Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1213/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 233/08 w sprawie ze skargi K.B.P. sp. z. o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K.B.P. sp. z o.o. w R. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi K. Sp. z o. o., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 września 2007 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W dniu 29 czerwca 2007 roku Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku była interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dotycząca odpowiedzi na pytanie - czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

- przekazanie kontrahentom Spółki, ich klientom, wykonawcom robót budowlanych i architektom gadżetów reklamowych z logo firmy w postaci kurtek, czapek, bluz, ubrań roboczych, portfeli, kalendarzy, zewnętrznych nośników pamięci komputerowej, kosmetyczek, parasoli, ręczników, toreb, podkładek na biurko;

- przekazanie klientom Spółki gazetek reklamowych zawierających ofertę handlową Spółki, ulotek zawierających reklamę Spółki i informację o jej produktach, plandek samochodowych, kalendarzy i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki, nagród przekazywanych w ramach programu lojalnościowego za nabycie produktów oferowanych przez Spółkę;

- przekazanie banerów, flag, stojaków i modeli suchej zaprawy z logo Spółki kontrahentom,

- przeznaczanie kwiatów i artykułów dekoracyjnych na potrzeby aranżacji biura;

- przekazanie przez wnioskodawcę przedstawicielom odbiorców lub gościom prezentów nieoznaczonych logo Spółki, a mianowicie: alkoholu, słodyczy, karnetów uprawniających do wstępu na basen lub do klubu fitness, kwiatów, perfum, toreb;

- przekazanie artykułów spożywczych z przeznaczeniem do spożycia przez uczestników szkoleń produktowych organizowanych przez Spółkę dla jej odbiorców, klientów, wykonawców projektów budowlanych oraz pracowników.

Podatnik wskazał, że w celu zwiększenia poziomu sprzedaży swych produktów Spółka podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, w tym działania reklamowe. W związku z tym przekazuje różnorodne przedmioty na rzecz swoich kontrahentów, potencjalnych kontrahentów i pracowników. Zdaniem Spółki analiza art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wskazuje, że zrównaniu z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów podlega wyłącznie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wszystkie przedmioty wymienione w opisanym stanie faktycznym stanowią własność Spółki i należą do jej przedsiębiorstwa i przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 21 września 2007 roku, dokonując interpretacji, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, iż z treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług odczytywanych łącznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa, podlega nie tylko wszelkie przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Opodatkowane jest również wszelkie inne (w tym związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek ani prezentów małej wartości. We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach opodatkowanie występuje tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów i usług podlegających przekazaniu. Przepisu art. 7 ust. 2 nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 7 ust. 3. Przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych oraz próbek jest niewątpliwie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jednakże dopiero na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 7 ust. 3, przekazanie tych kategorii towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 7 ust. 3, który zapobiega opodatkowaniu przekazania materiałów informacyjnych i reklamowych, próbek i prezentów małej wartości nie miałby sensu, gdyby na mocy art. 7 ust. 2 opodatkowaniu podlegało tylko przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z unormowaniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także z treścią art. 5 ust. 6 nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle których opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, bez względu na to, czy zostało ono dokonane w ramach działalności gospodarczej (na cele związane z tą działalnością), czy też służyło celom innym niż działalność gospodarcza.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2007 roku odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2007 roku, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Strony na powyższą decyzję organu odwoławczego, uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie WSA w Łodzi, uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że ust. 2 art. 7 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby – w ocenie WSA - wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania.

Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, iż powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy, sąd I instancji wskazał, że decydujące znaczenie winna mieć wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ta nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmnym, nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy natomiast traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd odniósł się również do argumentacji organów podatkowych nawiązującej do brzmienia art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Zdaniem Sądu, argumentacja organów podatkowych nie może zostać uznana za prawidłową. Porównanie treści powyższego przepisu oraz postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, gdy zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek) jest prawnie irrelewantna. Analiza wskazanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy ustawy polskiej są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować.

Jak podkreślił Sąd, w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo działające w ramach imperium. Państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych. Jeśli robi to w sposób nieprecyzyjny nie może obciążać podatnika konsekwencjami swoich błędów. Sąd zauważył ponadto, iż obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie ma charakteru nieograniczonego. Sięganie do wykładni celowościowej jest bowiem możliwe o tyle, o ile jej wynik nie jest sprzeczna z wynikiem wykładni gramatycznej.

Sąd nie podzielił ponadto odwołania się przez organy podatkowe do wykładni historycznej przez wywiedzenie aktualnego zakresu opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego przez dniem 1 czerwca 2005 roku.

Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji – wskazanym na wstępie wyrokiem – uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Pismem z dnia 20 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy art. 7 ust 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r nie pozwala przyjąć, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie przez skarżącą Spółkę w ramach akcji promocyjnej kontrahentom, ich klientom, wykonawcom gadżetów reklamowych z logo firmy takich jak kurtki, czapki, bluzy, ubrania robocze portfele, kalendarze, ręczniki itp. Powyższe naruszenie miało – w ocenie organu - istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I Instancji uchylił zaskarżona decyzję, zamiast oddalić skargę;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że ich treść nie pozwala przyjąć, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i w konsekwencji uznał za błędną interpretację organu odwoławczego, zgodnie z którą art. 7 ust 2 ustawy dotyczy nie tylko przekazania towarów na cele związane, ale i też nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem .Naruszenie powyższe miało – w ocenie organu - istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący organ podtrzymał stanowisko zawarte w uchylonej przez sąd I instancji decyzji tego organu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku, gdy przepis prawa jest skonstruowany nieprecyzyjnie i możliwe jest dokonanie alternatywnych interpretacji, to należy zastosować taką interpretację, która jest zgodna z celem wyznaczonym przez Dyrektywę, bowiem przepis prawa krajowego podlega ocenie zgodności z treścią przepisu unijnego. Zdaniem organu interpretacja przedmiotowych przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w skarżonej decyzji jest prawidłowa, zgodna z intencją ustawodawcy, który po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii, obowiązany jest do dostosowania przepisów krajowych do przepisów unijnych, co oznacza, że organy państwa stosujące prawo muszą przy dokonywaniu wykładni tego prawa mieć na uwadze, że ustanowienie przepisu zgodnego z prawem unijnym było nie tylko wolą ustawodawcy, ale również obowiązkiem.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. strona złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tym niemniej, z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie ocena ich skuteczności zależy od tego, czy zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. polegającej na przyjęciu, że ich treść nie pozwala przyjąć, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest słuszny.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie.

Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów dokonana została wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, którym wyjaśniono, że: "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

W pisemnych motywach tego wyroku wyjaśniono równocześnie, że wykładnią tych przepisów, na tle stanu prawnego sprzed dnia 1.06.2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym zajął się w uchwale z dnia 28.05.2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), orzekając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 01.05.2004 r. do dnia 31.05.2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane):

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 01.06.2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",

a od tej daty:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28.05.2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (p. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.06.2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13.05.2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28.06.2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24.09.2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C - 48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28.05.2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 03.04.2007 r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14.07.1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C - 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19.01.1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 08.10.1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.06.2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 01.06.2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest odstępowanie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.06.2005 r. wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07 (na których argumentacji w dużej mierze zostało oparte uzasadnienie niniejszego wyroku) oraz I FSK 922/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, sprawiają, że podniesione w sprawie zarzuty uznano za całkowicie nieuzasadnione.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.