Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 68/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 843/07 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 843/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 25 maja 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem z dnia 2 marca 2006r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 10 kwietnia 2002r. i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Jej zdaniem będące przedmiotem zgłoszenia celnego aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych (mieszaniny substancji zapachowych) nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Do wniosku strona załączyła opinie organów statystycznych, zgodnie z którymi sprowadzane przez nią aromaty- mieszaniny substancji zapachowych mieszczą się grupowaniu PKWiU 24.63.10-75.90 "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe "(PCN 3302.10.40).

2.2. Naczelnik Urzędu Celnego II w L. decyzją z dnia 12 października 2006r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu importowane towary były opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem w załączniku 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r.), wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Podatek akcyzowy został zatem zapłacony należnie i brak było - w świetle art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

2.3. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

2.4. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

2.5. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, skarżąca spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych do produkcji napojów (...), który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244;

- art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie;

- § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 15 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) przez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegają na uznaniu, że "wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie" dla oceny zasadności wniosku podatnika i stwierdzenie nadpłaty podatku;

- art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd zgodził się ze skarżącą, że decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. nie wprowadza zresztą innych niż ustawa wyrobów akcyzowych. Również rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001r., określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3 i 6 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori, należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu, ponadto regulującemu przedmiot podatku.

Sąd podkreślił, że ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury. Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Na taką konieczność wskazano w Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (pkt 4.1.2). Stwierdzono w nich, że w żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z SWW. Jedną z zasad konstrukcji SWW jest zaś zasada jednoznaczności grupowań. Oznacza ona, że zakresy grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, tzn. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (Zasady tworzenia grupowań - pkt 3.5. Zasad metodycznych SWW). Już z tego względu, skoro organ odwoławczy nie kwestionował klasyfikacji statystycznej substancji zapachowej, dokonanej przez stronę skarżącą (skoro przyznał, że jest ona zaliczona do innego grupowania SWW niż 244), nie mógł, opierając się na innych, przyjętych przez siebie kryteriach uznać, iż może ona być zaklasyfikowana do grupowania 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego.

Według Sądu, obowiązkiem organu podatkowego jest więc przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonej klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 O.p. Strona skarżąca przedstawiła opinie organów statystycznych, zaliczające sprowadzane przez nią mieszaniny do grupowania innego niż wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Organ odwoławczy nie ocenił tego dowodu, nie podał w uzasadnieniu, czy dał mu wiarę, czy też jej odmówił i z jakich przyczyn. Naruszył tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ kwalifikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się też do zasad kwalifikacji przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. Skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych jako słownika pojęć użytych w ustawie (w tym wypadku do zdefiniowania wyrobów akcyzowych), to stosując art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i dokonując jego wykładni nie można w sposób dowolny dokonywać klasyfikacji wyrobów do danego grupowania, a należy kierować się zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja naruszała zatem także art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych względów, Sąd uznał, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem należało ustalić, czy wyrób ten był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przy tym WSA nie zgodził się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty;

2. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.)

poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne prawa materialnego, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaakcentował, że żaden organ administracji publicznej, nie może odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucając naruszenie przepisów, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. sam dokonał naruszeń prawa wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do podniesionej przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej instytucji nadpłaty, podniósł, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Według organu stanowisko takie wynika wprost z wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/200 OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13) Trybunału Konstytucyjnego.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor, wskazując na powoływany wyżej wyrok TK, zwrócił uwagę, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie był przedmiotem tego orzeczenia.

4.5. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2008 r. pełnomocnik spółki dodatkowo podkreślił, że wyrok TK zapadł w konkretnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Skoro spółka nie sprzedawała wyrobów akcyzowych, ani też, nie była zobowiązana do uwzględnienia, w cenie sprzedawanych przez siebie produktów, podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę od importu towarów nie został przerzucony na konsumentów w cenie napojów bezalkoholowych, lecz stanowił element kosztów własnych, zmniejszających zysk Spółki.

4.6. W dniu 12 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 zadane zostało pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego.

4.7. W sprawie o sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w przedmiocie wskazanego wyżej pytania prawnego. Tym samym z uwagi na ustanie przyczyny zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

4.8. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 u.p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne.

5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

W uchwale tej postawiono tezę, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345) wynika jednoznacznie, że dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Skarżąca Spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez Spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów.

5.4. Przechodząc do oceny zawartych w skardze zarzutów należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

5.5. Podkreślić należy, że główną przyczyną dla której Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, było stwierdzenie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jaką jest ustalenie do jakiego grupowania należy importowany przez skarżącą Spółkę towar.

O tym czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, winna decydować treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje, że importowany wyrób mieści się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca przedstawiła opinie organów statystycznych, odnoszące się do grupowania PKWiU, zaliczające sprowadzone przez Spółkę mieszaniny do grupowania innego niż wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, a organ odwoławczy nie ocenił tego dowodu, nie podał w uzasadnieniu, czy dał mu wiarę, czy też jej odmówił i z jakich przyczyn. Tymczasem w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony.

Zatem w rozpoznawanej sprawie uzasadnione było dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej stosownego organu statystycznego upoważnionego do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych grupowań statystycznych, a następnie dokonanie jego oceny na tle innych zgromadzonych dowodów. Skoro tego nie uczyniono, to istniały podstawy do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w sposób wyczerpujący, w zakresie jednoznacznego wykazania, że towar importowany przez Spółkę stanowił jeden z wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, z konkretnym określeniem nazwy i symbolu grupowania SWW, do którego należało go przepisać zgodnie z regułami statystycznymi, decydującymi o przypisaniu do danego grupowania klasyfikacyjnego. Tym samym, skoro organy podatkowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.,

W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

5.6. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być też skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów, przedwczesne było przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że najpierw należało ustalić, czy importowany przez Spółkę wyrób był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyjaśnić również należy, że w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), stwierdzono niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej biorąc za podstawę powyższy wyrok Trybunału stwierdził, że skarżąca Spółka nie jest zubożona, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów. Oznacza to, że organ podatkowy opiera się jedynie na przypuszczeniach i nie wykazał w sposób jednoznaczny, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Nie wziął także pod uwagę podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany podatek akcyzowy od importu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

W konsekwencji powyższej oceny nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., który to przepis nakazuje uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.