Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 136/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151,art.134 par1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

T.W. (powoływany dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego Dalej jako "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] i orzekającą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 wynosi 2.689,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Postępowanie to zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem podatnikowi w dniu 30 września 2014 r. protokołu kontroli podatkowej nr [...].

Organ ustalił, że od dnia [...] grudnia 1994 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "G" s.c. Zgodnie z zawartym aneksem w dniu [...] grudnia 1996 r. jako wspólnik spółki skarżący był uprawniony do 80 % udziału w zyskach. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. była sprzedaż detaliczna i hurtowa wyrobów tekstylnych, sprzedaż usług protetycznych, pośrednictwo w sprzedaży usług Totalizatora i świadczenie usług w zakresie pobytu w Ośrodku Wczasowym. Z dniem [...] grudnia 1998r. podmiot G s.c. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność w 2012 r. prowadzona była w trzech punktach handlowych. Jeden punkt - sklep znajdował się w [...], drugi punkt to magazyn znajdujący się również w [...] oraz trzeci punkt to Ośrodek Wczasowy w [...] (powoływany dalej jako "O.W. ").

Sprzedaż prowadzona była zarówno w obrocie rachunkowym jak i bezrachunkowym. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była za pomocą technik informatycznych przez G. Spółka ewidencjonowała sprzedaż bezrachunkową za pomocą kasy fiskalnej.

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. wraz z załącznikiem PIT/B w dniu 24.03.2013 r. skarżący wykazał: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego 4.355,47 zł, koszty uzyskania przychodu 1.269,76 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego 3.085,71zł, przychód z emerytury, renty oraz innych krajowych świadczeń 25.343,03 zł, dochód z emerytury, renty oraz innych krajowych świadczeń 25.343,03 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 100.537,92 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 131.493,78 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 30.955,86 zł, przychód z innych źródeł 267,09 zł, dochód z innych źródeł 267,09 zł.

W zakresie świadczenia usług protetycznych oraz pośrednictwa w sprzedaży usług Totalizatora w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości w przedmiocie wysokości zadeklarowanego przychodu. Jednakże nieprawidłowości w wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. stwierdzono w przypadku usług w zakresie pobytu w O.W. oraz w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych.

Organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki "G." wspólnicy zaewidencjonowali w roku 2012 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 125.672,40 zł.

Na podstawie dokumentacji podatkowej Spółki w postaci ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych organ ustalił, że w 2012 r. w części towarów handlowych wystąpiła niezgodność pomiędzy wielkością zakupu, a jego rozchodowaną ilością oraz, że ilość poszczególnych towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia złożone przez stronę organ ustalił łączną wartość przychodu z tytułu niewykazanej sprzedaży niektórych towarów handlowych w kwocie 78.977,79 zł.

Ponadto stwierdził, że wspólnicy s.c. "G" nie zaewidencjonowali wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług w zakresie prowadzonego O.W. Określenia wysokości uzyskanych w 2012 r. z tego tytułu przychodów organ dokonał w drodze oszacowania na podstawie historii rachunków bankowych, kwitariuszy opłaty miejscowej, zeznań i oświadczeń uzyskanych od osób przebywających w O.W., oraz przyjętych wyjaśnień składanych przez wspólników spółki "G". W konsekwencji ustalił, że w 2012 r. z tytułu usług noclegowych s.c. G. osiągnęła przychód netto w kwocie 26.537,45 zł, który nie został zaewidencjonowany w prowadzonej dokumentacji podatkowej i nie został opodatkowany.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w roku 2012 przychód Wspólników s.c. G. uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 231.187,64 zł, w tym przychód uzyskany przez skarżącego 184.950,11 zł.

Nadto organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki "G." wspólnicy zaewidencjonowali w roku 2012 koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 164.367,23 zł. Koszty te zostały potwierdzone dowodami źródłowymi. W związku z powyższym organ ustalił, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszą 164.367,23 zł, w tym koszty w udziale przypadającym skarżącemu w kwocie 131.493,78 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 4.995,00 zł.

Od powyższej decyzji T.W. wniósł odwołanie zarzucając jej: wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących, a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów; błędne wyliczenia zobowiązania podatkowego, poprzez odliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia; naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego, zleconego organowi pierwszej instancji w ramach postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych skarżącemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Ponadto postanowieniem z [...] października 2018 r. włączył do materiału dowodowego protokoły przesłuchań skarżącego oraz świadków zgromadzone w toku ww. dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 wynosi 2.689,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi m.in. poprawność danych przyjętych przez organ pierwszej instancji na podstawie remanentów na początek i koniec roku 2012, a w konsekwencji uznanie za niewykazaną sprzedaż ustalonych rozbieżności wynikających z faktu, iż ilość niektórych rodzajów towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów. Sytuacja ta dotyczy towarów takich jak bieżniki, firany, kołdry, koszulki, kurzawka, materiał, obrusy, poszewki, pościele, prześcieradła, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki - płaszcze kąpielowe, ścierki, taśmy, tkaniny, wsypy, zamki.

Stwierdził, że w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających przekazanie (przesunięcie) niektórych towarów z magazynu na wyposażenie O.W. Powołując się na treść § 9 ust. 4 i ust. 5 oraz § 3 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał, że w przypadku każdorazowego przesunięcia towarów na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dowodu przesunięcia. Jeżeli podatnik prowadzi jedną księgę dla przedsiębiorstwa wielozakładowego, a zakupione towary przekazuje tylko do jednego zakładu, nie ma obowiązku sporządzania dowodu przesunięć, pod warunkiem że na dowodzie zakupu poda nazwę zakładu, do którego przekazał te towary. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w których dostawa towaru nie zostanie dokonana w całości do jednego zakładu lub gdy podatnik zdecyduje się przenieść wcześniej zakupione i zewidencjonowane towary z jednego zakładu do drugiego. Wówczas na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania przekazania towaru do poszczególnych zakładów dowodami przesunięć.

DIAS podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie sporządzał wymaganej ww. przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Zaznaczył również, że z pisma skarżącego z dnia [...] maja 2016 r. wynika, że G. s.c. prowadziła jedynie wykaz wyposażenia o wartości powyżej 1.500,00 zł. W ocenie organu odwoławczego brak zatem możliwości jednoznacznego potwierdzenia, że ustalone rozbieżności powstały z uwagi na faktyczne wykorzystanie tych towarów w Ośrodku Wczasowym, a jeżeli tak to w jakim stopniu nieudokumentowane przekazania przyczyniły się do powstania stwierdzonych rozbieżności.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że wyposażenie znajdujące się w O.W., w postaci m.in. bielizny pościelowej, prześcieradeł, poduszek, pościeli, itp. musiało ulegać zużyciu a wpływ na to mógł mieć zarówno sposób przechowywania wyposażenia jak i naturalne zużycie wynikające z użytkowania wyposażenia przez klientów.

Powołując się na włączony do akt sprawy materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec strony za 2011 r., w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w tym zeznania skarżącego oraz wyjaśnienia kilku ośrodków wypoczynkowych w województwie [...] w powiecie [...] oferujących usługi wypoczynkowe w domkach, organ odwoławczy stwierdził, że w związku z prowadzeniem działalności w zakresie noclegów występuje zużycie wyposażenia oraz, że ośrodki wypoczynkowe magazynują zapasy wyposażenia, jednakże zapasy te nie przekraczają 3 zmian bielizny pościelowej i ręczników, a zapasy wyposażenia w postaci poduszek i kołder wynoszą po kilka sztuk. Zaznaczył, że w odniesieniu do zużycia wyposażenia ośrodki wskazują zróżnicowane wartości od kilku do ok. 25% w trakcie sezonu oraz nieznaczne ubytki występujące poza sezonem. Jedynie skarżący wskazuje na ubytki występujące poza sezonem wynoszące 25-30% wyposażenia.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień podatnika o występowaniu poza sezonem strat wyposażenia na poziomie 25-30%.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne również zeznań podatnika o zalaniu magazynu znajdującego się w O.W. Stwierdził, że zdarzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji spółki za rok 2012, natomiast strona nie jest w stanie wskazać dokładnego momentu wystąpienia tego zdarzenia. DIAS zaznaczył, że z pisemnego oświadczenia strony wynika ponadto, iż w latach 2011-2013 i za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. w prowadzonej firmie nie wystąpiły ubytki naturalne. Miało miejsce jedno zdarzenie w postaci zalania towaru w magazynie (w odniesieniu do magazynu towarów handlowych znajdującego się w [...]), które zostało udokumentowane protokołem strat. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia podobnego zdarzenia w magazynie znajdującym się na terenie O.W. strona nie sporządziłaby stosownej dokumentacji skoro posiadała wiedzę o takiej konieczności.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skala działalności turystycznej prowadzonej przez skarżącego w 2012 r., z uwzględnieniem zapasów oraz możliwych ubytków wyposażenia, nie może stanowić uzasadnienia dla ustalonych w przedmiotowej sprawie niezgodności w stanie ilościowym towarów. DIAS zaznaczył, że w skarżący nie wskazywał na większą liczbę miejsc noclegowych wynikającą z dostawek, konieczności stosowania dostawek nie wskazywali też w zeznaniach oraz wyjaśnieniach klienci tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w ośrodku oferowano większą ilość miejsc noclegowych niż wynikająca z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez stronę w trakcie przesłuchania dotyczącej kompletów ręczników przygotowywanych dla gości z Niemiec, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby w roku 2012 klientami O.W. byli goście z Niemiec.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia, że racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w celu osiągnięcia zysku ponosiłby na działanie ośrodka koszty znacznie przewyższające osiągane przychody.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie jest możliwe oszacowanie ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność O.W. z zastosowaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oszacowania dokonał na podstawie indywidualnej metody. Wyjaśnił, że z uwagi na to, że w roku 2012 strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku za najbardziej wiarygodne przyjęto dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego strona dokonała w październiku 2014 r. Uwzględniając dane dotyczące zużycia wyposażenia wskazane przez skarżącego oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe organ odwoławczy stwierdził, że przeciętne ubytki występujące w wyposażeniu ośrodków wypoczynkowych kształtują się na poziomie od ok. 5% do 30 %. W konsekwencji do szacowania przyjęto zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku.

Na podstawie dokonanych obliczeń organ odwoławczy stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży w 2012 r. należy pomniejszyć o kwotę 12.609,37 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił wyjaśnień skarżącego, że wpływ na powstanie stwierdzonych niezgodności uznanych przez organ pierwszej instancji za niezaewidencjonowaną sprzedaż mogło mieć szycie wyrobów gotowych. Zaznaczył, iż w trakcie przesłuchania [...] września 2016 r. skarżący zeznał, że "w latach 2011-2013 już nie szyliśmy. Korzystaliśmy wtedy z usług obcych firm" zaznaczył również, że Spółka nie zatrudniała w roku 2011 krawcowych. Na tej podstawie DIAS stwierdził, iż nie można przyjąć, że s.c. G. tworzyła wyroby gotowe we własnym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że w toku przesłuchania skarżący zeznał, że "szyła mama czy pomagała żona. Mama szyła bardzo dużo (...) również w latach 2011-2013" jednakże uwzględniając fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że w roku 2012 H.W. (matka podatnika) ukończyła 86 lat oraz, że w 2011 r. przeszła wylew (oświadczenie zawarte w piśmie z dnia [...] października 2014 r.) DIAS stwierdził, iż trudno uznać, że osoba 86-letnia, która jest po wylewie, mogła w roku 2012 szyć wyroby gotowe, w szczególności w "bardzo dużych" ilościach.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w dokumentacji podatkowej prowadzonej za 2012 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych oraz nie wystąpiły żadne umowy dotyczące świadczeń usług krawieckich. Zaś przedstawione przez skarżącego dwie faktury zakupu nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. wystawione przez V Sp. z o.o., nie mogą stanowić uzasadnienia dla stwierdzonych rozbieżności w stanie towarów handlowych. Wobec wyjaśnień skarżącego, że wspólnicy nie "ściągali z magazynu" towaru przeznaczonego do szycia wyrobów oraz tworzenia kompletów organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że zdarzenia te mogły mieć wpływ na powstanie różnicy pomiędzy spisami z natury na początek i koniec roku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do możliwości powstania ww. rozbieżności z uwagi na tworzenie kompletów z towarów zakupowanych jako oddzielne, DIAS wyjaśnił, że w sprawie brak jest dokumentów księgowych potwierdzających takie zdarzenia. Ponadto, w przedłożonych spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez spółkę. Ponadto skarżący nie znalazł faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000 - 2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane.

Odnosząc się do zarzutów odwołania o przyjęciu przez organ pierwszej instancji błędnych danych wynikających ze stanu towarów wykazanych w spisach z natury sporządzonych na dzień [...] grudnia 2011 r. oraz [...] grudnia 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż wskazywane przez stronę rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury wynikają z faktu, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o dokonane analizy, które nie dotyczyły całej grupy towarów.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie kwestionował danych wykazanych w zestawieniach remanentowych na początek i koniec roku 2012. Remanenty zostały bowiem uwzględnione w całości zarówno pod względem ilościowym jak i wartości poszczególnych towarów. W decyzji, dokonując opisu ustaleń dotyczących stwierdzonych rozbieżności, organ pierwszej instancji jako ilość towarów w remanencie początkowym i końcowym uwzględnił wyłącznie ilość towarów według ściśle określonych rodzajów w stosunku do których stwierdzono rozbieżności, pominął natomiast ilości towarów wskazane w remanentach, co do których nieprawidłowości nie stwierdzono. Zaznaczył, że szczegółowe dane w tym zakresie wynikają z załączników do protokołu kontroli podatkowej, w których wyszczególniono poddane analizie towary. Na podstawie zestawień sporządzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że podstawę do określenia rozbieżności stanowiły towary posegregowane ze względu na rodzaj, nazwę, rozmiar oraz cenę netto. W konsekwencji, różnicę wyliczono w następujący sposób: remanent początkowy + zakupy - sprzedaż - remanent końcowy.

W wyniku ponownej analizy powyższych danych organ odwoławczy skorygował wyliczenia organu pierwszej instancji odnośnie wartości netto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych i stwierdził, że łączna wartość tej sprzedaży w roku 2012 wynosi 63.446,93 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż kolejną kwestię sporną w sprawie stanowi wysokość straty spółki za 2010 r. przypadającej do odliczenia w latach następnych. Zaznaczył, iż w odwołaniu strona wskazała, że "decyzja korygująca wartości remanentu początkowego 2011 r. z urzędu powinna spowodować korektę remanentu końcowego 2010 r., co powoduje zwiększenie straty z działalności gospodarczej Spółki za 2010 r. o kwotę 144.225,92 zł. Po uwzględnieniu korekty łączna strata Spółki za 2010 r. wynosi 145.201,38 zł a kwota straty przypadająca do odliczenia w latach następnych 116.161,10zł (80% udziału)". W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania podniesionego zarzutu za zasadny.

DIAS wyjaśnił, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 brak jest możliwości rozstrzygania o wysokości poniesionej przez podatnika straty przez organy podatkowe. W konsekwencji brak jest również możliwości odliczenia straty w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, jeżeli dokumenty zatytułowane "rozchód wewnętrzny" stanowić miały jedynie listy towarów przeznaczonych do likwidacji i towary te nadal znajdowały się w magazynie, to winny one znaleźć odzwierciedlenie w spisie z natury, którym podatnik zobowiązany był objąć wszystkie towary znajdujące się w magazynie. DIAS stwierdził, że zawarte w odwołaniu, stanowisko strony, iż dokumenty dotyczące likwidacji uszkodzonego towaru stanowiły wyłącznie listy towarów przeznaczonych do likwidacji, których fizyczna likwidacja nastąpiła w trakcie 2011 r. nie tylko nie znalazło odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym ale wręcz było sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez T.W. w dniu [...] września 2014 r., z których wynika, że "dokument rozchód wewnętrzny dotyczy towarów zlikwidowanych w 2010 r., które w związku z tym nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że wpisaniu do księgi podlega spis z natury, zatem brak jest podstaw aby przyjąć, że do księgi przychodów i rozchodów podlega wpisaniu inna wartość niż wynikająca ze spisu z natury, a w szczególności wartość towarów, których likwidacji dokonano przed sporządzeniem spisu, na dowód czego sporządzono dokumenty określone przez stronę jako rozchód wewnętrzny.

Odnosząc się z kolei do podniesionej w odwołaniu, dotyczącej decyzji za rok 2011 kwestii przyjęcia przez podatnika również w 2010 r. błędnej kwoty spisu z natury na dzień [...] grudnia 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wpisanie przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2010 kwoty innej niż wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec roku, pozbawia organy podatkowe możliwości ustalenia w postępowaniu podatkowym prawidłowej wartości spisu z natury jaki winien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na początku roku 2011.

Odnośnie wysokości przychodu z tytułu świadczonych przez stronę usług turystycznych organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego, iż w stosunku do niektórych z osób wymienionych w kwitariuszach Wspólnicy "G."s.c. mogli być tylko płatnikami opłaty miejscowej. Wskazał, że wyjaśnienie takie stoi w sprzeczności z oświadczeniem, iż kwitariusze stanowiły jedyną ewidencją gości jaką posiadali i prowadzili Wspólnicy, a która przy tym obejmowała tylko osoby dorosłe. Poza tym skarżący nie był w stanie wskazać, w stosunku do których osób był tylko płatnikiem. Nadto DIAS zauważył, że z materiału dowodowego, iż s.c. G. nie pobierała opłaty miejscowej od wszystkich swoich gości korzystających z usług Ośrodka Wypoczynkowego w [...]. Brak zatem podstaw aby dać wiarę wyjaśnieniom, że opłatę pobierano także od innych osób.

Organ odwoławczy dokonał oszacowania przychodu z tytułu usług turystycznych według indywidualnej metody. Podczas szacowania uwzględniono wpłaty na rachunek bankowy wraz z uwzględnieniem opisu transakcji, dane w zakresie poboru opłaty miejscowej wraz z opisami zawartymi w kwitariuszu, zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia pozyskane w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania uzupełniającego. W przypadku braku możliwości ustalenia jakichkolwiek danych w zakresie ilości dni oraz ilości osób korzystających z wypoczynku przychód oszacowano w kwocie wpłaconej na rachunek bankowy. Ponadto, przy określaniu ceny usługi pod uwagę wzięto standard domku (przy braku informacji przyjęto cenę domku o niższym standardzie tj. 30,00 zł) oraz okres, na jaki dokonano rezerwacji lub w którym dokonano płatności lub wpłaty opłaty miejscowej z uwzględnieniem wyjaśnień strony, z których wynika, że w okresie poza sezonem pobierano opłaty o 5 zł niższe niż w sezonie od 1 lipca do 15 sierpnia. Z uwagi na fakt, iż Wspólnicy wystawili w roku 2012 paragony fiskalne dot. usług turystycznych na łączną kwotę 4.136,85 zł wysokość oszacowanych przychodów pomniejszono o kwotę wynikającą z tych paragonów.

W odniesieniu do oszacowanej przez organ pierwszej instancji kwoty przychodu z usług turystycznych, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wpłat zaliczek dokonanych przez K.T. oraz A.G., dla których wystawione zostały faktury VAT odpowiednio FV [...] z dnia [...] -08-2012 (T.M.) oraz FV [...] z dnia [...] -07-2012 r., wpłaty widniejące na rachunku bankowym należy zaliczyć do kwot wynikających z faktur VAT. W konsekwencji przy szacowaniu pominięto wpłaty dokonane przez wskazane osoby.

Wobec powyższego oszacowana przez DIAS wysokość niezaewidencjonowanego przez Wspólników przychodu uzyskanego z tytułu usług turystycznych świadczonych w O.W. [...] wyniosła 26.387,98 zł.

Na powyższą decyzję T.W. wniósł skargę, zarzucając jej:

- obrazę § 11 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów;

- obrazę art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia;

- naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 121 § 1 - wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 180 oraz art. 187 § 1 - wyrażającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, art. 188, art. 191 z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Skarżący stwierdził, że wyliczenia organu oparte zostały na podstawie błędnych stanów inwentaryzacji. Zaznaczył, iż podstawę wyliczeń przyjęto spis z natury za lata 2011-2013. Zaś zgodnie z przepisem § 27 pkt. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego jest jednocześnie spisem z natury na dzień 1 stycznia następnego roku podatkowego, który podlega wpisowi do księgi.

W konsekwencji, skarżący podkreślił, iż jest to ten sam spis z natury i wszystkie zawarte w nim dane są takie same, czyli ilość danego towaru na koniec roku, jest analogiczna do ilości towaru na początku następnego roku podatkowego. W przypadku zaś danych przyjętych przez organ podatkowy występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń i wykazanych w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów.

Dodatkowo, w ocenie skarżącego organ podatkowy, powinien uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy. Nie uznanie przesunięć towarów handlowych z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy jest niezgodne ze stanem faktycznym i pozbawione podstaw. Brak dowodów przesunięcia jest jedynie brakiem formalnym, i nie zmienia faktu dokonania przesunięcia. Fakt dokonania przesunięcia między magazynem głównym a Ośrodkiem Wypoczynkowym został potwierdzony, i organy podatkowe nie mają co do niego wątpliwości.

Nadto, zdaniem skarżącego, organ podatkowy przy ustalaniu wyniku końcowego inwentaryzacji nie uwzględnił bardzo istotnych informacji tj. likwidacji uszkodzonych towarów przeprowadzona przez skarżącego. Dodatkowo organ podatkowy dokonał błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia, dotyczącej ubytków występujących poza sezonem.

Skarżący stwierdził, że wykazane sprzeczności między danymi i niezgodności ze stanem rzeczywistym, wynikające z nieuwzględnienia istotnych okoliczności, podważają wiarygodność, rzetelność i poprawność wszelkich wyliczeń wykazanych w decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. i orzekającą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 wynosi 2.689 zł.

Zaskarżona decyzja jest konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń, że G. s.c., której wspólnikiem uprawnionym do 80% udziału w zyskach jest skarżący, nie wykazała w dokumentacji podatkowej za 2012 r. całości przychodu ze sprzedaży wyrobów tekstylnych takich jak: bieżniki, firany, kołdry, koszulki, kurzawka, materiał, obrusy, poszewki, pościele, prześcieradła, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki - płaszcze kąpielowe, ścierki, taśmy, tkaniny, wsypy, zamki oraz nie zaewidencjonowała wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług turystycznych w zakresie prowadzonego ośrodka wypoczynkowego w [...].

Skarżący w zasadzie nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz przyjętych metod szacowania. Nie zgadza się jednak z dokonanymi przez organ obliczeniami. Twierdzi bowiem, że w danych przyjętych przez organ podatkowy występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń i wykazanych w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów. Nadto zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględnić przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na ośrodek wypoczynkowy w [...].

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są chybione.

Wyjaśnić należy, że toku postępowania strona utrzymywała, że rozbieżności w posiadanej przez nią dokumentacji dotyczące ww. wyrobów tekstylnych wynikają z faktu, że w rozliczeniach nie uwzględniono, iż: braki w ilości sprzedanych towarów wynikają z dokonywania zakupu towarów handlowych, które następnie kompletowane były i sprzedawane jako zestawy (dot. to sprzedaży ręczników, poszewek, prześcieradeł, pościeli, ścierek, obrusów i serwetek); że Spółka dokonywała szycia wyrobów gotowych z wykorzystaniem materiałów znajdujących się w magazynie; oraz, że dokonywano przesunięć towarów na Ośrodek Wypoczynkowy.

Organ ustalił natomiast, że wspólnicy spółki G. nie sporządzali wymaganej przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Spółka ta nie mogła w kontrolowanym okresie szyć znacznej ilości własnych wyrobów wykorzystując materiały znajdujące się w magazynie bowiem w dokumentacji podatkowej spółki za 2012 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych, brak umów dotyczących świadczenia w tym okresie usług krawieckich a przedstawione przez stronę dwie faktury zakupu o nr [...] wystawione przez V. Sp. z o.o., a dotyczące usług szycia wyrobów zostały wystawione przed 2012 r. Nadto spółka nie zatrudniała krawcowych w 2012 r. a organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego jakoby szyć w dużych ilościach w kontrolowanym okresie miała jego matka ustalił bowiem, że w 2012 r. matka skarżącego ukończyła 86 lat a w 2011 r. przeszła wylew.

Nadto organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej spółki brak jest dokumentów potwierdzających zakup towarów, które miały służyć do tworzenia tzw. kompletów. W przedłożonych przez stronę spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez spółkę. W toku postępowania skarżący nie okazał pustych opakowań, które mogły służyć do pakowania kompletów tworzonych przez spółkę a w toku oględzin stwierdzono jedynie pojedyncze, częściowo zniszczone, zakurzone pudełka stanowiące opakowania firmy B., kartony B. do złożenia, folię zwykłą, worki foliowe z samoprzylepnym kołnierzem, taśmy klejące, tektury do usztywniania kompletów, etykiety firmowe B. Organ uznał zatem, iż brak jest podstaw aby przyjąć, że strona przygotowywane przez siebie komplety towarów pakowała w pudełka z logo innej firmy, która nie miałaby możliwości weryfikacji jaki towar sprzedawany byłby z użyciem jej nazwy lub logo. Co prawda ustalił, że w ofercie handlowej sklepu znajdowały się komplety ręczników, pościeli, ściereczek. Jednakże okazane przez stronę komplety ręczników stanowiły oryginalne produkty pakowane jako komplety przez ich producenta. Strona nie okazała natomiast ani jednego kompletu towarów znajdujących się w asortymencie, który stworzony został przez Wspólników "G." s.c. Co istotne, w toku postępowania, skarżący zeznał, że nie znalazł faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000-2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia organu podważają skutecznie wyjaśnienia skarżącego odnośnie zaistniałych w sprawie rozbieżności.

Z uwagi na fakt, że skarżący prowadził dokumentację księgową nierzetelnie - brak w niej bowiem części dokumentów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania - organ słusznie dokonał szacowania uzyskanego przez spółkę przychodu z tytułu działalności handlowej.

DIAS, co do zasady, podzielił przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczeń w tym zakresie, których dokonano poprzez: określenie wielkości przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów, ustalono ilość dokonanych zakupów poszczególnych towarów z uwzględnieniem remanentów oraz dokonano porównania tych danych i ustalono rozbieżności. Jako podstawę wyliczeń przyjęto sporządzony przez stronę spis z natury za lata 2011-2013 oraz dokumenty dotyczące zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów. Przy czym organ odwoławczy dokonał ponownych szacunków w tym zakresie a stwierdzone nieliczne nieprawidłowości skorygował. W ocenie Sądu obliczenia organu odwoławczego są trafne. Rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury, jak już wyjaśnił organ odwoławczy, spowodowane są tym, że organ dokonał analiz całej grupy towarów, przy czym przy obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględnił dane dotyczące wyłącznie towarów, co do których stwierdzono rozbieżności, natomiast pominął ilość towarów co do których one nie wystąpiły.

Sąd podziela wniosek organu, że fakt ten jednak nie powoduje, że do obliczeń przyjęto inne dane niż wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów. Zwłaszcza, że z dokonując wyliczeń organ nie kwestionował danych wykazanych w zestawieniach remanentowych na początek i koniec roku 2012. Remanenty te zostały uwzględnione w całości zarówno pod względem ilościowym jak i wartości poszczególnych towarów. Z tego też względu jako bezpodstawny należy ocenić zarzut jakoby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. § 11 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podobnie nie można zgodzić się z prezentowanym w toku postępowania poglądem skarżącego, że uwzględniona przez organ podatkowy w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe 2011 r. wartość remanentu początkowego z 2011 r. z urzędu winna spowodować korektę remanentu końcowego 2010 r., a w konsekwencji zwiększenie straty z działalności gospodarczej spółki za 2010 r. o kwotę 144.225,92 zł oraz możliwość jej odliczenia w latach następnych.

Zaznaczyć należy, że decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. także były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu (sprawy o sygn. akt I SA/Go 137/19 i I SA/Go 138/19). Zarówno z akt niniejszej sprawy jak i z akt ww. postępowań wynika, że rozbieżności w sporządzonych przez skarżącego remanentach: końcowym 2010 r. i początkowym 2011 r. wynikały z ujęcia przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości towarów, których likwidacji dokonano w roku 2010 z uwagi na uszkodzenia, co potwierdzają dokumenty określone jako rozchód wewnętrzny. Dokumenty te, zgodnie z oświadczeniem skarżącego, dotyczyły towarów zlikwidowanych w 2010 r., które w związku z tym nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. Następnie skarżący twierdził, że dokumenty te stanowić miały jedynie listy towarów przeznaczonych do likwidacji i towary te nadal znajdowały się w magazynie dlatego znalazły odzwierciedlenie w spisie z natury. Skarżący podawał zatem sprzeczne informacje, które z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie mogły zostać przez organ zweryfikowane. Organ przyjął zatem do wyliczeń dane wynikające z dokumentów sporządzonych przez stronę.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Co prawda uchwała ta nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że zapadła ona w stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, a niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Również zatem uzasadnienie tej uchwały stanowi istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni prawa. Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 29.11.2017 r. sygn. akt II FSK 1875/15 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał zatem podstaw by przyjść do wyliczenia zobowiązania podatkowego inną kwotę straty z lat ubiegłych niż ta, która wynikała ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Z tej też przyczyny chybiony jest zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis ten z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za 2010 r. nie mógł być przez organ zastosowany.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, przy określeniu podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uwzględnił przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy w [...] i także w tym zakresie skorygował wyliczenia organu pierwszej instancji.

Wyjaśnić trzeba, że skarżący, pomimo obowiązku wynikającego z § 9 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzał dokumentacji w zakresie przesunięć towarów. Organ nie miał zatem możliwości ustalenia ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność Ośrodka Wypoczynkowego w sposób jednoznaczny. Trafny jest wniosek organu, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, która w ocenie strony związana jest z przesunięciem towarów na rzecz Ośrodka Wczasowego jest niewspółmiernie wysoka do skali prowadzonej przez s.c. G. działalności turystycznej oraz standardu ośrodka A. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodzić się należy z wnioskiem organu, że wyjaśnienia skarżącego o występowaniu poza sezonem strat wyposażenia na poziomie 25-30 % są nieprawdopodobne. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających takie okoliczności. Z kolei brak zabezpieczenia przez stronę poza sezonem wyposażenia ośrodka stoi w sprzeczności z zachowaniem racjonalnego przedsiębiorcy. Podobnie niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, że w kontrolowanym okresie doszło do zalania magazynu O.W. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy skarżący nie był w stanie określić momentu w którym do rzekomego zalania doszło. Nie sporządził stosownej dokumentacji na tę okoliczność pomimo, iż wiedział (z uwagi na wcześniejsze wystąpienie podobnego zdarzenia), że jest to konieczne. Powoływane przez skarżącego okoliczności nie mogły zatem przyczynić się do przesunięć tak znacznej ilości towarów.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień pozyskanych w toku postępowania uzupełniającego, oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności organ dokonał oszacowania tych danych na podstawie metody indywidualnej. Z wagi na fakt, że w 2012 r. strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku do obliczeń oraz przyjął dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego strona dokonała w październiku 2014 r. oraz zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku (przy czym dane dotyczące zużycia organ ustalił na podstawie informacji dotyczących zużycia wyposażenia wskazanych przez stronę oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe). W konsekwencji ustalił wartość towarów "przesuniętych" na rzecz O.W. w kwocie 12.609,37 zł. W ocenie Sądu także i w tym zakresie szacunki organu są prawidłowe.

Nadto Sąd podziela ustalenia i obliczenia szacunkowe organu odwoławczego odnośnie świadczonych przez stronę usług turystycznych, które zostały szczegółowo przedstawione w części wstępnej niniejszego uzasadnienia.

Skarżący zarzuca organowi, że po stwierdzeniu niezgodności w ilościach towaru nie dążył on do ustalenia faktycznego stanu ilościowego zakwestionowanych towarów. Skarżący pomija jednak fakt, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, albo księga jest nierzetelna czy wadliwa - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. Wyrok NSA z 14.09.2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wbrew sugestii skarżącego organ zgromadził i ocenił w sprawie obszerny materiał dowodowy prowadząc postępowanie z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej w tym tych określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.