu odwoławczego, mimo formalnej poprawności, zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika Urzędu w decyzji z [...] marca 2014r. ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających ustalono, że kontrahenci skarżącej złożyli deklarację AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 8.189 złotych. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy.

Natomiast odnośnie formalnej poprawności, już tylko na marginesie należy wskazać, że istotnie kserokopie faktur nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W związku z tym prawidłowo skarżąca została wezwana do nadesłania dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Jednakże trzeba zauważyć, że wezwanie w tym zakresie było bardzo ogólne, gdyż nie wyjaśniało spółce, że załączone kserokopie faktur nie mogą stanowić podstawy zwrotu. Dlatego też w odpowiedzi na to wezwanie spółka wskazała właśnie na te faktury informując, że zawierają one stosowne oświadczenie o posiadaniu dowodu zapłaty akcyzy. Natomiast powoływanie się przez Dyrektora Izby na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. W związku z powyższy oraz mając na uwadze ustalenia Naczelnika Urzędu, to mimo formalnej poprawności prezentowanego w decyzji stanowiska, to sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na względzie sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem ww. kwestii Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).