Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 687/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust.4 pkt 4, art.7 ust 3 pkt 1, art.15 ust 1, art.16 ust 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 605/07 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 czerwca 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności A. Z., jako prezesa zarządu, za zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi powstałymi w działalności Przedsiębiorstwa "J." Spółka z o.o. w L. (dalej spółka) z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku oraz kosztów postępowania egzekucyjnego za miesiące grudzień 2001r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002r. Ponadto w odniesieniu do grudnia 2001r. orzeczono o odpowiedzialności za zaległość "z tytułu sankcji" w kwocie 169 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 28 zł a do sierpnia 2002r. o odpowiedzialności za zaległość " z tytułu sankcji" w kwocie 3 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) i wyjaśniono, organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo uznał, że na dzień wydania decyzji doszło do wyczerpania środków prawnych służących wyegzekwowaniu świadczenia od dłużnika - spółki z o.o. a egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Odwołując się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U z 1991r., nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12 lutego 2002r. złożony został przez członka zarządu zbyt późno.

Odnosząc się do zarzutu związanego z orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spór sprowadza się do tego czy ustalone na podstawie art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako stara ustawa VAT) oraz o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako nowa ustawa VAT), dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki jest zaległością podatkową, za którą opowiada się strona, jako o osoba trzecia, w myśl art. 116 § 1 i § 2 Ord. pod. W ocenie organu podatkowego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2004r. za sierpień 2002r. w oparciu przepis art. 27 ust. 4 i 5 starej ustawy VAT i w decyzji z dnia 18 listopada 2005r. za grudzień 2001r. w oparciu o art. 109 nowej ustawy VAT, nosiło wszelkie cechy podatku. Wyjaśniono, że za słusznością poglądu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa przemawia fakt, iż do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznano za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności A. Z. również za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2001r. i sierpień 2002r.

Skargę na decyzję wniósł A. Z. i zrzucił jej naruszenie art. 107 Ord. pod. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 116 § 1 Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn.akt I SA/Ol 605/07, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

Sąd orzekł, że skarga podlega uwzględnieniu w zakresie związanym z orzeczeniem odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązania VAT, zwane w decyzjach sankcją i odsetek za zwłokę od zaległości od tego zobowiązania za grudzień 2001r. Wskazano, że stanowisko organów podatkowych, nieuwzględniające zarzutów podnoszonych przez skarżącego co do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naruszyło prawo materialne. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w decyzjach, że wspomniane zobowiązanie jest podatkiem. Odnosząc się do kwestii charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd podkreślił, że zobowiązanie to orzekane było na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 , poz. 50 ze zm.) a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Sąd stanął na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT nie jest podatkiem lecz sankcją administracyjną. Wyjaśnił, że do funkcji podatków nie należy sankcjonowanie działań podatników, a właśnie funkcja sanacyjna jest istotą dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, nakładaną niezależnie od zawinienia podatnika w sytuacjach przewidzianych cytowanymi wyżej przepisami ustaw o VAT z 1993 czy z 2004 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że orzeczenie wobec skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nastąpiło z naruszeniem art. 107 §1 i 2 oraz art.116§1 Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 § 1 § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ord.pod. w związku z art. 51, art. 21 oraz art. 3 pkt 3 Ord.pod. oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a obecnie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że zakres pojęcia zaległości podatkowej za którą ponosi odpowiedzialność członek zarządu spółki, w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a obecnie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 107 § 1 § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ord.pod. w przedmiocie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ord.pod., co daje podstawę do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi podatnika i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi

b) art. 141 § 4 i art. 153 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z ww. naruszeniem prawa materialnego.

Wskazując powyższe, na podstawie art. 176 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn.akt I FPS 2/09,.

W wymienionej wyżej uchwale wskazano na treść art. 51 § 1 oraz art. 6 Ord.pod. i wyjaśniono, że podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne, to jednak od podatku odróżnia je sankcyjny, represyjny charakter.

Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Tezę tę potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdzając, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06). Wyjaśniono także, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą - stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ord.pod. - dodał, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś – jak podniósł Sąd – "następstwo obowiązku podatkowego". Zobowiązanie podatkowe wyraża się bowiem "w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa". Przez użyte w art. 5 Ord.pod. określenie "podatek" należy wobec tego rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Skoro tak, to trzeba przyjąć, że złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego").

Wskazano, że powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść art. 51 § 1 i § 2 Ord.pod. oraz racjonalność ustawodawcy stwierdził, że § 1 tego artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ord.pod. Wyjaśnił, że zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Ord.pod. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ord.pod. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Ord.pod.).

Wskazano, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), których podstawową funkcją jest funkcja represyjna oraz prewencyjna. Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest funkcjami jakie one pełnią. Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 Ord.pod.). Z tych powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych), a służy zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Zauważono także, że wszystkie należności, do których mają zastosowanie przepisy Ord.pod., niezapłacone w terminie płatności podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm./). Państwo ma więc zapewnioną możliwość wyegzekwowania tych należności od podmiotów zobowiązanych do ich zapłaty. Skuteczność realizacji egzekucji tych należności zależy zaś od szybkości i efektywności działań podejmowanych przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny, a więc organów administracji publicznej.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań i zestawiając je z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 Ord.pod. nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.