Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 346/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 stycznia 2004r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w A. spółka z o.o. w K. postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] określającą wysokość straty poniesionej w roku za 1998 r. w kwocie [...] zł .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia [...] lipca 2003 r. decyzją z dnia 26 stycznia 2004 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość straty poniesionej za rok 1998 w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Z przedstawionego przez strony stanu faktycznego wyłaniają się następujące sporne kwestie .

Organy skarbowe w trakcie prowadzonych postępowań ustaliły że dwie spółki z o.o. (A. Sp. z o.o. w K. i M. Spółka z o.o. w W.) założyły dwie spółki jawne występujące pod nazwą "A. spółka z o.o. i Spółka" oraz "M. spółka z o.o. i Spółka". W założonych spółkach skarżąca Spółka posiadała odpowiednio 70 i 49 % udziałów. Organy podatkowe przyjęły, że ponieważ na gruncie prawa handlowego spółka jawna posiada odrębny status prawny w stosunku do swoich wspólników to udzielona nieoprocentowana pożyczka jest przychodem, ale tylko dla drugiego ze wspólników, w proporcji do posiadanego przez niego udziału. Opodatkowanie wyłącznie drugiego ze wspólników następuje ponieważ na gruncie prawa podatkowego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zwana dalej ustawą CIT) wspólnik spółki jawnej opodatkowany jest bezpośrednio od dochodu tzn. jego przychody łączone są z przypadającymi mu przychodami spółki jawnej, a wiec udzielona nieoprocentowana pożyczka byłaby w tej części świadczeniem "dla samego siebie".

W myśl przepisów art. 5 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U nr 106 poz. 482 z póź. zm ) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności , wspólnego przedsięwzięcia , wspólnego posiadania lub użytkowania rzeczy i praw łączy się z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zdaniem organów stan faktyczny sprawy odnośnie pożyczek udzielonych przez wspólników spółkom jawnym prowadził do konkluzji, że udzielenie pożyczki spółce nie posiadającej osobowości prawnej przez wspólnika stanowiło w sensie zamiaru stron i celu umów, udzielenie pożyczki w odpowiedniej proporcji pozostałym wspólnikom. Dlatego też wspólnik spółki jawnej wykonujący świadczenie na rzecz tej spółki czyni to w takiej proporcji w jakiej dochód tej spółki stanowił dochód tego, określonego wspólnika. Z podatkowego punktu widzenia jeżeli wspólnik spółki jawnej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki to jest to w części świadczenie "dla samego siebie" w takiej proporcji w jakiej ma on udział w spółce jawnej w pozostałej części świadczenie wykonane było dla pozostałych wspólników proporcjonalnie do dochodu stanowiącego odpowiednią, ułamkową część dochodu spółki. Zatem pożyczka udzielona spółce jawnej przez jednego ze wspólników, stanowiła świadczenie dla innego wspólnika w części proporcjonalnej do udziału tego wspólnika zgodnie z art. 5 oraz 12 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy . W praktyce organy uznały, że nieoprocentowana pożyczka udzielona spółce jawnej przez jednego ze wspólników, jest przychodem drugiego ze wspólników w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi i w wysokości hipotetycznego oprocentowani.

Zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej nie stwierdziły ekwiwalentności dokonanych świadczeń.

Wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie przyjęto w kwocie stanowiącej równowartość odsetek, jakie należałoby zapłacić od kredytu pobranego z banku przy uwzględnieniu średnich stóp procentowych.

Skarżąca Spółka kwestionuje samą zasadę ustalenia w tym stanie faktycznym przychodu z nieodpłatnych świadczeń - to spółka jawna jest beneficjentem pożyczki, a nie drugi ze wspólników, to spółka jawna mogła a nie jej wspólnicy zawrzeć umowę pożyczki oraz ponosić wszelkie konsekwencje z umów tych wynikające.

Kwestionuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia (świadczenie otrzymała spółka jawna, a nie strona skarżąca) . Zdaniem strony Skarżącej, brak jest więc podstaw do przyjęcia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, polegającego na faktycznym "zastąpieniu" jednego podmiotu prawa (spółka jawna) innym (Skarżącą) i wywodzenie w stosunku do tego drugiego negatywnych konsekwencji finansowych w postaci przypisania przychodu z tytułu rzekomo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Uwzględniając fakt , że to właśnie spółki jawne tj. A. jawna M. jawna a nie A. spółka z o.o. otrzymały pożyczki od M. sp. z o.o. , nie można uznać , iż w rozpoznawanym stanie faktycznym miało miejsce jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Natomiast spółki jawne , których wspólnikiem była Skarżąca nie podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uregulowania art. 5 cyt. ustawy normują zasady postępowania będących osobami prawnymi wspólników spółek jawnych , a nie samych spółek jawnych. Innymi słowy dopiero na poziomie wspólników następuje ocena przychodów i kosztów przypisanych do kategorii przychodów i kosztów podatkowych na podstawie ustawy o PDOP . Konsekwencją faktu , iż ustawa o PDOP nie reguluje praw i obowiązków spółki jawnej , udzielanie tej spółce nieoprocentowanej pożyczki przez wspólnika nie powoduje powstania ani po stronie spółki jawnej ani tym bardziej po stronie drugiego wspólnika tej spółki przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Aby taki przychód został u danego podmiotu rozpoznany musi istnieć pozytywny przepis prawa rangi ustawowej , który regulowałby taki przypadek . W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast przepisów definiujących "nieodpłatne świadczenia" w odniesieniu do spółki jawnej .

Zdaniem Skarżącej artykuł 5 ustawy wprowadza zasadę według , której nie można utożsamiać przychodów i kosztów spółki z przychodami i kosztami wspólnika lecz ustanawia podstawę do przypisywania wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki. Przychód uzyskiwany przez wspólnika jest uzależniony od przychodu osiągniętego przez spółkę jawną i jest jego pochodną. Wspólnik spółki jawnej powinien być obciążony podatkowymi konsekwencjami wystąpienia przychodu w spółce jawnej , jednakże przychód ten musi najpierw w spółce wystąpić , a to byłoby możliwe jedynie w przypadku , gdyby tak stanowił przepis prawa .

W skardze zarzucono również naruszenie art. 12 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię polegająca na pominięciu znaczenia terminu "świadczenie" jako działania świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy. Zgodnie z art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o pdop przychodem jest wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zdaniem Skarżącej, w przypadku nie dokonania zapłaty odsetek brak jest podstaw do przyjęcia tezy, iż dochodzi do otrzymania świadczenia. Zdaniem Skarżącej z prawnego punktu widzenia "świadczenie" to określone zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią łączącego stron zobowiązania - art. 353 Kc. Jednakże , zastosowanie w przedmiotowym przepisie przymiotnika "otrzymane" wskazuje , iż uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga określonego pozytywnego zachowania świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy .

W rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci udzielenia nieoprocentowanych pożyczek było spełnione na rzecz A. Jawna i M. Jawna, nie można zatem stwierdzić , że Skarżąca otrzymała jakiekolwiek świadczenie .

Do skargi dołączono opinię prawną prof. B. potwierdzającą stanowisko Skarżącej.

W zaskarżonej decyzji określono również , przychody z tytułu utraconego dochodu z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek dla benzynowych stacji partnerskich.

Ustalono bowiem , iż A. Spółka z o. o. i Spółka - spółka jawna udzieliła w 1998 r. nieoprocentowanych pożyczek osobom fizycznym i prawnym (prowadzącym partnerskie stacje paliw), które związane były ze Spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich A.". Wyrazem związku gospodarczego między Spółką a podmiotami prowadzącymi stacje partnerskie tj. poszczególnymi pożyczkobiorcami nie oprocentowanych pożyczek, były zdaniem organów właśnie zawarte umowy o współpracy.

Umowy te szczegółowo określały warunki kontaktów gospodarczych pomiędzy A. Spółka z o.o. i Spółka - spółka jawna a podmiotami prowadzącymi partnerskie stacje paliw. Analiza ich treści oraz użyte w umowach nazewnictwo o współpracy" wskazują, iż umowy te samodzielnie i zupełnie ustalały pewną sferę działań jaka wynikała tylko z danej umowy. Umowy skonstruowane zostały w ten sposób, iż składały się z części zasadniczej tj. umowy o współpracy i dostawie paliw w sieci oraz dołączonych do niej załączników w postaci kolejnych umów. Wśród załączników znajdowała się umowa pożyczki.

Zasadnicza część umowy nie odnosiła się bezpośrednio do umów pożyczek, jedyny zapis jaki można łączyć z tą kwestią przewidziany w zasadniczej części umowy to treść punktu 1.2, który stanowił, iż kontrahent objęty jest "siecią stacji partnerskich A. w Polsce na warunkach uzgodnionych w niniejszej umowie i innych umowach określonych poniżej" - tu wymieniono odpowiednie załączniki.

Umowy zawierane z podmiotami prowadzącymi stacje partnerskie były zróżnicowane. Mianowicie z częścią podmiotów prowadzących stacje partnerskie zawarto umowy partnerskie dołączając do umowy głównej załącznik "umowa pożyczki" i udzielając tym partnerom nieodpłatnej pożyczki. Z pozostałymi partnerami nie zawarto umów nieoprocentowanej pożyczki i nie dołączając również do umowy podstawowej załącznika nr 1 .

Skarżąca spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie organów w zakresie nieoprocentowanych pożyczek udzielonych podmiotom prowadzącym partnerskie stacje benzynowe. Zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 11 ust. l pkt l ustawy o pdop poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. w stosunku do A. Jawna, która nie spełnia kryterium bycia "podmiotem krajowym" w rozumieniu ustawy o pdop, gdyż "podmiotem krajowym " zgodnie z w/w ustawą jest wyłącznie osoba prawna.

Zdaniem Skarżącej dla zaistnienia związku gospodarczego, art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop wymaga, aby podmiot krajowy pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym. Z kolei "podmiotem krajowym", zgodnie z art. 11 ust. l pkt l ustawy o pdop jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z mocy art. l ust. 2 ustawy o PDOP spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. A zatem, spółka jawna (nie będąc "podmiotem krajowym" w rozumieniu ustawy o podop) nie może pozostawać w związku gospodarczym w rozumieniu tejże ustawy.

Skarżąca zwraca uwagę, iż umowy "o współpracy i dostawie paliw" (dalej: "umowa o współpracy") zawierane były ze wszystkimi uczestnikami sieci partnerskich stacji paliw A. (dalej: "uczestnicy sieci", "partnerzy") na identycznych warunkach. W praktyce oznacza to, iż każdy z partnerów miał zagwarantowane umową prawo do otrzymania nieoprocentowanej pożyczki. Tym samym, wszystkim uczestnikom sieci przyznano te same uprawnienia i możliwość udziału w realizacji programu partnerskiego (w tym zaciągania nieoprocentowanych pożyczek) na takich samych warunkach. Innymi słowy, warunki umów zawartych ze wszystkimi uczestnikami sieci były takie same.

Faktem jest, iż z przyznanych przez A. Jawna uprawnień skorzystała tylko część z partnerów objętych programem. Część z partnerów zrezygnowała z realizacji przysługującego im prawa do zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki. Nie zmienia to jednak faktu, iż nadal pozostali oni podmiotami uprawnionymi do jej zaciągnięcia i to ich decyzją - a nie decyzją A. Jawna -zróżnicowaniu uległa sytuacja faktyczna (nie zaś prawna) tych partnerów oraz partnerów, którzy pożyczki zaciągnęli.

Zakwestionowano też metodę wyliczenia odsetek podnosząc , iż nie zostały wskazane przyczyny, dla których organy kontroli skarbowej uznały właściwym odniesienie się do wysokości w/w odsetek od kredytów dewizowych.

W trakcie kontroli stwierdzono zawyżony limit do obliczenia kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej w A. Sp.z o.o. Organy skarbowe uznały, że do obrotu stanowiącego podstawę limitu kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej, nie można wliczać dochodu spółki jawnej. Zdaniem organów skarbowych skoro koszty należy wiązać z działalnością spółki skarżącej to limit wysokości kosztów należy również ustalać w oparciu o obrót strony skarżącej, a nie innego podmiotu. Weryfikacji kosztów uzyskania przychodów należy dokonywać w podmiocie podatkowym, który poniósł konkretne wydatki. Zatem logiczną konsekwencją tej okoliczności będzie określenie limitu konkretnej kategorii kosztów w odniesieniu właśnie do przychodów tego podmiotu podatkowego.

W kwestii podważenia limitu na reprezentację i reklamę Skarżąca kwestionują samą zasadę - skoro podstawę opodatkowania stanowią wszystkie przychody, w tym przychody ze spółki jawnej, to podstawę limitu też powinny stanowić wszystkie przychody. Podstawa obliczenia limitu powinna być obliczona przy uwzględnieniu przychodów Skarżącej uzyskanych nie tylko z działalności prowadzonej pod firmą A. Sp. z o.o., lecz limit ten powinien być powiększony - proporcjonalnie do posiadanych udziałów - o przychody uzyskane ze spółek jawnych, w których Skarżąca jest wspólnikiem. Spółka jawna nie jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych na gruncie ustawy o CIT. Podmiotowość taką mają natomiast wspólnicy tej spółki, o ile oczywiście, są osobami prawnymi, jak np. strona Skarżąca. Skoro więc spółka jawna nie jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych na gruncie ustawy o CIT, nie jest możliwe ustalanie dla niej przychodów i kosztów, a w konsekwencji także dochodu. Ustaleń takich można natomiast dokonać na poziomie wspólnika - w niniejszej sprawie strony Skarżącej.

Organy podatkowe podważyły również wydatki z tytułu opracowania architektonicznego "wielowariantowej koncepcji zagospodarowania Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w sąsiedztwie stacji paliw A. w Ł. przy ulicach [...]/[...]" dokonaną przez Autorską Pracownię Architektury "A. " s.c. w Ł. W toku postępowania ustalono , iż spółka zaniechała budowy stacji paliw przy ul. [...] (organ podatkowy I instancji uznał, że ma to związek z zaniechaną inwestycją, a organ II instancji, że brak związku z przychodem). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można w tym przypadku powoływać się na bliżej niesprecyzowane hipotetyczne przychody, które w tym przypadku nie mogą być utożsamiane z ustawowym sformułowaniem "...w celu osiągnięcia przychodów". Rozpatrywany wydatek nie miał jakiegokolwiek wpływu na przychody Strony w roku podatkowym 1998 r.

Pełnomocnik strony skarżącej odnosząc sie do tego zarzutu wyjaśnił, że koncepcja została przygotowana w toku negocjacji ze Spółdzielnią Mieszkaniową i miała na celu zaprezentowanie jej korzyści, jakie wynikną z wybudowania stacji, która (co jest poza sporem) nigdy nie została wybudowana. Zaprezentowana koncepcja miała natomiast na celu zaprezentowanie partnerowi w negocjacjach korzyści, jakie wynikną dla niego ze zbudowania stacji A. Działanie A. Jawna było więc nakierowane na wzmocnienie pozycji negocjacyjnej, której efektem miało być pozyskanie gruntu pod przyszłą inwestycję Spółki - nową stację benzynową, która to stacja miała w przyszłości przynosić A. przychody. Podstawową działalnością A. Jawna było bowiem pozyskiwanie gruntów pod stacje paliw. Tymczasem organ podatkowy ocenia celowość poniesienia spornego wydatku oraz prawidłowość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ex-post co należy uznać za niedopuszczalne,

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano także wydatki z tytułu usług doradczych "A." w kwocie [...] zł . Wydatki dotyczyły tzw. projektów "D.", "O." i zakupu przedsiębiorstwa "E." co jest poza sporem, organy podatkowe uznały, że brak związku ww. wymienionych wydatków z przychodem lub usługi dotyczyły badania ksiąg przedsiębiorstw, które spółka jawna zamierzała kupić przy czym , przedsiębiorstwa nie zostały zakupione. W przypadku "E." jest to wydatek stanowiący nakład na nabycie przedsiębiorstwa.

W kwestii usług nabytych od firmy "A." Skarżąca wskazuje, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie są wymienione w art. 16 ust. l ustawy o CIT., Spółka musiała na podstawie wyników badania ksiąg określić potencjalne ryzyko związane z zakupem i podjąć decyzję czy kupić przedsiębiorstwo czy też nie, jej zdaniem, jest to normalna praktyka rynkowa. Usługi nabyte od firmy "A." dotyczyły badania ksiąg przedsiębiorstw, których zakup A. Jawna rozważała, planując rozszerzenie swojej działalności. A. Jawna, jako przedsiębiorca, którego działalność z samej swej istoty nakierowana jest na osiągnięcie zysku - rozważając nabycie dwóch przedsiębiorstw, podjęła więc decyzję o zatrudnieniu zewnętrznego doradcy, którego zadaniem miało być zbadanie ksiąg owych przedsiębiorstw. Dostarczone przez audytorów wyniki badań podmiotów O. i D. okazały się nie satysfakcjonujące i nie spełniły oczekiwań A. Jawna. Spółka stwierdziła, iż w wyniku zakupu ww. przedsiębiorstw nie zrealizuje oczekiwanych przychodów. W związku z tym, A. Jawna podjęła decyzję o nie angażowaniu się w rozpoczęte przedsięwzięcie.

Skarżąca zwraca przy tym uwagę, iż przepis art. 15 ust. l ustawy o CIT nie wymaga ziszczenia się warunku w postaci osiągnięcia przychodu, z którym dany koszt byłby powiązany.

Kolejnym wydatkiem zakwestionowanym przez organy podatkowe były wydatki związane z nabywaniem gruntów w kwocie [...] zł. Spółka zawarła szereg umów w sprawie nabywania i zagospodarowania na swoją rzecz nieruchomości ( gruntów w celu budowania na nich stacji paliw ) w ramach wykonywania umów kontrahenci obciążali spółkę kosztami bezpośrednio związanymi z konkretnymi gruntami ( takimi jak obsługa prawna kupna terenów , opłaty sądowe i notarialne pobieranie przy zakupie gruntów , prowizje od doprowadzenia do transakcji zakupów gruntów). Obciążali również kosztami pośrednimi , których nie można zaklasyfikować do konkretnego gruntu , gdyż są to koszty wspólnego nabycia nieruchomości . Za usługi pośrednio związane z nabywaniem konkretnych gruntów uznano wszelkie opłaty miesięczne , wynikające z poszczególnych umów o nabywaniu i zagospodarowaniu gruntów .

Spółka podnosi natomiast , iż wydatki te - wynikające z umów zawartych przez A. Jawna z podmiotami świadczącymi na jej rzecz usługi - występowały, z reguły, jako dwa typy wynagrodzeń: wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe, które związane było z bieżącymi konsultacjami oraz wynagrodzenie premiowe związane ze skutecznym pozyskaniem gruntu. Spółka nie kwestionuje wynagrodzeń "premiowych" uważa jednak, że wydatki nazywane przez nią "bieżącymi" powinny być kosztami uzyskania przychodu. Poza sporem pozostaje, że wydatki "bieżące" związane były z działalnością spółki jawnej polegającej na nabywaniu nieruchomości i dotyczyły ogólnie nabywania nieruchomości, przygotowania projektów lokalizacji, opinii prawnych, podatkowych związanych z nabywaniem nieruchomości, przygotowaniem nowych lokalizacji, prowadzeniem negocjacji itp.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej akcentuje bieżący charakter usług doradczych, co jego zdaniem, pomimo, że usługi związane są z szeroko pojętym procesem nabywania nieruchomości, powoduje, że należy je traktować jako bezpośredni, bieżący koszt działalności całej firmy. Szereg wydatków nie jest związane z żadną konkretną nieruchomością. Ich zakup miał na celu umożliwienie A. Jawna pozyskania informacji do podejmowania decyzji gospodarczych związanych z bieżąca działalnością .

Zdaniem Skarżącej do ceny nabycia gruntu ustawodawca przypisał wyłącznie te wydatki, które w sposób bezpośredni można przypisać do danej transakcji.

W grupie wydatków nie podlegających kapitalizacji [tj. nie powiększających ceny nabycia gruntu] wyróżnić można koszty, które nie są związane bezpośrednio z żadną konkretną nieruchomością, poniesione w trakcie poszukiwania gruntów pod lokalizację stacji paliw, oraz koszty, które nie dają się alokować do określonej nieruchomości.

Kolejną kwestią podniesioną w zaskarżonej decyzji były wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie w łącznej kwocie [...] zł. ([...]+[...]+[...] zł )

Podstawą prawną takiej weryfikacji był art.16 ust. l pkt l lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w tym także wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dlatego też zdaniem organów zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów określone wydatki na wytworzenie środków trwałych, wchodzących w skład budowanych stacji paliw powinny zwiększyć wartość wytwarzanych we własnym zakresie konkretnych środków trwałych. Większość z analizowanych wydatków nie można było przyporządkować do konkretnego środka trwałego, ponieważ są to koszty wspólne wytworzenia kilku środków trwałych.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej wykazał, że część zakwestionowanych wydatków rzeczywiście można uznać za koszty wytworzenia , ale nie wszystkie. Zdaniem Skarżącej pomiędzy tymi wydatkami a inwestycją nie ma bezpośredniego związku. Są to wydatki nie związane z wytworzeniem środka trwałego, mają one charakter pomocniczy i są ponoszone równolegle z faktycznymi wydatkami inwestycyjnymi . Stąd też - jako poniesione w celu uzyskania przychodów - powinny stanowić dla koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. l ustawy o pdop. Zdaniem Skarżącej, arbitralne przyjęcie, iż wszystkie zakwestionowane wydatki powinny zwiększyć wartość środków trwałych oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 16 ust. l pkt l lit. b ustawy o pdop, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Działanie organu podatkowego świadczy także o tym, iż nie dokonał on szczegółowej analizy charakteru poniesionych przez A. Jawna wydatków, czym naruszył postanowienia art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

W kosztach uzyskania przychodów Spółka ujęła także wydatki w łącznej kwocie [...] zł. związane z inwestycjami w zakresie budowy stacji paliw . Wydatki te dotyczyły konkretnych inwestycji, bowiem warunkowały otrzymanie zezwolenia na budowę ( np. przekazano określone kwoty gminie w zamian za zgodę ) lub były konsekwencją wypełnienia tych warunków, zawartych w tych zezwoleniach . Były to np. wydatki związane z przekazanie określonych kwot gminom na pokrycie budowy przepompowni ścieków, w zamian za zgodę na przyłączenie do kanalizacji kwoty na oczyszczalnie w zamian za zgodę gminy na nabycie nieruchomości pod przyszłą stację .

Skarżąca wyjaśniła , iż np. w przypadku gminy M. przekazana kwota była warunkiem uzyskania przez A. spółka jawna atrakcyjnej lokalizacji pod budowę stacji paliw. W przypadku wydatku na przesadzenie drzew w związku z budową stacji paliw Skarżąca wyjaśnia, że obowiązek przesadzenia drzew wynikał z konieczności zachowania elementów środowiska naturalnego w ramach realizowanej budowy. Był to warunek niezbędny do rozpoczęcia inwestycji, ale poprzedzał on sam proces inwestycyjny. Zdaniem Skarżącej, takie wydatki, jako koszty zmierzające do realizacji inwestycji, a wręcz warunkujące tę inwestycję powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca Spółka podniosła ponadto zarzut procesowy polegający na braku uczestnictwa Skarżącej w toczącym się postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki jawnej M. Sp. z o.o. Spółka Jawna (MOP sj.), której dochód przyjęto do podstawy opodatkowania , czym naruszono art. 133, 1 15 §2, 123 i 200 Op. Jako, że do przychodów Skarżącej doliczono dochody dwóch spółek jawnych w części odpowiadającej udziałowi Skarżącej, to zdaniem pełnomocnika Spółki skarżącej powinna ona uczestniczyć również w postępowaniu dotyczącym MOP sj. bo poza sporem jest, że uczestniczyła w postępowaniu dotyczącym A. Sp. z o.o. Spółka Jawna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organy skarbowe obu instancji ustaliły stan faktyczny zgodnie, z którym dwie spółki z o.o. (A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. ) założyły dwie spółki jawne i udzieliły im nieoprocentowanych pożyczek. W decyzjach pierwszoinstancyjnych stwierdzono, iż wspólnicy A. Sp. z o.o. w K. i M. Spółka z o.o. w W. udzielili sobie nawzajem nieoprocentowanych pożyczek na podstawie umów, które zawierały identyczne treści (warunki ). Umowy różniły się jedynie kwotami pożyczki . Pomimo tego , iż pożyczki zostały udzielone spółkom osobowym to zdaniem organów faktycznie udzielenie pożyczek spółce nie posiadającej osobowości prawnej przez wspólnika stanowi udzielenie pożyczek w odpowiedniej proporcji - uzależnionej od wysokości udziału - pozostałym wspólnikom . Podkreślić jeszcze należy, iż w uzasadnieniach wszystkich decyzji organu I instancyjnego przy budowie konstrukcji nieodpłatnego świadczenia pomimo jednoznacznego stwierdzenia , iż pożyczki były wzajemne padło stwierdzenie , że wspólnik A. sp. z o.o. nie poniósł żadnych kosztów związanych z pozyskaniem pieniędzy od wspólnika M.

Organy podatkowe przyjęły, że ponieważ na gruncie prawa handlowego spółka jawna posiada odrębny status prawny w stosunku do swoich wspólników to udzielona nieoprocentowana pożyczka jest przychodem, ale tylko dla drugiego ze wspólników, w proporcji do posiadanego przez niego udziału.

Sąd podzielił argumentację organu podatkowego odnośnie zasady uznającej , iż nieodpłatna pożyczka udzielona spółce jawnej przez jednego ze wspólników może stanowić nieodpłatne świadczenie dla pozostałych wspólników w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 582 z póź. zm.) zwana dalej ustawą o pdop. " dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną " (...) "opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału".

Odpowiednikiem przepisu w ustawie z dnia 26 lipca 1992r o podatku dochodowym od osób fizycznych był art.8. W komentarzu do tego przepisu autorstwa J.Gacha, A.Gumułowicza i J.Małeckiego Wyd.C.H.Beck Wa-wa 1998r s. 137,138 wyjaśniono: Z treści art. 8 PDOFizU wynika, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nie mające osobowości prawnej (spółka cywilna, jawna, komandytowa i cicha), lecz podatnikami są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki od ich dochodów z tytułu udziału w spółce. Pojęcie zysku osiąganego przez spółki, którym posługuje się Kodeks cywilny i Kodeks handlowy nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: w pierwszej ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu; w fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując na dwóch już domniemaniach: iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny w stosunku do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie udziałów (braku formalnie zawartej umowy spółki, na piśmie lub też jej nieważności) domniemywa się, że udziały wspólników są równe.

Analogiczne stanowisko zajęto w wyroku NSA z dnia 13.11.1998r sygn. akt I SA/Gd 181/97 opubl. w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W.Modzelewskiego Wa-wa 2000 s.50). Taki stan prawny i jego rozumienie przez praktykę , istniał także w państwowym podatku dochodowym. W § 19 rozporządzenia wykonawczego do art. 12 i 22 tej ustawy Minister Skarbu wyjaśniał, że dochody ze źródeł będących współwłasnością, czy też będących we wspólnym posiadaniu lub użytkowaniu większej liczby osób ustala się łącznie i tak ustalony dochód dzieli się w stosunku do udziału każdego uczestnika lub wspólnika z osobna (...).Powyższe zasady mają również zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów spółek firmowych (jawnych spółek handlowych) oraz spółek firmowo-komandytowanych (jawnych spółek handlowych i komandytowych).

Zmiana rozumienia tego stanu prawnego została zapoczątkowana uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 27.11.1998r sygn. akt FPS 15/98 wydaną wprawdzie na gruncie art.23 ust.1 pkt.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a więc dotyczącą kosztów uzyskania przychodów i wydatków lecz argumentację w niej zawartą można odnieść także do przychodów . Analiza dokonana w przedmiotowej uchwale dotyczyła statusu spółki cywilnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych , jednak z uwagi na fakt tożsamości sytuacji prawnej obu spółek (spółki jawnej i cywilnej ) na gruncie obu podatków , wyciągnięte wnioski mają również zastosowanie do niniejszej sprawy .

Przy ustalaniu dochodu każdego ze wspólników sąd dopuścił możliwość stosowania reguł przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno . Stwierdził bowiem , iż "za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej, lecz podatnikiem takim może być wyłącznie wspólnik takiej spółki, tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), z którymi pracownik spółki (małżonek jednego ze wspólników spółki) nie pozostawał w więzach pokrewieństwa, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wykładnia ta nie wyłącza generalnie wspomnianego wynagrodzenia męża wspólnika spółki cywilnej z kosztu uzyskania przychodu; różna jest tylko ocena tego kosztu w świetle postanowień podatkowego prawa materialnego.

Nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia, iż w prawie podatkowym spółkę cywilną cechuje swoista "autonomia" która pozwala ustalić dochód spółki na zasadzie domniemania, że to właśnie spółka jest podatnikiem od uzyskanego przez nią dochodu. To, że spółka cywilna - mimo iż nie ma osobowości prawnej - może być pracodawcą w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy (wyrok SN z dnia 6 lutego 1997 r. sygn. I PKN 77/96 - "Monitor Prawniczy" 1997, nr 11), nie zmienia faktu, że w prawie podatkowym występuje takie pojęcie podmiotu obowiązku podatkowego, które nie musi korespondować z podmiotowością prawną przyjmowaną w innych gałęziach prawa i innych stosunkach prawnych. W szczególności nie można podzielić stanowiska, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zatrudniającym małżonka jest jego współmałżonek - jednoosobowy podmiot gospodarczy. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić na podstawie wykładni gramatycznej. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, czyli art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 tej ustawy, a więc dotyczą również takiego źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie określają zaś formy, w jakiej ta działalność ma być realizowana, należy zatem przyjąć, iż dotyczą one pozarolniczej działalności gospodarczej realizowanej w każdej formie przewidzianej prawem." ( ONSA z 1999r poz.2 poz.41).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , iż podobną sytuację mamy z przychodami spółki jawnej . Nie jest ona również podatnikiem podatku dochodowego, a sposób opodatkowania uregulowany jest poprzez konstrukcję art. 5 ustawy o pdop. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe postąpiły w analogiczny sposób. Nie można więc przyjąć , że naruszyły art. 5 czy też art.11 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Gdy chodzi o ten ostatni przepis to wyróżnia on dwa rodzaje nieodpłatnych świadczeń . Jest nim z jednej strony wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, która w przypadku osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn) i inne nieodpłatne świadczenia (np. w postaci nieoprocentowanej pożyczki). Te ostatnie mają również konkretny wymiar finansowy. Polegają one jednak nie na przysporzeniu majątku podatnika , lecz na zaoszczędzeniu zużycia tego majątku. W rozpoznawanej sprawie jest to zobowiązanie z tytułu oprocentowania pożyczki.

Gdy chodzi o załączoną do skargi ekspertyzę prof. dr hab. B. B. i dr A. O. to stanowi ona próbę zmiany rozumienia art.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Nie do sądu należy ocena przyjętej tu koncepcji interpretacyjnej. Zwrócić tylko należy uwagę , iż w opinii tej powołano się na interpretację Ministra Finansów z dnia 4.04.2002 r. sygn. PB4/AK-031-23/02, w której z jednej strony wyrażono pogląd , iż wspólnik spółki osobowej wykonujący świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia świadczy "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt, jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym -"świadczył samemu sobie". Nie mniej jednak Minister Finansów nie wykluczył faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.

Przyznając racje organom podatkowym co do zasady , iż świadczenie na rzecz spółki osobowej nie posiadającej osobowości prawnej może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki, Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, aczkolwiek w oparciu o zgoła inną argumentację, niż ta, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji .

Zgodnie z art. 12. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 582 z póź. zm.) przychodami, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia" w związku z tym w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "świadczenie" jest to obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz , lub też to co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane, lub przekazywane. Nieodpłatne , czyli bez zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/04 uznał , iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem istota nieodpłatnego świadczenia sprowadza się do braku ekwiwalentności, czyli równowartości za dany towar, czy usługę . Przez ekwiwalent rozumiemy wartość, w którym jest wyrażona wartość innego towaru lub usługi.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie pomimo jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego , który jest bezsporny, zastosowały konstrukcje prawną nieodpłatnego świadczenia na gruncie zupełnie innego stanu faktycznego, nieadekwatnego do niniejszej sprawy . Analizowały bowiem sytuacje w sposób jednostronny , tzn. sytuacje prawną i ekonomiczną nieodpłatnej pożyczki udzielonej tylko przez jednego wspólnika (w naszym przypadku M. sp. zo.o ) i konsekwencje jakie ta pożyczka wywołuje dla drugiego wspólnika bez wzięcia pod uwagę jednoczesnego i wzajemnego charakteru pożyczek. Czyli tego , iż pozostały wspólnik również dokonał podobnej pożyczki i ten sam mechanizm dotyczy również drugiego wspólnika. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem analizy organów skarbowych, została pominięta tak jakby nie miała żadnego znaczenia w niniejszej sprawie .

Zdaniem Sądu jest to podstawowy błąd zaskarżonych decyzji w tej kwestii.

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż organom podatkowym zabrakło konsekwencji w analizowaniu stanu faktycznego i subsumcji tego stanu pod określoną normę prawną . Z jednej strony, jeżeli zastosowały pewnego rodzaju uproszczenie , iż wspólnik spółki jawnej udzielając pożyczkę spółce, udziela jej w odpowiedniej proporcji drugiemu wspólnikowi to również w przypadku wzajemnych pożyczek, w odpowiedniej proporcji taką pożyczkę otrzymuje i na odwrót . Zakładając taką konstrukcję należało uznać , iż de facto wspólnicy udzielili sobie nieodpłatnych pożyczek nawzajem . W przypadku równowartości udzielonych pożyczek mamy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi , ze swoistą kompensatą .

Z tym, że i to należy zaznaczyć, równowartość pożyczek należy obliczać stosownie do udziału jaki dany wspólnik posiada w spółce, a tym samym w jakiej wielkości partycypuje w jej dochodach , przychodach a nie do równowartości nominalnej .

To , czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem należy przede wszystkim oceniać pod kątem ekonomicznym , gospodarczym. Pod tym kątem należy patrzeć również na ekwiwalentność świadczeń .

Mając powyższe na uwadze nie sposób się zgodzić z organami skarbowymi, a przede wszystkim ze stwierdzeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji , iż spółka A. nie poniosła żadnych kosztów związanych z pozyskaniem pieniędzy .

Z jednej strony - pod względem ekonomicznym - zyskała korzyść majątkową posiadając stosowny udział w spółce jawnej , która otrzymała od drugiego wspólnika nieoprocentowaną pożyczkę . Spółka jawna bowiem korzystała z tych pieniędzy nie ponosząc kosztów ich uzyskania, co przenosi się na jej wynik finansowy, a w konsekwencji na jej zyskowność i na przysporzenie majątkowe drugiego wspólnika, które należy rozumieć jako zaoszczędzenie zużycia jego majątku.

Z drugiej strony nie można jednak twierdzić , iż to przysporzenie było bezpłatne, nieekwiwalentne w sytuacji, gdy spółka A. również sama przekazała nieodpłatną pożyczkę . Oceniając udzieloną pożyczkę należy rozpatrzyć ją w kontekście gospodarczym w jakim została udzielona . Mianowicie dwie spółki kapitałowe będące jednocześnie udziałowcami spółki jawnej udzieliły jej nieodpłatnej pożyczki, co oznacza, iż partycypowały w korzyściach majątkowych z tego tytułu płynących, ale jednocześnie obie ponosiły ciężar finansowy tych pożyczek. Nominalnie ciężar ten niekiedy mógł być nawet większy niż otrzymana korzyść tak jak w przypadku A. spółka z o.o. i Spółka, gdzie skarżąca spółka posiadała 70 % udziałów. Oznacza to, iż w przypadku równowartości udzielonych pożyczek (stosownie do udziałów) skarżąca udzieliła 70 % ogólnej pożyczki, a M. sp. z o.o. 30%. Skarżąca została opodatkowana od kwoty stanowiącej 30% pożyczki udzielonej przez M. , podczas gdy ponosiła ciężar finansowy ponad dwukrotnie większy udzielając spółce pozostałe 70 % pożyczki również nieodpłatnej .

O ile bowiem uznamy , iż otrzymanie nieodpłatnej pożyczki stanowi przysporzenie majątkowe w postaci odsetek, których się nie płaci (zaoszczędzenie majątku ) to konsekwentnie należy przyznać , iż dla drugiej strony udzielającej pożyczki utrata oprocentowania jest ciężarem finansowym , który strona ta ponosi. Strona udzielająca nieoprocentowanej pożyczki pozbawia się bowiem środków finansowych jakie mogłaby uzyskać, gdyby pożyczka była oprocentowania.

W związku z powyższym uznać należy , iż w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy skarżąca Spółka czerpała określone korzyści majątkowe z pożyczki udzielonej przez M. sp. z o.o. spółkom jawnym - w których obie spółki posiadały udziały - z drugiej jednak strony ponosiła określone ciężary finansowe.

Natomiast organy podatkowe do stosowania prawa przyjęły taką sytuacje, gdzie tylko jedna ze stron udziela nieprocentowanej pożyczki spółce jawnej. W takiej sytuacji rzeczywiście mamy kwestie otwartą do analiz , które legły u podstaw zaskarżonych decyzji, gdyż rzeczywiście pod względem ekonomicznym drugi wspólnik w pewnej części otrzymuje korzyść majątkową bez ekwiwalentu z jego strony . Zdaniem Sądu sytuacja ta jednak diametralnie się zmienia, gdy obaj wspólnicy dokonują takiej pożyczki .

Nie można bowiem zrównywać dwóch różnych sytuacji faktycznych i wywodzić ten sam skutek prawny. Idąc tym tropem można by np. umowę barterową potraktować jako dwie niezależne od siebie umowy darowizny ponieważ tak to wygląda, gdy dokonamy jedynie analizy jednej strony zdarzenia gospodarczego .

Sąd podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie kwestii ustalenia przychodu z tytułu utraconego dochodu z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek dla benzynowych stacji partnerskich.

Zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy przekazywano stacjom partnerskim nieoprocentowane pożyczki i z tego tytułu organy podatkowe (związek gospodarczy mający wpływ na cenę świadczenia) doliczyły przychód w wysokości najniższych hipotetycznych odsetek. Faktem jest, iż z przyznanych przez A. Jawna uprawnień skorzystała tylko część z partnerów objętych programem. Część z partnerów zrezygnowała z realizacji przysługującego im prawa do zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki. Nie zmienia to jednak faktu, iż nadal pozostali oni podmiotami uprawnionymi do jej zaciągnięcia i to ich decyzją - a nie decyzją A. Jawna -zróżnicowaniu uległa sytuacja faktyczna (nie zaś prawna) tych partnerów oraz partnerów, którzy pożyczki zaciągnęli.

W myśl art. 11ust 1 ustawy o pdop , jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Sformułowanie "związek gospodarczy" nie oznacza, aby musiał to być związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś niezbędnym minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych pozostających w takim związku był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Związek gospodarczy może więc także opierać się na powiązaniach o charakterze personalnym, majątkowym, czy kapitałowym.

W wyroku NSA z dnia 2001.04.05 sygn. akt SA/Sz 3/00 uznano , iż przez "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt. 2 ust. 4 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 5 art. 11.

Ponadto sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki jeżeli nie wiąże się z inną formą ekwiwalentności - bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia.

W przypadku Spółki nieodpłatność świadczenia ma charakter ewidentny, w odróżnieniu na przykład od świadczeń banków, które w zamian za umożliwienie obracania pożyczonymi pieniędzmi żądają swoistej "ceny", w postaci odsetek. Słuszna jest zatem teza , że wartością otrzymanego w wyniku nieodpłatnego świadczenia przychodu jest wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać kapitał na rynku.

Ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie wskazuje jednoznacznie i wyczerpująco , jakie okoliczności uzasadniają uznanie , iż miało miejsce przerzucanie dochodów, co skutkuje możliwością ustalania dochodów w drodze szacowania . Dla oceny , czy miało miejsce przerzucanie dochodów w przypadku podmiotów, pomiędzy którymi występuje związek gospodarczy nakazuje odwołać się do podobnych modelowych transakcji , zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Chodzi zatem o wykazanie , iż nastąpiło ustalenie warunków na zasadach korzystniejszych od ogólnie stosowanych to jest takich , których warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

W gospodarce rynkowej zasadą między podmiotami niepowiązanymi jest udzielanie pożyczek z oprocentowaniem . Jest to bowiem koszt korzystania z cudzego kapitału na przykład od świadczeń banków, które w zamian za umożliwienie obracania pożyczonymi pieniędzmi żądają swoistej "ceny", w postaci odsetek. Słuszna jest zatem teza , że wartością utraconego przychodu jest wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać kapitał na rynku.

Jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednakże na gruncie zobowiązań podatkowym jest uprawnieniem organu podatkowego nie uznawanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają jednak od ogólnych norm i prowadzą do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem skarżącej spółki , iż pożyczka miała charakter ekwiwalentny, gdyż zdaniem Sądu w żaden sposób nie wpływała ona na charakter zawieranej umowy partnerskiej . Nie była jej determinantem . Natomiast z charakteru umów partnerskich wynikało , iż miały one charakter wzajemny tzn. obie strony były zobowiązane do określonych świadczeń jak i uprawnione do określonych korzyści bez względu na udzieloną pożyczkę. Świadczy o tym fakt , iż nie wszyscy skorzystali z tej pożyczki, a mimo to zawarli umowy partnerskie. Bez znaczenia jest okoliczność , że mieli taką możliwość i z niej nie skorzystali. Istotne jest , że zawierali podobne umowy partnerskie bez umowy pożyczki , co potwierdza tezę , iż pożyczka nie miała wpływu na zawarcie umowy partnerskiej .

Również ustalenie odsetek na podstawie najniższych odsetek od kredytów dewizowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami i nie narusza reguł rynkowych, jeżeli zarówno pożyczka jak i jej spłata następowała w walutach obcych .

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki , iż w odniesieniu do spółek jawnych nie można stosować szacowania dochodów , które zostałyby ewentualnie utracone w wyniku zaistnienia związku gospodarczego, gdyż art. 11 ust 1 pkt skierowany jest wyłącznie do podatników podatku dochodowego, a spółka takim podatnikiem nie jest . Zdaniem Sądu pomimo tego , iż ustawa nie wyraża tego wprost , jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika , uprzednio należy obliczyć przychód , który osiąga spółka osobowa jako taka . Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna dla ustalenia , jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce . Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki . Dlatego też w stosunku do spółki jawnej pomimo , iż nie jest ona bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się zasady regulujące zarówno przychód jak i koszty wynikające z ustawy regulującej ten podatek . Faktem jest , iż art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdop. przez podmiot krajowy nakazuje rozumieć podatnika podatku dochodowego . Niemniej zwrócić należy uwagę , iż art. 1 ust 1 cyt. ustawy jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych uważa również wyłącznie osoby prawne i spółki kapitałowych w organizacji, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Mimo to zasady podatkowe wynikające z cyt. ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych właśnie poprzez konstrukcje art. 5 . Przyjęcie odmiennej koncepcji musiałoby prowadzić do w wniosku , iż spółka jawna w ogóle nie podlega podatkowi dochodowemu co jak wiadomo jest tezą nieprawdziwą.

Zgodzić również należy z organami skarbowymi odnośnie zakwestionowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodów , które zdaniem organów podatkowych należy traktować jako szeroko pojęte wydatki inwestycyjne . Jak wynika z akt sprawy organy zakwestionowały wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz z wytworzeniem i nabyciem środków trwałych .

W myśl art. 16 ust 1 pkt. 1 lit. a i lit. b ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów , oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonując wykładni sformułowania " na nabycie" uznać należy, że o zakresie tego pojęcia decyduje fakt , czy określone wydatki - składające się na cenę nabycia - podwyższają wartość początkową gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu . Przy czym pamiętać należy , iż cena nabycia nie jest określeniem potocznym , lecz jest ono pojęciem zdefiniowanym za pomocą definicji legalnej zawartej w § 6 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych ( Dz.U. z 1997 r. Nr. 6 poz. 35 ) . Zgodnie z powołanym przepisem za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem wydatek danego rodzaju składa się na cenę nabycia w rozumieniu § 6 ust 4 cyt. rozporządzenia to wówczas będzie on wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt. 1 lit. a i lit. b . ustawy o pdop.

Zwrócić należy jednak uwagę , iż katalog kosztów wymienionych ww. przepisie jest tylko przykładowy . W przepisie tym zawarto bowiem sformułowanie "w szczególności". Przy czym ustawodawca zaznacza , iż kwotę należną zbywcy powiększa się o koszty związane z nabyciem . Nie wprowadza natomiast rozróżnienia , iż dotyczyć to ma tylko kosztów bezpośrednich a zatem za koszty związane z gruntów lub wytworzeniem środka trwałego należy uznać wszelkie koszty, które są związane z nabyciem niezależnie od tego czy mają charakter bezpośredni czy pośredni . Podniesione przez stronę argumenty zmierzają do wykazania , iż poniesione przez wydatki o charakterze pośrednim nie mogą być zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu .

Z kolei za koszt wytworzenia w myśl postanowień § 6 ust 5 cyt. rozporządzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Składnikiem kosztu wytworzenia będzie także wartość zakupionych usług obcych . Będą to zarówno usługi bezpośrednio związane z samym procesem wytworzenia , jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego , lecz konieczne do uczynienia składnika majątkowego kompletnym i zdatnym do używania.

Zwrócić jednak należy uwagę , iż de facto strona nie kwestionuje charakteru wydatków jako związanych z wydatkami inwestycyjnymi a jedynie neguje ich bezpośredni charakter oraz niemożność przypisania danego wydatku o charakterze ogólnym do konkretnej nieruchomości czy też środka trwałego . Skarżąca wprost podnosi , iż były to wydatki związane z poszukiwaniem i pozyskaniem nieruchomości, wydatki zmierzające do realizacji inwestycji , wręcz warunkujące inwestycje, mające charakter pomocniczy do wydatków głównych , bezpośrednich.

Zdaniem Sądu również wspólne wydatki na realizację więcej niż jednej inwestycji wchodzą w skład ceny nabycia i kosztu wytworzenia jeżeli tylko wydatki te związane są z inwestycjami . Fakt ponoszenia określonych wspólnych wydatków na realizację inwestycji nie zmienia bowiem ich inwestycyjnego charakteru . Kwestia przyporządkowania tych wydatków do określonej inwestycji jest natomiast kwestią wtórną związaną z poprawnością przyjętych kryteriów zastosowanych do podziału wydatków.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów skarbowych , że tego typu wydatki - o charakterze inwestycyjnym - związane z realizacją nowych obiektów powinny być zaliczone do kosztów inwestycji aż do momentu przekazania obiektu do używania, a nie ujęte w rachunku kosztów bieżącej działalności Spółki. W ocenie Sądu przedmiotowe wydatki mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne liczone od wartości /powiększonej o te wydatki inwestycyjne / oddanych do użytkowania nowych obiektów /art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b updop/.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi, co do wyłączenia z kosztów wydatków inwestycyjnych na kwotę [...] zł. poniesionych na wykonanie wielowariantowej koncepcji zagospodarowania Spółdzielni mieszkaniowej "S." oraz wydatków na kwotę [...] zł za usługi doradcze świadczone przez firmę "A."

W ocenie Sądu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak nawet pośredniego związku tych wydatków z przychodem 1998 r. oraz z przyszłymi przychodami Spółki. Wydatki związane z chybionymi przedsięwzięciami gospodarczymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów reprezentacji i reklamy Sąd uznał stanowisko organów skarbowych za prawidłowe. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt. 28 ustawy o pdop. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Limit ten odnosi sie do przychodów a do opodatkowania w myśl art. 5 ustawy o PDOP dolicza sie dochody spółki jawnej. W konsekwencji skoro tylko w jednej pozycji wykazuje się przychody (osoby prawnej), a w drugiej dochody to logicznym jest, że limit stosuje się tam, gdzie występuje pozycja "przychody".

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej , iż naruszono prawo z uwagi na brak uczestnictwa Skarżącej w toczącym się postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki jawnej M. Sp. z o.o. Spółka Jawna (MOP sj.), której dochód przyjęto do podstawy opodatkowania. Postępowanie kontrolne toczyło się w miejscu siedziby spółki jawnej przy udziale drugiego wspólnika , który zgodnie z umową reprezentował spółkę . Wyniki postępowania kontrolnego włączono do postępowania kontrolnego dotyczącego A. Sp. z o. o. (jako podatnika) i umożliwiono zapoznanie się z nimi oraz złożenie wyjaśnień, zastrzeżeń przed wydaniem końcowej decyzji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.