Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1477/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par.1, 191, 199, 180 par.1, 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8  ust.1,  art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a) i art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r., w pozostałej części uchylił ww. decyzję i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości za miesiąc styczeń 2007 r. – 6.692 zł, za luty 2007 r. – 3.865 zł, za marzec 2007 r. – 11.766 zł, za kwiecień 2007 r. – 2.971 zł, za lipiec 2007 r. – 3.000 zł, za sierpień 2007 r. – 882 zł, za wrzesień 2007 – 8.277 zł i za październik 2007 r. – 6.050 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "MM" M. G. (zwaną dalej: PHU "MM"), polegającą na wynajmie samochodów ciężarowych oraz w zakresie prowadzenia salonu kosmetyczno-fryzjerskiego specjalizującego się w dziedzinie trychologii.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. organ kontroli stwierdził, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia:

1) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na naprawy ciągników siodłowych [...] : za miesiąc styczeń 2007 r. na kwotę 373,74 zł, za miesiąc luty 2007 r. na kwotę 650,42 zł, za miesiąc marzec 2007 r. na kwotę 2.329,28 zł, za miesiąc kwiecień 2007 r. na kwotę 4.774,52 zł, za miesiąc lipiec 2007 r. na kwotę 145,92 zł, za miesiąc sierpień 2007 r. na kwotę 308,36 zł, za miesiąc wrzesień 2007 r. na kwotę 2.417,92 zł, za miesiąc październik 2007 r. na kwotę 66 zł.

Dyrektor UKS ustalił bowiem, że w dniu 1 lipca 2006 r. pomiędzy PHU "MM" (wydzierżawiającym) a firmą "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. P. (dzierżawcą) zostały zawarte umowy dzierżawy na dzierżawę czterech ciągników siodłowych [...] i dwóch naczep cystern. Wg § 5 tych umów koszty eksploatacji winien ponosić dzierżawca, jego też miały obciążać drobne naprawy w czasie trwania umowy. Tymczasem wydatki w łącznej wysokości 50.300,38 zł netto i VAT 11.066,16 zł poniosła kontrolująca. Uwzględniając amortyzację w wysokości 78.861,63 zł, organ kontroli skarbowej dokonał wyliczeń wskazujących, że z tytułu umów dzierżawy strona poniosła w 2007 r. stratę w wysokości 13.662,01 zł. Organ przyjął zatem, że skoro obowiązek ponoszenia kosztów napraw ciągników siodłowych i naczep cystern spoczywał na dzierżawcy - zgodnie z pierwotnym zapisem umowy dzierżawy - a podatniczka poniosła je sama i nie dokonała refakturowania poniesionych kosztów napraw na dzierżawcę, to w myśl art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej updof) nie uzyskała z tego tytułu przychodów. Nie został zatem spełniony warunek związku zakupu wynikającego z faktur dotyczących napraw ww. środków transportu ze sprzedażą opodatkowaną wynikający z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie uptu), a tym samym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu.

2) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z samochodem [...] , tj. z tytułu umowy leasingu zawartej z "F" Leasing Polska sp. z o.o. oraz naprawy tego samochodu - wystawionych przez M. W. sp. z o.o. za miesiące: styczeń 2007 r. na kwotę 571,10 zł, luty 2007 r. na kwotę 673,35 zł, marzec 2007 r. na kwotę 673,35 zł, kwiecień 2007 r. na kwotę 673,35 zł, maj 2007 r. na kwotę 724,99 zł, czerwiec 2007 r. - na kwotę 673,35 zł, lipiec 2007 r. na kwotę 673,35 zł, sierpień 2007 r. na kwotę 673,35 zł, wrzesień 2007 r. na kwotę 673,35 zł, październik 2007 r. na kwotę 673,35 zł, listopad 2007 r. na kwotę 981,88 zł, grudzień 2007 r. na kwotę 673,35 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że podatniczka posiadała w użytkowaniu dwa samochody ciężarowe [...] : jeden zakupiony w grudniu 2005 r. od spółki "A", drugi od października 2006 r. na podstawie umowy leasingu. W 2007 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu salonu fryzjerskiego w J. G.. Środki kosmetyczne niezbędne do prowadzenia salonu kosmetycznego kupowała za granicą i były one dostarczane kurierem. Sporadycznie też dokonywała innych drobnych zakupów. Kontrolowana odsprzedawała również towary do trychologii włosów na rzecz podmiotów krajowych i kontrahenta z Irlandii. Dostawa następowała kurierem, na co strona posiadała faktury VAT. Innego rodzaju działalności oprócz dzierżawy ciągników siodłowych i cystern nie prowadziła. W trakcie przeprowadzonego postępowania strona nie wykazała związku posiadania dwóch samochodów ciężarowych z prowadzoną działalnością oraz nie wskazała osób, które nimi jeździły i w jakim celu. W kosztach firmy brak było też faktur zakupu paliwa, poza fakturami wystawionymi przez męża podatniczki – J. G. na zakup paliwa jednorazowo w ilościach 500, 1000 l. oleju napędowego, co nie pozwala wywnioskować gdzie było tankowane paliwo, do jakich pojazdów i po jakich trasach się one poruszały. Organ I instancji uznał zatem, że nie został spełniony warunek związku zakupu wynikającego z faktur dotyczących leasingu i napraw ww. samochodu ze sprzedażą opodatkowaną wynikający z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu, a tym samym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu.

3) poprzez odliczenie podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2007 r. na kwotę 504,55 zł na podstawie faktury z dnia 18 sierpnia 2007 r., wystawionej przez "B" S.A za rozmowy telefoniczne w okresie od 17 lipca do 16 sierpnia 2007 r. na wartość netto 3.610,43 zł i VAT 794,29 zł. Faktura ta zawierała obciążenie za roaming - połączenia wykonane za granicą - w wysokości netto 2.293,40 i VAT 504,55 zł. Ponieważ na fakturze brak było opisu jakie połączenia były wykonane z zagranicy i czy miały one związek z działalnością firmy podatniczki, Dyrektor UKS uznał, że skoro podatniczka nie rozliczyła kosztów poniesionych połączeń z zagranicy i nie wykazała ich związku z osiągniętymi przychodami lub zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodu, to nie został spełniony warunek zakupu usług telekomunikacyjnych ze sprzedażą opodatkowaną wynikający z art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu, a tym samym został zawyżony podatek naliczony do odliczenia.

4) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności które nie zostały dokonane, tj. zakup oleju napędowego od firmy Import Eksport Handel Hurtowo - Detaliczny J. G. za miesiące: luty 2007 r. na kwotę 924 zł, marzec 2007 r. na kwotę 308 zł , kwiecień 2007 r. na kwotę 616 zł, maj 2007 r. na kwotę 627 zł, czerwiec 2007 r. na kwotę 315,70 zł, lipiec 2007 r. na kwotę 631,40 zł, sierpień 2007 r. na kwotę 319 zł, wrzesień 2007 r. na kwotę 346,94 zł, październik 2007 r. na kwotę 649,18 zł, listopad 2007 r. na kwotę 721,31 zł, grudzień 2007 r. na kwotę 682 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z ww. faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez swojego męża prowadzącego działalność w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Organ kontroli stwierdził, iż strona nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku, a posiadane ciągniki siodłowe były wydzierżawione innemu podmiotowi. Firma J. G. nie posiadała i nie dzierżawiła stacji paliw, dystrybutora, dokonywała jedynie hurtowej sprzedaży paliw, w związku z czym nie było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern. Według wyjaśnień podatniczki paliwo miało być przechowywane w plastikowych zbiornikach, z których następnie miało być tankowane i zakupione było do samochodów [...] , które były intensywnie użytkowane i jeździły nawet do Szwecji. W trakcie kontroli ustalono jednak, że brak było tankowań na terenie Polski i za granicą do przedmiotowych samochodów, a [...] jeździł mąż podatniczki, tankując samochód na stacji paliw w S. P.. Organ I instancji uznał zatem, iż nie doszło do dostawy paliwa wykazanego ww. fakturach, a same faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

5) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup motoroweru marki [...] oraz towarów i usług z nim związanych, wystawionych przez Centrum Motocyklowe [...] G. B. w J. G. na zakup motoroweru [...] na kwotę netto 7.581,97 zł i VAT 1.668,03 zł, na zakup rękawic Jerez na wartość netto 229,51 zł i VAT 50,49 zł, za pierwszy przegląd oraz odblokowanie na wartość netto 163,93 zł i VAT 36,07 zł oraz za naprawę motoroweru na wartość netto 1.434,43 zł i VAT 315,57 zł.

Organy kontroli nie dały wiary wyjaśnieniom podatniczki, zgodnie z którymi przedmiotowy motorower był używany do rozwożenia ulotek reklamowych, gdyż w dokumentacji firmy brak było faktur zakupu paliwa (benzyny) do skutera oraz ulotek reklamowych. Organ I instancji uznał zatem, że nie został spełniony warunek związku zakupu przedmiotowego środka transportu ze sprzedażą opodatkowaną wynikający z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu, a tym samym został zawyżony podatek naliczony do odliczenia za miesiące: maj 2007 r. o kwotę 1.051,31 zł, czerwiec 2007 r. o kwotę 36,07 zł, sierpień 2007 r. o kwotę 315,57 zł.

6) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi hotelowej za miesiąc maj 2007 r. na kwotę 39,25 zł.

Organy kontroli stwierdziły, iż skarżąca w ewidencji zakupów VAT wykazała fakturę z dnia 16 maja 2007 r. wystawioną przez Hotel "G" E. S. w W. za usługę hotelową na kwotę netto 560,75 zł i VAT 39,25 zł. Mając na uwadze art. 88 ust.1 pkt 4 uptu, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych Dyrektor UKS stwierdził, iż strona za miesiąc maj 2007 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 39,25 zł.

W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia [...]r. określił w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.065 zł,

- luty 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.515 zł,

- marzec 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 14.095 zł,

- kwiecień 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.745 zł,

- maj 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.809 zł,

- czerwiec 2007 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.110 zł,

- lipiec 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.145 zł,

- sierpień 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.190 zł,

- wrzesień 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.707 zł,

- październik 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.116 zł,

- listopad 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.964 zł,

- grudzień 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.536 zł,

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) oraz prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w związku z art. 22 ust. 1 updof.

W decyzji z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na naprawy ciągników siodłowych [...] wystawionych przez "A" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo strony do rozliczenia kwestionowanego podatku naliczonego, wskazując iż niewątpliwym jest, że faktury dotyczące kosztów napraw dzierżawionych środków transportu zostały wystawione na firmę strony, a zatem to ona dokonała kwestionowanych zakupów. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią § 5 umów dzierżawy zawartych w dniu 1 lipca 2006 r. dotyczących poszczególnych środków transportu, koszty eksploatacji rzeczy ponosi dzierżawca, jego obciążają też drobne naprawy w czasie trwania umowy. Jednocześnie w aneksach do tych umów (obowiązujących od dnia 2 lipca 2006 r.) dokonano zmiany zapisu § 5 umów w ten sposób, że określono, iż do wydzierżawiającego należy dokonywanie okresowych przeglądów i ponoszenie kosztów napraw z nimi związanych, do dzierżawcy należą zaś koszty bieżącej eksploatacji. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa cywilnego (art. 697 k.c.) nie wyłączają dokonywania napraw przez wydzierżawiającego, ale do podjęcia takich czynności musiałaby być wyrażona zgoda dzierżawcy, jeżeli naprawy prowadziłyby do ograniczenia sprawowania zarządu przez dzierżawcę. W świetle powyższego, organ uznał, że strony zawartych umów dzierżawy mogły w taki sposób ukształtować swoje stosunki, że koszty napraw przedmiotowych środków transportu ponosił wydzierżawiający. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury dotyczyły usług napraw dokonanych na rzecz strony, zdaniem organu odwoławczego należało uznać jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego jako związanego z umową dzierżawy, tj. czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu kontroli skarbowej, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z samochodem [...] - tj. z tytułu umowy leasingu zawartej z "F" Leasing Polska sp. z o.o. oraz naprawy tego samochodu - wystawionych przez M. W. sp. z o.o. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie uznał, że przedmiotowy samochód nie był związany z prowadzoną działalnością, a zatem podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe oraz koszty naprawy nie podlega odliczeniu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że przedmiotowy samochód służył do dystrybucji towarów handlowych związanych z działalnością strony w zakresie trychologii, gdyż strona posiadała drugi samochód tego samego typu wprowadzony na stan środków trwałych, a artykuły kosmetyczne niezbędne do prowadzenia salonu kupowała za granicą i były one dostarczane, a także odsprzedawane kurierem. Ponadto w dokumentacji firmy brak było faktur potwierdzających tankowanie paliwa do przedmiotowych samochodów. Uznając za niewystarczające do rozpoznania sprawy wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie, organ odwoławczy wzywał dwukrotnie stronę do wskazania kontrahentów ze Szwecji oraz szczegółowego wyjaśnienia kwestii związanych z wyjazdami do Szwecji. Ponieważ strona nie odpowiedziała na wezwania, organ odwoławczy opierając się na zgromadzonym materialne dowodowym uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu i naprawy ww. samochodu, w związku z czym strona zawyżyła podatek naliczony za miesiące: styczeń 2007 r. o kwotę 571,10 zł, luty 2007 r. o kwotę 673,35 zł, marzec 2007 r. o kwotę 673,35 zł, kwiecień 2007 r. o kwotę 673,35 zł, maj 2007 r. o kwotę 724,99 zł, czerwiec 2007 r. o kwotę 673,35 zł, lipiec 2007 r. o kwotę 673,35 zł, sierpień 2007 r. o kwotę 673,35 zł, wrzesień 2007 r. o kwotę 673,35 zł, październik 2007 r. o kwotę 673,35 zł, listopad 2007 r. o kwotę 981,88 zł, grudzień 2007 r. o kwotę 673,35 zł.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 504,55 zł z tytułu poniesionego obciążenia za roaming - połączenia wykonane- wynikające z faktury z dnia 18 sierpnia 2007 r. wystawionej przez spółkę akcyjną Polkomtel za rozmowy telefoniczne w okresie od 17 lipca do 16 sierpnia 2006 r. na wartość ogółem 3.610,43 zł netto i VAT 794,29 zł (w tym roaming na wartość netto 2.293,40 zł i VAT 504,55 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dokonując weryfikacji dokumentów prawidłowo stwierdził, że ww. faktura nie została opisana, nie podano jakie połączenia zostały wykonane z zagranicy, nie podano numerów telefonów i czy rozmowy te miały związek z działalnością firmy. Uznając za niewystarczające wyjaśnienia strony w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy dwukrotnie wzywał stronę do przedstawienia dokumentów, które potwierdzą związek wykonanych rozmów z działalnością gospodarczą oraz o wskazanie kontrahentów ze Szwecji i Irlandii i procentowego udziału przeprowadzonych rozmów prywatnych dokonanych na terenie kraju. Ponieważ powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi oraz mając na uwadze, że strona nie uprawdopodobniła, iż przeprowadzone rozmowy z zagranicy były związane z działalnością opodatkowaną, organ odwoławczy uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 504,55 zł wynikającego z ww. faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu kontroli skarbowej, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.402,95 zł z tytułu zakupu motoroweru [...] oraz wydatków z nim związanych (tj.: zakup rękawic, pierwszy przegląd i odblokowanie oraz jego naprawa) na podstawie dwóch faktur VAT z dnia 11 maja 2007 r., faktury z dnia 14 maja 2007 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2007 r. wystawionych przez Centrum Motocyklowe [...] G. B.. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, zgodnie z którymi motorower został zakupiony w celu rozwożenia ulotek reklamowych, z uwagi na brak w kosztach firmy faktur dotyczących zakupu tych ulotek oraz zakupu paliwa (benzyny) do przedmiotowego skutera. Uznając za niewystarczające do rozpoznania sprawy wyjaśnienia strony, organ odwoławczy dwukrotnie wzywał stronę do wskazania danych osoby zajmującej się w 2007 r. rozwożeniem ulotek reklamowych oraz obszaru i częstotliwości rozwożenia ulotek. Ponieważ powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi oraz mając na uwadze, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o wykorzystywaniu przedmiotowego motoroweru w prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2007 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.140,53 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 9.520 l, organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że podatniczka nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku, a posiadane przez nią ciągniki siodłowe i cysterny nie były przez nią użytkowane. Ponadto przeprowadzona u męża podatniczki kontrola wykazała, iż nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, zatem brak było możliwości tankowania samochodów prosto z cystern. Ustalono również, że [...] jeździł mąż podatniczki, tankując go na stacji paliw w S. P.. Uznając za niewystarczające do rozpoznania sprawy wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie, organ odwoławczy wzywał dwukrotnie stronę do szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii. Ponieważ strona nie odpowiedziała na wezwania, organ odwoławczy opierając się na zgromadzonym materialne dowodowym uznał, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez podatniczkę w miesiącu maju 2007 r. podatku naliczonego z faktury z dnia 16 maja 2007 r. wystawionej przez Hotel "G" E. S. za usługę hotelową na kwotę netto 560,75 zł i VAT 39,25 zł, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) uptu, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i 122 Op oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4a uptu w zw. z art. 22 ust. 1 updof.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ I instancji wykluczając z kosztów podatkowych opłaty leasingowe ponoszone w związku z umową leasingu samochodu ciężarowego [...] oraz wydatki poniesione na naprawę tego pojazdu, dokonał oceny przydatności tego środka transportu według własnych kryteriów. Zdaniem strony, organ przeprowadził weryfikację po zakończeniu pewnego okresu, a nie na bieżąco, tak jak podatnik, który decyzję o utrzymaniu odpowiedniej ilości środków transportowych musi podejmować wyłącznie przewidując wielkość potrzeb. W ocenie skarżącej, o racjonalności ponoszonych wydatków nie można mówić jedynie w wybranym okresie, w oderwaniu od całego okresu użytkowania i prowadzenia działalności. Strona wyjaśniła, że samochody [...] zostały wprowadzone do firmy w celu dystrybucji towarów stosowanych w trychologii i służyły do przewożenia towarów ze Szwecji do kraju i ich dalszej dystrybucji. Skarżąca podkreśliła, że posiada wyłączność na sprzedaż na terenie całego kraju specyfików szwedzkiego partnera oraz, że w 2007 r. racjonalizując wielkość ponoszonych kosztów, do dystrybucji towarów wykorzystywała wyspecjalizowanych spedytorów i przewoźników, co nie oznacza, że zaprzestała całkowicie wykorzystywania samochodów [...] . Wyjaśniła, że oba samochody służyły głównie do przewozu przesyłek pilnych oraz w miarę potrzeby obsługiwały przewozy lokalne. Strona podniosła, że dla podatnika korzystniejszym było dokończenie trwającego leasingu choćby po to, aby móc dysponować tym pojazdem jak właściciel. Ponadto jej zdaniem, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej uznaje, że użytkowanie tylko jednego samochodu było związane z uzyskanym przychodem, to winien przyjąć rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika tj. użytkowanie samochodu [...] . Strona podkreśliła również, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, z taką częstotliwością z jaką wskazywało na to bieżące zapotrzebowane. Zdaniem strony już choćby jednorazowe wykorzystanie danego środka dla celów prowadzenia działalności powoduje spełnienie ustawowych przesłanek uznania wydatku za uzasadniony.

Odnośnie nie uznania przez organy za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2007 r. na zakup oleju napędowego od firmy jej męża, strona ponownie wyjaśniła, że olej ten był zakupiony do samochodów [...], którymi przewożone były towary ze Szwecji i następnie rozwożone na terenie kraju. Paliwo przechowywane było w zbiornikach z tworzyw sztucznych, przystosowanych do tego celu, napełnianych bezpośrednio z samochodu cysterny, która posiadała własne urządzenia pomiarowe. Dodała, że do sprzedaży paliwa nie było konieczne posiadanie stacji paliw ani dokumentowanie sprzedaży paragonami fiskalnymi, w obrocie pomiędzy firmami nie stosuje się bowiem wymogu rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej a jedynie wystawienia faktury VAT, nie ma też wymogu nabywania paliw za pośrednictwem stacji paliw w obrocie hurtowym. Wskazała, że aby uniknąć problemów związanych z rozliczaniem tankowań na stacjach paliw, firmy często dokonują zakupu paliwa w ilościach hurtowych do zbiorników naziemnych z tworzyw sztucznych i tankują pojazdy wyłącznie z tych zbiorników, uzyskując w ten sposób najlepszą cenę. Takie działania, w ocenie strony, w należyty sposób uprawdopodabniają brak dokumentów (faktur, paragonów) pochodzących od innych podmiotów. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnej oraz oględzin samochodów dostawczych, w celu ustalenia stanu ich zużycia.

Zdaniem skarżącej, brak było uzasadnienia do odmowy zaliczenia w koszty zakupu motoroweru [...]. Strona podkreśliła, że jako pośredni dowód organy przyjęły brak wydatków na zakup ulotek reklamowych, do których rozwożenia służył motorower, pominięty zaś został fakt, iż firma PHU "MM" posiada nowoczesną kolorową drukarkę laserową, miała zatem możliwość wydrukowania potrzebnej ilości ulotek bez narażania się na potrzebę magazynowania ich nadmiaru. Ponadto w większości ulotki zawierały informacje o produktach stosowanych w trychologii i dlatego przy ich wytworzeniu nie była potrzebna rozbudowana szata graficzna, a jedynie odpowiednia czytelność druku.

Zdaniem strony, nie miała ona obowiązku oprócz faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne posiadać, gromadzić i przechowywać zestawień połączeń. W jej ocenie, skoro zaopatrywała się wyłącznie w Szwecji a odbiorców miała m.in. w Irlandii, to okoliczność ta jest wystarczającym uprawdopodobnieniem związku rozmów objętych rozliczeniem roamingowym z uzyskanym przychodem.

Skarżąca wskazała również, że konieczność ponoszenia kosztów usług hotelarskich wynikała z rodzaju prowadzonej przez nią działalności, która wymagała uczestnictwa w organizowanych szkoleniach, targach, spotkaniach z kontrahentami. Podkreśliła, że zarówno właściciel jak i pracownicy firmy musieli uczestniczyć w tych szkoleniach, ponieważ wprowadzano nową nieznaną w Polsce usługę oraz tworzono sieć powiązań z odbiorcami oferowanych przez firmę towarów. Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do kwestionowania związku tych kosztów z przychodami zwłaszcza, że ze specyfiki prowadzonej działalności wynikała oczywista konieczność przemieszczania się pracowników, a co za tym idzie ponoszenia kosztów ich zakwaterowania.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pktl lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, dlatego też w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

W ocenie Sądu, organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art.121 oraz art. 122 Op, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, a w jego toku organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy te wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także w sposób prawidłowy i zgodny z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Op zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 Op wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 Op stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Op, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 Op, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt l FSK 200/07).

Z art. 122 i art. 187 Op wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 960/98). Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Op, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 uptu. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 wskazanej ustawy, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Takie, szerokie ujęcie w ustawie o podatku od towarów i usług definicji świadczenia usług, nie oznacza jednocześnie, że każda płatność dokonana na rzecz kontrahentów, w sytuacji braku dostawy towarów, stanowi płatność za świadczone usługi. Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Zatem aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie/zaniechanie. Opodatkowaniu podlegają bowiem tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wpłacającego.

Wskazać należy również, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług -uregulowaną w przepisie art. 86 uptu - jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosowanie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w ustawie o podatku od towarów i usług spotykamy szereg przypadków, gdy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do potrącenia podatku naliczonego lub zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku uiszczonego przy nabywaniu niektórych towarów i usług. I tak, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) uptu - obowiązującym w okresie, którego dotyczy kwestionowana decyzja - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Warto również zauważyć, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi, uwzględniać w składanej deklaracji kwoty podatku naliczonego wynikającego np. z otrzymanej faktury. De facto prowadzi to w rezultacie do tego, że podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w art. 86 ust. 1 uptu ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane oraz poprzez niespełnienie wynikającego z art. 86 ust. 1 uptu warunku związku zakupionych usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2007 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.140,53 zł, wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 9.520 litrów, jak również podatku naliczonego w łącznej kwocie 8.338,12 zł, wykazanego w fakturach wystawionych przez M. W. sp. z o.o. dokumentujących raty leasingowe samochodu [...] oraz za naprawy tego pojazdu.

W świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. faktury na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 9.520 litrów, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z zebranych w trakcie postępowania dokumentów wynika bowiem, że podatniczka nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku, natomiast posiadane ciągniki siodłowe i cysterny nie były przez nią użytkowane, gdyż wydzierżawiła je spółce z o.o. "D". Jednocześnie organ kontroli skarbowej w związku z kontrolą prowadzoną u .J G. ustalił, że nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, a zatem brak było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern. Według wyjaśnień M. G. paliwo miało być przechowywane w plastikowych zbiornikach, z których następnie miało być tankowane. Strona wyjaśniła, że olej napędowy zakupiony był do samochodów [...] , które były intensywnie użytkowane i jeździły nawet do Szwecji. W trakcie postępowania ustalono jednak, że samochodami marki [...] jeździł mąż podatniczki, tankując je jedynie na stacji paliw w S. P. (brak tankowań na terenie kraju i za granicą). W złożonym odwołaniu podatniczka wyjaśniła, że do sprzedaży paliwa nie było konieczne posiadanie stacji paliw, oraz że nie ma wymogu nabywania paliw za pośrednictwem stacji paliw w obrocie hurtowym, ani dokumentowania sprzedaży paragonami fiskalnymi, a w obrocie pomiędzy firmami nie stosuje się wymogu rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a jedynie wystawia się faktury VAT. Strona wskazała również, że aby uniknąć problemów związanych z rozliczeniem tankowań na stacjach paliw, firmy często stosują zasadę zakupu paliwa w ilościach hurtowych do zbiorników naziemnych i tankowania pojazdów wyłącznie z tych zbiorników, uzyskując w ten sposób najniższą cenę.

W celu wyjaśnienia kwestii dotyczących zakupu paliwa, organ odwoławczy pismami z dnia 5 maja i 8 lipca 2010 r. wezwał M. G. do wyjaśnienia czy dysponowała ona w 2007 r. odpowiednimi zbiornikami do przechowywania paliwa, kiedy, gdzie i od kogo nastąpił zakup ww. zbiorników i czy uzyskała stosowne pozwolenia i decyzje na budowę i użytkowanie takich zbiorników, jakiego rodzaju zbiornikami dysponowała w 2007 r. (parametry, pojemność, nazwa, z czego były wykonane, ile ich było, gdzie były postawione bądź wybudowane, czy nadal znajdują się na posesji, komu, kiedy i za ile zostały ewentualnie sprzedane), jak często, i w jakich miesiącach w 2007 r. miały miejsce wyjazdy do Szwecji, jakiej długości trasę pokonywał jednorazowo samochód [...] do Szwecji i z powrotem, kto i w jakim celu podróżował w 2007 r. do Szwecji, gdzie dokładnie (adresy)? Jednakże Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwania.

Zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza wyjaśnień strony o intensywnym użytkowaniu [...] , które jeździły - jak twierdzi strona - nawet do Szwecji. Organ odwoławczy zasadnie zauważa, że mało prawdopodobne jest, iż przy intensywnej eksploatacji samochodów nie wystąpiły przypadki tankowania na stacjach paliw na terenie Polski i za granicą do przedmiotowych samochodów. Ze względu na brak odpowiedzi na pytania związane z eksploatacją samochodów [...] , organ nie mógł dokonać szczegółowych obliczeń, co do zużycia paliwa na trasie J. G. - Szwecja i konieczności tankowania samochodów na tej trasie. Niemniej jednak z doświadczenia życiowego wynika, że samochód o pojemności zbiornika paliwa 75 litrów, nie jest w stanie pokonać tej trasy bez tankowania.

Ponadto z wyjaśnień strony wynika, że samochody były intensywnie wykorzystywane do rozwożenia towarów od kontrahenta ze Szwecji do kraju i ich dalszego rozwożenia na terenie kraju. Strona mimo wezwania nie wskazała adresów, do jakich miejscowości jeżdżono w Szwecji i w kraju, kto jeździł tymi samochodami, w jakim celu i w których miesiącach, jak często odbywały się te wyjazdy oraz jaką trasę jednorazowo pokonywał samochód do Szwecji i z powrotem. Skarżąca nie przedstawiła żadnych delegacji dla kierowców, a w wyjaśnieniach z dnia 14 sierpnia 2009 r. wskazała, że wszystkie wewnątrzwspólnotowe dostawy odbywały się za pośrednictwem firm spedycyjno-przewozowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że samochodami marki [...] jeździł mąż strony J. G. - co potwierdzają przesłuchani pracownicy spółki "D" - który prowadził odrębną działalność gospodarczą i tankował samochód na stacji paliw w S. P..

W świetle powyższego, Sąd uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wystawione przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. faktury na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również jednoznacznie, że przedmiotowy samochód nie był związany z prowadzoną działalnością, tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu i koszty naprawy ww. samochodu ciężarowego. Z zebranych w trakcie postępowania dokumentów wynika bowiem, że podatniczka posiadała drugi samochód tego samego typu wprowadzony na stan środków trwałych, a artykuły kosmetyczne niezbędne do prowadzenia salonu kupowała za granicą i były one dostarczane, a także odsprzedawane pocztą kurierską. Ponadto w dokumentacji firmy brak było faktur potwierdzających tankowanie paliwa do przedmiotowych samochodów. W złożonym odwołaniu podatniczka wyjaśniła, że samochody [...] były wykorzystywane do przewozu przesyłek pilnych oraz obsługiwały przewozy lokalne oraz, że nie było opłacalnym przerwanie leasingu, gdyż jest powszechnie wiadomym, iż dla przedsiębiorcy korzystniejsze jest dokonywanie leasingu aby móc dysponować leasingowanym towarem jak właściciel. Jak wskazano powyżej, pomimo iż organ odwoławczy dwukrotnie wzywał stronę pismami z dnia 5 maja i 8 lipca 2010 r. o wyjaśnienie powyższych kwestii, strona nie odpowiedziała na wezwania.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że leasingowany samochód nie był wykorzystywany przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza, iż charakter prowadzonej działalności nie wskazywał na potrzebę zaangażowania aż dwóch środków transportu.

Słusznie również uznał organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 504,55 zł z tytułu opłat roamingowych, wynikających z faktury z dnia 18 sierpnia 2007 r., wystawionej przez spółkę akcyjną "E" za usługi telekomunikacyjne w okresie od 17 lipca do 16 sierpnia 2007 r. na wartość ogółem 3.610,43 zł netto i VAT 794,29 zł (w tym roaming na wartość netto 2.293,40 zł i VAT 504,55 zł).

Dokonując weryfikacji dokumentów organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, że ww. faktura nie została opisana, nie podano w niej numerów telefonów, ani jakie połączenia zostały wykonane z zagranicy, oraz nie wskazano, czy wykonane rozmowy miały związek z czynnościami opodatkowanymi. W złożonym odwołaniu, a następnie w skardze, strona podnosiła, że zaopatrywała się wyłącznie w Szwecji, a odbiorców miała m.in. w Irlandii. Zdaniem podatniczki, jest to wystarczające uprawdopodobnienie związku rozmów objętych rozliczeniem roamingowym z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie w złożonym odwołaniu strona wskazała, że organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu winien wyjaśnić, czy wszystkie rozmowy wykonane w kraju były służbowe i czy wszystkie rozmowy wykonane z zagranicy były rozmowami prywatnymi.

Pismami z dnia 5 maja i 8 lipca 2010 r. organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, które udowodnią lub uprawdopodobnią związek wykonywanych rozmów z czynnościami opodatkowanymi. Wezwano do wskazania kontrahentów ze Szwecji i Irlandii oraz wskazania procentowego udziału rozmów prywatnych dokonywanych na terenie kraju. Powyższe pisma pozostały bez odpowiedzi. Podkreślenia wymaga, że to na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku i jednoczesnego wskazania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej, czego strona – pomimo dwukrotnych wezwań organu – nie uczyniła. Strona nie wykazała bowiem, czy wykonane rozmowy miały związek z działalnością firmy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem zatem, od którego uzależnione było prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było wykazanie związku użytkowania telefonu komórkowego (abonament, koszty rozmów) z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednak samo zarejestrowanie telefonu na firmę nie gwarantuje, że jest on wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż oczywistą rzeczą jest, że telefony mogą być użytkowane na potrzeby zarówno prywatne jak i służbowe. A zatem na podatniku ciąży obowiązek wykazania numerów i danych abonentów do których dzwoniono, umożliwiający weryfikację związku wykonywanych rozmów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na marginesie zauważyć należy, że jedynie w okresie wakacyjnym strona ponosiła tak znaczne wydatki za wykonane połączenia w ramach roamingu międzynarodowego. Gdyby roaming był związany z rozmowami z kontrahentami ze Szwecji i Irlandii to występowałby przez okres całego roku, a nie tylko w okresie wakacyjnym (letnim). Skoro, jak wynika z faktury, to strona wykonywała połączenia międzynarodowe nie powinna mieć problemów ze wskazaniem zagranicznych kontrahentów, do których dzwoniła.

Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia w miesiącu maju 2007 r. podatku naliczonego z faktury z dnia 16 maja 2007 r. wystawionej przez Hotel "G" E. S. za usługę hotelową na kwotę 560,75 zł i VAT 39,25 zł.

Jak zaznaczono bowiem na wstępie, w ustawie o podatku od towarów i usług spotykamy szereg przypadków, gdy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do potrącenia podatku naliczonego lub zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku uiszczonego przy nabywaniu niektórych towarów i usług. W okresie, którego dotyczy kwestionowana decyzja (tj. w 2007 r.) obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) uptu, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Jak słusznie zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, adresatem prawa do odliczenia podatku naliczonego byli – w okresie obowiązywania tego przepisu – wyłącznie podatnicy nabywający usługi noclegowe i gastronomiczne, którzy świadczyli usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe lub/i gastronomiczne. Do takich podmiotów natomiast nie można zaliczyć podatniczki, która nie świadczyła usług hotelowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie budzi również wątpliwości Sądu zasadność zakwestionowania przez organy prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.402,95 zł z tytułu zakupu motoroweru marki [...] oraz wydatków z nim związanych (tj.: zakup rękawic, pierwszy przegląd i odblokowanie oraz jego naprawa) na podstawie dwóch faktur VAT z dnia 11 maja 2007 r., faktury z dnia 14 maja 2007 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2007 r. wystawionych przez Centrum Motocyklowe [...] G. B.

W złożonym odwołaniu i skardze strona podniosła, że motorower [...] służył do rozwożenia ulotek reklamowych. Jednakże w trakcie prowadzonego postępowania organy kontroli stwierdziły brak faktur dotyczących zakupu ulotek reklamowych oraz zakupu paliwa (benzyny) do przedmiotowego skutera. W zastrzeżeniach do protokołu oraz w odwołaniu strona wskazała, że druki reklamowe były drukowane przy użyciu własnej sieci komputerowej, przy użyciu nowoczesnej kolorowej drukarki laserowej i że koszt wytworzenia ulotek przez firmę był niższy niż ich zakup w drukarniach, a firma nie narażała się na potrzebę magazynowania ich nadmiaru. Ponadto w większości ulotki zawierały informacje o produktach stosowanych w trychologii i dlatego przy ich wytworzeniu nie potrzebna była rozbudowana szata graficzna, a jedynie odpowiednia czytelność druku.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [ r. nr [...] ,[...] i nr [...],[...] organ odwoławczy wezwał stronę do wyjaśnienia: w jakim celu był wykorzystywany ww. motorower w jej działalności, kto w firmie zajmował się w 2007 r. rozwożeniem ulotek reklamowych (dane osobowe, adresowe), czy osoby te posiadały uprawnienia do poruszania się motorowerem, na jakim obszarze były rozwożone ulotki, jak często i gdzie były one rozwożone (adresy miejsc pozostawienia ulotek) oraz co reklamowały rozwożone ulotki. Strona jednak nie udzieliła odpowiedzi na powyższe pytania, przez co nie uprawdopodobniła wykorzystywania przedmiotowego skutera w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym uznać należy, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Centrum Motocyklowe [...] G. B.

Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, iż podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. co obliguje Sąd do oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.