Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 53/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. R. (dalej też: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2020 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 28.01.2020 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził, na podstawie postanowienia z dnia 28.05.2015 r. nr [...], postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., w wyniku którego stwierdził, że J. R. nierzetelnie prowadził księgi podatkowe w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Stwierdzona nierzetelność prowadzonych ewidencji sprzedaży wynikała z niewykazania w tej ewidencji obrotów ze sprzedaży tzw. "wyrobów kolekcjonerskich", dokonanej za pośrednictwem "sklepów internetowych", co skutkowało niewykazaniem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku należnego w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik, prowadząc nierzetelnie ewidencję sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.. naruszył przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w protokole postępowania kontrolnego z dnia 07.08.2015 r., stanowiącym jednocześnie protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że okazane do kontroli rejestry sprzedaży VAT prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. są nierzetelne i w związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał ich za dowód w postępowaniu kontrolnym.

Nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. spowodowała określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W dniu 20.11.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał decyzję nr [...] , określającą J. R. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

1) styczeń 2012 r. w wysokości 14 289,00 zł,

2) luty 2012 r. w wysokości 15 662,00 zł,

3) marzec 2012 r. w wysokości 17 604,00 zł,

4) kwiecień 2012 r. w wysokości 19 104,00 zł,

5) maj 2012 r. w wysokości 18 617,00 zł,

6) czerwiec 2012 r. w wysokości 15 454,00 zł,

7) lipiec 2012 r. w wysokości 18 654,00 zł,

8) sierpień 2012 r. w wysokości 17 070,00 zł,

9) wrzesień 2012 r. w wysokości 25 816,00 zł,

10) październik 2012 r. w wysokości 25 416,00 zł,

11) listopad 2012 r. w wysokości 36 056,00 zł,

12) grudzień 2012 r. w wysokości 34 050,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Podatnika, przedmiotowa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] 47.2017 z dnia 27.03.2017 r., którą to decyzją jednocześnie określono J. R. następujące kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

1) styczeń 2012 r. w kwocie 13 229,00 zł,

2) luty 2012 r. w kwocie 14 501,00 zł,

3) marzec 2012 r. w kwocie 16 300,00 zł,

4) kwiecień 2012 r. w kwocie 17 690,00 zł,

5) maj 2012 r. w kwocie 17 199,00 zł,

6) czerwiec 2012 r. w kwocie 14 296,00 zł,

7) lipiec 2012 r. w kwocie 17 273,00 zł,

8) sierpień 2012 r. w kwocie 15 391,00 zł,

9) wrzesień 2012 r. w kwocie 24 008,00 zł,

10) październik 2012 r. w kwocie 23 378,00 zł,

11) listopad 2012 r. w kwocie 33 349,00 zł,

12) grudzień 2012 r. w kwocie 31 551,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydając ww. rozstrzygnięcie i określając wskazane powyżej kwoty zobowiązań - oszacował wysokość podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące, wyłączając z podstaw opodatkowania wartość sprzedaży środków odurzających i substancji psychotropowych - w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2012 r. poz. 124 ze zm. - stan prawny obowiązujący w dniu 3.12.2013 r., tj. w dniu zatrzymania produktów - dalej u.p.n), wymienionych w postanowieniu prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt [...]. W ocenie organu, czynności sprzedaży ww. produktów nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 209/17 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazując, iż: "W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał wykładni pojęcia środków zastępczych, jak również nie czynił ustaleń dotyczących obrotu tymi środkami w badanym okresie. Organ jedynie w odniesieniu do środków odurzających i substancji psychotropowych objętych aktem oskarżenia słusznie uznał za zasadne zastosowanie art. 6 pkt 2 uptu, natomiast poza zakresem rozstrzygnięcia pozostawił kwestię dotyczącą środków zastępczych, pomimo, że wśród zabezpieczonych u skarżącego środków chemicznych, znajdowały się środki zastępcze, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...]'".

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynikało, że organy podatkowe "(...) powinny zbadać i rozważyć, czy w realiach sprawy możemy mieć do czynienia z czynnościami nielegalnymi, które mają (lub nie mają) wpływ na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami. Powinny zatem wziąć pod uwagę regulacje odnoszące się do środków zastępczych"'. W końcowej części wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził: "Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku i dokona analizy stanu faktycznego oraz jego oceny pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 6 pkt 2 uptu środków zastępczych uwzględniając potrzebę uzupełnienia postępowania w tym zakresie, w szczególności poczynienia odpowiednich ustaleń dotyczących obrotu tymi środkami w badanym okresie oraz ustali, jak takie transakcje rzutują na realizację zasady neutralności VAT i wpływają na konkurencyjność obrotu takimi samymi towarami, usługami w legalnym sektorze w innych państwach UE".

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku WSA z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 209/17 i będąc związanym oceną prawną wynikającą z tego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z dnia 01.03.2018 r. - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.11.2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r., ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), wprowadzonej w art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948).

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, z uwagi na zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pozyskał w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dowody z akt postępowania administracyjnego prowadzonego przez Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego w [...] (dalej: PPIS), zakończonego decyzją nr [...] z dnia 30.12.2016 r., w których znajdowały się dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...], a w szczególności wyniki badań laboratoryjnych substancji zabezpieczonych u J. R. przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] i Laboratorium Kryminalistyczne Policji Komendy Wojewódzkiej w [...] oraz opinia sporządzona przez Instytut Ekspertyz Sądowych Zakład Toksykologii Sądowej w [...]. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględnił także decyzję Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego (dalej: OPWIS) z dnia 13 lutego 2017 r. znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych w okresie od 2011 r. do 3.12.2013 r., wydaną w wyniku odwołania Skarżącego od decyzji PPIS w [...] z dnia 30.12.2016 r. oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20.02.2018 r., sygn. akt ll SA/Op 145/17, oddalający skargę na decyzję OPWIS w Opolu.

Na podstawie wyników badań laboratoryjnych, organ pierwszej instancji sporządził wykaz substancji wprowadzonych do obrotu przez J. R., a następnie zwrócił się, załączając wykaz tych substancji, do instytucji i podmiotów, udzielających zezwoleń, kontrolujących lub monitorujących obrót środkami odurzającymi, substancjami psychotropowymi i środkami zastępczymi - o przekazanie informacji dotyczących obrotu wykazanymi substancjami, w tym w zakresie dopuszczenia tych substancji do obrotu na terenie kraju lub na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, a więc odnoszących się do kwestii konkurencyjności przedmiotowego obrotu. Na podstawie otrzymanych odpowiedzi i informacji, organ pierwszej instancji stwierdził, iż żadna z substancji znajdujących się w sporządzonym wykazie nie była kontrolowana we wszystkich państwach Unii Europejskiej, a więc dla każdej substancji istniał na terenie Unii Europejskiej legalny rynek sprzedaży, co w konsekwencji pozwoliło przyjąć, że czynności sprzedaży środków zastępczych nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (nr sprawy:[...]), a następnie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (nr sprawy:[...]), który uwzględnił dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym nr [...] przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wyszczególnione w zarządzeniach Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 26.08.2016 r. i 10.11.2016 r. o wydaniu uwierzytelnionych kopii z akt sprawy:

- postanowienie prokuratora z dnia 24.06.2016 r. dot. zarzutów postawionych p. J. R. (które na żądanie J. R. zostało uzupełnione w dniu 12.07.2016 r. o uzasadnienie),

- zamówienia i ekspertyzy dotyczące składu chemicznego zatrzymanych substancji chemicznych,

- protokoły oględzin samochodu, pomieszczeń i przesyłek,

stwierdzono nierzetelność w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, co skutkowało niewykazaniem w deklaracjach i ewidencji sprzedaży obrotu z tytułu środków zastępczych uzyskanego w wyniku sprzedaży przy użyciu domen internetowych i niezapłaceniem z tego tytułu podatku należnego.

Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji nr [...] z dnia 28.01.2020 r., że nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., spowodowała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże wykluczył możliwość zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wyszczególnionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną, mając na uwadze przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co wynikało z przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda indywidualna polegała na przyjęciu danych o wpływach na rachunki bankowe wskazane na założonych przez J. R. i M. W. domenach internetowych, przy użyciu których dokonano sprzedaży środków odurzających, substancji psychotropowych i środków zastępczych, które przypisano J. R. w wysokości 50%. Tak obliczone wpływy organ pierwszej instancji pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług obliczonego rachunkiem "w stu", a następnie wyłączył oszacowaną wartość sprzedaży środków odurzających i substancji psychotropowych objętych aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w [...] , z uwagi na przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Do tak obliczonych kwot dodano obrót zadeklarowany przez J. R., co doprowadziło do oszacowania podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące 2012 r.

Mając powyższe na względzie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydal w dniu 28 stycznia 2020 r. decyzję nr [...] , w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

1/ styczeń 2012 r. w wysokości 13 229,00 zł,

2/ luty 2012 r. w wysokości 14 501,00 zł

3/ marzec 2012 r. w wysokości 16 300,00 zł,

4/ kwiecień 2012 r. w wysokości 17 690,00 zł,

5/ maj 2012 r. w wysokości 17 199,00 zł,

6/ czerwiec 2012 r. w wysokości 14 269,00 zł,

7/ lipiec 2012 r. w wysokości 17 273,00 zł,

8/ sierpień 2012 r. w wysokości 15 391,00 zł,

9/ wrzesień 2012 r. w wysokości 24 008,00 zł,

10/ październik 2012 r. w wysokości 23 378,00 zł,

11/ listopad 2012 r. w wysokości 33 349,00 zł,

12/ grudzień 2012 r. w wysokości 31 551,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 28.01.2020 r. wydając w dniu 30.11.2020 r. zaskarżoną decyzję.

W dniu 07.01.2021 r. została wniesiona skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2020 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika Ł. B., wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając jej: "(...) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 212) zwanej dalej k.c., poprzez zastosowanie przepisów ustawy o VAT do czynności sprzedaży środków zastępczych o niewiadomym składzie, które jako czynności bezwzględnie nieważne nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT".

Skarżący przywołał w skardze tezy z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 209/17 odnośnie normy wynikającej z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT - z jednej strony i art. 44b u.p.n. - z drugiej strony, odnośnie regulacji z art. 52a u.p.n. oraz obowiązków organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podniósł, że potwierdzeniem obrotu przez niego środkami zastępczymi jest decyzja Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego (dalej: OPWIS) z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych w okresie od 2011 r. do 3.12.2013 r , która była przedmiotem skargi do WSA w Opolu sygn. II SA/Op 145/17, oddalonej przez Sąd. Wskazał na okoliczność poniesienia kary pieniężnej za wprowadzanie do obrotu środków zastępczych i przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku II SA/Op 145/17 z dnia 20.02.2018 r.

Następnie, opierając się na decyzjach Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego i Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego oraz orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu stwierdził, że w sytuacji ewidentnego popełnienia przestępstwa, dziwi fakt wydania kolejnej decyzji, gdzie znowu określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2012 r. za handel dopalaczami, na łączną kwotę 238.165 zł.

Skarżący wskazał, iż organ nie bierze pod uwagę zapisów art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W art. 6 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z tym nie ma wątpliwości, że sprzedaż towarów pochodzących z przestępstwa, lub w inny sposób nielegalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 26 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W ocenie Sądu zarzuty przedstawione w skardze, dotyczące opodatkowania obrotu ze sprzedaży środków zastępczych (tzw. "dopalaczy"), którymi stosownie do art. 4 pkt 27 u.p.n. (według stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) była substancja pochodzenia naturalnego lub syntetycznego w każdym stanie fizycznym lub produkt, roślina, grzyb lub ich część, zawierające taką substancję, używane zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych - są bezzasadne.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż fakt wprowadzenia do obrotu środków zastępczych przez J. R. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym został potwierdzony przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w [...] w decyzji nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r., którą organ ten wymierzył J. R. karę pieniężną za wprowadzanie do obrotu środków zastępczych. Kara ta została utrzymana w mocy przez Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w Opolu decyzją nr [...] z dnia 13 lutego w 2017 r.

Należy również przypomnieć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpatrując skargę J. R. na ww. decyzję [...] o Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, w wyroku z dnia 20.02.2018 r., sygn. akt II SA/Op 145/17 stwierdził, że organy obu instancji (PPIS w [...] i OPWIS w [...]), stosownie do art. 52a ust. 1 w związku z art. 4 pkt 34 u.p.n. dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "wprowadzania do obrotu" oraz że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził okoliczność wprowadzania przez Skarżącego do obrotu środków zastępczych.

Prawidłowo, w ocenie Sądu uznały organy, na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w [...] (sprawa o sygn.[...] ), decyzji Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego w [...] nr [...] z dnia 30.12.2016 r. oraz decyzji Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 13.02.2017 r., znak: [...] wydanej w wyniku rozpatrzeniu odwołania J. R. od ww. decyzji Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego w Opolu, że J. R. w ramach działalności prowadzonej pod firmą A dokonał w okresie objętym postępowaniem sprzedaży środków zastępczych. Jak bowiem wynika ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczność wprowadzenia do obrotu środków zastępczych przez J. R. jest bezsporna, gdyż została potwierdzona przez zeznania i wyjaśnienia J. R. i M. W. – czyli osób wprowadzających środki zastępcze do obrotu, zeznania świadków, wyniki badań laboratoryjnych produktów zatrzymanych przez organy Policji - przeprowadzonych przez: Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...], Laboratorium Kryminalistyczne Policji Komendy Wojewódzkiej w [...] oraz Instytut Ekspertyz Sądowych Zakład Toksykologii Sądowej w [...] , a także przez inne dowody zebrane przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] w śledztwie nr [...] tj.: zabezpieczone - przygotowane do wysyłki koperty zawierające substancje o działaniu psychoaktywnym, dowody świadczące o prowadzeniu sprzedaży za pomocą sklepów internetowych oraz wyniki analiz rachunków bankowych wykorzystywanych w związku ze sprzedażą substancji psychoaktywnych. Jak przy tym wynika z treści skargi, również Skarżący potwierdza, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonał sprzedaży środków zastępczych, tzw. dopalaczy, jednak uważa, że ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Skarżącego, do czynności sprzedaży tych środków mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT - art. 6 pkt 2 tej ustawy. Swoje twierdzenia Skarżący opiera na przepisach: zakazujących wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środków zastępczych - art. 44b u.p.n. w związku z art. 4 pkt 27 oraz określających karę pieniężną dla wytwarzających lub wprowadzających do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środek zastępczy - art. 52a ust. 1 u.p.n. Zdaniem Skarżącego, zakaz wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium RP środków zastępczych, co podlega karze, powoduje, że takie czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji zastosowanie ma przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, na podstawie którego sprzedaż środków zastępczych podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W tych okolicznościach istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług obrotu - kwoty należnej z tytułu sprzedaży środków zastępczych (tzw. "dopalaczy").

Jak słusznie zauważył w tym zakresie organ odwoławczy, zasadniczą kwestią w sprawie było wyjaśnienie, czy transakcje sprzedaży środków zastępczych w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii przeprowadzone przez J. R. miały wpływ na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2017 r., I SA/Op 209/17 stwierdził: "Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla opodatkowania podatkiem VAT nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności. W sytuacji, gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, np. w przypadku handlu narkotykami, dostawa takich towarów nie jest objęta systemem VAT". Mając na uwadze te zalecenia sądu, organ pierwszej instancji podjął szereg czynności dotyczących stwierdzonego w sprawie obrotu środkami zastępczymi, a mających na celu wyjaśnienie czy nielegalny obrót środkami zastępczymi dokonany przez J. R. miał wpływ na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami. Organ pierwszej instancji pozyskał dowody z akt postępowania administracyjnego prowadzonego przez Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego w Opolu, zakończonego decyzją nr [...] z dnia 30.12.2016 r. oraz uwzględnił dowody przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zgromadzone w postępowaniu odwoławczym nr [...], w których znajdowały się dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...], a w szczególności wyniki badań laboratoryjnych substancji zabezpieczonych u J. R. przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] i Laboratorium Kryminalistyczne Policji Komendy Wojewódzkiej w [...] oraz opinia sporządzona przez Instytut Ekspertyz Sądowych Zakład Toksykologii Sądowej w [...]. Na podstawie wyników badań laboratoryjnych, organ pierwszej instancji sporządził wykaz substancji wprowadzonych do obrotu przez J. R. a następnie zwrócił się, załączając wykaz tych substancji, do instytucji i podmiotów - udzielających zezwoleń, kontrolujących lub monitorujących obrót środkami odurzającymi, substancjami psychotropowymi i środkami zastępczymi:

- Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego (pismo z dnia 23.11.2018 r.),

- Krajowego Biura ds. Przeciwdziałania Narkomanii (pismo z dnia 23.11.2018 r.),

- Ministerstwa Zdrowia Departamentu Polityki Lekowej i Farmacji (które przekazało pismo do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (pismo z dnia 23.11.2018 r.),

- Głównego Inspektora Sanitarnego (pismo z dnia 8.01.2019 r.),

- Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (pismo z dnia 8.01.2019 r.),

o przekazanie informacji czy w latach 2012-2013 wykazane substancje chemiczne lub środki zawierające w swoim składzie wykazane substancje były dopuszczone do sprzedaży na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Z akt sprawy wynika, iż Główny Inspektorat Farmaceutyczny pismem z dnia 07.01.2019 r. oraz Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pismem z dnia 11.01.2019 r., w odpowiedzi na powyższe pytanie poinformowali, że nie posiadają informacji o dostępności wykazanych substancji na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, natomiast Główny Inspektor Sanitarny w piśmie z dnia 13.02.2019 r. przekazał informację, iż: "Substancje wymienione w piśmie, w latach 2012-2013. podlegały kontroli m.in. w Szwecji, Norwegii oraz Austrii w zakresie określonym w Federalnej ustawie o ochronie przed zagrożeniami dla zdrowia związanymi z nowymi substancjami psychoaktywnymi (ustawa o nowych substancjach psychoaktywnych)".

Z kolei Krajowe Biuro do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii pismem z dnia 31.12.2018 r. wyjaśniło: "Produkty tego typu nie przechodzą procedur dopuszczenia do obrotu. Ponadto nie ma jednego źródła informacji precyzyjnie określającego, które substancje na przestrzeni lat zostały wprowadzone pod kontrolę prawną w poszczególnych krajach Unii Europejskiej".

Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia 24.05.2019 r. do Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii jako krajowego punktu kontaktowego, o przekazanie zapytania w przedstawionym powyżej zakresie do współpracujących z biurem organizacji międzynarodowych (partnerów), tj.:

- Horyzontalnej Grupy Roboczej ds. Narkotyków (HDG),

- Grupy Pompidou,

- Komisji Środków Odurzających,

- Europejskiego Centrum Monitorowania Narkotyków i Narkomanii (EMCDDA).

Krajowe Biuro do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii pismem z dnia 16.12.2019 r. przekazało w formie załącznika zatytułowanego: "Analiza kontroli w UE oraz Norwegii nowych substancji psychoaktywnych wskazanych przez Opolski Urząd Celno- Skarbowy w latach 2012-2013", wyniki analizy przeprowadzonej w oparciu o bazę European Database on New Drugs (EDND) prowadzonej przez System Wczesnego Ostrzegania Europejskiego Centrum Narkotyków i Narkomanii. W ww. załączniku przedstawiono dla każdej z 61 substancji wykazanych w piśmie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu - substancji zabezpieczonych u J. R. w trakcie śledztwa sygn. akt [...] - wyniki analizy w zakresie ich kontroli w UE oraz Norwegii.

Organ pierwszej instancji słusznie zatem stwierdził, że z pisma Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii z dnia 16.12.2019 r. wynika, iż "żadna z ww. substancji nie była zakazana we wszystkich państwach Unii Europejskiej, a więc dla każdej substancji istniał na terenie Unii Europejskiej legalny rynek sprzedaży" (notatka z dnia 7 stycznia 2020 r. sporządzona na okoliczność zestawienia informacji przesłanych przez Krajowe Biuro do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii) co w konsekwencji pozwoliło przyjąć, że czynności sprzedaży środków zastępczych nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Dalej zauważyć należy, iż w kwestii zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wypowiedział się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt: I SA/Op 210/17, stwierdzając, iż:"(...) w analizowanym przepisie chodzi o takie czynności, które w żadnych okolicznościach (in abstracto) nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Ponadto, przy ustalaniu, czy doszło do dostawy towarów i powstania obowiązku podatkowego, istotne jest dokonanie wykładni art. 6 pkt 2 w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 uptu, tj. wówczas gdy przepisy prawa przewidywać będą skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać należy, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą jak właściciel, czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności, tj. niezachowania wymaganych prawem warunków oraz form określonych przepisami prawa, ale w rzeczywistości nabywca posiada praktyczną możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, że na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzane do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki, handel ludzkimi organami). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Unii Europejskiej, nie powinny być przedmiotem opodatkowania".

Zauważyć dalej należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące przesłanek wyłączenia z opodatkowania: działalności prowadzonej poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29.06.1999 r. w sprawie C-l58/98), jak też czynności nielegalnej ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5.07.1998 r. w sprawie C-289/86) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, ale tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność (wyrok NSA z 25.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09 i z dnia 25.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07, wyrok z 11.04.2017 r., sygn. akt 1 FSK 1351/15). Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 837/17, normę art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, należy interpretować z uwzględnieniem unormowań dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE. Z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) - poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC, a także orzecznictwa TSUE wynika, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności. Natomiast orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że istotą przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i powyższą argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a także przywołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, iż słusznie przyjęły organy, że zawarte przez J. R. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem umowy sprzedaży środków zastępczych nie były obciążone wadą nieważności wynikającą z ich istoty i nie uniemożliwiały nabywcom tych środków faktycznego rozporządzania nabytymi środkami "jak właściciel".

Pozostało zatem ocenić, czy sprzedane przez J. R. środki zastępcze miały wpływ na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu tymi samymi towarami w innych państwach Unii Europejskiej albowiem na taką konieczność wskazał Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Opolu.

Przypomnieć należy, iż zeznań i wyjaśnień złożonych przez J. R. oraz M. W. w trakcie śledztwa nr [...] wynika, że nie wytwarzali i nie przetwarzali oni środków zastępczych, a ich działalność była działalnością handlową polegająca na zakupie tych środków za granicą, a następnie ich sprzedaży w Polsce. Jak wynika z "Protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania" sporządzonego w dniu 5 grudnia 2013 r. przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]), J. R. oświadczył: "Nie wyrabiałem, nie porcjowałem tych substancji. Produkty kupowaliśmy gotowe z hurtowni za granicą z Holandii, Węgier", natomiast M. W. wyjaśnił: "Wg mojej wiedzy te środki nie były narkotykami. Kupowaliśmy je z legalnego źródła, mogę przedstawić na to faktury". Nadto J. R. zeznał w dniu 4 grudnia 2013 r. do "Protokołu przesłuchania podejrzanego": "Środki, które sprzedawaliśmy były przez nas kupowane od dostawców z zagranicy - głównie z Holandii. Otrzymywaliśmy te środki przesyłkami głównie kurierskimi, ale zdarzały się też pocztowe. Wyroby te były już wyrobami gotowymi. Nie wymagały mieszania, konfekcjonowania, czy też innych zabiegów. Środki te są dopuszczone do użycia w Holandii. (...) Dostawcami są firmy - sklepy, hurtownie, które się tym zajmują na terenie Holandii. Materiały te kupowaliśmy na paragon, ponieważ nie można nimi handlować na terenie Polski". Również wspomnieć należy, iż nawet w "Zażaleniu na postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 05.12.2013 r. w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania" z dnia 09.12.2013 r. adwokat reprezentujący J. R. i M. W. wskazał na fakt, iż cyt.: "Podejrzani prowadzili sprzedaż opisanych środków, sprowadzając je z zagranicy, nabywali środki w pełni legalne, uzyskując potwierdzenia zakupu, które zostały zabezpieczone przez policję, transportowali je legalnie za pośrednictwem firm kurierskich, mając pełną świadomość, iż przesyłki są kontrolowane".

Sąd aprobuje stanowisko organów, iż powyższe zeznania, wyjaśnienia i korespondencja e-mail świadczą o tym, że na terenie Holandii obrót środkami zastępczymi, które nabył J. R. był legalny. Potwierdzają to także przekazane przez Krajowe Biuro do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii pismem z dnia 16.12.2019 r. wyniki analizy sporządzone w formie załącznika zatytułowanego: "Analiza kontroli w UE oraz Norwegii nowych substancji psychoaktywnych wskazanych przez Opolski Urząd Celno-Skarbowy w latach 2012-2013" przeprowadzonej w oparciu o bazę European Database on New Drugs (EDND) prowadzonej przez System Wczesnego Ostrzegania Europejskiego Centrum Narkotyków i Narkomanii, według której żadna z substancji zabezpieczonych u J. R. w trakcie śledztwa sygn. akt [...] nie podlegała w latach 2012-2013 kontroli w wielu krajach Unii Europejskiej, w tym w Holandii. Obrót substancjami zabezpieczonymi u J. R. był nielegalny w latach 2012-2013 tylko w tych krajach, w których substancje te były kontrolowane. W związku z tym, że substancje zabezpieczone u J. R. nie były kontrolowane w wielu krajach Unii Europejskiej, słusznie organy uznały, że obrót nimi w tych krajach był legalny - co powodowało, że możliwa była konkurencja pomiędzy legalnym - w niektórych krajach Unii Europejskiej i nielegalnym - w Polsce sektorem dokonującym obrotu tymi środkami zastępczymi.

Zdaniem Sądu nielegalny obrót środkami zastępczymi dokonany przez J. R. miał wpływ na realizację zasady neutralności VAT i na konkurencyjność obrotów takimi samymi towarami w legalnym sektorze w innych państwach Unii Europejskiej, a ta okoliczność powoduje, zgodnie z wyżej przedstawionym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że czynności sprzedaży środków zastępczych dokonanych przez J. R. nie można uznać za czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT - stosownie do przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 k.c. należy uznać za bezzasadny. Podkreślić raz jeszcze należy przy tym, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonując rozstrzygnięcia, wziął pod uwagę zalecenia sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 209/17, uwzględnił ustalenia i decyzje organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej, których prawidłowość została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 20.02.2018 r., sygn. akt II SA/Op 145/17 oraz ustalenia Prokuratury Okręgowej w[...] , a także ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie obrotu środkami zastępczymi w legalnym sektorze w innych państwach Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

16