Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1013/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi I. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. M. i A. M. kwotę 3593 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. i A. M. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2010 r. określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 51 193,00 zł.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT -37 za 2007 r. Z powyższego zeznania wynikało, że Skarżący osiągnął w 2007 r. dochód w kwocie 193 283,95 zł, od którego płatnik pobrał zaliczki w wysokości 48 698,00 zł. Natomiast Skarżąca nie osiągnęła żadnego dochodu.

Następnie Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższy wniosek uzasadnili faktem, że Skarżący w latach 2006-2008 otrzymywał należności zagraniczne, zgodnie z art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w związku z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w Dowództwie Sił Połączonych w B. (Holandia) na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP nr [...] z dnia 1 czerwca 2006 r. Powyższa należność, zdaniem podatników, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie, wraz z powyższym wnioskiem, została złożona korekta zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 43 090,00 zł.

Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] maja 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 51 193,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ I instancji oraz stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji i ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów jak i postawionych zarzutów. Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005,nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Następnie postanowieniem z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił w całości skargę i postanowieniem z [...] listopada 2010 r. uchylił w całości postanowienie z [...] września 2010 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy, powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby skorzystać z ustawowego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki tj. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f poza granicami kraju oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Organ zaznaczył, iż w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), zwanej dalej "rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa", żołnierz wyznaczony otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania otrzymuje świadczenie określone w §10, § 13 lub § 20.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", jak i przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyraźnie wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni.

Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.)zwanej dalej "ustawą o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa", celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że z zaświadczenia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 16 października 2009 r. Nr [...] wynika, iż Skarżący pełnił w latach 2006-2008 zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. (Holandia), do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa" oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

W piśmie wskazano również, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc – jak podaje organ - stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy podał, że przesłanek do skorzystania przez Podatnika do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdził również Sztab Generalny Wojska Polskiego pismem z 4 marca 2010 r. oraz ponownie potwierdziło to Ministerstwo Obrony Narodowej pismem z 3 grudnia 2009 r. i 9 lutego 2010 r.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma uzasadnienia wniosek Skarżących o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o przesłanie m.in. informacji na temat celów realizowanych przez NATO, form realizowania tych celów, tj. czy są realizowane wyłącznie przez jednostki wojskowe, czy też indywidualnie przez żołnierzy oraz czy też służba Skarżącego w strukturach NATO przyczynia się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowych, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wskazał, że fakt, iż Skarżący w ramach pełnionej zawodowej służby wojskowej, do której został wyznaczony, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny w zaświadczeniu z 16 października 2009 r. nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżący wnieśli o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f jakiej dokonał organ podatkowy,

2) obrazę przepisów art. 32 ust. 1,rt. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;

3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 200 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2007 r. obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. w Holandii, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadne są zarzuty skarg o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Po dniu 24 sierpnia 2005 r. badany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu art. 24 ust.1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy, który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby, stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jest istotne tylko to, że, obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji wskazanej w przepisie uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze - wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wskazane okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stosować konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć jako zasadnej koncepcji prawnej co do treści art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Sąd uwzględnił skargę, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. Naruszył więc przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Przenosząc bowiem wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i pełnił ją w Dowództwie Sił Połączonych w Holandii od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Jako "żołnierz wyznaczony", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w tymże przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych.

W ocenie Sądu, Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji, w tym właśnie Holandii. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art.21 ust.1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić czy cele służby wskazane w tym przepisie pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO. Zdaniem Sądu można ustalić tę okoliczność faktyczną za pośrednictwem Ministerstwa Obrony Narodowej, zobowiązując go do wskazania rodzaju zadań Skarżącego, aby ocenić też czy Skarżący osobiście realizował zadania służące NATO. Czynność ta pozwoli ocenić czy Skarżący mógł skorzystać z ulgi wskazanej w badanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu, zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).