Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b i § 5c, art. 165a § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 931/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 931/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w L., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. sp. z o. o. przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: T. (dalej jako: "Spółka Amerykańska") stoi na czele międzynarodowej grupy kapitałowej (..Grupa P.), w skład której wchodzi również G. sp. z o. o. (dalej jako: "Spółka Polska", "Wnioskodawca"). W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą P., a jej pracownikami, w tym pomiędzy Spółką Polską i jej pracownikami, zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia Spółka Amerykańska umożliwia pracownikom Grupy P. nabycie jej akcji poprzez uczestnictwo w opisanych we wniosku programach, łącznie powoływanych jako "Plany".

Zgodnie z postanowieniami Planów, Spółka Amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej (dalej: "Uczestnicy") m. in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej, w formie opisanej we wniosku. Uprawnienie do uczestnictwa w Planach nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m. in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. W przypadku wszystkich Planów, uprawnienie to jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę Amerykańską (dalej jako: "Komitet"), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planach.

Z uwagi na przyjętą zasadę funkcjonowania Planów, Spółka Polska jest również zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalania liczby przyznawanych im opcji na akcje. Spółka Polska decyduje bowiem kto zajmuje określone stanowiska, a tym samym kto ma możliwość uczestniczenia w Planach. Nabycie przez Uczestnika prawa do Nagrody jest uzależnione od spełnienia określonych w Planach warunków.

We wniosku scharakteryzowano przyznawane na podstawie Planów opcje, a także sposoby ich realizacji. Wskazano także na funkcje jakie realizuje w programach Spółka Polska; w momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków ustalonych przez Komitet w zamian za każdą z jednostek restrykcyjnych (RSU) Uczestnik otrzyma akcję Spółki Amerykańskiej. Koszt akcji Spółki Amerykańskiej przekazanych Uczestnikom Planów w zamian za RSU lub w formie Ekwiwalentu Dywidendy, a także środków pieniężnych wypłacanych w formie Ekwiwalentu Dywidendy, w odniesieniu do pracowników Spółki Polskiej jest poniesiony przez Spółkę Amerykańską i następnie refakturowany na Spółkę Polską. Dodatkowo, w odniesieniu do wszystkich Planów, Spółka Polska ponosi jedynie koszty związane z uczestnictwem jej pracowników w poszczególnych Planach.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sformułowano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka Polska jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związanych z uczestnictwem jej pracowników w Planach, w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p."

Przedstawiając własne stanowisko Spółka oceniła, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związanych z udziałem jej pracowników w Planach w momencie ich poniesienia.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 18 maja 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z 24 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku G. sp. z o. o. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związane z uczestnictwem pracowników w programach motywacyjnych. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono argumentację i stwierdzono, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony, zaskarżonym postanowieniem z 4 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z 24 maja 2017 r.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji zauważył, że organ wydający interpretacje wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) może dojść do transferu wynagrodzenia ze Spółki na rzecz jej pracowników w sposób pozwalający na uwzględnienie preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona skarżąca trafnie podniosła więc, że jej wniosek dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem jej pracowników w programach organizowanych przez Spółkę Amerykańską. Przedmiotem interpretacji indywidualnej miały być przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 tej ustawy.

Również ewentualną korzyść podatkową, sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w postaci ojpodatkowania dochodów stawką 19% zamiast stawki 32%) mieliby odnieść pracownicy spółki. Ta korzyść podatkowa nie dotyczy więc wnioskodawcy i nie wiąże się z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności odnoszące się do innych podmiotów i innego podatku (dochodowego od osób fizycznych) nie mogły zatem stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki dotyczącego uprawnień w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano wprost, że uzasadnione przypuszczenie nie jest bezpośrednio związane z pytaniem wnioskodawcy, ale odnosi się do potencjalnych korzyści podatkowych po stronie uczestników programu (pracowników wnioskodawcy).

W konsekwencji Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p.

Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., z tego względu, że działanie wnioskodawcy może cechować sztuczność, co z kolei może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi przedmiotowa okoliczność, potwierdzona wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pozytywną opinią w ww. zakresie, stanowiąca negatywną przesłankę wydania interpretacji indywidulanej, co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie i nie zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego na wniosek strony skarżącej z uwagi na brak spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 14b § 5b O.p., tj. brak uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nadto uznanie przez Sąd, że powołane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności odnoszące się do innych podmiotów, tj. uczestników programów motywacyjnych (pracowników wnioskodawcy) i innego podatku (podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku dotyczącego skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym wskazano, że uzasadnione przypuszczenie nie jest bezpośrednio związane z pytaniem wnioskodawcy, które dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem pracowników Spółki w programach organizowanych przez Spółkę Amerykańską, a co za tym idzie wykładni przepisu art. 15 u.p.d.o.p., ale odnosi się do potencjalnych korzyści podatkowych po stronie uczestników programu (pracowników wnioskodawcy), podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona –

2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

3) na zasadzie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając wniosek G. sp. z o. o. o wydanie interpretacji indywidulanej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii, dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 18 maja 2017 r. wyraził opinię, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Problem oceny, czy opinia organu, o którym mowa w art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu interpretującego był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz z 9 października 2019 r., II FSK 3652/17 (dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów. Wyjaśnić jedynie należy, że w powołanych orzeczeniach według aktualnego dla rozpoznanych spraw stanu prawnego opinię wydawał minister właściwy do spraw finansów publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana organu właściwego w tym zakresie nie ma jednak wpływu na aktualność poglądu co do charakteru samej opinii.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (aktualnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 14b § 5c O.p. nie został wprost wymieniony. Jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenie tego przepisu oraz zawarł konieczne w tym zakresie uzasadnienie. Argumentuje bowiem m. in., że "Skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ miał obowiązek zastosowania się do niej i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie." (str. 4 i 5 skargi kasacyjnej).

Zasadne były w związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Obok okoliczności wyżej wskazanych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Sąd I instancji także wówczas, gdy stwierdza, że: powołane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności odnoszące się do innych podmiotów i innego podatku nie mogły zatem stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku spółki dotyczącego uprawnień w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Trzeba bowiem zauważyć, że analizując art. 119a § 1 i art. 119f § 1, systemowo należy przyjąć, że gdy mamy do czynienia z szeregiem czynności (zespołu powiązanych ze sobą czynności), należy je traktować jako pewną całość, odczytywaną w kontekście wszystkich przesłanek unikania opodatkowania. Dla zastosowania przepisów klauzuli konieczne jest określenie, że następujące po sobie czynności są powiązane w taki sposób, iż ich nadrzędnym i wspólnym celem jest unikanie opodatkowania. Nie jest w tym wypadku konieczne istnienie ścisłych powiązań osobowych co do podmiotów działających. Istotny jest "globalny" skutek zaplanowanego działania, na który mogą się składać wielorakie czynności podejmowane przez różne osoby. Użycie w treści art. 119f § 1 zwrotu normatywnego "dokonanych przez te same bądź różne podmioty" świadczy o tym, że słowo "podmioty" należy rozumieć szerzej niż "podatnik" w rozumieniu art. 7 O.p., jak też szerzej niż "strona" w rozumieniu art. 133 O.p. Innymi słowy, w zespole powiązanych ze sobą czynności mogą uczestniczyć inne niż podatnik podmioty, byleby korzyść podatkowa wynikająca z tych czynności dotyczyła bezpośrednio podatnika, który kieruje się celem w postaci uzyskania tych korzyści. (Babiarz S., Dauer B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI. WKP 2019). Ma rację zatem organ podatkowy wskazując, że prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania właściwej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez zbadanie wszystkich okoliczności wpływających na ocenę wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Nadto trafne jest stwierdzenie, że uzasadnione przypuszczenie ma dotyczyć elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie konkretnych skutków mających odniesienie do innych podmiotów, czy podatków.

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.