Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3233/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2007 r. spraw ze skarg P. [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], którą określono P. [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] października 1999 r.

Drugą z zaskarżonych do Sądu decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] którą określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] marca 1999 r.

Odnośnie towarów ujętych w zgłoszeniu celnym SAD z [...] października 1999 r., z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r., uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towarów oraz wynikającej z nich kwot długu celnego. Organ stwierdził, że skarżąca spółką zawyżyła wartość celną importowanych towarów i określił tę wartość w prawidłowej niższej od zadeklarowanej wysokości oraz określił prawidłową wartość należności z tytułu cła. Wartość należności celnych określonych przez organ była niższa od należności zadeklarowanych przez skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych.

Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej[...], który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na te decyzje skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga ta została prawomocnie oddalona przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowania podatkowe dotyczące wymienionego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] określił skarżącej spółce prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu. W decyzji tej organ określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od kwot zadeklarowanych przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 11 ust. 2 oraz 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 1993 r." i stwierdził, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i kwoty należności podatkowych.

Odnośnie należności związanych z importem towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD z [...] marca 1999 r. z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w powyższym zgłoszeniu. Kwotę tą określił w decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z uwagi na upływ 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "Kodeks celny" nie można było wydać decyzji określającej wartość celną towarów. Organ I instancji wskazał, że w takiej sytuacji podstawę do wydania decyzji określającej wartość celną dla potrzeb określenia należności podatkowych stanowił art. 11f ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., a w sprawie zachodziły wszystkie wskazane w treści tego przepisu przesłanki.

Od decyzji organów I instancji z [...] oraz z [...] grudnia 2004 r. skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. W odwołaniach decyzjom tym zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "O.p." przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu odwołań podnoszono, że organ zastosował w sprawie przepisy art. 11 ust. 2, a w zakresie zgłoszenia celnego z dnia 18 marca 1999 r. również art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Powołany w decyzjach organu pierwszej instancji przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie uprawniał organu celnego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji. Na podstawie tego przepisu organ mógł dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego i w przypadku stwierdzenia obliczenia kwot podatków w nieprawidłowej wysokości, organ uprawniony był do obliczenia ich w prawidłowej wysokości i wykazania ich w zgłoszeniu celnym. Zdaniem spółki prawidłową podstawą do wydania decyzji jest przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o podatku VAT z 2004 r.) zaś w zakresie decyzji z 16 grudnia 2004 r. również art. 34 ust. 1 cyt. ustawy. Z tego względu wydane decyzje jako oparte na nieobowiązujących przepisach prawa dotknięte były wadą nieważności z powodu przesłanek określonych w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań wydał dwie wskazane na wstępie decyzje, którymi utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji o n-rze [...] organ drugiej instancji przywołał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i stwierdził, że w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem określono nową wysokość wartości celnej towaru organ I instancji prawidłowo skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w nowej wysokości. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., pomimo tego, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak wskazany przepis.

Analogiczną argumentację Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił w uzasadnieniu decyzji o n-rze [...]. Wskazał, że art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. – na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja – przestał obowiązywać, podobnie jak cała ustawa, z dniem 1 maja 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. o zbliżonej treści, przyznającej organom celnym takie same uprawnienia. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA z 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 odnośnie powołania w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że powołanie przepisu nieobowiązującego w dacie wydania decyzji, ale przyznającego takie same kompetencje jak przepis obowiązujący nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Z tych względów organ odwoławczy w uzasadnieniach obu wydanych decyzji stwierdził, że korzystając z prawa usunięcia wadliwości występujących w decyzjach organów I instancji w zakresie powołania podstawy do wydania decyzji oraz z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji z powyższego powodu byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 O. p., a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia, decyzje te należało utrzymać w mocy wskazując jednocześnie prawidłowe przepisy.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie ich nieważności wraz z poprzedzającymi decyzjami organów I instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

• art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

• art. 121 § 1 O. p. poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych;

• art. 124 i 125 § 1 O.p. przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do ich treści;

• -art. 127 O.p. przez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

• art. 139 § 3 O.p. przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści;

• art. 233 w związku z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści, tj. poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg ponownie podniesiono zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organów pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, że podjęte przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia były sprzeczne z treścią art. 233 O.p. Zdaniem strony skarżącej przepisy art. 233 O.p. nie dają organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści. W jej ocenie skoro decyzje organu pierwszej instancji były wadliwe to organ odwoławczy nie miał prawa do utrzymania ich w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z tych powodów strona skarżąca twierdziła, że zaskarżone decyzje nie mieściły się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego i dlatego zasadny był zarzut naruszenia art. 120 O.p. Spółka twierdziła, że Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zdaniem spółki zaskarżone decyzje w istocie dokonały zmiany treści decyzji organu pierwszej instancji czym naruszyły wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. uznał zarzuty w nich podniesione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z 17 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte we wniesionych skargach.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a." postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 3233/06 oraz III SA/Wa 3235/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 3233/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 §3 Kodeksu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z treścią art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W mniejszej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte w roku 1999, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tym roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisu obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach wskazał w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepis na podstawie którego w stosunku do skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. W zaskarżonych decyzjach organ wskazał również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. określający sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów.

Sąd miał przy tym na uwadze, że w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. o n-rze [...] w stosunku do skarżącej spółki została wydana decyzja określająca wartość celną towarów objętych wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym, w której organ celny stwierdził że skarżąca spółka wartość tę zawyżyła. W tej sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała prawomocna decyzja organu celnego określająca niższą od zadeklarowanej wartość celną importowanych towarów, organ celny miał prawo na podstawie art. 15 ust. 4 przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Podkreślenia wymaga, że okoliczności faktyczne w zakresie zawyżenia przez skarżącą spółkę wartości celnej, w postępowaniu podatkowym nie były kwestionowane. Zatem należało stwierdzić, że istniały podstawy prawne z zakresu prawa materialnego do określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, a zaistniały w sprawie stan faktyczny potwierdzał zasadność dokonania przez organy celne wymiaru tych zobowiązań w innej wysokości niż wysokość zadeklarowana przez stronę skarżącą.

Podobnie należało się odnieść do faktu zakwestionowania wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem z [...] marca 1999 r. co do którego organ nie mógł, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, wydać odrębnej decyzji w tym przedmiocie. Również w tym przypadku skarżąca nie kwestionowała okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do obniżenia wartości celnej dla potrzeb ustalenia prawidłowej wysokości należności podatkowych w podatku od towarów i usług, lecz możliwość zastosowania w tej mierze wskazanego przez organ I instancji przepisu art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujące art. 11 ust. 2 i art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 i art. 38 ust.2 ustawy o VAT z 2004r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia analogiczne do tych, które im przyznano na podstawie ustawy o VAT z 1993r. Nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 i art. 38 ust.2 ustawy o VAT z 2004r.

Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznawanych przypadkach okoliczność, że inna była definicja importu w ustawie o VAT z 1993r., a inna jest obecnie. Przepis art. 33 ust. 2 i art. 38 ust.2 ustawy o VAT z 2004r. jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Jednakże nie dotyczy to sytuacji prawnopodatkowej strony. Obowiązki podatkowe, które regulowane są przepisami prawa materialnego ocenia się bowiem z uwagi na zasadę lex retro non agit według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń skutkujących ich powstaniem, a według ustawy o VAT z 1993r. czynności takie uznawane były za import towarów.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04).

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

Konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Podstawę wydania zaskarżonych decyzji w zakresie prawa procesowego stanowił art. 33 ust. 2 oraz, w drugim ze wskazanych powyżej przypadków art. 38 ust.2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. W art. 33 ust. 2 cyt. ustawy ustawodawca stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika natomiast, że jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał te przepisy jako podstawę do wydania decyzji. Zatem w ocenie Sądu decyzje te zawierały także prawidłowe określenie podstawy prawnej prawa procesowego do ich wydania. Dlatego za niezasadny należało uznać podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 120 O.p. Decyzje odwoławcze w sposób prawidłowy oceniały decyzje organu pierwszej instancji i nie można było decyzjom tym stawiać zarzutu wydania ich bez podstawy prawnej. Uznanie przez organ odwoławczy, że podanie w decyzji organu pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji nie może być uznane za jednoznaczne z wydaniem decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił wyrażonych w skardze poglądów, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem określonych w przepisach art. 233 O.p. kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 O.p. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W sprawie nie było żadnych wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy w niniejszej sprawie, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Brak było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowały decyzje organu pierwszej instancji i strona skarżąca wniosła od nich odwołania. Zatem istniały przesłanki do rozpatrzenia tych odwołań. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie miał obowiązku wydać decyzji o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Sformułowaniu temu należy nadać takie znaczenie jakie ma zawarty w art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty." Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie ( por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zatem rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. nie może zostać wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji, i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego z tym, że w decyzji wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji oraz podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu decyzji, nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie będzie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie będzie modyfikowało rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie takie naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Strona skarżąca w skargach podnosi, że w jej sprawie organ miał obowiązek wydać tego rodzaju decyzje, w których "poprawiłby" jedynie podstawy prawne i uzasadnienia prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). W niniejszej sprawie organ drugiej instancji postąpił prawidłowo utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnych w inny sposób niż to uczynił organ pierwszej instancji a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uprawniały organu odwoławczego do uchylenia decyzji. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów art. 233 O.p. to nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 O.p., który to zarzut strona skarżąca uzasadniała naruszeniem przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie przepisów art. 233 O.p.

Strona skarżąca w naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 233 O.p. dopatrywała się również naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. Skoro jak już Sąd wskazał, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 O.p. to brak było podstaw do uznania, że w sprawie naruszone zostały przepis art. 120 i 121 O.p.

W zaskarżonych decyzjach organ zawarł uzasadnienie prawne i faktyczne zatem nie można było uznać za uzasadniony zarzuty naruszenia zaskarżonymi decyzjami art. 124 O.p.

Oceniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 139 § 3 O.p. i art. 125 § 1 O.p Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje organu odwoławczego rzeczywiście zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Sąd miał również na uwadze, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami, jednakże należy wskazać, że były to decyzje, którymi stronie skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w rozpoznanej sprawie możliwe było określenie skarżącej spółce zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia skarg.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.