Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 514/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz NSA Anna Orłowska /spr./ Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 119, poz.1253 ze zm.), w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 623) w związku z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej [...], po rozpatrzeniu odwołań "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]: z dnia 20.10.2004 r. nr [...], z dnia 29.10.2004 r. [...], z dnia 7.10.2004 r. nr [...], uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2006 r. (sygn. akt: III SA/Gd 117/05, III SA/Gd 183/05, III SA/Gd 194/05) - utrzymał w mocy wymienione decyzje organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej [...] dokonali kontroli w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. W trakcie kontroli ustalono, że spółka dokonywała zakupu leków od austriackiej spółki "B", z którą współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych, określających warunki współpracy w zakresie promocji oraz sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Zgodnie z zapisami zawartymi w tychże umowach, kontrahent zagraniczny mógł udzielić Stronie dodatku motywacyjnego. Jego wysokość miała być wyrażona procentowo i zostać uzależniona od kwartalnych wyników sprzedaży farmaceutyków w Polsce. W myśl postanowień umowy, kwota dodatku motywacyjnego miała zostać naliczona w oparciu o załącznik III do przedmiotowych umów.

Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z podaną na nich informacją, jakich okresów dotyczą. Kontrolujący stwierdzili, że w badanym okresie, kontrahent zagraniczny wystawił 11 not kredytowych, które nie były uwzględniane przy określaniu wartości celnej importowanych towarów. Służyły natomiast za podstawę w rozliczaniu pomiędzy Stroną a kontrahentem zagranicznym, pomniejszając zobowiązania finansowe, jakie spółka posiadała wobec eksportera za zakupiony towar. Uregulowania finansowe zobowiązań importera i eksportera odbywały się na zasadzie kompensacji płatności. Noty kredytowe wystawiane były okresowo jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał, stąd też nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki.

Strona wyjaśniła w toku postępowania, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe; tym samym organ dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru.

Mając na uwadze ustalenia kontroli postimportowej, Naczelnik Urzędu Celnego [...], wszczął z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Strona podtrzymała stanowisko wyrażane w trakcie kontroli, wnosząc o uznanie kwestionowanych zgłoszeń celnych za prawidłowe. Strona wyjaśniła, że otrzymywane od kontrahenta zagranicznego noty kredytowe i noty motywacyjne stanowiły dokumenty księgowe, na podstawie których zagraniczny kontrahent przekazywał Spółce przyznane jej dodatki pieniężne. Podstawą prawną do przyznania tych dodatków oraz wystawienia wskazanych dokumentów była regulacja umowy dystrybucyjnej. Wystawienie takich dokumentów następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków. Otrzymanie przez Stronę noty kredytowej lub noty motywacyjnej oznaczało, że przysługuje jej w stosunku do zagranicznego kontrahenta wierzytelność z tytułu premii pieniężnej, na kwotę określoną w danym dokumencie. Zdaniem Strony brak jest podstaw do uznania, że noty kredytowe i noty motywacyjne pomniejszały zobowiązania finansowe wobec kontrahenta zagranicznego z tytułu zakupu. W związku z otrzymaniem noty kredytowej nie zmniejszyło się jej zobowiązanie z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wystawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie postanowień umów dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Jak wywodziła Strona, przekazanie dodatku motywującego uwarunkowane było osiągnięciem przez nią określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Dokonywane przez eksportera i importera potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań powodując ich wygaśnięcie.

Opisanymi wyżej decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, określając ją w niższej wysokości. Ponadto organ celny określił kwoty wynikające z długu celnego.

W odwołaniach od wymienionych decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań. Zaskarżonym decyzjom odwołująca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać; w ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty.

W uzasadnieniach odwołań wskazano, iż otrzymanie not kredytowych, będących dokumentami księgowymi nie zmniejszyło zobowiązań spółki z tytułu zakupu leków; noty kredytowe wystawione bowiem były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Z kolei dokonane przez stronę potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań. W tym też stanie nie można uznać, iż w/w dodatki obniżyły wielkość zobowiązania finansowego z tytułu umowy kupna – sprzedaży farmaceutyków. W ocenie strony czym innym jest upust/rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna, które są stosowane i akceptowane w krajowym obrocie gospodarczym. Nadto przyznanie dodatku motywacyjnego, jako bodźca ekonomicznego nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Importer nie wiedział bowiem czy dodatek w ogóle będzie udzielony oraz w jakiej wysokości. W tym też stanie organ I instancji nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawie.

W ocenie odwołującej błędnie zastosowano również art. 23 § 1 i 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego; z uwagi bowiem na okoliczność, iż źródłem prawnym przyznanego dodatku był inny tytuł prawny, nie mógł on powodować obniżenia ceny należnej za towar, gdyż nie był warunkiem sprzedaży towaru.

Organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty cła i odmowy jej zwrotu, umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że naczelnicy urzędów celnych nie posiadają kompetencji do orzekania w sprawie zwrotu albo odmowy zwrotu cła, bowiem organami pierwszej instancji w sprawach dotyczących rozliczeń ceł są dyrektorzy izb celnych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w określonej części jest równoznaczne z pozostawieniem ich w mocy w pozostałej części.

Po rozpoznaniu skarg "A" Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 25 stycznia 2006 r. (sygn. akt: III SA/Gd 117/05, III SA/Gd 183/05, III SA/Gd 194/05) stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w całości, oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jej zwrotu.

W związku z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanych orzeczeniach, Dyrektor Izby Celnej [...] ponownie rozpatrzył odwołania Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając zaskarżoną decyzję wskazał, iż zadeklarowana przez Stronę w zgłoszeniach celnych wartość transakcyjna, choć formalnie odpowiadała załączonym fakturom, nie może być uznana za wartość celną importowanych farmaceutyków. Wartością transakcyjną w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest bowiem cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona, czy zaplanowana. Otrzymany przez stronę dodatek motywacyjny miał wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona winna była, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego.

Otrzymany przez spółkę dodatek motywacyjny został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. To właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane umową dystrybucyjną. Organ odwoławczy podkreślił, iż przyznany

spółce dodatek motywacyjny, stanowił przysporzenie majątkowe, stanowiące konsekwencję transakcji zakupu leków.

Bez znaczenia dla kwestii prawidłowego ustalenia wartości celnej jest to, w jaki sposób strony umowy uzgodniły wzajemne relacje handlowe i czy w ich kontaktach występują rabaty/upusty czy inne postanowienia odnoszące się do formy rozliczenia kosztów związanych z zakupem towarów. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest bowiem stwierdzenie, jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. Na tym tle, nie jest istotnym, że korekty ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru dokonano posługując się premią finansową w formie noty kredytowej. Bezspornym jest fakt, że przyznany Stronie dodatek motywacyjny spowodował zredukowanie płatności, którą strona winna była uiścić eksporterowi za importowany towar.

W ocenie organu odwoławczego, zastrzeżony w umowie dystrybucyjnej dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie dodatku motywacyjnego uwarunkowano w umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez spółkę określonego poziomu sprzedaży na polskim rynku. Premia pieniężna przekazywana stronie w formie dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty podmiotu je produkującego". Metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była więc technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez stronę importem leków.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 64 § 2a Kodeksu celnego, organ odwoławczy wskazał, że za prawidłowe zgłoszenie towaru do objęcia deklarowaną procedurą odpowiada zgłaszający. Na zgłaszającym ciąży także obowiązek załączenia do zgłoszenia celnego dokumentów potwierdzających prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Powołany przepis stanowi, że

złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów.

Prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie polega tylko na ich formalnej zgodności z dokumentami przedłożonymi do odprawy celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dane te winny potwierdzać stan faktyczny również po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W związku z powyższym zgłaszający jest zobowiązany zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego, a które podważają prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym także o zmianie wartości transakcyjnej towaru.

Nie uzasadnia niezłożenia przez stronę wniosku o korektę wartości celnej to, że nie potrafiła ona precyzyjnie ustalić wpływu otrzymanej w ramach dodatku motywacyjnego kwoty na wartość celną importowanych leków. W takiej bowiem sytuacji Strona winna była zwrócić się do organu celnego, aby ten dokonał odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej przez stronę kwoty do odpowiednich zgłoszeń celnych.

Wbrew twierdzeniu Strony, z treści uzasadnień decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] nie wynika, aby podejmując przedmiotową decyzję, opierał się na założeniu, że wartość celna importowanych przez stronę towarów powinna zostać przez stronę pomniejszona, niezależnie od faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1, art. 64 § 2a i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzuty skargi podniosła, iż dla ustalenia wartości celnej pozostawiono w Kodeksie celnym alternatywę, że jest to cena faktycznie zapłacona (uiszczona przed dokonaniem zgłoszenia celnego) lub cena należna (tj. cena, która jest warunkiem sprzedaży towaru, która zostanie uiszczona po odprawie celnej towarów, w terminie uzgodnionym pomiędzy stronami transakcji). Mając zaś na uwadze dyspozycję art. 23 § 1 cyt. ustawy skarżąca zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej. Wynikało to z faktu dokonywania transakcji z kontrahentem zagranicznym z uwzględnieniem ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych. Kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym uzależniona zaś była od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży na rynku polskim. Co istotne, skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony.

Z kolei w umowie zawartej przez skarżącą z kontrahentem zagranicznym brak było jakiegokolwiek zapisu, który zobowiązywałby jedną stronę do zakupu towaru pod warunkiem zobowiązania się drugiej strony do udzielenia dodatku motywacyjnego odnoszącego się do wyników sprzedaży tych towarów na rynku polskim. Tylko w takiej sytuacji, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, przyznawane na mocy wspomnianej umowy dodatki finansowe należałoby uwzględnić ustalając wartość celną importowanego towaru. Organ celny nie udowodnił jednak, iż umowa dystrybucyjna ma charakter umowy sprzedaży towaru, która zakłada warunkowe nabycie towarów. Również w katalogu kosztów zawartym w art. 30 § 1 cytowanej ustawy ustawodawca nie zawarł punktu, który wskazywałby, iż dodatek motywacyjny przyznawany przez dostawcę zagranicznego w związku z wynikami sprzedaży towarów na rynku polskim należy doliczyć do wartości celnej importowanych towarów. Co istotne, dodatek jako element oferty handlowej sprzedawcy nie mógł być także traktowany przez organy celne jako uzasadnienie dla doliczenia go do wartości transakcyjnej towaru.

Nadto zdaniem "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Została także ustalona według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Co więcej, dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiąże wartość celną z dniem dokonywania zgłoszenia celnego; w tym świetle importer jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Wcześniejsze jak i późniejsze działania stron polegające np. na zmianie wzajemnych rozliczeń w oparciu o kryteria, które nie są bezpośrednim warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej, a tym samym nie mogą wpływać na wymiar cła.

W tym też zakresie zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1, art. 64 § 2a i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są jak najbardziej uzasadnione.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż postępowania charakteryzowały się brakiem staranności po stronie organów celnych, które de facto ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Organy, zobligowane do realizacji zasady prawdy obiektywnej winny były przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające, tj. zebrać wszystkie niezbędne dowody oraz je obiektywnie przeanalizować. Tymczasem organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Oznacza to, iż stany faktyczne spraw zostały ustalone nieprawidłowo; z kolei błędna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się w niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego i błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych stawia pod znakiem zapytania realizację zasady prawdy obiektywnej. Okoliczność ta wynikła z braku pogłębionej analizy oraz przyjęcia, iż noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych farmaceutyków. W istocie jednak przyznanie dodatku motywacyjnego oznaczało przekazanie pewnych środków finansowych stanowiąc formę przysporzenia na rzecz beneficjenta. Dodatki pieniężne nie były bowiem związane z zakupem leków, lecz z poziomem ich sprzedaży na rynku polskim; stanowiły zatem swoisty bodziec finansowy uzależniony od sprzedaży na rynku polskim wynikający z odrębnego tytułu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż dodatek motywacyjny przyznany stronie wpłynął na obniżenie kosztów, jakie poniesiono w związku z zakupem towarów od eksportera. Bezsprzecznie eksporter jako podmiot zainteresowany wzrostem poziomu sprzedaży importowanych leków w Polsce wprowadził do swojej oferty handlowej formę upustu cenowego nazywając go dodatkiem motywacyjnym. Wszelkie zaś czynności podejmowane przez skarżącą po zakupie towaru od eksportera – w tym dystrybucja i sprzedaż leków w Polsce – były jedynie konsekwencją importu towarów. Z kolei z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, iż należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących; przez stan towaru rozumieć jednak należy jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Pojęciem tym nie można zaś objąć ceny towaru. Cena towaru, którego stan określono w dniu zgłoszenia celnego może ulec zmianie; w konsekwencji powyższego istnieje możliwość ustalenia, iż wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i winna być skorygowana we właściwym trybie.

W piśmie z dnia 10 listopada 2006 r. skarżąca wskazała, iż zasadność podniesionych przez nią zarzutów potwierdza okoliczność, iż szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez spółkę w IV kwartale 2001 r. dotyczyło importu leków od "C" ze [...] czyli od podmiotu innego niż "B" z [...]. Organy celne zaś w toku prowadzonego postępowania nie zbadały jakie relacje handlowe łączyły spółki zagraniczne; nie wykazały też, iż pomiędzy skarżącą a eksporterem leków objętych stosownymi zgłoszeniami celnymi istniała umowa dystrybucyjna, tudzież, iż dany podmiot wystawił na rzecz skarżącej noty korygujące. Organy celne przyjęły jedynie arbitralnie, iż nota kredytowa z dnia 31 grudnia 2001 r. przyznana spółce przez "B" z [...] wpłynęła także na obniżenie wartości celnej leków importowanych od innego niż wystawca noty podmiotu. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organy celne dokonały proporcjonalnego przyporządkowania kwoty noty do wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniach, w tym także do zgłoszeń celnych, na podstawie których skarżąca importowała leki od "C" ze [...]. Okoliczność, iż nota kredytowa została proporcjonalnie przyporządkowana zarówno do zgłoszeń celnych z IV kwartału 2001 r. jak i do zgłoszeń celnych, które dotyczyły importu towarów od innego podmiotu niż wystawca noty kredytowej, całkowicie podważa prawidłowość metody alokacji przyjętej przez organy celne w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji celnej, utrzymującego w mocy decyzje o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Dokonując kontroli legalności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej [...], tj. badając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego jak i normami prawa materialnego Sąd uznał, iż jest ona prawidłowa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt V SA 3098/02; z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, z dnia 13 lipca 2004r., sygn. akt GSK 302/04 oraz z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 310/04).

Kodeks celny potwierdza zaś, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera sprzedawcy lub na jego korzyść.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wskazanie, że przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Wbrew stanowisku skarżącej w rozpatrywanej sprawie dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym, co w konsekwencji odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru.

Nie można jednak umownie przewidzianego świadczenia na rzecz strony skarżącej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny.

Zdaniem Sądu, również podkreślany przez skarżącą cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest bowiem "oderwany" od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.

W myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania; mogą więc określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić nawet przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego).

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że dodatek motywacyjny od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru.

Umowa dystrybucyjna z dnia [...] jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na ostateczną cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej to wskazać należy, że sprzedaż krajowa w tej umowie odgrywa jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w zał. I umowy dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Przy czym fakt, że dokonał tego organ celny wynikał ze stanowiska skarżącej, która wyjaśniła, iż nie jest możliwe przyporządkowanie dodatku motywacyjnego uzyskanego od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do poszczególnych zgłoszeń celnych. Twierdzenie skarżącej, iż kwota dodatku nie była uzależniona od wartości dokonanej sprzedaży danego produktu nie ma istotnego znaczenia; wielkość dodatku jaką w swoich wyliczeniach uwzględniały organy wynikała bowiem z konkretnych not kredytowych wystawionych przez eksportera.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż skarżąca spółka dopiero po wniesieniu skargi (pismem z dnia 10 listopada 2006 r.) zakwestionowała sposób przyporządkowania kwot not kredytowych do wartości celnej deklarowanej w stosownych zgłoszeniach celnych. Podniesiono m.in., iż organy celne orzekające w sprawie przyporządkowały kwoty wynikające z not kredytowych do zgłoszeń celnych, na podstawie których skarżąca importowała leki zarówno od "B" z [...] jak i od innych podmiotów, m.in. "C" ze [...]. Co warte podkreślenia, na etapie postępowania administracyjnego przedmiotowych zarzutów nie podnoszono.

Okoliczności, na które wskazuje skarżąca nie wiążą się jednak z działaniami Naczelnika Urzędu Celnego [...], co wynika z przedłożonych przez skarżącą dokumentów (m.in. kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II [...]).

Należy zwrócić uwagę, że postępowania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] miały charakter odrębny i niezależny. Organ ten prawidłowo przyporządkował noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie (w odniesieniu do towarów importowanych jedynie od "B" na podstawie faktur importowych wystawionych w okresie współpracy z tym podmiotem) wobec niemożliwości dokonania stosownego przyporządkowania przez skarżącą.

Sąd nie podziela poglądu, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem czysto technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego globalnego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku, a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negoti) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym. Jak wcześniej wskazano nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów. W ocenie Sądu zależność ta nie budzi wątpliwości, a proponowaną przez skarżącą wykładnię postanowień umowy uznać należy za nietrafną na gruncie prowadzonego postępowania, stanowi ona bowiem bezsprzecznie polemikę ze zgodnym z obowiązującym prawem stanowiskiem organów celnych w przedmiocie określenia wartości transakcyjnej sprowadzanych leków.

Nadto wskazać należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany; uzupełnieniem przedmiotowej normy były postanowienia § 205 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), gdzie określono dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien był więc przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia kompleksowej procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru.

W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej zawartej w dniu [...] jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. A skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu nie było przeszkód aby skarżąca dokonała stosownej korekty. Podkreślić przy tym należy, że dodatek motywacyjny w terminie i na zasadach określonych umową, przyznawany był przez cały okres obowiązywania umowy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar.

Mechanizm ten jest bowiem niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego).

W rezultacie, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów).

Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Odnosząc powyższe stanowisko do omawianej sprawy stwierdzić należy, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej w której przewidziany i udzielany kwartalnie dodatek motywacyjny stanowił stosowny przywilej finansowy mogący nosić dowolną nazwę, stanowiąc w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych.

Z uwag wcześniejszych wynika zaś, iż organy celne nie naruszyły przepisu art. 30 § 1 kodeksu celnego.

Jedynie na marginesie niniejszej sprawy Sąd wskazuje, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r. wydanego w sprawie o sygnaturze SK 25/05 (Dz. U. Nr 229 poz.1675), regulacja art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny pozwala na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot uiszczonych przez importera, w tym tych, które muszą być zapłacone w przyszłości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ma to także znaczenie dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest bowiem wymagane, aby w chwili obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Nie jest też konieczne, aby rabat był wyliczony na fakturze za przywieziony towar. Jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu (jak w niniejszym przypadku) to może być on uznany nawet, jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Alternatywność zawartych zaś w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego definicji wartości celnej pozwalała natomiast uwzględniać różne sytuacje faktyczne.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należało podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne art. 122 Ordynacji podatkowej. Ze sformułowanej bowiem w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051).

Należy również zauważyć, że organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie. W postępowaniu obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli dany podmiot kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, publ. Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Organy prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu w danym zakresie, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy administracji celnej.

W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego obszernego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej [...] przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając przy tym logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym Sąd, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.