Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 888/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 174 pkt 1 i  pkt 2, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1, § 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 3, poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1328/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 1328/12 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2012 r. określającą J. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w T. W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.532 zł według stawki 13,6 % z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Wpływu na klasyfikację taryfową samochodu nie miały dokonane w nim zmiany, ponieważ były one nietrwałe i odwracalne.

Oddalając skargę WSA w P. stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: Noty wyjaśniające do HS, jak również przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty wyjaśniające do CN. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów o ruchu drogowym. Dla klasyfikacji taryfowej samochodu nie miały zatem znaczenia dane z dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ani świadectwo homologacji pojazdu, które jedynie potwierdza pewne cechy i właściwości pojazdu, ale ich nie kreuje.

Zdaniem Sądu organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę. W sprawie nie doszło do naruszenia m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Nabyty przez skarżącego samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 z uwagi na jego cechy, wygenerowane dla standardowej wersji przez system EurotaxGlass’s oraz ustalone na podstawie zebranych dokumentów, takie jak: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu i trzyosobowa kanapa z tyłu), pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc siedzących, wykończenie wnętrza (tapicerka, wykładzina podłogowa i sufitowa), przeszklone panele boczne i tylne drzwi, kratka za drugim rzędem siedzeń, aluminiowe felgi, relingi dachowe. Sąd ocenił, że już tylko te cechy, stwierdzone na podstawie zdjęć pojazdu dostarczonych przez skarżącego, jednoznacznie świadczą, że samochód ten należało zaklasyfikować jako osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). O tym, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób przesądził producent na etapie jego produkcji, co wynika z pisma firmy [...] Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2012 r. Producent wyjaśnił w nim, że [...] zostało wyprodukowane jako samochód osobowy, przeszklony w części pasażerskiej i bagażowej, bez dodatkowej przegrody na stałe je oddzielającej.

Sąd zgodził się z organami, że dokumenty składane przez skarżącego celem wykazania, iż nabyty przez niego samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów nie potwierdziły tego stanu rzeczy, a zmiany dokonane w samochodzie były nietrwałe i odwracalne, więc nie wpłynęły na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. WSA pokreślił, że skoro nabyty pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co organy ustaliły trafnie, to podlegał opodatkowaniu akcyzą stosownie do przepisów u.p.a.

Skargą kasacyjną J. Z. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 u.p.a z 2008 r., a ponadto art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007 r. C 74, s. 1 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwie przez Sąd I instancji dokonanej wykładni norm ujętych we wskazanych przepisach, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, że zgodne z prawem jest stwierdzenie przez organ podatkowy powstania z dniem [...] lutego 2007 r. obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, istnienia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem przez Sąd braku podstaw dla uwzględnienia skargi na decyzję organu celnego;

II. przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. polegające na:

a) wadliwym powołaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na treść art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., który z uwagi na treść przepisu przejściowego – art. 154 ust. 1 tej ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem właściwą jest u.p.a. z 2004 r.;

b) błędnym przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji CN 8703 opartej na HS, a nie do kodu CN 8704 klasyfikującego samochody do transportu towarowego, stwierdzeniem, że z dniem [...] lutego 2007 r. tj. dniem sprzedaży pojazdu (wystawienia faktury VAT nr [...]) a jednocześnie badania technicznego (nr [...]), powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...];

c) niewskazaniu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia Sądu, w szczególności przez wskazanie konkretnych przepisów prawa, co w efekcie czyni niemożliwym ustosunkowanie się do podstaw rozstrzygnięcia przyjętych przez Sąd oraz dokonanie oceny prawidłowości przyjętych przez Sąd przesłanek w zakresie rozstrzygnięcia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na błędnym oddaleniu skargi, mimo że ze strony organu podatkowego – Dyrektora Izby Celnej w P. doszło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 i art. 194 § 1 o.p.;

3. art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. przez błędną wykładnię Sądu polegającą na uznaniu, że ze strony organu podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych tu przepisów o.p., a tym samym, że organ ten dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów – protokołu identyfikacyjnego z dnia [...] marca 2003 r., faktury zakupu nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., faktury sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., homologacji [...] z dnia [...] października 2003 r., protokołu identyfikacyjnego z dnia [...] października 2003 r. oraz pisma B. Ministerstwa Transportu z dnia [...] kwietnia 2012 r. – w zakresie określenia chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., a ponadto dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału była dowolna a nie wszechstronna, zaś sposób przeprowadzenia czynności dowodowych ograniczał prawo strony do obrony swojego interesu prawnego przez uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynności (odebrania oświadczenia) z udziałem świadka – nabywcy przedmiotowego pojazdu, a nadto wadliwej oceny przedstawionych w poczet dowodów dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Zasadnicze znaczenie miało więc w pierwszej kolejności ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy ), jak podnosi strona.

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z WTC. Stosownie do postanowień WTC klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ORINS według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje – 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1333/09; ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 315/11).

Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według skarżącego kasacyjnie polega na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, że z dniem [...] lutego 2007 r. tj. z dniem sprzedaży pojazdu na terenie Polski powstał obowiązek uiszczenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Tymczasem należy zauważyć, że przywołany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji, niezależnie od powołania przez Sąd niewłaściwego przepisu u.p.a. z 2008 r., która to omyłka nie miała żadnego wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. został sformułowany na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej, i które to przepisy wskazane zostały w skardze kasacyjnej, jako naruszone.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji – jak ujął to autor skargi kasacyjnej –"dokonał błędnej wykładni" wskazanych wyżej przepisów, co zdaniem skarżącego, miało polegać na przyjęciu, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty – protokół identyfikacyjny z dnia [...].03.2003 r., fakturę zakupu nr [...] z dnia [...].01.2007 r., fakturę sprzedaży z dnia [...].02.2007 r., homologację [...] z dnia [...].10.2003 r., protokół identyfikacyjny z dnia [...].10.2003 r. oraz pismo B. Ministerstwa Transportu z dnia [...].04.2012 r.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu i trzyosobowa kanapa z tyłu), pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc siedzących, wykończenie wnętrza (tapicerka, wykładzina podłogowa i sufitowa), przeszklone panele boczne i tylne drzwi, kratka za drugim rzędem siedzeń, aluminiowe felgi, relingi dachowe. Potwierdzają to dane zawarte w informatorze EurotaxGlass’s. Z pisma [...] Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2012 r. wynika, że [...] zostało wyprodukowane jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta zostało przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. – z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnej z WTC, co uwzględniało również treść ORINS, a także Noty wyjaśniające do HS, skarżący kasacyjnie nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem skarżącego kasacyjnie było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast swoje stanowisko w tej kwestii skarżący oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie u.p.a. mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych.

Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 pkt u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacji było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) [por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11].

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. o sygn. akt I GSK 652/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 o.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, ponieważ art. 194 § 3 o.p. stanowi, że dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z dnia 6 grudnia 2007 r. o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Kierując się zatem przepisami u.p.a., przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Nomenklatury Scalonej, a także treścią wskazanego wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom kasacyjnym, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód [...] jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Fakt dokonania w nim zmian polegających na wymontowaniu dwóch siedzeń, zamontowaniu ściany grodziowej i wanny służącej do przewozu towarów w żaden sposób nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmiany tej nie cechowała stałość ani trwałość. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone czynności miały charakter prowizoryczny i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. Jak wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji istniała możliwość zdemontowania zarówno przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń, jak również wanny do przewozu towarów. Zauważyć również trzeba, że pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą m.in. wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia [...] lutego 2007 r. jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 80 ust. 3 u.pa. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W literaturze prezentowany jest słuszny pogląd, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy powstaje z momentem przemieszczenia (por. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., LEX 39/2011).

Skoro w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zakup samochodu [...] został dokonany w Belgii w dniu [...] stycznia 2007 r., a w dniu [...] lutego 2007 r. samochód został sprzedany na terenie Polski, to całkowicie słuszny i właściwy jest pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd I instancji, że samochód ten był na terenie kraju w dniu jego sprzedaży. Podkreślić trzeba, że skarżący nie udzielił organowi jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, kiedy nastąpił przywóz samochodu na terytorium kraju. Przyjęcie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego byłoby niekorzystne dla podatnika, gdyż skutkowałoby wydłużeniem okresu zaległości podatkowej, a tym samym zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 u.p.a z 2008 r., a ponadto art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007 r. C 74, s. 1. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak choćby próby objaśnienia przepisów, których wykładnię i zastosowanie zakwestionował. Składający skargę kasacyjną ograniczył się do ich wskazania, aby w konkluzji stwierdzić, że skutkiem wadliwej wykładni tych przepisów było zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów, że z dniem [...] lutego 2007 r. po stronie skarżącego powstał obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...].

Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zakwestionował ustalenie przez organ daty powstania obowiązku podatkowego jako daty sprzedaży pojazdu w kraju jako pierwszej pewnej do ustalenia stanu pojazdu. To zdaniem skarżącego jest sprzeczne z "wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem tegoż przepisu". Skarżący nie wskazał wprost tego przepisu, a na wstępie powołał wszystkie przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej. Taka argumentacja zmierzała w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Strona, zamiast wywieść, jak – w jej ocenie – zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że błędnie zaliczono samochód [...] do pojazdów osobowych, pomimo tego, że dokonano w nim wielu zmian, które powinny spowodować zakwalifikowanie go do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. akt I OSK 575/14, z dnia 13 września 2005 r. o sygn. akt II OSK 16/05, z dnia 23 lutego 2005 r. o sygn. akt OSK 539/04, z dnia 2 lutego 2005 r. o sygn. akt OSK 1026/04). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 208/04 i wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. akt I OSK 575/14). Natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy u.p.a. autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu [...] do kodu CN 8704.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt II GSK 2360/11, z dnia 21 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I OSK 611/12).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 80 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., który z mocy art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.