Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 958/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8;  art. 22 ust. 1 i  ust. 6c,  ust. 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej jako skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w G. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2009 r. aktem notarialnym P. i D. B. dokonali sprzedaży dwóch niezabudowanych działek położonych w miejscowości G. gmina [...] nr [...] o pow. [...] nr i nr [...] o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł. Wcześniej nabyli te nieruchomości do majątku wspólnego w 2008 r.

Następnie, na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, P. i D. B. dokonali podziału powyższych nieruchomości:

- działki nr [...] na 5 działek o numerach [...] oraz

- działki nr [...] na 7 działek o numerach [...].

Działki nr [...] stanowić mają wewnętrzną drogę dojazdową. W związku z powyższym sprzedaż niezabudowanych działek nr [...] o pow. [...] m2 i nr [...] o pow. [...] m2 położonych w miejscowości G. gmina [...] za łączną kwotę [...] zł stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

W dniu [...] września 2013 r. Strona złożyła oświadczenie dotyczące poniesionych kosztów, które wpłynęły na podwyższenie wartości sprzedanych działek, zgodnie z którym wyższa wartość działek wynikała z:

- kosztów podziału wszystkich działek (geodeta ok. [...] zł),

- prac związanych z wykonaniem drogi dojazdowej długości [...] m i szerokości [...] m (część z działki nr [...]),

- kosztów zakupu gruntu przeznaczonego pod drogę, tj. ok. [...] zł/m2 ([...] zł), czyli [...] zł.

W związku ze złożonym oświadczeniem, organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., w dniu [...] listopada 2013 r. wezwał Stronę o przedłużenie dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, które zwiększyły wartość sprzedanych działek. W odpowiedzi na powyższe, w dniu [...] grudnia 2013 r. D. i P. B. złożyli oświadczenie o wysokości poniesionych nakładów, które w ich ocenie zwiększyły wartość sprzedanych działek, tj.:

- dowód opłaty za dokonanie podziału działek [...] i [...] i mapa podziału [...] zł),

- dowód nabycia gruntów pod drogę w postaci aktów notarialnych,

- prace związane z wykonaniem drogi - koszt ok. [...] zł (praca sprzętu, piasek).

Do oświadczenia dołączono kopię dowodu wewnętrznego (usługa geodezyjna) na kwotę [...] zł oraz wykaz zmian danych ewidencyjnych dot. podziału z dnia [...] listopada 2009 r. Ponadto Państwo B. poprosili, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości związanych z wykonaniem prac i poniesionymi wydatkami na utworzenie drogi dojazdowej do działek Państwa G. (zapewnienie drogi dojazdowej do nowo powstałych działek było warunkiem dokonania transakcji) o przeprowadzenie wizji lokalnej, przesłuchanie świadków oraz zaciągnięcie opinii rzeczoznawcy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. wszczął z urzędu wobec P. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w G. gmina [...] składającej się z działek nr [...] o pow. [...] m2 oraz nr [...] o pow. [...] m2 - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył w poczet dowodów kserokopie dokumentów:

- przedstawionych przez Stronę w dniu [...] września 2013 i [...] września 2013 r.

w postępowaniu wyjaśniającym w związku z uzyskaniem dochodu z odpłatnego zbycia,

- złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec D. B.

w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości,

- załączonych do odwołania złożonego w dniu [...] lutego 2014 r. przez D. B.,

- zebranych przez organ w toku postępowania w zakresie rozliczenia dochodu

z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej

w G. gmina [...] składającej się z działek nr [...] o pow. [...] m2 oraz nr [...] o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł.

Do kosztów odpłatnego zbycia Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wydatek na dokonanie podziału działek nr [...] oraz nr [...] i wykonanie mapy podziału przypadający proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych działek. Zaliczono też koszty nabycia przedmiotowych działek, które wyliczono na postawie ceny zakupu 1 m2 z uwzględnieniem kosztów notarialnych. Przy czym nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości wydatków poniesionych na nabycie gruntu pod budowę drogi dojazdowej oraz jej budowę.

Od wskazanej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie

w zakresie, jakim organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup działki stanowiącej drogę dojazdową,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, rozstrzygnięcie wszelkich niejasności, wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w skutek nie uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, jak również nie sprawdzenie faktu poniesienia nakładu na drogę dojazdową, poprzez nie zweryfikowanie dokumentu WZ dotyczącego zakupionego piachu.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych. Na podstawie art. 8 ust. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest więc odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma ustalenie poprawności dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 6c

w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. DIS wskazał, iż generalna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika zatem, iż nie wszystkie ponoszone przez podatników wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią je bowiem tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Stronę na nabycie działki nr [...] pod budowę drogi, na której następnie, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], sprzedający ustanowił nieodpłatną służebność gruntową przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] do działki nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...] i [...] oraz działki [...], nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem grunt ten nie stanowił przedmiotu sprzedaży, a zatem z tego tytułu Strona nie osiągnęła przychodu. Jak wskazuje art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być wyłącznie udokumentowane koszty nabycia zbywanej nieruchomości. W świetle powyższego fakt, iż wybudowanie drogi (stanowiącej drogę dojazdową do innych jeszcze działek, będących w posiadaniu Strony) było warunkiem koniecznym nabycia sprzedawanych działek, pozostaje bez znaczenia w sprawie, bowiem Strona

w dalszym ciągu pozostaje właścicielem działek przeznaczonych pod budowę drogi.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii poniesionych przez Stronę wydatków na budowę drogi dojazdowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, natomiast sam fakt wybudowania drogi i poniesienia w związku

z tym określonych wydatków nie jest przez organ podatkowy kwestionowane.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zgodnie zatem z wolą ustawodawcy, poniesione nakłady mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie w sytuacji ich udokumentowania ww. dowodami. W tej sytuacji dowodzenie,

że strona poniosła koszty przygotowania drogi dojazdowej na podstawie dowodu WZ

i ewentualnych zeznań świadków nie miało znaczenia, skoro strona nie dysponowała fakturami VAT.

W świetle powyższych ustaleń za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § O.p., poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niejasności, wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie trafnie zinterpretowanych przepisów prawa. Ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna a organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł prawidłowe wnioski oraz wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w zakresie jakim organ podatkowy nie uznał jako koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup działki stanowiącej drogę dojazdową m. in. do sprzedanej przez niego w 2009 r. nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika.

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków jak również niesprawdzenie faktu poniesienia nakładu na drogę dojazdową do sprzedanej działki poprzez niezweryfikowanie dokumentu WZ dotyczącego zakupionego piachu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że koszt drogi [...] zł (grunt + wykonane prace i materiał) to wydatek niezbędny do osiągnięcia finalnego produktu

i nie ma go w negatywnym katalogu wydatków. Poniesienie tych wydatków nie jest przez organy kwestionowane, a mimo to nie uznają tych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Skarżący podniósł też zarzuty dotyczące wyceny wartości gruntów leśnych, gruntów ornych oraz lasów.

Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. I SA/Gd 1602/13 i z dnia 16 października

2013 r., I SA/Gd 1052/13 dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Podnosił, że poniesienie kosztów zakupu działki nr [...] stanowiącej drogę dojazdową było niezbędne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży pozostałych działek po podziale działek zakupionych na mniejsze działki budowlane. Błędne jest zatem stanowisko organów, że skoro działka stanowiąca drogę wewnętrzną nie była przedmiotem sprzedaży, to wydatek na nią poniesiony nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący zakupił działki, dokonał podziału części z nich na działki budowlane, wydzielił drogę dojazdową do tych działek budowlanych i poniósł koszty utwardzenia tej drogi udokumentowane dowodem WZ, sprzedał działki budowlane ustanawiając dla ich właścicieli służebność gruntową przejazdu przez wydzielona drogę wewnętrzną.

Przedmiotem sporu jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działek budowlanych: kosztów zakupu działki na drogę dojazdową, na której ustanowiono służebności gruntowe, kosztów poniesionych na przygotowanie działki stanowiącej drogę wewnętrzną do jej funkcji dojazdowej.

Na wstępie przy tym Sąd zauważa, że podnoszenie w skardze zarzutów dotyczących wyceny gruntów leśnych, ornych oraz lasów jest niezrozumiałe, bowiem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, kwestie te nie były przedmiotem rozpoznania w tej sprawie. Dlatego też sąd do tej części zarzutów nie może się odnieść.

Ramy prawne niniejszej sprawy określają w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 22 ust. 1. Ust. 6 c i ust. 6 e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. Jak trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy zgodnie z art. 8 ust. ustawy z dnia

6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości

i niektórych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane

przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tak więc uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem, o jakim mowa w tym przepisie. Ogólnym przepisem stanowiącym co należy do kosztów uzyskania przychodu, a więc co pomniejsza przychód w celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym- dochodu – jest przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy jednak zauważyć, że art. 22 u.p.d.o.f. zawiera więcej jednostek redakcyjnych, które zawierają szczególne regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów dla różnego rodzaju tych kosztów, które nie mogą być pomijane. Są to przepisy tej samej rangi, co przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w znacznej mierze stanowiąc normy szczególne w stosunku do normy ogólniejszej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

a zgodnie z powszechnie przyjętymi, wywodzącymi się już z prawa rzymskiego regułami wykładni prawa, norma szczególna ma pierwszeństwo przed bardziej ogólna (lex specialis derogat generali). Takie szczególne regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, a wiec przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawierają przepisy art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6 e u.p.d.o.f., przy czym dla sprawy niniejszej nie ma zastosowania ust. 6d, gdyż dotyczy nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c

i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są:

a) koszty nabycia nieruchomości (lub wytworzenia w odniesieniu do zabudowy nieruchomości),

b) udokumentowane nakładu zwiększające wartość rzeczy poczynione w czasie ich posiadania.

Z zapisu tego wynika jednak wprost, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt nabycia tej właśnie, a nie innej nieruchomości (tu: działki gruntu). Nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu koszt nabycia innej działki, nawet gdy istnieje pomiędzy nimi funkcjonalne powiązanie. Koszt nabycia działki pod drogę dojazdową nie jest więc w tym przypadku kosztem uzyskania przychodu, gdyż działka ta nie była przedmiotem sprzedaży. Na działce tej skarżący bowiem ustanowili tylko służebności. Gdyby na przykład zamiast ustanawiać służebności gruntowe sprzedał nabywcom wydzielonych działek budowlanych udziały w działce stanowiącej drogę dojazdową, to wtedy odpowiednio do kosztów zbycia tych udziałów mógłby zaliczyć koszty nabycia działki – drogi dojazdowej.

C do drugiej pozycji kosztów uzyskania przychodów wymienionej w art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., to jest nakładów zwiększające wartość rzeczy poczynione w czasie ich posiadania, to co do zasady koszty przygotowania drogi dojazdowej do sprzedawanej działki mogłyby być do takich nakładów zaliczone. Jednak do zaliczenia takich nakładów w koszty uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie innego warunku, określonego w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. – udokumentowanie poniesionych wydatków się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zasady wystawiania faktur VAT wyznaczały w okresie istotnym dla sprawy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54 z 2004 r. poz. 535 ze zmianami). Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 4 podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Tak więc to, że skarżący nie był podatnikiem VAT nie stanowi przeszkody, by otrzymał fakturę VAT na usługi czy towary dostarczane mu przez podatnika VAT. Skarżący jednak takich faktur nie posiadał, co nawet przy uznaniu, że faktycznie ponosił nakłady na przygotowanie drogi dojazdowej, uniemożliwia zaliczenie tych nakładów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6 e u.p.d.o.f.

W tej sytuacji wykładnia i zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 6c oraz ust. 6e przez organy podatkowe było prawidłowe i zarzut skargi dotyczący naruszenia tych przepisów jest bezpodstawny.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art., 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Organy nie kwestionowały, że skarżący poniósł wydatki na zakup działki stanowiącej drogą dojazdową do sprzedawanych działek, oraz na przygotowanie drogi dojazdowej. Istotą sporu była wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego co do tego, czy wydatki te mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyżej wskazał Sąd, wykładnia ta i zastosowanie przepisów przez organy były prawidłowe.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.