Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 247/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 4 i 7, ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122 w zw. z art. 187 par 1, art. 133 par 1, art. 191, art. 197 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] stycznia 2020 r. r. nr [...]

odmawiającą [...] Nadleśnictwu [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco.

Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. złożyło wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za trzeci i czwarty kwartał

2018 r. w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem Strona złożyła korektę deklaracji.

We wniosku Strona wskazała, że składając pierwotną deklarację

za 2018 rok błędnie uznała, że za tereny, na których przebiegały napowietrzne linie elektroenergetyczne, konieczne było uiszczenie podatku od nieruchomości

jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatku leśnego lub rolnego. Wnioskodawca zweryfikował swoje stanowisko, bowiem zgodnie z zawartą umową, operator energetyczny uzyskał prawo do korzystania

z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów

i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych oraz wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania

w zakresie niezbędnym do ich utrzymania w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia na teren nieruchomości obciążonej odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego oraz przez wszystkie podmioty, którymi operator energetyczny posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca nie został tym samym pozbawiony możliwości korzystania z tych gruntów, a ograniczenia możliwości korzystania z części nieruchomości nie wiązały się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z nich przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządzał i tym samy nie można mówić o trwałym zajęciu gruntów na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Nie doszło również do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów

pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, bowiem operator energetyczny jedynie korzystał z nich sporadycznie w ściśle określonym w umowie zakresie.

Z powyższego Strona wywiodła, że sposób wykorzystywania nieruchomości przez operatora energetycznego nie wpływał na możliwość korzystania z gruntów przez Stronę. W ocenie Strony sporadyczne i krótkotrwałe korzystanie

z gruntów leśnych na potrzeby utrzymania urządzeń przesyłowych, nieeliminujące możliwości prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej, nie stanowiło przypadku zajęcia gruntu na cele działalności gospodarczej, a zatem brak było podstaw

do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Strona podniósła również, że problem niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne został dostrzeżony przez ustawodawcę, który w ustawie z dnia

20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) doprecyzował przepis stwierdzając, że tereny zajęte przez linie elektroenergetyczne nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z zakresu podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca podkreślił również to, iż nie czerpie korzyści z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej, z wyjątkiem zwrotu przez operatora zapłaconych podatków. W związku z tym uznawanie, że w takich okolicznościach powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości, naliczonym

w związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą na gruncie, było nieuzasadnione, zwłaszcza że nigdy nie doszło do faktycznego wyłączenia gruntów

z produkcji leśnej.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr jw. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. we wskazanej powyżej kwocie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych

oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii

oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazywało, że grunty te zajęte

były na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej

jej prowadzenie. Kwestia istnienia pasów technicznych nie była sporna

w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Stronę

dla E. S.A. z siedzibą w G. została przyjęta na podstawie aktów notarialnych łączących strony (akty notarialne Rep A nr: [...]).

Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres, ponieważ Strona za dany rok podatkowy dopełniła obowiązku i złożyła w terminie stosowne deklaracje na podatek od nieruchomości na 2018 r., a także dokonała

w terminach wpłat rat należnego podatku. Kwota wpłat rat podatku od nieruchomości była zgodna z deklaracją złożoną na podatek od nieruchomości w danym roku. Podstawą złożonych przez Stronę, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekt deklaracji za 2018 r. nie była zmiana stanu faktycznego, ale tylko zmiana

w interpretacji podstawy opodatkowania gruntów dokonana przez Stronę. Powyższa należność nie mogła zatem być uznana za nadpłatę.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem decyzji tej zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2) ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785

ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r.

o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821 ze zm.; dalej: "u.p.l."), art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019 1292; dalej: "u.p.p."), art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 75 § 4a

w zw. z art. 72 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.,

art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 366 § 1 k.c. ,

art. 191 O.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr jw. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy odniósł

się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i stwierdził, że chybione były zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego

w sprawie, co doprowadziło do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Organ wskazał, że samo Strona ograniczyła swą działalność

na gruntach, które oddało ww. Spółce na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej.

Organ stwierdził, że Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy pozwalający uznać, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Stronę na druku urzędowym DN-1 w dniu [...] lutego 2018 r. znajdowała uzasadnienie, co oznaczało, że kwota podatku była należna i nie było podstaw

do stwierdzenia nadpłaty.

Kolegium stwierdziło zatem, że Organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne było objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości

w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. Spółki nie był bowiem stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej było mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim było służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego.

Ustanowienie prawa służebności gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego spowodowało, że przedmiotowy grunt był trwale zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polegała

na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywał się ciągły

i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, zatem zadaniem tego gruntu było zapewnienie nieprzerwanego, bezpiecznego oraz bezawaryjnego przesyłu

tej energii. W granicach służebności przesyłu mieściła się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmowało stały, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stan techniczny gruntu

pod tymi sieciami musiał więc spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczyły o podporządkowaniu gruntu

pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt

nie był zajęty na działalność leśną.

Odnosząc się do stanowiska Strony o potrzebie przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłych, Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno tok postępowania

jak i treść zgromadzonych dowodów wskazywały, iż biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie dało się uzyskać z istniejących dowodów, zwłaszcza

z umów ustanowienia służebności przesyłu. Z tych dowodów jednoznacznie wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Bezprzedmiotowe było więc hipotetyczne rozważanie, czy grunty te mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, bowiem w prawie podatkowym liczy

się tylko rzeczywisty stan sprawy, a stan ten opisywały ww. dowody. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określały umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynikały one także z definicji służebności przesyłu (art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U.2019.1145 j.t. ze zm.; dalej: "K.c."), do którego umowy takie nawiązywały.

W ocenie Kolegium przedmiotowy grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, a Organ I instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grunt pod liniami energetycznymi. Ponadto, Organ I instancji nie naruszył prawa materialnego ani procesowego, zaś zarzuty odwołania były niezasadne.

Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej

ją decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ. Skarżący zwrócił się również o zasądzenie od Organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez

ich błędną wykładnię polegającą na:

a) przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym (stanowiącym pas techniczny) urządzeń przesyłowych (tu elektroenergetycznych) było tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączały prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, która (jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego) nadal była tam prowadzona;

b) błędnym uznaniu, że o prowadzeniu na gruncie leśnym działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy na gruntach leśnych posadowione były słupy energetyczne oraz przebiegają linie energetyczne, a prowadzenie

w tym miejscu gospodarki leśnej jest w dużym stopniu uniemożliwione, podczas gdy dopiero wykluczenie prowadzenia gospodarki leśnej na takim gruncie może powodować obciążenie nieruchomości podatkiem

od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 u.p.p. poprzez uznanie, że do ustalenia przeznaczenia gruntu

na działalność gospodarczą wystarczające było posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas

gdy najistotniejszym elementem (którego nie wykazał tak Organ I, jak i II instancji) był zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;

3) naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło

do nadpłacenia przez Skarżącego podatku w wysokości odpowiadającej zadeklarowanemu wcześniej podatkowi od nieruchomości, co uzasadnia określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości

w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, czego Organ nie dokonał;

4) naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.l. poprzez:

a) brak nadania statusu strony postępowania Spółce, mimo iż działanie Organu podatkowego dotyczyło interesu prawnego ww. Spółki będącej posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdowały się urządzenia przesyłowe;

b) brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, była Spółka, a nie Nadleśnictwo

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p.

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawiało się:

a) bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas techniczny

pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez organ;

b) niedokonaniem ustaleń czy grunt leśny w zarządzie Strony stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

6) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe było prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam

i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania były konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących

w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

7) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w szczególności brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia,

że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia oraz w zakresie ustalenia przez Organ, iż działalność prowadzona na gruntach, na których były posadowione urządzenia przesyłowe miała charakter zarobkowy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący szczegółowo odniósł

się do poszczególnych zarzutów podniesionych w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres

w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatora, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Skarżący stanął na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku

od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez Operatora czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Podkreślił również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu Operatora, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Zdaniem organów podatkowych, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki uzasadnia

w wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego z Operatorem. Na podstawie ww. umów ustalono, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonymi na ten cel pasami gruntu.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w analogicznych sprawach.

W związku z tym, iż postępowanie Sądu prowadzone jest w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie

do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego (Rozdział 9. Nadpłata art. 72 i nast. O.p.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1) O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa

nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić

(nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia,

co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia

było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2019 r., I GSK 36/17).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli

z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji),

to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje

się w orzecznictwie (por. uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13

oraz z 29 września 2014 r., II FPS 4/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku,

o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie

jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także

na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Stosownie

zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji)

nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Mimo, że przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy stwierdzenia nadpłaty

w zakreślonym sporze na uwadze należy mieć konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości Nadleśnictw zarządzających gruntami Skarbu Państwa, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych. Kwestie związane

z opodatkowaniem gruntów leśnych i rolnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, były przedmiotem wykładni i ocen NSA w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19. NSA zasadniczo w ww. wyrokach stwierdzał, że grunty pozostające

w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje

ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi

na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Powołane orzeczenia pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione

w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia

do ich treści.

Wskazać również należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w sprawie

o sygn. akt II FPS 3/19 podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii w tego typu sprawach. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., a także art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 u.p.p., Sąd stwierdza, że zarzutów w tym zakresie nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości

są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości

lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych

lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego,

z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa

lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe

- ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży

na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie zaś art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy,

3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty

pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem

w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.

o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 ze zm.; dalej: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia:

1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione

i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów

i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu

ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U.2017.2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034) użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się m.in. na grupę: grunty leśne. W myśl natomiast § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione

i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem

z art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty

te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna)

i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie

w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l.,

ani też w u.p.o.l., w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów

w ww. przepisie wymienionych.

W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z zastrzeżeniem ust. 2a (przepis 2a przepis ten nie ma zastosowania

w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie zaś art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu

do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460

i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646).

Tożsamy jak powyżej wskazany problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w ww. wyrokach. Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w ww. wyrokach NSA. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy

są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne

i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania

i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.).

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie

z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy

lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p.

Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się terminem "zajęcia" a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące

się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336

i następnych K.c.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2018 r. ww. Operator m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego Operatora. Spółka ta korzystała z gruntów Skarżącego

pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych

w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów tych umów (akty notarialne oraz wykaz gruntów pod liniami energetycznymi załączone do akt sprawy), uprawnienia Operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii

oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew

bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu

na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością.

Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb

tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć,

że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej

nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie

w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej na gruntach obciążonych tą służebnością.

Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu.

W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 K.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły

nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa

nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości

w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest

to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko

w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 K.c. Posiadacz służebności

nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą.

Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym

lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie

jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód

w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek

o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4

lit. a) u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa,

bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany

za podatnika tego podatku. W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2018 r. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie

art. 269 § 1 P.p.s.a.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – jest Skarżący. Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z powyższymi uwagami, nie miała jednak miejsca.

Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 133 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.p. okazały się niezasadne.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2018 r., którą dodano w art. 1 u.p.l. ust. 4 oraz dodano do art. 1a

ust. 2a u.p.o.l. pkt 4, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7),

ust. 3 pkt 2), art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w tym w zw. z art. 3 u.p.p. oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.o.l. Tym samym za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 133 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w myśl

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu

z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Sąd zauważa również, że powyżej wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała w istocie zakres postępowania dowodowego

w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie bowiem, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu (co jednak nie wyklucza prowadzenia

na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej) sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego na okoliczność faktu

i zakresu prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej czy też zakresu działań Operatora. W sprawie brak było przy tym sporu, co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne i zawarte zostały w ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Nie sposób również uznać, mając na uwadze powyższe okoliczności, że organy podatkowe nie wyjaśniły Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy w myśl art. 124 O.p.

lub że nie dopuściły dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy w myśl

art. 180 O.p. Sąd zauważa również, że w sprawie brak było konieczności – celem zupełnego ustalenia stanu faktycznego – przeprowadzania opinii z dowodu biegłego na okoliczności dotyczące faktu, możliwości i rozmiaru prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jak i na okoliczności dotyczące zakresu czynności w ramach eksploatacji i utrzymania ww. linii. Tym samym w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 197 § 1

w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu

II instancji naruszało art. 210 O.p., w tym § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i wskazany w zarzutach skargi § 4 tego przepisu. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Powyższe okoliczności skutkują z kolei tym, że również zarzuty skargi

w zakresie naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1) O.p. okazały

się niezasadne.

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.