Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1036/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi podatek VAT za miesiące od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r. i za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2006 r. A. P. prowadził w L. działalność gospodarczą pod nazwą Auto-handel "A". Na skutek wszczętej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży wszystkich należnych obrotów ze sprzedaży samochodów używanych i prowizji, a tym samym zaniżył wykazany i odprowadzony z tego tytułu podatek VAT. W konsekwencji organ określił podatnikowi podatek VAT za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 19.700 zł, za maj w wysokości 10.461 zł, za czerwiec w wysokości 17.297 zł, za lipiec w wysokości 18.077 zł, za sierpień w wysokości 1.728 zł, za wrzesień w wysokości 9.296 zł, za październik w wysokości 7.365 zł, za listopad w wysokości 9.095 zł oraz za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 72 zł. Ustalono, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności była sprzedaż samochodów za zasadach ogólnych (skup – sprzedaż) oraz na zasadach komisu, a także pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych na zakup samochodów. Dla celów rozliczenia podatku VAT podatnik udokumentował obrót ze sprzedaży 57 skupionych samochodów w kwocie 593.601,47 zł, obrót z uzyskanej prowizji z tytułu sprzedaży komisowej samochodów w kwocie 2.049,19 zł oraz obrót z tytułu usług pośrednictwa finansowego przy udzielaniu kredytów w kwocie 65.187,71 zł. Na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, dalej jako "O.p.") organ uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie obrotów i podatku należnego poziomu obrotów podatnika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w księdze transakcji handlowych w zakresie używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy nie zaewidencjonowano uzyskanych obrotów z tytułu prowizji komisowych. Kierując się art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg pozwalają na jej określenie przy uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Dokonując analizy umów kredytowych na zakup samochodów, z tytułu których skarżący uzyskał prowizje z [...] Banku oraz [...] Banku, przesłuchań i wyjaśnień kredytobiorców oraz przesłuchań przedstawicieli banków organ wskazał m. in., że podatnik nie zaewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży 24 samochodów oraz zaniżył wartość jednej transakcji. Ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował żadnych dodatkowych wydatków związanych ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy. W ocenie organu niezaewidencjonowane transakcje kupna – sprzedaży samochodów zawierane były przy pełnym udziale podatnika, w jego komisie, natomiast dokumenty zakupu pojazdu za granicą sporządzane były na osobę, która stawała się właścicielem pojazdu w Polsce. Organ przyjął, że faktyczną ceną sprzedaży samochodów każdorazowo była kwota kredytu przyznawanego przez bank ostatecznemu nabywcy.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, decyzją z dnia 7 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej podatek VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. oraz uchylił tę decyzję w części określającej za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i określił ją w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji. W ocenie organu, skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży 25 samochodów, której nie wykazał w prowadzonej ewidencji (nabył za granicą samochody w cenach zawartych w umowach kupna sprzedaży przedłożonych przez nabywców pojazdów mimo, iż na umowach jako kupujący nie występował). Na poparcie tego stanowiska przytoczył okoliczności wynikające z ustaleń dokonanych w toku postępowania. Firma skarżącego była wskazana w umowach o kredyt jako sprzedawca samochodów (klienci banku pomimo tego, że mieli wybór na jaki rachunek przekazać kwotę kredytu, wskazywali konto bankowe firmy skarżącego albo konto pracownika skarżącego A. H.). Firma skarżącego została także wskazana przez świadków jako miejsce zakupu samochodu (P. W., D. S., K. E., A. S., R. B., J. F., S. T., M. D., R. Ł., M. F., G. W., B. K., M. i W. B.), a do czasu uruchomienia kredytu, co następowało po załatwieniu formalności związanych z rejestracją pojazdu, samochód znajdował się na parkingu firmy skarżącego (zeznania P. W., J. F.). Skarżącego jako sprzedającego, z którym podpisano umowy sprzedaży i przekazano zapłatę za towar wskazali świadkowie K. L., P. K., K. L., Z. K., D. M. i M. G. – S., a inne osoby nie wykluczyły, że sprzedającym mógł być skarżący. Organ odwoławczy wskazał, że niektórzy nabywcy pojazdów (M. D.. D. K., R. Ł., B. K.) zeznali, że w momencie zakupu samochodu przedkładano im do podpisu wiele dokumentów na ich nazwisko, między innymi deklaracje podatkowe, dokumenty związane z rejestracją pojazdu, umowy kupna - sprzedaży, na których występowała jako sprzedająca osoba trzecia, a kwota sprzedaży odbiegała od faktycznej ceny sprzedaży. Kredytobiorcy wprost podawali, że nabyli samochód w firmie skarżącego, wskazując przy tym, że przedkładano im do podpisu umowy kupna - sprzedaży zawierające znacznie zaniżoną cenę, wskazywali również na cenę samochodu niejednokrotnie w wysokości wynikającej z umowy kredytowej lub zbliżoną do niej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska skarżącego, iż część transakcji, które uznano za sprzedaż przez niego dokonaną wykonywał faktycznie A. B., działając co prawda na terenie prowadzonej przez podatnika działalności, ale w ramach samodzielnie prowadzonej działalności zarobkowej. Nie potwierdziły tego zeznania świadków: J. K., J. M., W. K., A. Ż., G. N. i A. K., którzy zeznali że A. B. zajmował się sprowadzaniem pojazdów z zagranicy w celu ich sprzedaży, a gdy nie sprzedał sam pojazdu, który sprowadził, wstawiał go do komisu skarżącego. Z przesłuchania świadków: J. K., J. M., A. K. oraz żony i syna A. B. wynika, że zajmował się on sprowadzaniem pojazdów - poszukiwaniem ich za granicą i przywożeniem do Polski również do komisu skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, wszyscy przesłuchani w tym zakresie świadkowie potwierdzili jedynie, że A. B. sprowadzał samochody, natomiast nie potwierdzili, iż sprzedawał je samodzielnie na własny rachunek. Przeciwnie, wskazali, że wszelkie formalności związane z zakupem samochodu odbywały się na placu należącym do skarżącego. Sam skarżący zeznał przy tym, iż A. B. sprowadzał dla niego pojazdy, a żaden ze świadków nie wskazał A. B. jako sprzedawcy. Na potwierdzenie transakcji istnieją także umowy kupna - sprzedaży, gdzie faktyczny sprzedawca nie został w ogóle wymieniony, a skarżący nie posiada żadnej umowy, czy też porozumienia o odstąpieniu placu na cele prowadzonej przez inną osobę działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ustalił stan faktyczny sprawy, a także prawidłowo ustalił obrót z tytułu sprzedanych samochodów biorąc pod uwagę, bądź cenę pojazdu zawartą w umowie kredytowej, bądź też cenę niższą od zawartej w umowie kredytowej, o ile tylko taka cena została podana przez przesłuchanych w charakterze świadków kupujących. Za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich umów komisu z tytułu których uzyskał prowizje.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

- art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) polegające na objęciu podatkiem czynności, które nie stanowią obrotu skarżącego;

- art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u. polegające na błędnym zastosowaniu, w przypadku czynności pośrednictwa, jako podstawy opodatkowania marży zamiast kwoty prowizji;

- naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 23 § 2, art. 121 § 1 i art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy nie dokonały należytej analizy treści umów kredytowych w powiązaniu z zeznaniami świadków (przedstawicieli banków), ani nie wzięły pod uwagę zeznań kredytobiorców. W toku postępowania skarżący wyjaśniał, że jedynie w pięciu przypadkach występował zarówno jako pośrednik finansowy oraz jako pośrednik w zakupie samochodu, a w pozostałych wyłącznie jako pośrednik finansowy. Z analizy dwóch typów umów kredytowych zawieranych z [...] Bankiem nie wynika, aby skarżący był faktycznym sprzedawcą samochodów. W pierwszym typie umowy w oddzielnym dokumencie "Dyspozycja Uruchomienia Kredytu" przy wskazaniu rachunku, na który ma być przelana kwota udzielonego kredytu nie ma zapisu, że jest to rachunek sprzedawcy pojazdu. W drugiej wersji umowy w § 7 ust. 1 lit. a jest już co prawda zapis, że kredytobiorca podpisując umowę składa jednocześnie dyspozycję przelewu środków na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu i wymieniona jest firma skarżącego, ale podany w umowach numer rachunku nie jest rachunkiem właściciela firmy, a jego pracownika A. H., który udostępnił na prośbę skarżącego ten rachunek na potrzeby dokonania kilku transakcji sprzedaży dokonanych przez A. B. Z kolei o ile w umowach z [...] Bankiem zapisano, że kredytobiorca upoważnia kredytodawcę do "wypłacenia części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie zakupu pojazdu wskazanemu we wniosku Sprzedawcy", to w aktach sprawy nie ma wniosków kredytowych, z których wynikałoby, że kredytobiorcy wskazywali jego firmę jako sprzedawcę. Kredytobiorcy odbierali kredyt w gotówce. Jedynie K. L. wskazał rachunek skarżącego, ale kwota kredytu została mu zwrócona przez skarżącego, co podnosił już w złożonych w sprawie wyjaśnieniach.

Skarżący podkreślił, że zarówno z zeznań przedstawiciela [...] Banku, tj. M. W., jak i zawartej pomiędzy tym bankiem a skarżącym umowy o współpracy wynika, że kierował do banku również osoby, które nie dokonywały u niego zakupu samochodu ani nie sprowadzały go za jego pośrednictwem. Prowizja należała się bowiem za samo skierowanie klienta do banku, pod warunkiem, że klient podpisał umowę kredytową (klient informował wówczas pracownika banku, że przychodzi z polecenia skarżącego). Tym samym organy błędnie przyjęły, że czynności te były związane ze sprzedażą samochodów przez skarżącego. W takiej sytuacji potwierdzeniem dokonania transakcji był druk: "Potwierdzenie dokonania transakcji. Czynność pomocnicza".

Zdaniem skarżącego, organy dokonały także błędnego określenia przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, która polegała na handlu oraz dwojakiego rodzaju pośrednictwu. W przypadku odpłatnego wykonania pośrednictwa, przychodem pośrednika, a więc zleceniobiorcy, jest wyłącznie prowizja a nie wartość rzeczy będącej przedmiotem pośrednictwa. W tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku. Organy zamiast pojęciem pośrednictwa, w nieuprawniony sposób często posługiwały się jednak pojęciem komisu - który jest szczególną formą pośrednictwa - takiej formy działalności Skarżący jednak nie prowadził. Skarżący podkreślił, że art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. winien mieć zastosowanie zarówno w przypadku przychodów otrzymanych z prowizji uzyskiwanych z tytułu pośrednictwa finansowego, jak i z pośrednictwa w sprzedaży samochodów. W zakresie handlu pojazdami w sprawie winien mieć zastosowanie art. 120 ust. 4 u.p.t.u.. Organ nie tylko błędnie przyjął zatem, że skarżący prowadził pośrednictwo w sprzedaży samochodów w większym niż wykazał zakresie, ale błędnie określił także rzekomo pochodzący z tych czynności obrót, stosując art. 120 ust. 4, zamiast art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

W skardze podkreślono również, że organy nie wyjaśniły z jakich powodów uznały, iż kwestionowane transakcje nie zostały dokonane przy pośrednictwie skarżącego, podczas gdy faktycznie były to samochody sprzedawane przez inne osoby, w tym A. B. Organy podatkowe z jednej strony przyjęły umowy kredytowe jako dowód dokonanej przez skarżącego sprzedaży samochodów, z drugiej w sposób dowolny potraktowały ceny pojazdów wynikające z tych umów. W uzasadnieniu decyzji przytaczane są nieprawdziwe stwierdzenia nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 828/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u., polegające na błędnym zastosowaniu przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania w przypadku czynności pośrednictwa marży, zamiast kwot prowizji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły błędny zakres świadczonych przez skarżącego usług. Nie wyjaśniły z jakich powodów uznały, że skarżący świadczył usługi komisu (przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy). Przedłożone na żądanie kontrolujących umowy nie były związane z wykonywaniem przez skarżącego usług komisu, lecz usług pośrednictwa. Do pośrednictwa, które prowadził skarżący stosuje się przepisy o zleceniu. Rozróżnienie, czy do sprzedaży i nabycia samochodu doszło przy udziale pośrednika, czy też nie, na gruncie podatku VAT ma istotne znaczenie – w przypadku pośrednictwa, przychodem pośrednika podlegającym opodatkowaniu, jest bowiem wyłącznie prowizja, a nie wartość rzeczy będącej przedmiotem umowy, stąd nie może mieć zastosowania art. 120 ust 4 u.p.t.u., lecz art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Organy podatkowe nie stwierdziły uchybień w zakresie przychodów wykazanych przez skarżącego z tytułu pośrednictwa finansowego, ponieważ banki potwierdziły, że zaewidencjonowane w tym zakresie przez skarżącego przychody z tytułu prowizji znalazły swoje odzwierciedlenie w ich ewidencji księgowej. Nie trafne jest stanowisko organów podatkowych, że świadczone przez skarżącego usługi pośrednictwa finansowego każdorazowo towarzyszyły dokonywanej pomiędzy skarżącym a kredytobiorcą umowie sprzedaży pojazdu, która nie była jednak przez niego ewidencjonowana. W tym zakresie ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolności i arbitralności. W odniesieniu do dokonanej przez organy oceny poszczególnych zeznań złożonych przez świadków – tak kredytobiorców (nabywców samochodów), jak i świadków związanych z osobą A. B. – organy nie wykazały w logiczny i przekonywujący sposób z jakich powodów zeznaniom tym odmówiły wiarygodności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie nie wynika, że to skarżący dokonał bezpośredniej sprzedaży sprowadzonych z zagranicy samochodów na rzecz wymienionych wyżej kredytobiorców. W świetle zeznań między innymi takich świadków jak B. B., I. B., J. M., J. M., A. H., A. K. nie można zakwestionować faktu, że A. B. trudnił się zarobkowo sprowadzaniem samochodów z zagranicy oraz że częstokroć eksponował sprowadzone przez siebie samochody na terenie firmy skarżącego. Sąd podzielił także stanowisko skarżącego co do niekonsekwencji organów w zakresie przyjętych przez nie cen samochodów, a co za tym idzie wątpliwej podstawy opodatkowania.

Kierując się powyższymi uwagami Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dokonując oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i biorąc pod uwagę, że tylko jednoznaczne ustalenie faktów pozwala na zakwestionowanie dokonanego przez podatnika rozliczenia, o ile też fakty te wykażą, że skarżący rzeczywiście zaewidencjonował uzyskany z tytułu prowadzonej działalności przychód w zaniżonym wymiarze.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów:

1) w zakresie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie błędnej oceny działań organów podczas prowadzonego przez nie postępowania i w konsekwencji błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w kwestii zakresu usług świadczonych przez skarżącego;

- art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, nie wzięcie pod uwagę okoliczności wynikających z akt sprawy i przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu oraz przez brak wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania;

2) w zakresie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.ps.a w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez nieuprawnione uznanie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy, przyjmując jako podstawę opodatkowania w przypadku czynności pośrednictwa marżę zamiast kwotę prowizji, podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do opodatkowania zasady wynikające z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podkreślił, że Sąd I instancji nie wskazał na czym polegały uchybienia przepisom prawa procesowego, jak również w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymagałoby uzupełnienia. Nie wziął pod uwagę, że obowiązujące przepisy prawa obligują prowadzących działalność gospodarczą do dokumentowania wszelkich zdarzeń gospodarczych, nie podważył ustalenia, że skarżący nie ujął w ewidencji i nie zdeklarował podatku należnego od części prowizji zrealizowanej z tytułu usług pośrednictwa ze sprzedaży samochodów (błędnie nazwanej przez organy "prowizja z tytułu sprzedaży komisowej"). Nie umotywował zarzutu, że decyzje organów podatkowych zostały uzasadnione "w sposób chaotyczny, często niejasny a nawet nielogiczny", zarzucając organom podatkowym, iż te nie wyjaśniły z jakich powodów przyjęły, że skarżący świadczył usługi komisu, podczas gdy z dokumentów wynika, iż były to usługi pośrednictwa, nie dokonał oceny jaki wpływ miało to naruszenie na rozstrzygnięcie sprawy, tj. ustalenie podstawy opodatkowania czynności wynikających z przedmiotowych 21 umów. Wadliwie przyjął, iż błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie skutkowało naruszeniem prawa materialnego w zakresie wyliczenia należnej kwoty podatku albowiem w wydanej decyzji, pomimo błędnego nazywania umów (umowami komisu zamiast umowami pośrednictwa), prawidłowo opodatkowano wyłącznie kwotę prowizji. Niesłusznie uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ dokonywana przez skarżącego sprzedaż spełniała przesłanki do zastosowania zasad opodatkowania wynikających z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., wyprowadził błędny wniosek, że organy podatkowe uznały wszystkie umowy kredytu – z tytułu zawarcia których Skarżący otrzymał prowizję – za umowy, w których Skarżący był sprzedawcą kredytowanych pojazdów, ponieważ przypisano mu jedynie te transakcje, gdzie w umowach kredytowych był wskazany jako sprzedawca.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 796/10, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Sąd II instancji dokonując analizy zarzutów skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. O zasadności wniesionego środka zaskarżenia przesądziły skutecznie postawione zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., trafnie powiązanymi z przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego.

NSA powołując się na treść powyższych przepisów, wskazał, że Sąd I instancji błędnie ograniczył się wyłącznie do zasygnalizowania uchybienia, jakiego dopuściły się organy, bez przeprowadzenia analizy, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co też stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu wyższej instancji, WSA w Gdańsku błędnie ocenił, że wadliwe zakwalifikowanie przez organy podatkowe świadczonych przez skarżącego usług jako usług komisu zamiast jako usług pośrednictwa miało wpływ na wynik sprawy, prowadząc do nieprawidłowego wyliczenia należnej kwoty podatku VAT. W tym zakresie pomimo wadliwego posługiwania się nomenklaturą (pojęciami), tj. nazywania przez organy 21 umów pośrednictwa umowami komisu, organy te zgodnie z prawem opodatkowały wyłącznie kwotę stanowiącą prowizję w wysokości 5.000 zł i jedynie kwota 901,64 zł jako podatek VAT z tego tytułu została wykazana w zaskarżonej decyzji. Wobec tego NSA stwierdził, że Sąd I instancji wadliwie uznał powyższą okoliczność za powód uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego NSA wskazał, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia, wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania co do dalszego postępowania nie spełniają przewidzianych prawem wymogów. Sąd I instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w nadmierny sposób posłużył się ogólnikami. I tak, uznając między innymi, że: "popełnione w sprawie przez organy błędy wskazują, że przyjęty przez nie dla potrzeb rozstrzygnięcia stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i przebiegowi spornych zdarzeń gospodarczych (...)", nie wyjaśnił jakie były to konkretnie uchybienia, w którym aspekcie sprawy nie dokonano niezbędnych ustaleń i jak mogących wpłynąć na wynik sprawy, dlatego za niewystarczające w tym zakresie należało uznać stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd przywołując treść art. 120 ust. 4 i art. 30 ust.1 pkt 4 u.p.t.u., nie wyjaśnił – poza samą kwalifikacją prawną – jaki wpływ wywiera w rozpoznawanej sprawie na gruncie podatku VAT rozróżnienie, czy do sprzedaży i nabycia samochodu doszło przy udziale pośrednika, czy też nie.

W ocenie NSA stanowisko Sądu, iż dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolności i arbitralności, w ten sposób, że organy nie wykazały w logiczny i przekonywujący sposób z jakich powodów odmówiły zeznaniom niektórych świadków wiarygodności, bo "nie zawsze przytaczały treść złożonych przez świadków zeznań w należytym, wynikającym z protokołu przesłuchania brzmieniu" sugeruje nieuprawniony pogląd, że cytowanie czy też przytaczanie tylko fragmentarycznie zeznań ze swej natury jest wadliwe, gdy w istocie tak nie jest. NSA podkreślił, że powoływanie w decyzji całości zeznań świadków ze względów praktycznych i słusznościowych nie jest ani możliwe, ani konieczne. W decyzji należy oddać jedynie istotę zeznań. Sąd, który zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wyrokuje w oparciu o akt sprawy, a co za tym idzie ma możliwość skontrolowania czy swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) nie stała się oceną dowolną, w sytuacji tak kategorycznie sformułowanych osądów jak powyżej, miał obowiązek wyraźnego wskazania, w których konkretnie przypadkach zeznania jakich świadków były pominięte czy nadinterpretowane i to w taki sposób, że zupełnie lub w znacznym stopniu wypaczały ich sens. Tego jednak zdaniem NSA, Sąd I instancji nie uczynił. Wprawdzie przedstawiając stanowisko w zakresie dotyczącym oceny legalności ustaleń w sferze niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów wskazał na dowód w postaci zeznań sześciu świadków (B. B., I. B., J. M., J. M., A. H., A. K.), niemniej nie wyjaśnił dlaczego dokonał takiego a nie innego ich wyboru, które ich części i dlaczego tylko one miałyby przemawiać za koniecznością przyjęcia odmiennego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, że abstrahowano w nich od całokształtu wypowiedzi, kontekstu, w jakim były wypowiadane, jak również od roli, jaką w tej sytuacji należałoby przypisać zeznaniom pozostałych świadków. Czyniąc zastrzeżenia w tej płaszczyźnie wobec organów podatkowych, Sąd I instancji przeprowadził rozumowanie w sposób, który sam wcześniej uznał za nieodpowiedni, skupiając się wyłącznie na tych pojedynczych elementach, które w jego ocenie pozwalały stworzyć sądową wizję ustaleń faktycznych. Wskazane jednak w tym zakresie motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ocenie NSA nie dyskredytują ocen przyjętych przez organy podatkowe, albowiem kładą zbyt duży nacisk na wyrwane z całokształtu pewne tylko elementy, co tym bardziej nie czyni ich przekonującymi. NSA wskazał, że czyniąc zastrzeżenia w płaszczyźnie swobodnej oceny dowodów Sąd I instancji nie mógł tracić z pola widzenia okoliczności zasadniczej, a mianowicie że to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej. Włączanie się przez jakiegokolwiek podatnika w szczególności w operacje, które nie są jego normalnym działaniem lub mają charakter sztuczny, uczestniczenie lub tworzenie czynności oraz procedur stwarzających mylne wyobrażenie w stosunku do ich prawdziwego znaczenia czy celu, pozorujących inne niż faktyczne ich znaczenie, oddziałuje wyraźne na zachwianie tej rzetelności. To prowadzone właśnie przez podatnika urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Staje się on wówczas takim stanem, który może być przyjęty do określenia skutków materialnoprawnych, w tym podatku VAT.

NSA podkreślił, że w przypadku wyroków uwzględniających skargi należy pamiętać, że pochodną oceny prawnej Sądu stanowią wskazania co dalszego postępowania, o których mowa w zdaniu drugim art. 141 § 4 P.p.s.a. Realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji w wytycznych co do dalszego postępowania powinien nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny, formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy. Ogólność wskazówek co do dalszego postępowania może świadczyć o mało wnikliwym rozpoznaniu problemów prawnych i faktycznych, które powstały na gruncie analizowanych spraw, co z kolei może być zarzutem wadliwej oceny sprawy, która swój wyraz znajduje w uzasadnieniu orzeczenia w części przedstawienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd II instancji wskazał, że kategorycznych ocen WSA w Gdańsku odnoszących się do wadliwości zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., nie powiązano ze szczegółowymi wskazaniami co do dalszego postępowania. Kierunkowych dyrektyw ponownie prowadzonego postępowanie nie można wywieść też w pełni z wyrażonej przez Sąd I instancji oceny prawnej. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wyroku główny akcent położono na arbitralność oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, wskazując co prawda naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ale nie precyzując istoty tych naruszeń.

W tej sytuacji rozpoznanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie oceny materialnoprawnej stanu faktycznego przedstawionego przez organ podatkowy, w ocenie NSA uznać należało za przedwczesne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt I FSK 796/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. podkreślił, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się wyłącznie do zasygnalizowania uchybienia, jakiego dopuściły się organy, bez przeprowadzenia analizy, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji wobec uchylenia kontrolowanych decyzji także z tego powodu – również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd I instancji błędnie ocenił, że wadliwe zakwalifikowanie przez organy podatkowe świadczonych przez skarżącego usług jako usług komisu zamiast jako usług pośrednictwa miało wpływ na wynik sprawy, prowadząc do nieprawidłowego wyliczenia należnej kwoty podatku VAT.

Wskazane przez Sąd I instancji motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku – jak wyjaśnił NSA – nie dyskredytują ocen przyjętych przez organy podatkowe.

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły zasady postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

W niniejszej sprawie ocena sprowadza się do stwierdzenia, czy organ zasadnie i prawidłowo opodatkował dostawę 24 samochodów używanych, zakupionych przez nabywców w 2006 r., korzystających z pośrednictwa skarżącego w zawieraniu umów kredytowych.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów natury procesowej. Skarżący zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze postawił zarzut dokonania błędnej, dowolnej i nielogicznej oceny zgromadzonego materiału podatkowego w kwestii nierzetelności ewidencji sprzedaży a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionymi danymi nie pochodzącymi z dowodów. Ponadto skarżący zarzucił brak wskazania w uzasadnieniu decyzji zasad zastosowania podstaw opodatkowania poszczególnych transakcji.

Zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. organ prowadzący postępowanie ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a następnie dokonanie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Realizację powyższych zasad zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 O.p.

W myśl art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. Organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącego, ale także przeprowadziły dowód z zeznań świadków oraz wystąpiły do banków w celu potwierdzenia współpracy skarżącego z instytucjami kredytowymi. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy zostały następnie podjęte decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Skarżący miał możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, ale także brania czynnego udziału w jego gromadzeniu, a tym samym miał możliwość przedstawiania dowodów czy to na okoliczności już udowodnione, ale w odmienny sposób od stanowiska skarżącego, czy też wskazywania nowych okoliczności, które nie były jeszcze przedmiotem czynności dowodowych. Z prawa tego skarżący skorzystał, jednak głosząc określone poglądy, nie poparł ich dowodami, pozwalającymi na odmienną niż to uczyniły organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów proceduralnych. Z tego też powodu nie do przyjęcia jest również teza skarżącego, że dowody przekazane przez banki nie odzwierciedlają rzeczywistości, czy też, że zostały w sposób nieprawidłowy zinterpretowane.

Z analizy materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący był sprzedawcą spornych samochodów kredytowanych przez banki: [...] Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej jako "[...] Bank") i [...] Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w L. (dalej jako "[...] Bank"). Świadczy o tym nie tylko materiał przekazany przez banki – umowy kredytowe i wykaz umów kredytowych z roku 2006 r., opisujące wysokość i charakter wpłat dokonywanych na konta bankowe firmy skarżącego i jego pracownika A. H., ale także zeznania pracowników banku. Z treści umów zawartych z [...] Bank wynika, że "Kredytobiorca podpisując (...) umowę składa jednocześnie w tej formie dyspozycję przelewu środków." W umowach z [...] Bank zawarto zapis, że "Kredytobiorca upoważnia Kredytodawcę do wypłacenia części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie zakupu pojazdu wskazanemu we wniosku Sprzedawcy, na rachunek bankowy określonej w umowie o współpracy zawartej między Kredytodawcą, a Sprzedawcą." Jako właściciel rachunku wymieniony był albo sam A. P., albo jego pracownik – A. H. Skarżący przyznał, że poprosił swojego pracownika – A. H., aby udostępnił mu swój rachunek bankowy na przeprowadzenie kilku transakcji sprzedaży, które miał dokonać A. B. Organ zasadnie uznał, że rachunek A. H. należy uznać za rachunek wykorzystywany do działalności zarobkowej skarżącego. Stanowisko skarżącego, że rachunek ten w zakresie spornych transakcji był wykorzystywany przez A. B., jako nieudowodnione, nie zasługuje na uwzględnienie (zob. niżej).

Z zeznań przedstawicieli [...] Banku i [...] Banku – B. O., J. B. i M. W. wynika, że skarżący uzyskiwał prowizję od udzielonego kredytu, gdy kredytobiorca wskazywał skarżącego, jako osobę kierującą go do banku.

Z wykazu [...] Banku jednoznacznie wynika, że z umów kredytowych zawartych przez: Z. K., Z. S., M. G. – S., M. D., D. K., R. Ł., M. C., M. F., D. M., G. W. i B. K. na konta firmy skarżącego wpłynęły kwoty z tytułu udzielonych kredytów (w całości albo w części) oraz kwoty prowizji (t. 4, k. 1429 – 1430). Z wykazu [...] Banku również wynika, że z umów kredytowych zawartych przez: A. L., K. L., M. B., P. K., P. W., D. S., K. E., A. S., G. M., R. B., J. F., S. T., K. L. na konta firmy skarżącego wpłynęły kwoty kredytów oraz kwoty prowizji (t. 9, k. 519).

Na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie, iż o braku sprzedaży spornych pojazdów przez skarżącego świadczy wypłacanie z rachunków bankowych jego firmy kwot kredytu kredytobiorcom (m. in. zeznania K. L.). Powyższe nie oznacza bowiem, że skarżący nie dokonał spornych transakcji. K. L. wskazał, że A. P. otrzymał od niego kwotę 11.000 zł. Okoliczność ta nie wynika także ze zgromadzonych w sprawie dokumentów bankowych.

Treść umów kredytowych wskazywała na ceny nabywanych przez kredytobiorców pojazdów samochodowych. M. D. wskazał przy tym, że za samochód zapłacił cenę wyższą niż wynikającą z umowy kredytu, stąd organ podatkowy zasadnie przyjął cenę wskazaną w umowie kredytowej. Z zeznań świadków: M. F., D. M., Z. S., M. B., P. K., D. S. (i P. S.), K. E. i K. L. wynika, że cena nabytych przez nich pojazdów wynosiła odpowiednio: 21.000 zł, 35.000 zł, 18.000 zł, 12.000 zł, 12.000 zł, 7.000 zł, 9.000 zł, 11.000 zł, skoro zaś część ceny nie zawsze była finansowana z kredytu, to organ podatkowy zasadnie określił ostateczną cenę nabycia tych pojazdów w cenie podanej przez wymienionych świadków, a nie w cenie wynikającej z zawartych umów kredytowych. Organ trafnie, ustalając ceny spornych pojazdów, oparł się przy tym na danych uzyskanych z Informatora Rynkowego, uznając, że ceny te nie odbiegały od rzeczywistej ich wartości. Na tej podstawie organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom D. K., G. W., J. F. i S. T. w zakresie w jakim wskazywali oni na cenę nabywanych samochodów znacznie odbiegającą od realiów rynkowych. W ocenie Sądu niesłuszny jest zatem postawiony w skardze zarzut dowolności organu określającego ceny sprzedaży spornych samochodów.

W świetle zeznań świadków i treści umów kredytowych nie może bowiem budzić wątpliwości, że w chwili sprzedaży spornych samochodów ich ostatecznym nabywcom były sprawne technicznie i pełnowartościowe. W Polsce przechodziły pozytywnie badania techniczne, a ich rzeczywista wartość była weryfikowana przez banki w procesie udzielania kredytu.

Nie są zasadne twierdzenia skarżącego, będące próbą podważenia jego udziału w spornych transakcjach sprzedaży. Organy wyjaśniły dlaczego uznały, że wszystkie zakwestionowane przez nie transakcje najpierw odbyły się na zasadzie zakupu, a następnie odsprzedaży samochodów przez skarżącego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają nie tylko dokumenty bankowe, ale również zeznania świadków.

W przedmiocie umów kredytowych zawieranych z [...] Bank świadkowie: M. D., Z. K., M. D., R. Ł., M. F., D. M., M. G. – S., D. K., B. K. wskazali, że nabyli w komisie skarżącego pojazdy samochodowe. M. D. podkreślił, że skarżący namawiał go do składania fałszywych zeznań, że nie dokonał z nim spornej transakcji. Z. P. zeznał, że skarżący proponował mu sprzedaż spornego samochodu, R. Ł. podniósł, że nabywany pojazd odbierał w firmie Auto-handel "A", M. F. wskazała, że samochód chciała kupić w firmie skarżącego, część ceny wpłaciła w jego komisie, a M. G. – S. podkreśliła, że samochód został kupiony w firmie skarżącego. D. K. zeznał, że kupowany przez niego samochód znajdował się w Auto-handlu "A". Wymienieni świadkowie potwierdzili, że część kwoty uzyskanego kredytu zostało przelane na konto firmy skarżącego.

W przedmiocie umów kredytowych zawieranych z [...] Bank świadkowie: K. L., P. K., P. W., K. E., K. L., R. B. (k. 1169, oświadczenie pisemne), M. B. (k. 1194, oświadczenie pisemne w imieniu W. B.) wskazali, że samochód, który potrzebowali nabyli w Auto-handlu "A", a wszelkimi formalnościami związanymi ze spornymi transakcjami zajmował się skarżący. K. L. dodatkowo podniósł, że część ceny uiścił do rąk A. P., K. L., że pieniądze uzyskane z kredytu zostały przelane na konto skarżącego, a R. B., że w rozliczeniu zostawił w komisie skarżącego inny samochód. D. S. zeznała, że dokument zakupu pojazdu podpisywała w firmie skarżącego i formalnościami zajmowała się w jego komisie. A. S. i S. T. zeznali, że nabyte w wyniku spornych transakcji samochody odbierali w komisie skarżącego. J. F. podniósł z kolei, że interesujący go samochód został przywieziony z Niemiec na teren Autokomisu "A", skąd świadek go odbierał. G. M. zeznał, że przed zakupem samochodu bywał w firmie Autohandel "A".

W kontekście powyższego nie zasługują na uwzględnienie przedłożone przez podatnika oświadczenia kupujących, że skarżący nie uczestniczył w transakcji sprzedaży spornych samochodów. Oświadczenia te pozbawione są dla Sądu waloru wiarygodności. Są sprzeczne z zeznaniami wskazanych wyżej świadków. Nie można też pominąć, że M. D. wskazał, że A. P. namawiał go do składania fałszywych zeznań.

Nie jest dowodem, że skarżący nie brał udziału w spornych transakcjach, bo brak jest jego danych na umowach kupna – sprzedaży. Nie zawarcie przez podatnika umów sprzedaży spornych samochodów w formie pisemnej nie oznacza, że takie umowy nie wywołały skutku na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik był uprawniony do rozporządzania każdym ze spornych pojazdów, a kupujący nabyli je od osoby uprawnionej.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ za podstawę opodatkowania przyjął marżę, ustalając różnicę między cenami zawartymi w spornych umowach kupna – sprzedaży od osób fizycznych, a cenami sprzedaży wynikającymi z umów kredytowych lub zeznań świadków. Zdaniem Sądu taki sposób procedowania należy uznać za prawidłowy. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie przedmiotowych samochodów w cenie innej, aniżeli wynikająca z umów kupna – sprzedaży. Strona skarżąca, kwestionując tożsamość podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, nigdy nie kwestionowała też wysokości cen nabycia spornych pojazdów samochodowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie ma zatem żadnych podstaw do poddawania w wątpliwość kwot wynikających ze spornych umów kupna – sprzedaży. Nie jest wszak wykluczone, iż sprowadzane zza granicy samochody były wadliwe. Świadek A. S. zeznał, że wwiózł do kraju pojazd uszkodzony, który miał być sprawny dopiero w chwili odbioru w Polsce. Z. K. wskazał, iż nabywany przez niego samochód był zepsuty, a skarżący podjął się jego naprawy. A. L. i K. L. podkreślili, że nabyte pojazdy naprawiali systemem domowym i przy pomocy znajomych. M. C., Z. S. i G. W. zeznali, że sprowadzane pojazdy wymagały naprawy. Nie można też wykluczyć, że pozostałe samochody zostały przed sprzedażą naprawione przez skarżącego. To zaś prowadzone przez podatnika urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. W tej części nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności w formułowaniu przez organ ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Staje się on wówczas takim stanem, który może być przyjęty – jak wskazał NSA – do określenia skutków materialnoprawnych, w tym podatku VAT, tak jak ma to miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, to na skarżącym ciążył obowiązek należytego dokumentowania zawieranych przez niego transakcji gospodarczych, skoro zaś nie wykazał innej wartości nabycia spornych pojazdów, nie przedstawił dowodów na poniesione z ich zakupem koszty, to rację mają organy podatkowe, uznając za podstawę opodatkowania różnicę między cenami zawartymi w umowach kupna – sprzedaży od osób fizycznych, a ustalonymi w postępowaniu cenami sprzedaży.

W ocenie Sądu, za bezzasadny należy także uznać zarzut nierzetelnego przedstawienia przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego i sformułowania niewłaściwych wniosków w zakresie w jakim nie uznał, iż A. B. mógł na terenie firmy skarżącego dokonać spornych transakcji. Rację ma organ podatkowy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że to A. B. w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. sprzedał na terenie Auto-handlu "A" sporne pojazdy. Podatnik nie udokumentował żadnego spornego zdarzenia gospodarczego z udziałem tej osoby, nie wykazał nawet formy współpracy z tą osobą. Uchybiając standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik doprowadził niewątpliwie do stanu, w którym podważył swoją wiarygodność. Nie mniej istotne jest, że A. B. w spornym okresie nie prowadził zarejestrowanej działalności zarobkowej, co dodatkowo podważa wiarygodność twierdzenia skarżącego. Z analizy zeznań świadków także nie wynika, aby A. B. sprzedał sporne samochody. Osoba ta była jedynie wymieniania jako osoba współtowarzysząca w dokonaniu kilku transakcji (z R. Ł. i z S. T.). Żaden z powołanych przez skarżącego świadków (w tym J. M., B. B.) nie potwierdził, że A. B. w kontrolowanym okresie uczestniczył w którejkolwiek spornej transakcji. Nie wynika to także z zeznań świadków: I. B., A. H., J. M., A. K., W. K. i G. N. którzy opisali jedynie profil działalności A. B. w 2006 r., nie odnosząc się wszak do kwestionowanych transakcji.

O braku sprzedaży przez skarżącego spornych pojazdów nie świadczy również sprzedaż samochodu Ford Fiesta przez przedsiębiorcę W. W. z B. D. Ź. ze Z.

W związku z powyższymi rozważaniami Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych orzekających w sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, które mogło mieć istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcia. Organy na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Stanowisko zajęte w sprawie przedstawiono zaś w decyzjach spełniających wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prowadzenie przez skarżącego w sposób nierzetelny ewidencji sprzedaży (nie wykazanie w całości sprzedaży w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r.) dla celów podatku VAT.

Z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe, to jest księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 O.p.) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tak więc z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość. Innymi słowy rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Zatem nierzetelność księgi podatkowej może polegać na braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu wpisów niezgodnych z prawdą lub też na opuszczaniu w księgowaniu.

Z kolei stwierdzona nierzetelność ewidencji daje podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli danych wynikających z ksiąg podatkowych nie można uzupełnić w toku postępowania dowodami, co pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, zob. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju (zob. wyżej wskazany wyrok NSA w sprawie II FSK 12/05).

Skoro więc dane zawarte w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach 2006 r. organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków) i dokumentami bankowymi oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, pozwoliło mu to w rezultacie na określenie wartości poszczególnych transakcji dokonanych w kontrolowanych miesiącach 2006 r. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w VAT i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 O.p. należy uznać za prawidłowe. O ile bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał ustalenie faktycznego obrotu w kolejnych miesiącach 2006 r., to pozbawione słuszności i logiki, a jednocześnie niezgodne z prawem, byłoby poszukiwanie metody ustalenia tego obrotu w wysokości najbardziej doń zbliżonej, tj. w drodze szacowania. Stąd nie jest zasadny zarzut, że organy podatkowe stosując wielkości nie wynikające z dowodów (w zakresie cen sprzedaży pojazdów oraz cen zakupów z dowodów nierzetelnych) w istocie zastosowały oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie oparły się na art. 23 § 2 O.p.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podatnik nabywał sporne pojazdy używane od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, które następnie sprzedawał innym osobom fizycznym. Z chwilą wydania rzeczy, powstał po jego stronie – na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. – obowiązek podatkowy. Zastosowanie znajdzie przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W konsekwencji organ prawidłowo w sprawie określił za podstawę opodatkowania podatkiem marżę, stanowiącą różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Nie jest wobec powyższego zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu prawa materialnego zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, w przypadku czynności pośrednictwa, jako podstawy opodatkowania marży zamiast kwoty prowizji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego zakwalifikowania przez organy podatkowe świadczonych przez skarżącego usług jako usług komisu zamiast jako usług pośrednictwa wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Organy podatkowe, pomimo wadliwego nazywania 21 umów pośrednictwa umowami komisu, zgodnie z prawem – jak wskazał NSA – opodatkowały wyłącznie kwotę stanowiącą prowizję w wysokości 5.000 zł, i jedynie kwota 901,64 zł jako podatek VAT z tego tytułu została wykazana w zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta zatem nie miała wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji z przyczyn podanych wyżej Sąd nie stwierdził naruszenia art. 23 § 2, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1, 191, 193, 210 § 4 O.p. oraz prawa materialnego tj. art. 29 i 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Organ, co w tym miejscu należy podkreślić, objął podatkiem VAT czynności, które stanowiły obrót skarżącego.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.