Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2345/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. A. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania J. A. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia [...] maja 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.152 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej spadkodawczyni W. K., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Sąd Rejonowy W.w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 28 stycznia 2004r. spadkodawczyni W. K. na podstawie ustawy nabyli: córka – skarżąca J. A. oraz syn W. K. po ½ części każde z nich. Następnie w dniu 8 marca 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako masę spadkową po ww. zmarłej spadkodawczyni wskazała ½ części nieruchomości zabudowanej o pow. 1466 m2 położonej przy ul. [...] w W. o wartości 73.300 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym oraz wartość udziału w budynku gospodarczym w wysokości 0 zł). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej, iż budynki znajdujące się na nieruchomości nie stanowią żadnej wartości, niemniej jednak uznał, iż wartość udziału w gruncie wskazana przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego a następnie pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. wezwał Skarżącą do jej podwyższenia do kwoty 571.700 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca wskazała, iż nie wyraża zgody na wartość zaproponowaną przez organ podatkowy i oświadczyła, że podwyższa wartości gruntu wskazaną w zeznaniu podatkowym do kwoty 146.600 zł (200 zł/ m2). W związku z powyższym organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego - C. Ś., która w sporządzonej opinii określiła wartość nieruchomości jako przedmiotu prawa współwłasności w kwocie 768.184 zł. Po zapoznaniu się z operatem szacunkowym Skarżąca wniosła zastrzeżenia co do jego sporządzenia wskazując, iż biegła wyceniła w nim wartość całej nieruchomości a nie udziału, który stanowił przedmiot spadku, a ponadto nierzetelnie wybrała nieruchomości przyjęte do porównania z nieruchomością wycenianą, gdyż nie uwzględniła jej specyfiki. W oświadczeniu z dnia 10 listopada 2012 r. biegła odniosła się do wskazanych zarzutów wyjaśniając, iż operat został sporządzony zgodnie z przepisami prawa i zasadami wynikającymi ze standardów zawodowych rzeczoznawców majątkowych oraz z uwzględnieniem faktu, iż nieruchomość stanowi prawo współwłasności. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. organ podatkowy pierwszej instancji po przyjęciu do podstawy opodatkowania ½ części wartości nieruchomości wskazanej w wycenie, tj. kwotę 384.092 zł, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 12.152 zł.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że w piśmie z dnia 9 maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyjaśniła, iż spadek po zmarłej spadkodawczyni W. K. nabyła w dniu 8 lutego 2012 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast z uwagi na błędne stwierdzenie organu podatkowego, iż datą nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawczyni, tj. 28 stycznia 2004 r., a nie data prawomocnego orzeczenia sądu, operat szacunkowy został sporządzony bez uwzględnia ograniczeń w sposobie użytkowania nieruchomości powstałych po śmierci spadkodawcy. W ocenie Skarżącej przy sporządzeniu wyceny nie została uwzględniona uchwała Sejmiku Województwa Mazowieckiego nr 76/11 z dnia 20 czerwca 2011 r. w sprawie utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla Portu Lotniczego, im. Fryderyka Chopina w Warszawie, która determinuje sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym konieczne jest zdaniem Skarżącej powołanie innego rzeczoznawcy majątkowego, który sporządzi operat szacunkowy uwzględniający aktualny stan prawny nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na wstępie na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d.", wskazał, że wartość rzeczy nabytych w drodze spadku, ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem z ich stanu z dnia nabycia. Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia "nabycie spadku" należy rozpatrywać to pojecie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c.". Natomiast zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Z treści wskazanych przepisów wynika zdaniem organu odwoławczego, iż datą nabycia spadku, na którą określa się stan rzeczy, jest data śmierci spadkodawcy a nie jak twierdzi Skarżąca - data powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy zauważył, że spadkodawczyni W. K. zmarła w dniu 28 stycznia 2004 r., a zatem Skarżąca, jako spadkobierczyni nabyła spadek również w tym dniu. Zostało to potwierdzone orzeczeniem Sądu, które stało się prawomocne w dniu 9 lutego 2012 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w sprawie. W związku z powyższym w operacie szacunkowym wartość dziedziczonej nieruchomości została określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz zgodnie ze stanem tej nieruchomości na dzień jej nabycia, tj. dzień śmierci spadkodawczyni.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu dotyczących operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowym operacie biegła opisała stan nieruchomości z dnia nabycia wskazując jednocześnie w punkcie 5.2.2 sporządzonego operatu, iż według oświadczenia uczestników oględzin stan techniczno - użytkowy nieruchomości z daty nabycia uległ zmianie w związku ze zwiększonym stopniem zużycia technicznego budynków, upłynął 8 letni okres od daty nabycia i 14 letni okres od daty niezamieszkiwania w budynku oraz zdewastowaniem obiektu poprzez włamania i kradzieże. Odnotowano tam również, że zmianie uległo otoczenie, gdyż w sąsiedztwie nieruchomości, powstała nowa inwestycja budowlana o charakterze niemieszkalnym. Ponadto - wbrew twierdzeniom Skarżącej – biegły rzeczoznawca uwzględnił specyfikę wycenianej nieruchomości, jej położenie w otoczeniu Portu Lotniczego Warszawa - Okęcie i ograniczenia związane ze sposobem jej użytkowania. Zdaniem organu odwoławczego uchwała Sejmiku Województwa Mazowieckiego nr 76/11 z dnia 20.06.2011 r. w sprawie utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla Portu Lotniczego im. Fryderyka Chopina w Warszawie nie ma wpływu na ustalenie stanu dziedziczonej przez Skarżącą nieruchomości na dzień jej nabycia, to jednak ograniczenia związane z położeniem nieruchomości w rejonie lotniska wpływają na ustalenie jej wartości. W związku z powyższym biegły w punkcie 5.2.1 sporządzonego przez siebie operatu szacunkowego wskazał, iż nieruchomość położona jest w rejonie zagrożeń hałasem lotniczym w strefie ograniczonej zabudowy (Z1) i strefie ograniczonego przeznaczenia (Z2). Natomiast w punkcie 6 biegły wymienił szereg zakazów dotyczących nieruchomości związanych z jej położeniem i zaznaczył, iż nieruchomość należy do rejonu zagrożeń hałasem lotniczym H1 - najwyższych uciążliwości - w związku z czym na nieruchomości obowiązuje zakaz lokalizowania, rozbudowy i nadbudowy tj. zabudowy wielorodzinnej, zespołów zabudowy jednorodzinnej, obiektów oświaty, nauki, służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej a także obiektów użyteczności publicznej związanych ze stałym lub wielogodzinnym pobytem dzieci i młodzieży. Organ odwoławczy odnotował również, że biegły rzeczoznawca dla porównania z nieruchomością wycenianą przyjął transakcje sprzedaży nieruchomości, które posiadają również podobne ograniczenia w sposobie użytkowania (nieruchomość przy ul. Dzwonkowej - strefa ograniczonej zabudowy Z1, nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] - obszar ograniczonego użytkowania). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie, zaś wniosek Skarżącej o powołanie innego biegłego, który sporządzi wycenę uwzględniającą aktualny stan prawny nieruchomości nie znajduje uzasadnienia.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 lipca 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 u.p.s.d., przez:

- dokonanie wyceny nieruchomości według cen rynkowych nieruchomości o innym przeznaczeniu i nie posiadających ograniczenia zabudowy i wykorzystywania, tj. z obszaru Z2, a nie z obszaru Z1, do którego należy dziedziczona nieruchomość,

- nie wzięcie pod uwagę, iż w skutek siły wyższej, tj. uchwały Sejmiku Województwa Mazowiecka nr 76/11 z dnia 20 czerwca 2011 r., tj. z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, powstało ograniczenie wykorzystania nieruchomości, które winno być brane pod uwagę przy ustaleniu wartości spadku;

2) art. 8 ust. 4 u.p.s.d., przez przeprowadzenie dowodu tylko z jednej opinii biegłego rzeczoznawcy, mimo jej zakwestionowania przez Skarżącą oraz wydanie decyzji w oparciu o tą zakwestionowaną opinię,

3) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. § 3 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), przez oparcie się na opinii, która narusza powyższe rozporządzenie, przez porównywanie nieruchomości o różnym przeznaczeniu i różnych prawach dotyczących zabudowy.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. została oparta na błędnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w toku, którego organ oparł się na błędnej wycenie dziedziczonej nieruchomości. Zdaniem Skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji zmierzają jedynie do podwyższenia wysokości podatku, z pominięciem bezspornych okoliczności prawnych i faktycznych. Wedle Skarżącej ustawa o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego, tj. moment uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W niniejszej sprawie do takiego nabycia doszło w dniu 9 lutego 2012 r., natomiast datą otwarcia spadku był dzień śmierci spadkodawczyni, tj. 28 stycznia 2004 r. Jednakże pomiędzy tymi datami doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości, co nastąpiło w wyniku siły wyższej, czyli zdarzenia zewnętrznego, nagłego, na które Skarżąca nie miała wpływu, którym był akt władczy Sejmiku Województwa Mazowieckiego nr 76/11 z dnia 20 czerwca 2011 r. Na mocy tej uchwały przedmiotowa nieruchomość została zakwalifikowana do obszaru Z1 i ograniczono możliwość jej wykorzystania, przez pozbawienie jej dotychczasowej funkcji, tj. funkcji mieszkaniowej. Konsekwencją tego był wedle Skarżącej drastyczny spadek wartości przedmiotowej nieruchomości. Z tego względu zdaniem Skarżącej podstawa opodatkowania powinna być określona według aktualnych cen dla nieruchomości obciążonych ograniczeniem z obszaru Z1. Tymczasem w sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę operacie szacunkowym dokonano porównania ze sobą nie podobnych do siebie nieruchomości – z jednej strony z prawem zabudowy mieszkaniowej, zaś z drugiej strony bez tego prawa. Wobec powyższego w ocenie Skarżącej kwestionowana przez nią opinia biegłego jest wewnętrznie sprzeczna i nie mogła stanowić dla organów podatkowych podstawy ustaleń faktycznych w sprawie.

W piśmie z dnia 10 września 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.).

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. ustalił wartość rynkową nabytego przez Skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie opinii biegłego. Zdaniem Sądu sporządzona w niniejszej sprawie opinia biegłego nie dawała podstaw do uznania, że oszacowana w tej opinii wartość nabytego przez Skarżącą prawa odpowiada wartości rynkowej praw tego samego rodzaju występujących w badanym okresie na badanym rynku. W ocenie Sądu tę ocenę występującej w rozpoznanej sprawie opinii biegłego uzasadnia okoliczność, że przy jej sporządzeniu do porównania cen przyjęto jedną nieruchomość położoną w strefie Z 1. Strefy Z1 i Z2 zostały ustanowione uchwałą Sejmiku Województwa Mazowieckiego nr 76/11 z dnia 20.06.2011 r. w sprawie utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla Portu Lotniczego im. Fryderyka Chopina w Warszawie. Uchwałą tą z uwagi na istotne uciążliwości występujące w sąsiedztwie terenów ww. portu lotniczego wprowadzono ograniczenia w sposobie wykorzystywania nieruchomości położonych w wymienionych strefach. Ograniczenia te miedzy innymi obejmują zakaz wznoszenia budynków określonego rodzaju na gruntach objętych tymi strefami W strefie Z1 zakaz ten obejmuje m.in. zabudowę mieszkaniową jedno i wielorodzinną, mieszkaniowo-usługową i zagrodową. Zakazy występujące w strefie Z2 obejmują szpitale, domy opieki społecznej oraz zabudowę związaną ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży. Oczywistym jest, że takie ograniczenia mają wpływ na kształtowanie się popytu na nieruchomości położone w tych strefach i tym samym na poziom cen tych nieruchomości. W tym stanie rzeczy niesporne między stronami jest, to, że zaliczenie nieruchomości, której współwłasność Skarżąca odziedziczyła, do wymienionych stref Z1 i Z2 ma wpływ na wartość rynkową tego prawa.

Zaliczenie przedmiotowej nieruchomości do stref Z1 i Z2 należało uwzględnić przy ustalania podstawy opodatkowania, gdyż z godnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw ustala się według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznanej sprawie nabycie spadku przez Skarżącą nie zostało zgłoszone do organu, zatem obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego W. Wydział Cywilny z dnia 18 stycznia 2012 r. stwierdzającego nabycie przez Skarżącą spadku, którego dotyczy niniejsza sprawa. W dacie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowa nieruchomość zaliczona już była do stref Z1 i Z2 i na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jej wartość należało ustalić według cen rynkowych uwzględniających tę okoliczność.

W rozpoznanej sprawie wpływ okoliczności zaliczenia przedmiotowej nieruchomości do stref Z1 i Z2 nie został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na ustalenie ceny rynkowej nabytego przez Skarżąca prawa współwłasności nieruchomości. Należy wskazać, że z załącznika nr 6 do powołanej uchwały (karta 47 akt administracyjnych) wynika, że działki składające się na nieruchomość gruntową, której współwłasność Skarżąca odziedziczyła wchodzą do strefy Z1 i Z2. Działka nr [...] o powierzchni 255 m kw. W całości położona jest w strefie Z2 natomiast działka nr [...] o powierzchni 1211 m kw. W części położona jest w strefie Z1 i w części w strefie Z2. Mając na uwadze okoliczność, że w obydwu wymienianych strefach występują różne ograniczenia w wykorzystywaniu nieruchomości położonych w tych strefach, dla ustalenia wartości rynkowej nabytego przez Skarżącą prawa, konieczne było, zdaniem Sądu ustalenie, jaka cześć działki [...] położona jest w strefie Z1 a jaka część w strefie Z2. W ocenie Sądu dopiero po ustaleniu tej okoliczność możliwe było ocenianie, na jakie cele może być przeznaczona przedmiotowa nieruchomość, co ma znaczenie dla ustalenie jej ceny rynkowej. Okoliczność ta mieć będzie także znaczenie dla ustalenia, do jakiej nieruchomości można porównywać przedmiotową nieruchomość przy sporządzaniu opinii przez biegłego rzeczoznawcę. W rozpoznanej sprawie nie ustalono, w jakiej części działka nr [...] położona jest w strefie Z1 a w jakiej w strefie Z2. Zaniechanie to stanowiło brak wyjaśnienia okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie dla ustalenia występującej w rozpoznanej sprawie podstawy opodatkowania.

Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego (karty 88-135 akt administracyjnych) wynikaj, że biegły ustalił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w drodze oszacowania metodą porównawczą. Biegły do sporządzenia wyceny przyjął transakcje sprzedaży trzech innych nieruchomości. Spośród tych nieruchomości tylko nieruchomość położona przy ulicy [...] zaliczona była do strefy Z1, natomiast pozostałe nieruchomości znajdowały się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem Sądu przyjęcie przez biegłego tylko jednej nieruchomości położnej w strefie Z1 nie pozwala na stwierdzenie, czy cena tej nieruchomości uwzględniała okoliczność zaliczenia nieruchomości do strefy Z1 i czy odpowiadała cenom rynkowym nieruchomości zaliczonym do tej strefy. Przy uwzględnieniu w opinii biegłego tylko jednej nieruchomości zaliczonej do strefy Z1 można zakładać, że jej nabywca zdawał sobie sprawę z ograniczeń wynikających z zaliczenia do strefy Z1 lub też, że nie był świadomy tych okoliczności. Można też zakładać, że nabył nieruchomość w celach na tyle specyficznych, że zaliczenie jej do strefy Z1, które miałoby znaczenie dla przeciętnego nabywcy, dla tego konkretnego nabywcy nie miało znaczenia. Te przykładowe wnioski dowodzą, jak niemiarodajne jest oparcie w niniejszej sprawie opinii biegłego tylko na jednej transakcji mającej za przedmiot nieruchomość gruntową zaliczoną do strefy Z1. W ocenie Sądu przyjęcie przez biegłego do sporządzenia opinii tylko jednej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w strefie Z1 nie pozwalało na uznanie tej opinii za opinię, która ustalała wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości i odpowiadała wymogom wynikającym z art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania ustalono z naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Brak ustalenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania w sposób zapewniający możliwość ustalenia jej na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej powoduje, że stan faktyczny sprawy w zakresie podstawy o podatkowania został ustalony z naruszeniem art. 122 O.p., które miało istotny wpływ na wyniki sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali wartość rynkową nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O zakazie wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości uiszczonego przez Skarżącą wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.