Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2328/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 801/10 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 801/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 13 listopada 2002 r. A.O. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 z późn. zm., dalej - "ustawa o restrukturyzacji"). W trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, prowadzonego na podstawie przedmiotowego wniosku stwierdzono, że objęte tym wnioskiem kwoty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 1996, 1997, 1998 i 1999 stanowiły należności sporne w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne.

W dniu 19 stycznia 2005 r. A.O. zmarł. Organ podatkowy ustalił, że jedynym spadkobiercą A.O. jest T.O.. T.O. jako spadkobierca A.O., wstąpił w jego miejsce jako strona postępowania.

Postanowieniem z 23 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął z urzędu zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne.

Następnie, decyzją z 18 grudnia 2009 r. organ podatkowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1998 w związku z ich przedawnieniem.

Natomiast decyzją z 11 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych, w części dotyczącej zaległości podatkowych A.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1999.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 13 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorstwo A.O., a następnie jego spadkobiercy T.O. na żadnym etapie wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego nie kwalifikowało się do objęcia restrukturyzacją według zasad wynikających z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, ponieważ sytuacja ekonomiczna tego przedsiębiorstwa na przestrzeni lat 2000-2010 była stabilna z tendencją wzrostową. Wobec tego zarówno Skarżący jak i jego poprzednik prawny nie byli podmiotami, do których była adresowana ustawa o restrukturyzacji. Brak istnienia przedmiotowych przesłanek pojęcia strony skutkował umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 1 ust. 2 i art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 92 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzacje niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169 poz. 1202 z późn. zm., dalej - "rozporządzenie RM") i umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, podczas gdy obowiązująca ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje możliwości umorzenia postępowania z powodów w decyzji wskazanych,

- przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził brak przesłanek dla restrukturyzacji, a zatem winna zostać wydana decyzja odmawiająca restrukturyzacji, nie zaś umarzająca postępowanie,

- przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, poprzez ocenę przesłanek w nim przewidzianych z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na dzień inny niż dzień złożenia wniosku.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważył, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że postępowanie winno być umorzone z przyczyn formalnych, tj. czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, uprawniające do uzyskania statusu strony postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd I instancji zauważył, że dokonując wykładni art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji należy mieć na uwadze również art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dlatego też zastosowanie restrukturyzacji wobec przedsiębiorców, których sytuacja jest stosunkowo dobra, uznać należy za bezprzedmiotowe. Przyjęcie poglądu przeciwnego mogłoby prowadzić do pogorszenia konkurencyjności na rynku innych podmiotów, które regulują swoje należności publicznoprawne. Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy był zobowiązany w pierwszej kolejności do ustalenia, czy wniosek o restrukturyzację został złożony przez uprawniony do tego podmiot. Dopiero pozytywna ocena w tym zakresie obligowała organ do podjęcia działań na kolejnych etapach postępowania restrukturyzacyjnego.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego najpierw przez wnioskodawcę A.O., a następnie przez Skarżącego – T.O.. W wyniku tej analizy stwierdziły, że w latach 2000 - 2010, w przedmiotowym przedsiębiorstwie nie wystąpiły negatywne zjawiska, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Ustaliły bowiem, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa była dobra, a przychody i dochody z prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie wzrastały. W ocenie Sądu I instancji, organy dokonały całościowej i szczegółowej oceny przedsiębiorcy, a w konsekwencji prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji.

Sąd I instancji zauważył również, że stosownie do art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei żaden przepis ustawy o restrukturyzacji nie wyłącza stosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, zdaniem Sądu i instancji, za dopuszczalne uznać należało umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej w zw. z art. 87 ust. 1 oraz 92 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisów § 14 rozporządzenia RM. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd I instancji wskazał, że wobec podjęcia zawieszonego postępowania w dniu 23 września 2009 r., koniecznym stało się uwzględnienie zmian będących następstwem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji organy zostały zobowiązane do uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego, które stały się częścią krajowego porządku prawnego oraz zmiany przepisów krajowych. Na zmiany te zwróciły uwagę organy orzekające w niniejszej sprawie, wskazując, że wobec zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego rozpoznanie wniosku przypadło już w okresie obowiązywania wskazanego wyżej rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 rozporządzenia RM, w myśl którego pomoc na restrukturyzację należności, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 9 października 2009 r., Sąd I instancji zauważył, że nie znalazł on zastosowania w sprawie. Z tego też powodu zarzut ten uznał za niezrozumiały.

6. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - P.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd zarzutu zawartego w pkt 3 skargi tj. zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, poprzez ocenę przesłanek nim przewidzianych z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na dzień inny niż dzień złożenia wniosku,

- naruszenie przepisu postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez nieuwzględnienie zarzutu błędnego wydania decyzji umarzającej postępowanie zamiast decyzji zawierającej merytoryczne rozstrzygnięcie o żądaniu strony (decyzji odmawiającej objęcia restrukturyzacją)

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Z kolei dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji umorzyły, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości poprzednika prawnego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1999 r.

Organy podatkowe uznały, że postępowanie o restrukturyzację jest bezprzedmiotowe, ponieważ przedsiębiorca nie kwalifikuje się do objęcia restrukturyzacją na zasadach określonych w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji.

Przechodząc od oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji jest niezasadny.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji pominął zarzut skargi (pkt 3) dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten, w jego ocenie, został naruszony, poprzez ocenę przesłanek nim przewidzianych z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na dzień inny niż dzień złożenia wniosku.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, co już było wyżej wskazywane, że formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004r., FSK 440/04, wyrok NSA z 5 października 2012 r., I FSK 1913/11).

W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia przede wszystkim pominięciem przez Sąd I instancji zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji.

W odniesieniu do takiej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, w jaki sposób, wskazywany przez niego, brak stanowiska Sądu I instancji w tej kwestii mógł mieć wpływ (istotny) na wynik sprawy.

Ponadto, zdaniem NSA, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się, do podniesionego w pkt 3 skargi zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji (zob. str. 15 uzasadnienia wyroku Sądu I Instancji). Sąd ten stanął na stanowisku, że "organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego najpierw przez wnioskodawcę A.O., a następnie przez skarżącego T.O.. W wyniku tej analizy stwierdziły, że w latach 2000 – 2010, w przedmiotowym przedsiębiorstwie nie wystąpiły negatywne zjawiska, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Ustaliły bowiem, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa była dobra, a przychody i dochody z prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie wzrastały. O dobrej sytuacji świadczył również wzrost stanu zatrudnienia pracowników. Stwierdzić więc należy, że organy dokonały całościowej i szczegółowej oceny przedsiębiorcy, a w konsekwencji prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji". Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku zabrakło bezpośredniego odniesienia się do ponoszonych w skardze kwestii związanych z oceną przesłanek do objęcia restrukturyzacją z uwzględnieniem stanu faktycznego innego niż dzień złożenia wniosku, jednocześnie jednak z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika jednoznacznie, że Sąd ten stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej przedsiębiorcy nie tylko za lata następujące po złożeniu wniosku tj. po 2002 r., ale analiza ta dotyczyła lat 2000-2010.

Należy również mieć na uwadze, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje prawidłowości oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a jedynie okres, za który została ona dokonana. Z kolei z wyroku Sądu I instancji jak i z decyzji organów podatkowych wynika, że ocenie poddano sytuację przedsiębiorcy z okresu sprzed jaki i po złożeniu wniosku i ocena ta była szczegółowa i wnikliwa.

Odnosząc się z kolei do powyższego zarzutu w części, w której autor skargi kasacyjnej zarzuca nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu skargi dotyczącego zastosowania innego stanu prawnego niż stan prawny z dnia złożenia wniosku, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym dopatruje się wskazanego naruszenia. W tym zakresie zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Niemniej jednak zauważyć należy, ze Sąd I instancji wypowiedział się w tym zakresie wyjaśniając konieczność uwzględnienia zmian będących następstwem przystąpienia Polski do UE (zob. str. 18 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji).

Za niezasadny uznać również należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji.

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnia nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji zarzutu skargi dotyczącego błędnego rozstrzygnięcia tj. wydania decyzji umarzającej postępowanie zamiast decyzji o odmowie objęcia restrukturyzacją.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej również nie wskazał wpływu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy.

Ponadto, na w ocenie NSA, na gruncie rozpoznawanej sprawy dopuszczalne wydaje się być rozstrzygnięcie zarówno o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jak i o odmowie objęcia restrukturyzacją.

Zauważyć, bowiem należy, że w sytuacji negatywnej oceny wystąpienia przesłanek z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji ustawodawca nie przewidział wprost w ustawie sposobu rozstrzygnięcia. Umorzenie wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego przewidziane zostało wyraźnie w sytuacji wskazanej w art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji (jeżeli z analizy danych wymienionych w ust. 1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2) oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji (jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione).

Jednocześnie, na mocy art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 208 tej ustawy, który stanowi o umorzeniu postępowania, w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Zdaniem NSA, bez wątpienia rozstrzygnięcie tej treści będzie zasadne, gdy wniosek o restrukturyzację złoży np. podmiot niebędący przedsiębiorcą, przedsiębiorca nie będzie posiadał zaległości, należności nie będą podlegały restrukturyzacji, jako niewymienione w art. 6 ustawy, przedsiębiorca będzie w stanie upadłości lub likwidacji (art. 3 ust. 1). Przesłanka bezprzedmiotowości występuje bowiem wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z uwagi na fakt, że spełnienie przez przedsiębiorcę przesłanek z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wymaga wprawdzie wstępnej, ale jednak merytorycznej oceny wniosku bardziej trafne, przy braku tych przesłanek, wydaje się być rozstrzygnięcie o odmowie objęcia restrukturyzacją.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje również wprost możliwości wydania decyzji o odmowie objęcia restrukturyzacją. Rozstrzygnięcia takiego nie przewiduje również Ordynacja podatkowa. Przy czym w orzecznictwie potwierdza się dopuszczalność wydania rozstrzygnięcia tej treści: "w myśl przepisów ustawy restrukturyzacyjnej postępowanie restrukturyzacyjne jest wszczynane na wniosek przedsiębiorcy (art. 12), które może zakończyć się wydaniem decyzji restrukturyzacyjnej ustalającej, jakie należności publicznoprawne podlegają restrukturyzacji i na jakich warunkach (art.18 ust. 1) lub też odmową objęcia restrukturyzacją wnioskowanych należności (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 1711/08).

Zdaniem składu orzekającego, mając na uwadze specyfikę ustawy o restrukturyzacji oraz brak przepisów postępowania bezpośrednio regulujących te kwestie, wydanie decyzji o umorzeniu postępowania nie może być uznane za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że niezależnie od rozstrzygnięcia, czy to o umorzeniu postępowania, czy też o odmowie objęcia restrukturyzacja, akty te nie różniłyby się uzasadnieniem (zawierałyby ocenę spełnienia przesłanek z art. 1 ust. 2) oraz nie kształtowałby w różny sposób sytuacji prawnej Skarżącego.

Na marginesie można również zauważyć, że w samej ustawie o restrukturyzacji w art. 18 ust. 7 tej ustawy, ustawodawca przewiduje umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, a nie odmowę objęcia restrukturyzacją, mimo że rozstrzygnięcie to bez wątpienia wymaga oceny merytorycznej wniosku.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).