Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2102/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1119/13 w sprawie ze skargi J. S.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr IBPB II/2/415-74/13/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. S.-W. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.-W. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i planuje przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na pokrycie obejmowanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych i wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. W przyszłości nie wyklucza możliwości odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytanie.

W jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które obejmie za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkłady niepieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Zdaniem Skarżącej, akcje SKA bezspornie są papierami wartościowymi, a ich odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Wskazała, że stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu z tego tytułu wymaga zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., z którego wprost wynika, że w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkłady pieniężne, przyjęła, że w tym względzie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie równa wartości wydatków, jakie zostały poniesione na objęcie akcji, czyli wartości wkładów pieniężnych.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała kilka interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów.

We wspomnianej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny jest prawidłowe, zaś za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów na wstępie poddał analizie uregulowania dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h."

Dalej przechodząc na grunt u.p.d.o.f. Minister Finansów podzielił pogląd, zgodnie z którym odpłatne zbycie, w tym w celu umorzenia akcji, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zaś dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Podkreślił, że zasady te są odmienne w zależności od tego, czy następuje odpłatne zbycie udziałów lub akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), czy wkład pieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, w tym pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w drugim - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do proponowanego przez nią sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji SKA objętych za wkład pieniężny. Akceptacji Ministra Finansów nie zyskał natomiast zaprezentowany we wniosku sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Ministra Finansów, za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej tych akcji z dnia ich nabycia, ponieważ wniesienie aportu do spółki osobowej - odmiennie aniżeli w przypadku spółki kapitałowej - nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W rezultacie, Minister Finansów przyjął, że za koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym przypadku uznać należy wydatki poniesione w celu nabycia przedmiotu aportu (wartość historyczną tego nabycia). Podkreślił, że taka wykładnia koresponduje z aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy powołane przez Skarżącą interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów dotyczą indywidualnych spraw i nie wiążą w żadnym innym zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uwzględnił zaprezentowany przez Ministra Finansów dorobek orzeczniczy, determinowany treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10.

Następnie odnosząc się do kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej Sąd podał, że w u.p.d.o.f. uzależniono to od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zwrócił uwagę, iż zasadnie w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, że ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów wyrażono w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd przyjął, że uprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, iż za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącą, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Sąd podkreślił, że w wyniku wniesienia przez Skarżącą do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W jego ocenie, kosztem nabycia przez Skarżącą akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez nią przedmiotu aportu, czyli koszty, jakie poniosła Skarżąca przy nabyciu wkładu. Za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej Sąd uznał wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną). Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. Sąd wskazał, że wniesienie tego rodzaju wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego nabycia, kosztem tego nabycia nie może być też wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej.

W dalszej kolejności stwierdził, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, przy czym rzeczą oczywistą dla Sądu jest, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zaznaczył, że zasadą jest, iż opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Zdaniem Sądu, przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych akcji prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP. Tym samym, Sąd stwierdził nieprawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Podkreślił, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami, jakie ponosi zbywający są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Sąd doszedł do wniosku, że powyższa interpretacja art. 22. ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Na koniec zaznaczył, że wykładnia proponowana przez Skarżącą stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji, a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Podsumowując Sąd stwierdził, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd przyjął również, iż prawidłowo Minister Finansów uznał, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne, zdaniem Sądu, są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu,

b) art. 146 P.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego,

c) art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 14a § 1, w zw. z art. 14b oraz art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, a zwłaszcza zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jest uzasadniona. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tych przepisów błędnie przyjął, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Problematyka ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2671/13; z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3059/13; z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 oraz z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2609/13 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. Bezsporne jest to, że przychód osiągnięty przez podatnika z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego ich umorzenia) winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem, m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.).

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do rozważań Sądu pierwszej instancji, w których odwołuje się on do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale tej odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu, a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywodzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, z treści opisywanej uchwały, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącą, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Jak wskazano wyżej uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy a jej treść nie dawała podstaw do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Argumenty przytoczone w uchwale z dnia 14 marca 2014 r. nie mogą przesądzać o sposobie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje prawnopodatkowe. Do zdarzeń zaistniałych w innym czasie można tylko sięgać wtedy, gdy ustawa tak stanowi, tak jak, np. w art. 23 ust. pkt 38 u.p.d.o.f., gdzie przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, np. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podobnie w przypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca ustalenie kosztu uzyskania przychodu łączy z datą objęcia akcji, a nie datą ich zbycia. Nie można w związku z tym dowolnie sięgać do nieokreślonego w czasie "kosztu historycznego", jeżeli na taki sposób rozliczenia kosztu podatkowego nie wskazuje sam ustawodawca. Sam fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, w ocenie Sądu, nie może skutkować poszukiwaniem innych przepisów kształtujących sytuację akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednoznacznie wskazany również został sposób ustalania kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tak więc, stosownie do zacytowanego wyżej przepisu, koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił w tych przepisach szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, tj. według nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Przyjęcie, że byłby to koszt historyczny stanowi naruszenie tej zasady.

Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do wszystkich akcji, niezależnie od tego, czy są to akcje spółki kapitałowej czy osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w u.p.d.o.f., także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez k.s.h. (art. 3 pkt 1 ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanej interpretacji) stanowił bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis odnosi się do zbycia jakichkolwiek akcji a ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tych akcji z dnia objęcia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącej, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSK 2/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi także wątpliwości w piśmiennictwie (por., np. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5, czy B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie na potrzebę przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej i systemowej analizowanych przepisów, ale nie przedstawił wystarczających argumentów, przemawiających za odstąpieniem od ich wykładni językowej. Podkreślić należy, że wykładnia funkcjonalna ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową i z tych powodów zaleca się szczególną ostrożność w jej stosowaniu w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 138). Odwołując się do wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako uzasadniający w stanie faktycznym sprawy odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., ale stanowiska tego przekonująco nie uzasadnił. W świetle wcześniejszych uwag, stanowisko to jest wadliwe.

Należy także przywołać argument odnoszący się do wynikającego z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązku pobrania podatku przez płatnika. Jeżeli kosztem uzyskania przychodu miałby być koszt nabycia wkładu niepieniężnego, to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości.

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (także w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę i uznając ją za zasadną uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Oznacza to, że organ interpretacyjny jest związany dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).