Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 556/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1 pkt 4 i par. 6, art. 64c par. 1, 4 i 7, art. 80 par. 1-2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Burmistrza [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K. N. na podstawie 20 tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza [...] (dalej jako: "wierzyciel" lub "skarżący") obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] listopada 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank [...] S.A. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 22 listopada 2019 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 7 listopada 2019 r. W odpowiedzi na dokonane zajęcie bank, w piśmie z 8 listopada 2019 r., poinformował organ egzekucyjny, że aktualnie brak jest środków pieniężnych na rachunku zobowiązanego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...], organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. N. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), z uwagi na jego bezskuteczność.

Wnioskiem z 21 stycznia 2020 r. Burmistrz [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...], obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. N. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek wierzyciela, powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł, na które złożyły się: 1) kwota [...]zł tytułem opłat manipulacyjnych - zgodnie z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł), 2) kwota [...]zł tytułem wydatków egzekucyjnych związanych z przejazdem i delegacją pracownika organu egzekucyjnego (art. 64b § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz sporządzaniem dokumentów - pism w sprawie (art. 64b § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 3) kwota [...]zł tytułem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A. (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł).

Uwzględniając powyższe organ egzekucyjny, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu z [...] lutego 2020 r. wierzyciel wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w części dotyczącej obowiązku uiszczenia opłat za zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego, zarzucając naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że brak wierzytelności pieniężnych na rachunkach zobowiązanego uniemożliwiał dokonanie zajęcia tych środków przez organ egzekucyjny. W związku z tym nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że ustawodawca nie uzależnia obowiązku pokrycia kosztów postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela od efektywności tego postępowania. Opłaty za czynności egzekucyjne są należne organowi egzekucyjnemu za samo podjęcie tych czynności. W niniejszej sprawie, w wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego organ egzekucyjny nie uzyskał żadnych kwot, gdyż brak środków pieniężnych na tym rachunku stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że zajęcie rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A. okazało się skuteczne, albowiem bank ten prowadzi rachunek na rzecz zobowiązanego. Podkreślił przy tym, że dla skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego nie ma znaczenia stan środków na rachunku bankowym.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja administracyjna nie jest prowadzona na koszt organu egzekucyjnego i każda czynność powodująca wygenerowanie kosztów powoduje konieczność ich pokrycia przez zobowiązanego, ewentualnie wierzyciela. Wysokość kosztów egzekucyjnych wynika z przepisów prawa i są one należne organowi egzekucyjnemu jako wynagrodzenie za przeprowadzoną egzekucję.

W skardze z [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Burmistrz [...] wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w łącznej kwocie [...]zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię gramatyczną tego przepisu, sprzeczną z regułami znaczeniowymi słów użytych w jego treści,

2) art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia żadnej wierzytelności ani prawa majątkowego. W ramach postępowania egzekucyjnego doszło jedynie do czynności faktycznej, polegającej na zajęciu rachunku bankowego dłużnika na którym nie było żadnej wierzytelności pieniężnej. W związku z tym, zdaniem skarżącego, organ nie miał podstaw, aby domagać się wynagrodzenia za zajęcie wierzytelności, gdyż jej nie było i nigdy nie znalazła się ona na zajętym rachunku. W ocenie autora skargi, art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie rozstrzyga o tym, kto pokrywa koszty egzekucyjne w sytuacji, kiedy nie pokrywa ich dłużnik, ale określa podstawę ich obliczania - "równowartość 5% egzekwowanej należności, nie mniej jednak, niż 4 zł 20 gr." Oznacza to, że skoro nie wyegzekwowano żadnej części należności, podstawą określania kosztów postępowania egzekucyjnego nie może być "5% egzekwowanej należności", a co najwyżej dolna granica opłaty, określonej w tym przepisie.

Ponadto skarżący zarzucił, że obowiązek pokrycia przez wierzyciela kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64c u.p.e.a., nie oznacza automatycznie, że wierzyciel jest zobowiązany do zapłaty organowi egzekucyjnemu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości określonej na 5% wartości kwoty, która nie została zajęta w wyniku zajęcia konta bankowego osoby zobowiązanej. Takie rozumowanie, zdaniem skarżącego, jest zbyt daleko idące i wskazuje, że organy obu instancji nie tylko niewłaściwie interpretują, ale też nieprawidłowo stosują ww. przepis.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności obciążenia skarżącego (jako wierzyciela) kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 1, § 4 i § 7 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a w kwocie [...]zł. Zaznaczenia wymaga, że skarżący nie kwestionuje wszystkich kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony ([...] zł), a jedynie te ([...] zł), które powstały na skutek zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez [...] Bank [...] S.A.

Zgodnie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego.

Ostatni z ww. przepisów wprowadza zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Zasada ta ma charakter podstawowy i jest związana z samą istotą postępowania egzekucyjnego, które wszczynane jest z powodu braku dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Obciążenie któregokolwiek z pozostałych podmiotów postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi możliwe jest dopiero w razie braku możliwości ich ściągnięcia od zobowiązanego.

Wyjątek od powyższej zasady został przewidziany w art. 64c § 4 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie została spełniona przesłanka z art. 64c § 4 u.p.e.a. Otóż postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. N. na podstawie 20 tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza [...] obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkuje zakończeniem tego postępowania i utratą możliwości uzyskania kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, jeżeli wcześniej nie zostały one wyegzekwowane. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie posiada już w stosunku do zobowiązanego wierzytelności o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Tym samym ziszcza się warunek pozwalający organowi egzekucyjnemu na obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi.

Jak już wyżej wskazano, skarżący nie kwestionuje wszystkich kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony. Co do zasady nie neguje on konieczności poniesienia tych kosztów z uwagi na brak możliwości dochodzenia ich od zobowiązanego na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spór między wierzycielem (skarżącym) a organem egzekucyjnym dotyczy natomiast możliwości obciążenia wierzyciela kosztami zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, w sytuacji, kiedy na tym rachunku nie było środków umożliwiających skuteczną egzekucję, jak i wysokość kosztów egzekucyjnych nałożonych na stronę.

Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny w badanej sprawie w sposób nieuzasadniony obciążył skarżącego opłatą wyliczoną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny prowadził egzekucję z wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prawny zawarty w wyroku NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że we właściwym odczytaniu przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia, są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie - w analizowanym przepisie - ustawodawca nie zawarł przyzwolenia na pobieranie stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku bankowego (zobowiązanego), a nie sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo-rozliczeniowe. Rachunek bankowy jedynie odzwierciedla w liczbach stan majątku albo kapitału posiadacza tego rachunku. Jeżeli zatem na rachunku bankowym zobowiązanego będą znajdowały się dostępne środki pieniężne to wówczas będzie możliwe skuteczne zajęcie wierzytelności pieniężnej. Nie jest natomiast możliwe zajęcie wierzytelności pieniężnej gdy na rachunku bankowym zobowiązanego brak jest jakichkolwiek środków pieniężnych. W takiej sytuacji nie dochodzi do zajęcia wierzytelności pieniężnych w rozumieniu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten przewiduje opłatę nie za zajęcie samego rachunku bankowego dłużnika lecz za zajęcie wierzytelności pieniężnej na tym rachunku. W sytuacji gdy do takiego zajęcia nie dochodzi to brak jest podstaw do naliczenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 836/20, wyrok NSA z 29 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1529/19, wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3408/18, wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 589/17, wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 2905/18, wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2307/18, wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15).

Także przedstawiciele doktryny dostrzegają, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327).

Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie może być podważana, jak starał się to wykazać w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przez nawiązanie do treści art. 80 § 1 u.p.e.a. W tym kontekście należy bowiem podkreślić, że przepis art. 80 § 1 u.p.e.a. wskazuje w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w treści art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska skarżącego, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych (por. powołany już wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16).

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skoro przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Innymi słowy, opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny nie miał podstaw, aby obciążyć skarżącego (wierzyciela) opłatą o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., albowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zajęcia wierzytelności zobowiązanego w [...] Bank [...] S.A. W tym kontekście wskazać należy, że organ egzekucyjny przesłał do [...] Bank [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego K. N.. W odpowiedzi na to zawiadomienie (pismo z 8 listopada 2019 r.) bank poinformował organ egzekucyjny, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego. W rzeczywistości więc nie doszło do skutecznego zajęcia i wypłacenia organowi egzekucyjnemu jakiejkolwiek kwoty z tego rachunku bankowego. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie dokonał zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym K. N. prowadzonego przez [...] Bank [...] S.A., to tym samym nie miał on żadnych podstaw, aby naliczyć skarżącemu opłatę w wysokości [...] zł, czyli 5% kwoty egzekwowanej należności z rachunku bankowego.

Niezależnie od powyższych wywodów Sąd podkreśla, że ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia musi także uwzględniać stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 pkt 4) i maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6), są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał m.in., że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Trybunał uznał za istotne zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone.

W przeciwnym razie, zdaniem Trybunału, rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał wskazał, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, że wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału, brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym o pominięciu prawodawczym, co wyraźnie wynika z jego sentencji, w której użyto sformułowania, że badane przepisy są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określą maksymalnej wysokości opłaty. Jednakże, w ocenie Sądu, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, że wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji/postanowienia (por. wyrok NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16). Sąd podkreśla, że przepis art. 61 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia Trybunału musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału (por. wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19).

Sąd zauważa, że na gruncie powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w judykaturze ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie konieczności wykazania przez organy egzekucyjne adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności egzekucyjnych oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. Sądy administracyjne podkreślają także, że organy egzekucyjne powinny mieć na względzie zależność między wysokością opłat w egzekucji, a dokonanymi czynnościami, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. Przy czym pamiętać należy, że koszty te powinny być obliczone w taki sposób, aby wierzyciel nie odebrał jej jako swoistej kary. Ich wysokość nie powinna zniechęcać wierzyciela do dochodzenia swojej wierzytelności i stanowić finansowej bariery do jej dochodzenia (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 759/20, wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, wyrok NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16).

Mając na względzie treść powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w ogóle nie rozważył adekwatności wysokości ustalonych kosztów (opłat) egzekucyjnych do stopnia skomplikowania (czasochłonności) podejmowanych przez siebie czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny obliczył koszty egzekucyjne zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 i 14 oraz art. 64b u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek procentowych (5% kwoty egzekwowanej należności za zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego) i kwotowych (3 zł za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego oraz kwot faktycznie poniesionych wydatków egzekucyjnych, o których mowa w art. 64b u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy przez organ egzekucyjny art. 61 § 1 pkt 4 u.p.e.a. – w świetle przytoczonych tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego - jest błędne. W szczególności należy podkreślić, że organ egzekucyjny w ogóle nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego względem poziomu skomplikowania tej czynności oraz nakładem pracy organu. Nie odniósł się również do kwestii, że wysokość i zasady pobrania tej opłaty powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, ale przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłaty w egzekucji, a czynnościami organu za podjęcie których, opłata ta została naliczona (z uwzględnieniem m.in. nakładu pracy, stopnia ich skomplikowania, czasochłonności czy efektywności postępowania), tak, aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary i nie stanowiły sankcji finansowej dla wierzyciela.

Uwzględniając powyższe za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Za trafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a., albowiem obowiązek pokrycia przez wierzyciela kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64c u.p.e.a., nie oznacza automatycznie, że wierzyciel jest zobowiązany do zapłaty organowi egzekucyjnemu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości określonej na 5% wartości kwoty (wierzytelności pieniężnej), która nie została wyegzekwowana w wyniku zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań za zasadne należy także uznać zarzucenie organowi egzekucyjnemu niewspółmierności kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego ustalonej na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za dokonanie zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było żadnej wierzytelności, w stosunku do efektów tego postępowania.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ egzekucyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą prawidłowej wykładni i podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.