Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1345/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 11,  art. 8,  art. 9,  art. 12
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) w związku z art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 74 pkt 5, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej: spółka lub skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2. W dniu 8 listopada 2012 r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej POG-4 za miesiąc kwiecień 2010 r., w której spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...]zł, z równoczesnym złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że prowadziła działalność na terenie województwa [...] na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności związanej z urządzaniem gier w salonach gry. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2010 r. spółka podporządkowując się normie z art. 139 ust. 2 u.g.h. dokonywała zapłaty podatku od gier organizowanych na automatach w salonach gier według stawki 50% podstawy opodatkowania od wszystkich eksploatowanych w tym okresie automatów. Powołując się na wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - który stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.U. UE. L. 1998.204.37 ze zm. – dalej: Dyrektywa 98/34/WE) ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE. L. 2006.363.81) w związku z czym ich projekt winien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 98/34/WE – skarżąca uważa, że norma art. 139 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na stronę. Naruszenie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej powyższego przepisu powoduje bezskuteczność powyższej normy w jej stosowaniu wobec jednostek, a co za tym idzie brak możliwości jej egzekwowania i stosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej: u.g.z.w.), ustalającymi wysokość podatku ryczałtowego od każdego automatu w wysokości równowartości 180 €, czyli ok. 720 zł, oraz 45 % zamiast 50 % podstawy opodatkowania dla automatów w salonach gier.

3. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł.

4. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art. 120 Ordynacji podatkowej (tj. zasady legalizmu działania administracji publicznej) przez zastosowanie przy orzekaniu art. 74 ust. 5 u.g.h. w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., chociaż te przepisy nie obowiązują w systemie prawa krajowego. Zdaniem spółki stanowią one normę techniczną w rozumieniu Dyrektywy 98134/WE, zatem przy uchwalaniu wymagały uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, której jednak nie przeprowadzono. Spółka podniosła, że uwzględniając dorobek orzeczniczy TSUE wskazać należy, że obowiązkiem każdego organu i sądu państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest odmowa stosowania przepisów prawa nienotyfikowanych, a zatem nieobowiązujących.

5. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka zakwestionowała fakt stosowania stawki podatku od gier za okres kwietnia 2010 r. (w tej sprawie) z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier na podstawie art. 139 ust. 2 obowiązującej w czasie prowadzenia tej działalności ustawy dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. 50%, zamiast stawki 45%, wynikającej z obowiązującego do 31 grudnia 2009 r., art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Stanowisko takie spółka argumentowała faktem braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, czyli niedopełnieniem zobowiązań wynikających z Dyrektywy 98/34/WE.

W ocenie organu nie stanowi to nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. W sprawie nie ma bowiem zastosowania Dyrektywa 98/34/WE, ponieważ zakres jej uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 2 u.g.h. Usługi w zakresie gier na automatach nie spełniają bowiem kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE - nie są świadczone na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zdaniem organu, art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Ponadto zwrócił uwagę, że TSUE w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie stwierdził, aby przepisy zawarte w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji (w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE), więc nadal obowiązują one w polskim systemie prawnym. Jednocześnie organ podniósł, że w powołanym wyroku TSUE odniósł się nie do wszystkich przepisów omawianej ustawy o grach hazardowych, lecz tylko do wskazanych przepisów regulujących kwestie wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń w zakresie gier, natomiast w rozpatrywanej sprawie organ prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od gier, którego wysokość została wskazana w art. 139 ust. 2 u.g.h.

Zdaniem organu odwoławczego sądy administracyjne w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym podatku od gier prezentowały jednolite poglądy w zakresie notyfikacji ustawy hazardowej, wskazując, że omawiana ustawa nie zawiera rozwiązań sprzecznych z prawem unijnym; powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1307/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 18 kwietnia 2013 r., II FSK 2512/12 i z 14 lutego 2013 r., II FSK 414/12.

6.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) art. 123 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja albo ustawa zasadnicza) poprzez orzeczenie w oparciu o przepis art. 74 pkt 5 u.g.h. w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych;

2) art. 112 Konstytucji w związku z oczywistym naruszeniem podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h., szeregu przepisów Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (tj. M.P. z 2012, poz. 32 ze zm. – dalej: regulamin Sejmu), a w szczególności:

- art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego, poprzez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu u.g.h.,

- art. 87 i nast. tego aktu prawnego, poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, chociaż tak materia regulacji jak i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie u.g.h. właśnie w trybie "kodeksowym", szczególnie mając na uwadze, że planowane uregulowanie zawiera w treści również regulacje podatkowe, w tym te, które są fundamentalne w sprawie niniejszej;

3) art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji, a to poprzez oczywiste naruszenie podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h. art. 34 ust. 2 regulaminu Senatu. W konsekwencji powyższego: naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat u.g.h. w dniu 20 listopada 2009 r., podczas gdy w istocie stanowisko to Senat zajął dopiero z dniem 19 grudnia 2009 r.;

4) art. 122 ust. 1 Konstytucji oraz art. 56 regulaminu Sejmu, poprzez naruszenie konstytucyjnej procedury prawodawczej, co ma postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie, ukończenie procedury legislacyjnej opisanej w art. 122 ust. 2 Konstytucji;

5) art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej w nim zasady legalizmu w działaniu władz publicznych, powtórzonej w art. 120 o.p., poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie przepisu art. 74 pkt 5 w zw. z art. 139 ust. 2 u.g.h., które bezzasadnie nazywano przepisami ustawowymi, albowiem uchwalono je w trybie nieznanym w Konstytucji, nie stanowiących więc obowiązujących przepisów prawa, ponieważ źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie takie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w stosownym, prawem przewidzianym trybie prawotwórczym;

6) art. 2 Konstytucji i wywodzonego z niego szeregu konstytucyjnych zasad stanowiących treść zasady demokratycznego państwa prawa, a to w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które to zasadny zostały złamane w sposób oczywisty poprzez uchwalenie u.g.h., w tym w szczególności jej art. 74 pkt 5 i art. 139 ust. 2, które są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

6.2. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Dodatkowo spółka wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania zgodności art. 74 pkt 5 oraz art. 139 ust. 2 u.g.h. z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji, czyli w szczególności z jej art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 w związku z art. 112, art. 121 ust. 2, art. 122 ust. 1 i ust. 2, art. 7 i art. 2.

Alternatywnie spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpoznania, przez Trybunał Konstytucyjny, "licznych skarg konstytucyjnych" innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych, złożonych po wydaniu w lutym 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny serii prawomocnych wyroków dotyczących rozstrzygnięć opartych o art. 139 ust. 1 u.g.h.

6.3. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono rozważania na temat rażącej wadliwości procedury prawotwórczej, która wykorzystana została do uchwalenia u.g.h., w tym spornych art. 74 pkt 5 i art. 139 ust. 2 u.g.h., prezentując przebieg prac nad ustawą. W ocenie skarżącej w pierwszej kolejności niezbędna jest weryfikacja, czy przepisy u.g.h. stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego, bowiem wskazany w skardze tryb ich tworzenia nasuwa wątpliwości w tym zakresie.

Strona skarżąca podkreśliła, że badanie zgodności sposobu stanowienia prawa należy do zadań Trybunału Konstytucyjnego, jednakże sąd administracyjny nie może zaakceptować władczego rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, które podjęto na podstawie "dokumentu" niebędącego źródłem prawa w rozumieniu Konstytucji. Stąd, zasadny jest wniosek o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Alternatywnie, zdaniem spółki, zasadne jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skarg wniesionych w innych sprawach.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi podał, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., nie została uchylona, a Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, a zatem jest obowiązująca. W świetle przedstawionej problematyki przebiegu tworzenia prawa, organ uznał, że pozostaje ona poza przedmiotem postępowania administracyjnego. Organ nie odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia regulaminów parlamentarnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli, sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją: a) z naruszeniem prawa materialnego, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, b) z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) z innym naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Jeśli decyzja dotknięta jest wadą nieważności, stwierdza jej nieważność labo wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i3 p.p.s.a.).

Poza tym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma to znaczenie w tej sprawie, ponieważ inną argumentację - w celu uzasadnienia niezgodności z prawem orzeczeń organów administracyjnych – skarżąca wskazywała na etapie postępowania administracyjnego, inną zaś zaprezentowała w skardze. Dlatego, Sąd odniesie się także do argumentów afirmowanych we wniosku inicjującym postępowanie oraz odwołaniu spółki.

8.2. W tak określonych ramach rozpoznania sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób przewidziany w powołanych wyżej regulacjach, uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

8.3. Sprawa zbieżna pod względem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia była przedmiotem analizy tutejszego Sądu pod sygnaturą I SA/Gl 885/13, w której w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. skarga została oddalona. Z uwagi na to, że obecny skład orzekający w pełni podziela wywody zaprezentowane na uzasadnienie zajętego tam stanowiska, w szerokim zakresie zostaną one przytoczone w niniejszym uzasadnieniu.

9. Jak to już zasygnalizowano, zarzuty zawarte w skardze nie dotyczą kwestii rozważanych przez organy w ramach postępowania administracyjnego. Strona skarżąca zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji kwestionowała bowiem niezgodność przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa unijnego, wskazując na techniczny charakter art. 139 ust. 2 u.g.h. i obowiązek jego notyfikowania Komisji Europejskiej.

Skarżąca podniosła wprawdzie, że osią sporu jest ocena mocy obowiązującej art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., lecz wywody skargi poświęciła kwestiom związanym z naruszeniem przepisów Konstytucji.

Stąd, należy stwierdzić, że jeden aspekt sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier - art. 139 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

Drugim kontrowersyjnym zagadnieniem jest zaś kwestia zastosowanej procedury prawotwórczej, która wykorzystana została do uchwalenia u.g.h. Uzasadnienie skargi skupia się właśnie nad przebiegiem prac nad ustawą. Zdaniem skarżącej niezbędna jest weryfikacja, czy przepisy u.g.h. stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego w związku z tym, że zostały naruszone regulacje regulaminów Sejmu i Senatu oraz zasady rangi konstytucyjnej.

10.1. Przechodząc do rozważań na temat konstytucyjności zastosowanej procedury legislacyjnej - w kontekście kontroli przez sąd funkcjonowania administracji publicznej - wypada rozpocząć od uwagi, że art. 7 Konstytucji stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co nawiązuje do zasady demokratycznego państwa prawa. W konsekwencji organ administracji publicznej, prowadząc postępowanie administracyjne jest zobowiązany przestrzegać zasady praworządności we wszystkich stadiach postępowania i w stosunku do wszystkich uczestników postępowania. Przestrzeganie tej zasady dotyczy również sądów, które zgodnie z art. 175 ust. 1 ustawy zasadniczej powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. W przypadku sądów administracyjnych polega to na kontrolowaniu działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji) "w zakresie określonym w ustawie" i stosowaniu środków określonych w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Według art. 87 Konstytucji do źródeł prawa zalicza się: Konstytucję, ustawy zwykłe, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione na obszarze ich działania przez właściwe organy publiczne. W sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe, w tym również rozporządzeń, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz ustawami – według art. 188 Konstytucji orzeka Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie jest władny orzekać o niekonstytucyjności oznaczonego przepisu ustawy. Kompetencję w tej kwestii ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i tylko ten Trybunał może rozważać usunięcie z systemu prawnego przepisów sprzecznych z Konstytucją. Sąd nie ma zatem możliwości niestosowania obowiązujących przepisów ustawy z powołaniem się na ich niekonstytucyjność. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji. Innymi słowy, sądy mają obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej, ale nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu i usuwania go z systemu prawnego. W razie zastrzeżeń co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją istnieje specjalny tryb, przewidziany w art. 188 Konstytucji, pozwalający na wyeliminowanie takiego przepisu z obrotu prawnego. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, dopóty ten przepis podlega stosowaniu i może stanowić podstawę merytorycznych rozstrzygnięć sądowych. Należy zatem podkreślić, iż bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 632/13, CBOSA - i przywołane tam wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2002 r., V CKN 1456/00, Lex nr 57237 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 września 2004 r., FSK 46/04, Lex nr 133780, z dnia 7 grudnia 2006 r., II OSK 548/06, Lex nr 275509, z dnia 18 września 2008 r., II FSK 852/07, Lex nr 493915).

10.2. Z tych względów, a także wobec treści cytowanego wyżej art. 145 § 1 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości, że nawet ewentualne naruszenie w toku prac ustawodawczych regulaminu Sejmu lub regulaminu Senatu oraz przepisów Konstytucji regulujących proces legislacyjny może mieć znaczenie jedynie na płaszczyźnie wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia zgodności z Konstytucją, wskazanych w skardze i będących postawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, przepisów ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, dominująca w skardze problematyka konstytucyjności zastosowanej procedury legislacyjnej zostanie przeanalizowana w tym kontekście.

10.3. Skarżąca w wielu miejscach skargi afirmuje treść regulacji zamieszczonych w regulaminach Sejmu i Senatu. Można nawet odnieść wrażenie, iż to treść konkretnych przepisów danego regulaminu ma – zdaniem skarżącej – zadecydować (finalnie) o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Należy zatem wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, że regulaminy parlamentarne nie mogą stanowić podstawy dla kontroli treści norm ustawowych, ponieważ w hierarchii źródeł prawa nie zajmują wyższego miejsca od ustaw (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2002 r., K 1/02, OTK-A 2002, Nr 4, poz. 55). To one powinny być zgodne z Konstytucją, a nie wyznaczać wzorzec dla ustaw. Trybunał nie ma w związku z tym kompetencji do badania zgodności treści ustaw z regulaminami parlamentarnymi. Także sąd administracyjny nie jest kompetentny do formułowania takich ocen. Można dodać, że w żadnej ze spraw, w których wnioskodawcy powoływali się na postanowienia regulaminu Sejmu, Trybunał nie zamieścił w sentencjach wyroków przepisów regulaminów Sejmu lub Senatu jako wzorców kontroli ustaw (zob. wydane w pełnym składzie wyroki TK z: 23 marca 2006 r., sygn. K 4/06; 19 kwietnia 2006 r., K 6/06, OTK-A 2006, Nr 4, poz. 45). Generalnie można stwierdzić, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do znaczenia norm regulaminów parlamentarnych dla oceny zgodności ustaw z Konstytucją sprowadza się do tego, że nawet naruszenie ich postanowień nie powoduje samo przez się naruszenia Konstytucji, a poza tym, Trybunał badając zasadność zarzutu naruszenia Konstytucji, analizuje przestrzeganie tych postanowień regulaminu Sejmu lub Senatu, które są powiązane treściowo z przepisami Konstytucji.

10.4. W związku z powyższym, tylko naruszenie konstytucyjnych (a nie czysto regulaminowych) uwarunkowań procesu ustawodawczego może prowadzić do naruszenia Konstytucji. W tej mierze, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 i art. 122 Konstytucji - dotyczących postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji, naruszenia art. 7 Konstytucji.

W tej materii należy zaakcentować, że będąca fundamentem argumentacji zawartej w skardze szybkość postępowania ustawodawczego, sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana, po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., sygn. K 4/06, OTK-A 2006, Nr 3, poz. 32). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2010 r., Kp 9/09, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 59).

Sąd zauważa, że projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. Również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane bez naruszenia przepisów regulaminu Sejmu. Na marginesie wypada tylko zasygnalizować, iż strona skarżąca nadinterpretuje opisane w skardze sytuacje dotyczące skrócenia procesu legislacyjnego, bowiem wskazane tam przepisy dopuszczają wyjątki, aby np. na podstawie art. 37 ust. 4 regulaminu Sejmu skrócić okres pomiędzy doręczeniem posłom druku projektu, a jego pierwszym czytaniem. Dystynkcje pomiędzy "postanowieniem Sejmu" (względnie "zgodą Sejmu") a "brakiem wyrażenia sprzeciwu" (strona 7 skargi) nie czynią różnicy merytorycznej. Podobnie, prawidłowo przebiega senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji. Przeprowadzone zostały także konsultacje społeczne (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych, druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu). Ustawa została przekazana do podpisu Prezydentowi RP, a następnie opublikowana w Dzienniku Ustaw RP. Zachowano więc tryb określony w art. 121-122 Konstytucji, a szerzej: zostały zachowane wszystkie elementy procesu ustawodawczego, które określono w Konstytucji.

Skarżący sam wskazuje w skardze (strona 5 i 6), że projekt omawianej ustawy nie był "opatrzony gryfem pilności, a zatem bez wątpienia był wniesiony w normalnej procedurze prawodawczej". Zatem, trudno doszukać się naruszenia art. 123 Konstytucji, skoro organy władzy ustawodawczej nie procedowały w tym szczególnym trybie.

10.5. Jak już podnoszono, w orzecznictwie sądów administracyjnych zostało przyjęte, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dopóty podlega stosowaniu, również przez sądy. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją ma Trybunał Konstytucyjny. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności mającego zastosowanie w sprawie przepisu z Konstytucją. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien dokonać własnej oceny konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, ale tylko na użytek rozpoznawanej sprawy. Jeśli dojdzie do wniosku, że dany przepis jest sprzeczny z Konstytucją, to w przypadku przepisów wykonawczych do ustawy, sąd administracyjny może odmówić zastosowania takiego przepisu lub przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z ustawą lub Konstytucją (art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym – Dz. U. Nr 102, poz. 643). W przypadku przepisów ustawy, sąd administracyjny ma tylko tę drugą możliwość, nie ma natomiast prawa odmówić ich zastosowania. Jeżeli sąd administracyjny dojdzie do przekonania, że analizowane przepisy nie naruszają Konstytucji, to ma obowiązek ich zastosowania, przez dokonanie oceny, czy organy administracji prawidłowo je zinterpretowały, a następnie zastosowały. Nie musi przy tym inicjować postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie konstytucyjności mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa, nawet gdyby z takim żądaniem wystąpiła któraś ze stron postępowania. Sąd administracyjny nie musi w takim przypadku w uzasadnieniu swego orzeczenia nawet tłumaczyć przyczyn, dla których uznał dany przepis za zgodny z Konstytucją. Wynika to z faktu, że badanie zgodności z konstytucją przepisów prawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych i jest dokonywane jedynie na użytek rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 368/10, Lex nr 745224; wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1122/11, Lex nr 1339539; wyrok WSA w Białymstoku z 17 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 424/12, Lex nr 1327878).

10.6. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r., Nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

10.7. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja pełnomocnika skarżącej spółki odnośnie do naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w podobnych sprawach, zgodnie z którym wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały naruszone regulacją zawartą w art. 139 u.g.h., określającym stawkę podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. (sygn. K 16/05, OTK–A 2006, Nr 6, poz. 69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Zaznaczyć także należy, że Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko w zakresie zasad ochrony interesów w toku (podmiotów prowadzących gry na automatach), oceniając inne przepisy u.g.h. W wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. P 4/11, OTK-A 2013, Nr 6, poz. 82). Trybunał podkreślił, że zasada ochrony interesów w toku nie może być postrzegana jako gwarancja niezmienności prawa, a w szczególności "wiecznego" trwania określonych uprawnień i przywilejów. Adresaci muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona, zmianą warunków społecznych lub gospodarczych. Ustawodawca ma możliwość ich ograniczania i znoszenia, a prawa, których trwanie nie jest ograniczone horyzontem czasowym, mogą podlegać modyfikacjom (zob. wyrok z 16 września 2003 r., sygn. K 55/02, OTK-A 2003, Nr 7, poz. 75). Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawodawca nie naruszył zasady ochrony interesów w toku. Przeciwnie, właśnie w jej poszanowaniu, choć docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Ani ustawodawca, ani organy stosujące prawo nie ograniczają zatem praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających z zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Sytuacja jest inna: to niektórzy z owych przedsiębiorców wnoszą o zmianę posiadanych zezwoleń - czyli o modyfikację ustalonych stosunków materialnoprawnych, w celu uzyskania możliwości prowadzenia działalności w innych punktach gier, tyle że na takie działanie ustawa hazardowa nie zezwala. Nie oznacza to jednak naruszenia praw nabytych ani zasady ochrony interesów w toku.

10.8. Podsumowując tę część rozważań, skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszeń przepisów ustawy zasadniczej i nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze wskazanym w skardze pytaniem. Ustawa o grach hazardowych jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym, zaś Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności jej przepisów, a więc zgodnie z obowiązującymi zasadami organy władzy publicznej muszą ją stosować.

11.1. Przechodząc do drugiego aspektu sprawy, nadzy zauważyć, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczył ustalenia istnienia nadpłaty w podatku od gier, powstałej w związku z prowadzoną działalnością w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier. Stawkę podatku określają przepisy art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 pkt 5 u.g.h. stosownie do których, w podatku od gier, z tytułu gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, stosuje się stawkę podatku w wysokości 50%. Zdaniem skarżącej spółki w sprawie występuje nadpłata, bowiem podatek należy obliczyć według poprzednio obowiązującej stawki, to jest 45% - na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 19 lipca 1992 r.

11.2. Wymaga zatem rozważenia, na podstawie którego ze wskazanych wyżej przepisów należy obliczyć kwotę należnego podatku od gier i ocenić, czy art. 139 u.g.h. stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powinien zostać poddany procedurze notyfikacji. Zagadnienie dotyczące charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że art. 139 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 3183/12; z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 1753/12; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 2397/12; z dnia 12 marca 2013 r., II FSK 293/12; z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2266/11, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r., II SA/Go 473/10; w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 2050/10, z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Kr 2030/13, z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Kr 2042/13, wszystkie publ. CBOSA; jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1580 -1584/13, CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone

w tych orzeczeniach, dlatego też w dalszych wywodach posłuży się przedstawioną

w nich argumentacją, która dotyczy wprawdzie zryczałtowanego podatku od gier na automatach o niskich wygranych (art. 139 ust. 1 u.g.h.), lecz rozważania te zachowują aktualność także w zakresie regulacji zawartej w art. 139 ust. 2 u.g.h., a dotyczącej niniejszej sprawy.

11.3. Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności wyjaśnić należy wspólnotowe założenia, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE. Celem rozwiązań przyjętych w niej rozwiązań była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Celem Dyrektywy 98/34/WE jest także wspieranie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego przez zapewnienie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać ją o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (zob. uzasadnienie preambuły Dyrektywy 98/34/WE).

W świetle art. 8 tej Dyrektywy państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów (art. 9). Zgodnie z art. 12 omawianej Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy 98/34/WE.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim,

z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania

i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności.

W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę

i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa unijnego.

TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL – publ. Lex nr 114703) podzielił pogląd rzecznika generalnego, że przepisy, które nie zostały notyfikowane, nie mogą rodzić skutków prawnych wobec jednostek. Tym samym, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne (bezskuteczne), a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego,

a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy "produktem" jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy (włącznie z produktami rybnymi), zaś "usługą" – każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Z kolei wyjaśnienie pojęcia "przepisu technicznego" zawiera art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl tej regulacji "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: a) przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; b) dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; c) specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

11.4. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). "Usługa" w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną

w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania

i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

11.5. Na tle przepisów ww. rozporządzenia ustawa o grach hazardowych (zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, a w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10, CBOSA).

Podkreślić zatem trzeba, że u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 100/11; w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Ol 71/11, CBOSA). Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny

i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia

11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas /Anomar/ i inni przeciwko Estado português – publ. Lex nr 166720) Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłączne określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż TSUE w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie mogą mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie unijnym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów

i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów unijnych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy unijne uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W przywołanych przez Sąd orzekający wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa unijnego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

11.6. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie na przepisie art. 139 ust. 2 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem unijnym.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w niej przepisów Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej m.in. w art. 120 Ordynacji podatkowej), ewentualnie zasady zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

12. Skład orzekający nie przychylił się także do tej argumentacji, w której skarżąca wskazywała na zasadność zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg konstytucyjnych w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z przepisami Konstytucji.

Postulowane przez skarżącą zawieszenie postępowania na postawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, ma charakter fakultatywny. Jak podkreślono m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, (Lex nr 462305) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jeżeli sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., I OSK 1741/13, Lex nr 1430667). Jednocześnie, podejmując rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd powinien oceniać okoliczności w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasady szybkości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) - por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., I FZ 152/13, Lex nr 1318613.

Ponadto, celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., II FZ 962/12, Lex nr 1240561). Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 (Lex nr 580451) stwierdził, że przepis ten jest podstawą wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Z kolei art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższego wynika, że skierowanie do TK skargi konstytucyjnej dotyczącej art. 139 ust. 2 u.g.h. nie obligowało składu orzekającego do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Za dalszym procedowaniem przemawiały bowiem wymogi wynikające

z art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 7 p.p.s.a., które Sąd uwzględnił, mając na uwadze, że korzystne dla strony orzeczenie TK będzie mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania.

13. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarżąca zadeklarowała prawidłową wysokość podatku od gier, zatem nie wystąpiła nadpłata przewidziana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej i z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.