Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1020/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art 5 ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw
Teza: użyte w art 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych określenie "równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności.

TEZY

użyte w art 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych określenie "równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia NSA del.: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 854/06 w sprawie ze skargi S. S. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2006r. nr [...] oraz utrzymane nią w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2005r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. S. Sp. z o.o. w G. kwotę 835 (osiemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 854/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki S. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2006 r., Nr (...) w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia 14 września 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości odliczenia od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej strat poniesionych przez Spółkę na terenie tej Strefy. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo odliczenia straty w pełnej wysokości, a ewentualne ograniczenia mogą wynikać jedynie z art. 5 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 – przywołanej dalej w skrócie jako ustawy zmieniającej u.s.s.e.).Z wniosku wynikało, iż Spółka uzyskała zezwolenie na działalność w strefie w 2000 r., nie jest też małym ani średnim przedsiębiorcą.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r. organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił jego zmiany. Dokonując wykładni art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powołanej dalej w skrócie jako p.d.o.pr.) organy podatkowe wskazały, że przy ustalaniu dochodu, a także straty nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Do dochodów wolnych od opodatkowania należą zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 34 p.d.o.pr. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wywiodły, powołując się na treść art. 5 ust.2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e., że dla celów określenia wielkości pomocy publicznej podatnik może dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia pomniejszyć wyłącznie o równowartość strat poniesionych na tej działalności po 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do stanowiska Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 6 maja 2005 r. nr (...),identycznego z wyrażonym przez organy w tej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3- 4 p.d.o.pr. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 5 ust. 2 pkt. 4 ustawy o s.s.e. poprzez jego błędną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

W ocenie Sądu spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy w istocie kwestii, czy dochód osiągnięty w strefie może być pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia ( jak twierdzi strona) czy tylko tych strat, które zostały poniesione po 1 maja 2004 r. ( jak twierdzą organy). Sąd przywołał art. 7 p.d.o.pr. i stwierdził, że wyrażona w nim reguła doznaje ograniczenia m.in. w przypadku określonym w art. 7 ust. 4, w związku z ust. 3 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr. Zgodnie z tymi przepisami przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą , jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego ( maksymalnie do wysokości dopuszczalnej pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, określonej odrębnymi przepisami). Z powyższych przepisów Sąd I instancji wywiódł, że wolą ustawodawcy było wyłączenie możliwości odliczania, przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych. Celem tego rozwiązania była eliminacja możliwości skorzystania z podwójnego uprzywilejowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed wstąpieniem Polski do UE, (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o s.s.e.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określały rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy, z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Sąd stwierdził dalej, że sytuacja prawna tej grupy przedsiębiorców, w szczególności w zakresie wielkości i warunków utrzymania uzyskanych uprzednio zwolnień podatkowych, zmieniła się wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej. Modyfikacje w tym zakresie wprowadziła ustawa zmieniająca u.s.s.e., która weszła w życie (z pewnymi wyjątkami, nieodnoszącymi się do rozpatrywanej kwestii) z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej (art. 12 wymienionej ustawy). Głównym celem wspomnianej nowelizacji ustawy o s.s.e. było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców, posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r., nowych zasad korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE (Sąd odwołał się w tym zakresie do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.s.s.e.- druk sejmowy nr 1532 z dnia 26 lutego 2003 r.).W myśl art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej u.s.s.e. do kategorii podmiotów, które zachowały prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia zostali zaliczeni tylko mali (pkt 1) oraz średni przedsiębiorcy (pkt 2) którzy posiadali zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. Wobec braku odmiennego uregulowania w art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy, zasadny jest, zdaniem Sądu wniosek, iż do tej kategorii przedsiębiorców, utrzymujących dotychczasowe zwolnienia, odnosić się będą zastrzeżenia z art. 7 ust. 4 w związku z ust. 3 pkt 1 oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr.

Sytuacja prawna pozostałych przedsiębiorców (do tej kategorii zalicza się skarżąca Spółka), którzy uzyskują dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy została kompleksowo uregulowana w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Skarżącej spółki dotyczy regulacja art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. c), zgodnie z którą jej dochody zwolnione są z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o s.s.e., z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 50% inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. Wspomnieć przy tym należy, iż przy ustalaniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, o której mowa w pkt 1 art. 5 ust. 2, uwzględnia się koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia (art. 5 ust. 2 pkt 2). Tę ostatnią regulację, w odniesieniu do okresu "zaliczanych" kosztów inwestycji (od momentu obowiązywania zezwolenia do 31 grudnia 2006 r.), zgodnie zresztą z zawartym w niej wskazaniem ("... o której mowa w ust. 1 ...") można odnieść wyłącznie do procesu ustalania maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, stosownie do reguł zawartych w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit a), b) i c).

Postanowienia art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej u.s.s.e., wbrew twierdzeniom skargi, nie mają, w ocenie Sądu, zastosowania do sytuacji przewidzianej w art. 5 ust. 2 pkt 4, który to przepis wprowadza swoistą "rekompensatę" za zmniejszenie zakresu zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców niemających statusu małego lub średniego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, iż przepis ten jest przepisem odnoszącym się w części do zdarzeń przeszłych. Stwierdził, że jego budowa wskazuje na to, iż stanowi on samodzielną całość, niezależną od regulacji art. 7 p.d.o.pr., w zakresie w jakim ten ostatni przepis stanowi o prawnej dopuszczalności pomniejszenia dochodu o równowartość strat. Analizowany przepis ustawy zmieniającej u.s.s.e. nie zawiera także odesłań do p.d.o.pr., w tym np. art. 7 ust. 5 p.d.o.pr. W ocenie Sądu, poprzez uregulowanie w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. kwestii dopuszczalności dokonywania odliczeń strat ustawodawca wykluczył - w takim zakresie, w jakim przewidziano to w wymienionym przepisie - możliwość dodatkowego posługiwania się w tej sytuacji art. 7 p.d.o.pr. Jednocześnie skoro przepis art. 5 ustawy zmieniającej u.s.s.e. wszedł w życie z dniem wstąpienia Polski do UE (art. 12), to nie istnieją żadne prawne przesłanki, by wprowadzone w ust. 2 pkt 4 uprawnienie do odliczania strat odnosiło się do strat poniesionych przez przedsiębiorcę przed wejściem w życie tego przepisu. Sąd I instancji podkreślił, że w okresie obowiązywania tzw. "starych" zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie stref ekonomicznych, ustawodawca wykluczał dublowanie przywilejów. W ocenie Sądu dopóki podatnik był uprawniony do korzystania ze zwolnień podatkowych na tzw. "starych" zasadach określonych ustawą o s.s.e., nie mógł rozliczać straty w sposób określony w art. 7 ust. 5 p.d.o.pr., bo skutkowałoby to podwójnym uprzywilejowaniem. Od momentu przystąpienia Polski do UE podatnikowi, niebędącemu małym ani średnim przedsiębiorcą, prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego wcześniej zezwolenia, ustawa zmieniająca u.s.s.e. ograniczyła zakres dotychczasowych ulg, wprowadzając niejako w zamian prawo do odliczania strat.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła Spółka zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr. polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów, wskutek czego uznano, że art. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr. zakazuje Spółce pomniejszenia dochodu z działalności zwolnionej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej o stratę poniesioną z tej działalności, co skutkowało uznaniem za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w oparciu o wymienione przepisy,

b) art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej u.s.s.e., polegające na błędnej wykładni powołanego przepisu, wskutek czego uznano, że Spółka ma prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej jedynie strat z tej działalności poniesionych po 1 maja 2004 r., co skutkowało uznaniem za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e., w tym także poprzez dokonanie wykładni przywołanego przepisu w sposób niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz zasadą równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji;

W zakresie drugiej z podstaw kasacyjnych strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie, art. 120, art. 14a § 3 i 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych wskutek oparcia się na przepisach art. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.pr., które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz błędnej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e

b) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie,

c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, tj. z błędną oceną prawną polegającą na błędnej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.pr. oraz w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej Spółki sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

Uzasadniając kolejno podniesione zarzuty strona skarżąca podniosła, w odniesieniu do pierwszego ze wskazanych naruszeń prawa materialnego, że wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu przepisy art. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.pr. nie przewidują zakazu rozliczania straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej. Z treści art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.pr. wynika jedynie zakaz rozliczenia straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej. Równocześnie, zdaniem strony skarżącej treść art. 7 ust. 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.pr. w żaden sposób nie ogranicza możliwości zmniejszenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej dla celów kalkulacji pomocy publicznej, a w konsekwencji, uwzględnienia straty jako elementu zwiększającego wysokość zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.pr. Sposób przeprowadzenia powyższej kalkulacji podlega zasadom ustanowionym w przepisach o pomocy publicznej normujących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Z przepisów o pomocy publicznej, m.in. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, ustawy s.s.e. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 2 grudnia 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, a także z definicji pomocy publicznej wynika, że Skarżąca powinna dla celów określenia wysokości wykorzystanej pomocy publicznej uwzględnić realną wartość ekonomicznych korzyści uzyskanych w porównaniu do podmiotów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Za powyższym przemawia również fakt, że sytuacja przedsiębiorców prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie powinna być zróżnicowana.

Zdaniem Skarżącej miałaby ona prawo do rozliczenia straty z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z dochodem z tej działalności nawet, gdyby nie istniało uregulowanie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e, ponieważ nie zabrania takiego rozliczenia żaden przepis prawa, a przepisy o pomocy publicznej nakazują uwzględniać w kalkulacji pomocy publicznej sytuację ekonomiczną jej beneficjenta.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmianiącej u.s.s.e. strona skarżąca podniosła, że wymieniony przepis expressis verbis przyznaje Spółce prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej straty z tej działalności poniesionej od początku funkcjonowania Spółki w strefy ekonomicznej. Wymieniony przepis ma zastosowanie do strat poniesionych przez przedsiębiorcę przed wejściem w życie tego przepisu. Zdaniem strony skarżącej ze wskazanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2004 r.) wynika bez wątpienia prawo "dużego starego inwestora strefowego" do pomniejszenia dochodu zwolnionego osiągniętego z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej o straty poniesione na tej działalności od początku funkcjonowania inwestora w specjalnej strefie ekonomicznej.

Autor skargi podniósł, że ani art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej u.s.s.e., ani też żaden inny przepis prawa w zakresie rozliczenia straty z działalności zwolnionej nie odsyła do przepisów p.d.o.pr. W konsekwencji, rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności nie powinno się odbywać na zasadach podatkowych, tj. opisanych w art. 7 ust. 5 p.d.o.pr. Autor skargi podniósł, że powyższe stanowisko, znajduje poparcie również w wykładni historycznej i celowościowej. Celem art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej u.s.s.e. było zrekompensowanie inwestorom "strefowym" utraconych korzyści. Przy czym rekompensata wprowadzona powołanym przepisem obejmuje prawo do rozliczenia strat poniesionych na działalności zwolnionej od początku działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Do dnia 1 maja 2004 r. Skarżąca miała prawo do nielimitowanego kwotowo zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przez okres 10 lat od dnia uzyskania zezwolenia i prawo do 50% zwolnienia w kolejnych 10 latach (na podstawie art. 12 u.s.s.e. i § 5 i 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie katowickim). Wysokość zwolnienia była uzależniona od wysokości poniesionych w strefie wydatków inwestycyjnych. W następstwie uchwalenia ustawy zmieniającej u.s.s.e. wprowadzono nowe zasady zwolnień podatkowych, znacznie mniej korzystne dla inwestorów. Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.s.e., tzw. "duzi" przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. uzyskali prawo do zwolnienia podatkowego w wysokości jedynie części poniesionych wydatków inwestycyjnych. W przypadku Skarżącej zwolnienie podatkowe mogło mieć równowartość jedynie 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy zmieniającej u.s.s.e.). Nowelizacja przewidywała swoistą rekompensatę dla inwestorów strefowych, którzy utracili prawo do nielimitowanego zwolnienia z podatku dochodowego i stanowiła kompromis pomiędzy zasadą ochrony praw nabytych, a warunkami przyznawania pomocy publicznej wynegocjowanymi przez Polskę w związku z wejściem do Unii Europejskiej. Powyższe stanowiło ratio legis wprowadzenia art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. — w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 30 maja 2004 r. - zgodnie z którym, do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001 r. Przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej u.s.s.e. znowelizowano następnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, która weszła w życie 31 maja 2004 r. Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2006 r. - do określenia wielkości pomocy publicznej przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności. Zmiana treści art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. wprowadzona od dnia 31 maja 2004 r. była zmianą na korzyść inwestorów strefowych. Przedmiotowy przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 do 31 maja 2004 r. ograniczał bowiem prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej straty poniesionej na tej działalności tylko po dniu 1 stycznia 2001 r. Treść art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 30 maja 2004 r. nie budziła wątpliwości co do tego, że podmiot prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej mógł, dla celów kalkulacji pomocy publicznej, zmniejszyć dochód z działalności zwolnionej o stratę poniesioną na tej działalności przed 1 maja 2004 r. Innymi słowy, przepis obowiązujący od 1 maja 2004 r. dotyczył wcześniejszych stanów faktycznych, które miały miejsce od 1 stycznia 2001 r.

W ocenie strony skarżącej stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest niekonsekwentne. Dyrektor izby Skarbowej, a za nim Sąd I instancji przyjęli, że przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2004 r. pozwala na rozliczenie strat z działalności zwolnionej od dnia 1 maja 2004 r. Tymczasem w okresie od 1 maja do 31 maja 2004 r. przedmiotowy przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. miał inne brzmienie. Kierując się stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu należałoby uznać, że podatnik może pomniejszyć dochód z działalności zwolnionej o straty z tej działalności poniesione po dniu 31 maja 2004 r., ponieważ wtedy wszedł w życie przepis, na którego brzmienie powołują się organy podatkowe i Sąd I instancji.

W ocenie strony skarżącej interpretacja art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. przyjęta przez Sąd I instancji jest niezgodna z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych oraz zasadą równości wobec prawa. Z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji wynika zaś m.in. nakaz takiej wykładni aktów prawnych, aby pozostawały w zgodzie z przepisami ustawy zasadniczej. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r. (sygn. SK 30/04, OTK-A 2006/4/42) strona skarżąca podniosła, że warunkiem zgodności przepisów ustawy zmieniającej u.s.s.e. pogarszających sytuację przedsiębiorców "strefowych" z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest zapewnienie przez prawodawcę odpowiednich warunków do przystosowania się przez inwestorów do nowej regulacji. Zdaniem strony skarżącej, niewystarczające dla przystosowania się przez inwestorów strefowych do nowych regulacji prawnych przewidujących ograniczone zwolnienia podatkowe jest przyznanie im jedynie prawa do rozliczenia strat poniesionych od maja 2004 r., ponieważ w takim przypadku podmiot strefowy nie będzie mógł skorzystać z ulg w odniesieniu do szczególnie wysokich wydatków inwestycyjnych poniesionych w pierwszych latach działalności. Przed dniem 1 maja 2004 r. Skarżąca, jako inwestor prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej miała prawo do zwolnienia podatkowego w wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych. Po dniu 1 maja 2004 r. Skarżąca straciła prawo do zwolnień podatkowych w poprzednio obowiązującej treści i miała prawo jedynie do zwolnienia w wysokości części poniesionych wydatków inwestycyjnych, w zamian za co Skarżącej przyznano m.in. prawo do rozliczenia straty na działalności zwolnionej. Strona podkreśliła, że przedsiębiorcy prowadzący działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. otrzymali od ustawodawcy specjalną gwarancję trwałości ich uprawnień(art. 13 u.s.s.e.).Przepis ten z dniem 1 maja 2004 r. przestał obowiązywać. Podsumowując, strona skarżąca stwierdziła, że tylko w przypadku, gdy podmiotom strefowym, które utraciły przywileje podatkowe zostanie przyznane w zamian prawo do rozliczenia strat z działalności zwolnionej poniesionych od początku działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, zmianę przepisów (ograniczenie zakresu ulg podatkowych i uchylenie art. 13 u.s.s.e.) można by uznać za zgodną z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych.

Strona skarżąca podniosła też, że przepisy ustaw i rozporządzeń powinny być interpretowane w ten sposób, aby możliwie najszerzej uwzględnić konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Skoro zaś przedsiębiorcom przysługuje prawo do rozliczenia straty z działalności opodatkowanej z dochodem z tej działalności, to zasada równości wymaga, aby również podmioty zwolnione z opodatkowania mogły rozliczyć stratę z dochodem w obrębie źródła zwolnionego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła, że Sąd I instancji niewłaściwie zastosował wymienione przepisy, gdyż uznał rozstrzygnięcia organów podatkowych za zgodne z prawem, podczas gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na wyżej opisane naruszenie przepisów prawa. Strona skarżąca podniosła, że uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych nie odpowiadają ustawowemu wzorcowi, w konsekwencji są niezgodne z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób wadliwy uzasadnił wyrok, gdyż nie ustosunkował się do wszystkich istotnych zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, przykładowo, m.in. nie odniósł się do podniesionej w skardze kwestii dotyczącej dnia, który powinien być uznany za początek okresu, w którym pojawienie się straty z działalności zwolnionej uprawnia do jej rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko, dodatkowo zwracając uwagę na to, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

W piśmie stanowiącym polemikę z odpowiedzią na skargę kasacyjną strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż w jej ocenie art. 7 ust. 3 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr. nie zakazuje możliwości pomniejszenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę z tej działalności dla potrzeb kalkulacji pomocy publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ma bowiem usprawiedliwione podstawy.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do wadliwości środka zastosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach dokonywanej kontroli działalności administracji publicznej i zaakceptowania przez Sąd rozstrzygnięć organów podatkowych, naruszających przepisy prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz do wadliwości uzasadnienia wyroku poprzez przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa oraz lakoniczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ich zasadność ocenić zatem można dopiero w drugiej kolejności, po stwierdzeniu, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie strona skarżąca jako pierwszy postawiła zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 34 p.d.o.pr. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakazuje on skarżącej Spółce pomniejszenia dochodu z działalności zwolnionej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i stratę poniesioną na tej działalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie podkreślono, iż wniosek skarżącej dotyczył możliwości pomniejszenia dochodu zwolnionego od opodatkowania o stratę poniesioną w związku z działalnością prowadzoną w strefie ekonomicznej, czyli jedynie w ramach źródła zwolnionego i wyłącznie jako elementu kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Art. 7 ust. 3 i 4 p.d.o.pr. zakazuje zaś jedynie pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o stratę poniesioną z działalności zwolnionej od opodatkowania.

Zarzut ten jest nietrafny. Art. 7 p.d.o.pr. wskazuje na przedmiot opodatkowania ( ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ( ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu( ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty ( ust. 4 i 4 a ) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych ( ust. 5). Zgodnie z nim przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów , o których mowa w ust. 3 ( a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku- ust. 3 pkt 1 p.d.o.pr.). Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej , na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych ( art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie , jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej ( z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Zgodzić się jednak należy ze skarżącym, iż z powołanego przepisu nie można wywnioskować, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 p.d.o.pr. Nie można zatem podzielić poglądu, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż celem tej regulacji było wyłączenie możliwości odliczania przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych. Zauważyć jednak należy, iż błędne odczytanie znaczenia wskazanego przepisu przez Sąd I instancji ( zarzutu błędnej wykładni w tym przypadku nie postawiono) nie doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania w tej konkretnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem, iż po 1 maja 2004 r. w stosunku do przedsiębiorców, którzy – tak jak skarżąca- nie zaliczają się do kategorii małych i średnich, kwestia możliwości odliczania strat poniesionych z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej została kompleksowo uregulowana w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.s.e., a tym samym ustawodawca wykluczył w tym przypadku posługiwanie się art. 7 p.d.o.pr.

Rozważając możliwość obniżenia dochodu o stratę w ramach rozliczania dochodów i strat powstałych ze źródła zwolnionego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż wobec wejścia w życie art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.s.e. z dniem 1 maja 2004 r. , użyty w ust. 2 pkt 4 tego przepisu zwrot "równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" odnosić się może wyłącznie do strat poniesionych po dacie wejścia tego przepisu w życie. Trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, iż wykładnia ta jest błędna.

Przede wszystkim podnieść należy, iż dla prawidłowego odkodowania treści normy prawnej, odnoszącej się do możliwości odliczania strat od dochodu w ramach źródła zwolnionego od opodatkowania nie można ograniczyć się, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny , tylko i wyłącznie do treści art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Możliwość odliczania strat jest bowiem jednym z elementów regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego przedsiębiorców, innych niż mali i średni, prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i dla ustalenia znaczenia użytych w nim pojęć konieczne jest uwzględnienie treści całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu ( por. B.Brzeziński- Podstawy wykładni prawa podatkowego- Gdańsk 2008, s. 62).

We wskazanym przepisie utrzymano zasadę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia z podatku dochodowego od osób prawnych, z tym, że ograniczono jego zakres, odwołując się do maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej stanowi odpowiednią część kosztów inwestycji, poniesionych do 31 grudnia 2006 r.( pkt 1). W kolejnych punktach ust. 2 wskazano, jakie jeszcze elementy kalkulacyjne winny być uwzględnione przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej. I tak nakazano uwzględnić koszty inwestycji poniesione przed przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia ( pkt 2) oraz całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001, z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji za rok 2000 ( pkt 3). Dla określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę ( pkt. 4 ). Z powołanych wyżej reguł wyciągnąć należy wniosek, iż pomoc publiczna w postaci zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2004 r. podlega limitowaniu na innych zasadach niż poprzednio i ograniczona jest do konkretnej kwoty. Jej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia. Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004 r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe ( jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości ( poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004 r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy).Właśnie ta ostatnia kwestia – uwzględnienie przy ustalaniu maksymalnej wielkości pomocy publicznej całkowitej wielkości pomocy publicznej wykorzystanej przez przedsiębiorcę od 1 stycznia 2001 r. ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni pkt 4 ust. 2 art. 5 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Zgodnie bowiem z tą zasadą wielkość maksymalnej pomocy publicznej ( wielkość zwolnienia podatkowego) , jaka pozostaje przedsiębiorcy do wykorzystania pomniejszona być musi o zwolnienie i inne rodzaje pomocy już uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem w tym okresie podatnik uzyskiwał dochód i dochód ten był, zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami zwolniony od opodatkowania, to teraz będzie on uwzględniony przy określaniu wielkości pomocy publicznej już wykorzystanej( art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e.). Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość , stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty , poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania ( przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. określenie "równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia , od dnia rozpoczęcia tej działalności.

Prawidłowość wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia celowościowa i historyczna. Konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską –Dz.U. z 2004 r., Nr 90,poz.864/2). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 maja 2004 r., w szczególności na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r., była niezgodna z obowiązującymi członków Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej u.s.s.e. rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire ( pismo Komisji Europejskiej z dnia 14 listopada 2002 r., znak CONF-Pl 90/02, dostępne na stronie internetowej Sejmu RP- www.sejm. gov.pl, jako załącznik do druku sejmowego sejmu IV kadencji nr 1532) . Wśród uzgodnień tych, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach ( a więc nie tylko poprzez zwolnienie podatkowe) po 1 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Nie sposób jednak nie zauważyć, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. przez pomoc publiczną należało rozumieć przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności ( art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców- Dz.U. 141,poz. 1177 ze zm., art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców –Dz.U. Nr 60,poz. 704 ze zm.). Uzyskanie tych korzyści, w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej rozłożone było w czasie. Wysokość zwolnienia podatkowego, przy określonej wysokości poniesionych wydatków, nie była bowiem limitowana tylko, tak jak obecnie, poprzez określenie maksymalnej kwoty pomocy, a określona była poprzez wskazanie okresu, w jakim zwolnienie to przysługuje w zakresie całkowitym lub częściowym ( por. § 5 ust. 2 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie katowickim -w brzmieniu obowiązującym dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia do 31 grudnia 2000 r.- Dz.U.Nr 88,poz. 397).Ograniczenie czasowe obowiązywało również w odniesieniu do innych przedsiębiorców ( § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia). Przy takim sposobie określenia pomocy nie miało znaczenia odliczanie ewentualnych strat, poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzeniem działalności w strefie ekonomicznej, bowiem znając okres zwolnienia mógł on tak rozplanować ponoszenie wydatków inwestycyjnych, aby udzielona mu pomoc została maksymalnie wykorzystana w okresie zwolnienia od podatku. Zmiana sposobu udzielania pomocy publicznej, wprowadzona w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nastąpiła dla większości tych przedsiębiorców w okresie, w którym straty i dochody z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych nie były jeszcze zbilansowane ( z powołanego wyżej pisma Komisji Europejskiej wynika, iż większość przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.s.e., otrzymała zezwolenia w 2000 r.), zaś nowy sposób obliczania wysokości udzielonej pomocy, z obowiązkiem zaliczenia do niej również dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2001 r. , niewątpliwie spowodowałby znaczne pogorszenie ich sytuacji prawnej w porównaniu do sytuacji przed akcesją. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do tych przedsiębiorców było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.s.s.e. , przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej ( powołany druk sejmowy nr 1532). Taką rekompensatę niewątpliwie zapewnia im możliwość pomniejszenia dochodu, stanowiącego element kalkulacyjny pomocy publicznej o straty , jakie ponieśli w związku z działalnością prowadzoną w strefie. Skoro taki był cel tego przepisu, to biorąc pod uwagę, iż odnosi się on do przedsiębiorców, którzy w większości rozpoczęli działalność w specjalnych strefach ekonomicznych w 2000 r.( a więc przed 2001 r. mieli niewielkie szanse uzyskania dochodu z prowadzonej działalności, ponosili zaś znaczne wydatki), to zasadnym jest przyjęcie, iż przepis ten miał umożliwić im uzyskanie realnych korzyści finansowych (przysporzenia) związanych z prowadzeniem działalności w strefie ekonomicznej poprzez pomniejszenie dochodów, osiągniętych dzięki wcześniej poniesionym nakładom o straty z początkowego okresu działalności. Wówczas bowiem możliwe jest stwierdzenie wysokości faktycznie udzielonej temu przedsiębiorcy pomocy. Podkreślić przy tym należy, iż w stosunku do małych i średnich przedsiębiorców wynegocjowano zachowanie dotychczasowych zasad zwolnienia do 2010 lub 2011 roku. W tym przypadku zbędne zatem było umożliwienie im odliczania strat, bowiem czas, na jaki przyznano im prawo do korzystania z ulgi na zasadach przedakcesyjnych, zabezpieczał w sposób dostateczny ich interesy.

Nie można też nie zauważyć, co podkreślała strona skarżąca, iż pierwotna treść art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. była inna, niż ta, której treść interpretował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przepis ten w okresie od 1 maja do 30 maja 2004 r. brzmiał następująco: " Do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001 r.". Ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123,poz. 1291 ze zm.) zmieniono ten przepis, skreślając słowa " od dnia 1 stycznia 2001 r.". W projekcie ustawy nie wyjaśniono szczegółowo przyczyn tej zmiany. Biorąc jednak pod uwagę, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym ( zarówno od osób fizycznych , jak i prawnych ) jest rok, to wykreślenie części tego przepisu oznaczać może jedynie, iż ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty poprzez wskazanie konkretnej daty i ograniczając go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia.

Zauważyć też należy, iż wprowadzając te zmiany ustawodawca był świadomy, iż narusza nabyte już prawa przedsiębiorców. Projektodawca zmian zwracał uwagę na możliwość dochodzenia przez przedsiębiorców swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej i w celu zapobieżenia temu- na konieczność wprowadzenia mechanizmów rekompensujących w części utracone korzyści. Uwzględniał zatem wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady. Trybunał , nie negując prawa ustawodawcy do swobody kształtowania systemu podatkowego, wskazywał, odwołując się do art. 2 Konstytucji RP, że ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca ( zwłaszcza w odniesieniu do sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł) powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji ( por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 4,poz. 46). Przyjęcie, iż możliwość odliczenia strat dotyczy również strat poniesionych przed 1 maja 2004 r. , zapewnia więc poszanowanie art. 2 Konstytucji RP i dokonanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej.

Marginalnie już tylko zauważyć należy, iż nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Nie znajdują się oni bowiem w identycznej sytuacji faktycznej, skoro jeden z nich jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku ( w całości bądź w części), drugiego zaś obowiązek ten dotyczy. Argument skargi kasacyjnej oparty na art. 32 Konstytucji RP uznać więc trzeba za chybiony ( por. poglądy Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasady równości, zawarte w uzasadnieniach wyroków 28 maja 2002 r., sygn. P 10/01,opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 3, poz. 35, z 13 kwietnia 1999 r., sygn. K. 36/98, opubl. w OTK z 1999 r., nr 3, poz. 40).

Ostatecznie jednak, ze względów powołanych wyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e. jest zasadny. Skutkuje on koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, iż trafność zarzut naruszenia prawa materialnego czyni zbędnym merytoryczne odniesienie się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie odnosiły się one bowiem do stanu faktycznego sprawy, były pochodną naruszenia prawa materialnego i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Umożliwia to skorzystanie z możliwości wynikającej z art. 188 p.p.s.a.( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 46/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 287587) i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, uchylenie zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) oraz- z uwagi na niezbędność dla końcowego załatwienia sprawy- także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ( art. 135 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą zastosować się do oceny prawnej, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania ( przed sądem I instancji oraz kasacyjnego) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1,art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego działającego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).