Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1137/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5, art. 127, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1056/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 października 2017 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 1056/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 października 2017 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na niewłaściwym przyjęciu ilości posiadanych kur w stadzie, ich nieśności, cen sprzedaży detalicznej.

2) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. , zgodnie z którymi Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 122 w związku z art. 191 O.p. , poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż prowadzone gospodarstwo rolne może uzyskiwać tak wysoką rentowność ze sprzedaży jaj;

4) art. 23 O.p. poprzez dokonanie szacunku w sposób nieuwzględniający realnych wartości.

5) zasady instancyjności określonej w art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji;

6) art. 197 ust. 1 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której należyte szacowanie wartości sprzedaży bezrachunkowej stanowi meritum prowadzonego postępowania, a posiadana przez Organ wiedza w zakresie prowadzenia fermy drobiu jest znikoma i oparta wyłącznie na danych dostępnych w Internecie.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo-administracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy możliwego do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży bezrachunkowej ja;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Stronę;

4. art. 70 c O.p. poprzez wystosowanie Zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia, które nie zawiera wymaganych prawem elementów, a co za tym idzie nie może odnosić skutku w niniejszym postępowaniu;

5. art. 2a w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika

6. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez błędne uznanie, iż podatek wynikający z faktur VAT wystawionych na R. K. nie może być odliczony przez panią M. K. pomimo uznania przez Organ, zaakceptowanego przez Sąd, iż działalność ta była prowadzona wspólnie

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się przede wszystkim na wadliwej ocenie przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 122, art. 191, art. 187 O.p. Przede wszystkim Skarżąca kwestionowała ilości kur w stadzie, ich nieśności oraz cen sprzedaży detalicznej, które organ przyjął za podstawę szacowania.

Odpowiadając na te zarzuty na samym początku należy zauważyć, że za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Ustalenia przyjęte w stanie faktycznym są prawidłowe.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organy nie ustaliły rzeczywistego przebiegu zdarzeń w działalności gospodarczej Skarżącej i realnych wartości z nią związanych.

Odpowiadając na ten zarzut Sąd kasacyjny zauważa, że to Skarżąca poprzez brak prowadzenia prawidłowej dokumentacji podatkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej doprowadziła do sytuacji, w której organ podatkowy, aby ustalić jej rzeczywisty charakter lub zbliżony do rzeczywistego, zmuszony był do dokonania szacunku.

3.4. Odnośnie prawidłowości szacowania obrotu, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania, mając na uwadze, że wybór metody zależny jest od danych jakimi dysponuje organ podatkowy.

Do obliczenia niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży jaj prawidłowo przyjęto wartość wynikającą z danych GUS na danym rynku w przypadku sprzedaży detalicznej. W związku z tym, oszacowanie obrotu na podstawie tych danych przy zastosowaniu ustalonej ceny sprzedaży jaj zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały metodę indywidualną, w dużej mierze opartą na danych wynikających z prowadzonej przez Skarżącą sprzedaży hurtowej (jej prawidłowość nie została zakwestionowana przez organ), której wiele elementów i zdarzeń miało również odniesienie do sprzedaży bezrachunkowej. W takiej sytuacji zasadnie wskazano wielkości niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację źródłową zgromadzoną w toku kontroli podatkowej, tj.: protokoły Inspekcji Weterynaryjnej, dowodów zakupu, deklaracji PIT-6, wyjaśnień małżonka Skarżącej, ale także - wobec braku stosownej dokumentacji - w oparciu o instrukcję techniczną producenta dotyczącą chowu kur (utylizacji), w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego (cena detaliczna jaj).

Prawidłowo nie uznano wyjaśnień Skarżącej, co do wielkości stada. Zdaniem Sądu kasacyjnego właściwie ustalono liczbę kur opierając się o dokumenty źródłowe a mianowicie protokoły inspekcji weterynaryjnej. Z pierwszego protokołu weterynaryjnego wynika, iż 15.04.2011 r. w kurniku znajdowało się stado w liczbie 7.040 szt. kur. Natomiast z drugiego z protokołów wynika, że 14.03.2012 r. w kurniku znajdowało się 9.700 szt. kur nieśnych. Ponadto zgodnie z protokołem kontroli fermy drobiu nr 8/2011 z 15.04.2011 r. ilość drobiu wstawionego do kurnika przy ul. [...] i w S. to 10.980 szt. kur. Ani Skarżąca ani jej mąż nie potrafili wskazać z czego wynikają ww. różnice, wyjaśniając jedynie, że powyższe rozbieżności są najprawdopodobniej wynikiem pomyłki weterynarza. Poza tym zgodnie z listą kontrolną SPIWET - protokół kontroli nr [...] z 14.03.2012 r., wynika, iż w ww. kurniku w dniu 14.03.2012 r. znajdowało się 9.700 szt. kur. Powyższą liczbę kur M. K. potwierdziła w piśmie z 14.01.2015r. W deklaracjach do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 za 2011 r. M. K. wskazała 5.000 szt. kur, R. K. również 5.000 szt. kur. Zatem prawidłowo ustalono wielkości stada w 2011 r.

W przypadku określania ilości sprzedaży jaj organy podatkowe uwzględniły też okres dojrzewania zakupionych młodych kur do nieśności, średnie parametry nieśności, przeżywalność stada dla dwóch ras kur hodowanych przez skarżącą, straty wynikłe w produkcji. Uwzględniając straty wynikłe w produkcji, tj. stłuczki, uszkodzenia w trakcie transportu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż odmienne nieśności kur w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od maja do grudnia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jakiekolwiek zdarzenia odbiegające od średnich parametrów, co do ubytków kur ze względu na nadzwyczajne zdarzenia, czasem występują ale musiałyby być odpowiednio przez Skarżącą udokumentowane odpowiednimi protokołami, żeby mogły być uwzględnione. Takich dokumentów jednak nie przedstawiono w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Skoro tak, to twierdzenia Skarżącej, że ubytki stada były na poziomie 7,5 sztuk dziennie, jest gołosłowne.

3.5. Nie można zgodzić się z również z zarzutami Skarżącej dotyczącymi wielkości ceny detalicznej sprzedaży bezrachunkowej jaj, przyjętej przez organ. Skoro Skarżąca nie wskazała takiej kwoty, brak było podstaw, by przyjąć wartości hurtowe, a zatem zasadne było - w tym zakresie - odwołanie się do wartości statystycznych. Podnoszony ze względów logistycznych brak możliwości sprzedaży jaj na targowiskach był bez znaczenia, ponieważ organ nie dowodził, że sprzedawała ona jaja w takich miejscach, a jedynie przyjął taką wartość dla sprzedaży detalicznej, korzystając z informacji statystycznych GUS, mających zastosowanie przy szacowaniu podstaw opodatkowania.

Poza tym, przypadku nieśności kur organy podatkowe prawidłowo skorzystały z wiedzy specjalistycznej - publikacji naukowej oraz uwzględniły okresy odchowu kur, zmianę nieśności w okresach o obniżonej temperaturze, wartości charakteryzujące produkcję kur rasy Lohmann (uwzględniając straty wynikłe w produkcji i wiek stada). Dane te odnosiły się do konkretnej rasy, zatem były bardziej szczegółowe niż dane GUS i z tego powodu te właśnie dane uwzględniono a nie dane GUS.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela oceny Sądu I instancji w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Wbrew argumentom Skarżącej, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, które w pełni odpowiadało standardom normatywnym określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie ocenił jako wyczerpujący, pozwalał on bowiem na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy. Trafna była również konstatacja Sądu, iż ocena dowodów dokonana przez organy i wyprowadzone na jej podstawie wnioski, pozostawały w zgodzie z art. 191 O.p. Organy uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Słusznie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie zaistniały okoliczności, dające organowi prawo do oszacowania podstawy opodatkowania. Organ dysponował m.in. materiałem dowodowym w postaci dokumentacji weterynaryjnej, instrukcji odnośnie chowu kur konkretnych ras kur, zeznaniami Skarżącej oraz jej małżonka, co w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, pozwalało na określenie faktycznego rozmiaru obrotu.

3.6. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie nie może odnosić się do wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, a tego oczekuje strona skarżąca. Można przypuszczać, iż pełnomocnik skarżącej miał zamiar zasadę tę zastosować, analogicznie, do wątpliwości powstałych - jego zdaniem - na gruncie stanu faktycznego sprawy, co było nieuprawnione. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji prawidłowo ocenił działania organów w zakresie postępowania dowodowego.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 127 O.p. a mianowicie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przy czym przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji oraz mający w danej sprawie przepis prawa materialnego(vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s 582).

Skarżąca wskazuje, iż organ odwoławczy nie dokonał własnej analizy materiału dowodowego dokonując jedynie przekopiowania uzasadnienia decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu kasacyjnego organ przeprowadził własną analizę zebranego materiału dowodowego. Kluczowe dowody uznał, że są wiarygodne, w związku z czym doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji tym bardziej, że argumentacja pełnomocnika wyrażona w odwołaniu była bardzo zbliżona.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. co czyni zarzut w tym zakresie niezasadnym. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie postanowienie nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do zasadniczych kwestii, które były istotne w przedmiotowej sprawie. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami Skarżącej nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, zwalczanie ustaleń i oceny stanu faktycznego nie może przebiegać w trybie zarzutu opartego na art. 141 § 4, czy też art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.9. Sąd kasacyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust.1 u.p.t.u. ze względu na nierozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na męża Skarżącej, a dotyczących wspólnie prowadzonej działalności.

Nie mogło dojść do uwzględnienia spornego podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów (...) (Dz.U. nr 68. poz. 360). Rozliczenie podatku naliczonego możliwe jest bowiem jedynie z faktur, które wskazują jako nabywcę podatnika czyli Skarżącą. Nic nie stało na przeszkodzie, aby dokonać korekt faktur z męża skarżącej na Skarżącą i odliczyć ten podatek naliczony.

3.10. W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała jedynie odnośnie tego zarzutu, że wystosowano zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, które nie zawiera prawem wymaganych elementów, a co za tym idzie nie może odnieść skutku w niniejszym postępowaniu. Nie mniej jednak poza tym stwierdzeniem w petitum skargi zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim Skarżąca nie wskazuje jakie elementy, które zgodnie z prawem powinny się znaleźć w zawiadomieniu, a które zostały pominięte przez organ. Innymi słowy omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z: 9 czerwca 2021 r. sygn. III FSK 3619/21, 21 stycznia 2015 r. sygn. II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r. sygn. II GSK 2084/13; 27 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1752/13, 10 października 2014 r. sygn. II OSK 793/13, 20 sierpnia 2014 r. sygn. I OSK 2575/13 - te i pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji zarzut ten nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

3.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. warto przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 O.p. sformułowanie "może powołać" wskazuje wyraźnie, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., art. 197; por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 marca 2015 r., II FSK 395/13; 22 lutego 2017 r., I GSK 1501/15 i I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Powołanie biegłego jest zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie innych dowodów, np. dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a zatem zasadność rezygnacji przez organ podatkowy ze wskazanego środka dowodowego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Skarżąca podkreśla w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie dysponują wiedzą niezbędną w zakresie chowu kur a w szczególności ilości znoszonych jaj, ubytków stada. Nie mniej jednak na podstawie dokumentów zewnętrznych takich jak protokoły kontroli Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii, decyzji z dnia 10.06.2009r., fakturach dokumentujących zakup piskląt, zmianach zachodzących w wielkości stada z uwzględnieniem śmiertelności stada kur, zeznań Skarżącej i jej męża organy podatkowe były w stanie ustalić w sposób zbliżony do rzeczywistości określone parametry, które wpływały na wielkość obrotu. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, gdyby Skarżąca prowadziła dokumentację obrotu zgodnie z przepisami, to nie doszłoby do szacowania obrotu. Nie mniej jednak tak się nie stało.

4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 j.t.).

A. Skrodzki S. Marciniak M. Olejnik