Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 391/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 § 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014r. Gmina wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] lutego 2014 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, 10, 10b i 13.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne, wśród których znajduje się m. in. Zakład Gospodarki Komunalnej, który nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza bezpośrednio na rachunek Gminy. Przedmiotem działalności ZGK jest w szczególności administrowanie komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, obsługa wodociągów i zaopatrzenie w wodę, obsługa kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków, administrowanie w zakresie cmentarnictwa i grobownictwa wojennego, utrzymanie czystości i porządku oraz zieleni, utrzymanie parków komunalnych, utrzymanie dróg gminnych i oświetlenia ulicznego, prowadzenie targowisk i przystanków autobusowych.

ZGK od 2003 r. jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług i zawiera umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. ZGK ponosi (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury, z tytułu których otrzymuje faktury VAT, na których widnieje jako nabywca. ZGK ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (budowa sieci kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków, remont hydroforni w miejscowościach [...]) znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT. Powstałą infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniła ZGK, a Zakład wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy. Gmina nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji, ponieważ nie miała pewności, czy prawo takie jej przysługuje.

Skarżąca wskazał, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT, dotyczące okresów przeszłych, przyszłych, stanu przed i po uchwale.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała cztery pytania:

1. Czy odpłatne świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZGK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT?

2. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 1Ob) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

4. Czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca odnośnie pytania nr 1 wskazała, że odpłatne świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZGK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Przytaczając przepisy art. 5 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 o VAT, Gmina stwierdziła, że odpłatne świadczenie ww. usług jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, zaś Gmina i ZGK jako jeden podatnik. Zauważyła, że jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Powołując się na przepisy ustawy o finansach publicznych zaznaczyła, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin osobowości prawnej, a swoje wydatki pokrywają w głównej mierze ze środków przewidzianych na ten cel w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. W związku z faktem, że jednostki budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności a w konsekwencji nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy uznać, że rozliczenia jednostek budżetowych w zakresie podatku VAT należy traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywana przez jednostki budżetowe jest sprzedażą wykonywaną przez jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów o VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 2, Gmina wskazała, że ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przytaczając przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności za pośrednictwem ZGK, tj. sprzedaży usług na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Natomiast, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zasadą neutralności. Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Dodatkowo Gmina wskazała powołała orzeczenia TSUE (C-137/02, C-280/10) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (III SA/G1 1262/12, I SA/Kr 54/13, I SA/Sz 856/13, I SA/Łd 461/13, I SA/Po 791/11), a także uchwałę NSA I FPS 1/13.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 3, skarżąca stwierdziła, że odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 1Ob) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji YAT złożonych przez Gminę.

W przypadku pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez nią poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK. Jeśli bowiem Gmina i jej jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, że rozliczenia w zakresie podatku VAT dokonywane dotychczas przez ZGK są/były rozliczeniami Gminy jako podatnika VAT. Skoro podatek VAT (należny, jak i naliczony z tytułu wydatków bieżących) został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma potrzeby korygowania "do zera" deklaracji ZGK i wykazywania podatku w deklaracjach VAT Gminy. Zdaniem Gminy należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie ona. ZGK prowadząc dotychczas część rozliczeń VAT działał jako jej reprezentant. "Przejęcie" na bieżąco przez Gminę całości rozliczeń VAT będzie miało charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Zdaniem Gminy, prowadzenie dotychczas części rozliczeń przez ZGK nie powinno mieć wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

W wydanej [...] kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazał, że z przepisów tych wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazując na przepisy ustawy o samorządzie gminnym (art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15, art. 9 ust. 1) oraz przepisy ustawy o finansach publicznych (art. 9, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1)organ uznał, że co do zasady jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że jednostka budżetowa posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą został powołany. Posiada ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności jest też uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych.

Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Organ zaznaczył, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Wskazał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Analizując art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE organ stwierdził, że określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne i nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Minister stwierdził, że jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Wskazał, że jednostka budżetowa (ZGK) powołana przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Zatem to ZGK zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a nie Gmina.

W tej sytuacji ZGK zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a Gmina nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez nią przez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK.

Odpowiadając na pytanie nr 3 organ przytoczył brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, zaznaczając że ich analiza wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powołał się również na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przypomniał, że skarżąca wybudowaną w latach 2010-2012 inwestycję, tj. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, udostępnia nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Zauważył, że dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na wymienione we wniosku usługi, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, więc w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podkreślając, że jednostka budżetowa (ZGK) powołana przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, stwierdził, że skoro wybudowana w latach 2010-2012 infrastruktura wodno-kanalizacyjna była/jest przez Gminę udostępniana nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, to nie służy ona skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. To powoduje, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Organ zaznaczył, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ZGK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji odpłatne świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, które jest/będzie wykonywane przez ZGK, nie stanowi sprzedaży Gminy, zatem to nie Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT;

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę/przebudowę oraz utrzymanie infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych;

3. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez jego błędną interpretację, prowadząca do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

4. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej we wniosku wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz TSUE;

5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu skargi Gmina przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przedstawiła strukturę organizacyjną oraz zasady gospodarki finansowej swoich jednostek, zarzucając organowi, że nie wypowiedział się czy ZGK jest czy nie jest samodzielny oraz podkreśliła, że jednostki budżetowe dysponują jedynie częścią mienia gminnego, nie dysponują samodzielnością finansową, a osiągnięcie zysku nie jest warunkiem koniecznym prowadzonej przez nie działalności. Zaznaczyła, że działalność ZGK stanowi działalność Gminy i tym samym sprzedaż dokonywana przez tę jednostkę budżetową na gruncie ustawy o VAT powinna być uznana za czynność dokonywaną przez Gminę, konsekwencją czego jest uznanie, że odpłatne świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem ZGK, stanowi sprzedaż Gminy i Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Wskazała, że jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem ZGK. Natomiast nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Skarżąca stwierdziła, że jeżeli poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy/przebudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług odbioru ścieków i dostarczania wody, również w przypadku gdy czynności te wykonywane są przez gminną jednostkę budżetową, to odmówienie Gminie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Gmina zarzuciła też organowi, że naruszył przepisy postępowania w zakresie dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnej poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej przez sądy administracyjne (w tym w szczególności uchwały NSA) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczyła, że zaskarżona interpretacja odbiega od dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 477/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się w sprawie C-276/14 przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE wydał wyrok w powyższej sprawie w dniu 29 września 2015 r., orzekając, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W przedmiocie ograniczenia skutków tego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu. Zaznaczył również, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, bowiem na rozprawie przyznał, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych. TSUE stwierdził, że w tych okolicznościach nie ma podstaw do ograniczenia skutków wyroku w czasie.

Postanowieniem z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 477/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z 25 września 2014 r. a sprawa została zarejestrowana pod nową sygn. akt I SA/Go 391/15.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia prawa Gminy do do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych będących jej gminnymi jednostkami budżetowymi. Jednakże rozstrzygnięcie tego sporu, jak również udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku Gminy, nie jest możliwe bez rozstrzygnięcia czy gminne jednostki budżetowe (w niniejszej sprawie Zakład Gospodarki Kmunalnej) są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług – jak uważa Minister Finansów, czy – jak twierdzi skarżąca – mimo ich wyodrębnienia organizacyjnego nie są podatnikami tego podatku, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny i dlatego podatnikiem tego podatku jest gmina.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma wykładania art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Zaznaczyć należy, że powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać również trzeba, że wykładnia powyższych przepisów w odniesieniu do statusu gminnych jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, którym w gminie jest rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet gminy w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (tak w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie ma też przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a., z którego wynika moc wiążąca uchwał. Istota jej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W tym miejscu należy zauważyć, że organ – mimo przytoczenia powołanej wyżej uchwały NSA – nie znalazł podstaw do uwzględnienia jej przy udzielaniu odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie skarżącej, uzasadniając, że nie odnosiła się ona do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników VAT, a nadto nie wskazywała również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki budżetowe co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Zawarta w powołanej wyżej uchwale argumentacja dotycząca podatkowego, pod względem podmiotowym, statusu gminnej jednostki budżetowej, znalazła potwierdzenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt 45). Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, zatem nie ma podstaw do ograniczenia w czasie skutków wyroku wydanego w sprawie C-276/14.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. Jednak należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise przyjął, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i w wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, że orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 914/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w przytoczonym wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd stwierdza, że orzeczenia te znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Natomiast orzeczenie TSUE rozstrzyga nadto wątpliwości organu interpretacyjnego (pkt 44-47 wyroku TSUE C-276/14).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym zaskarżona interpretacja narusza ww. przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza również, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zaznaczyć należy, że art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Doszło zatem również do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. ją uchylił.

Rozpatrując sprawę ponownie i odpowiadając na zadane przez Gminę pytania, organ powinien uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu, kierując się również poglądem zawartym zarówno w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, jak i w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz.490).