Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 737/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 lit. a-b, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2022 r. nr 1001-IOM.4104.49.2022/U22/JM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z 2 maja 2022 r. ustalającą F. sp. z o.o. spółce komandytowej (skarżącej, do 7 marca 2021 r. funkcjonującej pod nazwą P. sp. z o.o. sp. komandytowa) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 324.000,- zł z tytułu zawartej umowy pożyczki środków pieniężnych.

Organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 25 września 2020 r. została zawarta umowa pożyczki nr 1/2020 pomiędzy A.A.S. (pożyczkodawcą) a P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową (pożyczkobiorcą). Pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 1.620.000,- zł na zakup zabudowanej nieruchomości położnej w S. przy ul. [...]. Strony umowy uznały, iż pożyczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 111 – dalej: "p.c.c."), gdyż A.S. jest czynnym podatnikiem VAT zwolnionym z obowiązku zapłaty tego podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 p.c.c. i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "ustawa o VAT"), stwierdzając, że pożyczkodawca (A. S.) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (nie figuruje w ewidencji CEIDG), a czynnym podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie z tytułu najmu. Organ odwoławczy uznał zatem, że przedmiotowa pożyczka została udzielona przez osobę fizyczną, a nie przez podmiot gospodarczy świadczący zwolnione z podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Skoro A. S. z tytułu dokonania przedmiotowej pożyczki nie była podatnikiem podatku VAT, to czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również za prawidłowe opodatkowanie przedmiotowej pożyczki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. (20% stawką podatkową), gdyż nie została ona zgłoszona do opodatkowania, a skarżąca spółka powołała się na nią w trakcie czynności sprawdzających rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., wszczętych wezwaniem z 27 października 2020 r. P.R. (pełnomocnik skarżącej spółki) powołał się na przedmiotową pożyczkę w dokumencie przesłanym drogą elektroniczną 29 października 2020 r. do organu podatkowy pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i umorzenie postępowania w całości oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 pkt 4 lit. b) p.c.c. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że udzielona pożyczka nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług po stronie pożyczkodawcy, co skutkowało bezpodstawnym jej opodatkowaniem.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał, iż pożyczkodawca wynajmuje lokale i jest to działalność gospodarcza w rozumieniu VAT, pomimo tego, że nie spełnia definicji działalności gospodarczej wynikającej z innych ustaw. Udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi już samo w sobie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Strona podkreśliła ponadto, że A. S. udziela również innych pożyczek, co potwierdza profesjonalny charakter działalności w tym przedmiocie (3 listopada 2020 r. udzieliła pożyczki T. spółka z ograniczona odpowiedzialnością sk.k.), a organy podatkowe nie interesują się kryteriami oceny, czy pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT (kwotami pożyczek, częstotliwością zawierania umów oraz ich liczbą, treścią umów i zabezpieczeniem ich spłaty). Skarżąca uważa, iż incydentalne udzielanie pożyczek przez A.S. miało charakter pomocniczy do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowa pożyczka pieniędzy nr 1/2020 z dnia 25 września 2020 r. nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez żadną ze stron w 2020 r., jak również w tym roku żadna ze stron tej umowy nie zapłaciła podatku od towarów i usług od tej czynności. Spór w niniejszej sprawie dotyczy nie tyle interpretacji przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) p.c.c., lecz kwestii ustaleń, że jedna ze stron przedmiotowej umowy pożyczki (a konkretnie pożyczkodawca) nie mogła być uznana za podatnika zwolnionego z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i b) p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług; jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki (usługi finansowej) uzależnione będzie od treści przepisów ustawy o VAT regulujących ten przedmiot, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38, zgodnie z którym zwolnione z podatku są "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Z kolei osoby fizyczne są uważane za podatników VAT, jeżeli wykonują samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W ocenie Sądu, samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich, nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy bowiem badać, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też nie. Czy strona tej konkretnej transakcji jest opodatkowana przedmiotowym podatkiem, czy z niego zwolniona. Warunkiem natomiast uznania, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, iż mieści się ona w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, przybierającej formę profesjonalną. Jeżeli natomiast dana czynność wykonana została poza obszarem działalności podmiotu jako producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie może on być uznany za podatnika VAT z tytułu jej wykonania. O opodatkowaniu danej czynności nie mogą bowiem przesądzać ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości. Aby czynność udzielenia pożyczki mogła być opodatkowana VAT, pożyczkodawca powinien zawodowo zajmować się udzielaniem pożyczek (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1439/14, dostępny w CBOSA).

Skoro organy podatkowe ustaliły, że A. S. (pożyczkodawca) nie prowadzi działalności gospodarczej (nie figuruje w ewidencji CEIDG), a wynajmuje jedynie nieruchomości i z tego tytułu jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, z kolei skarżąca spółka (pożyczkobiorca) zajmuje się działalnością rachunkowo-księgową, doradztwem podatkowym, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, działalnością agencji reklamowych, transportem drogowym towarów, kupnem i sprzedażą nieruchomości, to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynność udzielenia przedmiotowej pożyczki nie podlegała regulacjom ustawy o VAT. Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki znaczenie miały właśnie okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy, w szczególności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że jeżeli skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu podatkowego, iż pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych i nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to przedmiotowa umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności od cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. Wniosków tych nie mogły zmienić ewentualne późniejsze zeznania (oświadczenia) P.R. (księgowego stron umowy) i A.S., że ta ostatnia osoba udziela i zamierza udzielać pożyczek w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. W skardze wskazano tylko na jeszcze jedną umową pożyczki, której A. S. (jako osoba fizyczna bez wskazania, że robi to w ramach działalności gospodarczej) miała udzielić 3 listopada 2020 r. spółce T. W ocenie Sądu udzielenie tych dwóch pożyczek nie świadczy o tym, że A. S. prowadziła w sposób ciągły dla celów zarobkowych działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług finansowych, zwłaszcza że formalnie nie miała też zarejestrowanej takiej działalności i nie składała deklaracji VAT wykazując te czynności jako zwolnione z opodatkowania.

Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., tj. z zastosowaniem tzw. sankcyjnej stawki. Zgodnie z tym przepisem, "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że wobec skarżącej spółki toczyło się postępowanie sprawdzające w podatku od towarów i usług w związku z wykazanym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. zwrotem podatku. Z adnotacji pracownika Działu Czynności Analitycznych Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, sporządzonej 19 listopada 2020 r. na podstawie art. 177 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), jednoznacznie wynika, że w dniu 29 października 2020 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej reprezentujący skarżącą spółkę P.R. poinformował, iż źródłem finansowania zakupionej nieruchomości były dwie umowy pożyczki na łączną kwotę 3.240.000,- zł, udzielone przez A.S. i J.B.

Nie ma znaczenie, że ta informacja była zawarta w tzw. zwykłym liście e-mail, gdyż przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1884/17, publ.: CBOSA).

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że przedstawiciel skarżącej powołała się w trakcie czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2020 r. na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki środków pieniężnych, które przeznaczone były na zakup nieruchomości. Skoro należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do zastosowania 20% stawki podatku, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c.

Z tych względów Sąd uznał, iż zarzuty zawarte w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2023 r., nie miały uzasadnionych podstaw, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

k.ż