Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 908/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2204
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o  gospodarce nieruchomościami  - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Wojewody [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania Wojewody [...] (dalej Wojewoda, skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] Nr [...] umarzającej postępowanie z wniosku Wojewody [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 - utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż pismem z dnia 25 października 2017 r. Wojewoda, działając w imieniu Skarbu Państwa, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł, dokonanie jej zwrotu i wyłączenie Prezydenta Miasta Z. od załatwienia spraw objętych przedmiotowym wnioskiem. W związku z wyłączeniem Prezydenta Miasta Z. od załatwienia sprawy Kolegium postanowieniem z dnia [...] nr [...] wyznaczyło do jej załatwienia Prezydenta Miasta C. (dalej Prezydent, organ I instancji).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] (doręczoną dnia [...]) umorzył postępowanie uznając, że reprezentacja podatnika (Skarbu Państwa) jest kompetencją Prezydenta Miasta Z., zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty Wojewody był bezprzedmiotowy.

Odwołanie od tej decyzji złożył Wojewoda, wnosząc o jej uchylenie. Odwołujący zarzucił rażące naruszenie art. 23 ust. 1e ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydanie decyzji bez podstawy prawnej (niezgodnie z art. 165a § 1 O.p.), wydanie decyzji pomimo nieistnienia trwałych i nieusuwalnych przeszkód uniemożliwiających prowadzenie postępowania i jego zakończenie.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium wskazało na wstępie, że zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 poz. 849, ze zm. - dalej u.p.o.l.), podatek od nieruchomości, którego podatnikiem jest osoba prawna, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli podatnik ten kwestionuje zasadność zapłaty podatku lub jego wysokość, to zgodnie z art. 75 O.p. może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek ten, stosownie do art. 79 § 2 O.p., należy złożyć przed upływem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty stosuje się przepisy materialne z dnia powstania obowiązku podatkowego, a także aktualne przepisy procesowe. Zgodnie z art. 79 § 3 O.p. w brzmieniu aktualnym, decyzja rozpatrująca wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia może być wydana także po upływie tego terminu. W myśl art. 75 § 4a tej ustawy w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Jak dalej podniosło Kolegium, zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110- 117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2).

W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył w imieniu Skarbu Państwa Wojewoda. Jego legitymację procesową do reprezentowania podatnika podważył organ I instancji, co spowodowało umorzenie postępowania. Wojewoda wywodzi swoją legitymację z art. 23 ust. 1e ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm. - dalej u.g.n.), zgodnie z którym w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w których jedną ze stron lub uczestników postępowania jest Skarb Państwa, a drugą stroną lub uczestnikiem postępowania jest powiat albo miasto na prawach powiatu, Skarb Państwa reprezentuje wojewoda. Przepis ten został dodany przez art. 19 pkt 6 lit.c ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2260) zmieniającej u.g.n. z dniem 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu nowelizacji stwierdzono, że "istotną nowością jest wprowadzenie zasady, iż w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w których drugą stroną lub uczestnikiem postępowania jest powiat, Skarb Państwa będzie reprezentowany przez wojewodę. Wprowadzenie zmiany wynika z faktu, iż w aktualnym stanie prawnym w tego rodzaju postępowaniach zarówno Skarb Państwa, jak i powiat są reprezentowane przez ten sam organ - starostę, co w sytuacji sprzecznych interesów tych dwóch podmiotów mogło prowadzić do konfliktu interesów". Mimo, że ustawa ta nie zawiera przepisów intertemporalnych, a nadpłata dotyczy roku 2012 r., to wprowadzone jej mocą zmiany należy uwzględnić w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nastąpiły one przed złożeniem wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Po analizie stanu prawnego Kolegium stwierdziło, że art. 23 ust. 1e u.g.n. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Miasto Z. nie jest stroną ani uczestnikiem postępowania we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarbu Państwa złożonego przez Wojewodę. Z faktu, że rozpatrywany podatek został zapłacony na rzecz Miasta Z., nie wynika, by ta jednostka samorządu terytorialnego ani jej organy miały jakkolwiek interes prawny. W przeciwnym razie Miasto Z. byłoby stroną we wszystkich postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta Z., bowiem postępowania te dotyczą podatków i opłat będących dochodami Miasta Z.. Natomiast fakt, że podatek ten został zadeklarowany i wpłacony przez Prezydenta Miasta Z. wywoływał obawy co do jego obiektywności, co skutkowało wyłączeniem organu.

Według SKO Wojewoda nie był zatem uprawnionym do reprezentowania Skarbu Państwa w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Obiektywny brak możliwości zastosowania art. 23 ust. 1e u.g.n. powoduje, że organem właściwym do reprezentowania Skarbu Państwa w przedmiotowym zakresie mógłby być jednie Prezydent Miasta Z. na zasadach ogólnych wynikających z art. 11 ust. 1 u.g.n. i art. 23 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 9b1 u.g.n. Na reprezentację Skarbu Państwa nie ma żadnego wpływu podnoszona przez Wojewodę okoliczność finansowania zapłaconego podatku z dotacji celowej przekazywanej i rozliczanej przez Wojewodę. Jak wskazało Kolegium, w toku postępowania Prezydent Miasta C. kierował korespondencję do Prezydenta Miasta Z. jako organu podatkowego i nie uznawał go ani też Miasta Z. za stronę czy uczestnika postępowania. W konsekwencji wniosek o stwierdzanie nadpłaty złożony przez Wojewodę jako podmiot nieuprawniony do reprezentowania Skarbu Państwa nie mógł być merytorycznie rozpatrzony.

SKO zauważyło, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawiłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiło zdarzenie stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. Można między innymi wyróżnić podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1059; uchwała NSA z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16, CBOSA). W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a O.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 O.p. (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13).

Mając to na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że skoro legitymacja Wojewody była rozpatrywana w toku wszczętego postępowania, to należało je umorzyć jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p. W tej sytuacji zarzut niewydania postanowienia z art. 165a O.p. jest nietrafny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wojewoda zaskarżył decyzję odwoławczą w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. - dalej K.p.a.), w związku z art. 23 ust. 1e u.g.n., a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje przymiot strony postępowania, którego ta decyzja dotyczyła. Z powodu wskazanego powyżej naruszenia wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach skargi wskazano, iż w toku kontroli prawidłowości i rzetelności działań Prezydenta Miasta Z., wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, związanych z realizacją zobowiązań Skarbu Państwa w podatku od nieruchomości za 2012 rok stwierdzono, iż kontrolowany, działając w imieniu Skarbu Państwa m.in. nieprawidłowo zakwalifikował do opodatkowania w roku 2012:

- 62 działki, o powierzchni łącznej [...] m2, których prawo własności przysługiwało podmiotom innym niż Skarb Państwa, to jest niezgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

- 126 działek, o powierzchni łącznej [...] m2, uznając niezgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32, poz. 191 z późn. zm.), że na Skarbie Państwa ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości pomimo, że działki te nie były własnością Skarbu Państwa lecz Gminy Z. Kontrolowany nie wskazał okoliczności (przesłanek) do działania w trybie art. 11a u.g.n. w stosunku do nieruchomości, o których mowa w art. 228 tej ustawy.

Ponadto kontrola wykazała, że Prezydent Miasta Z., wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej:

- błędnie wyliczył powierzchnię użytków zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- wbrew postanowieniom art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie uwzględnił w obliczeniach wartości zobowiązania podatkowego faktu udostępnienia osobom trzecim, w tym okresie (umownie lub bez tytułu prawnego):

a) 3 lokali użytkowych wynajmowanych w okresie całego roku 2012;

b) pow. [...] m2 dzierżawionej w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r.

c) pow. [...] m2 dzierżawionej w całym 2012 roku.

- nie zweryfikował podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem działki, co stanowi naruszenie postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z uregulowaniem zobowiązania podatkowego w błędnie określonej wysokości, w całości ze środków dotacji celowej na gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, w zaleceniach pokontrolnych zobowiązano Prezydenta Miasta Z., wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, do dokonania na rachunek Wojewody zwrotu dotacji w kwocie [...] zł pobranej w nadmiernej wysokości, o której mowa w art. 169 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, zgodnie z postanowieniami art. 169 ust. 5 tej ustawy, począwszy od dnia 2 czerwca 2017 r.

Po zaktualizowaniu danych dotyczących nieruchomości, których powierzchnia została zgłoszona przez Prezydenta Miasta Z. - wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej związane z gospodarką nieruchomościami, jako podstawa opodatkowania w 2012 r. podatkiem od nieruchomości, Wojewoda działając z upoważnienia art. 23 ust. 1e u.g.n. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i dokonanie zwrotu tej nadpłaty w kwocie [...] zł. Wniosek ten został złożony wraz z korektami deklaracji DN-1.

W dniu [...] wyznaczony przez Kolegium Prezydent Miasta C. wydał decyzję umarzającą postępowanie w sprawie, odmawiając Wojewodzie przymiotu strony tego postępowania. Organ stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1e u.g.n., co zostało zaakceptowane przez organ II instancji.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko przedstawione przez organy obu instancji jest nieuzasadnione ze względu na:

- charakter postępowania, zainicjowanego i prowadzonego na wniosek Skarbu Państwa - Wojewody jako podatnika, w celu wydania (za jego zgodą) rozstrzygnięcia (administracyjnego aktu dwustronnego),

- dyspozycję art. 135 O.p., który stanowi, iż zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 67 § 2 kpc Skarb Państwa podejmuje czynności procesowe organ państwowej jednostki organizacyjnej, z której działalnością wiąże się dochodzone roszczenie, lub organ jednostki nadrzędnej.

Właściwość Wojewody do reprezentowania Skarbu Państwa w przedmiotowej sprawie wynika z faktu, iż podatek od nieruchomości Skarbu Państwa jest finansowany ze środków dotacji celowej przekazywanej i rozliczanej przez wojewodę, jako dysponenta części budżetowej oraz z treści art. 23 ust. 1e u.g.n., który przyznaje Wojewodzie prawo do reprezentowania Skarbu Państwa w postępowaniu, administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w którym jedną ze stron lub uczestników postępowania jest Skarb Państwa, a drugą stroną lub uczestnikiem postępowania jest powiat albo miasto na prawach powiatu.

Zastosowanie tego przepisu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (dotyczącego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa) jest związane z koniecznością zapewnienia prawidłowej reprezentacji w postępowaniu administracyjnym dotyczącym chronionych przez prawo interesów:

- Skarbu Państwa, w imieniu którego działający Prezydent Miasta Z., wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, zadeklarował i zapłacił podatek w nieprawidłowej kwocie, wynikającej z deklaracji złożonej za Skarb Państwa, w której do podstawy opodatkowania przyjęta została także powierzchnia nieruchomości stanowiących własność Gminy Z.,

- Miasta na prawach powiatu Z., reprezentowanego także przez Prezydenta Miasta Z., którego interes faktyczny jak i zainteresowanie rozstrzygnięciem (podatek od nieruchomości stanowi dochód własny gminy) stanowiły przesłankę wyłączenia Prezydenta Miasta Z. od załatwiania spraw objętych wnioskiem Wojewody.

Skarżący nadmienił, że sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji wskazuje, że sam organ uznał Prezydenta Miasta Z. za uczestnika postępowania, wielokrotnie wzywając go do dostarczenia informacji i danych niezbędnych do wydania orzeczenia. Ponadto organ I instancji uznał Skarb Państwa, reprezentowany przez Wojewodę za stronę prowadzonego postępowania korzystającą z przyznanych przez prawo uprawnień, co wyraziło się m.in. wielokrotnym informowaniem, w trybie art. 140 O.p. o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz przyznaniem prawa wynikającego z treści art. 123 § 1 ww. ustawy. Jak podkreślił skarżący, żaden z dokumentów nie wskazywał na ewentualne wątpliwości organu w zakresie reprezentowania Skarbu Państwa w niniejszym postępowaniu. Organ uchybił także postanowieniom art. 124 ww. ustawy, bowiem nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, tym samym uniemożliwiając Wojewodzie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w kontekście przesłanek bezprzedmiotowości postępowania, którego utrzymana w mocy decyzja dotyczyła.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał twierdzenia skargi. Podkreślił nadto, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oznacza bezpowrotną utratę środków nieprawidłowo przekazanych z budżetu państwa w ramach dotacji celowej albowiem Prezydent Miasta Z. odmówił złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektą w zakresie nieruchomości skomunalizowanych z mocy prawa w 1990 r.

Pełnomocnik organu II instancji wnosił i wywodził jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2167) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Kolegium, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku Wojewody [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012. Zdaniem organów obu instancji Wojewoda nie posiada legitymacji czynnej do występowania z takim wnioskiem albowiem zarządzającym nieruchomościami Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) i tylko jemu powyższe uprawnienie przysługuje. Strona skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że w sprawach takich jak powyższa to jej właśnie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem inicjującym postępowanie podatkowe.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. został określony w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot. Jeżeli jednak nieruchomości nie zostały przekazane na rzecz innego podmiotu, ani nie są wykorzystywane bezumownie, podatnikiem jest ich właściciel, czyli Skarb Państwa. Stosownie do bowiem do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Osobami prawnymi są zarówno Skarb Państwa, zgodnie z art. 33 k.c., jak też gmina, co wynika z art. 165 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.g.n., organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Z kolei art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje przykładowe zadania realizowane przez starostę, w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu Państwa.

W ramach tych zadań starostowie:

1) ewidencjonują nieruchomości,

2) zapewniają wycenę tych nieruchomości,

3) sporządzają plany wykorzystania zasobu,

4) zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem,

5) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności,

6) współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego,

7) zbywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu,

8) podejmują czynności w postępowaniu sądowym w sprawach o własność lub inne prawa rzeczowe na nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu lub dzierżawy, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie oraz o wpis w księdze wieczystej lub o założenie księgi wieczystej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis wskazuje przykładowe zadania realizowane przez starostę, w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu Państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w ramach reprezentowania Skarbu Państwa mieści się również obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, jako ewidentnie z gospodarowaniem nieruchomością związany. Należy przy tym podkreślić, iż działania te nie czynią starosty podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów stanowiących jego własność i nie będących w posiadaniu innych podmiotów lub wykorzystywanych bezumownie, natomiast starosta uiszcza w jego imieniu podatek od nieruchomości, realizując w ten sposób obowiązki nałożone na niego przepisami art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.n (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1635/18, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 266/18).

Zasadą wynikającą z powyższych przepisów jest zatem to, że starosta winien w imieniu Skarbu Państwa składać deklaracje na podatek od nieruchomości, jak również uiszczać ten podatek.

Należy jednakże mieć na uwadze, iż zdarzyć się mogą sytuacje, w których starosta (prezydent miasta) występować będzie w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w podwójnej roli, tj. zarówno organu podatkowego, jak i podatnika. W takich wypadkach zastosowanie znajduje w sprawach podatkowych art. 132 § 1 i § 3 O.p. W myśl tych przepisów wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego (art. 132 § 1 O.p.), zaś w przypadku wyłączenia organu, o którym mowa w § 1, samorządowe kolegium odwoławcze wyznacza, w drodze postanowienia, organ właściwy do załatwienia sprawy (art. 132 § 3 O.p.).

Powyższe unormowania proceduralne wskazują zatem na właściwość organu podatkowego. Nie regulują przy tym takiej sytuacji jaka ma miejsce w badanej sprawie. Nie odnoszą się bowiem do etapu zainicjowania postępowania w przypadku, gdy prezydent miasta jako beneficjent podatku - będąc jednocześnie podmiotem zobligowanym do jego zapłaty w imieniu Skarbu Państwa - nie podejmuje czynności w jego imieniu. Innymi słowy nie dotyczą sytuacji, w której podmiot ten otrzymał podatek ze Skarbu Państwa, która to danina z kolei mogłaby być mu nienależna.

Zdaniem Sądu takim sytuacjom miał zapobiec dodany do art. 23 u.g.n. przepis ust. 1e stanowiący, iż w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w których jedną ze stron lub uczestników postępowania jest Skarb Państwa, a drugą stroną lub uczestnikiem postępowania jest powiat albo miasto na prawach powiatu, Skarb Państwa reprezentuje wojewoda. Wynika to wprost z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, na które to uzasadnienie powołało się samo Kolegium w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wywodząc z niego jednakże nieprawidłowe wnioski. W druku sejmowym 1054, sejmu VII kadencji wskazano bowiem, że "Projektowane zmiany w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami obejmują trzy główne obszary. Po pierwsze zmiany spowodowane przez likwidację działu administracji rządowej Skarb Państwa, co wymusiło wprowadzenie daleko idących zmian w zakresie kompetencji organów administracji publicznej odnośnie do gospodarowania nieruchomościami. Po drugie wzmocnienie kontroli nad gospodarowaniem nieruchomościami wchodzącymi w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Po trzecie zmiany przepisów rozdziału 6." i dalej "Wzmocnienie kontroli nad gospodarowaniem nieruchomościami wchodzącymi w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa zostanie zrealizowane poprzez: wprowadzenie obowiązku przekazania przez starostę gospodarującego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, do wojewody informacji o zrealizowanych transakcjach i obowiązku umieszczenia tych informacji w ewidencji nieruchomości Skarbu Państwa prowadzonej przez ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa (art. 13a), obowiązek sporządzania przez starostów planów realizacji polityki gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, które będą akceptowane przez wojewodów (art. 23 ust. 1 pkt 3). Istotną nowością jest wprowadzenie zasady, iż w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w których drugą stroną lub uczestnikiem postępowania jest powiat, Skarb Państwa będzie reprezentowany przez wojewodę. Wprowadzenie zmiany wynika z faktu, iż w aktualnym stanie prawnym w tego rodzaju postępowaniach zarówno Skarb Państwa, jak i powiat są reprezentowane przez ten sam organ - starostę, co w sytuacji sprzecznych interesów tych dwóch podmiotów mogło prowadzić do konfliktu interesów".

Z uzasadnienia projektu wynika jednoznacznie, że wskazany w tym przepisie "spór" w istocie dotyczy konfliktu interesów organu administracji jako "zarządcy nieruchomością", nie zaś sporu w rozumieniu przepisów regulujących procedurę administracyjną, w tym podatkową.

Wymaga przy tym podkreślenia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (t.j. Dz.U. z 2019 r. , poz. 1464) wojewoda jest reprezentantem Skarbu Państwa, w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach. A zatem również w przypadku czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, co wynika z art. 11 w zw. z art. 11b w zw. z art. 23 ust. 1e u.g.n. W art. 11 ust. 1 u.g.n. zawarto bowiem wyłączenie "z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy", a takim bez wątpienia jest art. 23 ust. 1e u.g.n.

Przypomnieć również wypada, że wskazywane rozumienie art. 23 ust. 1e u.g.n. jest konsekwencją tego, iż z mocy art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869) dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami. Nie może być przy tym wątpliwości, że dysponentem środków budżetowych w tym zakresie są wojewodowie (art. 2 pkt 8 tej ustawy). Pozbawienie zatem wojewody uprawnień do kontroli prawidłowości udzielonej dotacji celowej, jak również zainicjowania postępowań zmierzających do odzyskania wydatkowania środków w postaci dotacji celowej, a zatem również w sprawach o stwierdzenie nadpłaty, naruszałoby standardy dysponowania środkami publicznymi.

Zasadnie jest wobec powyższego stwierdzenie, że Wojewoda z uwagi na treść art. 23 ust. 1e u.g.n. posiada legitymację do zainicjowania postępowania w sytuacji, w której starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) jako zarządzający mieniem Skarbu Państwa uchyla się od jego wszczęcia z uwagi na wynikły spór rozumiany jako jego wewnętrzny konflikt interesów dotyczący istoty sprawy. Tym samym decyzja o umorzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w oparciu o treść art. 208 O.p była nieprawidłowa.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.