Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 298/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] listopada 2018 r. zmieniającą G. K. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od czerwca do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, przy czym stwierdzono również transakcje sprzedaży naczep ciężarowych i odzieży.

Według ustaleń organu, podatnik nieprawidłowo zastosował stawkę VAT 0% w odniesieniu do opisanych w fakturach transakcji sprzedaży sześciu naczep ciężarowych na rzecz kontrahenta holenderskiego "A". W rzeczywistości, jak stwierdził organ, takie zdarzenia nie zaistniały w obrocie gospodarczym.

W tym kontekście organ tłumaczył, że analizowane naczepy podatnik nabywał od niemieckiego podmiotu "B" w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Następnie wystawiał faktury, w których opisywał wewnątrzwspólnotowe dostawy tych naczep na rzecz kontrahenta holenderskiego "A" [...]. Z kolei holenderski kontrahent "A" [...] wystawiał faktury na rzecz krajowego podmiotu "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która dzięki temu wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, a w efekcie unikała deklarowania zobowiązań podatkowych i płacenia tego podatku. Następnie spółka "C" sprzedawała te naczepy ciężarowe na terenie kraju firmom leasingowym ("D" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, "E" S.A., "F" S.A., "G" S.A.), poprzez które trafiały one na zasadzie leasingu do firm: podatnika, jego żony, Ł. O., I. W. (współpracującej z firmą podatnika). W jednym przypadku spółka "C" sprzedała naczepę ciężarową bezpośrednio firmie, od której podatnik wynajmował lokal. W dwóch przypadkach leasingobiorca Ł. O. odebrał naczepy od firmy leasingowej jeszcze przed ich odbiorem przez kontrahenta holenderskiego, co wynika z porównania dat widniejących na wystawianych fakturach.

Przedstawiciel "A" [...] [...] wyjaśnił, że firma zajmowała się transportem drogowym z państw Europy Zachodniej do krajów byłego ZSRR. W 2013 r. zgłosił się do niego podatnik z propozycją pośrednictwa w sprzedaży naczep. Od stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. "A" [...] pośredniczyła w sprzedaży dziesięciu "przyczep", za co otrzymała w kolejnych latach odpowiednio 1.400, 700 i 200 euro. Nie wykazywała ich w księgach jako aktywa. Nie zamierzała z nich korzystać. Nie zajmowała się również ich transportem. Zakup i odbiór naczep potwierdzała w dokumentach.

Holenderska administracja podatkowa poinformowała polskie organy podatkowe o tym, że analizowane działania nie były transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a jedynie pośredniczeniem w obrocie towarami i w płatnościach. Naczepy nigdy nie były własnością "A" [...].

W sumie, jak odnotował organ, zgodnie z dziesięcioma fakturami wystawionymi przez "A" [...] na rzecz spółki "C" wartość transakcji kształtowała się na poziomie [...] i [...] euro kolejno w latach 2013-2015. Jednak, zdaniem organu, podatnik nie przenosił ekonomicznego władztwa nad naczepami, prawa do rozporządzania tymi naczepami na rzecz "A" [...]. Proceder zmierzał jedynie do stworzenia "łańcucha transakcji" w celu nieuprawnionego wykorzystywania przez podatnika stawki VAT 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z kolei spółka "C" występowała pod różnymi nazwami ("J", "C", "H", "I", "K"). Podatnik znał ją już wcześniej. W analizowanym zakresie sprzedawała naczepy w kraju, wykazując stawkę VAT 23%. Jednak nie płaciła podatku, bowiem na podstawie nierzetelnych faktur zmniejszała VAT należny. W celu potwierdzenia tych ustaleń organ powołał się na prawomocne decyzje wydane wobec spółki "I" i "K" zmieniające rozliczenie VAT za kolejne kwartały 2013 r.

W ocenie organu, podatnik w rzeczywistości sprzedawał omawiane naczepy ciężarowe na terenie kraju z pominięciem obowiązującej stawki VAT 23%. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień wystawienia faktury przez spółkę "C" na rzecz krajowego kontrahenta bądź dzień wydania towaru zgodnie z protokołem sporządzonym przez firmę leasingową. Natomiast podstawę opodatkowania VAT, w ocenie organu, stanowiła kwota każdorazowo wykazana w fakturze wystawionej przez podatnika na rzecz "A" [...], do której należało odnieść stawkę podatkową 23% przy zastosowaniu metody "w stu".

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz do art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 2 w brzmieniu do końca 2013 r., a w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. do art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

W odniesieniu do przedawnienia rozliczenia VAT za okresy od czerwca do sierpnia 2013 r. organ stwierdził, że postanowieniem z [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. [...] wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie oszustw podatkowych dokonanych przez podatnika i jego żonę od lutego do sierpnia 2013 r. z art. 56 § 2, art. 76 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 7 § 1, art. 6 § 2 K.k.s. W dniu 20 grudnia 2018 r. podatnik otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia VAT za wymienione okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Jednocześnie organ zaznaczył, że na dzień wydania decyzji śledztwo nie zostało zakończone.

Natomiast w przypadku VAT za okresy od września do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p., bowiem decyzji organu z [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze i na ich podstawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym bank został powiadomiony [...] grudnia 2018 r., a podatnik [...] grudnia 2018 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 188, art. 207 § 1, art. 21 § 3 O.p.; "art. 5 § 1 ust. 1", art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; § 13 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.68.360 ze zm., rozporządzenie uchylono z 1 stycznia 2014 r.) przez określenie zobowiązań podatkowych na podstawie błędnych i tendencyjnych ustaleń faktycznych, w wyniku wybiórczego wykorzystania niekompletnego materiału dowodowego, dowolnego pominięcia wniosków dowodowych podatnika;

- art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 "k.p.a." przez wydanie decyzji bez rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności, bez wszechstronnej analizy wyczerpującego materiału dowodowego.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwolnienia z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnik zasadniczo przekonywał, że wszystkie jego czynności zakwestionowane przez organ były prawidłowe i rzetelne. W związku z tym nie spoczywa na nim obowiązek zapłaty podatku w jakiejkolwiek wysokości. Ustalenia organu podatnik ocenił jako "kłamliwą tezę".

Zdaniem podatnika, organ w sposób nieuprawniony nie przesłuchał [...] i nie zażądał od holenderskiego kontrahenta wszystkich dokumentów na okoliczność nabycia omawianych naczep od firmy podatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi istotne znamiona dowolności.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze. Oznacza to, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie naruszenia prawa istotne dla wyniku sprawy, także te, których skarżący nie dostrzega.

Poza granicami skargi należy stwierdzić, że organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy od czerwca do sierpnia 2013 r.

W myśl zasady przewidzianej w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązania z tytułu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe ulegały przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w tym przypadku z końcem 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2019 r. Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., a ściślej na postanowienie wydane [...] r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie oszustw podatkowych dokonanych przez podatnika i jego żonę od lutego do sierpnia 2013 r. z art. 56 § 2, art. 76 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 7 § 1, art. 6 § 2 K.k.s.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. [...] "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. [...], "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. [...], glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. [...], "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. [...], Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. [...], "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Następnie stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W świetle powyższego istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim organ nie przeanalizował i nie omówił:

- dlaczego do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło dopiero w grudniu 2018 r.;

- jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od grudnia 2018 r. do marca 2019 r., czy rzeczywiście efektywnie zmierzały one do zakończenia procedury karnej skarbowej;

- czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego;

- na ile uzasadnione, celowe było wszczęcie postępowania karnego skarbowego z perspektywy przesłanek przedawnienia (ustania) karalności.

Należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym), ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

Ponadto trzeba zauważyć, że w zawiadomieniu z [...] grudnia 2018 r., wystosowanym w trybie art. 70c O.p. i doręczonym podatnikowi [...] grudnia 2018 r., do którego nawiązał organ, lipiec 2013 r. nie został wymieniony wśród okresów rozliczeniowych VAT objętych zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W następstwie dowolne jest dotychczasowe stwierdzenie organu, że rozliczenie VAT za okresy od czerwca do sierpnia 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Rzecz wymaga rzetelnego wyjaśnienia przez organ w dalszym postępowaniu podatkowym.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do przerwania biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy od września do listopada 2013 r., skoro organ poprzestał w tym przedmiocie na informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] stycznia 2019 r., ale nie dysponował ani tytułami wykonawczymi, ani dokumentami, obrazującymi przebieg czynności egzekucyjnych.

Ostatni aspekt analizowanej sprawy, który jest istotny z punktu widzenia jej wyniku, wiąże się z zakresem materiału dowodowego, a w efekcie z rzetelnością ustaleń organu odnoszących się do relacji podatnika ze spółką "C".

W myśl stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przytoczone orzeczenie stanowi kontynuację zapatrywania przyjętego już wcześniej w sprawie C-298/16, w której TSUE wyjaśnił, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Ustawa Ordynacja podatkowa uwzględnia standardy prowadzenia postępowania podatkowego wymagane przez TSUE w szczególności w sprawach, w których organ podatkowy dochodzi do przekonania, że ma do czynienia z oszustwem w zakresie VAT. Stosownie bowiem do art. 123 § 1 O.p. strona postępowania podatkowego ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonych czynnościach, co obejmuje między innymi dostęp do materiału dowodowego oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów na zasadach przewidzianych w art. 179 § 1 O.p.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie w ich zakresie, w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne.

Jednak art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a więc zwrócić uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną, co na sposób odczytania i oceny zebranych dowodów przez organ podatkowy w innej decyzji wydanej wobec innego podmiotu.

Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów - ściśle rzecz biorąc - są dowodem na okoliczności, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem, wynikające z art. 128 w związku z art. 194 § 1 O.p., należy odnosić do relacji organ podatkowy -adresaci tych decyzji. Tak więc decyzje wydane wobec innych podatników, w tym przypadku w stosunku do spółki "C" ("I", "K", nie przesądzały w sposób wiążący dla organu o sytuacji podatkowoprawnej podatnika. Nie zwalniały organu od obowiązku:

- uzyskania dowodów na okoliczności istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec "C" ("I", "K"

- udostępnienia ich podatnikowi, aby mógł podjąć realną obronę swego stanowiska, a więc deklarowanego rozliczenia VAT i odnieść się do okoliczności z nich wynikających (nie z samych decyzji), oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów;

- samodzielnego zapoznania się z treścią wszystkich istotnych dowodów, ich samodzielnej oceny i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych odnośnie do charakteru postępowania podatnika związanego ze spornymi fakturami, czynnościami.

Jeśli organ bazował na ustaleniach wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu podatkowym, ale tym materiałem nie dysponował w aktach rozpatrywanej sprawy, to w ten sposób w istocie rzeczy sam nie poczynił ustaleń faktycznych, ale jedynie powtórzył (zrelacjonował) ustalenia przyjęte w innej decyzji bez znajomości i analizy materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego na potrzeby wydania decyzji wobec podatnika. W takim stanie sprawy można powiedzieć, że organ wydał kontrolowaną decyzję na podstawie opisu materiału dowodowego dokonanego w innej decyzji, nie zaś w wyniku samodzielnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego według art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

Wymaga odnotowania, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omówił konkretnie, jakie dowody pochodzące z postępowań podatkowych prowadzonych wobec "C" ("I", "K" włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika (ewentualnie z jakich względów faktycznych bądź prawnych nie miał dostępu do określonych dowodów). Decyzje podatkowe wydane wobec spółki "C" ("I", "K" nie mogły w sposób automatyczny kształtować sytuacji podatkowoprawnej podatnika. Natomiast decyzje te zobowiązywały organ do sięgnięcia do materiału dowodowego, który doprowadził do ich wydania, w dalszej kolejności do samodzielnej oceny tych dowodów i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do podatnika.

Lektura kolejnych postanowień w przedmiocie włączenia do akt i wyłączenia z akt dokumentów, wydanych od lutego 2018 r. do stycznia 2019 r., pozwoliła sądowi stwierdzić, że organ nie sięgał do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki "C" ("I", "K" w celu samodzielnej lektury i analizy, a konkretnie, w jakim zakresie ten materiał:

- jest istotny dla rozstrzygnięcia o rozliczeniu VAT deklarowanym przez podatnika;

- podlega ujawnieniu podatnikowi;

- jest wiarygodny;

- ewentualnie podlega uzupełnieniu bądź powtórzeniu.

W konsekwencji organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy faktycznej, która jest koniecznym punktem wyjścia do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przede wszystkim w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE. W następstwie organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w sposób, który może okazać się istotny dla wyniku sprawy.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie wyjaśni omówione wyżej kwestie, w pierwszej kolejności dotyczące przedawnienia rozpatrywanych rozliczeń VAT.

W tym stanie analizowanego postępowania podatkowego sąd nie miał przesłanek ani faktycznych, ani prawnych, pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestiach rzeczywistego przebiegu zdarzeń i w następstwie rozliczenia VAT.

Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.