Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 118/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" , Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., Nr "[...]", określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 418,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy i określił odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 59,50 zł.

Z akt administracyjnych wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. H. W. wynajmowała K. i T. N. mieszkanie położone w "[...]" przy ul. "[...]" , na podstawie ustnej umowy najmu. W związku z tym , że w rozpatrywanym okresie H. W. przebywała w "[...]", opłaty za wynajem pobierał upoważniony przez nią P. G. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało także, że wynajmujący mieszkanie lokatorzy, zgodnie z poczynionymi ustaleniami pomiędzy stronami umowy, miesięcznie, na konto bankowe P. G. wpłacali kwotę 400 zł, tytułem opłaty za wynajmowanie przedmiotowego mieszkania, nadto sami opłacali czynsz na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej oraz opłaty za zużytą energię elektryczną. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż H. W. nie rozliczyła się z uzyskanego w 2001r. dochodu z tytułu najmu lokalu , w związku z powyższym organ ustalił przychód i dochód oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z ww. źródła. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, iż w okresie od 06.04.1997r. do 05.06.2002r. przebywała na terytorium "[...]", w tym zaś okresie czynsz za wynajem pobierał jej "[...]" pełnomocnik – P. G. Dodatkowo wskazała, iż nie znała faktycznej wysokości pobieranego czynszu. Podnosi, iż według uzyskanych od pełnomocnika informacji czynsz wynosił 200 zł. W związku z powyższym zażądała obciążenia P. G. podatkiem od nie przekazanych jej pieniędzy uzyskanych z tytułu wynajmu lokalu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołującej Dyrektor Izby Skarbowej kierując się treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że dochód uzyskany w 2001r. z tytułu najmu lokalu w wysokości 4.800 zł jest przychodem H. W., podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdził, że brak jest podstaw do obciążania P. G. podatkiem od opłat pobranych od lokatorów i nie zwróconych, gdyż jako pełnomocnik strony nie działał w swoim imieniu lecz w imieniu swojej mocodawczyni.

Odnosząc się do wniosków odwołującej w kwestii ponownego przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia faktu, iż strona nie znała lokatorów wynajmujących jej mieszkanie stwierdzono, że powyższe nie wniosło by nic nowego do niniejszego postępowania. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie miało znaczenia , kto znał i meldował lokatorów w mieszkaniu ale kto osiągał przychody z umowy najmu lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Odnosząc się zaś do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął okres, za jaki ww. odsetki zostały naliczone.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca H. W. wyjaśniła, że w roku 1997 wyjechała do "[...]" . W okresie tym jej mieszakiem dysponował "[...]" P. G., który bez jej wiedzy podwoił lokatorom opłaty za wynajem lokalu z kwoty 200 zł do 400 zł. Stwierdziła, iż znajduje się w posiadaniu dowodów wpłat opłat przez lokatorów na konto "[...]". Zarzuciła organom podatkowym przeprowadzenie "tendencyjnego i mataczącego śledztwa, kryjącego kłamstwa i fałszerstwa P. G". W ocenie skarżącej organy podatkowe zlekceważyły zeznania składane przez P. G. jak i również dowody wpłat kwot 400 zł na jego konto. Wniosła o umorzenie sprawy "podatków za 1999 r. jako 5-letniej" i "przesunięcie podatków" za ww. rok na rok 2005 .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego. W pierwszej kolejności należy podnieść na uchybienie natury procesowej, które nie jest przedmiotem zarzutu skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowo-administracyjna aktów lub czynności organów administracji publicznej w zakresie ich zgodności z prawem sprowadza się do wyjaśnienia w toku rozpoznawania danej sprawy, czy organy administracji nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik tej sprawy, według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Na stan prawy składają się zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy prawa procesowego. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego , skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji , która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że decyzja administracyjna jest aktem , który składa się z osnowy i uzasadnienia. Obie te części stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony , powołanie podstawy prawnej , rozstrzygnięcie , uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym (...) oraz podpis osoby upoważnionej (...). Nadto w myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy rozstrzygający odwołanie podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji w której : utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyli decyzję organu pierwszej instancji czy to w całości albo w części – i w tym zakresie orzeknie co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umorzy postępowanie w sprawie lub też w całości sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji – jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo umarza postępowanie odwoławcze. W świetle zatem powołanych norm prawnych organ odwoławczy zobowiązany jest rozpatrzeć i wydać rozstrzygnięcie co do całego zaskarżonego aktu organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest związany odwołaniem i ma obowiązek ustosunkowania się do całości sprawy rozstrzygniętej już przez organ pierwszej instancji. Odwołanie bowiem stanowi swego rodzaju wniosek o ponowne , merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji ( por. J Zimmerman, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1988, s 261). Pogląd ten jest szeroko prezentowany w piśmiennictwie jak i jest aprobowany w orzecznictwie sądowym.

W świetle tych wywodów należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w osnowie (sentencji) zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" r. ograniczył swoje rozstrzygnięcie wyłącznie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy i określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2001r. w innej kwocie niż rozstrzygnął to organ pierwszej instancji. Tym samym w sentencji decyzji nie odniósł się do kwestii zasadniczej tj. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Brak w tym względzie stanowi o wadliwości tego aktu , przy czym zauważyć należy, że wadliwości tej nie usuwa okoliczność odniesienia się do kwestii określenia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tych względów zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z uchybieniem przepisów art. 210 i art. 233 Ordynacja podatkowej, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wydając ponownie decyzje w sprawie organ odwoławczy powinien bezwzględnie odnieść się w osnowie orzeczeniu do całego zakresu przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie kierując się treścią art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd odnosząc się do zarzutów strony skarżącej stwierdza, iż nie został dostatecznie wyjaśniona rola P. G. w przedmiotowej sprawie. Z zeznań najemców mieszkanie świadków T. N. i M. N. wynika, że mieszkanie wynajął im szwagier skarżącej J. Organy podatkowe przyjęły, że wynajęła im to mieszkanie właścicielka H. W.. O tym, że H. W. wiedziała o wynajmie mieszkania świadczy treść upoważnienia udzielonego "[...]" P. G. z dnia "[...]" r. Udzieliła ona pełnomocnictwa do sprzedaży mieszkania na początku 1988r. Jednocześnie upoważniła go do pobierania wynagrodzenia za użytkowanie jej mieszkania przez mieszkających tam lokatorów. Z akt sprawy wynika, że P. G. nie sprzedał mieszkania. Organ I instancji przyjął, że to upoważnienie zostało zwrócone po dwóch latach. Mimo to dysponował on przedmiotowym mieszkaniem. W 2001 r. ten lokal był przedmiotem najmu. Z zeznań najemców wynikało, że wysokość czynszu ustalił P. G. Do dokonywania tych czynności nie był upoważniony. O tym, że o tych czynnościach nie wiedziała właścicielka mieszkania H. W. świadczą zeznania świadka T. N. H. W. była w Polsce w 2002 r. i wzięła od niego dowody wpłat na konto P. G., aby udowodnić bratu ile jest jej winien za wynajem jej mieszkania. Te twierdzenia pozostają w sprzeczności z zeznaniami P. G., który twierdził, iż wysokość czynszu ustalała właścicielka mieszkania H. W. On miał być tylko "informatorem o wysokości czynszu". Organy podatkowe nie wyjaśniły tych sprzeczności. Organy podatkowe przyjęły, że P. G. był upoważniany do odbioru czynszu. Z przedstawionych faktów wynika, że przekroczył on zakres upoważnienia i dysponował lokalem jak własnym. A zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia kto wynajmował mieszkanie stanowiące własność H. W. w 2001 r. Kodeks cywilny ( art. 659 § 1 kc ) nie wymaga, aby wynajmujący był właścicielem rzeczy oddanej w najem. Przedstawione okoliczności mogą wskazywać, że w 2001 r. wynajmu mieszkania dokonywał P. G. Ta kwestia ma zasadnicze znaczenie, gdyż stosownie do treści art. 10 ust.1 pkt 6 u. o.p.d.o.f źródłem przychodu jest najem. W związku z tym od ustalenia, kto był wynajmującym zależy przyjęcie, komu można przypisać przychód z najmu. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w art. 11 ust.1 u. o.p.d.o.f stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika. W sprawie wykazano, że przychód został uzyskany przez P. G. Nie wykazano, że został on pozostawiony do dyspozycji skarżącej. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122 O. p. i art. 191 O. p ). Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O. p. i daje stanowić podstawę do skutecznego jej podważenia. ( wyrok z dnia 19 I 2000 r., I SA Lu 1408 ). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym. (wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83 ).

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz kwestii wskazanej wcześniej, Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić, kto wynajmował sporne mieszkanie w 2001 r.. W przypadku ustalenia, że wynajmującym był P. G., czy, kiedy i w jakim zakresie przekazywał przychody z najmu H. W. Dopiero wtedy organ podatkowy może prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 oraz 209 ustawy p.p.s.a.