Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SAB/Bd 3/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 139, art. 141
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi D.L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SAB/ Bd 3/04

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, D.L., wniósł skargę na postanowienie z 18 sierpnia 2004r wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym organ uznał za nieuzasadnione ponaglenie do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez skarżącego za miesiąc marzec 2003r. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenia, że organ podatkowy dopuścił się uchybienia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wyznaczenie organowi podatkowemu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku oraz zasądzenia od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, iż przyczyną wstrzymania zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług było toczące się postępowanie wyjaśniające i następnie wszczęte postępowanie podatkowe, w toku którego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie to działania podejmuje w celu "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" stwierdzając jedynie, iż wobec prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania, którego przedmiotem jest działalność gospodarcza D.L., w uznaniu, że wyniki tego postępowania mogą mieć zasadniczy wpływ na ocenę wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę dla rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, zasadnym było zawieszenie przez organ podatkowy prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego takie stwierdzenie nie uzasadnia w żadnym stopniu przyczyny zawieszenia postępowania i opóźnienia w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy nie wykazał bowiem jakie materiały zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowaniu mogą stanowić przesłankę do kwestionowania zasadności domagania się przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił, że w przyjętej praktyce organów skarbowych, wszelkie zebrane w trakcie postępowania karnego zeznania i inne dowody podlegają odrębnej analizie pod kątem konsekwencji podatkowych. Od powyższej praktyki odstąpiono w trakcie postępowania podatkowego, które dotyczy wniosku o zwrot podatku zadeklarowanego przez skarżącego. W tym przypadku nie przytoczono bowiem żadnych dowodów mogących uzasadniać zawieszenie postępowania.

Skarżący wskazał, iż w świetle powszechnie przyjętych poglądów decyzja oparta tylko i wyłącznie na arbitralnym stwierdzeniu organu jest wadliwa. Przedłużając termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, musi ona zatem opierać się na wiarygodnych dowodach. mogących wzbudzić wątpliwości co do rzetelności złożonego przez podatnika rozliczenia, zebranych w trakcie postępowania podatkowego.

Zarzucił, że organ podatkowy przyjął ustalenie, iż postanowieniem z 20 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003 r., które zostało stronie skutecznie doręczone w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, jednocześnie organ nie przedstawił żadnych dowodów, ani nie powołał się na żadne okoliczności, które mogłyby potwierdzić fakt, iż powyższe postanowienie zostało rzeczywiście doręczone w tym trybie. Szczególnie istotne znaczenie ma fakt, iż organ podatkowy zakończył w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające, co potwierdza protokół z kontroli, podpisany 29 marca 2004 r., wobec czego należy stwierdzić, iż organ zebrał wszystkie dowody, które były mu potrzebne do dokonania zwrotu podatku podatnikowi. Nieuzasadniona była dalsza zwłoka organu podatkowego - od dnia 29 marca 2004 r. do dnia 05 lipca 2004 r. upłynęło 97 dni. Ponadto w opinii organów podatkowych podstawową przesłanką uzasadniającą dalsze zwlekanie w zwrocie podatku była "konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę (...)" - jest to jedyna przesłanka, jaka została przedstawiona przez organy podatkowe. Jednocześnie organ podatkowy do Prokuratury Okręgowej w B. zwrócił się z zapytaniem dopiero w dniu 05 lipca 2004 r, co oznacza, że przez 167 dni organ podatkowy, nie mając do tego żadnych przesłanek, zwlekał z przyznaniem skarżącemu prawa do zwrotu podatku.

Skarżący podkreślił, że istotne znaczenie ma okoliczność, że zgodnie z art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Znaczenie tego terminu (w stanie faktycznym omawianym w przytoczonym wyroku wynosił on 25 dni) zostało między innymi omówione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2003 r. I SA/Wr 617/01, gdzie Sąd podkreślił, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter przepisu prawa materialnego i odnosi się do terminu zwrotu, wskazując że organ podatkowy ma bezwzględny obowiązek dokonania zwrotu różnicy w ustalonym terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Należy zatem uznać, że organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek dokonania zwrotu podatku na rzecz skarżącego w terminie 60 dni od momentu złożenia przez skarżącego wszystkich wymaganych dowodów, które zostały wymienione w protokole z kontroli z dnia 29 marca 2004 r. Skarżący wskazał, że z uwagi na to, iż w świetle przedstawionych wyżej argumentów widać, iż organy podatkowe dopuściły się nieuzasadnionej zwłoki w dokonaniu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego należało złożyć skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu następujące okoliczności: 22 kwietnia 2003r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2003r. w Urzędzie Skarbowym w I., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 59.154zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę (...) oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę (...); ustawowy termin do dokonania zwrotu upłynął 20 czerwca 2003r.

W dniu 28 maja 2003r rozpoczęto kontrolę w przedmiocie wywiązywania się skarżącego z obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. Termin zakończenia kontroli przewidziano na dzień 28 lipca 2003r.

Postanowieniem z 18 czerwca 2003r organ podatkowy przedłużył termin zadeklarowanej za miesiąc marzec 2003r kwoty zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu wskazano, że dla dokonania zwrotu niezbędne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności, w których doszło do wykazania przez skarżącego zwrotu na jego konto bankowe oraz że w trakcie postępowania wyjaśniającego poddane zostaną kontroli krzyżowej dowody źródłowe mające wpływ na zasadność wykazanego zwrotu. Postanowieniami z 25 lipca 2003r, 26 września 2003r, 27 listopada 2003 i 30 stycznia 2004r przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej ostatecznie do dnia 31 marca 2004r.

W dniu 29 marca 2004r podpisany został protokół z kontroli, a postanowieniem z 20 kwietnia 2004r Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2003r doręczone skarżącemu w trybie art. 150 ordynacji podatkowej. 05 lipca 2004r organ podatkowy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. o podanie zakresu czynności podjętych w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. W odpowiedzi z 23 lipca 2004r Prokuratura poinformowała, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza jest przedmiotem postępowania przygotowawczego.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z 29 lipca 2004r zawiesił postępowanie podatkowe uzasadniając to koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę, co w konsekwencji pozwoli na ocenę wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r.

Pismem z 09 lipca 2004r skarżący wniósł o wyjaśnienie przyczyn bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT, które potraktowano jako skargę na bezczynność, o której mowa w art. 141 § 1 ordynacji podatkowej. W wyniku tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu 18 sierpnia 2004r wydał postanowienie uznające ponaglenie za nieuzasadnione.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowym terminem do dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika jest termin 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w sytuacji, gdy w ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik właściwego urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Ustawodawca nie określił przy tym końcowego terminu do dokonania zwrotu podatku, co oznacza, iż termin ten uzależniony jest od tego, jak długo organ podatkowy będzie prowadził postępowanie sprawdzające mające na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Podkreśla się jednak, iż zgodnie z art. 125 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie winno być przeprowadzone bez zbędnej zwłoki, by nie narażać na szkodę podatnika ani Skarbu Państwa, gdyż potwierdzenie zasadności zwrotu wymaga wypłaty podatnikowi kwoty należnego zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie wyjaśnił, iż podjęcie rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu do zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego, co nie oznacza, że ocena ta jest dowolna, albowiem organ podatkowy obowiązany jest do wykazania istnienia okoliczności nasuwających wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz wyjaśnienia, na czym te wątpliwości polegają. Ponadto, stosownie do art. 274b § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy podejmując postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nie jest obowiązany do podania terminu zakończenia czynności sprawdzających.

W oparciu natomiast o wyniki postępowania sprawdzającego, jak i ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokona prawidłowego wymiaru podatku lub określi kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości.

W związku z tym z kolei, że Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi równoległe postępowanie, którego przedmiotem jest prowadzona przez stronę działalność gospodarcza, a wyniki tego postępowania mogą mieć zasadniczy wpływ na ocenę wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę dla rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r., zasadnym było zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego. Wydanie zaś postanowienia o zawieszeniu postępowania jest równoznaczne z zawiadomieniem podatnika o przyczynie wstrzymania wypłaty zadeklarowanej kwoty zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Aczkolwiek wniesiona została jako skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2004r uznające za nieuzasadnione ponaglenie strony z 09 lipca 2004r, faktycznie stanowiła ona skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie uchybienia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku na liczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 141 § 1 ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie stronie służy ponaglenie do organu wyższego stopnia, który to organ w uznaniu ponaglenia za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszeniu terminów załatwienia spraw w przyszłości (art. 141 § .2). Przed nowelizacją obowiązującą od 01 stycznia 2003r cytowany przepis stanowił wprost, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie stronie służy skarga do organu podatkowego wyższego stopnia. Dokonana zmiana odnosi się jedynie do pojęć (chodziło o wyeliminowanie terminu "skarga" które w procedurze podatkowej było nadużywane oznaczając różne instytucje prawne), bez zmiany istoty postępowania w przedmiocie bezczynności organu.

Niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie oznacza naruszenie terminów ustawowych, o których mowa w art. 139 ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie służy kwestionowaniu, czy ocenie merytorycznej trafności czynności podejmowanych przez organy podatkowe, lecz zwalczaniu bezczynności tych organów. Ponaglenie w związku z bezczynnością organu podatkowego uruchamia działania nadzorcze organu wyższego stopnia określone zakresem art. 141 § .2 ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu nadrzędnego o ponagleniu może być zarówno pozytywne, jak i negatywne, właściwą formą jest postanowienie, które w przypadku uznania ponaglenia za nieuzasadnione winno być niezaskarżalne. W następstwie wyczerpania tej procedury stronie przysługuje skarga na bezczynność do sądu.

Analizując stan faktyczny sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych należy wskazać, że cytowany w sprawie art. 21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązując organ do zwrotu podatnikowi różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni, przewiduje także pod określonymi rygorami, możliwość przedłużenia tego terminu o ile zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Postanowienie wydane na podstawie art. 21 ust.6 ustawy wszczyna proces weryfikujący zasadność zwrotu - w efekcie albo następuje zwrot podatku zgodnie z deklaracją albo, w przypadku braku ustalenia zasadności zwrotu, następuje wszczęcie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji.

W sprawie wydane zostało postanowienie o wszczęciu przez organ z urzędu postępowania podatkowego, które doręczone zostało skarżącemu w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, czego dowód znajduje się w aktach administracyjnych.

Postanowieniem z 29 lipca 2004r Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zawiesił postępowanie w sprawie w uznaniu, że prowadzone postępowanie przygotowawcze ustali okoliczność czy popełnione zostało przestępstwo, co z kolei pozwoli przesądzić wiarygodność dokumentów, na których oparto rozliczenie podatkowe skarżącego.

Bezspornym jest, że od tego postanowienia, doręczonego D.L. w trybie art.150 ordynacji podatkowej, skarżący nie wniósł zażalenia. Złożone z kolei pełnomocnictwo dla radcy prawnego wskazywało natomiast wprost, że odnosi się do reprezentowania skarżącego w postępowaniu ponagleniowym, które toczyło się z mocy art. 141 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej przed organem podatkowym wyższego stopnia - Dyrektorem Izby Skarbowej w B., gdzie ponaglenie zostało skierowane zgodnie z właściwością rzeczową.

Oceniając zasadność skargi w przedmiocie bezczynności organu Sąd uwzględnił okoliczność, że już w chwili wnoszenia skargi postępowanie było zwieszone na podstawie postanowienia z 29 lipca 2003r, jednocześnie okresu zawieszenia postępowania nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy, co daje ten skutek, że w przypadku zawieszenia postępowania nie można organowi prowadzącemu postępowanie skutecznie zarzucić bezczynności w tej sprawie. Gwarancją ochrony praw podatnika przed niezasadnym zawieszeniem postępowania przez organ jest możliwość kwestionowania takiego postanowienia w drodze zażalenia na podstawie art. 201 § 3 czy też na podstawie art. 205 § 2 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, nie ma podstaw prawnych do dublowania możliwości merytorycznej oceny trafności zawieszenia postępowania podatkowego przez organ w postępowaniu ze skargi podatnika na bezczynność tego organu, w sytuacji, gdy podatnik nie wykorzystał wcześniej możliwości weryfikacji takiego postanowienia w drodze zażalenia do organu wyższego stopnia.

Twierdzenie pełnomocnika skarżącego przedstawione na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004r dla dodatkowego uzasadnienia skargi, że przewidziane w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, terminy są terminami prawa materialnego i zawieszenie postępowania nie odnosi się do biegu tych terminów, jest zasadne ale nie wpływa na rozstrzygnięcie w sprawie. Instytucja ponaglenia nie odnosi się do naruszenia terminów prawa materialnego, które - jak w przedmiotowej sprawie - skutkować będą ewentualnym obowiązkiem wypłaty podatnikowi kwoty należnego podatku wraz ze stosownymi odsetkami. Natomiast analizie podlega kwestia czy podejmowane czynności dokonywane są w ramach dopuszczalnych przepisami terminach proceduralnych do załatwiania spraw. W tym znaczeniu obecny stan postępowania w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003r nie wykazuje bezczynności po stronie organu prowadzącego postępowanie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargę.