Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 447/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. spraw ze skarg A.M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2010r. o kolejnych Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy odpowiadające im decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2009 r. o kolejnych [...], określające A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do sierpnia 2005r.

Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art.10 ust.2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust.1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) - dalej: ustawa o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust.1 i ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze. zm.) - dalej: rozporządzenie z 2004r.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. A. M. dokonała łącznych zakupów oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności w ilości 272.153 litry i nie dokonywała jego odsprzedaży. Dla celów porównawczych kontrolujący stwierdzili, że w 2005r. A. M. zakupiła jedynie 41,55 litrów oleju napędowego, natomiast w 2006r. 11.335,78 litrów oleju napędowego, użytkując następujące pojazdy:

* Ursus 1201 (sprzedany w maju 2005r.)

* ciągnik T150K,

* kombajn bizon (wykorzystywany tylko w 2005 r.)

* Ursus U902

W objętym kontrolą okresie A. M. prowadziła działalność polegającą, w głównej mierze, na uprawie zbóż (żyto, pszenica, jęczmień) oraz rzepaku, a następnie suszeniu zebranego zboża i rzepaku w celu ich odsprzedaży. Do suszenia zboża i rzepaku wykorzystywała dwa urządzenia grzewcze zużywające w czasie swojej pracy olej opałowy tj. piec grzewczy R., rok prod. 2000, typ 605T2 (sprzedany 06.10.2005r. ) oraz suszarnię do zboża R., Typ GT 1700, rok prod. 2005 (zakupioną 30.09.2005r.)

W powyższym okresie sprzedała 1.194,35 ton zboża i rzepaku na podstawie faktur, 726,05 ton zboża i rzepaku bez wystawiania faktur, a ponadto zużyła 113,00 ton zboża i rzepaku do zasiewów i karmienia zwierząt. Łącznie stanowiło to 2.033,34 ton sprzedanego i wykorzystanego na własne potrzeby zboża i rzepaku. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w kontrolowanym okresie zebrała 3.284.00 ton mokrego i zanieczyszczonego ziarna zboża i rzepaku.

Celem ustalenia średniego zużycia oleju opałowego potrzebnego do dwukrotnego wysuszenia całości zebranego zboża i rzepaku, kontrolujący przyjęli następujące parametry:

maksymalną wilgotność zboża (rzepaku) poddawanego procesowi suszenia ok. 25% (18%);

zmniejszenie wilgotności w wyniku procesu suszenia do 12% (5%), co dało wynik osuszenia 13% (25%-12%), (18%-5%). Taka bowiem wilgotność zboża (rzepaku) , zdaniem organów, zabezpiecza je przed niszczeniem i umożliwia magazynowanie lub sprzedaż.

Dalej, jak przyjęły organy, średnie zużycie oleju opałowego na wysuszenie 1 tony ziarna o 1 % wilgotności wynosi 1,2 litra; w związku z tym łączna ilość oleju opałowego zużytego w procesie suszenia zboża wyniosła 102.460,80 litrów. Przy takich ustaleniach nieudokumentowany rozchód oleju opałowego wyniósł 169.392,20 litrów. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia A.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że A. M. w latach 2005 - 2006 zakupiła łącznie 282.444 litry oleju opałowego, z czego do celów opałowych zużyła 103.740 litrów, natomiast 178.704 litrów zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższych ustaleń organy dokonały na podstawie sporządzonych na ich zlecenie opinii biegłych z zakresu mechanizacji rolnictwa i techniki pojazdowej, na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego do wysuszenia określonej ilości zboża i rzepaku przez podatnika w latach 2005 – 2006, rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność określenia zużycia oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 20 października 2005r., w związku z ogrzewaniem pomieszczeń garażowych za pomocą nagrzewnicy olejowej typu "WEBASTO", a także na podstawie kart charakterystyki substancji niebezpiecznych dla olejów opałowych : SH i ciężkiego wraz ze świadectwami jakości przekazanych przez Rafinerię Nafty J. i podanych przez nią informacji dotyczących określenia kategorii ( lekki, średni, ciężki ).

Tak ustalona różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego a ilością oleju zużytego do celów opałowych, stanowiła 63,27 % łącznej ilości zakupionego oleju opałowego. Z uwagi na niemożność ustalenia, w jakich miesiącach wystąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, organy podatkowe przyjęły, że wymieniona ilość oleju opałowego zostanie procentowo rozliczona w stosunku do wszystkich miesięcy, w których wystąpił zakup oleju opałowego, poprzez pomnożenie ilości zakupionego oleju opałowego w danym miesiącu przez wskaźnik 63,27 %.

W związku z powyższym, decyzjami z dnia [...] maja 2009r. o numerach [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do sierpnia 2005r. w wysokościach odpowiednio: 2.636,00 zł, 1.378,00 zł, 299,00 zł, 600,00 zł, 5.392,00 zł, 10.226,00 zł.

Nie godząc się z takim stanowiskiem organu A. M. złożyła jednobrzmiące odwołania, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:

* art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie wnikliwie sprawy;

* art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodu z instytutu naukowego Polskiej Akademii Nauk oraz nie przeprowadzenie eksperymentu i w związku z tym niezebranie przez Naczelnika Urzędu Celnego całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne wnioskowanie organu I instancji, że okoliczności zaskarżane odwołaniem zostały udowodnione;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie dał wiary zeznaniom A. M, co do sposobu wykorzystania oleju opałowego.

2. błąd w ustaleniach faktycznych, wskazując, że opinie, na których oparł się organ, były teoretyczne, ogólnikowe, dowolne i nie uwzględniały rzeczywistego stanu rzeczy tj. zrównały w ilości zużytego oleju przez piec grzewczy z suszarnią R., nie uwzględniały okoliczności dotyczących znacznego opóźnienia technologicznego pieca, nie zawierały fachowych informacji, stwierdzonych przez biegłych z zakresu meteorologii dotyczących warunków pogodowych panujących w okresie zbiorów i suszenia zbóż oraz nie uwzględniały faktu znacznego zanieczyszczenia zboża.

Pełnomocnik strony odwołującej się stwierdził, że jedynym dowodem w tym zakresie może być opinia Polskiej Akademii Nauk. Wnioskowano również o przeprowadzenie eksperymentu, polegającego na zbadaniu, ile rzeczywiście oleju opałowego zużywa się na osuszenie danej ilości płodów. Podnoszone w odwołaniu zarzuty zmierzały do wykazania większego zużycia oleju opałowego aniżeli przyjął organ. Niezrozumiałym, w ocenie odwołującej, było nie przyznanie mocy dowodowej złożonym przez nią wyjaśnieniom, które jej zdaniem były jasne logiczne i konkretne.

Powyższych wątpliwości nie podzielił Dyrektor Izby Celnej w P., który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

W przeciwieństwie do odwołującej stwierdził, że sporządzone opinie wykonane zostały w sposób obiektywny i rzetelny, uwzględniały całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również wyjaśniania A. M.

Opinia A. S. uwzględniała:

- maksymalne parametry zużycia oleju opalowego przez największy palnik typ RL50 z zastosowaniem w nim największej dyszy typ GHP 6.00 o zużyciu 25.5kg/godz. równe 30,5 l/godz., dotyczących urządzeń, w których suszone było zboże i rzepak (tj. zużycie oleju 30,5 l/h, bez względu na rodzaj urządzenia),

* maksymalne zużycie oleju opałowego tj. 2 litry na 1 tonę suszonego zboża i rzepaku o 1% wilgotności przyjmując parametry inne od katalogowych /średnich/ (tj. temperatura powietrza na zewnątrz poniżej 15° C [podczas pracy suszarni występowały również temperatury powietrza powyżej15° C, dochodzące nawet do 30°C] , wilgotność względna powietrza powyżej 65% ziarno średnio czyste z kombajnu - zwiększono o 0.8 litra zużycie oleju opałowego na wysuszenie 1 tony ziarna o 1%.).

maksymalne normy wilgotności dotyczące zboża i rzepaku poddanego procesowi suszenia (tj. 100% zebranego zboża i rzepaku 3.284 tony była zebrana z maksymalną wilgotnością zboże o wilgotności 25%, rzepak o wilgotności 18%).

Z korzyścią dla odwołującej przyjęto również, że całość (100 %) sprzedanego oraz wykorzystanego na potrzeby własne zboża i rzepaku w latach 2005 i 2006 bezpośrednio przed sprzedażą lub zużyciem podlegała ponownemu suszeniu o 2% wilgotności, pomimo że z zeznań złożonych do protokołu w dniu 23.01.2007 r. wynikało, że "po skoszeniu i złożeniu do magazynu zboże było suszone jeden raz, ewentualnie bezpośrednio przed sprzedażą było suszone ponownie".

Według organu II instancji powyższe wskazywało na to, że dokonując ustaleń w zakresie zużycia oleju opałowego przy procesie suszenia zboża i rzepaku biegły przyjął parametry najbardziej korzystne dla strony, co potwierdzają również wnioski końcowe. Biegły rzeczoznawca przyjął bowiem powyższe maksymalne parametry pomimo, że w opinii stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonych konsultacji z wieloma podmiotami zajmującymi się skupem, przechowywaniem oraz przeróbką zbóż i rzepaku, oczyszczone i przygotowane do magazynowania zboże i rzepak, wysuszone odpowiednio do 12% (5%), nie powinny zwiększyć pierwotnej wilgotności. Może to jednakże wystąpić, ale tylko w ekstremalnych warunkach i maksymalnie o 2%. W przedmiotowej opinii biegły rzeczoznawca z korzyścią dla strony przyjął, że całość zebranego zboża i rzepaku tj. 100% była zawilgocona i podlegała ponownemu suszeniu.

Z kolei opinia sporządzona przez J. G. została wykonana przy uwzględnieniu:

- nagrzewnicy o największej mocy grzewczej,

- że nagrzewnica pracowała przez cały okres grzewczy na pełnej mocy,

- okresu grzewczego w roku 2005, określonego na podstawie informacji o rozpoczęciu i zakończeniu ogrzewania mieszkań w budynkach wielorodzinnych będących w zarządzie Spółdzielni Mieszkaniowej w P..

Również z korzyścią dla strony, biegły nie uwzględnił czynników wpływających na zmniejszenie faktycznego zużycia paliwa tj. okresów podwyższonych temperatur powietrza, cykliczności pracy urządzenia po osiągnięciu zadanej temperatury, konieczności stosowania przerw technologicznych.

Jak wynika zatem z w/w opinii biegłych rzeczoznawców, sporządzone one zostały zgodnie z posiadaną przez nich wiedzą i doświadczeniem a przede wszystkim z korzyścią dla strony, przy jednoczesnym zastosowaniu maksymalnych parametrów oraz uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

Mając to wszystko na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił stanowisko organu I instancji, że w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. A. M. zużyła łącznie 178.704 litrów oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem stała się podatnikiem podatku akcyzowego i w myśl obowiązujących przepisów prawa ciążył na niej obowiązek podatkowy. Powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał z dniem zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro, jak wykazało postępowanie dowodowe, w okresie objętym kontrolą A. M. zużyła na cele opałowe 103.704 litry oleju opałowego, z łącznej ilości zakupionego oleju opałowego w danym okresie tj. 282.444 litrów, słusznie organ I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy w stosunku do oleju opałowego wykorzystanego na inne cele niż opałowy, powstał w dacie zakupu tego oleju. Prawidłowo organ I instancji posłużył się stosunkiem ilości oleju opałowego zużytego na inne cele niż opałowy (178.680 litrów) do ogólnej ilości zakupionego w okresie objętym kontrolą oleju opałowego (282.444 litry), który wyniósł 63,27%, a następnie pomnożył ilość zakupionego oleju opałowego w danym miesiącu przez wskaźnik w wysokości 63,27 %.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podnoszonymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Odpierając te zarzuty wskazał, że organ I instancji działał na podstawie prawa i zgodnie z prawem, a każde jego działanie oparte było na konkretnie wskazanym przepisie prawa.

W toku prowadzonego postępowania dwukrotnie (pismo z dnia 05.06.2007r. oraz z dnia 27.06.2007r.) wzywano A. M. do osobistego złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia niezbędnych dokumentów potwierdzających zakup oleju opałowego, a w szczególności dowodów zapłaty (przelewy), faktur za transport oleju opałowego lub dowodów świadczących o przewozie oleju opałowego przez sprzedawcę, zaświadczeń o wielkości powierzchni gruntów rolnych będących jej własnością oraz przez nią dzierżawionych i o udokumentowanie struktury zasiewów uprawianych zbóż i rzepaku w 2005r. i 2006r. w gospodarstwie rolnym lub szczegółowego określenia wielkości produkcji, a także o przedłożenie do wglądu ewidencji sprzedaży VAT oraz faktur sprzedaży VAT za 2005r. i 2006r., jednakże pomimo ponawianych przez organ prób, A. M. nie odbierała kierowanej do niej korespondencji.

Złożone przez nią pisemne wyjaśnienia nie pozwalały na dokonanie precyzyjnego wyliczenia zużycia oleju opałowego do wysuszenia określonej ilości zboża i rzepaku, co czyniło uzasadnionym skorzystanie przez organ I instancji z opinii biegłych.

Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisów art. 180 § 1 , 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej przez nie dopuszczenie dowodu z instytutu naukowego Polskiej Akademii Nauk oraz nie przeprowadzenie eksperymentu, organ odwoławczy wskazał, że pismem znak [...] z dnia 11 marca 2010r. wezwał stronę do dostarczenia dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskowała, na co pełnomocnik odwołującej wskazał, że jej intencją było to, żeby to Naczelnik Urzędu Celnego w P. uzyskał i przeprowadził dowód z opinii instytutu naukowego Polskiej Akademii Nauk, na okoliczność przez nią wskazaną.

Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i postanowieniami znak [...] z dnia [..] marca 2010r. odmówił przeprowadzenia dowodu. Nie ma w ocenie organu odwoławczego podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii, tym samym nie może być mowy o naruszeniu art. 188 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji A. M. z D. M., celem ustalenia rodzaju nagrzewnicy, która została mu sprzedana, organ odwoławczy wskazał, że A. M. , zawiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzenia takiego dowodu, nie stawiała się na kolejno wyznaczane w tym celu posiedzenia.

Ponadto jako bezzasadny organ ocenił zarzut nieprawidłowego skorzystania przez D.M. z prawa odmowy składania zeznań, wobec wcześniejszego złożenia przez niego zeznań. Organ wyjaśnił, iż świadek miał prawo skorzystać z prawa odmowy składania zeznań w każdej chwili.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanki, którymi się kierował, wskazał dowody, na których się opierał oraz przepisy prawne mające zastosowanie wraz z ich wyjaśnieniem. W związku z powyższym zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy organ odwoławczy ocenił jako wyczerpujący i pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami A. M. złożyła do tutejszego Sądu jednobrzmiące skargi, domagając się w nich uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i decyzji je poprzedzających. Skargi stanowią w zasadzie powtórzenie odwołań skierowanych do organu odwoławczego. Ponownie znalazły się w nich zarzuty dotyczące kolejno: art. 122 art. 125 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów, w ocenie skarżącej, polegać miało na oparciu rozstrzygnięcia o niewystarczający materiał dowodowy, nie dopuszczenie zawnioskowanych przez nią dowodów, w tym z opinii Instytutu Polskiej Akademii nauk oraz eksperymentu i wreszcie niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez odebranie waloru wiarygodności wyjaśnieniom przez nią złożonym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się po raz kolejny do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii Instytutu Polskiej Akademii Nauk, organ, oprócz dotychczas wskazywanych argumentów, podniósł również, iż do zadań instytutu należy prowadzenie studiów doktoranckich i podyplomowych, zatem przeprowadzenie przez niego dowodu zawnioskowanego przez skarżącą byłoby mało prawdopodobne. Odnośnie naruszenia art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał że - wbrew twierdzeniom skarżącej - świadek D.M. mógł w każdej chwili skorzystać z prawa odmowy składania zeznań, z którego to prawa skorzystał. Organ nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym teoretyczności opinii stanowiących podstawę ustaleń organów. Biegli przy ich sporządzaniu korzystali nie tylko z dokumentacji technicznej, akt sprawy, ale również z konsultacji przeprowadzonych z producentem, jak i doradcą technicznym opiniowanych produktów. Organ odparł również zarzut, iż fakt, że palnik ma dwie dysze oznacza, że pali dwa razy więcej oleju. Powołując się na dokumentację techniczno – ruchową wskazał, że w palnikach dwustopniowych moc palnika podzielona jest na dwie dysze. Pierwszy z nich przyjmuje obciążenie podstawowe, zaś w okresie szczytowego zapotrzebowania cieplnego zostaje włączona druga dysza. Jeżeli zatem palnik posiada dwie dysze i podana jest jego max moc, to moc tę należy podzielić na dwa, a nie, jak twierdzi strona skarżąca, pomnożyć przez dwa.

W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2011r. A. M. wniosła o przeprowadzenie dowodów z jej pisma z dnia 24 stycznia 2011r. oraz z pism R. S. z dnia 3 lutego 2011r. i 25 lutego 2011r., na okoliczność ich treści, precyzując na rozprawie w dniu 24 marca 2011r., że dowody te mają służyć wykazaniu, że zużycie oleju opałowego wykorzystanego przez maszyny w jej gospodarstwie w rzeczywistych warunkach, w jakich pracowały oraz z uwzględnieniem warunków przechowywania zboża, mogło być wyższe od wskaźników katalogowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę - pod względem zgodności z prawem - działalności administracji publicznej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: ustawa p.p.s.a.).

Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych, albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym ocenia legalność zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc kontroluje, czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada - co do zasady - iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ.

Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających zaznaczył, że w zasadzie Ordynacja podatkowa nie wartościuje ważności dowodów, a ich ocenę pozostawia kompetencjom organu. Użycie zwrotu: "w zasadzie" jest uzasadnione, albowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane przez skarżącą, a sprowadzające się do kwestionowania dokonanych przez organ ustaleń i kwestionowania wartości dowodów w postaci opinii sporządzonych przez biegłego z zakresu mechanizacji rolnictwa i techniki pojazdowej oraz biegłego rzeczoznawcę samochodowego - są bezzasadne.

Jak wynika z ustaleń faktycznych, w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. skarżąca dokonała zakupu łącznie oleju opałowego w ilości 282.444 litry, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na suszeniu ziaren zbóż i rzepaku z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, a także na własne potrzeby. W powołanym okresie skarżąca wysuszyła łącznie 3.284 ton zboża i rzepaku. Ponadto skarżąca wykorzystała olej opałowy do ogrzewania pomieszczeń garażowych, przy pomocy nagrzewnicy olejowej.

Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą, z których wynika między innymi, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności wysuszyła, a następnie sprzedała 1.194,35 ton zboża i rzepaku; ponadto wysuszyła i sprzedała (bez faktur) 726,05 ton zboża i rzepaku, a na własne potrzeby (do zasiewów i karmienia zwierząt) zużyła 113 ton zboża i rzepaku.

Te przedstawione przez organ okoliczności nie są kwestionowane przez skarżącą, a zostały dokonane przez organ na podstawie wspomnianych dokumentów tj. faktur sprzedaży, a także na podstawie oświadczeń i zeznań skarżącej. Kwestia sporna pomiędzy stronami - w zakresie stanu faktycznego - sprowadza się do ustalenia: jaką ilość oleju opałowego skarżąca zużyła do wysuszenia 3.284 ton zboża i rzepaku oraz do ogrzewania pomieszczeń garażowych. Według skarżącej cała ilość zakupionego oleju (282.444 litry) została zużyta do wysuszenia podanej ilości zboża i rzepaku oraz na cele grzewcze. Natomiast organy obu instancji ustaliły - w oparciu o opinie biegłych - że do wysuszenia omawianej ilości ziaren zboża i rzepaku skarżąca zużyła 98.520 litrów oleju opałowego, zaś do ogrzewania pomieszczeń garażowych zużyła 5.220 litrów tego oleju, co powoduje, że pozostała ilość zakupionego oleju opałowego (178.704 l) została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem.

W skargach kwestionuje się te ostatnie ustalenia organu, twierdząc, że biegły nie obliczył faktycznego zużycia oleju przez konkretne urządzenie do suszenia zboża i rzepaku, a przedstawił jedynie ogólne i teoretyczne dane w oparciu o informacje od producentów, bez uwzględnienia różnic technologicznych pomiędzy piecem grzewczym R., a suszarnią R., oraz bez uzyskania konkretnych danych odnośnie warunków pogodowych panujących w okresie zbiorów i suszenia zbóż.

Ponieważ okoliczności przytoczone w skargach były również powoływane w odwołaniach wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji i organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich decyzji odniósł się do tych zarzutów, to Sąd dokonywał kompleksowej oceny przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a następnie dokonanych ustaleń faktycznych, czyniąc przedmiotem kontroli dowody z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych, w tym treść opinii biegłych, jak również argumentację organu odwoławczego wyłuszczoną wskutek sformułowanych przez skarżącą zarzutów.

Na aprobatę zasługują ustalenia dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym, poprzedzone obdarzeniem wiarygodnością dowodu z opinii biegłego A. S., który przyjął maksymalne parametry zużycia oleju opałowego, przez największy palnik typ RL 50 z zastosowaniem w nim największej dyszy typ GHP 6.00, maksymalne zużycie oleju opałowego tj. 2 litry na 1 tonę suszonego zboża i rzepaku o 1% wilgotności oraz maksymalne normy wilgotności dotyczące zboża i rzepaku poddanych procesowi suszenia. Z korzyścią dla skarżącej biegły przyjął, że całość zboża sprzedanego bądź wykorzystanego na własne potrzeby podlegała dwukrotnemu suszeniu, mimo że z zeznań strony wynika, że zboże było suszone jeden raz, a ewentualnie bezpośrednio przed sprzedażą było suszone ponownie.

Należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi nie jest możliwe obliczenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego na wysuszenie tej konkretnej partii zboża i rzepaku, zebranej przez skarżącą w latach 2005-2006, bo zboże to już zostało sprzedane, a jego faktycznej wilgotności i zanieczyszczenia nie da się odtworzyć. Każda opinia biegłego musi więc opierać się na pewnych średnich założeniach i ma charakter szacunkowy. W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że zanieczyszczenie czy wilgotność zboża i rzepaku były większe, niż przyjęte przez biegłego. Ustosunkowując się do zastrzeżeń złożonych przez skarżącą biegły stwierdził, że z zeznań strony nie wynikało, aby zboże było nadmiernie zanieczyszczone i aby było poddawane oczyszczaniu na czyszczalniach, dlatego uznał, że ziarno było średnio czyste. Ponadto biegły podjął dodatkowe konsultacje z podmiotami (wymienionymi w zaskarżonej decyzji) działającymi w okolicach R. i P. odnośnie warunków pogodowych w okresie żniw 2005r. i 2006r., w wyniku czego ustalił m.in., że nie stwierdzono ekstremalnych warunków pogodowych, które wpłynęłyby na zwiększenie przeciętnej wilgotności zbieranego zboża i rzepaku. Dokonanie takich ustaleń, wbrew zarzutom skargi, nie wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu meteorologii. Nietrafne są też zarzuty dotyczące nieuwzględnienia rodzaju ziarna poddanego suszeniu (pszenica, jęczmień, żyto), jak też przyjęcia przez biegłego, że suszarnia była zapełniona w 100% zbożem czy rzepakiem, podczas, gdy brak wypełnienia suszarni mógł wydłużyć proces suszenia i zwiększyć potrzebną ilość oleju.

Jak już wyżej wskazano, przyjęte przez biegłego warunki zbioru i suszenia były przeciętne, a normy wilgotności zboża i rzepaku, parametry urządzeń suszących i zużycie oleju - maksymalne. Wskazania licznika godzin pracy suszarni nie mogły być uwzględnione, wobec braku danych, co do wskazań początkowych tego licznika.

Przyjęte przez biegłego maksymalne wartości zużycia oleju, miały służyć zniwelowaniu ewentualnych różnic pomiędzy hipotetycznym stanem przyjętym w opinii, a występującym w rzeczywistości, mimo że skarżąca w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że warunki zbioru i suszenia zboża, a także zużycie oleju przez urządzenia suszące były wyższe od przeciętnych. W tej sytuacji nietrafne są zarzuty skargi, że biegły nie podał, dlaczego przyjął zużycie oleju potrzebnego do wysuszenia zboża o 1% wilgotności o 0,8 litra większe od katalogowego, a nie np. o 1,5 litra, czy 2,8 litra.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i prawidłowo ocenił, że biegły podczas wydawania opinii opierał się nie tylko na dokumentacji technicznej suszarni R., ale przeprowadził również konsultacje z producentem i doradcą technicznym firmy R., przy czym organ nie musi "rozumieć mechanizmów działalności suszarni i palników tam zainstalowanych", bo nie występuje w roli biegłego, a dokonuje oceny opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, który posiada wiadomości specjalne.

Również opinia biegłego J. G. została wykonana przy uwzględnieniu nagrzewnicy o największej mocy grzewczej, która pracowała przez cały okres grzewczy na pełnej mocy, bez uwzględnienia czynników wpływających na zmniejszenie faktycznego zużycia paliwa tj. okresów podwyższonych temperatur, cykliczności pracy urządzenia po osiągnięciu zadanej temperatury i konieczności stosowania przerw technologicznych. Zawarte w skardze zarzuty, że wyliczenie to jest teoretyczne, dowolne i oderwane od rzeczywistego zużycia oleju przez zdewastowaną już nagrzewnicę, a także, że zakłada używanie nagrzewnicy samochodowej typu Webasto - są bezpodstawne. Skarżąca była wzywana przez organ podatkowy do wskazania, jaką nagrzewnicę stosowała do ogrzewania pomieszczeń garażowych, a także określenia ilości zużytego na ten cel oleju opałowego, lecz danych tych nie przedstawiła. Zarzuty stawiane opinii biegłego są gołosłowne, bo biegły oparł się na parametrach nagrzewnicy Webasto - najczęściej występującej nagrzewnicy samochodowej, a przyjęcie, iż była to nagrzewnica samochodowa znajduje oparcie w materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadka D. M.

Ustalenia biegłego, co do zużycia przez nagrzewnicę oleju opałowego w ilości 18 litrów na 12 godzin pracy nie stoi w sprzeczności z zeznaniami D. M. o tym, że w warunkach ekstremalnych zużycie może dojść nawet do 25 litrów na 12 godzin. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że nie jest możliwa ciągła praca zdewastowanego urządzenia w ekstremalnych warunkach i na maksymalnej mocy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca miała możliwość udziału w przesłuchaniu świadka D. M., lecz tego nie uczyniła. Brak było natomiast podstaw do przeprowadzenia konfrontacji skarżącej z tym świadkiem, skoro świadek nie wyraził na nią zgody, a z mocy art.196 § 1 Ordynacji podatkowej przysługiwało mu prawo do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytanie. Chybiony jest też zarzut braku podjęcia przez organy wszystkich możliwych środków w celu doprowadzenia i przesłuchania świadka M. P. na okoliczność sprzedaży skarżącej nagrzewnicy olejowej. Świadek ten nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy i nałożenia kary porządkowej. Skarżąca nie sprecyzowała, jakiego rodzaju środki miałby jeszcze podjąć organ wobec tego świadka i na podstawie jakich przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej, które są podstawą prowadzenia postępowania podatkowego, nie przewidują możliwości stosowania środków przymusu wobec świadków, w tym przymusowego doprowadzenia.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania oceny dokonanej przez organ, że opinie biegłych są dowodami wiarygodnym. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii instytutu naukowego PAN, zwłaszcza, że strona skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła, ale wniosła o to, by organ taką opinię zlecił. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w P., że okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została już wystarczająco udowodniona opinią biegłego powołanego w trybie art.197§1 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do powoływania kolejnego biegłego w tym zakresie.

Oceny powyższej nie zmienia przedstawiona przez skarżącą "Ocena przedstawionego materiału dotyczącego suszenia zboża i zużycia paliwa", sporządzona przez rzeczoznawcę SIMP mgr inż. R.S. w dniu 25 lutego 2011r. Ocena ta potwierdza niesporną okoliczność, że urządzenia używane do suszenia zboża, jak też sam proces suszenia były nieefektywne i nieekonomiczne. Natomiast dalsze wnioski sformułowane przez rzeczoznawcę są bardzo ogólne i w żaden sposób nieuzasadnione. Nie wynika z niej do jakiej konkretnie ilości zużytego opału rzeczoznawca się odnosił, a także do jakiej wielkości odnosi się wskaźnik wzrostu zużycia paliwa o 40% (czy do wskaźników katalogowych, czy do podanych przez skarżącą w piśmie z 24 stycznia 2011r., czy do ilości wynikającej z decyzji). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że sąd dokonuje legalności decyzji i przeprowadzonego postępowania wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przedstawione przez skarżącą dowody zostały sporządzone już po wniesieniu skarg do sądu i organ w żaden sposób nie mógł się do nich odnieść, czy uwzględnić w zaskarżonych decyzjach.

Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że wpływ na wydaną decyzję miały kwestie pozamerytoryczne, związane z wydaniem działki Agencji Nieruchomości Rolnych. Za chybiony należy też uznać zarzut braku dokonania przez organy oceny zeznań skarżącej. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających zużycie całej ilości kupionego oleju opałowego na cele grzewcze, a jej twierdzenia zostały skutecznie obalone przez wiarygodne dowody. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ w postępowaniu podatkowym znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i Sąd nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania.

Nie budzi wątpliwości również subsumcja dokonanego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Od dnia 24 sierpnia 2005r. przepis ten stanowił, że stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe wynoszą 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast w art. 65 ust. 1a ustawy wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie "restrykcyjnych" stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie do treści § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 85, poz.799 ze zm.), podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 pkt 2 cyt. rozporządzenia zakłada, że podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących.

W świetle prawidłowych ustaleń skarżąca - wobec zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - stała się podatnikiem podatku akcyzowego, przy czym Sąd aprobuje stanowisko organu, co do momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu przyporządkowania ilości oleju do poszczególnych miesięcy, przy uwzględnieniu ilości zakupionego oleju w danym miesiącu i wskaźnika wynikającego z porównania oleju zużytego niezgodnie z przeznaczeniem i ogólną ilością zakupionego oleju.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.