Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2143/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37q, art. 37j, art. 37 k, art. 37h
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. "A" Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 434/19 w sprawie ze skargi P. "A." Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. nr 1001-IOA.4105.22.2018.2.AG.US10 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. "A." Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 434/19 oddalił skargę P. "A." Sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia 27 lutego 2019 r. nr 1001-IOA.4105.22.2018.2.AG.US10, w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) w związku z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2014, dalej: u.a.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., pomimo iż w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające uznać postępowanie toczące się w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za "zagadnienie wstępne" w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którego uprzednie rozstrzygnięcie determinuje możliwość wymierzenia spółce ewentualnego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za te same okresy rozliczeniowe.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy bowiem wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Z opisu zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej wynika, że są one oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania skarżąca wiąże z nieprawidłowym uznaniem przez organy i Sąd I instancji, że brak prawomocnej decyzji w sprawie podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., dla postępowania w sprawie opłaty paliwowej, dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego i tego samego wyrobu akcyzowego. W sprawie niniejszej poza sporem jest natomiast, że przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r., której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 396/22).

Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z art. 37q wynika zaś, ze do opłaty paliwowej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że samodzielnie nie określają one momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej utożsamiając go z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i podmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 713/16). Wobec tego uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tych czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja o podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślenia więc wymaga, że w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

W tym miejscu podkreślenia też wymaga, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest bowiem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który organ musi wziąć pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Co ważne, decyzja nieostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 843/15). Zatem wbrew stanowisku skarżącej w sprawie niniejszej, decyzja nieostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 10 stycznia 2018 r. stanowiła dokument urzędowy dający podstawę do prowadzenia w oparciu o nią postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej.

Pomimo jednak tego, że w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą, łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 3066/18). Ponad wszelką wątpliwość wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej. Pomijając już nawet to, że zarówno w podatku akcyzowym jak też w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ, nie można tracić z pola widzenia tego, że decyzja w podatku akcyzowym jest w tym przypadku dokumentem urzędowym, a zatem dowodem, z którego organ prowadzący postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej czerpie informacje, przede wszystkim o ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie ma żadnych wątpliwości, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez koniczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Co więcej, organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas, gdy podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnym decyzji na taki podatek. Obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego wynika bowiem z mocy samego prawa. Zatem wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 843/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przez organy (w zakresie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej) pozostaje kwestia ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Mają rację organy oraz Sąd I instancji, że ewentualny fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).