Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 19/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1 pkt 3, art.2 ust.3, art.8, art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7, art.68 § 4, art.122, art.127, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4, art.222, art.233 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 3 ust.2
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.134 § 1, art.135, art.141 § 4, art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2005r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. B., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2004r., nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok w kwocie zł 154716,80.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż organ I instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 1998r. stan środków finansowych R. B. wynosił zł 0,00, a w ciągu roku 1998 zgromadzono zasoby finansowe w łącznej kwocie zł 60697,75, co wynika z pomniejszenia łącznego dochodu skarżącego i jego żony za ten rok /zł 70649,85/ o zapłacone zaliczki /zł 9952,10/. Jednocześnie w 1998 roku R. B. poniósł wraz z żoną wydatki w łącznej kwocie zł 736466,04, w tym na zakup papierów wartościowych /bony i obligacje skarbowe/ zł 622139,41 oraz na podwyższenie wkładów w spółce "A" zł 114327,04. Biorąc te wielkości pod uwagę oraz stwierdzając, że wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, organ I instancji ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie zł 675768,29. Następnie, mając na względzie fakt pozostawania w związku małżeńskim oraz ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków, w oparciu o art.6 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku/ zwanej dalej "u.p.d.o.f.", biorąc za podstawę opodatkowania połowę kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75 % od kwoty zł 337884,00, tj. w wysokości zł 253413,00.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przez organ I instancji:

- art.art.121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 2, 187 § 1, 188, 191 i 200 § 1 ordynacji podatkowej, przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, jego wybiórczą i tendencyjną ocenę oraz naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania /polegające na braku wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co spowodowało uniemożliwienie wypowiedzenia się odnośnie całej zebranej dokumentacji/,

- art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik poniósł w 1998 roku wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że organ I instancji dokonał błędnego wyliczenia dochodu spółki cywilnej "A", gdyż pominął, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są nie tylko faktycznie poniesione wydatki, lecz także kwoty, które nie są przez podatników ponoszone, ale stanowią koszty potrącalne /do kosztów potrącalnych Spółki w 1998 roku zaliczona była, między innymi, amortyzacja środków trwałych/, niezasadnie nie uwzględnił wykazanych w toku postępowania dochodów z gospodarstw rolnych w S. w kwocie zł 105000,00 /za okres 7 lat/ i w B. w kwocie zł 36000,00 /za okres 3 lat/, błędnie rozliczył lokaty bankowe, o których mowa w zaświadczeniu Banku PEKAO S.A. z 15.11.2004r. /wraz z odsetkami podano i rozliczono kwotę zł 225935,00, gdy rzeczywista kwota lokat to zł 590000,00/, błędnie ustalił poniesione wydatki na wkłady w spółce "A" na kwotę zł 466943,90, bowiem oszacowano wartość całkowitego majątku spółki cywilnej, która istnieje od roku 1990, natomiast R. B. przystąpił do Spółki w dniu 1 sierpnia 1994r., co według dokonanego rozliczenia oznacza, że majątek spółki cywilnej przez cztery lata jej funkcjonowania wyniósł "0". Zarzucono także, że przed wydaniem decyzji pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż po doręczeniu podatnikowi postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się prowadzono nadal postępowanie kontrolne, co spowodowało niemożność przedłożenia umów darowizn dokumentujących legalnie otrzymane przed 1998 rokiem dochody oraz bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w trybie art.180 § 2 ordynacji podatkowej na okoliczność źródeł finansowania poniesionych wydatków, nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponadto prowadzono postępowanie w stosunku do obojga małżonków.

Do odwołania dołączono umowy darowizny: z 30.08.1998r., zawartą pomiędzy J.J. /darczyńcą/, a R. B. /obdarowanym/, na kwotę zł 1400,00, oraz z 17.09.1997r., zawartą pomiędzy E.K. /darczyńcą/, a R. B. /obdarowanym/ na kwotę zł 1800,00.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskazał na wstępie, iż w wyniku wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji organ odwoławczy bada ponownie sprawę zarówno pod względem proceduralnym, jak i merytorycznym. Podkreślił też, iż w postępowaniu odwoławczym dwukrotnie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczących ustalenia rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej, dochodu uzyskanego z prowadzenia gospodarstwa rolnego, wysokości wniesionego wkładu do spółki cywilnej i wartości jej majątku na dzień przystąpienia do niej strony, a także sposobu rozliczenia posiadanych środków na lokatach bankowych.

Następnie, odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia faktycznego dochodu spółki cywilnej "A", a tym samym dochodu podatnika osiągniętego w 1998 roku z działalności gospodarczej, wskazał, iż w piśmie z 10.03.2005r. określił on kasowy wynik finansowy Spółki na dzień 31 grudnia 1998r. na kwotę zł 155287,46. Ze wskazanych w piśmie danych wynika jednak, że w sensie kasowym Spółka dochodem za 1998 rok nie dysponowała. Podane wpłaty w kwotach zł 130000,00 i zł 80000,00 na zwiększenie wkładów wspólników nie miały wpływu na dochód Spółki, był to wydatek wspólników poniesiony z ich prywatnych środków na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółki, albowiem uzyskane przychody ze sprzedaży towarów nie pokrywały ponoszonych wydatków, zgodnie z przedstawionym w uzasadnieniu wyliczeniem. Wynika z niego, iż wydatki Spółki przewyższały uzyskane przychody o kwotę zł 177677,50 i zostały pokryte prywatnymi środkami właścicieli Spółki przez wpłaty do kasy na zwiększenie wkładów. Spółka nie korzystała z kapitału obcego, dlatego też dla równoważenia /bilansowania/ składników i kapitału własnego dokonywane były wpłaty z niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą środków prywatnych właścicieli. Zatem małżonkowie B. nie uzyskali w sensie kasowym dochodów z działalności gospodarczej, które mogłyby posłużyć na pokrycie wydatków.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu dochodów z gospodarstw rolnych w S. /zł 105000,00 za okres 7 lat/ i w B. /zł 36000,00 za okres 3 lat/ organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z 11.02.2005r. podatnik wskazał inne kwoty dochodów uzyskanych z działalności rolniczej /uprawa warzyw specjalistycznych/, mianowicie: - z gospodarstwa rolnego w S. o powierzchni 3 ha ziemi uprawnej łączny dochód za lata 1990-1997 w kwocie zł 303000,00, - z gospodarstwa rolnego w P. o powierzchni 2 ha ziemi uprawnej /w odwołaniu określone jako gospodarstwo rolne w B./ łączny dochód za lata 1995-1997 w kwocie zł 91500,00, - oraz dodatkowo dochody z pieczarkarni o powierzchni 1200 m2 w B. 68 za lata 1995-1997 w łącznej kwocie zł 388800,00. Wyliczenie to zostało oparte na informacjach zawartych w piśmie z 10.02.2005r., nr [...], Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego Oddział w G., zawierającego dane dotyczące cen pomidorów i ogórków gruntowych, kapusty i pieczarek oraz wysokości plonów uzyskiwanych z hektara /m2 w przypadku pieczarek/ w latach 1992-1997. Za lata 1990 i 1991 Ośrodek nie dysponował informacjami. W piśmie nie określono, jakiego rodzaju warzywa były uprawiane w gospodarstwie rolnym, natomiast z protokołu przesłuchania strony z 25.05.2005r. oraz z wyjaśnień pełnomocnika /pismo z 1.06.2005r./ wynika, że były to pomidory i ogórki gruntowe zajmujące po 50 % powierzchni upraw. Wskazano, że dochody zostały oszacowane "po najniższej średniej" oraz że różnice w podanych dochodach /odwołanie od decyzji i pismo z 11.02.2005r./ były spowodowane brakiem na początkowym etapie postępowania kontrolnego dokładnych danych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w G. pozwalających na ustalenie dochodu.

Podkreślając, że nie kwestionuje faktu prowadzenia upraw pomidorów i ogórków we wskazanych wyżej gospodarstwach, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż przedstawione wartości /zł 303000,00 z S. i zł 91500,00 z P./ nie odzwierciedlają faktycznych dochodów, jakie strona i jego żona osiągnęli z tego tytułu, gdyż są to tylko hipotetyczne przychody, które producent rolny mógł osiągnąć we wskazanych latach. Istotne jest również to, że przychody z upraw wskazane przez Ośrodek w G. nie są równe dochodom. Należy bowiem ponieść wydatki, między innymi na zakup rozsady, nawozy mineralne, opryski, skrzynki, transport warzyw na giełdę, itp. Przedstawiona kalkulacja nie uwzględnia tych elementów, a strona wskazuje jedynie, że w gospodarstwie była zatrudniona cała rodzina, co ma sugerować, że nie korzystano z pracy najemnej, a więc koszty produkcji rolnej nie mogły być wysokie. Jednak, zdaniem organu, wynagrodzenie pracowników najemnych jest tylko jednym z elementów kosztów produkcji rolnej, a więc niezasadne jest ich całkowite pominięcie w wyliczeniu, a tym samym zrównanie przychodów z dochodami. Nie bez znaczenia jest także klasa gruntów, na których prowadzone były uprawy, tj. klasa IV i V, bowiem jakość gleby wpływa również na wysokość zbiorów, a tym samym na osiągnięte przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż również zeznania świadków W.K., R.M. oraz S.S. nie potwierdziły, aby strona prowadziła uprawę pomidorów lub innych warzyw na dużą skalę, natomiast dołączone do pisma z 22.04.2005r. oświadczenie W.D. potwierdza jedynie fakt prowadzenia upraw wskazanych wyżej warzyw. Wskazał także, iż okoliczność, że podane dochody przewyższają dane podane na etapie postępowania przed organem I instancji o kwotę zł 253500,00 świadczy o tym, że zostały one "skalkulowane" dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego. Zauważył nadto, że w oświadczeniu złożonym 4.03.2005r. /a więc po przesłaniu pisma z 11.02.2005r./ w trybie art.180 § 2 ordynacji podatkowej wywody dotyczące dochodów z gospodarstw rolnych nie wskazują kategorycznie kwoty zł 394500,00, a podatnik ostrożnie określił je na co najmniej zł 141000,00, która to kwota była podawana wielokrotnie na wcześniejszym etapie postępowania.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności organ odwoławczy przyjął, że małżonkowie B. w latach 1991-1997 osiągnęli dochody z gospodarstw rolnych w S. i P. w wysokości zł 141000,00, podczas, gdy organ I instancji nie uwzględnił żadnych dochodów z tego źródła.

W ocenie organu odwoławczego strona nie udowodniła natomiast, aby osiągnęła w latach 1995-1997 dochody z pieczarkarni w U. w wysokości zł 388800,00 /według oświadczenia z 4.03.2005r. co najmniej zł 300000,00/. Fakt, że R. B. był współwłaścicielem gruntu, na którym umiejscowiona była pieczarkarnia, nie przesądza o uzyskiwaniu dochodów z uprawy pieczarek, zwłaszcza, że nie figurował on w rejestrach działów specjalnych produkcji rolnej w Urzędzie Skarbowym w B. /pismo Naczelnika Urzędu z 4.11.2004r., znak [...]/. W rejestrach tych wpisani byli natomiast S. B. i C. B., co wskazuje, że to właśnie oni uzyskiwali dochody z pieczarkarni. Tym samym za niewiarygodne przyjęto wyjaśnienia, że dochody z uprawy pieczarek były dzielone po połowie między skarżącym, a jego bratem C. B. Gdyby tak było, to byłaby to w istocie darowizna, a na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Nie można również uznać, że bez znaczenia jest okoliczność, kto personalnie zgłosił prowadzenie upraw.

Odnosząc się do zarzutu błędnego rozliczenia lokat bankowych, o których mowa w zaświadczeniach Banku PEKAO S.A. z 15.11.2005r. /winno być –15.11.2004r.; por.: k-? akt administracyjnych; uwaga: nie jest możliwe jednoznaczne i wiarygodne wskazanie numeru karty, gdyż poszczególne karty akt administracyjnych posiadają oznaczenie kilkoma numerami, z których niektóre naniesione są ołówkiem, ponadto niektóre grupy kart oznaczone są tym samym numerem; dokumenty, o którym tu mowa, oznaczone są numerami kart 146-148 oraz 33/ organ odwoławczy stwierdził, iż z przedłożonych zaświadczeń nie wynika, aby R. B. był właścicielem środków pieniężnych w kwocie zł 590000,00. Stosownie do zaświadczeń, środki z lokaty z terminem 1 miesiąca /automatycznie odnawialna wraz z odsetkami/ - wpłata 9.03.1996r. /zł 30140,00/, wypłata 10.05.1996r. /zł 30978,85/, zostały przekazane na lokatę z terminem 3 miesięcznym 10.05.1996r. /wpłata zł 30980,00/, zlikwidowaną 11.02.1997r. /wypłata zł 35218,05/. W konsekwencji uznano, iż tylko taką kwotą skarżący dysponował na swoje wydatki.

Jeśli chodzi natomiast o środki finansowe zgromadzone na lokacie z terminem 3 miesięcznym /automatycznie odnawialna wraz z odsetkami/ - wpłata 9.02.1996r. /zł 160000,00/, wypłata 10.02.1997r. /zł 190991,58/, która następnie została przekształcona na lokatę z terminem 6 miesięcy /wpłata 10.02.1997r. zł 200000,00, wypłata 11.02.1998r. zł 239743,06/, to z przedłożonego zaświadczenia wynika, że R. B. był jedynie pełnomocnikiem do wskazanych lokat bankowych prowadzonych na rzecz jego ojca S. B.. Nie jest to dowód, że środki zgromadzone na tych lokatach były przeznaczane na sfinansowanie wydatków strony, tym bardziej, że nie zgłoszono, aby środki te zostały przekazane na jego lub żony rzecz w formie darowizny /oświadczenie z 7.04.2005r. S. B./. To samo odnosi się do lokaty założonej 21.10.1997r. w kwocie zł 115000,00 na 8 miesięcy w Kredyt Banku S.A. Oddział w B., zlikwidowanej 22.06.1998r. /według zaświadczenia z 15.11.2004r. wystawionego przez Bank/.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż skarżący w 1996 roku był właścicielem środków finansowych zgromadzonych na lokatach bankowych w Banku PEKAO S.A. II Oddział w B. /według zaświadczenia Banku z 15.11.2004r./ w łącznej kwocie 76583 USD, co stanowi równowartość kwoty zł 193738,56.

We wskazanym zaświadczeniu wymieniono lokatę z terminem 3 miesiące /automatycznie odnawialna wraz z odsetkami/ - wpłata 2.10.1996r. /38000 DEM/. Lokata ta została przez skarżącego wskazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000r. sporządzonym 18.07.2004r., co świadczy, że środki z niej pochodzące nie zostały przeznaczone na zakup papierów wartościowych w 1998 roku.

Organ II instancji wskazał nadto, iż do pisma z 22.04.2005r. dołączono umowy rachunku lokat terminowych w Banku Depozytowo - Kredytowym S.A. Oddział w B. z 22.02.1996r. na okres 2. tygodniowy /zł 30000,00/ oraz na okres jednego miesiąca /zł 70000,00/, przy czym z analizy dokumentów dotyczących lokat wynika, że z lokaty terminowej 2. tygodniowej, której termin upłynął 8.03.1996r., została założona 9.03.1996r. lokata z terminem jednego miesiąca w kwocie zł 30140,00 w Banku PEKAO S.A., a środki z likwidacji tej lokaty 10.05.1996r. zostały przeznaczone na lokatę 3 miesięczną. Uznano zatem, że pieniądze wypłacone 11.02.1997r. w kwocie zł 35218,05 pochodziły z lokaty założonej 22.02.1996r. w kwocie zł 30000 zł, a różnica w kwocie zł 5218,05 stanowi odsetki naliczone przez bank.

W konsekwencji organ przyjął, że skarżący dysponował łącznie z lokat bankowych kwotą w wysokości zł 298956,61. Wskazując, że organ I instancji przyjął wartość środków pochodzących z likwidacji lokat bankowych na kwotę zł 225935,00, która została wydatkowana na pokrycie wkładu w Spółce w latach wcześniejszych, wyjaśnił, iż różnica w kwocie zł 73021,61 wynika z uwzględnienia dodatkowo lokaty 1. miesięcznej w Banku Depozytowo - Kredytowym S.A. /zł 70000,00/ i przeliczenia środków w walucie obcej /zł 3021,61/.

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę wyliczenie przedstawione w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że na pokrycie wkładu w Spółce w latach 1994-1998 została przeznaczona kwota z likwidacji lokat bankowych w kwocie zł 169819,20 oraz że można przyjąć, iż w 1998 roku podatnik dysponował kwotą zł 129137,41 /298956,61-169819,20=129137,41/, która mogła być przeznaczona na wydatki poniesione w tym roku. Organ podkreślił przy tym, że wkład do Spółki był sfinansowany ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat, a nie - jak wskazał organ I instancji - środkami ze zlikwidowanych lokat i częściowo z darowizny pieniężnej otrzymanej od rodziców w latach 1985-1994 w wysokości zł 270000,00. Darowizna ta bowiem w całości wyczerpuje wysokość środków, które musiały być przeznaczone na założenie lokat bankowych w Banku PEKAO S.A. według zaświadczeń z 15.11.2004r. wydanych przez ten Bank. W decyzji organu I instancji wskazano, że była to kwota zł 202712,00, jednakże została pominięta w tym rozliczeniu lokata 3. miesięczna w wysokości 38000 DEM. Przy jej uwzględnieniu wysokość środków przeznaczonych na założenie lokat bankowych wynosiła zł 272765,97, a więc więcej niż otrzymana kwota darowizny.

Odnosząc się do zarzutu błędnego rozliczenia wydatków na wkład do spółki "A" na kwotę zł 466943,90 organ II instancji wskazał, że dopiero w toku postępowania odwoławczego w piśmie z 3.08.2005r. podatnik podał, iż wartość majątku Spółki, do której przystąpił w dniu 1 sierpnia 1994r., wynosiła zł 548393,00, na co składała się wartość środków trwałych w wysokości zł 105000,00, wartość towarów /według inwentaryzacji/ w wysokości zł 193393,00 oraz wartość środków pieniężnych w kasie i na bankowym rachunku firmowym w kwocie zł 250000,00. Biorąc pod uwagę, że do pisma dołączono kserokopie odpowiednich stron podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych organ przyjął za wiarygodne, iż Spółka dysponowała na dzień 1 sierpnia 1994r. majątkiem o wartości zł 298393,00, środkami pieniężnymi w kwocie zł 250000,00, a wartość jej majątku na dzień 1 sierpnia 1994r. wynosiła zł 548393,00. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wartość majątku Spółki na dzień 1 stycznia 1998r. w wysokości zł 1057850,60, w ocenie organu II instancji należało przyjąć, że od chwili przystąpienia do Spółki podatnik poniósł wydatki na pokrycie swojego wkładu w jej majątku w wysokości zł 169819,20 /1057850,60 - 548393 = 509457,60 x 1/3 = 169819,20/.

Co do zarzutu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się, w związku z czym złożone zostało przez stronę 15.11.2004r. stanowisko do zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w protokole z dnia 9 listopada 2004r., zawierające między innymi wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków S. i K. B. na okoliczność uzyskania od ojca kwoty zł 270000,00 w okresie 9 lat, co zostało przyjęte przez organ I instancji w decyzji wymiarowej jako fakt dowiedziony na podstawie innych dowodów. Okoliczność uzyskania takich środków została zatem uwzględniona. Natomiast wniosek z 17.11.2004r. o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia złożonego w trybie art.180 § 2 ordynacji podatkowej został złożony po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; dowód ten został przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego. Wydane w dniu 24 listopada 2004r. postanowienia odmawiające uwzględnienia zgłoszonych żądań nie mogą być traktowane jako kontynuacja gromadzenia materiału dowodowego skutkująca obowiązkiem ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków organ II instancji wyjaśnił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone tak skarżącemu, jak i jego żonie, zaś w sprawie wydano dwie decyzje, którymi odrębnie, dla każdego z małżonków z osobna, ustalono zryczałtowany podatek dochodowy.

W ustosunkowaniu się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty poniesionego wydatku i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich organ odwoławczy wskazał, że skarżący poniósł wraz z żoną w 1998 roku wydatki na zakup papierów wartościowych w łącznej kwocie zł 622139,41 /zakup bonów skarbowych według potwierdzenia z 4.02.1998r., umowy sprzedaży bonów skarbowych z 25.02.1998r. i 23.06.1998r. oraz wyciąg bankowy z 29.10.1998r. dotyczący zakupu obligacji skarbowych/, a także wydatek w kwocie zł 70000,00 na podwyższenie kapitału wspólników Spółki /wniesienie wkładu/, zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 25 kwietnia 1998r. Stwierdził nadto, że uwzględnił zarzuty związane z błędnym rozliczeniem wydatków na podwyższenie kapitału Spółki. Łącznie wydatki stanowią zatem kwotę zł 692139,41.

Odnośnie środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1998r., a pochodzących z lat wcześniejszych należało, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć, że skarżący dysponował wraz z żoną kwotą zł 141000,00 z tytułu dochodów osiągniętych z gospodarstw rolnych, kwotą zł 129137,41 z tytułu likwidacji lokat terminowych, a także kwotą zł 3200,00 uzyskaną z umów darowizn przedłożonych wraz z odwołaniem, co łącznie daje kwotę zł 273337,41.

Zdaniem organu nie ma podstaw do przyjęcia, że małżonkowie B. dysponowali także kwotą zł 15000,00 wynikającą z darowizn z 11.05. i 11.06.1997r. dokonanych przez S. B. i K. B. na rzecz żony skarżącego – A. B. Jak bowiem ustalono, w przedłożonych umowach wskazano adresy zamieszkania darczyńców i obdarowanej podając oznaczenie "[...] B., Al. [...]", gdy z informacji uzyskanej w Urzędzie Miasta w B. wynika, że w 1997 roku wskazana ulica nosiła nazwę [...], a zmiana nazwy nastąpiła z dniem 31 lipca 1998r. Przedłożone umowy są zatem niewiarygodne, gdyż zawierają adres po zmianie nazwy ulicy, co oznacza, że zostały sporządzone dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego i nie potwierdzają, iż wskazana kwota pieniężna została faktycznie przekazana obdarowanej. W związku z tym za niewiarygodne uznano w tym zakresie również oświadczenia darczyńców złożone 7 i 8.04.2005r.

Ponadto organ II instancji przyjął, że w 1998 r. małżonkowie B. dysponowali kwotą zł 14509,00 z tytułu zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oraz dochodem w kwocie zł 1401,30 z innych źródeł, natomiast nie dysponowali dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem - jak wykazano wyżej – w 1998 roku Spółka rzeczywistego dochodu nie osiągnęła. Łącznie daje to kwotę zł 15910,30, którą należy pomniejszyć o zapłacone w 1998 roku zaliczki na podatek z tytułu prowadzonej działalności w kwocie zł 9686,00. W konsekwencji na zakup papierów wartościowych mogła być przeznaczona kwota zł 6224,30, biorąc pod uwagę, że nie były ponoszone koszty utrzymania gospodarstwa domowego i rodziny, gdyż było ono prowadzone wspólnie z rodzicami strony.

Reasumując organ odwoławczy wyliczył, iż wydatki poniesione w 1998 roku sprowadziły się do:

- zakupu bonów skarbowych – zł 503247,44

- zakupu obligacji skarbowych – zł 118891,97,

- wkładu do Spółki – zł 70000,00 zł, co razem daje kwotę zł 692139,41.

Natomiast zasoby finansowe posiadane w 1998 roku sprowadziły się do:

- dochodów z gospodarstw rolnych – zł 141000,00,

- środków pozostałych po likwidacji lokat bankowych – zł 129137,41,

- środków z darowizn – zł 3200,00,

- środków zgromadzonych w 1998 roku – zł 6224,30, co razem daje kwotę zł 279561,71.

Ostatecznie zatem – w ocenie organu odwoławczego - należało przyjąć, że małżonkowie B. ponieśli w 1998 roku wydatki w łącznej kwocie zł 692139,41, natomiast w latach wcześniejszych i w 1998 roku zgromadzili środki finansowe w łącznej kwocie zł 279561,71. W konsekwencji tego rozliczenia uznano, że w 1998 roku małżonkowie B. uzyskali przychody w łącznej wysokości zł 412577,70 nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art.8 ust.1 u.p.d.o.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów R. B. i jego żony wynosi zł 206288,85. Podstawa opodatkowania wynosi zatem zł 206289,00 i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe ustalone w ten sposób wynosi zł 154716,80.

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że – jego zdaniem – organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej, tj. art.123, art.180, art.187, ani art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję R. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

I. przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że w latach 1994-1998 kwota z likwidacji lokat bankowych /zł 169819,20/ została przeznaczona na pokrycie wkładu do spółki "A" w oparciu o porównanie wartości Spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością wkładu własnego Spółki na dzień 1 stycznia 1998r., a także w zakresie ustalenia dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych, dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku S. B., którego skarżący był pełnomocnikiem,

- art.210 § 1 pkt 6 w związku z art.235 ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu podnoszonych przez podatnika okoliczności dochodów, które były także przedmiotem analizy przez organ I instancji, z prowadzonej w latach 1987-1992 sprzedaży samochodów osobowych oraz prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1987-1992 w postaci sklepu i hurtowni,

- art.229, art.220 i art.233 § 2 ordynacji podatkowej przez zlecenie w całości postępowania dowodowego organowi I instancji bez przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art.127 ordynacji podatkowej.

II. przepisów prawa materialnego:

- art.20 ust.3 u.p.d.o.f. polegającym na uznaniu, że podatnik poniósł wydatki w ustalonej przez organ podatkowy kwocie nieznajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, gdy ich ustalenie nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów postępowania,

- art.68 § 4 ordynacji podatkowej polegającym na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w całości uchylającej decyzję organu I instancji i ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł na wstępie, iż przedstawione w zaskarżonej decyzji zestawienie wydatków i zasobów finansowych posiadanych przez niego w 1998 roku świadczy o braku ustalenia dochodów z podstawowego źródła utrzymania skarżącego, tj. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "A". Z zestawienia tego wynika bowiem, iż firma nie przynosiła żadnych dochodów i to nie tylko w 1998 roku, ale także, jak należy domniemywać, w latach poprzednich.

Co do ustaleń w zakresie przeznaczenia środków pochodzących z udokumentowanych lokat bankowych na pokrycie wkładu do spółki "A", skarżący stwierdził, iż absurdalne jest wywodzenie z faktu wzrostu wartości Spółki konieczności wnoszenia wkładów przez wspólników na jej kapitał podstawowy oraz że poniesienie straty bilansowej przez Spółkę równoznaczne jest z pokryciem jej przez wspólników wkładami do Spółki. Wywodził, że na dzień przystąpienia skarżącego do Spółki prowadziła ona podatkową księgę przychodów i rozchodów, a księgi rachunkowe zostały zaprowadzone później, wobec czego należało zbadać, jakie wartości zostały wniesione na kapitał podstawowy w dniu jego utworzenia, jak też o jakie wartości kapitał ten uległ zwiększeniu /z informacji Inspektora Kontroli Skarbowej z 23.03.2005r. wynika, że na wartość tego kapitału składa się również przeksięgowany zysk z roku 1996 w kwocie zł 73483,53, tak więc ze zlikwidowanych lokat na wkłady Spółki mogłaby zostać przeznaczona maksymalnie kwota zł 145324,69, a nie, jak to uznano, zł 169819,20/. Ponadto, zdaniem strony, skoro na dzień przystąpienia wartość wkładu wspólnika ustalana była na podstawie rynkowej wartości majątku Spółki, to zastosowanie tej samej metody konieczne jest przy ustalaniu wartości na dzień 1 stycznia 1998r.

Zarzut w zakresie wysokości dochodu uzyskanego ze spółki "A" uzasadniony został przez wskazanie na rachunkową pomyłkę organów podatkowych polegającą na tym, że "wartość towarów, za które zapłacono w roku poprzednim /1997/ przedstawiono ze znakiem "minus", podczas gdy powinno to zostać dokonane ze znakiem "plus", co z kolei spowodowałoby, iż kasowy wynik finansowy Spółki wyniósłby zł 112708,29, z czego na skarżącego przypadłoby zł 37569,43".

W zakresie ustaleń i wyliczeń dochodu z gospodarstw rolnych i pieczarkarni skarżący za nieprawidłowe uznał proste zliczenie nominalnych wartości dochodów uzyskiwanych w latach 1991–1997. Stwierdził, że należało uwzględnić wartość odsetek możliwych do uzyskania w wyniku posiadanych lokat bankowych lub co najmniej wysokości inflacji, dla uwzględnienia faktu wzrostu wartości pieniądza w czasie. Należało ustalić, w jakich okresach uzyskiwane były jakie kwoty dochodów /za poszczególne lata/. Za błędny uznał także skarżący pogląd organu odwoławczego, iż brak jest związku pomiędzy posiadaniem udziału w gruncie, na którym prowadzono pieczarkarnię, a dochodami z jej prowadzenia. Zdaniem strony z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik aktywnie uczestniczył w jej prowadzeniu, a niektórzy świadkowie wprost oświadczyli, że pieczarkarnia była prowadzona wspólnie przez rodzinę B.. Postawiono przy tym zarzut, iż organ nie ustosunkował się do zeznań świadków w osobach M.M., E.P., H.K., M.M. i R.B.

W odniesieniu do zasobów z lokat bankowych skarżący podniósł, iż w decyzjach organów nie wyjaśniono, według jakiego kursu następowało przeliczenie wartości pieniężnych w walutach obcych na złotówki, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona podnosiła fakt zbywania walut w kantorach. Gdyby uwzględnić średnioroczny kurs walutowy stosowany przez Bank PEKAO S.A., to jest zł 3,4933, to dochód podatnika z tytułu lokat dolarowych wyniósłby zł 267527,00, a nie, jak przyjęto, zł 193738,56.

Organy nie wyjaśniły również, zdaniem strony, okoliczności związanych z dysponowaniem środkami zdeponowanymi na rachunku S. B., którego podatnik był pełnomocnikiem, w sytuacji, gdy nie zbadano stosunku prawnego będącego podstawą udzielonego pełnomocnictwa oraz możliwe było, "iż skarżący zdeponował w bankach swoje środki pochodzące z działalności gospodarczej, albo że te środki były zdeponowane przez S. B., ale należały do syna, którymi ten mógł swobodnie dysponować", albo też "możliwe również było, iż S. B. podarował lub pożyczył pieniądze swojemu synowi, udzielając mu pełnomocnictwa do ich odbioru z rachunku". Brak wyjaśnienia tych okoliczności równoznaczny jest z dokonaniem dowolnych ustaleń.

W zakresie dochodów uzyskanych od rodziców w latach 1985-1994 ustalonych na łączną kwotę zł 270000,00 skarżący zarzucił, iż – podobnie jak w przypadku dochodów z gospodarstw rolnych – organy nie uwzględniły wzrostu wartości pieniądza w czasie w wysokości możliwych do uzyskania /i faktycznie uzyskanych/ odsetek od lokat bankowych. Wskazał przy tym, że z zaświadczenia Banku PEKAO S.A. wynika, iż skarżący posiadał rachunek bankowy od 11.08.1987r., co wraz z dowodami, że prowadził on aktywną gospodarkę finansami i dbał o swoje oszczędności świadczy, iż uzyskiwał on dochody z kapitałów pieniężnych od "honorariów" przekazywanych mu przez rodziców.

Ponadto skarżący wskazał, iż ustalenia co do dochodów z darowizn przyjętych przez organ II instancji są błędne, gdyż dochody te zostały potraktowane jako majątek wspólny małżonków B., chociaż nie ustalono, aby były one przekazane przez darczyńców do majątku wspólnego. Przy tym dotyczy to zarówno kwoty zł 270000,00, o której mowa wyżej, jak i kwoty zł 3200,00 uzyskanej w 1998 roku od J.J. i E.K. Zarzucił również, iż w postępowaniu, które było od początku prowadzone w stosunku do obojga małżonków, nie dokonano ustaleń co do istniejących pomiędzy nimi stosunków majątkowych i zasad ponoszenia wydatków.

Ponadto skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył kwestii dochodów uzyskanych przez stronę w latach 1987-1992 z tytułu sprzedaży samochodów oraz z prowadzonej w latach 1991-1995 działalności gospodarczej i nie zajął w tym zakresie stanowiska, pomimo że kwestie te były przez stronę podnoszone, a odwołanie dotyczyło całości decyzji organu I instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art.127 ordynacji podatkowej/ skarżący wywodził, iż po wniesieniu odwołania decyzja organu I instancji powinna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, gdyż samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sposób zasadniczo odbiegający od okoliczności ustalonych przez organ I instancji narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Wreszcie w związku z zarzutem naruszenia art.68 § 4 ordynacji podatkowej skarżący dodał, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń i wyliczeń niż to uczynił organ I instancji, nie można podzielić poglądu, iż wydanie decyzji przez organ I instancji prowadzi do przerwania biegu przedawnienia wymiaru podatku. Aprobata takiego stanowiska prawnego w sytuacji, jak w stanie niniejszej sprawy, prowadzi, w jego ocenie, do odebrania stronie prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie niezależne instancje i narusza art.127 ordynacji podatkowej, a także art.78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności za nieuzasadniony uznał zarzut błędnego określenia kwoty wydatków faktycznie poniesionych w 1998 roku przez spółkę "A" na zakup towarów handlowych, wskazał, iż organy rozstrzygające sprawę uwzględniły odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych, których istnienie zostało udowodnione, nie jest zaś uzasadnione żądanie uwzględnienia waloryzacji środków pieniężnych, gdy strona nie wykazała, aby przechowywała te środki w sposób chroniący przed skutkami inflacji, stwierdził, iż fakt, że pieczarkarnię prowadziła rodzina B., na co wskazywali świadkowie, nie przesądza, iż dochody z produkcji pieczarek dzielone były po połowie pomiędzy podatnika i jego brata C., tym bardziej, że skarżący nie figurował w rejestrach działów specjalnych produkcji rolnej, zwrócił uwagę, że w piśmie z 1.06.2005r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym S. B. skarżący w ogóle nie korzystał, stwierdził, że posiadanie przez stronę rachunku bankowego nie świadczy, że były na nim przechowywane środki pieniężne. Ponadto, odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podniósł, odwołując się do stanowiska judykatury i doktryny, iż dla oceny upływu terminu do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie decydujące znaczenie ma data doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji, co w sprawie niniejszej miało miejsce w dniu 2 grudnia 2004r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art.127 ordynacji podatkowej stwierdził, że - wbrew wywodowi skargi - art.229 ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, nie został naruszony, podobnie jak art.233 § 2 tej ustawy, nie jest też prawdą, że wszystkie czynności postępowania dowodowego zlecone zostały we wskazanym trybie.

Pismem z 21.03.2006r. skarżący wniósł o dopuszczenia w trybie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 13, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", dowodów z załączonych do pisma dokumentów bankowych /vide: pismo z załącznikami, k-23-34 akt sądowych/ na okoliczność, że stan zasobów pieniężnych strony był inny, niż to ustaliły organy obu instancji. Ponadto pismem z 31.05.2006r. skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 kwietnia 2006r., nr [...], na okoliczność wartości otrzymanej przez stronę darowizny – lokaty bankowej założonej 2.10.1996r. na kwotę 38000,00 DEM, która wynosiła zł 78062,00 /vide: pismo z załącznikiem, k-43-49 akt sądowych/.

Powyższe wnioski nie zostały uwzględnione /vide: postanowienie zawarte w protokole z rozprawy w dniu 31 maja 2006r., k-51 akt sądowych/.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2006r., sygn.akt I SA/Lu 53/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, a nadto orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę zł 5615,00 tytułem zwrotu kosztów postępowania /vide: sentencja wyroku, k-52 akt sądowych/.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru podatku i wskazał, iż zgodnie z art.68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.; od dnia 14 stycznia 2005r. – Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60/ zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W tej treści powołany przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r., na mocy ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/, w art.20 której wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Sąd wyraził pogląd, iż nie ulega wątpliwości, że art.68 § 4 ordynacji podatkowej ma w przytoczonym wyżej brzmieniu zastosowanie w niniejszej sprawie, zwracając uwagę, że faktu tego skarga nie neguje.

Dalej Sąd stwierdził, że za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja dotyczy roku 1998, a termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 1999r. /art.45 ust.1 u.p.d.o.f./, to przedawnienie prawa do wymiaru podatku /ustalenia zobowiązania podatkowego/ w myśl art.68 § 4 ordynacji podatkowej następowało z dniem 31 grudnia 2004r. Gdy więc decyzja organu I instancji z dnia 2 grudnia 2004r. została doręczona skarżącemu w dniu 6 grudnia 2004r., stwierdzić należy, iż decyzja ta doręczona została przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Wskazał przy tym, odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji oraz że upływ tego terminu nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego, powstałego na skutek doręczenia podatnikowi ustalającej je decyzji organu I instancji. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie; korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Reasumując Sąd stwierdził zatem, że organy podatkowe nie uchybiły art.68 § 4 ordynacji podatkowej /vide: str.19 uzasadnienia wyroku, k-71 akt sądowych/.

Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.127 w związku z art.229 i art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że strona ma prawo do zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji oraz do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją I instancji przez organ odwoławczy., który zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów obowiązany jest zebrać i rozpatrzeć sprawę w jej całokształcie. Organ odwoławczy może przy tym, stosownie do art.229 ordynacji podatkowej, zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego organowi I instancji, jednak kompetencje te doznają ograniczenia do przeprowadzenia postępowania o charakterze wyłącznie uzupełniającym. Jeśli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy zobligowany jest do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia /art.233 § 2 ordynacji podatkowej/. Konfrontując powyższe z wynikającym z postanowień organu odwoławczego opisem okoliczności, których wyjaśnienie w sprawie niniejszej organ odwoławczy zlecił organowi I instancji Sąd wyraził pogląd, iż art.229 ordynacji podatkowej nie daje podstaw do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi I instancji, że taki sposób wykorzystania instytucji zlecenia uzupełnienia dowodów, jak w sprawie niniejszej, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania /art.127 ordynacji podatkowej/ i podważa zasadę zaufania do organów podatkowych /art.121 § 1 powołanej ustawy/, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając zatem naruszenie przepisów postępowania co do art.127, art.229 i art.233 § 2 ordynacji podatkowej, a także art.122 i art.187 § 1 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd zaskarżoną decyzję uchylił /vide: str.22-24 uzasadnienia wyroku, k-74-76 akt sądowych/.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej , który zarzucił jego wydanie z naruszeniem art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/, zwanej dalej "p.u.s.a.", oraz art.3 § 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co doprowadziło do naruszenia art.141 § 1 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie poczynionych już przez organ I instancji ustaleń i przeprowadzonych dowodów w kontekście zakresu zleconego przez organ II instancji dodatkowego postępowania oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji przy nieuzasadnionym przyjęciu, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art.229, art.233 § 2, art.127 ordynacji podatkowej, a także art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny /NSA/ uwzględnił wyżej opisaną skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 14 listopada 2007r., sygn.akt II FSK 1273/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie rozstrzygając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego /vide: sentencja wyroku, k-99 akt sądowych/.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż za uzasadniony uznany został zarzut, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny /porównania/ zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego /z 28.01. i 12.05.2005r./ z zakresem postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004r. NSA stwierdził przy tym, że brak takiego porównania uniemożliwia rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz że dopiero po uzupełnieniu w tej części argumentacji sądu I instancji będzie można przystąpić do skontrolowania, czy w konkretnej sprawie uzasadnione było działanie organu II instancji, który uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją było zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art.229 ordynacji podatkowej To następnie umożliwi ocenę, czy organ odwoławczy mógł to uczynić w ramach powołanego przepisu, czy też art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Decyduje bowiem o tym zakres tego postępowania dodatkowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy oceniany na tle materiału dowodowego zebranego już przez organ I instancji.

Z uzasadnienia omawianego wyroku wynika nadto, iż na rozprawie przed NSA w dniu 14 listopada 2007r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podniósł kwestię naruszenia w zaskarżonym wyroku art.68 § 4 ordynacji podatkowej. Kwestia ta pozostała jednak poza zakresem rozpoznania NSA z uwagi na niezgłoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej, w kontekście regulacji prawnej zawartej w art.183 § 1 p.p.s.a. /vide: str.5 uzasadnienia wyroku, k-102 akt sądowych/.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 27 lutego 2008r. w sprawie I SA/Lu 3/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania /vide: sentencja wyroku, k-112 akt sądowych/.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał na wstępie, iż stosownie do art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek NSA uchylił wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe bądź nieprawidłowe, zaś dokonaną wykładnię prawa materialnego za właściwą.

Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać zarzut naruszenia art.127 ordynacji podatkowej za uzasadniony. Odwołując się do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania i obowiązujących także organ odwoławczy zasad postępowania wskazał, że za instrument realizacji zasady prawdy obiektywnej, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art.229 ordynacji podatkowej, którego wykładnia prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części /art.233 § 2 tej ustawy/ oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Ustawodawca dopuszcza bowiem możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji, a wybór jednego z tych trybów postępowania należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przywołując zakres okoliczności mających podlegać wyjaśnieniu w trybie art.229 ordynacji podatkowej, wynikający z postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z 28.01. i 12.05.2005r., Sąd wskazał, iż organ odwoławczy zlecił organowi I instancji dodatkowe postępowanie w sprawie bez przekroczenia granic postępowania dodatkowego i uzupełniającego, ani też nie wykroczył poza, wskazane wyżej, kompetencje orzecznicze określone art.229 w związku z art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zlecenie ustalenia rzeczywistego dochodu z pozarolniczej działalności prowadzonej przez R. B. jako wspólnika spółki cywilnej nastąpiło tylko i wyłącznie w celu zweryfikowania ustaleń poczynionych pierwotnie w tym względzie przez organ I instancji i było konsekwencją zarzutów formułowanych w odwołaniu, również czynności na okoliczność dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstw rolnych w S. i B. zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii, a to w kontekście zarzutu podnoszonego w odwołaniu oraz inicjatywy dowodowej strony wskazującego również na dochody uzyskiwane z pieczarkarni. Także okoliczności dotyczące wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład do spółki cywilnej od przystąpienia do niej w dniu 1 sierpnia 1994r. do końca 1998r. oraz wysokość środków zgromadzonych na lokatach bankowych i ich przeznaczenie były przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w I instancji, a realizacja przez ten organ zlecenia Dyrektora Izby Skarbowej zmierzała do ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Temu samemu celowi służyło zlecenie podjęcia czynności na okoliczność ustalenia ustroju majątkowego między małżonkami R. i A. B. i, przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony w trybie art.180 § 2 ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś inicjatyw dowodowych strony było zlecenie przeprowadzenia w ramach dodatkowego postępowania czynności procesowych na okoliczność dołączonych umów darowizn, a w tym kontekście przeprowadzenie ustaleń dotyczących wysokości środków na lokatach bankowych, ich transferów z lokaty na lokatę, dwóch umów darowizn na rzecz A. B., które nie były zgłaszane na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego, a niezależnie od tego, w celu jej wyjaśnienia, analizowana już przez organ I instancji okoliczność darowania R. B. przez jego rodziców w latach 1985-1994 kwoty zł 270000,00. Według Sądu, gdy zważyć na fakt, że w zdecydowanej większości przedmiotowym zakresem dodatkowego postępowania objęte były okoliczności stanowiące już przedmiot analizy i oceny organu I instancji, a zlecenie ich przeprowadzenia temu organowi w trybie art.229 ordynacji podatkowej zmierzało do wszechstronnego ich wyjaśnienia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania, w pozostałej zaś części stanowiło reakcję organu odwoławczego na inicjatywę dowodową strony, to brak jest podstaw, aby uznać, że w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.229 w związku z art.233 § 2 w związku z art.127 ordynacji podatkowej. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie nie było bowiem, w rozumieniu art.233 § 2 powołanej ustawy, postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w całości lub w znacznej części, nie wykraczało poza granice tożsamości sprawy i zmierzało, jak wynika z przywołanych ustaleń, tylko i wyłącznie do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /vide: str.21-26 uzasadnienia wyroku; k-134-140 akt sądowych/.

Za nieuzasadniony uznał Sąd także, podobnie jak sąd pierwotnie rozpoznający sprawę, zarzut naruszenia art.68 § 4 ordynacji podatkowej. Podniósł, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, a termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 1999r. /art.45 ust.1 u.p.d.o.f./, to przedawnienie prawa do wymiaru podatku /ustalenia zobowiązania podatkowego/ następowało, zgodnie z art.68 § 4 ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2004r., zaś w sprawie niniejszej decyzja organu I instancji wydana została w dniu 2 grudnia 2004r., a doręczona dnia 6 grudnia 2004r. /vide: str.20-21 uzasadnienia wyroku; k-133-134 akt sądowych/.

Jednocześnie Sąd wskazał, iż powyższe argumenty i formułowane na ich podstawie oceny, pozostają bez wpływy na stanowisko, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, gdyż analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji nakazuje stwierdzić, że organ podatkowy nie ustalił bezspornie wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, tym samym nie udowodnił faktów i okoliczności dotyczących wysokości poniesionych w roku podatkowym przez stronę wydatków oraz wartości zgromadzonego przez nią mienia, co świadczy o naruszeniu przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do ustalenia faktycznych podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawie.

Sąd podniósł, że w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f. ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzić ma z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednak, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego sprawy, na które wskazuje organ odwoławczy, jako faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, są niekompletne i niepełne, a ich ocena i formułowane na jej podstawie wnioski uznane być muszą za dowolne. Świadczy o tym fakt, że przyjmując, iż między małżonkami B. i istnieje wspólnota majątkowa małżeńska, organ odwoławczy zaliczył do majątku wspólnego podatnika i jego żony kwoty darowizn otrzymanych przez skarżącego od jego ojca, na przestrzeni 9 lat /zł 270000,00/ oraz od E. K. /zł 1800,00/ i od J. J. /zł 1400,00/, gdy z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na okoliczności zawarcia tychże umów darowizn /dowody z osobowych źródeł dowodowych, dowody z oświadczeń, kopie umów/ jednoznacznie i bezspornie wynika, iż ich stroną, jako obdarowany, był skarżący, nie zaś jego żona, czy też oboje małżonkowie. Poza sporem jest przy tym, że kwestia ta ma istotne i podstawowe znaczenie dla rzetelnego i prawidłowego ustalenia kwoty środków finansowych, którymi dysponował podatnik na początku 1998 roku i kwoty przychodów uzyskanych przez niego w trakcie roku 1998., a w konsekwencji, po porównaniu z kwotą wydatków poczynionych w 1998r., dla ustalenia kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których stanowi art.20 ust.1 u.p.d.o.f. Ponadto ustalając wysokość dochodów z likwidowanych lokat bankowych w walutach obcych w zaskarżonej decyzji nie wskazano, według jakiego kursu nastąpiło przeliczenie tych wartości pieniężnych na walutę polską. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle do tej kwestii się nie odnosi, w arbitralny sposób wskazano w nim określone kwoty w złotych, jako równowartość konkretnych wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, bez podania kryteriów i zasad, które wskazywałyby i wyjaśniałyby mechanizm, na podstawie którego, uwzględniając stosunkowo długą perspektywę czasową istotną z punktu widzenia kursowego, kwoty w złotych polskich ustalono we wskazanych wysokościach. W związku z tym, również i tym zakresie ustalenia organów podatkowych Sąd uznał za dowolne, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wobec zaniechania w jego warstwie faktycznej wyjaśnienia wskazanych okoliczności, za naruszające zasady określonej w art.210 § 4 ordynacji podatkowej /vide: str.27-28 uzasadnienia wyroku; k-140-141 akt sądowych/.

Stwierdzając w związku z powyższym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej Sąd uchylił ją na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. Wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić materialnoprawne i procesowe konsekwencje wydania i doręczenia podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, oprzeć rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie ustalonych faktów, decyzję uzasadnić w sposób czyniący zadość art.210 § 4 ordynacji podatkowej, w tym ustosunkować się do zarzutów odwołania.

Skargę kasacyjną na to orzeczenie wniósł skarżący, który zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art.141 § 4 oraz art.190 p.p.s.a. przez niezbadanie przez sąd I instancji okoliczności, które w ocenie NSA, przedstawionej w wyroku z dnia 14 listopada 2007r., były konieczne do przeanalizowania przy ponownym badaniu sprawy, tj. nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny i porównania zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego z 28.01 i 12.05.2005r. z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji /przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004r./;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art.190 p.p.s.a. przez przyjęcie odmiennej, niż dokonana w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007r., wykładni art.229 i art.233 § 2 ordynacji podatkowej i uznanie, że dla oceny, czy organ odwoławczy mógł zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I instancji, czy też powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozstrzygnięcia istotne jest to, czy konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wynika z zarzutów odwołania, inicjatywy dowodowej strony w odwołaniu, czy też tożsamość sprawy, konieczność przeprowadzenia wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, podczas, gdy według wiążącej w sprawie wykładni dla wyboru trybu z art.229 lub art.233 § 2 ordynacji podatkowej istotny jest wyłącznie "zakres postępowania dowodowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy";

III. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ oraz art.190 p.p.s.a. przez niezbadanie przez sąd I instancji okoliczności, które stosownie do wiążącej oceny przedstawionej w wyroku z dnia 14 listopada 2007r. były konieczne do przeanalizowania przy ponownym badaniu sprawy, tj. nieprzedstawienie oceny /porównania/ zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego z 28.01. i 12.05.2005r. z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji /przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004r./;

IV. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit.c/, art.145 § 2 p.p.s.a. oraz art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez błędne uznanie przez sąd I instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły art.229, art.220, art.233 § 2 i art.127 ordynacji podatkowej przez zlecenie całości postępowania dowodowego organowi I instancji bez przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a w rezultacie błędne uznanie przez sąd, że w tym zakresie zaskarżone decyzje są zgodne z prawem;

V. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit.c/, art.145 § 2 p.p.s.a. oraz art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez to, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy /wymiar podatku/, a w szczególności:

- w zakresie ustalenia, że w latach 1994-1998 kwota z likwidacji lokat bankowych /zł 169819,20/ przeznaczona została na pokrycie wkładu do spółki "A", co ma wynikać z porównania wartości Spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością kapitału własnego Spółki z dnia 1.01.1998r.,

- w zakresie ustalenia wysokości dochodów ze spółki cywilnej "A",

- w zakresie dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych,

- w zakresie dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku bankowym prowadzonym w Banku PEKAO S.A. i w Kredyt Bank S.A. na rzecz S. B., którego pełnomocnikiem był skarżący /a więc kwestie inne niż zastosowany kurs walut przy likwidacji rachunków walutowych/,

- w zakresie naruszenia art.210 § 1 pkt 6 w związku z art.235 ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszonych przez podatnika i analizowanych przez organ I instancji okoliczności dotyczących dochodów ze sprzedaży samochodów osobowych /w latach 1987-1992/ oraz prowadzonej działalności gospodarczej w postaci sklepu i hurtowni spożywczej /w latach 1991-1995/;

VI. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art.141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych zarzutów skargi dotyczących:

- ustalenia w zaskarżonej decyzji, że w latach 1994-1998 kwota z likwidacji lokat bankowych /zł 169819,20/ przeznaczona została na pokrycie wkładu do spółki "A", co ma wynikać z porównania wartości Spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością kapitału własnego Spółki z dnia 1.01.1998r.,

- ustalenia wysokości dochodów podatnika ze spółki cywilnej "A", w zakresie dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych, w zakresie dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku bankowym prowadzonym w Banku PEKAO S.A. i w Kredyt Bank S.A. na rzecz S. B., którego pełnomocnikiem był skarżący /a więc kwestii innych, niż zastosowany kurs walut przy likwidacji rachunków walutowych/,

- naruszenia art.210 § 1 pkt 6 w związku z art.235 ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszonych przez podatnika i analizowanych przez organ I instancji okoliczności dotyczących dochodów ze sprzedaży samochodów osobowych /w latach 1987-1992/ oraz prowadzonej działalności gospodarczej w postaci sklepu i hurtowni spożywczej /w latach 1991-1995/;

VII. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowania art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnik poniósł wydatki w kwocie ustalonej przez organ podatkowy nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich w sytuacji, gdy nie ustalono, jakie zasoby skarżący zgromadził w latach poprzednich, a ustalenie poniesionych wydatków odbyło się z rażącym naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 26 listopada 2009r., sygn.akt II FSK 1001/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie /vide: sentencja wyroku, k-175 akt sądowych/.

W uzasadnienie tego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż rozważenia w pierwszej kolejności wymaga zarzut naruszenia art.190 p.p.s.a., polegający na przyjęciu odmiennej, niż dokonana w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007r., wykładni art.229 i art.233 § 2 ordynacji podatkowej. W związku z tym stwierdził, iż w uzasadnieniu orzeczeniu NSA z 14 listopada 2007r. nie została zawarta, wiążąca w rozumieniu art.190 p.p.s.a., wykładnia art.229 i art.233 § 2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA jedynie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny /porównania/ zakresu zleconego dodatkowego postępowania, brak zaś tego porównania i oceny uniemożliwiał rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jednocześnie NSA stwierdził, że o tym, czy podatkowy organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające na podstawie art.229 ordynacji podatkowej, czy uczynić to w ramach art.233 § 2 tej ustawy decyduje zakres tego postępowania dodatkowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena powinna być przeprowadzona na tle zgromadzonego już materiału dowodowego przez organ I instancji. Nie jest to więc wykładnia powołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, a wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art.141 § 4 p.p.s.a. NSA stwierdził, że sąd I instancji w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe zakresu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie czego zasadnie uznał, że organ odwoławczy nie dopuścił się obrazy art.229 i art.233 § 2 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważył, że stanowisko w tym względzie sąd I instancji zawarł w bardzo szczegółowym i przekonywującym fragmencie uzasadnienia orzeczenia. Podkreślił też, iż stanowisko to mieści się w utrwalonym nurcie poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Z tych względów NSA nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt I, II, III i IV /vide: str.10-11 uzasadnienia wyroku, k-180v-181 akt sądowych/.

NSA uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, iż uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art.141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie.

NSA stwierdził, iż w sprawie niniejszej sąd I instancji dwukrotnie zanegował przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Za pierwszym razem stwierdził, że "organ podatkowy nie sprostał zadaniu polegającemu na bezspornym ustaleniu wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, tym samym udowodnieniu faktów i okoliczności dotyczących wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia", drugim razem uznał, że "ustalenia stanu faktycznego sprawy, na które wskazuje organ odwoławczy, jako faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, są niekompletne i niepełne. Ich ocena i formułowane na jej podstawie wnioski muszą więc być uznane za dowolne." Zdaniem NSA, analiza obu tych wypowiedzi zdaje się wskazywać, że sąd I instancji zanegował całość ustaleń faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym, tymczasem z dalszej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w istocie sąd ten kwestionuje jedynie ustalenia organów podatkowych w części dotyczącej rozliczenia darowizn otrzymanych przez R. B. oraz ustalenia wysokości dochodów z likwidowanych walutowych lokat bankowych. Ta oczywista sprzeczność prowadzić musi do wniosku, że w tym jakże istotnym dla sprawy zakresie sąd I instancji nie przeprowadził kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie wynika bowiem z uzasadnienia wyroku, czy w pozostałym zakresie sąd przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, a jeżeli tak - z jakich powodów. Brak rozważań sądu w analizowanym zakresie pozbawia NSA możliwości przeprowadzenia w tym zakresie kontroli instancyjnej. W związku z tym NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji winien dokonać wszechstronnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych opisanych w zarzutach V i VI skargi kasacyjnej i w wyniku tak przeprowadzonej kontroli rozstrzygnąć, które ustalenia są prawidłowe i zostały przez sąd przyjęte, które zaś są wadliwe i z jakich powodów. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd I instancji w sposób jednoznaczny winien przesądzić zakres tego uchylenia i wskazać przesłanki dalszego postępowania /vide: str.11-13 uzasadnienia wyroku, k-181-182 akt sądowych/.

W piśmie procesowym z 16.02.2010r. skarżący po raz kolejny oświadczył, że popiera skargę i wnioski w niej zawarte, zwrócił nadto uwagę, iż dotychczas NSA nie rozpatrzył w sprawie niniejszej zarzutu naruszenia art.68 § 4 ordynacji podatkowej i przypomniał stanowisko prezentowane w przedmiocie tego zarzutu /vide: pismo, k-188-191 akt sądowych/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Jak wskazano wyżej, sprawa niniejsza rozpoznawana jest obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na skutek uchylenia przez NSA uprzednio wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. W związku z tym zauważyć należy, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA stosownie do art.190 p.p.s.a., ponadto zaś, stosownie do art.153 w związku z art.141 § 4 i art.193 tej ustawy, sąd ten związany jest także wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA, na co jednoznacznie zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 listopada 2009r., sygn.akt II FSK 1001/08.

Przypomnieć zatem należy, że w powołanym wyroku NSA wskazał także, iż uzasadnienie wyroku może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1/ dopełniającą /uzupełniającą/ i 2/ wyjaśniającą - zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem, z których pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko w oparciu o określoną normę prawną, ale także w skonkretyzowanym stanie faktycznym, druga zaś wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie - odtwarzając przebieg rozumowania sądu. Pierwsza z funkcji ma przy tym szczególne znaczenie, decyduje bowiem o granicach przedmiotowych powagi rzeczy osądzonej. Stwierdził, że pomimo, iż w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi /art.134 § 1 p.p.s.a./, zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga /art.135 p.p.s.a./ oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania /art.153 p.p.s.a./ nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Dlatego dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku. Podniósł, że uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art.141 § 4 p.p.s.a., a stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie.

Uznając w świetle powyższego za uzasadniony zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. z tego powodu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełniało wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji dokona wszechstronnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych opisanych w zarzutach V i VI skargi kasacyjnej, w wyniku tak przeprowadzonej kontroli rozstrzygnie, które ustalenia są prawidłowe i zostały przez sąd przyjęte, które zaś są wadliwe i z jakich powodów, a uchylając zaskarżoną decyzję w sposób jednoznaczny przesądzi zakres tego uchylenia i wskaże przesłanki dalszego postępowania.

Uwzględniając powyższe, w tym realizując zawarte w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2009r. wskazania co do dalszego postępowania, stwierdzić należy co następuje:

Art.20 ust.3 u.p.d.o.f., stanowiący, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przesądza, iż w toku postępowania podatkowego w przedmiocie opodatkowania przychodów, o których w nim mowa, na podstawie tego przepisu oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., winny być ustalone z jednej strony wydatki poczynione w danym roku podatkowym oraz mienie w tym roku zgromadzone, z drugiej zaś strony – pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania mienie zgromadzone w danym roku lub w latach poprzednich, z których te pierwsze wydatki zostały pokryte lub mienie zostało nabyte. Postępowanie podatkowe winno być przy tym przeprowadzone zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej /por.: art.1 pkt 3 tej ustawy/, w tym, w szczególności, przy respektowaniu obowiązków organów podatkowych wyrażonych w art.122, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4 ordynacji podatkowej, a także wyrażonej w art.127 tej ustawy zasady dwuinstancyjności postępowania, rozumianej jako prawo strony i odpowiadający mu obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie polega przy tym na ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania, ale na rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie i we wszystkich jej aspektach /por.: art.233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej/, z zastosowaniem, między innymi, wyżej wymienionych art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej /por.: art.235 tej ustawy/. Tak więc organ odwoławczy winien w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, na podstawie jakich dowodów, które dowody uznał za wiarygodne, a które nie i dlaczego tak je ocenił, jakie wnioski w zakresie stanu faktycznego z tych dowodów wyciągnął oraz jakie te ustalenia mają znaczenie w świetle mających lub mogących mieć w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Oceniając w tym kontekście zaskarżoną decyzję za oczywiście uzasadniony uznać należy zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została przy całkowitym pominięciu podnoszonych przez stronę, mogących być istotnymi w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f., okoliczności, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998 roku były także oszczędności pochodzące z dochodów z handlu samochodami prowadzonego w latach 1987-1992, z działalności gospodarczej w zakresie handlu spożywczego hurtowego i detalicznego prowadzonej w latach 1991-1995, a także z prowadzonej od 1994 roku działalności gospodarczej w spółce "A". Twierdzenia podatnika i przedstawione przez niego dowody nie zostały w tym zakresie uznane za wiarygodne przez organ I instancji. Natomiast organ odwoławczy do tych okoliczności i powoływanych na ich potwierdzenie dowodów nie odniósł się w żaden sposób, nie rozpatrzył zatem sprawy w tym zakresie, przez co w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył art.127 ordynacji podatkowej w związku z jej art.122 i art.187 oraz w związku z art.235 tej ustawy.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż w odwołaniu strona wprost nie zakwestionowała ustaleń dokonanych przez organ I instancji w omawianym zakresie. Wprawdzie bowiem zgodnie z art.222 ordynacji podatkowej odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, jednak z żadnego przepisu ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ odwoławczy związany był sformułowanymi w odwołaniu zarzutami. Przeciwnie, jak wykazano wyżej z przepisów tej ustawy wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzeć sprawę w jej całokształcie. Odnosząc się zaś do stwierdzenia zawartego w odpowiedzi na skargę /str.7; k-5 akt sądowych/, iż w świetle treści odwołania ustalenia co do omawianych okoliczności uznano za niesporne, zauważyć należy, że w odwołaniu jedynie tytułem przykładu podjęcia rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów postępowania /"A oto kilka przykładów"/ zakwestionowano wprost opisane następnie ustalenia i z żadnej części tego pisma nie wynika, aby strona nie podtrzymywała dotychczas prezentowanego stanowiska w odniesieniu do okoliczności, które nie zostały wyszczególnione /por.: odwołanie, k-? akt administracyjnych/.

Podkreślić jednak należy, że powyższa ocena w zakresie odnoszącym się do dochodów z udziału w spółce "A" dotyczy tylko ustaleń obejmujących możliwość posiadania przez skarżącego oszczędności pochodzących z tych dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych, nie odnosi się natomiast do ustaleń mających za przedmiot dochód skarżącego z tej działalności uzyskany w 1998 roku. W tym bowiem zakresie, wbrew twierdzeniu skargi, ustalenia organu odwoławczego są prawidłowe. Skoro niesporne jest, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że w 1998 roku Spółka zaliczyła do kosztów wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie zł 2331538,44, z tym że nie uiszczono w tym roku należności za te towary w kwocie zł 146732,63, jednocześnie jednak uiszczono w tym roku zapłatę w kwocie zł 167420,83 za towary, których nabycie ujęto w koszty 1997 roku, to stwierdzić należy, że w 1998 roku Spółka faktycznie wydatkowała na nabycie towarów handlowych /ujawnionych w księgach rachunkowych, jako koszty, w 1998 lub 1997 roku/ środki pieniężne w kwocie zł 2352226,64. Rozliczenie to nie zawiera błędu. W konsekwencji za oparte na materiale dowodowym sprawy i logiczne uznać też należy dokonane przez organ ustalenie, że ponieważ Spółka w 1998 roku rozdysponowała /na różne wydatki/ środki pieniężne w ilości większej niż w tym czasie uzyskała /danych w tym zakresie, poza kwestią, o której mowa wyżej, skarżący nie kwestionuje; vide: str.7 skargi, k-10 akt sądowych/, to jej działalność nie mogła być dla skarżącego źródłem dochodu /środków pieniężnych/, którym mógłby on finansować ponoszone w 1998 roku własne wydatki /por.: str.4-5 zaskarżonej decyzji/.

Za dokonane bez naruszenia prawa, w tym art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, uznać także należy ustalenie, że źródłem finansowania wydatków skarżącego w 1998 roku nie były środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank PEKAO S.A. i Kredyt Bank S.A. na rzecz S. B.. W toku postępowania podatkowego skarżący nawet nie twierdził, że na rachunkach tych zgromadzone zostały środki będące jego własnością, z jego twierdzeń, ani twierdzeń S. B. nie wynika też, aby środki pieniężne z tych rachunków stanowiły źródło pożyczki lub darowizny uczynionej przez drugą z wymienionych osób na rzecz pierwszej. Przeciwnie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy w piśmie z 1.06.2005r. skarżący, działający przez pełnomocnika, wyjaśnił, że "ze środków znajdujących się na koncie S. B. nie korzystano w ogóle /.../" /por. też: str.7 zaskarżonej decyzji/. W tej sytuacji nie było podstaw, aby organy rozstrzygające sprawę prowadziły postępowanie dowodowe, w tym z urzędu poszukiwały dowodów, które miałyby służyć zweryfikowaniu tezy przeciwnej, tj. że skarżący jednak z tych środków finansował wydatki 1998 roku, zaś wywód skargi w tym przedmiocie ocenić należy jako spekulacje całkowicie oderwane od materiału dowodowego sprawy.

Zdaniem Sądu, prawa nie naruszają również ustalenia dokonane przez organ odwoławczy co do możliwości finansowania przez skarżącego wydatków 1998 roku z oszczędności pochodzących z dochodów z gospodarstw rolnych z lat 1991-1997 w łącznej kwocie zł 141000,00. Taka wielkość przedmiotowych dochodów została wskazana przez stronę na pierwsze wezwanie dotyczące tej kwestii /por.: wyjaśnienia z 14.10.2004r./, a następnie była ponawiana /por.: str.3 odwołania z 20.12.2004r., oświadczenie z 4.03.2005r../, natomiast kwota zł 394500,00 jest teoretycznym wyliczeniem opartym na danych pochodzących z Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. Oddział w G., które dodatkowo nie uwzględnia żadnych kosztów produkcji ani zbytu. Nawet jeśli prawdą jest, co nie jest kwestionowane przez organy, iż skarżącemu w prowadzeniu upraw w gospodarstwach rolnych pomagali członkowie rodziny, to nie zmienia to faktu, którego z kolei nie kwestionuje skarżący, iż musiał on ponosić wydatki na zakup materiału siewnego lub sadzonek, nawożenie, środki ochrony roślin i ich zastosowanie, transport, itp. Ma przy tym rację organ odwoławczy, gdy zwraca uwagę, że nie jest wiarygodne w świetle zasad doświadczenia życiowego, aby osoba osiągająca dochody i wykorzystująca je, po upływie zaledwie 6 lat tak dalece nie pamiętała ich wysokości, że zaniżyła je o prawie 180 %. Logiczne jest zatem i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznanie za wiarygodne wyjaśnień strony, iż dochody z gospodarstw rolnych stanowiły łącznie kwotę zł 141000,00, nie zaś zł 394500,00. Ocena tak nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów znajdując swe oparcie w art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej.

Nie było przy tym podstaw, aby kwoty dochodu uzyskiwanego w poszczególnych latach z prowadzenia gospodarstw rolnych organ zwaloryzował, skoro podatnik nawet nie uprawdopodobnił, aby przedmiotowe środki pieniężne były stosownie lokowane i za pośrednictwem tych lokat stanowiły źródło finansowania jego wydatków poniesionych w 1998 roku. Okoliczność, że skarżący posiadał rachunek bankowy, jak też że wykazał posiadanie lokat bankowych od lutego 1996r. /co do żadnej z nich nie twierdził, że środki pieniężne pochodziły z dochodów z prowadzenia gospodarstw rolnych/ nie świadczy sam w sobie, że te dochody, o których w tym miejscu mowa, były lokowane w sposób co najmniej zapobiegający utracie ich wartości. Tak więc ustalenie w przedmiotowym zakresie dokonane zostało zgodnie z art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższą ocenę uznać należy za mającą zastosowanie także w odniesieniu do środków pieniężnych z darowizn /"honorariów"/ w łącznej kwocie zł 270000,00, otrzymywanych przez skarżącego od rodziców w latach 1985-1994, które to środki pieniężne organ odwoławczy uznał za stanowiące źródło finansowe lokat zakładanych przez skarżącego począwszy od lutego 1996r., jak też do środków pieniężnych pozyskanych po likwidacji poszczególnych lokat. Dodatkowo zauważyć należy, że kwota ta została podana jako odpowiadająca warunkom 2004 roku /"przeliczając na dzień dzisiejszy"; por.: oświadczenie K. i S. B. z 12.10.2004r./.

Co do środków zgromadzonych na lokatach prowadzonych w PLN, założonych na nazwisko R. B., stwierdzić również należy, że bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, logicznie, konsekwentnie i w oparciu o materiał dowody sprawy /vide: zaświadczenie z Banku PEKAO S.A. z 15.11.2004r./ organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji chronologię przekształcania wcześniejszych lokat w następne. Zdaniem zatem Sądu, ustalenia organu odwoławczego co do wielkości środków pieniężnych, które pochodziły ze zlikwidowanych lokat prowadzonych w PLN, a które mogły zostać przez stronę wykorzystanie do finansowania wydatków w 1998 roku, nie nasuwają wątpliwości co do zgodności z prawem.

W zakresie rozliczenia środków na lokatach bankowych zauważyć jednak należy, iż z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, a co najmniej z naruszeniem art.210 § 4 tej ustawy organ odwoławczy nie ustosunkował się do możliwości sfinansowania wydatków poniesionych przez stronę w 1998 roku środkami z powoływanej przez nią lokaty w kwocie 10000,00 DEM /wypłata 12.09.1994r., por.: wyjaśnienia z 14.10.2004r./, a nadto z naruszeniem tych samych przepisów pominął oświadczenia skarżącego oraz K. B. /odpowiednio z 7 i 8.04.2005r./ dokonując ustalenia, że lokata w kwocie 38000,00 DEM sfinansowana była ze środków otrzymanych przez R. B. z "honorariów" otrzymywanych od rodziców w łącznej kwocie zł 270000,00.

Rozważając możliwość finansowania w 1998 roku wydatków strony z oszczędności pochodzących z dochodów z prowadzenia pieczarkarni organ odwoławczy uznał twierdzenia strony w tym zakresie za niewiarygodne wskazując, że w rejestrach działów specjalnych produkcji rolnej figurują S. B. i C. B., natomiast R. B. nie jest w nich ujawniony. Stwierdził, że fakt, iż skarżący jest współwłaścicielem gruntu, na którym umiejscowiona jest pieczarkarnia, nie przesądza o uzyskiwaniu dochodów z uprawy pieczarek oraz że gdyby dochody z tej działalności istotnie dzielone były pomiędzy C. B. i R. B., jak twierdzi strona, to w istocie byłaby to darowizna, a na tę okoliczność nie zostały przedstawione żadne dowody.

W związku z tym, że na obecnym etapie postępowania skarżący podtrzymuje, iż uzyskiwał dochody z uprawy pieczarek, w której to działalności, jak twierdzi, aktywnie uczestniczył, zauważyć należy, że nawet, gdyby twierdzenia te polegały na prawdzie, to i tak w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie można byłoby uznać tych dochodów za stanowiące źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998 roku. Stosownie bowiem do art.8 u.p.d.o.f. dochody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału /w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe/, przy czym z art.1 tej ustawy wynika, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, zaś z jej art.2 ust.1 pkt 1 – że jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, ale z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej są, jak wskazano w art.2 ust.3 u.p.d.o.f.: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym, przy czym z mocy ust.5 pkt 2 tego artykułu Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, które z wymienionych w ust.3 rodzajów upraw i hodowli ze względu na ich rozmiary nie stanowią działu specjalnego produkcji rolnej. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 35, poz.173 ze zm./ wynika, że działem specjalnym produkcji rolnej jest uprawa grzybów i ich grzybni na powierzchni powyżej 25 m2 /por.: § 3 ust.2 rozporządzenia w związku z poz.4 tabeli stanowiącej załącznik do niego/. W sytuacji zatem, gdy sama strona twierdzi, iż powierzchnia uprawy wynosiła 1200 m2 /por.: wyjaśnienia z 11.02.2005r./, dochody z tego źródła powinny być przez niego zgłoszone do opodatkowania, co nie miało miejsca /jak już wskazano, skarżący nie figuruje w stosownych rejestrach, nie kwestionuje też, że nie zgłosił tych dochodów do opodatkowania/. Zgodnie zaś z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w rozliczeniu wydatków i dochodów danego roku podatkowego mogą być uwzględnione tylko dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Natomiast za dokonane z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, a co najmniej w świetle art.210 § 4 tej ustawy za niedostatecznie uzasadnione uznać, zdaniem Sądu, należy ustalenie, iż z posiadanych przed 1998 rokiem środków pieniężnych skarżący poniósł wydatki na swój wkład w spółce "A" w łącznej kwocie zł 169819,20, w konsekwencji czego organ odwoławczy przyjął, że taką kwotą oszczędności skarżący nie mógł dysponować w 1998 roku.. Przedmiotowe ustalenie oparte zostało na założeniu, że skoro w dniu przystąpienia skarżącego do Spółki /1 sierpnia 1994r./ wartość jej majątku /tj. wartość środków trwałych, towarów handlowych i środków pieniężnych/ wynosiła zł 548393,00, a na dzień 1.01.1998r. – zł 1057850,60, to różnica musiała być pokryta z wkładów wspólników, z czego 1/3 przypada na R. B. /por.: str.8-9 zaskarżonej decyzji/. Rację należy jednak przyznać skarżącemu, gdy podnosi on, że wartość majątku spółki i wysokość funduszy spółki to różne kategorie prawa rachunkowego, a wzrost majątku spółki finansowany być może nie tylko z funduszu podstawowego /dokładnie – pieniężnych wpłat wspólników na wkłady/, ale również z zysku, a nawet, w pewnych sytuacjach, kosztem bieżących zobowiązań. Nawet zaś, jeśli byłby on finansowany z wpłat wspólników, to należałoby wykazać, że skarżący ponosił finansowy /pieniężny/ ciężar tych wpłat stosownie do swego udziału w zyskach i stratach Spółki.

W zakresie pozostałych kwestii spornych w sprawie, w tym ponownie podniesionego w piśmie z 16.02.2010r. zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.68 § 4 ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, iż wyrok niniejszy jest trzecim już wyrokiem wydanym w tej sprawie przez sąd I instancji, a dwa razy orzekał w niej NSA, przy czym raz ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej /od wyroku z dnia 31 maja 2006r., sygn.akt I SA/Lu 53/06/ i raz – ze skargi kasacyjnej skarżącego /od wyroku z dnia 27 lutego 2008r., sygn.akt I SA/Lu 3/08/. W żadnej z tych skarg kasacyjnych nie był kwestionowany wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie już w wyroku z dnia 31 maja 2006r. pogląd, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art.68 § 4 ordynacji podatkowej. W związku z tym za istotne uznać należy wskazanie, iż NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art.183 § 1 p.p.s.a.; wyjątek, którego przesłanki wskazuje z § 2 tego artykułu, nie miał w sprawie zastosowania/ i w związku z tym nie jest uprawnionych do formułowania ocen prawnych ani wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza te granice, zaś oceny te i wskazania, o czym była już mowa wyżej, wiążą następnie zarówno sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jak i NSA /art.190 p.p.s.a. oraz art.153 w związku z art.193 p.p.s.a./. W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę NSA i wydał orzeczenie na podstawie art.185 § 1 tej ustawy /por.: wyroki NSA z dnia 20 września 2006r., sygn.akt II OSK 1117/05 oraz z dnia 18 października 2007r., sygn.akt II FSK 265/07/.

W świetle powyższego za pozostające obecnie poza zakresem rozpoznania Sądu uznać należy kwestie:

- zgodności zaskarżonej decyzji z art.68 § 4 ordynacji podatkowej, co było przedmiotem oceny w wyroku z dnia 31 maja 2006r. i nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej od tego wyroku;

- wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do ustaleń dotyczących dochodów z lokat prowadzonych w walutach obcych /sposobu przeliczenia środków z tych lokat na PLN/ oraz dotyczących dochodów z darowizn w kontekście zasilenia pochodzącymi z nich środkami majątku wspólnego lub majątków odrębnych małżonków, co było przedmiotem oceny w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. i nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy dokona nienaruszających przepisów postępowania, w tym art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, ustaleń dotyczących wielkości środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jakimi skarżący mógł dysponować dla pokrycia wydatków poniesionych w 1998 roku. W tym celu, w szczególności, ustali, jakimi środkami skarżący dysponował w ramach majątku wspólnego małżonków, jakimi zaś jako swoim majątkiem odrębnym, jakie były między małżonkami zasady finansowania ponoszonych w 1998 roku wydatków, jakimi kwotami w PLN podatnik dysponował w związku z likwidacją lokat walutowych, w tym jaki był kurs wymiany walut na PLN, czy w 1998 roku dysponował środkami z lokaty w kwocie 10000,00 DEM, czy lokata w kwocie 38000,00 DEM pochodziła ze środków z "honorariów" od rodziców podatnika /w łącznej kwocie zł 270000,00/, czy ze środków K. B., czy i jakie kwoty skarżący poniósł na swój wkład w spółce "A" oraz czy źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998 roku były /mogły być/ także oszczędności pochodzące z dochodów z handlu samochodami prowadzonego w latach 1987-1992, z działalności gospodarczej w zakresie handlu spożywczego hurtowego i detalicznego prowadzonej w latach 1991-1995, a także z prowadzonej od 1994 roku działalności gospodarczej w spółce "A", a ustalenia te przedstawi w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Uwzględni wyrażoną w sprawie, opisaną wyżej, ocenę prawną odnoszącą się do wykładni i sposobu zastosowania w sprawie art.68 § 4 ordynacji podatkowej.

Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.; wpis od skargi zł 2000,00 + opłata skarbowa od pełnomocnictwa zł 15,00 + wynagrodzenie pełnomocnika za czynności w postępowaniach przed sądem I instancji zł 3600,00 x 3 = zł 10800,00/.