Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1651/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art.20 ust 3,,art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1651/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skarg Z.L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku, dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 41.720 zł (czterdzieści jeden tysięcy siedemset dwadzieścia złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 17 sierpnia 2010r. o numerach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego – Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił Z.L. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 2004r. do 2008r.

W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, iż wysokość uzyskanego przez skarżącego w latach 1992-2003 dochodu nie była wystarczająca, by pokryć wykazane w zeznaniu podatkowym wydatki.

W toku postępowań kontrolnych zgromadzono materiał dowodowy świadczący, iż wydatków ponoszonych przez skarżącego w latach 2004-2008 nie mógł pokrywać zasobami gotówkowymi posiadanymi przez siebie jakoby w kwocie bliskiej 6 milionów złotych, a które zgodnie z treścią jego zeznań i pisemnych oświadczeń pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 90-tych XX wieku. Skoro wydatki ponoszone przez Z.L. w latach 2004-2008 były wyższe o około 5 milionów złotych od uzyskanych przez niego w tych latach oraz w latach poprzednich przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, niemożliwym jest aby mógł on finansować swoje wydatki jakimkolwiek zasobami pieniężnymi pochodzącymi z jego wcześniejszej działalności gospodarczej, abstrahując od panującej pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej i całkowitego podziału majątku dorobkowego dokonanego w grudniu 1998 r.

W konsekwencji przyjęto, że przynajmniej w 2003r. skarżący i jego żona ponosili wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a przez to uznano, iż na początku 2004 r. mąż podatniczki nie posiadał żadnych zasobów majątkowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Organ podkreślił, że poza wyjaśnieniami, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających posiadanie deklarowanej ilości pieniędzy, a prezentowana przez skarżącego i Jego żonę wersja, iż ich wspólne wydatki mają pokrycie w zasobach pochodzących z lat 90-tych XX wieku nie pokrywa się z dochodami zgłoszonymi do opodatkowania przez to małżeństwo.

Analizując otrzymane wydruki z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank BPH S.A. (a następnie przez Bank Pekao S.A.), należącego do żony skarżącego stwierdzono, iż w latach 2004-2008 na jej rachunku dokonywane były przez nią i jej męża oraz teścia wielokrotne wpłaty i wypłaty gotówkowe.

W toku czynności sprawdzających w Firmie Handlowej "A" uzyskano wydruki kont, obejmujących rozrachunki ze wspólnikami i jej mężem w latach 2004-2008 oraz dokumenty źródłowe dotyczące operacji gotówkowych ujętych na tych kontach. Zgodnie z nimi w okresie tym dokonywano wielokrotnych wpłat i wypłat gotówkowych na konto prywatne, jak również do F.H. "A ", przy czym globalnie znacznie większe kwoty gotówki były wpłacane niż wypłacane. Ponieważ w 2004r. spółka ta poniosła stratę z działalności gospodarczej, gotówkę wpłacaną na konto prywatne oraz do kasy tej spółki uznano za pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Operacji wpłat i wypłat dokonywali zarówno skarżący, jak również jego żona, a ponieważ w toku przesłuchań charakterze strony oboje zgodnie wyjaśnili, iż nie są w stanie rozdzielić, które z tych operacji dotyczą danej osoby, a ponadto wyjaśnili, iż dokonywane one były ze wspólnego "dorobku", uznano, że na poczet przychodów i wydatków każdego z nich przyjęte zostanie po 50% wartości każdej kwoty wpłaconej i wypłaconej.

Łącznie zdaniem organu kontroli skarbowej w okresie od 2004 r. do 2008r. skarżący poniósł wydatki, niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W odwołaniach od opisanych decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu zakwestionowano tezę jakoby skarżący się nie posiadał na dzień 1 stycznia 2004r. żadnych oszczędności. W ocenie pełnomocnika wniosek taki nie wynika logicznie z całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, a jego sformułowanie było następstwem istotnego naruszenia przepisów postępowania kontrolnego. Zaniedbano przede wszystkim niebudzącego wątpliwości określenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ odrzucając możliwość zgromadzenia przez skarżącego znacznych oszczędności, zaniedbał dostatecznego wyjaśnienia prowadzonego przez skarżącego w okresie 1991-1997 handlu hurtowego pomidorami sprowadzonymi z Holandii oraz handlu złomem, opodatkowanego ryczałtowo. W niezrozumiały dla strony sposób pomija się przy tym dane ujawnione w składanych deklaracjach podatkowych.

Mając na uwadze przyjęte przez organ wnioski podkreślono, że wspominana przezeń umowa dotycząca podziału majątku dorobkowego miała służyć wyłącznie celom prywatnym, a w istocie tylko przeniesieniu własności domu w Wiśle. Małżonkowie zawierając umowę podziału majątku wspólnego nie chcieli ujawnić rzeczywistych zasobów znajdujących się w ich posiadaniu z uwagi na prowadzone w stosunku do męża podatniczki postępowanie karne. Oznacza to, że nie dokonano wówczas faktycznego podziału majątku.

W ocenie pełnomocnika na tle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest przesłanek do odmówienia wiarygodności twierdzeniom skarżącego i jego żony.

Następnie pełnomocnik podtrzymał w całej rozciągłości argumentację zaprezentowaną w odwołaniach, a jednocześnie przedstawił dodatkową argumentację oraz dowody, które nie mogły być wcześniej ujawnione a wskazują na wadliwość zaskarżonych decyzji.

W świetle przedłożonej umowy z dnia 20 sierpnia 1998r. Z.L. miał zapewnić sobie możliwości zakupu udziałów w M. sp. z o. o. za kwotę stanowiącą równowartość 1.000.000,00 USD pod warunkiem, że Spółka ta uzyska dofinansowanie na odbudowę i adaptację do celów hotelowych kompleksu zamkowego w B. w kwocie 10.000.000 marek niemieckich, przy czym jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń przyszłego zbywcy, z tytułu zapłaty ustalonej ceny, złożono przyszłemu nabywcy, w formie depozytu, kwotę w wysokości 1.000.000 USD. Wobec braku informacji o uzyskaniu dofinansowania w dniu 29 grudnia 1998 r. Z.L. odstąpił od umowy i odebrał z depozytu kwotę 1.000.000 USD (kopia pokwitowania stanowi załącznik do pisma). Ujawnienie tej okoliczności dopiero na tym etapie postępowania wiąże się natomiast z zastrzeżoną w umowie klauzulą poufności.

W tym kontekście wyjaśniono, że źródłem pochodzenia owej kwoty pieniędzy była prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w okresie od 1984r. do 23 lutego 1990r., kiedy to trudnił się nieregularnym przewozem osób taksówką osobową. Działalność ta była bardzo dochodowa, a przy tym opodatkowana w formie karty podatkowej. Negatywnych skutków inflacji udało się natomiast uniknąć dzięki skupowi obcych walut. Niestety Z.L. nie posiada już dokumentacji podatkowej za ten okres. Nie posiada jej również Urząd Skarbowy w O., bo w związku z upływem okresu przechowywania uległa ona brakowaniu.

Naświetlając okoliczności prowadzenia przez Z.L. działalności gospodarczej w latach 90 ubiegłego wieku wskazano, że wybrał jedną z prawnie dopuszczalnych form opodatkowania tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z zaskarżonych decyzji wynika, że za rok 1995 i 1997 zostały złożone deklaracje PIT-28, w których został wykazany przychód i kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ewidencjonowanego za te lata obliczona z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 3,3%. Przychód ten wynosił 603.720,48 zł za rok 1995 i 4.383.113,57 zł za rok 1997, co wynika z uzasadnienia decyzji dotyczącej 2004r. Jak podnosi pełnomocnik za omawiane lata złożone zostały również deklaracje VAT-7, a z decyzji dotyczącej roku 2004 wynika, że w właściwym dla prowadzonej działalności gospodarczej Urzędzie Skarbowym w O. zachowały się deklaracje VAT-7 dotyczące roku 1995. Natomiast w przypadku roku 1997 w Urzędzie Skarbowym w O. zachowały się jedynie zestawienia danych z deklaracji VAT-7, które w ocenie organu podatkowego nie pozwalają na stwierdzenie jaka była zadeklarowana wartość sprzedaży.

Dodatkowo przypomniano, że organ kontroli skarbowej oszacował kwotę dochodu jaki uzyskał Z.L. w tych latach z zastosowaniem wskaźników statystycznych tj. przeciętnej rentowności brutto w handlu hurtowym i komisowym na terenie województwa katowickiego. Tymczasem obowiązujące wcześniej, jak i obecnie przepisy prawa podatkowego nie przewidywały możliwości oszacowania (określenia) w taki sposób osiągniętego dochodu. Organ szacując (określając) dochód winien to zaś uczynić w taki sposób, aby w miarę możliwości jego szacunkowa wysokość odpowiadała dochodowi faktycznie osiągniętemu. Tego celu nie można osiągnąć jeżeli stosuje się uśrednione wskaźniki rentowności. W związku z tym pełnomocnik złożył formalny wniosek o pisemne wystąpienie do Urzędu Statystycznego w K. z wnioskiem o wyjaśnienie jakiego rodzaju towarów dotyczy opublikowany w rocznikach statystycznych za lata 1991 - 1998 wskaźnik przeciętnej rentowności brutto w handlu hurtowym i komisowym, na terenie ówczesnego województwa katowickiego.

Pismem z dnia 14 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał akta sprawy do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie:

- umowy zawartej w dniu 20 sierpnia 1998 r. poprzez przesłuchanie jej stron,

- przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie importu pomidorów z Holandii.

Decyzjami z dnia 30 listopada 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia przypomniano, że zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

W przypadku, gdy w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód oraz zostanie ustalone, że dochody wykazane w zeznaniach podatkowych z lat poprzednich nie pokrywają nadal wydatku, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, iż mienie to zgromadził, i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje posiadania przez małżonków znacznych środków gotówkowych, jednakże środki te nie pochodzą ze źródeł przychodów zgłoszonych do opodatkowania bądź zwolnionych z opodatkowania. Zwrócono zresztą uwagę, że w toku postępowania prowadzonego wobec A. L. stwierdzono, iż na jej prywatne konto została dokonana zapłata przez "H." S.A. Po doręczeniu F.H. "A" sp. j. i jej wspólnikom zawiadomień o zamiarze wszczęcia postępowań kontrolnych złożone zostały przez nich w tym zakresie korekty zeznań i deklaracji. W ocenie organu świadczyć to może, że małżonkowie w latach objętych postępowaniami kontrolnymi nierzetelnie wywiązywali się z obowiązków podatkowych.

Ustosunkowując się do kwestii dochodów skarżącego podniesiono, że odnośnie 1991r. do odwołania nie załączono żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt złożenia za ten okres zeznania rocznego i uiszczenia przez Z.L. podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2010r. wynika, że Z.L. pierwsze zeznanie roczne złożył za 1993r. - załączone do tego pisma zestawienia danych z zeznań rocznych Z.L. sporządzone zostało na podstawie danych zawartych w ewidencji komputerowej tego Urzędu Skarbowego. Z treści zestawienia wprost wynika, że w ewidencji komputerowej Urzędu Skarbowego nie zostały ujęte zeznania roczne za lata 1990-1992 i 1996 r. Zgodnie z treścią tego pisma zawarte w nim zostały informacje o zeznaniach rocznych Z.L., dlatego też w opisywanym zestawieniu nie ma informacji o złożonych deklaracjach PIT-5. Odnośnie załączonej do odwołania za 2004r. deklaracji PIT-5 za listopad 1996r. stwierdzono, iż za cały 1996r. nie złożył on zeznania rocznego, zaś dochód wykazany w tej deklaracji wyniósł 30.415,74 zł przy przychodach wynoszących 178.451,78 zł, a więc deklarowany dochód daleki jest od podawanych przez niego wielomilionowych kwot uzyskanych jakoby w latach 1995-1997, czyli w okresie w którym według zeznań strony jego działalność gospodarcza przynosiła największe dochody. Ponadto zgodnie z przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w załączeniu do pisma zestawieniu wartości z deklaracji VAT-7 złożonych przez tę osobę za 1996 rok wynika, że w 1996r. deklarowany przypis w podatku od towarów i usług wystąpił w styczniu, lipcu i sierpniu w łącznej kwocie 15.239,00 zł. Powyższe świadczy, iż wartości dokonywanych zakupów przewyższały sprzedaż zadeklarowaną w 1996r., a tym samym w całym 1996r. Podatnik musiałby w razie złożenia zeznania rocznego zadeklarować stratę z działalności gospodarczej. Fakt ten może zresztą tłumaczyć brak zeznania rocznego za ten okres.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem pełnomocnika odnośnie nierzetelnego wyliczenia dochodu uzyskanego w 1995r. i w 1997r. tj. w latach, w których Z.L.. złożył zeznania PIT-28. Przede wszystkim przyjmując nawet średnią dochodowość z kilograma sprzedanego złomu na poziomie 2.60 zł w latach 1995-1997 kontrolowany na sprzedaży rur stopowych mógłby uzyskać dochód na poziomie maksymalnie 2 milionów złotych (800 ton x 2,60 x 1000 kg). Dochód wynikający z treści wyjaśnień Z.L. nie ma żadnego odzwierciedlenia w zeznaniach PIT składanych za lata 1995-1997.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że każda małżeńska umowa majątkowa dokonująca podziału majątku wspólnego sporządzona jest dla celów prywatnych małżonków ją sporządzających, jednakże nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż nie ma ona żadnego znaczenia w obrocie prawnym dla innych osób. Dodatkowo zwrócono również uwagę na fakt, iż akt notarialny jest formą dokumentu urzędowego stwierdzającego treść danej czynności prawnej i stanowiącego dla uczestników obrotu prawnego ważne zabezpieczenie ich interesów.

Końcowo odnosząc się do wyników uzupełniającego postępowania dowodowego wskazano, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby Z. L. mógł wymienioną w odwołaniu kwotę 1.000.000 USD zgromadzić z legalnych źródeł. Fakt zawarcia, a następnie rozwiązania po 4 miesiącach umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w Spółce nie wpłynął w żaden sposób na powiększenie jego zasobów majątkowych, miał wręcz skutek negatywny w postaci zamrożenia zdeponowanej kwoty na okres kilku miesięcy bez jakichkolwiek odsetek, a w okresie tym dodatkowo była wysoka inflacja.

Odnośnie zeznań o przychodach uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług taxi stwierdzono, iż są one mało wiarygodne, a ponadto nie zostały poparte żadnymi dowodami, poza zeznaniami strony i osób jej najbliższych. Z. L. w 1985 r. miał 24 lata i praca w charakterze taksówkarza była jego pierwszą działalnością zarobkową. Ponadto usługi te zapewne świadczył w przeważającej mierze w B., a to jest małe miasteczko w którym zapotrzebowanie na usługi taksówkarza i długość przejeżdżanych tras były prawdopodobnie niewielkie. Kursy na Śląsk czy do jakichś większych miast zdarzały się zapewne incydentalnie. Ponadto pieniądze zarobione na tych usługach Z. L. wydał na zakup mercedesa, którym jeździł w kolejnych latach, a także na rozpoczęcie handlu pomidorami.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że zgromadzone przez skarżącego oszczędności z lat wcześniejszych, pochodzące z dochodów zgłoszonych do opodatkowania pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa oszacowanie dochodu za lata 1995 i 1997,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania przejawiający się rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniach wytknięto organowi, iż ten zapominając o istocie uproszczonych form opodatkowania w postaci karty podatkowej i ryczałtu ewidencjonowanego próbuje określać dochód z działalności gospodarczej w dowolny sposób. Dodatkowo dokonując oceny okoliczności faktycznych nie uwzględniono realiów życia gospodarczego na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Absurdalne są przy tym zarzuty formułowane w stosunku do strony i świadków, że pamiętają dokładnie zdarzeń sprzed ponad dekady. Tymczasem wbrew sugestiom organu przepisy prawa, z uwagi na wybraną formę opodatkowania, nie wkładały na podatnika jakiegokolwiek obowiązku gromadzenia dokumentacji podatkowej działalności prowadzonej w latach 1985-1990.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że ocena organu odrywa się w zupełności od warunków społeczno-gospodarczych. B., będące centrum interesów życiowych małżonków, pod koniec lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku wcale nie było małym ośrodkiem, a znaczące zakłady pracy, jak choćby "B" czy jednostka wojskowa, zatrudniające tysiące osób, w sytuacji braku odpowiedniej komunikacji publicznej, w znaczny sposób przyczyniały się do powodzenia przedsięwzięć transportowych.

Dla unaocznienia ówczesnej sytuacji przywołano szereg publikacji opisujących realia pracy taksówkarza. Z niewiadomych dla skarżącego przyczyn organ nie przyjął też do wiadomości powszechnie stosowanej w przeszłości praktyki wymiany oszczędności na waluty obce, co pozwalał na uniknięcie skutków galopującej inflacji. Organ bezpodstawnie insynuuje jednak jakoby skarżący trudnił się zawodowo działalnością kantorową. Po przemianach ustrojowych postępując racjonalnie skarżący zrezygnował natomiast ze świadczenia usług taksówkowych koncentrując się na sprowadzaniu pomidorów. Z uwagi na fakt złożenia wszelkiej dokumentacji z tym związanej w Urzędzie Skarbowym, nie można jednak przerzucać na podatnika negatywnych konsekwencji wynikających z niezachowania się tych dowodów pozostających przecież w gestii organów skarbowych.

W zakresie handlu złomem raz jeszcze zakwestionowano przyjętą przez organy koncepcję oparcia się na wskaźnikach rentowności dla handlu hurtowego i komisowego. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień organu statystycznego, owe wskaźniki odwołują się do danych dostarczonych przez jednostki zatrudniające pięć i więcej osób, podczas gdy Z. L. nigdy nie był takim pracodawcą. Wskaźniki te dotyczą ponadto działalności gospodarczej zaklasyfikowanej do działu 51 EKD, który obejmuje kilkanaście klas niemających nic wspólnego z przedmiotem działalności prowadzonej przez Z. L.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W okolicznościach sprawy skargi musiały zostać uwzględnione, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący w latach 2004-2008 uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżone decyzje wraz z decyzjami organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Zauważyć jednocześnie należy, że skutkiem omawianego wyroku Trybunału, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006 utracił moc z dniem jego ogłoszenia. Pomimo zaś podobieństwa tej regulacji i normy zawartej w art. 20 ust. 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 1996 nr. 217, poz. 1588) mającej zastosowanie odnośnie rozstrzygnięcia za 2007 i 2008 rok, ustawodawca nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby i ten przepis, w istocie z tych samych przyczyn niekonstytucyjny, wyeliminować z obrotu prawnego. W takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją pomimo, że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym.

Należy wskazać, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie odnoszono się do kwestii oczywistości niezgodności analizowanego przepisu z Konstytucją RP wywodząc, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06).

W konsekwencji mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści.

Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie; zmieniono pisownię słów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych" oraz w miejsce słów "..nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.." wpisano słowa ".. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia..".

A zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007r. i 2008r.

Z opisanych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zajęcie stanowiska odnośnie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jak też do zawieszenia postępowania w sprawie.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Z.L. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Mając powyższe na uwadze, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi czy analiza prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.