Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 560/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A s.c. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 24 maja 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 sierpnia 2012 r. skierowaną do "A" R. Ł., B. Ś. s.c. (dalej określaną jako: skarżąca, strona, Spółka) w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.620,00 zł zamiast określonej przez organ I instancji nadwyżki do przeniesienia w kwocie 9.693,00 zł, natomiast utrzymał w mocy decyzję organu I instancji co do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień w wysokości 8.118,00 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w 2007 r. osiągnęła obrót z tytułu świadczenia usług płatnego dostępu do Internetu za pomocą terminali internetowych, tzw. "web-kiosków", który wraz z kwotą należnego podatku ewidencjonowany był w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka wykazała w tej ewidencji obrót z tytułu dzierżawy terminali internetowych innym podmiotom gospodarczym, dokumentowany fakturami VAT oraz sprzedaży produkowanych web-kiosków.

Zweryfikowanie przez organ I instancji wykazanego przez Spółkę sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach wynikało z poczynionych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów ustaleń, że w kontrolowanym okresie strona nie ewidencjonowała całego obrotu z tytułu świadczenia wskazanych usług, co spowodowało zaniżenie sprzedaży za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2007 r. Sprzedaż z tytułu świadczenia przedmiotowych usług była ewidencjonowana dla celów podatku od towarów i usług na ostatni dzień każdego miesiąca 2007 r., a podstawą tych zapisów były sporządzane przez Spółkę dokumenty, tzw. paragony, w których były ujęte: data opróżnienia kasetki z pieniędzmi, typ terminala internetowego, symbol, lokalizacja, kwota brutto. Kwoty te następnie, jako zbiorcze zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej, ujmowane były w ewidencji sprzedaży za kolejne miesiące 2007 r. Były to jedyne dokumenty poświadczające uzyskane przez stronę w 2007 r. przychody z tytułu świadczenia wskazanych usług płatnego dostępu do Internetu za pomocą tzw. "web-kiosków", wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Ponadto ustalono, że Spółka w dniu 04.01.2011 r. (tj. po dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec wspólników tej Spółki przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu), złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu korekty deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. dotyczące sprzedaży uzyskanej za te miesiące (w kwocie brutto 64.341,70 zł, podatek VAT 11.602,60 zł oraz obrót w wysokości 52.739,10 zł). Jako przyczynę korekty wskazano błędne, będące zdaniem strony skutkiem omyłki, wyliczenie obrotu, które wykryte zostało na skutek wewnętrznie przeprowadzonej weryfikacji przychodów z prowadzonej działalności.

Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. włączył do akt postępowania kontrolnego ekspertyzę — opinię nr [...], wykonaną przez biegłego sądowego w zakresie informatyki - D. S. z listy Sądu Okręgowego w Katowicach sporządzoną w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte przez Dyrektora UKS w Opolu przeciwko wspólnikom Spółki, z badania kopii binarnych: dysku Western Digital [...] nr seryjny [...] zapisanej na dysk Samsung [...] oraz danych związanych z oprogramowaniem do obsługi kiosków internetowych pobranych z serwera usługodawcy firmy "A" s.c. w O. i dane pobrane z macierzy dyskowej z firmy "A" s.c., oraz dysku Hitachi [...] o nr seryjnym [...] zapisanej na dysk Western Digital [...] nr seryjny [...]. W opinii tej stwierdzono występowanie danych dotyczących operacji, które były wykonywane w kioskach internetowych oraz określono m.in. sposób przechowywania oraz odczytywania bazy danych zawierającej wszystkie informacje na temat terminali internetowych.

Postanowieniem z tej samej daty włączono do akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania świadka T. Z., informatyka, będącego w okresie objętym kontrolą pracownikiem Spółki, opisującego m.in. sposób, w jaki odbywało się monitorowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług płatnego dostępu do Internetu za pomocą terminali internetowych przez program "N", z którego to programu korzystała kontrolowana Spółka.

Biorąc pod uwagę dowody źródłowe, dane zawarte w bazie danych programu "N" oraz sporządzony przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego wykaz własnych kiosków internetowych wykorzystywanych w 2007 r. do wykonywania usług świadczenia dostępu do Internetu za odpłatnością, organ I instancji przedstawił tabelaryczne zestawienie sprzedaży (przychodów ze sprzedaży) zrealizowanej za pomocą terminali internetowych w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2007 r., którego analiza wskazywała m.in. na uzyskanie przez Spółkę obrotu ze sprzedaży opisanych usług we wrześniu 2007r. (w kwocie 8.141,45 zł), czego nie ujęto na paragonach (dowodach źródłowych) ani w ewidencji sprzedaży dotyczącej przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej, osiągniętych z sieci kiosków internetowych, w prowadzonej ewidencji podatkowej za rok 2007 jak też w korektach deklaracji VAT, złożonych w dniu 04.01.2011 r.

Zdaniem organu, wartość sprzedaży deklarowana przez stronę, po uwzględnieniu złożonych korekt, była zaniżona w stosunku do kwot ustalonych w wyniku postępowania kontrolnego, co przedstawiono w formie tabelarycznego zestawienia, a następnie, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 22%, dokonał wyliczenia wartości sprzedaży netto zrealizowanej za pomocą terminali internetowych i obliczenia dla niej podatku od towarów i usług (podatku należnego), tzw. metodą "w stu", w której podstawę opodatkowania stanowiła kwota brutto zawierająca podatek VAT. Równocześnie na podstawie art. 109 ust. 3 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że ewidencja VAT prowadzona za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2007 r., w związku z nieewidencjonowaniem całego obrotu z tytułu świadczenia opisanych usług prowadzona była nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z art. 193 § 3 O.p. nie uznał tych ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym i równocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały w jego ocenie na określenie podstawy opodatkowania.

W rezultacie tych ustaleń decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. określił w podatku od towarów i usług:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- za styczeń 2007 r. w kwocie 5.677 zł w miejsce deklarowanej kwoty 5813 zł,

- za luty 2007 r. w kwocie 11.746 zł w miejsce deklarowanej kwoty 12.675 zł,

- za marzec 2007r. w kwocie 17.786 zł w miejsce deklarowanej kwoty 19.324 zł,

- za kwiecień 2007 r. w kwocie 25.533zl, w miejsce deklarowanej kwoty 27.071 zł,

- za maj 2007 r. w kwocie 13.875 zł w miejsce deklarowanej kwoty 16.307 zł,

- za czerwiec 2007 r. w kwocie 16.591zl, w miejsce deklarowanej kwoty 19.023 zł,

- za lipiec 2007 r. w kwocie 9.693 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 12.294 zł,

- za sierpień 2007 r. w kwocie 9.693 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 10.221 zł,

2) zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007 r. w kwocie 8.118 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 4.049 zł.

W powyższym rozliczeniu określono za miesiące kwiecień, czerwiec i sierpień 2007 r. kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy w innej wysokości niż zadeklarowane, pomimo niestwierdzenia nieprawidłowości w tych miesiącach, co wynikało ze zmiany wysokości kwot podatku naliczonego do przeniesienia za okresy poprzedzające ww. miesiące.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 O.p. poprzez odmowę podjęcia przez organ kontrolny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 180 § O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący przez organ kontroli całości materiału dowodowego; art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony co do przeprowadzenia dowodów, pomimo, iż przedmiotem ich były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia; art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie okoliczności potwierdzających racje strony.

Rozpatrując to odwołanie a także ponownie dokonując merytorycznej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem tego organu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, obejmujący: czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego, dowód z przesłuchania świadków: I. K. z dnia 28.02.2012 r., B. Ś. z dnia 13.04.2012 r., dowód z przesłuchania strony – P. K. z dnia 12.04.2012 r., a także włączono do akt sprawy postanowieniami z dnia 12 października 2011 r. zeznania świadka T. Z. z dnia 27.10.2010r. oraz opisaną powyżej ekspertyzę - opinię nr [...] z dnia 25.11.2010 r. wykonaną w sprawie karnej skarbowej przez biegłego sądowego w zakresie informatyki - D. S. z badania kopii binarnych dysków: Western Digital [...] nr seryjny [...] zapisanej na dysk Samsung [...] oraz dysku Hitachi [...] zapisanej na dysk Western Digital [...] nr seryjny [...] wraz z danymi znajdującymi się na tych kopiach. Tym samym zdaniem Dyrektora została w pełni zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. Za niezasadny uznał Dyrektor zarzut niesłusznej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. Z. bezpośrednio przez organ w ramach postępowania kontrolnego z zapewnieniem udziału strony w tej czynności i wskazał, że takie działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p., a ponadto konieczność taka nie zachodziła ze względu na wyczerpujący charakter tych zeznań co do działania programu "N". Organ szczegółowo przedstawił wszystkie istotne elementy wynikające z treści tych zeznań, odnoszące się do sposobu działania programu "N", którego świadek był autorem, uznając je za pełnowartościowy materiał dowodowy, niewymagający uzupełnień ze względu na wyczerpujące omówienie wszystkich wiążących się ze sprawą kwestii. Podobnie za prawidłowe uznano oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia poprawności działania programu "N", która razem z dodatkowym przesłuchaniem świadka T. Z. dałaby faktyczny obraz wiarygodności danych otrzymanych z programu "N" i pozwoliłaby na rzeczywiste ustalenie stopnia wiarygodności danych z tego programu oraz ewentualnego marginesu błędu, na co wskazywała we wniosku strona. W tym zakresie Dyrektor Izby wskazał na włączoną do akt sprawy opinię biegłego o tej specjalności sporządzoną w postępowaniu karnym skarbowym.

Odwołując się do zeznań świadków T. Z. i P. K. organ podkreślił, że Spółka dysponowała na bieżąco dokumentami dotyczącymi rzeczywistych przychodów, albowiem świadek T. Z. sporządzał raz w miesiącu zestawienie o przychodach z bieżącego miesiąca w sieci kiosków i jako arkusz kalkulacyjny wysyłał je na konto I. K.. Z kolei z zeznań P. K. wynikało, że prowadził po każdym serwisie notatki, w których znajdowały się zestawienia wartości takie jak : zliczone monety, ilość monet wycofanych z obiegu, a przez wrzutniki monet akceptowane (wyciągnięte z kasety), ilość klientów, którzy korzystali z kiosków, ilość wrzutów liczbowo wykonanych, monet wrzuconych jako monety serwisowe, celem sprawdzenia poprawności wrzutnika. Jednakże dowodów tych (notatek) Spółka nie przedstawiła kontrolującym, twierdząc że ich nie posiada. Zdaniem Dyrektora skarżąca nie może w tej sytuacji obarczać organu obowiązkiem przeprowadzania dowodów tylko dlatego, że sama ich nie przedstawiła, choć nimi wcześniej dysponowała. Natomiast twierdzenie o wadliwości działania programu "N" nie może być uwzględnione dlatego, że program ten został opracowany właśnie w celu monitorowania przychodów Spółki z tytułu usług dostępu do Internetu oraz występujących awarii kiosków internetowych, a innych wiarygodnych dowodów dotyczących rzeczywiście osiąganych przychodów Spółka nie przedstawiła. Nie potrafiła także wyjaśnić w wiarygodny sposób w trakcie postępowania przed organem I instancji, w oparciu o jakie dowody zostały sporządzone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. na łączną kwotę brutto 64.341,70 zł. Stwierdziła wprawdzie, że dowody te w postaci odręcznych zapisków istniały, lecz zostały zniszczone po sporządzeniu korekt deklaracji podatkowych. Organ to twierdzenie zakwestionował podnosząc, że trudno dać wiarę temu, by niszczono istotny dowód w sprawie zwłaszcza wobec faktu, że było już wszczęte przeciwko wspólnikom Spółki postępowanie karno-skarbowe. Zwrócił zarazem uwagę, że pomimo jej twierdzeń o prototypowym charakterze programu "N", który był wprowadzany w celu monitorowania przychodów z terminali internetowych, nie była prowadzona równolegle innego rodzaju ewidencja wpływów uzyskiwanych z kiosków internetowych ani też zestawienia różnic pomiędzy danymi z tego programu, a przychodami podejmowanymi faktycznie z automatów. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że P. K. (wspólnik) sam dokonywał zliczenia gotówki po wybraniu pieniędzy z kaset, w ocenie organu żądanie strony sprowadza się w istocie do tego, by odrzucono jedyne zachowane źródło informacji o przychodach uzyskiwanych z web-kiosków w postaci zapisu informatycznego z programu "N", i oparto się na gołosłownym twierdzeniu przedstawiciela Spółki, iż zadeklarowany przychód i podatek VAT po korekcie odpowiada prawdzie. Temu ostatniemu twierdzeniu sprzeciwia się zdaniem organu okoliczność, że wysokość obrotu i podatku należnego z tytułu dostawy usług za pomocą kiosków internetowych była w pierwotnych deklaracjach VAT Spółki znacznie niższa, niż po złożeniu korekt sporządzonych przez samą Spółkę. Te zaś zostały złożone już w trakcie toczącego się postępowania karnego skarbowego, a strona nie posiada dowodów na ich udokumentowanie. Organ wskazał zarazem na brak spójności zeznań P. K. i I. K. co do wpisywania wartości sprzedaży do ewidencji oraz na to, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi wadliwe działanie zarówno samej aplikacji, sieci internetowej, jak i serwerów udostępnianych przez spółkę "S", nie przedstawiła też dokumentacji potwierdzającej procentową ilość przedmiotów bezwartościowych, wydobywanych każdorazowo z kiosku internetowego, które zostały przez program "T" zinterpretowane jako ważna moneta, ani też dokumentacji odnoszącej się do tzw. testowych wrzutów monet, dokonywanych w ramach serwisu. Nieodnotowanie tego rodzaju sytuacji spowodowało, iż organ nie mógł w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług pomniejszyć podstawy opodatkowania.

Ponadto odwołano się do wyników czynności sprawdzających u E. G., która zakupiła od Spółki terminale internetowe na początku 2007r. i za ich pomocą świadczyła we własnym zakresie płatne usługi internetowe, sama wybierając pieniądze i czerpiąc korzyści z wybieranych "wrzutek." W przypadku obrotu powyżej 50 zł otrzymywała e-mailem informacje z terminala z kwotami, które drukowała, i na ich podstawie rozliczała się w książce przychodów i rozchodów. Zdaniem organu wyjaśnienia te dowodzą, że informacje otrzymywane z terminala stanowiły dla świadka podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług internetowych. Podważa to wiarygodność wyjaśnień Spółki o wadliwym działaniu programu "N", potwierdzając trafność argumentacji i wniosków wywiedzionych przez organy.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że program "N" obsługiwał również kioski firmy "D", której właściciel D. K. kupił około 20 kiosków z wrzutnikami monet i jak zeznał świadek T. Z., również chciał mieć możliwość monitorowania przychodów. W tym celu zostało dla niego stworzone oddzielne konto, na którym mógł monitorować tylko swoje kioski. System "N" obsługujący kioski D. K., według zeznań świadka, działał tak samo, jak w przypadku kiosków firmy "A", zawierał same tabele z podziałem na widok ogólny wszystkich kiosków oraz szczegółowy widok każdego kiosku z osobna.

Ogół tych wszystkich okoliczności doprowadził organ odwoławczy do wniosku o prawidłowym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie oraz o jego poprawnej ocenie, a tak zebrany materiał dowodowy doprowadził do właściwego ustalenia stanu faktycznego. Uzasadniając natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sierpnia 2007 r. wyjaśnił, że organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w błędnej wysokości 9 693 zł, podczas gdy z materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w sierpniu 2007 r. ustalona przez organ wysokość podatku naliczonego do odliczenia wyniosła 22 060 zł (w tym 12 367 zł podatku naliczonego w sierpniu 2007 r. i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzedni miesiąc w wysokości 9 693 zł), zaś wysokość podatku należnego wyniosła 14 440 zł, w rezultacie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia powinna wynieść 7 620 zł. Zmiana rozliczenia w sierpniu 2007 r. jest wynikiem zmiany przez organ kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. lipca, poza tym innych nieprawidłowości w sierpniu nie stwierdzono. Dyrektor podkreślił, że z materiału dowodowego, a także uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika w sposób jednoznaczny, iż w sierpniu 2007 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia winna wynieść 7 620 zł. Tym samym określenie jej przez ten organ w wysokości 9 693 zł uznano za rażące naruszenie prawa i na podstawie art. 234 O.p. uchylono decyzję w tym zakresie, orzekając o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów:

a) art. 122 O.p. poprzez odmowę podjęcia przez organ kontrolny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

c) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie okoliczności potwierdzających rację strony.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał na uniemożliwienie stronie wykazania w postępowaniu zasadności podnoszonych zastrzeżeń co do poprawności działania programu "N" poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych, co dotyczyło zwłaszcza bezzasadnej odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka T. Z., którego przesłuchanie w ramach postępowania karnego skarbowego (na którym organ się oparł) było zbyt wąskie i ograniczone do potrzeb postępowania kontrolnego, a tym samym niewyjaśniające istoty działania programu "N". Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwiło stronie zadawanie temu świadkowi pytań celem doprecyzowania oraz uszczegółowienia wcześniej złożonych zeznań i doprowadziło do naruszenia art. 180, 187 i 188 O.p., co bezpodstawnie zaakceptował organ odwoławczy. Tymczasem z zeznań tego świadka wynika fakt wielokrotnego poprawiania i modyfikowania programu "N" a zatem nie mógł on być wiarygodnym źródłem danych, na podstawie których ustalono wielkość sprzedaży. Brak sprecyzowania przez świadka, jakie były kolejne wersje programu, co w programie poprawiano i jednocześnie jakie to miało przełożenie na dane podawane przez program obligował organ do dodatkowego przesłuchania tego świadka.

Pełnomocnik zarzucił następnie bezzasadne oddalenie przez organ I instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poprawności działania programu "N", gdyż dowód ten, w połączeniu z dodatkowym przesłuchaniem świadka Z., dałby faktyczny obraz wiarygodności danych otrzymywanych z programu "N" i jednocześnie pozwoliłby na rzeczywiste ustalenie stopnia wiarygodności danych z programu oraz ewentualnego marginesu błędu (a także porównanie z innymi dowodami źródłowymi, jak np. paragonami). Oddalenie tego wniosku dowodowego także stanowi naruszenie art. 180, 187 i 188 O.p., mające wpływ na wynik postępowania kontrolnego, zaś praktyka ta została błędnie zaakceptowana przez organ odwoławczy, czego mają dowodzić przywołane przez pełnomocnika przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 stycznia 2008 r. I SA/Ke 578/2007, WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2007 r. I SA/Ol 524/2007. Podkreślono, że obydwa wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co do których ustalenia organu były odmienne (organ przyjął bowiem, że dane z programu "N" są bezbłędne), a zatem winny zostać uwzględnione i przeprowadzone.

Również za błędną uznano w skardze ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wskazujących na nieprawidłowe działanie programu "N", czego dowodzą nawet zeznania T. Z. o treści: "jeśli w logu będzie np. o połowę mniej przychodów lub dwa razy więcej, niż faktycznie było, to mój program nie jest w stanie zweryfikować prawdziwości tych danych". To zeznanie potwierdza, że dane zawarte w programie "N" nie mogą stanowić podstawy ustalenia przychodu.

Ponadto skarżąca zarzuciła zupełną dowolność interpretacji zeznań E. G., u której przeprowadzono czynności sprawdzające, gdyż osoba ta nie mogła mieć wiedzy na temat programu "N" (nie znała nawet jego nazwy), stąd jej stwierdzenie o uzyskiwaniu danych w oparciu o program "N" jest oczywiście nieprawdziwe lub też zostało świadkowi po prostu zasugerowane. Również błędnie organ zinterpretował odpowiedź otrzymaną z "S" SA, w której stwierdzono, że wszystkie zgłoszenia o złym funkcjonowaniu usług usuwane były natychmiast, bowiem nie wiadomo, co oznacza stwierdzenie "natychmiast" w tejże odpowiedzi, gdyż natychmiast może oznaczać 5 minut, godzinę, lub też w przypadku poważniejszej awarii - również jeszcze dłuższy okres. W skardze stwierdza się dalej, że jakakolwiek poważna awaria nie może być usunięta "natychmiast"', a zatem w istocie z pisma z "S" SA nic nie wynika. Przedstawiono również korespondencję mailową z 2008 roku (odzyskaną), co do awarii serwera, z której wynika, iż awarie nie były usuwane natychmiastowo.

W skardze zarzucono ponadto wadliwą interpretację zeznań P. K. oraz B. Ś., którzy wyraźnie wskazywali na mechanizm powodujący błędy w programie "N", opisali szczegółowo w jaki sposób dane o przychodach zostały zawyżane, a jednak zeznania te w tych fragmentach zostały zupełnie zignorowane, zaś fragmenty przytaczane przez organ są wyrwane z kontekstu i dotyczą zupełnie innych kwestii niż przypisał im to organ I instancji. W ocenie skarżącej, zeznania wskazujące na wrzucanie tzw. monet testowych czy też bezwartościowych przedmiotów (np. żetonów), traktowanych przez program "N" jako faktyczne monety, winny zostać zweryfikowane poprzez ustalenie w postępowaniu kontrolnym tzw. marginesu błędu, tj. ustalenie procentowej różnicy pomiędzy danymi podawanymi przez program "N" a faktycznym przychodem Spółki. Zaniechanie ustalenia tej okoliczności, zdaniem pełnomocnika doprowadziło w ostatecznym rezultacie do błędnego i zawyżonego ustalenia przychodu spółki w kontrolowanym roku. Dowodzą tego zeznania świadka Z., który wskazał, że "błędne informacje pojawią się kiedy nastąpi awaria komputera, aplikacji T lub plik z logiem zostanie uszkodzony podczas wysyłania na serwer. Jeżeli wrzutnik przyjmie fałszywą monetę, mój system również rozpozna ją jako prawdziwą", czym tylko potwierdził niewiarygodność danych zawartych w bazie programu "N".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z treści skargi i sformułowanych w niej zarzutów, tożsamych co do swej istoty z tymi, jakie były podnoszone w toku postępowania podatkowego, istotą sporu w tej sprawie stała się prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie wielkości sprzedaży usług płatnego dostępu do Internetu za pomocą tzw. web-kiosków a w szczególności kompletność materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak też wadliwa, zdaniem strony skarżącej, ocena tych dowodów, które w sprawie zostały zgromadzone, co w konsekwencji miało doprowadzić do wadliwego merytorycznie rozstrzygnięcia. Choć zatem na kwestiach procesowych koncentruje się istota sporu w tej sprawie, które co do zasady winny być ocenione w pierwszej kolejności, to biorąc pod uwagę datę wydania decyzji przez organ odwoławczy (24 maja 2013 r.) oraz okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem tej kontroli a następnie skarżonego rozstrzygnięcia (od stycznia do września 2007 r.), w pierwszej kolejności odnieść się należy do stanowiska organu co do ewentualnego przedawnienia. Co do zasady upływ pięcioletniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) zarówno zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r. jak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, publik. na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzecznictwo) nastąpiłby z dniem 31.12.2012 r. Jednakże w kontrolowanej sprawie, co wynika z akt administracyjnych i uzasadnienia skarżonej decyzji, doszło do zawieszenia biegu tego terminu w związku ze wszczęciem śledztwa przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w spółce cywilnej pod nazwą "A", co nastąpiło postanowieniem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt [...] (k. 1180). W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 30 września 2010 r. Zdaniem Sądu spełnione zostały wymagania skuteczności takiego zawieszenia (w związku ze wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania) wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który co prawda odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego do 1.09.2005 r., jednakże jak to wprost wskazał Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Stanowisko powyższe jest uwzględniane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.09.2012 r., I SA/Wr 967/12 i wyrok WSA w Opolu z dnia 6.03.2013 r., I SA/Op 477/12) i podziela je także sąd orzekający w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z systemu prawnego. Powoduje natomiast, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42).

Dokonując zatem prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. uwzględniającej stanowisko i argumentację Trybunału zawartą w powołanym wyżej wyroku wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując sytuację podatnika w kontekście problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego Trybunał podkreślił, że wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał wyraźnie zaznaczył, że naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Tym samym nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział o toczącej się sprawie karnej skarbowej, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Organy skarbowe w trakcie 5- letniego okresu mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo, (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z powyższej wypowiedzi jednoznacznie zdaniem Sądu wynika, że dla podatnika istotna jest informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, a zatem o tym, że jego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu poinformowanie skarżącej pismem z dnia 30 września 2012 r. o tym, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT za kontrolowane miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 września 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego odpowiada wymaganiom nakreślonym przez Trybunał, wynikającym z przedstawionej powyżej argumentacji.

Przechodząc zatem do zagadnienia stanowiącego główny przedmiot sporu, a mianowicie kwestii procesowych sprowadzających się do zarzutów o niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającego z pominięcia wniosków dowodowych strony i w dalszej kolejności także wadliwej oceny tych dowodów, które w sprawie zostały zgromadzone, Sąd stwierdza, że zarzuty strony nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W kontrolowanej sprawie chodziło o ustalenie prawidłowej wysokości obrotu uzyskiwanego przez skarżącą z tytułu sprzedaży usług płatnego dostępu do Internetu za pomocą terminali internetowych, tzw. web-kiosków i podatku należnego od towarów i usług za kontrolowane miesiące. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono bowiem zaniżenie sprzedaży za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2007 r. (rozliczenie za kwiecień, czerwiec i sierpień 2007 r. zostało zakwestionowane wyłącznie z uwagi na zweryfikowanie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich miesięcy), które to ustalenie jest przez skarżącą kwestionowane ze względu na niezasadne, jej zdaniem, oparcie się przez organy na danych wynikających z programu "N". Program ten, co w sprawie jest bezsporne, został opracowany dla potrzeb monitorowania wielkości przychodów Spółki z tytułu świadczonych usług płatnego dostępu do Internetu przy pomocy web-kiosków przez jej pracownika (informatyka) świadka T. Z., jednak w ocenie skarżącej nie mógł stanowić dostatecznej podstawy do wyliczenia przychodu z uwagi na wadliwe jego działanie. Jest to zasadniczy zarzut skarżącej, domagającej się w związku z tym ponownego przesłuchania tego świadka celem uzyskania precyzyjnych wyjaśnień co do działania tego programu, podobnie jak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego informatyka. Ponieważ te wnioski dowodowe zostały oddalone, skarżąca wskazuje na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 iart. 188 O.p., skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego.

W ocenie Sądu oddalenie wskazanych wniosków dowodowych nie doprowadziło do zarzucanego skutku w postaci ustalenia wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniami niemającymi tu zastosowania). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym istotne było w tej sprawie ustalenie całości kwoty należnej od nabywcy. Jak wynikało z bezspornych ustaleń, pierwotnie zadeklarowany obrót został zaniżony, na co wskazuje chociażby złożenie przez skarżącą korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2007 r. Tym samym nie mogły być uznane za miarodajny dowód paragony sporządzane na bieżąco przez Spółkę, które stanowiły podstawę zapisów w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług na ostatni dzień każdego miesiąca 2007 r. Choć opisane były w nich: data opróżnienia kasetki z pieniędzmi, typ terminala internetowego, symbol, lokalizacja, kwota brutto, które następnie, jako zbiorcze zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej ujmowane były w ewidencji sprzedaży za kolejne miesiące 2007r., to dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistej wielkości sprzedaży, co wynikało z treści deklaracji korygujących złożonych przez skarżącą i wskazujących w oczywisty sposób na niezgodność rzeczywistego obrotu z tym, jaki był ujawniony w oparciu o paragony. Zatem wbrew postulatom skarżącej powyższe paragony nie mogły być uznane za wiarygodne. Ponadto nie ulegało też w sprawie wątpliwości, że skarżąca, pomimo złożenia wskazanych korekt deklaracji VAT-7, których podstawą, jak to wynikało z zeznań jej ówczesnego wspólnika P. K., miały być dowody źródłowe w postaci sporządzanych przez niego notatek za lata 2007-2009, tychże notatek nie przedstawiła. Było to o tyle istotne, że to właśnie te notatki (zawierające takie istotne dane jak: zliczone monety, ilość monet wycofanych z obiegu a przez wrzutniki monet akceptowane, (wyciągnięte z kasety), ilość klientów, którzy korzystali z tych urządzeń (kiosków), ilość wrzutów liczbowo wykonanych, monet wrzuconych jako monety serwisowe, celem sprawdzenia poprawności wrzutnika) miały, zdaniem skarżącej, obrazować prawidłową wysokość obrotu. Jego błędne ujęcie w pierwotnych deklaracjach wynikało według twierdzeń strony z błędnego odczytania wartości z tych notatek przez osobę sporządzającą zestawienie obrotu dla celów podatkowych. Zdaniem Sądu zasadne jest wobec powyższego stanowisko organu, że w świetle okoliczności sprawy nieprzedstawienie tego istotnego dowodu wykluczyło możliwość skonfrontowania danych wynikających z programu "N", na których oparł się organ, z tymi, jakie zostały ujęte w tych notatkach. Jest to wynikiem oczywistego zaniedbania ze strony skarżącej, która prowadząc działalność gospodarczą i podlegając określonym obowiązkom podatkowym winna na bieżąco i aż do upływu czasu wymaganego przepisami dysponować dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zweryfikowanie prawdziwości danych ujętych w urządzeniach księgowych i w ewidencji dla celów podatku VAT. Wyzbycie się tych dokumentów nie może nakładać na organ obowiązku poszukiwania innych danych ani też nie może, samo w sobie, obligować go do uwzględniania wniosków dowodowych skarżącej.

Trzeba podkreślić, że istota sprawy dotyczy określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W tym zakresie to na podatniku ciąży obowiązek ujmowania w prowadzonych ewidencjach na bieżąco i w sposób zgodny z rzeczywistością wszystkich zdarzeń gospodarczych istotnych dla określenia tej podstawy. Jeśli uchybia on tym obowiązkom i nierzetelnie prowadzi urządzenia księgowe i ewidencje, niefrasobliwie wyzbywa się istotnej dokumentacji – w sytuacji, gdy poprzez korekty deklaracji sam kwestionuje wiarygodność posiadanych przez siebie dowodów źródłowych, tj. paragonów (pierwotnie wykazano przychód 35.488,80 zł, po korekcie 99.830,50 zł, tj. prawie dwukrotnie wyższy), to nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku bezkrytycznego uwzględnienia wszystkich twierdzeń podatnika i wszystkich jego wniosków dowodowych. Niezbędność uwzględnienia tych wniosków musi wynikać z całości zgromadzonych dowodów, wzajemnie ze sobą rozpatrywanych. Zasada prawdy materialnej jak też obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nie może być pojmowana jako niczym nieograniczony obowiązek podejmowania przez organy wszelkich działań na poparcie słuszności twierdzeń podatnika. Obowiązek ten musi być uzasadniony okolicznościami konkretnego przypadku, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W tym zakresie należy stwierdzić, ze niezasadne są zarzuty skarżącej o bezpodstawnej odmowie ponownego przesłuchania świadka T. Z., który w 2007 r. jako pracownik skarżącej (informatyk) był autorem wdrożonego u niej, właśnie dla potrzeb monitorowania wielkości uzyskiwanych przychodów z web-kiosków, programu "N". Przede wszystkim protokół zeznań tego świadka włączono do akt sprawy w całości, wobec czego zeznania te zostały poddane ocenie w pełnej ich wersji. Wobec nieobowiązywania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym włączenie protokołów z zeznań złożonych w innym postępowaniu (tutaj: karnym skarbowym) jest działaniem nienaruszającym, od strony formalnej, przepisu art. 181 O.p. Także wartość merytoryczna tych zeznań została poddana prawidłowej ocenie i Sąd nie znajduje podstaw do jej podważenia. Na tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione wystarczające i przekonujące argumenty. Omawiane zeznania zostały skonfrontowane z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami świadków I.K. i P. K., m.in. co do okoliczności zliczania ilości pieniędzy pobieranych z wrzutników, a wnioskom wyciągniętym z tej analizy nie sposób odmówić logiki i zgodności z doświadczeniem życiowym. Dotyczy to w szczególności dostrzeżonej przez organ odwoławczy niespójności zeznań tychże świadków co do sposobu obliczania przychodu z web-kiosków jako podstawy opodatkowania. Tymczasem świadek T. Z. opisał w sposób szczegółowy i wyczerpujący zasady działania programu "N", co jednoznacznie wynika z treści jego zeznań, potwierdzających zarazem niezasadność argumentacji skarżącej o niepełnym zakresie okoliczności podanych przez świadka, wymagających przez to uzupełnień. W złożonych zeznaniach wyjaśnił on szczegóły funkcjonowania programu i zasady pobierania danych z tzw. logów oraz okoliczności mające wpływ na prawidłowość danych zawartych w bazie danych programu, na co wskazywał również w swoich zeznaniach wspólnik spółki P. K., odnośnie choćby interpretacji przez program danych z przesyłanych logów. Ponadto z zeznań T. Z. wynikało, że na podstawie danych wynikających z tego programu przesyłał co miesiąc arkusz kalkulacyjny zawierający zestawienie przychodów z bieżącego miesiąca w sieci kiosków osobie, która była w Spółce odpowiedzialna za prowadzenie rozliczeń, tj. na konto I. K.. Zestawiając te informacje z zeznaniami P. K. wskazującego na prowadzenie po każdym serwisie notatek zawierających zestawienia wartości takie jak: zliczone monety, ilość monet wycofanych z obiegu, a przez wrzutniki monet akceptowane (wyciągnięte z kasety), ilość klientów, którzy korzystali z kiosków, ilość wrzutów liczbowo wykonanych, monet wrzuconych jako monety serwisowe, celem sprawdzenia poprawności wrzutnika organ odwoławczy trafnie ocenił, że Spółka posiadała dokumenty zawierające z jednej strony zestawienia przychodów sporządzone przez program "N", z drugiej strony notatki serwisanta z zestawieniami zliczonych monet opróżnianych z kiosków. Wykorzystanie tych danych pozwoliłoby na wykazanie prawidłowości, bądź nie, działania systemu "N", w tym określenie ilości i rozmiaru ewentualnych błędów, a także ilości i wartości wrzuconych bezwartościowych przedmiotów. Jednakże dowodów tych Spółka nie przedstawiła twierdząc, że ich nie posiada. W tych okolicznościach zasadna była ocena organów, że jeśli dane wynikające z programu "N" były zdaniem skarżącej nieadekwatne do stanu faktycznego i wymagały korekt (co dotyczy ustalenia liczby wrzuconych do web-kiosków tzw. monet testowych czy też bezwartościowych przedmiotów (np. żetonów), traktowanych przez program "N" jako faktyczne monety, oraz ustalenia marginesu błędu, tj. procentowej różnicy pomiędzy danymi podawanymi przez program "N" a faktycznym przychodem) winna ona była w tym zakresie prowadzić stosowną dokumentację, która zezwalałaby na weryfikację tych danych poprzez ich skonfrontowanie z innymi dokumentami. Tego rodzaju rozbieżności winny być odnotowywane przez Spółkę i stanowić integralną część dokumentacji wpływów uzyskiwanych przy wykorzystaniu web-kiosków. Znamienne jest przy tym, po pierwsze, że pomimo opracowania programu "N" właśnie dla potrzeb monitorowania przychodów z web-kiosków w działalności skarżącej, Spółka w bieżącej działalności danych z tego programu nie wykorzystywała bazując na informacjach nigdzie nie utrwalonych i nie poddających się przez to weryfikacji (odręczne notatki). Skoro tak, musiała liczyć się z ryzykiem określenia wielkości obrotu na podstawie tych danych, które są dostępne. Po drugie, domagając się od organów ustalenia od podstaw poprawności działania programu "N" (choćby poprzez opinię biegłego), w tym również wskazanego wyżej marginesu błędu co do danych z niego wynikających, sama takiego marginesu błędu nie określiła nawet w przybliżeniu, choć to ona, jako uczestniczka zdarzeń gospodarczych, winna mieć najlepszą wiedzę w tej kwestii. Te okoliczności sprawiają, że organy trafnie uznały za bezzasadny wniosek dowodowy skarżącej, gdyż w istocie zmierza on do obarczenia ich obowiązkiem wykazania, poprzez opinię biegłego z zakresu informatyki, na ile informacje o przychodach podawane przez program "N" odbiegają od rzeczywistości oraz jaki odsetek monet wrzucanych do kiosków internetowych przez klientów był bezwartościowy. Dowód z opinii biegłego z zakresu informatyki został przeprowadzony w postępowaniu karnym skarbowym i opinia ta została włączona do akt przedmiotowego postępowania, mając walor dowodu z dokumentu urzędowego. Nie wymagał on uzupełnienia, skoro na jego podstawie stwierdzono występowanie danych dotyczących operacji wykonanych na kioskach internetowych, określono m.in. sposób przechowywania oraz odczytywania bazy danych zawierających informacje na temat terminali internetowych.

Podsumowując, w ocenie Sądu z omówionych powyżej względów nie ma podstaw do zakwestionowania przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przedstawionych w postanowieniach z dnia 16 stycznia 2012 r., przez co nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., co dotyczy także nieprzeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka T. Z.. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, o naruszeniu art. 188 O.p. można mówić jedynie wówczas, gdy wniosek o przesłuchanie świadka już przesłuchanego w innym postępowaniu jest uwiarygodniony oceną całości materiału dowodowego w sprawie (por. wyrok z dnia 21.11.2012 r., sygn. akt I FSK 15/12), co w tej sprawie nie miało miejsca. Dodać też należy, że bez wątpienia program "N" został opracowany dla potrzeb skarżącej Spółki, w niej był wdrażany i stosowany na bieżąco, a ponadto znalazł on zastosowanie także w firmie "D ", o tym samym przedmiocie działalności, której właścicielem był D. K., dysponujący około 20 kioskami z wrzutnikami monet, a który- co wynikało z zeznań T. Z. - również chciał mieć możliwość monitorowania przychodów przy użyciu tego programu i w tym celu zostało dla niego stworzone oddzielne konto, na którym mógł monitorować tylko swoje kioski. W świetle powyższego trafnie organy wywiodły, że skoro system "N" obsługujący kioski D. K. działał tak samo, jak w przypadku kiosków Spółki, zawierał te same tabele z podziałem na widok ogólny wszystkich kiosków oraz szczegółowy widok każdego kiosku z osobna, to twierdzenie skarżącej o jego wadliwości skutkującej nieprzydatnością dla monitorowania wysokości przychodów nie mogło zostać uwzględnione.

Nie może zmienić tej oceny twierdzenie skarżącej o prototypowym charakterze programu "N", co w jej ocenie wykluczało uznanie go za wiarygodne narzędzie do ustalenia wielkości przychodów. Spółka bezspornie nie prowadziła równolegle innego rodzaju ewidencji wpływów uzyskiwanych z kiosków internetowych, brak było też zestawienia różnic pomiędzy danymi z tego programu a przychodami podejmowanymi faktycznie z automatów, które w postaci gotówki były podejmowane z kaset osobiście przez wspólnika P. K., nie dysponowala też żadnymi dowodami potwierdzającymi wadliwe działanie zarówno samej aplikacji, sieci internetowej, jak i serwerów udostępnianych przez spółkę "S". Jak wyżej opisano, nie przedstawiła przekonujących dowodów potwierdzających procentową ilość przedmiotów bezwartościowych, wydobywanych każdorazowo z kiosku internetowego, które zostały przez program "T" zinterpretowane jako ważna moneta, ani też dokumentacji odnoszącej się do tzw. testowych wrzutów monet, dokonywanych w ramach serwisu. Należy podkreślić, że takie różnice winny być przy tym stwierdzone odrębnie w odniesieniu do rozliczeń za każdy z poszczególnych miesięcy, gdyż globalne ustalenie tych różnic nie byłoby wystarczające z uwagi na odrębne rozliczenie każdego z miesięcy. Zatem nieodnotowanie takich zdarzeń istotnie wykluczyło możliwość pomniejszenia przez organ podstawy opodatkowania.

Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że również wszystkie pozostałe zarzuty skarżącej odnoszące się do wadliwych ustaleń faktycznych nie mogą podważyć oceny o prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu wszystkie te argumenty i zarzuty zostały wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzone, dowody oceniono z uwzględnieniem ich wzajemnego oddziaływania i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wyciągniętym wnioskom nie sposób odmówić zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów nie nosi znamion oceny dowolnej, gdyż odnosi się do wszystkich zebranych dowodów, nie pomijając któregokolwiek z nich. To, że wnioski z niej wyprowadzone są odmienne od oczekiwań skarżącej, nie dowodzi wadliwości oceny materiału dowodowego.

Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 181 i art. 191 O.p.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń organów o niezaewidencjonowaniu i niezadeklarowaniu całego obrotu osiągniętego z tytułu usług płatnego dostępu do Internetu za pomocą web-kiosków stało się, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., uznanie ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej za poszczególne miesiące od stycznia do września 2007 r. za nierzetelną, przez co nie mogła ona stanowić w tej części dowodu w sprawie. Zarazem nie jest kwestionowane przez stronę, i znajduje to dostateczne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w sprawie zaistniały podstawy do odstąpienia od oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Fakt zaniżenia obrotu z tytułu sprzedaży płatnych usług dostępu do Internetu za kontrolowane miesiące spowodował konieczność zmiany zadeklarowanych przez skarżącą w korektach deklaracji VAT-7 rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją i określenia w drodze decyzji prawidłowego sposobu tych rozliczeń, z uwzględnieniem zweryfikowanych kwot, w sposób opisany w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Zaaprobować też należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2007 r. poprzez uchylenie w tym zakresie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie innej (niższej) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W okolicznościach tej sprawy przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje ono oparcie w treści art. 234 O.p., gdyż w tym zakresie inna (wyższa) wartość kwoty do przeniesienia została określona przez organ I instancji w sposób oczywiście błędny, pozostający w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi sprawy i z treścią samego uzasadnienia decyzji organu I instancji, z którego wynikało, że prawidłowa kwota tej nadwyżki winna wynieść 7.620 zł.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych rozważań Sąd, uznając za nieuzasadnione zarzuty podniesione w skardze i nie dopatrując się innego rodzaju naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.