Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1757/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1, art. 26, art. 97 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 92 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 28/09 w sprawie ze skargi W. W. i P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1757/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 28/09, uchylił zaskarżone przez W.W. i P.W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2008 roku w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na poczet zaległości podatkowych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, ze postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.690,00 zł, powstałą w wyniku złożenia zeznania PIT - 37 przez małżonków W.W. i P.W., na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy, obciążających P.W. jako spadkobiercę. Jak wyjaśnił organ, decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności P.W. jako spadkobiercy ustawowego za zaległości spadkodawcy H.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998, 2002 i 2003 wraz z odsetkami za zwłokę, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego do wysokości stanu czynnego spadku oraz określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku powyższych należności. Wobec braku zapłaty należności przez spadkobiercę, nadpłatę małżonków zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za rok 1998 i 2002, obciążających spadkobiercę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wywiódł, że opodatkowując swoje dochody we wspólnym zeznaniu rocznym, małżonkowie na podstawie art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.,) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. Konsekwencją zastosowania instytucji zobowiązania solidarnego i odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w cyt. przepisie jest przyjęcie, iż wierzytelność małżonków opodatkowanych wspólnie ma również charakter solidarny. Stąd też mając na uwadze art. 367 K.c. w związku z art. 91, art. 92 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że słusznie i właściwie postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego, zaliczając wierzytelność małżonków z tytułu nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT - 37 za 2007 r. na zaległość "solidarnego małżonka". 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia ocenił, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd argumentował, że istotę sporu stanowi kwestia zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków W. i P. W. na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy, obciążających P. W. jako spadkobiercę. Sąd argumentował, że ustawa Ordynacja podatkowa w art. 92 § 3 wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe, jedynie w sytuacji gdy z odrębnych przepisów wynika możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym przypadkiem solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jest art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wprowadzający w drodze wyjątku od zasady odrębnego opodatkowania małżonków, możliwość wspólnego ich opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Podatek jest wówczas ustalany na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarna odpowiedzialność małżonków za dług podatkowy wynikający z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym. Z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowe koresponduje art. 133 § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Sąd zaznaczył, że art. 92 § 3 O.p. nie wprowadza zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszelkie zobowiązania podatkowe jednego z małżonków ani tym bardziej za zaległości podatkowe obciążające jednego z małżonków jako następcę prawnego podatnika. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził zatem, że małżonek spadkobiercy nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe obciążające jednego z małżonków z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy. Sąd następnie argumentował, że odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy reguluje art. 98 i nast. O.p. Stosownie do art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Ustawodawca w przepisach dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie odwołuje się do art. 29 § 1 O.p., tak jak to uczynił np. w art. 109 O.p., wprowadzającym odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Nie można zdaniem Sądu utożsamiać pojęć "podatnika" i "następcy prawnego" dlatego, że na tym drugim nie ciąży obowiązek podatkowy, a co najwyżej przejmuje go. Byłoby to sprzeczne z art. 7 i art. 4 O.p. Sąd argumentował, że odesłanie zawarte w art. 98 § 1 O.p. do przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Spadkobierca odpowiada za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na tych samych zasadach, jak za długi spadkowe. Stosownie do art. 1030 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Do odpowiedzialności za długi spadkowe spadkobiercy pozostającego w związku małżeńskim stosuje się przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm. ), wprowadzającego w art. 41 ochronę majątku wspólnego małżonków. Jeżeli spadkobierca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, a przedmioty nabyte wskutek dziedziczenia należą do majątku odrębnego spadkobiercy (art. 33 pkt 2 k.r.o.), to wierzyciel spadkowy może zaspokoić się tylko z majątku odrębnego spadkobiercy oraz z wynagrodzenia za pracę albo z innych usług świadczonych osobiście przez spadkobiercę, jak również z korzyści uzyskanych przez niego z jego praw autorskich twórcy, praw twórcy wynalazku, wzoru lub projektu racjonalizatorskiego. Wedle oceny Sądu zatem, w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy może zaspokoić się tylko z majątku odrębnego oraz wymienionych powyżej dochodów P. W., jako spadkobiercy ustawowego podatnika - H. W. W ocenie Sądu nie jest natomiast możliwe zaliczenie nadpłaty wynikającej ze wspólnego zeznania małżonków, stanowiącej solidarną wierzytelność obu małżonków, na zaległości podatkowe obciążające tylko jednego z małżonków jako spadkobiercę podatnika. W przypadku braku innych zaległości podatkowych, co do których znajduje zastosowanie uregulowanie wynikające z art. 29 § 1 lub art. 92 § 3 O.p., nadpłata wynikająca ze wspólnego zeznania małżonków W. i P. W. winna zostać zwrócona przez organ podatkowy. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu błędne niezastosowanie art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 92 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej miały one zastosowanie, gdyż skarżący byli wierzycielami solidarnymi wierzytelności wynikającej ze wspólnego zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok i do dłużnika z tytułu nadpłaty należał wybór wierzyciela, do rąk którego zobowiązany był spełnić świadczenie. Podniesiono w dalszej kolejności zarzut naruszenia poprzez niezastosowanie art. 29 § 1 w związku z art. 26 w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Skarżący jako spadkobierca przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spadkodawcy, to jest obowiązek uiszczenia podatków, o których mowa w art. 26 Ordynacji podatkowej, a zatem odpowiedzialność ta obejmowała majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonki, a to zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi także naruszenie art. 76 a § 1 w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten miał zastosowanie gdyż organ podatkowy zobligowany był do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w sytuacji gdy zaległość taka istniała. Wreszcie wskazano na naruszenie w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnicy są nie tylko zobowiązanymi solidarnie ale i solidarnie uprawnionymi wierzycielami solidarnymi. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na uchybienia Sądu w zakresie naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia podczas gdy brak było wskazanych przez Sąd przesłanek do uchylenia tego postanowienia. Wskazano na naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Podatnicy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowali, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Niekwestionowany przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy przyjęty także za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w dniu 8 kwietnia 2008 roku podatnicy, małżonkowie W., złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych dochodów PIT 37 za 2007 rok, w którym wykazali niekwestionowaną przez organy podatkowe nadpłatę w kwocie 2.690,00 złotych. Natomiast w dniu 15 grudnia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec podatnika decyzję orzekającą o odpowiedzialności spadkobiercy, to jest P.W. za zaległości podatkowe spadkodawcy czyli H.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 2002 i 2003 wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnienia. Uchylonym z kolei przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lipca 2008 roku zaliczające nadpłatę podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę obciążających P.W. jako spadkobiercę wynikających z decyzji z dnia 15 grudnia 2005 roku. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., a więc w granicach podniesionych w niej podstaw oraz zarzutów i ich uzasadnienia, należy powiedzieć, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd nie naruszył wydając zaskarżony wyrok art. 92 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego. Skarżący małżonkowie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybrali łączne opodatkowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Przysługująca im zatem należność z tytułu nadpłaty w tym podatku, jest należnością solidarną. Do solidarności tej mają stosownie do art. 92 § 3 O.p. zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. Oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z nich dług wygasa względem wszystkich wierzycieli. Konsekwencją stosowania art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego przez organy podatkowe jest jedynie to, że jeśli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku małżonkom wspólnie opodatkowanym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może on dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z nich. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty. Przepis art. 92 § 4 i § 3 w związku z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego nie daje natomiast podstaw, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, by na podstawie art. 92 § 3 możliwe było stosowanie zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszystkie zobowiązania podatkowe jednego z nich, ani tym bardziej za zaległości obciążające małżonka jako następcę prawnego spadkodawcy na którym ciążyły długi podatkowe. Zastosowanie art. 92 § 3 i § 4 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu objętego skargą postanowienia słusznie zatem zostało uznane przez Sąd za niezgodne z prawem. Zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wynikająca z art. 92 § 3 O.p. może być stosowana jedynie wobec małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów i ponoszona za określone odrębnymi przepisami ciążące na nich wspólnie zobowiązania podatkowe. Na uwzględnienie nie zasługują także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd art. 29 § 1 w związku z art. 26 w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich normy nie mogły także stanowić podstawy prawnej zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. Przepis art. 29 § 1 dotyczy podatkowej odpowiedzialności majątkowej. Odpowiedzialność podatkowa to obowiązek poniesienia majątkowych konsekwencji niezapłacenia podatku w terminie. Odpowiedzialnym na podstawie art. 29 § 1 O.p. jest podatnik pozostający w związku małżeńskim, który odpowiada za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym swoim majątkiem obejmującym odrębny majątek podatnika, jak również majątek wspólny podatnika oraz jego małżonka. Odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 29 § 1 w związku z art. 26 O.p. jest też odpowiedzialnością za podatek własny a nie cudzy. Tymczasem z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, na co też słusznie zwrócił uwagę Sąd, by spadkobierca podatnika, przejmując przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, ani tym bardziej jego żona stawali się z tego tytułu podatnikami. Skarżący działając osobiście jako spadkobierca podatnika przyjął wyłącznie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego podatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego oraz decyzji wydawanych na ich podstawie, co potwierdza decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tym samym skarżący jako spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada więc za podatki cudze. Nie staje się on podatnikiem podatku wynikającego z zobowiązania ciążącego na spadkodawcy. Podatnikiem jest bowiem jedynie taki podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy zaś to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wydanie i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jako podatnika, nie skutkuje więc tym, że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków podatkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy i staje się podatnikiem. Sytuacja ta nie rodzi też z mocy prawa żadnych obowiązków, o których mowa w art. 26 i art. 29 § 1 oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowych po stronie żony spadkobiercy. Normy wynikające z tych przepisów wskazują jedynie podmiot odpowiedzialny za długi podatkowe spadkodawcy, oraz precyzują majątek, z którego wierzyciel podatkowy, przy zaistnieniu wynikających z nich okoliczności, ma prawo zaspokoić się z przedmiotu tej wierzytelności. Z art. 29 § 1 i art. 26 wynika bowiem, że w sytuacji gdy dłużnikiem podatkowym odpowiadającym za długi własne jest osoba pozostająca w związku małżeńskim, majątek z którego wierzyciel podatkowy może domagać się spełnienia świadczenia obejmuje odrębny majątek podatnika oraz wspólny majątek podatnika i jego małżonka. Z uwagi na okoliczność, iż w rozpoznawanej sprawie pozostający w związku małżeńskim P.W. jako spadkobierca wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy to jest H.W., odpowiada za długi cudze oraz na skutek doręczenia mu tej decyzji nie stał się podatnikiem podatków H.W., normy art. 29 § 1 i art. 26 nie mogły mieć zastosowania. W rozpoznawanej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za długi podatkowe zmarłego H.W. jest jedynie P.W. jako spadkobierca. Skarżący na skutek wydania i doręczenia mu decyzji z dnia 15 grudnia 2005 roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy, to jest P.W. za zaległości podatkowe spadkodawcy czyli H.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 2002 i 2003 nie stał się podatnikiem wymienionych w tej decyzji zobowiązań. Stał się jedynie podmiotem odpowiedzialnym za uiszczenie cudzych podatków w wysokości przedstawionej w decyzji. Z tej przyczyny nie można było stosować art. 29 § 1 i art. 26 w związku z art. 97 § 1 O.p. jako podstawy wydania skarżącemu i jego żonie, to jest adresatom postanowienia o zaliczeniu powstałej na ich rzecz nadpłaty z tytułu wspólnie rozliczanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy H.W., za które na podstawie decyzji z dnia 15 grudnia 2005 roku odpowiada sam spadkobierca, a więc P.W. Wreszcie, skoro niekwestionowana w rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku przypadała rozliczającym się wspólnie obojgu skarżącym solidarnie co również nie jest sporne, to wierzytelność o zwrot nadpłaconego podatku również miała charakter solidarny, co wynika z art. 92 § 3 O.p. Decyzja z dnia 15 grudnia 2005 roku o odpowiedzialności podatkowej za długi podatkowe spadkodawcy dotyczyła już natomiast tylko jednego z małżonków, to jest P.W. Z tej przyczyny nie było dopuszczalne działanie organów podatkowych, by na podstawie art. 76 § 1 O.p. wydać postanowienie o zaliczeniu przypadającej solidarnie małżonkom nadpłaty na poczet należności, za które odpowiada sam skarżący, wynikających z decyzji z dnia 15 grudnia 2005 rok. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły zatem także zostać uznane za uzasadnione i stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.