Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 406/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w L. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2018 r. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki [...] z o.o. w upadłości z/s w L., wraz ze Spółką, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o wysokości odsetek za te okresy i orzekł o nowej ich wysokości, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu przypomniał, że organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. w upadłości z/s w L., wraz ze Spółką za: zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, październik 2013 r. w kwocie [...]zł, listopad 2013 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły: lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, październik 2013 r. w kwocie [...]zł, listopad 2013 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, B. S. złożył odwołanie, w którym wyjaśnił, że działając jako Prezes Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. do dnia rezygnacji ze stanowiska z przyczyn zdrowotnych, [...] października 2016 r. nie stwierdził przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. [...] Sp. z o.o. realizowała wszelkie swoje zobowiązania finansowe zarówno podatkowe jak i wobec swoich kontrahentów.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – O.p.) stwierdził, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

Dalej wskazał, że podstawą prawną wydanej decyzji są przepisy art. 107 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Wynika z nich, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłankami pozytywnymi orzeczenia w tym zakresie są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji, a przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ podał, że B. S. wchodził w skład Zarządu Spółki od [...] listopada 2008 r. do [...] października 2016 r. złożył rezygnację z zajmowanego stanowiska. Nie ma zatem wątpliwości, że zaległości, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące okresów od lipca do grudnia 2013 r. powstały w czasie, gdy wchodził w skład Zarządu.

Jeśli chodzi o kwoty zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ich wysokość wynika z uwzględnienia kwot podanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2016 r. o określeniu Spółce [...] sp. z o.o. m. in. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za podane w decyzji miesiące oraz wpłat dokonanych przez Spółkę. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2018 r., a skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 226/18.

Od tych zaległości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony, obliczając przy tym odsetki za zwłokę, według stanu na [...] czerwca 2017 r., tj. zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej – P.u.) na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości Spółki [...] sp. z o.o. (do czego doszło postanowieniem z [...] Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych – dalej postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że odsetki te zostały naliczone w sposób nieprawidłowy, bez uwzględnienia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej – u.k.s.), z którego wynika, że, jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W tej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., doręczonym Spółce [...] grudnia 2015 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2016 r. została doręczona Spółce po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. [...] stycznia 2017 r. Z uwagi na to, nie można było naliczać odsetek za zwłokę za okres od [...] grudnia 2015 r. do dnia [...] stycznia 2017 r. Dalej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że odwołanie [...] sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w L. [...] lutego 2017 r. Zatem termin wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej upływał [...] kwietnia 2017 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana [...] stycznia 2018 r., a doręczona Spółce [...] stycznia 2018 r. Wobec powyższego odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od [...] kwietnia 2017 r. do [...] stycznia 2018 r., przy czym z uwagi na ogłoszenie upadłości [...] sp. z o.o. postanowieniem z [...] – to ten dzień, a nie [...] stycznia 2017 r. stanowi granicę w naliczaniu odsetek. Podsumowując, organ podał, że orzekając o solidarnej odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych [...] sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. należało uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres: od [...] grudnia 2015 r. do [...] stycznia 2017 r. i od [...] kwietnia 2017 r. do [...] czerwca 2017 r. Biorąc te daty pod uwagę, organ odwoławczy naliczył odsetki od zaległości w poprawnej wysokości.

Odnosząc się do kwestii egzekucji zobowiązań podatkowych Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okazała się ona bezskuteczna. Wyjaśnił, że decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych [...] sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. i na jej podstawie [...] listopada 2016 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Zarządzenia te były podstawą wystawienia zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej u [...] sp. z o.o., wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] oraz Banku [...] Zajęcia te okazały się jednak nieskuteczne z uwagi na brak środków (zajęcia z rachunków bankowych) oraz brak kontaktu z P. sp. z o.o.

Z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki wynika, że zobowiązania dłużnika wobec wierzycieli na [...] czerwca 2017 r. wynosiły [...] zł. Z majątku dłużnika można natomiast uzyskać kwotę około [...] zł, przy czym przewidywane koszty postępowania upadłościowego przy założonym czasie trwania postępowania przez jeden rok, zostały oszacowane na kwotę [...]zł. Kwota zobowiązań [...] sp. z o.o. wobec wierzycieli wskazana w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie była kwotą ostateczną, bowiem po jego ogłoszeniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zgłosił jeszcze wierzytelność na kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe, nawet gdyby przyjąć, że z majątku [...] sp. z o.o. można uzyskać kwotę [...]zł, to wobec zgłoszenia wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w wysokości [...] zł, występuje przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Badając kwestię związaną z ustaleniem czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy odwołał się do przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – P.u.n.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i podał, że wniosek ten powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj., od dnia niewypłacalności. Dłużnika (osobę prawną) uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lub jeśli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Badając datę, w której Spółka [...] sp. z o.o. stała się niewypłacalna, organ wskazał na jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., maj - sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń listopad 2014 r., styczeń - marzec 2016 r. oraz kwiecień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień 2015 r. i czerwiec - wrzesień 2015 r. W ocenie organu stan niewypłacalności Spółki nastąpił [...] czerwca 2012 r., bowiem w tym dniu posiadała ona dwa niezapłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2011 r. (termin płatności [...] maja 2011 r.) oraz za maj 2012 r. (termin płatności [...] czerwca 2012 r.). Oznacza to, że B. S. jako członek zarządu Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do [...] lipca 2012 r., czego nie zrobił. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w 2016 r.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że do czasu wydania decyzji o określeniu zobowiązań podatkowych Spółki nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Podał, że termin płatności zobowiązań podatkowych wyznacza ustawa (art. 21 §1 pkt 1 O.p.), a nie decyzja, zatem prawidłowo prowadzona księgowość pozwala na ustalenie ich wysokości.

Zwrócił też uwagę, że niezależnie od powyższej przesłanki niewypłacalności (trwałego zaprzestania płacenia należności) w sprawie tej zaistniała również druga z przesłanek niewypłacalności. Uwzględniając bowiem w sprawozdaniu finansowym Spółki na 2011 r. i 2012 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r., w prawidłowych kwotach, zobowiązania Spółki przekroczyłyby wartość jej majątku.

Strony od orzeczonej odpowiedzialności nie zwalnia także podniesiony przez nią brak wiedzy co do posiadanych przez Spółkę zaległości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, sposób jej funkcjonowania oraz charakter zawieranych transakcji. Poza tym, z decyzji o określeniu wysokości zobowiązań Spółki wynika, że jej Zarząd miał świadomość, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawców, uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że przed wydaniem przez niego decyzji, pełnomocnik strony złożył pismo zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. S. w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia, że podczas pełnienia funkcji w zarządzie (do [...] października 2016 r.), Spółka była w dobrej kondycji finansowej. Złożenie w takim wypadku wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej członka zarządu i Spółki (art. 483 K.s.h.) oraz mogłoby narazić go na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu, z uwagi na fakt, że okoliczności na które miałby być przeprowadzony, zostały już stwierdzone za pomocą innego dowodu.

Na powyższą decyzję B. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy przepisów art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 u.p.u.n.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w z w. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień złożonych przez stronę;

3) art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przesłuchania strony na okoliczność potwierdzenia, że podczas pełnienia funkcji w zarządzie Spółki (do [...] października 2016 r.), Spółka była w dobrej kondycji finansowej, dokonywała nabyć i sprzedaży, za które otrzymywała zapłatę, a zatem złożenie w tym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego w Spółce było niezasadne;

4) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. poprzez nieuwzględnienie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego i że złożenie przez niego bezzasadnego wniosku o upadłość naraziłoby go na odpowiedzialność odszkodowawczą i karną;

5) art. 210 § 1 pkt 6) O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, w szczególności w zakresie analizy tego, czy Spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową;

6) art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n., poprzez błędne stwierdzenie przez organ, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce [...] sp. z o. o. zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki.

7) art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.u.n., poprzez nieuwzględnienie przez organ, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy.

8) art. 233 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (aktualnie Dz.U.2019.505 ze zm., dalej – K.s.h.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., poprzez niewykazanie przez organy, że bilans wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, obligowałoby zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki.

W uzasadnieniu skargi strona podała, że w czasie gdy była członkiem Zarządu Spółki [...], Spółka ta była prężnie działającym podmiotem, regulującym wszystkie należności wobec kontrahentów i pracowników. Posiadała znacznie wyższe aktywa trwałe i obrotowe, niż zobowiązania. W 2012 r. osiągnęła dochód w wysokości ponad [...] zł. Nie było zatem przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a jeśli były, to niezłożenie wniosku w tym przedmiocie nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż nie miał on wiedzy o zobowiązaniach podatkowych Spółki.

Skarżący nie zgodził się z organem, że w sytuacji, gdy w 2016 r. zakwestionowano księgi podatkowe Spółki za wcześniejsze okresy, to można mówić, iż już wcześniej wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej wydał pierwszą decyzję wobec Spółki [...] grudnia 2016 r., zatem już po rezygnacji przez B. S. z funkcji Prezesa Zarządu. Strona zauważyła przy tym, że w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych Spółki kontrola decyzji nie została prawomocnie zakończona, sprawa czeka na rozstrzygnięcie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, że aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, podmiot musi mieć co najmniej dwóch wierzycieli. W sytuacji istnienia tylko jednego (Skarbu Państwa), wniosek taki podlegałby oddaleniu przez Sąd na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) u.p.u.n.

Dodatkowo wyjaśnił, że w okresie pełnienia funkcji w Zarządzie, nie prowadził w ogóle spraw Spółki, ponieważ przebywał w szpitalu i na zasiłku chorobowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p., z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (pkt 1a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1b); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dla jasności przypomnieć należy także treść art. 21 § 1 pkt 1) O.p., stosownie do którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz regulacje zawarte w przepisach art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), w myśl których podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). W przepisach analogicznie brzmiących normach art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o okresach kwartalnych.

Zgodnie natomiast z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w którym podano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Podsumowując: zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem, które powstaje w okresach miesięcznych (lub kwartalnych), a podatnik ma obowiązek prawidłowo je obliczać i wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach. Konsekwencją nieskładania deklaracji, bądź składania, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań (czy zwrotów podatku) skutkuje wydaniem później decyzji, w której organ niejako "cofając się w czasie" ustala prawidłowe kwoty zobowiązań (czy zwrotów), które niejako "zastępują" te błędnie podane lub w ogóle nie zadeklarowane.

Nie ma wątpliwości, że w interesie podatnika jest prawidłowe rozliczanie się z podatków. Odpowiedzialność za to, w przypadku spółek kapitałowych, ponoszą członkowie ich Zarządów. Zatem w ich interesie jest prowadzenie działalności, w taki sposób, który uchroni ich przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości podczas jej prowadzenia. Podejmując ryzykowne transakcje, dokonując niezgodnych z prawem czynności, czy dopuszczając się choćby tylko zaniedbań w tym zakresie, narażają się bowiem na odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Nie zwalnia ich od tej odpowiedzialności fakt, że organ "odkryje" błędy w rozliczeniach podatkowych i wyda w tym zakresie decyzję już po tym, jak przestaną pełnić swoje funkcje.

Innymi słowy: członkowie Zarządu powinni znać "prawdziwą" sytuację finansową Spółki, a nie tylko tę, która jest znana ich zewnętrznym kontrahentom.

Podobnie nie zwalnia ich od odpowiedzialności okoliczność, że nie pełnili faktycznie swojej funkcji, czy nie pełnili jej w jakimś okresie. Decydując się bowiem na reprezentowanie takiego podmiotu wzięli na siebie odpowiedzialność za jego prawidłowe funkcjonowanie. Jeżeli nie mogli z jakiegoś powodu zarządzać Spółką, to nie powinni się tego w ogóle podejmować, albo z chwilą zaistnienia ku temu przeszkód zrezygnować z takiego zarządzania. Ani lekkomyślność członka Zarządu, ani jego niedbalstwo nie są podstawą do zwolnienia go od odpowiedzialności.

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w całości zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sąd Administracyjnego przedstawionym w wyroku z 31 października 2018 r., sygn. I FSK 1907/16, w którym podano, że "Objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno - i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu."

Powyższe uwagi poczynione zostały w związku z zarzutami skargi, w których skarżący podniósł, że: zobowiązania Spółki powstały już po tym jak przestał pełnić funkcję członka Zarządu Spółki, bowiem określone zostały dopiero w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie oraz że nie wiedział o nich, gdy powstawały, czyli zarzutami naruszenia przepisów: art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy przepisów art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 u.p.u.n.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w z w. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień złożonych przez stronę; art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przesłuchania strony na okoliczność potwierdzenia, że podczas pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, była ona w dobrej kondycji finansowej oraz art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. poprzez nieuwzględnienie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego i że złożenie przez niego bezzasadnego wniosku o upadłość naraziłoby go na odpowiedzialność odszkodowawczą i karną.

Co do tego ostatniego zarzutu, całkowicie chybione są twierdzenia, z których ostatecznie wynika, że gdyby skarżący odpowiedzialnie prowadził działalność (zarządzał Spółką) to naraziłby się na odpowiedzialność cywilną i karną.

Wcześniej podana argumentacja, ma także odniesienie do kwestii ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W myśl art. 10 i art. 11 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny czyli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze – Komentarz, P. Z., Wydawnictwo C.H. Beck, W. 2007). Niewypłacalność zatem ma miejsce w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, Spółka ma zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., maj - sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń listopad 2014 r., styczeń - marzec 2016 r. oraz kwiecień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień 2015 r. i czerwiec - wrzesień 2015 r.

Drugim z kolei niezapłaconym zobowiązaniem jest to za maj (termin płatności [...] czerwca 2012 r.). Niepłacone były też następne zobowiązania, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2016 r.

Jeśli chodzi o podany przez organ stan majątku Spółki, zauważenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że gdyby prowadziła rzetelnie księgowość i uwzględniłaby w sprawozdaniu finansowym na 2011 r. i 2012 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. - już to wskazywałoby, że zobowiązania Spółki przekroczyłyby wartość jej majątku, jest tylko dodatkowym argumentem, przemawiającym za tym, że Spółka miała podstawy do ogłoszenia upadłości już wcześniej.

Nie można zatem podzielić zarzutów skargi naruszenia przepisów: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n., poprzez błędne stwierdzenie przez organ, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w [...] sp. z o.o. zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki oraz art. 233 K.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., poprzez niewykazanie przez organy, że bilans wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, obligowałoby zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki.

Inną kwestią jest okoliczność posiadania przez Spółkę jednego dłużnika.

Jednak, wbrew wywodom strony, nie jest to przesłanka świadcząca o tym, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość bez własnej winy, tylko okoliczność wyłączająca w ogóle możliwość jej badania. Innymi słowy, skoro wniosek nie mógł zostać złożony z przyczyn określonych w ustawie, to ustawowa przesłanka dotycząca badania przyczyn jego niezłożenia z innych względów (z przyczyn niezawinionych) w ogóle "odpada".

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17. W orzeczeniu tym Sąd zgodził się co do zasady, że nie można skutecznie złożyć wniosku o upadłość w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela, skoro z art. 1 u.p.u.n. wynika, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli (nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne). Jednak Sąd ten stwierdził również, że "sytuacja kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy Spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować" konstatacją, "że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b O.p. tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może".

Dlatego także argument dotyczący posiadania jednego wierzyciela nie może przemawiać za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i oznacza, że również zarzut naruszenia przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 P.u.n., poprzez nieuwzględnienie przez organ, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy - jest niezasadny.

Nie jest przedmiotem sporu, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sprawie tej strona nie wykazała, że w stosunku do jej osoby zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, solidarnie z tą Spółką.

Organ natomiast wykazał, że zaistniały przesłanki do jej orzeczenia: egzekucja należności od Spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący był członkiem jej Zarządu, w okresie gdy powstawały jej zobowiązania. Okoliczności tych skarżący nie kwestionuje.

Jeśli chodzi o bezskuteczność egzekucji, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro zajęcia dokonane po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z [...] listopada 2016 r. o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Spółki okazały się nieskuteczne, a z danych dotyczących postępowania upadłościowego (porównania kwot zgłoszonych wierzytelności i szacowanego majątku Spółki) wynika, że Skarb Państwa nie ma możliwości zaspokojenia swoich należności – to w takim przypadku doszło do takiej sytuacji. Co do piastowania przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki - jak wynika z dokumentów z KRS – niewątpliwie trwało to od [...] listopada 2008 r. do [...] października 2016 r.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).