Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 4/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122187 par. 1, 191, 193, 23, 210 par. 1 pkt 6, 199 a par. 3, 139 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par.3, 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust.1, 3 i 4, art.15 ust.1,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi I. I.P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej I. w K. (dalej: Spółce) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r.w kwocie [...] zł.

1.2 Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. W zeznaniu CIT-8 za 2004r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 8 grudnia 2009r. organ pierwszej instancji skorygował m.in. zawyżone przez Spółkę przychody o kwotę [....] zł. Korekta dotyczyła sprzedaży nie wykonanych usług terminacji ruchu komórkowego i usług telemarketingu.

W 2004r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT z tytułu świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego na łączną kwotę [...] zł oraz usług telemarketingowych na łączną kwotę [...] zł, w tym z tytułu:

1/ usług terminacji ruchu komórkowego dla:

- E. w W. w łącznej kwocie [...] zł,

- d. w W. w łącznej kwocie [...] zł,

2/ usług telemarketingowych dla:

- S. w K. w łącznej kwocie [...] zł,

- P. w K. w łącznej kwocie [...] zł,

- Z.B. w P. w łącznej kwocie [...] zł,

- M. w K. w łącznej kwocie [...] zł,

- F. w K. w łącznej kwocie 10.000,00 zł.

1.3 Pismem z dnia 14 lutego 2006r. P. J. - Prezes Zarządu Spółki złożył wyjaśnienia, z których wynika, że usługi terminacji ruchu komórkowego polegały na kierowaniu za pomocą łącz do Spółki przez firmy telekomunikacyjne ruchu telefonicznego, który następnie za pomocą urządzeń Spółki był przekierowywany do wybranych operatorów komórkowych. Wykonywanie usług odbywało się za pomocą łącz transmisyjnych typu E1 oraz za pomocą łącz klasy VoIP. Usługi terminacji ruchu Spółka świadczyła za pomocą stosownych urządzeń.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Spółka w 2004r. nie posiadała urządzeń oraz łączy telekomunikacyjnych umożliwiających realizację transmisji danych.

Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004r. Spółka nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych: gruntów, budynków, lokali, urządzeń technicznych, maszyn oraz środków transportu. Spółka nie posiadała również inwestycji długoterminowych, w tym: wartości niematerialnych i prawnych. W 2004r. Spółka dokonała tylko i wyłącznie zakupu wyposażenia, wśród którego nie było urządzeń służących do świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego. Spółka nie zawarła także umów dzierżawy urządzeń od innych firm i nie poniosła jakichkolwiek kosztów z tego tytułu. Takie urządzenia Spółka zakupiła dopiero w 2005r.

Także osoby odpowiedzialne za obsługę urządzeń do terminacji ruchu komórkowego Spółka zatrudniła dopiero w 2005r.

W piśmie z dnia 14 lutego 2006r. Spółka jednoznacznie wskazała, że osobą zajmującą się obsługą urządzeń do terminacji ruchu komórkowego w okresie objętym kontrolą tj. także w 2004r. był K.F.. Pracownik ten przez Spółkę został zatrudniony jednak dopiero od 1 stycznia 2005r.

1.4 Przesłuchany w dniach 14 listopada 2007r., 28 lipca 2008r. i 9 września 2008r. w charakterze świadka, K F zeznał, że Spółka wykorzystywała osiem urządzeń - model ECOTEL produkcji V. oraz dwa urządzenia model i.GATE produkcji T.. Pierwsze urządzenia, jak zeznał świadek, były zakupione przez Spółkę w styczniu 2005r. w Firmie P w Ł.. Przyłączenia poprzez łącza E1 i VoIP Spółka dokonała w Firmie E. z siedzibą w W. w maju 2005r. Także w maju 2005r. Spółka zainstalowała tam urządzenie do łączenia bramek Gsm, tzw. Router produkcji T.

Umowę z Firmą E. obowiązującą od 1 marca 2005r. Spółka zawarła w dniu 25 lutego 2005r. Umowa została zawarta w zakresie dzierżawy pomieszczeń na cele biurowe, a od 1 maja 2005r. w zakresie wydzierżawienia kanału informatycznego.

Na świadczenie usług terminacji ruchu komórkowego Spółka I.zawarła dwie umowy z Firmą E.w W. i ze Spółką d. S.A. w W..

1.5 W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w Spółce E.w W. w dniach 4 stycznia 2008r. i 11 stycznia 2008r. ustalono, że Spółka I.w dniu 17 maja 2004r zawarła ze Spółką GTS E. Umowę o połączeniu sieci, w której ustalono warunki przyjęcia i rozprowadzenia międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego w sieciach E. i Spółka tzw. usług terminacji ruchu komórkowego. W umowie tej strony zobowiązały się do współpracy tj. zapewnienia warunków przyjęcia i rozprowadzenia ruchu telekomunikacyjnego przychodzącego do swoich sieci i wychodzącego ze swoich sieci, a przede wszystkim ustalenia warunków połączenia sieci telekomunikacyjnych stron. W momencie podpisywania umowy nie była możliwa współpraca Spółki I. oraz Spółki E., bowiem jak wynika z załącznika do w/w umowy dopiero przewidywano wybudowanie i utrzymanie łącz telekomunikacyjnych przez strony umowy, które miały być wykorzystane do połączenia oraz umożliwienia współpracy sieci I. oraz E. Ponadto z umowy wynika, że jest to umowa wstępna - warunkowa, a od spełnienia zawartych w niej postanowień zależało świadczenie usług.

Spółki i E. zawarły późniejszą umowę o usługę F.. W ramach tej umowy Spółka zawarła w dniu 12 kwietnia 2005r. umowę usługi – K. Ł. D., na mocy której E. zobowiązała się do umożliwienia Spółce transmisji danych poprzez dołączenie sieci Spółki do sieci E. i zapewnienie odpowiednich parametrów transmisji wewnątrz sieci E.

Pracownikiem upoważnionym przez Spółkę mającym dostęp do urządzeń telekomunikacyjnych zgodnie z załącznikiem do umowy K. Ł. D., był zatrudniony w Spółce od 1 stycznia 2005r. K F. Protokołem odbioru z dnia 29 kwietnia 2005r. nastąpił odbiór techniczny w/w łącza z lokalizacją w W. i z tym dniem nastąpiło rozpoczęcie świadczenia usługi oraz rozpoczęcie okresu fakturowania zgodnie z zawartą umową.

1.6 Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w Spółce E. w W. wynika ponadto, że E. Sp. z o.o przeprowadziła ze Spółką 7 transakcji sprzedaży usług dzierżawy łącz. Pierwszą fakturę wystawiono w dniu 6 maja 2005r., a ostatnią w dniu 10 października 2005r.

Na podstawie zamówienia złożonego przez Spółkę E. dokonała z dniem 15 września 2005r. aktywacji 1 łącza o przepustowości 2 Mb zlokalizowanego w K., ul. [...] oraz w dniu 13 października 2005r. aktywacji 1 łącza o przepustowości 2 Mb zlokalizowanego w K. na ul, [...]

Spółka E. pismem z dnia 30 stycznia 2008r. wyjaśniła, że techniczna realizacja usług objętych umową o połączeniu sieci z dnia 17 maja 2004r. odbywała się poprzez tzw. Punkty styku Sieci, czyli miejsca w których następuje połączenie dwóch sieci telekomunikacyjnych na bazie łącza 2 Mb.

Realizacja powyższej umowy tj. połączenie sieci obu Spółek w 2004r. nie było jednak możliwe, bowiem jak wyżej wykazano Spółka I.w 2004r. nie posiadała żadnych środków trwałych, ani własnych ani dzierżawionych. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji, Spółka E. przedłożyła zestawienia raportów rozliczeń międzyoperatorskich za usługi terminacji ruchu komórkowego. Raporty te nie są jednak wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług przez Spółkę w 2004r. Raporty zawierają dane dotyczące taryfy rozmowy, czasu połączeń, liczby połączeń, stawki rozliczeniowej, opłatę, kierunek transakcji, nazwę operatora. Raporty te nie zawierają natomiast istotnych informacji, które pozwoliłyby stwierdzić, że usługi terminacji ruchu komórkowego były świadczone w 2004r. tj. których punktów styku sieci dotyczyła usługa, gdzie te punkty były zlokalizowane, a przede wszystkim jaki okres obejmowała usługa.

1.7 W dniu 6 grudnia 2004r. Spółka zawarła Umowę Kolokacji ze Spółką d. w W.. Na mocy tej umowy Spółka d. zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki I.usługi polegającej na udostępnieniu jej fizycznej przestrzeni lub urządzeń technicznych w celu umieszczenia i podłączenia niezbędnego sprzętu - kolokacji urządzeń, w pomieszczeniu T. d.. Na podstawie § 4 umowy Spółki I.oraz d. zobowiązały się do utrzymania sprawności technicznej urządzeń po swojej stronie punktu styku sieci oraz zapewnienia przepływu ruchu telekomunikacyjnego z i/do sieci telekomunikacyjnej drugiej strony, przy zachowaniu ciągłości świadczenia usług i bez pogarszania ich jakości. Z załącznika nr 2 do umowy wynika, że Spółka I. zainstalowała następujące urządzenia: V.o numerze seryjnym 159248 oraz antenę kierunkową 900/1800x2. Odbiór techniczny usługi kolokacji zgodnie z protokołem odbioru usługi nastąpił w dniu podpisania umowy tj. w dniu 6 grudnia 2004r.

W dniu 22 marca 2005r. Spółka wypowiedziała ze skutkiem prawnym od dnia 1 kwietnia 2005r. umowę Kolokacji z dnia 6 grudnia 2004r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez organ pierwszej instancji w Spółce d. w W. ustalono na podstawie dokumentów źródłowych tj. faktur VAT wystawionych przez I. dla d. dokumentujących sprzedaż usług terminacji ruchu komórkowego, że Spółka w okresie objętym kontrolą przeprowadziła 57 transakcji sprzedaży tych usług. Spółka przekazała kserokopie faktur VAT z tytułu terminacji ruchu komórkowego wraz z kserokopiami raportów miesięcznych z połączeń. Do 13 faktur nie załączono raportów, ponieważ część raportów zaginęła, a część faktur dotyczyła rozmów weekendowych, do których nie sporządzano raportów.

W odwołaniu Spółka podniosła, że przesłuchany przez organ pierwszej instancji świadek - K F nie miał wiedzy co do wcześniejszej działalności Spółki, a zarząd Spółki nie musiał zdradzać pracownikowi, że posiada inne podobnie działające urządzenia do świadczenia usług telekomunikacyjnych, które zdaniem Spółki zostały wyraźnie wskazane organowi pierwszej instancji.

1.8 Ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, Spółka nie posiadała w 2004r. urządzeń do świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego i nie dokonywała zakupów takich urządzeń, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 16 lutego 2010r. wezwał Spółkę do przedłożenia wszystkich posiadanych dowodów potwierdzających fakt świadczenia przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, a w szczególności o przedłożenie tytułu prawnego do tych urządzeń np. faktur zakupu, umów dzierżawy itp.

Pismem z dnia 23 lutego 2010r. Spółka złożyła uzupełnienie odwołania, w którym podniosła, że urządzenia - dwie pierwsze bramki GSM /Gateway/ były zakupione przez S.a wykorzystywane przez I. na podstawie umowy użyczenia lub podobnej. Spółka nie przedłożyła jednak żadnej umowy. Oświadczyła również, że w momencie podpisania umowy z E. Sp. z o.o. w W. na świadczenie usług telekomunikacyjnych zostało uruchomione łącze E1 do połączenia urządzeń Spółki z siecią E..

1.9 W dniu 13 kwietnia 2010r. przesłuchano P. J., który stwierdził, że w początkowym okresie Spółka podnajmowała urządzenia od Spółki S.. Spółki nie było bowiem stać na samodzielny zakup takich urządzeń, ponieważ urządzenia te kosztowały około 170.000,00 zł, a Spółka posiadała jedynie kapitał zakładowy w kwocie 50.000,00 zł. Urządzenia takie zakupiła Spółka S. i wydzierżawiła te urządzenia Spółce I.. P. J. nie potrafił jednak sprecyzować rodzaju umowy, daty jej zawarcia oraz okresu na jaki była zawarta. Jako dowód korzystania z tych urządzeń powołał się na dowody zakupu tych urządzeń przez Spółkę S. od firmy z W., nazwy której przesłuchiwany również nie pamiętał.

1.10 Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje zakupu i posiadania przez Spółkę S. urządzeń do terminacji ruchu komórkowego, jak również wykonywania przez nią takich usług. Jednak dowody zakupu takich urządzeń przez Spółkę S., na które powołuje się P. J. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykorzystywanie tych urządzeń do świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego przez Spółkę I. Spółka w trakcie całego postępowania odwoławczego nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie składanych w tym zakresie różnorodnych wyjaśnień.

Ponadto w złożonym uzupełnieniu do odwołania z dnia 23 lutego 2010r. Spółka wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadków osób:

- G GJ - V-ce Prezesa Zarządu Spółki z o.o. E. w W.,

- S P. W - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. E. w W.,

- P M S - Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej d. w W.,

- S JS- członka Zarządu Spółki Akcyjnej d. w W.,

- IJ A - Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej D w W.,

- Z B i W P co do okoliczności związanych ze świadczeniem poszczególnych usług i ich wykonaniem przez I. oraz członków zarządu S. Sp. z o.o.

Zdaniem Spółki wskazani świadkowie mogą potwierdzić lub zaprzeczyć temu, że Spółka I. wykonywała zafakturowane usługi lub też mogą wskazać inne osoby mogące wyjaśnić sprawę ich świadczenia.

W w/w piśmie Spółka wniosła także o wystąpienie do Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty z zapytaniem dotyczącym daty dokonania przez Spółkę zgłoszenia działalności telekomunikacyjnej.

1.11 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 października 2010r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 23 lutego 2010r. Wyjaśnił, że wystąpienie do Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty z zapytaniem dotyczącym daty dokonania przez Spółkę I. zgłoszenia działalności telekomunikacyjnej byłoby ponowieniem dowodu już przeprowadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka w 2004r. nie posiadała uprawnień do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie pismem z dnia 28 stycznia 2008r. oraz pismem z dnia 6 marca 2008r. występował do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej w W. o informację dotyczącą wpisu Spółki I. w Kielcach do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych uprawniających do świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Z udzielonej odpowiedzi przez Urząd Komunikacji Elektronicznej w W. w piśmie z dnia 12 sierpnia 2008r. oraz piśmie z dnia 15 kwietnia 2008r. wynika, że Spółka złożyła wniosek w celu zgłoszenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej dopiero w dniu 14 stycznia 2005r. Do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej Spółka I. została wpisana w dniu 18 stycznia 2005r. W złożonym wniosku Spółka sama ustaliła datę rozpoczęcia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej podając dzień 17 stycznia 2005r. Obszar objęty działalnością Spółka wskazała teren Rzeczpospolitej Polskiej.

1.12 Złożony natomiast wniosek w zakresie przesłuchania w charakterze świadków G. G. J. S. P. W., P. M. S., S. J. S., I. J. A. nie spełniał wymogów formalnych. Strona nie podała bowiem konkretnych tez dowodowych, na okoliczność których dowody z przesłuchania w/w świadków miałyby zostać dokonane w postępowaniu podatkowym. Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Krajowego Rejestru Sądowego o pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców: d. S.A, D.S.A oraz G.Sp.z o.o. Z nadesłanych odpisów z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że osoby o których przesłuchanie wnioskuje pełnomocnik tj. G G, P. S, M P, J S i J I nie występowały w 2004r. w organach reprezentujących tych podmiotów, a zatem nie posiadały wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej tych Spółek w 2004r.

1.13 W związku z odmową przesłuchania w/w osób Spółka złożyła pismo z dnia 13 października 2010r., określone jako "wnioski dowodowe". W piśmie tym Spółka nie wskazała imion i nazwisk żadnych nowych świadków, o przesłuchanie których wnosi. Wskazała jedynie, iż dane adresowe tych osób organ powinien ustalić w drodze zapytań kierowanych do sądów rejestrowych. W piśmie ponowiono także argumenty dotyczące możliwości potwierdzenia lub zaprzeczenia przez świadków czy I. wykonał zafakturowane usługi. Ponowiono również wniosek o przesłuchanie Z B i W P.

Organ wyjaśnił, że wniosek strony o przesłuchanie członków zarządu spółek E., d. i D. SA oraz przesłuchanie Z B i W P został już rozpatrzony odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2010r. Ponadto wniosek z dnia 13 października 2010r. nie zawiera danych identyfikacyjnych świadków. Podatnik nie uprawdopodobnił zatem, że przeprowadzenie przesłuchania mogłoby mieć istotne znaczenie dla sprawy.

1.14 Nieuzasadniony jest także podniesiony przez Spółkę w odwołaniu zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że brak zezwolenia na prowadzenie działalności telekomunikacyjnej oznacza brak wykonania usług. W ocenie organu, brak zezwolenia na prowadzenie działalności telekomunikacyjnej jest tylko jednym z dowodów potwierdzających fakt nie wykonywania w 2004r. przez Spółkę tych usług. Jak wyżej wykazano Spółka I. nie mogła świadczyć w 2004r. usług terminacji ruchu komórkowego bowiem oprócz tego, że nie była podmiotem uprawnionym do świadczenia tych usług, przede wszystkim nie posiadała możliwości technicznych (urządzeń), oraz zatrudnionych i przeszkolonych w tym zakresie pracowników. Wskazana przez P. J. osoba odpowiedzialna za obsługę urządzeń technicznych - K F został zatrudniony dopiero od 1 stycznia 2005r

1.15 Organ nie uznał także za przychody Spółki faktur sprzedaży VAT za usługi telemarketingowe w łącznej kwocie [...] zł. W 2004r. Spółka I. wystawiła faktury sprzedaży VAT za usługi telemarketingowe dla: S. Sp.z o.o w K, P. w K., Z. B. w P, P.U.H. M w K i Firmy F w K.

Zdaniem organu, Spółka wystawiając faktury na sprzedaż usług telemarketingowych w 2004r. nie miała możliwości technicznych do wykonywania tych usług, nie posiadała żadnych urządzeń technicznych, nie zatrudniała też pracowników świadczących usługi telemarketingowe tzw. telemarketerów.

1.16 W piśmie z dnia 14 lutego 2006r. oraz z dnia 24 kwietnia 2006r. P. J. wyjaśnił na czym polegał telemarketing oraz za pomocą jakich urządzeń Spółka I. świadczyła w/w usługi: działalność telemarketingowa to prowadzenie kampanii marketingowych przez telefon, telefoniczne wspomaganie sprzedaży, badanie rynku na potrzeby klienta oraz obsługa klienta na zasadzie infolinii. Do świadczenia tego typu usług potrzebna jest specjalistyczna centrala telefoniczna umożliwiająca pracę agentom telemarketingowym. Bazą do świadczenia usług w zakresie telemarketingu w Spółce I.była centrala - system Call Center, składający się z urządzeń, które Spółka zakupiła od firmy U. S.A w K w marcu 2005r. na fakturę nr [...]z dnia 25 marca 2005. Odbiór zakupionej centrali i uruchomienie wszystkich funkcji wyznaczono na dzień 12 kwietnia 2005r. Ostateczny odbiór centrali nastąpił w dniach 23 marca 2005r. – 12 kwietnia 2005r. i potwierdzony protokołem odbioru robót z dnia 12 kwietnia 2005r.

1.17 Protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w Firmie U S.A w K potwierdził zakup tych urządzeń dopiero w 2005r. Ponadto z protokołu wynika, że Firma U wystawiła dla Spółki I. w K dwie faktury sprzedaży:

- nr [...] z dnia 25 marca 2005r. na kwotę netto 27.160,00 zł za sprzedaż, montaż i instalację systemu call center opartego o platformę. I.,

- nr [...] z dnia 17 października 2005r. na kwotę netto 7.418,27 zł za I. (aparaty telefoniczne wraz z oprzyrządowaniem), I. (moduł rozszerzeń do podłączenia aparatów), I. Kabel zasilający (pozostałe elementy montażowe). Do tej faktury wystawiono fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005r., które dokumentowała zwrot 5 sztuk telefonów wraz z oprzyrządowaniem.

Dla uwiarygodnienia transakcji wymienionej w fakturze nr [...] z dnia 25 marca 2005r. i potwierdzenia jej rzetelności Spółka przedstawiła dodatkowe dowody: formularze działań serwisowych w których określono co, gdzie, przez kogo zostało wykonane, dokumenty wydania z magazynu części do wykonanej usługi, protokół odbioru: ostateczny z dnia 12 kwietnia 2005r. i odbiór robót w dniach od 23 marca 2005r. do 12 kwietnia 2005r.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika zatem, że Spółka w 2004r. nie posiadała żadnych środków trwałych, a pierwsze urządzenia specjalistyczne do świadczenia tego typu usług Spółka zakupiła w 2005r.

1.18 W 2004r. Spółka nie zatrudniała także pracowników świadczących usługi telemarketingowe, tzw. telemarketerów. Pracowników na etacie telemarketerów Spółka zatrudniła dopiero od maja 2005r. W początkowym okresie Spółka zatrudniła 5 telemarketerów: B.C. , A. Ż., M. S., K. G. i K. K.. Pracownicy ci zostali przesłuchani w charakterze świadków.

I M przesłuchana w dniu 3 czerwca 2009r. zeznała, że w Spółce została zatrudniona od stycznia 2005r. Do jej obowiązków należało stworzenie działu telemarketingu od podstaw, czyli wybór dostawcy urządzeń i oprogramowania do realizacji usług telemarketingowych. W tym zakresie współpracowała z K F i R S. I M zajmowała się także zatrudnianiem nowych pracowników a następnie pozyskiwaniem nowych klientów. Prace dotyczące organizacji działu telemarketingu zakończyły się około czerwca 2005r. i Spółka rozpoczęła świadczenie usług. Z przesłuchania wynika ponadto, że I. M. zajmowała się rozliczaniem pracy telemarketerów i sporządzaniem sprawozdań - raportów, w których określała ilość wykonanych połączeń, średni czas rozmowy i wynik akcji -ankiety. Do telemarketingu służyło urządzenie IP OFFICE pochodzące z Firmy U, które było dostosowane do odpowiedniej liczby stanowisk. W skład każdego stanowiska wchodziły: komputer, słuchawki i telefon. Urządzenia te znajdowały się w K na ul. [...] i na ul. [...] . W umowach zawieranych z klientami zawsze podany był cel danej akcji, w ślad za tym układane były konkretne zapytania kierowane do badanych respondentów. Uzyskane dane były przetwarzane przez Spółkę I.i w formie raportu oddawane klientowi. Ponadto I M wyjaśniła, że pracownicy Firmy U. zamontowali do urządzenia IP OFFICE 1 kartę, która umożliwiała prace 5 telemarketerów i 1 supervisora. Stroną techniczną zajmował się K F i RS.

1.19 Przesłuchany w charakterze świadka R S, zatrudniony w Spółce od 2005r., zeznał, że w okresie od marca do grudnia 2005r. zajmował się oprogramowaniem oraz stroną techniczną tworzonego działu telemarketingu. Przed marcem 2005r. Spółka nie posiadała oprogramowania ani urządzeń technicznych do świadczenia tego typu usług. Świadczenie usług telemarketingowych rozpoczęto w drugiej połowie 2005r. R S oprócz stworzenia oprogramowania zajmował się także doradzaniem w zakresie zakupu sprzętu oraz montażem zakupionego sprzętu. Po rozpoczęciu działalności w zakresie telemarketingu zajmował się konfigurowaniem serwera komputerowego z wgraną bazą danych (numerów potencjalnych rozmówców biorących udział w akcjach telemarketingowych) z poszczególnymi stanowiskami telemarketerów. Stanowisk takich było około sześciu.

1.20 Pozostałe przesłuchane osoby tj. B C, A Ż, M S, K G i K K zeznały, że były zatrudnione w Spółce I.w charakterze telemarketerów w 2005r. Wszystkie te osoby zeznały, że nie wykonywały usług telemarketingu dla: Firmy S, M, Hl, F, Z. B.i.

Fakt, że Spółka zaczęła zajmować się działalnością telemarketingową dopiero w 2005r. potwierdził również KF podczas przesłuchania dokonanego przez Komendę Wojewódzką Policji w dniu 4 października 2007r.

1.21 W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że generacja ruchu telekomunikacyjnego może się odbywać zarówno za pomocą specjalistycznej aparatury jak i przy użyciu zwykłego aparatu telefonicznego z pomocą kartki papieru i długopisu. Według wyjaśnień Prezesa Spółki tak właśnie świadczone były usługi telemarketingu przed zainstalowaniem wyspecjalizowanego sprzętu w dziale telemarketingu.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 16 lutego 2010r. wezwał Spółkę do przedłożenia wszystkich posiadanych dowodów dotyczących kanału teleinformatycznego z którego Spółka korzystała przed majem 2005r. oraz dokładne sprecyzowanie parametrów technicznych tego kanału umowy z operatorem telekomunikacyjnym oraz rachunków za telefon stacjonarny, wskazania osób które przed zainstalowaniem wyspecjalizowanego sprzętu świadczyły usługi telemarketingu za pomocą telefonu stacjonarnego.

W piśmie z dnia 23 lutego 2010r. Spółka wyjaśniła, że pierwsze usługi telemarketingowe świadczyła nie z aparatu stacjonarnego lecz z kart Firm T i S.. Te dwie Firmy w 2004r. posiadały kilkaset numerów. Połączenia telefoniczne konieczne do wykonania usług telemarketingowych wykonywali w tym czasie członkowie rodziny Prezesa Spółki P. J..

1.22 P. J. - Prezes Spółki I. został przez organy podatkowe przesłuchany dwukrotnie: w dniu 9 czerwca 2009r. w ramach innego postępowania i w dniu 13 kwietnia 2010r. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 czerwca 2009r. spisanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej P. J. zeznał, że na początku telemarketing prowadzony był tzw. metodą chałupniczą. Spółka posiadała dużo aparatów komórkowych i dużo darmowych minut. Usługi telemarketingowe mógł wykonywać któryś z pracowników zatrudnionych przez P. J. w innej jego firmie lub ktoś z członków rodziny. Telemarketerzy wykonujący usługi sporządzali odręczne notatki na szablonach (arkuszach) na podstawie których sporządzane było zestawienie ogólne dla klienta i załączane do faktury. Wartość usługi była uzależniona od ilości rekordów (numerów telefonów), ilości pytań, czasu poświęconego przez telemarketera. Usługi telemarketingu w 2004r. Spółka wykonywała dla Firmy H ze S. i dla wydawnictwa z Warszawy.

Przesłuchany natomiast w dniu 13 kwietnia 2010r. w Izbie Skarbowej Prezes Spółki P. J. zeznał, że na początku swojej działalności Spółka nie posiadała własnych numerów telefonów komórkowych, a karty SIM były dzierżawione od innych firm. W 2004r. Spółka dzierżawiła karty SIM przede wszystkim od Firm T i S.. Firmy te posiadały kilkaset numerów telefonów zarejestrowanych w sieciach P, E i I. Jako dowód można przedstawić umowy zawarte przez Firmy T i S. z tymi operatorami sieci komórkowych. W początkowym okresie działalności Spółka nie zatrudniała pracowników, a pierwsze usługi telekomunikacyjne świadczyli członkowie rodziny Prezesa (ojciec, żona i bratowa żony). Z w/w osobami Spółka nie zawarła żadnych umów. P. J. nie pamiętał czy osobom tym wypłacał wynagrodzenie, nie pamiętał też formy rozliczeń czasu pracy tych osób oraz sposobu dokumentacji wykonywanych przez te osoby usług. Usługi te miały charakter sporadyczny. Z wykonywanych usług sam sporządzał raporty i przekazywał je kontrahentom. Od kontrahentów otrzymywał listy z numerami telefonów pod które należało zadzwonić i w zależności od zlecenia poinformować o usłudze. P. J. nie potrafił powiedzieć gdzie są te listy i czy je posiada.

Pomimo dwukrotnego wezwania przez organ, Spółka nie podała adresu A W (bratowej żony P. J.).

1.23 Przesłuchani w charakterze świadków S J. (ojciec P. J.) i B J. (żona P. J.) stwierdzili, że nie pamiętają innych osób świadczących usługi telemarketingu, nazw oraz firm, na rzecz których świadczono usługi telemarketingu. Na wykonywanie usług nie była zawarta żadna umowa, usługi świadczone były w różnych godzinach. Przesłuchani świadkowie stwierdzili, że otrzymywali telefony komórkowe, listy z numerami i informację którą należy przekazać. Listy numerów oraz treść informacji przekazał im P. J.. S J. na okoliczność świadczonych usług nie sporządzał żadnych dokumentów. Nie rozliczał się z wykonywanych połączeń telefonicznych. Nie potrafił sprecyzować, czy przekazywane informacje były w formie dialogu, czy też były to tylko odczytane informacje o możliwości zakupu gazu. Natomiast B J. zeznała, że na otrzymanej liście obok numerów telefonów notowała czy się dodzwoniła i odpowiedzi na zadane pytania. Adnotacje te były jedynymi dokumentami sporządzonymi na okoliczność wykonanej usługi.

1.24 W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie świadczyła w 2004r. usług telemarketingowych. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt wykonania tych usług. Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów, które wskazywałyby z iloma klientami skontaktowano się, ile wykonano rozmów telefonicznych i w jakich datach je zrealizowano, które potwierdzałyby wartość zrealizowanych usług. Spółka nie miała przygotowania ani możliwości technicznych do świadczenia tego rodzaju usług, nie posiadała odpowiednich urządzeń i nie zatrudniała w tym celu pracowników. Rzetelności transakcji nie potwierdzają również złożone w toku postępowania zeznania świadków - pracowników Spółki I., żony i ojca P. J. oraz zeznania właściciela Spółki - P. J.. Zeznania świadków - pracowników działu telemarketingu Spółki tj. I M, A Ż, M S, T K - R, KK, B Coraz innych pracowników tj. K F i RS wykazały, że zarówno usługi terminacji ruchu jak i telemarketingu były świadczone w okresie późniejszym tj. w następnym 2005 roku.

Dopiero zakupiony w Firmie U sprzęt umożliwiał określenie czasu trwania wykonywanych z klientami rozmów oraz przerw między rozmowami, co wynika z protokołu przesłuchania AŻ, a pośrednio wartości usługi telemarketingowej, ponieważ cena jednej minuty akcji informacyjnej, określona przez P. J., wynosiła 1,20 zł. Na tej podstawie sporządzane były również raporty dzienne oraz zestawienia przekazywane klientowi, w których zwłaszcza określano ilość wykonywanych połączeń, średni czas rozmowy i wynik akcji - ankiety (protokół przesłuchania I M z dnia 3 czerwca 2009r.).

Również I M, jako osoba, której powierzono w Spółce tworzenie działu telemarketingu, wskazała że jej zdaniem bez odpowiedniego zaplecza technicznego nie można przeprowadzić akcji telemarketingowej, a zapleczem tym Spółka dysponowała dopiero od 2005r.

1.25 Nie są zatem wiarygodne twierdzenia wskazanych przez P. J. i przesłuchanych świadków jak i Prezesa Zarządu Spółki I.- P. J. dotyczące wykonywania usług telemarketingu. Treść zeznań P. J. z dnia 9 czerwca 2009r. oraz z dnia 13 kwietnia 2010r. jest rozbieżna. Zeznając w dniu 9 czerwca 2009r. P. J. nie potrafił sobie przypomnieć kto zajmował się w 2004r. wykonywaniem tych usług. Stwierdził, że mógł to wykonać ktoś z pracowników z innej jego firmy lub ktoś z rodziny. W zeznaniu z dnia 13 kwietnia 2010r. P. J. wskazał, że z tego co pamięta połączenia telefoniczne wykonywał jego ojciec S J., żona B J. oraz bratowa żony A W.

Przesłuchani jako świadkowie S J. i B J. zeznali iż wszystkie dane, tj. listy numerów telefonów oraz treść informacji do przekazania otrzymali od P. J.. P. J. sam sporządzał również raporty dla klientów z wykonywanych rozmów. W świetle powyższego organ wskazał, że trudno uznać za wiarygodne, że nie potrafił on początkowo przypomnieć sobie, kto wykonywał połączenia telefoniczne.

Również przesłuchani członkowie rodziny: żona i ojciec nie potrafili jednoznacznie wskazać na rzecz jakich Firm świadczone były usługi, treści i formy tych usług. B J. w 2004r. oprócz świadczenia w różnych godzinach usług telemarketingu na rzecz Spółki I. zatrudniona była na pełny etat w Firmie E.., prowadziła salon I. na własny rachunek oraz prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek PPHU T. (informacji tej nie podała do protokołu przesłuchania).

Łączna kwota przychodu, na jaki Spółka wystawiła faktury za usługi telemarketingowe w 2004r. wyniosła 358.800,00 zł. Nie można zatem uznać, że wykonanie usług o takiej wartości możliwe było przez dwie lub trzy osoby, sporadycznie w wolnym czasie wykonujące połączenia telefoniczne.

1.26 Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka I. w 2004r. nie dokonywała faktycznej sprzedaży zarówno usług terminacji ruchu komórkowego jak i usług telemarketingu, a wystawione faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A zatem organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał zmniejszenia przychodów za 2004r. o łączną kwotę [...] zł. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji dokonując korekty przychodów Spółki dokonał także korekty kosztu własnego sprzedaży usług terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu w łącznej kwocie [...]zł.

1.27 Jak wynika z akt sprawy Uchwałą nr [...] Zarząd Spółki wprowadził w sprawie kosztu własnego związanego ze sprzedażą usług telemarketingowych i usług terminacji ruchu komórkowego zasadę, że do każdej faktury sprzedaży za w/w usługi sporządzany był dokument - specyfikacja zawierająca wszystkie faktury kosztowe

( zakup usług użytkowania kart SIM, podnajmu abonamentów telefonicznych, usług telekomunikacyjnych oraz zakup kart prepaid) potrzebne do wykonywania przedmiotowych usług w cenach zakupu netto. Wszystkie wyżej wymienione zakupy stanowiły koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki z tytułu świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu. Rozliczenie kosztów Spółka prowadziła w stosunku do każdej z wystawionych faktur VAT sprzedaży. Metoda ta polegała na przypisaniu faktur zakupu do poszczególnych faktur sprzedaży. Do każdej faktury sprzedaży związanej z usługami terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu sporządzana była specyfikacja zawierająca faktury kosztowe potrzebne do wykonania przedmiotowych usług. Koszt własny sprzedaży określany był wartościowo wskaźnikiem procentowym do sprzedaży - metodą statystyczną. Wskaźnik ten podawał P. J..

Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ podniósł, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wyżej wykazano faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę za wykonanie usług terminacji ruchu komórkowego i usług telemarketingu nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Stosownie zatem do przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy organ podatkowy dokonał także korekty (zmniejszenia) kosztu własnego sprzedaży tych usług w łącznej kwocie 1.021.079,90 zł.

1.28 Spółka w 2004r. zaniżyła także przychody z tytułu sprzedaży kart prepaid o kwotę [...] zł. Jak wynika z akt sprawy w 2004r Spółka dokonała zakupu kart prepaid od Firmy T. - P. J., D. S. na kwotę [...] zł oraz od Firmy K. S.A. K. na kwotę [...] zł tj. na łączną kwotę [...] zł. Na podstawie bilansu Spółki oraz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004r., na koniec roku pozostały na stanie Spółki jako materiały na koncie 330 - towary handlowe -karty telefoniczne zakupione w Spółce K. S.A w K.. Pozostałe karty Spółka rozliczyła jako koszt własny sprzedaży usług terminacji ruchu komórkowego i usług telemarketingu.

W 2004r. Spółka I. nie użytkowała kart prepaid co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka pracownik Spółki K. F. Według świadka karty takie Spółka wykorzystywała w swojej działalności dopiero od maja 2005r.

Ponieważ, jak wyżej wykazano, Spółka nie wykorzystała kart prepaid do usług terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu, jak również nie posiadała tych kart na magazynie, organ pierwszej instancji ustalił przychód ze sprzedaży tych kart.

Z materiału dowodowego wynika, że Spółka do każdej faktury sprzedaży związanej z usługą telemarketingową oraz usługą terminacji ruchu komórkowego sporządzała specyfikację zawierającą faktury kosztowe potrzebne do wykonania przedmiotowych usług w cenach zakupu netto. Uchwałą nr [...] Spółka ustaliła, średnią marżę firmy na sprzedaży tych usług na poziomie 6%. Na podstawie faktur zakupu w wartości netto (bez upustów i rabatów), organ pierwszej instancji ustalił przychód z pozostałej sprzedaży z zastosowaniem marży ustalonej przez Spółkę w wysokości [...] zł. W związku z ustaleniem przychodu z tytułu sprzedaży kart prepaid w kwocie [...] zł, organ pierwszej instancji dokonał korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów związanych z tą sprzedażą.

Spółka w 2004r zakupiła i rozliczyła jako zużyte na wykonanie usług terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu karty prepaid w kwocie [...] zł.

W związku z tym organ uznał w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów zakup kart prepaid w kwocie [...] zł.

1.29 W dalszej części decyzji organ podniósł, że w sprawie nie został naruszony art. 130 § 1 pkt 3 ani art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że decyzja organu I instancji uchylona na skutek jej zaskarżenia przez organ odwoławczy, nie jest decyzją zaskarżoną lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego. Pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest więc pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 2 listopada 2009r. nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych Spółki, które były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W protokole z badania ksiąg zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określono zarówno w jakiej części jak i w jakim okresie nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

1.30 Nieuzasadniony jest także podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1, §, 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży kart prepaid oraz brak jednoznacznych dowodów zebranych w postępowaniu, które pozwoliłyby na określenie kwoty przychodów uzyskanych ze sprzedaży kart nie upoważniało organu podatkowego do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ wyjaśnił, że Spółka pomimo nie wykorzystania kart prepaid do usług terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu, nie posiadała również zakupionych kart prepaid w magazynie towarów, a wykazała ich rozchód. Wartość kart prepaid które zaewidencjonowano jako koszt własny sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił na podstawie ksiąg Spółki. Także na podstawie dokumentu Spółki tj. Uchwały Zarządu Spółki [...]ustalono wysokość średniej marży na sprzedaży w wysokości 6%. Spółka w złożonym odwołaniu potwierdza, że prowadziła w następnych latach sprzedaż kart prepaid z zastosowaniem marży w wysokości 6%.

Bezzasadny, zdaniem organu, jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 199a § 3 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

2.1 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 23 §1, § 2, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 199 a § 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

2.2 W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że w marcu 2009r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po przekazaniu sprawy postępowanie to prowadziły te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu zaskarżonych decyzji. Zdaniem skarżącej, jest to niedopuszczalne.

Skarżąca podniosła, że zakres stwierdzonej przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki formalnie wypełnia normę z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jednakże sformułowany jest zbyt ogólnie i przez to nie może być uznane za prawidłowe.

W omawianym stanie sprawy organ podatkowy stwierdził, iż odstępuje od szacowania, albowiem księgi uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają określić podstawę opodatkowania, a jednocześnie dokonał oszacowania jednego z elementów - wielkości obrotu z domniemanej sprzedaży kart prepaid. W dowodach zebranych w toku postępowania brak takiego, który wskazywałby, że określona liczba kart została za określoną kwotę pieniędzy przez podatnika sprzedana.

2.3 Dalej Spółka wyjaśniła, że w roku 2004 wykonywała działalność, która na mocy obowiązujących wówczas przepisów wymagała tylko częściowo zgłoszenia Prezesowi Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty. Zgodnie z tymi samymi przepisami operatorzy byli obowiązani jedynie do rejestracji danych o wykonanych usługach telekomunikacyjnych, w zakresie umożliwiającym ustalenie należności za wykonanie tych usług oraz rozpatrzenie reklamacji (art. 36 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego). Stwierdzenie dotyczące wiarygodności wykazów zawierających tylko takie dane prowadzi do stwierdzenia, iż organ przekroczył granice uznania administracyjnego przyjmując, iż szereg usług nie zostało wykonanych. W związku z wejściem w życie prawa telekomunikacyjnego z 2004r. zmianie uległ katalog usług wymagających zezwolenia lub stanowiących działalność regulowaną. Przepisy przejściowe zawierały co prawda dyspozycję dla nowego organu regulacyjnego aby dokonał z urzędu wpisu podmiotów uprawnionych do nowego rejestru, ale wyznaczał bardzo długi termin. Po konsultacji z pracownikami urzędu Spółka dokonała rejestracji w styczniu 2005 r. We wniosku podała datę zamierzonego rozpoczęcia działalności późniejszą niż data wniosku z uwagi na jego formułę i również po konsultacji z pracownikami uprawnionego organu.

Spółka uważa, iż nawet brak uprawnienia do świadczenia usług telekomunikacyjnych nie wyklucza wykonania określonych usług. W tej sytuacji organ mógł więc dojść do wniosku zarówno że usług nie świadczono, jak i że świadczono je bez wymaganego uprawnienia. Każde z tych stwierdzeń wywołuje odmienne w skutkach konsekwencje, a z decyzji powinno wynikać dlaczego organ przyjął, iż brak zezwolenia oznacza brak usług.

2.4 Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka nie posiadała urządzeń do świadczenia usług telekomunikacyjnych pomimo wyraźnego wskazania tych urządzeń przez kontrolowaną. Wnioski takie organ wyprowadził z zeznań świadka F, który stwierdził iż był zatrudniony od dnia 1 stycznia 2005 r. Świadek nie miał więc wiedzy co do wcześniejszej działalności Spółki. Z faktu, iż Spółka zawarła umowę na lokal biurowy od dnia 1 marca 2005r. a od maja 2005r. na kanał informatyczny nie wynika, iż wcześniej nie korzystała innego biura lub kanału.

2.5 Spółka zarzuciła, że ustalenia dotyczące świadczenia usług telemarketingowych oparte na zeznaniach I. M. mówiącej, iż zajmowała się tworzeniem od podstaw działu telemarketingu nie zostały prawidłowo zestawione z zeznaniami prezesa zarządu spółki, który wyjaśniał iż Spółka prowadziła te usługi już w roku 2004, a zatem przed zatrudnieniem świadka, za to w inny sposób.

Ponadto zeznania świadków są sprzeczne w kwestii urządzeń potrzebnych do realizacji usług. K F wyjaśnił, iż jest do tego potrzebny komputer i słuchawki z mikrofonem, zaś zatrudniani w Spółce "telemarketerzy" wskazują na potrzebę użycia "telefonu stacjonarnego" połączonego z komputerem. "Techniczna" część materiału dowodowego sugeruje z kolei, iż pracownik obsługujący stację "telemarketingową" nie powinien mieć świadomości co do tego jakimi kanałami telekomunikacyjnymi jest łączony z rozmówcą.

Nieprawdą jest też że określone urządzenia wskazywane jako "potrzebne" do świadczenia usług telemarketingu są do tego niezbędne. Usługa ta polega na wykonywaniu szeregu połączeń telefonicznych do rozmówców wg ustalonego klucza zawartego w zleceniu. Generacja ruchu telekomunikacyjnego może się odbywać zarówno za pomocą specjalistycznej aparatury, jak i przy użyciu zwykłego aparatu telefonicznego z pomocą kartki i długopisu. Wg wyjaśnień prezesa Spółki tak właśnie świadczone były usługi telemarketingu przed zainstalowaniem wyspecjalizowanego sprzętu w dziale telemarketingu.

2.6 Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci potwierdzają wykonanie fakturowanych usług. Dochodzi zatem do sytuacji, w której organ kwestionuje iż miały miejsce czynności prawne, co do których wszystkie ich strony są innego zdania. Przed wydaniem swojego rozstrzygnięcia organ powinien zastosować się do dyspozycji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

4.1 Mimo, że formalnie skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego ( art.12 ust 1,3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U.201.74.397) to z jej treści wynika niezbicie, że skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania przepisów materialnych. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżąca Spółka nie dysponowała w 2004r. możliwościami technicznymi do świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego, oraz nie wykonywała usług telemarketingowych. Spółka wskazała natomiast, ze powyższe ustalenia są błędne albowiem organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień przedstawiciela Spółki oraz błędnie ocenił materiał dowodowy czym naruszył art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa .

4.2 Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest poprawny a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjmuje go za własny. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej ord. pod.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona po stronie organu obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dążąc do powyższego organ ma ustawowy obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie z punktu widzenia norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, oraz rozważenia i przeprowadzenia dowodów koniecznych w ustaleniu tychże faktów. Rozwinięciem tej zasady są zawarte w rozdziale 11 działu IV ord. pod. przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Przepisy tego rozdziału nakładają na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz jego oceny w kontekście całego zebranego w sprawie materiału (art. 191). Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe spełnia powyższe standardy. Na wstępie wskazać należy, że sporządzony w dniu 2.XI.2009r. protokół z badania ksiąg odpowiada dyspozycji art. 193 ord. pod. Zgodnie z § 6 tegoż artykułu organ stwierdził nierzetelność ksiąg Spółki w zakresie ewidencji sprzedaży za 2004r. z wyjaśnieniem o które ewidencje chodzi (k.5 protokołu) oraz w zakresie ewidencji sprzedaży VAT z tytułu terminacji ruchu komórkowego, sprzedaży kart telefonicznych oraz w części dotyczącej zakupów nabycia usług telekomunikacyjnych po stronie wskazanych przez stronę kosztów (k. 10 protokołu). Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że sformułowania protokołu w tym zakresie są zbyt ogólne albowiem dokładnie wskazuje zakwestionowanie w poszczególnych okresach ewidencje a nadto szczegółowo przyczyny uznania ich za nierzetelne. Przeprowadzone zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami postępowanie dowodowego wykazało, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie albowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Prawidłowo organ uznał, że w 2004r. Spółka nie wykonywała usług terminacji ruchu komórkowego albowiem nie posiadała w tym czasie potrzebnych do tego łączy i urządzeń. Teza ta poprzedzona była dokładną analizą zakupu sprzętu ( potrzebny sprzęt zakupiony został dopiero w 2005r.). Również dopiero w 2005r. ( okoliczność niesporna) Spółka zatrudniła pracownika do obsługi urządzeń do terminacji. Również potrzebne w tym zakresie umowy o współpracy (np. z firmą E) Spółka zawarła w dniu 25.II.2005r. Inna umowa z dnia 17.V.2004r. zawarta przez skarżącą z firmą E. dotycząca warunków przyjęcia i rozprowadzania międzysieciowego ruch telekomunikacyjnego wskazywała że w dacie jej zawarcia dopiero przewidywano wybudowanie i utrzymanie łącz telekomunikacyjnych. Dokumentów Spółki wynikało, że rozpoczęcie tej działalności nastąpiło dopiero w dniu 6 maja 2005r. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że Spółka wskazała ,że posiadała urządzenia potrzebne to terminacji czego organ nie wziął pod uwagę. W wyjaśnieniach złożonych w charakterze strony w dniu 13.IV.2010r. P. J. (k.233v. tomu X akt adm.) wskazał, że w 2004r. Spółka wypożyczyła lub zawarła inny rodzaj podobnej umowy z firmą S na potrzebne urządzenia i w oparciu o nie prowadziła kwestionowane usługi. Nie potrafił jednak konkretnie wskazać umowy, jej rodzaju, daty zawarcia a jedynym dowodem świadczącym o powyższym miał być fakt, że S dysponował stosownymi urządzeniami. Prawidłowo organ wskazał, że fakt posiadania przez inny podmiot określonych urządzeń nie świadczy w żaden sposób, że urządzenia te wykorzystywała w swej działalności skarżąca. Ocena ta nie nosi oceny dowolnej albowiem wyprowadzona jest w oparciu o logiczne argumenty a P. J. nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu na poparcie swych twierdzeń . W tym miejscu przypomnieć należy, że co prawda na organie ciąży obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego, to jednak tam gdzie strona kwestionuje ustalenia organu ma obowiązek inicjatywy dowodowej. W szczególności obowiązek dowodzenia ciąży na stronie w sytuacji gdy tylko ona ( jak w tym przypadku) może mieć potrzebne wiadomości. Wnioski organu, iż w 2004r, Spółka wobec braku potrzebnych urządzeń nie świadczyła usług terminacji wyprowadzono w oparciu o cały zgromadzony w tym zakresie materiał a wyciągnięte wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność poprawności wniosków wyciągniętych przez organ potwierdza przeprowadzony przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a dowód z opinii biegłego sporządzonej na potrzeby śledztwa toczącego się w sprawie p-ko D. S i P. J. podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne. Biegły sądowy z zakresy elektroniki, radiokomunikacji i telekomunikacji ruchomej dr inż. J G stwierdził w niej (k .88 akt) , że Spółka I. do końca marca 2005r. nie dysponowała warunkami technicznymi (brak odpowiednich urządzeń i łączy) umożliwiających terminację ruchu telekomunikacyjnego.

Niezasadna jest też teza skarżącej Spółki, że organ uznał, że brak zezwolenia na wykonywanie w/wskazanych usług równoznaczny był z ich nieprowadzeniem. Organ w oparciu o materiały źródłowe wskazał jedynie, że Spółka w 2004r. nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności telekomunikacyjnej. Okoliczność tą ustaloną prawidłowo przez organ potwierdził skarżący w piśmie złożonym w dniu 2.VI.2011r. podnosząc, że Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych w dniu 18.I.2005r.

Kolejnym spornym elementem ustalonego przez organ stanu faktycznego było to czy w 2004r. Spółka prowadziło działalność telemarketingową. Zdaniem Sądu ustalenia organu w tym zakresie są poprawne a wyciągnięte w oparciu o analizę materiału dowodowego wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie było sporu, że potrzebne do profesjonalnego prowadzenia tego typu działalności urządzenia Spółka zakupiła dopiero w 2005r. i w tym też czasie zatrudniła telemarketerów. Z zeznań świadków mających w 2004r,świadczyć te usługi oraz wyjaśnień prezesa Spółki wynikało, że o okresie tym usługi te bez żadnej dokumentacji prowadzone były sposobem chałupniczym ( telefon, papier, długopis). Biorąc pod uwagę fakt, że osoby przesłuchane w tym zakresie w charakterze świadków to członkowie rodziny prezesa Spółki P. J. oraz niespójność ich zeznań organ nie dał im wiary. W tym zakresie organ wskazał nadto, że wartość zakwestionowanych usług wyniosła kwotę 358.800 zł. Jego zdaniem nie było możliwe aby osoby kilka osób w wolnym czasie ( w tym żona prezesa pracująca zawodowo) wykonało bez śladu w dokumentacji usługi telemarketingu na taką kwotę . Ocena nie narusza w niczym zasad logiki i doświadczenia życiowego. Spółka wezwana przez organ do wskazania np. umowy z operatorem telekomunikacyjnym lub rachunków za telefon wyjaśniła w tym zakresie, że dzierżawiła karty SIM ale stosownej umowy lub innych dokumentów nie przekazała ( wyjaśnienia P. J.). Zasadnie zatem organ przyjął, że wystawione w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejnym zarzutem skargi w zakresie ustaleń faktycznych był zarzut przyjęcia po stronie przychodów sprzedaży w 2004r. kart prepaid. Poza sporem był zakup tych kart w 2004r. Część tych kart zakupionych w firmie "T." Spółka rozliczyła jako koszt własny przy sprzedaży niewykonanych jak wskazano wyżej usług terminacji i telemarketingu. Skoro zatem karty te nie były wykorzystane i nie było ich na stanie magazynowym na koniec 2004r. to zgodnie z zasadami logiki organ przyjął ,że zostały sprzedane. Ponieważ władze Spółki uchwałą nr [...] ustaliły średnią marże na sprzedaż tych kart na 6% to poprawnie organ przyjął przychód ze sprzedaży tych kart z zastosowaniem ustalonej w tymże roku podatkowym marży. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania a organ ustalił ją w tym zakresie zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 ord. pod. Nie jest zatem poprawny zarzut skargi , że w sprawie doszło do szacunku podstawy opodatkowania w tym zakresie skoro z dokumentów Spółki wynikała tak ilość zakupionych i wg poprawnych ustaleń niewykorzystanych kart jak i obowiązująca przy ich sprzedaży marża. Skoro w sprawie nie doszło do szacunku podstawy opodatkowania to organ nie mógł naruszyć art. 23 § 3 – 5 ord. pod. wobec ich niestosowania.

4.3 W tak ustalonym stanie faktycznym organ poprawnie zastosował przepisy prawa materialnego w tym art. 12 ust. 3 i art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Skarżący nie wskazał w czym upatruje naruszenia w szczególności wymienionego w skardze art. 12 ust. 1 w zw z ust. 3 i 4 ( bez podania skarżonej jednostki redakcyjnej) tejże ustawy a przeprowadzona z urzędu kontrola nie wykazała naruszeń w tym zakresie.

4.4 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 okt 6 ord. pod. albowiem zaskarżona decyzja zawiera tak poprawne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Również na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a ord. pod. Pomijając, iż z treści skargi wynika, że dotyczy on decyzji w zakresie innego podatku to skarżący chciał za pomocą tego przepisu zwalczać ustalenia faktyczne. Art. 199 a § 3 dotyczy ustalania treści stosunku prawnego lub prawa a nigdy faktów. W sprawie niniejszej sporne były ustalenia faktyczne a nie stosunki prawne.

4.5 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.130 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z treści skargi wynika, że skarżący kwestionuje art. 139 § 1 pkt 6 ord. pod. podnosząc, iż po uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji brały udział te same osoby. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ( do 2003.12.31) w Lublinie w sprawie ISA/Lu 367/99 ( LEX nr 44390) decyzja organu I instancji uchylona wskutek jej zaskarżenia, przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz decyzją wyeliminowaną z obrotu prawnego. Oznacza to, że pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji a zatem nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod.

4.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art.151p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.