Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 445/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.245 § 1 pkt 1 i 2 , art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1342/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2013 r (sygn. akt I SA/Kr 1342/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2013 r, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku, od towarów i usług za lipiec 2003 r. oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że decyzją z 17 lutego 2009 r., określającą podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał A. W. prawa do odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 24.862 zł wynikającego z faktur wystawionych spółkę "G." reprezentowaną przez C. G. Faktury te dokumentować miały sprzedaż dla firm y podatnika tuszy i tonerów. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego wykazało bowiem, że przedmiotowe faktury dokumentują sprzedaż towarów, która nie została faktycznie dokonana przez tę spółkę, lecz przez osobę trzecią tj. T. L. W związku z tym faktury te zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ( Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 ze zm.) nie zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za stanowiące podstawę do odliczenia przez podatnika wynikającego z nich podatku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K decyzją z dnia 18 maja 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Skarga na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I S A/Kr 1113/09. Powyższy wyrok WSA w Krakowie uzyskał walor prawomocności na skutek oddalenia dotyczącej go skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. A. W. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (uzupełniony pismami z dnia 16 sierpnia 2012 r. i z dnia 10 października 2012 r.). Za podstawę żądania wznowienia postępowania podatnik uznał ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania powyższej decyzji ostatecznej, lecz nie były znane organowi, który ją wydał, tj. przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie wznowienia postępowania podatnik zażądał uchylenia w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 241 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie swojego wniosku A. W. wskazał, że okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania jest uniewinnienie wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 17 września 2010 r. T. L. od zarzutów popełnienia przestępstw wskazanych w akcie oskarżenia z dnia 27 grudnia 2006 r. Znaczenie tej okoliczności dla podjętego w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcia polega - według podatnika - na tym, że zostało ono oparte na ustaleniu, że T. L. popełnił zarzucane mu przestępstwa wskazujące, że wykorzystywał fikcyjną działalność spółki "G." do ukrycia własnej sprzedaży towarów. Na tej podstawie, według podatnika, w decyzji ostatecznej stwierdzono, że otrzymane faktury sprzedaży od spółki "G." nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych przez tę spółkę i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku. We wniosku podatnik wskazał również, że powołana jako przesłanka do wznowienia postępowania okoliczność uniewinnienia T. L. od zarzucanych mu przestępstw nie mogła być znana Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w chwili wydania powyższej decyzji ostatecznej, gdyż wyrok w sprawie karnej stwierdzający tę okoliczność zapadł po wydaniu decyzji przez organ II instancji. Poza wskazaniem na fakt uniewinnienia T. L. od zarzucanych mu przestępstw jako podstawę żądania wznowienia postępowania, podatnik wskazał, iż w postępowaniu karnym zostały ujawnione również inne istotne okoliczności oraz dowody w postaci dokumentów, zeznań świadków, materiałów niejawnych przeprowadzone do dnia wydania decyzji ostatecznej, bądź po tym dniu, lecz potwierdzające istotne okoliczności istniejące w chwili wydania tejże decyzji. Dowody te oraz okoliczności mogły wpłynąć na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia aniżeli zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 18 maja 2009 r. Ponadto podatnik wniósł o włączenie do akt wznowionego postępowania kopii wyroku Sądu Okręgowego w O. III Wydział Karny z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] oraz kopii wyroku Sądu Apelacyjnego we W. II Wydział Karny z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniami tych wyroków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu z dnia 18 maja 2009 r. nr [...]. Jednocześnie pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. organ zwrócił się do podatnika o skonkretyzowanie, jakie istotne okoliczności faktyczne oraz nowe, istotne dowody istniejące w dacie wydania w/w decyzji ostatecznej, a zebrane bądź ujawnione w toku wyżej wskazanego postępowania karnego uzasadniają żądanie wznowienia postępowania.

W odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2012 r. podatnik nie określił innych istotnych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów uzasadniających żądanie wznowienia postępowania i uchylenia w/w decyzji ostatecznej. Powtórnie wyjaśnił, że przesłanką uzasadniająca wznowienie postępowania jest ujawniona w postępowaniu karnym w sprawie o sygn. akt [...] okoliczność, iż T. L. nie ukrywał prowadzonej działalności pod firmą "G." Sp. z o.o. Podatnik nie wskazał żadnych konkretnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, gdyż według niego do jej ustalenia doszło w rezultacie oceny przez sąd całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w której zapadł wyrok karny uniewinniający T. L. od zarzucanych mu przestępstw.

Decyzją z dnia 25 października 2012 r. nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj Dz.U. z 2012 r. poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. W. domagał się jej uchylenia oraz zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 października 2012 r. W jej uzasadnieniu organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zaznaczył, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia dla określenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r., określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został przerwany w dniu 6 października 2008 r., na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego ( zajęcie wynagrodzenia za pracę podatnika) , o którym podatnik został zawiadomiony w tym samym dniu. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, co oznacza, że sprawa dotycząca tego podatku mogła być przedmiotem rozpatrzenia. Następnie przechodząc do kwestii związanej z możliwością wzruszenia decyzji ostatecznej, którą zakończone już jest postępowanie podatkowe dotyczące podatku VAT za miesiąc lipiec 2003 r., organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji obowiązującą w prawie podatkowym, która to zasada wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Organ podkreślił, że zasada ta służy pewności obrotu prawnego, zapewnia stabilizację porządku prawnego i ochronę praw nabytych i , że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o poważnych wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Jednym, z takich środków jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, uregulowanego w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał się na spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ujawnienie się nowej okoliczności faktycznej sprowadzającej się do tego, że T. L. nie popełnił przestępstw sformułowanych w akcie oskarżenia z dnia 27 grudnia 2006 r., podczas gdy, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r., utrzymywały, że T. L. popełnił przestępstwa i z tego faktu wywodziły, że spółka "G." nie dokonywała w rzeczywistości transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży na rzecz podatnika.

Oceniając powyższe organ stwierdził, że uniewinnienie T. L. nie stanowi okoliczności istotnej, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie podatnika . W sprawie tej rozstrzygano bowiem czy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczanego z faktur wystawionych przez spółkę "G.", a nie czy T. L. był winny przyczynienia się do ukrywania rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej T. H. i M. S. Podstawą rozstrzygnięcia odmawiającego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur był fakt, iż spółka "G." nie dokonała w rzeczywistości wykazanych w fakturach transakcji sprzedaży, gdyż podejmowane przez nią działania miały charakter fikcyjny służący ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią tj. T. L. Ustalenia powyższe zostały dodatkowo potwierdzone innymi dowodami w postaci ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.: z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...]oraz decyzji z dnia 12 października 2009 r., nr [...].

Organ wskazał również, iż poza faktem uniewinnienia T. L. od zarzucanych mu przestępstw, jako podstawę żądania wznowienia postępowania podatnik wskazał , że w postępowaniu karnym zostały ujawnione również inne istotne okoliczności oraz dowody w postaci dokumentów, zeznań świadków, materiałów niejawnych przeprowadzone do dnia wydania decyzji ostatecznej, bądź po tym dniu, lecz potwierdzające istotne okoliczności istniejące w chwili wydania tejże decyzji, a dowody te oraz okoliczności mogły wpłynąć na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia aniżeli zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 18 maja 2009 r. Powyższych dowodów i okoliczności podatnik jednak nie wskazał, pomimo wezwania z dnia 8 sierpnia 2012 r. Organ podkreślił, że wprawdzie z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w O. wynika, że wskazano w nim okoliczności faktyczne dotyczące: nawiązania współpracy pomiędzy T. L. a C. G. oraz motywów tej współpracy, nabycia udziałów swpółki "G." przez C. G., przebiegu współpracy pomiędzy T. L. a C. G. polegającej na organizowaniu przez T. L. dostawców i odbiorców towarów dla spółki "G." C. G., uzyskiwaniu korzyści majątkowych przez T. L. ze sprzedaży dokonanych za pośrednictwem spółki "G.", finansowaniu działalności Spółki "G.", prowadzeniu jej rachunkowości i dokonywaniu rozliczeń podatkowych przez T. L., nieposiadania przez spółkę "G." faktur zakupu towarów oraz innej dokumentacji księgowo - podatkowej, nieobecności C. G. w lokalu wynajmowanym z przeznaczeniem na biuro spółki "G." w rozmiarze świadczącym o rzeczywistej działalności tej Spółki, rozpoznania przez podatnika w toku postępowania karnego C. G. jako dostarczającego towary w imieniu spółki "G.", w okresie dostaw znanego jedynie z imienia "T.", przepływu środków finansowych na rachunku bankowym Spółki "G.", jednak w/w okoliczności nie można uznać za odpowiadające okolicznościom o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mają one bowiem charakteru "nowych" w stosunku do okoliczności ustalonych na podstawie dotychczas zebranych dowodów w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Zostały natomiast odmiennie ocenione przez sąd karny i przez organ podatkowy, gdyż poszczególne oceny zostały dokonane z uwzględnieniem innych kryteriów wynikających z odrębności spraw podatkowej i karnej, rozpatrywanych w toczących się niezależnie od siebie postępowaniach. Ocena powyższych okoliczności przez organ podatkowy została dokonana z punktu widzenia przedmiotu sporu w sprawie podatkowej, którego istota dotyczyła prawa do odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z faktur sprzedaży wymieniających jako ich wystawcę spółkę "G.". W postępowaniu karnym natomiast te same okoliczności zostały ocenione przez sąd karny w kontekście zarzucanych oskarżonym czynów zabronionych. Ocena dokonana przez sąd karny polegała zatem na stwierdzeniu czy okoliczności powyższe odpowiadają znamionom czynów zabronionych objętych aktem oskarżenia. Tym samym sąd nie ocenił powyższych okoliczności faktycznych pod kątem ustalenia czy spółka "G." była wykorzystywana przez T. L. do ukrycia rzeczywistych rozmiarów jego działalności gospodarczej. Stanowiące przedmiot ustaleń sądu karnego czyny zabronione zarzucane oskarżonym nie dotyczyły bowiem powyższych ustaleń stanowiących przedmiot sporu w sprawie podatkowej. Odmienność ocen powyższych okoliczności faktycznych dokonanych przez organ podatkowy oraz przez sąd w dwóch odrębnych, toczących się niezależnie od siebie postępowaniach nie może jednak być uznana za odpowiadającą przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest nową okolicznością w sprawie, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nie mógłby uchylić decyzji ostatecznej z dnia 18 maja 2009 r., gdyż - zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U z 2012 r., poz 270 ze zm.) -jest związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, który został wydany w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną Dyrektora tut. Izby Skarbowej. Po wydaniu bowiem w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1113/09, została złożona od tego wyroku skarga kasacyjna , w której podatnik podniósł, między in., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności wskazanej w skardze, a to braku aktu oskarżenia T. L. oraz uniewinniającego go wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę kasacyjną, wskazując w uzasadnieniu tego wyroku, że akt oskarżenia i wyrok uniewinniający, na które powoływał się podatnik, nie mogą być uznane za materiał dowodowy mający istotny wpływ dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, albowiem zasadniczą kwestią w sprawie nie było to, czy doszło do firmanctwa, tylko to, czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Akt oskarżenia i wyrok sądu karnego nie mogą być uznane za dowody mające istotny wpływ na ustalenie, czy sporne transakcje miał rzeczywiście miejsce pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Wbrew twierdzeniom strony, wywodził NSA, nie można sprowadzać wniosków organów w sprawie wyłącznie do prostego wskazania, że doszło do firmanctwa, a więc transakcje są fikcyjne, a co za tym idzie błędne jest rozumowanie strony, że skoro zapadł wyrok sądu karnego uniewinniający od zarzutu firmanctwa, to transakcje nie były fikcyjne. Strona pomija w ten sposób szereg istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, a wskazujących na to, że spółka, która wystawiła sporne faktury, nie mogła być w istocie dostawcą towarów, których sprzedaż te faktury miały dokumentować. Okoliczności, których strona nie zakwestionowała skutecznie, to np. to, że spółka - wystawca faktur, nie dysponowała zasobami materialnymi koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej ani personelem, nie była wyposażona w odpowiednie aktywa finansowe, nie posiadała dokumentacji księgowo-podatkowej, w tym dowodów zakupu towarów. Tymczasem brak skutecznego podważenia ustaleń, które wskazują na to, że spółka wystawiająca sporne faktury nie mogła dokonać sprzedaży wskazanych w nich towarów powoduje, że podnoszone przez stronę braki materiału dowodowego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy -jeśli natomiast z podniesionej argumentacji nie wynika, by zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób uznać, iż tak sformułowany zarzut może stanowić skuteczną i prowadzącą do uchylenia zaskarżonego wyroku podstawę kasacyjną.

Z powyższego wynika , jak podkreślił organ, że okoliczność uniewinnienia wyrokiem sygn. akt [...] T. L. była rozpatrywana w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego wobec podatnika w odniesieniu do postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za lipiec 2003 r. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora tut. Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 maja 2009 r., o wznowienie którego wnosił.

Tymczasem wznowienie postępowania jest dopuszczalne w przypadku, gdy w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, lecz przesłanki wznowienia ujawniły się dopiero po zakończeniu sprawy przed tym sądem Jednak jeśli w toku postępowania sądowego dane okoliczności lub dowody były już wskazane przez stronę, to po zakończeniu tego postępowania nie mają już waloru "nowych". Były one bowiem znane zarówno stronom postępowania, jak i sądowi orzekającemu w sprawie. Wskazał też, że dokonana ocena -uwzględniająca te dowody - po uprawomocnieniu się wyroku stała się wiążąca, zarówno dla organów podatkowych jak i dla wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na decyzję "wznowieniową". Organ podkreślił, że jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynikająca z uzasadnienia wyroku sądu dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05).

Zatem ponieważ z treści uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną podatnika wynika, że NSA ocenił okoliczność uniewinnienia T. L. od zarzutu firmanctwa i stwierdził, że nie stanowi ona okoliczności istotnej dla sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do odmiennej oceny tej okoliczności i do uznania jej za przesłankę o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego "rażącego" naruszenia art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, ze zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że postanowieniem z 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w W., II Wydział Karny z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt [...]na okoliczność uniewinnienia T. L. od popełnienia przestępstw zarzucanych mu w akcie oskarżenia z dnia 2 grudnia 2006 r. i takie działanie było zasadne, skoro w aktach sprawy znajdował się wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] który został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny w W. w/w wyrokiem. Obydwa wyroki dotyczyły więc tej samej sprawy i na podstawie w/w wyroku Sądu Okręgowego w O. ustalono okoliczności związane z uniewinnieniem T. L. w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej "nie ustosunkował się w ogóle do wniosku dotyczącego udostępnienia kopii dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy w O. w sprawie o sygn. akt [...]" organ zauważył, że na stronie 8 zaskarżonej decyzji wskazano, że całość materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie może uzasadniać żądania uchylenia decyzji ostatecznej i tym samym zostać włączona do wznowionego postępowania. Zauważono też, że pomimo wezwania z dnia 8 sierpnia 2012 r. podatnik nie wskazał, jakie konkretnie dowody zebrane w postępowaniu karnym mają uzasadniać wznowienie postępowania. A tak sformułowany wniosek przez podatnika w toku postępowania "wznowieniowego" nie mógł zostać przeprowadzony, gdyż postępowanie to nie może być wykorzystywane do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Co do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 50/12 organ wskazał, że wyrok ten zapadł w konkretnym stanie faktycznym i nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. W. zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm. oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżący przywołał argumenty uprzednio przytoczone w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że przedmiotem badania przez Sąd w niniejszym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję z 25 października 2012 r., odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r.

Sąd uznał, że przesłanki wskazane w art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione, ponieważ okoliczność uniewinnienia T. L. wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy, gdyż nie ma ona wpływu rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego. W sprawie tej rozstrzygano bowiem, czy przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "G.", a nie czy T. L. był winny przyczynienia się do ukrywania rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej T. H. i M. S. Podstawą rozstrzygnięcia odmawiającego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur była okoliczność, iż wskazana spółka nie dokonała w rzeczywistości wykazanych w fakturach transakcji sprzedaży, gdyż podejmowane przez nią działania miały charakter fikcyjny służący ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią, tj. T. L.

Także wskazane w treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego u O. okoliczności faktyczne nie spełniają przesłanek określonych w przywołanym wyżej przepisie, albowiem nie mają one charakteru "nowych" w stosunku do okoliczności ustalonych na podstawie dotychczas zebranych dowodów w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 18 maja 2009 r. Zostały one natomiast odmiennie ocenione przez sąd karny i przez organ podatkowy, gdyż poszczególne oceny zostały dokonane z uwzględnieniem innych kryteriów wynikających z odrębności spraw podatkowej i karnej, rozpatrywanych w toczących się niezależnie od siebie postępowaniach. Ocena powyższych okoliczności przez organ podatkowy została dokonana z punktu widzenia przedmiotu sporu w sprawie podatkowej, którego istota dotyczyła prawa do odliczenia przez skarżącego podatku wynikającego z faktur sprzedaży wskazujących jako ich wystawcę spółkę "G.". Natomiast w postępowaniu karnym te same okoliczności zostały ocenione przez sąd karny w kontekście zarzucanych oskarżonym czynów zabronionych oraz winy. Ocena dokonana przez sąd karny polegała zatem na stwierdzeniu, czy okoliczności powyższe odpowiadają znamionom czynów zabronionych objętych aktem oskarżenia, a tym samym sąd nie oceniał powyższych okoliczności faktycznych pod kątem ustalenia, czy spółka "G." była wykorzystywana przez T. L. do ukrycia rzeczywistych rozmiarów jego działalności gospodarczej. Stanowiące przedmiot ustaleń sądu karnego czyny zabronione zarzucane oskarżonym nie dotyczyły ustaleń stanowiących przedmiot sporu w sprawie podatkowej. Odmienność ocen powyższych okoliczności faktycznych dokonanych przez organ podatkowy oraz przez sąd w dwóch odrębnych, toczących się niezależnie od siebie postępowaniach nie mogła być uznana za odpowiadającą przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest nową okolicznością w sprawie, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu.

Zważono, że słusznie też organ uznał, że drugim powodem, dla którego nie mógł uchylić decyzji ostatecznej z dnia 18 maja 2009 r. jest fakt, że okoliczność uniewinnienia wyrokiem sygn. akt [...] T. L. została już oceniona w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł pełnomocnik podatnika.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Krakowie zarzucono naruszenie:

– art. 245 § 1pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. póz. 749 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy wskazujących, iż w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa;

– art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy wskazujących, iż w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa;

– art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki określone w ww. przepisie prawa.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustalił poprawnie stan faktyczny.

Zdaniem strony skarżącej, istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwie uznając, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustalił poprawnie stan faktyczny nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2013r. 13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów analogiczną do prezentowanej w toku postępowania administracyjnego i przed sądem I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego, to jest art. 245 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O. p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 187 § 1 O.p., art. 122 i 188 O.p.

Co do zasady trafnie Sąd I instancji przyjął, że okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania nie jest uniewinnienie wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z 22 września 2009 r. (sygn. akt [...]) oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 września 2010 r. (sygn. akt [...]) T. L. od zarzucanych mu w akcie oskarżenia z 27 grudnia 2006 r. przestępstw, w tym w szczególności od zarzutu firmanctwa polegającego na wykorzystywaniu fikcyjnej działalności spółki "G.". Zgodzić się również należy, że podstawy takiej nie może stanowić ogólnikowe powołanie się przez skarżącego na to, że w postępowaniu karnym zostały ujawnione również inne istotne okoliczności oraz dowody w postaci dokumentów, zeznań świadków, materiałów nieujawnionych w toku postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03). Okoliczności lub dowody muszą spełniać kilka ważnych warunków: muszą być istotne, czyli takie, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, muszą istnieć w dniu wydania decyzji, oraz nie mogą być znane organowi wydającemu decyzję.

Na akceptację zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu wznowieniowym słusznie ograniczono się do oceny nowych dowodów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ jego zakres wyznaczają konkretne podstawy wznowienia. Z uwagi bowiem na fakt, że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O. p. Dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną (w przedmiotowej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r.) podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99).

W omawianym kontekście zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że uniewinnienie T. L. od zarzutu przyczynienia się do ukrywania rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej T. H. i M. S., m. in. poprzez nakłonienie C. G. reprezentującego spółkę "G." do wystawienia faktur rzekomej sprzedaży towarów w celu ukrycia rzeczywistej działalności gospodarczej wyżej wymienionych nie oznacza, że spółka "G." rzeczywiście dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem uniewinniającym były znane sądowi. Powołano się tutaj w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 roku (sygn. akt I FSK 323/10). Uznać zatem należy, że została dokonana ocena zgromadzonego tam materiału dowodowego. Błędny jest więc pogląd jakoby dowody, które stanowiły podstawę wyroku uniewinniającego, mogły być wykorzystane przez organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego przy ocenie wyroku uniewinniającego w kontekście skutków prawnopodatkowych. Rozumowanie takie prowadziłoby w prosty sposób do obejścia art. 153 P.p.s.a., czyli stanowczego zakazu posługiwania się po raz kolejny dowodami (okolicznościami), ocenionymi już raz przez sąd administracyjny. Organy podatkowe słusznie zatem, powołując się na unormowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a., odmówiły uwzględnienia wspomnianych dowodów. Sąd pierwszej instancji, akceptując działania organów w tym zakresie, nie tylko nie złamał wspomnianego przepisu, ale wprost się do niego zastosował. Jeszcze raz należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O. p. Dodać ponadto należy, że określone okoliczności mogą podlegać innej ocenie z punktu widzenia skutków prawnokarnych aniżeli prawnopodatkowych, co miało miejsce właśnie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Chybiony jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Pomijając oczywisty fakt, że unormowanie to nie należy do przepisów prawa materialnego, ale do przepisów postępowania, nie zostało ono naruszone przez Sąd, który – co zostało już wyżej wyjaśnione – zaakceptował właściwe merytorycznie rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.