Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 682/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c art. 150 art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. działki gruntu oraz nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2018 r, znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2017 r., znak: [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. działki gruntu nieruchomości, uzupełnionej na wniosek Strony decyzją z dnia [...].09.2017 r., znak: [...], sprawa ta po raz drugi zawisła przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 01.08.2018 r, I SA/Sz 355/18 uchylił ww. zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylił wskazany wyżej wyrok WSA w Szczecinie (I SA/Sz 355/18).

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia [...] maja 2011 r. działki gruntu nr [...], położonej w S. przy [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Organ stwierdził, że wykazany przez nią w deklaracji przychód w kwocie [...]zł uzyskany ze sprzedaży, która miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego od jej nabycia, nie w pełni wydatkowała po myśli obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.f.).

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując m.in., że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w niniejszej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ustawodawca zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a m.in. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a),w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał także, że ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia z [...] maja 2011 r. wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy nie później niż w okresie 2 lat od dnia odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W deklaracji PIT-23 z tej samej daty podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości w kwocie [...]zł i w tożsamej wysokości kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania oraz zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu [...] zł. Natomiast z korekty deklaracji PIT-23 z [...] lipca 2013 r. można wywnioskować, że kwota przychodu korzystająca ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. wynosi [...] zł (kwotę tę błędnie zadeklarowała jako koszty odpłatnego zbycia). W konsekwencji zryczałtowany podatek dochodowy obliczyła w kwocie [...]zł, którą zapłaciła wraz z odsetkami.

Organ stwierdził, że z dowodów dokumentujących te wydatki wynika, że poniesione zostały na nabycie następujących mieszkań: nr [...] położonego w S. przy [...] [...] nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...], nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...], nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] oraz na wpłatę dwóch rat na poczet kupna lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] nr [...] w miejscowości U. (na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w zwykłej formie pisemnej), a także na wydatki poniesione w związku z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego w S. przy ulicy [...].

W wyniku analizy dokumentów i złożonych wyjaśnień strony (z [...] marca i [...] kwietnia 2017 r.), organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka tylko w części stanowiącej kwotę [...]zł wydatkowała przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., dokonując [...] maja 2012 r. zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy [...] za łączną kwotę [...]zł (cena nabycia [...] zł + koszty umowy [...] zł + usługa pośrednictwa [...] zł) oraz przeprowadzając remont i modernizację budynku mieszkalnego przy ul. [...], za łączną kwotę [...]zł. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w części wydatkowanej na nabycie pozostałych lokali mieszkalnych w S., jak stwierdził organ, nie kwalifikuje się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Organ wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zawiera normy regulujące ulgę podatkową i przy jego interpretacji należy kierować się zarówno wykładnią celowościową, jak i wykładnią literalną. Efektem takiej wykładni jest przyjęcie, że regulacją tą ustanowiono ulgę w podatku dochodowym z zamiarem wspomożenia podatników w realizacji ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na swoje cele mieszkaniowe oznacza, że zamiarem podatnika jest zaspokojenie własnych, niepokrytych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja wskazanego celu powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie powinien takie cele realizować. Tymczasem stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatniczka, mieszkając w S., chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przychód uzyskany z tej sprzedaży wydatkowała na nabycie w miejscowości swojego zamieszkania dodatkowo czterech mieszkań. Nabyte lokale mieszkalne znajdują się w jednej miejscowości, w odrębnych budynkach, przy różnych ulicach, przy czym jeden z lokali podatniczka użyczyła wnuczce a dwa wynajmowała.

Zdaniem Organu, strona nie wykazała, że wszystkie zakupione mieszkania nabyła w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych. Dla uznania spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie jest w opinii organu wystarczające samo zadeklarowanie, że w wyniku wskazanych zakupów podatnik zrealizuje swój cel mieszkaniowy. Cel taki realizowany jest bowiem w dłuższym okresie czasu, a nie - jak sugeruje strona - tylko w chwili nabycia nieruchomości. Organ stwierdził zatem, że strona nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., gdyż nie został osiągnięty cel wprowadzenia tej ulgi, tj. podatniczka nie zaspokoiła własnych (w sensie obiektywnym) potrzeb mieszkaniowych. Dokonany przez nią zakup lokali mieszkalnych służył również celom zarobkowym z tytułu najmu.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zbyt późnego wszczęcia postępowania podatkowego (półtora miesiąca przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz zapewnień pracownika urzędu skarbowego o prawidłowości złożonych dokumentów i korekty deklaracji PIT-23, organ zauważył, że nie wyjaśniła, ona w jakim trybie pracownik urzędu dokonywał jakoby weryfikacji przedłożonych dokumentów, skoro w sprawie przed wszczęciem postępowania podatkowego nie były przeprowadzane czynności sprawdzające. Pracownik ten mógł jedynie udzielać informacji i wyjaśnień na zadawane przez podatniczkę pytania. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w danej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o interpretację przepisów podatkowych w swojej indywidualnej sprawie. Z prawa tego podatniczka nie skorzystała. Okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego na półtora miesiąca przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania nie mogła natomiast stanowić przesłanki odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego za 2011 r., gdyż nie wpływała na meritum sprawy.

Organ odrzucił także zarzut celowego opóźniania rozstrzygnięcia sprawy w celu osiągnięcia jak najwyższych odsetek od podatniczki, wskazując przy tym, że ma ona prawo ubiegać się o ulgę w ich spłacie. 1.3.

W skardze na wyżej opisana decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2019 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa proceduralnego, tj.

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego toczącego się wobec podatniczki, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2017 roku zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok uległo przedawnieniu i wygasło. W efekcie prowadzone postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu, czego organ odwoławczy nie zauważył;

b) alternatywnie naruszenie art. 233 § 1 piet 1 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo zwlekania przez organ pierwszej instancji z wszczęciem postępowania podatkowego niemal do momentu upływu terminu przedawnienia (połowa listopada 2016 roku) — pomimo, że strona przekazała dokumenty do organu podatkowego stanowiące podstawę załatwienia sprawy już w maju 2013 r. (akty notarialne; faktury remontowe). Skutkiem zwlekania ze wszczęciem postępowania podatkowego jest powstanie odsetek od zaległości podatkowej w ich maksymalnej możliwej wysokości. Nie bez znaczenia pozostaje dla omawianego zarzutu także fakt, iż urzędnik prowadzący sprawę przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec podatniczki (a po sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]) instruował osobiście stronę o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej poprzez nabycie lokali mieszkalnych, których nabycie zostało później przez tę samą osobę prowadzącą sprawę zakwestionowane w skarżonej decyzji jako uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej;

c) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 piet 4 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym odstąpieniu od analizy wyjaśnień skarżącej oraz przytaczanych wyroków i interpretacji indywidualnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Dyrektor powielił stanowisko organu pierwszej instancji, opierając je na doświadczeniu życiowym pracownika organu, sporządzającego treść decyzji (mimo, iż organ nie jest ani biegłym ani specjalistą z zakresu socjologii). Tym samym pełnomocnik zarzuca błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zaś samej ocenie – cechę dowolności;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust, 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie przez organ, iż podatniczce nie przysługuje zwolnienie, wynikające w przepisu prawa. Organ bowiem wbrew literalnemu brzemieniu przepisu, uznał że strona nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, co wyklucza uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W konsekwencji organ błędnie określił wobec strony wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z usadowionym na tym gruncie budynkiem, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zdaniem Skarżącej, organ wbrew literalnemu brzemieniu przepisu uznał, że strona nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, co wyklucza uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W konsekwencji organ błędnie określił wobec strony wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wyrokiem z dnia 01.08.2018 r., I SA/Sz 355/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i wskazał, że spór w sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588).

Sąd przypomniał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i wskazał, że z ich brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są przychodu uzyskane za sprzedaży nieruchomości przeznaczone na cele wymienione w lit. a-e. Wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). W żadnym miejscu tej regulacji nie ma warunku o którym pisze organ a mianowicie, że zakupione nieruchomości trzeba nabyć w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia.

Sąd ten wskazał, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalnej klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od tej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy. Odnośnie do zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się organ, organ stwierdził, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpiły po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni; potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi; potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym oraz brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym zachowaniem podatnika, to jest zakupem nieruchomości bądź praw wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel dotyczył zakupu czterech lokali mieszkalnych. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów. W konsekwencji, za niedopuszczalną uznał Sąd, przyjętą przez organ, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., która w istocie rozszerza zakres wymogów zwolnienia także o cel nabycia lokalu mieszkalnego w postaci realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Przyjęta wykładnia tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 jest błędna. W stanie faktycznym sprawy zwolniony z opodatkowania jest uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym Sąd wyrokiem z dnia 01.08.2018 r., I SA/Sz 355/18, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku (I SA/Sz 355/18) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię, której wynik, przy wyłącznym odwołaniu się do wykładni językowej przepisu, wyraził się wadliwym uznaniem, że "... za niedopuszczalną należy (...) uznać, przyjęte przez organ, wykładnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (...), która w istocie rozszerza zakres wymogów zwolnienia także o cel nabycia lokalu mieszkalnego w postaci realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych , co nie wynika z brzmienia tego przepisu...", gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji "...W żadnym miejscu tej regulacji nie ma warunku o którym pisze organ a mianowicie, że zakupione nieruchomości trzeba nabyć w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu (dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej), prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe może przysługiwać jedynie wówczas, gdy podatnik przeznacza dochody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym, a nie innych osób, jak uczynił to strona postępowania;

b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni tego przepisu, będące wynikiem uznają, że przy uwzględnieniu jego brzmienia, "W stanie faktycznym ustalonym zwolniony z opodatkowania jest uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie nieruchomości mieszkalnych", a tym samym przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie gdyż "w rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel dotyczył zakupu czterech lokali mieszkalnych";

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f. przez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji na skutek uznania, że "...przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f (...) jest błędna", w sytuacji, gdy podniesione przez Sąd naruszenie wymienionego przepisu prawa nie miało miejsca, a przy tym w zaskarżonym wyroku nie dopatrzono się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i ww. wyrokiem z dnia 16.05.2019 r., II FSK 3609/18, uchylił w całości ten wyrok z dnia 01.08.2018 r. (I SA/Sz 355/18) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f., po czym dokonał jego wykładni, zaś końcowo wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji dokona oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem Sąd, w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), rozstrzyga ponownie niniejszą sprawę w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 16.05.2019 r., II FSK 3609/18.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez NSA.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. określenie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.07.2012 r., VI SA/Wa 967/12).

A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.05.2019 r., II FSK 3609/18), jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 P.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji.

Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 16.05.2019 r., II FSK 3609/18, oraz będąc z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. związanym wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oddalił skargę jako niezasadną.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy w sposób uprawniony uznał, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu [...].05.2011 r. nieruchomości (tj. działki gruntu nr [...], położonej w S. przy ulicy [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności – nabytej [...].12.2006 r.) wydatkowany może być tylko na własne cele mieszkaniowe, zaś Skarżąca tylko w części wydatkowała w ciągu 2 lat od tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tj. dokonując [...].05.2012 r. zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...]zł (cena nabycia [...] zł + koszty umowy [...] zł + usługa pośrednictwa [...] zł) oraz przeprowadzając remont i modernizację budynku mieszkalnego przy ulicy [...] za łączna kwotę [...]zł, i w tym zakresie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Natomiast nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia w części wydatkowanej na nabycie pozostałych lokali mieszkalnych w S., tj.

1) nabycie [...].05.2012r. lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł – jak ustalił organ zamieszkiwała w nim wnuczka (niesporne);

2) nabycie [...].05.2012r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w S. przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł – jak ustalił organ lokal ten był wynajmowany (niesporne);

3) nabycie [...].10.2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w S. przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł – jak ustalił organ lokal ten był wynajmowany (niesporne);

4) wpłata dwóch rat za lokal mieszkalny nr [...] w miejscowości U., Gmina M. w łącznej kwocie [...]zł – jak ustalił organ lokal ten został zakupiony dopiero w dniu [...].09.2014 r., tj. po ustawowym 2 – letnim terminie (niesporne),

gdyż – jak w sposób niepodważony ustalił organ podatkowy – Skarżąca nie wykazała, że nabyła te nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb (celów) mieszkaniowych.

Zasadnie organ podatkowy uznał, że tylko przychód wydatkowany na nabycie w dniu [...].05.2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy [...] za łączną kwotę [...]zł oraz wydatki związane z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego w S. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...]zł, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy wskazywanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż tylko te wydatki Skarżąc poniosła na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, wskazać należy, że w ww. wyroku z dnia 16.05.2019 r., II FSK 3609/18, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując w niniejszej sprawy wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f., wskazał, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f.

NSA wskazał, że bezsporne było to, że na mocy z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie mógł mieć art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jako że zbyta przez Skarżącą nieruchomość została przez nią nabyta przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z takim brzmieniem analizowanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

NSA wskazał dalej, że przedmiotem interpretacji jest przepis ustanawiający ulgę podatkową ("mieszkaniową"). Podzielając pogląd prezentowany zarówno przez Sąd I instancji, jak i organ podatkowy, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, należy jednocześnie pamiętać także o celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne, na co trafnie zwrócił uwagę organ. Według NSA, nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy była zachęta dla osób posiadających środki finansowe do podejmowania działań, które zmierzają do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych i także wspierania rozwój budownictwa mieszkaniowego. Przepis ten zawiera zatem normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem niewątpliwym i zamierzonym celem ustawodawcy, było sprzyjanie na gruncie prawa podatkowego różnorodnym, szczegółowo wymienionym w tym przepisie, przedsięwzięciom podatników służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, to wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być dokonana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową.

NSA przy tym zauważył, że w tej kwestii utrwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. polega na tym, że ustawodawca kierując się względami społecznymi i gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2395/16; z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3027/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1238/11; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10; z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10; z 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09 oraz z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08 - wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając to stanowisko prezentowane w orzecznictwie uznał za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnię tej normy z uwzględnieniem dyrektyw zarówno wykładni językowej, jak i wykładni celowościowej. Wskazał przy tym, że wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że analizowane zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładni tej, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie sprzeciwia się natomiast jego wykładnia językowa. Oznacza to, że Sąd niezasadnie przypisał organom podatkowym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). W konsekwencji należało także podzielić zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu. Ocena prawidłowości zastosowania analizowanej regulacji, a zatem zakresu przysługującej Skarżącej ulgi mieszkaniowej, możliwa będzie dopiero przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni cytowanego przepisu. Stwierdzone uchybienie musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Dalej NSA wskazał, że trafnie również podniesiono w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, że Sąd przyjmując za podstawę uchylenia wyroku także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie wskazał, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie odniósł się przy tym do sformułowanych w skardze zarzutów o charakterze procesowym oraz odnoszących się do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Ponownie zatem rozpoznając niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...].05.2011 r. nieruchomości wyżej opisanej. Zdaniem Skarżącej, zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 01 stycznia 2017 r. i w efekcie postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i powinno uleć umorzeniu.

Według organu podatkowego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Argumentacja organu w tym zakresie jest wyczerpująca, i znajduje oparcie w udokumentowanych ustaleniach oraz racjach prawnych.

Organ wprawdzie wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok - co do zasady - uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 roku, jednakże prawidłowo winno być, że zobowiązanie to co do zasady uległoby z dniem 31 grudnia 2017 r. Uchybienie to jednak nie ma wpływu na wynik sprawy.

Wskazać zatem należy, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia organu podatkowego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z tytułu sprzedaży w dniu [...].05.2011 r. nieruchomości nabytej w 2006 r. w spadku - dokonane w oparciu o przepisy postępowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p.") oraz przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W myśl zaś art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z kolei przepis art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatników obowiązek by w terminie określonym w ust. 1 składali urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Na podstawie zaś art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek

wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

A zatem, w świetle przytoczonych wyżej przepisów zaistniała podstawa do uznania, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym 2011 – w badanej sprawie z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez Skarżącą w dniu [...].05.2011 r. nieruchomości, obejmującej działkę gruntu nr [...], położonej w S. B. przy ul. [...] nr [...] oraz posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności - upływał z dniem [...].04.2012 r. Zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, którego termin płatności upływał w dniu 30.04.2012 r., licząc od 01.01.2013 r., stosownie do ww. art. 70 § 1 O.p., co do zasady przedawniałoby się dopiero z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, przewidzianego w ww. art. 70 ust. 1 O.p., a więc dopiero z dniem 31.12.2017 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt badanej sprawy wynika, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż T. Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia [...].11.2016 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r,, poz. 186 z późn. zm.), którego podejrzenie popełnienia wiąże się podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego w dniu [...].05.2011 r., gdyż zostało wszczęte w sprawie niedopełnienia przez Skarżącą obowiązku zawiadomienia w terminie do [...].05.2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o zmianie danych objętych złożonym w dniu [...].05.2011 r. oświadczeniem o zamiarze wydatkowania w okresie dwóch lat na własne potrzeby mieszkaniowe przychodu uzyskanego w dniu [...].05.2011 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) z odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości, przez narażenie uszczuplenia podatku w wysokości nie mniejszej niż [...] zł.

Z akt także wynika, że, stosownie do powołanego art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z dnia [...].11.2016 r. poinformował Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu [...].05.2011 r. odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości, został zawieszony z dniem 17.11.2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o niewykonanie tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 150 § 1 O.p. w dniu 16.12.2016 r. (I aviso – w dniu 02.12.2016 r., II aviso - w dniu 12.12.2016 r.). Zatem wobec niepodjęcia tej przesyłki przez Skarżącą w terminie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (art. 150 § 1-§ 4 O.p.).

Przepis art. 150 O.p. , w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., stanowi, że:

"§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. (uchylony)

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

§ 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

§ 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.".

W myśl zaś art. 144 O.p.:

"§ 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

§ 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.".

W niniejszej sprawie organ doręczył Skarżącej zawiadomienie za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, tj. Filię Urzędu Poczty [...], przy czym ustawodawca szeroko traktuje użyty termin "pismo". a wynika to z art. 126 O.p., zgodnie z którym, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Obejmuje więc on wszystkie czynności organu sporządzone m. in. w formie pisemnej, a więc także zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p.

Zatem, Skarżąca została w sposób przewidziany przepisami prawa zawiadomiona o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. wobec wszczęcia w stosunku do Skarżącej w dniu 17.11.2016 r. postępowania karnego skarbowego. Organ przy tym zasadnie wskazał, że szczegółowe odnoszenie się do kwestii wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego wykracza poza zakres postępowania w niniejszej sprawie podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że organ szczegółowo odniósł się do tego zarzutu Skarżącej wyjaśniając Jej także przy tym, że Skarżąca przed terminem "doręczenia zastępczego" nie przekazała do właściwego urzędu skarbowego informacji o zmianie adresu zamieszkania na druku urzędowym NIP-7, do czego zobowiązuje ją art. 146 O.p.

Organ zasadnie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał ww. zawiadomienie Skarżącej listownie za pośrednictwem operatora pocztowego - Poczty Polskiej - na adres zamieszkania: S. ul. [...]. Z powodu niemożności dostarczenia tej przesyłki adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, co wynika z adnotacji doręczającego zamieszczonej na "potwierdzeniu odbioru", przesyłkę awizowano dwukrotnie tj. dnia 02.12.2016 r. oraz powtórnie w dniu 12.12.2016 r. pozostawiając zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nieodebrana korespondencja pozostawała do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni i z powodu niepodjęcia jej w tym terminie zwrócona została nadawcy. W konsekwencji tego, organ podatkowy - stosownie do art. 150 § 4 O.p. - uznał przesyłkę za doręczoną w dniu 16.12.2016 r., (tj. w dniu upływu 14 dniowego terminu od daty pierwszego awizowania, które miało miejsce 02.12.2016 r.). Ponieważ Skarżąca nie zgłosiła się po odbiór przesyłki, operator pocztowy - Poczta Polska - odesłał przesyłkę w dniu 19.12.1016 r. do nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W sprawie miało zatem miejsce przewidziane w Ordynacji podatkowej domniemanie doręczenia, gdyż adresat nie podjął przesyłki w terminie (adresatka nie podjęła pisma do dnia 19.12.2016 r. skutkiem czego przesyłka została zwrócona do nadawcy). Okoliczności te znajdują oparcie materiale dowodowym sprawy i odpowiadają prawu.

Organ, odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, że przed terminem "doręczenia zastępczego" przekazała do właściwego urzędu skarbowego informację o zmianie adresu zamieszkania, na druku urzędowym NIP-7 i Jej zdaniem, organ powziął właściwą informację, gdyż kolejne pisma kierował na właściwy adres, zauważył jednak, że wskazane zgłoszenie aktualizacyjne NIP-7 Skarżąca nadała 07.12.2016 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej do D. Urzędu Skarbowego w S., który otrzymał dokument w dniu 09.12.2016 r. Podkreślono przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem prowadzącym przedmiotowe postępowanie podatkowe wobec Skarżącej.

Organ, przywołując ww. przepis art. 146 § 1 O.p., wskazał, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Z uwagi jednak na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie normują skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że przy wykładni art. 146 § 1 O.p., uwzględnia się cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego, na co powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2016 r., I FSK 259/15, w którym Sąd ten wskazał, że przepisy art. 150 O.p., przy wykładni art. 146 § 1 O.p., należy rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma ma już możliwość powzięcia wiadomości o jego nadejściu i tym samym może je odebrać i zapoznać się z jego treścią.

Jak wskazał organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., jako organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przekazał sporne zawiadomienie Poczcie Polskiej do doręczenia Skarżącej w dniu 01.12.2016 r., a zatem 7 dni przed nadaniem zgłoszenia NIP-7 aktualizującego adres zamieszkania Skarżącej podatniczki.

W tej sytuacji – jak wskazał organ - poinformowanie organu podatkowego o nowym adresie zamieszkania podatniczki miałoby wpływ na skuteczność doręczenia jedynie wówczas, gdyby organ taką informację uzyskał najpóźniej przed dniem 01.12.2016 r., kiedy to podjął próbę doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W innym przypadku powiadamianie organu o nowym adresie powodowałoby zaprzeczenie doręczenia w trybie art. 150 O.p., gdyż umożliwiałoby to podatnikowi przedłużanie postępowania przez unikanie odbioru przesyłek i zawiadomień o ich nadejściu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie data nadania zgłoszenia aktualizującego N1P-7 miała miejsce 7 dni po dacie nadania (01.12.2016 r.) przesyłki ze spornym zawiadomieniem, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanym zakresie nie wystąpiło uchybienie w kwestii zastosowanej procedury doręczenia korespondencji informującej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trafnie przy tym organ podatkowy podniósł, że istotne jest i to, że Skarżąca podatniczka po nieudanej próbie doręczenia jej przesyłki, zawierającej zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p., została prawidłowo dwukrotnie poinformowana (tj. w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p.), zarówno o fakcie nadejścia tej korespondencji, jak i o miejscu oraz czasie jej przechowywania, a także o możliwości jej odbioru we wskazanym (w awizie) urzędzie pocztowym. Powtórne zawiadomienie (awizo) w tym zakresie - stosownie do art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej - powinno nastąpić po 7 dniach od pierwszego awizowania. W rozpatrywanej sprawie, drugie zawiadomienie adresatki nastąpiło po 10 dniach, lecz - co ważne - zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia (01.12.2016 r.), jak i pierwszego awizowania (02.12.2016 r.), organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie był znany nowy adres Skarżącej, albowiem zgłoszenie aktualizacyjne NIP-7 złożyła Skarżąca dopiero w dniu 07.12.2016 r. Wobec tego zaistniała podstawa do przyjęcia, że organ podatkowy miał prawo do dokonywania doręczenia przedmiotowego zawiadomienia w sposób przewidziany w art. 148 - 150 O.p., a tym samym do uznania przesyłki zawierającej to zawiadomienie za skutecznie doręczoną.

Sumując, w ocenie Sądu, organ w sposób uprawniony uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w 2011 roku transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości nie uległo przedawnieniu. Zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęte wobec niej postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało skutecznie dokonane w trybie art. 150 O.p., przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzut skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w roku 2011 nieruchomości jest bezpodstawny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, kierując się w zaistniałym niespornym stanie faktycznym sprawy wiążącą wykładnią przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 dokonaną przez NSA w ww. wyroku z dnia 16.05.2019 r., II FSK 3609/18, stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została nie naruszając przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a takiego naruszenia Skarżąca nie wykazała w badanej sprawie.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl