Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1687/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 191; art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C". spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 118/11 w sprawie ze skargi "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "C." sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 14 stycznia 2010 r. decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.").

Po rozpoznaniu odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 16 kwietnia 2010 r. decyzję, którą uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 29 września 2010 r. kolejną decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2008 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu telefonów komórkowych i Ipodów, na których jako wystawcę wskazano spółkę "A." z siedzibą w Ż. oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu końcówek wtryskiwaczy, na" których jako wystawcę wskazano także spółkę z "A.". Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kontrolowanym okresie.

W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano powyżej wymieniony podmiot, dokumentują czynności niedokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zawyżenia podatku należnego o wartości podatku zawartego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorujących istnienie takich czynności wystawionych przez stronę za telefony komórkowe, iPody i końcówki wtryskiwaczy, na których jako nabywców wskazano "I." I.S. w T. i "G." w T.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, iż dokonane przez stronę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Ponadto stwierdzono, iż za powyższą konkluzją przemawiają regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Brak zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co nastąpiło w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorujących istnienie takich czynności.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył także odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu wskazał na art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), art. 187 O.p., art. 180 § 1 O.p. Oparł się o materiały z kontroli prowadzonej w "G." w T., w tym m.in. protokoły przesłuchania kontrolowanego P.S. z dnia 14 października 2008 r. i 26 listopada 2008 r. oraz protokół przesłuchania świadka E.T. z dnia 4 grudnia 2008 r., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2009 r. przesyłające pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 10 lipca 2009 r. wraz z załącznikami (w tym m.in. protokołem przesłuchania podejrzanej E.T. z dnia 12 lutego 2009 r., protokołem przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia 4 maja 2009r., protokołem przesłuchania świadka I.S. z dnia 1 kwietnia 2009r.), pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 9 kwietnia 2009r. wraz z załącznikami (w tym m.in. protokołami przesłuchania podejrzanych P.S. z dnia 12 lutego 2009 r., 24 lutego 2009 r., 4 i 18 marca 2009 r. oraz P.W. z dnia 7 i 8 października 2008 r., 6 i 19 listopada 2008 r. i 19 marca 2009 r.), pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2009 r. wraz z materiałami z kontroli (w tym m.in. protokołem przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia 12 lutego 2009 r., protokołem przesłuchania świadka H.T. z dnia 11 lutego 2009 r.). Z kolei, postanowieniem z dnia 28 września 2009 r., organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego w firmie I.S. "I.", tj. protokoły przesłuchania świadków K.M. z dnia 18 sierpnia 2009 r., E.T. z dnia 27 lipca 2009 r., D.P. z dnia 27 lipca 2009 r., P.S. z dnia 26 czerwca 2009 r. oraz protokół przesłuchania strony I.S. z dnia 5 maja 2009 r. Ponadto, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt wyciągi z protokołów przesłuchania strony B.W. z dnia 15 grudnia 2008 r. i 15 kwietnia 2009 r., świadków P.S. z dnia 12 grudnia 2008 r. i z dnia 16 kwietnia 2009 r., D.B. z dnia 16 grudnia 2008 r. i 15 kwietnia 2009 r., P.W. z dnia 17 grudnia 2008 r. P.H. z dnia 20 listopada 2009 r., podejrzanego P.H. z dnia 7, 25, 28 i 31 sierpnia 2009 r., T.G. z dnia 1 października 2009 r., a także wyciąg z konfrontacji z dnia 24 września 2009 r. pomiędzy P.H. i T.G. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania J.P. z dnia 9 kwietnia 2009 r.

Przeprowadzono także dowody w postaci przesłuchań świadków D.P. w dniu 25 listopada 2008 r., K. M. w dniu 24 listopada 2008 r., C.O. w dniu 30 stycznia 2009 r. i w dniu 8 czerwca 20l0 r., P.S. w dniu 10 lutego 2009 r., H.T. w dniach 7 kwietnia 2009 r. i 13 listopada 2009 r., P.W. w dniu 7 czerwca 2010 r. oraz przesłuchania Strony E.T. w dniach 24 listopada 2008 r. oraz 15 czerwca 2010 r. W dniu 9 czerwca 2010 r. przeprowadzono również w ramach konfrontacji przesłuchania Strony E.T. oraz świadków P.S. i D.P.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na prowadzone śledztwo w tzw. ,,karuzeli podatkowej" w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Stwierdził, iż strona faktycznie uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi, iPodami i końcówkami wtryskiwacza, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora. Analiza całokształtu materiału dowodowego dała dopiero podstawę do stwierdzenia, iż strona była jednym z uczestników "karuzeli podatkowej". Tym samym wyjaśniona została w sposób jasny kluczowa kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa skarżącej spółki w "oszustwie karuzelowym".

Wskazano na karuzelowy przebieg obrotu telefonami komórkowymi, który odbywał się w następujący sposób. Spółka "A." dokonywała zakupu telefonów komórkowych i iPodów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć od firmy "M." z Czech Towar ten był na terenie kraju kupowany przez skarżącego, a następnie zbywany do firmy "I." I.S. i spółki "G.", które odsprzedawały w całości ten sam towar spółce "A.". Z kolei spółka "A,." dalej te same telefony i iPody sprzedawała firmie F.H.-D. "M." J.N. Następnie firma J.N. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy "E.", deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe. Firma "E." towar zafakturowany przez "M." sprzedawała do firmy "M." z Czech, a następnie ten sam towar w tej samej ilości sprzedawany był do spółki "A.". Dostawa telefonów jak i ich odbiór odbywał się w firmie spedycyjnej "H." na lotnisku cargo w Wiedniu w Austrii. Towar, będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy wyżej wymienionymi kontrahentami, tj. "A.", "M.", "E.", "M.", transportowany był wyłączne ze spółki "A." do firmy spedycyjnej "H." GmbH w Wiedniu i z powrotem. Tym samym zidentyfikowany przepływ dokumentów (faktur) był całkiem odmienny od przepływu towarów.

Przedstawiony schemat obrotu telefonami komórkowymi i iPodami wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku obrotu końcówkami wtryskiwaczy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a E.T., członek zarządu spółki wiedziała, bądź mogła przewidzieć, iż Strona stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stosunki umowne pomiędzy stronami, które zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Przesłanką potwierdzającą ww. argumentację jest przyjęcie całkowitego ryzyka gospodarczego przez dostawcę towarów, tj. spółkę "A.", tj. całkowite zdjęcie odpowiedzialności za ryzyko związane z zawartymi transakcjami zakupów i sprzedaży przez Stronę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę zeznania rola Strony ograniczała się do finansowania transakcji i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz dwóch firm: "I." I.S. w T. oraz "G." z T.

Organ odwoławczy uznał, iż z zeznań E.T. z dnia 12 lutego 2009r., wynika, iż fakt wskazania odbiorów przez P.W. miało duże znaczenie, gdyż "Chodziło mi o to żebym nie musiała szukać nabywców" .

Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż część telefonów zakupionych od spółki "A." przez Spółkę została odprzedana w tych samych dniach firmie "I." I.S. Zakup i sprzedaż telefonów i iPodów następowała w tym samym dniu w siedzibie spółki, gdzie towar przywożony był samochodem należącym do spółki "A.", następnie po sprawdzeniu przez pracowników Strony wystawiana była faktura sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz "I." I.S. lub spółki "G." i tym samym samochodem sprzedany towar wracał z powrotem do spółki "A.". Oznacza to, że wracający towar nie należał już do spółki "C.", tylko powyżej wskazanych firm. Według zeznań E.T. z dnia 24 listopada 2008r., z dnia 12 lutego 2009r. oraz z dnia 27 lipca 2009r. telefony komórkowe i iPody były magazynowane w pomieszczeniach spółki "A." i wydawane kontrahentom wskazanym przez "C.". Biorąc powyższe pod uwagę, E.T., jako Dyrektor spółki "C." miała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że telefony komórkowe i iPody nie były magazynowane na zlecenie "C." w pomieszczeniach spółki "A.", tylko po przywiezieniu do siedziby spółki "C." natychmiast sprzedane wskazanemu przez "A." kontrahentowi, tj. spółce "G." lub firmie "I." I.S. Sposób i szybkość przeprowadzenia przez Stronę transakcji, wg. Organu, wskazuje na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., popiera wniosek organu pierwszej instancji zawarty w zaskarżonej decyzji, iż "Gdyby rzeczywiście magazyn prowadzony był przez spółkę "A." dla "C.", działaniem bardziej ekonomicznym i znajdującym uzasadnienie byłoby sprawdzenie stanów magazynowych bezpośrednio w magazynie, a nie przewożone do S. zawartości magazynów celem ich weryfikacji. Tym bardziej, że po przeliczeniu towaru na placu w S. zlecający nie miał żadnej gwarancji, że towar w takich ilościach trafi tam z powrotem i będzie czekał na wskazanego przez "C." odbiorcę."

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania samych transakcji, lecz dowodzi się ich wykonywanie w ramach transakcji karuzelowych. Organ uznał, iż spółka "A." dysponowała niewielką ilością końcówek wtryskiwacza, a telefony krążyły pomiędzy uczestnikami transakcji, by ponownie powrócić do spółki "A.". Spółka "A." niemal natychmiast po sprzedaży, kupowała te same telefony drożej niż je sprzedała. Kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykreowane w warunkach rzetelnie funkcjonującej konkurencji rynkowej. Wykazana na fakturach wartość netto końcówek wtryskiwacza, tj. od 453,20 zł do 461 zł za sztukę znacząco odbiega od wartości rynkowej towaru. Zebrany materiał dowodowy, wskazuje na obrót tym samym towarem w kolejnych cyklach obrotu. W powyższej sytuacji zdaniem organu mieliśmy do czynienia z "zamknięciem" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał zasadność przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń odnośnie uczestnictwa spółki w obrocie związanym z transakcjami karuzelowymi. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż transakcje pomiędzy spółką "A." ze Ż. a spółką "C." oraz spółką "C." a spółką "G." z T., reprezentowaną przez P.S. oraz firmą "I." I.S. z T. nie były realizowane w celu gospodarczym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno było zgodzić się z pełnomocnikiem, iż Strona nie wiedziała albo mogła nie wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał Stronie fakty, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczych dokonywanych transakcji oraz fakty, które powinny zaniepokoić podatnika prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą.

Organ uznał, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez "A." z siedzibą w Ż. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Tym samym brak było także podstaw do uznania za dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy "I." I.S. i spółki "G.". W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT dokumentujące zdarzenia, które nie miały charakteru transakcji przeprowadzonych w celach gospodarczych spowodowały, iż ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2008 r. są nierzetelne. Organ przyjął, iż prawidłowo również organ pierwszej instancji odstąpił, biorąc pod uwagę zapis art. 23 § 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

6. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy, nieuwzględnienie ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. ( nr 77/388/EWG) zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 24 lipca 2006r. (nr 2006/69/WE), nieuwzględnienie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni, naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 121 § 1,122,125 § 1,180 § 1,181,187 i 191 O.p. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

7. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

8. W dodatkowym piśmie strona szeroko opisała działalność, jaką prowadziła, przytoczyła argumenty, które w jej ocenie świadczyły o braku świadomości uczestnictwa w oszustwie. Oświadczyła, że sama została pokrzywdzona.

9. Sąd I instancji uznał, że skarga była niezasadna. Wskazał, że podstawę prawną, jaką powołano w decyzji to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem w ocenie sądu I instancji takie rozumienie prawa było poprawne co do zasady. Bezbłędność jest uzasadniona tym, że w celu poprawnego funkcjonowania VAT, należy tak interpretować prawo krajowe by ostatecznie wyeliminować nadużycia podatkowe.

Sąd I instancji przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu odnoszące się do kwestii oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02). Tu przede wszystkim wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT. Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie WSA, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa telefonów, ipodów i końcówek wtryskiwaczy) są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie, o czym dalej.

Przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznawanie transakcji oszukańczych. Takim sygnałem jest np. nieracjonalność gospodarcza działań przedsiębiorcy, powrót towaru do zbywcy.

Sąd stwierdził, że prawo podatkowe nie konstruuje prawa do odliczenia na podstawie tego, czy coś jest realne, celowe gospodarczo. Jak wskazano wcześniej, prawo nie daje definicji tego co należy za takie uznać. Ocena ta pozostaje zakreślona przez doświadczenie życiowe. W takim wypadku zbyt daleko idącym byłoby uznanie kompetencji organów skarbowych do tego by przypisać podatnikowi udział w karuzeli podatkowej tylko w oparciu o takie znamiona, jak obrót nieuzasadniony gospodarczo, pozbawiony celu ekonomicznego, brak ryzyka gospodarczego, nierealność obrotu itp. Taki obrót nie zawsze musi być oszustwem podatkowym. To, że coś nie jest uzasadnione gospodarczo w ocenie organu, może dać jedynie asumpt do dalszego badania w celu wykazania oszustwa podatkowego. Jest tylko etapem wstępnym, niekoniecznie prowadzącym do obciążania (pozbawiania praw) podatników jako biorących udział w oszustwie podatkowym.

Oszustwa podatkowego, czyli dodatniego bilansu podatku VAT jednego z ogniw organizacji, w sposób jasny nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Organ nie przypisał poszczególnych ról np. brokera, konkretnym podmiotom. Nie ma jasnego wykazania, jaki należny podatek nie znalazł się w budżecie państwa gdyż trafił do nieuprawnionego podmiotu. Jest to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Sąd I instancji wskazał, że istotą w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stało się odpowiedź na pytanie czy są to naruszenia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, czyli warunkujące odpowiedź czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Otóż, Sąd uznał, że organ wykazał istnienie koła, jakie zakreślił towar wracając do pierwszego z ogniw w sposób zamierzony. Wniosek, że towar ostatecznie trafił do pierwszego z ogniw jest uzasadniony w świetle zebranego materiału dowodowego, co nie jest również kwestionowane przez skarżącego. Zebrany materiał dowodowy poddaje w wątpliwość cel gospodarczy działań.

Z zeznań świadków (np. P.H.) wynikało, że chodziło o zarobek kosztem konstrukcji VAT. Wykazano istnienie znikającego podatnika. Dlatego też Sąd uznał, że chociaż przedstawione w sposób niepełny w uzasadnieniu decyzji, materiał sprawy wystarcza do tego by przyjąć, że oszustwo podatkowe miało miejsce i tym samym błędy decyzji nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy w tym zakresie.

WSA stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpiło oszustwo polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcję karuzeli podatkowej.

Sąd I instancji podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TS wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika.

Po dokonaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnej analizy przebiegu transakcji oraz roli poszczególnych spółek i osób w obrocie towarami, sąd I instancji przypomniał, że w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należy badać to czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. W ocenie Sądu organ poprawnie uznał, że w takim pojęciu prawnym, skarżąca mogła być świadoma uczestnictwa w zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT.

Przywołany wyrok TS wskazuje, że podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji

o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT", mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów, które skarżąca usprawiedliwia. W sprawie, powiązania osób, które stały po stronie kontrahentów (tak sprzedawcy jak i kupującego), także to, że kontakty dotyczyły blisko siebie położonych miasteczek: S., Ł., Ż., co znacznie ułatwiało przepływ informacji, co do uczciwości osób, szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach, a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta, to wszystko razem wzięte w ocenie WSA, już na etapie funkcjonowania karuzeli wskazywało, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu telefonami, itd. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Nie ma wątpliwości, że skarżąca doskonale wiedziała, iż mechanizm tego podatku polega m.in. na wpływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika. Wiedziała będąc podatnikiem VAT, że tylko uczciwe rozliczanie kwot podatku należnego i naliczonego pozwala na to, by Państwo nie zasiliło podatkiem budżetu podatnika. Rozliczenie to przechodzi przez wiele ogniw. W takim wypadku nie ma potrzeby sięgania po wiedzę specjalistyczną, by mieć świadomość, że znajdą się oszuści, którzy będą chcieli wykorzystać mechanizm VAT, tworząc swojego rodzaju teatr na potrzeby swego procederu poprzez wciągnięcie innych podmiotów dla zakamuflowania oszustwa. Zatem skarżąca była świadoma istnienia możliwości zarabiania na VAT. Mimo to wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Porównywanie, jakie znalazło się w stanowisku skarżącej, zasad handlu paliwem do handlu telefonami, ipodami czy końcówkami wtryskiwaczy, może być jedynie poczytane za daleko idącą nieznajomość specyfiki rynku paliw, co z pewnością nie miało miejsca w przypadku skarżącej. Powyższe okoliczności wskazywały na świadome uczestnictwo skarżącej w oszukańczej karuzeli podatkowej, więc organ miał obowiązek pozbawić ją prawa do obniżenia podatku, konsekwentnie przywrócić stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Ponieważ wystawiając faktury, podatnik wykreował obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy, organ poprawnie zastosował w sprawie ten przepis.

Dlatego też stosownie do art. 151 P.p.s.a. sąd I instancji skargę oddalił.

10. W skardze kasacyjnej skarżąca działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzeni na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), zgonie z obowiązującymi przepisami.

Wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego powodując niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżone decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjnej skarżącej spółki, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

13. Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

14. W ocenie Sądu odwoławczego, mając na uwadze treść zarzutów i ich uzasadnienie należy uznać, że sąd I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy i nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Wbrew stanowisku skarżącej, zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i poddane kontroli sądowej wystarczyły do przyjęcia, że w sprawie zaistniało oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcje tzw. karuzeli podatkowej, a spółka uczestnicząc w niej mogła mieć tego świadomość.

Analizując przesłanki i uzasadnienie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, w ocenie sądu odwoławczego, sąd I instancji zasadnie uznał, że organ wykazał istnienie koła, jakie zakreślił towar wracając do pierwszego z ogniw w sposób zamierzony, a wniosek ten był uzasadniony w świetle zebranego materiału dowodowego, co nie jest kwestionowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez skarżącego. W uzasadnieniu decyzji i orzeczenia przedstawiono w sposób pełny, iż zebrany materiał dowodowy poddaje w wątpliwość cel gospodarczy działań, jednak materiał sprawy wystarcza do tego by przyjąć, że oszustwo podatkowe miało miejsce i tym samym stawiane zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 191 oraz art. 210 § 4 O.p. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy tym zakresie.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt jej akt można przyjąć, że organy podatkowe, a w dalszej kolejności sąd I instancji w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz ze uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", czego skarżąca spółka nie negowała i nadal nie neguje. W przedmiocie oceny należytej staranności strony skarżącej w obrocie telefonami komórkowymi i ipodami oraz końcówkami wtryskiwaczy realizowanym, firmowanym przez spółkę "A." sąd pierwszej instancji stwierdził, że akceptuje stanowisko organów, że strona za wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki pod względem formalno-prawnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdziła wiarygodność sprzedającego. O tym, że spółka powinna przewidywać, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa, zasadniczo świadczyć mają zeznania świadków, którzy zeznali, że rola strony ograniczyła się do finansowania transakcji i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz dwóch firm: "I." I.S. w T. oraz "G." z T. W ocenie Sądu odwoławczego należy zgodzić się z oceną organów podatkowych i przejętym przez sąd I instancji w konsekwencji stanem faktycznym, że powyższe okoliczności sprawy świadczą o nie dochowaniu należytej staranności w sprawdzeniu celowości dokonywanych transakcji z wymienionymi powyżej podmiotami. W ocenie Sądu odwoławczego, strona w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób skuteczny, że nie wiedziała albo nie mogła wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa karuzelowego. W swojej argumentacji powtórzyła, że organy nie wyjaśniły na czym polegało oszustwo podatkowe strony, a sąd w uzasadnieniu uznał, że skarżąca jest winna i należy pozbawić ją prawa do odliczenia podatku. Jednak z taka argumentacją nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, organy podatkowe na podstawie zebranych zeznań świadków oraz przeprowadzonej analizy umów handlowych zawartych przez skarżącą spółkę, przedstawiały na czym polegała karuzela podatkowa, a zebrany materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że spółka nie zachowując należytej staranności, ukształtowała swoje stosunki umowne z kontrahentami w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać, jako działanie w obiektywnych warunkach rynkowych. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Strona zatem nie trafnie podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie wskazując na żadne konkretne okoliczności, które miały wpływ na stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy, a przyjęty dalej przez sąd I instancji, w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności

15. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez sąd I instancji. Ze stanu tego zaś wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę. Z tych powodów, w tak przyjętym stanie faktycznym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej dowodzi, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak chociażby już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 i z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04,). W sytuacji zaś niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT uznać należy za całkowicie chybiony.

Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy były przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. "Pusta" faktura nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń.

16. Z art. 86 ust. 1 ustawa VAT wynika natomiast, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli jednak nie towarzyszy temu wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, to samo posiadanie takiej faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki NSA z 21 września 2010 r., I FSK 1364/09 i z 21 lutego 2012 r., I FSK 616/11). System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Z powoływanych przez spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma większego znaczenia, nawet zaś gdyby uznać, że okoliczność ta ma znaczenie, to jak to już wyżej wskazano, ze względu na okoliczności towarzyszące tym transakcjom skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie.

Mając na uwadze prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy należy podkreślić niezasadność zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Należy wskazać, że wbrew opinii skarżącej spółki, że organ podatkowy wykazał, że ustalony stan faktyczny sprawy uprawniał i obligował do zastosowania powołanego przepisu, co organy podatkowe uczyniły, a sąd I instancji prawidłowo skontrolował nie dopatrując się naruszenia prawa.

17. Ubocznie należy wskazać, że w zakresie nabycia końcówek wtryskiwacza od firmy "A." sp. z o.o. toczyła się także sprawa przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 102/10, która zakończyła się nieprawomocnym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. oddaleniem skargi innego kontrahenta spółki.

18. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).