Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 450/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2006r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. nr "[...]", którą odmówiono A. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w kwocie 24.913 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

A. P. w dniu 12 kwietnia 2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 19 stycznia 2005r. a korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r. załączona do przedmiotowego wniosku pozostaje bez księgowania. Odmówił zatem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w kwocie 24.913 zł.

W odwołaniu podatnik podniósł, że podstawą żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT jest prawomocny Wyrok Sądu Rejonowego (sygn. akt "[...]") i zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pominął ten fakt. Uważa, że roszczenie o zwrot nienależnie zapłaconego w dniu 24 stycznia 2000r. w kwocie 24.913zł podatku od towarów i usług powstało 20 lipca 2005r. tj. w dniu wydania wyroku przez Sąd Rejonowy, który uznał fakturę VAT "[...]" jako nieistniejący dowód finansowo-księgowy. Ustalenia Sądu w tym zakresie były poprzedzone analizą i kontrolą dokumentów finansowo-księgowych, wobec czego w tym okresie miało miejsce zawieszenie prawa do złożenia korekty zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego się stanowisko organu I instancji powołujące się na przepisy Ordynacji podatkowej o wygaśnięciu prawa do uznania nadpłaty w związku z upływem 5 lat od daty złożenia deklaracji jest niewłaściwe. Zwrócił uwagę na ewentualne zastosowanie w swojej sprawie przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony na czas m.in. postępowania karnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że:

Stosownie do art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b wyżej cytowanej ustawy uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Podkreślił, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest prawem bezwzględnym i doznaje wielu ograniczeń wynikających z przepisów prawa. Ograniczenie takie zawiera art. 79 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepis ten jednoznacznie stanowi, że po upływie określonego w tym przepisie terminu następuje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty licząc od dnia złożenia deklaracji VAT-7. Powyższy termin nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący, w przypadku uchybienia mu, utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z tym w świetle treści wyżej cytowanego przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podatnik mógł wniosek o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 1999r. złożyć najpóźniej do dnia 19 stycznia 2005r. (deklarację za ten miesiąc złożył bowiem 19 tycznia 2000r.) a wniosek ten złożył dopiero w dniu 12 kwietnia 2006r. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do złożenia wniosku o którym mowa wyżej. Ponadto wskazał, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc jest bezprzedmiotowe. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to, że już na etapie organu I instancji brak było podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie, decyzję z dnia "[...]"r. należało uchylić w całości a postępowanie w sprawie umorzyć.

A. P. działając poprzez doradcę podatkowego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając tej decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego wywodzi, że w decyzji organu odwoławczego nie wskazano podstawy prawnej do umorzenia postępowania w sytuacji, gdy w ocenie organu stało się ono bezprzedmiotowe. Ponadto nie wskazano podstawy prawnej na mocy, której podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku po upływie 5-cio letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również nie wykazania związku jaki miałby istnieć między tymi dwoma zdarzeniami. Podkreśla, że podatnik złożył korektę deklaracji oraz dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego. Brak jest przepisu ograniczającego w czasie możliwość złożenia korekty tej deklaracji, zatem korekta ta spełnia taką samą funkcję w procesie samoobliczania podatku jak deklaracja złożona w ustawowym terminie.

Upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej byłby istotny gdyby organy podatkowe kwestionowały wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji.

Wskazuje, że zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 – a zatem w przypadku określonym w art. 73 § 1 pkt 1, którego dotyczy stan faktyczny sprawy, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

W związku ze złożeniem uzasadnionej korekty deklaracji, określenie wysokości nadpłaty nie wiązało się z potrzebą określenia przez organ wysokości należnego zobowiązania za m-c XII 1999r., zatem organ podatkowy powinien był wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty. Obowiązek wydania decyzji w kwestii wysokości nadpłaty, podobnie jak prawo do dokonania korekty również nie został ograniczony w czasie w przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast procedura określona przepisami art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, jak wynika z treści tego przepisu jest uprawnieniem podatnika, a nie jedynym sposobem postępowania, w wyniku którego otrzymuje on zwrot nadpłaty.

Naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez błędne przyjęcie przez organu obu instancji, że w dniu 12.04.2006r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem w ocenie pełnomocnika skarżącego pismo to nosi cechy pisemnego uzasadnienia przyczyn dokonania korekty, o którym mowa w art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa zakresu żądania nie została jednoznacznie rozstrzygnięta. Organ I instancji nie zbadał, czy podatnik korektę deklaracji VAT-7 złożył na podstawie art. 75 § 3 czy też w związku z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej., a z materiału sprawy wynika, że organ I instancji miał w tym względzie wątpliwości, czego dowodem jest pismo podatnika z dnia 27.04.2006r.

Ta kwestia nie była przedmiotem analizy organu II instancji, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie przyjął, że sprawa dotyczy żądania stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22.11.2006r. pełnomocnik skarżącego zasadniczo powielił argumentację przedstawioną w skardze, zarzucając, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wybiórczo powołał treści zawarte w piśmie podatnika złożonym wraz z korektą deklaracji. Uważa, że wskazanie w odpowiedzi na skargę, iż podatnik nie kwestionował trybu, w jakim rozpatrzono jego sprawę ma charakter uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co jest niezgodne z prawem. Jego zdaniem w zaistniałej sytuacji nie znajduje podstaw wskazanie przez organ II instancji na wypełnienie przesłanki zawartej w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego regulujących pojęcie zasady i tryb stwierdzania oraz zwrotu nadpłat zobowiązań podatkowych ani też powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim pozbawione racji jest stwierdzenie, ze organ podatkowy I instancji miał wątpliwości co do charakteru wniosku podatnika z dnia 12.04.2006r.

Z akt sprawy wynika, że podatnik zawiadomiony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy stawił się w dniu 26.04.2006r. w Urzędzie Skarbowym. Po uzyskaniu informacji o przepisach prawa podatkowego odniósł się do treści art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentując, że jego prawo do złożenia deklaracji (korygującej) nie uległo przedawnieniu. W tym samym dniu stawił się ponownie i uzupełnił swoją wcześniejszą wypowiedź podając, że w okresie przedawnienia wszczęte zostało postępowanie dowodowe. W jego ocenie z chwilą wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Karny przedawnienie to uległo zmianie. Dodatkowo w piśmie z dnia 27.04.2006r. poinformował, że podstawą prawną sporządzenia korekty VAT jest art. ... Kodeksu cywilnego i § 6 pkt 1 art. 68 Ordynacji podatkowej (pismem z dnia 2.05.2006r. sprostował tę podstawę prawną wskazując, że chodziło o § 5 art. 68).

Z argumentacji przedstawionej przez podatnika w toku postępowania w żadnym wypadku nie można wyprowadzać wniosków o stanowisku organu i wywodzić z nich zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto również na kwestię przedawnienia, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, powoływał się podatnik, a organ podatkowy I instancji do tej argumentacji odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej po wskazaniu i wyjaśnieniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a mających w sprawie zastosowanie wskazał, że po upływie 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego złożenie korekty deklaracji za grudzień 1999r. jest bezprzedmiotowe nie stanowi o wadliwości decyzji. W ocenie Sądu skoro powyższe stwierdzenie zostało poprzedzone przytoczeniem treści art. 79 § 2 pkt 2 i powołaniem daty złożenia deklaracji w dniu 19.01.2000r. oraz argumentację, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, to wypowiedź o przedawnieniu zobowiązania jako okoliczności powodującej bezprzedmiotowość postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty stanowi omyłkę nie wpływającą na prawidłowość decyzji. Bezprzedmiotowość postępowania wynikała z wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był w tej sytuacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania. Zasadnym więc było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Błędne jest prezentowane w skardze stanowisko, że wynikające z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prawo podatnika do skorygowania deklaracji poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji po upływie wskazanego przez ustawę terminu, w którym można żądać stwierdzenia nadpłaty jest prawem samoistnym, a tym samym powoduje skutki niezależne od czasu jaki upłynął od złożenia uprzedniej deklaracji. Ustanowione w art. 81 § 1 i § 2 prawo podatnika do korygowania deklaracji jest akcesoryjne względem materialno-prawnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ustawy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty - art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie zatem, jak organowi podatkowemu przyznano kompetencje do kształtowania zobowiązania w drodze decyzji określającej jego wysokość, tak podatnik sam, poprzez korektę deklaracji kształtuje wysokość zobowiązania, doprowadzając do zgodności tą wysokością, która obiektywnie wynika z obowiązujących przepisów. Korekta deklaracji (za wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy oczywistych omyłek nie wpływających na wysokość zobowiązania) zawsze powoduje wskazanie, że zobowiązanie jest inne niż uprzednio wykazane. Zatem brak określenia w Ordynacji podatkowej terminu, do którego można korygować deklaracje (taki termin np. został wskazany w ustawie o VAT – w odniesieniu do podatku naliczonego) nie oznacza, że podatnik może w każdym czasie poprzez korektę deklaracji sam stwierdzić, że wykazane przez niego w poprzedniej deklaracji zobowiązanie nie istniało a zatem zapłacona kwota stanowiła nadpłatę. Właśnie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa termin, po upływie którego wygasa prawo do wykazania nadpłaty w skorygowanej deklaracji.

Błędnie też pełnomocnik skarżącego wywodzi, że do stanu faktycznego sprawy miał zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w takim wypadku organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, a organ podatkowy nie prowadził w stosunku do niego postępowania zmierzającego do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a tylko w takim wypadku ewentualnie mógłby z urzędu wydać decyzję określającą, na podstawie art. 74a wysokość nadpłaty, gdyby się okazało, że taka wystąpiła.

Ponadto z treści art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Wbrew więc poglądom wyrażonym w skardze prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że złożona przez podatnika w dniu 12.04.2006r. deklaracja korygująca VAT-7 za grudzień 1999r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty jest żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 3 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej

W stanie faktycznym sprawy był to wyłączny tryb, w którym podatnik mógł ubiegać się o zwrot, jego zdaniem nadpłaconego podatku, gdyby oczywiście nie wygasło prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty – stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.