Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 647/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-12-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 10 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 233 ust. 1 i 2, art. 235, art. 236
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. w B.–Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. w B.– Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] 2012 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. S.A. w W. ("wnioskodawca", "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

1.2. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podano, że wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością

w zakresie obrotu materiałami budowlanymi nabywa towary od dostawców

i sprzedaje je nabywcom. Nabywa również i świadczy usługi. Jeden z dostawców firma B.Sp. z o.o. w O. ("B."), planuje przesyłać faktury VAT (faktury korygujące oraz duplikaty tych dokumentów) za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail). Konsekwencją tego będzie zaprzestanie wysyłania faktur VAT w formie papierowej. Spółka otrzymała za pośrednictwem poczty elektronicznej propozycję próbnej elektronicznej faktury VAT, faktury korygującej oraz duplikatów tych dokumentów od B.. Dokumenty te zostały otrzymane od B. w formacie PDF. Następnie Spółka wydrukuje przesłany w formacie PDF dokument i zaksięguje go w swoim programie komputerowym (w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb VAT) oraz zarchiwizuje ten dokument tak jak pozostałe faktury VAT i inne dokumenty otrzymywane w formie papierowej od innych kontrahentów. Z informacji uzyskanych od B. wynika, że takiej faktury wysłanej za pośrednictwem poczty elektronicznej nie będą traktowali jako dokumentu elektronicznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie wystawiania faktur elektronicznych, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. nr 249, poz. 1661, zwane dalej: "rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych"). Dokument przesłany pocztą elektroniczną do Spółki, B. również wydrukuje, zaewidencjonuje oraz będzie przechowywał w swoim archiwum, tak jak to czyni z innymi dokumentami wystawianym w związku z podatkiem VAT i przesyłanymi do kontrahentów w formie papierowej. Wnioskodawca ma jednak świadomość, że B. może nie wywiązać się z tego obowiązku, tj. nie wydrukuje przesłanych do Spółki dokumentów. W takim przypadku dokumenty te będą dostępne w B. w formie elektronicznej. Spółka również nie będzie traktowała dokumentu przesłanego za pośrednictwem poczty elektronicznej jako faktury elektronicznej w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur elektronicznych. Wnioskodawca nie będzie zatem również udzielał zgody B. na przesyłanie tych faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF, ponieważ zgoda ta jest niezbędna wyłącznie w przypadku faktur elektronicznych.

Z uzyskiwanych informacji do pozostałych dostawców wynika, że planują również przesyłać faktury VAT w analogicznym jak B. formacie pliku PDF, również za pośrednictwem poczty elektronicznej. Wnioskodawca będzie drukował te faktury i postępował z nim tak jak opisano powyżej. Natomiast nie będzie miał wpływu na to, czy dokumenty te będą drukowane przez podmioty je wystawiające, czy tylko przechowywane przez nich w formacie elektronicznym.

Wnioskodawca wskazał, że będzie konwertować otrzymane faktury elektroniczne w formacie PDF na format elektroniczny, który będzie możliwy do zaksięgowania przy użyciu programu księgowego (komputerowego) Spółki. Natomiast pierwotne faktury, faktury korygujące oraz duplikaty faktur otrzymane od B. będą przechowywane na serwerach Spółki w podziale na okresy rozliczeniowe jednak nie będą zapewniać: autentyczności ich pochodzenia, integralności treści (czytelność natomiast będą zapewniać) od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia; łatwego odszukania; organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłocznego dostępu do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

Wnioskodawca podał ponadto, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, faktury, faktury korygujące oraz duplikaty faktur sporządzone w formie elektronicznej (w formacie PDF) będą miały możliwość, przy użyciu dostępnego w internecie oprogramowania, usunięcia danych w nich zawartych, a także ich modyfikacji.

1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytania: "czy A. może traktować, dokumenty w formacie PDF, które będą otrzymywane za pośrednictwem poczty elektronicznej od firmy B. (a także od innych dostawców), opisane w stanie faktycznym wniosku, po ich wydrukowana w siedzibie Spółki, w przypadku gdy ich wystawca również będzie drukował te dokumenty i przechowywał je w formie papierowej, jako faktury VAT spełniające wszystkie wymogi przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz.1054, zwana dalej "ustawa o VAT") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360, zwane dalej: "rozporządzenie fakturowe") oraz czy Spółka będzie miała prawo do dokonywania odliczenia podatku naliczonego z dokumentów (faktur oraz duplikatów) opisanych w stanie faktycznym oraz w pytaniu pierwszym, otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF a następnie wydrukowanych w siedzibie Spółki, a także będzie miała obowiązek zmniejszania kwot podatku naliczonego (w przypadku faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów) oczywiście pod warunkiem, że nabywane towary (czy też usługi) udokumentowane tymi dokumentami, na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych, dają prawo do odliczenia podatku naliczanego w danych przypadkach (nie występują zakazy odliczeń wynikające z art. 88 ustawy o VAT, a także nabywane towary czy usługi służą sprzedaży opodatkowanej)?"

1.4. Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, dokumenty w formacie PDF (faktury, faktury korygujące i duplikaty), które będą otrzymywane za pośrednictwem poczty elektronicznej od B. , po ich wydrukowaniu w siedzibie Spółki należy traktować jako faktury VAT spełniające wszystkie wymogi przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia fakturowego, w szczególności należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów, a także będzie miała obowiązek zmniejszania kwot podatku naliczonego, oczywiście pod warunkiem, że nabywane towary (czy też usługi) udokumentowane tymi dokumentami elektronicznymi, na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych, dają prawo do odliczenia podatku naliczanego w danych przypadkach.

W ocenie wnioskodawcy przedstawione stanowisko jest prawidłowe zarówno jeżeli B. będzie drukował dokument przesłany do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF i przechowywał dokumenty w formie papierowej w swojej ewidencji, jak również w sytuacji gdy B. będzie je przechowywał tylko w formie elektronicznej w swojej ewidencji elektronicznej.

1.5. Wnioskodawca podniósł, że prawodawca krajowy nie wypowiada się

w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Językowa analiza tego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu: formowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Jednocześnie w ocenie Spółki użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia i nie obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzeganego procesu sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek"). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o VAT. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur

w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Wnioskodawca wskazał, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje w których: 1. podatnik dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej); 2. podatnik sporządza i przesyła faktury w formie nie papierowej, ale są one przy tym, przez obie strony transakcji, drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej; 3. możliwe jest również, że jedna ze stron będzie przechowywała te dokumenty w formie elektronicznej (wystawca dokumentu), a odbiorca dokumentu będzie drukował te dokumenty i przechowywał je w formie papierowej.

Analiza treści rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 tego rozporządzenia.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"). Powołując

art. 232, 233 ust. 1 i 234 Dyrektywy 112 wnioskodawca wskazał, że z łącznej analizy tych przepisów wynikają dwa wnioski: po pierwsze państwa członkowskie mogą dopuścić jako inną metodę przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym. Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej.

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, wnioskodawca stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09.

1.6. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia fakturowego wskazuje natomiast, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający NIP, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zgodnie z § 19 ust. 2: przepisu ust. 1 nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji. Podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 21 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; łatwe ich odszukanie; organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury integralność treści z kolei oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (§ 21 ust. 3 i 4rozporządzenia).

1.7. Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną. Zasady regulujące kwestie faktur elektronicznych zawarte zostały w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, przez autentyczność pochodzenia faktury, rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania: bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. nr 130, poz. 1450), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Jednakże zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją". W myśl § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Faktury przesłane drogą elektroniczną, na mocy § 6 rozporządzenia, są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; łatwe ich odszukanie; organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

1.8. Zgodnie z przepisem art. 232 Dyrektywy 112 faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. W myśl art. 233 Dyrektywy 112 Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod: za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego; za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) Przepis art. 233 Dyrektywy 112 dopuszcza także możliwość stosowania innych (mniej zaawansowanych technicznie) sposobów zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanej e-faktury. Jednakże państwa członkowskie dokonują akceptacji sposobu przesyłania faktur drogą elektroniczną. Nowa redakcja art. 233 Dyrektywy 112 regulująca ww. kwestie, została dokonana w taki sposób, aby kwestie techniczne wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur całkowicie pozostawić w gestii podatnika, ograniczając rolę państw członkowskich do funkcji weryfikatora przyjętych przez podatników procedur umożliwiających kontrolę prawidłowości rozliczania VAT.

Zatem ocena prawidłowości faktury jako dowodu ma być dokonywana

z perspektywy "autentyczności" jej pochodzenia oraz zachowania "integralności treści". W związku z tym, faktury takie muszą spełniać wymogi określone

w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych. Z uwagi zaś na specyfikę tego rodzaju faktur, ustawodawca nakazał, w przypadku ich wystawiania, dochowanie wymogu autentyczności i integralności, które zostały również przewidziane regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Obecnie obowiązujące regulacje prawne nie narzucają podatnikom żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. Faktury muszą odzwierciedlać faktyczne transakcje, dlatego też konieczne jest zapewnienie ich autentyczności, integralności i czytelności, jednakże można gwarantować autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur wg metody określonej przez podatnika. Zarówno bezpieczny podpis elektroniczny, jak i elektroniczna wymiana danych (EDI) zostały wskazane jedynie jako rozwiązania fakultatywne w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Zatem jest to katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie metody gwarantujące spełnienie powyższych wymogów. Ww. rozporządzenie nie precyzuje, czy autentyczność pochodzenia i integralność treści należy zapewnić stosując rozwiązania informatyczne czy też odpowiednio opisane rozwiązania biznesowe (np. zapisane w umowie procedury).

1.9. Minister Finansów powołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy definiujący kwotę podatku naliczonego. Z powołanych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego są otrzymane przez podatnika VAT faktury dokumentujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Ministra Finansów najistotniejsza w kontekście rozpatrywanej sprawy jest norma wynikająca z § 19 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia fakturowego, zgodnie z którym faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że jeżeli faktura została wystawiona w formie papierowej (niebędąca fakturą elektroniczną) to musi ona być przesłana do kontrahenta w takiej samej formie. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia, jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości otrzymywania faktur elektronicznie w formie pliku PDF, które nie spełniają wymogów określonych w § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, które są po otrzymaniu przez wnioskodawcę drukowane.

Zdaniem Ministra Finansów planowany sposób dostarczania faktur drukowanych po otrzymaniu przez wnioskodawcę oraz drukowanych przez ich wystawcę, nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie wypełnia wszystkich regulacji przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia fakturowego. Faktury, które zostaną otrzymane przez wnioskodawcę w formie elektronicznej - następnie wydrukowane przez wnioskodawcę jak i wystawcę faktur - nie stanowią oryginału faktur, o którym mowa w art. 86 ust. 2 punkt 1 ustawy o VAT. Otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej i nie spełniają warunków rozporządzenia fakturowego uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

1.10. Odnosząc się do wyroków wskazanych przez wnioskodawcę Minister Finansów wskazał, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw

i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto powołane wyroki zapadły w odmiennych od opisanego we wniosku, stanach faktycznych.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na indywidualną interpretację Ministra Finansów wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 4-4c, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 218, art. 226, art. 232, art. 233 i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że faktury, które zostaną otrzymane przez Spółkę w formie elektronicznej, a następnie wydrukowane przez Spółkę, nie stanowią oryginału faktur, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie są dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W związku z ww. zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

2.2. Uzasadniając skargę Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację, która znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 1444/09.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wykazała, że została ona wydana z naruszeniem prawa, co w konsekwencji spowodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Analizując przebieg postępowania w sprawie Sąd stwierdza, że organ wydający interpretację naruszył przede wszystkim przepisy art. 14c § 1 i 2 oraz art.14b § 3 Ordynacji podatkowej.

3.3. Organ interpretujący w sposób nieprawidłowy odwzorował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w stosunku do którego wyraził następnie swoje stanowisko.

Umknęło uwadze organu interpretującego, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lipca 2012 r. (k. 27 akt administracyjnych) sprecyzowała stan faktyczny podlegający interpretacji (pismo z 18 lipca 2012 r. – k.31 akt administracyjnych). W świetle tej odpowiedzi nie znajdują żadnego umocowania przywołane w interpretacji stwierdzenia organu interpretującego, że wnioskodawca będzie konwertować otrzymane faktury elektroniczne w formacie PDF na format elektroniczny oraz że faktury, faktury korygujące oraz duplikaty faktur sporządzone w formie elektronicznej (w formacie PDF) będą miały możliwość, przy użyciu dostępnego w internecie oprogramowania, usunięcia danych w nich zawartych, a także ich modyfikacji.

Dla podważenia przyjętego przez organ stanu faktycznego wystarczy wskazać, że w przedmiotowej odpowiedzi na wezwanie Spółka jednoznacznie wskazała, aby nie uwzględniać że "[...] dokument PDF otrzymany od B. będzie konwertowany (elektronicznie przetwarzany) przez A., ponieważ w tym przypadku nie będzie dochodziło do takiej czynności." Tej istotnej modyfikacji stanu faktycznego w kontekście uzupełnienia wniosku z 28 czerwca 2012 r. organ nie uwzględnił. Tym samym, nie adekwatne stają się wnioski organu jakoby otrzymane w formie pliku PDF faktury nie spełniały wymogów określonych w § 4 i § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2010 r.

Sąd podkreśla, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania.

3.4. Odnosząc się z kolei do przedstawionej przez organ oceny prawnej – w sposób ogólny i ograniczony, z uwagi na wskazane wyżej ułomności w ustaleniach faktycznych - Sąd zwraca uwagę stron na nowy kontekst prawny analizowanego w sprawie problemu formy i waloru faktury VAT.

Po pierwsze, argumentacja prawna Spółki, z uwagi na odmienny stan faktyczny, a przede wszystkim prawny, nie może odnaleźć wprost oparcia w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1444/09. Zgodzić się należy natomiast z wyznaczonym przez ten wyrok kierunkiem interpretacyjnym i zwróceniem uwagi na potrzebę większej liberalizacji oceny wymogów formalnych dotyczących procesu przesyłania faktur VAT pomiędzy wystawcą a odbiorcą tego dokumentu. Po drugie, organ interpretujący choć zasygnalizował w interpretacji istotę nowych regulacji prawnych (pkt 1.8.), to nie dołożył starań, aby przedstawiony przez Spółkę problem prawny w tym nowym kontekście ocenić.

Wskazać należy, że w Preambule Dyrektywy 2010/45 UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej z dniem 11 sierpnia 2010 r. (Dz. U. UE. L. 189.1) Dyrektywę 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania wskazano, że fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność. Z tego powodu niezbędna była zmiana wymogów dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być bowiem traktowane równo. Przy czym w każdym przypadku - a więc zarówno w przypadku faktur papierowych, jak i elektronicznych - faktury muszą odzwierciedlać faktyczne transakcje, dlatego należy zapewnić ich autentyczność, integralność i czytelność (każda faktura, czy to w formie papierowej, czy też elektronicznej, powinna spełniać te wymogi). Autentyczność i integralność faktur elektronicznych można zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne, ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego (zob. m.in. pkt 8 - 11 tej preambuły).

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w szczególności w treści zmienionego z dniem 11 sierpnia 2010 r. art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zasada wyrażona w Dyrektywie 112 dotyczy wszelkich dokumentów faktur, a zatem zarówno wystawianych, przekazywanych i przechowywanych jako faktury papierowe, jak i dokumentów w formie elektronicznej. W odniesieniu do zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury elektronicznej art. 233 ust. 2 Dyrektywy 112 przykładowo wymienia technologie zapewniające autentyczność i integralność faktur. Zatem to już nie krajowy prawodawca decyduje o tym, w jaki sposób strony transakcji będą ją dokumentować dla potrzeb VAT, lecz sami podatnicy - określając swój zakres preferencji i potrzeb istotnych z punktu widzenia rodzaju i zakresu realizowanych transakcji oraz stosowanych rozwiązań technicznych dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych - ustalą najbardziej właściwy w danej sytuacji sposób komunikacji i dokumentowania zachodzących zdarzeń gospodarczych dla potrzeb VAT. W każdym więc przypadku, w którym przepisy dotyczące VAT nakładają obowiązek udokumentowania transakcji fakturą, wystawca ma pozostawioną swobodę wyboru co do formy jej wystawienia, przekazania i przechowywania.

Należy jednak szczególnie podkreślić, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy (art. 233 Dyrektywy 112). Zgodnie z art. 235 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą określić szczególne warunki dla faktur elektronicznych wystawianych w odniesieniu do towarów dostarczanych lub usług świadczonych na ich terytorium z państwa, w stosunkach z którym nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w Dyrektywie 2010/24/UE i Rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003. W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy partii zawierających kilka faktur elektronicznych dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie informacje (art. 236 Dyrektywy 112).

Ustawodawca polski wprowadził w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji) do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także zasad przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskich, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku oraz stosowane techniki w zakresie przesyłania danych w formie elektronicznej i kodowania tych danych.

Na podstawie powołanej delegacji i w celu realizacji nowego brzmienia przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz.1661). Rozporządzenie to liberalizuje dotychczasowy sposób i warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz zasady ich przechowywania. Przy tym nie posługuje się już pojęciem wystawiania faktur w formie elektronicznej. Faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej, ale co ważne pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury (§ 4 rozporządzenia). Warunek ten dotyczy również zasad przechowywania faktur przesłanych drogą elektroniczną (§ 6 rozporządzenia). Jednocześnie należy wskazać, że rozporządzenie z 17 grudnia 2010 r. definiując pojęcia autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści (§2 ust.1 rozporządzenia) nie tworzy zamkniętego katalogu metod, którymi można zapewnić autentyczność i integralność (§ 2 ust.2 rozporządzenia).

Podsumowując, dla oceny prawidłowości obiegu i przechowywania faktury VAT, niezależnie od tego czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zasadnicze znaczenie ma zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelność faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania (podkreślenie Sądu). Jak wyeksponował to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1831/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi.

3.5. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów zobowiązany jest wziąć pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, a jeśli uzna, że w kontekście m.in. wywodu i wniosków ujętych w pkt 3.4. konieczne jest uzupełnienie opisanego przez Spółkę zdarzenia dla potrzeb zajęcia prawidłowego stanowiska, wezwie wnioskodawcę o podanie brakujących elementów stanu faktycznego.

3.6. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.