Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 937/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, § 3 i § 4, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 982/15 w sprawie ze skarg I. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 982/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 3 października 2014 r., którymi określono Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż zadeklarowano za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, usług dorabiania kluczy oraz usług gastronomicznych. W toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca nierzetelnie i wadliwie prowadziła rejestry sprzedaży dokumentujące działalność gastronomiczną w Restauracji O., Restauracji R., Barze R., C. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., dlatego też nie uznał tych rejestrów za dowód w prowadzonym postępowaniu, a w związku z faktem, iż dane wynikające z tych rejestrów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów i usług w działalności gastronomicznej, dokonał oszacowania tej podstawy. Nierzetelność ksiąg wywiedziono z niskiej marży, w wysokości 60,19 %, mającej bezpośrednio świadczyć o niedoborach w sprzedaży. W przypadku restauracji C. marża była ujemna ( -18,8%) co oznacza, iż sprzedaż była dokonywana poniżej kosztów wytworzenia posiłków gastronomicznych i ze stratą, co zaprzecza idei prowadzenia działalności gospodarczej nakierowanej na osiąganie zysk. Jak ustalono w toku kontroli, we wszystkich badanych lokalach gastronomicznych sprzedawany był podobny asortyment. Zauważono, że wyliczona średnia marża w 2009 r. znacznie odbiegała od ogólnie stosowanych marż w branży gastronomicznej. Przeprowadzone przez organ I instancji kontrole doraźne w innych jednostkach gastronomicznych prowadzących działalność gospodarczą na terenie G. i okolic wykazały, iż we wszystkich kontrolowanych jednostkach zrealizowana marża była znacznie wyższa od marży wykazanej przez firmę Skarżącej. Organ I instancji w oparciu o marże stosowane w 4 wybranych lokalach gastronomicznych ustalił, że co do zasady marża w branży gastronomicznej wahała się od 94,96 % do 223,57 %. Zauważono, iż marża za 2012 r. w firmie Skarżącej była zbliżona do marż jakie stosowały inne podmioty świadczące usługi gastronomiczne, która wahała się od 94,96 % do 223,57 %. Z zeznań pracowników zatrudnionych w 2009 r. u Skarżącej wynikało, że marże stosowane w latach następujących po 2009 r. (w tym w 2012 r.) były zbliżone do marż stosowanych w tymże 2009 r. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) sporządzono protokół z badania księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji stanowiącej podstawę opodatkowania VAT za 2009 r., z którego wynika, że prowadzone ewidencje podatkowe nie pozwalają na określenie podatku dochodowego za ten rok i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów i usług były miesięczne raporty okresowe drukowane przez kasy fiskalne i wystawione dla podmiotów gospodarczych faktury za usługi wynajmu i usługi budowlane. Dowodami identyfikującymi przedmiot sprzedaży w zakładach gastronomicznych były wyłącznie paragony z kas fiskalnych, jednak na ich podstawie nie można było ustalić co było przedmiotem sprzedaży, ponieważ nie podawano na nich nazw towarów wymaganych przepisami § 5 ust. 1 pkt 60 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1338, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących). Jednocześnie ustalono, iż Skarżąca nie okazała organowi kopii wszystkich paragonów drukowanych w 2009 r. w kasach fiskalnych rejestrujących obroty zakładów gastronomicznych. W kontekście powyższego organ wskazał, że 12 sierpnia 2013 r. Skarżąca dostarczyła nieopisane rolki kopii paragonów bez wykazu, z którego by wynikało, ile rolek dotyczy poszczególnych restauracji. W takiej sytuacji rolki kopii paragonów zostały komisyjnie uporządkowane i dopiero wtedy stwierdzono braki. Ponadto organ wskazał, że towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższym uznał, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co skutkowało koniecznością jej oszacowania. Organ wykluczając możliwość zastosowania w niniejszej sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wybrał metodę pozaustawową, polegającą na oszacowaniu podstawy opodatkowania poprzez powiększenie wykazanej w ewidencji zakupów za 2009 r. wartości zakupów surowców do wytworzenia produktów gastronomicznych i towarów przeznaczonych do sprzedaży w zakładach gastronomicznych w stanie nieprzetworzonym, o średnią marżę gastronomiczną jaką organ I instancji wyliczył za 2012 r. na podstawie sporządzonej przez Skarżącą kalkulacji kosztu zakupów surowców potrzebnych do wytworzenia posiłków serwowanych w restauracji i ceny ich sprzedaży widniejącej na kartach menu. Tak ustalona średnia marża stosowana przy sprzedaży ze stawką obniżoną (co do zasady na posiłki) wynosiła 95,77%, natomiast średnia marża dla sprzedaży ze stawką podstawową - 150,35%. Tak wyliczona wysokość marży została jednak zmodyfikowana w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej ze stawką obniżoną, gdyż uwzględniono w tym zakresie wyjaśnienia Skarżącej. W konsekwencji wyliczono średnią ważoną marżę dla posiłków gastronomicznych opodatkowanych stawką 7% w wysokości 75,90%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do WSA w Krakowie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., ewentualnie o umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 21 § 3a, art. 23 § 1, art. 23 § 3-5 O.p., podnosząc, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania, a w przypadku, gdy organ stwierdził taką konieczność powinien był zastosować ustawowe metody szacowania. Strona podniosła również zarzut uchybienia § 5 ust. 1 pkt 6e rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, przez błędne przyjęcie, że na paragonach z punktów gastronomicznych powinny znajdować się bardziej szczegółowe opisy sprzedawanych towarów, mimo że towary te można było zidentyfikować również na podstawie ich ogólnych nazw wykazanych na tychże paragonach. Odnośnie naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Skarżąca wskazała, że brak było podstaw do określenia jej zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych, niż zostały zadeklarowane.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 art. 190, art. 191, art. 193 § 2, art. 200a oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. Strona wskazała przy tym przede wszystkim na: zaniechanie przez organy podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, m.in. nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy oraz wniosków dowodowych Skarżącej; ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wybiórczą, dowolną analizę tychże dowodów; wadliwe uzasadnienie decyzji i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę, w szczególności w zakresie wskazania wiarygodnych przyczyn odstąpienia od zastosowania ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania. Dodatkowo Skarżąca sformułowała zarzut uchybienia art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ze względu na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg.

3.2. Za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 O.p. - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym - zdaniem WSA - granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

3.3. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy Sąd za trafną uznał ocenę organu, iż okoliczności powoływane przez Stronę jako uzasadnienie tegoż wniosku nie miały dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia.

3.4. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czego przejawem miało być konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, np. w zakresie umożliwienia złożenia przez nią wyjaśnień, a także odnośnie nagrań z monitoringu znajdującego się w Urzędzie Skarbowym w G. na okoliczność przedłożenia przez Skarżącą organowi kompletu rolek z kasy fiskalnej. Sąd przypomniał, że nagranie z monitoringu z daty dostarczenia rolek było skasowane w momencie składania wniosku dowodowego, a ponadto dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy.

W zakresie zarzutu Strony odnośnie kompletności złożonych przez nią dokumentów w postaci kopii paragonów w formie rolek z kasy fiskalnej WSA wskazał, że organ nie mógł odmówić przyjęcia złożonych dokumentów, nawet gdyby przy ich odbiorze ustalił, iż są niekompletne. Natomiast okoliczność, że nie uporządkowano i nie przedłożono kompletu tych dokumentów, organ I instancji ustalił dopiero w wyniku przeglądnięcia i analizy otrzymanych materiałów dowodowych. Sugerowane natomiast przez Skarżącą domniemanie kompletności przyjętego bez uwag przez organ materiału nie znajduje odzwierciedlenia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa.

Natomiast w kwestii uniemożliwienia Skarżącej złożenia przez nią wyjaśnień Sąd zwrócił uwagę, że organ I instancji przesłuchał Skarżącą w charakterze strony 16 września 2014 r. oraz sporządził protokół z jej wyjaśnień złożonych 15 stycznia 2014 r.

3.5. WSA nie podzielił również zarzutu wadliwej oceny rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej. W kontekście powyższego Sąd, powołując się na regulacje zawarte w art. 193 O.p., art. 111 ust. 9 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących przyjął, że w sytuacji gdy w przypadku Skarżącej stwierdzono, że na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż towary i usługi określano w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży (na paragonach podawano tylko takie nazwy towarów, jak: dania obiadowe, napój zimny, deser, napój gorący, piwo, alkohol, dodatki barowe, pizza, drink - na podstawie których nie można było ustalić rodzaju sprzedanych towarów), a dokumenty te były podstawą zapisów w rejestrach sprzedaży dotyczących działalności gastronomicznej, organy podatkowe trafnie uznały te rejestry za wadliwe, w rozumieniu art. 193 § 3 O.p.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżąca - wbrew wymogom z art. 112 u.p.t.u. - nie posiadała kopii paragonów za cały okres od stycznia do grudnia 2009 r. Brak możliwości ustalenia jakie towary były przedmiotem sprzedaży oraz nieokazanie organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów - zdaniem WSA - uprawniało organy do przyjęcia, iż Skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży wykazane w księgach, co obrazowało zresztą porównanie wydatków na zakup towarów zużytych do produkcji sprzedawanych wyrobów z przychodami zaewidencjonowanymi w kasach fiskalnych. W ocenie Sądu, organy zasadnie wzięły pod uwagę iż Skarżąca sprzedawała produkty (dania) w restauracji poniżej kosztów ich wytworzenia, jak również wykazywała zatrudnienie na tak niskim poziomie, który nie zapewniał obsługi kelnerskiej czy kuchennej proporcjonalnie do czasu, w którym dane lokale były otwarte. Nadto stosowane marże były niejednokrotnie tak niskie, że generowały stratę i to utrzymującą się wręcz notorycznie w latach 2002 – 2011, z wyjątkiem lat 2010-2011, kiedy zyski wyniosły po około 5.000 zł.

3.6. W związku z powyższym WSA przyjął, że wobec braku dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, jej oszacowanie było konieczne, przy czym organy obydwu instancji stwierdziły i szczegółowo wyjaśniły, że do szacunku nie można było zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., ponieważ nie dysponowano danymi umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Wobec tego jedyną metodą szacunku, która spełniałaby wymagania art. 23 O.p., było powiększenie wydatków na zakup towarów mających związek z uzyskanymi w 2009 r. przychodami z działalności gastronomicznej o średnią marżę gastronomiczną wyliczoną na podstawie kalkulacji stanowiących podstawę ustalenia cen wybranych towarów przeznaczonych do sprzedaży w okresie kiedy przeprowadzona była kontrola podatkowa. Przyjęta przez organ I instancji prawidłowa - zdaniem Sądu - metoda szacowania opierała się na marży, jaką Skarżąca stosowała w 2012 r. w gastronomii, przy czym marżę tę ustalono m.in. w oparciu o przedłożoną przez nią kalkulację kosztu zakupu surowców potrzebnych do wytworzenia posiłków serwowanych w jej restauracji i ceny sprzedaży posiłków widniejącej na kartach menu. Zastosowana do szacunku przychodów ze sprzedaży produktów marża gastronomiczna wyniosła 75,90% i uwzględniała wszystkie okoliczności, mające wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, w tym upusty do cen z tytułu stosowanych promocji i bonusów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego i spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj.:

- przyjęcie, że Skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedłożyła wszystkich paragonów z kasy fiskalnej, dotyczących sprzedaży w poszczególnych lokalach gastronomicznych od stycznia do grudnia 2009 r.;

- stwierdzenie, że z analizy danych zawartych na paragonie nie można ustalić co było przedmiotem sprzedaży w lokalu gastronomicznym.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne szacowanie podstawy opodatkowania, mimo braku istnienia przesłanki zobowiązującej organ podatkowy do zastosowania szacowania, podczas gdy Skarżąca przedłożyła dane źródłowe pozwalające na prawidłowe i precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 3, § 4 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej pominął metody szacowania podstawy opodatkowania przedstawione w przepisach prawa, dokonując tym samym szacowania w oparciu o własne ustalenia organu podatkowego;

4. art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało zakwestionowaniem zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii przez Skarżącą;

II. prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 6e rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na paragonach obok nazwy towaru lub usługi musi być zamieszczony szczegółowy opis towaru i usługi.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Nie można się zgodzić ze Stroną skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie wadliwie przyjęto, że Skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedłożyła wszystkich paragonów z kasy fiskalnej, dotyczących sprzedaży w poszczególnych lokalach gastronomicznych od stycznia do grudnia 2009 r.

Fakt braku przedłożenia kompletu paragonów za 2009 r. przez Skarżącą nie wynika bowiem tylko z twierdzeń (ustaleń) organów podatkowych, lecz wskazuje na to treść samej skargi kasacyjnej, w której Strona prezentuje dowody na dostarczenie wszystkich kopii paragonów fiskalnych z wszystkich 4 lokali gastronomicznych za cały 2009 r.

Jak wskazano w skardze kasacyjnej, potwierdzenie organu podatkowego z 18 października 2013 r. dokumentuje przedłożenie przez Skarżącą paragonów za

2009 r. z poszczególnych lokali, lecz w przypadku restauracji O. przedłożone rolki paragonów obejmują okres od 16 grudnia 2008 r. do 8 września 2009 r., a zatem z pominięciem paragonów za okres od 9 września do 31 grudnia 2009 r.

Braku tych paragonów nie uzupełniają potwierdzenia odbioru dokumentów przez organ podatkowy od Skarżącej z 10 i 11 marca 2014 r. (potwierdzające odbiór raportów okresowych) oraz z 12 lutego 2014 r. (potwierdzające odbiór raportów miesięcznych), gdyż nie dotyczą paragonów fiskalnych, a jedynie raportów z kas fiskalnych.

Podnoszony w tym przedmiocie w skardze kasacyjnej argument o przekazaniu organowi raportów fiskalnych w żadnym zakresie nie wpływa na ustalenie faktu braku kompletności przedłożonych przez Skarżącą kopii paragonów fiskalnych potwierdzających dokonane transakcje sprzedaży w okresie od 9 września do 31 grudnia 2009 r.

Uwzględnić jednak należy, co pomija skarga kasacyjna, kwestionująca wadliwość ustaleń co do kompletności przedłożonych paragonów od stycznia do grudnia 2009 r., że odnośnie okresów rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie (od stycznia do czerwca 2009 r.) organy podatkowe nie zakwestionowały kompletności przedłożonych paragonów. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. co do wadliwości ustalenia braku kompletności przedłożonych przez Skarżącą paragonów w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa (za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2009 r.), jest w ogóle bezprzedmiotowy.

5.2. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jest także nietrafny w zakresie, w jakim Strona skarżąca podnosi, że wadliwie w sprawie ustalono, że "z analizy danych zawartych na paragonie nie można ustalić co było przedmiotem sprzedaży w lokalu gastronomicznym".

Zarzut ten został uzasadniony lakonicznie, poprzez stwierdzenie, że: "We wszystkich miejscach prowadzonej działalności gospodarczej funkcjonowały zapisy takie jak przykładowo: "pizza"; "dodatki do pizzy"; "opakowania"; "napoje zimne"; "zupy"; "dodatki barowe". A zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych i WSA na podstawie zapisów na paragonach da się w sposób jednoznaczny określić jaki rodzaj towaru był sprzedawany; analogiczna sytuacja dotyczy dania dnia, którego rodzaj jest ustalany poprzez połączenie paragonu z ofertą dotyczącą dania dnia na dany dzień.

Zatem nazwa towaru objęta ewidencją powinna być tak opisana, aby nie było wątpliwości, jaka stawka podatku VAT ma w tym przypadku zastosowanie.".

5.3. Przede wszystkim organ podatkowy zwrócił się do Skarżącej o kopie paragonów drukowanych w kasach fiskalnych aby ustalić zrealizowaną marżę na sprzedaży poszczególnych produktów. Jednak z uwagi na to, że - jak stwierdzili pracownicy organu - na paragonach podawane były nazwy produktów uniemożliwiające ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży, założone ustalenie było niemożliwe. Odnosząc się do podnoszonej w postępowaniu argumentacji Skarżącej, że podawała ona nazwy sprzedawanych produktów zgodnie z interpretacją Ministra Finansów zawartą w piśmie Nr PT7/033/1/589/MHL/13/RD94492 organ I instancji wskazał, że praktyka stosowana w tym zakresie przez Skarżącą nie odpowiada treści tego pisma z 13 września 2013 r. Minister Finansów podał w nim bowiem, że podatnicy dla celów prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w celu zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku, powinni posługiwać się nazwami towarów i usług, które pozwolą na ich jednoznaczną identyfikację, a nazwy produktów (usług) stosowane na paragonach wystawianych przez Skarżącą tego warunku nie spełniały.

5.4. Sąd I instancji prawidłowo w tym zakresie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że analiza przedłożonych przez Skarżącą paragonów w żadnym zakresie nie spełnia warunku co do jednoznacznej identyfikacji sprzedawanych przez Skarżącą produktów. Podanie na paragonie informacji o sprzedanym produkcie, np. "danie obiadowe" w określonej cenie, w sytuacji gdy w cenniku oferowanych jest kilka różnych dań (np. w ilości od 3-11) w takiej samej cenie, w żadnym zakresie nie spełnia warunku jednoznacznej identyfikacji towaru będącego przedmiotem sprzedaży (np. na paragonie z 3 lutego 2009 r. dokumentującym sprzedaż w Barze R. widnieje "danie obiadowe" w cenie 8,99 zł, gdy cennik oferuje 11 różnych dań w takiej cenie; na paragonie z kasy fiskalnej C. z 19 stycznia 2009 r. oraz z 6 stycznia 2009 r. widnieje danie obiadowe w cenie 8,00 zł, a w przedłożonym cenniku w tej cenie są trzy dania: spaghetti Chitara, spaghetti Bolognese, oraz zestaw - wątróbka drobiowa, ziemniaki i surówka). Podobnie należy odnieść się do sytuacji, gdy paragon informuje o sprzedanym produkcie, który w ogóle nie widnieje w cenniku (np. na paragonie z kasy fiskalnej C. z 3 stycznia 2009 r. widnieje piwo w cenie 4,70 zł, a w przedłożonym cenniku brak cen napojów, w tym piwa).

Ponadto Skarżąca – mimo wezwań organu podatkowego – nie przedstawiła w toku postępowania innych dokumentów, w powiązaniu z którymi możliwe byłoby jednoznaczne ustalenie co było przedmiotem sprzedaży w 2009 r. w lokalach Skarżącej.

5.5. W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie wadliwie ustalono, że dane podawane na wystawianych przez Skarżącą paragonach nie dają podstaw do ustalenia co było przedmiotem sprzedaży w jej lokalach gastronomicznych.

5.6. W sytuacji gdy paragon pełni funkcję kontrolną i informacyjną, podane na nim nazwy towarów i usług muszą pozwalać na "jednoznaczne" identyfikowanie oferowanych towarów i usług w sposób nie tylko pozwalający na przyporządkowanie sprzedawanych towarów (usług) do stosownej stawki podatku, lecz także – w przypadku usług świadczonych przez restauracje lub inne punkty gastronomiczne – w sposób dostosowany do nazewnictwa przyjętego w karcie dań (cenniku).

Z niepodważonych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że paragony wystawiane przez Skarżącą nie spełniały warunku tak rozumianej jednoznaczności określenia sprzedawanych towarów (usług).

Należy przy tym uwzględnić, że podawane na paragonach nazwy sprzedawanych towarów, określające przedmiot sprzedaży, powinny być także na tyle precyzyjne, aby umożliwić kontrolę w zakresie prawidłowości asortymentu i ilości sprzedanych towarów, w kontekście towarów nabywanych przez podatnika, z uwzględnieniem ich stanów magazynowych.

5.7. W konsekwencji powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 6e rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na paragonach obok nazwy towaru lub usługi musi być zamieszczony szczegółowy opis towaru i usługi. Organy w żadnym zakresie nie podnosiły konieczności stosowania na paragonach szczegółowego opisu towarów i usług, lecz takiego, który pozwoliłby na "jednoznaczne" identyfikowanie oferowanych towarów i usług, w tym poprzez powiązanie z nazewnictwem przyjętym w karcie dań (cenniku), do czego Skarżąca się nie stosowała.

5.8. Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1, § 3 i § 4 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że kwestionując prawidłowość zastosowania w tej sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania nie zakwestionowano jednocześnie prawidłowości zastosowania w niej przepisów art. 193 § 1- 4 O.p., stanowiących punkt wyjścia do zastosowania norm art. 23 § 1, § 3 i § 4 O.p.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy jednoznacznie, z powołaniem się na art. 193 § 1- 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (por. str. 14-15 decyzji organu odwoławczego), stwierdził, że: "Z uwagi na fakt, iż dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w rejestrach sprzedaży w działalności gastronomicznej były miesięczne raporty okresowe drukowane przez kasy fiskalne, to podawanie nazw sprzedawanych towarów i usług na paragonach w sposób uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży, powoduje iż rejestry sprzedaży są prowadzone w sposób wadliwy. Ewidencja ta nie zawiera bowiem, wbrew brzmieniu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. , danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania".

Jednocześnie organ ten wykazał, że stwierdzona w tym zakresie wadliwość w postaci niewłaściwego (niejednoznacznego) stosowania na paragonach nazewnictwa sprzedawanych towarów i usług miała istotne znaczenie dla sprawy, poprzez wpływ na zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży w firmie Skarżącej.

Wskazano bowiem m.in. na porównanie obrotów z tytułu sprzedaży piwa w restauracji O. w G. za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. (za które przedłożono komplet kopii paragonów dokumentujących sprzedaż) z wydatkami na zakup piwa poniesionymi w tych okresach rozliczeniowych. Porównanie to pozwoliło ustalić, że obrót z tytułu sprzedaży piwa w tej restauracji za ww. okres ( 5.172,50 zł) był niższy niż wydatki na zakup piwa do tej samej restauracji (6.347,31 zł), co świadczyło - zdaniem organów - że deklarowane przez Skarżącą obroty z tytułu sprzedaży piwa w tej restauracji były nierzetelne. Swoje ustalenia i wnioski w tym przedmiocie organy wsparły zeznaniami świadków oraz analizą liczbową.

Jednocześnie organ odwoławczy skonstatował, że z uwagi na fakt, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy identyfikowała nazwy sprzedawanych towarów i usług na paragonach, organ I instancji zasadnie uznał prowadzone rejestry sprzedaży w jej firmie, w których ewidencjonowano obrót w oparciu o miesięczne raporty z kas fiskalnych, za wadliwie, gdyż wady te miały istotne znaczenie w sprawie, jako iż uniemożliwiały skontrolowanie przez organy podatkowe Podatnika w zakresie tego, czy rzetelnie ewidencjonuje on obrót i prawidłowo nalicza podatek od towarów i usług, z uwagi na niemożność porównania ilości i rodzaju towaru zakupionego z ilością i rodzajem towaru, którego sprzedaż została zaewidencjonowana.

W sytuacji zatem niepodważenia tych ustaleń oraz niezakwestionowania prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów art. 193 § 1- 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., na podstawie których uznano księgi Skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2009 r. za nierzetelne oraz niezakwestionowania ustalenia, że nieprecyzyjne podawanie na paragonach nazw sprzedawanych towarów nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, jakie towary były przedmiotem sprzedaży i stanowi przeszkodę do porównania ilości sprzedanych towarów, których przychody zostały zaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych, z ilością zakupionego towaru, skorygowanej o różnice remanentowe -za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., gdyż w tej sytuacji - z uwagi na stwierdzenie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych jako nierzetelnych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - konieczne było oszacowanie podstaw opodatkowania za powyższe okresy rozliczeniowe w oparciu o normę tego przepisu.

5.9. Chybione jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że "Dyrektor Izby Skarbowej pominął metody szacowania podstawy opodatkowania przedstawione w przepisach prawa, dokonując tym samym szacowania w oparciu o własne ustalenia organu podatkowego".

Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie tym podzielił bowiem argumentację przedstawioną przez organ I instancji, stwierdzając (str. 21-22 decyzji organu odwoławczego) że:

"- metody porównawczej wewnętrznej nie można było zastosować, gdyż brak było wiarygodnych danych dotyczących podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji w Pani firmie w latach poprzednich. Jak wskazano już uprzednio, od 2002 r. za wyjątkiem 2008 r.( gdzie wykazała Pani dochód w kwocie 1.468,93 zł) wykazywała Pani stratę z tytułu podatku dochodowego, a jednocześnie zwiększała Pani rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej,

- metoda porównawcza zewnętrzna została wyeliminowana, gdyż organ I instancji nie znalazł innej firmy, która prowadziłaby działalność gospodarczą zbliżoną do Pani działalności. W szczególności dotyczy to faktu, iż usługi gastronomiczne świadczyła Pani prowadząc 4 restauracje,

- metoda remanentowa nie mogła być zastosowana, gdyż polega ona na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. W przypadku Pani firmy nie można było natomiast obliczyć wskaźnika szybkości obrotu, gdyż do jego obliczenia konieczna jest informacja o wysokości stosowanej marży w Pani firmie. Wyliczona natomiast marża w Pani firmie za 2009 r. była bardzo niska i w ocenie organu I instancji nierealna, znacznie odbiegała bowiem od średnich marż stosowanych w działalności gastronomicznej,

- metoda produkcyjna nie może być zastosowana, gdyż nie prowadzi Pani działalności produkcyjnej lecz usługową,

- metoda kosztowa i udziału dochodu w obrocie nie mogą być z kolei zastosowane gdyż organ I instancji nie posiadał danych źródłowych co do faktycznych obrotów w Pani firmie z uwagi na fakt, iż nie przedłożyła Pani wszystkich kopii paragonów potwierdzających dokonywaną w Pani firmie sprzedaż.".

Skarżąca zatem bezpodstawnie podniosła, że organy nie wskazały szczegółowego uzasadnienia odstąpienia od metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Jednocześnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych w tej sprawie precyzyjnie przedstawiono kryteria, którymi organ I instancji kierował się szacując wielkość podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. w oparciu o art. 23 § 4 O.p.

5.10. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Strona w żadnym zakresie nie wykazała, aby Sąd I instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

5.11. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż wyjaśnienia Skarżącej co do przyczyn stosowania przez nią niskiej marży nie wskazują na dokonanie wadliwej oceny przez Sąd I instancji w zakresie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.