Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 640/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 104, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 100 ust. 1 pkt 2, 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 197 par. 1, art. 122, art. 187 art. 191, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1, art. 190 par. 2, art. 280,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. nr [...] z [...] r. określającą A. T. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1491 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 406 o nr n/p: VF38CXFXR81023715.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8 i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej jako “u.p.a."), a następnie wskazał, że w niniejszej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest dzień 16 listopada 2009 r. W oparciu o powołane przepisy wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Dodał, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku tego rodzaju nabycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, to następuje wezwanie podatnika przez organ podatkowy do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wartość ta jest przy tym niezależna od tego czy podatnik kupił towar w "okazyjnej" cenie lub też otrzymał go "za darmo". Opłacalność zakupu pojazdu jest bowiem kwestią indywidualnej oceny podatnika i nie może wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania pojazdu.

Organ – wskazując, że ocena wiarygodności dokumentów służących do ustalenia podstawy opodatkowania obejmuje nie tylko ich wiarygodność formalną,

tj. autentyczność, ale i wiarygodność materialną w zakresie uwidocznionej na nich kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić – wyjaśnił, że 24 listopada 2009 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W wyniku analizy tej deklaracji oraz załączonych do niej dokumentów ustalono, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średnich wartości samochodu osobowego. Mając powyższe na uwadze, pismem z 27 listopada 2009 r. wezwano podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości samochodu osobowego. W odpowiedzi z 2 grudnia 2009 r. strona wskazała, że zadeklarowana kwota jest faktyczną ceną zakupu pojazdu, o czym świadczy faktura nabycia. Poinformowała przy tym, że wysokość podstawy opodatkowania może odbiegać od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ, gdyż samochód jest w wersji angielskiej, a nadto jest uszkodzony w stopniu opisanym we wniosku o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy. Pismem z 29 maja 2013 r. ponownie wezwano podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średnich wartości samochodu osobowego, lecz do wezwania tego strona się nie odniosła. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z 5 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie mające na celu określenie zobowiązania podatkowego

w prawidłowej wysokości. W odpowiedzi na to postanowienie podatnik wyjaśnił, że zadeklarowana kwota jest rzeczywistą wartością tego pojazdu oraz przedstawił wykaz elementów podlegających naprawie bądź wymianie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że celem sporządzenia wyceny spornego samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowił o powołaniu z urzędu biegłego rzeczoznawcy, przekazując mu wszelkie informacje, jakimi dysponował, włącznie z dokumentacją fotograficzną oraz informacjami zawartymi w pismach strony

i we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy. We wniosku o dokonanie wyceny samochodu wskazano, że pojazd jest w wersji angielskiej, ma uszkodzony przód i prawe drzwi pojazdu, a nadto zapisano, że rzeczywiste uszkodzenia mogą być znacznie większe niż te, które są widoczne. Ponadto we wniosku wskazano przebieg (76266 mil), model, rok produkcji i pojemność silnika przedmiotowego samochodu. W oparciu o przekazane dokumenty mgr inż. J. W. - rzeczoznawca działający w ramach podmiotu: Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy-PZM" S.A. O/Kielce -

4 czerwca 2014 r. sporządził wycenę nr 492/2014. Wycena ta określała wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 11 600 PLN (brutto) na podstawie: notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XI-2009", korekt mających wpływ na wartość pojazdu oraz analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym rzeczoznawca pobieżnie ustalił, jakie części należy wymienić w przypadku przeróbki pojazdu z wersji angielskiej – Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005" (zatwierdzoną 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT) w metodzie wyceny pojazdu uszkodzonego opartej na analizie kosztów naprawy występują dwa możliwe przypadki. Pierwszym jest metoda maksymalnego kosztu naprawy, gdzie wartość pojazdu uszkodzonego określana jest różnicą pomiędzy wartością pojazdu przed powstaniem uszkodzeń i całkowitym kosztem jego naprawy, określonym w oparciu o koszt części oryginalnych producenta oraz koszty robocizny na poziomie specjalistycznego zakładu naprawczego. Drugim przypadkiem jest zaś metoda zredukowanego kosztu naprawy, gdzie wartość pojazdu określana jest poprzez odjęcie od wartości pojazdu przed powstaniem uszkodzeń zredukowanego kosztu naprawy, a następnie pomniejszenie różnicy o dodatkowy współczynnik korekty. Wycena wartości pojazdu uszkodzonego metodą kosztu naprawy dokonywana jest przez wyliczenie wartości według obydwu metod, a wyższa z tych wartości przyjmowana jest jako wyliczona wartość pojazdu uszkodzonego. Następnie organ wskazał, że rzeczoznawca dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwoma metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 11 629 PLN (brutto) oraz metodą stopnia uszkodzenia, określając tę wartość na kwotę 4698 PLN (brutto). W dalszej kolejności biegły przyjął wartość uszkodzonego pojazdu metodą zredukowanego kosztu naprawy, zaokrąglając tę wartość do kwoty 11 600 PLN. Zdaniem organu, przyjęcie metody zredukowanego kosztu naprawy było prawidłowe i wynikało

z "Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005". Zgodnie z pkt 3 tej Instrukcji określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia można określić: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy, metodą odzysku części. Trafność każdej z proponowanych metod może w niektórych przypadkach okazać się niedostateczna dla określenia wartości uszkodzonego pojazdu i z tego względu wycena powinna być wykonana co najmniej dwoma metodami. Z kolei pkt 3.5 lit. "d", stanowi o tym, że w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartości wyższe.

Następnie organ – wskazując na definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a. – wyjaśnił, że przepis ten nie uzależnia wartości pojazdu od przejścia przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych ani też od jego zarejestrowania. Organ dodał, że nie dokonuje ustalenia wartości pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i aktów wykonawczych do tej ustawy, gdyż nie mają one zastosowania do podatku akcyzowego. Skoro zaś u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy zawarte w tej ustawie, to w kontekście tej ustawy należy dokonywać oceny wartości nabytego przez stronę pojazdu. Następnie organ zaznaczył, że podatnik nie wykazał, by dokonał w pojeździe jakichkolwiek napraw czy zmian konstrukcyjnych - nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesione koszty w związku z konieczną naprawą pojazdu w Polsce. Tymczasem przedstawienie rachunków – mimo że nie jest obligatoryjne dla podatnika – mogłoby mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności organ wskazał, że do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął kwotę wynikającą z wyceny nr 492/2014. Wartość tę pomniejszył o podatek VAT 22% i podatek akcyzowy w wysokości 18,6%, a po tej kalkulacji podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła 8017 PLN. Oznacza to, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika (2981 PLN) jest niższa o ok. 269% od ww. wartości ustalonej przez organ podatkowy, więc bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Mając powyższe na uwadze organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego (1491 zł) stosując do ustalonej podstawy opodatkowania stawkę w wysokości 18,6%. Dodał, że podatnikowi pozostaje do zapłaty kwota 937 zł wraz z odsetkami, gdyż 20 listopada 2009 r. dokonał już wpłaty akcyzy w wysokości 554 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania biegłego, który na etapie składania deklaracji mógłby precyzyjnie określić wartość pojazdu, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że

z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, by organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, w którym podatnik podniósł, że rzeczoznawca błędnie sporządził opinię z uwagi na niezastosowanie korekty z tytułu zmiany konstrukcyjnej pojazdu w wysokości 20%, organ zauważył, że - dokonując takiej korekty oraz jednocześnie uwzględniając koszty związane ze zmianami konstrukcyjnymi w pełnych kosztach naprawy pojazdu - rzeczoznawca w sposób nieuzasadniony uwzględniłby te koszty dwukrotnie, zaniżając wartość pojazdu. Opinia została bowiem dokonana metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu

o szacunkowy koszt naprawy i metodą stopnia uszkodzenia. W opinii biegły przyjął wartość bazową na kwotę 20 750 zł, następnie po zastosowaniu korekt za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację, przebieg oraz ze względu na liczbę właścicieli określił wartość rynkową pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 21 800 zł. Następnie określił koszty naprawy oszacowane na podstawie obrazu uszkodzeń na kwotę 18 614 zł. W dalszej części dokonał wyliczenia wartości pojazdu ww. metodami, określając wartość pojazdu na kwotę 4698 zł i 11630 zł.

Odnosząc się do zarzutu, według którego rzeczoznawca nie mógł wziąć pod uwagę średniej wartości rynkowej pojazdu z rynku krajowego, gdyż dla pojazdów

z kierownicą po prawej stronie nie ma katalogów dostępnych na polskim rynku - organ podatkowy wyjaśnił, że pkt 2.1.5 "Instrukcji nr 1/2005" stanowi, iż przy braku notowań wartości katalogowych danego pojazdu z rynku krajowego, a przy istnieniu notowań wartości katalogowych z innych krajów, wartość bazowa jest ustalana na podstawie notowań wartości katalogowych z rynku krajowego innego zbliżonego pojazdu i znanej zależności między wartościami pojazdu wycenianego i zbliżonego. Wbrew sugestiom podatnika, nie ma tam mowy o pojazdach z kierownicą po prawej stronie. Organ dodał, że katalogi, na podstawie których biegły określił wartość bazową pojazdu, uwzględniają średnie wartości rynkowe pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Zawarte w nich dane oparte są na badaniu rynku wtórnego pojazdów

i zbierane są przez osoby, które monitorują źródła informacji o krajowym rynku motoryzacyjnym. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również dane o stanie technicznym, przebiegu, charakterze użytkowania oraz wyposażeniu, tak więc na pewno wśród ofert sprzedaży samochodów używanych znajdują się takie, które dotyczą pojazdów z kierownicą po prawej stronie; te zaś obniżają średnie wartości. Odnosząc się zatem do opinii biegłego, organ podatkowy uznał, że prawidłowo określono w niej wartość bazową pojazdu zarejestrowanego w Polsce, a więc z kierownicą po stronie lewej. Opinia ta uwzględnia przy tym koszty napraw i zmian konstrukcyjnych.

Odnosząc się do zarzutu, że biegły w sposób nieprawidłowy dokonał wyceny pojazdu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zlecając wykonanie opinii, organ nie ingeruje w nią i nie nakazuje rzeczoznawcy metod wyceny. Wskazał nadto, że nie widzi potrzeby występowania do autoryzowanego serwisu z prośbą o przesłanie listy elementów, które różnią pojazd w wersji angielskiej od pojazdu w wersji europejskiej. Przedłożona dokumentacja była bowiem wystarczająca do zajęcia stanowiska

w sprawie, a nadto strona została poinformowana o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Podatnik mógł więc złożyć uzupełniające wyjaśnienia, bez pośrednictwa organu podatkowego, lecz z tego prawa nie skorzystał. Odnosząc się zaś do twierdzenia podatnika, że nie został on poinformowany o możliwości odwołania się od sporządzonej wyceny, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wycenie poinformowano stronę o przysługującym jej środku zaskarżenia. Organ zauważył przy tym, że wycena pojazdu przypadająca na dzień 26 maja 2014 r., znajduje się w jego dyspozycji od 6 czerwca 2014 r., a podatnik dopiero 21 sierpnia 2014 r. podjął czynności odwoławcze.

Organ nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 125 § 1

i art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz 749 ze zm.). W tym zakresie wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło 10 marca 2014 r. Następnie postanowieniem doręczonym

14 maja 2014 r. powołano z urzędu biegłego, wyznaczając termin przeprowadzenia dowodu z jego opinii na 26 maja 2014 r. Dowód z opinii biegłego wpłynął do organu

6 czerwca 2014 r. Następnie 16 czerwca 2014 r. organ powiadomił stronę o włączeniu materiału dowodowego oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W międzyczasie postępowanie było przedłużone zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej, o czym strona była skutecznie informowana. Końcowo, odnosząc się do wyznaczonego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, organ odwoławczy wskazał, że strona ma prawo zapoznawania się z tym materiałem na każdym etapie postępowania. Powyższy termin obliguje organ jedynie pod względem konieczności wydania decyzji po jego upływie, co w badanym przypadku nastąpiło prawidłowo.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył A. T., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 104 ust. 9 u.p.a., ze względu na fakt, iż strona po otrzymaniu wezwania do udzielenia odpowiedzi, dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazała takowe przyczyny dokumentując je fotografiami;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i pominięcie wyjaśnień strony, iż jest to pojazd w wersji angielskiej, czyli z kierownicą po prawej stronie oraz pobieżne wykonanie wyceny przedmiotowego pojazdu;

- art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydłużenie czasu wydania decyzji do trzech miesięcy;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, który poprzez ocenę stanu technicznego pojazdu na etapie składania deklaracji mógłby precyzyjnie określić wartość pojazdu;

- art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezadanie biegłemu wnioskowanych pytań;

- art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału oraz nieuzupełnienie postanowienia z przeprowadzenia dowodu o wskazane przez stronę pytania do zadania biegłemu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę dowodów i wniosków strony;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie zasady legalizmu, działania

w granicach i na podstawie prawa.

W motywach skargi A. T. podniósł, że 20 listopada 2009 r. złożył deklarację AKC-U od pojazdu PEUGEOT 406 nr VIN: VF38CXFXR81023715 wraz

z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z opisanymi uszkodzeniami oraz załączoną dokumentacją fotograficzną. Wywiązując się z art. 104 ust. 9 u.p.a. – wezwany przez organ – uzasadnił przyczyny podania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Wskazał bowiem, że pojazd jest uszkodzony, co dokumentują złożone wraz z deklaracją fotografie, a nadto, że jest to auto w wersji angielskiej (z kierownicą po prawej stronie). Zdaniem skarżącego, jeśli organ, mimo tych wyjaśnień nadal posiadał wątpliwości odnośnie podanej podstawy opodatkowania, to mógł powołać biegłego na podstawie art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik domniemywał bowiem, że skoro organ nie powołał biegłego, to zaakceptował zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Tymczasem po upływie 4,5 roku poinformowano podatnika o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Dalej skarżący podkreślił, że po otrzymaniu wiadomości o powołaniu biegłego

z urzędu, wystąpił z wnioskiem do organu, by ten zadał biegłemu następujące pytania: “jakie koszty należy ponieść, by przedmiotowy pojazd mógł być zarejestrowany na terytorium kraju, a tym samym, by można było ustalić jego średnią wartość rynkową, stanowiącą podstawę opodatkowania, tj. koszty naprawy oraz przystosowania pojazdu do ruchu prawostronnego?" oraz “jakie części przy dokonywaniu przystosowania pojazdu do ruchu prawostronnego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 28 września 2005 r. (Dz.U. Nr 201, poz. 1666) w sprawie wykazu przedmiotów wyposażenia i części wymontowanych z pojazdów, których ponowne użycie zagraża bezpieczeństwu, ruchu, drogowego lub negatywnie wpływa na środowisko powinny zostać wymienione na nowe i jakiego rzędu koszty generuje takowa wymiana?". Wniosek podatnika nie został jednak uwzględniony, co naruszało art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżący zarzucił, że organ dostarczył rzeczoznawcy czarno-białe kopie zdjęć, z których niewiele dało się odczytać, zmuszając tym samym biegłego do oparcia się wyłącznie o opis uszkodzeń z wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy.

Dalej skarżący wskazał, że ze względu na charakter prowadzonej działalności (częste wyjazdy za granicę) nie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa, o jakim informowało postanowienie z 11 czerwca 2014 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie. W związku z tym ustalił z prowadzącym sprawę inny termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jednakże gdy jego pełnomocnik stawił się w urzędzie, wręczono mu już decyzję.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że w opinii biegłego pobieżnie ustalono elementy, jakie należy wymienić, by przystosować pojazd z wersji angielskiej na europejską. Nie ma więc uzasadnienia twierdzenie organu, że brak jest potrzeby zadawania dodatkowych pytań rzeczoznawcy. Ponadto skarżący podkreślił, że w przypadku mających wpływ na bezpieczeństwo części, które przy "przeróbce" należy zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 28 września 2005 r. bezwzględnie wymienić na nowe (przekładnia kierownicza, kolumna kierownicza, poduszki powietrzne) w ww. opinii zastosowano zredukowany koszt naprawy. Podatnik zaznaczył przy tym, że – ustaliwszy z serwisem, iż sporny pojazd w wersji angielskiej i europejskiej różni się liczbą ponad stu części – złożył do organu wniosek, by organ wystąpił do autoryzowanego serwisu z prośbą o przesłanie listy części, które różnią się w wersji angielskiej i europejskiej. Wskazany wniosek nie został jednak uwzględniony.

Następnie skarżący – powołując się na pkt 2.5.11 “Instrukcji określania wartości pojazdów 1/2005" – wskazał, że w wycenie zastosowana winna być korekta ze względu na zmiany konstrukcyjne w kwocie 20% od wartości bazowej. Aby przerobić pojazd angielski należy bowiem zmienić jego konstrukcję. Niewzięcie tej korekty pod uwagę stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a stwierdzenie jakoby rzeczoznawca stosując tę korektę w sposób nieuzasadniony dwukrotnie uwzględniłby koszty związane ze zmianami konstrukcyjnymi jest błędne. Wartość pojazdów przystosowanych z wersji angielskiej na europejską jest bowiem automatycznie niższa (korekta 20%), a należy jeszcze ponieść koszty “przeróbki". Zdaniem skarżącego oznacza powyższe, że wycena nr 492/2014 została wykonana w sposób nierzetelny, a wartość ustalona dla przedmiotowego pojazdu nie może zostać przyjęta jako podstawa opodatkowania.

Ponadto skarżący zauważył, że powołanie się przez organ na treść

art. 104 ust. 1 u.p.a., a następnie wskazanie, iż powyższy przepis "nie uzależnia wartości przedmiotowego pojazdu od jego zarejestrowania" jest swoistym zaprzeczeniem samemu sobie. Przepis powyższy stanowi bowiem o średniej cenie zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego. Następnie skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo

z przeznaczeniem do poruszania się po polskich drogach i aby móc się nim poruszać, należy go zarejestrować w Polsce. Oznacza to, że ustalając średnią wartość rynkową pojazdu organy powinny uwzględnić realne koszty dostosowania pojazdów do ruchu prawostronnego. Na potwierdzenie tej tezy skarżący powołał wyroki WSA w K. z 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 464/10 oraz

I SA/Ke 462/10. Następnie - powołując się na pkt 2.1.5 "Instrukcji określania wartości pojazdów 1/2005" - strona wskazała, że biegły nie miał prawa brać pod uwagę średniej rynkowej wartości pojazdu z rynku krajowego, gdyż dla pojazdów z kierownicą po prawej stronie nie ma katalogów dostępnych na polskim rynku. Ponadto skarżący zarzucił, że przyjmując wartość "metodą zredukowanego kosztu naprawy", rzeczoznawca pozbawił podatnika lub jego przyszłego klienta, możliwości wyboru sposobu naprawy (w autoryzowanym serwisie albo z zastosowaniem części używanych, naprawianych i podrabianych). Następnie podatnik – kwestionując wybraną metodę – wyraził wątpliwość co do możliwości naprawy pojazdu z zachowaniem norm wyznaczonych przez producenta, w sytuacji gdy części nie występują w zamiennikach, nie ma części używanych, a w kalkulacji stosuje się 70% korektę od części nowych. Podatnik dodał, że naprawiając pojazd metodą zredukowanego kosztu naprawy, będzie po naprawie dysponował pojazdem

o wartości nieporównywalnej do średniej rynkowej (pojazd naprawiony w ten sposób będzie bowiem znacznie tańszy, a jego trwałość pozostanie pod znakiem zapytania).

Następnie skarżący wskazał, że "Instrukcją określania wartości pojazdów 1/2005" jest opracowywana przy udziale firm ubezpieczeniowych. Dlatego

w podsumowaniu zaleca się (nie ma jednak takiego obowiązku) przyjmowanie wartości wyższej przy wyborze dwóch metod określenia wartości pojazdu. Powoduje to bowiem wypłatę mniejszego odszkodowania przez firmy ubezpieczeniowe. Organ nie może ustalać wartości pojazdu w oparciu o instrukcję przeznaczoną dla rzeczoznawców pracujących dla firm ubezpieczeniowych, gdyż średnia wartość rynkowa wyliczana w ten sposób nie jest tożsama ze średnią wartością rynkową pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Skarżący zakwestionował również argument organu co do nieprzedstawienia rachunków za naprawę. Wyjaśnił w tym zakresie, że zajmuje się sprowadzaniem pojazdów powypadkowych i dalszą ich odsprzedażą. Nie ma obowiązku ich naprawy.

Skarżący wskazał, że w związku z powyższymi zarzutami wniósł o powołanie innego, niezależnego rzeczoznawcy oraz o przekazanie mu przez organ wszelkich dokumentów (m.in. wyjaśnień podatnika) lub przed jego powołaniem danie podatnikowi możliwości zadania pytań rzeczoznawcy. Jednakże Dyrektor Izby Celnej oddalił ww. wniosek wskazując m.in., że okoliczności stanowiące tezę dowodową objętą wnioskiem zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Odnosząc się do powyższego skarżący podniósł, że "inny dowód", na który wskazał organ odwoławczy, nie jest wystarczający do stwierdzenia okoliczności, o jakich mowa.

Końcowo skarżący wskazał, że w ww. wycenie nie określono terminu, w jakim można się od niej odwołać. W związku z tym 21 sierpnia 2014 r. skutecznie wniósł od niej odwołanie, o czym poinformował organ pismem z 21 września 2014 r. Skarżący zaznaczył przy tym, że do dnia wniesienia skargi nie uzyskał odpowiedzi na powyższe odwołanie. Nie można więc uznać, by dowód z dopuszczonej w sprawie opinii był wiarygodny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla skarżone rozstrzygnięcie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie może nastąpić także w związku z podjęciem przez Sąd innych rodzajów rozstrzygnięć wskazanych

w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy p.p.s.a.

W niniejszej sprawie kontrola dokonana przez Sąd w powyższych granicach wykazała, że skarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie stwierdzenie prowadzić musiało do uwzględnienia skargi.

Uzasadniając powyższe wskazanie, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaka jest prawidłowa podstawa opodatkowania dokonanego przez A. T. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Peugeot 406 o nr n/p: VF38CXFXR81023715. W ocenie organu, podstawa opodatkowania powinna zostać przyjęta z uwzględnieniem opinii biegłego, w której rzeczoznawca samochodowy w sposób rzetelny i wiarygodny oszacował średnią wartość rynkową spornego pojazdu. Jak przyjmuje organ, wskazana w opinii wartość prowadzi do wniosku, że podatnik w sposób nieuzasadniony znacznie zaniżył podstawę opodatkowania, co w konsekwencji implikuje konieczność jej określenia w decyzji podatkowej. Natomiast zdaniem skarżącego w przedmiotowym przypadku podstawa opodatkowania jest znacznie niższa niż ta przyjęta w postępowaniu podatkowym, a będąca podstawą ustaleń organu, dokonana przez biegłego wycena pojazdu nie uwzględnia istotnych dla sprawy okoliczności istotnie obniżających rynkową wartość pojazdu. W konsekwencji określenie podatnikowi podstawy opodatkowania nie jest uzasadnione.

Kwestie związane z wysokością podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określa art. 104 powoływanej już wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego przepisu podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi natomiast, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2

(a zatem m.in. w sytuacji mającego miejsce w przedmiotowej sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W art. 104 ust. 11 wskazano zaś, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przeprowadzając czynności sprawdzające w związku ze złożoną

w przedmiotowej sprawie deklaracją podatkową i załączonymi do niej dokumentami, organy podatkowe doszły do wniosku, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uwagi na powyższe, pismem z dnia 27 listopada 2009 r., a następnie z dnia 29 maja 2013 r. wezwały podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania

w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ – nie uznając wyjaśnień podatnika przedstawionych w piśmie z

2 grudnia 2009 r. za takie, które uzasadniałyby zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości 2981 zł – postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie postanowieniem z dnia 14 maja

2014 r. powołał z urzędu biegłego w celu ustalenia wartości spornego pojazdu na rynku polskim na dzień 16 listopada 2009 r. (na dzień powstania obowiązku podatkowego). Uznana przez organ za wiarygodną wartość ustalona przez biegłego w wycenie z dnia 4 czerwca 2014 r., została następnie wykorzystana przez organ w procesie określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Podstawą prawną powołania w przedmiotowej sprawie biegłego był przepis

art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy uznać, że powyższy przepis kwestię dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawia ocenie organu podatkowego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Organ musi mieć jednak na uwadze, że powołanie biegłego może nastąpić jedynie wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy organ kwestionował podstawę opodatkowania przyjętą przez podatnika, uznając, że podstawa ta jest znacznie wyższa od 2981 zł – zasadnym było powołanie biegłego, gdyż rzetelne określenie średniej wartości pojazdu, do której można by porównać zadeklarowaną przez podatnika kwotę, wymagało wiadomości specjalnych (zwłaszcza, że pojazd ten w chwili powstania obowiązku podatkowego był uszkodzony i znajdował się w wersji angielskiej) – por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 144/10, LEX nr 673000.

Organ, otrzymując opinię sporządzoną przez powołanego przez siebie rzeczoznawcę, powinien tę opinię zweryfikować i ocenić jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Organ nie jest zwłaszcza związany opinią biegłego

i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. W przypadku zaś niejasności, a tym bardziej rozbieżności, występujących w treści opinii, obowiązkiem organu jest zwrócenie się do wydającego opinię o wyjaśnienie wątpliwości, a w przypadku ich nie rozwiania, powołanie innego biegłego (por. wyrok NSA z 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 317/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por. B. Dauter [w.] Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, str. 841 oraz powołane tam źródła). Organ jest zatem zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Opinia musi bowiem być przekonywująca jako logiczna całość. Powyższe jest związane z tym, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie jest to natomiast zadanie biegłego. Ten ma bowiem jedynie wyjaśnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych. Dokonuje tego przy tym z uwzględnieniem zebranego w postępowaniu

i udostępnionego mu przez organ materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 321/12, LEX 1376094). To czy biegły uwzględnił w swojej opinii przesłane mu materiały i wziął pod uwagę wynikające z tych materiałów dane, musi zaś zostać zweryfikowane przez organ po udostępnieniu mu opinii. Weryfikacja przez organ prowadzący postępowanie danych zawartych w opinii musi być przy tym adekwatna do okoliczności sprawy, uwzględniać fachowość, szczegółowość opracowania, stopień skomplikowania sprawy oraz zakres kwestionowania przez stronę wniosków zawartych w opinii. Nie dokonując oceny uzyskanej opinii w oparciu o podane kryteria, organ naraża się na zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe wskazania do przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść sporządzonej przez mgr inż. J. W. opinii nr 492/2014. Opinia ta po wskazaniu danych identyfikacyjnych pojazdu zawierała m.in. wyjaśnienie, że stan uszkodzeń pojazdu został przez rzeczoznawcę oceniony na podstawie dokonanego przez stronę opisu oraz dokumentacji fotograficznej załączonej do deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Następnie rzeczoznawca podkreślił, że wyliczenia wartości spornego samochodu dokonał w oparciu o program komputerowy INFO-EKSPERT, który to program funkcjonuje zgodnie z Instrukcją wyceny nr 1/2005 stosowaną w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w Warszawie. Do wyznaczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły porównał dwie metody określania tej wartości, wyjaśniając, że metodą zredukowanych kosztów naprawy wyliczona wartość pojazdu wyniosła 11 600 zł brutto, a metodą stopnia uszkodzenia pojazdu 4 698 zł brutto. Biegły w dalszej kolejności wskazał, że przyjął tę metodę wyliczenia, w której wartość szacowana jest wyższa (metodę zredukowanego kosztu naprawy). Szacowaną wartość uszkodzonego pojazdu określił zatem na kwotę 11 600 zł brutto.

Do powyższej opinii biegły załączył wycenę pojazdu dokonaną w komputerowym programie INFO-EKSPERT. Wycena ta wskazuje m.in. na wyposażenie standardowe oraz dodatkowe przedmiotowego pojazdu. W dalszej części przedstawione są korekty, do których zastosowania biegły przyjął wartość bazową brutto w kwocie 20 750 zł. Biegły zastosował korekty in plus: za wyposażenie dodatkowe (59 zł) i za przebieg (1532 zł) oraz korekty in minus za pierwszą rejestracje (-358 zł) i ze względu na liczbę właścicieli (-219 zł). W oparciu o powyższe biegły określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie przed szkodą na dzień

16 listopada 2009 r. w kwocie 21 800 zł. W arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły przedstawił m.in. części do naprawy (błotnik przedni, drzwi boczne prawe, wzmocnienie czołowe, wiązki przewodów) oraz części do wymiany (zderzak przedni, reflektory lewy i prawy, zespół wycieraczek szyby przedniej, tablica rozdzielcza, układ drążków kierowniczych, przekładnia kierownicza). Następnie dokonał wyceny zespołów pojazdu oraz przedstawił wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym za pomocą metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy oraz za pomocą metody stopnia uszkodzenia. W wyliczeniu za pomocą metody zredukowanego kosztu naprawy biegły od wartości pojazdu nieuszkodzonego (21 800 zł) odjął zredukowany koszt naprawy (10170 zł), wskazując jednocześnie, że koszt naprawy oszacowany na podstawie obrazu uszkodzeń wynosi 18 614 zł.

W wyniku tej metody biegły ustalił wartość pojazdu uszkodzonego na kwotę 11 629 zł (po zaokrągleniu 11 600 zł). Natomiast w szacowaniu za pomocą metody stopnia uszkodzenia biegły, przyjmując wartość pojazdu nieuszkodzonego (21 800) i stosując względem niej współczynniki stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych

i zbywalności, wyliczył wartość pojazdu uszkodzonego na kwotę 4698 zł. Biegły zaznaczył przy tym, że przyjęte wartości pojazdu w stanie uszkodzonym i przed szkodą określił na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XI 2009", korekt mających wpływ na wartość pojazdu oraz analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego.

Dokonując oceny tak sporządzonej opinii, organ uznał ją za wiarygodną

i rzetelną. Jednakże zdaniem Sądu wniosek taki był nieuprawniony. Należy bowiem zauważyć, że biegły nie przedstawił w sposób wyczerpujący założeń, na których oparł wydaną przez siebie opinię. Na stronie drugiej opinii, w pozycji "obecny stan techniczny pojazdu" wskazał jedynie, że na podstawie przesłanej mu dokumentacji dokonał oceny uszkodzeń pojazdu, a w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przedstawił części pojazdu, które uznał za podlegające wymianie

i naprawie. W opinii nie ma jednak mowy o tym, by biegły wziął pod uwagę fakt, iż podlegający szacowaniu wartości pojazd znajdował się w wersji angielskiej. Informacja taka nie jest podana ani w tym fragmencie, w którym biegły przyjmuje wartość bazową (rzeczoznawca nie precyzuje czy stanowiąca kwotę bazową, a wynikająca z katalogu notowań rynkowych wartość dotyczyła pojazdu z kierownicą po prawej stronie), ani w tej części opinii, która dotyczy szacowania wartości pojazdu uszkodzonego i w której wymienione są elementy przyjęte jako mające podlegać wymianie lub naprawie. Dodać przy tym należy, że z opinii nie wynika, z jakich przyczyn biegły uwzględnił konieczność wymiany i naprawy określonych części. Nie wskazał zwłaszcza czy konieczność ta wiąże się z dostrzeżonymi uszkodzeniami czy też z innymi względami, np. pozostaje w związku z dostosowaniem pojazdu do ruchu prawostronnego. Z opinii tej nie sposób również odczytać stanowiska biegłego w podnoszonych przez stronę kwestiach, a mianowicie co do tego, że sama zmiana konstrukcyjna pojazdu (przystosowanie do ruchu prawostronnego) rodzi znaczny ubytek jego wartości i powoduje konieczność zastosowania dodatkowej korekty oraz co do tego, że brak jest możliwości przyjęcia metody zredukowanego kosztu naprawy do samochodu w wersji angielskiej z uwagi na wynikającą ze względów bezpieczeństwa konieczność użycia przy dostosowywaniu go do ruchu prawostronnego nowych (a nie używanych) komponentów. Ustalenie czy biegły uwzględnił okoliczność występowania przedmiotowego pojazdu w wersji angielskiej może mieć natomiast istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, nawet

w sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że rejestracja samochodu osobowego

z układem kierowniczym umieszczonym po prawej stronie nie może być uzależniona od obowiązku przełożenia koła kierownicy na lewą stronę (por. wyrok TSUE z dnia

20 marca 2014 r. sygn. C-639/11). Doświadczenie życiowe nakazuje bowiem przyjąć, że osoba kupująca pojazd w kraju o ruchu prawostronnym, mając do wyboru dwa samochody o identycznej marce i modelu, z których jeden jest w wersji angielskiej,

a drugi w wersji europejskiej, co do zasady preferować będzie pojazd posiadający kierownicę po stronie lewej. Z tego powodu wersja pojazdu z kierownicą po stronie prawej może nie pozostawać bez wpływu na wartość rynkową pojazdu w Polsce, gdzie obowiązuje ruch prawostronny. Okoliczność tę biegły powinien zatem rozważyć

w wydawanej ocenie i uzasadnić czy ma ona wpływ na wartość pojazdu czy też nie,

a jeśli tak, to w jakim stopniu i w jaki sposób stopień ten powinien zostać w danym przypadku uwzględniony. Skoro z przedłożonej w przedmiotowej sprawie opinii wprost nie wynika czy biegły tego dokonał, organ obowiązany był podjąć stosowne kroki w kierunku wyjaśnienia czy kwestia ta została przez rzeczoznawcę uwzględniona, a jeżeli tak, to czy w wystarczającym zakresie (z rozważeniem wszystkich aspektów związanych z danym przypadkiem). Było to tym bardziej konieczne, że skarżący okoliczność wpływu wersji pojazdu na jego wartość podkreślał nie tylko w udostępnionym biegłemu opisie sporządzonym jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania, ale także i w innych pismach kierowanych do organu podatkowego już w toku postępowania.

Przedmiotowa opinia budzi zastrzeżenia także pod innym względem. Mianowicie w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. (które zostało przez skarżącego nadesłane organowi jeszcze przed ustanowieniem biegłego i które powinno było zostać udostępnione rzeczoznawcy wraz z innymi pochodzącymi od podatnika informacjami) A. T. wskazał, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do wersji europejskiej wymaga wymiany: deski rozdzielczej kompletnej wraz z pokrywami bocznymi i pokrywą schowka, zestawu wskaźników, tunelu środkowego, wzmocnienia deski rozdzielczej, podszybia, mechanizmu i ramion wycieraczek przednich, mat wygłuszających ściany grodziowej, wiązki głównej elektrycznej kabiny, kompletu pedałów, lusterek zewnętrznych, reflektorów przednich, paneli sterowania szyb bocznych w drzwiach przednich, przekładni kierowniczej wraz z przewodami, układu ogrzewania wnętrza oraz układu Serwo wspomagania hamulców wraz z przewodami hamulcowymi. W przedmiotowej opinii są natomiast podane następujące pozycje, jako te, które mają podlegać wymianie: zderzak przedni, reflektor lewy i prawy, zespół wycieraczek szyby przedniej, tablica rozdzielcza, układ drążków kierowniczych i przekładnia kierownicza. Biegły – nawet jeśli założyć, że wskazał powyższe części jako podlegające wymianie

z tytułu przystosowania do ruchu prawostronnego – nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął konieczność wymiany akurat tych, a nie także innych części. Poza tym nie odniósł się do różnicy w wykazie części podlegających wymianie przedstawionym przez skarżącego i przyjętym przez siebie. Fakt ten uniemożliwia ocenę czy biegły dokonując wyceny pojazdu w stopniu koniecznym wziął pod uwagę wszystkie istotne,

a eksponowane przez skarżącego elementy mogące wpływać na tę wartość.

Zwrócić jednocześnie należy uwagę na fakt, że biegły – dokonując w opinii wyceny pojazdu dwoma metodami – mimo znacznej, bo wynoszącej ponad 7000 zł, rozbieżności między wynikami obu szacunków, przyjął ostatecznie wynik jednego

z nich jako ten, który ma odpowiadać rynkowej wartości ocenianego pojazdu w dniu

16 listopada 2009 r. W uzasadnieniu swojego postępowania biegły wskazał jedynie, że przyjął metodę wyliczenia, w której wartość szacowana jest wyższa, a więc metodę zredukowanego kosztu naprawy. Nie wyjaśnił, dlaczego odrzucił wartość niższą i z jakich powodów przyjęta przezeń wartość bardziej ma odpowiadać wartości rynkowej ocenianego pojazdu w istotnym dla sprawy dniu. Tymczasem biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia bowiem ocenę mocy dowodowej opinii. Fakt ten podkreśla się w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 350/10 LEX nr 643912). Natomiast powoływanie się przez organ podatkowy na postanowienia Instrukcji wyceny nr 1/2005 w celu wykazania, że postępowanie biegłego w zakresie wyboru wartości wyższej było prawidłowe nie jest uzasadnione. Należy bowiem zaznaczyć, że wskazana wyżej Instrukcja nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, ale wewnętrznym dokumentem podmiotu, w ramach którego działają rzeczoznawcy samochodowi. Jej postanowienia – choć mogą stanowić wytyczne postępowania dla rzeczoznawców – nie są konkretne i zindywidualizowane (nie wyjaśniają, dlaczego przyjęta w danym przypadku wartość wyższa jest tą kwotą, która lepiej odzwierciedla obiektywną wartość rynkową wycenianego pojazdu na dany dzień). Podkreślić przy tym należy, że szczególnie ostrożnie organ powinien dokonać weryfikacji opinii, w sytuacji gdy zawarte w niej wyniki oceny wartości pojazdu uzyskane za pomocą dwóch różnych metod są znacząco rozbieżne, a biegły tych rozbieżności nie wyjaśnił i nie wskazał, dlaczego przyjął określoną wartość jako bardziej odpowiednią w danym przypadku. Jeżeli bowiem opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalenia wartości lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikom kontroli rozumowania biegłego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 154/09 LEX nr 508768).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że organ nie dokonał rzetelnej oceny uzyskanej od biegłego opinii. Mimo że opinia nr 492/2014 zawierała ewidentne braki w wywodzie i budziła uzasadnione wątpliwości, organ – bez ich wyjaśnienia, np. przez przesłuchanie biegłego w charakterze świadka lub przez wezwanie rzeczoznawcy do uzupełnienia opinii – zaakceptował konkluzję uzyskanej wyceny i przyjął ustaloną przez rzeczoznawcę wartość w procesie określania podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu. Stanowiło to naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że z zebranych przez organ dowodów (a zwłaszcza z uzyskanej w sprawie opinii biegłego) w sposób niewątpliwy i w pełni uzasadniony da się ustalić wartość spornego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Uchybienie to mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego okazały się zatem zasadne.

W przedmiotowej sprawie – jak zasadnie zauważył skarżący – doszło także do naruszenia unormowanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości procedowania. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. przez półtora miesiąca (od momentu wszczęcia postępowania w dniu 10 marca

2014 r. do dnia wydania postanowienia z 25 kwietnia 2014 r. przedłużającego termin jego zakończenia) nie dokonał w postępowaniu żadnej czynności. Z akt sprawy wynika, że w okresie tym do organu wpłynęło jedynie pochodzące od strony pismo z 12 marca 2014 r., a pierwszą czynnością organu po wszczęciu postępowania było właśnie przedłużenie terminu załatwienia sprawy. W takiej sytuacji nie można uznać, że przedłużenie postępowania ponad okres wskazany w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej było uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami sprawy, a organ I instancji działał bez zbędnej zwłoki.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego dla organu wynika m.in. powinność dania stronie możliwości zadawania biegłym pytań. W przedmiotowej sprawie w dniu 19 maja 2014 r. podatnikowi zostało doręczone postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, a w postanowieniu tym wskazano termin (26 maja 2014 r.) i miejsce (biuro rzeczoznawcy) przeprowadzenia tego dowodu. Pouczając stronę w ww. piśmie

o możliwości zadawania biegłemu pytań, nie wskazano sposobu, w jaki strona może biegłemu pytania zadać. Nie wskazano zwłaszcza, że strona powinna przedstawić je bezpośrednio biegłemu. W związku z tym organ – otrzymawszy pytania skierowane do rzeczoznawcy jeszcze przed dniem wyznaczonym jako termin przeprowadzenia opinii z dowodu biegłego – powinien, zgodnie z zasadą wskazującą na konieczność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

(art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), przekazać je rzeczoznawcy. Takie postępowanie stanowiłoby nie tylko realizację uprawnienia strony wskazanego w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również byłoby nakierowane na poznanie prawdy materialnej.

Z uwagi na stwierdzone przez Sąd, a mogące wpływać na ustalenie średniej wartości rynkowej spornego pojazdu naruszenie przepisów nakazujących organowi dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do zarzutu skargi, wskazującego na naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a. Bez rzetelnego określenia średniej wartości rynkowej wskazanego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego nie jest bowiem możliwa ocena czy podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie od tej wartości odbiega

i czy podane przez podatnika w piśmie z dnia 2 grudnia 2009 r. przyczyny uzasadniają tą ewentualną rozbieżność. W konsekwencji nie jest też możliwe stwierdzenie czy organ zasadnie, kierując się dyspozycją art. 104 ust. 9 u.p.a., dokonał określenia wysokości podstawy opodatkowania w decyzji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast podniesiony przez skarżącego zarzut niepowołania przez organ biegłego już na etapie czynności sprawdzających. Należy bowiem wyjaśnić, że wstępne badanie złożonej przez podatnika deklaracji odbywa się na podstawie przepisów Działu V Ordynacji podatkowej. W ramach tych czynności organ nie może powołać biegłego na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie upoważnia do tego żaden przepis ww. działu, a zwłaszcza

art. 280 Ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednio stosować do czynności sprawdzających niektóre przepisy Działu IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe".

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi, w którym wskazano, że biegłemu udostępniono czarno-białe, nieczytelne kopie zdjęć załączonych przez podatnika do wniosku o potwierdzenie zapłaty akcyzy stwierdzić należy, że ze skierowanego do spółki Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM" S.A. pisma z 14 maja 2014 r. wynika jedynie, że dostarczone biegłemu dokumenty były kserokopiami. Nie wynika z niego, że kopie te były czarno-białe. Skarżący nie wskazuje natomiast, na jakiej podstawie twierdzi, że kopie te były nieczytelne.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy także dodać, że ewentualne ustalenie, iż w katalogach notowań wartości rynkowych pojazdów nie znajdują się wartości odnoszące się do pojazdów z kierownicą po prawej stronie nie oznacza, że biegły nie może z katalogów tych korzystać. Wiedza specjalna biegłego, ze względu na którą jest on powoływany w sprawie, pozwala mu na odpowiednie skorygowanie wartości katalogowej do takiej, która będzie odpowiadać danemu przypadkowi.

Końcowo zauważyć należy, że na wiarygodność wydanej w sprawie opinii nie może wpływać fakt złożenia przez podatnika odwołania do Zarządu Spółki Eksperci Techniczno Motoryzacyjni “Rzeczoznawcy-PZM" S.A. w Warszawie. Odwołanie od dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny nie jest instytucją unormowaną w Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie biegłym jest mgr inż. J. W. (osoba fizyczna, o jakiej stanowi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie - będący osobą prawną - podmiot, w którym rzeczoznawca ten jest zatrudniony lub stowarzyszony i do zarządu którego odwołanie zostało wniesione.

Podsumowując stwierdzić należy, że część zarzutów skargi okazało się zasadnych. Najdalej idącym naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy było to, że organ za podstawę stwierdzenia, iż doszło do nie mającego uzasadnienia w podnoszonych przez skarżącego okolicznościach znacznego zaniżenia podstawy opodatkowania, przyjął wartość spornego pojazdu wskazaną w opinii biegłego, której treść nie pozwala na jej dostateczną ocenę w kierunku przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Z opinii tej w sposób klarowny nie wynikają bowiem motywy oszacowania średniej wartości rynkowej pojazdu w takiej, a nie innej wysokości, a ponadto na jej podstawie nie można uznać w sposób pewny, że biegły uwzględnił wszystkie przekazane mu przez organ informacje.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania, co może nastąpić m.in. poprzez wezwanie biegłego do uzupełnienia opinii lub przez dokonanie jego przesłuchania w charakterze świadka.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. Z obrotu prawnego wyeliminował również decyzję wydaną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (art. 135 ustawy p.p.s.a.), gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.