Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 25/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247 par. 1 ust. 1 i 3, art. 17 par. 1, art. 18a, art. 200, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 21 listopada 2011r. , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z 31 sierpnia 2011r. nr [...] odmawiającą P. P. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010r., nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. w wysokości 658,00zł

1.2. W wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec podatnika P. P. postępowania kontrolnego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: od marca 2007r. do czerwca 2008r. została wydana przez ten organ decyzja z 17 września 2010r., nr [...], której stwierdzenia nieważności skarżący się domagał.

Organ I instancji ustalił, że skarżący w miesiącu wrześniu prowadził za pośrednictwem portali internetowych, sprzedaż nowych akcesoriów do telefonów komórkowych podlegających opodatkowaniu stawką 22%.Ustalono nadto, że w okresie tym skarżący nie wywiązał się z powstałego od 20 sierpnia 2007r. obowiązku ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Stwierdzono, że podatnik wymaganą kasę fiskalną zainstalował dopiero 24 września 2007r. Ustalono, także, że skarżący w okresie od 20 sierpnia 2007 r. do 23 września 2007r. nabył towary i usługi udokumentowane fakturami VAT, z których odliczył podatek naliczony. W miesiącu wrześniu 2007r. skarżący nabył towary handlowe na kwotę 499,38 zł netto + VAT 109,87zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. opierając się o art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami ) dalej zwaną ustawą o VAT, uznał, że skarżący naruszając obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia prowadzenia w/w ewidencji traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W toku postępowania wymiarowego ustalono również, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007r. wykazał podwójnie wartość netto nabycia drukarki fiskalnej w kwocie 983,61 zł i podatku naliczonego w kwocie 216,39zł raz w pozycji zaliczanej do środków trwałych, a następnie w pozycji dotyczącej nabycia towarów i usług pozostałych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r.

w kwocie 658,00 zł.

Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 22 wrześniu 2010r., oraz na skutek braku odwołania stała się decyzją ostateczną.

1.3. W złożonym wniosku o stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a także rażącym naruszeniem przepisów art. 28 i 79 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Podnosił, że doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60, z późn. zmianami.) zwanej dalej o.p.

Skarżący wskazywał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, gdyż przed wszczęciem postępowania kontrolnego

i podatkowego skarżący zamieszkiwał już w W., i w związku z tym właściwym miejscowo organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Wskazywał nadto, że przeprowadzone postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uchybieniem

6 miesięcznego terminu do jego wszczęcia.

Uzasadniając zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 28 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazywał na nieprawidłowe w jego ocenie opodatkowanie podatkiem VAT opłat pocztowych ponoszonych w imieniu i na rzecz klientów przy realizowaniu sprzedaży wysyłkowej.

W zakresie naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 o.p. wskazywał, że nie uznaje za prawidłowe postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J. z 22 lipca 2010 r. o wyznaczeniu mu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznając, że takie postanowienie winno być wydane przez organ podatkowy właściwy jego miejsca pobytu tj. organ podatkowy w W.. Zarzucał nadto nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało doręczone jego żonie A. P. , a która w momencie odbioru korespondencji nie była mieszkańcem adresowanego lokalu. Zarzuty te skarżący podtrzymał także, na etapie odwołania od decyzji organu I instancji którą organ odmówił uwzględnienia wniosku i stwierdzenia nieważności decyzji.

Na etapie postępowania odwoławczego skarżący zarzucił nadto, że upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jego działalności gospodarczej zostało doręczone jego ojcu, który nie był upoważniony do jego reprezentowania. Wniósł także nowe zarzuty do postępowania wymiarowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , tj.: naruszenie przepisu art. 193 § 7 o.p. poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych za okres rozliczeniowy

marzec 2007 - czerwiec 2008r.,naruszenie art. 23 o.p. poprzez odstąpienie od szacowania bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za w/w okres rozliczeniowy.

Wskazywał także dodatkowe uwagi dotyczące postępowania wymiarowego,

w zakresie naruszenie przepisów art. 274c § 2 o.p., art. 284 § 2 o.p. i art. 285 § 1 o.p. Kwestionował również prawidłowość wyliczenia przez organ podatkowy w decyzji za miesiąc sierpień i wrzesień 2007r. wartości ustalonego obrotu nieewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie od decyzji I instancji, ocenił, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , organ zgromadził stosowny materiał dowodowy, w oparciu

o który ustalił, że w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów o właściwości oraz rażące naruszenie powołanych przez skarżącego przepisów. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Powołując się na zasadę trwałości decyzji administracyjnych, wyrażoną w przepisie art. 128 o.p. wyjaśnił, że wzruszenie prawomocnych decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od zasady trwałości decyzji są tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. Wskazywał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p.

W ocenie organu w postępowaniu nie nastąpiło rażące naruszenie wskazanych przez skarżącego przepisów jak również żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Organ jako bezzasadny uznał podniesiony zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego

w J. nie był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Opierając się o art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) – dalej zwana jako [ustawa

o VAT] w zw. z art. 17 § 1 o.p. wskazał, że pierwszeństwo mają przepisy szczególne zawarte w ustawach materiainoprawnych wobec uregulowań ordynacji podatkowej. Dlatego w rozpatrywanej sprawie właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 3

ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, wskazał, że w sytuacji gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania

Wobec powyższego ustalił, że skarżący 28 lutego 2007r. złożył do Urzędu Skarbowego w J. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Ponadto w zgłoszeniu NIP-1 jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała: J., ul. S. , L. , ul. M. ... oraz teren kraju. Zgodnie z wydanym przez Burmistrza Miasta Jędrzejowa zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia

11 grudnia 2006r., siedzibą firmy i miejscem zamieszkania skarżącego był J.,

ul. S. . Zarejestrowaną do VAT-u działalność gospodarczą skarżący wyrejestrował w dniu 25 czerwca 2008r., co zgłosił do Urzędu Skarbowego

w J. w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. W oparciu o System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników organ ustalił, także że skarżący 29 maja 2009 r. zgłosił aktualizację dotyczącą miejsca zamieszkania z datą wsteczną od dnia 26 czerwca 2008r. na adres: L. ,

ul. L. .... Natomiast do 30 kwietnia 2010r. jego aktualne miejsce zamieszkania dla celów podatkowych stanowi adres: W. , ul. S. . Organ ustalił również, że z przedłożonego w toku postępowania dokumentu w postaci oświadczenia o stanie majątkowym z 27 lutego 2009r. które było kierowane do obecnego miejsca pracy skarżącego, Kancelarii S. wynika, że skarżący wskazał jako adres zamieszkania J., ul. S. . Z powyższego organ wywodził, że skarżący za ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów w w/w okresie uważał J..

Organ w oparciu o informacje od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. dotyczące przeprowadzonych przez skarżącego transakcji za pośrednictwem portalu internetowego A. w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r, ustalił, że skarżący zarejestrował w tym serwisie konta użytkownika. Ustalono między innymi, że w okresie od dnia 13 października 2006r. do dnia 18 grudnia 2007r.

z konta skarżącego o nazwie "k.", prowadzona była sprzedaż akcesoriów do telefonów komórkowych, przy czym czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane były na terenie działania różnych urzędów skarbowych.

Organ uznał, że adresem zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia zgłoszonej do VAT-u działalności gospodarczej oraz w okresie objętym wnioskiem, był J., ul. S. , gdzie skarżący był zameldowany, a do organów podatkowych ani meldunkowych nie zgłoszono żadnego innego miejsca zamieszkania. Wskazany powyżej adres zamieszkania wynikał także ze składanych przez skarżącego

w toku działalności do Urzędu Skarbowego w J. zgłoszeń oraz deklaracji podatkowych. Uznał, że mimo iż w dniu wszczęcia postępowania podatkowego skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej, to nie miało to wpływu na zmianę właściwości organu podatkowego. W takim przypadku organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego jest organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania tych czynności. W przypadku zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług nie zachodzi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej. W szczególności na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nie może wpływać zdarzenie zachodzące już po utracie przez osobę fizyczną statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Jako prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w momencie zaprzestania w 2008r. prowadzenia działalności gospodarczej właściwym miejscowo organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. , ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, stanowiące ośrodek jego osobistych i majątkowych interesów.

W świetle powyższego przyjął, że organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres: od marca 2007r. do czerwca 2008r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. .

1.5. W zakresie naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 o.p. jako okoliczności wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy uznając zarzut za bezzasadny podtrzymał stanowisko organu I instancji.

Wyjaśnił przy tym, że podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w myśl przepisu art. 247 § 1 pkt 3 powołanej ustawy, stanowi wyłącznie naruszenie prawa mające cechę naruszenia rażącego, które określa się jako wyraźne, oczywiste niewątpliwe

i bezsporne naruszenie przepisu prawa, które można łatwo stwierdzić poprzez proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z przepisem prawa będącym podstawą prawną decyzji.

Organ wskazał, iż przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych

w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie takie nie może się przerodzić w postępowanie

o charakterze merytorycznym, zmierzające do ustalenia na nowo wszystkich okoliczności sprawy.

W ocenie organu podatkowego w sprawie tej nie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 o.p. Wskazał, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zostało doręczone ojcu skarżącego 4 maja 2009 r.,

a z uwagi, że z treści potwierdzenia odbioru wynikało, że ojciec podjął się oddania pisma adresatowi uznał je, w świetle art. 149 o.p. za prawidłowo dokonane.

1.6. Odnosząc się do zarzutu braku dokonania oceny ksiąg podatkowych

w postępowaniu kontrolnym ustalił, że na stronie 12 protokołu kontroli organ dokonał wymaganej oceny ksiąg podatkowych, tj. przyjął, że prowadzona ewidencja sprzedaży VAT przez skarżącego za okres od marca 2007 do czerwca 2008 jest nierzetelna. Powyższe skutkowało nie uznaniem przez ten organ na mocy art. 193 § 4 i § 6 o.p. prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT w całości za dowód

w postępowaniu podatkowym za w/w okres. Ocenił, że zostały spełnione wymogi procesowe, gdyż art. 290 § 5 o.p. dopuszcza zawarcie ustaleń dotyczących ksiąg podatkowych w protokole z kontroli i nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg.

1.7. Analizując zarzuty w zakresie prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia

o wszczęciu postępowania podatkowego, organ uznał doręczenia za prawidłowo dokonane 21 czerwca 2010r. do rąk żony skarżącego. W związku z czym uznał stwierdził, że w świetle powyższego, wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem tej kontroli, nastąpiło w terminie do 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, który jest przewidziany w art. 165b § 1 o.p.

1.8. Odnośnie zarzutu dotyczącego wyliczenia przez organ podatkowy w decyzji za miesiąc sierpień i wrzesień 2007r. wartości obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nieewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej. Organ nie uznał aby zasługiwały one na uwzględnienie.

1.9. Odwołał się w tym zakresie się do faktu prawomocności decyzji wymiarowych za poprzedzające okresy, które miały wpływ na ustalenia wartości obrotu w decyzjach dotyczących miesięcy sierpnia i września 2007r. Uznając je jako niewadliwe, wskazał, że nie można przyjąć, że w następstwie niewadliwych decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe została wydana wadliwa decyzja za będący przedmiotem kontrolowanej decyzji okres .

Ponadto uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez skarżącego zarzuty kwestionujące prawidłowość wyliczenia wartości obrotu przed zarejestrowaniem

i po zakończeniu przez niego działalności gospodarczej. Stwierdził, że do tych ustaleń skarżący mógł wypowiedzieć się w toku postępowania wymiarowego. Z tych samych względów uznał, że nie mogą być brane pod uwagę podnoszone zarzuty co do treści sporządzonej notatki służbowej przez pracownika Urzędu Skarbowego w J. czy też wystąpienia omyłki pisarskiej w treści wezwania sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , a także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 156 § 2, art. 157 § 1, art. 274c § 2, art. 284 § 2 i art. 285 § 1 o.p.

2.1. Skarżący decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. , wnosząc o jej uchylenie w całości

i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

2.2. W skardze decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że brak udziału strony

w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości,

a tym samym :

- naruszenie art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie,

- niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK,

naruszenie prawa procesowego:

- art. 156 § 1-3 o.p. w zw. z art. 200 §1 o.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 18a i 18b o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwości i wydania decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przejawiające się w nie powołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to Urząd Skarbowy w J. ,

- art. 193 § 1-7 o.p. w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. Uzasadniając zarzuty podniósł, że organ naruszył zasadę bezpośredniości

i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, która oznacza, że normy prawa unijnego mają zastosowanie bez względu na to czy dany akt został implementowany. Wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, nawet w sytuacji, gdy polskie prawo nie przewiduje określonej normy, co odnosił do treści art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem uznał, że skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia podatku VAT od spornych transakcji obejmujących opłaty pocztowe, co miały potwierdzać przywołane w skardze interpretacje organów podatkowych. Wskazał, że niezastosowanie prawa unijnego - art. 79 Dyrektywy jest rażącym naruszeniem prawa. Czego nie dostrzegł organ wydający zaskarżoną decyzje i tym samym naruszył art. 247 § 1 pkt 3 o.p..

Uznał nadto, że zaskarżona decyzja powinna również zostać wyeliminowana

z obrotu prawnego, z uwagi na naruszenie art. 157 o.p. w zw. z art. 200 o.p. Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy doszło do naruszenia uprawnień strony w postępowaniu w którym wydano decyzję wymiarową trwałość decyzji ostatecznych musi ustąpić pierwszeństwa zasadom postępowania podatkowego, wyrażonym w powołanych art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 o.p., które nie zostały zrealizowane na skutek rażącego naruszenia art. 200 o.p.

Zarzucił także, że decyzja wymiarowa będąca przedmiotem badania zaskarżonej decyzji została wydana z naruszeniem terminu do załatwienia spraw ustanowionego

w art. 139 § 1-4 o.p., przy czym skarżący nie został powiadomiony zgodnie z art. 140 o.p. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy.

W ocenie skarżącego organ naruszył prawo procesowe poprzez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy zachodzi niewłaściwość organu podatkowego, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności spornej decyzji. Organ nie uwzględnił nieudokumentowanej zmiany miejsca zamieszkania zgłoszonej 8 maja 2009r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J. . Nadmienił, że został zatrudniony w W. od dnia 1 kwietnia 2008r. i W. od tej daty była jego miejscem zamieszkania. Wskazując na tę okoliczność: opłacane rachunki, zawierane umowy, kartę ewidencji czasu pracy za maj 2009r. Z powyższego wnioskował, że został naruszony art. 18a o.p.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżącego było wydanie decyzji wymiarowych za okres od stycznia do lutego 2007r. i od lipca 2008r. do grudnia 2008r. bez upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Oznacza to, że decyzje od stycznia do lutego 2007r. zostały wydane bez podstawy prawnej, z naruszeniem prawa o właściwości miejscowej. Wyliczenia z tych decyzji wywołują niepożądany skutek prawny w pochodnych decyzjach tj. od marca 2007 r. do czerwca 2008 r. i w decyzjach w podatku dochodowym za 2007r. i 2008r.

Zarzucił także, że w postępowaniu podatkowym organ dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 o.p. przy czym, nie wskazał metody szacunku. Ponadto zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych w sposób przewidziany przepisami prawa, co stanowi rażące naruszenie prawa. Za najistotniejszą konsekwencję wskazanych uchybień uznał odebranie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Doprowadziło zdaniem skarżącego do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 o.p. tj. zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej uznając za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pominął okoliczność, że poprzez oczywiste naruszenie art. 193 § 6 o. p.

w tym postępowaniu, strona została pozbawiona prawa do skutecznego zaprezentowania swoich racji.

2.4. W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z 29 stycznia 2012 r. skarżący poszerzył uzasadnienie zarzutu w zakresie naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

w zw. z art. 18a) o.p. i art. 121 o.p. odnoszących się do nieważności decyzji z powodu naruszenia właściwości organu wydającego objętą wnioskiem decyzję. Wskazywał, że organ na etapie postępowania o stwierdzenie nieważność posiadał materiał dowodowy,

z którego wynikało, że przed wszczęciem postępowania kontrolnego skarżącego miejscem zamieszkania była W. , a nie J.. Podkreślał, że nie należy utożsamiać miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania, a na którym opiera się organ, gdyż miejsce zamieszkania winno być ustalane w oparciu o art. 25 kodeksu cywilnego. Uznał że, obalił domniemanie wynikające ewidencji meldunkowych, że dane z nich wynikające nie wskazują na jego miejsce zamieszkania.

Wskazał nadto, że decyzja wymiarowa jest oparta na wyliczeniach z okresu styczeń, luty 2007r., przy czym strona udowodniła że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

2.5. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 15 lutego 2012r. którym organ odniósł się do pisma procesowego skarżącego organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Podkreślił, że okoliczności wskazane przez skarżącego w piśmie procesowym, a wskazujące na zatrudnienie w Polskim Radiu oraz posyłanie córki do Szkoły w W. wskazują jedynie na faktyczne zamieszkiwanie w W.. Wskazał przy tym, że z faktu, że skarżący w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, w dokumentach przedkładanych organom podatkowym oraz meldunkowym wskazywał adres w J. , wynika że to J. miejsce było ośrodkiem jego osobistych i majątkowych interesów.

W zakresie wzruszenia decyzji za styczeń oraz luty 2007 r. wskazał, że decyzje te są prawomocne i odmówiono stwierdzenia ich nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Sąd dokonując kontroli działalności administracji podatkowej w oparciu

o zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalony stan faktyczny przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.3. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile

w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu

o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko

i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

3.4. Skarżący, twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego oparła na dwóch przesłankach - wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości określonej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. oraz przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

3.5. Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 o.p., to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd nie stwierdził aby

w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej

z uwagi, na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji

w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r.

Stosownie do treści art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W dalszych przepisach (art. 17a - 18b) zostały w sposób szczegółowy unormowane kwestie związane z tą problematyką. Z przywołanego przepisu wynika, że do właściwości miejscowej organu podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy ustaw podatkowych nie regulują tej kwestii w sposób odrębny. Taki przypadek zachodzi jednak w rozpatrywanej sprawie ponieważ w ustawie

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) – dalej zwaną ustawą o VAT, przepisem określającym wyłącznie zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, właściwych rzeczowo

w sprawach podatku od towarów i usług, jest art. 3 ustawy o VAT. Stosownie do niego,

w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, właściwym jest urząd skarbowy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Natomiast w przypadku, gdy czynności te wykonywane są przez osobę fizyczną na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT właściwy jest urząd skarbowy ze względu na miejsce jego zamieszkania.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych na terenie właściwości kilku organów podatkowych, posiadając w czasie prowadzenia działalności gospodarczej miejsce zamieszkania w J. , czyli wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w świetle art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, właściwym miejscowo organem podatkowym w zakresie tego podatku był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. – jako organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Po zakończeniu działalności gospodarczej 25 czerwca 2008 r. skarżący dokonał 29 maja 2009r. aktualizacji miejsca mieszkania z datą wsteczną od 26 czerwca 2008r. wskazując adres w L. ie, a następnie na adres w W. od 30 kwietnia 2010r. W sprawie ustalono, że po zakończeniu działalności skarżący podjął zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę. W ocenie Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw stanowisko skarżącego, że organem właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.,

z uwagi na treść art. 18a o.p. Treść tego przepisu stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Cytowany przepis odnosi się bowiem do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, czyli takiej sytuacji, gdy podatnik wykonuje nadal czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale ze względu zaistniałe okoliczność właściwy jest dla niego inny organ podatkowy niż dotychczas. Zdaniem Sądu, w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i następującej po tym zdarzeniu zmiana miejsca zamieszkania nie jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu w sprawach dotyczących tego podatku. Na właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od towarów i usług nie mogą wpływać zdarzenia zaistniałe już po utracie przez dany podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym brak był podstaw do zastosowania art.18a o.p., a to oznacza, że właściwym organem podatkowym zarówno do przeprowadzenia kontrolnego jak będącego jego konsekwencją postępowania wymiarowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. .

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podatnika podnoszone na późniejszych etapach postępowania: o stwierdzenie nieważności decyzji oraz skargi do sądu administracyjnego, iż od 1 kwietnia 2008r. tj od daty podjęcia pracy w Kancelarii S. jego miejscem zamieszkania była W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych, skoro w tym okresie prowadzenia działalności bezsprzecznie wskazywał, że jego miejscem zamieszkania jest J.. Nie przeczy tezie organów eksponowana w skardze notatka urzędowa z dnia 8 maja 2009r. skoro z jej treści wynika wyłącznie, iż podatnik przebywa w W. w związku z zatrudnieniem. Ocenić należy, że fakt zatrudnienia i związany z zatrudnieniem pobyt nie determinuje miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Nie wystarczy przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości, ale konieczna jest wyrażona w sposób jednoznaczny wola stałego pobytu.

Jak wynika z przedstawionych przez skarżącego dokumentów w postaci umowy

o pracę, faktur i rachunków, których wiarygodności Sąd nie kwestionował, skarżący

od 1 kwietnia 2008r. przebywał poza Jędrzejowem. Z dokumentów tych nie wynika natomiast aby skarżący od tej daty traktował W. jako miejsce w którym przebywa

z zamiarem stałego pobytu. Obecnym twierdzeniom skarżącego, że tak było, przeczą jego ówczesne zachowania i składane oświadczenia. Skarżący mimo podjęcia pracy

w W., ale prowadząc nadal działalności gospodarczą składał w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj czerwiec 2008r. (VAT – 7), tym samym potwierdzał swoje miejsce zamieszkania oraz właściwości tego urzędu. Także w złożonym po wyrejestrowaniu działalności w złożonym 25 lipca 2008r oświadczeniu dotyczącym wartości sporządzonego remanentu środków trwałych na dzień zakończenia przez niego działalności gospodarczej posługiwał się tym adresem. W deklaracjach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 36) składanych odpowiednio za 2007r. – 25 kwietnia 2008r. i za 2008r. – 9 kwietnia 2009r. również wskazywał adres zamieszkania w J. deklarując jako właściwy Urząd Skarbowy w J. . Nie bez znaczenia jest także fakt, że skarżący dokonując 29 maja 2009r. aktualizacji miejsca zamieszkania NIP 3 nie wskazywał W. jako miejsca swojego zamieszkania. Należy podzielić argumentację organu, że podatnik jako ośrodek swoich osobistych i majątkowych uważał J., wskazując ten adres w przywołanym przez organ oświadczeniu

z 27 lutego 2009r. o stanie majątkowym złożonym w obecnym miejscu pracy skarżącego.

Powyższe wskazuje, że skarżący składając przywołane dokumenty nie uzewnętrzniał zamiaru stałego pobytu w W., a wręcz przeciwnie. Nie można uznać, że skarżący miał zamiar stałego pobytu w W., skoro sam w sposób dobrowolny jako miejsce zamieszkania deklarował J.. Tym samym nie wystąpiły łącznie dwie przesłanki miejsca zamieszkania wskazywane w art. 25 k.c., pozwalające na uznanie, że W. była miejscem zamieszkania skarżącego.

Z uwagi, że w spawie nie stwierdzono naruszenia przez organ przepisów dotyczących właściwości, nie został także uwzględniony zawiązany z powyższym zarzutem zarzut naruszenia art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie miały miejsca działania lub zaniechania organu wskazujące na prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

3.6. Odnosząc się do zarzutów opartych o art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a podnoszących, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł wydania decyzji wymiarowej

z rażącym naruszeniem prawa wyjaśnienia wymaga, zakres wadliwości decyzji który można zdefiniować jako rażące naruszenie prawa. Skarżący, uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również w skardze, zarzucił organowi

w szczególności rażące naruszenie w postępowaniu wymiarowym przepisów prawa procesowego. Jak wskazano wyżej, naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 października 2006r. sygn. akt I FSK 104/06 LEX

nr 263085 w którym wyraził pogląd. "Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji

w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych

z wyjaśnieniem stanu faktycznego, jego oceną". Ewentualne wady postępowania mogły być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym. Zarzuty winny być czynione w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 165b o.p. w postaci wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. z uchybieniem 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej. Zgodnie z wskazanym przez skarżącego przepisem art. 165b § 1 o.p.

w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie kontrola została zakończona 5 stycznia 2010r. doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli stosownie do art. 291 § 4 o.p., zgodnie z którym zakończenie kontroli następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organu, że krańcowy termin do wszczęcia postępowania upływał 5 lipca 2010 r., i wszczęcie postanowienia w sprawie nastąpiło w terminie. Skoro bowiem wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007r. nastąpiło w momencie doręczenia 21 czerwca 2010r. postanowienia o wszczęciu tego postępowania z urzędu, to

6 miesięczny termin określony w art. 165 b § 1 o.p. nie został przekroczony.

3.8. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło przy wydaniu decyzji wymiarowej do rażącego naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego i pominięcie art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/ WE, w postaci nieuprawnionego opodatkowania pobieranych przez skarżącego opłat pocztowych za usługi pocztowe przy użyciu których skarżący wysyłał sprzedawane towary. W badanym przez organ miesiącu wrześniu 2007r. którego dotyczyła decyzja wymiarowa, organ nie ustalił bowiem aby skarżący takowe opłaty pobierał. Skoro zatem w tym okresie skarżący nie uzyskiwał uzyskał obrotu z tytuły spornych opłat za usługi pocztowe, to organ nie mógł wydając wymiarową decyzję dopuścić się rażącego naruszenia prawa poprzez nieuprawnione opodatkowanie takich opłat.

3.9. Z tych samych powodów nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie podnoszone

w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 w zw. 197 § 1 o.p przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości zniszczonych towarów handlowych gdyż okoliczności te nie dotyczą miesiąca września 2007r. lecz innego okresu rozliczeniowego.

3.10. Odnosząc się do zarzut naruszenia art. 193 § 1-7 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału, podnieść należy, że jakkolwiek w wyroku z dnia 20 stycznia 2011r. I FSK 37/10 (LEX 951815) NSA wyraził pogląd, że brak zakwestionowania rzetelności ksiąg

(w odrębnym protokole lub w protokole z kontroli podatkowej) i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi zajęcia w tej kwestii stanowiska winno być rozpatrywane

w kategorii rażącego naruszenia prawa wypełniającego przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to sytuacja taka nie miała miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem oceny.

W protokole kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość dokonanych rozliczeń

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007r. do czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonał oceny ksiąg podatkowych przyjmując, że prowadzona ewidencja sprzedaży za okres od marca 2007r. do czerwca 2008r. jest nierzetelna, co skutkowało nie uznaniem prowadzonej ewidencji jako dowodu

w postępowaniu podatkowym i dokonaniem ustaleń w tym zakresie w oparciu o dowody sprzedaży. Skoro zatem przepis art. 290 § 5 o.p. dopuszcza zawarcie ustaleń dotyczących ksiąg w protokole kontroli i nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, nie można było uznać za skuteczny zarzut w tym zakresie . Podkreślenia wymaga, że protokół kontroli zawierający pouczenie o możliwości wniesienia uwag

i zastrzeżeń do ustaleń został doręczony skarżącemu 5 stycznia 2010r., lecz strona

z możliwości tej nie skorzystała. W związku z powyższym ocenić należało, że prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału nie zostały naruszone,

a podniesiony zarzut należało ocenić jako niezasadny.

Również zarzut naruszenia art. 23 o.p. wskazujący, że organ dokonał wobec skarżącego oszacowania podstawy opodatkowania bez wskazania metody szacunku nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w decyzji wymiarowej za miesiąc wrzesień 2007r. organ nie kwestionował wysokości obrotu będącego podstawą opodatkowania z tytułu podatku VAT. Organ wskazał natomiast na dokonane ustalenia w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości sposobu ewidencjonowania obrotu, ustalając, że rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy fiskalnej nastąpiło z opóźnieniem względem przekroczenia w sierpniu 2007r kwoty obrotu 20 000, 00 zł. Nadto ustalił również nieprawidłowości w zakresie podwójnego wykazania wartości podatku naliczonego przy nabyciu drukarki fiskalnej.

3.11. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 156 § 1-2 o.p. w zw.

z art. 200 o.p., oraz z przywoływanym w skardze art. 157 o.p. Art. 156 o.p. przewiduje generalny obowiązek osobistego stawiennictwa wezwanego przez organ podatkowy, tylko na obszarze województw w którym zamieszkuje lub przebywa. Natomiast art. 157 obowiązek stosowania pomocy prawnej przez urzędy podatkowe prowadzące postępowanie z uczestnictwem osób przebywających lub mających miejsce zamieszkania poza województwem w którym urząd prowadzący postępowanie ma siedzibę.

W postępowaniu wymiarowym za wrzesień 2007r. którego dotyczy niniejsza decyzja skarżący nie był bowiem wzywany do osobistego stawiennictwa, był jedynie zawiadomiony na podstawie art. 200 o.p. - postanowieniem z 22 lipca 2010r. doręczonym w trybie art. 150 o.p, o prawie zapoznania i wypowiedzenia wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego przepisy art. 156 w zw. za art. 157 o.p. wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób, nie ma zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest uprawnieniem strony, nie obowiązkiem. Uwzględniając natomiast, że zawiadomiono skarżącego o możliwości zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym, nie można było uznać, że pozbawiono go przewidzianego art. 200 o.p. prawa wypowiedzenia się w sprawie.

3.12. Także podnoszony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 o.p. okazał się nie zasadny, ponieważ organ prowadząc postępowanie wymiarowe wskazanych przepisów nie naruszył. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku do towarów i usług za wrzesień 2007r., organ postanowieniem 15 lipca 2010r. przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 17 września 2010r., jako powód wskazując trwające postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Organ dotrzymał także zakreślonego terminu

i w dniu 17 września 2010r. wydał decyzję którą określił kwotę zobowiązania w podatku za miesiąc wrzesień 2007r.

3.13. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, względem decyzji wymiarowych za miesiące styczeń i luty 2007 r., które w ocenie skarżącego wywołują niepożądany skutek prawny w pochodnych decyzjach wymiarowych tj. od marca 2007 r. do czerwca 2008 r., a które to decyzje w ocenie skarżącego zostały wydane bez podstawy prawnej z uwagi na brak upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz z naruszeniem przepisów o właściwości, należno uznać, że również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać należy, że w oparciu o wiedzę posiadaną przez Sąd z urzędu, w związku z rozpoznaniem skarg skarżącego zarejestrowanych pod sygn. akt: I SA/Ke 22/12, I SA/Ke 23/12, a także w oparciu o treść odpowiedzi organu na niniejszą skargę wynika, że decyzjami z dnia 21 listopada 2011r, nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje I instancji odmawiające stwierdzenia nieważności wymiarowych decyzji za styczeń i luty 2007r. Z powyższego wynika, że niezasadne są twierdzenia skarżącego, co do bezprawność decyzji wymiarowych za miesiące styczeń i luty 2007r., a tym samym negatywnego wpływu na kolejne okresy rozliczeniowe.

3.14. Reasumując, w ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010r., nr [...]w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. zobowiązania podatkowego nie jest dotknięta wadami kwalifikowanymi określonymi w art. 247 § 1 o.p. skutkującymi koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tym samym zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego

i procesowego.

W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.