Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1763/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skargi W. W. na rozprawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania); 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił W. i G. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł., w miejsce zeznanego zobowiązania w wysokości [...] zł., przy nie uznaniu złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2002 – PIT-36.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zaniżono osiągnięte dochody, jak i zawyżono kwoty przysługujących odliczeń. Jednocześnie uznano na nierzetelną prowadzoną przez G. W. podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji W. W. nie zgodził się z:

1) opodatkowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji łącznej kwoty [...] zł., wypłaconej W. W. przez "A" S.A i "B" S.A w związku z ugodami z dnia [...] 2001 r., albowiem jego zdaniem stanowią one odszkodowania, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem,

2) zakwestionowaniem prze z Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa podatników do skorzystania z tzw. "dużej ulgi budowlanej",

3) podwyższeniem przez organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł. przychodów G. W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z zarzutem nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

4) dokonaniem przez organ podatkowy korekty wysokości odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne W.W..

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił G. i W. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy, stwierdzając wprawdzie, że zarzuty skąrżacych nie zasługiwały na uwzględnienie, zadecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na uznanie, iż określony w niej podatek został zawyżony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom prawa do skorzystania z jakiejkolwiek ulgi mieszkaniowej, podczas gdy przysługiwało im prawo do odliczenia od podatku dochodowego 19% poniesionych wydatków mieszkaniowych, w ramach tzw. ulgi remontowej. Odliczenie z tytułu ww. ulgi zostało wykazane przez podatników w złożonym zeznaniu i jego korektach, a prawo skorzystania z tego odliczenia potwierdzono w toku przeprowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów odwołania, rozstrzygając sprawę analogicznie, jak to uczynił wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia prawnopodatkowych skutków, wynikających z określonych zdarzeń, które można potraktować, jako cztery różne problemy:

1.

W dniu [...] 2001 r. rozwiązany został stosunek pracy, jaki wiązał W. W. z dwoma instytucjami, tj. "B" S.A. i "A" S.A., oba w drodze porozumienia stron.

W tym samym dniu zostały zawarte ugody, na mocy których:

- "B" S.A. zobowiązało się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w wysokości [...] zł., płatne w dwóch ratach,

- "A" S.A zobowiązało się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w wysokości [...] zł., również w dwóch ratach.

W wykonaniu ww. ugód wypłacono w 2002 r. W. W. kwoty: [...] zł. przez pierwsze z wymienionych Towarzystw i [...] zł. przez drugie.

Zdaniem podatnika kwoty odszkodowań zostały mu wypłacone tytułem zadośćuczynienia za doznaną szkodę niemajątkową, a zatem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej są one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z poglądem tym nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. Swoje stanowisko oparł na treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, m.in. z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Organ podniósł, że w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z ww. Towarzystwami podatnik zawarł ugody obejmujące postanowienia, z których wynika, że pracownik zobowiązał się do:

- nie rozpowszechniania i nie ujawniania, ani wykorzystywania informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa,

- nie rozpowszechniania, ujawniania wobec kogokolwiek ani wykorzystywania w jakikolwiek sposób informacji nie stanowiących tajemnicy przedsiębiorstwa, których ujawnianie, rozpowszechnianie mogłoby w jakikolwiek sposób zaszkodzić reputacji lub w inny sposób wyrządzić szkodę byłym pracodawcom,

- powstrzymywania się od wszelkich działań, których celem byłoby naruszenie w jakikolwiek sposób dobrego imienia i interesów drugiej strony, a w tym do powstrzymywania się od wszelkich kroków prawnych i faktycznych skierowanych przeciwko drugiej stronie.

W ocenie organu odwoławczego powyższe postanowienia są charakterystyczne dla umów o zakazie konkurencji, zawieranych na podstawie art. 101(2) kodeksu pracy.

Ponieważ w toku postępowania W. W., powołując się na art. 445 § 2 K.c., podniósł, iż ww. odszkodowania stanowiły zadośćuczynienie za naruszenie dóbr osobistych (pozbawienie wolności) i ujemne doznania psychiczne, Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował tego typu argumentację. Zdaniem organu w treści ugód z dnia [...] 2001 r. brak jest fragmentów, które wskazywałyby na jakikolwiek związek wypłaconych świadczeń z uprzednim skazaniem W. W. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] 2001 r. Podkreślono, że z preambuł ww. ugód wyraźnie wynika ich związek z rozwiązaniem umów o pracę. Nie uznano również, że wypłacone przez pracodawcę świadczenia mogły stanowić zadośćuczynienie, o którym mowa w art. 445 § 2 K.c., ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, w której osoba została pozbawiona wolności bezpodstawnie, tymczasem podatnik został skazany na karę pozbawienia wolności w zawieszeniu prawomocnym wyrokiem sądu za wyrządzenie swojemu pracodawcy szkody w wielkich rozmiarach. Stąd też, jak zaznaczył organ, trudno uznać za zrozumiałą sytuację, w której poszkodowany pracodawca wypłaca pracownikowi świadczenie tytułem zadośćuczynienia za doznaną przez niego krzywdę.

2.

Odnosząc się do kwestii tzw. dużej ulgi budowlanej, podatnik uważa, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku (...), podatnikom, którzy nabyli prawo do skorzystania z takiej ulgi przed 1 stycznia 2002 r., zgodnie z poszanowaniem praw nabytych, przysługuje prawo do dokonywania dalszych odliczeń w związku z kontynuowaną inwestycją.

Nie polemizując z powyższym przepisem organ zauważył jednak, iż przepis ten określił warunki dokonywania przez podatnika, który nabył prawo do ulgi w latach 1997 – 2001, dalszych odliczeń wydatków mieszkaniowych po 1 stycznia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo d skorzystania z przedmiotowej ulgi podatnik utrzymałby wtedy, gdyby spełnione zostały następujące warunki:

- podatnik winien był ponieść po 1 stycznia 2002 r. dalsze wydatki na kontynuację inwestycji, w sytuacji, kiedy wydatki mieszkaniowe poniesione przed 1 stycznia 2002 r. nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za lata 1997-2001 lub

- podatnik poniósł po tym dniu dalsze wydatki na kontynuację danej inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. sytuacji, albowiem:

- w złożonym w dniu 19 kwietnia 2002 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 – PIT-36, podatnicy nie wykazali wydatków mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych z uwagi na fakt, iż nie znalazły one pokrycia w obliczonym podatku,

- w załączonych do zeznania za 2002 r. PIT-36, jak i jego korekt informacjach o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2002 r. (PIT-D) podatnicy wykazali, iż w 2002 r. nie ponieśli żadnych wydatków na kontynuowanie rozpoczętej wcześniej inwestycji budowlanej.

Wobec powyższego organ uznał, iż nie przysługiwało im w 2002 r. prawo do skorzystania z odliczenia od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, związane z kontynuowaną inwestycją.

3.

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał również, że G. W. nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów uzyskanych w 2002 r. od:

- "A" S. A. O/K. w kwocie [...] zł.,

- "A" S.A. O/B.w kwocie [...] zł.

Powyższe kwoty zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2003.

Zwrócono uwagę, iż powyższe kwoty stanowiły przychody związane ze świadczonymi przez podatniczkę na rzecz ww. podmiotów usługami w miesiącu [...] 2002 r., z tym że udokumentowano je fakturami VAT z dnia [...] 2003 r.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z § 22 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatnik opłacający na podstawie odrębnych przepisów podatek VAT, a takim jest G. W., winien był wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów dot. 2002 r. kwoty przychodów odnoszące się do obsługi prawnej wykonanej na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych w roku 2002.

Ponieważ jednak stwierdzono, iż podatniczka dokonała analogicznego zaksięgowania w odniesieniu do przychodów za [...] 2001 r., tzn. przychód w wys. [...] zł. z tytułu usług wykonanych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego w [...] 2001 r. zaewidencjonowała w [...] 2002 r., organ uznał, iż doszło do zawyżenia przychodów za miesiąc [...] 2002 r. o tę właśnie kwotę. Tym samym, po odjęciu ww. kwoty [...] zł., uznano, ze przychód uzyskany przez podatniczkę z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej został w skali roku podatkowego 2002 zaniżony o kwotę [...] zł.

Jednocześnie, opierając się na § 11 ust. 3 cyt. rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznając iż nie wpisane przez podatniczkę kwoty przychodu przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy 2002, uznano księgę za nierzetelną.

4.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono też, że różnica pomiędzy wysokością faktycznie uiszczonych w 2002 r. składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne dot. W. W., a wysokością składek wynikająca z zeznania złożonego przez podatników wynikła z faktu, iż w zeznaniu tym nieprawidłowo wykazano składkę uiszczoną przez W. W. w dniu [...] 2003 r. Organ stwierdził, iż składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, uiszczona przez podatnika w [...] 2003 r., nawet jeśli dotyczy [...] 2002 r., nie może zostać odliczona od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., co wynika z treści art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, W. W. zażądał stwierdzenia jej nieważności, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzuty skargi, w porównaniu z zarzutami odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, ograniczone zostały do trzech kwestii, tj.: (1) prawnopodatkowych konsekwencji dwóch ugód zawartych przez skarżącego z towarzystwami ubezpieczeniowymi, (2) prawa podatnika do skorzystania w 2002 r. z tzw. dużej ulgi budowlanej, (3) błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe do przychodów 2002 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez G. W. kwoty [...] zł, podczas gdy zdaniem skarżącego winno to być [...] zł.

Zdaniem skarżącego kwoty wypłacone mu przez "A" S.A i "B" S.A., na podstawie ugód zawartych w dniu [...] 2001 r. to odszkodowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawę ich wypłaty stanowił art. 445 § 2 i art. 448 kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego zostały one wypłacone, jako zadośćuczynienie za szkodę niemajątkową (krzywdę) za niesłuszne skazanie i ochronę dóbr osobistych. Skarżący jednocześnie wskazał, iż wypłacone mu kwoty nie są odszkodowaniami wypłaconymi na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a zatem z mocy tego przepisu są one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż kwoty te nie stanowiły rekompensaty za ograniczone możliwości zarobkowania i podejmowania określonych działań. Podniósł, że po ustaniu pracy z wymienionymi towarzystwami ubezpieczeniowymi rozszerzył działalność prowadzoną w ramach kancelarii, współpracując w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego nawet z firmą konkurencyjną, tj. "C". W skazuje, że traktowanie ugód "tajemnica przedsiębiorstwa", jako dotyczących zakazu konkurencji stanowi nadinterpretację zawartych w nich zapisów. Dołączył do akt umowę o zakazie konkurencji, jaką podpisał z pracodawcami w 1999 r., tj. w okresie zatrudnienia, podkreślając że jej treść była zupełnie inna niż zawarte w 2001 r. ugody.

Odnosząc się do kwestii ulgi budowlanej, skarżący podniósł, że skoro budowę budynku mieszkalnego rozpoczął w 1997 r., to nabył prawo do odliczenia od dochodu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, a zatem na zasadzie praw nabytych był uprawniony do odliczenia w 2002 r. nakładów poniesionych w 2001 r.

Zdaniem skarżącego organy naruszyły również § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zarzucając G. W. nieprawidłowe księgowanie przychodów uzyskanych z tytułu samodzielnie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na przełomie lat podatkowych 2001/2002 i 2002/2003. Skarżący, niezależnie od tego podniósł, iż ewentualne zaniżenie przychodów z tego tytułu wynosiło [...] zł., a nie jak twierdzą organy [...] zł. W późniejszym czasie skarżący przesłał Sądowi pismo "A" S.A. z dnia [...] 2005 r., z którym podniesiono, że ani w ugodach zawartych w dniu [...] 2001 r., ani w świadectwach pracy nie zawarto informacji o przyczynach zakończenia stosunku pracy. Zaakcentowano również, że nie zawierano ze skarżącym żadnych umów o zakazie konkurencji, o których mowa w art. 101(2) kodeksu pracy, po ustaniu stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym, skarżący dodatkowo oświadczył, że spełniał warunki do skorzystania z ulgi budowlanej w 2002 r., ponosząc nakłady na realizację budynku mieszkaniowego przed 1 stycznia 2002 r., ale popełnił błąd polegający nie ujęciu tych wydatków w składanych deklaracjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za zasadną.

Sporny problem dotyczy zasadniczo rozstrzygnięcia trzech kwestii, z których pierwsza wiąże się z ustaleniem prawnopodatkowych konsekwencji związanych z wypłaceniem skarżącemu w 2002 świadczeń, nazwanych odszkodowaniem, na podstawie dwóch ugód zawartych przez skarżącego z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

Kolejny problem, stanowiący przedmiot różnej oceny (organów podatkowych i skarżącego), odnosi się do zasadności skorzystania przez podatnika w 2002 r. z tzw. dużej ulgi budowlanej, w związku z kontynuacją inwestycji rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r.

Wreszcie ostatnią kwestią sporną jest podniesiony w skardze zarzut błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe do przychodów roku 2002 r., związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez G. W., kwoty [...] zł., z tytułu usług wykonanych wprawdzie w [...] 2002 r., ale zafakturowanych w [...] 2003 r.

I.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), ze zwolnienia z podatku korzystały odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem

a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,

c) (skreślony),

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1,

Analiza treści powołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż chociaż źródłem odszkodowania muszą być przepisy prawa cywilnego, administracyjnego lub innych ustaw, to jednak bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania może być umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. W sprawie na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 59/04) potwierdził tę tezę, dodatkowo akcentując, iż owo przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż skarżący był zatrudniony w dwóch towarzystwach ubezpieczeniowych ("B" S.A. oraz "A" S.A. ), z którymi rozwiązał stosunek pracy w drodze porozumienia stron w dniu [...] 2001 r. Zawarte w tym przedmiocie w dniu [...] 2001 r. ugody przewidywały wypłatę W. W. świadczenia nazwanego odszkodowaniem w wysokości [...] zł. (pierwsze z ww. Towarzystw) oraz [...] zł. (drugie Towarzystwo). W ugodach zawarte zostało identyczne postanowienie, iż powyższe odszkodowanie " wyczerpuje wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia pracownika związane z zawarciem, wykonywaniem lub rozwiązaniem umowy o pracę". Jednocześnie w ugodach, w odrębnej jednostce redakcyjnej, nazwanej "Tajemnica Przedsiębiorstwa" (art. 2), zobowiązano pracownika do: nie rozpowszechniania i nie ujawniania, ani wykorzystywania informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, nie rozpowszechniania, nie ujawniania wobec kogokolwiek ani wykorzystywania w jakikolwiek sposób informacji nie stanowiących tajemnicy przedsiębiorstwa, których ujawnianie, rozpowszechnianie mogłoby w jakikolwiek sposób zaszkodzić reputacji lub w inny sposób wyrządzić szkodę byłym pracodawcom, powstrzymywania się od wszelkich działań, których celem byłoby naruszenie w jakikolwiek sposób dobrego imienia i interesów drugiej strony, a w tym do powstrzymywania się od wszelkich kroków prawnych i faktycznych skierowanych przeciwko drugiej stronie.

W ocenie organów odwoławczego powyższe postanowienia są charakterystyczne dla umów o zakazie konkurencji, zawieranych na podstawie art. 101(2) kodeksu pracy, a w związku z tym – stosownie do treści cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy podatkowej, nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Ze stanowiskiem tym polemizuje skarżący, podnosząc, iż ww. ugody nie wprowadzały zakazu konkurencji, a jedynie zobowiązywały go do zachowania w tajemnicy informacji dotyczących pracodawcy. Dodatkowi, powołując się na art. 445 § 2 K.c., podniósł, iż ww. odszkodowania stanowiły zadośćuczynienie za naruszenie dóbr osobistych (pozbawienie wolności) i ujemne doznania psychiczne.

Zdaniem Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornej kwestii, czy wypłacone w 2002 r. skarżącemu świadczenia, na podstawie ugód z dnia [...] 2001 r., są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku (czy nie należy świadczeń tych zaliczyć do kategorii wyłączających uprawnienie do ulgi).

Wyjątkiem od ustanowionej w ww. przepisie zasady, iż odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw korzystają ze zwolnienia od podatku, są m.in. odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Pojęcie zakazu konkurencji zdefiniowane zostało w art. 101(1) K.p., zgodnie z którym to przepisem, w zakresie określonym w odrębnej umowie, pracownik nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednocześnie, zgodnie z art. 101 (2) K.p., przepis art. 1011 § 1 stosuje się odpowiednio, gdy pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, zawierają umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W umowie określa się także okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy.

Z regulacji powyższych wynika, iż istotą umowy o zakazie konkurencji jest ochrona przedsiębiorcy, będącego byłym pracodawcą, w związku z negatywnymi dla niego następstwami podjęcia przez byłego pracownika działalności konkurencyjnej w ramach stosunku pracy z innym przedsiębiorcą lub w ramach prowadzonej przez byłego pracownika działalności gospodarczej.

W tych warunkach, dokonana przez organy konstatacja, iż zawarta w ugodach z dnia 18 września 2001 r. klauzula o tajemnicy przedsiębiorstwa, spełnia warunki umów, o których mowa w art. 101(2) K.p., jest zbyt daleko idąca. Z postanowień ww. ugód dotyczących tajemnicy przedsiębiorstwa nie wynika zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej w przedstawionym wyżej rozumieniu. Podnosi to zresztą sam skarżący, stwierdzając, iż taką właśnie działalność prowadził. Również z dołączonego do akt sprawy pisma "A" S.A., z dnia [...] 2005 r., wynika, iż w aktach osobowych skarżącego brak jest jakiejkolwiek informacji o zawarciu umowy o zakazie konkurencji w rozumieniu art. 101(2) K.p.

W orzecznictwie podnosi się, iż zobowiązanie pracownika do zachowania tajemnicy służbowej, bez względu na to, czy jest ona tajemnicą służbową w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95 ze zm.), może zaktualizować wobec pracownika zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej jedynie wówczas, gdyby ograniczało go w podjęciu nowego zatrudnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt II PK 126/04, OSNP 2005/16/248). Skoro takiego ograniczenia w zatrudnieniu brak, to zawarta przez pracownika z pracodawcą umowa nie może uchodzić za umowę o zakazie konkurencji. W judykaturze wskazuję się również na inną istotną cechę odszkodowań wypłacanych na podstawie umów o zakazie konkurencji - pracodawca powinien wypłacać odszkodowanie przysługujące pracownikowi za powstrzymywanie się od pracy konkurencyjnej sukcesywnie, w miarę wykonywania tego obowiązku, a nie z góry za cały przewidziany umową okres (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt II PK 186/04, M. Prawn. 2005/4/180). W rozpatrywanym przypadku i ta okoliczność, sukcesywnego wypłacania należności nie występuje.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, iż sporne odszkodowania stanowią zadośćuczynienie za naruszenie dóbr osobistych (pozbawienie wolności) i ujemne doznania psychiczne. Powyższe okoliczności skarżący wiąże z konsekwencjami wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] 2001 r., którym skazano go za działania na szkodę "D" na karę dwóch lat pozbawienia wolności (w zawieszeniu na 5 lat) oraz karę grzywny. Brak m.in. w tym wypadku wykazania związku przyczynowego pomiędzy orzeczoną karą, a wypłatą odszkodowania, nie mówiąc już o prawnym uzasadnieniu roszczenia odszkodowawczego (podnosi się, że ww. wyrok uprawomocnił się). Nie wyjaśniono dlaczego w konsekwencji działań skarżącego na szkodę "D", odszkodowanie mają zapłacić inne towarzystwa.

W orzecznictwie oraz piśmiennictwie akcentuje się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt: III SA 528/03, także W. Czachórski: Zobowiązania, Warszawa 1978, s. 157), iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie - 1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Podkreśla się również, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III S.A. 3507/1).

Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

Tymczasem organ odwoławczy, przyjmując, iż wypłacone świadczenia stanowią odszkodowania w rozumieniu przepisów o zakazie konkurencji oraz kwestionując twierdzenia skarżącego, iż jest to zadośćuczynienie za doznaną krzywdę (art. 445 § 2 K.c.), nie podjął żadnych dodatkowych działań mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wypłaconego świadczenia, rodzaju poniesionej faktycznie szkody, kompensowanej następnie (w całości lub części) przez odszkodowania przewidziane w ugodach z dnia [...] 2001 r., naruszając tym samym wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2004, FSK 66/04). Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego.

Na podstawie zebranych w toku postępowania administracyjnego dowodów nie można ustalić, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący nie poniósł szkody, wobec faktu, iż okoliczności te nie były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Skoro zatem na podstawie ugód została wypłacona kwota nazwana odszkodowaniem, to organ winien był ustalić faktyczne źródło i charakter wypłaconej kwoty, a nie tylko ograniczyć, się do stwierdzenia, że nie jest to zadośćuczynienie za doznaną krzywdę albo, że jest to odszkodowania z tytułu objęcia skarżącego zakazem konkurencji.

II.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego,

c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,

d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

Uprawnienie do dokonania odliczeń na ww. zasadach, zostało zniesione w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2002 r.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.), podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczenia wydatków na cele określone w ww. przepisie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f oraz pkt 2 uopdoof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń, na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie natomiast do treści ust. 2 ww. art. 4, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Jeżeli zatem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, podatnik poniósł w 2001 r. wydatki w ramach ww. ulgi mieszkaniowej, a nie znalazły one pokrycia w podatku obliczonym za ten rok, to miał prawo do ich odliczenia na dotychczasowych zasadach w 2002 r. (ust. 1). Takie samo prawo zachowywał podatnik, który od 1 stycznia 2002 r. ponosił wydatki na kontynuację inwestycji, rozpoczętej przez tą datą.

Swoje negatywne stanowisko odnośnie uprawnień do odliczenia przez podatnika wydatków organy uzasadniają tym, iż ww. sytuacja nie wystąpiła ponieważ podatnik ani w deklaracji PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. wykazał, że poniesione przez niego w 2001 r. wydatki mieszkaniowe w całości znalazły pokrycie w podatku dochodowym obliczonym za ten rok.

Wg organów nie wystąpiły również okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. (podatnikom, którzy nabyli w latach 1997 –2001 prawo do odliczenia od podatku wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a-f ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. przysługuje prawo do odliczenia od podatku wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r.), ponieważ podatnicy w deklaracji podatkowej za rok 2002 (PIT-36), jak i korektach do informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2002 r. (PIT-D), wykazali, iż w 2002 r. nie ponieśli żadnych wydatków na kontynuację rozpoczętej wcześniej inwestycji.

Ze stanowiskiem tym polemizuje skarżący, stwierdzając, iż w 2002 r. ponosił wydatki na kontynuację inwestycji rozpoczętej wcześniej, co do której uzyskał uprawnienia do omawianej ulgi budowlanej, tyle popełnił błąd, ponieważ nie wpisał tych wydatków w odpowiedniej pozycji deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu ww. stanowisko organów, kwestionujących możliwość skorzystania z ulgi w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2002 r., jest co najmniej przedwczesne. Żaden przepis ustawy podatkowej nie wiązał prawa powstania do ulgi podatkowej, a w szczególności utraty prawa do takiej ulgi, z koniecznością prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowych. Podstawą uprawniającą podatnika do skorzystania z ulgi jest wyłącznie spełnienie przez niego warunków faktycznych, od których zaistnienia jest ona uzależniona. Organ natomiast, opierając się wyłącznie na analizie deklaracji podatkowych, nie zweryfikował, czy wydatki mieszkaniowe na kontynuację rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. inwestycji mieszkaniowej zostały po tej dacie faktycznie poniesione oraz czy podatnik przed wymienioną datą nabył prawo do ulgi inwestycyjnej. Powyższe działanie narusza zarówno dyspozycję art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., jak i art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

III.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, odnośnie prawidłowości zaewidencjonowania przez G.W., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów, przychodu od:

- "A" S. A. O/K. w kwocie [...] zł.,

- "A" S.A. O/B. w kwocie [...] zł.

z tytułu usług z zakresu obsługi prawnej, wykonanych w miesiącu [...] 2002 r., ale zafakturowanych w styczniu 2003 r. Powyższe kwoty zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2003.

Zdaniem organów podatkowych wymienione kwoty stanowiły przychody związane ze świadczonymi przez podatniczkę na rzecz ww. podmiotów usługami w miesiącu [...] 2002 r., a zatem winny były być zaliczone do przychodu roku 2002 r., niezależnie od tego, że udokumentowano je fakturami VAT z dnia 2 stycznia 2003 r. Organ przy tym powołał się na treść § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie - podatnik, opłacający na podstawie odrębnych przepisów podatek od towarów i usług, może w ciągu roku podatkowego ewidencjonować przychody w dacie wystawienia faktury, a w ostatnim dniu roku jest obowiązany wpisać do księgi kwoty przychodów odnoszące się do wydanych towarów lub wykonanych usług do dnia 31 grudnia danego roku, na które zostaną wystawione faktury w roku następnym, a po ich wystawieniu odnotować w księdze w kolumnie "uwagi", przy każdej pozycji odnoszącej się do danej transakcji - numery i daty faktur. Ewidencjonując przychody w roku następnym, podatnik nie wykazuje wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego.

Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest to, iż G.W. była podatniczką podatku VAT, a zatem była obowiązana do opłacania tego podatku na podstawie odrębnych przepisów, do których odsyła powołany wcześniej § 22 rozporządzenia MF. Ten ostatni przepis, w szczególności w ostatnim zdaniu ("Ewidencjonując przychody w roku następnym, podatnik nie wykazuje wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego") wyraźnie wskazuje, iż w wypadku ewidencjonowania przychodów w roku następnym, nie wykazuje się przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego.

Organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia przychodu G. W. w 2002 r., z tyt. ww. usług, uwzględniając dokonanie przez nią analogicznego zaksięgowania w odniesieniu do przychodów za [...] 2001 r., W konsekwencji przychód w wys. [...] zł. z tytułu usług wykonanych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego w [...] 2001 r., który został przez podatniczkę zaewidencjonowany w [...] 2002 r., organ uznał za przychód 2001 r., a zatem doszło do zawyżenia przychodów za miesiąc styczeń 2002 r. o tę właśnie kwotę. Tym samym, po odjęciu ww. kwoty [...] zł., prawidłowo uznano, że przychód uzyskany przez podatniczkę z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej został w skali roku podatkowego 2002 zaniżony o kwotę [...] zł.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.