Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 248/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w K. (uprzednio A1 Sp. z o.o.; dalej: wnioskodawca, Spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor), dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika tymczasowego kosztów zakwaterowania, częściowego zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pracy w Republice Francuskiej, zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz obowiązków płatnika wynikających z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako agencja pracy tymczasowej i w związku z realizacją zawartych umów z pracodawcami-użytkownikami zamierza w miesiącach listopadzie i grudniu 2018 r. oddelegować zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych na terytorium Republiki Francuskiej, do wykonywania pracy u pracodawców użytkowników posiadających siedziby w ww. państwie. Miejscem pracy wskazanym w umowach z pracownikami będą miejscowości w Republice Francuskiej, w których znajdują się zakłady pracy pracodawców użytkowników.

W związku z oddelegowaniem pracowników tymczasowych do ww. zakładów pracy pracodawców użytkowników, wnioskodawca (pracodawca tych pracowników), planuje:

1) pokrywać częściowo koszty dojazdu pracowników tymczasowych z Rzeczpospolitej Polskiej do miejsca pracy w Republice Francuskiej. Wnioskodawca zamierza zwracać każdemu pracownikowi tymczasowemu jednorazowo kwotę 50 euro (słownie: pięćdziesiąt euro 00/100), która to kwota w części pokryje koszt dojazdu pracownika tymczasowego do miejscowości zakwaterowania w Republice Francuskiej, który to dojazd jest niezbędny w celu świadczenia pracy przez pracowników tymczasowych. Pracownicy tymczasowi nie będą mieli możliwości decydowania o wysokości zwrotu kosztów i jego sposobie, ustalonych przez wnioskodawcę. Pokrycie tych kosztów będzie się odbywało przez zwrot pracownikom tymczasowym kwoty 50 euro, która zostanie wypłacona wraz z wynagrodzeniem pracownika tymczasowego,

2) pokrywać koszt zakwaterowania tych pracowników tymczasowych w Republice Francuskiej w okresie wykonywania przez nich pracy tymczasowej. Pracownicy tymczasowi nie będą mieli możliwości wyboru zakwaterowania - wyboru takiego dokona wnioskodawca, kierując się w głównej mierze kryterium najniższej ceny i bliskości zakwaterowania względem miejsca pracy pracowników tymczasowych. Zakwaterowanie odbywać się będzie w kwaterach zbiorowych, pozwalających jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb noclegowych pracowników tymczasowych w okresie wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem walorów krajobrazowych i turystycznych. Wydatki na zakwaterowanie będą pokrywane bezpośrednio przez wnioskodawcę, a pracownicy tymczasowi nie będą obciążani tymi kosztami,

3) w przypadku pracowników dojeżdżających z miejsca noclegu w Republice Francuskiej do miejsca pracy w tożsamym państwie, pokrywać koszty takich dojazdów.

Zwrot kosztów dojazdu opisany w punkcie 3) będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów dojazdów z miejsca noclegu do miejsca pracy, z wyłączeniem wszelkich innych dojazdów wykonywanych przez pracownika własnym pojazdem. Pokrycie kosztów dojazdów opisanych w niniejszym pkt 3 będzie się odbywać poprzez zwrot pracownikom tymczasowym udokumentowanych kosztów paliwa, które zostały przez nich poniesione jedynie w drodze z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy i z powrotem, w okresie wykonywania pracy tymczasowej. Koszty te zostaną wypłacone wraz z wynagrodzeniem pracowników tymczasowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy tymczasowej w opisanym przyszłym stanie faktycznym będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do którego wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., ustawa podatkowa)?

2. Czy częściowe pokrycie kosztu dojazdu do Republiki Francuskiej pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy tymczasowej w opisanym przyszłym stanie faktycznym będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do którego wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f.?

3. Czy pokrycie kosztów przejazdów pracowników tymczasowych z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy w tym państwie, w opisanym, przyszłym stanie faktycznym, będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do którego wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy zapewnienie pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy do Republiki Francji zakwaterowania, pokrycia części kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz pokrycia kosztów dojazdów z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy tymczasowej w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od osób fizycznych w odniesieniu do którego wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki kluczowe w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez wnioskodawcę pracownikom tymczasowym, którzy zostali oddelegowani do pracy za granicą zakwaterowania oraz pokrycia kosztów dojazdów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników "inne nieodpłatne świadczenie" stanowiące w konsekwencji przychód.

Spółka zwróciła uwagę, że sformułowanie "inne nieodpłatne świadczenia", ze względu na brak ustawowej definicji było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13. Trybunał określił w nim istotne cechy tychże świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca zauważył, że nie można uznać, iż pracownik tymczasowy będzie w pełni dobrowolnie korzystał z zakwaterowania. Zgoda pracownika sama w sobie nie pozwala uznać, że jest spełniony element dobrowolności w zakresie rodzaju i formy świadczenia. Pracownik tymczasowy nie będzie bowiem dysponował żadną możliwością wyboru w kwestii zakwaterowania i będzie musiał zdać się na wybór dokonany przez wnioskodawcę. Zgoda na oddelegowanie i świadczenie pracy tymczasowej w Republice Francuskiej, nie może być więc utożsamiana ze zgodą na skorzystanie z konkretnego świadczenia, sprecyzowanego co do rodzaju i formy, bo pracownik, wyrażając tę zgodę, w istocie nie wie, jak i gdzie będzie zakwaterowany i nie ma w tym zakresie realnego prawa wyboru.

O w pełni dobrowolnej zgodzie można mówić, gdy świadczenie nie jest istotne z punktu widzenia należytego wykonywania pracy. Zdaniem Trybunału zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Nie można uznać, że przyjęcie świadczenia finansowanego przez pracodawcę leży w osobistym interesie pracownika. Ośrodek życiowy pracownika pozostaje bowiem w kraju, a pracę za granicą świadczy jedynie tymczasowo. Oczywistym jest, że jego relacje społeczne (z rodziną, znajomymi) ulegają zasadniczemu ograniczeniu w związku z zakwaterowaniem poza miejscem zamieszkania. W mieszkaniach, jakie zapewnia wnioskodawca pracownik nie może prowadzić prywatnego życia, w warunkach jakie miał w kraju, bowiem ulegają one znacznemu pogorszeniu. Zakwaterowanie takie służy tylko jako baza noclegowa dla oddelegowanych pracowników. Stwarza im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych, a więc nie pozwala na spełnienie osobistych potrzeb.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym,

W analizowanym stanie faktycznym nie można mówić, że świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jedynym interesem, jaki można by wskazać po stronie pracownika jest możliwość wykonywania pracy. Zapewnienie zakwaterowania nie dostarcza pracownikowi żadnych osobistych korzyści, a wręcz wiąże się z obniżeniem standardu mieszkania oraz ograniczeniem prywatności. Nie można także świadczenia tego utożsamiać z uniknięciem wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Świadczy on bowiem pracę tylko przez pewien okres, wobec czego musi ponosić koszty utrzymania lokalu mieszkalnego w miejscu swojego stałego zamieszkania.

Wnioskodawca podkreślił, że bez wątpienia pokrycie kosztów zakwaterowania pracownika leży w interesie wnioskodawcy. Istotą działalności agencji tymczasowej jest zapewnianie swoim klientom zasobów ludzkich, stąd fundamentalną dla prowadzonej przez nią działalności kwestią jest ich pozyskiwanie. Biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie pracowników nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zapewniała im nieodpłatnie zakwaterowania gwarantującego wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę. Bez oferowania takich świadczeń agencja straciłaby konkurencyjną pozycję na rynku.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3045/16 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 860/17, w których wskazano w szczególności, iż w niektórych stanach faktycznych sfinansowanie noclegu mieści się w obowiązku zapewnienia przez pracodawcę prawidłowej organizacji pracy; pracownicy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych, nie ponosiliby kosztów takich noclegów.

Nawiązując do ostatniej przesłanki wskazanej przez TK, tj. warunku, aby korzyść była wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, zauważono, że trudno mówić o indywidualizacji świadczenia, gdy wszyscy pracownicy są zakwaterowani w tożsamych warunkach.

W ocenie wnioskodawcy, świadczenia opisane w pytaniach nr 2 i 3 również nie stanowią przychodu pracowników w świetle wspomnianego wyżej wyroku TK.

Dojazd pracownika tymczasowego do kraju oddelegowania, jak również jego przejazdy z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, są warunkami koniecznymi dla wywiązania się przez wnioskodawcę z umów cywilnoprawnych zawartych z pracodawcami-użytkownikami. Pracownik nie będzie przy tym miał żadnego wyboru co do sposobu pokrycia ww. kosztów, a ich pokrycie przez wnioskodawcę odbywać się będzie jedynie w wymiarze niezbędnym do sfinansowania kosztów przejazdów na terenie Francji, a w przypadku kosztów dojazdu do kraju oddelegowania pokrycie tych kosztów będzie jedynie częściowe. Uznać również należy, że zamiar pokrywania tych kosztów przez pracodawcę wynika z chęci utrzymania swojej pozycji na konkurencyjnym rynku agencji pracy tymczasowej. Omawiane świadczenie nie leżą zatem w interesie pracowników tymczasowych, a właśnie wnioskodawcy.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie (por. m.in. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 277/18, WSA w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 978/17, WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 957/17).

Wobec powyższego wnioskodawca stwierdził, że pokrywanie przez agencję pracy tymczasowej kosztów okresowego zakwaterowania pracownika tymczasowego, części kosztów jego dojazdu do kraju oddelegowania oraz kosztów przejazdu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem pracy, nie będą stanowiły ich przychodu. Niezasadne jest w takim stanie rzeczy naliczanie zaliczek na wniosek pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy podatkowej.

Powyższe stanowisko zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

W motywach tej oceny organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powołał przepisy prawne, w których osadzone jest zdarzenie przyszłe, cytując art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Następnie podkreślił, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, w tym w uchwałach NSA: z dnia 28 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 oraz z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, w których przyjęto, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Dalej organ odwołał się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym stwierdzono, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Cytując obszerne fragmenty orzeczenia TK wskazano w szczególności, że zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Dla oceny czy świadczenie leży w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Jako przykład TK wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać

zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie TK zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy — po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, TK wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze TK zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego organ interpretacyjny zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył TK, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom cala gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w u.p.d.o.f. zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

- diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy),

- wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),

- wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W kontekście powyższego organ interpretacyjny zauważył, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi tymczasowemu wydatków, tak jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę lub pracodawcę użytkownika, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę/pracodawcę użytkownika, tj. w zakładach pracy pracodawców użytkowników.

W sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewnia pracownikom, w tym pracownikom tymczasowym, nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania, uznać należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego wartość jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika tymczasowego i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę - w postaci zapewnienia zakwaterowania - leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki pracownik musiałby ponieść w związku z wykonaniem obowiązków, zgodnie z umową o pracę którą zawarł.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika, jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji wnioskodawca kieruje bowiem do Republiki Francuskiej konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników tymczasowych, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył TK, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści.

Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Za takiego pracownika uważa się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych, co dotyczy np. przedstawicieli handlowych i kierowców. Pracownicy zatrudniani przez wnioskodawcę nie są pracownikami mobilnymi, w związku z czym nie sposób założyć, że zapewnienie im bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik tymczasowy, któremu zapewniono bezpłatne zakwaterowanie uzyskuje zatem przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Odnosząc się natomiast do częściowego pokrycia kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz pokrycia kosztów przejazdów pracowników z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy w tym państwie - w postaci zwrotu kosztów, zauważono, że do tego rodzaju świadczeń kryteria, o których mowa w wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. nie mają zastosowania. Orzeczenie to odnosi się bowiem wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Jak bowiem zauważył TK "w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)". Jednocześnie z uwagi na brak w u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku ww. zwrotów, stanowią one przychód ze stosunku pracy i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy zasadą, podlegają opodatkowaniu.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno częściowy zwrot kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz zwrot kosztów dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości wymienionych we wniosku świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazano, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, zostały wydane w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych za granicę pracowników, wydatki na częściowe pokrycie kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz wydatki na pokrycie kosztów przejazdu pracowników tymczasowych z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy tymczasowej w ww. kraju będą stanowiły dla tych pracowników tymczasowych przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, podczas gdy ww. wydatki poniesione przez Spółkę nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu ww. przepisu;

2. naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez zastosowanie przez organ argumentacji nieznajdującej pokrycia w treści przepisów prawa, nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, a tym samym nieposzanowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy obowiązkiem organu było prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tego organu poprzez zastosowanie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p., czyli wyczerpujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w tym odniesienie się do tez powołanych orzeczeń, potwierdzających stanowisko Spółki i wskazanie adekwatnego uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska Spółki, znajdującego poparcie w przepisach obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu skargi, w ramach zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazano, iż organ słusznie przyjął, że dla kwalifikacji poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników tymczasowych, wiążące jest stanowisko wyrażone w wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, jednakże w sposób jednostronny i wybiórczy odniósł się do sformułowanych przez TK warunków uznania danego świadczenia za "inne nieodpłatne świadczenie".

W szczególności organ uznał, że analizowane świadczenia spełnione są w interesie pracowników tymczasowych, a nie w interesie pracodawcy (agencji pracy tymczasowej). W uzasadnieniu tej tezy wskazał jedynie na czynniki determinujące powstanie po stronie pracownika tymczasowego zaoszczędzenia wydatków, równoznacznego przyrostowi jego majątku. Organ pominął tym samym relewantną dla oceny przedmiotowego stanu faktycznego kwestię, czy świadczenia takie spełnione będą w interesie pracodawcy, a w ocenie skarżącej, odpowiedź na to pytanie, jest twierdząca.

Na poparcie powyższego stanowiska strona skarżąca ponownie przywołała wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2039/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt: I SA/GI 957/17, w których potwierdzono, że zapewnienie pracownikom zakwaterowania, dowozu do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami kraju, a także ich przywóz do Polski leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy nigdy nie musieliby korzystać z tego typu usługi, gdyby pracodawca nie zawarł kontraktu z zagranicznym podmiotem i nie "przeniósł" tym samym świadczenia pracy poza granice kraju. W orzeczeniu tym wskazano także na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą tej materii, prezentowaną w wyrokach NSA: z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 316/17.

Dalej skarżąca podniosła, że w jej ocenie, wszystkie trzy analizowane świadczenia nie stanowią przychodu pracowników, gdyż spełniane są wyłącznie w interesie pracodawcy (agencji pracy tymczasowej), nie zaś pracowników, bowiem potrzeba ich spełnienia wynika wyłącznie z konieczności prawidłowego wypełnienia obowiązków wynikających z zawartych przez skarżącą umów z kontrahentami z Republiki Francuskiej.

Zakwestionowano także twierdzenie organu interpretacyjnego, jakoby wydatki te były indywidualnie przypisane do pracownika. Strona planuje bowiem spełniać je bez odniesienia ich do konkretnych pracowników tymczasowych. Kryteriami decydującymi o wyborze miejsca zakwaterowania, byłyby bowiem jedynie kryterium ilościowe, związane z liczbą pracowników realizujących dany kontrakt zagraniczny oraz cenowe, bowiem miejsca zakwaterowania służyć mają jedynie zaspokojeniu podstawowych potrzeb noclegowych pracowników, z wyłączeniem innych udogodnień. Podobnie w przypadku zwrotu kosztów dojazdów. Skarżąca w żaden sposób nie zamierza indywidualizować. przyznanych środków, które byłyby przyznawane pracownikom w równej wysokości, w związku z wyjazdem do pracy na terenie Republiki Francuskiej.

Strona skarżąca zarzuciła również, że organ posłużył się pozaprawnym kryterium, zgodnie z którym przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi tymczasowemu wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z kodeksem pracy.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny winien na podstawie art. 120 i 121 w zw. z art. 14h O.p. działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wybiórcze i jednostronne odniesienie się do przedstawionych przez TK warunków uznania świadczenia za spełnione w interesie pracownika (lub pracodawcy) jest działaniem sprzecznym z tą regulacją. Organ poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, podczas gdy powinien był w sposób wyczerpujący przeanalizować przedstawiony mu stan faktyczny, obejmujący zawarcie przez skarżącą z kontrahentami francuskimi umów, wymagających do ich prawidłowego wykonania zaangażowania pracowników tymczasowych strony skarżącej. Odniesienie się do tego faktu nakazywałoby z kolei uznanie, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, analizowane świadczenia byłyby w istocie udzielone pracownikom w interesie pracodawcy. Za sprzeczne ze wskazanymi przepisami postępowania uznano także przyjęcie przez organ pozaprawnych, nieznajdujących oparcia w art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. kryteriów kwalifikacji przychodu pracownika. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny, działając zgodnie z art. 120 i 121 O.p., obowiązany był bowiem przedstawić uzasadnienie prawne dla podjętego rozstrzygnięcia, natomiast powołana wyżej jednostronna ocena wyroku TK, jak również ocena sprawy przy wykorzystaniu pozaprawnego kryterium braku obowiązku prawnego nie licuje z ustawową zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów.

Nieodniesienie się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, świadczących o ugruntowanej linii orzeczniczej, stanowi natomiast naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., a także art. 121 § 1 tej ustawy. W ocenie strony skarżącej organ, w związku z obowiązkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, powinien mieć na uwadze przywołane przez stronę orzeczenia zapadłe w podobnych sprawach. W przypadku natomiast, gdy organ nie podziela argumentacji wnioskodawcy, popartej tezami orzeczeń sądów administracyjnych, winien wyjaśnić, dlaczego stanowisko strony jest błędne, odnosząc się również do reguł wykładni wynikających z powołanych wyroków.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, dodatkowo odwołując się do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 oraz WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 871/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika tymczasowego kosztów zakwaterowania, częściowego zwrotu kosztów dojazdu z miejsca pracy w Republice Francuskiej, zwrotu kosztów dojazdu do miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz obowiązków płatnika wynikających z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca – agencja pracy tymczasowej – domagała się potwierdzenia, że wskazane wyżej świadczenia nie stanowią przychodu pracownika tymczasowego, gdyż zostały sfinansowane wyłączenie w interesie pracodawcy, bowiem potrzeba ich spełnienia wynika wyłącznie z konieczności prawidłowego wypełnienia obowiązków wynikających z zawartych przez skarżącą umów z kontrahentami z Republiki Francuskiej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca za zgodą pracownika tymczasowego i w jego interesie - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewnia nieodpłatne zakwaterowanie, pozwalając mu na uniknięcie wydatku, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Częściowe pokrycie kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz zwrot kosztów przejazdów pracowników z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy w tym państwie stanowią przychód ze stosunku pracy i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą, podlegają opodatkowaniu.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą należy podzielić.

Na mocy art. 1 u.p.d.o.f., co do zasady, opodatkowane są wszelkie dochody osób fizycznych. Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Jak zaznaczył NSA we wspomnianym wyroku, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, mimo, iż nie wynika, to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny, stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zasady definiowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostały przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym przez obie strony postępowania interpretacyjnego wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd ten został również ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pierwsze i trzecie z tych kryteriów zostało spełnione w rozpatrywanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, gdyż pracodawca dysponował niewątpliwie zgodą pracowników tymczasowych na zapewnienie im nieodpłatnych noclegów (strona skarżąca kwestionuje ową dobrowolność zasadniczo ze względu na przeciwstawiany jej interes pracodawcy, o czym będzie jeszcze mowa). Nie ulega też wątpliwości, że osoba podejmująca zatrudnienie w agencji pracy tymczasowej musi mieć świadomość, że miejsce wykonywania pracy może okresowo ulegać zmianie. Podkreślenia także wymaga, że – jak podano w opisie stanu faktycznego – miejscem wykonywania pracy wskazanym w umowie o pracę jest miejscowość położona w Republice Francuskiej.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawcy jest bowiem wiadome, który pracownik i w jakim okresie korzystał z danego noclegu czy też otrzymał refundację kosztów zakupu paliwa.

Odnośnie drugiego z wymienionych powyżej warunków, zanegować należy, za przywołanym wyrokiem NSA, twierdzenie strony skarżącej, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Jak wskazuje strona skarżąca - gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Mają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie ich na określony czas do pracy za granicą tego nie zmienia.

NSA odwołał się przy tym do tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (pkt 3.4.3.), w którym TK stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Stanowisko to, zdaniem NSA, odnosi się również do noclegów finansowych przez pracodawcę i znajduje potwierdzenie w regulacjach prawa pracy, w szczególności w art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks prawy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.).

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając, w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt sprawy podatkowej.

W uzasadnieniu uchwały SN wskazał, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 5 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania (które to odległe miejsce jest w niniejszej sprawie wskazane w umowie o pracę).

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

W ocenie NSA, zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

NSA stwierdził zatem, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

W ocenie NSA wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą zatem stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Akceptacja poglądu przeciwnego prowadziłaby do wniosku, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy, czemu stanowczo sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawia także, zdaniem NSA, regulacja z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od opodatkowania jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).

W konkluzji NSA stwierdził, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Przedstawione powyżej stanowisko NSA dotyczące przychodów pracowników mobilnych, a więc osób, które świadczą pracę przemieszczając się na określonym obszarze, odnosi się wprost do pracowników tymczasowych, którzy świadczą pracę poza terytorium RP. Nadmienić w tym miejscu na marginesie warto, że wiążący organ interpretacyjny i Sąd opis stanu faktycznego wskazuje na inne istotne okoliczności niż rozpatrywane w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 961/18, która dotyczyła pracowników, zatrudnionych co do zasady w dwóch polskich zakładach (w G. i T.), którzy w związku z okresową nadwyżką pracowników związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy w zakładzie w G. oraz w związku z opóźnieniem rozpoczęcia produkcji w T. zostali oddelegowani do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z grupy. Przyczyną krótkotrwałego "oddelegowania" pracowników poza miejsce pracy była zatem zmiana systemu pracy w jednym z zakładów oraz opóźnienie w rozpoczęciu produkcji w drugim z zakładów. W niedalekiej przyszłości pracownicy ci będą niezbędni do rozpoczęcia procesu produkcyjnego w zakładzie w T., wobec czego nastąpiła okresowa zmiana warunków pracy w postaci zmiany miejsca jej wykonywania (podlegająca rygorom wypowiedzenia, o ile pracownik nie wyrazi na nią zgody). Tymczasem w niniejszej sprawie - jak podano to w opisie stanu faktycznego – pracownicy tymczasowi zawierają umowę o pracę, która wskazuje, że praca ma być świadczona w miejscowości położonej w Republice Francuskiej.

Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów noclegów dla pracowników tymczasowych będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy na pracodawcy ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., o ile pracownik złoży stosowny wniosek, a dochody uzyskane przez niego poza terytorium RP podlegać będą, stosownie do zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaniu poza terytorium RP.

Odnośnie dofinasowania kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zakwaterowania we Francji do miejsca wykonywania pracy zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że niewątpliwie nie stanowią one nieodpłatnego świadczenia. Pracownicy otrzymują bowiem świadczenia pieniężne, stanowiące – jak wskazał TK - niewątpliwe i niejako bezwarunkowe przysporzenie, które zawsze skutkuje zwiększeniem aktywów. Kwoty te traktować należy, jak podlegające opodatkowaniu, dodatki do wynagrodzenia. Pracownik otrzymuje bowiem określoną kwotę pieniężną, którą może wykorzystać zgodnie z jej celem (w całości lub części), bądź też nie, na co słusznie zwrócono uwagę we wspomnianym już wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2019 r., sygn.. akt I SA/Gl 961/18, wskazując nadto, że możliwe jest np. umówienie się przez kilku pracowników na wspólny dojazd do pracy oraz podzielenie się kosztami tego dojazdu. Strona skarżąca domagała się wyłączenia tych kwot z opodatkowania ze względu na twierdzenie, że przejazd pracownika do Francji oraz jego dojazdy z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy leży wyłączenie w interesie agencji pracy tymczasowej. Stanowisko to zostało w powyższych wywodach zanegowane, wobec czego brak podstaw do uznania, że wypłaty te nie są objęte opodatkowaniem na podstawie w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 14h O.p.

Nawiązując do argumentacji skargi nadmienić na marginesie warto, iż w analizowanym stanie faktycznym okoliczność, iż oferowanie pracownikom określonych świadczeń ułatwia, a może wręcz warunkuje pozyskanie pracowników dla agencji pracy tymczasowej nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że świadczenia te nie leżą w interesie pracownika, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu. Zauważenia również wymaga, że, pomijając, akcentowaną przez NSA, konieczność zapewnienia osobom ponoszącym ciężar zatrudnienia na obczyźnie godziwego wynagrodzenia, opodatkowanie tych świadczeń nie odbiera pracownikowi wszelkich korzyści wynikających z zakwaterowania i zwrotu kosztów paliwa finansowanego (ponad kwotę podatku) przez pracodawcę, a także pomniejszonej o wartość podatku kwoty wypłacanej ze względu na konieczność dojazdu do Republiki Francuskiej. Świadczenia te nadal w istotnym zakresie niwelują wysokie koszty utrzymania ponoszone poza miejscem stałego zamieszkania.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.