Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 961/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska Protokolant : sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej o d d a l a s k a r g ę /-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/M. Kosewska


UZASADNIENIE

W dniach [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie skarżącej Spółki "A" kontrolę celną dotyczącą prawidłowości klasyfikacji towarowej towarów importowanych w latach 1988 – 2000. W wyniku tej kontroli ustalono, że firma sprowadzała w badanym okresie towar o nazwie handlowej [...] (mieszaninę lycasiny i gliceryny) z francuskiej Firmy "B", klasyfikowany przez nią w deklaracji celnej SAD do kodu PCN 3824 90 95 0, podczas gdy kodem właściwym winien być kod PCN 2106 90 92 0.

Z tego względu Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] – na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej , art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2b, art. 83 , art. 85 § 1, art. 262 i art. 266 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zmian.) - uznał zgłoszenia celne nr [...] z [...] nr [...] z [...] , nr [...] z [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Organ I instancji dokonał wobec tego klasyfikacji tartyfowej importowanego towaru (mieszanina : lycasina i gliceryna –[...]) do kodu PCN 2106 90 92 0 i ustalił niedobór cła na łączną kwotę [...]. Ponadto wezwał Spółkę do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji podniósł, że sporny towar składa się między innymi się z półsyntetycznych substancji słodzących Sorbitol i Maltitol, które są alkoholami cukrowymi (poliolami) o wartości odżywczej, a zatem substancjami odżywczymi, trawionymi i przyswajanymi przez organizm ludzki. Inny ważny składnik tego produktu stanowi gliceryna (glicerol), będąca rozpuszczalnikiem, składnikiem kształtującym teksturę produktu finalnego (czyli gumy do żucia), regulatorem wilgotności oraz substancją słodzącą. Według uwagi 1 (b) do działu 38 "Taryfy celnej" nie obejmuje on mieszanin chemikaliów z produktami spożywczym lub innymi substancjami spożywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja 2106). W uwagach ogólnych do tego działu – zawartych w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" – podkreśla się natomiast, że powyższe wyrażenie produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze odnosi się głównie (a więc nie wyłącznie) do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji od I do IV. Z kolei uwagi odnoszące się do pozycji 2106 Taryfy celnej wskazują wyraźnie, iż obejmuje ona przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych ze środkami spożywczymi stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (patrz uwagi do działu 38). Według organu kwestia uznania gumy do żucia za produkt spożywczy nie budziła kontrowersji.

Od powyższej decyzji Spółka "A" wniosła odwołanie, żądając uchylenia jej w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzuciła ona Dyrektorowi Urzędu Celnego naruszenie przepisów proceduralnych (art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej), przepisów prawa materialnego (art. 13 i 65 § 4 Kodeksu celnego) oraz "Taryfy celnej" .

Decyzją nr [...] z dnia Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił bowiem pogląd organu I instancji o możliwości przypisania składnikom importowanej mieszaniny cech produktów spożywczych, co przesądza o konieczności zakwalifikowania jej do pozycji 2106 90 92 0.

Po rozpatrzeniu skargi Spółki "A" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] uchylił decyzję organu II instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania (sygn. akt [...]). W uzasadnieniu tego orzeczenia podniesiono, iż pozycja 2106 Taryfy Celnej obejmuje "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", w tym również przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych ze środkami spożywczymi, stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości. Z treści uwagi 1 b) do działu 38 Taryfy celnej wynika natomiast, że powyższy dział nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja nr 2106). Okolicznością bezsporną jest, że w składzie importowanej mieszaniny znajdowały się substancje o nazwie SORBITOL i MALTITOL, które są uznawane przez organy celne za substancje o charakterze odżywczym. Powyższe nie oznacza jednak, że przedmiotowa mieszanina winna być automatycznie klasyfikowana do pozycji przyjętej przez organy celne - nie wszystkie mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi mogą być klasyfikowane w pozycji 2106. Organy celne w sprawie stanowiącej przedmiot skargi nie ustaliły w stopniu wystarczającym, czy importowana mieszanina jest przetworem spożywczym, jaką rolę pełnią jej poszczególne składniki oraz który z nich decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny. Wyjaśnienie, czy przedmiotowa mieszanina to przetwór spożywczy było okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w pozycji 2106 mogą być klasyfikowane jedynie przetwory spożywcze i to takie, które nie zostały wymienione w innej ani włączone do innej pozycji Taryfy celnej. Istotną okoliczność stanowiło też ustalenie roli jaką pełnią poszczególne składniki mieszaniny oraz który z nich w sposób zasadniczy decyduje o jej charakterze. Z tego względu organy celne w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania administracyjnego obowiązane były rozważyć skorzystanie z urzędu ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego.

Po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego prof. dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej, a jego opinię sporządzoną w dniu [...], dopuszczono jako dowód w sprawie. Biegły określił badany preparat oraz wszystkie jego składniki w świetle istniejących przepisów prawnych oraz praktyki technologicznej jako środek spożywczy (glicerol, sorbitol, maltitol oraz inne oligo – i polisacharydy), stanowiący zamierzony dodatek do gumy do żucia. Jego zdaniem poszczególne składniki badanego towaru nie mogły zostać uznane za chemikalia. Zasadniczą właściwością preparatu jest ponadto nadawanie wyrobom gotowym smaku słodkiego w zastępstwie sacharozy. Cechy takie posiadają maltitol i sorbitol wchodzące w skład mieszaniny. Stosowane są one jako zamienniki sacharozy do przetworów bezcukrowych. Kierując się zasadami klasyfikacyjnymi obowiązującymi przy taryfikacji towarów w ramach Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego, organ odwoławczy stwierdził, że sporna mieszanina jest środkiem spożywczym, na co wskazuje jej skład surowcowy oraz przeznaczenie. To uzasadniało w wystarczający sposób – w ocenie organu – konieczność zakwalifikowania towaru do pozycji 2106 obejmującej m. in. przetwory złożone ze środków spożywczych, nie wymienione, ani nie włączone w innym miejscu Taryfy. Kwalifikacja taka wynika wprost z brzmienia tej pozycji w Taryfie i uwag do działu, czyli jest zgodna z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Kod wnioskowany przez stronę (3824 90 95 0) obejmował natomiast jedynie produkty chemiczne, w tym także mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi, podczas gdy sporny preparat stanowi mieszaninę wyłącznie środków spożywczych, nie zawierających żadnych chemikaliów i jest stosowany jako substancja dodatkowa w artykule spożywczym jakim jest guma do żucia. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja spornego towaru do pozycji 2106, zaś w jej obrębie do kodu PCN 2106 90 92 0 (jako pozostałe przetwory nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi) wynika wprost z brzmienia tej pozycji w Taryfie celnej i uwag do działu, czyli jest zgodna z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 i 6 ORINS). Zakwalifikowanie produktu do działu 29 Taryfy wykluczał natomiast fakt, iż dotyczy on odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków organicznych – pojedynczych związków chemicznych nie zawierających innych substancji dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu, a nie mieszanin takich związków. Odnosząc się do przedłożonych w toku postępowania informacji z Europejskiej Bazy WIT-ów organ II instancji zauważył, iż nie odnosiły się one bezpośrednio do spornego preparatu [...], a jedynie do mieszanin innego rodzaju zawierających w swoim składzie analogiczne składniki (np. maltitol).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zaskarżyła orzeczenie organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wnosząc o uchylenie orzeczeń organów obu instancji w tym zakresie. Zarzuciła ona naruszenie przepisów postępowania (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 121 § 1, 122, 180, 187 §1, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (reguł 1, 3 (b) i 6 ORISZ, art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego, uwagi 1 (b) do Działu 38 Taryfy celnej, wyjaśnień do pozycji 2106 Taryfy celnej oraz art. 13 § 1 i 5 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Zdaniem spółki przedmiotowa opinia biegłego zawierała niedopuszczalne ustalenia w zakresie wykładni obowiązującego prawa, poprzez wyjaśnienie pojęć z Taryfy celnej (przetwór spożywczy, produkt spożywczy, środek spożywczy, chemikalia). Możliwość zaliczenia preparatu do kodu 2106 była wyłączona ze względu na to, iż nie został on uznany ostatecznie za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy. Jako produkt chemiczny winien on być wobec tego przypisany do pozycji 3824. Gdyby jednak ze względu na uwagę 1 (b) do tej pozycji - wyłączającej z niej mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi – Dział 38 Taryfy nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, należałoby zastosować kod 2905 przy użyciu reguły 3 (b). W takim przypadku decydowałaby obecność w preparacie maltitolu, sorbitolu i glicerolu, klasyfikowanych do działu 29 Taryfy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie powołując się na poczynione przez siebie ustalenia faktyczne (w tym również na podstawie opinii biegłego) oraz rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu jego decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W przedmiotowej sprawie okolicznością sporną między stronami pozostawała kwestia klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez Spółkę "A" towaru o nazwie handlowej [...] (mieszaniny lycasiny i gliceryny), używanego do produkcji gumy do żucia.

Skarżąca zaklasyfikowała importowany towar - wg kodu PCN 3824 90 95 0 Taryfy Celnej, a organy celne uznały za prawidłową klasyfikację do kodu PCN 2106 90 92 0 powołując się przy tym na uwagę 1 b) do działu 38 Taryfy celnej, z której wynika, że dział ten nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja 2106). Pozycja 2106 Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z dnia 15 grudnia 1998 roku (Dz. U. Nr 158, poz. 1036), obowiązującej w dacie przyjęcia opisanych na wstępie zgłoszeń celnych brzmi: "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zgodnie z Notą Wyjaśniającą do pozycji 2106 w wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 roku (załącznik do MP z 1997r. - Nr 76, poz. 715) pozycja ta obejmuje przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Wśród nich w pkt. B wymienia się przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ celny w oparciu o opinię biegłego - prof. dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej z dnia [...] okazały się wystarczające do przyjęcia konieczności zaliczenia spornego preparatu do pozycji PCN 2106 90 92 0, zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Biegły określił sporny preparat oraz wszystkie jego składniki jako środek spożywczy, stanowiący dodatek do gumy do żucia i zawierający "dozwolone substancje zapachowe" (k. 143 wspólnych akt administracyjnych). Dodał przy tym, iż nie można go jednocześnie uznać za przetwór spożywczy w rozumieniu użytym w sporządzonej opinii (k. 141 akt). Wbrew zarzutom skargi nie można było jednak przyjąć, iż niezakwalifikowanie przez biegłego badanego preparatu do kategorii przetworów spożywczych (czyli produktów uzyskanych z surowców spożywczych w wyniku ich przeróbki lub obróbki w czasie procesu technologicznego – k 144 akt) jest jednoznaczne z niemożnością uznania go za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy celnej. Biegły odnosił się bowiem do pojęć używanych w technologii żywności i nauce o żywieniu człowieka, podczas gdy pojęcie "przetwór spożywczy" w rozumieniu Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej posiada odrębne, niejako autonomiczne znaczenie. Organ odwoławczy trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę, iż definicje użyte w opinii biegłego nie mogły mieć wobec tego znaczenia stricte normatywnego (inaczej niż w przypadku definicji z Taryfy celnej), wobec czego pełniły one rolę jedynie posiłkową.

Z braku precyzyjnej definicji "przetworu spożywczego" w samej Taryfie za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy należałoby uznać wszelkie produkty określone w opinii biegłego jako "środki spożywcze" (k. 144 akt), czyli substancje lub produkty nadające się do spożycia przez ludzi oraz substancje dodawane do żywności w sposób zamierzony podczas wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Takie rozumienie jest zresztą zbieżne z treścią uwagi B do pozycji 2106 (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), zgodnie z którą obejmuje ona przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane m. in. do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi – w tym także mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi, stosowane jako składniki produktów spożywczych.

Sporny preparat jako półprodukt powstały w procesie przetwórczym i wykorzystywany jako dodatek do żywności spełniał zatem definicyjne wymogi towarów z grupy przetworów spożywczych w znaczeniu Taryfy celnej. Z tego względu mógł on zostać zakwalifikowany do kategorii towarów z kodu PCN 2106 90 92 0 - Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; pozostałe przetwory nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi ). Wynika to bezpośrednio z brzmienia tej pozycji w Taryfie celnej i uwag do pozycji 2106. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowała zatem reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Reguła ta ma wobec tego pierwszeństwo w stosowaniu przed innymi regułami ORINS, jako że nawiązuje bezpośrednio do rodzaju klasyfikowanego towaru. Pozostałe reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podstawowe dane o towarze nie przesądzają o możliwości jego określonej klasyfikacji.

Tym samym nie było podstaw do przyjęcia prawidłowości zakwalifikowania spornego preparatu do wnioskowanego przez stronę skarżącą kodu PCN 3824 90 95 0. Dział 38 Taryfy celnej obejmuje ogólnie "produkty chemiczne różne" za wyjątkiem wyodrębnionych, określonych chemicznie pierwiastków i związków chemicznych (uwaga 1 a do działu) oraz mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja nr 2106) – uwaga 1 b. Z treści uwagi 1 b wynika jednoznacznie, iż nie może ona obejmować żadnych mieszanin złożonych z produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych. Sporny preparat jest natomiast mieszaniną zawierającą środki spożywcze, co wynika z opinii biegłego (chodzi o glicerol oraz oligo i polisacharydy będące wynikiem hydrolizy skrobii). Jest to zatem przetwór spożywczy a nie – jak twierdzi sama strona – substancja chemiczna.

Podobnie nieuzasadniona była teza skarżącej spółki o możliwości zaliczenia przedmiotowego preparatu do pozycji 2905 Taryfy celnej. Wyłącza ją bowiem wyraźnie uwaga 1 a , zgodnie z którą obejmuje ona jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone oraz uwaga 1 b – zaliczająca do tej kategorii mieszaniny dwóch lub więcej izomerów tego samego związku organicznego. Uwaga 1 a wyłącza zatem możliwość zaliczenia do pozycji 2905 mieszanin związków organicznych (alkoholi acyklicznych), takich jak importowany preparat. Uwaga 1 b dotyczy natomiast mieszanin, ale wyłącznie składników tego samego związku organicznego (a nie złożonych ze składników różnego typu). Skoro samo brzmienie uwag wyklucza możliwość zaliczenia towaru do pozycji 2905, a nadrzędna reguła 1 ORINS przesądza już o konieczności jego przypisania do kodu 2106 to nieuzasadnione są próby wykorzystywania przez stronę reguły 3 b ORINS, według której do mieszanin składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Za niezasadne należało ponadto uznać zarzuty strony odnoszące się do pominięcia przez organ celny dowodów w postaci informacji z Europejskiej Bazy Wiążących Informacji Taryfowych, nie wynika z nich bowiem by dotyczyły konkretnie spornego preparatu [...] , ani towarów o podobnym składzie czy zastosowaniu. Z tego względu nie mogły zostać uznane na miarodajny materiał porównawczy w niniejszym postępowaniu dowodowym.

Bez znaczenia pozostawał ponadto fakt zaliczenia w rozporządzeniach Rady Ministrów w sprawie ustanowienia kontyngentów celnych na niektóre surowce i półprodukty przywożone z zagranicy dla przemysłu farmaceutycznego (wydanych w 1996, 1998 i 1999 r.) roztworu maltitolu do kodu 3824 90 95 0, albowiem klasyfikacja ta dotyczyła w istocie tylko jednego z kilku różnych składników przedmiotowej mieszaniny, wobec czego nie mogła przesądzać w istocie o prawidłowym określeniu jej kodu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji zgodnie z prawem, wobec czego orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/M. Kosewska /-/B. Koś /-/W. Długaszewska