Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 372/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi D. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Z. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że działając jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. prowadzi czynne postępowanie egzekucyjne, w którym egzekucję skierowano do nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana na licytacji w dniu 25 kwietnia 2014 r. Egzekucja z nieruchomości, formalnie została zakończona 16 grudnia 2015 r. przez wykonanie planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, w oparciu o prawomocne postanowienia o kosztach postępowania i kosztach zastępstwa prawnego w egzekucji. Postanowienie o kosztach postępowania, w tym o wysokości opłaty egzekucyjnej, zostało wydane 18 kwietnia 2015 r., a uprawomocniło się 15 maja 2015 r. Opłata egzekucyjna została formalnie przekazana przez Sąd w dniu 16 grudnia 2015 r. W związku z przedstawionym opisem skarżący zapytał: Czy w tym przypadku opłata egzekucyjna będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2. Zdaniem Komornika, opłata egzekucyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż zdarzenia prawne skutkujące jej powstaniem zaistniały przed 1 października 2015r a jedynie formalna wypłata opłaty nastąpiła po tym dniu. Wskazał, że w broszurze Ministra Finansów z dnia 21 września 2015 r. wskazano, że skonstruowano dla przepisów przejściowych formułę, według której rozstrzygającym momentem jest okoliczność, czy postanowienie określające opłatę egzekucyjną zostało wydane przed dniem 1 października 2015 r. W niniejszym przypadku postanowienie kończące egzekucję z nieruchomości i określające wysokość opłaty egzekucyjnej wydane zostało 18 kwietnia 2015 r.

3. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że działalność komorników sądowych regulują ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, ze zm. dalej ustawa o komornikach) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 209). Powołując się na przepisy ustawy o komornikach organ stwierdził, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji, komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej ustawa o VAT), działając w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. Ponadto, do czynności wykonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

4. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego organ zauważył, że w myśl § 2 rozporządzenia z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504) w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Organ podkreślił, że zakończenie postępowania (wykonanie przez komornika usługi egzekucyjnej) następuje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o jego umorzeniu (niezależnie od tego, kiedy uprawomocni się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w przypadku egzekucji z nieruchomości). Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu usług egzekucyjnych świadczonych przez komorników sądowych oraz innych czynności przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów, powstaje w chwili otrzymania zaliczki w rozumieniu ustawy na poczet wykonywanej usługi (gdy np. opłata egzekucyjna pobierana jest w trakcie postępowania egzekucyjnego), bądź też w chwili otrzymania należnej opłaty po zakończeniu postępowania.

5. Organ stwierdził, że niezależnie od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi (np. w związku z przekazaniem ich do depozytu sądowego), dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu czynności wykonywanych przez komornika, znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje (wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy, a nie ich zaksięgowania w urządzeniach księgowych).

6. Odnosząc się do treści wniosku organ zaznaczył, że przedmiotem opodatkowania są czynności (dostawy lub usługi), a nie należności za te czynności - w analizowanym przypadku są to czynności egzekucyjne, w związku z wykonaniem których komornicy występują (od dnia 1 października 2015 r.) w charakterze podatników VAT. Niezależnie od tego w ocenie organu, brak jest podstaw, by potwierdzić pogląd, że – skoro zdarzenia prawne skutkujące powstaniem opłaty egzekucyjnej zaistniały przed dniem 1 października 2015 r., a jedynie wpłata opłaty nastąpiła po tym dniu, to opłata egzekucyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Postępowanie egzekucyjne – co Komornik potwierdził w uzupełnieniu do wniosku – nie zostało zakończone prawomocnie jako całość. Zostało prawomocnie zakończone jedynie w stosunku do nieruchomości. Zatem, zdaniem organu nie można przyjąć, że jego czynności (usługi) zakończyły się przed 1 października 2015 r. (co byłoby podstawą do wyłączenia ich od opodatkowania VAT). Przeciwnie, czynności te trwają, a wynagrodzenie za nie (częściowe) Komornik otrzymał po tym dniu. Wobec tego wynagrodzenie to jest podstawą do obliczenia podatku należnego, gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych przez Komornika we wniosku powstał już po 30 września 2015 r.

7. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę do sądu zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

I. art. 14 k § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.) i art. 121 O.p. przez zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego zaistniałego pod rządami dotychczasowej Interpretacji ogólnej Ministra Finansów sygn. PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz.Urz. Ministra Finansów z 10 sierpnia 2004 r, Nr 10, poz. 93) błędnej wykładni przez zastosowanie nowej interpretacji ogólnej Ministra Finansów PTI.050.1.2015.UU.19 (Dz.Urz. Ministra Finansów z 15 czerwca 2015r, poz. Nr 41). Naruszono w ten sposób zaufanie podatnika do organów podatkowych i narażono na szkodę przez umniejszenie wynagrodzenia za wykonaną usługę.

II. art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, przez zastosowanie do częściowo wykonanej usługi, której obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych powstał w momencie uprawomocnienia się postanowienia o kosztach postępowania egzekucyjnego, metody kasowej szczególnej, ustalonej nową interpretacją ogólną Ministra Finansów z 15 czerwca 2015 r. Błędna wykładnia polega na rozszerzeniu zadziałania metody kasowej wstecz, na przypadek kiedy po pierwsze obowiązywała poprzednia interpretacja ogólna i po drugie mogłaby mieć zastosowanie jedynie zasada ogólna co do momentu powstania obowiązku podatkowego.

8. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podniósł, że nowa interpretacja ogólna dotycząca komorników, zaczęła obowiązywać od 1 października 2015 r. W czasie niepodlegania czynności komorniczych VAT obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych. Przyjmując, że obowiązek podatkowy zaistniał w ogóle dla komorników, to powstał on już wcześniej, a co wynika z istoty nowej interpretacji, która prawa nie tworzy, lecz je tylko interpretuje, co skutkuje tym, że nowa interpretacja potwierdza tylko to, że komornicy byli zawsze podatnikami VAT a nie byli nimi faktycznie tylko na skutek wprowadzenia ich w tym zakresie w błąd starą interpretacją Ministra Finansów.

9. W ocenie skarżącego, Komornik nie może być opodatkowany VAT, bo obowiązek podatkowy dla tych czynności zaistniał pod rządami starej interpretacji, a tylko na skutek funkcji ochronnej starej interpretacji obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, czyli efektywnie wygasał. Skoro obowiązek podatkowy wygasł to nie może powstać na nowo w innej dacie (otrzymania wygrodzenia). Skoro komornicy w myśl starej interpretacji Ministra Finansów nie byli podatnikami VAT, to powstały w tym czasie obowiązek podatkowy nie może być prolongowany na inny okres, kiedy już w myśl nowej interpretacji komornicy są uważani za podatników VAT. Zdaniem skarżącego, takie działanie naruszałoby zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, pozostające w oczywistej sprzeczności z art. 121 O.p.

10. W dacie wydania postanowienia o kosztach postępowania (18 kwietnia 2015 r.), jak i w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia, obowiązywała stara interpretacja Ministra Finansów, która nie uznawała komorników za podatników VAT. Dlatego też obliczając wynagrodzenie Komornika nie ujęto w postanowieniu o kosztach podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego, organ błędnie uznał, że Komornik winien płacić VAT od czynności wykonanych przed zmianą stanowiska Ministra Finansów, tylko dlatego, że otrzymał za te czynności wynagrodzenie po 30 września 2015 r., w sytuacji, kiedy takiego podatku w swoim wynagrodzeniu nie skalkulował w dacie wydania postanowienia o kosztach postępowania, bo wówczas nie podlegało ono VAT. Według skarżącego, stara interpretacja chroni komornika i zwalania go z obowiązku płacenia VAT, gdyż obowiązywała w dacie wydania postanowienia o kosztach postępowania, zgodnie z art. 14k § 2 O.p. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Naliczenie przez komornika VAT od otrzymanego przez niego wynagrodzenia za czynności wykonane do końca września 2015 r. wpisuje się w definicję szkody, jako straty materialnej.

11. Dodatkowo skarżący zarzucił, że nie są uzasadnione argumenty organu, że tylko finalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, tj. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że wygrodzenie komornika otrzymane przed lub po tej dacie, nie podlegają VAT. Skarżący zauważył, że egzekucja z nieruchomości mimo, że jest częścią (etapem) postępowania egzekucyjnego, to jednak doprowadziła do otrzymania przez Komornika całości jego wynagrodzenia za ten etap egzekucji. Czyli można to określić jako wykonanie przez Komornika usługi w części dotyczącej nieruchomości, za co otrzymał pełne wynagrodzenie. Skoro więc w tej części Komornik wykonał swoją usługę, to w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy, który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe (powstał w tej części dlatego, że za tę część przewidziano zapłatę - koszty postępowania - a tak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Postępowanie egzekucyjne z nieruchomości (jako usługa częściowa) zostało więc zakończone w momencie ostatniej czynności ustalającej wysokość świadczenia opodatkowanego tj. postanowienia o kosztach egzekucyjnych po wykonaniu usługi dostarczenia nieruchomości i uprawomocnieniu się tego postanowienia. Późniejsze czynności, takie jak przekazanie środków przez Sąd z konta depozytowego (tam trafiają kwoty uzyskane z licytacji nieruchomości) na konta wierzycieli to czynności techniczne. W odniesieniu do twierdzenia, że Komornik będzie miał możliwość pobierania kosztów w toku dalszej egzekucji niezakończonego postępowania jako całości, skarżący podkreślił, że mimo zakończenia egzekucji z nieruchomości, nie ma możliwości zamknięcia całego postępowania egzekucyjnego, mimo tego, iż jedyne ustalone koszty w tym postępowaniu zostały uzyskane na skutek sprzedaży nieruchomości. Nie ma możliwości prawnych, by po zakończeniu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, a jeszcze przed otrzymaniem środków z depozytu, zamknąć czy inaczej zakończyć całe postępowanie egzekucyjne.

12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art.57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2016 poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; jednocześnie sąd administracyjny pozostaje związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie kontroli skarg na indywidualną interpretację podatkową wyłączone zostało stosowanie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oznacza to, że w tych sprawach sąd nie może z własnej inicjatywy, orzekając w granicach danej sprawy, wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną.

14. Powyższe uwagi stanowią uzasadnienie stanowiska, że przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie, Sąd - twierdzenie skarżącego oparte na przekonaniu, że komornik sądowy z tytułu dokonywanych czynności egzekucyjnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług - pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Istotą pytania skarżącego sformułowanego we wniosku o interpretację, również kwestią sporną na etapie skargi do sądu, było opodatkowanie czynności egzekucyjnej jako usługi w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący prezentując wątpliwość przyjął, że komornik z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych jest podatnikiem VAT, natomiast przed opodatkowaniem przedmiotowych czynności chroniła go jedynie dotąd interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 lipca 2004 r.

15. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 14k § 2 O.p. i art. 121 O.p. przez zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w okresie obowiązywania interpretacji ogólnej z 30 lipca 2004 r. stanu prawnego zaistniałego pod rządami interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2015 r. Nadto zarzucił naruszenie art.19a ust 2 ustawy o VAT przez błędne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z powołanych przepisów określa skutki zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą a drugi formułuje zasadę ogólną postępowania – zasadę zaufania do organów.

16. W ocenie Sądu istotą sporu w sprawie nie pozostawała kwestia zastosowania się skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2004 r. przed jej zmianą, lecz ocena momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ bowiem nie kwestionował, że do czasu obowiązywania "starej" interpretacji skarżący nie miał obowiązku opodatkować przedmiotowych czynności, lecz prezentował pogląd, że czynności, za które komornik pobrał opłaty egzekucyjne nie zaistniały przed 1 października 2015 r.

17. Dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie zasadne pozostaje w pierwszej kolejności prześledzenie regulacji dotyczących podstaw prawnych funkcjonowania komorników, którzy wykonują czynności egzekucyjne w ramach egzekucji z nieruchomości. Jest to istotne z punktu widzenia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie obie strony zasadnie wskazały na regulacje zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, z których wynika że koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z opłat egzekucyjnych (art. 34 i 35 ustawy), które to opłaty pobiera za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie (art. 43 ustawy). Wskazując na moment powstania obowiązku podatkowego organ interpretujący powołał się na § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego, które weszło w życie 1 października 2015 r. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zakres regulacji będącej przedmiotem powołanego rozporządzenia dowodzi, że wskazany wyżej moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty (opóźniony) względem zasad ogólnych powstania tego obowiązku, określonych w art. 19a ust 1 i 2 ustawy o VAT. Co do zasady rozwiązanie to jest dla komorników korzystne.

18. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy; w odniesieniu natomiast do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. Skoro powołane rozporządzenie weszło w życie od 1 października 2015 r. i odnosi się ono do regulacji z art. 19a ustawy o VAT, to nie budzi wątpliwości, że objęło ono późniejsze momenty powstania obowiązku podatkowego, o ile wg. zasady ogólnej powstał on po tej dacie (1.10.2015). W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że skoro postępowanie egzekucyjne nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (skarżący sam we wniosku wskazał, że jest ono nadal czynne) jako całość, to uzyskane wynagrodzenie za egzekucję z nieruchomości należy uznać jako częściowe wynagrodzenie za usługi, które nie zostały zakończone przed dniem 1 października 2015 r.

19. Prawidłowość oceny charakteru czynności dokonanych w związku z przeprowadzoną egzekucją z nieruchomości skontrolować należy z kolei przez analizę regulacji dotyczących tej egzekucji. Zgodnie z Kodeksem postępowania cywilnego egzekucja z nieruchomości jest jednym ze sposobów egzekucji świadczeń pieniężnych; wniosek wierzyciela decyduje o skierowaniu egzekucji do nieruchomości dłużnika. Problematyka postępowania egzekucyjnego całościowo uregulowana jest w części trzeciej Kodeksu postępowania cywilnego a w jej obrębie, w ramach egzekucji świadczeń pieniężnych przewidzianych w Tytule II, przewidziano w Dziale VI "Egzekucję z nieruchomości". Ten sposób egzekucji świadczeń pieniężnych, został szczegółowo uregulowany, składa się z kilku odrębnych następujących po sobie etapów, co odzwierciedlają poszczególne rozdziały: zajęcie, opis i oszacowanie, ogłoszenie o licytacji i licytacja, przybicie i przysądzenie własności, podział sumy uzyskanej z nieruchomości. W planie podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości uwzględnia się koszty egzekucyjne z tym związane, które mają pierwszeństwo w zaspokojeniu ich z uzyskanych w tym trybie środków. W piśmiennictwie wskazuje się, że w ramach postępowania egzekucyjnego wyróżnia się: postępowanie klauzulowe (dotyczące nadania klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu), właściwe postępowanie egzekucyjne oraz postępowanie podziałowe. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie podziałowe nie jest egzekucją, chociaż odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego (por. A Barańska "Kodeks postępowania cywilnego" Tom II Komentarz pod redakcją Janusza Jankowskiego, Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2013 str. 1041).

20. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację skarżący wskazał na następującą chronologię zdarzeń: w ramach przeprowadzonej egzekucji z nieruchomości podczas licytacji w dniu 25 kwietnia 2014 r. doszło do sprzedaży nieruchomości dłużnika. Przy sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości uwzględniono, ustaloną w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2015 r, wysokość kosztów egzekucyjnych z tego tytułu. Skarżący otrzymał opłatę egzekucyjną w ramach realizacji wykonania planu podziału w grudniu 2015 r. prze przekazanie jej przez sąd. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ustalone koszty egzekucyjne w postanowieniu mającym za przedmiot ich ustalenie z tytułu czynności egzekucyjnych odzwierciedlają należności za czynności wykonane w ramach egzekucji z nieruchomości, jako jednego ze sposobów egzekucji świadczeń pieniężnych.

21. Pozostaje do oceny kwestia – przyjmując, że realizowane przez skarżącego czynności egzekucyjne są formą świadczenia usług - który etap sformalizowanej egzekucji z nieruchomości odzwierciedla usługę, której wykonanie skutkuje obowiązkiem podatkowym w VAT. Organ w zaskarżonej interpretacji wydaje się sugerować, że za usługę należy uznać całe postępowanie egzekucyjne, aż do jego prawomocnego zakończenia. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ egzekucja nie ma jednorodnego charakteru, jej zakres zależy od wniosku wierzyciela, a przeprowadzenie jej, w ramach dopuszczalnych sposobów, nie gwarantuje, że pożądany efekt nastąpi po zastosowaniu wyłącznie jednego sposobu przewidzianego dla egzekucji świadczeń pieniężnych bądź kilku określonych. Na podzielność czynności egzekucyjnych w taki sposób, by można było potraktować je jako samodzielne świadczenie usługi wskazuje wynagrodzenie przyznawane, zgodnie z przepisami za poszczególne sposoby egzekucji. Stąd w sprawie usługą było przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości, której zasadniczym momentem jest jej licytacyjna sprzedaż i w konsekwencji przysądzenie własności. Ustalenie wynagrodzenia z tego tytułu odpowiada czynnościom wykonanym przez komornika w ramach tej egzekucji. Nie musi to oznaczać zakończenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ nie jest to równoznaczne z wyegzekwowaniem całej należności, tym niemniej egzekucja z nieruchomości stanowi pewną zamkniętą, wyodrębnioną całość skorelowaną z wynagrodzeniem z tego tytułu.

22. Wedle zasady ogólnej określonej w art. 19a ust 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał w momencie wykonania usługi, co w sprawie miało miejsce przed 1 października 2015 r. Jeśli obowiązek podatkowy powstał przed tą datą, to, jak słusznie podnosi to skarżący, nie mógł powstać ponownie według zasad, które obowiązywać zaczęły po 1 października 2015 r. Organ nie powiązał w inny sposób uznania przekazania skarżącemu należnych kosztów egzekucyjnych tytułem wykonania planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji w grudniu 2015 r. jako momentu powstania obowiązku podatkowego, niż przez odwołanie się do § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r.

23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, albowiem organ niezasadnie potraktował przekazane w grudniu 2015 r. wynagrodzenie za opłatę za usługę częściową, która nie została zakończona przed 1 października 2015 r. Z tego tytułu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zasądzając na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania (200 zł tytułem uiszczonego wpisu) od organu na rzecz skarżącego.