Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 495/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116, art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 863/09 w sprawie ze skarg B. D.-B. przy uczestnictwie Z. W., S. C., M. D., R. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2009 r. nr ..., ..., ..., ..., ..., ... w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o. o. B. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. D.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 863/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - przy uczestnictwie Z.W., S. C., M. D., R. D. - w sprawie ze skarg B. D.na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 marca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki z tytułu zaległości podatkowej za wymienione miesiące. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Postanowieniem z 18 stycznia 2007 r. Komornik Sądowy w G. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne wobec spółki wobec nieściągalności należności. Skarżąca nie wykazała okoliczności zwalniających jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Decyzjami z 27 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

3. W skargach na decyzje ostateczne strona zarzuciła im naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) z powodu niezebrania całości dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i niewłaściwą ocenę niektórych dowodów zebranych przez organ podatkowy oraz art. 116 § 1 i 2 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd ten zauważył, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, ale nie określił, że jest to odpowiedzialność solidarna wraz z innymi członkami zarządu spółki. Co prawda powołał art. 366 Kodeksu cywilnego i art. 108 Ordynacji podatkowej, wskazując na odpowiedzialność solidarną, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji nie wymienił, z jakimi innymi członkami zarządu skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Dopiero organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, w uzasadnieniu swoich decyzji wymienił imiona i nazwiska innych członków zarządu spółki.

WSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), świetle której art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Aby osoba trzecia mogła być dłużnikiem podatkowym konieczne jest wydanie decyzji podatkowej wobec tej osoby. Dopóki decyzja taka nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu.

W ocenie WSA sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącej, bez uczestnictwa pozostałych członków zarządu, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie to naruszało art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy popełniły inne błędy proceduralne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ pierwszej instancji nie przeprowadził na tę okoliczność żadnych dowodów, a jedynie stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć ruchomości oraz zajęć nieruchomości, a następnie umorzył w całości postępowanie egzekucyjne ze względu na nieściągalność należności. Organ odwoławczy uznając za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniach dotyczące niewykazania, w jakim czasie zastosowano środki egzekucyjne, sam przeprowadził postępowanie dowodowe, dołączając do akt szereg dokumentów, celem wykazania bezskuteczności egzekucji. Jednocześnie organ ten stwierdził, że "nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie dokumenty, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji znajdowały się w posiadaniu tego organu". Sam fakt, że przedmiotowe dokumenty znajdowały się w posiadaniu organu pierwszej instancji nie jest jednak jednoznaczny z tym, że z tych dokumentów przeprowadzono dowody w sprawie. Organ odwoławczy może zaś przeprowadzić dodatkowe postępowanie w sprawie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, jednak nie może w tym zakresie zastąpić organu pierwszej instancji, bowiem stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności z art.127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie tylko orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z innymi członkami zarządu spółki, ustalił dane tych wspólników, dopuścił ich do udziału w przedmiotowych postępowaniach, ale również przeprowadził całe postępowanie dowodowe w celu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co oznacza, że zastąpił organ pierwszej instancji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, mimo braku naruszenia przez organ art. 127 Ordynacji podatkowej. WSA nieprawidłowo zinterpretował ten przepis, nie powiązał zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z tego przepisu z rozwijającym i konkretyzującym tę zasadę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowo uznał, że dodatkowo postępowanie, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, obejmuje również czynności polegające na przekazaniu przez organ pierwszej instancji do akt sprawy dokumentów znajdujących się w tym organie oraz bezpodstawnie uznał, że organ odwoławczy nie mógł naprawić błędu polegającego na niepodaniu w decyzji pierwszej instancji informacji, że odpowiedzialność przenoszona na członków zarządu jest odpowiedzialnością solidarną;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, mimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA bezpodstawnie zarzucił, że organ pierwszej instancji nie włączył do postępowania podatkowego wszystkich członków zarządu spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za jej zaległości w podatku VAT. Tymczasem organ prowadził w jednym czasie postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 111 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 166 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi za styczeń 2004 r., podczas gdy w tym miesiącu skarżąca była jedynym członkiem zarządu, a zatem solidarna odpowiedzialność nie występowała, tym samym bezprzedmiotowe było wskazanie przez WSA na naruszenie prawa materialnego;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez podanie niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania. W wyroku WSA podał, że organy podatkowe winny uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zasadę dwuinstancyjności oraz wskazać charakter solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, podczas gdy w dniu otrzymania tego wyroku nie było możliwe wydanie przez organ pierwszej instancji nowej decyzji ze względu na upływ czasu, w którym można wydać decyzję, który wynika z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 127 i art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. może bowiem nastąpić tylko wówczas, gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów postępowania, w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści.

8.1. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uchylając zaskarżone decyzje, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz wykroczył poza wyznaczone treścią art. 229 Ordynacji podatkowej ramy postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały włączone do akt sprawy materiały dokumentujące istnienie zaległości podatkowych Spółki "B." oraz wskazujące na bezskuteczność prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji tychże zaległości.

8.2.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji co do wpływu wskazanego wyżej uchybienia na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym jest oparte na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, jak stanowi art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Nie wymagają zatem przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Znaczenie tego przepisu – jak zaznaczono w piśmiennictwie (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa, baza LEX) – jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania.

8.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć trzeba, że zakres postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie wyznaczała treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on o tym, że członkowie zarządu spółki kapitałowej odpowiadają za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Od tej odpowiedzialności członkowie zarządu mogą się uchylić, jeżeli wykażą, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Od wskazanej wyżej odpowiedzialności członkowie zarządu mogą się ponadto uwolnić, jeżeli wskażą mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie jest przede wszystkim ustalenie istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej oraz wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu zaś, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe winien wykazać podane wyżej okoliczności wyłączające go od tej odpowiedzialności.

8.4. W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B." oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, to organ podatkowy I instancji wyprowadził je z dokumentacji urzędowej, tj. składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 oraz wystawionych tytułów wykonawczych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji. W świetle wskazanych przez Sąd I instancji uchybień w postaci dołączenia na etapie postępowania odwoławczego materiałów wymienionych szczegółowo w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 r., tj. miedzy innymi składanych przez Spółkę "B." deklaracji VAT – 7 za okres od sierpnia 2003 r. do stycznia 2004 r., tytułów wykonawczych i wniosków o wszczęcie egzekucji, oraz postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji przyjąć należało, że w realiach niniejszej sprawy uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz we wskazanym w pkt 1 skargi kasacyjnej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

8.4. Dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wymaga przy tym wykładni ścieśniającej. Przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Ponadto, w wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji nie obowiązuje zakaz reformatio in peius. Wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, z wyjątkiem sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, dotyczy tylko organu odwoławczego. Wskazane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

8.5. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ustalenie, czy w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji.

8.6. W rozpatrywanej sprawie postępowanie odwoławcze w zakresie uzupełniającym dotyczyło kwestii wynikających z dokumentacji urzędowej znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego I instancji. Podkreślić trzeba, że o fakcie istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B." skarżąca została już powiadomiona 3 listopada 2008 r. i – jak wynikało z treści protokołu o zapoznaniu się z materiałem dowodowym – skarżąca nie kwestionowała tych zaległości. Ponadto z akt sprawy (k. 24-25) wynikało, że wśród dokumentacji, z którą zapoznano skarżącego były "listy zaległości wraz z odsetkami na dzień 24.09.2008r." oraz wniosek działu egzekucji z dnia 21 października 2008 r. (k.26) o wydanie decyzji, w którym wskazano na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki "B." i na postanowienie Komornika Sądowego w G. z dnia 18 stycznia 2007 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te zostały zakomunikowane skarżącej i – co trzeba zaznaczyć – co do zasady nie były przez nią kwestionowane. W odwołaniu pełnomocnik strony podnosił jedynie, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wystarczające postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Uznać więc należy, że w tej sytuacji Sąd I instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., włączając na etapie postępowania odwoławczego dokumentację urzędową dotyczącą istnienia zaległości podatkowych Spółki "B." oraz bezskuteczności prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji, naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej a przez to także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Trafne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące stwierdzenia przez Sąd I instancji uchybienia w postaci braku rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z pozostałymi członkami zarządu oraz przyjęcia tej odpowiedzialności w miesiącach, w których skarżąca samodzielnie pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B.".

9.1. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAi WSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe stwierdził, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z treści powyższej uchwały nie można wywieść wniosku – tak jak uczynił to Sąd I instancji – że sam fakt, że w postępowaniu przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." nie brali udziału pozostali członkowie Zarządu tej Spółki stanowi samo przez się podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. że stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki z o.o. Spółki z o.o. "B.". Brak zatem było podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdym z tych postępowań osoba będąca ich stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, za wyjątkiem tylko Z.W., wobec którego postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie miał też racji Sąd I instancji przyjmując, że brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż organy obu instancji przywołały w sentencjach wydanych decyzji art. 107 § 1 i § 1a oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08 oraz z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 662/10), że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w sentencji decyzji, że jej adresat ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną, ich solidarność wynika bowiem z samego przepisu prawa.

10. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

11. Końcowo należy zauważyć, że w sprawach o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. brak jest wartości przedmiotu sporu. Zatem w sprawie powinien być pobrany wpis stały w wysokości 500 zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 45, poz. 322 ze zm.). Jak wynika bowiem z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1161/09 (publ. LEX nr 595709) do skarg nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych zalicza się również skargę na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż zwrot "z zakresu" wskazuje na to, że chodzi również o akty prawne, których przedmiot wiąże się bezpośrednio z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji z określeniem i pobraniem wpisu od skargi powinna korespondować kwota zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, której wysokość również nie powinna być określana poprzez odniesienie się do wartości przedmiotu sporu, lecz w kwocie stałej.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.