Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1642/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i  par.2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par 1 i 3, art.14c par 1, art.14h, art.14k, art.14 m, art.169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art.16 ust.1 pkt 8b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1642/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "T" sp. z o. o. w M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu,

- ustalenia, czy rozliczenie nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych

CIRS stanowi różnice kursowe.

W przedmiotowym wniosku spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność w branży tytoniowej, przy czym duża część jej transakcji (w 2010r. to ponad 70%) dokonywana jest z zagranicznymi kontrahentami w walucie obcej, tj. euro. W celu korzystnego ulokowania nadwyżek posiadanych środków finansowych oraz zdobycia dodatkowych środków na działalność operacyjną bądź też pokrycia ewentualnych strat na transakcjach w walucie, spółka w dniu 13 sierpnia 2008 r. zawarła z Bankiem ramową umowę pochodnych instrumentów finansowych typu CIRS (ang. Currency a Interest Rate Swap - swap walutowo-procentowy, w którym instrumentem bazowym jest stopa procentowa oraz kurs waluty), zaś następnie umowy dookreślające umowę ramową na następujących warunkach:

1) waluta bazowa / waluta niebazowa JPY / PLN

2) kurs walutowy CIRS 0,02033

3) niebazowa kwota transakcji 5.000.000,00 PLN

4) bazowa kwota transakcji 245.941.958 JPY

5) oprocentowanie bazowe JPY LIBOR - 1 miesięczny + 2,15 %

6) oprocentowanie niebazowe PLN WIBOR - 1 miesięczny + 1,20 %

7) termin zakończenie transakcji: sierpień 2013r.

Zawarte kontrakty CIRS stanowią kontrakty o symetrycznych terminach rozliczeń między spółką a bankiem, a więc stanowią kontrakt swap jednostrumieniowy - jego rozliczenie następuje poprzez przekazanie wyniku finansowego netto z kontraktu przez podmiot osiągający stratę na rzecz podmiotu osiągającego zysk. Wynik z kontraktu CIRS jest określany jako różnica pomiędzy wartością kwoty bazowej określonej na dzień zawarcia kontraktu, a wartością kwoty bazowej na dzień rozliczenia.

Transakcje CIRS zawarte przez spółkę polegały na kalkulacji strumieni płatności opartych na stawce procentowej od kwoty wyrażonej w walucie polskiej PLN, podczas gdy strumienie płatności banku były oparte na stawce procentowej od kwoty wyrażonej w jenach japońskich JPY - wypłacie podlegała jedynie kwota różnicy pomiędzy potencjalnymi strumieniami stanowiąca wynik na transakcji CIRS.

Przed podpisaniem przedmiotowej umowy spółka dokonała analizy sytuacji rynkowej, na podstawie której stwierdzono, że według wszelkich wskaźników dostępnych na ten moment, zawarcie umowy rokowało uzyskanie korzyści (przychodów) finansowych z otrzymywanych odsetek. Dostępne analizy i informacje nie pozwalały przewidzieć, że kursy walut zmienią się tak diametralnie, iż koszty różnic kursowych znacznie przewyższą przychody z transakcji. Zgodnie z założeniami spółka w czasie trwania umowy, w okresie od sierpnia 2008r. do grudnia 2010r., otrzymała przychody finansowe (2008r. – 63.794,67 zł, 2009r. – 47.698,36 zł, 2010r. – 40.449,65 zł), które spółka zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ze względu jednak na znaczącą zmianę kursu PLN/JPY, której dynamiki nie sposób było przewidzieć w momencie podpisywania umowy, wycena rynkowa przedmiotowej transakcji z biegiem czasu stawała się coraz bardziej niekorzystna dla spółki. W związku z powyższym spółka uznała, iż jedynym racjonalnym działaniem w tej sytuacji jest zamknięcie transakcji CIRS przynajmniej w części, aby w miarę możliwości ograniczyć powiększające się koszty z tytułu wyceny i spłaty zobowiązań z niej wynikających. Wycena rynkowa tej części na dzień jej zamknięcia (29 grudnia 2010r.) była ujemna i wyniosła 1.958.000,00 zł. Z wyceny pozostałej niezrealizowanej części (termin jej realizacji, jak wskazano powyżej, przypada na sierpień 2013r.) na dzień 31 grudnia 2010r. wynikała kwota ujemnych niezrealizowanych różnic kursowych w kwocie 2.404.533,94 zł. Zamknięcie transakcji pozwoliłoby spółce na ograniczenie ryzyka potencjalnych wyższych strat na tej transakcji i uniknięcia przymusowego rozwiązania kontraktu w jeszcze bardziej niekorzystnych dla niej warunkach.

W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), jako koszty uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych?

Spółka przypomniała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analizując powyższy przepis stwierdzono, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł więc zostać uznany za koszt podatkowy, niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, lub realną szansę powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Spółka przywołała także treść art. 2 ust.1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), stanowiącego, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Wskazała także na definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. Zgodnie z regulacją tego przepisu, za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W ocenie spółki, kontrakty CIRS należy uznać za spełniające powyższą definicję, gdyż umowy te zakładają wymianę strumieni płatności, rozliczenie jest uzależnione zarówno od wysokości stóp procentowych, jak również od kształtowania się kursu walut obcych. W konsekwencji powyższego należy stosować do nich regulację art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis powyższy jakkolwiek znajdujący się w negatywnym katalogu wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, nie wyłącza możliwości zaliczenia wydatków powstałych w wyniku rozliczenia transakcji CIRS w koszty, lecz jedynie odsuwa ją do momentu realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub do momentu ich odpłatnego zbycia. Tym samym może on stanowić pewną wskazówkę co do kwalifikacji kosztów poniesionych w związku z rozliczeniem transakcji CIRS, w tym wynikających z różnic kursów walut w momencie zawarcia transakcji i jej rozwiązania.

Spółka, mając na uwadze brzmienie przytoczonych przepisów stanęła na stanowisku, iż ma prawo zaliczyć wydatki związane z zawarciem oraz rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodu, jednakże nie w momencie poniesienia wydatku, tylko zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. w momencie:

- realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

- rezygnacji z realizacji tych praw,

- odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Spółka zaznaczyła również, że transakcja CIRS nie służyła zabezpieczeniu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka w konkluzji stwierdziła także, że koszty, jakie poniesie ona w związku częściowym zamknięciem transakcji CIRS stanowią w istocie koszty zrealizowanych ujemnych różnic kursowych odwołując się do definicji ujemnych różnic kursowych zawartej w art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków, lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, zaś zgodnie z pkt 5, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powołanych przepisów koszty ponoszone w związku z rozwiązaniem transakcji CIRS stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na spłacie pożyczki stanowiącej element transakcji CIRS.

Podsumowując, zdaniem spółki, wyżej opisane koszty powstałe w związku z częściowym zamknięciem kontraktu CIRS podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Zawarcie umowy typu CIRS dającej, według wyników przeprowadzonych analiz sytuacji rynkowej, na dzień jej zawarcia realną szansę uzyskania korzyści finansowych, było bowiem konsekwencją racjonalnego działania spółki, mającego na celu uzyskanie dodatkowych przychodów na jej działalność operacyjną. Koszty te powinny zostać rozpoznane, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. w momencie realizacji umowy, tj. zamknięcia transakcji, również częściowego.

Spółka końcowo nadmieniła, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdzają interpretacje prawa podatkowego, wydane w podobnym stanie faktycznym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu - jest prawidłowe,

- ustalenia, czy rozliczenie nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS stanowi różnice kursowe - jest nieprawidłowe.

Odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania

podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się

szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności

i efektywności;

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie

obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia

przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Następnie wyjaśniono, że generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wskazuje, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Tym samym nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście regulacji art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. przypomniano natomiast, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny. W przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami.

Zdaniem organu w świetle przepisów art. 15a u.p.d.o.p. transakcje walutowe o charakterze rzeczywistym, winny być rozliczane poprzez ustalenie różnic kursowych w terminach wynikających z zawartych umów, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Pomny okoliczności wskazanych we wniosku organ stwierdził, że wydatki związane z nierzeczywistymi pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, o ile spółka wykaże związek przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego, a zatem wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych wnioskodawcy tj. w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu. Jednocześnie organ zaznaczył, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak również prawidłowym udokumentowaniem.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem opisanej interpretacji indywidualnej. W jej przekonaniu Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego nie odniósł się bowiem w pełni do zadanego pytania oraz jej stanowiska w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS, co stanowi naruszenie art. 14c, art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie spółki interpretacja nie udziela bowiem odpowiedzi na pytanie, czy wydatki te mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu podniesiono, że we wniosku o interpretację spółka szczegółowo opisała stan faktyczny, a organ przygotowując rozstrzygnięcie nie wystąpił z wezwaniem o doprecyzowanie okoliczności przedmiotowego stanu faktycznego, co pozwala domniemywać, że żadne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego nie budziły jego wątpliwości. Rozpatrując wniosek spółki nie udzielono jednak pełnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy strata poniesiona w związku z zamknięciem transakcji CIRS może zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do wskazania przepisów definiujących koszt uzyskania przychodów, pochodnych instrumentów finansowych oraz momentu rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków związanych z ich nabyciem. Uzasadnienie do oceny prawidłowości stanowiska spółki zostało dokonane bez odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego. Organ ograniczył się do wskazania podstawy prawnej oraz warunków zastosowania wynikających z przepisów konsekwencji podatkowych, nie udzielając spółce odpowiedzi jakie będą dla niej konsekwencje realizacji i zakończenia umów przedstawionych, w opisanym w pytaniu, stanie faktycznym.

Dalej powtórzono, że celem działania spółki polegającego na zawarciu umowy pochodnych instrumentów finansowych typu CIRS było zdobycie dodatkowych środków na jej działalność operacyjną oraz pokrycie ewentualnych strat na transakcjach w walucie. Praktyka zawierania umów pochodnych instrumentów finansowych typu CIRS w okresie, w którym zdecydowała się na to spółka, była powszechna ze względu na prognozy kursu PLN/JPY oraz analizy rynku, zgodnie z którymi transakcje te dawały realną szansę na uzyskanie wysokich korzyści (przychodów) finansowych z rozliczenia transakcji. Takie też przychody spółka uzyskała. Mając na uwadze art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, rozpoznane one zostały jako przychody podatkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W miarę upływu czasu, wbrew pierwotnym prognozom analityków, kurs PLN/JPY stawał się coraz bardziej niekorzystny dla podmiotów, które zawarły umowy transakcji CIRS. Spółka, mając na względzie powiększającą się stratę na wyniku z kontraktu zdecydowała, iż jedynym racjonalnym zachowaniem w tej sytuacji jest jego zakończenie; taka też decyzja została podjęta.

Spółka podkreśliła, iż zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego co do warunków klasyfikacji wydatków jako stanowiących koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak koszty wynikające z rozliczeń transakcji CIRS spełniają warunki powołane przez organ w interpretacji, tj. wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony, zaś jego poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

W tych warunkach wskazane okoliczności powinny były pozwolić na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy koszty wynikające z rozliczenia kontraktu CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo stwierdzono, że Spółka zgadza się przy tym z twierdzeniem, iż przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji poszczególnych części i zamknięcia kontraktu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., jednak warunek ten w postawionym przez spółkę pytaniu został spełniony, gdyż transakcja została przedterminowo zakończona.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze spółka powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu w większej części powielono natomiast argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i w tymże wezwaniu. Uzupełniając te stwierdzenia podkreślono ponadto, że odpowiedź organu ma charakter jedynie warunkowy, gdyż zaliczenie tych wydatków do kosztów uzależnia od wykazania przez spółkę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi z pochodnymi instrumentami finansowymi a osiąganymi przychodami, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, co wynika wszakże wprost z przepisów prawa. Zdaniem spółki, taki sposób procedowania organu stoi w jawnej sprzeczności z przeznaczeniem instytucji interpretacji indywidualnych, jakim ma być realizacja konstytucyjnej zasady pewności prawa oraz zaufania obywatela do państwa. Otrzymując interpretację spółka nie uzyskała bowiem żadnej pewności, że postępowanie w określony sposób nie spowoduje dla niej negatywnych konsekwencji podatkowych - trudno bowiem o takie przekonanie w sytuacji, gdy interpretacja nie zawiera de facto żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności przesądzającego w sposób niebudzący wątpliwości o poprawnym zastosowaniu określonych przepisów prawnych. Interpretacja te przepisy jedynie powołuje.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi z pochodnymi instrumentami finansowymi, a osiąganymi przychodami, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła – wskazano, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami lub zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła. To w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku przez wnioskodawcę. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ uznał, że wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych wnioskodawcy tj. w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu. W ocenie organu jasno, konkretnie i jednoznacznie sformułował ocenę stanowiska spółki. Zawarta w interpretacji indywidualnej konkluzja dotycząca ciężaru dowodu wskazuje wyłącznie, iż w toku ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego podatnik jest zobowiązany przedstawić dowody potwierdzające zasadność ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od prawnopodatkowej oceny zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Przy czym co istotne w niniejszej sprawie organ uznał stanowisko wyrażone w powyższej kwestii przez wnioskodawcę za prawidłowe, a skarżąca spółka stanowisko organu, co do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz braku podstaw do rozpoznania tych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów jako ujemnych różnic kursowych w pełni zaakceptowała. Dała temu wyraz w końcowych dwóch akapitach wezwania o usuniecie naruszenia prawa z dnia 17 czerwca 2011r.

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się natomiast do zasadności obwarowania przez organ wydający interpretację, prawidłowości wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska tj. możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych warunkiem w postaci wykazania przez spółkę, że wydatki związane nierzeczywistymi pochodnymi instrumentami finansowymi pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub zachowaniem, czy zabezpieczeniem ich źródła zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, skoro stanowisko wnioskodawcy nie było skonstruowane warunkowo, a organ uznał je za prawidłowe, to niedopuszczalnym było w uzasadnieniu prawnym oceny tego stanowiska wprowadzać warunków. Organ wskazał, że dodatkowym warunkiem jaki spełniać musi podatnik, aby móc zaliczyć wydatki związane z rozliczeniem transakcji CIRS do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku tego wydatku z osiąganymi przychodami. Co do zasady organ wydający interpretację ma oczywiście rację. Jednakże należy zgodzić się z zarzutem skargi, że tak sformułowane stanowisko organu nie zawiera jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zasadnicze, czy wydatki te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Taka konstrukcja interpretacji po pierwsze, doprowadza do jej wewnętrznej sprzeczności. Stanowisko organu, które miało rzekomo być tożsame ze stanowiskiem skarżącej, pozostaje bowiem w opozycji do uzasadnienia prawnego jej stanowiska, albowiem spółka w żadnym fragmencie stanowiska własnego zawartego we wniosku nie artykułowała wątpliwości, co do faktu istnienia powiązania tych wydatków z przychodami, a kwestią wątpliwą był jedynie moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Po drugie, skoro interpretacja nadaje podatnikowi określone uprawnienia, m.in. wynikające z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, to korzystanie z tych uprawnień staje się iluzoryczne w sytuacji, gdy uzależnione jest od spełnienia warunku, którego znaczenia dla sytuacji prawno - podatkowej organ w jednoznaczny sposób nie wyjaśnił, a który stosownie do treści uzasadnienia mógł mieć wpływ na tą sytuację podatnika. W ocenie Sądu, dokonana warunkowo interpretacja nie daje pełnej odpowiedzi na pytanie, nie wyjaśnia ewentualnej, przyszłej sytuacji podatkowej pytającego i nie daje możliwości polemiki z wyrażonym stanowiskiem. Stanowisko organu, co wynika zaś z art. 14c Ordynacji podatkowej ma zawierać uzasadnienie prawne. Organ nie może w tej sytuacji uchylić się od uzasadnienia okoliczności, które jego zdaniem mają wpływ na skutki podatkowe pytającego. Mówiąc wprost organ nie może uchylić się od interpretacji przepisów podatkowych, w tym konkretnym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które w jego ocenie mają wpływ na sytuację prawno - podatkową wnioskodawcy z uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego. Należy podzielić uwagi skarżącej spółki, że Minister Finansów uchylił się od zajęcia jednoznacznego stanowiska w kwestii zaliczalności przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie odnosząc się w tym zakresie do podanego stanu faktycznego. Spółka we wniosku wskazała m.in., że "celem działania spółki było korzystne ulokowanie nadwyżek posiadanych środków finansowych oraz zdobycie dodatkowych środków na działalność operacyjną bądź pokrycie ewentualnych strat na transakcjach walutowych". Obowiązkiem organu było rozważenie, czy przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do sformułowania jednoznacznego stanowiska w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki poniesione w ramach zawartych transakcji CIRS są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli organ właściwy do wydania interpretacji uznaje stan faktyczny za niewystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowisko, zawsze może skorzystać z możliwości wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, przewidzianej w przepisie art. 169 § 1-2 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych uwag, niedopuszczalnym jest warunkowe uznanie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ stwierdza konieczność wypełnienia dodatkowych warunków o znaczeniu skutków podatkowych, a wnioskodawca nie zawiera ich we własnym stanowisku. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 3 września 2010r., sygn. akt II FSK 1690/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ocena dokonana w interpretacji powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji". Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. także wyrok NSA dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1216/09).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 w/w ustawy.