Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 49/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73,  art.79 , art. 90 ust 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2010r. Skarżąca – A Spółka z o.o. w [...] (dalej Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT.

Przedstawiając stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż jest podmiotem działającym w branży chemicznej, zajmującym się dystrybucją surowców chemicznych dla przemysłu, dystrybucją opakowań przemysłowych, a także działalnością usługową m.in. konfekcjonowaniem wyrobów, gospodarką odpadami opakowaniowymi i chemicznymi odpadami poprodukcyjnymi. W związku z prowadzoną działalnością dokumentuje sprzedaż towarów i usług wystawianymi fakturami VAT. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których udziela kontrahentom rabatu, kontrahenci zwracają nabyty towar (w całości albo w części) bądź powstają pomyłki w ilościach lub cenie. W takich przypadkach Spółka koryguje obrót poprzez wystawienie faktur korygujących mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji dokonywać obniżenia podatku należnego VAT za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Pytanie spółki brzmiało " czy ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej"

Uznając, iż takie prawo jej przysługuje, za okres, w którym wystawiła fakturę korygująca bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Spółka podniosła, że jej w jej ocenie art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 53, poz. 535 ze zm. - dalej zwanej VAT), w zakresie w jakim uzależnia obniżenie podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę należy uznać za niezgodny z prawem wspólnotowym tj. z zasadą neutralności oraz z zasadą proporcjonalności. W związku z tym organy stosujące prawo mają obowiązek zaniechania stosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, stosując wprost przepisy art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1; dalej zwanej - Dyrektywą 112), które mają skutek bezpośredni gdyż są jasne, precyzyjne oraz bezwarunkowe.

Według Spółki zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( zwanego dalej TSUE) jak i uregulowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pozwala na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego w sytuacji zaistnienia kolizji między normą prawa wspólnotowego a normą prawa krajowego. Obowiązkiem organu stosującego prawo jest w tym przypadku zbadanie wzajemnej zgodności tych regulacji a w razie stwierdzenia niezgodności tych przepisów zaniechanie stosowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z regulacjami wspólnotowymi.

W ocenie Spółki taka właśnie niezgodność istnieje w zakresie regulacji zawartej w art. 29 ust. 4a ustawy VAT z odpowiednimi regulacjami Dyrektywy 112, co powoduje naruszenie wspólnotowych zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, poprzez uzależnienie przez ustawodawcę krajowego prawa do obniżenia podatku należnego VAT w oparciu o fakturę korygująca od uzyskiwania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. W sytuacji, gdy zmianie ulegnie sytuacja faktyczna na skutek np. zwrotu części towarów, zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania, przy czym przepisy wspólnotowe, w odróżnieniu od ustawodawstwa krajowego, nie wprowadzają warunku materialno-prawnego, jakim jest obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT powinien obciążać ostatni etap obrotu jakim jest konsumpcja towarów bądź usług, a ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien ponosić ostateczny odbiorca towarów lub usług czyli konsument. W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę na zagrożenie powyższej zasady neutralności, w sytuacji gdy ustawodawca krajowy uzależnił skuteczność obniżenia podstawy opodatkowania od uzyskania od odbiorcy towarów lub usług potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W sytuacji bowiem, w której odbiorca towarów lub usług nie dostarczy potwierdzenia odbioru Spółce faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, Spółka zostanie pozbawiona prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawa do obniżenia podatku należnego w tym okresie rozliczeniowym. Natomiast w praktyce obrotu gospodarczego mogą wystąpić sytuacje, gdy Spółka w ogóle nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej i wówczas, na podstawie regulacji ustawy o VAT, nie będzie miała w ogóle możliwości obniżenia podatku należnego ponosząc koszt podatku VAT w całości, co niewątpliwe prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT. Zwrócono przy tym uwagę, na brak mechanizmu umożliwiającego wyegzekwowanie od odbiorcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co oznacza, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej jest uzależnione od działania odbiorcy towaru lub usługi, na które Spółka nie ma oraz nie może mieć wpływu w sposób formalny.

W dalszej kolejności Spółka odniosła się do naruszenia zasady proporcjonalności, wskazując iż wymóg uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być uznany za konieczny do osiągnięcia celu ustawodawcy jakim jest zwalczanie unikania lub uchylania się od opodatkowania. Rygoryzm tego wymogu oraz jego skutki dla podatnika oznaczają, iż nie jest on współmierny i proporcjonalny w rozumieniu prawa wspólnotowego w stosunku do zamierzonego celu. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza i powinny wywierać najmniejszy możliwy wpływ na cele i zasady Dyrektywy.

Na poparcie zajętego w sprawie własnego stanowiska oraz argumentacji przemawiającej za jego słusznością Spółka odwołała się zarówno do orzecznictwa TSUE, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jak i zgodnego ze stanowiskiem Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2010 r. nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, strona nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, brak jest podstaw do dokonania obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Organ interpretujący powołał się przy tym między innymi na treść art. 29 ust. 4 ustawy VAT, wskazując, iż całkowity brak potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie daje możliwości obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni bowiem istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. W ocenie organu wprowadzony w prawie krajowym wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie narusza wspólnotowych zasad podatku od wartości dodanej w zakresie wskazywanej przez Spółkę zasady neutralności i proporcjonalności.

Organ interpretacyjny zważył także, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ponieważ jednakże ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, potwierdzenie może mieć dowolną formę. Jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Z tą argumentacją organu nie zgodziła się skarżąca, zarzucając w wywiedzionej do Sądu skardze błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego tj. art. 29 ust 4 a ustawy VAT, art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 a także art. 2 Pierwsze Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady neutralności. Wskazano także na naruszenia w zakresie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.,) poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego w identycznych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi ponowiono w całości dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie też odwołano się do orzecznictwa krajowego i wspólnotowego, potwierdzającego w ocenie skarżącej prawidłowość jej stanowiska przedstawionego we wniosku. Z tych też względów, skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz wniosła o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postawieniem Sądu z dnia 7 lutego 2011 r. zawieszono postępowanie w sprawie z uwagi na skierowanie w dniu 16 września 2010r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

Postępowanie to podjęto z dniem 8 lutego 2012 r. z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 , wydany w wyniku rozpoznania powyższego pytania prejudycjalnego.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości żądanie skargi, stwierdzając jednocześnie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 w całości potwierdza niezgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, gdyż, w sytuacji gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe klub nadmiernie utrudnione, daje podatnikowi możliwość dowiedzenia okoliczności otrzymania przez odbiorcę faktury korygującej przy użyciu innych środków. Dlatego tez według pełnomocnika stanowisko Trybunału jest w dużej mierze zgodne z argumentami wskazywanymi przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa.

Stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – [dalej O.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Kontrolowana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b i 14c O.p., a granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym w analizowanej sprawie chodzi o przyszły stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Zatem interpretacja udzielana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń faktycznych i polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1), zaś w przypadku oceny negatywnej interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że pełna ocena wszystkich okoliczności sprawy może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego powodu Sąd dokonujący kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji podatkowych, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny podany przez wnioskodawcę.

W świetle powyższego podnieść należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie narusza tych uregulowań, albowiem zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zbadania - na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i odnoszącego się do niego pytania czy ma ona prawo dokonać obniżenia podatku należnego za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - zgodności z prawem wspólnotowym dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Jak wywodziła bowiem skarżąca w argumentacji uzasadniającej jej własne pozytywne stanowisko, co do prawa do dokonania stosownego rozliczenia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, nałożony w prawie krajowym obowiązek posiadania takowego potwierdzenia pozostaje w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej , a to zasadą neutralności oraz proporcjonalności. W tym względzie odwoływano się także do licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) oraz ukształtowanej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych. Z samego faktu niedostosowania zaskarżonej interpretacji właśnie do orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego w identycznych stanach faktycznych skarżąca uczyniła też zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, że objęta jej wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego problematyka została już w praktyce orzeczniczej rozstrzygnięta na jej korzyść, analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, iż istnieją w tej kwestii dwa skrajne stanowiska. Z jednej strony skarżąca odwołuje się w skardze do tych orzeczeń sądów (w części nieprawomocnych), które uznając analogiczną argumentację wnioskodawców, jak prezentowana w ramach niniejszej sprawy, stanęły na stanowisku, że środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. oraz neutralności, a z drugiej zaś strony skarżąca nie zauważa równie licznej grupy orzeczeń, prezentujących w tej kwestii odmienny pogląd (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2111/09 i z 7 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2128/09; WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1413/09; WSA w Lublinie z 9 września 2009 r., sygn. I SA/Lu 886/09 i z 5 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 798/09; WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09 – publ. www. Orzeczenia .nsa. gov.pl).

To właśnie powyższa rozbieżność orzecznicza i wątpliwości, które ujawniły się na tle zgodności dyspozycji krajowego zapisu art. 29 ust. 4a ustawy VAT z prawem wspólnotowym – Dyrektywą 112 – ostatecznie legły u podstaw skierowania w dniu 16 września 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

Już sam ten fakt świadczy, że zarzut skargi oparty o naruszenia 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, okazał się niezasadny.

Przechodząc do oceny stanowiska organu zawartego w zaskarżanej interpretacji, wskazać trzeba na fakt związania sądu krajowego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania wyżej opisanego pytania prejudycjalnego, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których nowa w art. 90 ust 1 Dyrektywy 112. Zważono także, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Trybunał w swoim wyroku odwołał się do zapisu art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć [podatku] VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony".

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jednocześnie Trybunał odniósł się także do zapisu art. 273 Dyrektywy, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru [podatku] VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Dokonując w dalszej części czynionych rozważań, oceny zgodności przepisu krajowego, a to art. 29 ust.4a ustawy VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego, w ocenie Trybunału wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska Trybunału, ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez zapis prawa krajowego art. 29 ust 4a ustawy VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się niezasadna.

W tym też względzie stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie.

Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Powyższe dodatkowe stanowisko Trybunału odnosiło się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego zapisu prawa krajowego art. 29 ust 4 a ustawy VAT, ale zawierało wskazania co do zakresu praktycznego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.

W tym zresztą względzie także orzecznictwo krajowe zwracało już uwagę na ten aspekt sprawy wskazując, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7.06.2010r. sygn. akt III SA/WA 2111/09 ( publ. LEX 643897 ), że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Trzeba tylko zauważyć, że w tej kwestii Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. odniósł tą rozszerzoną formę dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione,

Co do zasady także organ interpretacyjny w ramach zaskarżonej decyzji nie ograniczał możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.

Nie było natomiast obowiązkiem organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zadanego pytania, czynienie rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a zatem trudno oczekiwać, aby w zakreślonym przez samą stronę ogólnym stanie faktycznym, organ zajmował jakiekolwiek wiążące stanowisko w tym względzie. Zresztą nie tego dotyczyło też samo pytanie skarżącej, która kwestionowała w ogóle obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a zajęte własne stanowisko opierała na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił