Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1886/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" s.c. B. W., M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1086 (jeden tysiąc osiemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] z dnia [...] r. określającą Spółce Cywilnej "A" B. W., M. P. (dalej Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "B" o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2010 pojemność silnika 2993 cm3, w wysokości 36.176,00 zł

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Celnego w Wa. uznał, że samochód marki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "B" o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2010 pojemność silnika 2993 cm3 spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 36.176 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym

art. 188 Ordynacji podatkowej

przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy przez organ i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego kodu CN i dla potrzeb zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła że organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym po upływie 4 lat i 10 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, podkreślając przy tym, że pojazd nie był ukrywany i Spółka korzystała z niego zgodnie z celami prowadzonej działalności gospodarczej. Przez cały ten okres czasu organ celny nie wnosił roszczeń w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W chwili zakupu tj. 07.10.2010r. organ celny nie dokonał klasyfikacji pojazdu.

Strona podkreśla, że pojazdu nie można uznać za samochód osobowy, jeżeli jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Fakt, że dany samochód został przez producenta zaklasyfikowany jako do przewozu osób nie oznacza, że nie może być później przerobiony na pojazd o innym przeznaczeniu.

Zdaniem Strony, organ celny naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gdyż dowód z oględzin pojazdu stanowiący podstawę do wydania decyzji został przeprowadzony 4 lata i 10 miesięcy po nabyciu pojazdu oraz po przekształceniu go w samochód wyposażony w cztery miejsca siedzące. Pominięto stan pojazdu na dzień jego nabycia lub przemieszczenia na terytorium kraju. Okoliczność ta prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone niewłaściwie, z naruszeniem obowiązującego prawa. Przeprowadzenie postępowania po upływie 4 lat i 10 miesięcy od dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu jest bowiem znacznie utrudnione.

Zarzuciła także, że organ niezasadnie pominął szereg zgłaszanych dowodów na podstawie których można było ustalić stan samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz rodzaj i zakres dokonywanych kolejno przeróbek. W ocenie Strony zaniechanie przesłuchania wskazanych osób doprowadziło organ podatkowy do wyciągnięcia niewłaściwych wniosków i wydania decyzji w oparciu o dowód z oględzin pojazdu w stanie obecnym, nie zaś w stanie w jakim był w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Podkreśliła, że Samochód został zamówiony jako ciężarowy (przeznaczony do przewozu towarów), tak został opisany na fakturze z wyraźnym wskazaniem, że chodzi o pojazd zakwalifikowany jako NI i jako taki został określony w niemieckich i polskich dokumentach rejestracyjnych. Podmiot, któremu zlecono wyszukanie na terytorium Unii Europejskiej, zakup pojazdu oraz przeprowadzenie czynności pozwalających zarejestrować pojazd jako ciężarowy, pismem z dnia 30.09.20lOr. powiadomił Spółkę o dokonanych w samochodzie zmianach polegających na:

zamontowaniu za pierwszym rzędem siedzeń trwałej przegrody;

usunięciu siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i punktów mocowania siedzeń;

zamontowaniu na trwale poziomej płyty podłogowej z grubej blachy;

zabudowaniu i zablokowaniu na stałe okien,

usunięciu tapicerki

Strona wskazuje, że okoliczność ta została celowo pominięta przez Naczelnika Urzędu Celnego w Wa.

Strona zarzuciła także, że nieprawidłowe jest skierowanie decyzji do spółki cywilnej. W ocenie strony żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika akcyzowego. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne - podatnicy w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, stwierdził, że podatnikiem, a zarazem i Stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wynika to z literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). W przedmiotowej sprawie zakupu i nabycia pojazdu dokonała spółka cywilna, co wynika z faktury nr [...]/2010 z dnia 07.10.2010r. Wobec tego podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest spółka cywilna.

W ocenie Dyrektora IC stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ potwierdził, że w momencie nabycia wewnątrzwspólonotowego samochód wyglądał inaczej niż w dniu oględzin oraz nie kwestionują kwoty zakupu. Jednakże modyfikacje wyposażenia pojazdu nie powodują zmiany jego przeznaczenia tj. okoliczności, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i taryfikowany winien być do kodu CN 8703.

Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, powyższe potwierdza:

wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych (SUV)

pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób;

pełne przeszklenie pojazdu

podłokietniki (z przyciskami regulacji szyb) w tylnych drzwiach przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń

jednolita tapicerka sufitowa we wnętrzu pojazdu

aluminiowe felgi

obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie siedzeń w dwóch rzędach

Organ wskazał, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca mocowania. "Dostępne" oznacza te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystane. W związku z tym drugorzędnym jest fakt, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowane były tylko dwa miejsca siedzące.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie dał wiary twierdzeniom o zaślepieniu w sposób trwały punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń. Uprawniony diagnosta przeprowadzający w dniu 22.11.20l0r. badanie techniczne samochodu potwierdzone wydanym zaświadczeniem nr [...]/2010 z dnia 22.11.2010r. stwierdził jednoznacznie, iż w pojeździe za fotelem kierowcy, w miejscach technologicznie wytworzonych przez producenta, czyli w punktach kotwiących, dokonano montażu dwóch foteli wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Powyższy stan potwierdza również oświadczenie z dnia 05.11.2010r. złożone przez pana L. G., wykonawcę przedmiotowych zmian. W oświadczeniu tym brak jest jakiejkolwiek informacji o tego typu czynnościach. W wystawionym przez Pana L. G. rachunku nr [...]/10 z dnia 05.11.2010r. sporządzający rachunek szczegółowo opisał czynności za które rachunek został wystawiony. W dokumencie tym nie stwierdzono informacji o odtwarzaniu punktów kotwiących do mocowania foteli drugiego rzędu siedzeń i punktów kotwiących do mocowania pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Wobec powyższych faktów, Dyrektor Izby Celnej we W. uznał za niewiarygodne twierdzenia Strony, podpierającej się późniejszym oświadczeniem Pana L. G. z dnia 24.04.2015r., że otwory montażowe siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały odtworzone, a nie otworzone. Pośrednio wskazuje na to także stosunkowo niska kwota lOOzł za usługę "montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa" wyszczególniona na rachunku nr [...]/10 z dnia 05.11.2010 r. Podkreślił również, że w dokumentach określających stan techniczny samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, brak jest jakiejkolwiek informacji o demontażu tapicerek, zlikwidowaniu punktów świetlnych, popielniczek i nawiewów przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W dokumentach tych nie stwierdzono również jakiejkolwiek ingerencji dotyczącej przeszklonych drzwi i okien tylnej części pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego wymienione powyżej zmiany nie miały charakteru żadnych zmian konstrukcyjnych i wykonane zostały doraźnie w celu rejestracji samochodu jako pojazdu ciężarowego. Stan pojazdu został przywrócony do stanu pierwotnego w okresie półtoramiesięcznym licząc od dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Pojazd ten został zarejestrowany jako samochód czteromiejscowy i jako taki użytkowany.

W skardze wniesionej do wojewódzkiego sadu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:

- art. 100 ust. 4 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu samochodowego, a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w sytuacji, gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej jako samochodu ciężarowego nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym;

- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Rozporządzenia Rady (EWG) nr -: 58/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust. 1 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę -Europejską przez ich zastosowanie i przyjęcie własnej wykładni a przez to przyjęcie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez ww. przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie, a organ wydający decyzje pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8704;

3) art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 i 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego materiału zgromadzonego w sprawie.

Zarzuciła ponadto naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była spółka cywilna, co w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

W uzasadnieniu Strona podtrzymała twierdzenie, że w samochodzie nabytym na jej zlecenie przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonano daleko idących przeróbek, które zmieniały jego zasadnicze przeznaczanie. Zarzuciła niezasadne pominięcie dowodów dotyczących stanu pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu skierowania decyzji do spółki cywilnej niebędącej podatnikiem.

Kwestia podmiotowości spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wywoływała rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1 – 3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że podmiotowość podatkową należy odróżnić i nie utożsamiać jej z podmiotowością w prawie cywilnym. W konsekwencji NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 743/10, I GSK 747/10, I GSK 746/10 czy też z 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 974/11 i I GSK 938/11 (oraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych powielających to stanowisko) o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym. W orzeczeniach tych przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej oparto się bowiem wyłącznie na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny pokreślił, że pogląd o braku zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego nie może być i nie jest kwestionowany, na co trafnie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08. Jednocześnie jednak Trybunał nie zakwestionował statusu prawnego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego. Wyraził pogląd, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce. Także w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). W ocenie NSA, powyższe uprawnia do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego.

Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) NSA uznał, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W konsekwencji NSA przyjął, że jednostka ta posiada status podatnika.

Zdaniem NSA ponadto dla rozważanej kwestii istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, którego to obowiązku nie można sprowadzać jedynie do samego świadczenia pieniężnego na rzecz samego państwa. Podmiot zobowiązany obciążony jest różnego rodzaju obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji. Do obowiązków tych należy w szczególności zaliczyć obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. W tym zakresie NSA wskazał na regulacje, z których wynika podmiotowość spółki cywilnej (rozporządzenie Rady Ministrów z 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzoru wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publiczne, ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Ordynacja podatkowa).

Konkludując, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, nie było kwestionowane, że na gruncie ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej spawy na wstępie należy wskazać, że powołana wyżej uchwała NSA została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Uchwała przy tym wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie oraz skierowały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym do spółki cywilnej, wskazując słusznie że- jak wynika z faktury zakupu- spółka dokonała czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (spółka jest wskazana jako strona transakcji) Także spółka cywilna wymieniana jest w innych dokumentach związanych z transakcją jak umowa zlecenia z dnia 19.01.2010, rachunki i faktury od podmiotów dokonujących przeróbek w pojeździe oraz stacji kontroli pojazdu. Także strona w wielu miejscach w swoich pismach potwierdza, że samochód został zakupiony na potrzeby prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej. Prawidłowo więc postępowanie prowadzone było wobec spółki – jako jednostki organizacyjnej będącej podatnikiem - i prawidłowo do spółki skierowana zostały decyzje obu instancji. Zarzuty skargi w tej części są niezasadne.

Przechodząc do rozstrzygnięcia meritum sporu należy podnieść, że zgodnie z przepisem art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Jak to wynika z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji, dla klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę (przykładowo wyroki NSA: z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21.03.2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, z dnia 25.03.2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dlatego nieistotne z tego punktu widzenia jest np. uwagi na zaświadczeniu o przeprowadzonym

badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe cechuje się znaczna autonomią względem innych dziedzin prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między definiowaniem rodzaju pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego oraz dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, a mianowicie:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W przedstawionym zakresie nie było zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącej nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (klasyfikowany do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Skarżąca nie przeczy, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, jednak podkreśla, że dokonano w nim daleko idących przeróbek, co uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu.

Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Jak należy przyjąć, w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu, w części za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Zgodzić się należy ze stroną, że badaniu winien podlegać stan pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tymczasem organ nie czyni w ogóle takich ustaleń, ograniczając się do stwierdzenia, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i że jego stan w chwili obecnej jest inny niż w dacie nabycia. Zaniechał natomiast przeprowadzenia wnioskowanych przez stroną dowodów przyjmując, że wyjaśnienia strony o dokonywanych kolejnych przeróbkach są niewiarygodne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że "W sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów." (wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z 27.05.2015 I SA/Go 145/15 LEX nr 1759207) a także "Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić." (wyrok NSA z 30.04.2015 r sygn. akt I FSK 694/14 LEX nr 1772895) organ nie wskazał na istnienie takich przeszkód. Organ przypisał tym względzie rozstrzygające znaczenie brakowi szczegółowych adnotacji w zaświadczeniach o kontroli technicznej. Jak zaś wyżej wskazano dokumentom tym nie można nadawać takiego waloru.

W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Reasumując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i konieczne będzie wyjaśnienie tej okoliczności w odniesieniu do tego, czy dokonane przed tym dniem zmiany powodowały, że użycie w tylnej części pojazdu - kanapy oraz pasów bezpieczeństwa było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych, co oznacza uzupełnienie materiału dowodowego w tym kierunku. Ze wskazanej przyczyny uzasadniony był zarzut naruszenia prze organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w art. 200 tej ustawy