Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 8/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1, art. 3a, art. 28, art. 49
journal: Dz.U. 2016 poz 1138
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.).

TEZY

Do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Aleksandra Brach, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 338/16 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1801/16, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.): Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: "Do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)".


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1801/16, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, ujęte w formie pytania: "Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?"

2. Sprawa na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

2.1. Powyższe pytanie prawne zostało sformułowane przy rozpoznawaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 338/16. Przywołanym wyrokiem sąd pierwszej instancji, na skutek skargi Ł. S., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, iż jest komornikiem sądowym. W związku z tym ma status funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, wykonującego czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów, w myśl ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o komornikach".

Skarżący podkreślił, że stosownie do uregulowań zawartych w ustawie o komornikach, komornikom powierzono w szczególności takie zadania jak: wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; wykonywanie innych tytułów wykonawczych, wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności oraz sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności określone w ustawie o komornikach, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ustawy). Dodatkowo skarżący wskazał, że zgodnie z art. 43 ustawy o komornikach, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie. Ponadto komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 ustawy o komornikach). Na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od uiszczenia tej zaliczki. Dodatkowo sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 ustawy o komornikach).

Na tle tak przedstawionego stanu skarżący zadał pytanie:

Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany?

Zdaniem skarżącego, komornik sądowy, wykonując władztwo publiczne będące konsekwencją pełnienia funkcji organu egzekucyjnego powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Tym samym zastosowanie wobec niego będzie miał art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku od towarów i usług", wyłączający komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący podkreślił, że choć komornik sądowy nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, to rozwiązania ustrojowe, określające jego status jako funkcjonariusza publicznego, podlegającego prawnokarnej ochronie oraz przyznane mu kompetencje władcze, w tym dotyczące uprawnień do stosowania środków przymusu, jak również objęcie go reżimem odpowiedzialności za wyrządzenie szkody, wynikającym z art. 77 ust. 1 Konstytucji, przemawiają za uznaniem go za organ władzy publicznej, do którego odnosi się art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak określony status komornika sądowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt SK 21/11). Skarżący zwrócił również uwagę, że opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika mają charakter danin publicznych, a nie wynagrodzenia za wykonaną usługę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, odwołując się również do orzecznictwa TSUE (wyrok i postanowienie w sprawach: C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii i C-456/07 Karol Mihal przeciwko Daňový úrad Košice V.), że pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez przedstawicieli wolnych zawodów. Wykonywana przez komornika sądowego działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Wobec tego komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Organ podkreślił, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ, wbrew twierdzeniu skarżącego, komornik nie jest organem władzy publicznej. Okoliczność, że komornikowi sądowemu przysługuje status funkcjonariusza publicznego, nie oznacza, że działa on jako organ władzy publicznej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Ł. S. złożył skargę do WSA w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucił Ministrowi Finansów dokonanie w interpretacji błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1, 2, 3, 3a, 40, 43 i nast. ustawy o komornikach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.2. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Jednocześnie Sąd ten zauważył, że na tle spornej kwestii w orzecznictwie sądowym wyłoniły się dwa rozbieżne stanowiska.

Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa, która opowiada się za uznaniem komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług są wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 330/16 oraz WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 2925/16.

Natomiast najpełniejszą argumentację przemawiającą za uznaniem, że komornik sądowy w ramach podejmowanych czynności jest organem władzy publicznej zawarto w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16. WSA w Łodzi, rozpoznając skargę Ł. S., podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu w Poznaniu. Dokonał szczegółowej analizy statusu komornika sądowego w świetle odnoszących się do niego regulacji prawnych zawartych w ustawie o komornikach, Kodeksu postępowania cywilnego oraz przepisach podatkowych, odwołując się przy tym do piśmiennictwa i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK sygn.: Sk 44/09, Sk 26/03, Sk 21/11, K 20/08, K 5/02, Sk 4/10, Sk 37/07). Stwierdził, że pozycja ustrojowa komornika sądowego ma złożony, hybrydowy charakter. Pełni on bowiem funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, występując w imieniu państwa, pod sądowym nadzorem. Jednocześnie jego status zbliżony jest do wolnych zawodów o charakterze korporacyjnym. Wykonuje przy tym swoje czynności jako quasi-przedsiębiorca, działający w ramach prowadzonej kancelarii z odpowiednim zapleczem osobowym i materialnym.

Koronnym argumentem nakazującym odmówienie komornikowi statusu podatnika podatku VAT jest brak niezależności przy podejmowaniu przez niego czynności. Istnienie pewnego rodzaju podporządkowania sądowi (prezesowi sądu) stanowi rozstrzygającą przesłankę przy ocenie braku odpowiedniego stopnia samodzielności w działalności komornika sądowego z punktu widzenia niezbędnej samodzielności w działalności gospodarczej podmiotu, który ma być uznany za podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14). Swoboda działania komornika w sposób jednoznaczny i wyraźny jest ograniczona ustawowo z uwagi na nadzór judykacyjny sądu rejonowego nad jego działalnością merytoryczną oraz nadzór administracyjny prezesa sądu nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym.

Zdaniem sądu, spośród kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług, za spełnione uznać można niektóre z nich, tj. działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie, co oznacza spełnienie przesłanek w zakresie przedmiotowym, wyznaczonych przez art. 2 ustawy o komornikach. Natomiast, w ocenie sądu, nie jest spełnione podstawowe kryterium, jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu państwa) oraz brak niezależności.

Ponadto, z uwagi na ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki, zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". Można zasadnie twierdzić, że jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów. Według sądu, adekwatnym do przedstawionej wyżej charakterystyki działalności komornika, jest użyte przez ustawodawcę określenie "służba komornicza" (art. 15a ust. 1a pkt 2 ustawy o komornikach).

W przekonaniu sądu, organ dokonał wadliwej oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jego prowspólnotowej wykładni przedstawionej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd nie podzielił też stanowiska organu o możliwości prostego odwołania się do orzecznictwa TSUE uznającego holenderskich i słowackich komorników sądowych za podatników podatku od wartości dodanej bez uprzedniego zbadania statusu tych podmiotów na gruncie dotyczącego ich prawa krajowego.

W kwestii natomiast czysto hipotetycznej możliwości zastosowania względem komornika art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług sąd uznał, że gdyby przyjąć, iż komornik spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, to i tak nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że podlegałby wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6.

W ocenie sądu poprzez wyłączenie komornika z grona podatników podatku od wartości dodanej nie została także zachwiana zasada konkurencyjności, jako przesłanka negatywna, o której stanowi zdanie drugie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Wynika to z prostej reguły, że do wykonywania czynności egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy sądowi, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne).

2.3. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył przedstawiony wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że komorników sądowych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług przy wykonywaniu przez nich czynności egzekucyjnych;

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez nieprawidłową ocenę przez WSA w Łodzi możliwości zastosowania tego przepisu przez organ na tle okoliczności przedstawionych we wniosku i uznanie, że organ bezpodstawnie odmówił wobec komornika zastosowania tego przepisu, podczas gdy komornik nie wykonuje działalności w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej (organem władzy publicznej), a tym samym brak jest podstaw do zastosowania do niego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Kasatora nieprawdą jest, że komornicy sądowi prowadzą działalność w sposób niesamodzielny, zbliżony do jednostek budżetowych. Sytuacja prawna komorników sądowych w Polsce jest zbliżona do tej, która była przedmiotem analizy w orzeczeniach TSUE, dotyczących komorników holenderskich i słowackich w sprawach C-235/85 oraz C-456/07. Dlatego też organ był zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej w tych orzeczeniach wykładni prawa unijnego i dokonania interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniającej to stanowisko.

2.4. Pismem z dnia 26 września 2016 r. swój udział w postępowaniu zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w Ł.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r., złożonym na rozprawie, podtrzymała i rozwinęła stanowisko prezentowane w postępowaniu interpretacyjnym oraz przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że komornik sądowy działa jako organ państwa, a jego podstawowe zadania sprowadzające się do wykonywania orzeczeń w drodze egzekucji sądowej, wiążą się z pełnieniem funkcji publicznej.

2.6. W toku rozprawy pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów, powołując się na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w ocenie statusu komornika sądowego jako podatnika podatku od towarów i usług, złożył wniosek o przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez komorników sądowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy czynności te nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy?". Wniosek ten poparł Prokurator Prokuratury Regionalnej w Ł.

3. Motywy zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny

3.1. NSA wskazał, że istotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji doszło do wyraźnego i występującego na szeroką skalę spolaryzowania poglądów co do statusu komornika sądowego jako podatnika podatku VAT.

Stanowisko, że komornik sądowy jest podatnikiem VAT zostało zawarte m.in. w wyrokach WSA w: Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 330/16, Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 295/16, Opolu z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 243/16, Gorzowie Wlk. z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 175/16, Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 281/16, Krakowie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 825/16.

Natomiast stanowisko odmienne zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w: Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16, Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 373/16, Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 338/16, I SA/Łd 342/16, I SA/Łd 349/16, I SA/Łd 353/16, I SA/Łd 354/16, I SA/Łd 355/16, I SA/Łd 362/16, I SA/Łd 363/16, I SA/Łd 364/16 i I SA/Łd 367/16 oraz z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 501/16, Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 330/16.

3.2. W wyrokach, w których sądy podzieliły stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych – nota bene będących konsekwencją interpretacji ogólnej tego organu z dnia 9 czerwca 2015 r., w której uznano, że czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych co do zasady są opodatkowane podatkiem od towarów i usług - odwoływano się do prounijnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opartej przede wszystkim na uzasadnieniach orzeczeń TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07. W orzeczeniach tych TSUE dokonał wykładni prawa unijnego (wspólnotowego), analizując status komorników holenderskich i słowackich, przy czym w tym drugim przypadku w sprawie Karola Mihala wypowiedział się w formie postanowienia. Sądy odnoszące stanowisko zawarte w tych orzeczeniach do polskich komorników sądowych podkreślały, że działalność wykonywana przez komornika ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, cechującej się samodzielnością finansową i organizacyjną, jak i pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Dlatego też spełnia przesłanki niezbędne do przyjęcia, że stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sądy zwracały też uwagę, że do komornika sądowego nie może mieć zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana również w sposób uwzględniający odpowiadającą mu regulację prawa unijnego (art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, wcześniej art. 4 ust. 5 Szóstej dyrektywy). Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która jest wykonywana w charakterze władzy publicznej (por. wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., C-408/08), przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Natomiast w kwestii statusu podmiotu publicznego TSUE stwierdził, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zakwalifikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu odpowiedniego przepisu dyrektywy 112 (pkt 56 wyroku z dnia 29 października 2015 r., C 174/14). W tej części orzeczeń WSA, w których uznawano, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług akcentowano, iż z uwagi na jego pozycję ustrojową i wykonywane zadania nie działa on jako podmiot prawa publicznego, gdyż nie jest częścią administracji publicznej. Wykonuje natomiast swoje zadania w formie samodzielnej działalności gospodarczej, zbliżonej do wolnego zawodu, czemu nie stoi na przeszkodzie nadanie mu statusu funkcjonariusza publicznego, czy też umocowanie go do działania w imieniu państwa, pod nadzorem sądu powszechnego (prezesa sądu).

W ten nurt judykatury wpisuje się również stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, w którym skierowano wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii dopuszczalności uznania w świetle prawa unijnego komornika za płatnika podatku od towarów i usług (art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził tam pogląd, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego nie zakwestionował TSUE w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. C-499/13. Na to stanowisko zresztą wskazywano w części wyroków sądów pierwszej instancji reprezentujących tę linię orzecznictwa.

3.3. Z kolei w wyrokach, których wojewódzkie sądy administracyjne zajmowały odmienne stanowisko i nie dopuszczały możliwości uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług w świetle jego pozycji ustrojowej i zadań wykonywanych w polskim porządku prawnym, podnoszono argumenty, zbliżone do przedstawionych wyżej, zawartych w wyroku WSA w Łodzi, który jest przedmiotem skargi kasacyjnej organu w rozpatrywanej sprawie.

W tej grupie wyroków sądy przede wszystkim podnosiły, że orzeczenia TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07 dotyczyły komorników, działających w innych warunkach prawnych w Holandii oraz na Słowacji, gdzie wykonywanie tego zawodu cechuje się samodzielnością, której nie mają komornicy sądowi w Polsce. Z tego względu argumenty zawarte w tych orzeczeniach TSUE nie powinny być w sposób automatyczny przenoszone do oceny statusu prawnopodatkowego komorników sądowych działających w Polsce. Natomiast pogląd NSA zawarty w postanowieniu z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12 wyrażony został na marginesie analizy kwestii przyznania komornikowi uprawnień płatnika podatku od towarów i usług i nie został uzasadniony. Również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., C-499/13, zawierającym odpowiedź na to pytanie prejudycjalne sformułowane w tym postanowieniu, TSUE nie rozważał kwestii, czy komornik jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skupił się bowiem na zagadnieniach związanych z możliwością powierzenia mu, w świetle prawa unijnego, funkcji płatnika w sytuacji określonej w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej grupie wyroków Wojewódzkie Sądy Administracyjne podkreślały przede wszystkim istotne ograniczenia w samodzielności prowadzonej przez komornika sądowego działalności, zwracając uwagę na te uregulowania prawne, które zawężały swobodę wykonywanych przez niego czynności, a także wykluczały kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. W szczególności podnosiły okoliczność wyraźnego podporządkowania komornika sądowego sądowi powszechnemu w ramach sprawowanego nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi tego sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Komornik sądowy nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu państwa, będąc wyposażony w prawo do stosowania środków przymusu. Ponadto komornicy sądowi jako funkcjonariusze publiczni objęci są rozwiązaniami typowymi dla podmiotów publicznych, takimi jak np. ograniczenia w podejmowaniu dodatkowych zajęć lub zatrudnienia, obowiązek składania oświadczenia majątkowego czy instytucja wyłączenia. Z tego względu można rozważać objęcie ich jako podmiotów publicznych unormowaniem zawartym w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.4. Skład trzyosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną organu, stwierdził zatem, że przedstawione wyżej rozbieżności w wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji z uwagi na skalę ich występowania, zasadniczo odmienne wyprowadzanie wniosków z tych samych unormowań prawa krajowego i unijnego oraz orzecznictwa TSUE, Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego co do samodzielności w prowadzeniu działalności przez komorników sądowych, a także ewentualne przyszłe skutki organizacyjne i finansowe dla prawidłowego funkcjonowania postępowania wykonawczego dowodzą, że sporna kwestia stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinno być rozstrzygnięte przez poszerzony skład NSA.

Dodatkowym argumentem, który również przemawia za analizą tego zagadnienia w poszerzonym składzie jest także okoliczność, że problem opodatkowania czynności podejmowanych przez komorników sądowych podatkiem od towarów i usług był różnie oceniany przez Ministra Finansów. Po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r., Nr PP 10-812-802/04/MR/1556PP Minister Finansów stał na stanowisku, że tego typu obowiązek podatkowy nie dotyczy komorników sądowych. Natomiast już w interpretacji ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r., Nr PT1.050.1.2015.LJU.19, zmienił stanowisko, przyjmując, że komornicy sądowi, wykonując czynności egzekucyjne, prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniając ten pogląd Minister Finansów, odwołał się do dwóch orzeczeń TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07.

4. Stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów przedstawił swoje stanowisko w sprawie właściwego sposobu oceny charakteru działalności komorników sądowych. W opinii organu, w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE oraz analizy rozwiązań przyjętych w ustawie o komornikach, uznać należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez komorników sądowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś komornik sądowy - z racji niewchodzenia w skład administracji publicznej – nie jest objęty wyłączeniem określonym w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

5. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej

Zdaniem Prokuratora Prokuratury Krajowej, wyrażonym w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r., komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, bowiem jego działalność nie cechuje się niezależnością, rozumianą przez TSUE jako brak istnienia jakiegokolwiek podporządkowania, podlega natomiast wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

6. Stanowisko pełnomocnika Ł. S.

Pismem procesowym złożonym na posiedzeniu w dniu 6 marca 2017 r. pełnomocnik Komornika Ł. S. wskazał, że w jego opinii nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów wyrażone w piśmie z dnia 20 lutego 2017 r., zaś na przedstawione składowi poszerzonemu pytanie należy odpowiedzieć, że do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy o komornikach, nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku przyjęcia, że wskazany przepis art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 miałby jednak zastosowanie wobec komornika sądowego, to równocześnie należy uwzględnić wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

Zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia obejmuje kilka kwestii, które wymagają szczegółowego omówienia i ukontekstualizowania w odniesieniu do problematyki związanej z podatkiem od towarów i usług. Chodzi mianowicie o rozważenie, czy komornik sądowy prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że status komornika reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1138 ze zm.) oraz Kodeks postępowania cywilnego. Z art. 1 ustawy o komornikach sądowych wynika expressis verbis, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, zaś Kodeks postępowania cywilnego traktuje go jako organ egzekucyjny. Z kolei na gruncie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP uznać należy, że komornik jest organem władzy publicznej (por. E. Bagińska, [w:] E. Bagińska, J. Parchomiuk, Odpowiedzialność odszkodowawcza w administracji, System Prawa Administracyjnego, Warszawa 2010, t. 12, s. 366). Konstatacje takie zostały zawarte również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 stycznia 2004 roku, w którym stwierdzono, że "funkcje wykonywane przez komornika są funkcjami władczymi, a on sam – funkcjonariuszem publicznym, ponieważ tak określa go ustawa o komornikach. Komornik nie jest ani organem wymiaru sprawiedliwości, ani elementem struktury którejkolwiek z władz konstytucyjnych. O tym, czy w tej sytuacji komornika można uznać go za »władzę publiczną« - w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, powinna przesądzać wykładnia tego właśnie przepisu Konstytucji" (SK 26/03, OTK ZU 2004, nr 1, poz. 3). Oznacza to zatem, że określenie statusu komornika sądowego jako organu władzy publicznej formułowane jest wyłącznie w kontekście odpowiedzialności odszkodowawczej państwa za niezgodne z prawem działania organów władzy publicznej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pojęcie organ władzy publicznej oznacza instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej, z której działalnością wiąże się wyrządzenie szkody (por. E. Bagińska, Odpowiedzialność odszkodowawcza za wykonywanie władzy publicznej, Warszawa 2006, s. 204).

Status komornika w świetle regulacji konstytucyjnych stanowił przedmiot wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK z: 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13; 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 98; 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3; 17 maja 2005 r., sygn. P 6/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 50; 8 maja 2006 r., sygn. P 18/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 53; 9 stycznia 2007 r., sygn. P 5/05, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 1; 27 lutego 2007 r., sygn. P 22/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 12; 24 lutego 2009 r., sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10 i 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 67). Trybunał zwracał (podtrzymał to stanowisko w wyroku z 12 kwietnia 2012 r., SK 21/11) w nich przede wszystkim uwagę, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym (art. 1 ustawy o komornikach), który został wyposażony przez państwo w kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 761 i art. 764 k.p.c.), jak i wobec instytucji publicznych (art. 761 i art. 765 k.p.c.). Przysługuje mu upoważnienie do nakładania kar. Takie ukształtowanie jego kompetencji przesądza o tym, że komornik jest swoiście rozumianym reprezentantem władzy publicznej, czego symboliczny wyraz stanowi prawo używania pieczęci urzędowej z godłem państwa. Komornicy są powoływani przez organ państwa, to jest Ministra Sprawiedliwości i działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Uwzględniając organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, Trybunał podkreślał, że komornik nie sprawuje mimo to wymiaru sprawiedliwości w rozumieniu art. 175 ust. 1 Konstytucji i nie jest organem sądowym (por. wyrok w sprawie o sygn. K 5/02). Czynności egzekucyjne komornika pozostają jednak w związku z działalnością organów wymiaru sprawiedliwości, dlatego też w nauce prawa określa się komornika jako pomocniczy organ wymiaru sprawiedliwości (por. A. Marciniak, uwaga 3 do art.1 ustawy o komornikach, [w:] Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Warszawa 2010). Komornik podlega nadzorowi administracyjnemu sprawowanemu przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 ustawy o komornikach, por. szerzej A. Marciniak, uwaga 1 do art. 3 ustawy o komornikach, op.cit. oraz wyrok TK z 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 67). Nadzór zwierzchni nad działalnością komorników i samorządu komorniczego sprawuje ponadto – m.in. przez prezesów sądów okręgowych i sędziów wizytatorów – Minister Sprawiedliwości (art. 64 ustawy o komornikach), a także Krajowa Rada Komornicza (art. 65 ustawy o komornikach).

Innymi słowy, komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach, którzy w celu wykonywania powierzonych im zadań dysponują zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii. Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 20 stycznia 2004 r. zaznaczył, że od pozycji prawnej komornika jako organu państwa należy odróżnić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że prowadzenie działalności zawodowej na własny rachunek nie jest atrybutem organu władzy publicznej. Wynika stąd wniosek, że nie można uznać komornika za organ władzy publicznej w sensie podmiotowym (por. E. Bagińska, [w:] E. Bagińska, J. Parchomiuk, Odpowiedzialność odszkodowawcza w administracji, System Prawa Administracyjnego, Warszawa 2010, t. 12, s. 366). Samodzielność finansowa świadczy, zdaniem Sądu Najwyższego, o tym, że komornik nie jest instytucją państwową ani jednostką budżetową Skarbu Państwa (uchwała z dnia 24 lutego 2004 r., III CZP 119/03 oraz uchwała z dnia 11 października 2001 r., III CZP 49/01, OSNC). W ocenie Sądu Najwyższego "sam rodzaj wykonywanych zadań, realizowanych w charakterze funkcjonariusza publicznego, nie stwarza podstaw do formułowania uogólnionej tezy o zwolnieniu komornika od ponoszenia opłat związanych w czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej egzekucji".

Ujmując to inaczej, status komornika zbliża się do statusu innych tzw. wolnych zawodów (por. K. Lubiński, Stanowisko i podstawy odpowiedzialności prawnej komornika sądowego w prawie polskim, Sopot 1996, s. 10-12). W uchwale z dnia 23 marca 2016 r. (III CZP 4/16) Sąd Najwyższy, analizując pozycję i status notariusza wskazał na następujące cechy: "notariusz samodzielnie finansuje i prowadzi swoją działalność, przy wykorzystaniu osobistych zdolności i kwalifikacji, na własne ryzyko, oraz ponosi za swoje czynności osobistą odpowiedzialność majątkową, spełnia zatem podstawowe, konstrukcyjne kryteria wolnego zawodu. Nie budzi także wątpliwości, że działalność notariusza spełnia wymaganie ciągłości, profesjonalizmu oraz zorganizowania. Trudno również wyeliminować z prowadzonej przez notariuszy działalności motyw zysku. Obiektywnie rzecz ujmując, notariusz - jak każdy przedsiębiorca - musi kierować się kalkulacją zysku i straty. Musi wprawdzie uwzględniać także nieuniknione ograniczenia ustawowe wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności, dąży jednak, co oczywiste, do uzyskania dochodu pozwalającego mu nie tylko na zaspokojenie życiowych - osobistych i rodzinnych - potrzeb, ale także na rozwój kancelarii, poprawę warunków pracy, podwyższenie pensji pracowników, komfort klientów oraz jakość świadczonych usług (czynności). Odpowiada to w pełni cesze zarobkowości, ocenianej z punktu widzenia wolnego rynku, bez wnikania w osobiste pobudki poszczególnych notariuszy, które mogą być i zapewne są bardzo szlachetne, jednak przy tej ocenie nie mają istotnego znaczenia. Dla tej oceny nieistotny jest także sposób wynagradzania notariuszy, uwzględniający narzucony przez państwo system opłat – stawek taksy notarialnej. (...) Przyjęcie takiego mechanizmu nie oznacza jednak, że działalność zawodowa notariuszy jest pozbawiona charakteru zarobkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu, iż – jak przyjmuje się powszechnie – w działalności gospodarczej (zawodowej) osiąganie zysku i działanie w celu jego osiągnięcia nie jest konieczne. (...) Decydujące jest więc raczej dążenie do osiągnięcia jak najlepszego wyniku ekonomicznego, przy czym w szczególnych, wyjątkowych wypadkach działalnością gospodarczą może być także działalność, która z założenia nie przynosi zysku i jest takiego motywu pozbawiona (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, nr 5, poz. 79, oraz uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 1993 r., III CZP 156/92, OSNCP 1993, nr 9, poz. 152). (...) Z tych względów zarobkowego charakteru działalności notariusza nie podważa fakt, że w pewnych sytuacjach ustawa "zmusza" go do podejmowania czynności nieopłacalnych albo przynoszących stratę".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi dotyczące notariuszy są adekwatne do sytuacji komorników. Warto zauważyć, że art. 3a ustawy o komornikach sądowych podkreśla samodzielność komornika, który dokonuje czynności, o których mowa w art. 2 na własny rachunek, prowadząc tym samym działalność zarobkową. Dodatkowo, jak za własne, komornik odpowiada również za cudze czyny (asesorów, aplikantów, personel kancelarii czy inne osoby zatrudnione do ochrony i pomocy w czynnościach w terenie – art. 36 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych). Komornicy nie otrzymują wynagrodzenia z budżetu państwa, wykonując będące w ich kompetencji czynności na własnych rachunek i uzyskując dochody z opłat egzekucyjnych. Należy tutaj wyraźnie podkreślić, że podobnie jak w odniesieniu do adwokatów, radców prawnych i notariuszy wysokość pobieranych przez nich opłat egzekucyjnych jest reglamentowana prawnie. Szczególny charakter ma tutaj regulacja zawarta w art. 49 ustawy, a zwłaszcza motywy przytoczone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 24 maja 2007 r. nowelizującej art. 49 u.k.s.e. (Sejm V kadencji, druk nr 1287). Potrzebę zmiany unormowań zawartych w tym artykule argumentowano zamiarem powiązania wysokości opłaty pobieranej przez komornika z rzeczywistym nakładem jego pracy w danym postępowaniu egzekucyjnym, koniecznością wprowadzenia instrumentów sprzyjających poprawie efektywności i skuteczności egzekucji, w tym – co istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia prawnego – mechanizmów zachęty dla dłużnika do szybszego i dobrowolnego spełnienia egzekwowanego obowiązku, premiowanych obniżeniem opłaty w razie dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela w toku egzekucji. Miało to istotne znaczenie dla ukształtowania orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle tego przepisu. Reprezentatywna w tym zakresie jest uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2009 r. (III CZP 82/09, Monitor Prawniczy z 2009 r., nr 23), wedle której "w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela po zawiadomieniu dłużnika o wszczęciu egzekucji, od świadczenia spełnionego przez dłużnika bezpośrednio wierzycielowi, komornik pobiera opłatę określoną w art. 49 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z 29.8.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z 24.5.2007 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 112, poz. 769)." Warto w tym miejscu zacytować fragment uzasadnienia niniejszej uchwały, który jeszcze dobitniej rozstrzyga przedmiotową kwestię prawną: "Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że określone w nim zasady pobierania opłaty stosunkowej i określenia jej wysokości odnoszą się wyłącznie do świadczenia wyegzekwowanego, tj. świadczenia uzyskanego - wedle zapatrywania prezentowanego konsekwentnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego - w wyniku realnych działań komornika będących rezultatem efektywnej egzekucji (por. uzasadnienia uchwał: z dnia 14 lipca 1998 r., III CZP 28/98, OSNC 1998, nr 12, poz. 202, z dnia 26 września 2000 r., III CZP 26/00, OSNC 2001, nr 4, poz. 54, z dnia 16 grudnia 2005 r., III CZP 115/05, OSNC 2006, nr 12, poz. 196, z dnia 16 października 2008 r., III CZP 90/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 123, z dnia 12 lutego 2009 r., III CZP 142/08, Biul.SN 2009, nr 2, poz. 7 oraz uzasadnienia postanowień z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 57/03, nie publ. i z dnia 14 lipca 2005 r., III CZP 42/05, Biul. SN 2005, nr 10, poz. 14)".

Przytoczenie tych poglądów jest o tyle istotne, że pobieranie maksymalnych opłat egzekucyjnych bez względu na przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego uzasadniano właśnie tym, że komornicy prowadzą kancelarie na własny rachunek i własne ryzyko, stąd też muszą mieć zapewnione źródło ich utrzymania.

Dalej należy zauważyć, że komornik wykonuje swój zawód, posiadając odpowiednie kwalifikacje i przygotowanie zawodowe, podobnie jak np. adwokat czy lekarz, działając na własny rachunek w granicach odpowiedniej niezależności organizacyjnej.

Działalność komornika odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje chociażby powtarzalność czynności oraz organizacja jego pracy w ramach wyspecjalizowanej kancelarii. Komornik doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń w zakresie prowadzonej działalności, co jednak samo przez się nie wyklucza jeszcze możności rozpatrywania jego działalności jako działalności gospodarczej. Trudno bowiem wykluczyć, że komornik prowadzący swoją kancelarię nie będzie kierował się względami opłacalności (np. w odniesieniu do ilości osób, które będzie zatrudniał albo rozmiarów lokalu zajętego dla celów kancelaryjnych) oraz racjonalnością gospodarowania, a niekiedy nawet zysku, które to cechy są charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, można uznać, że komornik posiada liczne cechy profesjonalisty, a jego działalność ma charakter działalności gospodarczej (por. M. Kostwiński, Kilka uwag o statusie prawnym komornika sądowego, Przegląd Prawa Egzekucyjnego 2015, nr 3, s. 30). Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt III U 60/15). Sąd Najwyższy, przeprowadzając analizę statusu komornika doszedł do następujących wniosków. "Nie ulega wątpliwości, że komornik jako funkcjonariusz publiczny nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (aktualny jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 584) w zw. z art. 3a ustawy o komornikach sądowych. Z uwagi na podobieństwo wykonywanych przez komornika czynności zarobkowych na własny rachunek, prowadzonych w sposób zorganizowany i ciągły, ustawodawca nakazał w artykule 28 ustawy o komornikach – stosować do komornika przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że komornik płaci składki na ubezpieczenie społeczne za siebie jak osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy - czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa".

Taką konstatację potwierdza treść art. 28 ustawy o komornikach sądowych, zgodnie z którym do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych dotyczące osób prowadzących, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiane jest w sposób autonomiczny w stosunku do ustawy Prawo o działalności gospodarczej, jak również ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11).

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą w relatywnie szeroki sposób, uznając, że stanowi ona wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI dyrektywy (art. 9 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Stanowi on implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 VAT, (art. 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy). Innymi słowy, z cytowanych unormowań wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych dla celów zarobkowych.

W literaturze podkreśla się, że definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, ponieważ pozwala na objęcie zakresem semantycznym pojęcia podatnika wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, uczestnicząc w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 223). Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem ustawa nie zawiera wymogu prowadzenia działalności na własny rachunek i we własnym imieniu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn zm.) i wcześniej obowiązującej tzw. VI dyrektywy (szósta dyrektywa 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1). Dla wyjaśnienia tej kwestii prawnej konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej ma wyjątkowe doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wspomniana wykładnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej z "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Ponadto wyroki TSUE mają charakter precedensów, które kształtują unijne standardy interpretacyjne i rozstrzygają wątpliwości poprzez dokonywanie legalnej wykładni (zgodnie z omówionym wcześniej art. 267 TFUE). W tym kontekście muszą być one uwzględniane w toku podejmowania określonej decyzji, o ile mają znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy.

W pierwszej kolejności Trybunał podkreśla, że na gruncie dyrektywy 112 (podobnie w świetle VI dyrektywy) istotne jest, aby taka działalność była prowadzona samodzielnie (niezależnie), a więc przede wszystkim nie w ramach stosunku zatrudnienia oraz aby była ona prowadzona na własne ryzyko (stanowisko takie wynika przykładowo z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-23/98, J. Heerma przeciwko Staatssecretaris van Financiën).

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku 235/85, Komisja przeciwko Holandii wyraźnie odniósł się do kwestii samodzielności w odniesieniu do podmiotów, które wykonują odpłatnie usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego, stwierdzając, że samodzielność taka nie jest wówczas wyłączona. TSUE przypomniał tutaj, że za podatnika na gruncie dyrektywy należy uznać każdą osobę, która wykonuje samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (pkt 6 i 7 wyroku; ; podobnie w wyrokach z 4 grudnia 1990 r., van Tiem, C-186/89, Zob. Orz. str. I-4363, pkt 17; z 12 września 2000 r., Komisja/Grecja, C-260/98, Zob. Orz. str. I-6537, pkt 24, jak również z 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i.in., C-288/07, Zob. Orz. str. I-7203, pkt 27 i 28)). W wyroku tym Trybunał podniósł, że "artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT (pkt 10); wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11); skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15)".

Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników podnosząc, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22); notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie (chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym w tym zakresie) ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4) (pkt 14).

Niezwykle charakterystyczny dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszy sprawy jest również wyrok z 12 listopada 2009 r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii (C-154/08), dotyczący uprawnionych poborców przy urzędach poborców (wcześniej podobny wyrok z dnia 25 lipca 1991 r. zapadł w sprawie C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "mając na względzie zakres zastosowania określony przez pojęcie działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że registradores-liquidadores w zakresie, w jakim dostarczają w sposób stały i w zamian za wynagrodzenie na rzecz wspólnot autonomicznych usługi związane z zarządzaniem, rozliczaniem i pobieraniem pewnych podatków, wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy" (pkt 90) i dalej, że "przy uwzględnieniu obiektywnego charakteru treści pojęcia działalności gospodarczej, fakt, że działalność registradores-liquidadores polega na sprawowaniu funkcji powierzonych i regulowanych przepisami prawa w interesie powszechnym, jest w tym zakresie bez znaczenia. W rzeczywistości bowiem szósta dyrektywa, art. 6 przewiduje wyraźnie poddanie systemowi podatku VAT określonych rodzajów działalności wykonywanej na podstawie upoważnienia ustawowego (ww. wyroki Komisja/Holandia, pkt 10, i z 12 września 2000 r., Komisja/Grecja, pkt 28)"(pkt 91). Co doniosłe, w kontekście rozpoznawanej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że zależność funkcjonalna registradores-liquidadores w odniesieniu do wspólnot autonomicznych, które mogą wydawać im polecenia, podobnie jak fakt, że registradores-liquidadores podlegają kontroli dyscyplinarnej ze strony władz, nie są elementami, które mogłyby decydować o zakwalifikowaniu ich stosunku prawnego ze wspólnotami autonomicznymi na podstawie art. 4, ust. 4 szóstej dyrektywy (zob. również, podobnie, ww. wyroki Komisja/Holandia, pkt 14, i Ayuntamiento de Sevilla, pkt 12)" (pkt 106). Trybunał po raz kolejny wyjaśnił, że "działalność wykonywana przez jednostkę nie podlega zwolnieniu z podatku VAT, z tego tylko powodu, że polega ona na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władzy publicznej (ww. wyroki Komisja/Holandia, pkt 21, i Ayuntamiento de Sevilla, pkt 19, jak również postanowienie Mihal, ww., pkt 17)" (pkt 114). Wskazał dodatkowo, że "aby reguła wykluczenia z kategorii podatników określona w art. 4, ust. 5, akapit pierwszy szóstej dyrektywy znalazła zastosowanie, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki, tj. status podmiotu publicznego i wykonywanie działalności jako podmiot władzy publicznej (wyroki z 11 lipca 1985 r., Komisja/Niemcy, 107/84, Zob. Orz. str. 2655, pkt 11; Komisja/Holandia, ww., pkt 21, i Ayuntamiento de Sevilla, ww., pkt 18)" (pkt 113).

Istotne jest tutaj zastrzeżenie wielokrotnie czynione przez Trybunał, że jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w sposób ścisły (zob. w szczególności wyrok Isle of Wight Council i in., C288/07, EU:C:2008:505, pkt 60, a także postanowienie Gmina Wrocław, C72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Reasumując, z orzecznictwa Trybunału wynika, że podmioty takie jako komornicy sądowi działający na gruncie prawa polskiego powinni zostać opodatkowani podatkiem VAT, ponieważ są to podmioty zawodowo trudniące się wykonywaniem tego typu czynności, które organizują swoje zasoby osobowe i rzeczowe w ramach kancelarii, a więc w sposób autonomiczny i niezależny i świadczą usługi w sposób odpłatny. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, o ile pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C16/93, EU:C:1994:80, pkt14; z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C2/95, EU:C:1997:278, pkt 45; z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C305/01, EU:C:2003:377, pkt 47). Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Dlatego też, tak istotne stało się omówienie powyżej sytuacji komorników sądowych działających w Polsce. Należy bowiem podkreślić, że wykonywane przez nich czynności egzekucyjne mają właśnie charakter odpłatny, ponieważ na ten cel pobierana jest opłata egzekucyjna, którą początkowo wykłada wierzyciel, a później w zależności od sposobu zakończenia postępowania egzekucyjnego ponosi ją dłużnik bądź niekiedy wierzyciel. Zauważyć należy, że wysokość opłat egzekucyjnych, co podkreślono w uzasadnieniu do nowelizacji art. 49 ustawy o komornikach sądowych, winna być adekwatna do nakładu pracy komornika. Są to kwoty znaczące, stanowiące od 5 do 15% wyegzekwowanego świadczenia. Art. 49 cytowanej ustawy stanowi bowiem w ust. 1 i 2, że "w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1a ustawy, w sprawach wymienionych w ust. 1 komornik ściąga opłatę od dłużnika proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia, a w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże, w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego".

W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)". Zaznaczył dalej, że nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenie zostało ustalone nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy, ponieważ nie wpływa to na bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok Le Rayon d’Or, C151/13, EU:C:2014:185, pkt 36 i 37) (pkt 36 cytowanego wyroku). Tego związku, jak zauważył Trybunał, nie podważa również okoliczność, że "jego działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie na podstawie portugalskiej konstytucji, to znaczy obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych" (pkt 39). Trybunał wyjaśnił również, że status "podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo), podobnie w wyroku Saudaçor pkt 57.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C79/09, EU:C:2010:171, pkt 79). Trybunał podkreślił jednak dalej, że "okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego" (w wyroku Saudaçor pkt 58). Spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Szczególnie istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy jest uwypuklenie przez TSUE, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22)" (w wyroku Saudaçor pkt 70).

W tym miejscu należy przypomnieć, że wyłączenie spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych było wprost przedmiotem rozważań TSUE w postanowieniu C-456/07, w którym stwierdzono, że "działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy" (postanowienie w sprawie Mihal pkt 22 i 23).

Podkreślić jednocześnie należy, że usługi te nie wykazują cech podporządkowania i zależności. To wierzyciel, a zatem podmiot, na rzecz którego owe usługi są świadczone, decyduje zasadniczo o tym, jakie środki egzekucyjne będą podejmowane i w pośredni sposób może decydować o kształcie i przebiegu postępowania egzekucyjnego (np. może złożyć wniosek o jego umorzenie na każdym etapie). Należy podkreślić, że komornicy sądowi w Polsce podobnie jak w Holandii czy na Słowacji nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych, nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co oznacza w rezultacie, że wykonują oni swoją działalność niezależnie.

Fakt, że podlegają oni kontroli sądu w tym zakresie nie jest wystarczający, aby podważyć taką konkluzję (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 14, postanowienie w sprawie Mihal pkt 20). Dodatkowo nie ulega wątpliwości, że komornicy sądowi nie są podmiotami prawa publicznego, ponieważ nie stanowią ani administracji publicznej, ani wymiaru sprawiedliwości, co wyraźnie podkreślił Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 20 stycznia 2004 roku (SK 26/03, OTK ZU 2004, nr 1, poz. 3). Trybunał podkreślił również, że od pozycji prawnej komornika jako funkcjonariusza publicznego należy odróżnić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu i co dalej oznacza, że nie może być on uznany za organ władzy publicznej w znaczeniu podmiotowym (teza ta została szczegółowo uzasadniona powyżej). Dlatego też usprawiedliwione jest stanowisko, zgodnie z którym wykonują oni swoje czynności w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że prowadzenie działalności zawodowej na własny rachunek nie jest atrybutem organu władzy publicznej. Tutaj należy wskazać na cechy wolnego zawodu, które wskazane zostały jako charakterystyczne w systemie polskim w cytowanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2016 r. (III CZP 4/16). Wskazano tutaj na następujące cechy, które są również adekwatne w odniesieniu do działalności komorników sądowych: samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności, przy wykorzystaniu osobistych zdolności i kwalifikacji, prowadzenie działalności na własne ryzyko, działalność komornika spełnia wymaganie ciągłości, profesjonalizmu oraz zorganizowania, nie można z niej także wyeliminować motywu zysku (kierowanie się kalkulacją zysku i straty). Podobnie jak omawiana w cytowanej uchwale instytucja notariusza, komornik musi naturalnie uwzględniać nieuniknione ograniczenia ustawowe wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności, ale pomimo tego w sposób oczywisty dąży do uzyskania dochodu pozwalającego mu nie tylko na zaspokojenie życiowych - osobistych i rodzinnych - potrzeb, ale także na rozwój kancelarii, poprawę warunków pracy, podwyższenie pensji pracowników, komfort klientów oraz jakość świadczonych usług (czynności). W konsekwencji spełnione zostały w odniesieniu do wymogów wynikających z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunki, zgodnie z którymi działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły.

Reasumując, stwierdzić należy, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.).

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.