Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 415/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 415/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi M. K. i M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2005 r. października 2005 r. aktem notarialnym Rep. [...] została zawarta umowa sprzedaży udziału, tj. połowy zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. W. za cenę 550.000 zł pomiędzy małżonkami M. K. jako sprzedającą, a M. K. jako kupującym. Strona sprzedająca potwierdziła przed notariuszem odbiór od kupującego całej ceny sprzedaży.

Od zawartej umowy notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł.

W dniu 2 listopada 2005 r. M. K. (strona sprzedająca) złożyła oświadczenie przed notariuszem - akt notarialny Rep. [...] - że w powołanej wyżej umowie sprzedaży w przedmiocie odbioru od kupującego całej ceny działała pod wpływem istotnego błędu co do faktu, iż ją otrzymała, podczas gdy kupujący M. K. w rzeczywistości nie dokonał jej zapłaty. Mając powyższe na uwadze M.K. oświadczyła , iż uchyla się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli.

W związku z tym pismem z dnia listopada 2005 r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.) z uwagi na uchylenie się przez M. K. od skutków prawnych czynności, gdyż działała pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 k.c.

Decyzją z dnia 28.06.2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w kwocie 11.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że nie można mówić o błędzie w przypadku, gdy treść aktu notarialnego została stronom czynności cywilnoprawnej odczytana przed podpisaniem i wówczas żadna ze stron nie podnosiła zastrzeżeń. Nadto organ I instancji zaznaczył, że powoływanie się na złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności nie mieści się w katalogu przesłanek przewidzianych dla zwrotu podatku w art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż tylko sąd uprawniony jest do rozstrzygania czy w sprawie zaszły przesłanki ważnego uchylenia się od skutków prawnych takiego oświadczenia.

Od powyższej decyzji zostało wniesione do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym zakwestionowano wykładnię art. 11 cytowanej ustawy dokonaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, by podważenie ważności czynności prawnej z uwagi na błąd miało nastąpić w drodze sądowej. Wystarczy pozasądowe skierowanie na piśmie do drugiej strony czynności oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych czynności. Poza tym odwołujący się argumentował, że Sąd Rejonowy, który rozpatrywał wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej nowego właściciela nieruchomości, badając złożone oświadczenie woli uznał je za zasadne, prawidłowe i wywołujące zamierzone skutki prawne, gdyż umorzył postępowanie po przedstawieniu aktu notarialnego zawierającego oświadczenie woli sprzedającej i nie dokonał stosownych wpisów do księgi wieczystej.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji, stąd też decyzją z dnia 11.01.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 84 Kc. oświadczenie woli dotknięte jest wadą nieważności względnej, jeżeli złożone zostało pod wpływem istotnego błędu osoby składającej to oświadczenie woli, co do treści czynności prawnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że błąd co do treści czynności prawnej musi dotyczyć składników czynności prawnej, a więc zarówno elementów przedmiotowo istotnych, bez których czynność prawna nie mogłaby dojść do skutku, jak i podmiotowo istotnych, które strony wprowadzają dla osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych, jak również elementów nieistotnych, nieuregulowanych przez strony i wynikających z przepisów dyspozytywnych oraz okoliczności dotyczących przedmiotu czynności prawnej.

Błąd, na który powołuje się strona, polegać miał na tym, że zawierając umowę sprzedaży pozostawała ona w błędnym przekonaniu, że nabywca uiścił cenę sprzedaży, podczas gdy nie dokonał on takiej zapłaty.

W związku z tym organ II instancji uznał, że nie jest to błąd co do treści czynności prawnej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, lecz błąd co do wykonania umowy przez drugą stronę w zakresie uiszczenia ceny, nie skutkujący jej nieważnością. Niewykonanie postanowień umownych przez drugą stronę może stanowić podstawę do odstąpienia od umowy bądź do wystąpienia na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę ceny czy odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy. Natomiast zdaniem organów podatkowych nie skutkuje nieważnością umowy, nawet gdyby strona składając oświadczenie woli pozostawała w błędzie co do wykonania postanowień umownych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I Sa/Kr 1661/06.

W ocenie Sądu na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe stanęły przed sytuacją, w której nastąpiło włączenie czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedzić musiała klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Aby można bowiem prawidłowo zastosować art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie.

Zdaniem sądu, nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności oświadczenia M. K., a co za tym idzie powzięcia wątpliwości co do ważności umowy kupna - sprzedaży winny wystąpić do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 189 1 k.p.c., a do czasu wydania prawomocnego wyroku zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 18.08.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z pozwem do Sądu Okręgowego o ustalenie, że umowa sprzedaży zawarta w dniu 31.10.2005 r. (na podstawie, której M. K. sprzedaje swojemu mężowi M. K. cały swój udział, to jest połowę zabudowanej nieruchomości przy ul. W. ), jest ważna, pomimo złożenia przez Sprzedającą oświadczenia z 02.11.2005 r. o uchyleniu się od skutków prawnych sprzedaży.

Postanowieniem z dnia 10.09.2008 r. Sygn. [...] Sąd Okręgowy odrzucił pozew uznając jednocześnie, iż organy podatkowe i sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy spełniona została hipoteza art. 11 ust. l pkt l ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy I instancji w dniu 06.10.2009 r. decyzją Nr [...] ponownie odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji w dniu 22.10.2009 r. Pełnomocnik Państwa M. i M. K. wniósł odwołanie (uzupełnione pismem z dnia 18.11.2009 r.), w którym zarzucił naruszenie naruszenie art. 11 ust. l pkt l ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, póz. 399 z późn. zm.) w zw. z art. 84 § l i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, póz. 93 z późn.zm.) - poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały uchylone skutki prawne oświadczenia woli wyrażonego w umowie sprzedaży Dodatkowo podniesiono naruszenie art. 210 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) - poprzez brak oznaczenia daty dziennej wydania zaskarżonej decyzji , oraz rażące naruszenie art. 210 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez brak oznaczenia stron w zaskarżonej decyzji;

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11.01.2010 r. nr [....] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji .

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż M. K. zawierając umowę sprzedaży udziału w nieruchomości M. K. działała pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem oświadczenie woli dotknięte jest wadą nieważności względnej, jeżeli złożone zostało pod wpływem istotnego błędu osoby składającej to oświadczenie woli co do treści czynności prawnej.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że błąd co do treści czynności prawnej musi dotyczyć składników czynności prawnej, a więc zarówno elementów przedmiotowo istotnych, bez których czynność prawna nie mogłaby dojść do skutku (np. określenie ceny w umowie sprzedaży), jak i podmiotowo istotnych, które strony wprowadzają dla osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych (np. ustalenie warunku, terminu czy sposobu wykonania świadczenia), a także elementów nieistotnych, nieuregulowanych przez strony i wynikających z przepisów dyspozytywnych oraz okoliczności dotyczących przedmiotu czynności prawnej.

W ocenie organu odwoławczego, oświadczenie M. K. z dnia 02.11.2005 r., o którym mowa na wstępie, dotyczy kwestii niewykonania umowy sprzedaży z dnia 31.10.2005 r. w zakresie zapłaty ceny. A zatem okoliczność, że nie doszło do wykonania umowy sprzedaży (brak zapłaty), w żadnym razie nie stanowi podstawy do przyjęcia, że umowa ta została zawarta w warunkach błędu co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 kodeksu cywilnego i tym samym nie można skutecznie uchylić się od skutków tej czynności. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia z prawnopodatkowego punku widzenia kwestia wykonania (co należy odróżnić od dokonania) czynności prawnej. Dotyczy to głównie tych czynności, z których wynika obowiązek spełnienia świadczenia, np. wydania sprzedanej rzeczy, wręczenia kwoty pieniężnej tytułem zapłaty ceny. W szczególności niespełnienie świadczenia, nie stanowi podstawy do uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku, ani żądania zwrotu, jeżeli został on zapłacony (pobrany przez notariusza).

Niewykonanie postanowień umownych przez drugą stronę może stanowić podstawę do odstąpienia od umowy bądź do wystąpienia na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę ceny czy o odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy, natomiast nie skutkuje nieważnością umowy, nawet gdyby strona składając oświadczenie woli pozostawała w błędzie, co do wykonania postanowień umownych.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 210 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak oznaczenia daty dziennej wydania zaskarżonej decyzji, zauważył iż w dniu 29.10.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...], w którym prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską. Postanowienie to zostało zaskarżone w zażaleniu z dnia 09.11.2009 r. i będzie rozpatrzone odrębnym trybem.

Organ odwoławczy podzielił natomiast częściowo zarzut Pełnomocnika dotyczący oznaczenia niewystarczającego oznaczenia stron w zaskarżonej decyzji poprzez brak podania adresów stron przy jednoczesnym skierowaniu decyzji na adres ustanowionego pełnomocnika .

Przepis art. 210 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż decyzja zawiera (między innymi) oznaczenie strony, co stanowi ustawowy element decyzji podatkowej. Oznaczenie strony powinno zostać zawarte w decyzji w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP. Elementy te mają na celu, prawidłowe oznaczenie adresata oraz skierowanie decyzji do właściwej osoby. W literaturze przedmiotu brak oznaczenia strony wyłącza możliwość uznania danego dokumentu za decyzję. Jednak brak taki może mieć charakter pozorny (względny) w sytuacji, gdy z jej uzasadnienia wynika w sposób niewątpliwy, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest dający się określić konkretny podatnik. W takim przypadku nie ma podstaw do uchylenia decyzji (wyrok N SA z dnia 19 lipca 1996 r., SA/Gd 1193/95, Mon. Pod. 1997, nr 5, s. 148). Błędne oznaczenie strony stwarza konieczność sprostowania decyzji, a skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie tworzy obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. Komentarz do art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

W przedmiotowej sprawie Strony odwołujące działają przez Pełnomocnika. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § l Ordynacji podatkowej, jeżeli Strona ustanowiła Pełnomocnika, pisma doręcza się Pełnomocnikowi.

Adresatem zaskarżonej decyzji jest M. K. oraz M. K., reprezentowani przez Pełnomocnika doradcę podatkowego S. C.. Faktem jest, iż organ podatkowy I instancji nie wskazał w decyzji adresu zamieszkania oraz numeru NIP Odwołujących. Jednakże ostatecznie powyższe nie miało wpływu na prawidłowe doręczenie decyzji.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżących zarzucił błędną interpretację art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi dokonano szczegółowej interpretacji art. 84 k.c.

Zaznaczono , iż w umowie z dnia 31 10.2005 r. treścią czynności prawnej objęto wyobrażenie sprzedającego co do kwestii wpłacenia ceny przez kupującego . Sprzedająca złożyła oświadczenie woli co do sprzedaży udziału w nieruchomości działając w fałszywym przekonaniu , że otrzyma od kupującego kwotę obejmującą cenę sprzedaży Zdaniem pełnomocnika nie ma więc wątpliwości , że sprzedająca działała pod wpływem błędu. , który został wywołany przez kupującego w rozumieniu w jakim posługuje się zdanie drugie w art. 84 § 1 k.c. Powyższy błąd miał charakter istotny albowiem M. K. nie sprzedałaby udziału w nieruchomości, gdyby ceny nie otrzymała .

Pełnomocnik nie zgodził się przy tym , iż oświadczenie sprzedającej dotyczyło płaszczyzny wykonania w zakresie ceny nie zaś dokonania czynności prawnej . Organowi odwoławczemu umknęło bowiem uwadze , iż okoliczność wpłacenia ceny sprzedaży stanowiła element treści czynności prawnej . Zapłata ceny była motywem dokonania tej czynności . A zatem zapłata ceny sprzedaży udziału nieruchomości była elementem faktycznym składającym się na treść czynności prawnej i bezpośrednio wpływało "sprawczo" na złożenie oświadczenia woli w zakresie sprzedaży , a zatem błąd co do tej okoliczności stanowił tym samym błąd co do treści czynności prawnej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 11 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r o podatku od czynności cywilnoprawnych ( tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Nadmienić jednocześnie należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się terminami prawa cywilnego nie nadając im autonomicznej treści, a zatem zastosowanie w tym przypadku znajdą odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego.

Wadliwości czynności cywilnoprawnych mogą przybierać różną formę i powodować zróżnicowane skutki prawne. Nieważność jest jedną z form wadliwości czynności prawnych. Najczęściej przyjmowaną klasyfikacją jest podział wadliwych czynności prawnych na bezwzględnie nieważne i względnie nieważne (por. K.Piasecki Kodeks cywilny, Księga Pierwsza, Część Ogólna, Komentarz Zakamycze 2003).

Z nieważnością względną czynności prawnej mamy natomiast do czynienia m.inn. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 k.c. W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo, gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny ( art.84 § 2 k.c.). Przepis ten zakłada więc, istnienie po stronie składającego oświadczenie woli, mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej ( por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2003r., sygn. akt V CK 477/02, wybór LEX nr 175975).

Z kolei art. 88 § 1 k.c. daje możliwość osobie, która działała pod wpływem błędu uchylenia się od skutków prawnych tak złożonego oświadczenia woli. Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w terminie określonym w art. 88 § 2 k.c., przy czym wystarczy, że zostanie złożone w zwykłej formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Nie ma potrzeby sądowego unieważnienia umowy i wytaczania powództwa. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od samego początku (ex tunc). Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej.

Aby można prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skuteczne.

Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę oceny takiej władny jest dokonać organ podatkowy a to w oparciu o art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i oświadczenia rzutujące na ważność tej w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej jak skutków złożonego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu .

Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 02.07.2009 r. sygn. akt I FSK 839/08 uznał , iż organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego.

Zawarty natomiast w art. 199a § 3Op. przepis przewiduje jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Przechodząc natomiast do oceny prawidłowości kwalifikacji umowy sprzedaży z dnia 31.10.2005 r. oraz oświadczenia z dnia 02.11.2005 r. o uchyleniu się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli uznać należy organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy , iż M.K. sprzedała swojemu mężowi udział w nieruchomości , potwierdzając odbiór od kupującego całej ceny. Następnie złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków tego świadczenia o to z uwagi na to , iż działała pod wpływem błędu co do faktu otrzymania ceny za sprzedaną nieruchomość , podczas gdy M. K. w rzeczywistości nie dokonał zapłaty.

Jak już wcześniej zaznaczono można uchylić się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu jeżeli błąd dotyczył treści czynności prawnej i był błędem istotnym (art. 84K.c.) Mylne wyobrażenie dotyczyć może jakiegokolwiek elementu czynności prawnej, ponieważ zsumowanie wszystkich składników (prawdziwie i fałszywie przedstawionych) tworzy w rezultacie nieprawidłowy obraz całości. Mówiąc ogólnie, błąd co do treści czynności prawnej oznacza w istocie błąd co do okoliczności wchodzących w skład treści tejże czynności (tak np. uzasadnienie uchwały SN z dnia 18 listopada 1967 r., III CZP 59/67, OSNC 1968, nr 7, poz. 117).

Elementami umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz jej wydania oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny.

Przy kwalifikacji określonych czynności należy zatem odwołać się do odpowiednich przepisów regulujących konkretną czynność cywilnoprawną. Istota umowy sprzedaży uregulowana została w art. 535 i nast. k.c. Stosownie do treści tego przepisu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Uregulowana we wskazanych przepisach umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, odpłatny, wzajemny oraz zobowiązujący. Dochodzi do skutku w efekcie złożonych przez strony zgodnych oświadczeń woli. Przedmiotem świadczenia sprzedawcy jest przeniesienie własności rzeczy (prawa), a kupującego zobowiązanie do zapłaty ceny. Wysokość ceny - świadczenia pieniężnego - ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży i podlega uzgodnieniu pomiędzy stronami. Oświadczenia stron umowy (zgodne co do zamierzonych skutków) są skierowane wzajemnie do siebie przez stronę umowy i winno zmierzać do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Zwrócić przy tym należy uwagę , iż cena typizuje umowę sprzedaży już przez sam fakt jej oznaczenia. Samo oznaczenie ceny z punktu widzenia ważności umowy ma charakter drugorzędny, co wynika z unormowań zawartych w art. 535 i 536 k.c. Natomiast ocena ważności umowy jest kwestią prawną, a nie elementem stanu faktycznego.

Zauważyć zatem należy , iż sama zapłata ceny nie należy do essentalia negoti sprzedaży lecz jest jedynie elementem wykonania tej umowy. Faktyczna zapłata bądź jej brak nie należy do treści umowy sprzedaży . Dlatego też niespełnienie oczekiwań strony umowy odnośnie sposobu jej wykonania przez drugą stronę i związane z tym twierdzenie , że nie doszło do właściwego wykonania umowy w żadnym razie nie stanowi podstawy do przyjęcia ,że umowa została zawarta w warunkach błędu co do treści czynności prawnej . ( wyrok Sn z 05.05.1997 r. stygn. Akt I CKN/91/97 )

W orzecznictwie Sądu najwyższego utrwalony jest pogląd , iż przepis art. 84 § 1 k.c., zezwala na uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, o ile błąd dotyczy treści czynności prawnej. Błąd co do pobudki, a więc odnoszącej się do sfery psychicznej motywacji składającego oświadczenia woli, która wpłynęła na dokonanie czynności prawnej, nie uzasadnia uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli na podstawie art. 84 k.c. ( Wyrok SN z dnia 31 sierpnia 1979 r. sygn. akt I PR 51/79)

Okoliczności, na które powołał się skarżący , nie świadczą o istnieniu po stronie M. K. w chwili zawierania umowy sprzedaży w dniu 31.10.2005 r. błędu co do jakiejś okoliczności związanej z treścią tej umowy. Podstawą podważenia umowy były bowiem okoliczności faktyczne związane jedynie z jej wykonaniem. .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).