Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 123/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA / Wr 123 / 10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi C. N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego C. N. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA / Wr 123 / 10

UZASADNIENIE

Skarżący C. N. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż w 1989 r. i 1990 r. nabył nieruchomości niezabudowane, a także to, że w 1989 r. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, jednak w rzeczywistości nigdy nie podjął jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a tym samym nigdy nie wykorzystywał nabytych nieruchomości w działalności gospodarczej, w związku z tym nigdy nie był podatnikiem podatku VAT. Skarżący podniósł także, że obecnie nie pracuje, nie pobiera jakichkolwiek zasiłków związanych z pozostawaniem bez zatrudnienia, a jego jedynym źródłem utrzymania jest sprzedaż posiadanych nieruchomości, których dokonywał w 2000 r., w styczniu 2008 r. i w styczniu 2009 r. Grunty te mają status gruntów rolnych przeznaczonych pod zabudowę. Od początku skarżący uznawał, iż nieruchomości te wchodzą w skład jego majątku prywatnego, ponadto nie są związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Przedmiotowe grunty zakupiono na potrzeby własne, a środki uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości przeznaczył tylko i wyłącznie na potrzeby prywatne.

Na wezwanie organu skarżący dodatkowo poinformował m. in., że:

- dokonał nabycia przedmiotowych nieruchomości wyłącznie w celach prywatnych,

- sprzedaży działek dokonał w trzech poszczególnych latach, tj. w 2000 r., 2008 r. i 2009 r., a nie sprzedaży trzech działek jak wskazywał to organ,

- część zakupionych działek została podzielona na 39 mniejszych działek, z których 3 działki mają charakter działek drogowych,

- sprzedał 15 działek, w tym 13 działek w 2000 r., 1 działkę w 2008 r. i 1 działkę w 2009 r., a także 1 działkę drogową przekazał na rzecz Gminy,

- posiada jeszcze 5 działek, na których nie dokonał podziału,

- sprzedaż w przyszłości kolejnych działek uwarunkowana jest sytuacją finansową, gdyż jego jedynym źródłem utrzymania jest sprzedaż posiadanych nieruchomości,

- nigdy nie udostępniał przedmiotowych gruntów na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie), ani żadnych innych,

- nie dokonywał również zbioru i sprzedaży płodów rolnych,

- wystąpił o warunki zabudowy posiadanych gruntów, co stanowiło warunek konieczny do podziału gruntu na mniejsze działki i dokonał ich podziału,

- nie dokonał uzbrojenia terenu i nie poniósł nakładów finansowych na ogrodzenie działek,

- w celu sprzedaży gruntów zamieścił ogłoszenia na stronie internetowej,

- zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, posiadane grunty w części sklasyfikowane są jako rolne (na podstawie decyzji o warunkach zabudowy postanowiono o możliwości ich zabudowania), inne są gruntami, tzw. łąkami klasy IV- VI, zaś pozostała część podzielonych działek ma charakter rolno-budowlany ze względu na znajdujące się tam ruiny zabudowań gospodarczych sprzed 25-30 lat.

Powołując się na przedstawiony w sprawie stan faktyczny strona skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w związku ze sprzedażą wyżej wskazanych nieruchomości jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym, sprzedaży nieruchomości jakiej dokonał w żadnym wypadku nie można połączyć z działalnością gospodarczą, a tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z założenia strony zakup i sprzedaż nieruchomości nastąpi wyłącznie w celach prywatnych. Dla uzasadnienia swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07, a także orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 274/09.

Pełnomocnik Strony ponadto wskazał, iż nieruchomości jakie skarżący nabył w 1989 r. i 1990 r. były w dniu ich zakupu i sprzedaży nieruchomościami ornymi, a tym samym rolnymi, dlatego też trudno zakładać, iż zakupił on grunty z zamiarem i celem ich wykorzystania pod np. zabudowę jakiej niewątpliwie wymagałoby prowadzenie działalności. Dodatkowo podniesiono, iż o zamiarze skarżącego i jego przeświadczeniu, że przedmiotowe grunty traktuje jako wchodzące w skład majątku prywatnego, świadczy także sam fakt, iż przy dokonywaniu czynności ich sprzedaży uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej, [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji, po przytoczeniu poszczególnych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o podatku od towarów i usług lub w skrócie ustawą o VAT, stwierdzono, że elementem istotnym przesądzającym o uznaniu działań skarżącego (tj. dostawy działek budowlanych) za prowadzenie działalności gospodarczej, poza częstotliwością dokonywanej sprzedaży, jest także ustalony cel nabycia nieruchomości. Zdaniem organu nabyte działki stanowią lokatę posiadanego kapitału, a zatem mamy do czynienia z celami zarobkowymi, gdyż trudno uznać, aby te grunty służyły wyłącznie realizacji osobistych celów. Również z ekonomicznego punktu widzenia nie można przyjąć, że tak znaczny areał przeznaczony był wyłącznie na potrzeby osobiste, np. zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez budowę domu mieszkalnego na nabytym gruncie. Dalej organ wyjaśnił, iż w omawianej sprawie występuje zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy i zarobkowy, gdyż zamysłem oraz celem sprzedającego jest wykonywanie czynności dostaw w związku z zakupem nieruchomości, podzielonej na 39 działek, z których sprzedał już 15 i jeśli sytuacja finansowa go do tego zmusi, to w przyszłości zamierza dokonać sprzedaży kolejnych. Istotnym jest również to, iż w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki skarżący miał zamiar dokonać kolejnych czynności tego rodzaju, jak również to, że zakres i skala przedsięwzięcia wskazuje na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. W przekonaniu organu interpretacyjnego, ponieważ nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny, czy też spadku, lecz w drodze umowy kupna-sprzedaży, wskazuje to, że nabycie nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży, nie zaś na osobiste potrzeby skarżącego. W konsekwencji nieruchomości nie mogą być uznane za odrębny majątek osobisty skarżącego, lecz stanowią one majątek nabyty w celu wykorzystania w działalności handlowej. Konkludując organ podniósł, iż zachowania skarżącego jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym należy uznać go za podatnika podatku VAT, zaś dostawa przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie interpretacji i wydanie ponownej interpretacji o treści zgodnej ze stanowiskiem skarżącego, zarzucając organowi rażące naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację, oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonywującej argumentacji zajętego w sprawie stanowiska.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze strona, zastępowana przez pełnomocnika, wnosiła o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak też poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając rażące naruszenie norm prawa poprzez:

- naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w związku z brakiem uzasadnienia, jakie powinno znaleźć się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, skarżący nie miał możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa odwołania,

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wskazanych przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych,

- błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem skarżącego, który na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest on podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Skarżący uważa również, iż w każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są potem sprzedawane przez takiego nabywcę), przy czym zwraca uwagę, że taki zamiar musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W przekonaniu skarżącego moment nabycia przez niego nieruchomości i długi okres ich posiadania jednoznacznie uzasadniają fakt, iż stanowiły one dla niego jedynie majątek prywatny, który nigdy nie stał się przedmiotem wykorzystywanym w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W opinii skarżącego organ powinien zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu (cele prywatne), a przede wszystkim także na moment nabycia, gdyż grunty te zostały nabyte jeszcze przed 1993 r., kiedy to podatek od towarów i usług jeszcze nie istniał w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną dotychczas w sprawie.

Organ odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego odnośnie udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazał, iż w przypadku wydawania interpretacji, wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Organ podkreślił przy tym, iż z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające, dlatego też zastosowanie znajdzie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., w którym wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W przekonaniu organu prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa, z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Odnośnie dalszych zarzutów natury procesowej organ przywołując treść art.14h Ordynacji podatkowej podniósł, iż wskazane przez stronę przepisy art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowe w ogóle nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, natomiast w kwestii naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej zauważył, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług nie może stanowić przesłanki do zredagowania zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W przypadku natomiast zarzutu dokonania błędnej i nieuzasadnionej interpretacji regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE organ wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Zdaniem organu w przedmiotowym postępowaniu brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zakupu nieruchomości dokonano dla innych celów aniżeli ich późniejsze zbycie. Skarżący dokonując dostawy gruntów w sposób zamierzony i powtarzalny spełnia wyżej wskazane kryteria działalności gospodarczej. W takiej sytuacji sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika podatku VAT, zaś sprzedaż tych działek dokonywana jest w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analizując dalej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006r. UE L 347.1 ze zm.) (poprzednio: art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG - Dz. U z 1977 r. UE L 145.1 ze zm.) organ podkreślił szczególnie, iż art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są dokładnym odwzorowaniem odpowiednich przepisów Dyrektywy. Zwrócono także uwagę, że definicja zawarta w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność ta nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu Dyrektywy nie ma również znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnikiem będzie również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Wobec powyższego organ uznał, iż strona w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, w świetle art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 VI Dyrektywy), działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. W konsekwencji powyższa czynność, również na mocy Dyrektywy, podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, tym samym twierdzenie o naruszeniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz postanowień art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE jest nieuzasadnione.

Zdaniem organu wydana interpretacja nie jest sprzeczna także z orzeczeniem ETS w sprawie C-291/92 Finanzamt Ülzen v. Dieter Albrecht, gdyż z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika jaki był cel nabycia przedmiotowych działek, poza enigmatycznym stwierdzeniem skarżącego- w odpowiedzi na wezwanie - że nabycia dokonano w celach prywatnych. Ponieważ znany jest jednak sposób ich nabycia (zakup oraz zamiar strony dotyczący ich sprzedaży, stanowiącej jedyne źródło utrzymania) to nie można stwierdzić, iż warunek umożliwiający wyłączenie z zakresu opodatkowania sprzedaży majątku został spełniony.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie stanowiąc wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

Na początku rozważań wskazać trzeba, iż zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych odnośnie odpowiedzi organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa są w oczywisty sposób chybione. Racje ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż do tej odpowiedzi nie mają zastosowania ogólne regulacje dotyczące formy i treści decyzji podatkowej zważywszy na jej usytuowanie systemowe i niezaskarżalność. Na marginesie tylko można dodać, że strona chociaż literalnie zaskarżyła odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, to jednakże domagając się uchylenia również interpretacji w sposób pośredni właściwie określiła przedmiot skargi.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A zatem dla celów ustawy odrębnie zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, której wykonywanie pozwala na przypisanie podmiotowi statusu podatnika VAT. Wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej w tym znaczeniu należy identyfikować ustalając cechę częstotliwości jej wykonywania lub co najmniej zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co należy rozumieć jako wolę ich powtarzalnego wykonywania.

Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (vide: A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2. wydanie, W-wa 2007, s. 219). Wniosek taki płynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż działalność gospodarcza to działalność producentów, handlowców lub usługodawców. A zatem, w perspektywie powyższych uwag, przyjąć należy, iż za podatnika na gruncie ustawy o VAT uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Działalność handlowców to zespół czynności polegających na zakupie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy czym wykonywaniu tych czynności towarzyszyć powinien co najmniej zamiar ich podejmowania w sposób powtarzalny.

Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów, a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec, w rozumieniu ustawy o VAT, musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu, a następnie jego sprzedaż nie statuuje takiej działalności. Jak wskazano wyżej, działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8) wskazał wyraźnie, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie zatem tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Wymagana jest tutaj podwójna kwalifikacja podmiotu działającego. Nie może on być wyłącznie "jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być nim w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Wymaga przypomnienia, że obowiązek wykazania, że podmiot jest w danej sytuacji prawnej podatnikiem spoczywa na organie podatkowym.

Zwrócić należy także uwagę, iż bazując na ustawie o VAT brak jest podstaw do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej, gdyż w istocie jest ono bowiem warunkiem koniecznym sprzedaży gruntu w ogóle. Taki też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08. Idąc dalej wskazać trzeba, iż tym bardziej podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie, ponieważ zmienia się w tym przypadku jedynie forma prawna majątku, bez rozszerzenia władztwa ekonomicznego.

Wskazana wyżej argumentacja Sądu znajduje potwierdzenie w obowiązującym w Polsce prawem wspólnotowym, a przede wszystkim w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że "działalność gospodarczą" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a) wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika.

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego należy zauważyć, że w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodano sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrot ten nie występuje w przepisach prawa unijnego. Polski ustawodawca nie skorzystał ponadto z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Z powyższego wynika, że zgodnie z regulacją prawa unijnego oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podkreślił to dobitnie Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, formułując następującą tezę: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego".

Stąd, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Co prawda art. 12 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, ale w sposób wyraźny, poprzez posłużenie się wyrażeniem "związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi", wskazano tam na jej profesjonalny charakter. Takie cechy wykazuje bowiem właśnie działalność producenta, handlowca i.t.d. Nie może zatem budzić wątpliwości, że okazjonalna lub powtarzająca się sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko w tedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością kupiecką.

Tym samym nie jest możliwe uznanie skarżącego za podatnika VAT również w rozumieniu Dyrektywy.

Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej pod kątem powyższych rozważań nasuwa się w pierwszej kolejności spostrzeżenie, iż organ podatkowy swoją analizę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ograniczył w głównej mierze do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomijając w dużym stopniu jej stronę podmiotową. Konsekwencją takiego podejścia metodycznego jest niepełna ocena tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył on tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ podatkowy nie wyjaśnił co skarżący rozumiał pod pojęciem "nabycia przedmiotowych nieruchomości wyłącznie w celach prywatnych", jednocześnie postawił tezę, opierając się na własnych przypuszczeniach, o wykorzystaniu tych działek jako lokaty kapitału, co powiązał z celami zarobkowymi (osiąganiem korzyści finansowych). Dodając do tego zakres i skalę przedsięwzięcia (sprzedaż kilkunastu działek) oraz zamiar dokonywania dalszej sprzedaży w sposób częstotliwy organ interpretacyjny doszedł do przekonania, ze nabycie działek nastąpiło w celu ich dalszej odprzedaży, nie zaś na osobiste potrzeby skarżącego, co ostatecznie miało przesadzić o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej.

Tymczasem żadne okoliczności wskazane we wniosku skarżącego nie dowodziły, że przedmiotową nieruchomość nabył w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie wziął pod uwagę faktu, iż nieruchomości, nabyte w latach 1989- 1990, zostały zbyte w trzech interwałach czasowych, pierwszy po upływie 10 lat od daty nabycia (sprzedano wówczas aż 13 działek), drugi po upływie kolejnych 8 lat (sprzedano tylko 1 działkę) i ostatni po upływie kolejnego roku. Tak wielki rozstrzał czasowy pomiędzy transakcjami nie może zostać pominięty w aspekcie częstotliwości, będącej jednym z wymogów definicji prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle wskazanego powyżej orzeczenia NSA bez znaczenia dla kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności pozostają także późniejsze przekształcenia spornych gruntów, tj. zmiana ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy podział geodezyjny. Nie można zgodzić się także z organem podatkowym, że o handlowym charakterze działania podmiotu świadczy jego aktualny zamiar (chęć sprzedaży majątku), gdyż taka interpretacja prowadziłaby do sprzecznego z treścią ustawy o VAT uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu organ nie wykazał więc, by skarżący w chwili nabycia nieruchomości działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że skarżący kupił nieruchomości, jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.