Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 651/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 156 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: § 11
journal: Dz.U. 2010 nr 254 poz 1705
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji  przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.
article: art. 169 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2647/16 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2647/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę (...) (strona, skarżący) na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) określił stronie przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za miesiąc listopad 2012 r. w wysokości 16 046,00 zł oraz termin (4.02.2013 r.), od którego naliczane są odsetki, wobec stosowania marży przekraczającej 30% do surowca w postaci pietruszki, wymienionego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2010 r., nr 254, poz. 1705) (dalej: "rozporządzenie"), w pozycji 23 o nr PKWiU 01.13.49, zużytego w badanym okresie do sporządzania dotowanych posiłków.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania od decyzji Dyrektora IS z 28 kwietnia 2014 r., Minister Finansów decyzją z (...) nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Minister Finansów wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien:

- ponownie dokonać analizy materiału dowodowego, w tym otrzymanej po dacie wydanej decyzji interpretacji GUS, pod kątem ustalenia rodzaju pietruszki zużywanej do produkcji posiłków w badanym okresie (czy była to pietruszka naciowa o kodzie PKWiU 01.13.19, czy pietruszka korzeniowa o kodzie 01.13.49);

- zebrać i dokonać analizy dowodów dotyczących marży nakładanej na pozostałe, nie wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia surowce zużyte do produkcji posiłków oraz zbadać jej wpływ na ostateczną cenę dania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS decyzją z (...) nr (...) określił stronie przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za miesiąc listopad 2012 r. w wysokości 16 046 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki od 7 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący, stosując wysokie marże na surowce niedotowane (w większości przypadków znacznie przekraczające wartość 30%, a sięgające nawet kilku tysięcy procent) i w efekcie mające wpływ na końcową cenę oferowanego posiłku, naruszył ustawową przesłankę uzasadniającą wsparcie tego typu działalności w postaci dotacji przedmiotowej, gdyż nie został zachowany socjalny charakter dotacji.

Decyzją z (...) nr (...) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z (...) W uzasadnieniu organ powołał jako podstawę prawną następujące przepisy: art. 169 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz § 3, § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Organ wskazał, że strona prowadziła ewidencję ilościowo – wartościową, z której wynika, że do surowców wskazanych w załączniku nr 1 do rozporządzenia stosowała marżę nie wyższą niż 30 % wartości zakupionych surowców. Jednakże strona nie spełniła głównego celu, jakiemu służy przedmiotowa dotacja, gdyż stosowanie bardzo wysokich cen na pozostałe surowce nie wpływało w żaden sposób na obniżenie ceny posiłku. Strona stosując wysokie marże na surowce niedotowane i w efekcie mające wpływ na końcową cenę oferowanego posiłku, nie zachowała socjalnego charakteru dotacji.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę

Przyjmując ustalenia stanu faktycznego dokonane w rozstrzygnięciu Ministra Finansów Sąd I instancji stwierdził, że w kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 6 rozporządzenia w zakresie, w jakim przepis ten uzależnia otrzymanie dotacji przez przedsiębiorców od wysokości stosowanej przez nich marży gastronomicznej.

Zgodnie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.) przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, a podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo – wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. § 2 pkt 2 rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o surowcach – rozumie się przez to surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Art 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: u.p.s.) stanowi, że pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, a dotacje te mogą być udzielane na wniosek przedsiębiorcy, w zakresie określonym w ustawie budżetowej na dany rok. Głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jest zapewnienie osobom, znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej, dostępu do tanich posiłków.

WSA argumentował, że skarżący pobrał dotację nienależnie i wykorzystał ją niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem w rzeczywistości posłużyła mu ona do poprawy rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie spowodowała obniżenia ceny sprzedawanych posiłków. Dowolność w ustalaniu przez przedsiębiorcę marży na te surowce nie mogła prowadzić do obejścia, mających również zastosowanie w tej sprawie, przepisów o socjalnym celu dotacji, a w szczególności art. 7a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.s. W ocenie Sądu I instancji organ trafnie skonstatował, że praktykowane przez skarżącego naliczanie bardzo wysokich marż gastronomicznych na surowce spoza załącznika nr 1, niejednokrotnie sięgających kilkunastu tysięcy procent, jak również stosowanie na te same surowce różnych marż do poszczególnych dań, było powodowane tym, że marże te ustalane były w zależności od ceny, jaką założyła sobie wcześniej strona i ostatecznie wysokość otrzymywanych dotacji nie wywierała żadnego wpływu na poziom cen posiłków.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy zasady zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej. W dacie złożenia przez skarżącego wniosku o udzielenie dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za miesiąc listopad 2012 r. tj. 19 grudnia 2012 r., skarżącemu znane było już stanowisko organów podatkowych w przedmiocie niedopuszczalności nadmiernego zawyżania marży gastronomicznej do surowców użytych do sporządzenia dotowanych posiłków.

Także za chybiony Sąd I instancji uznał również zarzut nieważności decyzji określającej stronie przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za miesiąc listopad 2012 r. z uwagi na uprzednie rozstrzygnięcie sprawy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z (...) w przedmiocie udzielenia dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za miesiąc listopad 2012 r. Dla stwierdzenia, że doszło do naruszenia res iudicata konieczne jest stwierdzenie tożsamości obu spraw. Natomiast decyzja określająca stronie przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji jest wydawana w innym stanie faktycznym i na innej podstawie prawnej. Podstawą prawną wydania tej decyzji jest § 11 rozporządzenia, który przewiduje obowiązek zwrotu dotacji w razie stwierdzenia w trakcie kontroli pobrania dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem

W ocenie Sądu I instancji nietrafny był zarzut naruszenia art. 84 § 1 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez skarżącego. Przepisy jasno określają marżę jako wskaźnik procentowy ustalany w stosunku do wartości zakupionych surowców, a do wykonania nieskomplikowanych wyliczeń rachunkowych nie jest konieczna wiedza specjalistyczna.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. przez błędną wykładnię art. 20 Konstytucji i art. 7 a ust, 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej i pozbawioną podstawy prawnej ocenę stosowanej przez skarżącego marży na surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, oraz przyjęcie, że skarżący stosował niedopuszczalną, zbyt wysoką marżę na sprzedawane posiłki,

2. przez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 1 i art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i przyjęcie, że pan (...) wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem dotację przedmiotową za miesiąc listopad 2012 r. i w sposób nienależny pobrał dotację przedmiotową za miesiąc listopad 2012 r. oraz wystąpiły przesłanki jej zwrotu,

II. naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia:

a) art. 8 k.p.a. przez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych w sposób sprzeczny z uprzednimi instrukcjami udzielanymi skarżącemu i innym przedsiębiorcom prowadzącym taką działalność,

b) art. 80 k.p.a. przez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

c) art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. oraz § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia (...) nie dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia (...) o przyznaniu skarżącemu dotacji przedmiotowej za listopad 2012 r. i nie jest dotknięta nieważnością.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 kwietnia 2021 r. sprawę skierowano na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842), o czym poinformowano strony postępowania.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie zaistniały.

Przypomnieć należy, że skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. wskazać należy, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

W myśl wskazanych w tym akcie regulacji, przedsiębiorca, który korzysta z dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, zobowiązany jest do występowania co miesiąc z nowymi wnioskami o udzielenie dotacji. Przedsiębiorca sporządza, w terminie do 28 dnia każdego miesiąca, obliczenie należnej dotacji za okres od początku roku do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sporządzenia obliczenia, według wzoru określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Dwa egzemplarze obliczenia dotacji przedsiębiorca składa do urzędu skarbowego, który w terminie 5 dni roboczych dokonuje sprawdzenia prawidłowości obliczenia (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji. Do wniosku o udzielenie dotacji przedsiębiorca jest obowiązany dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji (§ 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Natomiast dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji, o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że na etapie wystąpienia i złożenia wniosku o dotację wskazane wyżej zapisy rozporządzenia nie dają możliwości zweryfikowania prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Do wniosku o udzielenie dotacji dołączane jest bowiem jedynie obliczenie należnej dotacji przez przedsiębiorcę potwierdzone przez urząd. Urząd skarbowy sprawdza natomiast (jedynie liczbowo) prawidłowość obliczenia dotacji, po czym dyrektor izby skarbowej podejmuje decyzję o udzieleniu dotacji (mając na uwadze wielkość przydzielonej dotacji do rozdysponowania). W tak prowadzonej procedurze dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienia wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, w tym weryfikacji prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej, jak trafnie zauważa organ.

Dokładne zweryfikowanie spełniania przez przedsiębiorcę wymogów uzyskania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych przez dyrektora izby skarbowej może zatem nastąpić dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy czy urząd kontroli skarbowej) i braku zwrotu dotacji. Tym samym wydana przez organ decyzja o udzieleniu na dany miesiąc dotacji potwierdza jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia. Natomiast decyzja określająca skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji jest wydawana w oparciu o przepis § 11 rozporządzenia, który przewiduje obowiązek zwrotu dotacji w razie stwierdzenia w trakcie kontroli pobrania dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę faktyczną stanowią natomiast ustalenia dokonane przez organ w wyniku kontroli u przedsiębiorcy, w oparciu dokumentację źródłową i inne środki dowodowe.

W związku z powyższym Sąd I instancji słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia zasady res iudicata. Res iudicata następuje w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwiema decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Tożsamość ta będzie istniała, gdy występują te same podmioty w sprawie, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym tej sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, na co wyżej wskazano. Zatem zarzut z pkt II.c) skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Z zasady określonej w art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Jest to zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom jak i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań.

Naruszenie art. 8 k.p.a. skarżący upatruje przede wszystkim w tym, że poddawany był kontroli prawidłowości rozliczeń dokonywanych w zakresie dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, w którym potwierdzano zasadność stosowanych ewidencji ilościowo-jakościowych oraz wysokości marży.

Jak już wyżej wskazano na etapie wniesienia wniosku o dotacje dyrektor izby skarbowej nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości stosowanych marż, czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. W tak prowadzonej procedurze dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienie wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, tym bardziej, że nie posiada do tego stosownych materiałów umożliwiających weryfikację prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Wskazać przy tym należy, że dotacja nie jest udzielana do prowadzenia baru mlecznego i dofinansowywania kosztów, które przedsiębiorca ponosi w związku z prowadzeniem działalności. Jak wcześniej wskazano, dotacji udziela się do posiłków, a jej celem jest obniżenie ceny na poszczególne dania. Dotacja przydzielana przedsiębiorcy do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych służyć ma spożywającym te posiłki, a nie finansować prowadzenie działalności i bezpośrednio podnosić zyski tego przedsiębiorcy.

W ocenie składu orzekającego, nie do zaakceptowania w świetle zasady określonej w art. 8 k.p.a. jest fakt, że przedsiębiorca wykorzystywał dotacje z budżetu państwa niezgodnie z jej celem (obniżenia ceny na poszczególne posiłki) podnosząc tym jedynie otrzymywane zyski w sytuacji, gdy dotacje przekazane przedsiębiorcom zgodnie z powyższymi regulacjami wykorzystywane miały być na cel społeczny ze względu na sprzedaż posiłków w obniżonych cenach. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że w listopadzie 2012 r. (okres, w którym przyznano sporną dotację), rozporządzenie nie uzależniało przyznania dotacji od stosowania marży gastronomicznej nie wyższej niż 30 % do zużytych do przygotowania posiłków surowców niewymienionych w załączniku nr 1. Jednak swoboda w ustalaniu przez przedsiębiorcę marży na te surowce nie mogła prowadzić do obejścia, mających również zastosowanie w tej sprawie, przepisów o socjalnym celu dotacji, a w szczególności art. 7a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.s. Pomimo, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym przedsiębiorca (skarżący) nie miał narzuconej maksymalnej wysokości marży, którą mógł stosować do surowców spoza załącznika nr 1 rozporządzenia, jednakże ustalając taką marżę musiał brać pod uwagę cel jaki dotacja, o którą występował musiała wypełnić.

Podkreślić bowiem należy, że przedmiotowa dotacja, pomimo iż jej bezpośrednim beneficjentem jest przedsiębiorca, w istocie jako pomoc społeczna jest skierowana do osób korzystających z posiłków w barach mlecznych i to one powinny uzyskiwać korzyść w postaci obniżenia ceny posiłków. Dotacja jest bowiem przyznawana do posiłku, a nie do surowców zużytych do jego sporządzenia. Przedsiębiorca prowadzący bar mleczny jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu tej pomocy w ten sposób, że powinien on sprzedawać posiłki po cenie obniżonej o wartość uzyskiwanej od państwa refundacji części kosztów surowców zużytych do przygotowania tych posiłków. Przepisy ustawy o pomocy społecznej (art. 7a ust 1 i 2) i rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. nie umożliwiają natomiast powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych. Pogląd taki prezentowany w orzecznictwie wynika między innymi z wyroków NSA z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14, z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1103/14, z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 1663/18 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie za niezasadny uznać należy zarzuty naruszenia art. 8 k.p.a.

Odnosząc się do zarzutu, podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zawartego w pkt II.b), podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności zarówno wskazania, w jaki sposób doszło do tego naruszenia, jak również jaki to naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, jak bowiem wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko takie uchybienie przepisów postępowania może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 80 k.p.a., w szczególności nie wykazano, w jaki sposób w rozpoznawanej sprawie miałoby do tego naruszenia dojść i jaki był jego wpływ na wynik sprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on nieskuteczny.

Prawidłowe zaakceptowanie przez WSA stanowiska organu, że dotacja w rzeczywistości została wykorzystywana przez skarżącego jako instrument zwiększenia rentowności jego działalności gospodarczej, a nie jako instytucja pomocy społecznej, uzasadnia stwierdzenie, że dotacja została pobrana nienależnie w rozumieniu art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, przy czym jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Przepisem szczególnym, który ma zastosowanie bezpośrednio do dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, jest § 11 rozporządzenia, który stanowi że w razie stwierdzenia w trakcie kontroli pobrania dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, dotacja podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych. Odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji przedsiębiorcy.

Wskazane wyżej stanowisko Sądu I instancji zasługuje na akceptację, jest ono tożsame z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 1663/18.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.