Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1742/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1742/12) w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że wyrokiem z 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1283/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę ze skargi spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku, zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2012 r., Kolegium po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Prezydenta Miasta K. z 7 maja 2012 r. w kwocie 145.986 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z 7 maja 2012 r. organ I instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. wskazując, że przy interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 95, poz. 612 ze zm. dalej. u.p.o.l.) należy odnieść się do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych ani do dróg ani także do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W 2005 r. warunkiem wyłączenia dróg wewnętrznych z opodatkowania było oznaczenie ich symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków stanowiącej podstawę wymiaru podatków i opłat. Grunty użytkowane przez spółkę nie zostały sklasyfikowane jako "dr" zatem nie podlegały w 2005 r. zwolnieniu z opodatkowania.

Rozpoznając odwołanie Kolegium zaznaczyło, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest tożsama ze sprawą zakończoną decyzją. W sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r.

Kolegium wskazało, że pojęcia "pas drogowy" i "droga" należy rozumieć wg definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach. Zdaniem Kolegium grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. statuuje, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Droga stanowi budowlę. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, które składają się na ten pas a zatem stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Wyłączeniu spod opodatkowania podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym znajduje się droga oraz budowla drogi posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, ponieważ i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Drogi wewnętrzne od 9 grudnia 2003 r. do końca 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu. Wedle Kolegium, zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem dla wykazania, iż konkretny grunt stanowi pas drogowy, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Kwestionowanie natomiast informacji zawartych w ewidencji odbywać się może w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U z 2001r. Nr 38, poz. 454 ze zm.) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na m.in. na tereny komunikacyjne w tym drogi oznaczone symbolem ,,dr". Do użytku gruntowego o nazwie ,,drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia) Pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem ,,dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. Oznacza to, że przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., odnosić się należy do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła spółka zarzucając naruszenie: art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) w zw. z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. Nr 38, poz. 454) i załącznika nr 6 do tego Rozporządzenia, art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. samodzielnie oraz w zw. z § 68 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia i załącznika nr 6, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, § 68 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia i załącznika 6 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, określenia, że decyzje nie mogą być wykonane i zasądzenia kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak było definicji legalnej pojęcia "pasa drogowego" i "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć odwołał się do definicji pojęć zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (u.d.p.). Ma to o tyle istotne znaczenie, w ocenie Sądu, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 ze zm.), która wprowadziła nowe brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 r. a 31 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca wprowadza jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to uważa on, iż pojęcia te powinny być rozumiane tak samo. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2008 r. sygn. akt: II FSK 483/2007, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W wyroku tym zostało stwierdzone, że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcie "pas drogowy" i "droga", a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd za wadliwe uznał stanowisko organów podatkowych o braku potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia, czy w sprawie występuje przedmiot zwolniony od podatku z uwagi na fakt, że do zwolnienia wymagane jest oznaczenie gruntów w ewidencji symbolem "dr".

Sąd po przeanalizowaniu art. 21 ust. 1 i art. 20 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego stwierdził, że ewidencja nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został, jak wskazał Sąd uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił poglądy zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1105/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji tej nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 u.p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja ta nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Zawarte w niej dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla np. droga. Na zakończenie Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez skarżącą obiektów budowlanych. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu na 2005 r. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Końcowo Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez skarżącą pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustalenia takie nie zostały poczynione, zaś organy podatkowe oparły się jedynie na zapisach widniejących w ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarga – jako niezasadna – na podstawie art. 151 P.p.s.a. winna zostać oddalona,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organy nie ustaliły, czy na nieruchomości w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż drogi wewnętrzne, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się w istocie do problemu zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie oznaczono ich symbolem drogi. Ponieważ stosowanie wspomnianego przepisu budziło wątpliwości, a w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FPS 2/13) podjął uchwałę, w której rozstrzygnął wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawiony powyżej pogląd.

Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Na mocy powołanego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W powyższej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W rozpatrywanym przypadku uchwałę podjęto po rozważaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Należy w związku z tym wskazać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład siedmiu sędziów NSA podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Reasumując, skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że skoro: (a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w rzeczywistości zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których była mowa niniejszego uzasadnienia oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 p.g.k., skład siedmiu sędziów NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Skład siedmiu sędziów NSA zaakcentował, że z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte.

Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Zwrócić również należy uwagę, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi.

Podsumowując, stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, uwzględniając nadal stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały, że o ile ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały zatem dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.). Skoro takich ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), to zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, że było to wynikiem naruszenia przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne i drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na dane w ewidencji gruntów i budynków, tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione symbolem "dr".

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do ustalenia, czy nieruchomości wskazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. O zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decydować powinien bowiem stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kierując się powyższymi względami, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz § 18 ppkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).