Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2724/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r. oraz decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., działając na mocy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, 3, 4, art. 11g, art. 15 ust. 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.") oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290), określił S. Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o. w W.) podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów według zgłoszeń celnych z dnia [...] i [...] czerwca 2000 r., [...] listopada 2000 r. oraz [...] kwietnia 2001 r.

W uzasadnieniach wymienionych decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając powody wszczęcia postępowania podatkowego wskazał, iż Spółka importowała leki od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej w związku z przyznawanymi rabatami za zrealizowaną sprzedaż. Taki stan był powodem wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz biorąc pod uwagę dyspozycję art. 11c ust. 1 tej ustawy, określił stronie podatek VAT w prawidłowej wysokości. Dodał, iż opodatkowaniu podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w takim imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Nadto pouczył również stronę, iż właściwym w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku VAT jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

W odwołaniach od decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółka zarzuciła naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej zwanego "K.c.") przez wydanie tych decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, a także naruszenie art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zastosowanie tego przepisu zamiast wskazanych przepisów Kodeksu celnego. Ponadto, wskazała na naruszenie art. 11c ust. 1 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. z uwagi na brak umorzenia postępowania mimo upływu 3-letniego terminu przedawnienia, jak również art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który wprawdzie nie został powołany w decyzjach ale zastosowany przez organ podatkowy mimo, iż na przeszkodzie do jego zastosowania stał zakaz stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego przewidzianej w art. 70 K.c. w sytuacji kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru w ramach art. 83 K.c. Wadliwość decyzji Spółka upatrywała również w naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. z powodu nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów (błędnego określenia wartości celnej importowanych towarów) oraz rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w W. czterema decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT z 2004 r."), utrzymał w mocy powyższe decyzje organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięć, odnosząc się do zarzutu strony o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez stronę w postępowaniach podatkowych, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Spółkę. Zdaniem Dyrektor Izby Celnej w W. skoro prawomocnymi orzeczeniami przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, należało odstąpić od jej uzasadniania w decyzjach podatkowych, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzjami organu celnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K.c.). W takiej sytuacji na podatniku ciąży również obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli natomiast organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości i to na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. mimo, iż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji były wydane w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która utraciła moc na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., wadliwość tego rodzaju nie miała wpływu na wynik sprawy, a uchylenie decyzji z tego powodu byłoby sprzeczne z art. 233 § 2 O.p.

Organ ten stwierdził także, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, iż strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił również, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 K.c. wyjaśniając, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Nie podzielił także zarzutów strony w zakresie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. argumentując, iż za podstawę opodatkowania towarów przyjęto wartość celną określoną w stosownych decyzjach organu celnego.

W czterech skargach z dnia [...] lipca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając im naruszenie:

1) art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 K.c. przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

2) art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p.,

3) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu,

4) w sposób rażący przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska strony przedstawianego w toku postępowania celnego.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż do daty wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w przedmiocie podatku VAT nie wydano żadnego skutecznego aktu administracyjnego, który określałby wobec Spółki wielkość zobowiązań w podatku VAT w innej kwocie, aniżeli wynikały one z kwestionowanych zgłoszeń celnych. Stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. do należności podatkowych, określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 tej ustawy, stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. W zakresie zatem podejmowania czynności związanych z weryfikacją zobowiązania VAT (zgłoszonego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) miał zastosowanie 3-letni termin przedawnienia określony w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 K.c., a także w jego art. 230 § 4. Przed datą wydania czterech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. upłynął bezskutecznie termin do powiadamiania, a tym bardziej do rozstrzygania, o zobowiązaniach strony w zakresie podatku VAT. Tym samym Naczelnik ten powinien, na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowania w sprawach. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, zdaniem Skarżącej zasługuje na krytykę. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika, iż gdy przed wejściem w życie dłuższego terminu przedawnienia minie krótszy termin do orzekania, nie ma możliwości jego "reaktywacji". Spółka zauważyła ponadto, iż wniesienie skarg do sądu administracyjnego w zakresie prawidłowości zgłoszeń celnych nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż skargi dotyczyły innych postępowań. W tym zakresie powołano się na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skarżąca podkreśliła też, iż nie podnosiła i nie mogła w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji podnosić, iż zobowiązanie w podatku VAT przedawniło się, gdyż z okoliczności przyznanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach wynika, że zobowiązania w podatku VAT wygasły przez ich spełnienie.

W skargach dodatkowo zarzucono, że decyzje organów w zakresie wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Spółka wyjaśniła, iż nie ukrywała przed organami celnymi umów zawartych z eksporterem leków, nie miała też obowiązku okazywania tych umów, ani wskazywania w dokumencie SAD rabatów. Przepis art. 23 § 1 i § 9 K.c. odwołuje się bowiem do ceny towaru, która powinna być zapłacona. Zgodnie z art. 85 § 1 tego Kodeksu należności celne są wymagalne według stanu towaru oraz jego wartości celnej z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Zdarzenia, które następują po dacie, w której złożono oświadczenie woli, nie mają zatem wpływu na wartość celną. Skoro więc podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów została określona na podstawie wartości celnej nieodpowiadającej rzeczywistości (niższej), to jest ona nieprawidłowa. W ocenie Spółki naruszono zatem zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Skarżąca podtrzymała tym samym stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Uzasadniając stanowisko w zakresie zarzutów naruszenia zasad postępowania podniosła, iż organy podatkowe (nazywane przez Spółkę "organami celnymi" – przyp. Sądu) w toku całego postępowania oraz w uzasadnieniach decyzji nie ustosunkowały się do wyjaśnień i wniosków Spółki w zakresie kwoty i sposobu płatności dokonywanych przez importera na rzecz Skarżącej. Organ pierwszej instancji nie zastosował się do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a jego postępowanie dowodowe było ograniczone w znaczny sposób. Świadczy to o naruszeniu art. 187 O.p. Organy obu instancji naruszyły też art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzje nie zawierają żadnego ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, na których organy oparły swoje stanowisko w zakresie deklarowania nieprawidłowej wartości celnej przez Spółkę. Jest to rażąca ułomność bez względu na specyfikę postępowania będącego następstwem postępowania celnego w zakresie domniemanego zawyżenia wartości celnej importowanych leków.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia [...] lutego 2007 r., uzupełniając uzasadnienia skarg, Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., które skutkowało obrazą w zaskarżonych decyzjach norm procesowych art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Spółka podniosła, iż 5-letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął zanim zapadły ostateczne orzeczenia. W takiej sytuacji – zdaniem Skarżącej - organ odwoławczy powinien stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania ze względu na wygaśniecie prawa organów do korekty zgłoszeń celnych w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT od importu towarów i wydać decyzję o jego umorzeniu. Nie przeczy bowiem temu okoliczność, iż Spółka wpłaciła zadeklarowane przez nią podatki VAT od importu towarów w kwotach wyższych aniżeli kwoty wynikające z decyzji organ pierwszej instancji, w których stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne (niższe niż zadeklarowane) zobowiązania w podatku VAT od importu towarów.

W ocenie Skarżącej art. 59 § 1 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej w decyzji ostatecznej. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej (zgłoszeniu celnym) z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego - wpłata ta stanowi bowiem tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Na poparcie tej tezy Skarżąca odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych (wyroku NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK i z dnia 8 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 1106/03). Podniosła, iż w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 642/06 wywiedziono w szczególności, iż dokonanie wpłaty kwoty podatku zadeklarowanej przy zgłoszeniu celnym jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do przyjęcia, że nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wpłata taka jest jedynie wykonaniem przymusu zapłaty, ale nie świadczy o tym, że dokonana zapłata kwoty należności podatkowych z tytułu importu, obliczonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, jest kwotą ostatecznie określoną i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Spółka zauważyła jednocześnie, iż w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003 co prawda wyrażono w uzasadnieniu pogląd, iż organ odwoławczy może nawet po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tejże ustawy, ale stwierdzono także, iż organ czyni to w celu umożliwienia podatnikowi uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, a nie w celu wytworzenia u niego niekorzystnego stanu prawnopodatkowego. Wspomniana uchwała dotyczyła więc zupełnie innej sytuacji od mającej miejsce w przedmiotowych sprawach. Wobec Spółki orzeczono bowiem w obu instancjach postępowania podatkowego o zawyżeniu przez nią wysokości podatku VAT należnego przy imporcie towaru, już jednak nie stwierdzono w tym zakresie nadpłaty zobowiązania podatkowego do zwrotu.

W ocenie Spółki zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. zasługują zatem na uchylenie ze względu na błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie (przez odmowę jego zastosowania) przepisu art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej nieuprawniona jest także zawężająca wykładnia art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie miałyby pokrywać się, a co przy wcześniejszej zapłacie podatku powodowałoby brak możliwości powołania się na zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia prowadziłaby do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej decyzją wymiarową - jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją. Daje przy tym możliwość ingerowania w sferę samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych w art. 2 Konstytucji RP, a także normą art. 121 § 1 O.p. Gdyby przyjąć tę zawężającą interpretację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby uznać, iż bez względu na to jak dawno miałoby miejsce dokonanie samoobliczenia zobowiązania podatkowego, można je władczo zmienić, tyle tylko, że nie można określić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wpłacona przez podatnika. Jednakże takie działanie należy uznać za niedopuszczalne

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2007 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "P.p.s.a.") postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 2724/06, III SA/Wa 2725/06, III SA/Wa 2726/06 i III SA/Wa 2727/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2724/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Zauważyć należało, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznanych sprawach zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Tym samym rozważaniom składu orzekającego w niniejszych sprawach podlegają przede wszystkim zarzuty dotyczące prawidłowości tych decyzji, a nie decyzji w zakresie wartości celnej.

Sąd podkreśla także, że skoro kwestia ustalenia wartości celnej została prawomocnie przesądzona w orzeczeniach sądowych oddalających skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, uznać należało, że z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą) wiążą one zarówno organy podatkowe orzekające w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów w oparciu o te wartości celne, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji wydanych przez te organy. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty Spółki zawarte w skargach w zakresie nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów.

Zdaniem Sądu za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów (leków), wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skargach, została określona na podstawie wartości celnej określonej w sposób ostateczny w decyzjach właściwych organów celnych, których prawidłowość w zakresie zgodności z prawem potwierdziły sądy administracyjne. Skoro wysokość podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów została określona na podstawie wartości celnych określonych w odrębnych decyzjach ostatecznych, które zostały wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach powołały się również na stosowne orzeczenia sądowe rozstrzygające kwestię wartości celnych w sposób prawomocny (wiążący nie tylko dla organów, lecz również dla Skarżącej), niezrozumiałym jest dalsze podważanie przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów z uwagi na określenie wartości celnej w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistości. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przy określaniu podstawy opodatkowania zobowiązany był przyjąć wielkości wynikające z decyzji właściwych organów celnych w zakresie wartości celnej. Prawidłowo więc zastosował dyspozycję art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

W związku z powyższymi rozważaniami za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Organy te poczyniły ustalenia niezbędne do wydania decyzji, dając w ich uzasadnieniach wyraz tym ustaleniom, tj. wskazując źródło w oparciu o które przyjęto podstawę opodatkowania (decyzje wydane w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe). Subiektywne zatem przekonanie Skarżącej, iż rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa nie wystarczy do podważenia ustaleń przyjętych w rozpoznanych sprawach.

W ocenie Sądu nie można także zgodzić się ze Spółką, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 K.c. Pierwszy z wymienionych przepisów (art. 244 pkt 3) dotyczy wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie. Artykuł 230 § 4 tego Kodeksu odnosi się do terminu, w którym dłużnik celny może być powiadomiony o zarejestrowanej kwocie należności wynikającej z długu celnego (do 3 lata licząc od powstania długu celnego). Przepis art. 65 § 4 i 5 K.c. dotyczy natomiast określenia tego jakie działania i w jakim czasie może uczynić organ celny na wniosek strony lub z urzędu, gdy przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe. Wszystkie wskazane przez Skarżącą przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniach dotyczących wartości celnej towaru i długu celnego. Z żadnego z nich nie wynika ponadto, iż należy je zastosować w postępowaniu przed organami podatkowymi, które zajmują się określaniem prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Powołany natomiast przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach, nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach, a nie tylko Dyrektor Izby Celnej w W., powinny zastosować - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd zwraca również uwagę, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych jest zagadnieniem istotnym z punktu ustania więzi łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego (tu: ze Skarbem Państwa) i dlatego nie można jej domniemywać, ani poszukiwać analogii w innych dziedzinach prawa (np. prawa celnego), zwłaszcza, że sam ustawodawca w odniesieniu do należności podatkowych nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu celnego (art. 1 pkt 1 O.p.), wycofał się też z rozwiązań przyjętych w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z brakiem unormowań intertemporalnych w ustawie o VAT z 2004 r. z tego zakresu.

Trzeba dodatkowo podnieść, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej (organów podatkowych).

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokościach wyższych, od tych które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7).

Tym samym należało uznać, że w rozpoznawanych sprawach możliwe było wydanie trzech z zaskarżonych decyzji, po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Dodać należy, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] termin ten nie został przekroczony, jako że termin płatności podatku upływał w 2001 r. (zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu zostało przyjęte w dniu 19 kwietnia 2001 r.) Organ drugiej instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie naruszył więc art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wyżej wymienionych przepisów nie naruszył tym bardziej organ pierwszej instancji, który był zobligowany do wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatku VAT w sytuacji, gdy organ celny stwierdził w ostatecznych decyzjach, że w zgłoszeniach celnych przedłożonych przez stronę wartość celna, skutkująca zmianą podstawy opodatkowania, została określona nieprawidłowo.

Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skargach i pismach procesowych przepisów, powoływanych przez Spółkę na okoliczność wydania decyzji wbrew przepisom statuującym instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. zauważa, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., choć nie wskazano w nich przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który obowiązywał w dacie ich wydania. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, bezsporne jest, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji nie została powołana - jak w niniejszych sprawach przed organem podatkowym pierwszej instancji - albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. z tego zakresu, wyrażone w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Sąd nie podzielił jednak poglądu organu drugiej instancji, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na mocy nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jako materialnoprawną podstawę swych decyzji powołał między innymi treść art. 11c ust. 1, 3, 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd stwierdza dodatkowo, że na uwzględnienie nie zasługiwały, ogólnie przywoływane w skargach, zarzuty dotyczące naruszenia przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz art. 120-122, art. 187, art. 191 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały przyczyny, z powodu których zobowiązane były wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśniły także, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania i wskazały podstawę prawną swych rozstrzygnięć. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnień decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach, dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami zweryfikowanymi w postępowaniach sądowych, na które powołano się zarówno w decyzjach organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.