Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 586/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1 art. 179 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...]. w przedmiocie odmowy udostępnienia spółce z o. o. w K. dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (aktualnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) wszczął z urzędu, wobec spółki A, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r..

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. kserokopie dokumentów (wymienionych na stronach 2-4 zaskarżonego postanowienia) zgromadzonych wtoku postępowania karnego i pochodzących z akt śledztwa nr [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł., w postaci eksperymentów procesowych, notatek, postanowień i protokołów z przesłuchań.

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wyłączył z akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny kserokopie dokumentów pochodzących z akt śledztwa nr [...] znajdujące się na kartach akt sprawy od numeru 7375 do numeru 8357, na podstawie art. 216, art. 217 i art. 179 § 1 o.p..

Pismem z 21 marca 2018 r. pełnomocnik A wniosła o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub umożliwienie wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniem z [...] r., sporządzenie z nich notatek, odpisów oraz sporządzenie kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił spółce umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów oraz wydania uwierzytelnionych odpisów tych dokumentów.

Utrzymując w mocy ww. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przesłanka interesu publicznego jako podstawy wyłączenia dokumentu z akt sprawy ma ratio legis z uwagi na to, że w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby czy podmioty. Z powyższego wynika, że wyłączenie omawianych wyżej dokumentów, a potem odmowa zapoznania się z nimi, nastąpiło w oparciu o istniejącą przesłankę interesu publicznego, którego istotę i znaczenie wyjaśniono w toku dwuinstancyjnego postępowania. Warto również dodać, że w tej konkretnej sprawie określony interes publiczny wymaga jedynie czasowej ochrony. Czasowość oznacza, iż w toku dalszego prowadzenia postępowania organ podatkowy może uznać, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie jest koniczne. Taka sytuacja może wystąpić, jeżeli Prokurator prowadzący śledztwo wyrazi zgodę na udostępnienie dokumentacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że uzasadnienie postanowienia z [...]r. o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania oraz postanowienia o wyłączeniu dokumentów z [...]r. są zwięzłe i w wyczerpujący sposób wyjaśniają, że wyłączenie dokonane jest ze względu na interes publiczny, przejawiający się w respektowaniu wartości wspólnych całemu społeczeństwu, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Ochrona tych wartości wynika z dobra prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Regionalną nr [...]. Jednocześnie Prokurator udostępniając dokumenty zastrzegł konieczność ich wyłączenia z akt postępowania kontrolnego, w celu ochrony prawidłowego biegu postępowania karnego. Organ odwoławczy podkreślił, że to właśnie Prokuratura była pierwotnym właścicielem udostępnionych dokumentów, dlatego działanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. choć autonomiczne w swej istocie, było zależne od zgłoszonych zastrzeżeń. W tym stanie faktycznym uzasadnione jest, że wola dysponenta materiałów o odmowie udostępnienia ich stronie postępowania kontrolnego ma dla organów podatkowych charakter wiążący. Prokurator zajął powyższe stanowisko mając oparcie w art. 156 § 5 obowiązującej ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.), który zezwala na udostępnienie wyjątkowo akt śledztwa innymi osobom, poza uczestnikami postępowania przygotowawczego, jeżeli uzna taką konieczność. Swoje stanowisko w sprawie Prokurator potwierdził pismem z dnia 8 maja 2018 r. nr [...] odmawiając ujawnienia przekazanych dokumentów, podkreślając konieczność ochrony interesu publicznego jakim jest dobro toczącego się śledztwa. Nadto w przedmiotowej sprawie nie doszło do utajnienia danych osób, których dotyczyła czynność procesowa, a do ochrony treści tych czynności. Dokumenty otrzymane z Prokuratury były bowiem szczegółowo opisane w postanowieniu o włączeniu z [...]r. Jednocześnie strona żądając wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów miała pełną świadomość, że zostały one wyłączone w całości z akt sprawy. Na tym etapie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nie mógł już ujawnić dokumentów po ich anonimizacji, skoro wcześniej ocenił proces anonimizacji za bezcelowy i dokonał całkowitego wyłączenia nie tylko dlatego, że zanonimizowanie dokumentów doprowadziłoby do pozbawienia ich czytelności, ale przede wszystkim w związku z tym, iż treści dokumentów powinny zostać utajnione z uwagi na interes publiczny.

Spółka wniosła dwie skargi na powyższe postanowienie.

W pierwszej z nich zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 ust. 2 i § 2 w zw. z art. 239 i art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1, art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 126 o.p., poprzez niedostrzeżenie istotnego uchybienia procesowego organu pierwszej instancji, polegającego na uzyskaniu materiałów śledztwa oraz włączeniu ich do akt postępowania kontrolnego bez wymaganego w tym zakresie pisemnego wniosku organu podatkowego;

- art. 233 § 1 ust. 2 i § 2 w zw. z art. 239 i art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1, art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie rażącego uchybienia procesowego organu pierwszej instancji, jakim jest włączenie do akt postępowania kontrolnego materiałów śledztwa, a następnie ich wyłączenia pod pozorem interesu publicznego, jakim jest interes śledztwa, bez stosownego zarządzenia prokuratora tak co do zgody na załączenie przekazanych akt do prowadzonego postępowania kontrolnego jak i braku stanowiska prokuratora co do ewentualnych ograniczeń w udostępnianiu tych akt stronom postępowania na dzień wydawania postanowienia o odmowie zapoznania się z tymi dokumentami - wyłącznie na podstawie następczej pisemnej informacji z Prokuratury Regionalnej w Ł. z 8 maja 2018 r.;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, w zw. z art. 122 oraz art. 129 o.p, poprzez arbitralne włączenie i wyłączenie z akt sprawy dokumentów istotnych dla obrony praw spółki, bez dokonania stosownego uzasadnienia co do ich wyłączenia, co istotnie ogranicza możliwość czynnego udziału Spółki w postępowaniu, obrony swych praw oraz interesów, jak i przeciwdziałania byciu pomawianą. Tym samym, postępowanie kontrolne zaczyna przybierać postać niejawnego dla spółki jako strony, gdyż toczy się niejako za jej plecami w oparciu o materiał dowodowy, którego nie zna i nie może mu przedstawić kontr dowodów;

- art. 120 w. zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 122 o.p., poprzez włączenie, a następnie wyłączenie ze względu na interes publiczny materiałów akt śledztwa, wybranych przez pracownika organu podatkowego, de facto, na podstawie upoważnienia Prokuratury Regionalnej w Ł.

wystawionego niejako in blanco dla organu podatkowego w zakresie wglądu w akta postępowania przygotowawczego oraz dokonywania dowolnego wyboru materiałów śledztwa oraz następnie dowolnego włączenia ich do akt postępowania kontrolnego, a następnie wyłączania w trybie art. 179 § 1 o.p.. Konsekwencją niniejszego staje się zaś ponadproporcjonalne ponadprzeciętne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności spółki;

- art. 181, 190 § 1 i 2, 196 § 1 i 3 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez próbę obejścia prawa i zastąpienia dowodów możliwych i koniecznych do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, głównie dowodami w postaci przesłuchania dokumentów - protokołów przesłuchania świadków pozyskanymi od organu prowadzącego równoległe postępowanie przygotowawcze bez bezpośredniego przesłuchania tych osób. W sytuacji, gdy nic nie stało na przeszkodzie by przesłuchać wszystkich świadków, których protokoły zostały przez organ podatkowy włączone i następnie wyłączone w trybie art. 179 o.p. - w postępowaniu kontrolnym. Niniejsze oznacza, iż taki sposób prowadzenia postępowania kontrolnego służy ograniczeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tak by ta nie mogła brać udziału w przesłuchaniu świadków. Ponadto, dowód z przesłuchania świadków/podejrzanych z innego postępowania, nie może zostać potraktowany jako złożonym w tym konkretnym postępowaniu pod rygorem odpowiedzialności karnej;

- art. 2, 42 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez próbę konwalidacji istotnego uchybienia procesowego organu pierwszej instancji, polegającego na przyjęciu przez organ podatkowy dowodzonej przez Prokuraturę Regionalną w Ł. winy osób zarządzających spółką, w stosunku do których w/w prokuratura prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...], oraz następnie przełożenia tez śledczych na grunt postępowania kontrolnego, pomimo odmiennych celów obu postępowań. To zaś przekłada się na prowadzenie postępowania kontrolnego przy założeniach karnoprawnej odpowiedzialności i winy strony, co niweczy zasadę zachowania przez organ bezstronności oraz prawdy obiektywnej;

- art. 171a § 2 o.p., poprzez próbę konwalidacji istotnego uchybienia procesowego organu I instancji, pomimo istotnych braków oraz nieujawnienia w metryce sprawy czynności dokonanych przez pracownika organu podatkowego związanych z czynnościami, w wyniku których, organ uzyskał - wskazane w zaskarżonym postanowieniu - materiały postępowania przygotowawczego;

- art. 143 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie istotnego uchybienia procesowego organu pierwszej instancji, pomimo podejmowania istotnych czynności w sprawie przez nieujawnionego w aktach sprawy i tym samym nieupoważnionego pracownika organu, w wyniku działania którego organ podatkowy włączył do akt postępowania kontrolnego dodatkowe materiały śledztwa;

- art. 177 § 1 o.p., poprzez próbę konwalidacji istotnego uchybienia procesowego organu pierwszej instancji, pomimo istotnych braków oraz niesporządzenia stosownej adnotacji na okoliczność czynności, w wyniku których, organ podatkowy uzyskał - wskazane w zaskarżonym postanowieniu - materiały postępowania przygotowawczego;

- art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, gdy tymczasem umożliwienie spółce zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami nie jest w stanie naruszyć interesu publicznego, w związku z czym brak było podstaw prawnych by Naczelnik wydał przedmiotowe postanowienie;

- art. 179 § 2, w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 219, w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i brak wykazania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy umożliwienia spółce zapoznania się do dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, polegającego na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do ogólnych stwierdzeń, że odmowa umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania jest uzasadniona przesłanką interesu publicznego i stanowiskiem Prokuratora, co jest w przedmiotowej sprawie niewystarczające i nie znajduje wystarczającego potwierdzenia w aktach sprawy.

W drugiej ze skarg, spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 179 § 1 i § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy umożliwienia spółce zapoznania się dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej;

- art. 179 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i brak wykazania,

że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy umożliwienia spółce zapoznania się

z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 o.p., poprzez odmowę umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej, w sytuacji, kiedy dokumenty te mogą stanowić istotne źródło dowodowe w toku prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej i mogą stanowić podstawę weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki, co w konsekwencji narusza zasadę prowadzenia kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu oraz uniemożliwia spółce ustosunkowanie się do przedmiotowego materiału dowodowego.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

W myśl art. 178 § 1 o.p. zasadą jest prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego. Zgodnie z art. 179 § 2 o.p. uprawnienia, o którym mowa w cytowanym przepisie nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W rozpoznawanej sprawie wydając zaskarżone postanowienie organ odmawiając stronie udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy powołał się na przesłankę w postaci interesu publicznego. Istotne jest przy tym to, że organ uzasadniając odmowę udostępnienia akt stronie wyjaśnił co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanych dokumentów. Wskazał mianowicie, że działanie organu podyktowane jest dążeniem do uzyskania prawdy materialnej, zaś, powołując się na dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnił, że pod pojęciem tym należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Nie poprzestał przy tym na powołaniu się na powyższe ogólne dyrektywy, lecz wyjaśnił, że w interesie publicznym leży dobro śledztwa, którego przebieg zaowocował wnioskiem Prokuratury Regionalnej w Ł. o przeprowadzenie kontroli podatkowej spółki skarżącej.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w Wydziale I ds. Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Regionalnej w Ł. prowadzone jest śledztwo nr [...] przeciwko P. P., E. M. i innym podejrzanym o popełnienie czynów z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 299 § 1 kk, art. 56 § 1 kks i innych. Wagi powyższych zarzutów nie sposób bagatelizować i w ich kontekście należy interpretować istotę przesłanki interesu publicznego zabraniającego udostępnienia spornych dokumentów.

W szczególności istotne dla zrozumienia intencji organu odmawiającego udostępnienia stronie określonych dokumentów jest wyraźne i jednoznaczne zalecenie prokuratora nadzorującego śledztwo w cytowanej sprawie RP I Ds. 18.2016. Wyrażając zgodę, na podstawie art. 156 § 5 kpk, na udostępnienie organowi kontroli skarbowej określonych materiałów śledztwa zastrzegł on, że wydanie tych dokumentów następuje pod warunkiem, że "nie będą w jakiejkolwiek formie i zakresie ujawnione stronom postępowań kontrolnych bez uprzedniej pisemnej zgody prokuratora nadzorującego śledztwo nr [...]. Konieczność wyłączenia jawności wobec stron przekazanych materiałów podyktowana jest interesem publicznym jakim jest dobro będącego nadal w toku postępowania karnego, wymagające zapewnienia jego prawidłowego biegu, czego gwarancją jest przestrzeganie zasady niejawności postępowania przygotowawczego, będącego najbardziej dynamiczną fazą procesu karnego, w której gromadzony jest materiał dowodowy. Przedwczesne ujawnienie przekazanych dowodów stronom postępowań kontrolnych, a zwłaszcza osobom reprezentującym podatnika, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową postępowań kontrolnych i toczącego się śledztwa, mogłoby być bowiem wykorzystane do podejmowania bezprawnych działań noszących znamiona mataczenia w sprawie, do ukrywania, niszczenia lub zniekształcania dowodów oraz podejmowania innych bezprawnych działań ukierunkowanych na uniknięcie odpowiedzialności karnej. Z tych powodów wyłączenie jawności przekazanych materiałów dowodowych dotyczy zarówno samych dokumentów, jak tez zawartych w nich informacji, do których strony nie powinny mieć dostępu w żadnej formie ani zakresie (zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy z 11 września 2017r. k. 16-18 akt administracyjnych).

Swoje jednoznaczne stanowisko w zakresie odmowy udostępnienia przekazanych materiałów stronom postępowania kontrolnego prokurator potwierdził w piśmie z 8 maja 2018r. (k. 34 akt administracyjnych sprawy I SA/Łd 585/18), na które organ powołał się także w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazano podstawą prawną cytowanej decyzji procesowej prokuratora był art. 156 § 5 kpk . Zdaniem WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę treść tego przepisu upoważnia do stwierdzenia, że decyzja prokuratora o odmowie udostępnienia materiałów stronie postępowań kontrolnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy. Pogląd powyższy wyrażono już w orzecznictwie sądów administracyjnych – vide np. wyrok WSA w Poznaniu z 22 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1160/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Rz 336/17, wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 592/16.

Odnosząc się do treści skargi autorstwa adw. W. O. podnieść należy, co następuje.

Nie są uzasadnione zarzuty polegające na włączeniu do akt postępowania kontrolnego materiałów ze śledztwa bez pisemnego wniosku organu w tym przedmiocie oraz bez stosownego zarządzenia prokuratora w przedmiocie zgody na załączenie akt do postępowania kontrolnego i co do ewentualnych ograniczeń w udostępnianiu tych materiałów stronom postępowania. 11 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji skierował do Prokuratury Regionalnej w Ł. stosowny wniosek wymieniając w jego treści wszystkie postępowania kontrolne prowadzone w stosunku do spółki skarżącej, w których będą wykorzystane wnioskowane materiały (k. 6 akt administracyjnych). Zauważyć przy tym należy, że zakres przekazanych materiałów nie przekroczył zakresu wniosku.

Kolejne wnioski o udostępnienie dalszej części materiałów ze śledztwa [...] z 15 maja, 13 lipca, 18 sierpnia i 27 września 2017 r. obrazują bezzasadność zarzutu włączenia do akt postępowania kontrolnego materiałów bez zarządzenia prokuratora.

Podobnie za niezasadny uznać należy drugi z wymienionych zarzutów. Wszelkie zarządzenia wydane w tym zakresie przez prokuratora wykluczają możliwość zapoznania się z nimi przez strony postępowania kontrolnego, co wskazuje na bezzasadność przedmiotowego zarzutu skargi.

Odnosząc się do zarzutów, o których mowa w punktach 1 – 4 skargi zauważyć należy, że w ocenie sądu I instancji nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że decydujące znaczenie dla zakreślenia granic, w których następuje ograniczenie praw strony miało cytowane wyżej stanowisko prokuratora nadzorującego śledztwo. Z jednoznacznego stanowiska prokuratora najogólniej rzecz ujmując wynika, iż interes publiczny przemawiający za odmową ujawnienia stronie materiałów i informacji wyjednanych ze śledztwa polega na zabezpieczeniu dotarcia do prawdy materialnej, co na podstawie art. 2 § 2 kpk stanowi naczelną zasadę procesu karnego.

Po wtóre nie sposób nie zauważyć, że ograniczenia powyższe mają charakter czasowy i trwać mogą jedynie do ustalenia istotnego stanu faktycznego sprawy w przedmiocie rzetelności rozliczeń podatkowych strony.

W związku z powyższym, nie tracąc z pola widzenia ograniczenia praw jednostki wyrazić należy przekonanie, że zasada proporcjonalności w rozpoznawanej sprawie nie została naruszona. W szczególności rację ma organ twierdząc, że nie było podstaw do możliwości zanonimizowania danych, gdyż sporne dokumenty wymagały całkowitej ochrony.

Zarzut z punktu 5 skargi jest wręcz nieprzydatny do zakwestionowania legalności zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy odmowy udostępnienia materiałów wyjednanych dla potrzeb postępowania kontrolnego z akt postępowania przygotowawczego. Tymczasem omawiany zarzut wskazuje na nieprawidłowość postępowania kontrolnego poprzez odstąpienie od bezpośredniego przeprowadzenia dowodów i zastąpienia ich materiałami uzyskanymi ze śledztwa nadzorowanego przez prokuratora. Abstrahując od braku zasady bezpośredniości w obowiązującej ustawie Ordynacja podatkowa zauważyć wypada, że zarzut taki może być skuteczny tylko wówczas gdy w sprawie ustalany jest podatkowoprawny stan faktyczny to jest stan, z zaistnieniem którego związane jest powstanie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi zaś o legalność i wiarygodność przeprowadzanych dowodów ani też o istnienie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie o legalność ograniczenia prawa strony do uzyskania wiedzy o dowodach.

Podobne uwagi dotyczą zarzutu z punktu 6 skargi. Jedynie na marginesie podnieść wypada, że w odróżnieniu od postępowania karnego odpowiedzialność podatkowa nie jest ukształtowana na zasadzie winy, dlatego nie można skutecznie zarzucić organom "przełożenia tez śledczych na grunt postępowania kontrolnego".

Zarzuty z punktów 7, 8 i 9 skargi dotyczą uchybień proceduralnych, które po myśli art. 145 § 1 punkt 1 litera c ppsa mogą spowodować uchylenie zaskarżonego aktu organu podatkowego jedynie wówczas, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie wykazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane przez nią uchybienia procesowe organu. Sąd I instancji nie dopatrzył się ich także z urzędu, wobec czego zarzuty powyższe należy uznać za nieuzasadnione.

Ustosunkowanie się do treści zarzutów z punktów 10 i 11 skargi zostało zawarte w pierwszej części niniejszych motywów.

Odnosząc się do treści drugiej skargi doradcy podatkowego M. P. stwierdzić wypada ponownie, że interesem publicznym stanowiącym przesłankę wyłączenia spornych dokumentów z akt sprawy i odmowy ich udostępnienia stronie jest dobro śledztwa prowadzonego w sprawie [...] Jeśli zaś nawet uznać uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji za zbyt hasłowe, to i tak przedmiotowa przesłanka została w sprawie jednoznacznie wyartykułowana. Jest nią, jak wyżej wskazano, dążenie do prawdy materialnej w postępowaniu karnym i związana z nim obawa mataczenia w przypadku ujawnienia treści dokumentów wyłączonych z akt.

Wbrew stanowisku skargi uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie narusza art. 210 § 4 o.p. i w sposób dostateczny wyjaśnia zarówno przyjęty stan faktyczny sprawy w zakresie odmowy udostępnienia dokumentów jak i podstawę prawną stanowiska organu.

W tym kontekście za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem tychże organów i uważa je za błędne, co artykułuje w treści skargi, nie oznacza jeszcze, że organy te rozstrzygając przedmiotową sprawę uchybiły zasadzie zaufania skoro działały na podstawie przepisów prawa i wypełniały wolę dysponenta spornych dokumentów to jest Prokuratora Regionalnego w Ł. prowadzącego wyżej oznaczone śledztwo.

Nie bez znaczenia dla oceny, że zasada proporcjonalności nie została naruszona pozostaje też akcentowana wyżej okoliczność, że ograniczenie dostępu do dowodów ma dla strony charakter czasowy, niewykluczający możliwości obrony jej praw tak w procesie karnym jak i w podatkowym postępowaniu kontrolnym.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

dch