Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 391/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11, ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178, art. 180, art. 179
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia del. WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] września 2012 r., umorzył postępowanie z wniosku Skarżącej (Spółki) – "N. " S.A. z siedzibą w W. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że 18 maja 2012 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 1.088.481 zł. Do ww. wniosku dołączona została deklaracja korygująca VAT-7 (za ww. okres rozliczeniowy), w której Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie mniejszej, niż wynikało z pierwotnej deklaracji, zaś korekta polegała na zwiększeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku powołując się na przepis art. 75 § 1 pkt b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749, ze zm.) dalej "O.p." Skarżąca podniosła, iż wskutek postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2007 r. niezasadnie nie uwzględniła w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 1.017.180 zł oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. w łącznej kwocie 71.301 zł (w konsekwencji w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. zmianie uległa kwota podatku z przeniesienia do kwoty 2.075.140 zł tym samym zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2007 r. Powołując się na interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spółka wskazała, iż wydając ww. postanowienie niezasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że wydatki związane z emisją akcji są w bezpośredni sposób związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.", Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej niedopuszczalne jest, aby w warunkach demokratycznego państwa prawnego organy podatkowe stosowały różne zasady procedowania we wszystkich sprawach, a wydawane przez nie orzeczenia nie odpowiadały tym samym rygorom. Tym samym za zasadne Spółka uznała złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ wskazał, że obok przepisów Ordynacji podatkowej regulujących powstanie nadpłaty podatku (w tym podatku od towarów i usług) należy w realiach rozpoznawanej sprawy rozstrzygać również na podstawie przepisów prawa materialnego, które dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług. Powołując się na przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, iż dokonanie korekty deklaracji może nastąpić w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. organ pierwszej instancji uznał, iż ww. deklarację korygującą złożono z uchybieniem terminu określonego ww. przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Początkiem okresu do realizacji prawa do korekty za marzec 2007 r. podatku naliczonego do odliczenia, w myśl cytowanego art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest początek 2007 r., a datą końcową jest 31 grudnia 2011 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym, czego potwierdzeniem jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok z 8 maja 2008 r. (sygn. C-95/07 i C-96/07).

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z uznaniem, iż w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Skarżąca wystąpiła wnioskiem z 28 lutego 2007 r. uzupełnionym pismem z 26 marca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy poniesione przez nią w przyszłości wydatki związane z wejściem spółki na giełdę będzie mogła uznać za koszty uzyskania przychodu, a naliczony przy zakupie tych usług podatek od towarów i usług będzie podlegał odliczeniu. Postanowieniem z [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że u.p.t.u. Skarżąca dokonując wydatków związanych z publiczną emisją akcji (potwierdzonych fakturami VAT), zgodnie z przepisem art. 86 u.p.t.u. nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ww. wydatki są w bezpośredni sposób związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. 18 maja 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za marzec 2007 r., gdyż uznała za błędną interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty regulują przepisy rozdziału dziewiątego Ordynacji podatkowej. Powołał się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 79 § 2 O.p. i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i stwierdził, że bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie prawo Strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. przedawniło się 31 grudnia 2011 r., a zatem deklaracja korygująca za ww. okres rozliczeniowy złożona przez Spółkę 18 maja 2012 r. a więc z uchybieniem terminu zakreślonego przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie wywołuje skutków prawnych. Przy czym należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym. Organ podkreślił, że zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. W świetle powyższego orzeczenia należy uznać, iż w prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zawitego dla wykonania prawa do odliczenia. W ustawodawstwie polskim termin ten został określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, powołując się na treść przepisu:

• art. 14 b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. czyli w dniu wydania indywidualnej interpretacji podatkowej dla Skarżącej, zgodnie z którym interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 O.p. nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta;

• art. 14 b § 2 O.p., w myśl którego interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5, Strona po otrzymaniu interpretacji indywidualnej zachowywała swobodę działania, czyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogła złożyć z zachowaniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W rozpatrywanej sprawie, w opinii organu odwoławczego, zostały spełnione przesłanki, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, a mianowicie z uwagi na upływ terminu dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Skarżąca upatruje przyczyn złożenia korekty deklaracji nie wskutek własnych decyzji i zaniechań a nieprawidłowych działań organów podatkowych. Takich jednak działań bądź zaniechań po stronie organów państwa, trudno się dopatrzeć w realiach niniejszej sprawy.

Organ podkreślił także, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż ma w sprawie zastosowanie w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;

• art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, w związku z pominięciem Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 70 § 1 O.p.poprzez uznanie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13, a nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

• art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

• art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła te same zarzuty, które wskazała w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał, iż organy podatkowe powołując się na wykładnię gramatyczną i systemową przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.nie wyjaśniły na czym, w tym konkretnym przypadku, polega wykładnia gramatyczna i systemowa (takiej wykładni zdaniem Spółki nie przeprowadzono).

W opinii Skarżącej przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może być automatycznie stosowany w odniesieniu do podatnika, który zastosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, która mimo istnienia przesłanek do jej zmiany, nadal funkcjonuje w obrocie ze względu na zaniechanie działania organów państwa, które są uprawnione do jej zmiany. Skarżąca ponownie podkreśliła, że Spółka nie dokonuje korekty ewidencji zakupów, bowiem faktury zakupu związane z emisją akcji są w nich ujęte, zaś nadpłata powstała w związku z zastosowaniem się Spółki do interpretacji prawa dokonanego przez organ podatkowy postanowieniem z [...] maja 2007 r. Wykładnia systemowa przepisów u.p.t.u. wyklucza zatem, jak twierdzi Skarżąca, zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy zakaz ponoszenia przez podatnika ujemnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się do pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tzw. zasada nieszkodzenia, może zneutralizować skutki niedotrzymania przez stronę skarżącą terminu materialnoprawnego, jakim był termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Punktem wyjścia należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem w danym miesiącu badać, czy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy też do czynności które są w ogóle poza systemem podatku VAT. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności nie podlegających ustawie o VAT, jak np. do wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych, odliczenie podatku nie przysługuje.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 i następnych, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Błędne jest zatem przekonanie Skarżącej, że w jej sytuacji faktycznej omawiany przepis nie znajduje zastosowania.

W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. postania prawa do doliczenia odpowiadają wymogom stawionym przez prawo wspólnotowe.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – powoływana dalej jako Dyrektywa 112) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. SIP Lex nr 420564) stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, 'w tym samym okresie', w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Niewątpliwe zatem ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust.13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Przykładowo, jeżeli podatnik otrzymał fakturę za usługę telekomunikacyjną z terminem płatności 30 maja 2005 r. i nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za maj albo czerwiec 2005 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy uprawniony jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za maj albo za czerwiec 2005 r. w terminie do 31 grudnia 2009 r. Pięcioletni termin obowiązujący obecnie, w przeciwieństwie do rocznego terminu występującego w ustawie z 1993 r., należy uznać za zgodny z zasadą neutralności podatku VAT."

Ocena zasadności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi wymaga omówienia, co jest istotą indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i jakie znaczenie ma taka interpretacja.

Instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. regulowały przepisy art. 14a i następne ustawy O. p. Naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mieli obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (art. 14a § 1 O.p.). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 O.p.). Interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 O.p.).

W ocenie Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy O. p. wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcą. Wydanie interpretacji polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego. Nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Na etapie uzyskiwania interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej wymiany poglądów dotyczącej możliwości zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do rzeczywistego lub hipotetycznego stanu faktycznego. Stąd też przepisy ustawy O. p. nie nakładają ani na organy podatkowe, ani na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Sąd podziela prezentowany w doktrynie pogląd, że interpretacja nie wiąże podatnika. Może on sam zdecydować czy postąpi zgodnie z informacją wynikającą z interpretacji czy też w sposób z nią sprzeczny (por np. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Lexis Nexis Warszawa 2010 str. 59/60).

Co do charakteru i mocy wiążącej interpretacji indywidualnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2360/10, wskazując, że "w analizowanym przedmiocie przypomnieć należy, że podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego - przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97). Gdyby indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowiła czynność konstytuującą przywołane obowiązki lub uprawnienia jej adresata zbędne byłoby tworzenie odrębnej podstawy prawnej jej zaskarżenia w postaci art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sytuacji, gdy czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa mogą podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10)."

W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. podstawowym skutkiem zastosowania się podatnika (płatnika, inkasenta) do wydanej interpretacji było to, że nie można było wobec nich określić (ustalić) zobowiązania podatkowego w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Ochrona działała począwszy od momentu otrzymania przez podatnika (płatnika, inkasenta) postanowienia zawierającego interpretację (ewentualnie od momentu upływu trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację, jeśli organ nie wydał do tego czasu interpretacji; wówczas skutki interpretacji wywiera stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji). Ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji była udzielana aż do rozpoczęcia się następnego okresu rozliczeniowego, względem tego okresu, w którym zmieniono decyzję. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie pozbawiało podatnika prawa do samodzielnego skorygowania deklaracji (zeznań) podatkowych za okres zastosowania się do błędnej interpretacji.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące wpływu postępowania w przedmiocie interpretacji na bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku wprost z tej interpretacji wynikający. Strona skarżąca nie była związana udzieloną jej negatywną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji. Strona mogła zatem, a nawet powinna wobec treści art. 86 ust. 13 ustawy VAT, złożyć korektę deklaracji podatkowej za czerwiec 2007 r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. Wynikająca z przepisów O. p. zasada, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy dotyczy zarówno podjęcia określonych działań zgodnych z informacją wynikającą z interpretacji, jak i zaniechania takich działań. Zakres ochrony dotyczy jednak skutków wynikających z materialnego prawa podatkowego, jako że wnioski o udzielenie interpretacji dotyczą przepisów tego prawa. Przepisy art. 14a i następne ustawy O. p. nie przewidują skutków ochronnych w zakresie prawa procesowego (por. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Lexis Nexis Warszawa 2010 str.182 ostatni akapit i183). Zastosowanie się więc przez stronę do negatywnej interpretacji i zaniechanie złożenia korekt deklaracji nie powoduje skutku ochronnego w postaci nieuwzględnienia upływu terminu do złożenia takich korekt wynikającego z art. 86 ust 13 ustawy VAT, który jest w tym zakresie przepisem prawa procesowego.

Wobec powyższego bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O. p. oraz art. 2 Konstytucji. Zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia wynikał sposób rozumowania i uzasadnia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wszystkie te elementy znajdują się w zaskarżonej decyzji. Brak jest natomiast szczegółowego uzasadnienia, w jaki sposób organ naruszył normę art. 2 Konstytucji orzekając w niniejszej sprawie.

Korekta deklaracji za czerwiec 2007 r. została złożona przez Skarżącą w dniu 18 maja 2012 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a podatnik z tego prawa nie skorzystał. Prawo to może być między innymi realizowane przez złożenie korekty do deklaracji podatkowej VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie składu orzekającego w niemniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 70 § 1 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega nie tylko przepisom Ordynacji podatkowej ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku VAT. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosujecie, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo Skarżącej do złożenia korekty. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma bowiem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębny tryb zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, zatem odrębność regulacji powoduje, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji regulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Z powyżej wskazanych względów za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi. Jak już wykazano, m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie przepisy w zakresie normującym sporną kwestię są zgodne z przepisami prawa unijnego. W żadnym razie nie można zgodzić się, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Regulacje zwarte w przepisach, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.