Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 4/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 107, ART. 108, ART. 116, ART. 118, ART. 120, ART. 121 PAR. 1, ART. 122, ART. 187, ART. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART. 10, ART. 11, ART. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: ART. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 października 2021 r. nr 1201-IEW-1.4121.4.2021.40 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), decyzją z dnia 19 października 2021 r. nr 1201.IEW-1.4121.4.2021.40:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 107, art. 108, art. 109 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUS, organ I instancji) z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4121.10.2019/259/2021 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. K. (dalej: Strona, Skarżący), jako byłego Prezesa Zarządu Spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: Spółka), solidarnie z ww. Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za:

- czerwiec 2015 r. w wysokości 88,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 38,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 6,90 zł;

- lipiec 2015 r. w wysokości 673,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 289,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 49,50 zł;

- sierpień 2015 r. w wysokości 4.711,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 1.990,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 346,00 zł;

- wrzesień 2015 r. w wysokości 5.377,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.237,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 390,70 zł;

- październik 2015 r. w wysokości 5.705,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.335,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 412,60 zł;

- listopad 2015 r. w wysokości 6.216,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.501,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 447,00 zł;

- grudzień 2015 r. w wysokości 6.205,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.456,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 443,80 zł. (łączne do wpłaty 42.917,50 zł),

w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 2.040,10 zł (w tym: za sierpień 2015 r. w wysokości 346,00 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 390,70 zł, za październik 2015 r. w wysokości 412,60 zł, za listopad 2015 r. z wysokości 447,00 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 443,80 zł) i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 1.879,44 zł (w tym: za sierpień 2015 r. w wysokości 317,13 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 356,68 zł, za październik 2015 r. w wysokości 383,29 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 412,52 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 409,82 zł).

II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki solidarnie z ww. Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za:

- czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r. jak w decyzji NMUS,

- sierpień 2015 r. w wysokości 4.711,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 1.990,00 zł;

- wrzesień 2015 r. w wysokości 5.377,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.237,00 zł;

- październik 2015 r. w wysokości 5.705,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.335,00 zł;

- listopad 2015 r. w wysokości 6.216,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.501,00 zł;

- grudzień 2015 r. w wysokości 6.205,00 zł, odsetki (na dzień wydania decyzji tj. 30 grudnia 2020 r.) w kwocie 2.456,00 zł.

Jako łączną należność do wpłaty (zaległość, odsetki, koszty egzekucyjne) DIAS wskazał 42.756,84 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała należnych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających ze złożonej deklaracji PIT-4R za 2015 r. za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. Zaległości Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. zostały określone w decyzji NMUS z dnia 30 maja 2019 r., nr: 1271-SPV-2.4111.3.2019/43881 (doręczonej Spółce z dniem 18 czerwca 2019 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 O.p.) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki - za pobrany a niewpłacony podatek dochodowym od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. w łącznej kwocie 22.770,00 zł, w tym: czerwiec – 88,00 zł, lipiec – 673,00 zł, sierpień - 4.711,00 zł, wrzesień - 5.377,00 zł, październik 5.705,00 zł i listopad - 6.216,00 zł; razem - 22.770,00 zł.

Natomiast w stosunku do zaległości podatkowej z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2015 r., której termin płatności przypadał na dzień 20 stycznia 2016 r., nie była wydawana decyzja wymiarowa, ponieważ zaległość ta objęta jest dyspozycją art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec ww. Spółki okazała się bezskuteczna, organ podatkowy – NMUS – działając na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 i art. 116 § 1, § 2 O.p. postanowieniem z dnia 23 października 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/71397 (doręczonym dnia 30 października 2020 r.), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Postępowanie zakończono wydaniem przez NMUS decyzji z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/259/2021 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego prezesa zarządu Spółki solidarnie z ww. Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając m.in.:

"(...) dowolne, a przede wszystkim przedwczesne ustalenie, że A. K. ponosi solidarną decyzję podatkową, ze spółką K. Sp. z o.o. NIP:[...] i w związku z tym jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - w sytuacji gdy prowadzone jest aktualnie postępowanie karne przez Prokuraturę Regionalną w W. sygn. akt [...], mające na celu ustalenie sprawców przestępstwa z art. 271 k.k. i art. 273 k.k., w którym to postępowaniu A. K. występuje w charakterze podejrzanej i dopiero po zakończeniu tego postępowania, będzie można ustalić czy jej rola i charakter działania w spółce, powodował odpowiedzialność podatkową solidarną ze spółką. Ponadto przedwczesność wydanej decyzji wynika z faktu, że w aktach prowadzonej sprawy karnej, znajdują się dokumenty finansowe spółki (umowa z księgową oraz innymi podmiotami), które mogą mieć wpływ na ustalenia wydanej decyzji, bowiem może z nich wynikać zwolnienie A. K. z odpowiedzialności podatkowej, która w tym przypadku może zostać przerzucona na inny podmiot w spółce".

Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. W uzupełnieniu odwołania z dnia 18 sierpnia 2021 r. wniosła o uchylenie w całości decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Stronę z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DIAS po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów stwierdził, że z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 w pierwszej kolejności dokona analizy, czy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Przywołując treść art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy płatności dla zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadały odpowiednio dla zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. na 20 lipca 2015 r., lipiec 2015 r. na 20 sierpnia 2015 r., sierpień 2015 r. na 21 września 2015 r., wrzesień 2015 r. na 20 października 2015 r., październik 2015 r. na 20 listopada 2015 r., listopad 2015 r. na 21 grudnia 2015 r. oraz grudzień 2015 r. na 20 stycznia 2016 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w świetle postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe za okres czerwiec-listopad 2015 r. w pierwotnym terminie uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe za grudzień 2015 r. w pierwotnym terminie uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2021 r.

Kolejno DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia, przywołując treść art. 70 § 4 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego zastosowane zostały środki egzekucyjne. Skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A., nr [...]. oraz w Banku [...] S.A., nr [...] z dnia 20 września 2018 r. Zajęcia ww. wierzytelności zostały doręczone Spółce z dniem 11 października 2018 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania Administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze. zm.; dalej; K.p.a.), a do Banku [...] S.A. oraz Banku [...] S.A. wpłynęły w dniu 20 września 2018 r. Przedmiotowe zajęcia wierzytelności obejmowały tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r., a zatem okres zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. Tytuł wykonawczy nr [...] doręczony został Spółce z dniem 2 stycznia 2017 r., a tytuł wykonawczy nr [...] z dniem 7 lutego 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a.

Wobec powyższego, termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ przerwaniu w dniu 20 września 2018 r. i od dnia 21 września 2018 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat.

Następnie organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 118 § 1 O.p. wskazując, że NMUS wydając decyzję z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/259/2021 działał zgodnie z art. 118 § 1 O.p., ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. przepisie.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny DIAS stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy jest nadal wymagalne, a niniejsza sprawa podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że terminy płatności zaległości podatkowych za miesiące czerwiec-listopad 2015 r. przypadały na rok 2015, zatem w tym zakresie należało zastosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei w zakresie zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał na styczeń 2016 r., tj. w zakresie zaległości za grudzień 2015 r., należało zastosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dalej organ II instancji przywołał treść art. 107-109, art. 116, art. 51, art. 53 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno do 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Jak wynika z akt sprawy NMUS wydał decyzję z dnia 30 maja 2019 r., nr: 1271-SPV-2.4111.3.2019/43881 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki - za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec-listopad 2015 r. w łącznej kwocie 22.770,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce z dniem 18 czerwca 2019 r., w trybie art. 150 § 4 O.p.

Następnie, działając na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 i art. 116 § 1, § 2 O.p., NMUS postanowieniem z dnia 23 października 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/71397, doręczonym dnia 30 października 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec-grudzień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. została spełniona. Dotyczy ona zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał w roku 2015.

Z kolei w zakresie zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał na styczeń 2016 r., tj. zaległości za grudzień 2015 r., DIAS zastosował art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., zatem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogło zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście wystawił dla Spółki tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za grudzień 2015 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce z dniem 7 lutego 2017 r., w trybie art. 44 K.p.a. Kwota ujęta na powyższym tytule wykonawczym stanowi odpowiednio kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 roku i jest zgodna z kwotą wynikającą z decyzji NMUS z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/259/2021.

Do zaległości podatkowej z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2015 r., której termin płatności przypadał na dzień 20 stycznia 2016 r. nie była wydawana decyzja wymiarowa, ponieważ zaległość ta objęta jest dyspozycją art. 108 § 2 pkt. 3 w zw. z § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z kolei skoro NMUS działając na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 i art. 116 § 1, § 2 O.p. ww. postanowieniem z dnia 23 października 2020 r., nr 1271 SEW.4121.10.2019/71397 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec-grudzień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, DIAS stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. została spełniona.

Dalej DIAS omówił zagadnienie przesłanek pozytywnych i negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, wskazując m.in. na ciężar ich udowodnienia.

Następnie stwierdził, że NMUS prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek na podatek - w myśl art. 53 § 4 O.p., do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do dnia 30 grudnia 2020 r. Za odsetki za zwłokę Strona odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że wysokość kosztów egzekucyjnych wskazanych w decyzji I instancji w łącznej wysokości 2.096,50 zł została zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym. W związku z wejściem w życie w dniu 20 lutego 2021 r. ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553) oraz na podstawie akt sprawy i pisma NMUS z dnia 30 lipca 2021 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019 znajdującego się w aktach sprawy, DIAS po przeprowadzonym postępowaniu dokonał korekty kosztów egzekucyjnych za okres VIII-XII 2015 r. i prawidłową ich wysokość orzekł za ww. okresy w sentencji decyzji.

Natomiast w stosunku do kosztów egzekucyjnych za okres VI-VII 2015 r., DIAS zauważył, że prawidłowa kwota kosztów egzekucyjnych za miesiąc czerwiec 2015 r. wynosi 30,51 zł, a za miesiąc lipiec 2015 r. 66,96 zł, a nie jak wskazał organ I instancji w decyzji z dnia 30 grudnia 2020 r., odpowiednio za czerwiec 6,90 zł i lipiec 49,50 zł. Mając jednak na uwadze art. 234 O.p., nie mogąc zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się Strony, DIAS pozostawił kwotę kosztów egzekucyjnych za miesiąc czerwiec 2015 r. w kwocie 6,90 zł, a za miesiąc lipiec 2015 r. w kwocie 49,50 zł. DIAS wskazał, że za koszty postępowania egzekucyjnego Strona odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 4 O.p.

Omawiając przesłankę warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich (art. 116 § 1 O.p.) organ II instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

Organ odwoławczy opisał wystawione na Spółkę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście tytuły wykonawcze.

W postanowieniu NMUS z dnia 15 listopada 2018 r., nr 1271-SEE.711.1.10.2017.PA.18.91839 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. stwierdzono, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zawiadomieniem z dnia 20 września 2018 r. NMUS dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Bank [...] S.A. (zawiadomienie o zajęciu nr [...]) oraz w Banku [...] S.A. (zawiadomienie o zajęciu nr [...]). Zajęcia te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, na rachunku bankowym w Banku [...] S.A. wystąpił zbieg egzekucji z innymi administracyjnymi i sądowymi organami egzekucyjnymi, natomiast na rachunku bankowym w Banku [...] S.A. saldo rachunku wynosiło 0,00 zł.

W toku prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny skierował również zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności do B. Sp. z o.o. Jednak zajęcie to okazało się nieskuteczne. W toku egzekucji organ egzekucyjny wielokrotnie kierował zapytania o rachunki bankowe za pośrednictwem systemu O., wszystkie odpowiedzi poza ww. zajęciami były negatywne. Organ egzekucyjny podjął także czynności pod adresem rejestracyjnym Spółki. Ustalono, że pod ww. adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła tam żadnych swoich ruchomości. Spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej pod adresem w R., D., S., R.1, B. i miejscowości Z., i nie posiada tam żadnych składników majątkowych.

W celu ustalenia majątku Spółki organ egzekucyjny skierował wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Ustalono, że Spółka nie widnieje w powyższych rejestrach odpowiednio jako właściciel pojazdów mechanicznych i nieruchomości.

Ostatnią deklarację PIT-4R Spółka złożyła w dniu 21 stycznia 2017 r. za rok 2016 r., a ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła w dniu 27 lutego 2017 r. za styczeń 2017 r. Ponadto Spółka została wykreślona przez NMUS z rejestru podatników VAT w trybie określonym w art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z informacji widniejących w KRS wynika, że Spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego.

Dalej organ II instancji przedstawił obszernie wykładnię pojęcia "bezskutecznej egzekucji" konstatując, że egzekucja zobowiązania wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Tym samym spełniona została pierwsza przesłanka zastosowania art. 116 § 1 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że kolejna przesłanka pozytywna do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki - art. 116 § 2 O.p. Dyspozycja art. 116 § 2 ww. ustawy wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

DIAS wyjaśnił, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Ponadto za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie, kiedy one powstały.

Powyższe potwierdza ugruntowane stanowisko judykatury, zgodnie z którym przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu.

Po analizie akt sprawy DIAS stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu kwestie nabycia przez Stronę mandatu prezesa zarządu Spółki nie są sporne.

Z kolei z treści uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 lipca 2016 r. wynika, że funkcje prezesa zarządu Strona pełniła do dnia 27 lipca 2016 r. Przedmiotowa uchwała stanowi podstawę wpisu w KRS nr [...] z dnia 14 września 2016 r.

Mając na uwadze całość akt sprawy, w tym powyższe dokumenty organ I instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/259/2021 orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego prezesa zarządu Spółki solidarnie z ww. Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres czerwiec-grudzień 2015 r.

W odwołaniu i jego uzupełnieniu Strona podniosła m.in., że "(...) nie bez znaczenia co do zasadności stanowiska Skarżącej w zakresie braku jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. Sp. z o.o. pozostaje fakt skutecznej rezygnacji z piastowania funkcji członka zarządu K. Sp. z o.o. złożonej w dniu 31.07.2015 r. na ręce Pełnomocnika (...)".

Jako dowód Strona załączyła kopie dokumentów w postaci: protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 31 lipca 2015 r. wraz z listą obecności, oświadczenie Strony o rezygnacji ze sprawowania funkcji członka zarządu Spółki z dnia 31 lipca 2015 r., wzór podpisu prezesa zarządu E. Sp. z o.o. oraz wniosek do Prezesa zarządu E. Sp. z o.o. o udostępnienie kopii dokumentów.

Dalej podniosła, że: "Dlatego też pozostaje bezspornym, że uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o.o. z dnia 27.07.2016 r., na podstawie której Organ podatkowy uznał, że Skarżąca do tego dnia pełniła funkcję Prezesa zarządu w K. Sp. z o.o., jest czynnością wtórną do złożenia przez Skarżącą skutecznej rezygnacji, zwłaszcza że rezygnacja ta wywołała skutki prawne z chwilą skutecznego jej doręczenia Spółce".

Przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II UK 157/09, zgodnie z którym: "Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzaniu spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi (w rozpoznawanej sprawie drugiemu z członków pełniących funkcje prezesa zarządu) w sposób umożliwiając zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji".

Kolejno wskazała, że: "Przywołując powyższy wyrok na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że załączonymi do niniejszego pisma dowodami Skarżąca wykazała, iż teoretycznie pełniła funkcję członka zarządu K. Sp. z o.o. do dnia 31.07.2015 r. (gdyż faktycznie - jak już wspomniano wyżej - P. M. K. posiadając pełnomocnictwa zarządu K. Sp. z o.o., był organem, który odpowiadał za politykę finansową i całokształt działalności podmiotu gospodarczego), bowiem po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, data wynikająca z uchwały o jej odwołaniu oraz powołaniu nowego składu osobowego Zarządu K. Sp. z o.o. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu zakresu jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej wskazanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie art. 202 § 4 k.s.h. Skarżąca utraciła z mocy prawa przymiot członka zarządu tejże Spółki, z dniem złożenia skutecznej rezygnacji".

Tym samym Strona podważyła bycie członkiem zarządu Spółki po dniu 31 lipca 2015 r., tj. po dniu złożenia rezygnacji.

Kwestią sporną była zatem data końcowa pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Według Strony jako datę końcową pełnienia przez Nią funkcji członka zarządu Spółki należy przyjąć datę 31 lipca 2015 r. W ocenie DIAS natomiast całość akt sprawy wskazuje, że jest to data 27 lipca 2016 r. (data uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki K. Sp. z o.o. o odwołaniu Strony z funkcji prezesa zarządu Spółki).

DIAS stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty podpisane przez Stronę w imieniu Spółki w okresie po dniu 31 lipca 2015 r., które potwierdzają, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Strona pełniła faktycznie funkcję prezesa zarządu Spółki. Dokumenty te organ odwoławczy szczegółowo wymienił.

Dodatkowo DIAS zauważył, że dokumenty złożone przez Stronę (m.in. protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 31 lipca 2015 r. wraz z listą obecności oraz oświadczenie o rezygnacji ze sprawowania funkcji członka zarządu Spółki z dnia 31 lipca 2015 r.) nie zostały przedłożone ani w oryginale, ani w uwierzytelnionej kopii, jak również nie znajdują się w KRS.

Przedstawione dokumenty stanowią dokument prywatny, a przy znajdujących się w aktach sprawy wyżej opisanych dokumentach podpisanych przez Stronę w imieniu Spółki ocena, czy rezygnacja ta miała charakter rzeczywisty, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zwłaszcza mając na uwadze zeznania Strony zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia 11 października 2017 r., złożone pod odpowiedzialnością karną, sporządzonym przez organ podatkowy w trakcie postępowania, z których wynika, że: "Funkcję prezesa zarządu spółki K. pełniłam od kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2016 r. Nie jestem pewna daty ale miesiąc na pewno lipiec 2016 r. Zostałam wtedy odwołana przez Walne Zgromadzenie z funkcji prezesa zarządu".

DIAS wyjaśnił również, że zapoznał się z treścią kopii decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 16 kwietnia 2019 r., nr DW.WP.402.304.E.W.2019.PRZ przedłożonej przez Stronę jako załącznik do pisma z dnia 18 sierpnia 2021 r., w której ww. organ uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 marca 2019 r., znak: DW.WP.402.61.D.2019.JDR i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności Strony jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

DIAS stwierdził, że ww. dokument nie wpływa na wynik przedmiotowej sprawy. Decyzja wydana przez inny organ podatkowy, w tym przypadku przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo podobieństwa co do przedmiotu sprawy (dot. solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika), nie korzysta z rozszerzonej prawomocności i nie jest wiążąca dla innego organu podatkowego rozstrzygającego w sprawie. Niniejsze postępowanie jest autonomiczne w stosunku do postępowania, które zostało zakończone ww. decyzją Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 16 kwietnia 2019 r. i nie jest od niego w żaden sposób uzależnione.

DIAS zwrócił również uwagę na fakt, iż po dniu 31 lipca 2015 r. nikt inny nie został formalnie powołany do zarządu Spółki w miejsce Strony. Przeciwnie, opisane wyżej liczne dokumenty wskazują jednoznacznie, że funkcję tę po dniu 31 lipca 2015 r. pełniła właśnie Strona.

Dalej organ II instancji wskazał też, że zmiana w zarządzie związana z "rezygnacją" Strony nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie bez znaczenia w tej sytuacji jest domniemanie prawdziwości danych ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowy - art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, (Dz. U. z 2021 r., poz. 112 ze zm., dalej: u.K.R.S.).

Dane osób wchodzących w skład zarządu spółki kapitałowej, a taką spółką jest Spółka, podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Wprowadzenie takich wymogów podyktowane było koniecznością zapewnienia pewności obrotu gospodarczego i prawnego co do podstawowych danych pozwalających wyindywidualizować dany podmiot gospodarczy, jak także zapewnić pewne informacje w zakresie osób mogących ten podmiot reprezentować (zarząd) czy też kontrolować (rada nadzorcza).

Wprowadzenie takiego rejestru umożliwia podmiotom wobec przedsiębiorcy trzecim pozyskanie urzędowych informacji co do jego właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy), organów, miejsca działania, sytuacji finansowej (obowiązkowe składanie sprawozdań finansowych). Dzięki istnieniu tego rejestru podmioty takie nie są zdane na pozyskiwanie informacji w sposób samodzielny, ale poprzez kontakt z rejestrem (obecnie w pełni zinformatyzowanym) mogą potrzebne informacje pozyskać bezproblemowo w bardzo łatwy sposób.

Jednocześnie chcąc zapewnić pewność pozyskiwanych informacji ustawodawca oprócz domniemania z art. 17 ww. ustawy wprowadził w treści przepisu art. 18 ust. 1 ww. ustawy zasadę, że podmiot zobowiązany do zmiany wpisu ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną brakiem zgłoszenia zmiany wpisu. Oznacza to, że ponosi on odpowiedzialność również w takiej sytuacji, gdy szkodę taką wyrządza sam sobie. Niewykonanie obowiązku prawnego musi skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podmiotu naruszającego prawo.

Domniemanie z art. 17 ma charakter domniemania, które może zostać obalone, jednak dokument w postaci wypisu z rejestru KRS jest dokumentem urzędowym i jako taki w myśl art. 194 § 1 O.p stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dalej organ II instancji stwierdził, że w piśmie z dnia 18 sierpnia 2021 r., Strona podniosła, że: "(...) w pełni wykazała okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność za zobowiązania K. Sp. z o.o. (...) ponieważ załączonymi dokumentami w postaci: protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o.o. z dnia 31.07.2015 r. wraz z listą obecności, oświadczenia Skarżącej z dnia 31.07.2015 r. o rezygnacji ze sprawowania funkcji członka zarządu K. Sp. z o.o. z dnia 31.07.2015 r., wzór podpisu z dnia 13.10.2014 r. Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., które - jak już wspomniane wyżej - były przedmiotem badania Prezesa Zarządu Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (decyzja z dnia 16.04.2019 r,. znak DW.WP.402.304.E.W.2019.PRZ), Skarżąca obaliła domniemanie prawdziwości wpisu w KRS Rejestrze Przedsiębiorców (...)".

W odpowiedzi na powyższe DIAS zauważył, że domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru przedsiębiorców może zostać obalone dowodami przedstawionymi przez osobę zainteresowaną. Jednak ochrona wiarygodności tego rejestru wymaga, żeby ocena pozwalająca obalić takie domniemanie nie była podejmowana pochopnie, na podstawie wątpliwych czy też jednostronnych dowodów. Tylko zaprezentowanie dowodów nie budzących wątpliwości co do ich wiarygodności, potwierdzonych przez różne podmioty, najlepiej mające charakter podmiotów prawa publicznego, może stanowić podstawę do obalenie prawdziwości wpisu w KRS. Przedstawione dowody nie mogą budzić wątpliwości co do ich wiarygodności, braku wykorzystania ich w sposób incydentalny, w celu osiągnięcia doraźnych korzyści przez osobę próbująca obalić prawdziwość wpisu do KRS.

Z dokumentu, jakim jest pełny odpis z KRS nr [...] stan na dzień 17 września 2021 r. nie wynika, by Strona nie mogła reprezentować Spółki w okresie od dnia 31 lipca 2015 r. do dnia 27 lipca 2016 r., a jak wyżej wywiedziono, po dniu 31 lipca 2015 r. Strona reprezentowała Spółkę.

Zgodnie z art. 22 u.K.R.S. wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Co prawda członek zarządu, który złożył rezygnację, nie ma możliwości złożenia do sądu rejestrowego wniosku o wykreślenie swojej osoby z KRS, ponieważ po złożeniu rezygnacji nie reprezentuje już spółki. Może jednak zawiadomić sąd o swojej rezygnacji, zwłaszcza w sytuacji gdy po złożeniu rezygnacji widzi i wie, że nie powołano nowego członka zarządu. W razie stwierdzenia przez sąd rejestrowy niewykonywania obowiązków przez Spółkę wszczyna on stosowną procedurę uregulowaną w art. 24 u.K.R.S. Strona natomiast nie przedłożyła żadnego dokumentu wykazującego, że takie zawiadomienie złożyła, pomimo że aż do dnia 14 września 2016 r., tj. wpisu nr 6, którego podstawą jest uchwała o odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu, figurowała w KRS jako prezes zarządu. Zarówno zatem formalnie, jak i faktycznie, pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki.

Z kolei w nawiązaniu do podniesionych przez Stronę zarzutów dotyczących przedstawionego przez Stronę zgłoszenia skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Śródmieście, o treści: "osobą odpowiedzialną za obliczanie i pobieranie podatków w K. Sp. z o.o. oraz terminowe wpłacanie Organowi podatkowemu pobranych kwot z dniem 27.04.2015 r. został wyznaczony Dyrektor Finansowy w osobie P. M. K.", DIAS wyjaśnił, że powyższe nie stanowi przesłanki uwalniającej Strony od odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki uwalniającej Stronę od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej nie stanowi fakt, iż księgowość czy "obliczanie i pobieranie podatków" Spółki prowadzone było przez firmę zewnętrzną, doradcę podatkowego, głównego księgowego, czy dyrektora finansowego. Powyższe może być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba lub firma zewnętrzna, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 239/12).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. DIAS zauważył, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem.

Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu zdaniem DIAS nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką, czy zajmował się jej księgowością. Podział wykonywanych w spółce obowiązków nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Nie istotny jest zatem dla organów podatkowych fakt wewnętrznych podziałów obowiązków i dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia argumentu nierzetelnie prowadzonej księgowości przez osobę spoza zarządu. Ciężar rzetelności i dbałości o interesy spółki jest nałożony na członka zarządu, co wynika wprost z zapisów art. 201 i art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: K.s.h.).

Bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt l SA/Kr 139/06).

Skoro w okresie po dniu 31 lipca 2015 r., tj. po "rezygnacji" z funkcji członka zarządu, Strona również podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki, tym samym faktycznie sprawowała funkcję członka zarządu. Wobec powyższego w konsekwencji tych działań ponosi odpowiedzialność z art. 116 § 2 O.p. za przedmiotowe zaległości.

Przechodząc do analizy wystąpienia w sprawie przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe, DIAS przywołał brzmienie odpowiednich przepisów obowiązujące przed i po dniu 1 stycznia 2016 r.

DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że termin płatności pierwszego zobowiązania podatkowego Spółki (zgodnie z listą zaległości Spółki) przypada na dzień 20 lipca 2015 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych za 06/2015 r.), a zobowiązanie to nie zostało uregulowane (stało się zaległością podatkową), to w celu ustalenia czasu, w którym Spółka stała się niewypłacalna – zastosował przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n.).

Organ II instancji podkreślił, że pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przepisami K.s.h., każdy członek zarządu spółki ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Z akt sprawy wynika, że wniosek taki nie został złożony w ogóle. Z ustaleń organu I instancji, a w szczególności z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. [...] z dnia 20 grudnia 2018 r. wynika, że: "nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika K. Sp. z o.o. w K. (KRS [...]). Nie był też składany wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego." Powyższe potwierdza również brak wpisów w Dziale 6 wydruku z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] stan na dzień 17 września 2021 r.

Również Strona w toku niniejszego postępowania nie wykazała, by został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Kolejno DIAS wskazał, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

Organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 10, art. 11 i art. 21 P.u.n., a także art. 5 i art. 51 § 1 O.p. podsumowując, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań - i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym, co zdaniem organu odwoławczego organ I instancji skutecznie wywiódł w uzasadnieniu swojej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że Spółka zaprzestała wykonywania wobec urzędu skarbowego swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od dnia 21 lipca 2015 r., tj. wraz z upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. W związku z powyższym, co najmniej data 3 sierpnia 2015 r., (21 lipca 2015 r. + 14 dni) tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 O.p.

W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności Spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości Spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres lipiec-grudzień 2015 r., a także za okres styczeń-sierpień 2016 r., ponadto Spółka posiada również nieuregulowane zaległości podatkowe w podatku VAT za 01/2016 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.

Analiza sytuacji majątkowej Spółki nie jest możliwa z uwagi na fakt, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych, w tym bilansów i rachunków zysków i strat. Wobec braku dokumentów finansowych Spółki, ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy dokonać w oparciu o okoliczności wynikające art. 11 ust. 1 P.u.n., co jest w pełni wystarczające z uwagi na alternatywny charakter niewypłacalności.

Żaden przepis prawa, w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 110/12). Nieistotne jest ustalanie dokładnej daty (poprzez wskazanie dnia i miesiąca) kiedy wniosek powinien zostać złożony, skoro takiej czynności nigdy nie dokonano.

DIAS stwierdził, że organ I instancji wykazał, że właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dla Spółki wystąpił, a Strona była zobowiązana do jego złożenia, gdyż w tym czasie pełniła czynnie funkcję Prezesa zarządu w zarządzie Spółki.

Podsumowując powyższe organ II instancji powtórzył, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie zaistniała.

Kolejno DIAS omówił drugą przesłankę negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) – tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia ww. wniosku.

Jak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13, sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na Stronie.

Organ II instancji stwierdził, że w piśmie z dnia 18 sierpnia 2021 r. Strona podniosła m.in., że po złożeniu w dniu 31 lipca 2015 r. skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze sprawowania funkcji członka Zarządu Spółki, w rzeczywistości nie była już uprawniona do działania w imieniu Spółki, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym miejscu DIAS powtórzył, że po dacie 31 lipca 2015 r. Strona dalej czynnie pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki i podpisywała w jej imieniu liczne i różnego rodzaju dokumenty, tym samym faktycznie pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki. Faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki z o.o. po formalnej rezygnacji z tej funkcji również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 O.p. Wobec powyższego Strona była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, celem uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia Strony od odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. Usprawiedliwiona niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie miała miejsca, gdyż nie została wykazana przez Stronę ani przed organem I instancji, ani II instancji.

Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu, odnośnie postępowania karnego przed Prokuraturą Regionalną w W. sygn. akt [...], wyjaśniając, że powołana przez Stronę okoliczność nie ma żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcia. Podkreślił, że solidarna odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana przepisami O.p. nie jest uzależniona od zawinienia tych osób. Przedstawione w odwołaniu okoliczności nie zwalniają Strony z odpowiedzialności za działalność Spółki, skoro była w tym czasie prawidłowo powołana do zarządu i czynnie uczestniczyła w działalności Spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że Strona nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Podsumowując DIAS stwierdził, że zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności, natomiast Strona nie wykazała żadnej z przesłanek negatywnych.

Organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 O.p. Zapewnił Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmował wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadził kompletny materiał dowodowy.

Przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i wnioski, w konsekwencji wydano rozstrzygnięcie, które najlepiej odpowiada prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom stron. Organ postanowieniem z dnia 21 września 2021 r., nr 1201-IEW-l.4121.4.2021.33 odniósł się również do wniosku Strony o "ewentualne zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej (...)".

Skarżąca wniosła na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia 19 października 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy załączonymi do pisma uzupełniającego z dnia 18 sierpnia 2021 r. do odwołania dowodami w postaci uchwały NZW Spółki z dnia 31 lipca 2015 r., oświadczenia Skarżącej z tego dnia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki, Skarżąca wykazała skuteczna rezygnację z dniem 31 lipca 2015 r. z funkcji członka zarządu Spółki, wskutek czego wykazała brak subsydiarnej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., za zaległości podatkowe Spółki za okres od 07/2015 do 12/2015 wraz z odsetkami za zwlokę oraz kosztami egzekucyjnymi, nawet gdy Skarżąca działała (podpisywała dokumenty wymienione na str. 17-18 decyzji) bez umocowania (w zarządzie) względem osób trzecich po dacie ustania stosunku członkostwa w Spółce (31 lipca 2015 r.), albowiem zgodnie z orzecznictwem z faktu tego nie można czynić podstawy do ustalenia, że Skarżąca pozostawała nieprzerwanie członkiem zarządu Spółki w sensie prawnym w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., gdyż na tle tego przepisu istotne znaczenie ma zgodne z prawem powołanie członka zarządu bądź ustanie jego mandatu, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione w Rejestrze przedsiębiorców, zwłaszcza gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy II instancji nie podważyło treści oświadczenia Skarżącej z dnia 31 lipca 2015 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki, jak też doręczenia tego oświadczenia osobie właściwej do przyjęcia rezygnacji;

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zwłaszcza gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że po dniu złożenia rezygnacji przez Skarżącą nikt inny formalnie nie został powołany do zarządu Spółki, więc ustalenie osoby zarządzającej Spółką po dniu 31 lipca 2015 r. było uzasadnionym i koniecznym, bowiem pomimo dowodów znajdujących się w aktach sprawy z dokumentów podpisanych przez Skarżącą po dniu złożenia rezygnacji, nie można uznać za słuszne stanowiska organu, że powyższy fakt świadczy o pełnieniu przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu w Spółce po dniu 31 lipca 2015 r., gdyż po pierwsze - skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS, więc ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na Skarżącą można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p., po drugie - stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Skarżąca w dniu 1 kwietnia 2015 r. udzieliła pełnomocnictwa (przekazanego w dniu 31 maja 2016 r. do protokołu przesłuchania w UKS w Krakowie) P. M. K. do działania w imieniu Spółki, który na jego podstawie podejmował decyzje merytoryczne i zarządcze, decydował o wszelkich sprawach finansowych dłużnej spółki, posiadał dostęp do kont bankowych, był pełnomocnikiem do rachunku bankowego Spółki w Bank [...] S.A. nr [...], był użytkownikiem karty debetowej [...] wydanej w dniu 28 kwietnia 2015 r. do ww. rachunku z terminem ważności do dnia 30 kwietnia 2020 r., jak też pełnił funkcję dyrektora finansowego w Spółce i od dnia 27 kwietnia 2015 r. był osobą odpowiedzialną do pobierania podatków oraz terminowego wpłacania pobranych kwot, który to fakt został zgłoszony przez Skarżącą na podstawie art. 31 O.p. najpierw do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w piśmie z dnia 10 lipca 2015 r. załączonym do zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8, a następnie w odpowiedzi z dnia 3 listopada 2020 r. na postanowienie NMUS z dnia 23 października 2020 r. nr 1271 -SEW.4121.10.2019/71397 o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 06-12/2015 wraz z należytymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania, jednakże powyższe dowody całkowicie zostały pominięty w toku postępowania odwoławczego, na co wskazuje brak rozważań w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, a jest to okoliczność mająca wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny stanu faktycznego;

3. art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy oceny wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania dowodowego do czasu uzyskania dowodów zabezpieczonych przez Prokuraturę Regionalną w W. w sprawie [...], mających na celu wykazanie braku solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji; uchylenie także decyzji organu I instancji.

Skarżąca na 7 stronach przedstawiła uzasadnienie sformułowanych w skardze zarzutów, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu. Przede wszystkim zarzuciła przedwczesne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki, z uwagi na toczące się w Prokuraturze Regionalnej w W. postępowanie karne sygn. akt [...], ponieważ w aktach prowadzonej sprawy karnej znajdują się dokumenty, które mogą mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącej dopiero po zakończeniu ww. postępowania karnego będzie można niewątpliwie stwierdzić na podstawie zebranego materiału dowodowego (protokoły z zeznań świadków, pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 2015 r. udzielone przez Skarżącą dyrektorowi finansowemu Spółki M. K. do działania w imieniu zarządu Spółki, dokumenty bankowe i in.) kto faktycznie zarządzał Spółką w okresie objętym decyzją o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki, a jest to okoliczność wyłączająca odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w sytuacji wykazania przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 31 lipca 2015 r.

Skarżąca zarzuciła też pominięcie przez organy podatkowe dowodu z pisma prezesa zarządu Spółki z dnia 10 lipca 2015 r. zawiadamiającego na podstawie art. 31 O.p. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście, iż osobą odpowiedzialną do pobierania podatków oraz terminowego wpłacania pobranych kwot od dnia 27 kwietnia 2015 r. jest dyrektor finansowy M. K. Zdaniem Skarżącej wykazała Ona nie tylko brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, ale przede wszystkim wykazała brak wiedzy co do sytuacji finansowej Spółki.

Skarżąca podniosła, że gdyby organ II Instancji przeprowadził w postępowaniu odwoławczym dowód z odpowiedzi Skarżącej z dnia 3 listopada 2020 r. na postanowienie o wszczęciu postępowania, poprzez dokonanie stosownych działań zmierzających do sprawdzenia zgłoszonej przez Skarżącą informacji w zakresie postępowania karno-skarbowego prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Nowej Huty z aktu oskarżenia Urzędu Skarbowego w Krakowie w stosunku do pełnomocnika Spółki - M. K. z czynu zabronionego z art. 6 § 2, art. 23 § 1 i 3, art. 77 S 1 i 2 K.k.s., w której orzeczono wobec pełnomocnika karę grzywny 80 st. po 100,00 zł, to powyższe wątpliwości DIAS jednoznacznie zostałyby rozwiane.

Zdaniem Skarżącej "Pozostaje bezspornym, że Sąd orzekający w powyższej sprawie karno-skarbowej nigdy nie wydałby orzeczenia przeciwko osobie, która nie odpowiadała za politykę finansową, płacenie podatków i całokształt działalności K. Sp. z o.o., tylko przeciwko Skarżącej, czego jak widzimy nie uczynił".

Z kolei załączone do skargi pismo Bank [...] S.A. z dnia 3 października 2017 r. znak DBB-8/073/1698/17/AB z akt sprawy karnej [...] po raz kolejny potwierdza stanowisko Skarżącej w zakresie uprawnień M. K., który na podstawie pełnomocnictwa zarządu Spółki podejmował decyzje merytoryczne i zarządcze, decydował o wszelkich sprawach finansowych dłużnej spółki, posiadał dostęp do kont bankowych, był pełnomocnikiem do rachunku bankowego Spółki w Bank [...] S.A. nr [...], był użytkownikiem karty debetowej [...].

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z organem II instancji, że fakt podpisywania przez Skarżąca dokumentów wymienionych na str. 17-18 decyzji po dacie 31 lipca 2015 r., tj. złożeniu rezygnacji, kiedy już straciła umocowanie w zarządzie Spółki względem osób trzecich, świadczy o pełnieniu przez Skarżącą funkcji Prezesa zarządu Spółki, albowiem zgodnie z linią orzecznictwa z faktu tego nie można czynić podstawy do ustalenia, że Skarżąca pozostawała nieprzerwanie członkiem zarządu Spółki w sensie prawnym w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., gdyż na tle tego przepisu istotne znaczenie ma zgodne z prawem powołanie członka zarządu bądź ustanie jego mandatu, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione w Rejestrze przedsiębiorców.

Na poparcie tej tezy Skarżąca przywołała wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11.

Skarżąca omówiła kwestie czasu trwania kadencji, sposoby i okoliczności skutkujące ustaniem (wygaśnięciem) mandatu członka zarządu na gruncie art. 202 K.s.h., podkreślając odpowiednie stosowanie przepisów o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie - art. 746 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że członek zarządu spółki, jako przyjmujący zlecenie, może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Jeżeli umowa spółki inaczej nie stanowi, od tej chwili wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia.

Oświadczenie powinno być skierowane do właściwego organu spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa poprzez swe organy (art. 38 K.c.). Rezygnacja jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji. Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 K.c.). Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 K.s.h,, w tym odwołanie.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się dla skuteczności rezygnacji konieczne jest jej zakomunikowanie właściwemu adresatowi. Zastosowanie ma bowiem art. 61 K.c, zgodnie z którym oświadczenie które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do deklaratywnego charakteru wpisu w rejestrze zmian składu zarządu spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wskazuje, że zmiany w składzie osobowym zarządu spółki nie były zgłaszane do rejestru w terminach i trybie przewidzianym przepisami u.K.R.S. Dzięki temu Skarżąca mogła faktycznie uczestniczyć w obrocie prawnym w imieniu Spółki i mimo rezygnacji być nadal postrzegana jako członek zarządu. Z faktu tego nie można jednak czynić podstawy do ustalenia, że Skarżąca pozostawała nieprzerwanie członkiem zarządu Spółki w sensie prawnym i w rozumieniu art. 116 O.p. Na tle tego przepisu istotne znaczenie ma zgodne z prawem powołanie członka zarządu bądź ustanie jego mandatu, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione w rejestrze (por. Z. Kożma i M. Ożóg, op.cit., teza 27 , s. 322; nadto: wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1013/09 i wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 9 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1259/01).

Jeżeli były członek zarządu, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal występuje w obrocie w imieniu spółki i jest to nawet akceptowane bądź tolerowane przez organy spółki, to jego odpowiedzialność mogłaby się kształtować na innych niż art. 116 O.p. podstawach. Mogłaby to być odpowiedzialność cywilnoprawna (w tym odszkodowawcza, nieważność umów, art. 39 K.c.), a nawet w pewnych sytuacjach karna. Są to jednak kwestie spoza zakresu przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

Nadto Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. II UK 157/09, LEX nr 583805, wskazał, że "Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 K.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzaniu spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze K.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi (w rozpoznawanej sprawie drugiemu z członków pełniących funkcje prezesa zarządu) w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji".

Skarżąca podkreśliła ponownie, że w niniejszej sprawie po pierwsze - udowodniła skuteczną rezygnację z zarządu Spółki, gdyż wykazała, że oświadczenie o rezygnacji Skarżąca przekazała na ręce pełnomocnika powołanego na podstawie art. 210 K.s.h. Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 lipca 2015 r., więc przed upływem terminu płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07-12/2015 r. Po dniu złożenia przez Skarżącą oświadczenia o rezygnacji z zarządu, nie była ona już osobą uprawnioną do działania w imieniu dłużnej spółki, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Po drugie - organ odwoławczy nie kwestionuje rezygnacji z członkostwa Skarżącej, czy też doręczenia tego oświadczenia osobie właściwej do przyjęcia rezygnacji w imieniu Spółki, lecz przyjmuje, że nie miało to prawnego znaczenia, gdyż zdaniem organu II instancji Skarżąca nadal faktycznie zarządzała spółką.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odniósł się też do zarzutów skargi uznając je za bezzasadne.

W piśmie procesowym z 9 stycznia 2023 r. Skarżąca rozwinęła dotychczasową argumentację przywołując kilka wyroków sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego na jej poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zawiadomieniem poinformował Skarżącą i organ o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Zarządzeniem z dnia 23 grudnia 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 25 stycznia 2023 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r., jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką. Łączną należność do wpłaty (zaległość, odsetki i koszty egzekucyjne) organ II instancji wyliczył na kwotę 42.756,84 zł.

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jak i możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 1a O.p.).

Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)".

Bezsporne w sprawie jest, że terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących Spółki objętych zaskarżoną decyzją, przypadały odpowiednio za zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych za:

- czerwiec 2015 r. na 20 lipca 2015 r.;

- lipiec 2015 r. na 20 sierpnia 2015 r.;

- sierpień 2015 r. na 21 września 2015 r.;

- wrzesień 2015 r. na 20 października 2015 r.;

- październik 2015 r. na 20 listopada 2015 r.;

- listopad 2015 r. na 21 grudnia 2015 r.;

- grudzień 2015 r. na 20 stycznia 2016 r.

Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałych za okres czerwiec-listopad 2015 r. w pierwotnym terminie upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe za grudzień 2015 r. w pierwotnym terminie uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2021 r.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Trafnie organ II instancji wskazał, że w ramach prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego zastosowane zostały skutecznie środki egzekucyjne, to jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A., nr [...]. oraz w Banku [...] S.A., nr [...] z dnia 20 września 2018 r., które to zajęcia wierzytelności zostały doręczone Spółce z dniem 11 października 2018 r. w trybie art. 44 K.p.a., a obejmowały tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r., a zatem okres zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. (ww. tytuły również doręczone Spółce z dniem odpowiednio 2 stycznia 2017 r., i dnia 7 lutego 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a.).

Wobec powyższego zasadnie DIAS uznał, że termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ przerwaniu w dniu 20 września 2018 r. i od dnia 21 września 2018 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat.

Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Należy zauważyć, iż ww. problem prawny był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii, jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy przedstawione powyżej w omawianej kwestii w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana dnia 30 grudnia 2020 r. a doręczona w dniu 27 stycznia 2021 r.

Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne, upływał odpowiednio w 2015 r. i 2016 r.

Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że NMUS orzekł o odpowiedzialności przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za wyżej wymienione okresy. Okoliczność, że DIAS orzekł po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 O.p. tj. w dniu 19 października 2021 r., w świetle tego, co Sąd wskazał powyżej, nie oznacza, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 O.p. NMUS wydając decyzję dnia 30 grudnia 2020 r. wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. przepisie, to jest przed końcem 2020 roku (dot. zaległości VI-XI 2015 r.) i przed końcem 2021 r. (dot. zaległości XII 2015 r.)

Zatem słusznie organ II instancji uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, w wyniku dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy jest nadal wymagalne, a niniejsza sprawa podlegała merytorycznemu rozstrzygnięciu.

Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że trafnie wskazał organ odwoławczy, iż skoro terminy płatności zaległości podatkowych za miesiące czerwiec-listopad 2015 r. przypadały na rok 2015, to w tym zakresie należało zastosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw).

Z kolei w zakresie zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał na styczeń 2016 r., tj. za grudzień 2015 r., słusznie organ II instancji zastosował przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności.

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich, jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p.

W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym odpowiednio: przed dniem 1 stycznia 2016 r. (za miesiące czerwiec-listopad 2015 r.) a także od dnia 1 stycznia 2016 r. (za grudzień 2015 r.).

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., ponieważ osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1), przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Skoro NMUS wydał decyzję z dnia 30 maja 2019 r., nr: 1271-SPV-2.4111.3.2019/43881 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec-listopad 2015 r. w łącznej kwocie 22.770,00 zł, decyzja ta została doręczona Spółce z dniem 18 czerwca 2019 r. w trybie art. 150 § 4 O.p., a na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 i art. 116 § 1, § 2 O.p. NMUS postanowieniem z dnia 23 października 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/71397 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec-grudzień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, słusznie organy podatkowe uznały, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., dotycząca zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał w roku 2015, została spełniona.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 108 § 3 O.p. otrzymał nowe brzmienie: "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2".

Dodano również § 3a: "W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a".

Zatem w zakresie zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał na styczeń 2016 r., tj. zaległości za grudzień 2015 r., DIAS prawidłowo zastosował art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Postępowanie bowiem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogło zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście wystawił dla Spółki tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za grudzień 2015 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce z dniem 7 lutego 2017 r., w trybie art. 44 K.p.a. Kwota ujęta na powyższym tytule wykonawczym stanowi odpowiednio kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 roku i jest zgodna z kwotą wynikającą z decyzji NMUS z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 1271-SEW.4121.10.2019/259/2021.

Do zaległości podatkowej z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2015 r., której termin płatności przypadał na dzień 20 stycznia 2016 r., nie była wydawana decyzja wymiarowa, ze względu na dyspozycję art. 108 § 2 pkt. 3 w zw. z § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Z kolei skoro NMUS działając na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 i art. 116 § 1, § 2 O.p. ww. postanowieniem z dnia 23 października 2020 r., nr 1271 SEW.4121.10.2019/71397 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec-grudzień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, DIAS zasadnie stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. została spełniona.

Przechodząc do analizy kluczowego w niniejszej sprawie przepisu art. 116 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Natomiast w myśl art. 116 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, że Spółka posiadała wyżej opisane zaległości podatkowe.

Bezsporne było również, że NMUS decyzją z dnia 30 maja 2019 r., nr: 1271-SPV-2.4111.3.2019/43881 orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki - za pobrany a niewpłacony podatek dochodowym od osób fizycznych za miesiące: czerwiec-listopad 2015 r. w łącznej kwocie 22.770,00 zł. Decyzja ta została doręczona Spółce dnia 18 czerwca 2019 r., w trybie art. 150 § 4 O.p.

Nie było zatem przedmiotem sporu, że Spółka nie uiściła zaliczek wykazanych w złożonej deklaracji PIT-4R za okres czerwiec-listopad 2015 r. w łącznej kwocie 22.770,00 zł, a także zaliczki wykazanej w złożonej deklaracji PIT-4R za okres grudzień 2015 r.

Bezsporny był także sposób i wynik wyliczenia przez organ II instancji kosztów postępowania egzekucyjnego i odsetek od zaległości.

Nie było też sporne, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście wystawił dnia 30 listopada 2016 r. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych tytuły wykonawcze nr [...] za okres czerwiec-wrzesień 2015 r. oraz nr [...] za okres październik-grudzień 2015 r.

W toku prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Bank [...] S.A., jednak zajęcia te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu z powodu zbiegu egzekucji i braku środków. Również zajęcie wierzytelności okazało się nieskuteczne. Odpowiedzi na wielokrotne zapytania o rachunki bankowe były negatywne. Pod adresem rejestracyjnym Spółki ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła tam żadnych swoich ruchomości. Spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej pod adresami w R., D., S., R., B. i miejscowości Z. i nie posiada tam żadnych składników majątkowych. Odpowiedzi na wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wykazały, że Spółka nie widnieje w ww. rejestrach jako właściciel pojazdów mechanicznych i nieruchomości.

Ostatnie deklaracje PIT-4R i VAT-7 Spółka złożyła w styczniu i lutym 2017 r. Została wykreślona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z rejestru podatników VAT w trybie określonym w art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego do KRS.

Zatem ewidentnie słusznie organ egzekucyjny uznał, że powyższe ustalenia definitywnie wypełniają przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, iż w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Kolejnym bezspornym zagadnieniem była data nabycia przez Skarżącą mandatu prezesa zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Skarżąca została prezesem zarządu Spółki od dnia 30 marca 2015 r. Podstawę wpisu w KRS nr [...] z dnia 15 kwietnia 2015 r. stanowiła uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 marca 2015 r. powołująca Skarżącą na funkcję prezesa zarządu.

W zasadzie główną sporną kwestią był termin końcowy sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, a w konsekwencji tego, że w okresie sprawowania tej funkcji upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości.

Sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpośrednio związane z ustaloną przez organy podatkowe a kwestionowaną przez Skarżącą datą zakończenia działania jako prezes Spółki.

Zdaniem organu II instancji Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki do dnia 27 lipca 2016 r., to jest do daty podjęcia uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Z kolei zdaniem Skarżącej złożyła ona skuteczne prawnie oświadczenie o rezygnacji ze sprawowania funkcji członka zarządu Spółki dnia 31 lipca 2015 r.

Z wcześniejszą datą wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu Spółki Skarżąca wiąże również brak po jej stronie ziszczenia się obowiązku złożenia w terminie zaistnienia niewypłacalności Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organowi II instancji. Wnioski z dokumentów zalegających w aktach sprawy są jednoznaczne w swojej wymowie. Lista podpisanych w imieniu Spółki dokumentów nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca działała jako prezes Spółki również po dniu 31 lipca 2015 r. Są to:

- NIP-8 zgłoszenie identyfikacyjne / zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających z dnia 11 sierpnia 2015 r.;

- pismo przewodnie wraz z załącznikiem złożone do Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 5 października 2015 r.;

- KRS-Z3 wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 26 stycznia 2016 r.;

- umowa najmu i świadczenia usług biurowych z dnia 11 stycznia 2016 r.;

- umowa udostępnienia skrytki adresowej z dnia 11 stycznia 2016 r.;

- upoważnienie dla pracowników firmy F. do odbierania poczty z dnia 11 stycznia 2016 r.;

- pismo wyjaśniające skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 19 kwietnia 2016 r.;

- umowa podnajmu nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2015 r. zawarta w G.;

- umowa poddzierżawy nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2015 r. zawarta w R.;

- umowa poddzierżawy nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2015 r. zawarta w P.;

- umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 29 lutego 2016 r. zawarta w W.;

- umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 4 stycznia 2016 r. zawarta w W.;

- protokół z czynności sprawdzających z dnia 19 kwietnia 2016 r. wraz z jego załącznikami, w tym pismem wyjaśniającym skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 7 kwietnia 2016 r.;

- faktura nr [...] z dnia 30 października 2015 r.;

- porozumienie o wzajemnych rozliczeniach z dnia 5 stycznia 2016 r.;

- umowa świadczenia usług z dnia 1 października 2015 r.;

- rejestr sprzedaży VAT za 10/2015;

- rejestr zakupów za 01/2016;

- pełnomocnictwo z dnia 1 września 2015 r. dla B.;

- pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 6 listopada 2015 r. (dotyczące rozszerzenia koncesji);

- wniosek do Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 5 sierpnia 2015 r. o rozszerzenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

- VAT-R zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wraz z pismem przewodnim z dnia 23 września 2015 r.;

- odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 stycznia 2016 r.

Trafnie uznał organ II instancji, że ww. liczne dokumenty dowodzą, iż również po dacie 31 lipca 2015 r. Skarżąca aktywnie podejmowała działania w imieniu Spółki co potwierdza, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań pełniła faktycznie funkcję prezesa zarządu Spółki. Wobec powyższego należało uznać, że pomimo złożonej rezygnacji, nadal pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Podpisywała w imieniu Spółki dokumenty zastrzeżone do kompetencji zarządu jako "Prezes zarządu". To z kolei świadczy, że nie zaprzestała prowadzenia spraw Spółki, przeciwnie, w sposób aktywny i rzeczywisty uczestniczyła w wykonywaniu funkcji prezesa zarządu.

Niewątpliwie osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 czy § 4 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13).

Jak słusznie wskazał organ II instancji, przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16).

Znamienne jest również, że po dniu 31 lipca 2015 r. nikt inny nie został formalnie powołany do zarządu Spółki w miejsce Skarżącej.

Podsumowując powyższe, na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego należało uznać, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 30 marca 2015 r. do dnia 27 lipca 2016 r., a terminy płatności zobowiązań upływały: za czerwiec 2015 r. - 20 lipca 2015 r., za lipiec 2015 r. - 20 sierpnia 2015 r., za sierpień 2015 r. - 21 września 2015 r., za wrzesień 2015 r. - 20 października 2015 r., za październik 2015 r. - 20 listopada 2015 r., za listopad 2015 r. - 21 grudnia 2015 r., a za grudzień 2015 r. - 20 stycznia 2016 r.

Jak już wyżej wskazano, zastrzeżeń Sądu nie budzą też ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych Spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. Organ ustalił, że Spółka była nie właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że brak jest danych by Spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż pod wskazanym w KRS adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

W efekcie postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r., umorzono postępowanie egzekucyjne w związku z bezskutecznością egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16).

Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano, odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącą wykazana. Bezspornym jest, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 P.u.n., wniosku takiego nie zgłosiła.

Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały kwestię terminowego regulowania płatności przez Spółkę pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 P.u.n. w okresie, kiedy Skarżąca była prezesem jej zarządu. Szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas".

Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Trafnie przy tym DIAS analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że już dnia 3 sierpnia 2015 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych miała termin płatności przypadający na dzień 21 lipca 2015 r.

Skoro Spółka bezspornie zaprzestała wykonywania wobec urzędu skarbowego swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od dnia 21 lipca 2015 r., tj. wraz z upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. - data 3 sierpnia 2015 r., (21 lipca 2015 r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 O.p.

Mając na uwadze fakt, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań w lipcu 2015 r., a w sierpniu stała się niewypłacalna w rozumieniu ówczesnego brzmienia przepisów P.u.n., nie było konieczne i celowe w sprawie niniejszej odnoszenie się do brzmienia art. 11 ust. 1 P.u.n. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., który odnosił się jedynie do utraty zdolności regulowania zobowiązań (odmiennie od poprzedniego brzmienia – które odnosiło się do samego faktu regulowania należności).

Z mocy bowiem art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm.), którym to przepisem dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (por. w tym zakresie: S. Babiarz, [w:] tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W ocenie Sądu uprawniony był zatem wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań.

Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. Zatem w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu wystąpiły okoliczności powodujące obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Skarżąca w toku postępowania nie wykazała również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez Jej winy.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Dlatego też nie mogła przynieść zamierzonego skutku mocno akcentowana w odwołaniu, skardze i piśmie procesowym argumentacja, że osobą faktycznie zajmującą się finansami Spółki, w tym płaceniem podatków, był M. K. na podstawie pełnomocnictwa zarządu Spółki.

Należy dobitnie podkreślić, że fakt scedowania obowiązków w zakresie polityki finansowej i całokształtu działalności podmiotu gospodarczego przez prezesa zarządu na osobę trzecią (tu dyrektora finansowego), nie może skutkować zwolnieniem się prezesa zarządu z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p.

Powyższej konstatacji nie może w najmniejszym stopniu zmienić również okoliczność, że Skarżąca o takim ułożeniu spraw Spółki zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście pismem z dnia 10 lipca 2015 r. wyznaczając M. K. jako osobę obowiązaną do obliczania i pobierania podatków oraz terminowego wpłacania organowi podatkowemu pobranych kwot na podstawie art. 31 O.p. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że wskazanie osoby odpowiedzialnej na podstawie art. 31 O.p. nie wyłącza odpowiedzialności członków zarządu spółki ponoszonej na podstawie art. 116 O.p.

Podobnie nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja związana z postępowaniem karnoskarbowym prowadzonym w sprawie sygn. akt [...]. Jak słusznie wskazał organ II instancji, przesłanki orzekania w ww. sprawie karnoskarbowej są zupełnie odmienne w stosunku do przesłanek odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Dlatego też zarówno rozstrzygnięcie ww. sprawy karnoskarbowej nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy niniejszej, jak i brak jest podstaw do dalszego poszerzania materiału dowodowego sprawy o dokumenty zgromadzone przez organ postępowania karnoskarbowego.

Analogicznie, ze względu na zupełnie odrębne przesłanki obu postępowań, zupełnie bezzasadne jest twierdzenie Skarżącej, jakoby dopiero po zakończeniu postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. sygn. akt [...], w którym to postępowaniu Skarżąca występuje w charakterze podejrzanej, będzie można ustalić czy Jej rola i charakter działania w spółce powodował odpowiedzialność podatkową solidarną ze spółką.

Organy podatkowe w sprawie niniejszej miały nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek prowadzić postępowanie mając na uwadze przesłanki zawarte w art. 116 O.p., bez analizowania wystąpienia zawinienia Skarżącej w rozumieniu prawa karnego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe wynika, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w aktach prowadzonej sprawy karnej mogłyby znajdować się jakiekolwiek dowody, w tym np. dokumenty finansowe spółki, umowa z księgową oraz innymi podmiotami, które mogłyby chociaż hipotetycznie mieć wpływ na ustalenia dotyczące zaskarżonej decyzji, bowiem nie może z nich wynikać zwolnienie Skarżącej z odpowiedzialności podatkowej, która w tym przypadku nie może zostać przerzucona na inny podmiot w Spółce.

Dlatego też za w pełni prawidłowe należy uznać rozstrzygniecie DIAS postanowieniem z dnia 21 września 2021 r., nr 1201-IEW-l.4121.4.2021.33 o odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej.

Również stanowisko Skarżącej, jakoby "Pozostaje bezspornym, że Sąd orzekający w powyższej sprawie karno-skarbowej nigdy nie wydałby orzeczenia przeciwko osobie, która nie odpowiadała za politykę finansową, płacenie podatków i całokształt działalności K. Sp. z o.o., tylko przeciwko Skarżącej, czego jak widzimy nie uczynił", nie ma żadnego przełożenia na przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu Spółki na podstawie art. 116 O.p.

Nie było w niniejszej sprawie przedmiotem sporu, że nie zaszła także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącej w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżąca pomimo wezwania przez organ I instancji pismem z dnia 23 października 2020 r. znak 1271-SEW.4121.10.2019/71399 o wskazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności i winy nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Sąd wskazuje również, że prawidłowo organ II instancji orzekł w zakresie wyliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości i kosztów egzekucyjnych, za które Skarżąca odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p.

W kontekście zarzutów Skarżącej Sąd wskazuje dodatkowo, że stawiane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisu art. 116 O.p. okazały się bezzasadne. Argumentacja skargi w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p. jest błędna i opiera się w swej istocie na pozaustawowych przesłankach, które nie mogą wbrew stanowisku Skarżącej wyłączyć odpowiedzialności byłego prezesa zarządu jako osoby trzeciej. Zatem argumentacja ta nie mogła zostać podzielona przez Sąd.

Nie zasługują w tym zakresie na uwzględnienie argumenty zawarte w skardze, że w okresie, w którym doszło do powstania zobowiązań podatkowych i stały się one zobowiązaniami wymagalnymi, Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Skarżąca uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 30 marca 2015 r. Podstawę wpisu w KRS nr [...] z dnia 15 kwietnia 2015 r. stanowiła uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 marca 2015 r. powołująca Skarżącą na funkcję prezesa zarządu.

Jak wynika z faktów ujawnionych przez organy (podejmowanie wymienionych w decyzji na str. 17 i 18 czynności związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu), Skarżąca aż do dnia 27 lipca 2016 r. (uchwała NZW odwołująca z funkcji prezesa zarządu Skarżącą i powołującą N. F.) nadal wykonywała czynności zastrzeżone przez przepisy prawa dla członka tego organu Spółki.

Wskazane okoliczności w ocenie Sądu uzasadniają przyjęcie, że Skarżąca w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, co do których aktualnie określono odpowiedzialność solidarną, pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki. Jak to bowiem słusznie wskazały organy w oparciu o dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia: 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2401/11, czy z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 561/10) brak formalnego dokumentu w postaci uchwały o powołaniu na członka zarządu Spółki kapitałowej w sytuacji, gdy dana osoba faktycznie podejmuje czynności zastrzeżone w przepisach prawa dla członka tego organu, pełniąc tę funkcję i będąc akceptowaną przez wspólników Spółki i osoby działające w Spółce i jej kontrahentów nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że osoba taka jest członkiem takiego organu. W przedmiotowej sprawie za przyjęciem zaistnienia tej przesłanki przemawia również wpis do KRS, który, jakkolwiek ma znaczenie deklaratoryjne, to jednak wskazuje w spornym okresie na Skarżącą, jako członka zarządu Spółki. W takiej sytuacji to na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że wpis z KRS jest niezgodny ze stanem faktycznym. Skarżąca nie wykazała, by w spornym okresie nie wykonywała funkcji prezesa zarządu Spółki.

Sąd wskazuje przy tym, że odnośnie oceny skutków sytuacji formalnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu, przy dalszym faktycznym wykonywaniu czynności członka zarządu, nie podziela argumentacji zawartej w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11, na który powołała się Skarżąca.

Natomiast wywody zawarte np. w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 dotyczą sytuacji, gdy członek zarządu przebywał w spornym okresie w zakładzie karnym, zatem ocena rzeczywistej możliwości wykonywania czynności członka zarządu w tej sprawie nie może być uznana za miarodajną dla sprawy niniejszej.

Z kolei wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 257/05 zapadł w sprawie, gdzie członek zarządu został odwołany uchwałą wspólników, której to uchwały skuteczność podważył w późniejszym czasie sąd rejonowy. Co jednak istotne, ów członek zarządu nie podejmował żadnych faktycznych ani prawnych czynności jako członek zarządu po dacie odwołania.

Reasumując powyższe wywody Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy osoba dotychczas pełniąca funkcję członka zarządu, dalej wykonuje czynności zastrzeżone dla członka tego organu (podejmuje działania jak członek zarządu), a fakt taki jest akceptowany przez wspólników spółki, którzy jednocześnie nie podejmują działań formalnego powołania nowych członków zarządu, oznacza, że osoba ta pełniła w istocie funkcję członka zarządu, co w konsekwencji powoduje, że może i powinna odpowiadać na podstawie przepisu art. art. 116 § 1 O.p.

Ponadto Sąd wskazuje, że zupełnie irrelewantne dla tej odpowiedzialności, są przyczyny powstania sytuacji, że były członek zarządu dalej pełni swoją funkcję. Sąd jeszcze raz podkreśla, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną i jeżeli godzi się na faktyczne sprawowanie tej funkcji mimo złożenia oświadczenia o rezygnacji, oznacza to również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. W związku z powyższym Sąd nie mógł uznać argumentacji, że sprawy Spółki w tym czasie w rzeczywistości prowadził wyłącznie M. K. Nie do przyjęcia jest stanowisko, by prezes zarządu, czy też były prezes zarządu, podpisywał dokumenty spółki jako prezes zarządu, a przy tym skutecznie mógł zasłonić się argumentacją o braku faktycznego działania w tej funkcji jako organ Spółki, nawet jeżeli umocował osobę trzecią do podejmowania decyzji merytorycznych, zarządczych i finansowych, przekazał dostęp do kont bankowych, rachunku bankowego Spółki i karty debetowej.

Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. Co więcej, wbrew zarzutom skargi, organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych zarzutów odwołania.

Końcowo trzeba w całości zaakceptować stanowisko organu II instancji w kwestii podnoszonej przez Skarżącą decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 16 kwietnia 2019 r., nr DW.WP.402.304.E.W.2019.PRZ. Decyzja ta, mimo pewnych podobieństw do decyzji zaskarżonej, stanowi odrębny byt prawny, nie może rzutować na niniejsze postępowanie, a jej prawidłowość z oczywistych względów nie może być oceniana przez Sąd w niniejszym postępowaniu.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu.

Bezsporne przy tym były następujące okoliczności, co do których Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów:

- prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna,

- we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego,

- nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w jakiejkolwiek części.

Co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bez winy Skarżącej, Skarżąca braku winy upatrywała jedynie w kontrfaktycznej argumentacji o niepełnieniu funkcji prezesa zarządu.

Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzuty naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.