Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 304/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 507/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 507/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp. k. w Łodzi (skarżąca), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z 12 czerwca 2014 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.486 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Volkswagen. Do wniosku załączono oświadczenie skarżącej, że przedmiotowe samochody nie były zarejestrowane na terytorium RP w myśl przepisów o ruchu drogowym, faktury dokumentujące zakupy i sprzedaż samochodów przez skarżącą, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz listy przewozowe CMR.

Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ pierwszej instancji decyzją z 11 grudnia 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wskazanej wyżej kwocie. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek zwrotu określonych przez art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), tj. nie udowodniła, że wykonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu lub wykonanie nastąpiło w jej imieniu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu orzekając na skutek odwołania decyzją z 24 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z załączonych do wniosku faktur wynikało, że skarżąca nabyła prawo rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel, kupując je od spółki Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. Niemniej jednak w wyniku transakcji sprzedaży prawo własności pojazdów zostało przeniesione ze skarżącej na zagraniczny podmiot – spółkę B. Z listu przewozowego CMR wynikało nadto, że skarżąca, jako były właściciel, wydała samochody przewoźnikowi w celu dostarczenia ich nowemu właścicielowi do Niemiec. W sprawie bezsporne było przy tym, że transport samochodów zorganizowany był i opłacony przez nabywcę, a więc spółkę B.. Organ odwoławczy, akcentując autonomiczny charakter oraz faktyczny wymiar przesłanki "rozporządzania samochodem jak właściciel", wyjaśnił, że sprzedaż samochodów i późniejsze ich fizyczne wydanie przewoźnikowi, spowodowało, że skarzaca przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej utraciła nie tylko formalnoprawny status właściciela pojazdów ale przede wszystkim wyzbyła się faktycznego władztwa nad nimi. Niemiecki nabywca zorganizował, zlecił i opłacił transport powyższych samochodów, a zatem przewoźnik realizował tę dostawę wewnątrzwspólnotową w imieniu i na rzecz spółki B. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że w przypadku, gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot ten przestaje rozporządzać tym pojazdem jak właściciel, a dostawa nie jest realizowana w jego imieniu, co stanowi naruszenie przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego zasadnie odmówiono odwołującej zwrotu podatku akcyzowego.

Oddalając skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z 24 marca 2015 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie przesłanek odnoszących się do do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie skarżąca domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Volkswagen. Bezsporne przy tym było, że skarżąca spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji tych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycia prawa rozporządzania tymi samochodami jak właściciel, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Bezsprzecznie w sprawie doszło także do dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonych samochodów, rozumianej jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Kwestią sporną było natomiast to, czy skarżąca we własnym imieniu dokonała tej dostawy lub zleciła we własnym imieniu realizację tej czynności, w tym także i to, czy skarżąca nadal rozporządzała spornymi samochodami osobowymi jak właściciel w trakcie wspomnianej dostawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). Tymczasem zgromadzone w kontrolowanej sprawie dokumenty nie wykazywały, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy zrealizowana była przez skarżącą bądź w jej imieniu. Skarżąca, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym kwestia zlecenia oraz uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zlecenie oraz zapłatę za wykonaną usługę transportową i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia 11 września 2014 r. Mało tego, w odpowiedzi na wskazane wezwanie skarżąca w piśmie z dnia 22 września 2014 r. wprost podała, że nie dysponuje powyższymi dokumentami bowiem transport samochodów osobowych został zorganizowany i opłacony przez nabywcę, to jest B. Wskazanej oceny nie zmienia przedłożona przez skarżącą umowa o współpracy z 1 stycznia 2013 r. zawarta pomiędzy AiB.., poprzez którą skarżąca próbowała dowieść, że dysponowała spornymi pojazdami jak właściciel w trakcie wspomnianej powyżej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Sporne samochody osobowe zostały sprzedane przez skarżącą firmie B., a następnie dostarczone odbiorcy przez firmę transportową. Samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je w swoim imieniu i na własny koszt. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organ odwoławczy w pełni zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w związku z powyższym, w dniu wywozu powyższych samochodów skarżąca nie była ich właścicielem ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Wywóz bowiem nastąpił już po zawarciu umowy sprzedaży samochodu. Ponadto, umowa o współpracy nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów usługi transportowej, a wnioskodawca nie przedłożył dokumentów, za pomocą których mógłby wykazać, że to on, zgodnie z wymogami art. 107 u.p.a., zrealizował dostawę wewnątrzwspólnotową. Skoro skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, nie była już właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. Transakcję należało zdaniem Sądu pierwszej instancji potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodów osobowych kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt. 8 u.p.a. Konkludując Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor IC dokonał wobec powyższego prawidłowej analizy stanu faktycznego oraz właściwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto, prawidłowo zastosował i dokonał wykładni wskazanych w decyzji przepisów prawnych.

Krotoski-Cichy Sp. z o.o. Sp. k. w Łodzi złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak dostatecznego uzasadnienia na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznała, że wydanie towaru przewoźnikowi powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1-5 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w rezultacie poprzez odmówienie prawa do zwrotu akcyzy w trybie wnioskowanym przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania i na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, to zasadą pozostaje, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. I FSK 618/06, ONSAi WSA, 2005, nr 6, poz. 120;J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 461). Od reguły tej można odejść, jeżeli zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autorowi nie udało się podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy a przyjętego przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył bowiem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez "brak dostatecznego uzasadnienia, na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że wydanie towaru przewoźnikowi powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wykazał tej okoliczności. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z jego treści w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie i z jakich powodów stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Nadto Sąd odniósł się do kwestii podnoszonych przez skarżącą w zakresie podstaw odmowy zwrotu podatku akcyzowego i z jakiego powodu ta odmowa nastąpiła. Przyjął utratę nabycia prawa rozporządzeniem przedmiotowego samochodu jak właściciel i dysponowania nim. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wykazał wad uzasadnienia nie pozwalających na kontrole wyroku. Ponadto nie zakwestionował poprawności przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, jak też ich oceny, co powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Wreszcie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, jak próbuje tego dokonać autor skargi kasacyjnej, stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do oceny naruszenia przez Sąd prawa materialnego tj. art. 107 ust. 1-5 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w rezultacie poprzez odmówienie prawa do zwrotu akcyzy w trybie wnioskowanym przez skarżącą należało przyjąć, że zarzuty te są także nieuzasadnione. Oceniając zarzut naruszenia art. 107 ust. 1-5 u.p.a. wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów, wskazał na ich niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że nie było podstaw do odmowy zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na to, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też, że skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel. Podstawą tej oceny jest twierdzenie, że 1 stycznia 2013 r. pomiędzy skarżącą a firmą B. została zawarta umowa o współpracy. Zdaniem skarżącej, w myśl § 3 pkt 2 tej umowy "w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje dealer, to jest skarżąca. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera VW (tj. B.) dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu."

Zdaniem skarżącej, skoro zastrzegła ona sobie prawo do rozporządzania transportowanym samochodem jak właściciel do czasu jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia i zapis ten jest zgodny z prawem, to organy i Sąd winny ten zapis respektować. Zdaniem skarżącej, nie jest decydującym, kto fizycznie wywiezie samochód osobowy z Polski, ani to, kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny transportu samochodu. Ocena braku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika zdaniem skarżącej, z błędnej oceny dowodu przedstawionego w sprawie, a mianowicie powołanej wyżej umowy o współpracy. Tymczasem z przedstawionych w sprawie dowodów jak: informacja skarżącej zawarta w piśmie z 8 września 2014 r. oraz list przewozowy CMR, z którego wynika, że skarżąca w dniu 4 lutego 2014 r. wydała samochód przewoźnikowi wskazanemu przez odbiorcę, jak też z faktury [...] z 6 września 2013 r. wynika, że prawo własności zostało przeniesione ze skarżącej na niemieckiego nabywcę. Ustalenia te pozostają zatem w sprzeczności z zapisem § 3 pkt 2 powołanej wyżej umowy.

Nie można tez pominąć tego, ze zgodnie ze wspomniana umową wydanie towaru miało być potwierdzone zapisem w liście CMR oraz – a nie lub – protokole wydania. takiego dokumentu skarżąca nie przedstawiła.

Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy.

W myśl postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Pierwszy egzemplarz, przeznaczony jest dla nadawcy. Drugi egzemplarz towarzyszący przesyłce, przeznaczony jest dla odbiorcy. Trzeci egzemplarz, wystawiony jest dla przewoźnika. Elementy listu przewozowego zawarte są w postanowieniach art. 6 Konwencji CMR. Oprócz funkcji dowodowej list przewozowy pełni funkcję legitymacyjną (w ograniczonym zakresie), instrukcyjną (w relacji nadawca przewoźnik), informacyjną (w relacji nadawca — odbiorca), ochronną (w relacji do osób trzecich odbiorcy i dalszych przewoźników w rozumieniu art. 34 konwencji CMR, na których spoczywają wyłącznie obowiązki wynikające z listu przewozowego) i zabezpieczającą (dotyczy wykonania wzajemnych świadczeń ze stosunku prawnego łączącego nadawcę z odbiorcą). Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji.

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z ww. artykułu wynika, że funkcja dowodowa listu przewozowego obejmuje zawarcie umowy przewozu, jej treść (warunki) oraz fakt przyjęcia towaru przez przewoźnika. Fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza jednoznacznie o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami. Zatem jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zwłaszcza w przypadku pojawienia się wątpliwości. Z kolei każda ze stron umowy może, za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, wykazywać zarówno prawdziwość jak i fałszywość (niezgodność z rzeczywistością) wzmianek stanowiących oświadczenia wiedzy zawartych w liście przewozowym.

Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Konwencja zawiera wymóg umieszczenia danych dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR).

W świetle art. 12 ust. 1 ww. Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Zatem, odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności.

Biorąc pod uwagę fakt przyznania przez skarżącą tego, że to nie ona zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu, że ten obowiązek obciążał odbiorcę, zapisy w liście CMR dotyczące nadawcy, rozumianego jako strona umowy przewozu nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy i nie dają podstaw do twierdzenia, ze w czasie transportu to skarżąca dysponowała prawem do rozporządzania transportowanym towarem jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, należy raz jeszcze podkreślić, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalonym i przyjętym stanem faktycznym. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej powołując naruszenie prawa materialnego odwołał się do niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1-5 u.p.a. , to nie można przyjąć, że nastąpił błąd w subsumpcji, czyli, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej. Ponieważ, jak wskazano powyżej, konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie tej dostawy przez skarżącego. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Tak więc, to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że faktyczna więź skarżącej z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na jego koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego dokonana była przez nabywcę we własnym imieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w pełni podziela pogląd, że czynności zorganizowania transportu podjęte przez nabywcę, który również poniósł koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu, nie mogą być uznane za dokonanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej nie jest ani trafna ani też skuteczna.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.