Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 260/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 260/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi L.W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 18 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 września 2015 r. nr [...] , określił L.W. kwotę akcyzy w wysokości 19.130,00 złotych, z tytułu importu wykonanego w dniu 20 września 2010r. bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, samochodu osobowego marki BMW X5, rok produkcji 2008 nr nadwozia [...] , o wartości celnej 102.851,00 PLN, ustalonej z zastosowaniem metody "ostatniej szansy", objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] , ze zwolnieniem od podatku akcyzowego. W decyzji tej organ wskazał, iż L.W. w momencie składania zgłoszenia celnego tj. w dniu 20 września 2010 r. nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia importu samochodu osobowego od podatku akcyzowego, ponieważ nie spełnił łącznie wymaganych warunków określonych w 112 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ celny I instancji uznał za bezsporny fakt, że miejsce zamieszkania L.W. przez nieprzerwany okres dłuższy niż wymagany przez ustawodawcę znajdowało się na terytorium USA, co zostało potwierdzone dowodami w postaci kopii rachunków za media, kopii transakcji na rachunkach bankowych (przedłożonych wraz ze zgłoszeniami celnymi w 2009 r.) jak również kopiami dokumentów własności pojazdu i jego ubezpieczenia, załączonymi do zgłoszenia celnego. Uznał także za bezsporne to, że L. W. posiadał przedmiotowy samochód w państwie trzecim - USA przez wymagany okres 6 miesięcy, gdyż zakupił go w dniu 19.08.2008 r. a do dnia 21.08.2010 r. go ubezpieczył. W ocenie organu I instancji L. W. nie spełnił podstawowego warunku, o którym mowa w art. 112 u.p.a., - nie przeniósł swego stałego miejsca zamieszkania z USA do kraju. W oparciu o informacje uzyskane od Polskich Linii Lotniczych PLL LOT, jak i od Oddziału Straży Granicznej i Komendy Głównej Straży Granicznej ustalono, że L. W. przybył do kraju drogą lotniczą w dniu 21 maja 2009 r., a w dniu 1 czerwca 2009 r., więc zaledwie 10 dni po przylocie do kraju i dwa dni po dokonaniu zgłoszeń celnych (29.05.2009r.) do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej powrócił do USA. Następny jego pobyt w kraju to okres 22.12.2009r. do 3.02.2010r., a kolejny pobyt to 1.07.2010 do 15.07.2010 r. Organ podkreślił, że L. W. przesiedlając się kolejny raz do Polski i dokonując zgłoszenia mienia przesiedlenia w Oddziale Celnym Baza Kontenerowa w G. w 2012 r. oświadczył, że pobyt w USA rozpoczął od listopada 2010 r. (tj. zaledwie dwa miesiące po terminie dopuszczenia do obrotu samochodu BMW X5) i zakończył go z dniem do 15 lipca 2012 r. W ocenie organu celnego na niezaprzestanie stałego pobytu w USA wskazują także: ubezpieczenie przedmiotowego samochodu w USA w okresie od 21.02.2010 do 29.05.2010 r.(termin z zaświadczenia), tj. w okresie, w którym powinien, zgodnie z jego oświadczeniem, przebywać w kraju, oraz pozostawanie pojazdu w USA do końca maja 2010r., wypowiedzi samego zainteresowanego, oraz nieopłacanie w kraju podatków i nieskładanie zeznań podatkowych, niezarejestrowanie ani nieprowadzenie żadnej działalności gospodarczej, nieposzukiwanie pracy i brak statusu bezrobotnego. Wymieniony także nie był ubezpieczony i nie opłacał żadnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie korzystał z opieki zdrowotnej w ramach NFZ, nie był kontrolowany, jako kierujący w/w. pojazdami przez policję, czynności związane z rejestracją przedmiotowego pojazdu BMW X5, tj. złożenie wniosku o jego rejestrację w dniu 7 października 2010 r. i jego odbiór w dniu 3 listopada 2010r. dokonał brat M. W., przedkładając na tę okoliczność upoważnienie podpisane przez L. W. oraz wyjaśniając, że mieszkają pod tym samym adresem, ten sam adres zamieszkania w USA widniejący we wszystkich zgłoszeniach celnych i aktualny do chwili obecnej, jego aktywność w USA: w dniu 21.02.2010 r. ubezpieczył tam samochód BMW, leczył się w dniu 24.04.2010 r., w maju 2010r. nadał samochód BMW X5 do transportu morskiego, w dniu 18.06.2010r. wykonał w USA prześwietlenia (rentgen) kręgosłupa i klatki piersiowej, w dniu 2.07.2010 r. odbył wizytę w Addison Emergency Physicians. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy importu samochodu osobowego stanowiącego mienie osobiste udzielane jest tylko i wyłącznie osobie, której miejsce stałego pobytu, a więc miejsce, gdzie koncentrują się jej sprawy życiowe zostanie przeniesione z państwa trzeciego do kraju i trwa co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym ze względu na swoje więzi osobiste i zawodowe. W ocenie organu celnego I instancji skarżący nie zakończył stałego miejsca pobytu w państwie trzecim, bowiem jego przylot do kraju w dniu 21 maja 2009r. nie był ostatnią czynnością procesu przesiedlania się na terytorium kraju, gdyż nie zakończył swoich osobistych ani zawodowych spraw na terytorium państwa trzeciego - w USA i z dniem 30 czerwca 2009r. tam powrócił, mieszkał, leczył się. Fakty te świadczą o pozorności przeniesienia stałego miejsca pobytu do Polski. L. W. nie wykazał, że z dniem 20 maja 2009r. fizycznie zakończył stały pobyt w USA i że z tym dniem przeniósł go do Polski. Nie udokumentował żadnych działań, które wskazywałyby na to, że jego centrum życiowe z dniem 20 maja 2009 r. fizycznie z dniem przylotu do kraju tj. 21 maja 2009 r.) zostało przeniesione do Polski i trwało co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym. Nie wykazał również używania pojazdu w kraju w tym samym celu, w jakim deklarował jego używanie w USA. Wprawdzie z ustaleń, w tym informacji z CEPIK, odpowiedzi z Urzędu Miasta Krakowa Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że w/w. samochód został zarejestrowany w kraju, jednakże fakt nieprzeniesienia przez niego miejsca zamieszkania do kraju skutkuje stwierdzeniem, że pojazd nie był przez niego używany w kraju w takim samym celu, w jakim był używany w USA (dojazd do pracy, rekreacja, wypoczynek). L. W. w OC Baza Kontenerowa w G., do zgłoszenia celnego kolejnej partii mienia przesiedlenia złożył oświadczenie, że w USA przebywał od listopada 2010 r. do 15 lipca 2012r., co w ocenie organu celnego I instancji wskazywałoby, że zaledwie po upływie ok. 2 m-cy od chwili zgłoszenia samochodu do procedury celnej oddał pojazd osobie trzeciej, podczas gdy ustawodawca w treści art. 112 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wskazał, że "samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub w jakikolwiek inny sposób oddany do użytku osobie trzeciej przez okres 12 miesięcy od dnia jego przywozu na terytorium kraju".

Odwołanie od tej decyzji złożył L. W. zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 §1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie okoliczności faktycznych, dotyczących objętego niniejszą decyzją samochodu BMW X5, w okresie od dnia 25 czerwca 2010r. do dnia 20 września 2010r. i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją;

a w konsekwencji:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 204 ust.2 w zw. z art. 204 ust. 1 lit.a w zw. z art. 50 w zw. z art. 49 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu objętego zaskarżoną decyzją samochodu osobowego na dzień 20 września 2010r., zamiast prawidłowo na dzień 9 sierpnia 2010r.;

a w konsekwencji:

- rażące naruszenie prawa materialnego - stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, a to, art. 27 ust. 6 w zw. z art. 5 w zw. z art. 14 ust. 1 i 7 u.p.a. w zw. z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych poprzez rozpatrzenie sprawy należącej do właściwości miejscowej innego organu celnego - Naczelnika Urzędu Celnego w G., oraz

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust.4 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 29 u.p.a. w zw. z art. 31 WKC poprzez błędne określenie kwoty akcyzy objętej niniejszą decyzją, a to poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, a to poprzez błędne ustalenie wartości celnej samochodu osobowego objętego mniejszą decyzją poprzez dokonanie jego wyceny na dzień 20 września 2010r. zamiast na dzień 9 sierpnia 2010r.

Do odwołania strona załączyła kopię karty 1 zgłoszenia tranzytowego [...] oraz kopię dowodu wpłaty nr CP/388/10 z dnia 17.09.2010r. za "rewizję i składowe".

Decyzją z dnia 18 grudnia 2015r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji podkreślając, iż L. W. przybył do kraju drogą lotniczą w dniu 21 maja 2009 r., a w dniu 1 czerwca 2009 r., a więc zaledwie 10 dni po przylocie do kraju i dwa dni po dokonaniu zgłoszeń celnych (29.05.2009r.) do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej powrócił do USA. Następny jego pobyt w kraju to okres od 22.12.2009r. do 3.02.2010r., a kolejny pobyt to 1.07.2010 do 15.07.2010 r. W trakcie zgłoszenia celnego w dniu 20.09.2010r., za którym został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy m-ki BMW X5 L. W. reprezentował jego brat M. W., który również załatwiał kwestie związane z rejestracją tego pojazdu. L. W. przesiedlając się kolejny raz do Polski i dokonując zgłoszenia mienia przesiedlenia w Oddziale Celnym Baza Kontenerowa w G. w 2012 r. oświadczył, że pobyt w USA rozpoczął od listopada 2010 r. i zakończył go z dniem do 15 lipca 2012. Fakt nie przeniesienia przez niego miejsca zamieszkania do kraju skutkuje stwierdzeniem, że pojazd nie był przez niego używany w kraju w takim samym celu, w jakim był używany w USA (dojazd do pracy, rekreacja, wypoczynek), skoro zaledwie dwa miesiące po terminie dopuszczenia do obrotu samochodu BMW, bo od listopada 2010r. L. W. znowu rozpoczął pobyt w USA. Skoro zaledwie po upływie ok. 2 m-cy od chwili zgłoszenia samochodu do procedury celnej oddał pojazd osobie trzeciej, podczas gdy ustawodawca w treści art. 112 ust. 1 pkt 5 zastrzegł okres 12 miesięcy, to oznacza niespełnienie przesłanek z tego przepisu. L. W., pomimo kilkakrotnego wezwania przez organ celny I instancji w żaden sposób nie udokumentował faktycznego zakończenia pobytu w USA i faktycznego przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Nie wyjaśnił również w czyim posiadaniu pozostawił pojazd BMW X5 opuszczając kraj. Nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających, że to w Polsce od dnia 20 maja 2009 r. ustanowił centrum swoich interesów życiowych i że tu ustanowił swoje stałe miejsce pobytu. L. W. w deklarowanym w dniu 29.05.2009r. okresie stałego pobytu w kraju, kiedy rozpoczynał przywóz mienia osobistego, był w Polsce zaledwie 3 razy, a jego najdłuższy pobyt trwał 43 dni. W okresie od maja 2009 do czerwca 2013 L. W. pięciokrotnie korzystał z operacji uprzywilejowanej, trzykrotnie w Urzędzie Celnym w K. i dwukrotnie w Urzędzie Celnym w G.. W tym czasie dwukrotnie przesiedlał się do Polski, składając oświadczenia o pobycie w USA od dnia 20.01.1993r. do 20.05.2009r., oraz przy czwartym i piątym przywozie kolejnej partii towaru - o pobycie w USA od listopada 2010r. do dnia 15.07,2012r. W każdym z pięciu zgłoszeń celnych, wskazywał ten sam adres jego zamieszkania w USA -3135 N Lockwood Ave Apt l, Chicago IL 60641-4965. Adres ten jest aktualny do chwili obecnej, świadczy o tym chociażby treść pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi. W ocenie organu powrót do USA, po złożeniu oświadczeń o zaprzestaniu zamieszkiwania w tym kraju i to pod ten sam adres bezspornie wskazuje na to, że L. W. zachował swój ośrodek interesów życiowych w USA.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania organ wskazał, iż skoro Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie wszczął z urzędu postępowania celnego na mocy art. 53 WKC oraz wyraził zgodę na objęcie w dniu 17 września 2010r. pojazdu procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, to w sprawie tej wbrew twierdzeniom skarżącego nie zaistniały przesłanki skutkujące powstaniem długu celnego w przywozie z tytułu niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru. Procedura wspólnotowego tranzytu zewnętrznego MRN 10PL32101011C67080 zapoczątkowana w urzędzie wyjścia - Urzędzie Celnym w G., OC G.a została zakończona, w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia - Urzędzie Celnym w K. Oddziale Celnym II w K. w terminie, zgodnie z jej warunkami, skutkiem czego organ celny przyjął w dniu 20 września 2010r. zgłoszenie celne SAD OGL 351020/005177 do umieszczenia pojazdu pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z treścią art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zatem organem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego w K., gdyż zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze, dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu.

W ocenie organu odwoławczego skarżący kwestionując ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ I instancji, podniósł zarzut niezastosowania art. 204 ust. 1 lit.a WKC do wskazanego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, przedstawiając własne ustalenia i własne oceny. Skarżący odmiennie ocenił materiał dowodowy, a to nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ podatkowy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Nadto wobec upływu 5-letniego terminu, licząc od dnia powstania długu celnego na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, brak było możliwości prawnej wydania decyzji w sprawie celnej. Wobec ustaleń, że kwota podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym z dnia 20 września 2010r. wykazana została w nieprawidłowej wysokości, przy zastosowaniu art. 29 u.p.a. określono podatek w prawidłowej wysokości.

Skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została złożona przez L. W., który zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 229 w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności składowania objętego zaskarżoną decyzją samochodu osobowego m-ki BMW X5 w magazynie czasowego składowania towarów w miejscowości S. w okresie od 25.06.2010r. do 17.09.2010r., a w konsekwencji dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; oraz

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 204 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1 lit. a w zw. z art. 49 ust. 2 WKC w zw. z art. 859 pkt 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11 października 1993 r., dalej RWKC) poprzez jego błędną wykładnię; a w konsekwencji:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 204 ust. 2 w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a WKC poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu objętego niniejszą decyzją samochodu osobowego na dzień 20 września 2010 r. zamiast prawidłowo na dzień 9 sierpnia 2010 r.;

a w konsekwencji:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 4 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 29 u.p.a. w zw. z art. 31 WKC poprzez błędne określenie kwoty akcyzy objętej niniejszą decyzją, a to poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, a to poprzez błędne ustalenie wartości celnej samochodu osobowego objętego niniejszą decyzją poprzez dokonanie jego wyceny na dzień 20 września 2010 r. zamiast na dzień 9 sierpnia 2010 r.; oraz:

- rażące naruszenie prawa materialnego - stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, a to art. 27 ust. 6 w zw. z art. 5 w zw. z art. 14 ust. 1 i 7 u.p.a. w zw. z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC w zw. z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. z 2015 r. póz. 858) poprzez rozpatrzenie sprawy należącej do właściwości miejscowej innego organu celnego - Naczelnika Urzędu Celnego w G..

W uzasadnieniu zarzutów podano, iż przedmiotowy dług celny powstał na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC, tj. w wyniku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru, co zgodnie z dyspozycją art. 204 ust. 2 w zw. z art. 49 ust. 1 lit. a WKC nastąpiło dnia 9 sierpnia 2010 r., zgodnie z art. 204 WKC nie jest możliwe powstanie drugiego długu celnego w odniesieniu do towarów, w przypadku których dług celny powstał już w związku z wcześniejszym zdarzeniem (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 września 2012 r., C-28/11 Eurogate Distribution GmbHv. Hauptzollamt Hamburg-Stadt, także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 listopada 2008 r., I SA/Sz 493/08).

Zgodnie z ustalonym przez organ stanem faktycznym przedmiotowy samochód składowany był w magazynie czasowego składowania towarów w miejscowości S. w okresie od 25.06.2010r. do 17.09.2010r. W tym czasie zgodnie z dyspozycją art. 37 WKC pozostawał on pod dozorem celnym Naczelnika Urzędu Celnego w G.. Ponieważ deklaracja skrócona DSK/321 01 0/00/0013 1 7/201 0 została przyjęta 25.06.2010 r., 45-dniowy termin do nadania przedmiotowemu samochodowi przeznaczania celnego przewidziany przez art. 49 ust. 1 lit. a WKC upłynął 9.08.2010 r. W tym stanie rzeczy zgodnie z dyspozycją art. 53 ust. 1 WKC Naczelnik Urzędu Celnego w G. miał obowiązek z urzędu podjąć bezzwłocznie wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji przedmiotowego towaru. Jednak ustalony stan faktyczny tego nie stwierdza, tj.jakie czynności podjął Naczelnik Urzędu Celnego w G.. Organ chcąc zastosować przedmiotowy wyjątek od zasady z art. 204 ust. 1 WKC powstania długu celnego na skutek naruszenia obowiązków wynikających z czasowego składowania przedmiotowego towaru, obowiązany był ustalić kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 859 RWKC, tj. tiret pierwsze, drugie i trzecie oraz pkt 1 tego przepisu (tak wyrok Trybunał Sprawiedliwości z 25 czerwca 2015 r. T-187/14, Skatteministeriet v. DSV Road A/S, także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2013 r. I GSK 835/12). Prawidłowość oceny spełnienia przedmiotowych przesłanek przez organy celne każdorazowo podlega kontroli sądu (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 11 listopada 1999 r. C-48/98, Sóhl & Sóhlke v. Hauptzallamt Bremen). Tymczasem, tak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowa kwestia w części w ogóle nie została przez organ uwzględniona, a w części nastąpiło to z naruszeniem wskazanych już przepisów postępowania i prawa materialnego, a mianowicie:

- organ prawidłowo ustalił, iż doszło do przekroczenia terminu przewidzianego w art. 49 ust. 1 lit. a WKC,

- organ, w oczywisty sposób nieprawidłowo, wnioskując z faktu wyrażenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. zgody na objęcie przedmiotowego samochodu procedurą tranzytu dnia 17.09.2010 r., "ustalił", iż okoliczności sprawy wyczerpują dyspozycję art. 49 ust. 2 WKC w zw. z art. 859 pkt 1 RWKC, tj., że Naczelnik Urzędu Celnego w G. zezwoliłby na przedłużenie terminu składowania ponad przewidziane przez art. 49 ust. 1 lit. a WKC 45 dni,

- organ, w oczywisty sposób nieprawidłowo, w ogóle nie rozważył czy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz brzmienia art. 49 ust. 2 in fine w/w zezwolenie mogło być udzielone, zwłaszcza, iż objęcie przedmiotowego samochodu procedurą tranzytu nastąpiło dopiero po upływie kolejnych 39 dni, który to okres w ocenie skarżącego nie sposób uznać za niezbędny, tzn. tak krótki jak to możliwe w zaistniałych okolicznościach,

- organ, w oczywisty sposób nieprawidłowo, nie ustalił, a jedynie założył, iż przedmiotowy samochód w okresie od 9.08.2010 r. do 17.09.2010 r. znajdował się w w/w magazynie składowania czasowego, czyli że nie został w tym czasie usunięty spod dozoru celnego. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedstawił jednak dowód wpłaty nr CP/388/10 z dnia 17.09.2010 r. stanowiący dowód na okoliczność składowania przedmiotowego samochodu w magazynie składowania czasowego w miejscowości Suchy Dwór do dnia 17.09.2010 r.,

- organ, w oczywisty sposób nieprawidłowo, w ogóle nie ustalił okoliczności, które mogłyby wskazywać za przyjęciem lub odrzuceniem stanowiska, iż przekroczenie przedmiotowego terminu było spowodowane wyraźnym zaniedbaniem, która to okoliczność - w razie jej przejęcia - stanowi wystarczającą przesłankę do wykluczenia możliwości zastosowania wyjątku z art. 204 ust. 1 WKC ergo skutkuje powstaniem długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC. Skarżący wskazuje ponadto, iż organ ustalił, iż w okresie od 25.06.2010 r. do 17.09.2010 r. w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w G., w tym w zakresie składowania czasowego, skarżącego reprezentowała agencja celna C., która jako profesjonalista podlega rygorystycznej ocenie w zakresie wykonywania obowiązków prawa celnego (WKC), a w konsekwencji ewentualne zaniedbania w tym zakresie, aby nie zostać uznane za wyraźne muszą wynikać z okoliczności wyjątkowych (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 11 listopada 1999 r. C-48/98, Sóhl & Sóhlke v. Hauptzollamt Bremen),

- organ prawidłowo ustalił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w G. 17.09.2010 r. zastosował wobec przedmiotowego samochodu procedurę tranzytu wewnątrzwspólnotowego, skutkiem czego 20.09.2010 r. na podstawie zgłoszenia celnego [...] został on dopuszczony do obrotu.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji i o uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Co do zasady rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty akcyzy z tytułu importu towaru jest implikowane uprzednim wydaniem decyzji w sprawie celnej. W realiach kontrolowanej sprawy, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w związku z art.56 ustawy Prawo celne, nie nastąpiło powiadomienie zobowiązanego o kwocie należności wynikających z długu celnego. Postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celnego nie zostało mu bowiem nigdy skutecznie doręczone, wobec czego postępowanie celne nie zostało wszczęte, nie mogło zatem dojść do wydania samej decyzji celnej. Jednakowoż art. 29 u.p.a. stwarza prawną możliwość określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu; wedle brzmienia tego przepisu "jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, właściwy naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu ". Przepis ten znalazł zastosowanie w sprawie do określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego BMW X5, zgłoszonego w dniu 20 września 2010r. do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej, a organy w uzasadnieniach decyzji odniosły się do kwestii zwolnienia w/w. samochodu w dniu 20 września 2010r. z należności celnych przywozowych.

Art. 78 WKC stwarza organom celnym możliwość, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym przystąpienia do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Przywołany przepis nakłada zatem na organy celne obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towaru, w przypadku gdy, w sposób bezsporny zostanie dowiedzione, że naruszono reguły procedury celnej, czyli że towary zostały objęte procedurą na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Objęcie towarów daną procedurą celną w oparciu o nieprawidłowe, czy też niekompletne dane rodzi również skutek w postaci konieczności zweryfikowania podstawy naliczenia długu celnego, czy też zadeklarowanej kwoty tego długu.

Z kolei wedle art. 27 ust 4 u.p.a. jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w należnej wysokości. Przy imporcie towarów status podatnika podatku akcyzowego jest więc, co wyżej akcentowano, nierozerwalnie związany z długiem celnym.

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przewiduje w art. 1 ust. 1 opodatkowanie podatkiem akcyzowym ("akcyzą") wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, jak również określa organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Jako "import" traktuje w art. 2 ust.1 pkt 7 "przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju".

W art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 100 ust. 4 ustawy wprowadza definicję samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z art. 101 ust. 1 ustawy akcyzowej wynika obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, który zaistnieje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Z kolei z art. 104 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło. Podatnikiem akcyzy ustawa w art. 102 ust. 1 określa osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Na podstawie art. 27 ust.1. u.p.a. podatnik, jest obowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zatem w przypadku importu wyrobów akcyzowych podatnicy zobowiązani są do samodzielnego obliczenia należnej kwoty podatku akcyzowego, a zgodnie z treścią art. 5 ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art.8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art.100 ust. 1 i 2 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 27 ust. 4, co wyżej już wywodzono, upoważnia organ celny do wydania decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, jeżeli stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo. Zadeklarowana przez podatnika w zgłoszeniu celnym kwota należnej akcyzy podlega weryfikacji ze strony organy celnego, który jest uprawniony do weryfikacji zarówno klasyfikacji danego wyrobu dla celów akcyzowych, zastosowanej stawki akcyzy, podstawy opodatkowania oraz także kwoty akcyzy.

W realiach kontrolowanej sprawy, wobec niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania celnego postępowanie to nie zostało wszczęte i brak było podstaw prawnych do wydania decyzji celnej. Organy przyjęły, że dług celny powstał jednak na podstawie art. 204 ust 2 WKC w zw. z art. 204 ust. 1 lit.b WKC w dniu 20.09.2010 r., tj. w chwili objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej, wobec późniejszego ustalenia, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych do objęcia w/w. samochodu deklarowaną procedurą, a nie jak twierdzi skarżący w dniu 9.08.2010 r. w wyniku niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym, a więc na podstawie art. 204 ust. 2 WKC w związku z art. 204 ust. 1 lit. a WKC.

Organy zastosowały w związku z tym art. 29 u.p.a. dla określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu., a wartość celna samochodu osobowego została ustalona z określeniem elementów kalkulacyjnych z zastosowaniem metody "ostatniej szansy", przewidzianej w art. 31 WKC, ze stawką akcyzy z art. 105 pkt 2 u.p.a.

Sąd podziela argumentację prawną, leżącą u podstaw powyższej subsumpcji przepisów prawa i dokonanego na ich podstawie rozstrzygnięcia.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności składowania przedmiotowego samochodu w magazynie czasowego składowania w okresie od 25 czerwca do 17 września 2010 r., a w konsekwencji dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego.

W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art.188 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organy nie mają obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Skoro teza dowodowa, na którą powołane zostają dowody dotyczy okoliczności, które nie mają w sprawie znaczenia, nie można czynić zarzutu, że dowody takie nie są przeprowadzane.

Niewątpliwie przedmiotowy samochód osobowy w dniu 24.06.2010 r. przywieziony został drogą morską do portu w G.. Następnego dnia, na podstawie deklaracji skróconej został przedstawiony przez agencję celną Naczelnikowi Urzędu Celnego w G., a następnie za zgodą tego Naczelnika na wniosek agencji celnej umieszczony w magazynie czasowego składowania towarów w miejscowości S., gdzie był składowany do 17.09.2010 r. Samochód był więc składowany w magazynie czasowego składowania, prowadzonym na podstawie pozwolenia wydanego przez organy celne. Przez cały czas składowania towar ten podlegał dozorowi celnemu w rozumieniu art. 37 WKC.

Podzielić należy argumentację, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 13 WKC, dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Skoro więc samochód osobowy jako "towar składowany czasowo" znajdował się pod dozorem celnym Naczelnika Urzędu Celnego w G. i Naczelnik ten nie wszczął z urzędu postępowania celnego na mocy art. 53 ust. 1 WKC, ani też nie podjął działań mających na celu uregulowanie sytuacji prawnej tego towaru w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego i nie określił długu celnego w przywozie na podstawie art. 203 ust. 1 i 2 WKC, tudzież wyraził zgodę na objęcie w dniu 17 września 2010 r. samochodu procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, to zasadny jest wniosek, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie stwierdził naruszenia obowiązków wynikających z czasowego składowania samochodu podlegającego wówczas należnościom przywozowym. Wprawdzie słusznie akcentuje organ, że pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, niemniej jednak, opierając się na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że usunięciem spod dozoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, czy przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym ( por.: Hamann, C-337/01; Liberexim BV, C-371/99; D. Wandel, C-66/99). Istotnie więc przyjąć należy, że oceny w tym względzie dokonał Naczelnik Urzędu Celnego w G., zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową, a nie Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. W dniu 17.09.2010 r. Naczelnik ten wyraził zgodę na objęcie samochodu osobowego procedurą wewnątrzwspólnotowego tranzytu zewnętrznego i w tym dniu zakończyło się czasowe składowanie tego towaru w magazynie czasowego składowania.

Niewątpliwie także w zgłoszeniu tranzytowym, jako urząd wyjścia został wskazany Urząd Celny w G., a jako urząd celny przeznaczenia Urząd Celny w K.. Jako nadawcę i odbiorcę określono skarżącego. Nie odnotowano informacji o nałożonych zamknięciach celnych. Towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w UC K..

Z art. 37 ust. 1 WKC wynika zasada poddania dozorowi celnemu towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone (art. 72 ust. 1 WKC). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 1 WKC).

Bezspornie 20 września 2010 r. zgłoszenie tranzytowe wraz z towarem i dokumentami zostało przedstawione w Urzędzie Celnym w K.. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie stwierdził naruszenia obowiązków wynikających z realizacji procedury tranzytu, a zatem uprawnione jest stanowisko, że operacja tranzytowa została zakończona w sposób prawidłowy.

To uprawniało organy do przyjęcia, że okoliczności faktyczne składowania czasowego przedmiotowego samochodu m-ki BMW X5 w magazynie składowania były jednoznaczne, a w konsekwencji nie determinowały wyniku sprawy. Zasadna jest więc konkluzja, że objęcie towaru zawieszającą procedurą tranzytu, stworzyło konieczność zakończenia tej procedury w sposób określony w art. 92 ust. 1 WKC; towar i dokumenty zostały przedstawione w określonym terminie w konkretnym urzędzie celnym przeznaczenia; 20.09.2010 r. towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych przywozowych i podatków i zwolniony do deklarowanej procedury. Zatem dług celny, a także obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu importu samochodu m-ki BMW X5 powstał na podstawie art. 204 ust.2 WKC w zw. z art. 204 ust. l lit.b WKC, tj. w chwili objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej, a to wobec późniejszego ustalenia w wyniku kontroli, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą. Tym samym zarzut skarżącego w przedmiocie błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 204 ust.1 w zw. z art. 49 ust.1 lit, a w zw. z art. 49 ust.2 WKC w zw. z art. 859 pkt RWKC jest chybiony, a kwestionowane decyzje bazują na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Przedstawione wywody przemawiają za zasadnością stanowiska, że aspekt związany z interpretacją treści art. 859 RWKC pozostaje poza domeną niniejszego postępowania, jako dotyczący bytu prawnego samochodu sprzed daty objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej, a przy tym związany ze zdarzeniem, które miało miejsce przed objęciem tego towaru wewnątrzwspólnotową procedurą tranzytu zewnętrznego, która została prawidłowo zakończona. Skoro tak, odrzucić należy także zarzuty związane z powstaniem długu celnego i jego podstawą prawną.

Podobna ocena dotyczyć musi zarzutu ustalenia przez organy celne nieprawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu samochodu BMW X5 na obszar Wspólnoty, jego podstawy opodatkowania oraz określenia prawidłowej kwoty akcyzy. Zarzuty te stanowią prostą implikację kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy celne daty powstania długu celnego i jego podstawy prawnej. Tymczasem wedle brzmienia art. 101 ust. 1 u.p.a obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Jak wyżej już wywodzono dług celny z tytułu importu samochodu powstał 20.09.2010 r., zatem w tym dniu zaistniał również obowiązek podatkowy w akcyzie, z konsekwencjami przyjętymi przez organy. Wobec niewątpliwego ustalenia, że kwota podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym z dnia 20 września 2010 r. wykazana została w nieprawidłowej wysokości, Naczelnik Urzędu Celnego w K. przy zastosowaniu art. 29 u.p.a. określił podatek w prawidłowej wysokości, przyjmując powstanie długu celnego na podstawie art. 204 ust 2 w zw. z art. 204 ust. 1 lit. b WKC w dniu 20.09.2010 r. W następstwie powyższego brak jest podstaw do podzielenia zarzutu błędnego ustalenia kwoty akcyzy wobec błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, jak i przyjęcia istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Zważywszy na zaprezentowane motywy sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art.134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, przyjmując za podstawę prawną art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.