Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 464/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par 1 pkt 6 i par.4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9a ust. 3 pkt 2, art. 22 ust 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Ł. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie także jako "op"), uchylająca decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 kwietnia 2018 r. - określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 48.327 zł w całości i określająca należny za 2013 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 28.356 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 13 lipca 2009 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz z tytułu działalności gospodarczej opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010. 51. 307 ze zm.- dalej updof), wg stawki 19 %. W złożonym za 2013 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. podatnik wykazał przychód z tej działalności w kwocie 225,649,21 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 156.620,00 zł oraz dochód w wysokości 69.029,21 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podstawa opodatkowania wyniosła 69.029,00 zł, a podatek należny 10.417,00 zł. Natomiast w zeznaniu PIT 36 za 2013 r. wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 106.933,10 zł, koszt uzyskania przychodów w kwocie 1.688,72 zł, razem dochód (w tym dochód z innych źródeł w kwocie 310,45 zł) w kwocie 105.574,83 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 4.231,20, składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 7.151,18 zł. W konsekwencji podatek należny wykazał w kwocie 8.057,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 7 listopada 2016 r. (doręczonym 10 listopada 2016 r.) stwierdzono, iż księga po stronie kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, w związku z czym uznano ją za nierzetelną w zakresie wskazanym w protokole. Postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie Naczelnik II US w Opolu) wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania, w związku z art. 22 ust. 1 updof, organ podatkowy I instancji wyłączył z zeznanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej kwotę 65.246,00 zł, na którą złożyły się zaewidencjonowane w pkpir jako wydatki pozostałe, na podstawie 97 dokumentów (faktur i dowodów księgowych), wydatki i koszty związane z urządzeniem i wyposażeniem domu i ogrodu oraz ich eksploatacją, dotyczące nieruchomości wskazanej jako jedno z miejsc prowadzenia działalności, znajdującej się w [...], ul. [...], z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w toku postępowania stwierdzono, iż w roku 2013 podatnik utracił prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c updof, tj. 19% stawką podatku, z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 9a ust. 3 pkt 2 updof. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem, że dochody z działalności gospodarczej strony powinny być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach ogólnych.

W konsekwencji zaskarżoną decyzją organ podatkowy I instancji określił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 48 327,00 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 191 op polegające na przyjęciu w tej decyzji za udowodnione, że:

- wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia kosztów wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki,

- wydatki poniesione na wyposażenie innych pomieszczeń nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej,

- usługi świadczone przez firmę B w ogóle nie zostały wykonane,

- usługi świadczone przez firmę C w ogóle nie zostały wykonane,

- podatnik utracił prawo do opodatkowania dochodów 2013 roku podatkiem liniowym.

Zdaniem strony, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie wskazanych ustaleń zaskarżonej decyzji.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie: art. 25a updof, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie wymogów stawianych podmiotom powiązanym, podczas gdy nie mają one w niniejszej sytuacji zastosowania; art. 121 op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przez przeprowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; art. 122 op poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika; art. 123 op poprzez brak czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego; art. 139 op poprzez przekroczenie terminów załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki; oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji przez organ z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 120 w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 op oraz art. 45 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniósł, że od maja 2010 r. faktycznym miejscem zamieszkania podatnika, w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako kc), była miejscowość [...], ul. [...], która znajduje się poza zakresem terytorialnym właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Przy czym organ I instancji przed wszczęciem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych miał pełną wiedzę o nowym miejscu zamieszkania podatnika, bowiem podczas dokonanego w dniu 30.05.2016 r. przesłuchania podatnika w charakterze strony w ramach odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za lata 2011-2013, podał on jako swoje miejsce zamieszkania [...] (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem z 19.07.2016 r.). Dodatkowo na potwierdzenie tego właśnie miejsca zamieszkania podatnika pełnomocnik wniósł o z załączenie do akt tego postępowania dowodów z akt postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oraz wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: 1) A. R. i G. B. - pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu na okoliczność przebiegu przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz wpływu na treść jego zeznań osób dokonujących przesłuchania w zakresie miejsca zamieszkania; 2) W. K., M. T. i B. B. na okoliczność faktycznego miejsca zamieszkania podatnika w [...] przy ul. [...], począwszy od maja 2010 r., 3) J. K., na okoliczność miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...] i braku miejsca zamieszkania w [...].

Po uzupełnieniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 28.356,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów strony, kwestionujących właściwość miejscową organu I instancji i po rozpatrzeniu materiału dowodowego (zebranego w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego) uznał te zarzuty za nieuzasadnione.

Na wstępie dalszych rozważań wyjaśnił, że stosownie do art. 15 § 1 op, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swej właściwości. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych właściwość miejscową, w myśl przepisów art. 17 § 1 op i art. 45 ust 1b updof, ustala się na podstawie miejsca zamieszkania podatnika.

Z uzyskanych w toku postępowania wyjaśniającego m.in. wydruków zeznań PIT-36, złożonych przez podatnika w Drugim Urzędzie Skarbowym za lata 2011 - 2016, wynika, iż wskazywał on w nich miejsce zamieszkania w [...], przy ul. [...], a w konsekwencji ten urząd jako właściwy. Nadto z załączonego do pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 19 grudnia 2017 r., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, przesłanego przez podatnika dnia 1 maja 2017 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu drogą elektroniczną, wynika, iż podatnik nadal, co najmniej do dnia 31 grudnia 2016 r., za miejsce zamieszkania, tj. przebywania z zamiarem stałego pobytu, uznawał [...], bowiem w części B.2 formularza jako osoba fizyczna wskazał ten oraz jako właściwy urząd skarbowy wskazał Drugi Urząd Skarbowy w Opolu. Mając to na uwadze organ uznał, że pomimo stwierdzenia w toku przesłuchania z dnia 30 maja 2016 r., iż w 2016 r. miejscem jego zamieszkania były [...], ze zgromadzonych dowodów wynika, iż w [...] co prawda przebywał, natomiast w [...], nie tylko - jak zeznała pani J. K. - przebywał około dwa razy w miesiącu oraz w święta, ale uznawał ten adres za miejsce zamieszkania.

Mając zatem na uwadze powołany wyżej art. 45 ust. 1b updof oraz biorąc pod uwagę fakt złożenia zeznania za 2016 rok (a także lata wcześniejsze) w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu, wraz ze wskazaniem miejsca zamieszkania w [...], organ stwierdził, że co najmniej do dnia 31 grudnia 2016 r., zgodnie ze składanymi deklaracjami podatnik zamieszkiwał w [...]. Zatem zarówno wskazanie przez niego miejsca zamieszkania w [...], jak i prawidłowe dla tego miejsca zamieszkania wskazanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, oznacza, iż Naczelnik tego urzędu właściwy był do prowadzenia wobec podatnika w 2016 roku kontroli i postępowania podatkowego.

Informacje podane przez podatnika w ww. zeznaniach podatkowych w zakresie miejsca zamieszkania są zgodne z danymi wynikającymi z prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012, poz. 1314 ze zm.- brzmienie obowiązujące w 2016 r.) (dalej: uzeipp), Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Zgodnie z powołanym przepisem, CRP KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych, wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, jak również wymianie danych m.in. z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Dane dotyczące miejsca zamieszkania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, do dnia 1 stycznia 2017 r., zamieszczane były w CRP KEP na podstawie danych zgłaszanych przez niego w CEIDG (wcześniej Ewidencji Działalności Gospodarczej - EDG), prowadzonej na podstawie art. 23 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. - dalej: usdg). Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 usdg, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., wpisowi do CEIDG podlegały: adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń oraz adresy, pod którymi wykonywana była działalność gospodarcza. W CRP KEP (SeP.Ce) adres zamieszkania oznaczany jest jako "adres rejestracyjny"(RAD), bowiem z uwagi na ww. art. 4 3 ust. 1b updof, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych rejestrowani są wg adresu zamieszkania, stanowiącego o właściwym urzędzie skarbowym (zgodnie z instrukcją wydaną przez Departament Informatyki Ministerstwa Finansów do aplikacji SeRCe Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników "Ćwiczenia z zakresu obsługi osób fizycznych wersja E" sierpień 2013 r.). Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 uzeipp, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami podatku od towarów i usług, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 6 pkt 2) tejże ustawy, do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (taką daną jest zgodnie z art. 5 ust. 2 uzeipp, adres miejsca zamieszkania) stosuje się wzory formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 5 uzeipp albo formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Obowiązek dokonania aktualizacji adresu zamieszkania przedsiębiorcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), na specjalnym formularzu, wynikał również z art. 30 w związku z art. 25 ust. 1 ww. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołany art. 30 w ust. 1 stanowił, iż przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu - w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG. Jak zaś wyżej wskazano, jedną z tych danych był adres zamieszkania (art. 26 ust. 1 pkt 5 usdg).

Jak wynika ze sporządzonego z CRP KEP (SeRCe) wydruku dotyczącego M. Ł. "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej", w dniu 21 grudnia 2017 r. nadal w Rejestrze widniał adres zamieszkania (rejestracyjny) w [...]. Te okoliczności i przywołane dane są wg organu potwierdzeniem, że do końca 2016 r. podatnik faktycznie za swoje miejsce zamieszkania uznawał [...] wskazany w składanych przez siebie, w tym za 2016 r., zeznaniach PIT-36. Takim potwierdzeniem jest również niezłożenie przez podatnika w 2016 r., pomimo zobligowania się do tego również podczas przesłuchania dnia 30 maja 2016 r., aktualizacji miejsca zamieszkania w odpowiednich rejestrach, tj. w CEIDG oraz w CRP KEP. Jak wyżej podano, M. Ł. dokonał zmiany danych dotyczących miejsca zamieszkania dopiero 28 grudnia 2017 r. Wskazanie we wniosku aktualizacyjnym, iż zmiana nastąpiła z datą wsteczną 1 maja 2010 r., tj. przed ponad siedmioma laty jest, w świetle zgromadzonych dowodów, zdaniem organu niewiarygodne.

W związku z tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji pojęcia miejsca zamieszkania, organ wskazał, że termin ten należy definiować w oparciu o przepis art. 25 kc, z którego wynika, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, tj. przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. O ile pierwsza przesłanka, tj. przebywanie, z reguły nie jest trudna do ustalenia, to wykazanie istnienia drugiej jest znacznie trudniejsze. Zgodnie z poglądami doktryny, przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Mając powyższe na uwadze oraz powołane wyżej przepisy zobowiązujące prowadzących działalność gospodarczą podatników do zgłaszania miejsca zamieszkania oraz jego zmian w odpowiednich rejestrach organ stwierdził, że dla ustalenia miejsca zamieszkania, określającego dla celów podatkowych właściwość naczelnika urzędu skarbowego, stwierdzenie przez podatnika w połowie roku 2016 w toku przesłuchania o zamieszkiwaniu w [...], bez dokonania odpowiedniej zmiany w rejestrach, nie było wystarczające do uznania, że podatnik zamieszkuje w [...].

Nie potwierdzają tego faktu także dowody włączone do akt postępowania na wniosek podatnika takie jak: potwierdzenia wykonania operacji kartą oraz przelewów bankowych D dokumentujące zakupy oraz wybranie gotówki w pobliżu [...] (we [...], [...], [...], [...] i [...]); rozliczenia opłat za media dotyczące nieruchomości w [...]; wpłaty składki członkowskiej oraz opłaty za remont drogi do E; wpłaty na rzecz F we [...], opłata podatku od nieruchomości oraz wpłaty za nieruchomość do K w [...], w okresie od 10.01.2014 r. do 30.07.2014 r. oraz od 04.01.2016 do 27.12.2016 r.; wyciągi z rachunku karty kredytowej G należącej do M. Ł. potwierdzające dokonywanie przez nią płatności kartą m.in. we [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], jak również poza granicami kraju; paragony zakupu butów, odzieży i in. artykułów oraz opłat za usługi dentystyczne we [...]; wyniki badań lekarskich wykonywanych przez rodzinę podatnika we [...] czy faktury za usługi weterynaryjne z [...].

Z analizy tych dokumentów, zdaniem organu, wynika jedynie fakt, że podatnik przebywał w [...] i okolicach ([...]), nie potwierdzają one jednak zamiaru stałego tam przebywania, tj. zamieszkiwania w rozumieniu art. 25 Kc. Załączone faktury wystawiane przez H z tytułu zakupu gazu oraz I z tytułu zakupu energii świadczą jedynie o fakcie zakupu gazu i energii elektrycznej w [...], gdzie strona posiada dom, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Adres w [...] na przedstawionych fakturach podany jest jako adres punktu poboru oraz adres korespondencyjny klienta, jest zatem jedynie adresem lokalu, którego jest właścicielem, do którego zakupiono energię. Fakt podłączenia licznika gazu i energii elektrycznej do nieruchomości w [...], nie świadczy automatycznie o tym, że dom ten jest miejscem zamieszkania osoby kupującej energię. Potwierdzenia wykonywania przez stronę operacji kartą płatniczą we [...] i okolicach świadczą o przebywaniu w tych miejscach, nie potwierdzają jednakże w żaden sposób zamiaru stałego przebywania w [...]. Podobną argumentację organ przedstawił odnośnie korzystania przez dziecko podatnika z przedszkola we [...] czy zakupów dokonywanych przez jego żonę.

Okoliczność przebywania, nawet częstego lub przez dłuższy okres w [...] nie jest, zdaniem organu, wystarczająca do uznania, iż miejscowość ta w okresie przed 28.12.2017 r., tj. przed złożeniem przez podatnika wniosku do CEIDG o zmianę wpisu o miejscu zamieszkania na [...] (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we [...] z dnia 22.01.2018 r.), była jego miejscem zamieszkania. Jak bowiem wskazał podatnik w odwołaniu odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi o miejscu zamieszkania występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało dłuższy czas, np. w związku z wykonywaniem pracy. Konieczne jest również wykazanie zamiaru stałego pobytu w tej miejscowości. Zdaniem organu, strona takiego zamiaru nie wykazała, a wręcz przeciwnie do 28 grudnia 2017 r. podatnik konsekwentnie wskazywał jako miejsce zamieszkania [...], a nie [...] i pomimo zobowiązania się w toku przesłuchania w dniu 30 maja 2016 r. do dokonania aktualizacji w powyższym zakresie, podatnik jej nie dokonał, a nadto składając zeznanie PIT-36 za rok 2016 nadal potwierdzał miejsce zamieszkania w [...], wskazując je w złożonym zeznaniu.

W konsekwencji organ odwoławczy, stwierdził, że zarzut braku właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu jest nieuzasadniony, bowiem w zgromadzonych w tej sprawie dokumentach skarżący zgłaszał jako miejsce zamieszkania adres w [...] przy ul. [...] i taki stan rzeczy trwał co najmniej do 31 grudnia 2016 r. Odnosząc się natomiast do zeznań pani B. B., organ wskazał, że potwierdziła ona jedynie fakt częstego, być może przez dłuższy okres, przebywania M. Ł. w [...]. Fakt spotykania podatnika w różnych okolicznościach, w ocenie organu, w żaden sposób nie potwierdza jego zamiarów stałego tam przebywania, skoro sam nadal wskazywał w zeznaniach PIT-36, wnioskach o zmiany w EDG i CEIG [...] jako miejsce zamieszkania i nie aktualizował danych w zakresie miejsca zamieszkania na [...]. Zatem pomimo przebywania w [...], zamiar stałego pobytu wykazywał w [...].

Za niepotwierdzoną uznał również organ zawartą w odwołaniu tezę, że podatnik nigdy nie miał miejsca zamieszkania w [...]. Przeczą temu dowody takie jak wnioski składane przez podatnika do Urzędu Miasta i Gminy w [...] wniosku z dnia o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, czy zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1 z dnia 13.07.2009 r. oraz zgłoszenia rejestracyjne VAT-R. Wskazał w nich miejsce zamieszkania – [...]. Także wynikające z ww. dokumentów wskazanie [...] jako siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności stanowi, zdaniem tut. organu, przesłankę do uznania, że zamieszkiwał w [...]. Odnosząc się do treści zeznań, złożonych przez J. K., organ stwierdził, że wprawdzie zeznała, że M. Ł. nigdy na stałe nie przebywał w [...], jednakże precyzując, co rozumie pod tym pojęciem, wskazała mieszkanie i wspólne gospodarstwo, zaś pod pojęciem zamieszkiwania rozumie przebywanie w tygodniu od poniedziałku do niedzieli przez 365 dni w roku oraz prowadzenie wspólnego gospodarstwa. Oznacza to, iż rozumienie przez świadka miejsca zamieszkiwania jest odmienne od definicji podanej w art. 25 kc. Jednocześnie z jej zeznań wynika, że podatnik przebywał w [...] co najmniej dwa razy w miesiącu, a założył działalność gospodarczą w [...], dlatego że [...], gdzie wcześniej pracował na etacie, nie miał stałego adresu. Oznacza to, zdaniem organu, iż w [...] posiadał stały adres zamieszkania i dlatego zdecydował się na prowadzenie działalności w tej miejscowości. Także konsekwentne wskazywanie [...] jako miejsca zamieszkania, świadczy to o tym, iż po maju 2010 r., pomimo przebywania w [...], zamiar stałego pobytu wykazywał w [...]. Zdaniem organu, nie został również skutecznie wykazany przez podatnika fakt, że nigdy nie miał miejsca zamieszkania w [...]. W świetle bowiem przedstawionych wielorakich dokumentów urzędowych, w których podatnik zgłaszał miejsce zamieszkania w [...], odmienne zeznania J. K. nie były wystarczające do podważenia zamieszkania w [...].

W dalszej kolejności organ przytoczył brzmienie art. 22 ust 1 updof, określającego materialnoprawne przesłanki zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika w toku działalności do kosztów uzyskania przychodów. Na tym tle wskazał, że nie każdy wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może mieć wpływ na przychody oraz, gdy zostało ono należycie, a więc w sposób zgodny z rzeczywistością, udokumentowane. Skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia danego wydatku przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu, może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został dany koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek spełniony jest m.in. wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. Ponadto, tylko wydatki prawidłowo udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. W myśl art. 24a updof, podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W roku 2013 zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W § 12 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z kolei z § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie pkpir wynika, iż podstawę zapisów w księdze podatkowej stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Obowiązkiem podatnika jest zatem prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł koszty i czy miały one związek z uzyskaniem przychodów.

Organ podkreślił przy tym, że o ile bowiem dla wykazania poniesienia wydatku w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób wskazany w fakturze.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji w zakresie wydatków i kosztów związanych z urządzeniem, wyposażeniem i eksploatacją domu, organ odwoławczy częściowo podzielając w tej kwestii stanowisko podatnika, zweryfikował ustalenia organu I instancji, uwzględniając kwotę 13.236,88 zł, jako stanowiącą koszty uzyskania przychodu, w tym kwotę 5.187,96 zł z tytułu amortyzacji budynku, kwotę 6.803,55 z tytułu odsetek i opłat, kwotę 1.237,50 z tytułu amortyzacji kompletu wypoczynkowego, kwotę 7,87 za zakup ściereczek.

Jak wynikało z akt sprawy podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. zaewidencjonował 1) koszty amortyzacji budynku usługowo-mieszkalnego i dwóch kompletów wypoczynkowych 2) wydatki poniesione tytułem spłaty odsetek od kredytu hipotecznego, opłat za media, ubezpieczenia obowiązkowego związanego z kredytem hipotecznym, 3) wydatki na ogród 4) wydatki inne (szczegółowy wykaz poniesionych wydatków przedstawiono w tabeli nr 4 na str. 18-22 zaskarżonej decyzji). Przedmiotowe wydatki miały związek z nieruchomością położoną w [...], przy ul. [...], zgłoszoną przez podatnika jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Podatnik za podstawę odpisów amortyzacyjnych, kosztów opłat za media, za obowiązkowe ubezpieczenia oraz odsetek od kredytu hipotecznego przyjął wskaźnik 63,87 % powierzchni budynku, uwzględniając - jako wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej - pomieszczenia na parterze (łazienka, salon, kuchnia, pomieszczenia gospodarcze) oraz gabinet na półpiętrze. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego stwierdził, iż pod wskazanym adresem znajduje się dom mieszkalny jednorodzinny, dwukondygnacyjny (parter i zagospodarowane poddasze). W oparciu o powyższe uznał, że wydzielone przez podatnika pomieszczenia, mające służyć działalności gospodarczej, wykorzystywane są przede wszystkim na cele mieszkalne, w związku z czym wydatki z nimi związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Dotyczyło to również wydatków na ogród i innych.

Analizując ponownie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności protokół oględzin wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną, organ II instancji uznał, że wyposażenie gabinetu znajdującego się na drugiej kondygnacji budynku, w szczególności biurko oraz urządzenia biurowe (komputer, drukarka, regały z segregatorami zawierającymi dokumentację działalności), wskazuje na związek tego pomieszczenia z prowadzoną działalnością. Natomiast w przypadku pozostałych pomieszczeń zlokalizowanych na parterze taki związek, zdaniem organu, nie zachodził. Z uwagi bowiem na ich charakter (kuchnia, salon, łazienka, itp) pomieszczenia te służą zasadniczo celom mieszkaniowym. W tej sytuacji, skoro dane pomieszczenie jest wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo sporadycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki z nim związane stanowią wydatki o charakterze osobistym i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Uznając natomiast za wykazany fakt wykorzystywania gabinetu w działalności gospodarczej Dyrektor Izby stwierdził, że koszty związane z eksploatacją domu, w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni gabinetu do całkowitej powierzchni domu, należało - odmiennie niż przyjął organ I instancji - uznać za związane z działalnością gospodarczą i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obliczony w ten sposób wskaźnik udziału powierzchni służącej celom działalności wyniósł 14,69 % (powierzchnia gabinetu 36,80 m2, powierzchnia budynku 250,53 m2) i tylko w takim zakresie podatnik mógł uwzględnić koszty eksploatacji domu w kosztach swojej działalności gospodarczej. W rezultacie organ II instancji, kierując się ustalonym stosunkiem procentowym, uwzględnił po stronie kosztów: 1) kwotę 5.187,96 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych budynku mieszkalnego, 2) kwotę 6.803,55 zł z tytułu wydatków na media, odsetek od kredytu hipotecznego i obowiązkowego ubezpieczenia na życie związanego z kredytem hipotecznym, 3) kwotę 1.237,50 zł z tytułu amortyzacji wyposażenia gabinetu (komplet wypoczynkowy) 4) kwotę 7,87 zł na zakup ściereczek.

Jednocześnie Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż pozostałe wydatki zostały poniesione w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 22 ust. 1 updof. Odnosząc się do poszczególnych wydatków organ wskazał na brak związku z prowadzoną działalnością (komplet wypoczynkowy [...], wydatki na ogród, meble biurowe, telewizor, książki, czasopisma, krzesła, noże, sokowirówka, programator, domestos czy artykuły spożywcze).

Organ nie podzielił argumentacji podnoszonej w odwołaniu, że wydatki poniesione przez podatnika związane z urządzaniem mieszkania jako biura i ogrodu oraz ich eksploatacją miały na celu zapewnienie dobrego wizerunku firmy, przez co odwiedzać ją miała większa liczba klientów, co skutkować miało zwiększaniem przychodów. Zdaniem organu, budynek posadowiony na nieruchomości w [...] został zakupiony jako budynek mieszkalny i taki jego charakter wynika z protokołu z oględzin. Oznacza to, iż co do zasady wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją lokalu, czy części budynku mieszkalnego, jedynie wówczas, gdy jako całość służą tylko i wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służą celom osobistym. Natomiast, gdy pomieszczenia domu są wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo, sporadycznie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to również wydatki związane z posiadaniem takich pomieszczeń mają zasadniczo charakter osobisty, nie są bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów, ale w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb bytowych. Wydatki poniesione na urządzenie biura, tj. gabinetu, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany wyżej, bowiem użytkowanie tej części lokalu jest wyraźnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do przywołanej na poparcie stanowiska podatnika w kwestii wydatków na utrzymanie i zagospodarowanie ogrodu wokół budynku mieszkalnego w [...] interpretacji Dyrektor podkreślił, że dotyczą one do odmiennych stanów faktycznych, gdy nieruchomości co do zasady nie są wykorzystywane w żadnej części na prywatne cele mieszkalne.

W konsekwencji organ podwyższył koszty uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym o kwotę 13.236,88 zł, w związku z czym określone przez organ odwoławczy koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności gospodarczej podatnika wynoszą łącznie 104.610,38 zł.

Nadto, po analizie materiału dowodowego dotyczącego odmówienia podatnikowi prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej 19% stawką podatku, organ odwoławczy stwierdził, że jest ono nieuzasadnione, chociaż z przyczyn odmiennych, niż wskazane w odwołaniu.

Uzasadniając stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że organ I instancji przyjął, iż podatnik był zatrudniony w J sp. z o.o. na stanowisku prezesa zarządu i jednocześnie na rzecz tejże spółki świadczył usługi doradcze, pokrywające się z obowiązkami członka zarządu, wynikającymi z kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż wystąpiły przesłanki wskazane w art. 9a ust. 3 pkt 2 updof do utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c updof, co oznacza, że dochody z działalności gospodarczej powinny być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach ogólnych.

Odwołujący zawarł z firmą J sp. z o.o. umowę z dnia 10.07.2011r. o oświadczenie usług doradczych, a jej przedmiotem było świadczenie przez niego jako Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy usług doradczych w zakresie i w związku z prowadzoną przez Zleceniodawcę działalnością gospodarczą. Umowa zawarta została na czas określony, z mocą obowiązywania do 31.12.2011 r. Z tytułu przedmiotowej umowy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. nie zaewidencjonowano przychodów, co oznacza, iż - zgodnie z zapisem ww. umowy - po 31.12.2011 r. podatnik nie świadczył przedmiotowych usług doradczych.

Jednocześnie w tym samym 2011 roku, w dniu 01.11.2011 r. podatnik zawarł umowę o pracę z tą samą firmą J sp. z o.o., zgodnie z którą objął funkcję prezesa zarządu z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 8.900,00 zł brutto. Jak wynika z pisma J sp. z o.o. z dnia 11.07.2016 r. M. Ł. na podstawie umowy o pracę był zatrudniony w okresie od [...]2011 r. do [...]2013 r. i pełnił obowiązki prezesa zarządu w wymiarze 1/3 etatu.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 updof, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacania zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Z ww. przepisu wynika zatem, iż jeżeli podatnik uzyskuje przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie na rzecz podmiotu, dla którego jednocześnie wykonuje w tym samym zakresie zadania z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, to traci prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c, tj. stawką 19 %. Utrata ta dotyczy całego roku podatkowego, zaś dochody winny być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa wart. 27 ust. 1 updof. Skoro zatem w 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie uzyskał przychodów od J sp. z o.o., w którym to podmiocie był nadal zatrudniony, to stwierdzony w 2013 r. stan faktyczny nie wypełnia przesłanek wskazanych w ww. art. 9a ust. 3 updof do utraty przez podatnika prawa do opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej stawką 19 %. Oznacza to, że w 2013 r. Podatnik był uprawniony do zastosowania 19% stawki podatkowej od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uwzględniając opisane ustalenia, w tym dokonaną weryfikację wielkości kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby dokonał ponownego wyliczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., które ostatecznie wyniosło 28.356,00 zł (co zostało przedstawione w tabeli nr 8 zaskarżonej decyzji).

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego, względnie skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, a także zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 120 w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 op oraz art. 45 ust 1b updof, poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe I i II instancji z naruszeniem zasad właściwości miejscowej organów podatkowych;

2. art. 121 § 1, art. 122 op w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

3. art. 9a ust. 3 pkt 2, art. 27 ust. 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżący świadczył usługi doradcze na rzecz Spółki J sp. z o.o., w której był zatrudniony, pokrywające się z jego obowiązkami prezesa zarządu w tej spółce, wynikającymi z kodeksu spółek handlowych i tym samym uznanie, że dochody z działalności gospodarczej skarżącego powinny być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, tj. na zasadach ogólnych, bowiem wystąpiły przesłanki wskazane w art. 9a ust. 3 pkt 2 updof do utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c updof - w sytuacji gdy zakres świadczonych przez skarżącego usług różnił się rodzajowo od zakresu obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy o pracę.

Uzasadniając zarzuty opisane w pkt 1 skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko, że faktycznym miejscem zamieszkania podatnika, w rozumieniu art. 25 kc, była od ponad siedmiu lat miejscowość [...], a wiedzę o tym fakcie organ podatkowy I instancji posiadł jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, co wprost wynika z protokołu przesłuchania podatnika w dniu 30.05.2016 r., gdzie wyraźnie zeznał on, że jego miejscem zamieszkania jest miejscowość [...]. Wprawdzie podatnik zaniechał dokonania aktualizacji zmiany miejsca zamieszkania (także w urzędzie skarbowym), niemniej jednak z obiektywnych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że faktycznym miejscem zamieszkania był adres w [...], zaś w [...] przebywał jedynie okazjonalnie, gdyż nieruchomość, w której była zarejestrowana jego firma była domem jego teściowej. Dodatkowo w toku postępowań w zakresie podatku VAT i PIT podatnik zgłaszał adres w [...] jako adres korespondencyjny. Taki stan rzeczy potwierdziły jednoznacznie zeznania B. B. oraz inne dowody załączone do akt, w tym w szczególności wydatki związane ze zużyciem gazu i energii elektrycznej w domu w [...], wydatki na przedszkole we [...], do którego uczęszczało dziecko państwa Ł., czy też wydatki związane z wizytami lekarskimi. Zdaniem pełnomocnika, ocena tych dowodów przez organ II instancji wykraczała poza swobodną ocenę dowodów i trudno ją też uznać za logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym. Rozumując logicznie należałoby bowiem przyjąć, że jeżeli podatnik kupuje nieruchomość w [...], wykańcza ją, wysyła dziecko do przedszkola w pobliżu nieruchomości ([...]), korzysta z miejscowej opieki medycznej, dokonuje stałych i bieżących zakupów w okolicy nieruchomości ([...], [...] i okolice), to ma zamiar stałego pobytu w tej nieruchomości. Przeczy więc zdrowemu rozsądkowi twierdzenie organu, iż przedstawione dowody wskazują, co najwyżej, na możliwość przebywania strony w okresie od maja 2010 r. do końca roku 2016 w [...], tj. wskazują na spełnienie jedynie pierwszej z przesłanek wskazanych przez kc (przebywanie). Przeciwnie, wbrew przekonaniu organu, o miejscu zamieszkania nie decyduje okoliczność samego zgłoszenia aktualizacyjnego, gdyż jest to jedynie przejaw formalny, który nie może stanowić o obiektywnych przesłankach z art. 25 kc. Tym samym organ podatkowy I instancji mając informację i wiedzę odnośnie miejsca zamieszkania skarżącego w [...] miał obowiązek zweryfikować swoją właściwość miejscową z urzędu i uznać się jako organ niewłaściwy miejscowo, zaś organem podatkowym miejscowo właściwym był i jest Naczelnik I US we [...].

Odnośnie zarzutów podniesionych w pkt 2 skargi, pełnomocnik wskazał, że organy zaniechały przesłuchania w charakterze świadka M. Ł., co miało istotny wpływ na wynik sprawy w kwestii wykonywanych w ramach w/w umów czynności. Zdaniem pełnomocnika, podjęte przez organ próby przesłuchania tego świadka były nieskuteczne, gdyż wezwania do stawienia się były wysyłane na niewłaściwy adres (co potwierdza wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. I SA/Op 495/17). W opinii pełnomocnika, bezpodstawna była również odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań A. R. i G. B., pracowników II US w Opolu, W. K. i M. T. na okoliczność zamieszkania w [...]. Dalej pełnomocnik, kwestionując stanowisko organu w kwestii opodatkowania dochodów podatnika na zasadach ogólnych, wywodził, że zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług doradczych na rzecz spółki był odmienny rodzajowo od czynności podejmowanych w związku z pełnioną funkcją prezesa jej zarządu. Zdaniem pełnomocnika, umowy doradztwa nie obejmowały żadnych czynności zarządzania lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie spółki. Miały one charakter usług doradczo-konsultacyjnych, opiniujących i wspierających, a nie zarządzających i kierowniczych. Skarżący nie był również upoważniony w ramach przedmiotowych usług doradczych do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby spółkę albo odnosiły bezpośredni dla niej skutek.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik wskazał, że świadczenie usług doradczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem przez skarżącego odpowiedzialności wobec spółki za świadczone usługi oraz osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych na podstawie ww. umowy o świadczenie usług doradczych. Znaczenie ma również brak elementu kierownictwa ze strony zleceniodawcy, jak ma to miejsce w przypadku umowy o pracę. Pełnomocnik zwrócił poza tym uwagę na kwestię swobody zawierania umów pomiędzy stronami - podmiotami gospodarczymi. W niniejszej sprawie obie strony postanowiły, że zakres czynności wykonywanych w ramach umów doradztwa nie dotyczy czynności wykonywanych przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki J w zakresie sprawowania zarządu generalnego nad spółką. W szczególności skarżący w ramach usług doradczych nie był upoważniony do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby ww. spółkę albo odnosiły bezpośredni dla niej skutek. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik przywołał poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zaskarżoną decyzją organ II instancji określił stronie wysokość należnego zobowiązania w tym podatku w wysokości 28.356,00 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następstwie stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości, polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dotyczących amortyzacji, urządzenia i wyposażenia domu i ogrodu w [...] - z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących braku właściwości miejscowej organu I instancji do prowadzenia wobec skarżącego kontroli i postępowania podatkowego. Według skarżącego, w dacie wszczęcia kontroli podatkowej jego faktycznym miejscem zamieszkania z zamiarem stałego pobytu była miejscowość [...], o czym miał on powiadomić organ I instancji podczas jego przesłuchania dokonanego w ramach odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku VAT w dniu 30 maja 2016 r. Miało to mieć według niego miejsce jeszcze przed doręczeniem mu w tym samym dniu postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podnosi, że okoliczność powzięcia przez organ I instancji wiedzy o nowym miejscu zamieszkania winna stanowić dla organu impuls do zweryfikowania tej informacji i w konsekwencji powodować odstąpienie od prowadzenia kontroli, a następnie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na brak w tej sprawie właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu

Zdaniem skarżącego, już bowiem z samych obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że to właśnie w [...] co najmniej od 2010 r. mieściło się centrum jego interesów życiowych, co dodatkowo jednoznacznie potwierdziły przedstawione w toku postępowania odwoławczego dowody i zeznania świadków.

Skład orzekający w sprawie niniejszej, rozważając okoliczności faktyczne sprawy w kontekście mających zastosowanie norm prawnych, nie stwierdził po stronie organów uchybienia przepisom regulującym obowiązek przestrzegania z urzędu swej właściwości miejscowej, a co się z tym wiąże, za bezskuteczne należało uznać zarzuty opisane w pkt 1 skargi dotyczące naruszenia art. 15 § 1, art. 17 § 1 op oraz art. 45 ust 1b updof.

Stosownie do treści art.15 § 1 op, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W myśl zaś art. 17 § 1 op, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnego sposobu ustalania właściwości miejscowej, na gruncie tego podatku należy kierować się zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 op. Przy czym, ponieważ ustawodawca nie zawarł w Ordynacji podatkowej legalnej definicji terminu "miejsce zamieszkania", należy je określać, jak zwraca się uwagę w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o definicję zawartą w art. 25 kc. Zgodnie z tym przepisem miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są więc dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. O miejscu zamieszkania decydują zatem dwa integralnie ze sobą powiązane czynniki: zewnętrzny, obiektywny - fakt przebywania i wewnętrzny, subiektywny zamiar stałego pobytu, wola tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Nie budzi zatem wątpliwości, co prawidłowo uwzględniły organy, że sama okoliczność przebywania w danej miejscowości, nawet częstego lub trwającego dłuższy okres czasu, nie jest wystarczająca dla uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania i konieczne jest jeszcze spełnienie warunku zamiaru stałego pobytu. Zamiar ten musi być jednak określony na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia i zweryfikowania okoliczności, a przy jego badaniu nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Bezspornym w sprawie jest, że wszczynając kontrolę podatkową, organ podatkowy ustalił adres zamieszkania skarżącego w oparciu o dane wynikające Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, w którym jako miejsce zamieszkania zgłoszony był adres w [...], przy ul. [...]. Skarżący nie kwestionuje - i jednoznaczne potwierdzają to też wyniki prowadzonego przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego - że ten właśnie adres zgłaszał on we wszystkich urzędowych dokumentach, składanych w urzędzie skarbowym i w organach samorządowych, zarówno przed dniem 30.05.2016 r. jak i po tej dacie. Jak ustalono, a co nie jest w sprawie sporne, dopiero z dniem 28 grudnia 2017 r., a zatem po upływie 1,5 roku, skarżący dokonał stosownej zmiany danych dotyczących miejsca zamieszkania w bazie ewidencji podatników.

Sąd podkreśla, że ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego na dzień wszczęcia postępowania (kontroli) następuje co do zasady w oparciu o informacje zamieszczone w rejestrze CRP-KEP. Jak bowiem stanowił art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm. - dalej uzeipp), w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy, rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym właściwość miejscowa organu podatkowego.

Problem jaki powstał na gruncie rozpatrywanej sprawy dotyczy sytuacji ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania, której podatnik nie zgłosił przez wiele lat, w ramach aktualizacji swoich danych zarówno w rejestrze CRP-KEP jak i w Ewidencji Działalności Gospodarczej, a jedynie zawarł informację, o mającej mieć miejsce jeszcze w maju 2010 roku, zmianie miejsca swojego zamieszkania, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku innego prowadzonego wobec niego postępowania (podatku VAT).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami podatku od towarów i usług, a takim podatnikiem jest skarżący, zobowiązani są, zgodnie z art. 9 ust. 1 uzeipp, do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Obowiązki rejestracyjne dla przedsiębiorców przewidywała również ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, z którą powiązany był rejestr CRP-KEP (w myśl art. 14 uzeipp CRP KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, jak również wymianie danych m.in. z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 usdg, wpisowi do CEIDG podlegały: adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń oraz adresy, pod którymi wykonywana była działalność gospodarcza. Tak ujawnione w CEIDG ww. dane, stosownie do art. 33 usdg korzystają z domniemania ich prawdziwości, która stanowi przejaw zasady jawności rejestru i oznacza, że dane wpisane do rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu. Zgodnie z tym, że dane zawarte w CEIDG zostały ujawnione na podstawie wniosku przedsiębiorcy, odpowiedzialność za brak ich prawdziwości ponosi ten przedsiębiorca, o ile w przypadku ich zmiany zaniechał wykonania obowiązku określonego w art. 30 tej ustawy, tj. nie wystąpił o zmianę wpisu w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 5 (m.in. miejsce zamieszkania) bądź o wykreślenie wpisu ewentualnie jego sprostowanie czy uzupełnienie.

Mając na względzie przedstawione wyżej regulacje uznać należy, że w realiach tej sprawy nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, iż złożone przez niego oświadczenia o nowym miejscu zamieszkania wywołało skutki w postaci braku właściwości organu podatkowego organu I instancji do prowadzenia postępowania kontrolnego. W orzecznictwie podkreśla się (zob. wyrok NSA z dnia 05.12.2018 r., sygn. akt II FSK 2316/16) - a skład orzekający w tej sprawie w pełni ten pogląd akceptuje - konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Skoro więc ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, właściwym, zdaniem Sadu, sposobem uzewnętrznienia przed organami faktu zamieszkania w nowym miejscu jest bezsprzecznie złożenie w tym rejestrze wniosku aktualizacyjnego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w obecnej dobie postępu technologicznego dokonanie tej czynności nie wymaga żadnych trudności i odbywa się za pomocą komunikacji elektronicznej w systemie e-PUAP. Oczywiście nie jest to jedyny sposób zgłoszenia organom takiego faktu, niemniej jednak, zdaniem Sądu, zawiadomienie o nowym miejscu zamieszkania musi być na tyle wyraźne i oparte na przekonujących przesłankach, że organ podatkowy będzie miał uzasadnione podstawy do odstąpienia od wiążących go informacji zawartych w urzędowej ewidencji. Odmienne założenie podważałoby bowiem w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który - ze względu na brak dostatecznych danych - nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika, albo też działać wbrew jego wyraźnej woli , wyrażonej w przewidzianej prawem formie. W niniejsze sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CRP-KEP i CEIDG.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy, wbrew zarzutom skargi, nie dawały organowi I instancji dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż podane przez samego podatnika w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy on sam pomimo posiadania stosownej wiedzy, świadomie nie dokonywał jego aktualizacji. Faktem jest, jak akcentuje pełnomocnik skarżącego, że w dacie wszczęcia kontroli w dniu 30 maja 2016 r. skarżący złożył, podczas jego przesłuchania (wprawdzie w innym postępowaniu), oświadczenie o nowym miejscu zamieszkania. Należy jednak zauważyć, że w toku tego samego przesłuchania skarżący został również poinformowany przez kontrolujących o konieczności dokonania aktualizacji w tym zakresie w stosownych rejestrach urzędowych, do czego się zobowiązał w najbliższym czasie. W tej sytuacji organ I instancji, skoro sam podatnik zaniechał obowiązku aktualizacji danych w rejestrze CRP-KEP, prawidłowo przyjął, że mimo jego oświadczenia, dane ujawnione w rejestrze urzędowym w zakresie miejsca zamieszkania nadal pozostają, zgodnie z wolą samego podatnika aktualne. Przekonanie organu wzmacniał tym bardziej fakt, że w czasie trwającej kontroli, a później postępowania podatkowego, skarżący w jakikolwiek sposób nie kwestionował swojego miejsca zamieszkania. Zarzuty takie postawił dopiero na etapie odwołania. Co więcej, w tym samym okresie, już po dniu 30.05.2016 r. skarżący nadal w składanych dokumentach urzędowych podawał adres zamieszkania zgodny z ujawnionym w bazie CRP-KEP. Jak trafnie też zauważył organ, skarżący w dniu 1 maja 2017 r. ponownie składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w części B.2 ponownie wskazał, a jako właściwy dla siebie urząd skarbowy- Drugi Urząd Skarbowy w Opolu. Znamienne jest też, że skarżący dokonując w systemie CEDiG zgłoszeń aktualizacyjnych z dnia 30.07.2010 r. w zakresie wskazania dodatkowego miejsca prowadzenia działalności (podkreślenie Sądu) pod adresem [...], ul. [...] (podkreślenie Sądu) nie zmienił swojego adresu zamieszkania, wskazując nadal adres w [...], chociaż, według jego twierdzeń, już od maja 2010 r. jego miejscem zamieszkania miała być miejscowość [...]. Również względem swego pracodawcy, tj. spółki J skarżący zgłaszał adres zamieszkania w [...], o czym świadczą składane przez ten podmiot Informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za lata 2011-2013, złożone w II US w Opolu. O ile więc w dacie wszczęcia kontroli w dniu 30 maja 2016 r. mogły powstać pewne wątpliwości co do miejsca zamieszkania podatnika - chociaż w ocenie Sądu nie były one dostatecznie przekonujące, by organ mógł odstąpić do ujawnionych w urzędowym rejestrze danych - o tyle dalsze działania (złożenie zeznania podatkowego w II US w Opolu) i świadome zaniechania (brak aktualizacji danych w CRP-KEP) skarżącego spowodowały, że Naczelnik II US w Opolu był w pełni uprawniony do stwierdzenia swojej właściwy do prowadzenia kontroli i w jej następstwie do wszczęcia postępowania podatkowego. Trudno bowiem przyjąć, że samo oświadczenie podatnika o nowym miejscu zamieszkania, bez potwierdzenia tej informacji jakimikolwiek dowodami, czy okolicznościami świadczącymi, że istotnie w [...] mieści się obecne centrum interesów życiowych strony w rozumieniu art. 25 kc, w sytuacji, w której podatnik zobowiązuje się do dokonania aktualizacji zmiany, czego jednak nie czyni - mogło prowadzić do przekazania sprawy według właściwości do Naczelnika I US we [...]. Zwłaszcza, że sam podatnik nie uznawał tego organu za właściwy aż do grudnia 2017 roku, o czym świadczy fakt, że nie składał przed nim, stosownie do treści art. 45 ust 1b updof, zeznania rocznego dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew też temu, co obecnie podnosi pełnomocnik skarżącego, organ I instancji nie miał bezwzględnego i niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania innego, niż ujawniony w rejestrze urzędowym, adresu miejsca zamieszkania skarżącego, w przypadku pojawienia się bliżej niesprecyzowanych informacji o nowym adresie. Tak dalece idącego obowiązku nie da się wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji, gdy sam podatnik w relacjach z organami podatkowymi (a także innymi instytucjami) konsekwentnie od wielu lat (od maja 2010 r. do grudnia 2017 r.), wskazuje konkretny adres i nie aktualizuje dotyczących go danych (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2291/13). Przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Z tych względów Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w świetle dokumentów zebranych w toku postępowania wyjaśniającego i w obliczu braku ujawnienia przez prawie siedem lat (obejmujący okres przed i po wszczęciu niniejszego postępowania) w rejestrze urzędowym zmiany miejsca zamieszkania, należało przyjąć, że nadal skarżący za swoje miejsce zamieszkania uznawał w istocie [...]. Zgodzić się zatem należało z organem, że skarżący nie wykazał w wystarczający sposób zamiaru stałego pobytu w miejscowości [...], aczkolwiek nie był negowany przez organy sam fakt przebywania pod tym adresem. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organ ocenił, że wskazywane przez stronę okoliczności i przedłożone dokumenty (rachunki za media, dowody opłat za przedszkole dziecka i inne), jak też przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych, wskazują co najwyżej na możliwość przebywania przez skarżącego w [...] jeszcze przed 30 maja 2016 r. tj. na spełnienie jedynie pierwszej (corpus) z przesłanek wskazanych w art. 25 kc. Zdaniem Sądu, załączone do akt dokumenty, mające potwierdzać w opinii skarżącego faktyczne zamieszkanie z zamiarem stałego pobytu w [...], przy jednoczesnym świadomym braku potwierdzenia tego zamiaru, w formie przewidzianej, a mianowicie aktualizacji swoich danych, nie mogło stanowić dla organów podatkowych wystarczającej podstawy do odstąpienia od wiążących je danych, co do miejsca zamieszkania podatnika, a wynikających z urzędowych rejestrów Nie można bowiem zapominać, że dane zgłoszone w CEDiG korzystają z domniemania prawdziwości, a odpowiedzialność za brak ich zgodności ze stanem rzeczywistym ponosi przedsiębiorca. W sytuacji zatem niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że dane ujawnione w urzędowym rejestrze są niezgodne z prawdą. Zdaniem Sądu, nie można było w takiej sytuacji przyjąć, by do zmiany adresu zamieszkania wystarczające było uprawdopodobnienie samej jedynie okoliczności przebywania przez podatnika także pod adresem w [...]. Jeśli więc podatnik zaniedbał spoczywający na nim obowiązek aktualizacji danych, to musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż stan rzeczy był odmienny, tym bardziej, gdy dana okoliczność związana jest ze zmianą właściwości organu podatkowego.

Niewątpliwie, w sytuacji gdyby skarżący, wiedząc już o potrzebie dokonania aktualizacji swoich danych w urzędowych rejestrach, potwierdził organowi podatkowemu I instancji, w przewidzianej prawem formie, poprzez aktualizacje swoich danych w rejestrach urzędowych, swoje wcześniejsze oświadczenie złożone w dniu 30.05.201 r. o zmianie miejsca zamieszkania, byłaby to okoliczność którą organy musiałyby rozważyć i ocenić, jako ewentualne potwierdzenie stanu rzeczywistego, mającego miejsce już w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego. Tak się jednakże nie stało, z woli samego skarżącego, który dopiero w dniu 28 grudnia 2017 r. (a zatem po upływie kolejnego roku), złożył za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), wniosek o aktualizację wpisu w zakresie miejsca zamieszkania, wskazując nowy adres zamieszkania w [...], zaś w rubryce 01 pkt 2 wniosku, jako datę powstania zmiany, podał 1 maja 2010 r.

Sąd nie podziela przy tym zarzutów o braku logiki w ocenach organu, że faktury wystawiane z tytułu zakupu gazu i energii świadczą jedynie o fakcie zakupu gazu i energii elektrycznej do będącego własnością podatnika domu, nie mogły jednak per se przesądzać, iż dom ten jest miejscem zamieszkania osoby kupującej energię, oraz że możliwości przemieszczania się w dzisiejszych czasach powodują, iż dokonywać zakupów oraz korzystać z usług, w tym lekarskich, można w miejscach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania. Trafnie również organ II instancji rozpatrzył i ocenił dowody z zeznań świadków B. B. i J. K., przyjmując, że nie zdołały one skutecznie wykazać ani zamiaru stałego pobytu skarżącego w [...], ani tego, że nie miał on nigdy miejsca zamieszkania w [...]. W rezultacie, wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącego, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach.

Mając na względzie powyższe stanowisko Sądu, zajęte w kwestii nienaruszenia przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej, niezasadnym okazały się też dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące tej problematyki, a mianowicie nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonania oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, uznając, że Naczelnik II US w Opolu był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznania złożonego od niej odwołania.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, co do nieprawidłowego pozbawienia skarżącego prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w 2013 r. podatkiem liniowym, zarzut ten jest w ocenie Sądu, całkowicie chybiony.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji co do niewłaściwego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z powodu utraty prawa do zastosowania formy opodatkowania, przewidzianej w art. 30c updof.

Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora IAS, że zgodnie z art. 9a ust. 3 updof, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacania zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z przepisu tego niewątpliwie wynika, iż jeżeli podatnik uzyskuje przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie na rzecz podmiotu, dla którego jednocześnie wykonuje w tym samym zakresie zadania z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, to traci prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c, tj. stawką 19 %. Utrata ta dotyczy całego roku podatkowego, zaś dochody winny być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa wart. 27 ust. 1 updof. Jednak, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie uzyskał przychodów od J sp. z o.o., w którym to podmiocie był nadal zatrudniony, a zatem brak podstaw do zastosowania art. 9a ust. 3 updof, a to oznacza, że w 2013 r. podatnik był uprawniony do zastosowania 19% stawki podatkowej od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił także zarzutu opisanego w pkt 2 skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art., 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu stawianego zarzutu pełnomocnik skarżącego podnosi, iż nie został przeprowadzony dowód z zeznań żony skarżącego – M. Ł., co jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto pełnomocnik zarzuca nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań czterech świadków na okoliczność związaną z udowodnieniem miejsca zamieszkania strony i podnosi, że odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań A. R. i G. B. była niezgodna z regułami postępowania.

Jak stanowi art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w myśl art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia powołanych regulacji wynika, że zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i że dopuszczalna jest rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, jeśli pozostały materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zawsze bowiem, w każdym postępowaniu, przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W niej to bowiem konkretyzują się przesłanki rozstrzygnięcia. A skoro tak, to przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko relewantne dla danej sprawy, a więc takie, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Mając na uwadze wskazane reguły determinujące zakres postępowania dowodowego Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze uchybień procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy. W szczególności, zdaniem Sądu, nie znajdują potwierdzenia zarzuty strony o niewystarczającym wyjaśnieniu okoliczności sprawy w zakresie wykonywania umów przez M. Ł. Są one całkowicie nieuzasadnione, gdyż w postępowaniu dotyczącym badanego roku podatkowego w/w nie świadczyła usług na rzecz firmy podatnika, nie wystawiała faktur. Zatem jej przesłuchanie było zbędne.

Zdaniem Sądu, organ w sposób prawidłowy przeprowadził również postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego przesłuchano J. K. oraz B. B. Nie było natomiast możliwości przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez stronę przesłuchań W. K. oraz M. T., jak bowiem poinformował Naczelnik I US we [...] (pismo z 15.03.2018 r.), osoby te nie figurowały w ewidencjach podatników tego organu i nie podlegały jego właściwości. Jeśli zaś chodzi o odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: A. R. i G. B., należy zauważyć, że zgłaszając ten wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącego wskazał, że przedmiotem dowodzenia miała być okoliczność przebiegu przesłuchania podatnika oraz wpływu osób dokonujących przesłuchania na treść jego zeznań w zakresie miejsca zamieszkania. Trafnie więc organ wskazał, że w protokole przesłuchania, stanowiącym dowód w sprawie, skarżący, uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, nie złożył żadnych uwag, z których wynikałoby, iż przesłuchujący w sposób negatywny wpływali na treść zeznań, czy też sugerowali przesłuchiwanemu treść odpowiedzi. Sąd w pełni podziela także stanowisko organu, że okoliczność miejsca zamieszkania skarżącego została dowiedziona innymi dowodami, zgromadzonymi w toku postępowania wyjaśniającego, trudno bowiem sobie wyobrazić, jaką wiedzę świadkowie - pracownicy II US w Opolu mieliby posiadać na ten temat. Zauważyć przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu przebywania przez skarżącego w [...], zatem zbędne było przesłuchiwanie świadków, którzy mieliby potwierdzić ten fakt, zwłaszcza, że wnioski dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego organy wywiodły przede wszystkim z aktów woli samego skarżącego uzewnętrznionych w rejestrach, zeznaniach, dokumentach urzędowych, w których wskazywał jako miejsce zamieszkania [...].

Nie budzi zastrzeżeń także weryfikacja kosztów uzyskania przychodów w dotycząca wydatków i kosztów związanych z urządzeniem, wyposażeniem i eksploatacją domu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Zatem, nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest m.in. wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny łub potencjalny na przychody. Nadto, tylko wydatki prawidłowo udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a podatnik zobowiązany jest do wykazania, że poniósł określone wydatki i udokumentować ten fakt. Jak wynika bowiem z art. 24a updof, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W roku 2013 zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), a stosownie do § 12 ust. 1 rozporządzenia, zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o których mowa z § 12 ust. 3 rozporządzenia.

Jak wynikało z akt sprawy podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. zaewidencjonował 1) koszty amortyzacji budynku usługowo-mieszkalnego i dwóch kompletów wypoczynkowych 2) wydatki poniesione tytułem spłaty odsetek od kredytu hipotecznego, opłat za media, ubezpieczenia obowiązkowego związanego z kredytem hipotecznym, 3) wydatki na ogród 4) wydatki inne (szczegółowy wykaz poniesionych wydatków przedstawiono w tabeli nr 4 na str. 18-22 zaskarżonej decyzji). Wydatki te, zdaniem podatnika miały związek z nieruchomością położoną w [...], przy ul. [...], zgłoszoną przez niego jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Podatnik za podstawę odpisów amortyzacyjnych, kosztów opłat za media, za obowiązkowe ubezpieczenia oraz odsetek od kredytu hipotecznego przyjął wskaźnik 63,87 % powierzchni budynku, uwzględniając - jako wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej - pomieszczenia na parterze (łazienka, salon, kuchnia, pomieszczenia gospodarcze) oraz gabinet na półpiętrze. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości i stwierdził, że pod wskazanym adresem znajduje się dom mieszkalny jednorodzinny, dwukondygnacyjny (parter i zagospodarowane poddasze). Po przeprowadzeniu oględzin organ uznał, że wydzielone przez podatnika pomieszczenia, mające służyć działalności gospodarczej, wykorzystywane są przede wszystkim na cele mieszkalne, w związku z czym wydatki z nimi związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Dotyczyło to również wydatków na ogród i innych.

Analizując zebrany w tym zakresie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że wyposażenie gabinetu znajdującego się na drugiej kondygnacji budynku, w szczególności biurko oraz urządzenia biurowe (komputer, drukarka, regały z segregatorami zawierającymi dokumentację działalności), wskazuje na związek tego pomieszczenia z prowadzoną działalnością. Wnioski powyższe są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafnie również stwierdził organ, że kuchnia, salon, łazienka są pomieszczeniami, które służą zasadniczo celom mieszkaniowym i są wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo sporadycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, zatem wydatki z nimi związane stanowią wydatki o charakterze osobistym i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu obliczony wskaźnik udziału powierzchni służącej celom działalności, który wyniósł 14,69 % (powierzchnia gabinetu 36,80 m2, powierzchnia budynku 250,53 m2) i tylko w takim zakresie podatnik mógł uwzględnić koszty eksploatacji domu w kosztach swojej działalności gospodarczej. W rezultacie prawidłowo organ II instancji, kierując się ustalonym stosunkiem procentowym, uwzględnił po stronie kosztów: 1) kwotę 5.187,96 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych budynku mieszkalnego, 2) kwotę 6.803,55 zł z tytułu wydatków na media, odsetek od kredytu hipotecznego i obowiązkowego ubezpieczenia na życie związanego z kredytem hipotecznym, 3) kwotę 1.237,50 zł z tytułu amortyzacji wyposażenia gabinetu (komplet wypoczynkowy) 4) kwotę 7,87 zł na zakup ściereczek.

Na aprobatę zasługują także wnioski organu odwoławczego co do braku podstaw do uznania, iż pozostałe wydatki wykazane przez podatnika zostały poniesione w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 22 ust. 1 updof (komplet wypoczynkowy [...], wydatki na ogród, meble biurowe, telewizor, książki, czasopisma, krzesła, noże , sokowirówka, programator, domestos czy artykuły spożywcze).

Trafnie również przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do tego, aby przyjąć wydatki poniesione przez podatnika na urządzanie domu i ogrodu oraz związane z ich eksplatacją, jako wydatki na urządzanie biura mające na celu zapewnienie dobrego wizerunku firmy, co skutkować miało zwiększaniem przychodów. Jak ustalono, budynek w [...] został zakupiony jako budynek mieszkalny i taki jego charakter wynika z protokołu z oględzin. Zatem co do zasady wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją lokalu, czy części budynku mieszkalnego, jedynie wówczas, gdy jako całość służą tylko i wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służą celom osobistym. W sytuacji, gdy pomieszczenia domu są wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo, sporadycznie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to również wydatki związane z posiadaniem takich pomieszczeń mają zasadniczo charakter osobisty i nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na urządzenie biura, tj. gabinetu, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany wyżej, bowiem użytkowanie tej części lokalu jest wyraźnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Trafnie również wskazał organ w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do przywołanych przez podatnika interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, że dotyczą one do odmiennych stanów faktycznych, gdy nieruchomości co do zasady nie są wykorzystywane w żadnej części na prywatne cele mieszkalne.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ szczegółowo i wnikliwie rozpatrzył wszystkie okoliczności stanowiące podstawę przyjętych ustaleń, co doprowadziło do uwzględnienia w kosztach podatkowych dodatkowo kwoty 13.236,88 zł. Prawidłowo w tym aspekcie organ II instancji przyjął, że pomieszczeniem wykorzystywanym w celach bieżącej działalności gospodarczej podatnika jest jedynie gabinet o powierzchni 36,80 m2 i tylko w takim zakresie, jaki odpowiadał stosunkowi powierzchni gabinetu do całkowitej powierzchni domu, skarżący mógł uwzględnić, zgodnie z art. 22 ust 1 updof, koszty amortyzacji budynku, odsetek od kredytu hipotecznego, ubezpieczenia związanego z tym kredytem, opłat za media. Słusznie też uznano za mające związek z prowadzoną działalnością odpisy amortyzacyjne dotyczące wyposażenia gabinetu (mebli), a także pozostałe wymienione w decyzji wydatki. Podzielić należy również ocenę organu w zakresie wydatków wyszczególnionych na str. 28 zaskarżonej decyzji, jako niemających związku z prowadzoną działalnością. Organ II instancji odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji do wszystkich wyłączonych z kosztów pozycji, a zawarte tam wywody zasługują na akceptację.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.