Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1897/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3,  art. 19  ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a,  par. 48 ust. 4 pkt 2,  par. 48 ust. 3,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 229,  art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 199a par. 3,  art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A.L. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 r.

Wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej u wyżej wymienionego stwierdzono, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU "A." spółka z o.o. (97 faktur na kwotę netto 578.221,48 zł, VAT 127.428,69 zł) oraz przez Firmę Handlowo-Usługową [...] (5 faktur na kwotę netto 53.234 zł, VAT 11.711,48 zł). Ponadto ustalono, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku wynikającego z kserokopii faktury wystawionej przez FOS "T." sp. z o.o., a także z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, tj. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...] , K. . Dodatkowo stwierdzono, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy.

Powodem zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "A. " spółka z o.o. był brak kopii faktur u sprzedawcy. Jak bowiem ustalono faktury zakupu znajdujące się u Skarżącego różnią się szatą graficzną (inne są również daty wystawienia i podmioty gospodarcze na które zostały wystawione) od faktur wystawianych przez ww. spółkę, dodatkowo figurujący na nich jako upoważniony do wystawiania faktur W.P. nigdy nie był pracownikiem spółki. Ustalono ponadto, iż spółka "A. " nie zawierała w 2003 r. transakcji handlowych ze Skarżącym. Z oświadczenia spółki wynikało, że współpracę ze Skarżącym rozpoczęła dopiero w kwietniu 2007 r. Przesłuchani zaś w charakterze świadków pracownicy Skarżącego tj. D.Z. oraz R.C. przedstawili ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której, w ocenie organu, nie można dowieść, że zaewidencjonowane w firmie Skarżącego faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od spółki "A. ". Także Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek, oprócz faktur, dowodów na potwierdzenie transakcji ze spółką "A. " (zamówień, umów, korespondencji z kontrahentem).

Na tej podstawie organ stwierdził, że Skarżący nabył i posiadał w 2003 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, zaś faktury znajdujące się u Skarżącego potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu także faktury wystawione przez B.H. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Jak bowiem ustalono firma ta nie dysponowała żadnym paliwem, nie posiadała bazy magazynowej ani transportowej; nie wynajmowała też środków transportu od innych firm, nie znała żadnych dostawców; nie zatrudniała pracowników, pieniędzy za paliwo nie otrzymywała, wszystkim zajmował się K.W. .

Kwestionując odliczenie podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury wystawionej przez FOS "T. " sp. z o.o., organ podatkowy stwierdził, że dokumentem uprawniającym do tego odliczenia jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub jej duplikat. Skoro Skarżący nie przedstawił ani oryginału, ani też duplikatu zagubionej faktury, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy oraz dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, organ podatkowy stwierdził, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem niemożność zaliczenia wydatku na nabycie towarów i usług do kosztów podatkowych wyłącza równocześnie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.".

1.2. W odwołaniu z 19 lutego 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez brak wymaganych elementów decyzji, a mianowicie w ocenie Skarżącego osoba podpisująca decyzję, tj. wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie wykazał swojego upoważnienia do jej wydania w imieniu organu, jakim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Stąd też decyzja z mocy prawa jest bezwzględnie nieważna,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie.

Skarżący podniósł, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął za dowód w sprawie, niezgodne z prawdą oświadczenie spółki "A. ", dotyczące rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym dopiero w 2007 r. Bezpodstawnie też uznał, iż faktury znajdujące się w firmie Skarżącego różnią się szatą graficzną od przedstawionych przez spółkę. Podniósł, że wykazana w toku postępowania zgodność numerów faktur wskazuje na możliwość celowego działania spółki "A. ", która nie ewidencjonując faktur wystawionych na rzecz Skarżącego pragnie uniknąć obowiązku podatkowego.

Skarżący zauważył także, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003, którym to wyrokiem stwierdzono sprzeczność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej jako "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") przepis o braku kopii faktury u dostawcy nie może stanowić jedynej podstawy decyzji administracyjnej. Dlatego też strona postępowania powinna mieć możliwość udowodnienia, iż czynność dokumentowana fakturą nie miała charakteru pozornego. Skoro więc okoliczność transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego jest w sprawie okolicznością sporną, to odstąpienie organu od przesłuchania osób nabywających paliwo od spółki "A. " oraz rozliczenie zakupu i sprzedaży w tej spółce, spowodowało niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Odnosząc się do transakcji z B.H. Skarżący zaakcentował, że transakcje te miały miejsce, a sposób organizacji dostaw (za transport paliw i bazę magazynową odpowiedzialny był K.W. ) jest sprawą drugorzędną. Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie wyjaśnił roli jaką w wystawianiu faktur odgrywało Biuro Rachunkowe "D. " M.W. . Nie przesłuchał także K.W. na okoliczność współpracy z B.H. . Zarzucił ponadto, że organ posłużył się dowodem pośrednim, tj. wyjaśnieniami Skarżącego złożonymi w UKS w G. , a także uznał dokonaną w innym postępowaniu ocenę stanu faktycznego.

Odnosząc się do transakcji ze spółką "T. " Skarżący zarzucił, że organ odstąpił od dokonania kontroli w tej spółce i ograniczył swoje czynności dowodowe do stwierdzenia iż transakcja nie miała miejsca. Dodał, że zakończenie postępowania dowodowego po stwierdzeniu braku oryginału faktury jest zbytnim formalizmem i rygoryzmem, zakwestionowanym zresztą przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku.

Polemizując ze stanowiskiem organu odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy Skarżący podniósł, iż wadliwość dowodu nie może pozbawić możliwości wykazania celowości poniesionych wydatków oraz ich związku z prowadzoną działalnością. Zwłaszcza, że wydatki te zostały faktycznie poniesione.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, Skarżący zarzucił że organ ograniczył się jedynie do kryterium formalnoprawnego, nie badał sposobu w jaki wykorzystywane są te pojazdy. W ocenie Skarżącego organ powinien był prowadzić dalsze czynności dowodowe, tj. dowieść istnienia lub też nieistnienia związku poniesionego wydatku z przychodem.

1.3. Decyzją z [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący. Pozwala on w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu I instancji.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego faktura, musi być poprawna nie tylko formalnie, lecz musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Stąd też sam fakt posiadania faktur z wykazanym podatkiem naliczonym, w sytuacji gdy faktury te nie potwierdzają czynności faktycznych, gdyż nie zachodzi tożsamość przedmiotu transakcji opisanych fakturami, nie skutkuje uprawnieniem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Na tej podstawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU "A. " spółka z o.o. oraz przez Firmę Handlowo-Usługową B.H. .

Organ odwoławczy powtórzył także za organem I instancji, że skoro podstawą odliczenia podatku naliczonego są wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty, to w sytuacji gdy podatnik utraci dokumenty będące podstawą odliczenia, zakwestionowanie takiego odliczenia jest zasadne.

Zgodził się ponadto z organem I instancji, iż niemożność zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy wyłącza prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Dodał, że nie przedstawił on żadnych dowodów, że wymienione w decyzji samochody (z którymi związane były zakwestionowane faktury) faktycznie wykorzystywane były w działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast że jakkolwiek słusznie organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, to jednak stanowisko swoje nieprawidłowo uzasadnił. Zauważył mianowicie, że podstawą odmowy obniżenia podatku należnego jest w takiej sytuacji fakt, iż Skarżący nie figuruje na spornych fakturach jako nabywca.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze z 22 czerwca 2008 r. (uzupełnionej pismem z 9 grudnia 2008 r.) Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganych elementów decyzji;

2) art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego;

3) art. 187 § 1, art. 122, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie;

4) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zarzucanych stronie czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane;

5) art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji organów obu instancji na przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., który zawiera regulacje zastrzeżone dla ustawy;

6) art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu pochodzących od spółki "A. " i B.H. .

Uzasadniając zarzuty naruszenia ww. przepisów Skarżący dowodził, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, czego jednak w niniejszej sprawie zaniechał.

Podniósł, że przesłuchanie kontrahentów spółki "A. " pozwoliłoby ustalić, czy faktycznie zawierali oni ze spółką opisane w fakturach transakcje. Ustalenie, że transakcje z tymi kontrahentami nie miały miejsca prowadziłoby z kolei do konieczności zbadania czy te faktury nie zostały wystawione i wpisane przez "A. " do ewidencji w miejsce faktur wystawionych dla Skarżącego. Mogą o tym świadczyć zbieżne numery faktur. Dowód z przesłuchania kontrahentów spółki "A. " mógłby również przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności podpisu na fakturach W.P. , który rzekomo nigdy nie był pracownikiem spółki. Nie można wykluczyć, że W.P. działał w imieniu spółki "A. " na innej podstawie niż umowa o pracę. Nie wyjaśniono również czy w spółce tej były ubytki, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, bowiem sprzedaż nieewidencjonowana mogła obejmować właśnie sprzedaż paliwa dla podmiotów mających odległe od Warszawy miejsce odbioru paliwa (G. ).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez B.H. Skarżący wyjaśnił, że działała ona przez pełnomocnika K.W. . Obsługę księgową jej firmy prowadziło zaś Biuro Rachunkowe "D. " - M.W. . Osób tych nie przesłuchano pomimo składanych wniosków.

W ocenie Skarżącego, kwestionowanie przez organ podatkowy treści umów jakie wynikają z faktur, przy sprzecznych zeznaniach stron, stanowiło przesłankę do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści zawartych przez strony transakcji, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę na § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003 opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 12 maja 2004 r. stwierdził sprzeczność tego przepisu z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Zatem § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie może być podstawą prawną do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach niniejszej sprawy.

Odnosząc się do transakcji ze spółką "T. " oraz do stanowiska organów odmawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy oraz dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy Skarżący ponowił argumentację zawartą w odwołaniu.

Skarżący zauważył ponadto, iż pozbawienie go prawa do odliczenia narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT zawartą w przepisach wspólnotowych, które mają pierwszeństwo w stosowaniu w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Na poparcie powyższego Skarżący przytoczył orzeczenia ETS.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazał, że zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe w zakresie analizy porównawczej ilości zakupionego i sprzedanego przez spółkę "A. " paliwa oraz przesłuchania jej kontrahentów, opierają się na domysłach i przypuszczeniach, co nie jest wystarczającą podstawą do ich przeprowadzenia.

Zdaniem organu odwoławczego zbędne było także przesłuchanie K. i M.W.. Jednoznaczne zeznania B.H. świadczą, iż nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na spornych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, gdyż przedmiotem ustaleń sądu mogą być tylko prawa i stosunki prawne, nie zaś ustalenia faktyczne. Tymczasem organy podatkowe nie miały wątpliwości że Skarżącego z jego kontrahentami łączyły umowy sprzedaży, udokumentowane fakturami nie potwierdzającymi faktycznej sprzedaży.

Organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji gdy Skarżący był w posiadaniu faktur wystawionych na inny podmiot, organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Podstawą do zakwestionowania, dokonanego na podstawie takiej faktury, odliczenia podatku naliczonego jest bowiem art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia prawa wspólnotowego. Odwołał się przy tym do orzeczenia ETS, w którym to Sąd stwierdził iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku należnego wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Organ odwoławczy nadmienił również, że sprawa niniejsza dotyczy rozliczenia podatku za okres przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w sprawie niniejszej zakwestionowano zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą rozstrzygnięć był zatem przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., a nie § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego powołanie ostatnio wymienionego przepisu w decyzji organu I instancji było zbędne.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego cofnął zarzut skargi co do niewłaściwego umocowania pracowników wydających decyzje.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Skarżący zmierza w istocie do wykazania, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

3.1. I tak w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "A. " materiał zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, iż zdarzenia gospodarcze w postaci zakupu paliwa od - wskazanej na tych fakturach jako sprzedawca - ww. spółki nie miały miejsca.

Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym (na podstawie oświadczenia członków zarządu, k. 223 akt administracyjnych), spółkę "A. " nie łączyły - w 2003 r. - żadne stosunki handlowe ze Skarżącym, współpracę z nim rozpoczęła w kwietniu 2007 r. Dodatkowo ustalono, że W.P. - figurujący na fakturach, jakimi dysponował Skarżący, jako osoba upoważniona do ich wystawiania, nigdy nie był pracownikiem spółki.

Organy podatkowe porównały także treści faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez Skarżącego z, odpowiadającymi im numerom, fakturami zaewidencjonowanymi przez spółkę "A. ". Dowiodły, że faktury te różnią się między sobą. I tak wystawione one zostały na rzecz innych podmiotów gospodarczych, inna jest nazwa i ilość zakupionego towaru (inna jest też cena netto towaru, wartość netto, kwota podatku VAT oraz wartość brutto), inna jest również data wystawienia faktur oraz ich układ graficzny (inny rodzaj czcionki, układ pozycji).

Ponadto organy podatkowe nie znalazły jakichkolwiek innych - oprócz faktur - dowodów, na potwierdzenie transakcji ze spółką "A. ". Skarżący sam zresztą wyjaśnił w piśmie z 6 czerwca 2007 r. (k. 355 akt administracyjnych), że nie posiada zamówień ani listów przewozowych, gdyż zakup odbywał się za gotówkę na podstawie faktury, a certyfikaty jakości paliwa były okazywane przy dostawach.

Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że do rzekomej zapłaty przez Skarżącego za nabyte paliwo każdorazowo miało dojść w formie gotówkowej (tak właśnie formę płatności oznaczono na fakturach, jakimi dysponował Skarżący). Tymczasem tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem, uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi.

Wskazując na powyższe należy podnieść, że trafne jest stanowisko organów, iż przeprowadzenie analizy porównawczej ilości zakupionego i sprzedanego przez spółkę "A. " paliwa, jak i przesłuchanie jej kontrahentów było bezcelowe.

Skarżący nie wykazał związku ww. dowodów z możliwością potwierdzenia, że w 2003 r. faktycznie nabywał paliwo od spółki "A. ".

Dodatkowo przy opisanym wyżej nagromadzeniu okoliczności przemawiających za tezą przeciwną, mało wiarygodne jest, iż spółka ta nie ewidencjonowała zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył Skarżący, i, że zakwestionowane faktury zostały wystawione i wpisane przez spółkę "A. " do ewidencji w miejsce faktur wystawionych dla Skarżącego.

Także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego tj. D.Z. oraz R.C. cechuje pewna ogólnikowość w zakresie wiedzy na temat dostaw paliwa (choć jest to o tyle zrozumiałe że kontaktami z dostawcami – zamówienia, realizacja dostaw, rozliczenia - zajmował się osobiście Skarżący).

Niewątpliwie z zeznań tych nie można wywieść, że zaewidencjonowane w firmie Skarżącego faktury dokumentowały zakup paliwa od spółki "A. ".

3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe dowiodły także, że faktury wystawione przez B.H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż B.H. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdziła ona w toku przesłuchania w charakterze strony (w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym), oraz świadka (w niniejszym postępowaniu).

B.H. nie dysponowała mianowicie (własnym bądź wynajętym) zapleczem technicznym (baza magazynowa, transportowa) niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie nabywała paliw (nie znała żadnych dostawców), nie zatrudniała pracowników, nie dostarczała paliwa do odbiorców, pieniędzy za dostarczone paliwo nie otrzymywała (należności te wypłacane były faktycznym dostawcom).

Słusznie zatem organy podatkowe, na podstawie tych ustaleń, wywiodły, że działalność B.H. polegała w istocie na wystawianiu - na polecenie K.W. – fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1-2 grosze za litr paliwa.

Tym samym firmowane jej nazwiskiem faktury – w posiadaniu których był Skarżący – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wobec bezsprzecznych ustaleń, że B.H. nie była sprzedawcą paliwa uwidocznionego na spornych fakturach, wniosek o ewentualne przesłuchanie K.W. i M.W. (właścicielki Biura Rachunkowego D. , które to prowadziło ewidencję księgową ww.), nie miał w niniejszej sprawie znaczenia.

Słusznie zatem odstąpiono od ich przesłuchania.

Ustalenie, że faktury dokumentowały transakcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać, iż faktury te nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 tej ustawy). Faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05; wyrok NSA z 19 lipca 2007 r., I FSK 1088/06 – dostępne na stronie internetowej NSA).

Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Oznacza to, iż prawo to istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z prawa do odliczenia skorzystać.

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Oceny tej nie podważają akcentowane przez Skarżącego nieścisłości w zeznaniach B.H. , a dotyczące podmiotu sporządzającego zakwestionowane faktury. Zauważył on mianowicie, że w jednym miejscu zeznała ona iż faktury sporządzali K. i M.W. , w innym zaś, że dokumenty księgowe sporządzała ona samodzielnie w domu.

Ustalenie kto faktury wystawiał ma znaczenie drugorzędne. Istotne jest bowiem to, że B.H. nie była zbywcą paliwa.

Ponadto nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie Skarżącego, że K.W. był pełnomocnikiem B.H. .

3.3. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z 24 lutego 2003 r. wystawionej przez FOS "T. " należy stwierdzić, że rację mają organy wskazując, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur (tudzież faktur korygujących), albo ich duplikaty (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.).

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że kserokopia faktury nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w takiej fakturze wykazanego.

Żaden bowiem przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku udokumentowania - w opisany wyżej sposób – realizacji jego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co oznacza, że to na podatniku spoczywa obowiązek dysponowania oryginałami faktur (faktur korygujących), albo ich duplikatami.

Skoro zatem w trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił oryginału zakwestionowanej faktury i nie wykazał uzyskanym od wystawcy jej duplikatem, że sprzedaż miała miejsce, to nie może skutecznie zarzucać, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych w tym zakresie. O dowody w prawem określonej formie miał bowiem obowiązek zadbać Skarżący.

3.4. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych na inny podmiot, tj. P.U.H. [...] , K. należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro obniżenia podatku należnego można dokonać tylko na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika, to warunkiem realizacji tego obniżenia jest otrzymanie faktury, w której jako nabywca widnieje podatnik – w tym przypadku Skarżący. Faktura wystawiona na inny podmiot nie jest prawidłowo wystawioną fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie takiej faktury jest samo w sobie wystarczającą przesłanką do zakwestionowania dokonanego na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organ nie miał więc obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie wykazania, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

3.5. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 30 faktur dokumentujących zakup usług i materiałów do pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, należy zauważyć, że w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadku, który w tej sprawie nie ma znaczenia. Przepis ten odsyła więc do ustawy o podatku dochodowym co do rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2008 r., I FSK 1628/07, dostępny na stronie internetowej NSA).

Rację mają organy podatkowe, iż Skarżący w toku postępowania nie zdołał w sposób wiarygodny - poparty jakimikolwiek dowodami – wykazać, że pojazdy z którymi związane były zakwestionowane faktury, faktycznie wykorzystywane były w działalności gospodarczej, a przez to wydatki - poniesione na zakup usług i materiałów do tych pojazdów - miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Sądu nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jeżeli dowodów tych nie przedstawił sam Skarżący, a jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zwłaszcza jeśli organy ustaliły, iż sporne pojazdy nie były środkami trwałymi firmy, ani też przedmiotem leasingu bądź umów najmu czy dzierżawy.

3.6. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów ze spółką "A. " oraz B.H. , lecz faktycznego ich wykonania.

Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych.

Inaczej mówiąc organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i o określenie skutków podatkowych z okoliczności tych wynikających.

Ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów wynika bez wątpliwości, iż zakup spornego paliwa nie nastąpił od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, tj. spółki "A. " oraz B.H. , a zatem sprzedaż przezeń na rzecz Skarżącego nie miała w ogóle miejsca, czego skutkiem podatkowym była niemożność odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w tych fakturach.

Nie zaistniała więc podstawa do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego.

3.7. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów wspólnotowych.

Spór pomiędzy stronami dotyczy określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Ocenie Sądu podlega zatem stan faktyczny i prawny zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czyli stan przed 1 maja 2004 r. Tym samym Sąd nie był władny do weryfikacji podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w kontekście orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz regulacji zawartych w dyrektywach wspólnotowych, traktujących o podatku od wartości dodanej. Zastosowanie unormowań wspólnotowych, dotyczących m. in. kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, do stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r., stanowiłoby bowiem naruszenie zasady lex retro non agit (niedziałania prawa wstecz).

Także ETS w postanowieniu z 6 marca 2007 r. – odpowiadając na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – stwierdził, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (wspomniany wyżej wniosek dotyczył właśnie stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej).

3.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Źródeł tego naruszenia Skarżący upatruje w rozstrzygnięciach organów obu instancji opierających się na: po pierwsze § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., zawierającym regulację zastrzeżoną dla ustawy; po drugie § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż – jak wywiedziono to już wcześniej - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.).

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem posiadanie faktury dokumentującej wykonanie czynności będącej przedmiotem opodatkowania.

Jakkolwiek dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi warunek formalny skorzystania z prawa do odliczenia, to jednak nie stanowi ono per se ("samo przez się") prawa do tego odliczenia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej transakcji gospodarczej między stronami wskazanymi na fakturze.

Inaczej mówiąc ustalenie, że faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana, powoduje, iż faktura taka nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Pozbawienie - w takiej sytuacji – tego prawa wynika wprost z ustawy. To bowiem treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego, natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. traktować należy jedynie jako przepis uzupełniający tę regulację.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut oparcia podjętych w sprawie rozstrzygnięć na niekonstytucyjnym przepisie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Jakkolwiek rację ma Skarżący wskazując, iż w podstawie prawnej decyzji organu I instancji – obok § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia – powołano także § 48 ust. 4 pkt 2 (obejmujący swym zakresem sytuację, w której podatnik dysponuje fakturą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy), niemniej podstawę tę organ odwoławczy skorygował. Przytoczył w niej mianowicie m. in. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Taka zmiana (skądinąd prawidłowa) podstawy prawnej decyzji bez jednoczesnego jej uchylenia, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywało się z rozstrzygnięciem organu I instancji, była dopuszczalna.

Oceny tej nie podważa brak wyraźnych - w tym zakresie – wyjaśnień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Poza tym – wbrew twierdzeniom Skarżącego – fakt braku w spółce "A. " kopii dokumentów nie był zasadniczą przesłanką do zakwestionowania faktycznego przebiegu transakcji. Po pierwsze spostrzeżenie o braku w ww. spółce kopii faktur poczyniono w kontekście różnic występujących między fakturami. Po drugie nie można tracić z pola widzenia, że brak kopii faktur był jedną z wielu – obok takich jak: rozpoczęcie współpracy ze Skarżącym w 2007 r., płatność gotówką – okoliczności mających świadczyć o fikcyjności transakcji.

Słusznie zatem w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w niniejszej sprawie nie stosował. Nie dowodził on bowiem nieistnienia kopii faktur u sprzedawcy (w tym przypadku w spółce "A. " – zob. str. 9 decyzji organu I instancji), a jedynie podnosił, że Skarżący dysponował fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a zatem wskazywał na sytuację objętą treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia (tak w odniesieniu do transakcji zarówno ze spółką "A. ", jak i B.H. ).

3.9. Odnosząc się do akcentowanego przez Skarżącego faktu złożenia zawiadomień o popełnieniu przestępstwa przez kontrahentów, Sąd zauważa, iż wnioski płynące z wyroku sądu karnego mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania, jeżeli będą one wskazywały na inny – niż ustaliły to organy podatkowe - stan faktyczny.

3.10. Skarżący cofnął zarzut niewłaściwego umocowania pracowników wydających decyzje. Stwierdzić jednakże należy, że zarzut ten nie był zasadny. Z przesłanych na wezwanie Sądu dokumentów w postaci pisemnych upoważnień wynika bowiem, że M.Z. - Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz M.K. - Naczelnik Wydziału Orzecznictwa Podatkowego w Ośrodku Zamiejscowym w C. , których podpisy znajdują się pod decyzjami z [...] stycznia 2008 r. oraz z [...] maja 2008 r. działały z upoważnienia odpowiednio Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. .

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.).