Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 425/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 art. 6 art. 9 art. 9 a ust. 2 art. 10 art. 14, art. 1 at. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24 ustr. 1 art. 24 a, art. 27 b, art. 30 c, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 3865 (trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył należne zobowiązanie A.Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej w 2004 r. z 88.038 zł do kwoty 86.274 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W 2004 r. mąż skarżącej A.Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...]m.in. w zakresie prac remontowych na statkach, prac stolarskich, kamieniarstwa, handlu artykułami przemysłowymi, pośrednictwa handlowego oraz obrotu z zagranicą. W złożonym za 2004 r. zeznaniu podatkowym podatnik wykazał z powyższego źródła dochód w wysokości 208.163, 48 zł, deklarując podatek w kwocie 38.016, 60 zł.

W związku z ustaleniami kontroli, która wykazała nieprawidłowości dokonanego rozliczenia, w 2008 r. zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającą A.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. według stawki 19 % w wysokości 70.824 zł.

W konsekwencji wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 10 listopada 2010 r. wydał decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy przez organ, w tym również na skutek pominięcia oceny ksiąg podatkowych.

A.Z. zmarł w dniu 7 września 2011 r. Pozostawiony przez zmarłego spadek został nabyty przez żonę. W dniu 2 listopada 2011 r. A.Z. złożyła oświadczenie, że jako jedyny spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą męża prowadzoną pod firmą [...].

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.038 zł. Podstawą decyzji stało się stwierdzone przez organ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 259.673 zł zaewidencjonowaną na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, w tym faktur VAT i rachunków wystawionych w zakresie usług monterskich, ślusarskich i spawalniczych.

Decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił jednak decyzję organu pierwszej instancji i obniżył należne zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej w 2004 r. z 88.038 zł do kwoty 86.274 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ wskazał, że do wydania decyzji doszło przed upływem tego terminu, wobec przerwania go przez zastosowany (po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony w dniu 4 listopada 2010r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, 176 ze zm.), dalej u.p.d.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/338/EEC) ora art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 892/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji (z dnia 30 stycznia 2012 r. oraz z dnia 22 czerwca 2012 r.) wydane zostały przed upływem okresu przedawniania zobowiązania, ponieważ termin ten został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Następnie Sąd wskazał na przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa i przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. rozpoczął zatem bieg 1 stycznia 2006 r. i upłynąłby 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zobowiązanie nie uległo przedawnieniu ze względu na zastosowany (po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010r. i nadaniu jej postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności) środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, dokonanego zawiadomieniem z dnia 26 października 2010 r. odebranym przez bank w dniu 26 października 2010 r., przez zobowiązanego w dniu 4 listopada 2010 r.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz tak jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności i nie unicestwia materialnego skutku tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W przedmiotowej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że środek egzekucyjny był skutecznie zastosowany. Tym samym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawniania nie dezawuował się na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. Okoliczność, że środek egzekucyjny został zastosowany po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającej w pierwszej instancji zobowiązanie w wysokości 70.824 zł, (która została następnie uchylona) nie powoduje też, wbrew przekonaniu strony skarżącej, przedawnienia zobowiązania w części, w jakiej w decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. i z dnia 22 czerwca 2012 r. określono, że zobowiązanie to przewyższa kwotę 70.824 zł, w związku z dodatkowym zakwestionowaniem przez organy faktur wystawionych przez J.C..

Następnie Sąd wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa, a wydane w sprawie decyzje miały na celu jedynie skorygowanie nieprawidłowości dostrzeżonych w dokonanym przez podatnika rozliczeniu, wydane po uchyleniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. rozstrzygnięcia nie kreowały nowego zobowiązania podatkowego. Wydana wobec A.Z. decyzja była zatem jedynie nieprecyzyjna co do samej wysokości zobowiązania. Natomiast w części, w jakiej organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikały podstawy do uznania, że podatnik ewidencjonował faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, pozostaje kompatybilna z wydanymi w dalszym czasie rozstrzygnięciami wobec kontynuującej działalność męża skarżącej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 471/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA za trafny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Sąd I instancji w swych rozważaniach nie uwzględnił skutków zdarzeń, które wpływały na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jego przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie. Wadliwie ocenił znaczenie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe oraz postanowienia z dnia 15 października 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tego zobowiązania w postaci zajęcia rachunku bankowego, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zaszła potrzeba ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku NSA, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Obie bowiem wydane w tej sprawie decyzje – z dnia 30 stycznia 2012 r. i z dnia 22 czerwca 2012 r. wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Przepis 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa i przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. rozpoczął więc bieg 1 stycznia 2006 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie uległ przerwaniu. Organy powołały się na fakt zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...], dokonanego zawiadomieniem z dnia 26 października 2010 r. Nr [...] odebranym: przez bank w dniu 26 października 2010r., przez zobowiązanego w dniu 4 listopada 2010r. W sprawie istotne jest jednak, że tenże środek egzekucyjny zastosowany został na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 6 sierpnia 2010 r., której postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności oraz że zarówno ta decyzja jak i to postanowienie wyeliminowane zostały z obrotu prawnego. Decyzja bowiem organu pierwszej instancji uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 listopada 2010 r., natomiast postanowienie Naczelnika US w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2010 r., uchylone zostały wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe oraz postanowienia z dnia 15 października 2010 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego, miało zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (dostępnej na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia przepisów art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., doprowadziła NSA do wniosku, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tejże ustawy powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt.8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym – ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. NSA zwrócił również uwagę, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślił NSA, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1. nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym; 2. organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

Tym samym, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz (zob. pkt 8.12. i 8.15. uzasadnienia uchwały).

Te wybiórczo przywołane argumenty z uzasadnienia uchwały, w ocenie Sądu, nie pozostawiają wątpliwości, że uchylenie decyzji podatkowej, posiadającej przymiot wykonalności i wykonywanej przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje umorzenie tegoż postępowania i zniweczenie skutków prawnych związanych z jego wszczęciem, w tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2010r. będąca podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. i po tej dacie do 31 grudnia 2010 r. nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Materialnoprawne skutki zastosowania wobec strony środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zostały unicestwione w związku z uchyleniem zarówno tej decyzji jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wobec powyższego rozważenia wymagało to, czy w okresie wyznaczonym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. do dnia 31 grudnia 2010 r.) doszło do skutecznego wzruszenia domniemania podatku należnego, które wynikało z treści złożonego w dniu 27 kwietnia 2005 r. zeznania podatkowego zgodnie z art. 45 ust 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 45 ust. 6 tej ustawy podatkowej oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stanowią, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Wzruszenie tego domniemania prawnego jest możliwe, po myśli art. 45 ust 1 u.p.d.o.f., jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Natomiast normę kompetencyjną niezbędną do wydania takiej decyzji zawiera art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem 31 grudnia 2010 r., w obrocie prawnym nie funkcjonowała żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Decyzją bowiem z dnia 10 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 6 sierpnia 2010 r. Oznacza to, że w dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe należne za 2004 r. wynikało ze złożonego przez podatnika w dniu 27 kwietnia 2005 r. zeznania podatkowego PIT-36L i wynosiło 38.016,00 zł. Wobec niewydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązaniu podatkowemu wynikającemu z tego zeznania towarzyszyło domniemanie podatku należnego. Podatek ten został przez podatnika zapłacony. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w wysokości wynikającej z zeznania PIT-36L wygasło wskutek zapłaty przed dniem upływu terminu przedawnienia.

Niemniej jednak upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie pozostaje obojętny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania podatkowego z urzędu wymienioną w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Z tych względów norma art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wobec braku wzruszenia domniemania podatku należnego zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r. w okresie i na zasadach określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe należało umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Nie doszło do przerwania biegu tego terminu przed jego upływem, bowiem skutki prawne zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zostały unicestwione w związku z uchyleniem decyzji nieostatecznej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Postępowanie podatkowe powinno być w takiej sytuacji umorzone, a podatek należny wynika z zeznania podatkowego złożonego przez stronę.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu jak i rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 471/13.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 1448 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi; 2400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.