Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3451/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 109 ust. 5 i 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. [...] kwotę 54.749 zł (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące siedemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił P.(dalej Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2005 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj kwotą o której mowa w art.88 par. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej zwaną ustawą o VAT, obniżającą podatek należny w marcu, kwietniu, maju, październiku i listopadzie 2005 roku w wysokościach wskazanych decyzji oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2005 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że u podstaw jej wydania legły następujące ustalenia faktyczne :

1. zaniżenie przez Skarżącą podatku VAT należnego za miesiące wrzesień, październik i listopad z jednoczesnym zawyżeniem podatku za grudzień 2005 roku na skutek wykazania w rejestrze sprzedaży VAT a następnie w deklaracjach VAT – 7 złożonych za grudzień i styczeń 2006 z naruszeniem przepisów ustawy o VAT w zakresie obowiązku podatkowego, faktur VAT dokumentujących sprzedaż biletów za mecze. W ocenie organu obowiązek podatkowy powstawał w odniesieniu do powyższej sprzedaży w dacie sprzedaży biletów a nie w późniejszych datach wskazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącą.

2 nieprawidłowe wykazanie przez Skarżącą w rejestrach sprzedaży VAT jako zwolnionej sprzedaży wydawnictw "Polska Piłka", "Trener", "Przepisy gry w piłkę" podczas gdy sprzeda tych wydawnictw zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu stawką 0%.

3 zaniżenie przez skarżącą podatku VAT należnego za miesiąc luty 2005 roku na skutek nieprawidłowego wykazania jako zwolnionego z podatku VAT, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju dokonanego na rzecz S. Gmbh udokumentowanego I. z dnia 17 lutego 2005 roku. Organ pierwszej instancji nie podzielił wyjaśnień Skarżącego, że przedmiotowa faktura dotyczyła zwrotu kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z udziałem reprezentacji Białorusi w meczu z reprezentacją Polski, które to Skarżąca poniosła wprawdzie we własnym imieniu, lecz na rachunek S. Gmbh. Organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu aneksu z dnia 24 października 2004 roku do umowy z dnia 7 września 2001 roku, uznał, że powyższa kwota nie dotyczyła zwrotu kosztów ale stanowiła jednorazowe wynagrodzenie ryczałtowe należne Skarżącemu, z tytułu którego powstał po stronie Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

4 zaniżenie podatku VAT należnego za kwiecień, wrzesień i listopad 2005 roku z jednoczesnym zawyżeniem podatku VAT należnego za maj, październik i grudzień 2005 roku o analogiczne kwoty na skutek wykazania w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracjach VAT 7 za miesiąc grudzień 2005 roku oraz w deklaracjach VAT 7 korekta za maj i październik 2005 roku z naruszeniem przepisów o ustawy o VAT w zakresie obowiązku podatkowego, podatku należnego tytułu importu usług od S. Gmbh. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjmował datę dokonania zapłaty podczas gdy w ocenie organu datą powstania obowiązku podatkowego był termin płatności czyli termin o jeden miesiąc późniejszy.

5 zaniżenie podatku VAT należnego w styczniu i grudniu 2005 roku na skutek wykazania jako zwolnionego w styczniu i nie podlegającego ustawie o VAT w grudniu 2005 roku odpłatnego świadczenia usług na rzecz S. Gmbh, następcy prawnego U. S. Gmbh w wykonaniu umowy podpisanej przez U. w dniu 31 sierpnia 2001 roku zaś przez Skarżącego 1 września 2001 roku. Przedmiotem powyższej umowy było przeniesienie praw do transmisji telewizyjnych do wszystkich meczy Pierwszej Reprezentacji Narodowej oraz Reprezentacji Narodowej do 21 lat. Skarżąca twierdziła w toku postępowania, że powyższa umowa miała charakter umowy świadczenia usług, przy czym z uwagi na miejsce świadczenia, którym z mocy art. 27 ustęp 4 pkt 1 ustawy o VAT było terytorium Państwa, w którym siedzibę ma usługobiorca, usługi te nie podlegały w ogóle opodatkowaniu w Polsce. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi uzyskując informację, że usługi świadczone na podstawie powyższej umowy uznać należy za usługi związane z organizowaniem imprez sportowych. W ocenie organu pierwszej instancji przesądziło to o konieczności uznania, że przedmiotowa umowa nie jest umową licencji w stosunku do której miejsce świadczenia może być określone zgodnie z dyspozycją art. 27 ustęp 4 w zw. z ustępem 3 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji rozważył następnie możliwość przyjęcia, że świadczenie powyższych usług nie podlega podatkowi VAT z uwagi na brzmienie przepisów art. 43 ustęp 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT i ustalił, że Skarżąca nie jest podmiotem mającym na celu systematyczne osiąganie zysków, jednak z uwagi na fakt, że zyski przeznaczane były przez Skarżącą również na inne cele, np. na spłatę odsetek od zaległości podatkowych, Skarżąca nie może korzystać z powyższego zwolnienia.

6 zaniżenie podatku VAT należnego w styczniu i czerwcu z tytułu wykazania jako zwolnionej, odpłatnej dostawy usług wykonanej na rzecz C. Sp. z o. o., następcy prawnego Spółki K. Sp. z o o (dalej zwana K.) na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 roku. Na mocy powyższej umowy Skarżący udzielił K. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich na całym świecie, przy czym przedmiotem praw były rozgrywki dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, rozgrywki Pucharu Polski oraz Pucharu Ligi Polskiej na okres od sezonu rozgrywkowego 2000/2001 do 2004/2005 (przy czym w przypadku meczy Pucharu Polski od sezonu 2001/2002 a odnośnie meczy Pucharu Ligi Polskiej od sezonu 2002/2003). Skarżący uznał powyższe usługi za objęte zwolnieniem wynikającym z art. 147 ustawy o VAT z uwagi na dokonanie w dniu 13 maja 2004 roku rejestracji powyższej umowy we właściwym urzędzie skarbowym. Organ pierwszej instancji ustalił, że istotnie powyższa umowa zarejestrowana została pod pozycją 98 w rejestrze umów licencyjnych, jednak uznał, że nie jest ona licencją o jakiej mowa w art. 147 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że umową licencji może być wyłącznie umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu. Skoro widowisko sportowe, jak uznał organ, nie jest utworem chronionym prawem autorskim, ani też nie podlega regulacjom ustawy prawo własności przemysłowej, to przedmiotem umowy z dnia 27 lipca 2000 roku nie było udzielenie licencji, a w konsekwencji usługi wynikające z powyższej umowy nie mogą zostać uznane za objęte zwolnieniem z art. 147 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji ustalił, że umowa ta winna być potraktowana jako umowa o świadczenie usług podlegająca podatkowi od towarów i usług według stawki 22%.

7 zawyżenie podatku VAT naliczonego do odliczenia w marcu i kwietniu 2005 roku na skutek obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą praw marketingowych zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2005 roku zawartą pomiędzy Skarżącą a T. Sp. z o. o. od Klubów II Ligi w sytuacji, w której wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji ustalił, że umowa z dnia 1 lutego 2005 roku nie obligowała Skarżącej do zakupu praw marketingowych od Klubów II Ligi, Skarżąca zaś nie wykazała, by podjęła jakiekolwiek kroki mające na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży nabytych praw marketingowych od klubów II Ligi.

8 zawyżenie podatku VAT naliczonego do odliczenia w kwietniu 2005 roku i we wrześniu 2005 roku na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanego przez podatnika importu usług, w sytuacji w której wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ pierwszej instancji nie uznał za uzasadnione wyjaśnień strony, że kwoty wypłacone przez Skarżącego na rzecz S. Gmbh stanowiły równowartość kosztów obsługi kontraktu Skarżącego z T. Sp z o. o. dotyczącego sponsoringu Piłkarskiej Ligi Polskiej w rundzie wiosennej 2005 roku, przy czym usługi S. Gmbh dotyczyły rozmieszczania reklam zgodnie z planem, rozkładania i likwidowania reklam z koła środkowego boiska przed meczem i w jego przerwie. Ponieważ czynności tych same kluby nie były w stanie wykona. dlatego też czynność tę wykonywała firma S..

2. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył od niej odwołanie, w którym wskazał, że zaskarża powyższą decyzję w całości. Z analizy odwołania wynika jednak, że Skarżący zakwestionował jedynie ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące :

1. charakteru kwoty wypłaconej na rzecz S. Gmbh udokumentowanej I. z dnia 17 lutego 2005 roku, (punkt 1.3. uzasadnienia). Skarżący podkreślał, że kwota objęta powyższym I. dotyczyła zwrotu kosztów i że z uwagi na fakt braku wiedzy co do ostatecznej wysokości kosztów w aneksie strony przyjęły ryczałtowy sposób podziału kosztów,

2. miejsca świadczenia usług na rzecz S. Gmbh (punkt 1.5. niniejszego uzasadnienia). Skarżący wskazał w szczególności, że z treści pytania skierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz z udzielonej przez powyższy ośrodek odpowiedzi wynika, że usługi świadczone na podstawie powyższej umowy uznane zostały za usług związane z przeniesieniem praw do transmisji telewizyjnych i innych praw pokrewnych, co jest zgodne z brzmieniem umowy oraz jej rzeczywistym charakterem. Skarżący podnosił natomiast, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż powyższe usługi wykonywane były na terytorium Polski. Wskazywał również, że w sytuacji, w której nawet przyjęto by, że usługi te wykonywane są na terytorium Polski uznać należy, że korzystają one ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ustęp 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Skarżący kwestionował stanowisko organu pierwszej instancji który przyjął, że zwolnienie to nie może przysługiwać Skarżącemu z uwagi na przeznaczenie części zysku na spłatę odsetek od zaległości podatkowych.

3. charakteru umowy zawartej w dniu 27 lipca 2000 roku z K. (punkt 1.6 niniejszego uzasadnienia). Skarżący podkreślił, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo zawęził pojęcie licencji o którym mowa w art. 147 ustawy o VAT tylko do licencji w znaczeniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazując, że w aktach prawnych, takich jak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod pojęciem należności licencyjnych rozumiane są opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania rzeczy i prawa oraz powołał się na treść doręczonej Skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 roku [...] w której na stronie 3 pojęcie licencji zdefiniowane zostało jaki "umowa, której przedmiotem jest przeniesienie uprawnienia do korzystania z określonego dobra. Skarżący podniósł również, że z ustawy VAT wynika podział na udzielenie licencji i przeniesienie praw autorskich, co świadczy o tym , że ustawodawca rozróżnia te pojęcia. Oznacza to że pojęcie licencji z ustawy o VAT jest pojęciem szerszym od pojęcia licencji w rozumieniu nadanym przez prawo autorskie. Skarżący nie wykluczał również możliwości przyjęcia, że umowa z dnia 27 lipca 2000 roku winna być potraktowana jako umowa licencji w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

4. nie uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą praw marketingowych, o którym mowa w punkcie 1.7 niniejszego uzasadnienia. Skarżący wskazywał, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że tylko w przypadku, w którym Skarżący najpierw zawarł umowę na sprzedaż (wykorzystanie) praw marketingowych przysługujących klubom II Ligi to uprawniony byłby do zakupu tych praw od Klubów i jednocześnie mógłby zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych. Skarżący wykazywał, że zakupując prawa mógł oczekiwać osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia tych praw.

5. nie uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonanego przez podatnika importu usług od S. Gmbh polegających na obsłudze kontraktu Skarżącego z T. Sp. z o.o. Skarżący wskazywał, że zgodnie z umową z T. Sp. z o. o. to na Skarżącym ciążył obowiązek prawidłowego wykonania postanowień umowy, w konsekwencji, skoro kluby nie były w stanie obsłużyć kontraktu, konieczne było skorzystanie z pomocy podmiotu trzeciego.

Skarżący postawił również w odwołaniu zarzuty o charakterze proceduralnym kwestionując sporządzenie w toku postępowania protokołu uzupełniającego, nie przewidzianego przepisami ordynacji podatkowej ani też ustawy o kontroli skarbowej, w którym zmienione zostały ustalenia organu m. in. co do charakteru umowy łączącej skarżącego z S. Gmbh, następcy prawnego U. S. Gmbh oraz z K. Skarżący wskazywał również na naruszenie przepisów dotyczących terminów, kompetencji i formy czynności w toku postępowania, podnosząc w pierwszym rzędzie, że jako datę zakończenia czynności wskazano 25 sierpnia 2006 roku w konsekwencji dalsze czynności dokonane w ramach kontroli podatkowej są bezskuteczne. Stawiając powyższy zarzut Skarżący kwestionował prawidłowość przedłużenia terminu trwania kontroli wskazując, że zostało to dokonane z naruszeniem formy (pismem a nie postanowieniem) oraz przez osoby nie upoważnione, to jest przez wicedyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2008 roku organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 roku i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokościach wskazanych w decyzji za styczeń, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 roku, umorzył postępowanie za luty 2005 roku, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień i maj 2005 roku i określił ją w wysokości wskazanej w decyzji za kwiecień 2005 roku oraz umorzył postępowanie za marzec i maj 2005 roku jak również uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2005 roku i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach wskazanych w decyzji za styczeń, kwiecień i wrzesień 2005 roku oraz umorzył postępowanie za luty i marzec 2005 roku. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia postępowania. Uznał natomiast za uzasadnione zarzuty dotyczące charakteru kwoty wypłaconej na rzecz S. Gmbh udokumentowanej I. z dnia 17 lutego 2005 roku (punkt 1.3 niniejszego uzasadnienia), jak również podzielił stanowisko strony, co do możliwości pomniejszenia VATu należnego o VAT naliczony przez Skarżącą z tytułu nabycia praw marketingowych zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2005 roku (punkt 1.7 niniejszego uzasadnienia) oraz z tytułu importu usług od S. Gmbh (punkt 1.8. niniejszego uzasadnienia).

W odniesieniu do umowy zawartej przez Skarżącego z U. S. Gmbh w dniu 31 sierpnia 2001 roku, (punkt 1.5. niniejszego uzasadnienia) organ drugiej instancji przyjął, że była to umowa sprzedaży praw. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że usługi świadczone w ramach powyższej umowy winny być potraktowane jako wykonane w miejscu, gdzie nabywca usługi na siedzibę, w konsekwencji, nie powinny być one potraktowane jako podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Organ drugiej instancji nie podzielił natomiast zastrzeżeń Skarżącego dotyczących charakteru umowy zawartej z K. Sp z o.o. (punkt 1. 6 niniejszego uzasadnienia). Organ uznał, że umowa ta nie stanowiła udzielenia licencji w rozumieniu prawa autorskiego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że w ramach powyższej umowy nie doszło do udzielenia licencji w znaczeniu art. 147 ustawy o VAT, gdyż na podstawie spornej umowy Skarżący nie zezwolił na korzystanie z dóbr tylko na stworzenie określonych dóbr niematerialnych a powyższa umowa winna być potraktowana jako umowa sprzedaży praw medialnych w odniesieniu do wskazanych w niej rozgrywek piłkarskich.

4. Skarżący nie podzielił stanowiska organu drugiej instancji i w skardze do tutejszego Sądu wystąpił o uchylenie decyzji, wstrzymanie jej wykonalności, rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego pod postacią:

1. art. 147 ust.1, art. 109 ust. 4,5, i 6, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. Nr 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zawężenie pojęcia licencji o którym mowa w art. 147 ustawy o VAT tylko do licencji w znaczeniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bezpodstawne nałożenie na Skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, odmowy objęcia zwolnieniem podatkowym usług związanych z rekreacją i sportem pomimo spełnienia przesłanek zwolnienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy,

2. art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) oraz

3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pozbawienie zarejestrowanego podatnika VAT praw wynikających z rejestracji.

II. przepisów postępowania pod postacią:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 143, art. 187 § 1 , art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. Z art. 235, art. 216 §1 w zw. z art. 292, art. 290 § 1 i 2, art. 291 § 4, art. 284 § 1 -3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, dokonywanie czynności postępowania po upływie terminu przewidzianego jako data zakończenia kontroli skarbowej, naruszenie zasady merytorycznego badania sprawy w pełnym zakresie przez organ drugiej instancji, podejmowanie czynności procesowych przez osoby nieupoważnione, które nie ujawniły źródła swojego upoważnienia

2. art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez dokonywanie czynności procesowych przez osoby nieupoważnione wprost w ustawie/rozporządzeniu, które dodatkowo nie ujawniły źródła swojego umocowania do podejmowania tych czynności.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty, Skarżący podniósł, iż pod pojęciem licencji użytym w przepisie art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć pojęcie licencji we wszystkich znaczeniach w jakich występuje ono w języku powszechnym, prawnym i prawniczym. Zawężenie zakresu pojęcia "usług udzielania licencji" wyłącznie do licencji w znaczeniu użytym w prawie autorskim jako nieuprawnione nie zasługuje na aprobatę. Użyte na gruncie art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie licencji ma szersze znaczenie niż licencja z prawa autorskiego – odnosi się bowiem do umów, których przedmiotem jest przeniesienie uprawnienia do korzystania z danego dobra (np. utworu, znaku towarowego).

Nadto wskazano, iż brak było podstaw do zastosowania wobec Skarżącego konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. gdyż faktycznie nie nastąpiło ze strony P. zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres. Wywodzono, iż zbyt późne wykazanie kwoty podatku VAT należnego nie miało żadnego wpływu na zobowiązanie skarżącego w podatku VAT.

W dalszej kolejności podniesiono, iż organy kontroli byłyby uprawnione do odmowy objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdyby wykazały, że Skarżący osiąga zyski i dodatkowo przeznacza je na cele, które nie mają związku z działalnością sportową – jednak organy nie uczyniły tego.

W ocenie Skarżącego organ skarbowy przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej, jak również wykonał po upływie tego terminu szereg czynności kontrolnych, których zwieńczeniem było wydanie protokołu uzupełniającego, będącego w istocie próbą modyfikacji protokołu kontroli.

Dodatkowo dostrzeżono, iż w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów, które nie zostały podpisane przez kompetentne osoby, a zatem zebrane dowody i sporządzone dokumenty nie mogą wywrzeć skutków dla przebiegu postępowania kontrolnego.

Końcowo wskazano, iż zawiadomienie o przedłużeniu kontroli wydane zostało w niewłaściwej formie prawnej tj. jako zwykłe pismo informacyjne zatytułowane zawiadomienie, podczas gdy w świetle poglądów piśmiennictwa winno ono mieć formę postanowienia.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

6. Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podziela wszystkich podniesionych niej zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że sąd administracyjny rozstrzyga daną sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami strony ani powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej zwana p.p.s.a.) możliwe było uchylenie zaskarżonej decyzji.

7. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy ordynacja podatkowa (dalej o.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co z mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c obligowało sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu, przy czym naruszenie powołanych przepisów dotyczących postępowania polegało na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego. Konsekwencją powyższych naruszeń była niemożność uznania przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ drugiej instancji za prawidłowy. W zakresie wskazanym w punkcie 19 uzasadnienia, przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 109 ustęp 5 i 6 ustawy VAT, co na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. również obligowało sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

8. W pierwszej kolejności wskazać należy, że uznając umowę z K. za umowę sprzedaży praw, organ podatkowy drugiej instancji winien był zbadać, czy umowa sprzedaży praw medialnych do transmisji telewizyjnych z określonych w niej meczy piłki nożnej może być uznana za świadczenie usług podlegające zwolnieniu z mocy art. 43 ustęp 1 pkt 1 w związku z treścią załącznika 4 pkt 11 ustawy o VAT. Dodatkowo, za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przemawiała okoliczność, że w odniesieniu do umowy zawartej przez skarżącego z U. S. Gmbh (punkt 1.5. niniejszego uzasadnienia), organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził takie postępowanie uzyskując informację, że usługi świadczone na podstawie powyższej umowy uznać należy za usługi związane z organizowaniem imprez sportowych.

Organ podatkowy nie podejmując czynności mających na celu ustalenie, czy usługi wynikające z umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a K. mogą być uznane za podlegające zwolnieniu, o którym mowa w 43 ustęp 1 pkt 1 w związku z treścią załącznika 4 pkt 11 nie podjął również żadnych czynności mających na celu ustalenie czy Skarżący może zostać uznany za podmiot, który wszelkie zyski osiągnięte z prowadzonej działalności przeznacza na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jednozdaniowe stwierdzenie, że Skarżący nie może być uznany za taki podmiot gdyż przeznacza część zysku na spłatę odsetek od zaległości podatkowych nie może być uznane za wystarczające dla odmowy przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z powyższego zwolnienia. Dodatkowo, analiza uzasadnienia decyzji organu tak pierwszej jak i drugiej instancji nie pozwala na ustalenie czy w ogóle prowadzone było postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie na jaki cel przeznaczane są zyski osiągane przez Skarżącego z prowadzonej działalności.

Zarówno umowa zawarta z U. S. Gmbh jak i umowa z K. dotyczyły przeniesienia praw do transmisji telewizyjnych, nie przeprowadzenie w takim razie przez organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji żadnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz K. w ramach umowy z dnia 27 lipca 2000 roku mogą zostać uznane za usługi związane z rekreacją i sportem uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 i 187 par. 1 o.p., jednak naruszenie to nie było przyczyną uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji.

9. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym główny spór pomiędzy Skarżącym a organem dotyczył kwalifikacji prawnej umowy z dnia 27 lipca 2000 roku zawartej pomiędzy Skarżącym a K.. Organ podatkowy przyjął, że powyższa umowa stanowiła sprzedaż praw, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący twierdził, że powyższa umowa winna być traktowana jako umowa licencji, podlegająca zwolnieniu od podatku VAT z mocy art. 147 ustawy prawo o VAT i zarzucał organowi nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

10. Sąd nie podziela ustaleń dokonanych przez organ drugiej instancji, zgodnie z którymi umowa z dnia 27 lipca 2000 roku zawarta pomiędzy Skarżącym a K. nie może zostać uznana za umowę licencji, gdyż w ocenie sądu oparte są one na nieprawidłowej wykładni treści powyższej umowy, dokonanej z naruszeniem przepisów art. 122, 187 par. 1 i 191 o.p.

11. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że umowa z K. nie była umową licencji w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie przenosiła na K. prawa o charakterze medialnym, dzięki czemu K. mógł podjąć działania, w wyniku których mogły powstać dobra niematerialne. Z tego organ drugiej instancji wywiódł, że Skarżąca nie zezwalała na korzystanie z praw tylko zezwalała na stworzenie pewnego dobra, gdyż w momencie zawierania umowy nie dysponowała tymi dobrami a jedynie prawami medialnymi.

12. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przywołany został pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 18 lutego 2000 roku (III SA 412/99) zgodnie z którym "istotą umowy licencji jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym, uprawnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach".

Sąd wskazuje, że prawa medialne przysługujące Skarżącemu, czyli prawo do decydowania o podmiocie, któremu przysługiwać będzie prawo do transmitowania meczy, można uznać za prawo do dobra o charakterze niematerialnym. Jednocześnie, analizując treść umowy Sąd stwierdza, że nie można potraktować tej umowy jako umowy sprzedaży praw, z uwagi na następujące okoliczności :

Z preambuły umowy wynika, że intencją stron było zawarcie umowy dotyczącej uzyskania przez K. wyłącznej licencji na wykonywanie Praw (zdefiniowanych w dalszej części umowy jako prawa medialne). Potwierdzeniem powyższego zapisu było brzmienie art. 1 ustęp 1 umowy, na mocy którego Skarżący udzielił K. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw do rozgrywek piłkarskich (zdefiniowanych w punkcie 2 art. 1 umowy) na całym świecie, w zakresie określonym w ustępie 3 oraz w okresie określonym w ustępie 4, co oznacza, że Prawa do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi zostały udzielone na sezony 2000/2001 do 2004/2005, Prawa do Pucharu Polski na sezony od 2001/2002 do 200/2005, a Prawa do Pucharu Ligi Polskiej na sezony 2002/2003 do 2004/2005.

Strony w umowie określiły, w jakim zakresie K. może wykonywać Prawa, określając pola eksploatacji, na których K. mógł z Praw tych korzystać. Umowa określa również okres, przez jaki Prawa mogą być przez K. wykonywane. Sąd wskazuje tutaj, że art. 1 ustęp 4 winien być odczytywany jako ograniczający prawo K. do korzystania z Praw wyłącznie do wskazanego w nim okresu – oznacza to, że w 2006 roku K. nie mógł już odtwarzać utrwalonych przez siebie rozgrywek piłkarskich. Świadczy to o tym, że K. nie stał się na skutek zawarcia umowy wyłącznym dysponentem praw medialnych i jego korzystanie z powyższych praw podlegało ograniczeniom wynikającym z umowy.

Dokonując analizy umowy nie można pominąć również art. 6 umowy, na mocy którego Skarżący zobowiązywał się do założenia do dnia 30 listopada 2000 roku Spółki Medialnej, której przedmiotem działania miało być zagospodarowanie w sieci internet na zasadzie wyłączności wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich przysługujących P. za wyjątkiem praw uzyskanych przez K. zgodnie z niniejszą umową, chyba że K. wyraziłby zgodę na wykonywanie przez Spółkę Medialną niektórych lub wszystkich praw. Dodatkowo strony przewidziały, że P. udzieli Spółce Medialnej w chwili jej zarejestrowania praw medialnych na okres obowiązywania umowy zawartej z K.. Analizując treść tego zapisu można dojść do wniosku, że stoi on w sprzeczności z postawieniami art. 1 umowy, na mocy którego P. przenosił wszystkie Prawa do określonych w umowie rozgrywek piłkarskich. Skoro Prawa te zostały przeniesione na K. i to K. był wyłącznie uprawniony do korzystania z Praw m. in. poprzez utrwalenie przebiegu rozgrywek piłkarskich, można by dojść do wniosku że Spółka Medialna nawet w razie otrzymania od Skarżącego licencji na wykorzystanie Praw w internecie (przy czym korzystanie z tych Praw w Internecie nie było przedmiotem umowy z K.) nie mogłaby z nich korzystać, gdyż tylko K. mogła zarejestrować rozgrywki piłkarskie.

Jednak powyższa wykładnia pomijałaby wynikającą z dalszych zapisów art. 6 zgodną wolę stron wspólnego utworzenia Spółki Medialnej a co za tym idzie czerpania korzyści z udostępnienia przez nią praw medialnych w internecie. Oznacza to, że strony w sposób dorozumiany przyjmowały i akceptowały, że wbrew kategorycznemu stwierdzeniu z artykułu 1 umowy, P. nie przenosił na K. prawa do wyłącznego korzystania z praw medialnych, czyli decydowania o tym kto, kiedy i na jakich zasadach będzie mógł realizować transmisje z meczy, a jedynie zezwalał na korzystanie z powyższego prawa w określonym zakresie.

Argumentem przemawiającym w ocenie strony Skarżącej za tezą, że umowa stanowiła licencję, czyli zezwolenie na korzystanie z określonych praw medialnych były dla Skarżącego zapisy dotyczące udzielania sublicencji. Organ kwestionował powyższy pogląd wskazując, że nawet w razie przeniesienia własności określonego prawa jego nabywca może się zobowiązać do powstrzymania się od określonych czynności, które wiążą się z wykonywaniem prawa własności, przywołując przykład nabywcy udziałów zobowiązującego się do niedokonania zwolnień grupowych.

K. uzyskał prawo do udzielania sublicencji w bardzo szerokim zakresie – jednak prawo to było ograniczone wyłącznie do terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. K. miał również obowiązek informowania Skarżącego o zamiarze udzielenia licencji. Oznacza to, że K. pomimo nabycia wyłącznej licencji nie mógł pozwolić na korzystanie z nabytych od Skarżącego Praw innym podmiotom poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 10 i 11 umowy, nie poinformowanie Skarżącego przez K. o podmiocie, któremu udzielona zostałaby sublicencja mogło zostać ocenione przez Skarżącego jako poważne naruszenie umowy skutkujące obowiązkiem zapłaty kary umownej, co również przemawia za przyjęciem, że umowa dotyczyła jedynie zezwolenia na korzystanie z praw.

W aneksie z sierpnia 2002 roku zawartym pomiędzy Skarżącym a C. Sp. z o.o. (następca prawny K.) zmieniona została definicja Rozgrywek Piłkarskich, do których Prawa zostały przeniesione przez Skarżącą w ramach umowy z dnia 27 lipca 2000 roku. Z pojęcia Rozgrywek Piłkarskich wyłączone zostały rozgrywki Pucharu Polski oraz Rozgrywki Pucharu Ligi Polskiej. Gdyby istotnie, jak ustalił organ drugiej instancji doszło do sprzedaży praw medialnych, wyłączenie pewnego rodzaju rozgrywek piłkarskich z umowy wymagałoby uprzedniego przeniesienie Praw z C. Sp z o.o. na Skarżącego.

Dokonując ustaleń w zakresie charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 roku organ drugiej instancji pominął całkowicie treść umowy z dnia 16 września 2004 roku pomiędzy T. S.A. z siedzibą w W. a Skarżącą. W umowie tej, która dotyczyła meczy Pucharu Polski, czyli meczy pierwotnie włączonych do zakresu umowy z dnia 27 lipca 2000 roku, wyłączonych z niej następnie na mocy aneksu z sierpnia 2002 roku, licencja na korzystanie z Praw do powyższych meczy udzielona została P. S.A.

13. Podsumowując tę część uzasadnienia wskazać należy, że ustalając stan faktyczny w zakresie charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 roku zawartej pomiędzy Skarżącym a K., organ drugiej instancji nie dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jest nie dokonał wszechstronnej analizy umowy z dnia 27 lipca 2000 roku jak też pominął inne zebrane w sprawie dowody, takie jak aneks do umowy z sierpnia 2002 roku oraz umowa z dnia 16 września 2004 roku zawarta pomiędzy Skarżącym a T. S.A., których wszechstronne rozważenie pozwoliłoby na poczynienie prawidłowych ustaleń co do charakteru spornej umowy. Prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoliłaby na uznanie za prawidłowe stanowiska strony Skarżącej, zgodnie z którym umowa z dnia 27 lipca 2000 roku jest umową licencji inną niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustaw z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to stanowisko Sąd podziela.

Naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, to jest przepisów art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy o.p., Sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza wobec faktu, że powyższa umowa licencji została prawidłowo zarejestrowana przez stronę Skarżącą w trybie art. 147 par. 2 ustawy o VAT.

14. Skarżący postawił w skardze szereg zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie.

15. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze do tutejszego Sądu podnosił, że już po upływie terminu przewidzianego na przeprowadzenie kontroli, sporządzony został dokument zatytułowany "protokół uzupełniający" w którym zmieniono ustalenia co do charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 roku na skutek czego pozbawiono skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT:

Tak postawiony zarzut jest nieuzasadniony.

Okres trwania kontroli podatkowej przedłużany był kilkakrotnie, w kolejnych zawiadomieniach wskazywane były nowe terminy zakończenia postępowania, nie jest więc uzasadniony zarzut dokonywania czynności kontrolnych po upływie zakreślonego terminu (art. 284b par. 3 o.p.).

Stwierdzić należy, że faktycznie, przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak również przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują sporządzenia kolejnego, czy też uzupełniającego protokołu kontroli. Wbrew jednak stanowisku skarżącego, samo sporządzenie kolejnego protokołu kontroli nie było przyczyną wydania decyzji pozbawiającej skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. Protokół kontroli jest zgodnie z art. 181 o.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i 191 o.p. Przekazując skarżącemu kolejny protokół, organ powiadomił go o zmianie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, umożliwiając jednocześnie ustosunkowanie się do tak zmienionego stanowiska a w konsekwencji pełniejszą obronę jego praw.

16. Skarżący podnosił, że szereg czynności procesowych dokonywany był przez osoby nieupoważnione, wyrażając jednocześnie pogląd o nieważności decyzji podpisanych przez upoważnionego pracownika organu, który w treści decyzji nie powołał się na źródło swojego upoważnienia.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu sąd wskazuje, że podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 roku w sprawie III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144) w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej".

Wobec powyższego, sąd postawił w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. uzupełnić postępowanie dowodowe zobowiązując organ drugiej instancji do nadesłania dokumentów potwierdzających udzielenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnień dla R. S., G. K. i I. W., to jest osób składających podpisy pod zawiadomieniami o niezakończeniu kontroli terminie i przewidywanym nowym terminie zakończenia kontroli, jak również pod zawiadomieniami o wyznaczeniu terminów do zapoznania się z aktami postępowania i upoważnieniami do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 roku (Dz. U. nr 96 poz. 856 z 2002 roku ze zmianami), dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do wyrażania opinii, podpisywania pism oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu.

Z uwagi na przedłożenie dokumentów obejmujących przyznanie powołanym wyżej osobom odpowiednich upoważnień, zarzut Skarżącego uznać należy za nieuzasadniony.

17. Skarżący zarzucał wreszcie, że zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli dokonywane były w formie zawiadomienia a nie postanowienia. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z poglądami nauki prawa administracyjnego, "jakiekolwiek naruszeni przepisów prawa sprawia że ma się do czynienia z decyzją wadliwą. Jednak z punktu widzenia skutków jakie powoduje dana wada decyzji administracyjnej przyjmuje się ich podział, zwany tradycyjnie gradacją wad. Rozróżnić można :

- wady nieistotne, których skutkiem jest możliwość sprostowania aktu, bez żadnych konsekwencji dl jego obowiązywania,

- wady istotne, których skutkiem jest możliwość "wzruszenia" aktu tj uchylenia lub zmiany,

- wady istotne, których skutkiem jest obowiązek uchylenia aktu,

- wady istotne, których skutkiem jest nieważność aktu (ewentualnie obowiązek stwierdzenia tej nieważności),

- wady istotne, które dyskwalifikują akt w tym sensie, że nie można mu przypisywać cech aktu obowiązującego (pogląd J. Zimmemanna, cytowany za T. Wiśniewski, O aktualności koncepcji bezwzględnej nieważności niektórych decyzji administracyjnych, Przegląd Sądowy, nr 6/2002, str. 14 i nast.).

W niniejszej sprawie, sam fakt innego zatytułowania pisma organu podatkowego informującego o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, w sytuacji w której stronie nie przysługuje możliwość wniesienia środka zaskarżenia co do takiego zawiadomienia uznać należy za wadę nieistotną.

18. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasadny dwuinstancyjności polegające na nie odniesieniu się do części stawianych zarzutów, to jest do zarzutu, że świadczone przez niego usługi na rzecz S. Gmbh (następcy U. S. Gmhg) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT z mocy art. 43 par. 1 pkt 1 ustawy prawo o podatku od towarów i usług. Podstawowym zarzutem strony był jednak zarzut, że brak było podstaw do przyjęcia, iż usługi objęte umową wykonywane były w Polsce a w konsekwencji, brak było podstaw do przyjęcia, iż podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Dopiero jako argument alternatywny skarżący wskazał na możliwość objęcia powyższych usług, zwolnieniem przewidzianym w art. 43 par. 1 pkt 1 ustawy prawo o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że przytoczone zarzuty dotyczyły umowy z U. S. GmbH i w tym zakresie z przyczyn wskazanych poniżej Sąd uznaje je za nieuzasadnione. Przypomnieć należy pogląd wyrażony na tle przepisów k.p.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 1996 roku SA/Wr 1996/95 (ONSA 1997 nr 1 poz.35) w którym wskazano " istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji". Z uwagi na tożsamość sformułowania art. 138 kpa jak i art. 233 o.p. pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu uznać należy za aktualny również w tej sprawie. Skoro obowiązkiem organu było ponowne rozpoznanie sprawy, to w sytuacji uwzględnienia przez organ odwołania strony i zmiany decyzji w zakresie dotyczącym oceny umowy zawartej z U. S. GmbH, brak ustosunkowania się do podanego alternatywnie argumentu strony nie może być traktowany jako naruszenie prawa a tym bardziej nie może być traktowany jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

19. Sąd uznaje za jedynie częściowo uzasadniony zarzut strony dotyczącym nieprawidłowego nałożenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżący w skardze kwestionował nałożenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 roku wskazując, że zaniżenie nie nastąpiło. Powyższe stwierdzenie jest jednak następstwem poczynienia przez organy podatkowe odmiennych ustaleń co do charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 roku niż ustalenia skarżącego. W tej sytuacji wypowiadanie się przez Sąd co do naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie jest przedwczesne.

W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2005 roku Skarżący podnosił, że przyczyną jego ustalenia było przyjęcie, że podatek należny został wykazany w grudniu a nie w listopadzie. Z powyższego Skarżący wywodził, że skoro kwota uszczuplenia w listopadzie była identyczna z kwotą zawyżenia w grudniu, a jednocześnie Skarżący nie wskazywał kwoty do zwrotu na rachunek bankowy a jedynie kwotę do przeniesienia, nie nastąpiło efektywnie uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji, wskazując, że zgodnie z art. 109 ustęp 6 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji), przepis ustępu 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustęp 1 ustawy. Zgodnie z art. 87 ustęp 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W analizowanym przypadku, na skutek nie wykazania podatku należnego w listopadzie 2005 roku doszło do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którą to różnicę podatnik obniżył następnie kwotę podatku należnego w grudniu 2005 roku. Oznacza to, że organ pierwszej a następnie drugiej instancji prawidłowo zastosował konstrukcję dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje natomiast, że kwota powyższego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczona została w sposób sprzeczny z przywołanymi przepisami ustawy VAT, to jest niezgodnie z art. 109 ustęp 5 i 6. Kwota dodatkowego zobowiązania winna wynosić 30 % kwoty zawyżenia. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc wynosiło 112.061 złotych. Kwota dodatkowego zobowiązania winna więc wynosić 30 % powyższej kwoty. W tej sytuacji uznać należy, że organ pierwszej instancji z naruszeniem powołanych przepisów ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za listopad 2005 roku w wysokości 92.829 złotych, która to kwota nie stanowi 30% kwoty zawyżenia do przeniesienia na następny miesiąc. Oznacza to, że wobec stwierdzonego naruszenia art. 109 ustęp 5 i 6 ustawy VAT, podstawą rozstrzygnięcia sądu jest również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.

20. Ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 147 ustęp 1, 43 ustęp 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał- nr 4 ustawy VAT wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia skargi, strona łączy ich naruszenie z nieprawidłowym ustaleniem przez organ drugiej instancji, że umowa z dnia 27 lipca 2000 roku jest umową sprzedaży praw a nie umową licencji, a w przypadku przyjęcia, że jest to umowa sprzedaży praw, nie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ustęp 1 pkt 1 w związku z poz. 11 zał. nr 4 Wobec stwierdzenia przez Sąd rozpoznający sprawę, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sposób nieprawidłowy, na skutek naruszenia przez organy obowiązków wynikających z art. 122. 197 par. 1 i 191 o.p. ustosunkowanie się do powyższych zarzutów z zakresu prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

21. Strona powołała w petitum skargi naruszenie prawa materialnego to jest art. 19 ustęp 1, 20 ustęp 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie precyzując jednak na czym naruszenie powyższych przepisów miałoby polegać. Przepisy te nie były również powołane jako podstawa prawna decyzji organu pierwszej ani drugiej instancji. W tej sytuacji strona mogłaby co najwyżej kwestionować nie zastosowanie powyższych przepisów, jednak sąd nie znajduje podstaw do przyjęcia takiego poglądu za uzasadniony.

22. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepis art. 2 Konstytucji w związku z art. 147 par. 2 ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 par. 1 o.p. poprzez przyjęcie, że pomimo dokonania rejestracji umowy przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 147 par. 2 ustawy o VAT podatnik może zostać pozbawiony z praw wynikających z takiej rejestracji, Sąd wskazuje, że Skarżący stara się poprzez takie postawienie zarzutu wykazać, że rejestracja umowy w trybie art. 147 par. 2 winna być traktowana jako przyznanie podatnikowi uprawnienia do potraktowania czynności wynikających z powyższej umowy jako zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela tak postawionego zarzutu naruszenia prawa, w tym przepisów Konstytucji. Na wstępie Sąd wskazuje, że ustosunkowanie się do powyższego zarzutu jest możliwe pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, gdyż jego uwzględnienie, czyli przyjęcie, że rejestracja umowy dokonana zgodnie z art. 147 par. 2 winna skutkować automatycznym zwolnieniem czynności objętych umową z opodatkowania podatkiem VAT, oznaczałaby konieczność stwierdzenia, że ewentualne uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż bez względu na charakter spornej umowy winna ona podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd nie podziela stanowiska strony dotyczącego materialnoprawnego charakteru rejestracji umowy w trybie art. 147 par. 2 ustawy VAT. Dokonanie rejestracji we właściwym urzędzie miało charakter nadania daty pewnej określonej umowie i pozwalało na przyjęcie domniemania, że umowa ta została zawarta przed datą wejścia w życie ustawy VAT co pozwala podatnikowi na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 par 1 ustawy, o ile oczywiście umowa spełniała pozostałe warunki o których mowa w tym przepisie.

23. Z uwagi na wskazane w punkcie 7 i 19 podstawy rozstrzygnięcia i ich uzasadnienie w następnych punktach, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona subsumcji stanu faktycznego ustalonego w sposób wskazany w niniejszym wyroku pod odpowiednią normę prawa materialnego.

W zakresie dotyczącym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w razie przyjęcia, że w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym uzasadnione jest jego zastosowanie, organ podatkowy zweryfikuje sposób obliczenia powyższego zobowiązania.

24. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a.