Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1579/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 b ust. 1, art. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi N. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: art.1, art. 3, art. 6, art. 9, art 10 ust 1 pkt 1,3,9, art. 11 ust. 1, art 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1, art. 24 ust. 2, art. 23 ust. 1, art. 24a, art. 24b ust. 1, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - dalej jako "Ordynacja podatkowa", po rozpatrzeniu odwołania N.K. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 25 października 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 81,899,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o obniżeniu zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 do kwoty 51.392,00 zł.

Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków w dwóch salonach położonych w E. i O.

W związku ze złożeniem przez Skarżącą zeznania PIT-36 za 2005 r. i po przeprowadzeniu przez Dyrektora UKS postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, organ ten zakwestionował dane dotyczące rozliczenia podatkowego Skarżącej, dokonując oceny księgi przychodów i rozchodów i stwierdzając ich nierzetelność z powodu niezaewidencjonowania w niej całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 81.899 zł, co było skutkiem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 175.490,66 zł oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 63.905 zł.

2. Pismem z dnia 09 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie:

- pominięcie w analizie zebranego materiału wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w 2005 roku w salonach fryzjerskich skarżącej co do ich rodzaju i ilości;

- pominięcie w analizie zebranego materiału faktur zakupu folii aluminiowej w ilości 19.950 metrów o szerokości 30 cm i 15.000 metrów bieżących o szerokości 10 cm, stosowanej do wykonywania usług koloryzacji;

- pominięcie w analizie zebranego materiału 402 sztuk rozjaśniaczy w postaci: Oxycur Platin Goldwell, Oxycur CE-CE, Pur Platine, stosowanych do wykonywania usług koloryzacji;

- pominięcie w analizie zebranego materiału zeznań świadków – M. B., H. M. i D. K. - odnośnie rodzaju usług i ilości przyjmowanej klienteli w salonach fryzjerskich skarżącej.

2) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania:

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. H. i M. J. odnośnie przekazania firmie A Polska Sp. z o. o. farb CE-CE i Goldwell w ramach wymiany rabatowej (wniosek odwołującej się z dnia 30.08.2010r.);

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w salonach fryzjerskich skarżącej w 2005 roku, w celu ustalenia rzeczywistej ilości środków do koloryzacji zużywanych przez te osoby do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji (wniosek skarżącej z dnia 15.09.2010 r.);

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji, co pozwoliłoby na oszacowanie ogólnej ilości usług wykonanych w 2005 roku w salonach fryzjerskich skarżącej (wniosek z dnia 15.09.2010 r.);

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej w salonach fryzjerskich skarżącej w celu naocznego stwierdzenia ilości farby pozostającej w tubie po jej ręcznym wyciśnięciu i jednocześnie dokonania próby wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji z wykorzystaniem poszczególnych, osobnych ilości środków do koloryzacji: 22,62 ml Majimeche, 30 ml farby Topchic Goldwell, 20 ml Colorance Goldwell, 21,88 ml Maj. Miz (wniosek z dnia 15.09.2010 r.);

- zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnej w salonach fryzjerskich skarżącej w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów (wniosek z dnia 15.09.2010 r.);

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie w sprawie jako dowód danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego w salonach fryzjerskich skarżącej w postaci:

- pisma M. P. z dnia 03.09.2010 r.;

- pism uzyskanych od firm: [...], z których dane uśredniono i przyjęto do obliczeń oszacowania przychodu;

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów co do rozstrzygnięcia;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania.

3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 51.392 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że Dyrektor UKS w protokole z dnia 16 sierpnia 2010 r. stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z niezaewidencjonowaniem całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich. O niezaewidencjonowaniu tym świadczy, m.in. pismo Skarżącej z dnia 25 stycznia 2010 r., zawierające analizę zużycia farb i rozjaśniaczy do wykonania usług koloryzacji włosów w 2005 r., z której wynika, że z przerobionego materiału powinno być wykonane 3.198 zabiegów koloryzacji, w tym: 1.599 koloryzacje zaewidencjonowane, 410 koloryzacje własne (dla pracowników, szkolenia, kursy), 1.189 - niezaewidencjonowane (o łącznej wartości 154.570 zł), według średniej ceny 130 zł, oraz że niezaewidencjonowane usługi strzyżeń i uczesań stanowiły maksymalnie 15% wykonanych w tym zakresie usług, czyli 23.186 zł.

W ocenie organów podatkowych, zużycie farb zakupionych w 2005 r. wskazuje, że Skarżąca mogła wykonać 4.950 usług koloryzacji, z czego 2.911 nie zaewidencjonowała.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS w celu weryfikacji prawidłowości kwoty przychodu dokonał rozliczenia zużycia farb z grupy A, Goldwell i Ce-e w 2005 r. na podstawie spisu z natury, faktur zakupu, dowodów sprzedaży, zapisów w księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji stwierdził, że Skarżąca faktycznie zaniżyła przychód o wyższą kwotę niż wskazała w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. W związku z powyższym, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, bowiem w trakcie postępowania Skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśniła stwierdzonych rozbieżności i nie przedłożyła dowodów mogących wpłynąć na zmianę oceny księg. Dyrektor UKS przytoczył zeznania pracowników odnośnie ewidencjonowania sprzedaży. Wskazał też, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano również Skarżącą w charakterze strony, która zeznała m.in., że pracownicy byli rozliczani z utargów i zgodności kwot gotówki z tym, co zostało zaewidencjonowane w kasie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem (jak również w latach późniejszych i wcześniejszych), zaniżała przychód, a także nie wypełniała obowiązków wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948, z późn. zm.), o czym świadczy fakt, że gotówkę z personelem rozliczała na podstawie kartek, a nie według ewidencji z kas fiskalnych. Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich przychodów uzyskanych w 2005 r. zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak i w kasie fiskalnej, zatem Dyrektor UKS słusznie uznał podatkową księgę za nierzetelną w tym zakresie, a w konsekwencji stwierdzonej nierzetelności pominął tę księgę jako dowód w prowadzonym postępowaniu i wartość przychodu ustalił w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowana metoda szacunku nie narusza przepisów. Założenia tej metody oparte zostały na następujących elementach:

- porównawczym zewnętrznym, jakim są: struktura klientów pod kątem długości włosów (proporcje określone przez inne salony fryzjerskie) i normy zużycia tych farb określone przez dystrybutorów farb;

- porównawczych wewnętrznych odzwierciedlających specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj.: koszcie zakupu materiałów (farb) do świadczenia usług koloryzacji sprzedanych przez Skarżącą w roku podatkowym, o średniej cenie usługi koloryzacji wynikającej z paragonów fiskalnych przedłożonych przez Skarżącą.

Taka "kombinacja" elementów wskazuje, iż zastosowano metodę kosztową z elementami porównawczej zewnętrznej usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z akt wynika, że organ pierwszej instancji dysponował danymi dotyczącymi: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi. Na podstawie powyższych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi podatkowemu dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o powyższy podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu [...]. Mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez Skarżącą, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczynu ilości oszacowanych usług i średniej ceny.

W ocenie organu odwoławczego, metoda rozliczenia ilościowego materiałów (farb) do świadczenia usług koloryzacji pozwoliła na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy oszacował przychód tę samą metodą, którą posłużyła się Skarżąca w swoich wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r., a Skarżąca w odwołaniu i składanych pismach nie kwestionowała przyjętej metody, lecz ilości składników, głównie farby zużytej do świadczenia usług, wskazując na większe ubytki farby oraz utylizację farb przeterminowanych, a także inną strukturę klientek pod kątem długości włosów niż przyjął to organ pierwszej instancji. Dyrektor UKS ustalił normy zużycia tych materiałów na podstawie informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb. Wprawdzie firmy te wskazują, że są to ilości przybliżone i zmienne, zależne od rodzajów włosów i charakteru usługi, jednakże w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo przyjęto średnie zużycie farb na podstawie norm określonych przez producentów i dystrybutorów. Podstawą ustalenia zużycia farb nie mogły być również oświadczenia złożone przez pracowników, gdyż nie zostały one poparte żadnymi dowodami i znacznie odbiegają od ww. norm. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny jest zarzut Skarżącej, że szacunek jest nieprawidłowy, gdyż oszacowano zużycie farby tylko do usługi farbowania, a Skarżąca świadczyła również inne usługi, np. balejaż. Organ odwoławczy nie podważał faktu świadczenia innych usług poza farbowaniem, ale nie mając dokładnych danych o ilości niezaewidencjonowanych usług i ich strukturze, trzeba było dokonać pewnych założeń odnośnie świadczonych usług i przyjąć jako podstawę szacunku zużycie farby do farbowania włosów, odstępując od szacowania innych rodzajów usług, w tym usług balejażu, natomiast usługi strzyżenia oszacowano na podstawie oświadczenia Skarżącej, tj. w wysokości 15% niezaewidencjonowanej wartości usług.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęte założenia nie wpłynęły na oszacowanie podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości, a zastosowana metoda wypełnia dyspozycje zawarte w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał oświadczenia pracowników, że w trakcie wykonywania usług farbowania lub balejażu nie byli w stanie wykonywać innych usług. W konsekwencji, za bezpodstawne uznał również twierdzenie Skarżącej, że zatrudnione przez nią w 2005 r. pracownice nie były w stanie wykonać takiej ilości usług jak oszacowano.

Ponadto, nie zgodził się ze Skarżącą, że organ kontrolny przyjął do szacunku nieprawidłową strukturę włosów, podaną przez właścicieli innych salonów fryzjerskich, gdyż brak podstaw do podważania wiarygodności tych informacji. Wprawdzie Skarżąca przedstawiła strukturę klientek pod kątem długości włosów sporządzoną we wrześniu 2010 r., jednakże nie można przyjąć, że taka sama struktura była cztery lata wcześniej, gdyż powszechnie wiadomo, że jest to branża, w której wybór fryzury i długość włosów zależy od mody i trendów obowiązujących na rynku.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania, niemniej uwzględnił podnoszony przez stronę argument dotyczący wielkości ubytków farby pozostającej w opakowaniu i nie nadającej się do użycia, co miało wpływ na zmianę oszacowanej podstawy opodatkowania i obniżenia zobowiązania wobec rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

4. W skardze, uzupełnionej pismem z dnia 5 września 2012 r., Skarżąca podniosła zarzuty tożsame ze stawianymi w toku postępowania podatkowego, powtarzając dotychczasową argumentację. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji obydwu organów, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 23 § 5, przez przyjęcie przy określeniu podstawy opodatkowania metody oszacowania nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 120;

- art. 121 § 1, przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- art. 122, polegające na zaniechaniu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej;

- art. 180 § 1, polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i oparciu wyjaśnienia sprawy na nierzetelnych i zmanipulowanych przez organ podatkowy dowodach;

- art. 181, polegające na czynieniu ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania podatkowego;

- art. 187 § 1, przez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 188, przez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zmanipulowanie dowodu przez przerobienie danych tabelarycznych i posłużenie się tymi danymi wbrew treści dokumentu załączonego do sprawy;

- art. 193 § 4, poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji;

- art. 193 § 6, przez nieokreślenie przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 197 § 1, przez niepowołanie biegłego w sytuacji, w której wymagane były widomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy.

Generalnie Skarżąca zakwestionowała założenia przyjęte do oszacowania przez organ. Wskazywała, m.in. na złożoność pojęcia "usługi koloryzacji włosów" i w tym kontekście na brak fachowej wiedzy w tym zakresie u organów podatkowych, czego konsekwencją była nieprawidłowa analiza uzyskanych przez nie informacji, które legły u podstaw przyjęcia określonych założeń do oszacowania podstawy opodatkowania.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 85/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postepowania.

W ocenie Sądu, zasadny był zarzut Skarżącej dotyczący niepowołania w sprawie biegłego, który dysponując fachową wiedzą mógłby ustalić rzeczywiste zużycie ilości farby. Powyższa okoliczność jako istotna dla rozstrzygnięcia winna bowiem zostać ustalona obiektywnie i rzetelnie, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność winno zostać uwzględnione przez organ podatkowy w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za prawidłową zastosowaną w sprawie metodę oszacowania i nie podzielił zarzutów Skarżącej dotyczących tej kwestii, bowiem każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez Skarżącą. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy oraz umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej.

Istota szacunku polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Oczywistym jest przy tym, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgi podatkowe czynił to nierzetelnie. Z tych względów Skarżąca nie może wymagać od organów podatkowych, by odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, których sama nie ewidencjonowała, i domagać się, by przeprowadzały wizje lokalne w jej salonach w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów, czy też w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji. Żeby ustalić rzeczywiste zużycie środków koloryzujących, a co za tym idzie liczbę faktycznie wykonanych usług i rzeczywistą kwotę sprzedaży, należałoby znać takie dane jak: rzeczywistą liczbę klientów, którzy skorzystali w kontrolowanym roku z usług koloryzacji, rodzaj usługi wykonanej dla każdego z nich z osobna oraz długość i rodzaj włosów poszczególnych klientów. Tymczasem takich dowodów Skarżąca nie posiadała i w ocenie Sądu są one obecnie niemożliwe do uzyskania.

Przyjęta w niniejszej sprawie metoda, zdaniem Sądu, spełnia powyższe kryteria i nie jest co do zasady kwestionowana przez Skarżącą, jednakże przy jej zastosowaniu organy podatkowe popełniły istotny błąd proceduralny polegający na niepowołaniu biegłego dla określenia ilości farby zużytej do wykonania pełnej koloryzacji w zakładach Skarżącej w 2005 r., aby następnie ustalić wysokość niezaewidencjonowanego przychodu. Uchybienie to może mieć wpływ na wynik sprawy, tj. określenie wysokości należnego podatku.

Odnośnie do rabatów uzyskanych od firmy A i przekazania jej farb innych firm Sąd stwierdził, organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdyż Skarżąca powinna posiadać pisemne dowody na okoliczność kiedy, jakie ilości i jakiej marki produkty przekazała firmie A w zamian, jak twierdzi, za udzielone jej wysokie rabaty.

7. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia w drodze szacowania innej wartości przychodu aniżeli rzeczywisty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 770/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Sąd administracyjny drugiej instancji uznał za zasadny zarzut Skarżącej dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wskazuje, m.in. na brak dostatecznego odniesienia się przez Sąd do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w skardze oraz do wszystkich sformułowanych przez nią na tej podstawie zarzutów, daleko posuniętą pobieżność tego uzasadnienia, co nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie motywów, którymi się on kierował uznając, iż poza kwestią niepowołania biegłego, działanie organów podatkowych w pozostałym zakresie było prawidłowe i nie naruszało innych przepisów, czy też wreszcie wadliwe uzasadnienie konieczności powołania biegłego, a więc jedynej okoliczności, którą Sąd wskazał jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy musi poczynić pewne założenia. To właśnie te założenia przyjęte do oszacowania przez organ w niniejszej sprawie były w największym stopniu kwestionowane przez Skarżącą, która wskazywała, m.in. na złożoność pojęcia "usługi koloryzacji włosów" i w tym kontekście na brak fachowej wiedzy w tym zakresie u organów podatkowych, czego konsekwencją była nieprawidłowa analiza uzyskanych przez nie informacji, które legły u podstaw przyjęcia określonych założeń do oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji do podnoszonych w tym zakresie argumentów i formułowanych na ich podstawie zarzutów odniósł się w bardzo nikłym stopniu, uznając w sposób autorytatywny przyjętą przez organy podatkowe metodę oszacowania, a więc również towarzyszące jej założenia, za prawidłowe.

Zdaniem NSA, brak wystarczającego uzasadnienia nie pozwala na ocenę, czy stanowisko to było prawidłowe, a więc również, czy miałoby sens powoływanie biegłego w określonych przez Sąd celu i zakresie. Sąd wskazał, że biegły dysponując fachową wiedzą mógłby ustalić rzeczywiste zużycie ilości farby w salonach fryzjerskich prowadzonych przez Skarżącą. Następnie dodał, że "powołany biegły winien obliczyć rzeczywiste zużycie ilości farby dla uzyskania jednej pełnej koloryzacji całej masy włosów", choć już na następnej stronie uzasadnienia wyroku (s. 32) stwierdził, że "wyliczenie zużycia farby dla pełnej koloryzacji całej masy włosów w ocenie Sądu jest właściwe i nie jest niekorzystne dla Skarżącej".

W ocenie NSA, nie przystają do siebie, z jednej strony, stwierdzona przez Sąd istotna wada postępowania w postaci niepowołania biegłego, a z drugiej, przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jako że Sąd nie uznał zasadności podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w tym zakresie oraz niedopatrzenie się naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania. Słuszne są więc podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia. Dotyczy to również dalszych rozważań Sądu, co do celowości i powodów powołania biegłego, w których Sąd stwierdził, iż aczkolwiek art. 197 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powołania biegłego, to jednak organ ten nie chcąc się narazić na zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem (jak choćby dążeniem do prawdy obiektywnej, której rozwinięciem jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), winien to uczynić. Trudno takie wskazanie traktować jako przekonywającą argumentację przemawiającą za powołaniem biegłego w tej konkretnie sprawie, a ponadto z tego niezbyt jasnego wywodu można wnioskować, iż zdaniem Sądu, niepowołanie biegłego stanowić może jednak nie tylko naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, ale również art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, naruszenia których to przepisów Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.

Zdaniem NSA, stanowisko Sądu dotyczące nienaruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez Skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej, jest bardzo lakoniczne i zawiera jedynie wybiórcze odniesienie się do niektórych z kwestii podnoszonych przez Skarżącą, bez wskazania jakichkolwiek przepisów, których uwagi Sądu miałyby dotyczyć oraz zwykle w formule krótkich stwierdzeń zawierających prostą negację zasadności zastrzeżeń podnoszonych przez Skarżącą. Dotyczy to również tej części zarzutów Skarżącej, w których wskazywała ona na konieczność przeprowadzenia dowodów zmierzających do weryfikacji przyjętych przez organy podatkowe założeń do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Zdaniem NSA, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Końcowo NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej winien sporządzić uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zwłaszcza ustosunkować się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą oraz przytoczyć na poparcie swojego stanowiska stosowną argumentację, adekwatną do celu, jakiemu powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skargę należało uwzględnić.

9.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 770/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na względzie treść powołanego przepisu podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

9.3. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków, a w konsekwencji organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy.

W myśl § 3 art. 23 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.).

Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 O.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6).

W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując tzw. inną metodę ( jak to określił Dyrektor Izby Skarbowej metodę kosztową z elementami porównawczej zewnętrznej usług ) polegającą na wyliczeniu podstawy opodatkowania w oparciu o zużycie farb do koloryzacji włosów.

Organ pierwszej instancji w oparciu o posiadane dane dotyczące: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w wartości sprzedanych usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi ustalił udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Na podstawie tak ustalonego udziału organ dokonał rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. Następnie w oparciu o powyższy podział organ dokonał wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalił ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu [...]

Następnie mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez Skarżącą, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczynu ilości oszacowanych usług i średniej ceny.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154).

Szacunek winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach, z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 770/13 przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy musi poczynić pewne założenia.

To właśnie te założenia przyjęte do oszacowania przez organ w niniejszej sprawie były w największym stopniu kwestionowane przez Skarżącą, która wskazywała, m.in. na złożoność pojęcia "usługi koloryzacji włosów" i w tym kontekście na brak fachowej wiedzy w tym zakresie u organów podatkowych, czego konsekwencją była nieprawidłowa analiza uzyskanych przez nie informacji, które legły u podstaw przyjęcia określonych założeń do oszacowania podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy powołać także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 6 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 361/13 w wyniku, którego wskazań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 361/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2004r. do grudnia 2005r., a której istotnym elementem była również kwestia oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oceniając dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania stwierdził, że organy podatkowe posłużyły się zbytnim uproszczeniem przyjmując za podstawę oszacowania usługę koloryzacji w istocie nie tłumacząc, o jakiej usłudze jest mowa.

W ocenie Sądu również w niniejszej sprawie przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach.

Z dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń można domniemywać, że usługa koloryzacji przyjęta za podstawę oszacowania hipotetycznie obejmowała wszelkie usługi koloryzacji świadczone przez skarżącą tzn. farbowanie, koloryzację ton w ton, usługę baleyage’u jednokrotnego, jak i baleyage’u wielokrotnego. W zależności od przyjętej techniki koloryzacji możliwe jest zastosowanie od jednej do kilku farb, w związku z czym kwestia technologii ma znaczenie dla ustalenia średniego zużycia farby.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, skoro uzyskane w wyniku szacunku wartości powinny być zbliżone do rzeczywistej wartości sprzedaży, to przy dokonywaniu owego szacunku należy uwzględnić zarówno strukturę sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, jak też czas, w jakim pracownicy dokonują danej usługi koloryzacji włosów.

Należy zwrócić również uwagę, że w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie baleyage stanowiły około 80% wszystkich usług, a pozostałe usługi - znacznie tańsze - 20% wszystkich usług, to zarówno normy wskazywane przez producentów są nieadekwatne do przyjętej przez organy podatkowe hipotetycznie usługi koloryzacji (albowiem dotyczyły zastosowania jednej farby, a nie kilku), jak też czas wykonywania takiej usługi – aplikacja kilku kolorów - jest znacznie dłuższy, niż aplikacja jednego koloru. Czas ten jest również odmienny w zależności od długości włosów podlegających koloryzacji.

Poczynione ustalenia wskazują zatem, że przyjęta przez organy podatkowe tzw. inna metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach, co doprowadziło tym samym do naruszenia art. 23 O.p.

W świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w powołanym wyżej przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca wniosła o przesłuchanie wszystkich pracowników wykonujących usługi fryzjerskie w zakresie ustalenia ilości produktów, jakie stosowali do wykonywania usług koloryzacji i technologii, jaką się posługiwali. Organ wypowiadając się w zakresie wniosku skarżącej uznał, że w drodze przesłuchań pracowników niemożliwym jest, zważywszy na upływ czasu (zeznania dotyczące 2005 r., a składane w 2010 r.), aby w wyniku tych zeznań uzyskano wiarygodne informacje, na podstawie których można było ustalić ilości rzeczywiście użytych przez poszczególnych pracowników farb, jaką liczbę zabiegów wykonał każdy z nich i jakiego rodzaju włosów dotyczyły wykonane przez nich koloryzacje. Za mało wiarygodne uznano, że świadkowie, którzy nie pamiętali jakiego rodzaju i ile usług wykonali, pamiętali jednocześnie ile rzeczywiście farby zużyli na ich wykonanie.

Stanowisko to, w ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację. Organ myli kwestię wiedzy o określonych faktach z wiedzą fachową w zakresie fryzjerstwa, którą dysponują osoby na co dzień wykonujące określone czynności w ww. zakresie, albowiem upływ czasu pozwala takim osobom powiedzieć, w jaki sposób dokonują poszczególnego typu koloryzację, gdyż taka wiedza stanowi nieodłączny element ich pracy, co zresztą potwierdzają dołączone do akt sprawy oświadczenia poszczególnych pracowników.

Zatem organ podatkowy błędnie założył, iż dowód z przesłuchania pracowników Skarżącej nie wykaże ilości klientów na rzecz których świadczone były rzeczone usługi. Nie zauważono bowiem, że złożony wniosek dowodowy miał jedynie doprowadzić do skorygowania przyjętej w protokole kontroli metody szacunku, czyli norm zużycia farby na poszczególne rodzaje włosów.

Niewątpliwie, w toku przesłuchania pracownicy Skarżącej, mogliby przedstawić dane zbliżone do danych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jak również uzyskane od nich dane mogłyby pozwolić na ustalenie płaszczyzny odniesienia do przyjętej uśrednionej struktury sprzedaży usług skarżącej. Wskazani świadkowie mogliby również udzielić informacji w zakresie ilości poszczególnych usług koloryzacji, które są w stanie wykonać w ciągu dnia.

Odmowa przeprowadzenia wizji lokalnych, czy powołania biegłego, o co wnioskowała Skarżącą, próbując udowodnić, że oparcie się na normach zużycia farb przedstawionych organowi podatkowemu przez producentów farb w rażący sposób odbiega od rzeczywistości, pozwala wysnuć wniosek o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny - na niekorzyść skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dysponowały wiedzą fachową w dziedzinie fryzjerstwa. Świadczy o tym choćby ogólnikowość przyjętej metody szacunku, nieznajomość elementarnych zasad koloryzacji oraz okoliczności znanych z praktyki zawodu.

Stąd też za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. dotyczący niepowołania w sprawie biegłego zważywszy na fakt posłużenia się w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy metodą opartą na technologicznej znajomości zagadnienia koloryzacji. Wspomniany biegły, dysponując fachową wiedzą, mógłby ustalić zużycie ilości farby na poszczególnego rodzaju koloryzacje w salonach fryzjerskich skarżącej albo ocenić, czy przedstawione przez pracowników zużycie farby jest zużyciem prawdopodobnym. Posiadana przez niego wiedza specjalistyczna pozwoliłaby również na określenie możliwych ubytków pozostających po dokonaniu usługi koloryzacji również uwzględniając sporną kwestię wadliwych dozowników.

Aby ustalić z kolei prawidłowe dane wykorzystane następnie do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. niezbędnym było przesłuchanie A. H. i M. J. – przedstawicieli handlowych L’ORÉAL na okoliczność przekazania przez Skarżącą zużytych farb.

Ponadto wyjaśnienia w drodze przesłuchania świadka H. M. wymagała również kwestia utylizowanych towarów albowiem świadek potwierdza w swym oświadczeniu ów fakt, wbrew twierdzeniu organów podatkowych o braku wiedzy na ten temat, a w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że organy podatkowe nie dopuściły dowodu z przesłuchania ww. świadków.

Mając zatem na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie; art. 23, art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 197 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.4. Skarżąca zarzuciła także organom naruszenie art. 193 § 6 O.p. poprzez nie stwierdzenie nierzetelności ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, a w odniesieniu do stwierdzonej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez precyzyjnego wskazania w jakiej części nie uznano jej za dowód.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wypada zauważyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1337/11, z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), Powyższy pogląd prezentowany w powołanych wyrokach Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg z dnia 16 sierpnia 2010r. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. w części dotyczącej wskazanych w niej przychodów, a jednocześnie strona miała możliwość ustosunkowania się do dokonanych ustaleń w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu z tytułu sprzedaży usług.

W związku z powyższym w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p.

9.5. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organów w zakresie ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od udzielonych Skarżącej nieoprocentowanych pożyczek.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organy podatkowe prawidłowo, stosownie do treści cytowanego przepisu ustaliły wartość uzyskanego przez Skarżącą nieodpłatnego świadczenia według stosowanych cen rynkowych, w tym przypadku w wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku. Jest to bowiem najbardziej dostępna i powszechna forma uzyskania środków pieniężnych na rynku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe przyjęły dla obliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia najniższe a przez to najkorzystniejsze dla Skarżącej oprocentowanie stosowane przez banki dla indywidualnych kredytobiorców na rynku.

9.6. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną oraz wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku, w szczególności winien zweryfikować zastosowaną metodę szacowania o strukturę sprzedaży usług w salonach fryzjerskich Skarżącej, a do ustalenia danych przyjętych do szacowania winien przesłuchać wskazanych wyżej świadków i powołać biegłego.

9.7. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).