Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 476/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 121, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił X. Sp. z o.o. Sp. k. w P. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości zabudowanej położonej w [...] przy ul. [...].

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1410/15, wydanym na skutek wywiedzionej przez spółkę skargi, uchylił obie ww. decyzje. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez niepowołanie w sprawie biegłego z zakresu budownictwa w celu wyjaśnienia stanu technicznego nieruchomości, których dotyczy postępowanie, pod kątem możliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, a tym samym nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwoli na pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie będzie można właściwie zastosować przepisy prawa materialnego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił X. Sp. z o.o. Sp. k. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości zabudowanej położonej w [...] przy ul. [...]. Zaznaczono, że po uwzględnieniu dokonanych przez spółkę wpłat do zapłaty została kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości złożonej w dniu 31 stycznia 2014 r. spółka wykazała zabudowaną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] (działka nr [...]), a jako przedmiot opodatkowania podała: [...] m2 powierzchni gruntów pozostałych (wg stawki [...] zł/m2) i [...] m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych niemieszkalnych (wg stawki [...] m2). W załączniku ZN-1/A do deklaracji podatkowej spółka wskazała, że zastosowała stawki podatkowe dla gruntów i budynków pozostałych ze względu na fakt, iż budynek i grunt jest "obecnie nieużywany w działalności gospodarczej".

W dniu 21 listopada 2014 r. spółka złożyła korektę powyższej deklaracji w związku z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, albowiem w dniu 14 listopada 2014 r. sprzedała nieruchomość. Zadeklarowaną kwotę podatku w wysokości [...] zł spółka wpłaciła na rachunek bankowy urzędu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji, kierując się wytycznymi Sądu, uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów i informacji zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego względem spółki w sprawie określenia jej podatku od nieruchomości za 2013 r., m.in. protokół oględzin nieruchomości z dnia 22 lipca 2016 r. oraz opinię biegłego sądowego w zakresie budownictwa i szacowania nieruchomości mgr inż. M. P. z dnia 16 sierpnia 2016 r. dotyczącą stanu technicznego nieruchomości.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowo-produkcyjnym wraz z lokalem handlowo-usługowym oraz halą produkcyjną z zapleczem socjalno-biurowym o powierzchni użytkowej zabudowań [...] m2. Budynek posiada dwie kondygnacje o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m. Organ I instancji nie podzielił twierdzeń spółki, co do sposobu opodatkowania ww. budynków. Stwierdził bowiem, że w odniesieniu do nieruchomości oznaczonej jako działka [...] nie zachodzą okoliczności, które można by uznać za względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., - w skrócie: "u.p.o.l.") skutkujące niemożliwością prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej. W tym kontekście wskazano, że ze sporządzonej przez biegłego opinii wynika, że ogólny stan techniczny budynku jest dobry, a jedyny problem, który występował w trakcie jego użytkowania było zaniechanie przez spółkę dokonania konserwacji, a następnie remontów pokryć dachowych. Systematyczne zalewanie pomieszczeń na przestrzeni dłuższego okresu czasu przez wody opadowe z nieszczelnych pokryć dachowych doprowadziło do zawilgocenia pomieszczeń. Biegły stwierdził, że w okresie 1 listopada 2013 r. do 30 listopada 2014 r. stan użytkowy części pomieszczeń w budynku był niezadowalający, tzn. nie kwalifikowały się do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, ale był to stan przejściowy, a budynek nadawał się do remontu. Biegły nie stwierdził natomiast występowania jakichkolwiek wad trwałych budynku. Wskazał, że obecnie, tj. w 2016 r., pomieszczenia są użytkowane i wykorzystywane w prowadzonej przez nowego właściciela działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji zaznaczył, że spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a fakt zakupu ww. nieruchomości świadczy o woli jej wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności. Podkreślono także, że budynki położone na nieruchomości zostały przez stronę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i miały podlegać amortyzacji do 31 października 2053 r., a więc miały one udział w kosztach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W konkluzji Burmistrz Miasta i Gminy [...] stwierdził, że spółka w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. nie była uprawniona do zastosowania dla ww. budynków stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków pozostałych, lecz winna zastosować stawki właściwe dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając, że biegły nie dokonał prawidłowej oceny stanu technicznego budynku, jaki miał miejsce w 2013 r., tj. trzy lata przed oględzinami, a także brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych z udziałem aktualnego właściciela nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, w tym dopuścił i przeprowadził dowód z oględzin i opinii biegłego rzeczoznawcy budowalnego, w oparciu o który zasadnie wywiódł, że w odniesieniu do budynków usytuowanych na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] nie zachodzą okoliczności, które można by uznać za względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3. W szczególności podkreślono, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż budynek objęty sporem mógł być, wprawdzie po dokonaniu niezbędnych napraw, wykorzystywany w latach 2013-2014 do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji, posiłkując się opinią biegłego w sposób obiektywny wykazał, że sporny obiekt mógł służyć działalności gospodarczej w 2014 r., i jako taki nie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Odwołując się do poglądów judykatury SKO zaznaczyło, że pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. W kontekście tych uwag podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie zły stan budynku był spowodowany wyłącznie zaniechaniami spółki w zakresie jego konserwacji i remontu.

Uznając za chybione zarzuty odwołania SKO wskazało, że opinia biegłego została sporządzona nie tylko na podstawie dokonanych oględzin nieruchomości w 2016 r., ale także w oparciu o dokumentację fotograficzną nieruchomości z lat 2013-2014. Co do braku przeprowadzenia oględzin nieruchomości z udziałem nowego właściciela organ odwoławczy zwrócił uwagę, że T. S., pomimo wezwania organu I instancji, nie był obecny przy oględzinach, a w jego imieniu nieruchomość udostępnił jego ojciec - A. S..

W skardze z dnia [...] r. do WSA w Poznaniu spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. lub jej zmianę poprzez uwzględnienie stanowiska spółki zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego założenia, że przedmiot opodatkowania - nieruchomość w [...] przy ul. [...] - nie podlega wyłączeniu z wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych,

art. 180 i nast. O.p. poprzez nadużycie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, m.in. poprzez oparcie swojej decyzji na błędnej opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa na okoliczność rzeczywistego stanu technicznego obiektu, a także jego rzeczywistej przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej (jakiejkolwiek) w 2014 r.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że nieruchomość w [...] przy ul. [...] nadawała się w 2014 r., ze względu na stan techniczny, do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania wskazywała, że pomieszczenia w budynku (zarówno ściany, jak i strop) są zalewane przez przesiąkanie wody z opadów atmosferycznych, w następstwie czego postępuje zagrzybienie i zawilgocenie obiektu. Z uwagi na bardzo zły stan techniczny budynku nie jest on i nie może być wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, w szczególności odnoszącymi się do zasad bhp, w takich pomieszczeniach nie mogą przebywać ludzie, a tym bardziej nie mogą tam pracować pracownicy. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że sporządzona przez biegłego opinia jest błędna, gdyż została ona sporządzona na podstawie oględzin przeprowadzonych dopiero w 2016 r., a zatem jej ustalenia odnoszą się do stanu technicznego budynku z 2016 r., a nie z 2014 r. Spółka zaakcentowała, że przeprowadzenie przez biegłego rzetelnej oceny stanu obiektu w 2014 r. było niemożliwe z uwagi na dokonanie przez nowego właściciela istotnej dekompozycji obiektu, m.in. poprzez wyburzenie niektórych pomieszczeń, przebudowę pozostałych, aż do stanu surowego otwartego. Zdaniem skarżącej, bez przeprowadzenia dowodu z zeznań nowego właściciela obiektu na okoliczność zakresu wykonanej przebudowy budynku, organ podatkowy i biegły nie mogli rzetelnie ustalić jaki dokładnie stan istniał przed przebudową, tj. w 2014 r. Ponadto zarzucono, że organ nie pozyskał od nowego właściciela dokumentacji budowlanej i inwestorskiej, na podstawie której można by odtworzyć stan budynku sprzed inwestycji.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych dotyczącego podatkowej kwalifikacji gruntów i budynków skarżącej położonych w [...] przy ulicy [...], które zdaniem organów w 2014 r. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały stanu technicznego tych budynków, na który powoływała się spółka, jednakże opierając się na wnioskach zawartych w sporządzonej w toku postępowania opinii biegłego stwierdziły, że nie zachodzi w sprawie przesłanka względów technicznych, ponieważ stan technicznych budynków pozwalał na dokonanie remontów i przystosowania ich do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, budynki te nie były, ani nie mogły być wykorzystywane w 2014 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem powinny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych.

Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze wynik poprzedniej sądowej kontroli dokonanej przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1410/15 (wyrok z dnia 16 lutego 2016r.) Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą miał ponadto na względzie zasadę związania, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877).

Zarzucając organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skarżąca przede wszystkim podważa dokonane przez organy ustalenia faktyczne, w tym ocenę stanu technicznego spornych budynków, zawartą w sporządzonej w sprawie (zgodnie z wytycznymi tut. Sądu) opinii biegłego z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości - mgr inż. M. P. (opinia z dnia 16 sierpnia 2016 r.). Skarżąca uważa opinię za błędną, konsekwentnie twierdząc, że stan technicznych tych budynków nie pozwalał na ich wykorzystanie do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto spółka zarzuciła organom przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nierzetelny, z uwagi na zaniechanie przesłuchania nowego właściciela nieruchomości co do zakresu przeprowadzonych przez niego prac i zakresu dokonanej przebudowy oraz zaniechanie pozyskania od nowego właściciela dokumentacji budowlanej i inwestorskiej, na podstawie których to dowodów, organy mogłyby odtworzyć stan nieruchomości sprzed inwestycji.

Organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej wyjaśnić należy, że zawarta w art. 191 O.p. zasada swobody oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W ocenie Sądu organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, zasadnie uznając opinię, w kontekście zawartych w niej wniosków, jako przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek biegły nie wypowiedział się w opinii wprost w kwestii stanu spornych budynków w latach 2013 – 2014, to słusznie zauważył organ odwoławczy, że opinia biegłego została sporządzona nie tylko na podstawie dokonanych oględzin nieruchomości w 2016 r., ale także w oparciu o dokumentację fotograficzną nieruchomości z lat 2013-2014, znajdująca się w aktach sprawy administracyjnej (pismo organu I instancji z dnia 7 grudnia 2016 r. – w aktach postępowania odwoławczego). Pozostające poza przedmiotem opinii krytyczne wypowiedzi biegłego i wyrażona ocena zaniechań skarżącej, które doprowadziły – zdaniem biegłego - do nadmiernego pogorszenia właściwości użytkowych i sprawności technicznej budynków, nie dyskwalifikują wartości dowodowej tej opinii, ani jej przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z punktu widzenia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia) i wobec treści sporządzonej w sprawie opinii, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było – w ocenie Sądu - konieczne konfrontowanie ustaleń biegłego z dokumentacją powykonawczą, obrazującą zakres robót wykonanych przez nowego właściciela nieruchomości, nie było też niezbędne przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Istotny natomiast jest w sprawie bezsporny fakt, że już po przeprowadzeniu przez nowego właściciela prac remontowych, budynki, które w opinii skarżącej nie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej, do takiej działalności po dokonaniu remontu są wykorzystywane. Z powyższego wynika, że zły stan techniczny spornych budynków był stanem przejściowym i odwracalnym, a brak remontu wynikał ze świadomej decyzji skarżącej.

W kontekście zarzutu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe ww. dowodów, przede wszystkim podkreślić trzeba, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu nie było w sprawie podstaw do powołania kolejnego biegłego. Podkreślić tu należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519).

W świetle powyższych założeń Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie analizowanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zwrócić należy uwagę, że zarysowany między stronami spór związany jest z wykładnią, a w jej wyniku odmową zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w części, w której pozwala on na wyłączenie z przedmiotu opodatkowania tych budynków (gruntów i budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 17 marca 2017 r. (II FSK 325/15) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą.

NSA podkreślając, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wskazał m.in., że remont lub modernizacja budynku (budowli) jest przeszkodą przejściową w prowadzeniu w nim działalności gospodarczej (ww. wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12).

W świetle powyższego, należy przyznać rację organom podatkowym, które uznały, że fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości przez skarżącą, nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie skarżąca nie kwestionowała samego związku spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, spółka prowadziła działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a fakt zakupu ww. nieruchomości świadczy o woli jej wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności. Organ zwrócił uwagę, że budynki położone na nieruchomości zostały przez stronę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i miały podlegać amortyzacji, a więc miały one udział w kosztach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą, organ I instancji prawidłowo uznał, iż budynek objęty sporem mógł być, po dokonaniu niezbędnych napraw, wykorzystywany w latach 2013-2014 do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski sporządzonej w sprawie opinii biegłego jednoznacznie wskazują na stan przejściowy i odwracalny. Ewentualne względy ekonomiczne, jako okoliczność zależna od woli i oceny podatnika, wskazujące na przykład na brak opłacalności dokonania remontu tych budynków, nie mogą mieć w świetle treści analizowanego tu przepisu istotnego znaczenia.

W tym kontekście zwrócić ponadto należy uwagę na nowelizację ustawy u.p.o.l., które weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). Ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mając na uwadze zamierzony przez ustawodawcę cel tej nowelizacji i powołane wyżej orzecznictwo stwierdzić trzeba, że dopiero ustalenie, czy stan techniczny budynku uzasadnia jego rozbiórkę, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy mamy do czynienia ze stanem odwracalnym.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.