Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 309/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4i
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. zs. w Z. na interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.12.PC w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organem podatkowym.

Przedmiotem skargi H. sp. z o.o. zs. w Z. (dalej: Strona/ Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.12.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 25 listopada 2016 r. (uzupełnionym na wezwanie organu w dniu 21 lutego 2017 r.) Strona wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty cen transakcyjnych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej korporacji (dalej: Korporacja), w której głównym udziałowcem jest spółka prawa czeskiego H.(1) A.S. (dalej: Spółka X), będąca również głównym udziałowcem Spółki H.(2) k.s. (dalej: Spółka Y). Spółka Y w strukturze korporacji zajmuje się sprzedażą i dystrybucją towarów na terenie całej Europy do wszystkich 11 wchodzących w skład Korporacji spółek córek oraz do innych firm niepowiązanych z Korporacją (firm niezależnych). Dla Wnioskodawcy Spółka Y wystawia około 30 faktur VAT miesięcznie. W 2016 r. na skutek analizy rachunkowo-podatkowej przeprowadzonej w Czechach w oparciu o wytyczne czeskich służb podatkowych zasygnalizowano, że dotychczasowy poziom marży stosowany przez Spółkę Y wobec spółek córek jest znacznie niższy, niż wobec odbiorców niezależnych. Dotychczasowa niższa marża przy sprzedaży na rzecz spółek córek w tym Wnioskodawcy, traktowana była jako forma wsparcia, umożliwiająca Grupie pozyskiwanie nowych rynków europejskich. Zdaniem czeskich audytorów, wsparcie takie nie może jednak być czasowo nieograniczone i po osiągnięciu wyznaczonych celów, sprzedaż podmiotowi powiązanemu, za wyraźnie niższe ceny nie jest już możliwa do obrony na gruncie przepisów prawa czeskiego i wytycznych OECD.

Mając powyższe na uwadze i uwzględniając, że zamierzona strategia pozyskiwania rynków europejskich została osiągniętą i jest stabilna, Spółka Y zamierza podwyższać od 2016 r. marże dla wszystkich 11 spółek powiązanych, do wysokości takiej jak dla odbiorców niezależnych. Wyrównywanie cen odbywać by się miało wstecznie, na podstawie półrocznych analiz cen transakcyjnych i wyrównania ich do rynkowego poziomu w drodze faktury korygującej za każde półrocze, przy czym za 2016 r. wyrównanie miałoby być dokonane jednorazowo. Taka praktyka miałaby obowiązywać również w latach następnych po 2016 r. Pierwotnie więc sprzedaż odbywałaby się w oparciu o ceny rynkowe ustalone dla roku poprzedniego, a potem korygowane półrocznie w oparciu o bieżące analizy cen sprzedaży w Spółce Y. Wnioskodawca zaznaczył, że podwyższenie marży do typowego dla rynku czeskiego poziomu, pozwalałoby Wnioskodawcy w dalszym ciągu osiągnąć rentowność operacyjną na wystarczającym poziomie i to bez podwyżek cen sprzedaży towarów. W celu usankcjonowania planowanych działań, zostałaby zawarta stosowna umowa pomiędzy Spółką Y a Wnioskodawcą. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że prawidłowość dokonywanych korekt nie została potwierdzona przez Ministra Finansów w trybie określonym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wyrównywania cen transakcyjnych w okresach półrocznych niezbędne byłoby odniesienie kosztów z tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur) i dokonanie korekty wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy w tym okresie czy można byłoby zaliczyć taką półroczna korektę w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia? (pytanie to oznaczone było we wniosku nr 2; odrębna interpretacja dotyczyła pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korygowania cen transakcyjnych w okresach półrocznych nie jest wymagane odniesienie tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur za dostarczony towar) i dokonywanie stosownych korekt w kosztach uzyskania przychodu oraz w wysokości uiszczonej zaliczki za miesiąc, w którym towar którego korekta dotyczy został dostarczony do Wnioskodawcy i można będzie taką korektę ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia wynikających z niej wydatków.

W wydanej interpretacji z 23 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.2.TS – organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedstawił obszerne rozważania teoretyczne na temat przesłanek uznania wydatku za koszt podatkowy, odnosząc się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów z art.16 ust. 1.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ uznał, że wydatek wynikający z faktury korygującej, skutkujący powstaniem zobowiązania Spółki wobec Spółki Y, nie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganym przez Spółkę przychodem, nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie, Spółka będzie regulowała zobowiązanie z tytułu korekty na rzecz Spółki Y (tj. spółki z Korporacji), które nie wiąże się transakcjami handlowymi z tym podmiotem. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem analizy rachunkowo-podatkowej w oparciu o wytyczne czeskich służb podatkowych, natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując – organ uznał, że korekta dochodowości Spółki dokonywana na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych "in plus" skutkować będzie powstaniem dla Spółki przychodu w momencie otrzymania z tego tytułu środków finansowych, natomiast korekta "in minus" skutkująca powstaniem zobowiązania wobec spółki Y do zapłaty określonej kwoty pieniędzy, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatek ten nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, rozstrzygniecie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów organ uznał za bezprzedmiotowe.

Ponadto organ zauważył, że zgodnie z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: OP), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 OP).

Stosownie do § 24 pkt 1-3 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać korekty dochodów tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, taką korektę przewidują. Korekty, o której mowa w ust. 1, można dokonać w przypadku, gdy warunki określone przez administrację podatkową tego innego kraju, w świetle przepisów rozporządzenia, są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne podmioty. W przypadku dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, właściwy organ podatkowy dokonuje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego tego podatnika, w zakresie wynikającym z korekty. Jeżeli zatem Spółka nie posiada potwierdzenia przez MF w trybie Działu II a OP prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich powiększenia, a jak wskazano powyżej – korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji - organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu skargi na ww. interpretację wyrokiem z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 576/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W spornej sprawie, wnioskodawca opisał szczegółowo stan faktyczny w sprawie, oczekując od organu stanowiska dotyczącego momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur korygujących, związanych z wyrównaniem cen transakcyjnych z podmiotami powiązanymi do cen rynkowych. Tymczasem organ w wydanej interpretacji skoncentrował się na ocenie kosztowego charakteru faktur korygujących uznając, że nie mają one związku z pierwotnie wystawionymi fakturami zakupu towarów i jako takie nie stanowią u Podatnika kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Negując zaliczenie wydatku wynikającego z faktur korygujących do kosztu podatkowego, organ uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do stanowiącego istotę wniosku pytania o moment zaliczenia wydatku wynikającego z faktur korygujących do kosztów podatkowych. Organ nie odniósł się do wniosku Spółki a odpowiedzi udzielił w przedmiocie innym niż wnioskowany, obszernie, a przy tym błędnie analizując przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut Spółki Sąd uznał w pełni za uzasadnione, zatem interpretację – jako wadliwą - wyeliminowano z obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że ponownie rozstrzygając zgłoszony we wniosku problem organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) - od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) – wprowadzając do ustawy podatkowej nowe regulacje dotyczące momentu korekty przychodów i kosztów. Odnośnie korekty kosztów nastąpiło to na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodając w art. 15, po ust. 4h – ust.4i – 4l. Sąd wskazał, że w sprawie objętej wnioskiem o interpretację, szczególnie istotny jest art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (tj. "na bieżąco"). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Sąd wskazał, że ponownie wydając interpretację – organ powinien zatem uwzględnić znowelizowaną regulację, bowiem – jak wynika z wniosku o interpretację - przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu.

W konkluzji Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji – rozstrzygając w zakresie nie objętym wnioskiem i jednocześnie uznając za bezprzedmiotowy problem będący przedmiotem wniosku Spółki, z tego też powodu należało uchylić zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu interpretacja odnosząca się do kwestii nie objętych wnioskiem Spółki a jednocześnie uznająca za bezprzedmiotowy problem stanowiący istotę tego wniosku – narusza wskazane w wyroku przepisy rozdziału Ia Ordynacji podatkowej, dotyczące procedury wydawania interpretacji podatkowych (w szczególności art. 14c OP) i nie poddaje się weryfikacji.

Sąd wskazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zwłaszcza zaś kwestii momentu zaliczenia wydatku wynikającego z faktur korygujących do kosztów podatkowych. W tych ramach uwzględnił regulacje ustawy podatkowej dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur korygujących, w tym regulacje art. 15 ust. 4i (i następne), które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą. Problem korygowania cen transakcyjnych należy rozważyć z uwzględnieniem wytycznych OECD w zakresie cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt: II FSK 1283/18 oddalił skargę kasacyjna organu.

W dniu z dnia 7 stycznia 2021 r. DKIS wydał interpretacje indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.- dalej updop). Wskazano na to, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595: dalej: "ustawa nowelizująca") wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem "wstecz"(ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym. Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w updop uregulowano w art. 15 ust.4i do 4l. Organ powołał treści tym przepisów w uzasadnieniu interpretacji. Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Organ wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy updop, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Organ wskazał, że nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz" (ex tunc).

Organ wskazał, że z regulacji zawartych w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 4i updop wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za ."błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie".

Reasumując, zdaniem organu skoro przyczyną korekty nie były błędy rachunkowe ani inne oczywiste omyłki, korekty kosztów podatkowych należy dokonać, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w dacie poniesienia wydatków z niej wynikających. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 lutego 2021 r. Strona wniosła skargę na przedmiotową interpretacje indywidualną, zarzucając

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 i o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że Skarżący zawsze powinien dokonać korekty koszt ów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą, bez oceny wpływu art. 15 ust. 4b updop na opisaną we wniosku sytuację przyszłą,

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 4i updop przez pominięcie w jego interpretowaniu związku tego przepisu z art. 15 ust. 4b updop.

W uzasadnieniu skargi wskazano na przebieg postepowania, treść wniosku o interpretacje indywidualną, treść zaskarżonej interpretacji. Skarżący wskazał, że co do zasady przyjmuje opinię organu na słuszną, jednak w ocenie Skarżącego stanowisko to nie odnosi się w całości do sytuacji opisanej w pytaniu Wnioskodawcy. Skarżący zauważa, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że korekty faktur będą odbywały się w okresach półrocznych, więc dla Wnioskodawcy było oczywistym, że druga z faktur korekt będzie wpływała do Wnioskodawcy już po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy. W tym kontekście, zdaniem Skarżącego interpretacja nie wyjaśnia istotnej dla Wnioskodawcy kwestii w świetle opisanego przez niego zdarzenia przyszłego, jak przepis art. 15 ust. 4i oraz stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji ma się do przepisu art. 15 ust. 4b updop. Skarżący powołał treść tego ostatniego przepisu. Skarżący wskazał, że korekta drugiego półrocza danego roku podatkowego ujęta w fakturze, którą podatnik otrzymał i uregulował w roku następnym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego związana jest bezpośrednio z przychodami roku poprzedniego. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji wbrew interpretacji Organu, koszty podatkowe powinno się rozliczyć właśnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4b uodop, a nie art. 15 ust. 4i updop. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona interpretacja dokonuje niepełnej a przez to błędnej wykładni art. 15 ust. 4i updop i nie ocenia wzajemnych relacji tego przepisu do art. 15 ust. 4 b updop w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji przepis art. 15 ust. 4i został niewłaściwie zastosowany.

Wobec powyższego Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania na rzecz Strony skarżącej

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, nie zgadzając nie z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2021 r. I SA/Wr 297/21)

Zdaniem Sądu podniesione wobec wydanej przez DKIS interpretacji zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

Przepis art. 14c o.p. wskazuje na konstrukcję (treść) interpretacji indywidualnej, która powinna m.in. zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Akt ten może nie zawierać uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). Natomiast w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja winna również zawierać pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3) do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W przypadku udzielenia interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego dokument ten opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (§ 4). Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest więc dokonywanie wykładni konkretnych, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Niewątpliwie podstawowym celem uzyskania informacji indywidualnej jest dla Wnioskodawcy uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi, czy jego stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, co sprowadza się do wyartykułowania przez DKIS poglądu, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe/nieprawidłowe". W przypadku podzielenia poglądu wnioskodawcy DKIS nie ma obowiązku argumentowania w przedmiocie tego, co legło u podstaw akceptacji tychże poglądów. Odmiennie natomiast prezentuje się sytuacja, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ dokonujący interpretacji uznał za prawidłowe wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Tym samym jeżeli organ uzna stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za błędne winien jasno zaprezentować prawidłowe wraz z jego jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, gdyż wykładnia art. 15 ust. 4i ustawy, zaprezentowana przez Dyrektora, jest prawidłowa. W art. 15 ust. 4i ustawa przesądza, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym stwierdził, że Spółka jest częścią międzynarodowej Korporacji, w której głównym udziałowcem jest Spółka X (spółka prawa czeskiego), będąca również głównym udziałowcem Spółki Y. Spółka Y wystawia dla Wnioskodawcy około 30 faktur VAT miesięcznie. W 2016 r. na skutek analizy rachunkowo- podatkowej przeprowadzonej w Czechach w oparciu o wytyczne czeskich służb podatkowych zasygnalizowano, że dotychczasowy poziom marży stosowany przez Spółkę Y wobec spółek córek jest znacznie niższy, niż wobec odbiorców niezależnych. Zdaniem czeskich audytorów, wsparcie takie nie może jednak być czasowo nieograniczone i po osiągnięciu wyznaczonych celów, sprzedaż osobie powiązanej za wyraźnie niższe ceny nie jest już możliwa do obrony na gruncie przepisów prawa czeskiego i wytycznych OECD. W związku z tym, Spółka Y zamierza podwyższać od 2016 r marże dla wszystkich spółek powiązanych do wysokości takiej jak dla odbiorców niezależnych, przy czym odbywać by się to miało wstecznie, na podstawie półrocznych analiz cen transakcyjnych i wyrównania ich do rynkowego poziomu w drodze faktury korygującej za każde półrocze, przy czym za 2016 r. takie wyrównanie miałoby być dokonane jednorazowo.

Zatem asadnie organ uznał, że jeżeli przyczyną korekty nie były błędy rachunkowe ani inne oczywiste omyłki, korekty kosztów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym należy dokonać, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w dacie poniesienia wydatków z niej wynikających.

Mając na uwadze powyższe, słusznie organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie miał art. 15 ust. 4i updop.

Analizując zarzuty skargi, zauważyć należy, że do zasady Strona dąży do tego, aby wydana interpretacja wyjaśniała też, czy w sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4b updop. Jednak Sąd zauważa, że we wniosku o interpretację Strona nie wskazała tego przepisu we własnej ocenie prawnej przedstawionego stanu faktycznego ani rubryce 74 wniosku. Zatem w ocenie Sądu, organ nie miał obowiązku wydając zaskarżony akt dokonywać również interpretacji tegoż przepisu, czy też innych. Organ natomiast prawidłowo wskazał jaki przepis prawny ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Zatem zarzuty dokonania przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że Skarżący zawsze powinien dokonać korekty koszt ów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą, bez oceny wpływu art. 15 ust. 4b updop na opisaną we wniosku sytuację przyszłą, jak i zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni art. 15 ust. 4i updop przez pominięcie w jego interpretowaniu związku tego przepisu z art. 15 ust. 4b updop, są bezzasadne.

Organ bowiem słusznie przyjął, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zastosowanie ma art. 15 ust. 4i updop.

Z uwagi na brak naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego - w sposób opisany przez Skarżącego, Sąd w oparciu o art. 151, w związku z art. 57a p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095).