Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2437/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3, art. 228 § 1 pkt 2, art. 152a § 6,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2232/19 w sprawie ze skargi K. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Ł. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2019 r., w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 152 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej "O.p.") w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy Organ lI instancji błędnie przyjął, że decyzja została doręczona stronie 6 czerwca 2019 r., podczas gdy doręczenie nastąpiło 11 czerwca 2019 r;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt. 2 O.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy Organ II instancji bezpodstawnie przyjął, iż Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że doręczenie decyzji nastąpiło 11 czerwca 2019 r. zaś wniesienie odwołania 24 czerwca 2019 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 152a § 6 O.p. w zw. z art. 14, 15 i 16 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych ("Rozporządzenie") w zw. z art. 16 ust. 3 ustawy o informatyzacji przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie UPD, który to dokument jest wynikiem wadliwego doręczenia za pośrednictwem systemu ePUAP;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy Organ II instancji uchylił się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez zignorowanie dowodów i okoliczności wskazanych w piśmie z 10 lipca 2019 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów i dowodów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Podstawowym zagadnieniem występującym w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej jest kwestia złożenia przez Skarżącą odwołania w terminie ustawowym. Dla rozstrzygnięcia powyższego problemu zasadnicze znaczenie ma to, czy decyzja Organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, a jeśli tak to kiedy to zdarzenie nastąpiło.

Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, która wywołuje szereg skutków procesowych, a także materialnoprawnych. Prawidłowo dokonana czynność doręczenia stanowi gwarancję ochrony praw strony postępowania podatkowego. Umożliwia bowiem czynny udział w postępowaniu. Stąd też sposoby doręczania pism w postępowaniu podatkowym zostały precyzyjnie uregulowane w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepisy te z uwagi na ochronne znaczenie dla strony muszą być wykładane ściśle.

Zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej uregulowano w art. 152a § 1 O.p. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru (dalej: "UPD").

Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony (jej pełnomocnika) zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny – drugi etap doręczenia pisma – to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 o.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru.

Natomiast w art. 152a § 2 i 3 O.p. uregulowano fikcję prawną doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego opartą na konstrukcji podwójnego zawiadamiania adresata, czyli podwójnego awiza. Zgodnie z art. 152a § 2 O.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma, czyli w razie niepodpisania Urzędowego Poświadczenia Odbioru w odniesieniu do wskazanych dwóch prób doręczenia pisma (pierwszego i drugiego zawiadomienia), doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tego zawiadomienia nie potwierdza się, co wynika z art. 152a § 4 O.p.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się UPD (k. 48 akt administracyjnych) z którego wynika, iż 5 czerwca 2019 r., o godz. 14:40:28 wysłano dokument zawierający zaskarżoną decyzję na ePUAP. Adresatem dokumentu był pełnomocnik Skarżącej. Jako termin doręczenia wskazano 6 czerwca 2019 r. Identyfikator dokumentu oraz sygnatura sprawy na UPD były identyczne z tymi wskazanymi w petitum decyzji. W ocenie WSA w Warszawie, strona nie podważyła mocy dowodowej znajdującego się w aktach UPD.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji.

Strona w skardze kasacyjnej podnosi, że 6 czerwca 2019 r. nie doszło do doręczenia decyzji, ponieważ w tym dniu pełnomocnik nie otrzymał żadnego pliku do pobrania. Natomiast w aktach sprawy znajduje się wydruk dokumentu elektronicznego z 5 czerwca 2019 r. (k. 84 akt administracyjnych), zawierającego korespondencję wraz z załącznikami w postaci "decyzja.pdf" i "decyzja.pdf.xades". W tym miejscu należy podkreślić, iż pełnomocnik strony w dniu odebrania przesyłki nie sygnalizował żadnych trudności z pobraniem pliku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku napotkania trudności w pobraniu dokumentu, pełnomocnik strony, uwzględniając zaawansowanie technologiczne w obecnych czasach mógł zachować np. zrzut z ekranu telefonu lub komputera, który potwierdzałby brak doręczenia decyzji w tym dniu. Takiego dowodu w aktach sprawy nie ma.

Należy uwzględnić również okoliczność iż pełnomocnik strony - jak sam podnosi - otrzymał już kiedyś informację (21 lutego 2019 r.), że w związku z dużym ruchem proces doręczania pliku po podpisaniu UPD może zostać wydłużony. Informacja ta nie oznaczała jednak, że plik nadejdzie w innej dacie aniżeli nastąpiło doręczenie. Według przedstawionej informacji opóźnienie mogło wynosić do 2 godzin. W razie braku korespondencji, należało przesłać treść lub plik UPD do weryfikacji. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony nie sygnalizował problemów z odebraniem przesyłki oraz nie dokonał wyżej opisanej czynności. Wobec tego strona nie posiada żadnego dowodu na to, że plik zawierający decyzję nie został pełnomocnikowi doręczony w tym samym dniu kiedy potwierdził on odbiór przesyłki oraz dowodu na to, że plik nie był dostępny do pobrania w chwili gdy nastąpiło potwierdzenie doręczenia. Ponadto należy zauważyć, że podniesiona w treści skargi kasacyjnej argumentacja jest w dużej mierze powieleniem argumentacji zawartej w skardze wniesionej przez stronę do Sądu pierwszej instancji. Tym samym należy ją uznać za niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z prawidłowymi i rzetelnymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji, argumenty skargi kasacyjnej, bez wskazania na przekonywujące okoliczności (dowody) nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W rozpoznawanej sprawie nie naruszono również art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt. 2 O.p.

Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 228 O.p. zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13; publ. CBOSA). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 5/18 (publ. CBOSA), użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 10 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08; z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15; z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16; publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu kasacyjnego, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdzająca uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zapadła bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ przepisy te nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na ustalenie i ocenę stanu faktycznego. W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji, organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że dotychczas zebrane nie są dla strony korzystne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.