Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 414/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Danuta Małysz /spr/, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" spółki z o.o. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2000 roku, Nr [...], określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w kwocie zł.921918,00, zaległość podatkową w tym podatku w takiej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie zł.571767,40, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji oraz określiła podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok i zaległość podatkową w tym podatku w kwotach zł. 638809,00 oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie zł.393548,00.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, wymienioną decyzją z dnia [...] października 2000 roku organ kontroli skarbowej określił "[...]" spółce z o.o. w L. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, a w konsekwencji także zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, na podstawie wyników kontroli wskazujących na zaniżenie przychodów Spółki i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oraz zawartych w aktach sprawy dowodów potwierdzających ustalony stan faktyczny i prawny. Zdaniem tego organu zaniżenie przychodów dotyczyło kwoty zł.1027800,00 uzyskanej od R. L. na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, do którego ostatecznie nie doszło /naruszenie art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, zaś zaniżenie kosztów uzyskania przychodów odnosiło się do: zł.29405,00 kary za odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości /art.15 ust.1 powołanej ustawy podatkowej/, zł.120000,00 wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia na rzecz udziałowca /art.15 ust.1 ustawy/, zł.975,41 wydatku na zakup części do komputera /art.15 ust.1 ustawy/, zł.1310000,00 wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości /art.15 ust.1 ustawy/, zł.82300,80 wykazanych przez stronę jako koszty związane ze sprzedażą nieruchomości firmie "C" S.A. w . /art.15 ust.1 w związku z art.9 ust.1 ustawy/, zł.64,30 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot - spółkę "D" /art.15 ust.1 ustawy/, zł.6130,00 wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki na nieruchomości należącej do spółki "[...]" w związku z długiem Z. G. wobec "D" S.A. /art.15 ust.1 ustawy/, zł.100460,44 poniesionych na organizację i utrzymanie lokalu mieszkalnego w W. /art.15 ust.1 ustawy/, zł.27130,00 wydatków związanych z przygotowaniem inwestycji /art.16 ust.1 pkt 1 lit.b/ ustawy/, zł.156904,35 stanowiących – zdaniem Spółki - różnice kursowe z wyceny kredytów /art.16 ust.1 pkt 10 lit.a/ ustawy/ oraz zł.3670,35 wydatkowanych na zakup zmywarki i mebli, które nie są wykorzystywane do celów prowadzonej przez Spółkę działalności /art.16 ust.1 pkt 52 ustawy/.

We wniesionym odwołaniu Spółka zakwestionowała ustalenia organu I instancji i zarzuciła, iż wydał on decyzję z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.135 § 3, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art.12 ust.1 pkt 1 i ust.4 pkt 4, art.15 ust.1 i 1a i art.16 ust.1 pkt 10 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, organ kontroli skarbowej naruszył zasady postępowania, gdyż zaniechał ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, przesłuchał w charakterze strony jej pełnomocnika, dodatkowo bez zawiadomienia strony o tym dowodzie, nie dopuścił dowodów wskazanych przez stronę, a zgromadzony materiał dowodowy ocenił oczywiście błędnie, niedostatecznie też uzasadniona została wydana przez ten organ decyzja.

Jeśli chodzi o ustalenia co do przychodów Spółki w odwołaniu podniesiono, że przywołane przez organ I instancji przepisy dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego nie mają w sprawie zastosowania, gdyż na mocy zmiany umowy spółki z dnia 18 grudnia 1995 roku podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty dziesięciu milionów złotych nie stanowi zmiany umowy spółki. Nadto w 1998 roku ponad kwotę wskazaną przez Inspektora zwrócono R. L. zł.220000,00, co dokumentuje stosowny dowód Kw przedstawiony w trakcie kontroli. Fakt ten został uwidoczniony w zapisach księgowych na właściwych kontach, wobec czego jego nieujęcie w raporcie kasowym nie ma istotnego znaczenia. W 2000 roku zwrócono też R. L. pozostałą wpłaconą przez niego kwotę wraz z odsetkami, co w sprawie zostało pominięte.

Zasady wpłaty na kapitał zakładowy regulowała stosowna umowa, która przewidywała zwrot wpłaconych kwot w przypadku braku podwyższenia kapitału zakładowego. Umowa ta precyzyjnie regulowała zasady wpłat na kapitał zakładowy oraz przewidywała sytuacje, kiedy do podwyższenia kapitału nie dojdzie. Ponieważ nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, R. L. na podstawie tej umowy miał roszczenie wobec Spółki o zwrot wpłaconych kwot.

W zakresie kary za odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości strona podniosła w odwołaniu, iż zapłata jej wiąże się z ryzykiem podejmowanej działalności. Podatnik zawierając daną umowę, w której zastrzeżona jest kara umowna, zamierza wywiązać się z umowy, a w konsekwencji uzyskać przychód. Skoro zawarcie umowy podyktowane było chęcią uzyskania przychodu i z tego tytułu poniesione zostały określone wydatki /np.: delegacja, opłaty notarialne/ stanowiące koszty uzyskania przychodów, to także negatywne finansowe konsekwencje takiej umowy /zapłata kary umownej/ winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W stanie sprawy Spółka zapłaciła kwestionowaną kwotę w wykonaniu umowy o rozwiązaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Na mocy umowy przedwstępnej sprzedawca otrzymał tytułem ceny sprzedaży kwotę ponad zł.130000,00, godząc się więc na zapłatę kwoty zł.29405,00 Spółka odzyskała ponad zł.100000,00. W przypadku braku takiego porozumienia sprzedawca mógłby zachować całość kwoty na podstawie przepisu o zadatku /art.394 kc/, zaś ewentualny spór o należność mógłby negatywnie wpłynąć na wizerunek strony.

Spółka wskazała ponadto, że art.16 ust.1 pkt 16, 19 oraz 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia kary i odszkodowania niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i nie ma wśród nich kar umownych z tytułu odstąpienia od zawarcia przyrzeczonej umowy.

Kwestionując ustalenia odnośnie wydatków na organizację i utrzymanie biura Spółki w W. wskazano, że przedmiotowy lokal - jako siedziba oddziału Spółki - był wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co mieli potwierdzić zgłoszeni świadkowie, a nadto zebrane dowody wprost świadczą, że prowadzone były rokowania z przedsiębiorcami z W. Przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami, a zatem posiadanie biura w stolicy ma uzasadnienie z punktu widzenia zamiaru osiągania przychodów, przy czym bez znaczenia jest fakt, że Spółka nie zawarła umowy z kontrahentami z W., ani nie kupiła nieruchomości w tych okolicach. Nie ma też znaczenia, że lokal nie posiadał charakteru typowego biura.

Oddział Spółki musi posiadać siedzibę, czyli konkretny lokal, co wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków na biuro, które - jako związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej - są kosztami uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o oświadczenie Zarządu, skierowane do wynajmującego lokal, że nie będzie on wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, to nie jest ono w sprawie istotne, ma jedynie skutki cywilnoprawne i nie przesądza o faktycznym przeznaczeniu lokalu.

Odnosząc się do ustaleń związanych z wynagrodzeniem dla "D" S.A. z tytułu umowy pośrednictwa strona uznała za niesłuszne wyłączenie go z kosztów uzyskania przychodów, gdyż umowa ta była potwierdzeniem wcześniejszych usług świadczonych przez wymienioną Spółkę na rzecz spółki "[...]" i wykonaniem ustaleń dokonanych w porozumieniu z dnia 20 maja 1998 roku. Skoro zaś umowa pośrednictwa była wykonywana i z tego tytułu strona osiągnęła przychód, to wynagrodzenie za usługi pośrednictwa stanowi koszt uzyskania przychodów.

Spółka zaznaczyła przy tym, że sprzedaż nieruchomości na rzecz "C" była pierwszą transakcją w jej historii, tymczasem - w przeciwieństwie do spółki "D" - nie miała ona dostatecznych kontaktów z potencjalnymi nabywcami, nie była znana w kręgu dużych przedsiębiorców ani nie miała potrzebnego doświadczenia w prowadzeniu interesów.

Zakwestionowano nadto powoływanie bez uzasadnienia prawnego powiązań rodzinnych między Spółkami.

W sprawie kosztów sprzedaży nieruchomości na rzecz "C" S.A. w odwołaniu podniesiono, iż kontrolujący z niewiadomych względów nie uwzględnił poniesionych kosztów aktów notarialnych obejmujących przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości, które Spółka następnie kupiła i sprzedała wspomnianemu podmiotowi. Kontrolujący nie uwzględnił też bez uzasadnienia poniesionych przez Spółkę kosztów wpisów i opłat sądowych w kwocie zł.30213,00, które stanowią koszty uzyskania przychodów, na potwierdzenie których Spółka przedstawiła dowody przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2000 roku.

Zdaniem strony błędne jest także stanowisko organu I instancji, że różnice kursowe powstałe w związku z zamianą kredytów dewizowych na złotowe, co powiększyło kwotę do spłaty, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chociaż bowiem nie nastąpiła rzeczywista spłata kredytu, lecz jego przerachowanie z waluty obcej na złote, to jednak sytuację taką traktować należy - zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i bilansowego - jako de facto spłatę kredytu dewizowego oraz zaciągnięcie kredytu złotowego. Aneks do umowy kredytowej był tylko uproszczeniem rozliczeń z bankiem.

Stanowisko wyrażone w tym zakresie w decyzji organu I instancji ocenione zostało jako sprzeczne z zasadą równości podatników, gdyż w przeciwieństwie do podatników dokonujących spłaty kredytu dewizowego i zaciągnięcia w to miejsce kredytu złotowego, podatnicy, którzy dokonują zmiany kredytu dewizowego na złotowy /co w konsekwencji ma takie same skutki, jak faktyczna splata kredytu dewizowego i otrzymanie złotowego/, nie mogliby zarachować kosztów różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie pozostałych ustaleń organu kontroli skarbowej w odwołaniu nie przedstawiono zarzutów.

Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz z uwzględnieniem wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, za częściowo uzasadnione uznała zarzuty odwołania w zakresie zachowania przepisów postępowania i stwierdziła, że wprawdzie wszelkie ustalenia decyzji organu I instancji zostały oparte na konkretnie wskazanych przepisach prawa, wniosku dowodowego strony nie pominięto, lecz go nie uwzględniono, ocena dowodów nie nosi cech dowolności, zaś uzasadnienie decyzji nie narusza art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak przesłuchanie Z. G. odbyło się nieprawidłowo. Wobec tego przedmiotowy dowód został ponownie przeprowadzony w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego /art.229 Ordynacji podatkowej/.

Odnosząc się do leżących u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego ustaleń w zakresie przychodów organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy wynika, że w 1998 roku R. L. wpłacił do kasy Spółki łącznie zł.1750000,00, co zaewidencjonowano na koncie 806-001 "kapitał zapasowy". Kwota ta miała być wniesiona na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, do czego nie doszło. W trakcie 1998 roku część wpłaconej kwoty została zwrócona, co zostało rozchodowane w raportach kasowych za listopad i grudzień 1998 roku. Następnie poleceniem księgowania nr 100/12/98 z 31.12.1998r. saldo konta 806-001 w kwocie zł.807800,00 przeksięgowano /jako zobowiązanie Spółki wobec R. L. z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy/ na konto 249-006 "pozostałe rozliczenia - P. L.".

Ponieważ nie stwierdzono zmiany dotyczącej zwiększenia kapitału zakładowego /i objęcia go przez nowego udziałowca/ w umowie Spółki, a zmiana nie została zgłoszona do rejestru sądowego, zaś przed zarejestrowaniem zmiana umowy nie ma skutków prawnych, wpłacona przez R. L. kwota zł.1750000,00 stanowi pieniądze otrzymane przez Spółkę, jednakże nie tytułem podwyższenia kapitału zakładowego.

Co do kwoty zł.220000,00, której zwrotu R. L. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za okoliczność udowodnioną, organ odwoławczy wskazał, iż w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego fakt zwrotu tej kwoty został potwierdzony wydrukiem konta 100 "kasa" za październik 1998 roku.

Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 15 maja 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 1156/01, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażając pogląd, iż w ustalonym stanie faktycznym " ... miałby zastosowanie przepis art.12 ust.1 pkt 2, bowiem korzystając z pieniędzy wpłaconych przez R. L. Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego wartość wymaga odrębnego ustalenia przez organy podatkowe". Oznacza to, że Sąd podzielił - co do zasady - stanowisko organu odwoławczego, że z tytułu przedmiotowych wpłat Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia, uznał jednak, iż przedmiotem tych nieodpłatnych świadczeń nie były wpłacone pieniądze /jak pierwotnie przyjęły organy obu instancji/, lecz prawo bezpłatnego dysponowania nimi.

Uwzględniając wyrażony przez Sąd pogląd prawny organ odwoławczy uznał, że skoro w rozpatrywanym przypadku nastąpiło nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, wartość związanego z tym faktem przysporzenia należy określić zgodnie z ceną, jaką Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. Stosownie bowiem do art.12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Na podstawie art.12 ust.1 pkt 2 oraz art.12 ust.6 pkt 4 ustawy Izba Skarbowa skalkulowała zatem wartość nieodpłatnych świadczeń z wymienionego tytułu, a w konsekwencji wielkość związanych z nimi przychodów, według kosztów uzyskania kredytu bankowego odpowiadającego wielkością wysokości kapitału postawionego do dyspozycji Spółki. Wielkość tę, wynoszącą za 1998 rok zł.341844,65, ustalono w oparciu o dane dotyczące stóp oprocentowania kredytów obrotowych udzielanych w poszczególnych miesiącach tego roku przez 5 banków komercyjnych działających na terenie L. /Bank Handlowy S.A. w W., BRE Bank S.A., BPH PBK S.A., PKO Bank Polski S.A., Bank Pekao S.A./, z uwzględnieniem dokonania wpłat gotówki do kasy Spółki w dniach 6 stycznia, 4 lutego i 2 marca 1998 roku, jak również jej wypłat w dniach 29 października i 27 listopada 1998 roku.

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, iż zadeklarowane w zeznaniu CIT-8 za 1998 rok przychody podatkowe Spółki /zł.7024015,37/ należało zwiększyć o wymienioną kwotę zł.341844,65, co łącznie stanowi zł.7365860,02.

Jeśli natomiast chodzi o ustalenia dotyczące kosztowej strony podstawy opodatkowania, to organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż nie stanowi kosztów uzyskania przychodów kwota zł.29405,00 uiszczona na rzecz J. K.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 listopada 1997 roku, rep. A Nr [...], J. K. i spółka "[...]" zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której J. K. sprzeda Spółce udział 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę położoną przy ul. D. w L. za cenę określoną i płatną w złotych polskich stanowiącą równowartość 78000 USD. Stosownie do § 7 umowy tytułem zadatku J. K. otrzymał w dniu zawarcia umowy zł.70130,00, zaś zapłata pozostałej część ceny miała nastąpić w dwóch ratach stanowiących odpowiednio równowartość 18000 USD /do 15.03.1998r./ i 40000 USD /do 1.06.1998r./. Przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia 1 czerwca 1998 roku.

W dniu 17 marca 1998 roku, aktem notarialnym rep.[...], dokonano zmiany wskazanej umowy przedwstępnej przez określenie nowych terminów płatności pierwszej z rat /równowartość 8000 USD miała zostać zapłacona w dniu 17.03.1998r., a równowartość 10000 USD do 25.03.1998r./, przy czym potwierdzono, iż tytułem zadatku J. K. otrzymał w dniu 21 listopada 1997 roku kwotę zł.70130,00.

Dnia 1 czerwca 1998 roku miała miejsce kolejna zmiana omawianej umowy przedwstępnej, aktem notarialnym rep. A Nr [...], polegająca na zmianie terminu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na 5 czerwca 1998 roku. Stwierdzono nadto, iż tytułem zadatku J. K. otrzymał w dniach 21.11.1997r. - zł.70130,00, 17.03.1998r. - zł.27568,00 oraz 25.03.1998r. - zł.34000,00.

Następnie mocą aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia 10 czerwca 1998 roku strony rozwiązały umowę przedwstępną sprzedaży rep. A Nr [...], odstąpiły od zawarcia umowy przyrzeczonej, a w § 4 postanowiły, że z tytułu odstąpienia J. K. zatrzymuje kwotę zł.29405,00 /.../, a pozostałą część pobranej na poczet ceny kwoty, tj. zł.102693,00 zwrócił Spółce przed podpisaniem tego aktu.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że J. K. zatrzymał część kwoty wpłaconej przez Spółkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, przy czym postanowienia umowne kwalifikują wpłacone mu środki pieniężne jako zadatek. Jednakże, skoro miało miejsce rozwiązanie umowy, należy mieć na względzie art.394 § 3 kc, zgodnie z którym w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada, a to samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony. Zatem wobec ugodowego rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości całość zadatku wpłaconego przez Spółkę powinna być jej zwrócona.

Podnoszenie w odwołaniu, że gdyby nie zapłata kwestionowanej kwoty w wykonaniu umowy o rozwiązaniu umowy przedwstępnej sprzedawca mógłby zachować całość kwoty na podstawie przepisu o zadatku, jak również nazywanie przez odwołującą się pozostawionej sprzedawcy kwoty karą umowną, ocenione zostało jako wskazujące na wolę Spółki niewykonania umowy przedwstępnej. Zwrócono też uwagę, iż z postanowień umowy przedwstępnej nie wynikał obowiązek zapłaty kary umownej.

Na podstawie powyższego Izba Skarbowa uznała zatem, że kwota zł.29405,00, stanowiąca część kwoty pobranej przez J. K. na poczet ceny i zatrzymana przez niego w związku z odstąpieniem od zawarcia umowy przyrzeczonej, nie może być uznana za koszt podatkowy Spółki z uwagi na art.16 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat /kosztów/ powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat /zaliczek, zadatków/ związanych z niewykonaniem umowy.

Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że nawet, gdyby przedmiotową kwotę uznać za karę umowną, to również brak byłoby przesłanek do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem w art.16 ust.1 pkt 22 ustawy podatkowej wymieniono tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług, to nie stanowi kosztów podatkowych również kara umowna uiszczana w przypadkach innych niż wskazane w powołanym przepisie, jako że nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów /art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Oceny braku prawnej możliwości zaliczenia przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie zmienia fakt, że dla Spółki zapłata była korzystna oraz że konieczność jej zapłaty wiązał się z ryzykiem podejmowanej działalności. Nie jest też prawdą, że rozwiązując umowę przedwstępną Spółka uzyskała przychód, gdyż odzyskała ona jedynie kwotę wpłaconą na poczet ceny nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 maja 2002 roku Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawione stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Co do kwoty zł.100460,44 poniesionej na organizację i utrzymanie biura oddziału Spółki w wynajętym lokalu mieszkalnym położonym w W. przy ul. P. 9 m.23, Izba Skarbowa przyjęła, odmiennie niż organ I instancji, że pomimo, iż lokal zachował charakter mieszkalny, jak też że Spółka nie zatrudniała w W. pracowników, ani nie nabywała w samej W. lub jej okolicach nieruchomości, wykazane zostało, że lokal ten wykorzystywany był na cele działalności gospodarczej Spółki, a zatem uprawniona była ona do zaliczenia wydatków we wskazanej kwocie do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono przy tym, iż stanowisko to jest zgodne z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 15 maja 2002 roku, o którym była mowa wyżej.

Natomiast w odniesieniu do kwoty zł.120000,00 wypłaconej Z. G., a wynikającej z umowy zlecenia dotyczącej organizacji biura oddziału Spółki w W. oraz dokonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości położonych przy ul. D. w L. organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, choć z innych przyczyn, uznał, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jak już wskazano wyżej, zdaniem organu odwoławczego zachodzi wprawdzie związek przyczynowo-skutkowy /w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy podatkowej/ między poniesieniem przez Spółkę wydatków związanych z zawarciem umowy zlecenia ze Z. G. a osiąganymi przez nią przychodami, a fakt wykonywania przez niego umowy, łącznie z poszukiwaniem nabywców działek, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, jednakże z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatki, które co prawda spełniają wyżej podane kryteria, lecz zostały wyliczone w art.16 ust.1. Ponieważ zgodnie z art.16 ust.1 pkt 38 zd. pierwsze ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 roku, a więc mającym zastosowanie w sprawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców /.../ niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, a Z. G., posiadający 10000 z ogólnej liczby 10040 udziałów w Spółce, zawarł z nią umowę o pracę w dniu 3 sierpnia 1998 roku, to - biorąc pod uwagę fakt nieposiadania przez niego w dniu podpisywania umowy zlecenia /9.06.1998r./ statusu pracownika oraz to, iż w konsekwencji przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowca ze Spółką w stosunku pracy - stwierdzić należy brak możliwości uznania wynikającej z umowy kwoty zł.120000,00 za koszty podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko to jest zgodne z poglądem Sądu Najwyższego, wyrażonym w wyroku z dnia 26 września 1996 roku, sygn. akt III ARN 47/96, gdzie stwierdzono, iż z pierwszej części powołanego przepisu wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy niebędących równocześnie pracownikami spółki, a zatem wydatki na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ spółki prawa handlowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy. Ponadto uznane ono zostało za prawidłowe w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 maja 2002 roku.

Za niezasługujące na uwzględnienie Izba Skarbowa uznała także zarzuty Spółki w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty zł.1310000,00 stanowiącej wynagrodzenie dla "D" S.A. za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości i wskazała, że - jak wynika z akt sprawy - w dniu 12 czerwca 1998 roku spółka "[...]" zawarła z "D" S.A. w L. umowę na usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonych w L. przy ul. D., z której wynikało, między innymi, zobowiązanie "DU" do rozeznania możliwości sprzedaży nieruchomości na lokalnym i krajowym rynku nieruchomości oraz prowadzenie rokowań z potencjalnymi inwestorami, przy czym, na podstawie § 4 umowy, zleceniobiorca zobowiązał się - w razie wynegocjowania warunków sprzedaży - do sprzedaży tych nieruchomości w imieniu i na rzecz "[...]" na podstawie stosownego pełnomocnictwa, zaś w myśl § 2 aneksu nr 1 z dnia 16 października 1998 roku do powyższej umowy za wykonanie usług Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz usługodawcy wynagrodzenia w kwocie netto zł.1550000,00. W trakcie kontroli ustalono jednak, że w dniu 9 czerwca 1998 roku, a więc przed zawarciem przedmiotowej umowy pośrednictwa, została zawarta w formie aktu notarialnego umowa przedwstępna sprzedaży działek, o których mowa w umowie, na rzecz Biura Prawnego "C" S.A. w K.

Organ odwoławczy podniósł, iż przez umowę o pośrednictwo poruczający zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pośrednikowi za nastręczenie sposobności do zawarcia umowy lub pośredniczenie w jej zawarciu z osobą trzecią, pod warunkiem, że umowa zostanie zawarta wskutek działań pośrednika, natomiast pośrednik zobowiązuje się podjąć starania mające na celu doprowadzenie do zawarcia tej umowy. Jest to umowa konsensualna, kauzalna /strony działają causa acquirendi/, a także odpłatna, odpowiednikiem zaś korzyści majątkowej pośrednika /wynagrodzenia/ jest po stronie poruczającego okazja zawarcia zamierzonej umowy na korzystniejszych warunkach aniżeli byłoby to możliwe bez udziału tegoż pośrednika /o czym świadczy fakt, że poruczający zdecydował się zawrzeć umowę właśnie w ramach oferty dostarczonej przez pośrednika; tak: T. Świerczyński "Charakter prawny umowy o pośrednictwo", Przegląd Prawa Handlowego nr 1 z 1999r., str. 23/. Umowa o pośrednictwo, wobec braku ustawowego jej unormowania w systemie umów polskiego prawa obligacyjnego, jest jedną z umów o świadczenie usług. W jej ramach pośrednik podejmuje się czynności polegających na nastręczaniu sposobności do zawarcia umowy lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu, co wymaga od pośrednika wyszukania i wskazania osoby kontrahenta, komunikowania stron ze sobą, przekazywania ofert, informowania o warunkach umowy, prowadzenia lub uczestnictwa w rokowaniach, itd. Przedmiotem świadczenia pośrednika jest więc wykonywanie czynności faktycznych, stąd też do takiej umowy stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu /art.750 kc/. Skoro działanie pośrednika nakierowane jest na osiągnięcie konkretnego celu, to od osiągnięcia tego celu uzależnione jest jego wynagrodzenie, a nie od nakładu pracy lub wydatków. Realizacja celu jest więc warunkiem wypłacenia wynagrodzenia dla pośrednika. Pośrednikowi przysługuje więc wynagrodzenie tylko wtedy, gdy umowa została zawarta dzięki jego zabiegom /tak: Sąd Apelacyjny w wyroku z [...].11.1993r., sygn. akt [...]/.

Nie uznając za wiarygodne twierdzeń odwołania, iż przedmiotowa umowa była potwierdzeniem wcześniejszych usług świadczonych przez "D" S.A. na rzecz "[...]" spółki z o.o. i wykonaniem ustaleń dokonanych w porozumieniu z dnia 20 maja 1998 roku, Izba Skarbowa podniosła, że - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - o istnieniu powołanego porozumienia nic nie wiedzieli zeznający w charakterze świadków pracownicy spółki "D", na etapie postępowania kontrolnego nie wspominali o nim także przesłuchiwani w roli strony członkowie zarządu spółki "[...]", nie odwołuje się wreszcie do niego sama umowa pośrednictwa, zaś § 7 tej umowy wyraźnie określa zakres czasowy świadczenia usług - od dnia jej zawarcia /12.06.1998r./ do dnia 31 grudnia 1998 roku.

Okoliczność wcześniejszego świadczenia przez "D" usług na rzecz strony nie uzasadnia nadto poniesienia wydatku w kwocie zł.1310000,00 i jego zaliczenia do kosztów podatkowych, skoro wydatek ten poniesiony został na podstawie konkretnej umowy cywilnoprawnej.

Również poszukiwanie przez "D" S.A. nabywców działek już po podpisaniu przedmiotowej umowy pośrednictwa nie uzasadnia wypłaty kwestionowanej kwoty z uwagi na to, że sama aktywność zleceniobiorcy w poszukiwaniu innych niż ,,C" S.A. nabywców działek, niepoparta zawarciem konkretnych umów, nie daje podstaw do wypłaty pośrednikowi wynagrodzenia za realizację umowy pośrednictwa.

Izba Skarbowa podkreśliła nadto, że w sytuacji, gdy umowa przedwstępna była zawarta w formie aktu notarialnego, każda z jej stron mogła dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wniosek, że spółka "D" nie wykonała łączącej ją ze spółką "[...]" umowy pośrednictwa wynika, zdaniem organu odwoławczego, nie tylko z faktu zawarcia przedmiotowej umowy po dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, ale również z analizy stanu faktycznego w aspekcie § 4 umowy, zgodnie z którym w razie wynegocjowania warunków sprzedaży nieruchomości "D" S.A. zobowiązała się do sprzedaży tych nieruchomości w imieniu i na rzecz "[...]" na podstawie stosownego pełnomocnictwa, gdy treść pełnomocnictw z 8 i 15 czerwca 1998 roku wskazuje, że Z. G. został ustanowiony pełnomocnikiem spółki "[...]" do sprzedaży wymienionych w treści dokumentu działek na rzecz Biura Prawnego "C", a umowy przedwstępna i sprzedaży potwierdzają, że reprezentował on właściciela nieruchomości - spółkę "[...]" i nie działał w imieniu spółki "D".

Pisemne dowody w formie korespondencji handlowej, mające świadczyć o wykonywaniu umowy pośrednictwa przez spółkę "D", a właściwie przez Z. G., jako prezesa jej zarządu, nie potwierdzają działalności wymienionej osoby w tym charakterze, bowiem w korespondencji tej Z. G. występuje w różnych rolach - jako prezes spółki "[...]", jej prokurent, pełnomocnik, bądź osoba o roli bliżej nieokreślonej, reprezentująca jednak "[...]" spółkę z o.o. Jednocześnie, według zeznań samego Z. G., do czasu podpisania umowy o pracę /3.08.1998r./ nie pełnił on w spółce "[...]" żadnej funkcji, łączyła go z nią jedynie umowa zlecenia. Tak więc również przed zawarciem wspomnianej umowy z dnia 9 czerwca 1998 roku nie pełnił w tej Spółce żadnych funkcji, czynności zaś związane ze sprzedażą nieruchomości wykonywał na podstawie umowy ustnej. Podważa to twierdzenie strony, że przed podpisaniem umowy pośrednictwa usługi w tym zakresie świadczyła na jej rzecz spółka "D", a nie osobiście Z. G.

Na zakończenie rozważań w przedmiotowym zakresie organ odwoławczy zauważył, że również co do przedmiotowej kwestii jego stanowisko uznane zostało za prawidłowe w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] maja 2002 roku.

Izba Skarbowa nie podzieliła też zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości na rzecz "C" S.A. w kwocie zł.82300,80, na którą składa się wynosząca zł. 56590,00 różnica pomiędzy wykazanymi przez Spółkę dodatkowymi kosztami związanymi z zakupem działek /zł.254631,00/ a wysokością kosztów z tego tytułu ustaloną przez organ kontroli skarbowej /zł.198041,00/ oraz niewynikająca z prowadzonej ewidencji księgowej kwota zł.25710,80 dotycząca opłat notarialnych i sądowych związanych ze sprzedażą.

Podkreślono, że wspomniane w odwołaniu opłaty w kwocie zł.30213,00, wynikające z dowodów wpłat opłat sądowych i dowodów zakupu znaczków sądowych, nie były kwestionowane jako koszty uzyskania przychodów 1998 roku, zaś koszty dotyczące sporządzenia umów sprzedaży - aktów notarialnych rep. [...] z 12.11.1996r., [...] z 28.04.1998r., [...] z 28.11.1997r., [...] z 3.12.1997r. i [...] z 3.12.1997r. zostały uwzględnione przez organ I instancji przy ustaleniu kosztu własnego sprzedaży działek, o czym informuje tabela zawarta na str.13 decyzji tego organu.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 1998 roku, rep. [...] /zmiana umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości/ nie dotyczą sprzedaży działek firmie "C" S.A., zaś wydatki związane ze sporządzeniem aktu rep. [...] z dnia 17 lutego 1997 roku uwzględniono jako koszt wskazany w wymienionej wyżej tabeli.

Natomiast koszty dotyczące pozostałych aktów notarialnych obejmujących umowy przedwstępne sprzedaży, których dotyczy zestawienie przedłożone jako załącznik do pisma Spółki z dnia 31 sierpnia 2000 roku /rep. A: [...] z 14.11.1996r., [...] z 16.07.1997r., [...] z 17.10.1997r./ oraz częściowo zestawienie faktur stanowiące załącznik do pisma z dnia 8 września 2000 roku, nie zostały przez organ I instancji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na niedostarczenie przez Spółkę stosownej ewidencji księgowej, chociaż z uwagi na to, że nabycie działek miało miejsce w latach 1996 i 1997, konieczne było ustalenie, czy wydatki Spółki w kwocie zł.25710,80 obciążyły koszty działalności Spółki w tych latach, czy też zwiększyły wartość środków trwałych, a organ kontroli skarbowej kilkakrotnie, lecz bezskutecznie kierował do Spółki pisma z wnioskami o wyjaśnienie omawianej kwestii oraz o dostarczenie ewidencji w tym zakresie /pisma z 12.04.2000r., 5.09.2000r. i 13.09.2000r./. Ponieważ udokumentowanie zdarzeń gospodarczych obciąża podatnika, nieprzedstawienie żądanej dokumentacji uzasadniało nieuznanie przedmiotowej kwoty za koszty uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o kwotę zł.48800,00 uiszczoną przez Spółkę tytułem kary umownej na podstawie § 4 aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 1998 roku, rep. A. Nr [...], będącego aneksem do umowy sprzedaży z dnia 12 listopada 1996 roku, która - zdaniem strony - została pominięta w zestawieniu kosztów sprzedaży nieruchomości na rzecz ,,C", Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, iż kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z wywiedzionych już wyżej przyczyn, dla których wydatki poniesione tytułem kar umownych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Spółki, że kwota zł.48800,00, mimo nazwania jej karą umowną, była de facto składnikiem ceny sprzedaży, ewentualnie odsetkami umownymi za opóźnienie w zapłacie, organ odwoławczy uznał je za nieprzekonywujące nie tylko z uwagi na istotną niekonsekwencję Spółki w zakresie wskazania zasadności poniesienia tych wydatków, a tym samym ich związku z uzyskiwanymi przychodami, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy, lecz również w świetle wynikającego z materiału dowodowego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wspomniana kwota stanowi składnik ceny sprzedaży nieruchomości, skoro z treści aktu notarialnego wynika wyraźnie, iż z uwagi na niemożność wywiązania się przez Spółkę ze zobowiązania zapłaty 3. raty ceny sprzedaży nieruchomości strony przesuwają termin jej zapłaty do dnia 31 sierpnia 1998 roku, a z tytułu przesunięcia tego terminu reprezentanci spółki "[...]" w jej imieniu zobowiązują się zapłacić na rzecz sprzedającego karę umowną w wysokości zł.48000,00 płatną w 4. kolejnych ratach miesięcznych, nie postanowiono zaś o podwyższeniu ceny sprzedaży nieruchomości. Również stwierdzenie, że kwota ta była ewentualnie odsetkami umownymi za opóźnienie w spłacie nie jest poparte materiałem dowodowym i obowiązującymi przepisami prawa, albowiem w dniu sporządzenia aneksu /28.04.1998r./ dług nie był jeszcze wymagalny, a nadto nie określono stopy odsetek umownych, co uznać należałoby za konieczne w świetle art.481 § 2 kc. Wreszcie w piśmie z dnia 31 sierpnia 2000 roku Spółka podkreśliła, iż płacąc zł.48000,00 uniknęła zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie, co nasuwa wniosek, że przedmiotowa kwota nie miała również charakteru odsetek, o których mowa w art.481 kc.

Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art.483 § 1 kc zastrzeżenie kary umownej jest dopuszczalne tylko przy zobowiązaniach niepieniężnych, zatem umowne zobowiązanie się Spółki do zapłaty przedmiotowej kwoty było nieważne /art.58 kc/ i nie rodziło skutków prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie rozstrzygnięcia co do całej spornej kwoty kosztów związanych z nabyciem działek zbytych na rzecz "C" S.A. /zł.82300,80/ stanowisko organu odwoławczego zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wydanym w tej samej sprawie wyroku z dnia 15 maja 2002 roku, sygn.akt I SA/Lu 1156/01.

Izba Skarbowa wskazała również, że jako prawidłowe ocenione też zostało rozstrzygnięcie dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty zł.156904,35 zaliczonej do tych kosztów przez stronę jako różnice kursowe związane z wyceną kredytów.

Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli natomiast koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Ponadto art.15 ust.1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Zdaniem organu, w sprawie niniejszej nie wystąpiły w 1998 roku będące kosztem podatkowym różnice kursowe, albowiem - co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym - nie doszło do spłaty kredytów dewizowych, lecz miała miejsce ich zamiana na kredyty złotowe. Według § 1 aneksu nr 1 z dnia 27 listopada 1998 roku do umowy kredytowej nr [...] z dnia 24 listopada 1997 roku na wniosek kredytobiorcy kredyt został "zamieniony z kredytu indeksowanego w DEM na kredyt złotowy i przeliczony na złote według kursu sprzedaży DEM obowiązującego w Banku w dniu 23.11.1998r.", natomiast w § 1 aneksu nr 1 z dnia 27 listopada 1998 roku do umowy kredytowej nr [...] z dnia 29 grudnia 1997 roku postanowiono, iż na wniosek kredytobiorcy kredyt zostaje zamieniony z kredytu indeksowanego w DEM na kredyt złotowy i przeliczony według kursu sprzedaży DEM obowiązującego w Banku w dniu zawarcia aneksu. Nie został podzielony pogląd strony, że sytuację, gdy nie dochodzi wprawdzie do fizycznej spłaty kredytu dewizowego, lecz następuje jego przerachowanie na kredyt zlotowy należy traktować na gruncie prawa podatkowego, a także bilansowego, jako spłatę kredytu dewizowego oraz zaciągnięcie kredytu złotowego, bowiem do tego rodzaju konkluzji nie upoważniają ani stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w art.15 ust.1a jest mowa o faktycznej zapłacie/, ani załączone do akt kopie dokumentów, z których wynika wyraźnie, iż miała miejsce jedynie zamiana kredytów indeksowanych w DEM na kredyty złotowe, a nie spłata kredytów dewizowych.

Argumentacja, że w rozpatrywanym przypadku wystąpiły kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe nie została uznana za zasadną również z uwagi na fakt, iż w myśl art.16 ust.1 pkt 10 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Także z art.16 ust.1 pkt 11 ustawy można wywnioskować, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań, a nie wartość samego zobowiązania.

Wobec powyższego kwestionowane wydatki w kwocie zł.156904,35, jako zwiększające kwotę zobowiązań /kredytów/ do spłaty, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Za tego rodzaju koszty można bowiem uznać odsetki od kredytów wraz z różnicami kursowymi, nie zaś kwoty kredytów z takimi różnicami.

Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa przedstawiła wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 roku, w którym przyjęto przychody w kwocie zł.7365860,02, koszty ich uzyskania w kwocie zł.5344508,98, dochód – zł.2021351,04, odliczenia strat z lat ubiegłych – zł.246880,66, podstawę opodatkowania – zł.1774470,00 i należny podatek – zł.638809,00.

Wyjaśniono także, że ponieważ w dniu 2 grudnia 1999 roku Spółka otrzymała zwrot podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie zł.18918,00, kwota odsetek zł.393548,60 od zaległości w tym podatku stanowi sumę odsetek za zwłokę /zł.142557,90/ liczonych od dnia 1 kwietnia 1999 roku do dnia 1 grudnia 1999 roku od kwoty zł.619891,00 /638809,00 - 18918,00/ oraz odsetek za zwłokę /zł.250990,70/ liczonych od dnia 3 grudnia 1999 roku do dnia 31 października 2000 roku od kwoty zł.638809,00.

Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. w L. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie skargę, w której zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem art.14 § 6, art.120, art.121 § 1, art.,124, art.,187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art.12 ust.1 pkt 2 i ust.6 pkt 4, art.15 ust.1 i 1a oraz art.16 ust.1 pkt 10 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż uchybienia w zakresie przepisów postępowania polegały na zaniechaniu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i oczywiście błędnej ocenie zebranych dowodów, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organy, iż korzystanie z pieniędzy wpłaconych przez R. L. było nieodpłatne, gdy Spółka wypłaciła wymienionemu odsetki w wysokości połowy odsetek ustawowych za cały okres korzystania, oraz do wyjątkowo pobieżnego i formalnie nieuzasadnionego ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, a także do pominięcia okoliczności, iż usługi świadczone przez "D" S.A. przyczyniły się do uzyskania przez Spółkę przychodów, do przyjęcia, że organ I instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę ponad zł.30000,00 z tytułu wydatków na opłaty sądowe, gdy w istocie kwota ta nie została uznana oraz do nieuwzględnienia dowodów źródłowych przedstawionych przez Spółkę na potwierdzenie poniesienia wydatków z uwagi na nieprzedstawienie ewidencji księgowej za poprzednie lata podatkowe. Ponadto, z naruszeniem art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, ani też nie wyjaśniono, jakie przepisy i w jaki sposób zostały w sprawie zastosowane, zaś z naruszeniem art.14 § 6 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono, że zastosowanie się do urzędowej wykładni prawa przedstawionej przez Ministra Finansów nie może podatnikowi szkodzić.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych skarżąca podtrzymała generalnie stanowisko prezentowane w toku dotychczasowego postępowania.

Za bezzasadne strona uznała przyjęcie, że uzyskała nieodpłatne świadczenie polegające na prawie nieodpłatnego korzystania z pieniędzy R. L., bowiem korzystanie to nie było nieodpłatne, a w dniu 30 sierpnia 2000 roku wypłacono uprawnionemu, wraz ze zwrotem części kapitału, odsetki umowne za cały okres korzystania z pieniędzy, co zgodne było z § 4 zawartej przez Spółkę i R. L. umowy z dnia 10 grudnia 1997 roku. Niezależnie zaś od tego skarżąca zauważyła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, w jaki sposób obliczona została kwota przyjęta przez organ jako wartość nieodpłatnego świadczenia – nie wskazano, od jakiej kwoty liczono odsetki, za jaki okres, jaką stopę oprocentowania i na jakiej podstawie przyjęto, co uniemożliwia zarówno stronie, jak i Sądowi kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W przedmiocie kosztowego charakteru kary umownej skarżąca wskazała, że zapłata takich kar wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym należy przyjąć, że zawierając umowę z zastrzeżeniem takiej kary przedsiębiorca zamierza umowę wykonać prawidłowo, w konsekwencji osiągając przychód. Skoro zaś koszty związane z zawarciem takiej umowy są kosztami uzyskania przychodów, to także negatywne konsekwencje finansowe takiej umowy winny być zaliczone do tych kosztów. Fakt bowiem, że zamiar przedsiębiorcy /uzyskanie przychodów/ nie mógł być zrealizowany, nie zmienia faktu, że wydatek poniesiono w celu osiągnięcia przychodów. W stanie niniejszej sprawy, godząc się w umowie rozwiązującej uprzednio zawartą przedwstępną umowę sprzedaży na zapłatę kwoty zł.29405,00 Spółka odzyskała ponad zł.100000,00, które w przeciwnym wypadku sprzedawca mógł zachować na podstawie przepisów o zadatku. Rozwiązanie zaś umowy przedwstępnej przyniosło Spółce przychód, a nadto zapobiegło ewentualnemu procesowi, który mógłby narazić Spółkę na pogorszenie wizerunku rynkowego. Zapłacona kwota była przy tym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, karą umowną, co wynika wprost z umowy stanowiącej podstawę jej uiszczenia, a art.16 ust.1 pkt 16, 19 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia kar z tytułu odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej, nie ma do nich także zastosowania art.16 ust.1 pkt 56 tej ustawy.

Jeśli chodzi o wynagrodzenie dla "D" S.A. skarżąca ponownie podkreśliła, że zawarcie umowy pośrednictwa było potwierdzeniem /uwieńczeniem/ wcześniejszych usług świadczonych przez tę Spółkę na rzecz strony i wykonaniem porozumienia z dnia 20 maja 1998 roku, przy czym spółka "D" świadczyła na rzecz skarżącej czynności pośrednictwa jeszcze przed tą datą. Spółka ta poszukiwała nabywców nieruchomości strony korzystając ze swych rozległych kontaktów handlowych, do niej też kierowana była korespondencja od "C" S.A.. Skarżąca nie miała wówczas żadnego doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedstawione w tej materii dowody, w szczególności z zeznań świadków, zostały jednak w części zbyte milczeniem przez organ odwoławczy. Fakt, że umowa zawarta została w końcowej fazie świadczenia usług nie ma przy tym znaczenia, skoro bowiem bezsporne jest, a wynika także niezbicie z materiału dowodowego, że spółka "D" świadczyła usługi pośrednictwa, zaś usługodawca winien otrzymać za swe usługi wynagrodzenie /art.735 § 1 kc/, to strona miała obowiązek wypłacić należność niezależnie od tego, czy zawarta była umowa w formie pisemnej. Ponadto, zdaniem strony, jeśli organy uznały, że zawarta umowa pośrednictwa nie obejmuje usług, jakie spółka "D" świadczyła na jej rzecz przed zawarciem tej umowy, to – konsekwentnie – powinny uznać, że strona uzyskała nieodpłatne świadczenie, czego nie zrobiły.

Co do kosztów nabycia i sprzedaży nieruchomości na rzecz "C" S.A. skarżąca stwierdziła, że – wbrew twierdzeniu zaskarżonej decyzji – organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wykazanych przez stronę wydatków w kwocie ponad zł.30000,00 na opłaty sądowe /w tym znaki opłaty sądowej/. Ponadto organ nie był uprawniony do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach 1996 i 1997 wydatków na nabycie nieruchomości sprzedanych wymienionej Spółce z powodu nieprzedstawienia ksiąg rachunkowych za te lata, bowiem kontrolą objęty był rok 1998 i Inspektor Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do badania prawidłowości rozliczeń za lata wcześniejsze, a nadto wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w chwili zakupu nieruchomości, lecz dopiero w dacie ich sprzedaży /art.16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

W zakresie wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi Z. G. z tytułu umowy zlecenia strona podniosła, że stosownie do pisma Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1999 roku, nr PO4/AK-802-564/98, wydanego w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przypadkach dwustronnie zobowiązujących umów cywilnoprawnych zawieranych między spółką i jej udziałowcami, zgodnie z którymi spółka dokonuje zapłaty tym osobom za wykonane przez nie świadczenia na jej rzecz, bowiem zwrotu "wydatki poniesione na rzecz udziałowców" nie można utożsamiać z zapłatą za konkretne świadczenie na rzecz spółki przez jej udziałowca, który w takim przypadku nie występuje w charakterze udziałowca. Pogląd ten stanowił podtrzymanie stanowiska wyrażonego uprzednio w pismach z dnia 4 października 1996 i z dnia 2 października 1995 roku i odnosił się do stanu prawnego obowiązującego w 1998 roku. Ponieważ podatnik postąpił zgodnie z tymi wyjaśnieniami nie może ponosić tego negatywnych konsekwencji /art.14 § 6 Ordynacji podatkowej/, wobec czego organy nie były uprawnione do wyłączenia przedmiotowego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś chodzi o odmienny pogląd prawny wyrażony przez Sąd Najwyższy, to spotkał się on z krytyką w literaturze przedmiotu, a nadto nie stanowi źródła prawa.

Wreszcie w odniesieniu do różnic kursowych skarżąca stwierdziła, że w związku ze zmianą kredytów dewizowych na złotowe powstały różnice kursowe wynikające ze wzrostu kursu marki niemieckiej między dniem zaciągnięcia kredytów a dniem zmiany waluty tych kredytów, które podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kredyt dewizowy jest bowiem bezsprzecznie wartością pieniężną, a w przypadku wzrost kursu dewiz między dniem otrzymania kredytu a dniem jego spłaty powstają różnice kursowe, które są kosztem uzyskania przychodów. Ustawa nie przewiduje wprawdzie sytuacji zmiany kredytu dewizowego na złotowy, jednak sytuacja taka jest analogiczna do spłaty kredytu dewizowego, a zawarcie aneksu do umowy kredytowej było jedynie uproszczeniem rozliczeń z bankiem. Gdyby strona spłaciła kredyt dewizowy i zaciągnęła złotowy to niewątpliwie miałaby prawo zaliczyć powstałe różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza pismo Ministra Finansów z dnia 25 maja 1995 roku, jak też pismo z dnia 9 marca 1999 roku /co do analogicznych różnic kursowych stanowiących przychód/. Ponadto, zdaniem strony stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii jest sprzeczne z zasadą równości podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przy czym w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnił, w jaki sposób wyliczono wartość przychodu z tytułu uzyskanego przez stronę nieodpłatnego świadczenia.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 16/03, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę wniesioną przez "[...]" spółkę z o.o. w L.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż w sprawie niniejszej wydany został uprzednio wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 15 maja 2002 roku, w sprawie I SA/Lu 1156/01, w którym Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości /zł.29405,00/, wynagrodzenia wypłaconego Z. G. na podstawie umowy zlecenia z dnia 9 czerwca 1998 roku /zł.120000,00/ i wynagrodzenia dla "D" S.A. na podstawie umowy o pośrednictwo z dnia 12 czerwca 1998 roku, kosztów nabycia i sprzedaży nieruchomości na rzecz "C" S.A. /zł.82300,80/ i kwoty zł.156904,35 zaliczonej do kosztów jako różnice kursowe, uchylił jednak zaskarżoną wówczas decyzję Izby Skarbowej z powodu jej wydania z naruszeniem art.12 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, niezwrócona część kwoty zł.1750000,00, wpłaconej przez R. L. na podwyższenie kapitału zakładowego, do czego nie doszło, błędnie uznana została za przychód Spółki w postaci otrzymanych pieniędzy. Pieniądze te były pieniędzmi wpłacającego, a nie Spółki i zostały mu częściowo zwrócone w 1998 roku, pozostałą zaś część wykazano na koncie 249-006 "pozostałe rozliczenia – P. L.". W tym stanie faktycznym, który Sąd uznał za, w zasadzie, bezsporny, miałby – zdaniem Sądu – zastosowanie art.12 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy, bowiem Spółka korzystając z pieniędzy R. L. uzyskała nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia wymaga wyliczenia przez organy podatkowe.

Dalej Sąd orzekający w sprawie I SA/Lu 16/03 stwierdził, iż przedstawiona ocena prawna stosownie do art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wiąże w sprawie niniejszej zarówno Sąd, jak i Izbę Skarbową. Izba Skarbowa zaś rozpatrując sprawę ponownie zastosowała się do poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie I SA/Lu 1156/01 i przyjęła, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie polegające na nieodpłatnym dysponowaniu pieniędzmi R. L., którego wartość ustaliła zgodnie z art.12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. według cen rynkowych, ustalonych na podstawie uzyskanych od 5. banków działających na terenie L. informacji o wysokości stóp oprocentowania kredytów obrotowych oraz z uwzględnieniem dat i wielkości wpłat dokonywanych przez R. L. i wypłat dokonanych przez Spółkę na jego rzecz. Zdaniem Sądu, art.12 ust.1 pkt 2 i ust.6 pkt 4 ustawy podatkowej zostały przez organ odwoławczy zastosowane prawidłowo.

Jeśli chodzi o podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to Sąd uznał je za nieuzasadnione, gdyż organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena dowodów dokonana została zgodnie z wymogami art.191 Ordynacji podatkowej

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez "[...]" spółkę z o.o. w L. przedstawiony wyżej wyrok z dnia 4 czerwca 2003 roku, w sprawie I SA/Lu 16/03, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FSK 1021/05, z powodu naruszenia przez sąd I instancji zasad, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie każdego wyroku, bez względu na to, czy w sprawie toczyło się wcześniej postępowanie sądowe, tj. z uwagi na naruszenie art.328 kpc w związku z art.59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem sądu II instancji, zarzuty skargi nie zostały w pełni zbadane przez sąd I instancji, a uzasadnienie wyroku jest niezwykle lapidarne i brak jest w nim ustosunkowania się do zarzutów odnośnie nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, przyjęcia przez organy podatkowe, iż uzyskała ona nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości korzystania z pieniędzy R. L. w sytuacji, gdy z tego tytułu wypłacono mu odsetki, jak też do zarzutów dotyczących niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego Z. G. z tytułu wykonanego przez niego zlecenia, różnic kursowych, jakie – zdaniem skarżącej – miały powstać w związku z zamianą kredytów. Za niewystarczające sąd kasacyjny uznał przy tym odwołanie się do oceny prawnej wyrażonej w uprzednio wydanym w tej samej sprawie wyroku, gdyż uzasadnienie wyroku w danej sprawie nie jest częścią składową innego wyroku, ani też wyrok zapadły wcześniej nie jest elementem uzasadnienia orzeczenia późniejszego. Czym innym jest natomiast wiążąca ocena prawna, o której mowa w art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Każde postępowanie sądowe, tak jak i każda sprawa podatkowa, wymaga odrębnego uzasadnienia będącego wynikiem nowej oceny materiału dowodowego i nowej jego subsumcji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrujący sprawę ponownie sąd I instancji musi odnieść się w sposób wyczerpujący i przekonywujący do wskazanych wyżej zarzutów, a także do kwestii naruszenia przez organy podatkowe art.187 § 1 i art.191 oraz art.14 § 6 Ordynacji podatkowej, czego także Sąd wyrokujący w sprawie I SA/Lu 16/03 nie zrobił.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że rozpoznający obecnie sprawę sąd czyni to na skutek uchylenia, w trybie art.185 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uprzednio wydanego w sprawie wyroku w trybie postępowania kasacyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, jako sądowi właściwemu stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm./ w związku z art.13 § 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W razie wydania przez sąd kasacyjny takiego rozstrzygnięcia sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest - zgodnie z art.190 powołanej ostatnio ustawy - wykładnią prawa dokonaną w niej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ uchylenie uprzednio wydanego w sprawie niniejszej wyroku nastąpiło z powodu istotnych niedostatków jego uzasadnienia, w innych zaś kwestiach sąd kasacyjny nie wypowiadał się, wydawać by się mogło, że sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest obowiązkiem sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną, który zresztą odpowiada obowiązkowi nałożonemu na sąd art.141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, brak jest natomiast wiążących poglądów prawnych w zakresie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Tak jednak nie jest. Stosownie bowiem do art.99 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające /.../ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku /z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia/ wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jak zaś wskazano w zaskarżonej decyzji, a okoliczność ta jest bezsporna, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych "[...]" spółki z o.o. w L. za 1998 rok wydany został dnia 15 maja 2002 roku wyrok /sygn. akt I SA/Lu 1156/01/, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, na podstawie art.22 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm./, uchylił zaskarżoną decyzję z powodu jej wydania z naruszeniem art.12 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku – Dz. U. Nr 106, poz.482 ze zm./, zwanej dalej "pdop", w zakresie, w jakim organy podatkowe uznały za przychody Spółki kwoty wpłacone przez R. L. /zł.807200,00, po uwzględnieniu kwot zwróconych w 1998 roku/, gdy w związku z tymi wpłatami uzyskała ona jedynie nieodpłatne świadczenie polegające na prawie do nieodpłatnego korzystania z pieniędzy R. L., którego wysokość wymaga odrębnego ustalenia. Natomiast pozostałe ustalenia poczynione przez organy podatkowe i sposób zastosowania przez nie przepisów pdop sąd wówczas orzekający w sprawie uznał za nienaruszające prawa, w związku z czym dotyczące tej części rozstrzygnięcia podatkowego zarzuty skargi ocenił jako bezzasadne.

Pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 15 maja 2002 roku, przytoczony wyżej, znalazł odzwierciedlenie w obecnie zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy pozostawił bez zmian rozstrzygnięcie spornych w sprawie materii z zakresu kosztów uzyskania przychodów, natomiast sporną kwestię z zakresu przychodów rozstrzygnął w oparciu o art.12 ust.1 pkt 2 i ust.6 pkt 4 pdop. W przedmiocie tym stwierdził mianowicie, iż w 1998 roku R. L. wpłacił do kasy Spółki łącznie zł.1750000,00 na podwyższenie kapitału zakładowego, z czego część zwrócona mu została w tym samym roku /według raportów kasowych za listopad i grudzień 1998 roku oraz zapisów konta 100 - "kasa" za październik 1998 roku/, a pozostałą kwotę zł.807800,00 przeksięgowano, jako zobowiązanie Spółki wobec R. L. z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy, na konto 249-006 "pozostałe rozliczenia – P. L.". W toku postępowania nie zostało przy tym wykazane, aby była podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego i aby fakt ten zgłoszony został do rejestru sądowego, a ponieważ przed ujawnieniem w rejestrze zmiana umowy spółki nie ma skutków prawnych, uiszczona przez R. L. kwota nie mogła być uznana za wpłaconą na podwyższenie kapitału zakładowego. Prawo do bezpłatnego dysponowania wpłaconymi pieniędzmi Izba Skarbowa uznała więc za nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę /nieodpłatne użyczenie jej kapitału/, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 pdop, którego wartość określa – stosownie do art.12 ust.6 pkt 4 pdop - cena, jaką Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. W związku z tym "... Izba Skarbowa skalkulowała wartość nieodpłatnych świadczeń z wymienionego tytułu, a w konsekwencji wielkość związanych z nimi przychodów, według kosztów uzyskania kredytu bankowego odpowiadającego wielkością wysokości kapitału pozostawionego do dyspozycji Spółki. Wielkość tę – wynoszącą za 1998 rok zł.341844,65 – ustalono w oparciu o dane dotyczące stóp oprocentowania kredytów obrotowych udzielanych w poszczególnych miesiącach 1998 roku przez 5 banków komercyjnych działających na terenie L. /.../, z uwzględnieniem faktu wpłat do kasy Spółki środków pieniężnych w dniach 6.01.1998r., 4.02.1998r. i 2.03.1998r., jak również wypłat w dniach 29.10.1998r. oraz 27.11.1998r."

Oceniając legalność tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem okoliczności, iż zarówno organ podatkowy, jak i sąd obecnie rozstrzygający sprawę związane są przytoczonym wyżej poglądem prawnym, iż wpłaty dokonane przez R. L. na rzecz strony w 1998 roku i niezwrócone mu stanowiły dla niej nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 pdop, polegające na prawie do nieodpłatnego korzystania z pieniędzy R. L., stwierdzić – zdaniem sądu – należy, iż przedstawione stanowisko zaskarżonej decyzji nie narusza art.12 ust.1 pkt 2 pdop /w związku z powołanym wyżej art.99 ustawy Przepisy wprowadzające /...//.

Jednakże ustalenia w zakresie wysokości przychodu z omawianego tytułu uznać należy za dokonane z naruszeniem przede wszystkim art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowa /Dz. U. Nr 8, poz.60; uprzednio – Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, a także z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem, jakie dane o oprocentowaniu kredytów uzyskano od wymienionych w nim 5. banków, ani w jaki sposób dane te zostały wykorzystane, w konsekwencji – jak doszło do wyliczenia kwoty zł.341844,65 uznanej za kwotę przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Chociaż zaś częściowe informacje w tym zakresie można uzyskać z danych zawartych na kartach 94-101 oraz 106-108 tomu III akt administracyjnych /uwaga: numeracja kart dokonana została przez organy podatkowe w taki sposób, że niektóre karty posiadają nawet 3 numery/, to nie zwalniało to organu odwoławczego od zamieszczenia stosownego wywodu w uzasadnieniu decyzji, tym bardziej, że zawierające wyliczenia karty 106-108 włączone zostały do akt administracyjnych w nieznanej dacie, jednakże z pewnością przypadającej już po zakreśleniu stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, strona pozbawiona zatem została możliwości skontrolowania ich prawidłowości. Wymienione karty nie zawierają nadto żadnego komentarza, w szczególności nie wynika z nich, z jakiego powodu organ uznał za uzasadnione w okolicznościach sprawy niniejszej wyliczenie kwoty przychodu w oparciu o uśrednioną stopę odsetek stosowanych przez wymienione w uzasadnieniu decyzji banki.

Sytuacja taka uniemożliwia ocenę, czy wskazana w zaskarżonej decyzji kwota zł.341844,65 ustalona została zgodnie z art.12 ust.6 pkt 4 w związku z art.12 ust.1 pkt 2 pdop.

Braków uzasadnienia decyzji nie może przy tym konwalidować treść odpowiedzi na skargę, niewyjaśniająca zresztą również wszystkich przesłanek ustalenia przedmiotowej kwoty przychodów.

Niezależnie od powyższego obowiązkiem sądu rozstrzygającego obecnie sprawę jest poczynienie uwagi, iż nie podziela on wyrażonej w wyroku z dnia 15 maja 2002 roku oceny prawnej wpłat dokonanych przez R. L. na rzecz Spółki jako nieodpłatnego świadczenia polegającego na prawie do nieodpłatnego korzystania z pieniędzy wpłacającego.

Zdaniem sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że wobec uiszczenia łącznej kwoty zł.1750000,00 przed podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego, która jest wymagana niezależnie od tego, czy podwyższenie takie stanowi zmianę umowy spółki, czy też nie, kwoty tej nie można było traktować jako wpłaconej na powiększenie kapitału zakładowego /por.: art.12 ust.4 pkt 4 pdop/, a co najwyżej jako wpłaconą na poczet takiego powiększenia.

Jednakże powyższe nie uzasadnia jeszcze przyjęcia, że do świadczenia R. L. może mieć zastosowanie art.12 ust.1 pkt 2 pdop. Stosownie bowiem do tego przepisu za przychodu uważa się, między innymi, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, co w sposób niebudzący wątpliwości oznacza, że cechą /istotą/ świadczenie musi być jego nieodpłatny charakter. Jeżeli więc świadczenie nie jest nieodpłatne, to przywołany przepis nie ma do niego zastosowania.

Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, iż wpłaty na kwotę, o której mowa, dokonywane były przez R. L. w oparciu o umowę zawartą w dniu 10 grudnia 1997 roku, w której zastrzeżono także, że w razie niedojścia podwyższenia kapitału zakładowego do skutku uiszczona Spółce kwota zostanie zwrócona wpłacającemu wraz z odsetkami oznaczonymi w § 4 umowy. W sytuacji zatem, gdy – co jest bezsporne – kapitał zakładowy nie został podwyższony, Spółka obowiązana była zapłacić R. L. odsetki za pozostawanie kapitału w jej dyspozycji /por.: art.359 § 1 kc/. Odsetki te, zgodnie z funkcją każdego rodzaju odsetek, w tym odsetek za korzystanie z kapitału bankowego w formie kredytu lub pożyczki, inkorporowały w sobie element wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy, brak więc było podstaw do przyjęcia, że świadczenie R. L., polegające na pozostawieniu w dyspozycji Spółki określonej kwoty pieniężnej, było nieodpłatne.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w zaskarżonej obecnie decyzji wiarygodność umowy z dnia 10 grudnia 1997 roku, o której mowa wyżej, nie była przez organ podatkowy kwestionowana, natomiast w uprzednio wydanej w sprawie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2001 roku, Nr [...], uchylonej wyrokiem z dnia 15 maja 2002 roku, uznana ją za niewiarygodną z powodu milczenia o niej w czasie postępowania kontrolnego, a przedstawienia jej dopiero po podpisaniu protokołu kontroli. Argumenty te nie są jednak, zdaniem sądu, wystarczające do uznania przedmiotowej umowy za sporządzoną dla potrzeb postępowania w niniejszej sprawie. Nie dyskwalifikuje dowodu sam fakt jego przedstawienia po podpisaniu protokołu kontroli, tym bardziej, gdy w toku postępowania kontrolnego, a także później, strona konsekwentnie powoływała się na dokonywanie przedmiotowych wpłat w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, co umowa ta potwierdza, organ zaś nie wskazał na żadne dowody lub choćby tylko wcześniejsze twierdzenia strony, które byłyby z przedłożoną umową sprzeczne. Nie można też pominąć, że umowa złożona została w czasie, gdy kwestia ewentualnej odpłatności lub nieodpłatności świadczenia R. L. w ogóle nie była rozważana, a wreszcie także i tego, że, jak już w odwołaniu podnosiła Spółka, a do czego organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób, należne odsetki uiściła ona na rzecz uprawnionego w dniu 30 sierpnia 2000 roku, a więc przed wydaniem decyzji organu I instancji poprzedzającej decyzję ostateczną uchyloną wyrokiem z dnia 15 maja 2002 roku, w którym po raz pierwszy nieodpłatność świadczenia uznano za okoliczność istotną w sprawie.

W wyroku z dnia 15 maja 2002 roku wyrażony został także, jak wskazano wyżej, pogląd prawny, iż nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów Spółki w 1998 roku kwoty zł.82300,80 stanowiącej - zdaniem strony – koszty nabycia nieruchomości sprzedanych na rzecz "C" S.A. Analogiczne stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy zaprezentował zatem również w obecnie zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art.99 ustawy Przepisy wprowadzające /.../, a zgodnie z wymienionym przepisem pogląd ten więżący jest również dla sądu obecnie rozpoznającego sprawę.

Zdaniem sądu pogląd ten jest jednak jedynie w części trafny.

Jak wynika wyraźnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też z decyzji uprzednio wydanych w sprawie, zakwestionowana kwota zł.82300,80 jest to łączna kwota wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem nieruchomości sprzedanych w 1998 roku spółce "C", które zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w toku zaś podstępowania podatkowego organy przyjęły, że nie zachodzą przesłanki do takiego ich potraktowania. Na kwotę tę składają się przy tym kwoty wymienione w zaskarżonej decyzji, tj.: 1/ zł.56590,00 będąca różnicą między wykazanymi w ewidencji dodatkowymi kosztami zakupu działek a wysokością tych kosztów ustaloną przez organ podatkowy /zł.254631,00 – zł.198041,00/ oraz 2/ niewynikająca z ewidencji księgowej kwota zł.25710,80 dotycząca opłat notarialnych i sądowych związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości.

Niewykazanie w ewidencji księgowej wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów uniemożliwia ustalenie na podstawie tej ewidencji, o jakie wydatki chodzi, a w konsekwencji, czy są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wykazanie zaś tej okoliczności, istotnej z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania /por.: art.15 ust.1 pdop/, obciąża podatnika. Z drugiej jednak strony sam fakt prowadzenia nieprawidłowej /niepełnej/ ewidencji nie przesądza, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, czy też nie, o tym bowiem decydują przepisy pdop. Jeśli więc podatnik jest w stanie w inny, dopuszczalny prawnie /por.: art.180 § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej/ sposób wykazać, że konkretna kwota zaliczona do kosztów uzyskania przychodów obejmuje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i niewymienione w art.16 ust.1 pdop, to brak jest podstaw do jej kwestionowania.

W związku z powyższym stwierdzić, zdaniem sądu, należy, że – wbrew twierdzeniu zaskarżonej decyzji, z tabeli na str.13 decyzji organu I instancji wcale nie wynika, aby wszystkie koszty dotyczące wymienionych w niej umów nabycia nieruchomości zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. Co do umów wymienionych w wierszach 2-4 tej tabeli przypuszczać przy tym można, że nie zostały uwzględnione kwoty podatku od towarów i usług związanego z czynnościami notarialnymi, na okoliczność poniesienia których strona złożyła kopie faktur, a wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodów nie zostało uzasadnione. Również w odniesieniu do transakcji dokonanych z T. R. /wiersz ostatni tabeli/ nie uwzględniono, bez uzasadnienia, wszystkich poniesionych przez stronę wydatków wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy kopii aktów notarialnych.

Zdaniem sądu, nie jest też wystarczającym argumentem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych przez podatniczkę wydatków poniesionych w okresie poprzedzającym rok podatkowy, za który podatek jest przedmiotem sprawy, tylko z tego powodu, że nie zostały przedstawione księgi rachunkowe za ten wcześniejszy okres. Nie można wprawdzie podzielić odnoszącego się do tej sytuacji twierdzenia strony, że organy nie były uprawnione do żądania przedmiotowych ksiąg z tego powodu, że objęte nimi okresy nie podlegały postępowaniu kontrolnemu ani podatkowemu w niniejszej sprawie, bowiem księgi podatkowe stanowią jeden z dowodów /por.: art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej/ i mogą być wykorzystane w każdym postępowaniu, jednakże konieczność przeprowadzenia dowodu /także z urzędu/ musi mieć związek z potrzebą wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności.

Skoro więc organ odwoławczy nie kwestionuje, że wydatki w kwocie zł.25710,00 zostały w sprawie niniejszej udokumentowane, jak również nie jest sporne, że – ze względu na przepisy pdop – podlegają one rozliczeniu podatkowemu w 1998 roku, to wyciągając negatywne dla strony konsekwencje z nieprzedstawienia ksiąg rachunkowych za wcześniejsze okresy organ winien wyjaśnić, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miałoby ewentualne stwierdzenie, że podatniczka uwzględniła te wydatki w ewidencjach tych wcześniejszych okresów. Tym bardziej, że przepisy pdop nie dają podatnikowi możliwości wyboru okresu, w którym rozliczone zostaną konkretne koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, zdaniem sądu obecnie rozpoznającego sprawę, że rozstrzygnięcie w zakresie omówionego wyżej ustalenia kosztów nabycia nieruchomości sprzedanych w 1998 roku "C" S.A. narusza art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art.122, art.187 § 1 i art.191 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może to jednak prowadzić do uwzględnienia skargi ze względu na treść wyroku z dnia 15 maja 2002 roku oraz art.99 ustawy Przepisy wprowadzające /.../.

W części zaskarżonej decyzji obejmującej kwestionowaną kwotę zł.82300,80 odniesiono się także do nieposiadania kosztowego charakteru przez kwotę zł.48800,00 uiszczoną na rzecz T. R. Miejsce tej kwoty w rozliczeniu wszystkich kosztów uzyskania przychodów nie zostało przy tym jednoznacznie wskazane, co stanowi naruszenie co najmniej art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Można więc jedynie domniemywać, że wchodzi ona w skład zakwestionowanej kwoty zł.56590,00 objętej zestawieniem na str.13 decyzji organu I instancji /wiersz 5 tabeli/.

Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia w tym przedmiocie podnieść należy, że niesporne jest, iż wymieniona kwota została uiszczona na rzecz sprzedającego na podstawie aneksu z dnia 28 kwietnia 1998 roku /rep. [...]/ do umowy sprzedaży z dnia 12 listopada 1996 roku /rep. [...]/, którego przedmiotem była zmiana terminu płatności części ceny. Ponadto, w związku z przyjętymi ustaleniami, spółka "[...]" zobowiązała się do zapłacenia na rzecz sprzedającego kary umownej w wysokości łącznej zł.48800,00, co miało wyczerpywać wszelkie roszczenia odszkodowawcze wobec Spółki powstałe z tytułu zapłaty części ceny w późniejszym terminie.

Literalnie rzecz biorąc, strony umówiły się zatem o zapłatę kary umownej, nie jest to jednak kara umowna, o której mowa w art.483 kc, gdyż ta może być zastrzeżona wyłącznie na wypadek niewykonania zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Trafnie też organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie strony, że są to odsetki za opóźnienie, skoro zgodnie z przywołaną wyżej zgodną wolą stron świadczenie ani nie ma charakteru odsetkowego /nie jest odniesione stopą oprocentowania do kwoty dotkniętej opóźnieniem/, ani nie zostało nazwane odsetkami, pomimo że – jak się wydaje – byłoby to bardziej oczywiste. Treść umowy nie pozwala też przyjąć za zgodne z prawdą sugestii, że przedmiotowa kwota jest częścią ceny za nieruchomość. Niewątpliwie natomiast umówione świadczenie ma dla stron charakter odszkodowawczy w związku z nienależytym /niezgodnym z pierwotną umową/ wywiązaniem się ze zobowiązania przez spółkę "[...]", a świadczy o tym nazwanie świadczenia karą oraz wyłącznie przekraczających je roszczeń odszkodowawczych.

Stosownie do art.15 ust.1 pdop, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi przede wszystkim być poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zdaniem jednak sądu, świadczenie w rodzaju tego, o którym mowa wyżej, ma na celu wyrównanie szeroko rozumianej szkody kontrahenta i uniknięcie ewentualnych sporów, celem jego poniesienia nie jest natomiast kreowanie przychodów. W szczególności w stanie sprawy niniejszej skarżąca nabyła już nieruchomość, a dla zapłaty należności z tego tytułu zastrzeżone było poddanie się egzekucji /§ 8 umowy z 12.11.1996r./, zapłata więc świadczenia odszkodowawczego nie mogła spowodować powstania lub zwiększenia przychodów Spółki.

Powyższe świadczy o trafności poglądu co do rozważanej materii wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Ponadto, jeśli chodzi o podnoszony w kontekście omawianych kosztów zarzut, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów poza kwotą zł.82300,80 także kwotę zł.30213,00, to za odpowiadające prawdzie uznać należy wyjaśnienie tej kwestii zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że ustalenia organu kontroli skarbowej dokonywane były w ten sposób, że spośród kosztów zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wyszczególniane i opisywane były tylko te koszty, których kosztowy charakter budził wątpliwości organu. Z decyzji zaś organu I instancji, znajdujących się w aktach administracyjnych protokołów kontroli i badania dokumentów, ani z żadnych innych twierdzeń organów obu instancji nie wynika, aby kwestionowane były koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem nieruchomości sprzedanych na rzecz "C" S.A. lub samą sprzedażą nieobjęte kwotą zł.82300,80.

Odnosząc się z kolei do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej innych niż opisane wyżej spornych w sprawie kwot wyłączonych przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów, to nawet niezależnie od wynikającego z art.99 ustawy Przepisów wprowadzających /.../ związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 15 maja 2002 roku, zresztą bardzo lakoniczną, sąd obecnie rozpoznający sprawę nie znajduje podstaw do oceny, że zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania.

Na wstępie oceny zgodności z prawem tej części zaskarżonej decyzji podnieść należy, o czym wspomniano już wyżej, iż zgodnie z art.15 ust.1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, co oznacza, że kosztami uzyskania przychodów nie są wszelkie koszty wynikłe w prowadzeniu działalności przez osobę prawną, ale tylko takie koszty, których celem było osiągnięcie przychodów, a jednocześnie nie są wymienione w art.16 ust.1 pdop. Za poniesione w celu osiągnięcia przychodów mogą zaś być uznane tylko takie koszty, które w normalnych warunkach działalności jednostki co najmniej mogły przyczynić się do powstania lub zwiększenia jej przychodów.

Oceniając z tej perspektywy kwotę zł.29405,00 uiszczoną przez spółkę "[...]" na rzecz J. K. stwierdzić należy, że organy podatkowe bez naruszenia powołanego art.15 ust.1 pdop uznały, że wydatek ten nie mógł spowodować powstania lub zwiększenia przychodów Spółki, a co za tym idzie nie mógł być uznany za koszt uzyskania przez nią przychodów. Okoliczności uiszczenia wskazanej kwoty nie są przy tym sporne – 1/ w dniu 21 listopada 1997 roku Spółka zawarła z J. K., w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży udziału 1/6 we współwłasności nieruchomości położonej w L. przy ul. D. za cenę stanowiącą równowartość 78000 USD płatną w PLN, przy czym tytułem zadatku sprzedający otrzymał zł.70130,00, a nadto ustalono, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia 1 czerwca 1998 roku, cena zaś uiszczona zostanie w dwóch określonych co do wysokości i terminu płatności ratach; 2/ aneksami do tej umowy, również w formie aktu notarialnego, z 17 marca 1998 roku i 1 czerwca 1998 roku strony dokonały zmiany umowy przez zmianę terminów płatności i wysokości rat ceny oraz zmianę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej /na dzień 5 czerwca 1998 roku/; 3/ następnie, w dniu 10 czerwca 1998 roku umowa przedwstępna została rozwiązana i strony odstąpiły od zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym postanowiły, iż z tytułu odstąpienia sprzedający zatrzymuje kwotę zł.29405,00 stwierdzając równocześnie, że pozostałą pobraną na poczet ceny kwotę zł.102693,00 J. K. zwrócił Spółce przez podpisaniem tej umowy.

Zdaniem Sądu, w tak ustalonych, bezspornych, okolicznościach faktycznych organy podatkowe trafnie zauważyły przede wszystkim, że zaliczenie wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów wyłącza art.16 ust.1 pkt 56 pdop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty /kosztów/ powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat /zaliczek, zadatków/ w związku z niewykonaniem umowy, niewątpliwe zaś jest w świetle materiału sprawy i twierdzeń skarżącej, że umowa przyrzeczona nie została wykonana, a prawo zatrzymania przedmiotowej kwoty przez J. K. było tego konsekwencją. Wobec tego wywody, iż mieszczące się w ramach swobody umów /por.: art.3531 kc/ rozwiązanie umowy za zgodną wolą stron jest czym innym niż odstąpienie strony od umowy, co jest czynnością prawną jednostronną, i brak jest podstaw do przyjęcia, aby w razie rozwiązania umowy jednej ze stron przysługiwało prawo do zatrzymania zadatku /por.: art.394 § 1 i 3 kc/, choć prawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa, mają mniejsze znaczenie. Niezależnie bowiem od tego, czy istniał po stronie Spółki przymus prawny pozostawienia przy sprzedającym przedmiotowej kwoty, czy też nie, do pozostawionej przy sprzedającym, z powodu niewykonania umowy, części przedpłaconej ceny wskazany art.16 ust.1 pkt 56 pdop ma zastosowanie.

Do zmiany poglądu, iż rozpatrywana kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może prowadzić argumentacja skarżącej, że w rzeczywistości kwota ta nie była utraconym zadatkiem, lecz umówioną między stronami umowy karą. Pomijając nawet w tym miejscu fakt, że kwota, o którą chodzi, nie została nazwana w umowie z dnia 10 czerwca 1998 roku karą umowną, wyraźnie zaś postanowiono, że J. K. zatrzymuje część przedpłaconej ceny, jak też regulację art.394 § 3 kc, a nawet art.483 § 1 kc, ograniczającego możliwość zastrzeżenia kary umownej do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań o charakterze niepieniężnym, wskazać należy, że skoro, co jest oczywiste, rozwiązanie umowy powoduje, że nie będzie ona wykonywana, nie będzie więc także generować przychodów, to wydatku spowodowanego tym rozwiązaniem umowy nie można uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodów. To zaś wyłącza wydatek z kosztów uzyskania przychodów już na podstawie art.15 ust.1 pdop, wobec czego niewymienienie tego rodzaju kary w art.16 ust.1 pdop nie ma znaczenia.

W związku z twierdzeniami skarżącej stwierdzić nadto należy, że nie jest oczywiste, czy gdyby umowa z dnia 21 listopada 1997 roku nie została rozwiązana ani wykonana, to J. K. miałby prawo zatrzymać zadatek na podstawie art.394 § 1 kc. Nie ma to jednak istotnego znaczenia. Działania zmierzające do uniknięcia lub zmniejszenia negatywnych skutków gospodarczych, w tym finansowych, niewykonania umowy nie są bowiem nakierowane na zwiększenie przychodów, koszty z tym związane nie mogą więc być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów i – w świetle art.15 ust.1 pdop – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Za zgodny z prawem, w szczególności nienaruszający art.16 ust.1 pkt 38 pdop, uznać także należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że powołany przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zł.120000,00 wypłaconej udziałowcowi Spółki Z. G. Stosownie do tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Pomimo krytycznych wypowiedzi doktryny, sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę podziela wykładnię przytoczonego przepisu przyjętą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 roku, sygn.akt III ARN 47/96 /publ.: OSNP nr 7 z 1997r., poz.110/, iż z jego pierwszej części wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy niebędących równocześnie pracownikami spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Druga natomiast część tego przepisu odnosi się do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, a więc nie tylko spółek prawa handlowego. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców lub akcjonariuszy, gdyż wydatki na ich rzecz zostały - poza wypłatami ze stosunku pracy - wyjęte z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu.

W świetle powyższego nie może być podzielony argument skarżącej ograniczający ratio legis omawianego przepisu do zapobieżenia wypłatom na rzecz udziałowców z tytułu, na przykład, udziału w posiedzeniach organów spółki, kontroli działalności zarządu spółki, itp.

Sąd nie podziela też poglądu, że w cytowanym przepisie chodzi o wypłaty na rzecz udziałowców rozumiane jako wypłaty wynikające wyłącznie z samym posiadania statusem udziałowca. Przy takim rozumieniu przepisu, o którym mowa, zbędne byłoby zastrzeżenie dotyczące statusu pracowniczego, bowiem wypłaty świadczeń pracowniczych na rzecz udziałowca /będącego pracownikiem/ nie są dokonywane przez spółkę w związku ze statusem udziałowca, ale na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odmowa przypisania kosztowego charakteru wydatkom Spółki z tytułu umowy zlecenie zawartej z jej udziałowcem mieści się w ramach językowej wykładni art.16 ust.1 pkt 38 pdop.

Zauważyć nadto należy, chociaż – wobec powyższego - jedynie dla porządku, że okoliczności faktyczne dotyczące omawianej należności nie są na obecnym etapie sprawy sporne – 1/ dnia 9 czerwca 1998 roku spółka "[...]" zleciła Z. G. organizację biura oddziału Spółki w W. i dokonywanie czynności faktycznych i prawnych związanych z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości położonych w L. przy ul. D./ zlecenie zostało wykonane, co zwiększyło lub przynajmniej mogło spowodować zwiększenie przychodów uzyskanych przez Spółkę; 3/ w czasie wykonywania zlecenia Z. G. był udziałowcem Spółki, nie był natomiast jej pracownikiem /pracownikiem został dopiero później – 3 sierpnia 1998 roku, jednak przedmiotowa kwota wypłacona mu została na podstawie umowy zlecenia, a nie ze stosunku pracy/.

W związku z twierdzeniami strony, że zaliczając przedmiotową kwotę do kosztów uzyskania przychodów działała w zaufaniu do interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że wprawdzie stosownie do dotyczącego takich interpretacji art.14 § 6 tej ustawy /w stanie prawnym obowiązującym w 1998 i 1999 roku/ zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art.14 § 1 pkt 2, nie mogło mu szkodzić, jednak przepisy prawa nie przewidywały, aby w związku z tym organy podatkowe mogły odstąpić od określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów ustawy podatkowej.

Wobec tego, jeżeli podatnik uważa, że ponosi negatywne konsekwencje zastosowania się do urzędowej interpretacji wydanej w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, może wnosić o uwzględnienie tego faktu w odrębnym od niniejszego postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej i/lub odsetek za zwłokę w całości lub w części, w oparciu o art.67 Ordynacji podatkowej.

Gołosłowne są także, zdaniem sądu, zarzuty skarżącej co do zaskarżonego rozstrzygnięcia w części nieuznającej za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz "D" S.A. tytułem wynagrodzenia przewidzianego umową z dnia 12 czerwca 1998 roku, gdyż nie narusza ono art.15 ust.1 pdop i podjęte zostało bez naruszenia przepisów postępowania.

Nie jest sporne, iż umową z dnia 12 czerwca 1998 roku, zmienioną aneksem z dnia 16 października 1998 roku, zawartą między spółką "[...]" a wymienioną spółką "D" o świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonych w L. przy ul. D., spółka "D" zobowiązała się do rozeznania możliwości sprzedaży nieruchomości na lokalnym i krajowym rynku nieruchomości oraz prowadzenia rokowań z potencjalnymi inwestorami, w razie zaś wynegocjowania warunków sprzedaży – także do sprzedaży tych nieruchomości w imieniu i na rzecz "[...]" spółki z o.o. na podstawie stosownego pełnomocnictwa za określonym wynagrodzeniem, przy czym czynności pośrednictwa miały być wykonywane od dnia podpisania umowy do końca 1998 roku.

Poza sporem pozostaje także, że dnia 9 czerwca 1998 roku, a więc przed zawarciem powyższej umowy, zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa przedwstępna sprzedaży działek, o których mowa w wymienionej umowie pośrednictwa, na rzecz "C" S.A. w K., przy czym przy zawieraniu tych umów, jak i umów przyrzeczonych, spółka "[...]" działała przez pełnomocnika w osobie Z. G., legitymującego się jej pełnomocnictwami z dnia 8 i 15 czerwca 1998 roku.

Wreszcie bezspornym jest, iż po zawarciu umowy z dnia 12 czerwca 1998 roku spółka "[...]" nie sprzedała żadnej nieruchomości dzięki pośrednictwu spółki "D".

Ponieważ umowa pośrednictwa jest umową prawa cywilnego, to do oceny skutków jej zawarcia i faktu wykonania należy stosować przepisy tego prawa. W związku z tym wskazać należy, że - jak trafnie przyjęły organy podatkowe – jest to umowa nienazwana, konsensualna, kauzalna, dwustronnie zobowiązująca i, w zasadzie, odpłatna, której istota polega na tym, że zleceniobiorca zobowiązuje się do nastręczenia sposobności zawarcia oznaczonej /oznaczonego rodzaju/ umowy, ewentualnie także pośredniczenia w zawarciu takiej umowy, za wynagrodzeniem. Jest to zatem umowa o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu /art.750 kc/, wyrazem zaś powiązania świadczenia pieniężnego zleceniodawcy z wykonaniem przez zleceniobiorcę świadczenia polegającego na umożliwieniu zawarcia umowy lub także pośredniczeniu w zawarciu umowy jest uzależnienie wysokości wynagrodzenia od ceny sprzedaży lub, jak w niniejszej sprawie /por.: § 7 ust.2 umowy/, powiązanie terminu zapłaty z datą sprzedaży.

W świetle powyższego oraz wobec niespornego faktu, że "D" S.A. nie nastręczyła skarżącej możliwości zawarcia żadnej umowy w okresie, na jaki opiewała powołana wyżej umowa z dnia 12 czerwca 1998 roku, za prawidłowy uznać należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że "D" umowy tej nie wykonała, w związku z czym skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty ustalonego tą umową wynagrodzenia, jeśli zaś pomimo braku obowiązku świadczenie to spełniła, to nie może być ono uznane za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Wątpliwości nie nasuwa również sposób i zakres ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do twierdzeń strony w omawianym zakresie.

Jak w decyzji tej wyjaśniono, a znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, twierdzenie skarżącej, iż umowa z dnia 12 czerwca 1998 roku była prawnym posumowaniem czynności pośrednictwa już wcześniej wykonywanych przez spółkę "D", nie zostało poparte wiarygodnymi dowodami. Po pierwsze bowiem, w umowie tej nie powołano okoliczność, o której tu mowa, chociaż byłoby to w interesie obu stron, a u skarżącej praktyka taka bywała stosowana /vide: umowa zawarta z R. L. z dnia 10 grudnia 1997 roku/, lecz przeciwnie – zakreślono ramy czasowe obowiązku świadczenia usług pośrednictwa przez "D" na okres po zawarciu umowy, tj, od dnia 12 czerwca do dnia 31 grudnia 1998 roku. Po drugie – gdyby zbycie nieruchomości na rzecz "C" S.A. nastąpiło w warunkach określonych przedmiotową umową, to pełnomocnikiem skarżącej byłaby spółka "D", ewentualnie reprezentowania przez Z. G., nie zaś Z. G. wprost jako pełnomocnik spółki "[...]". Po trzecie - jak bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej oceniły organy podatkowe, o wykonywania czynności pośrednictwa przez "D" przed zawarciem przedmiotowej umowy nie świadczy korespondencja przedstawiona na tę okoliczność, gdyż wynika z niej co najwyżej, że korespondencję w tym przedmiocie prowadził Z. G., tytułowany prezesem spółki "[...]", jej pełnomocnikiem, prokurentem, a więc traktowany jako osoba związana ze spółką "[...]", nie zaś spółka "D" lub osoba uprawniona do działania w jej imieniu, a nadto Z. G. zeznał, że przed zawarciem umowy zlecenia z dnia 9 czerwca 1998 roku, o której była już mowa wyżej, czynności związane ze sprzedażą nieruchomości wykonywał na podstawie ustnej umowy. Po czwarte wreszcie – odmiennie niż w przypadku umowy z dnia 10 grudnia 1997 roku zawartej z R. L., organ odwoławczy miał podstawy dowodowe do odmówienia wiarygodności twierdzeniom, co do związku umowy z dnia 12 czerwca 1998 roku z porozumieniem z dnia 20 maja 1998 roku. Powiązaniu takiemu przeczą bowiem przywołane wyżej zeznania Z. G., podważa fakt jego istnienia milczenie co do niego w umowie z dnia 12 czerwca 1998 roku, a przede wszystkim zakreślone tą umową ramy czasowe, w jakich świadczenia stron miały być wykonywane, niewiarygodne jest też wyjaśnienie milczenia strony co do tego porozumienia przez 6 miesięcy postępowania, przy czym nie chodzi tu nawet o jego nieprzedstawienie w tym okresie, które mogło być w istocie spowodowane zagubieniem dokumentu, ile o brak jakiejkolwiek wzmianki o nim, pomimo wielokrotnego składania przez skarżącą wyjaśnień w kwestii umowy pośrednictwa, także przez Z. G., którego podpis widnieje na złożonym dokumencie.

Nie jest prawdą, że organ odwoławczy zbył milczeniem zeznania świadków Z. G., A. M., D. S. i B. N., jednak nie uznał on dowodów z tych zeznań za potwierdzające wykonanie przez spółkę "D" umowy z dnia 12 czerwca 1998 roku.

Na uwagę w tym miejscu zasługuje, iż organ odwoławczy nie wykluczył, że "D" S.A. wykonywała na rzecz spółki "[...]" czynności, w tym w zakresie rozeznania rynku nieruchomości i możliwości sprzedania należących do niej nieruchomości, przed dniem zawarcia umowy z dnia 12 czerwca 1998 roku. Do kosztów uzyskania przychodów nie zostało jednak zaliczone wynagrodzenie za te czynności, ale kwota zł.1310000,00 uiszczona na rzecz "D" jako świadczenie wzajemne skarżącej z przedmiotowej umowy. Skoro zaś umowa ta przez "D" nie została wykonana, to wydatek o którym mowa, nie niesie celu w postaci uzyskania przez podatniczkę przychodów.

Nie jest przy tym niekonsekwencją organu odwoławczego nieuwzględnienie ewentualnej wartości czynności spółki "D" wykonanych na rzecz skarżącej przed dniem 12 czerwca 1998 roku po stronie przychodów. Jak już wyjaśniono wyżej, przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 pdop, występuje tylko wówczas, gdy osoba prawna otrzyma nieodpłatne świadczenie, Spółka zaś sama twierdzi, że czynności "D" nie były świadczone nieodpłatnie, a twierdzenie to znajduje poparcie w art.735 § 1 w związku z art.750 kc.

Jak wskazano wyżej, organy podatkowe zakwestionowały także w niniejszej sprawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty zł.156904,35, którą strona potraktowała jako różnice kursowe wymienione w art.15 ust.1a pdop powstałe w konsekwencji zmiany umów kredytowych dewizowych na złotowe.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w toku postępowania ustalono, a ustalenia te nie były przez podatniczkę kwestionowane, że w dniach 24 listopada 1997 roku i 29 grudnia 1997 roku Bank Handlowy udzielił skarżącej kredytów indeksowanych w DEM, które aneksami z dnia 27 listopada 1998 roku do wymienionych umów kredytowych zmienione zostały z kredytów indeksowanych w DEM na kredyty złotowe i przeliczone po określonych w tych aneksach kursach.

Stosownie do art.15 ust.1 zd. drugie i trzecie pdop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu, przy czym jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Jak jednak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 10 lit.a/ pdop spłata kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zatem cytowany przepis, jako odnoszący się do kosztów, nie może tu mieć zastosowania.

Art.15 ust.1a pdop stanowi natomiast, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik. Przepis ten dotyczy więc własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, gdy uzyskane kredyty nie stanowiły dla podatniczki ani przychodów.

Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że kredyt pierwotnie udzielony stronie był jedynie indeksowany w DEM, nie był to zaś kredyt dewizowy, a jego spłata nie odbywała się w dewizach, lecz w złotych. Nie miała zatem miejsca sytuacja opisana w art.15 ust.1 zd. trzecie i ust.1a pdop, wobec czego przepisy te nie znajdowały w sprawie zastosowania.

Co do twierdzeń strony, że zaliczając przedmiotową kwotę do kosztów uzyskania przychodów działała ona, podobnie jak w zakresie wydatku na wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umowy zlecenia, w zaufaniu do interpretacji prawa wydanej przez Ministra Finansów na podstawie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że również i w tym miejscu pozostają aktualne uwagi poczynione wyżej odnośnie podatkowoprawnych skutków takiej sytuacji i możliwości strony, która się w niej znalazła.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzeczenie na podstawie art.152 tej ustawy, że decyzja ta nie może być wykonywana w całości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust.1 i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.