Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1325/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Apl. radc. Aleksandra Wyciszkiewicz - Biniek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją wydaną w dniu [...] roku o numerze [...] określił podatnikom M. i J. K. kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od miesiąca [...] 2000 roku do miesiąca [...]2000 roku w wysokości [...]zł.

Pismem z dnia [...] roku podatnik J. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, kwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "A" spółka cywilna wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "B" oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego. Strona wskazała również, iż nie może odnieść się do treści decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ otrzymana przez nią decyzja jest niekompletna gdyż obejmuje wyłącznie strony nieparzyste.

Decyzją z dnia [...]roku znak : [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ odwoławczy podtrzymał wszystkie swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu innej decyzji, wydanej tego samego dnia o znaku [...]. Tym samym organ wskazał, iż zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej jest niezasadny, ponieważ zgodnie z obowiązującymi w tej materii aktami prawnymi, przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w treści zeznania podatkowego poszczególnych osób jako : "podatnika" i "małżonka podatnika". Z uwagi zaś na fakt, iż jeden z małżonków – Pani M. K. – zamieszkiwała i w chwili wydania decyzji nadal zamieszkiwała w miejscowości W., położonej na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji z dnia [...]roku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co wynika z treści art. 9 a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 roku w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż zarzut ten jest chybiony, bowiem zgodnie z postanowieniami ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej miejscowo właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Bezspornym jest, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego podatnik i jego małżonka zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania pozostała bez wpływu na właściwość organu. Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno w roku podatkowym 2000 (objętym kontrolą) jak i w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu [...]roku, organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. a wskazany w odwołaniu podatników przepis art. 9 a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie wskazanego w odwołaniu podatnika zarzutu, w przedmiocie zakwestionowania wyłączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z kosztów uzyskania przychodów "A" spółka cywilna wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez Pana W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "B", organ odwoławczy – opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a to : umowie o współpracy z dnia [...]roku wraz z aneksem z dnia [...]roku, piśmie z dnia [...]roku, piśmie C Sp. z o.o. i Spółka D Spółka komandytowa z dnia [...]roku, piśmie E Sp. z o.o. z dnia [...]roku, piśmie F Sp. z o.o. z dnia [...]roku, piśmie G Sp. z o.o. z dnia [...]roku, piśmie H Sp. z o.o. z dnia [...]roku, piśmie I Sp. z o.o. z dnia [...]roku, zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków następujących osób : M. C., G. J., A. P., H. B., B. Z., I. K., K. S., E. F. oraz pracowników "A" spółka cywilna : A. S., A. K. i właściciela Przedsiębiorstwa "B" W. B., a także ustaleniach poczynionych w przedmiocie współpracy z firmą J oraz K - wskazał, iż usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "B" na rzecz "A" spółka cywilna w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ wskazał, iż Przedsiębiorstwo "B" nie mogło "odsprzedać" "A" spółka cywilna usług, których ani nie nabyło od innych podmiotów ani samo nie wykonało. Firma J oraz K, które miały świadczyć swoje usługi na rzecz Przedsiębiorstwa "B", nie posiadały bowiem stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej – jak ustalono w toku postępowania dowodowego – a nadto okoliczności ich funkcjonowania uzasadniają w ocenie organu odwoławczego pogląd, że usługi wskazane w wystawianych przez nie fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Przedsiębiorstwo "B" zaś, które miało z kolei świadczyć usługi na rzecz "A" spółka cywilna, było jedynie pośrednikiem handlowym, bowiem właściciel wskazanego przedsiębiorstwa - prowadzonego bez zatrudniania pracowników, sam usług tych nie wykonywał. Tym samym organ uznał, ze faktury : nr [...] z dnia [...]roku, nr [...]z dnia [...]roku, nr [...] z dnia [...]roku, nr [...]z dnia [...]roku oraz nr [...]z dnia [...]roku wystawione przez firmę "B" W. B. na rzecz "A" spółka cywilna mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie mogły być uznane za rzetelne, a w konsekwencji nie mogły być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej "A" spółka cywilna, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy przeprowadził nadto wykładnię pojęcia "koszty uzyskania przychodu" odwołując się przy tym do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i przenosząc ją na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uznał, że nie występują istotne różnice pomiędzy kontraktami zawartymi w wyniku rzekomych – zdaniem organu - działań podjętych przez firmę "B" W. B. a kontraktami, które "A" spółka cywilna zawarła bezpośrednio, bez uczestnictwa firmy "B".

Organ odwoławczy uznał nadto za nieuzasadnione podniesione przez podatnika w odwołaniu zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w treści art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiące jej rozwinięcie przepisy dotyczące postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180 par. 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przywołanych zasad – w ocenie odwołującego się – spowodowane było nieuwzględnieniem wniosków dowodowych strony, co miało wypływ na to, że nie zostały dostateczne wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Organ odwoławczy przywołane zarzuty uznał za bezzasadne, wskazując że niektóre osoby ujęte we wnioskach składanych przez stronę zostały już przesłuchane w toku prowadzonego postępowania, a nadto w toku postępowania zostały również przesłuchane osoby, które ze strony kontrahentów brały udział przy zawieraniu umów z "A" spółka cywilna.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w stopniu umożliwiającym podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia i w związku z tym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej, pozwalająca organom podatkowym nie uwzględniać wniosków dowodowych strony.

Za bezprzedmiotowy uznał nadto organ zarzut podatnika niekompletnego doręczenia mu decyzji organu I instancji. Decyzja ta bowiem zawierała [...] ponumerowanych stron (+ załącznik nr [...]), a uzasadnienie decyzji ujęte na stronach od [...] do [...] obejmowało zarówno parzyste jak i nieparzyste strony.

Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] roku została zaskarżona przez pełnomocnika podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatków z kosztów podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie postępowania podatkowego poprzez naruszenie następujących przepisów: art. 9 a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz par. 4 ust. 2 i par. 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212, art. 233 par. 1 w związku z art. 237 i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając złożoną skargę podatnik podtrzymał w całości wszystkie zarzuty, twierdzenia i argumenty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. o znaku [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...]zł. Podatnik podniósł zatem, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwy organ, a w efekcie zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie. Wskazał, że w niniejszej sprawie toczyły się dwa odrębne postępowania – kontrolne i podatkowe, a podatnik J. K. w okresie przypadającym przez wszczęciem postępowania podatkowego zmienił miejsce zamieszkania. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stał się niewłaściwy miejscowo dla postępowania wszczętego w dniu [...]roku, a na organach podatkowych ciążył obowiązek zbadania ich właściwości miejscowej. Podatnik wskazał, że właściwość miejscowa organów podatkowych winna być ustalona według miejsca zamieszkania tego z podlegających łącznemu opodatkowaniu małżonków, który we wspólnym zeznaniu podatkowym rocznym wskazany został jako "podatnik" a nie "małżonek podatnika" i w związku z tym postępowanie podatkowe odnoszące się do zeznania za rok 2000 winien prowadzić Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako właściwy w chwili wszczęcia postępowania dla "podatnika", tj. w dniu [...]roku.

Podatnik w skardze wskazał nadto, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wszechstronnej oceny. W ocenie podatnika, organ odwoławczy dokonał powierzchownej analizy niekompletnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego oraz zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nie dokonał analizy porównawczej umów zawieranych z kontrahentami, w których pośredniczyła firma "B" z umowami zawieranymi z kontrahentami bez jej udziału, zaniechał dokonania porównania zawieranych kontraktów pod względem ich "korzystności" dla "A" spółka cywilna, ograniczając się do streszczenia zawartych w nich postanowień. Zdaniem podatnika organ odwoławczy arbitralnie przyjął niekorzystne dla niego ustalenia, dokonane w sposób wadliwy, bo na podstawie niepełnego materiału dowodowego, którego poprzednio stwierdzone w postępowaniu kontrolnym braki nie zostały uzupełnione, a nadto w przedmiotowej sprawie wydano decyzje o treści odmiennej, co jest niedopuszczalne w świetle zasady związania organu podatkowego decyzją stronie doręczoną, przez cały czas pozostawania tej decyzji w obrocie prawnym. Podatnik podniósł, że w toku postępowania nie ustalono, czy procedury zawierania kontraktów ze wskazanymi kategoriami przedsiębiorców były zróżnicowane oraz czy tryb zawierania kontraktów, w których uczestniczyła firma "B" był na tyle skomplikowany, że uzasadniał korzystanie z usług pośredników, oraz czy kontrakty zawieranie przy udziale firmy "B" zostały zawarte na korzystniejszych warunkach dla "A" spółka cywilna i jaka była ich rzeczywista wielkość.

Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania – zdaniem podatnika – wynikało również z braku przesłuchania w charakterze świadków osób, o przesłuchanie których podatnik wnioskował w trakcie postępowania, a które w jego ocenie posiadają wiedzę na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności : negocjowania i zawierania umów przez kontrahentów "A" spółka cywilna, standardowych warunków umów oraz procedur ich zawierania, a mianowicie : P. L., P. S., F. – Y., P. S., J. S., B. J., T. F., R. N., M. Z., M. R., P. O., P. G. J. – którzy ze strony kontrahentów "A" spółka cywilna brali udział w zawieraniu umów z udziałem Pana W. B. a nadto osób, które brały udział w zawieraniu umów bez jego udziału, a mianowicie : J. S., M. S., J. R., R. Z., J. M. S., A. D. oraz G. M.. Podatnik podkreślił, że zaniechanie przesłuchania wskazanych osób wiąże się z pominięciem kluczowego dowodu w sprawie, co uznał za sprzeczne z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa i co w konsekwencji spowodowało, że ustalenia w tym zakresie dokonane przez organ są nieprawdziwe i nierzetelne. Brak przeprowadzenia właściwej analizy kontraktów zawieranych przez "A" spółka cywilna oraz zaniechanie przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, miało wpływ na wadliwość ustaleń dokonanych przez organ. Równocześnie podatnik zarzucił, że organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę oparł się na zeznaniach świadków, których przesłuchanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, dotyczyło to w szczególności zeznań świadków : E. F. i E. Z., ponieważ strona została pozbawiona udziału w przesłuchaniu wskazanych i nie mogła zadawać pytań świadkom ani składać wyjaśnień. Tym samym podatnik sformułował w skardze zarzut ograniczenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego wyłącznie do materiałów zebranych w innym postępowaniu, w którym podatnik de facto nie występował w charakterze strony.

Podatnik wskazał nadto, że organ w zupełności pominął te fragmenty zeznań świadków, w których wskazywali oni na możliwość czy też konieczność korzystania z usług pośredników w nawiązywaniu kontaktu z sieciami hipermarketów z uwagi na silną konkurencję na rynku, jak również skomplikowany tryb zawierania kontraktów handlowych w danej branży oraz na fakt zawarcia – na skutek podejmowanych przez firmę "B" działań – kontraktów handlowych z kontrahentami oraz pozyskania kontrahentów zagranicznych. Tym samym postawił zarzut zaniechania dokonania w przedmiotowym postępowaniu przez organ podatkowy wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału i wybiórczego przyjęcia wyłącznie tych dowodów, które miały potwierdzić niekorzystne dla podatnika wnioski organu.

Ponadto skarżący podniósł, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności określonym dowodom, w tym w szczególności zeznaniom świadków, pomimo, iż był do tego zobowiązany na podstawie treści art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ogóle nie wyjaśnia istotnych okoliczności dla sprawy, pominięto bowiem szereg istotnych kwestii dotyczących treści umów zawartych przy pośrednictwie firmy "B" oraz bez udziału tego podmiotu. Zdaniem podatnika, tylko globalna analiza umowy pozwoliłaby na wskazanie, że jest ona bardziej lub mniej korzystna od innej. Podatnik zarzucił organowi dokonanie oceny zapisów umów wybiórczo i powierzchownie, a nadto w oparciu o zawężone kryteria, dokonując równocześnie w treści skargi obszernej oceny i porównania umów, celem wykazania "korzystności" jednej grupy kontraktów w stosunku do drugiej. Dokonana analiza oparta została na następujących kryteriach : zastrzeżenia dodatkowych zobowiązań "A" spółka cywilna w kontraktach; szczegółowości postanowień poszczególnych kontraktów; stałości stosunków handlowych; wielkości sprzedaży na rzecz kontrahentów; szczegółowych warunków umów, takich jak : terminy płatności, ceny, rabaty oraz inne koszty ponoszone na rzecz kontrahentów. Na podstawie dokonanego przez stronę porównania zawieranych umów, podatnik wskazał, że łączna ocena wszystkich zawartych z udziałem firmy "B" umów musi być o wiele bardziej pozytywna niż umów zawieranych bez udziału pośrednika, bowiem działalność pośrednika przynosiła kontrolowanej spółce wymierne korzyści. Ponadto zdaniem podatnika organ winien był uwzględnić i tę okoliczność, że kontrakty zawierane przy udziale firmy "B" doszły do skutku i są wykonywane, a kwoty poniesione na wynagrodzenie za usługi pośrednictwa zostały w istocie zrekompensowane dochodami. Stąd też podatnik wskazał, że organ winien był uznać, iż w takim przypadku ponoszenie kosztów na realizację umowy o współpracę jest celowe i uzasadnione z punktu widzenia zasad określania kosztów uzyskania przychodu.

Podatnik podniósł nadto, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia organu, że podatnik może pomniejszyć osiągnięty przez siebie przychód o koszty uzyskania przychodów wyłącznie pod warunkiem, że dany wydatek wykazuje wyraźny i bezpośredni związek z osiąganym przez niego przychodem i nie jest przy tym pozbawiony charakteru kosztu podatkowego przez wyraźny przepis ustawy, ponieważ stanowisko to nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach prawa ani w poglądzie reprezentowanym w orzecznictwie, bowiem prowadzi do ograniczenia możliwości uznania przez podatnika za koszty wydatków, ponoszonych przez siebie w celu uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał nadto, że przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej statuują bezwzględny dla organów podatkowych obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, nakładając ten obowiązek na organ podatkowy, a nie na podatnika, a tym samym ciężar udowodnienia związku danego wydatku z przychodem nie obciąża podatnika. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu nie podatnika, a przesunięcie ciężaru dowodu na podatnika – oznacza zdaniem skarżącego – zaniechanie przez organ podatkowy realizacji zasady prawy obiektywnej. To organ podatkowy – jeżeli twierdzi, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu – powinien dowieść prawdziwości swojego twierdzenia i udowodnić brak podstaw faktycznych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Podatnik podtrzymał nadto podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut doręczenia mu niekompletnej decyzji (bez stron nieparzystych uzasadnienia) a w konsekwencji pozbawienia strony skarżącej możliwości odniesienia się w odwołaniu do treści tej decyzji i obrony swoich uzasadnionych interesów. Jednocześnie podatnik załączył do skargi oryginał decyzji z dnia [...] roku wydanej i doręczonej mu przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] roku udzielił odpowiedzi na skargę podatnika i wniósł o oddalenie jej jako bezzasadnej. W treści odpowiedzi na skargę, organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, przytoczył zarzuty podniesione przez podatnika w treści skargi oraz ustosunkował się do tych zarzutów. Podniósł, iż zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Organ potwierdził swoje stanowisko przedstawione w decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia oraz stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę wniesioną przez podatnika od decyzji Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej w K. o znaku [...], w tym również w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów właściwości miejscowej organu, uznając ten zarzut za chybiony.

Organ odwoławczy podtrzymał nadto w całości swoje stanowisko w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz "A" spółka cywilna przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "B". W szczególności organ podniósł, iż zasada wolności umów i swoboda stron w kształtowaniu swoich stosunków, nie odbiera organom podatkowym prawa badania rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na zajęcie stanowiska, że faktury wystawione przez firmę "B" W. B. na rzecz "A" spółka cywilna, mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą być uznane za rzetelne, a tym samym nie mogą być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej "A" spółka cywilna a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, organ uznał za gołosłowny.

Za bezpodstawne zostały przez organ uznane zarzuty podatnika naruszenia art. 233 par. 1 w związku z art. 237 i art. 239 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania podatkowego, organ ustosunkował się do wniosku dotyczącego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, stosując art. 188 Ordynacji podatkowej, pozwalający organom podatkowym na nieuwzględnianie wniosków dowodowych stron, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające dla sprawy znaczenie, ale które równocześnie wystarczająco stwierdzone zostały innym dowodem. Organ podniósł nadto, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na rzecz twierdzeń podnoszonych przez stronę, zwłaszcza w sytuacji, gdy całość materiału dowodowego twierdzeniom tym zaprzecza.

Za nieuzasadnione uznał Organ podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 122 par. 1 w związku z art. 180 par. 1, art. 187, art. 188 i art. 191 wskazanej ustawy. Zarzuty te zdaniem organu odwoławczego, są nieuzasadnione, ponieważ niektóre osoby ujęte we wnioskach składanych przez stronę, zostały już przesłuchane w toku przeprowadzonego postępowania ( w szczególności pracownicy "A" spółka cywilna i właściciel przedsiębiorstwa "B") oraz w toku postępowania zostały przesłuchane osoby, które ze strony kontrahentów brały udział przy zawieraniu umów z "A" spółka cywilna.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od miesiąca [...]2000 roku do miesiąca [...]2000 roku, zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy winni byli wpłacić w ciągu roku podatkowego bez wezwania. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe obu instancji wykazały przesłanki, którymi kierowały się stając na stanowisku, iż kwota wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz "A" spółka cywilna przez W. B. nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, doszło do zaniżenia podstaw opodatkowana stanowiących podstawę obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od [...]do [...]2000 roku, a tym samym do zaniżenia należnych zaliczek na ten podatek, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy zaliczką należną a uiszczoną przez podatnika. Tym samym, w oparciu o treść art. 53a Ordynacji podatkowej organ wydał decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaniżonych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii kopletności doręczonej podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zważył co następuje :

Kontrolowana decyzja, dotycząca odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od miesiąca [...] 2000 r. do miesiąca [...]2000 r. - pozostaje w związku z rozstrzygnięciem merytorycznym w przedmiotcie wysokości zobowiązania M. i J. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r.

Zarówno w odwołaniu, jak i następnie w skardze na decyzję merytoryczną oraz na decyzję dotyczącą odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od miesiąca [...] 2000 r. do miesiąca [...]2000 r. strona skarżąca kwestionuje zasadność wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2000 "A" spółka cywilna wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tego podmiotu przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "B" w łącznej kwocie [...]zł., wynikającej z faktur o numerach : [...];[...];[...];[...] oraz [...], wystawionych w oparciu o umowę współpracy z dnia [...]roku w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju (szeroko rozumianego marketingu).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją określił podatnikowi kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...]do [...] 2000 roku w wysokości [...]zł.

Wobec treści skargi wyjaśnić w pierwszej kolejności należy (powtarzając wywody zaprzentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I Sa/Gl 1324/06), iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 czerwca 1999 roku, sygn. I SA/Gd 1238/97). W obecnych realiach gospodarki wolnorynkowej, częstym zjawiskiem jest korzystanie z usług podmiotów zajmujących się świadczeniem usług doradczych. Wydatki na usługi marketingowe i konsultingowe co do zasady są uznawane przez orzecznictwo prawa podatkowego za koszty uzyskania przychodu. Koszty tych usług – podobnie jak pozostałe wydatki – aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu muszą być celowe. Koszty te muszą nadto być racjonalne, w szczególności wymóg ten dotyczy związku pomiędzy wielkością wydatków a jakością i ilością świadczonych usług marketingowych. Usługi te powinny zatem przynieść oczekiwany efekt w postaci osiągniętego przychodu, ale nadto musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na te usługi a uzyskanym przychodem oraz konieczne jest właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku. To, na kim spoczywa ciężar dowodzenia nie wskazują w sposób jednoznaczny ani przepisy Ordynacji podatkowej ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć jednak należy, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo, że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług marketingowych powinien wykazać, że usługa ta faktycznie została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku pomiędzy wydatkami na marketing a uzyskaniem przychodu.

W toku postępowania podatkowego skarżący przedstawili szereg dowodów mających wykazać zasadność oraz potrzebę poniesionych wydatków. Były to : wyjaśnienia wspólników "A" spółka cywilna, umowa o współpracy z dnia [...] roku wraz z aneksem z dnia [...]roku, pisemne wyjaśnienia licznych kontrahentów spółki, w tym : "C" Sp. z o.o. i Spółka "D" Spółka komandytowa, "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., zeznania przesłuchanych w charakterze świadków następujących osób : M. C., G. J., A. P., H. B., B. Z., I. K., K. S., E. F. oraz pracowników "A" spółka cywilna : A. S., A. K. a także właściciela Przedsiębiorstwa "B" W. B.. Wszystkie wskazane środki dowodowe – zgodnie z wolą strony – zostały w postępowaniu podatkowym przez organ przeprowadzone. Organ podatkowy pierwszej instancji, celem pełnego wyjaśnienia sprawy, poczynił nadto ustalenia w przedmiocie współpracy "A" spółka cywilna z firmą prowadzoną przez W. B. oraz firmy "B" z firmą J oraz "K". Bezspornym jest, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby celem definitywnego potwierdzenia celowości i faktu wykonania usług marketingowych, odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób usługi te wykonujących (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2004 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA 908/02, niepublik.) lub wyjaśnień składanych przez kontrahentów podatnika. Na skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe – zarówno pierwszej jak i drugiej instancji – doszły do przekonania, że wydatki udokumentowane wskazanymi powyżej fakturami, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem nie mogły być one podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej spółki, ponieważ potwierdzały operacje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto z przeprowadzonych dowodów wynika, że brak było istotnych różnic merytorycznych w kontraktach zawartych z udziałem oraz bez udziału przedsiębiorstwa "B" prowadzonego przez Pana W. B.. Istotnym jest i to, że z przeprowadzonych dowodów nie wynika, aby kontrahenci "A" spółka cywilna, podczas zawierania z nią umów, mieli kontakt z osobami trzecimi działającymi w imieniu tego podmiotu, a wręcz wskazywali, że kontakty nawiązywane były bezpośrednio, podobnie jak zawiązywanie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy nimi.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawa nie zawiera szczegółowych postanowień dotyczących zasad dokumentowania wydatków uznawanych za koszt podatkowy. Aby dany koszt uznać za koszt podatkowy, podatnik musi udowodnić jego poniesienie. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu ( tak wyrok NSA z dnia 9 września 1994 roku, sygn. III SA 30/94, publ. Monitor Podatkowy 1995/1/18 ).

Udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go bezpośrednio realizować. Podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaną usługą a źródłami przychodu. Należy to w sposób szczegółowy i niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości wykazać, uzasadnić. Podatnik w przedmiotowym postępowaniu faktycznie wskazał szereg środków dowodowych mających potwierdzić cel i potrzebę działań marketingowych, a w konsekwencji konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Dowody te - prawidłowo dopuszczone i przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przez organy - nie wykazały jednakże zasadności twierdzeń podatnika. Skarżący nie wykazał, jakie zmiany w zakresie działania prowadzonej przez niego spółki były wynikiem pracy Pana W. B., w szczególności, że kontrahenci skarżącego nie potwierdzili uczestnictwa firmy "B" w nawiązywanych i prowadzonych transakcjach. Tymczasem, aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi być wyraźnie uwidoczniony efekt zawartych umów, w przedmiotowej sprawie, tych konkretnych umów zawartych przy udziale firmy "B". Poczynione w sprawie przez organy podatkowe - w oparciu o przeprowadzone dowody - ustalenia, mieściły się zatem w granicach dopuszczalnej swobodnej oceny materiału dowodowego, a uznanie, że dowody zaoferowane przez skarżących nie wykazują w sposób wystarczający i ostateczny, że sporne koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów jest zasadne. Podatnik, sam będąc profesjonalistą, korzystając z usług innych profesjonalistów, współpracujących ze sobą, musi mieć świadomość konieczności ścisłego wykazania faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 1995 SA/Sz 158/95 pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu). Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane.

By określony wydatek został uznany za koszt, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. W niniejszym przypadku strona skarżąca należycie ich nie udokumentowała i nie udowodniła. Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt zawartych umów. Same dokumenty faktur VAT w ocenie Sądu orzekajacego dowodem takim nie są, w szczególności, że pozostałe dowody, w tym zeznania świadków wyraźnie wskazują, że udział firmy Pana W. B. w zawiązywaniu przez "A" spółka cywilna kontraktów cywilnoprawnych był w rzeczywistości fikcyjny. Sam fakt zawarcia umowy współpracy i wypłaty wynagrodzenia nie są wystarczające do zliczenia wydatków poniesionych z tytułu marketingu do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności gdy pozostałe zgromadzone dowody temu przeczą. Aby mogły powstać materialno - prawne skutki potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, podatnik winien przedstawić, wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (tak NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 roku, FSK 336/04, nipublik.). Ciężar dowodu działania w określonym celu – jak zostało to już wyżej wskazane - spoczywa na podatniku. To podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu.

Równocześnie, organ podatkowy uznając, że wydatki - choć uzasadnione umową cywilnoprawną, nie są połączone z przychodem związkiem przyczynowym, ma prawo do oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem danin podatkowych, przejmuje na siebie obowiązek wykazania, który z wydatków i dlaczego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Sama analiza umowy cywilnoprawnej – jak domaga się tego podatnik w skardze - nie może być wystarczającą podstawą do takich ustaleń. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Tak też uczynił organ podatkowy, dopuszczając w prowadzonym przez siebie postępowaniu, dowody z pisemnych wyjaśnień zarówno wspólników jak i kontrahentów "A" spółka cywilna i zeznań wskazanych wyżej świadków. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Tak w ocenie Sądu orzekającego postąpiły organy podatkowe, tym samym nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów winna być wszechstronna, dokonana przez organ wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i w związku z tym organy maja prawo odmowy dopuszczenia konkretnych dowodów w postępowaniu. Organy nie naruszyły również art. 121 oraz art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212, art. 233 par. 1 wskazanej ustawy, bowiem nie można postawić im zarzutu z niezasadnego niedopuszczenia środków dowodowych powołanych przez stronę, a mających w jej ocenie przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a to niedopuszczenia dowodu z zeznań : P. L., P. S., F. – Y., P. S., J. S., B. J., T. F., R. . M. Z., M. R., P. O., P. G. Ja. – którzy ze strony kontrahentów "A" spółka cywilna brali udział w zawieraniu umów z udziałem Pana W. B. a nadto osób, które brały udział w zawieraniu umów bez jego udziału, a mianowicie : J. S., M. S., J. R., R. Z., J. M. S., A. D. oraz G. M.. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody i ich ocena dokonana przez organy w sposób wystarczający i zupełny doprowadziła do wyjaśnienia istoty sprawy i pozwoliła na podjęcie zgodnej z prawem decyzji, zaskarżonej przez podatników. Przeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów – o których mowa powyżej, doprowadzić mogłoby jedynie do przedłużenia postępowania podatkowego, nie wnosząc równocześnie do sprawy żadnych nowych i istotnych dla jej rozstrzygnięcia elementów, mogących w konsekwencji prowadzić do wydania decyzji o treści odmiennej od skarżonej.

Tym samym uznać należy, że skoro zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2000 "A" spółka cywilna wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tego podmiotu przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "B" w łącznej kwocie [...]zł., wynikającej z faktur o numerach : [...];[...];[...];[...] oraz [...], wystawionych w oparciu o umowę współpracy z dnia [...]roku była zasadna, zasadne było również określenie przez organ podatnikowi kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...]do [...] 2000 roku w wysokości [...]zł.

Również stawiany przez podatników zarzut wydania skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej jest również niezasadny, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organ miejscowo właściwy w dniu wszczęcia postępowania pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. W dniu zaś wszczęcia postępowania, oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania jednego z nich pozostała bez wpływu na właściwość organu. Zarówno w roku podatkowym objętym kontrolą – 2000, jak i w dniu wszczęcia postępowania, tj. w dniu [...]roku, organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który pozostał właściwy aż do zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną.

Zarzut zaś dostarczenia podatnikowi niepełnego odpisu uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (mającego zawierać jedynie nieparzyste strony) uznać należy za nieprzekonywujący. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż podatnik w toku postępowania podatkowego nie zwracał się do organu o ponowne doręczenie odpisu uzasadnienia (w toku postępowania podatkowego stona nie wskazała też na żaden dowód, który potwierdzałby prawdziwość jej twierdzenia). Taki zaś wniosek (o doręczenie pełnego odpisu uzasadnienia) i to złożony w odpowiednim czasie, umożliwiłby pełniejsze dokonanie oceny jego prawidłowości oraz ustosunkowania się do jego zasadności. Jeżeli okoliczność dostarczenia niepełnego odpisu uzasadnienia faktycznie miała miejsce, podatnik zobowiązany był zażądać od organu ponownego dostarczenia przedmiotowego pisma. Z uwagi na fakt, iż tego zaniechał, zarzut ten uznać należy za spóźniony i jako taki niedopuszczalny.

Poza tym, Sąd nie dostrzegł jakiechkolwiek innych nieprawidłowości przy wydawaniu kontrolowanej decyzji, a skarżący nie przedstawił innych niż wyżej omówiono zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i nie podzielając argumentacji skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269) , orzekł jak w sentencji.