Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1275/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 169 par. 1 i par. 2, art. 170 par. 1, art. 14b/ par. 5, art. 14b/ par. 5 pkt 2, art. 14a/ par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 14c/
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt.20 i pkt 21, art. 14 ust. 2 pkt 7 c/,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1504/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić Z. K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 150 (słownie: sto pięćdziesiąt) złotych.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1504/07 oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2007 r. nr[...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, wnioskiem z dnia 20 grudnia 2006 r. skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że w 2005 roku w ramach prowadzonej działalności w formie spółki jawnej P. U.-B. W. mgr inż. J. W., mgr inż. Z K. Spółka jawna zostały wykonane roboty budowlane na łączną kwotę brutto 1.593.215,96 zł na rzecz spółki G. I. V. M. A.S. (zwanej dalej G.), głównego wykonawcy robót wynikających z umowy zawartej w dniu 9 czerwca 2004 r. z A. R. M. S.A. (zwanej dalej ARM). Faktury za wystawione prace, pomimo wezwań nie zostały zapłacone. W związku z tym wspólnicy Spółki W. Z. K. i J. W. złożyli do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział IV Gospodarczy wniosek o zawezwanie do próby ugodowej inwestora - ARM, dłużnika solidarnego z G. na podstawie art.6471 § 5 Kodeksu cywilnego,. Wobec niezawarcia ugody Spółka W. w dniu 25 kwietnia 2006 r. wniosła do Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział XI Gospodarczy pozew przeciwko A. i G. jako dłużnikom solidarnym o zapłatę kwoty 1.211.329 zł. Spółka nie dochodziła całej należności od dłużników ze względu na wysokość kosztów sądowych, których, jak podała, nie była w stanie ponieść. Uiściła tylko tytułem wpisu kwotę 15 tys. zł. W pozostałym zakresie Sąd zwolnił ją od kosztów sądowych. Sąd Okręgowy nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym w dniu 14 czerwca 2006 r. nakazał pozwanym zapłatę kwoty żądanej pozwem wraz z odsetkami. Od powyższego nakazu zapłaty G. wniósł sprzeciw zarzucając, że zgodnie z umową o wykonanie robót, zawartą pomiędzy G. a Spółką W. (zwanej dalej "umową") sądem właściwym do rozstrzygania sporów wynikających na jej tle realizacji umowy był sąd polubowny w G. Sąd Okręgowy w Krakowie postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. uchylił nakaz zapłaty w stosunku do G. i odrzucił pozew z uwagi na zapis na sąd polubowny. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła do Sądu Apelacyjnego w Krakowie zażalenie podnosząc nieważność zapisu na sąd polubowny, gdyż został podpisany przez osobę nieumocowaną do dokonania tego w imieniu G. Sąd Apelacyjny w Krakowie oddalił zażalenie Spółki. Postanowienie to jest prawomocne, Spółka od powyższego postanowienia wniosła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego - postępowanie nie zostało jeszcze zakończone, a jego wynik jest niepewny. W przypadku, gdy skarga kasacyjna nie zostanie przez SN uwzględniona, podatnik nie będzie w stanie skierować sprawy o zapłatę do sądu polubownego w G. z uwagi na wysokie koszty postępowania, których nie jest w stanie uiścić. Należności wynikające z wystawionych na rzecz G. faktur zostały zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), wykazane przez wspólników w przychodach za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. Jednakże brak zapłaty przez G. powyższej należności spowodował zachwianie płynności finansowej Spółki, co z kolei poskutkowało niemożnością uiszczenia przez nią podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 92064, 60 zł, w tym zaliczek za czerwiec i lipiec 2005 r. N. II U. S. w K. na wniosek podatnika odroczył zapłatę podatku dochodowego, a następnie zmienił swoją decyzję i rozłożył na raty zapłatę tego podatku. Jako podstawę faktyczną do wydania tej decyzji wskazał brak zapłaty należnych Spółce kwot od G. za roboty budowlane.

Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego podatnik postawił pytanie, czy Spółka, dokonując odpisu aktualizującego wartości nieściągniętych od G. należności, wynikających z faktur wystawionych za wykonane przez Spółkę roboty budowlane, będzie uprawniona do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów w takiej części należności, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów z powyższego tytułu. Skarżący uważa, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., a więc nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

N. II U. S. K. postanowieniem z dnia 14 marca 2007 r. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., zawiera bowiem katalog otwarty i wymienia tylko przykładowo 4 przypadki takiego uprawdopodobnienia, wobec czego podatnicy mogą również w inny niż wymieniony w ustawie sposób uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący uprawdopodobnił jako wierzyciel nieściągalność wierzytelności od Spółki G., o ile tylko wierzytelności tej nie można skutecznie dochodzić od A. R. M. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 r. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej jako O.p.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1590) zmienił z urzędu postanowienie N. II U. S. K. z dnia 14 marca 2007 r. i uznał, iż przedstawione przez Z. K. stanowisko jest nieprawidłowe.

Skarżący złożył odwołanie i zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu art.14b §5 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku wymaganych przesłanek, a w szczególności braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w postanowieniu organu I instancji , organ odwoławczy dokonał także błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust.3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 października 2007 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 2 sierpnia 2007 r. Zgodził się z poglądem podatnika, że katalog zawarty w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, a zatem ustawodawca dopuszcza istnienie także innych okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność. Okoliczności te powinny być jednak na tyle jednoznaczne, by organ podatkowy nie kwestionował ich jako dostatecznego uprawdopodobnienia nieściągalności. Obowiązek uprawdopodobnienia bądź udokumentowania nieściągalności wierzytelności spoczywa zawsze na podatniku. Prawdopodobieństwo nieściągalności powinno wynikać z przesłanek obiektywnych, sprawdzalnych, a nie tylko z subiektywnego odczucia podatnika. Skoro nakaz zapłaty został uchylony, jak podaje wnioskodawca, względem G., to podatnik może dochodzić przedmiotowej wierzytelności od ARM. Aby uprawdopodobnić nieściągalność Spółka musi dochodzić przedmiotowej wierzytelności od obu dłużników. Nawet gdyby przyjąć, iż odnośnie G. uprawdopodobniono nieściągalność, to pozostaje drugi dłużnik solidarny, od którego należy dochodzić zapłaty. Skoro Spółka podpisała umowę z zapisem na sąd polubowny w G., to winna dochodzić swoich roszczeń zgodnie z tym zapisem. Spisując kontrakt zgodziła się bowiem na konkretne warunki, z wszelkimi finansowymi konsekwencjami. Organ odwoławczy podkreślił, że przytaczane w odwołaniu wyroki WSA były wydawane w konkretnym stanie faktycznym i nie stanowią źródła prawa, stąd nie mogą być podstawą do zmiany obecnej decyzji. Rozstrzygnięcia oparte na podstawie przepisów art. 14b § 5 pkt 2 O.p. są rozwiązaniem przyjętym od dnia 1 stycznia 2005 r. i praktyka stosowania takich orzeczeń nie została jeszcze ukształtowana. Stwierdzono, że tryb postępowania określony normą przepisów art. 14a, 14b i 14c O.p. jest regulacją szczególną i nie znajduje odniesienia w treści przepisów postępowania podatkowego. Ustawodawca daje możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji, o którym mowa w art. 14a § 4 jedynie w dwóch wypadkach: gdy wniesiono zażalenie oraz z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jest to taksatywnie wymieniony krąg przyczyn uchylenia postanowienia organu I instancji z urzędu. Gdyby pojęcie "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" interpretować dla celów określonych przepisami art.14b § 5 pkt 2 O.p. w sposób zawężony tj. dla szczególnych stanów prawnych, wówczas nie byłoby żadnej możliwości wzruszenia postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów bądź błędnie oceniającego i interpretującego regulację prawną w stosunku do podanego stanu faktycznego.

W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art.23 ust.1 pkt 21 i art.23 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art.14b § 5 pkt 2, art.120, art.121 §1 oraz art.233 §1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku - w związku z art.4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z przekroczeniem zakresu hipotezy art. 14b § 5 pkt 2 O.p., a zatem obarczonej wadą braku podstawy prawnej.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zmiany postanowienia w trybie art. 14b § 5 O.p. Dla zastosowania dyspozycji tego przepisu naruszenie prawa lub dorobku orzeczniczego musi być rażące. Skarżący wskazał, że od początku dochodzi należności od obydwu dłużników solidarnych. W toku postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w Krakowie ARM przeczył żądaniom i twierdzeniom Spółki, w szczególności kwestionując istnienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej oraz podnosząc argument rzekomo wadliwego wykonania przez Spółkę prac, z których tytułu dochodzi ona analizowanych w niniejszej sprawie wierzytelności. Skarżący dodał także, że art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje jako przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności, by dłużnik kwestionował wierzytelność na drodze sądowej. Niewątpliwym dłużnikiem Spółki z tytułu wykonania robót budowlanych jest jedynie G., tj. podmiot, z którym Spółka zawarła umowę na wykonanie tychże robót. Solidarna odpowiedzialność ARM może być - i jest - kwestionowana. Kategoryczne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w razie braku możliwości ściągnięcia wierzytelności od G. Spółka powinna dochodzić swoich roszczeń od hipotetycznego dłużnika subsydiarnego, jakim jest ARM, jest zatem nieuprawnione, bowiem istotna jest jedynie kwestia ściągalności wierzytelności od dłużnika ze stosunku podstawowego. Ponieważ wyliczenie zawarte w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter katalogu otwartego, stany faktyczne zbliżone do wymienionych w nim wprost będą również spełniały przesłanki normy wynikającej z tego przepisu. Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszym przypadku - dłużnicy kwestionują wierzytelność na drodze sądowej, aczkolwiek występując w roli pozwanych. Ponieważ Spółka ze względu na swoją sytuację finansową nie będzie w stanie skierować sprawy przeciwko G. o zapłatę należnego jej wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych do sądu polubownego w G., brak możliwości ściągnięcia wierzytelności jest w niniejszej sprawie nie tylko wysoce prawdopodobny, ale wręcz pewny. Podkreślono, że dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wystarczające jest samo wykazanie faktu kwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze sądowej i jest to okoliczność niezależna od stanu majątkowego dłużnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), odnosząc do argumentacji skarżącego dotyczącej braku środków na dochodzenie należności przed zagranicznym sądem polubownym podkreślił, że podatnik dobrowolnie zgodził się na określenie właściwości sądowej i jako profesjonalny uczestnik obrotu musiał zdawać sobie sprawę z kosztów ewentualnego procesu przed sądem polubownym w G. W związku z tym uznać należy w ocenie Sądu I instancji , że nieściągalności nie mogą uprawdopodobnić takie okoliczności, które zostały świadomie wywołane przez podatnika.

Ponadto Sąd stwierdził, że fakt odrzucenia pozwu przez sąd powszechny z uwagi na brak kognicji do rozpoznania sprawy, nie jest okolicznością wystarczającą dla uprawdopodobnienia, że należność jest nieściągalna. Odrzucenie pozwu oznacza bowiem jedynie odmowę udzielenia sądowej ochrony prawnej zawartemu w pozwie roszczeniu powoda bez zajęcia merytorycznego stanowiska co do zasadności (bezzasadności) tego roszczenia w świetle norm prawa materialnego. Sąd odrzucając pozew stwierdza, że merytoryczne rozpoznawanie sprawy jest niedopuszczalne wyłącznie z przyczyn formalnych, tj. z braku określonych w normach procesowych przesłanek. Przy czym w przypadku, gdy postępowanie dotknięte jest wadą nieważności, tak jak w przypadku braku jurysdykcji krajowej, odrzucenie pozwu niweluje wszystkie skutki jego wniesienia. Sąd uznał, że prawomocne odrzucenie pozwu przeciwko spółce G. powoduje na gruncie cywilno - procesowym powstanie sytuacji takiej, jak gdyby pozew ten nie został nigdy wniesiony.

Sąd podkreślił ponadto, że zgłoszenie zarzutu zapisu na sąd polubowny nie może być uznane jako kwestionowanie należności przez dłużnika (art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.), bowiem, jak wynika z przepisów k.p.c., zarzut zapisu na sąd polubowny może zostać skutecznie zgłoszony przed wdaniem się w spór co do istoty sprawy, a zatem przed zgłoszeniem jakichkolwiek merytorycznych zarzutów przez pozwanego. Trudno tu zatem mówić o kwestionowaniu należności przez dłużnika. Co prawda katalog sposobów, jakimi strona może się posłużyć do uprawdopodobnienia faktu nieściągalności jest katalogiem otwartym, jednakże musi to być okoliczność o podobnym charakterze i wiarygodności co przykłady wymienione w art. 23 ust 3 u.p.d.o.f. Samo oświadczenie skarżącego o niemożliwości uiszczenia wpisu na sąd polubowny, bez jednoczesnego wskazania, jaka jest wysokość przedmiotowego wpisu, wskazania wysokości środków jakimi dysponuje Spółka, nie może żadną miarą zostać uznane za uprawdopodobnienie w znaczeniu użytym przez ustawodawcę.

WSA zwrócił też uwagę na fakt, że Spółka uzyskała częściowe zwolnienie od kosztów sądowych w procesie cywilnym, więc należy domniemywać, że sąd powszechny ustalił, iż dysponuje ona środkami pozwalającymi pokryć w części koszty procesu cywilnego. Daje to podstawy do przyjęcia, że Spółka ma środki pieniężne lub środki trwałe i dysponuje zdolnością kredytową - wobec tych faktów oraz nieprzedstawienia wysokości środków, jakimi dysponuje Spółka oraz wysokości wpisu na sąd polubowny, należy uznać, że dane zawarte we wniosku świadczą o tym, że działania strony są co najmniej niewystarczające, by uznać fakt niemożności dochodzenia wierzytelności za uprawdopodobniony. Również okoliczność, iż N. II U. S. w K. odroczył termin zapłaty podatku, a następnie zmienił swoją decyzję i rozłożył na raty zapłatę podatku, przemawia za tym, że trudności finansowe Spółki mają charakter przejściowy i istnieje realna szansa uregulowania przez Spółkę zaległych zobowiązań.

Sąd wskazał także, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, że odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a G. ponosi nie tylko strona umowy, ale również ARM będąca dłużnikiem solidarnym. Dlatego niesłuszne są twierdzenia skarżącego, że ARM jest jedynie hipotetycznym dłużnikiem subsydiarnym, a zatem, że istotna dla zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie kwestia ściągalności wierzytelności od dłużnika ze stosunku podstawowego (umowy z G.). Z przepisu art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wywieść takiego ograniczenia. Ponadto takie rozumowanie stanowi zaprzeczenie istoty zobowiązania solidarnego. Możliwość domagania się zapłaty od ARM nie jest zatem hipotetyczna. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast, że należność jest nieściągalna również od tego dłużnika - ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że ARM kwestionuje należność oraz, że próba ugodowa nie powiodła się. Ponieważ nakaz zapłaty został uchylony jedynie wobec G., skarżący może dochodzić należności przed sądem powszechnym wobec ARM, bez konieczności ponoszenia kosztów jak przed sądem w G.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 14 b) § 5 pkt 2 O.p. , Sąd wskazał na istnienie w doktrynie dwóch teorii rażącego naruszenia prawa. W myśl ujęcia wąskiego rażące naruszenie prawa to tego typu uchybienie, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem ( poprzez proste zestawienie ich ze sobą). W ocenie Sądu przy wykładni art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. odwołać się jednak należy do szerokiego ujęcia rażącego naruszenia prawa, obejmującego każde naruszenie prawa , bowiem pozwala ono na uniknięcie sytuacji sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego i skutkuje usunięciem z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć.

W niniejszej sprawie przyjęcie przez organ podatkowy tj. N. II U. S. w K., iż strona skarżąca uprawdopodobniła, że wierzytelność jest nieściągalna w sytuacji, gdy skutkiem odrzucenia pozwu jest powstanie sytuacji prawnej, w której wszelkie skutki procesowe stają się bezprzedmiotowe, w zestawieniu z treścią art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz faktem, że skarżący w żaden inny od wskazanego bezpośrednio w przepisie sposób nie uprawdopodobnił faktu nieściągalności wierzytelności, również wobec dłużnika solidarnego, stanowi rażące naruszenie prawa zarówno w ujęciu szerokim, jak również w wąskim, a co za tym idzie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa.

Skarżący powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3, w tym pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię;

2) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że podniesione naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik postępowania (art. 188 p.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie uznał, że strona zobowiązana jest na etapie zgłaszania wniosku o interpretację do uprawdopodobniania okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Uprawdopodobnianie bowiem jest dopiero warunkiem koniecznym zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., a nie wydania interpretacji przez organ administracyjny. Skarżący podniósł, że mimo braku takiego obowiązku, dostatecznie uprawdopodobnił nieściągalność należności skarżącego od G. i ARM. W obu przypadkach wierzytelności były kwestionowane przez G. i ARM w drodze albo zarzutów zgłoszonych w toku powództwa sądowego albo poprzez odrzucenie propozycji ugodowych. Skarżący podkreślił, iż wprawdzie G. nie zgłosił zarzutów merytorycznych, jednakże mimo podjęcia próby dochodzenia należności, nie zapłacił jej dobrowolnie, co jest jednoznaczne z jej kwestionowaniem. Zgłaszając zaś zarzuty formalne, skutecznie uniemożliwił wierzycielowi odzyskanie wierzytelności.

Ponadto Sąd I instancji niezgodnie z prawem wydał wyrok oddalający skargę, podczas gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji drugiej instancji uznającej, że postanowienie N. II U. S. narusza prawo w sposób rażący. Przyjęcie w wyroku za obowiązującą rozszerzonej teorii pojęcia "rażące naruszenia prawa" jest nieprawidłowe w stopniu pozwalającym przyjąć, iż pozostawienie w mocy wyroku WSA spowoduje utrzymanie w mocy stanu oznaczającego rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 14b § 5 w zw. z art. 12 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty uznać należy za trafne.

Na ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 it.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1 art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Powołane przepisy O.p. nie miały zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania interpretacji. Ustawodawca zamieścił regulacje dotyczące interpretacji w dziale II - "Organy podatkowe i ich właściwość", zaś do przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe odesłał tylko w ograniczonym zakresie ( art. 14 a) § 5 O.p. odsyłał tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 O.p. ). Ogólne zasady postępowania podatkowego nie miały więc wprost zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Choć niewątpliwie organy podatkowe i w tym zakresie winny były działać w granicach obowiązującego prawa i zgodnie z nim, to treść tego obowiązku należało w tym przypadku wywieść z art. 7 Konstytucji RP i z art. 14 b) § 5 O.p. Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego normował zaś art. 14 b) § 5 O.p. , a nie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty- naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Zgodnie z art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. udzielona przez organ wskazany w art. 14 a) § 1 O.p. interpretacja może zostać zmieniona z urzędu wówczas, gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, gdy niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane w O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przesłanki , od której ustawodawca uzależnił możliwość zmiany interpretacji z urzędu zarysowały się, jak trafnie wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku , dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich (wyrażonym choćby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądu z dnia 16 września 2008 ., sygn. akt I FSK 1062/07, opubl. w Lex pod nr 493204 i z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, opubl. w Lex pod nr 513086), pojęcie to winno być rozumiane identycznie, jak w przypadku przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sądy w tych wyrokach argumentowały, że identycznym pojęciom użytym w ramach tego samego aktu prawnego nie powinno się nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów, sprzeciwia się bowiem temu zasada jednolitej wykładni prawa i zachowania jego spójności (powoływano się na poglądy doktryny- J. Wróblewskiego [w:] Sądowe rozumienie prawa - Warszawa 1988, s. 134). Drugi z nurtów wykładni przyjmuje zaś szerokie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa i uznaje prawo organu odwoławczego do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa. Wskazuje się w nim na brak podstaw do utożsamiania tego pojęcia z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, odwołując się do wykładni celowościowej, przyjmuje się, iż stan prawny, powstały w wyniku udzielenia interpretacji, może mieć konkretny wymiar finansowy. Pogląd wyrażony przez organ I instancji musi zatem podlegać kontroli nadzorczej organu odwoławczego celem wzruszenia niezaskarżonych przez podatnika interpretacji rażąco błędnych ( tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, opubl. w Lex pod nr 513314,z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 836/07, opubl. tamże pod nr 492433).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszy ze wskazanych wyżej poglądów. Dokonując wykładni przepisów prawa należy bowiem ustalić sens danego wyrażenia poprzez ostateczne ustalenie znaczeń wszystkich jego zwrotów składowych, bez pominięcia któregokolwiek z nich, uwzględniając przy tym okoliczność, iż dany zwrot składowy może być zbitką słów (wyrażeniem). Należy także, w braku definicji legalnej danego wyrażenia, sprawdzić, czy dany zwrot ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego. Jeżeli wynik interpretacji jest jednoznaczny, nie jest konieczne sięganie do dalszych procedur interpretacyjnych ( systemowych czy funkcjonalnych- tak M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły .Wskazówki.- Wyd. LexisNexis 2002, s. 310-318).

W znaczeniu potocznym rażący to rzucający się w oczy, oczywisty, wyraźny, bezsporny, niewątpliwy ( Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 923, Słownik języka polskiego, dostępny on line na stronie Wydawnictwa PWN). Takie znaczenie pojęcia rażący zostało też przyjęte na gruncie sformułowania zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury o rażącym naruszeniu prawa w znaczeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy jest ono oczywiste i wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym ( por. np. : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007, sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex 440655). Uznać zatem należy, iż także w przypadku zmiany interpretacji z urzędu w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organ odwoławczy uprawniony był do zmiany z urzędu interpretacji tylko wówczas, gdy naruszała ona prawo w sposób oczywisty, jednoznaczny i tym samym wywoływała skutki nie dające się zaakceptować w państwie prawnym. Odmienna wykładnia art. 14 b) § 5 pkt 2 O.p. , dająca prawo do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa sprzeczna jest bowiem z wykładnią językową , skutkuje pominięciem przy interpretacji normy prawnej jednego z użytych w nim wyrażeń. Zauważyć ponadto należy, że to do ustawodawcy zależało określenie przesłanek zmiany z urzędu interpretacji podatkowych. Do 31 grudnia 2004 . obowiązek zmiany interpretacji istniał w przypadku, gdy była ona nieprawidłowa ( art. 14 b) § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. ). Również od 1 lipca 2007 r. dla zmiany interpretacji wystarczy każda jej niezgodność z prawem (nieprawidłowość- art. 14 e) § 1 O.p.). Powołane zmiany wskazują zatem na pewną ewolucję w poglądach ustawodawcy . Kwestii tej również nie można pominąć przy dokonywaniu wykładni pojęcia rażącego prawa użytego w art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. (por. pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 ., sygn. akt I FSK 1062/07).

Skoro ustawodawca upoważnił organ odwoławczy do zmiany interpretacji tylko pod warunkiem, iż rażąco naruszała ona prawo, to w decyzji dokonującej tej zmiany organ winien wykazać, że przesłanka ta została spełniona. Nie wystarczy zatem jedynie powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 14b) § 5 pkt 2 O.p., ale należy również w jej uzasadnieniu wykazać, na czym polegało rażące( a nie tylko zwykłe) naruszenie prawa przez organ udzielający interpretacji. Strona ma bowiem prawo uzyskać z uzasadnienia decyzji informację, w czym organ upatrywał rażącego naruszenia prawa. Również w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd wiedzę tę czerpać winien z treści rozstrzygnięcia organu, bowiem dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy stanowisko to było prawidłowe. W tym przypadku w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż interpretacja wydana przez N. U. S. rażąco naruszała prawo. Przeciwnie - przyjęto w niej pogląd, że możliwość zmiany z urzędu interpretacji istnieje w każdym przypadku naruszenia prawa i z tego względu - zwykłego, a nie kwalifikowanego naruszenia prawa dokonano z urzędu zmiany interpretacji. Już więc z tych powodów decyzja ta naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b) § 5 pkt 2 O.p. jest więc zasadny.

Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , iż doszło do rażącego naruszenia prawa ( również w znaczeniu wąskim) przez N. U. S. Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd I instancji jest bowiem, co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej , błędna.

Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 21 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Nie budzi wątpliwości, iż podane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności nie stanowią katalogu zamkniętego. Ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem " w szczególności"( użył definicji zakresowej niepełnej), zezwolił więc , aby także inne sytuacje ,niż wskazane expressis verbis w przepisie stanowiły podstawę do zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Okoliczności te związane muszą być jednak z zachowaniem dłużnika- z jego kondycją finansową bądź z kwestionowaniem przez niego zasadności roszczenia. Wniosek taki wysnuć można zarówno w wymienionych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przykładowo sytuacji , uprawdopodobniających nieściągalność, jak i z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76,poz. 694 ze zm.) . Kosztem uzyskania przychodów są bowiem - pod pewnymi warunkami- odpisy aktualizujące. Warunki aktualizowania należności określono w art. 35 b ) ust. 1 ustawy o rachunkowości. Również i w tym przypadku ustawodawca nawiązuje do kondycji finansowej dłużnika , nieterminowości zapłaty i kwestionowania istnienia obowiązku zapłaty należności. Dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy ( wymóg wykazania, za pomocą określonych w ustawie dowodów nieściągalności wierzytelności istnieje tylko w stosunku do wierzytelności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.). Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu , ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1995 r., SA/Wr 2223/94, Temida CD, Sopot 2002 , z dnia 6 stycznia 1997 r., sygn. akt III SA 394/96, powołany za Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem- ODiDK sp.z o.o. Gdańsk 2000 , s. 163). Podane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przykładowo okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności pozwalają także na wysnucie wniosku, iż nie ma obowiązku uprawdopodobnienia faktu niemożności jej odzyskania w ogóle, ale tylko w określonym okresie ( roku podatkowym). Ustawodawca uznaje bowiem za nieściągalną wierzytelność potwierdzoną wyrokiem, na podstawie którego dopiero wszczęto postępowanie egzekucyjne ( pkt 3), czy też należną od dłużnika, w stosunku do którego dopiero rozpoczęto postępowanie upadłościowe ( pkt 2) czy też - dopiero kwestionowaną w drodze powództwa ( przed prawomocnym rozstrzygnięciem o zasadności rozstrzygnięcia ). Dokonując wykładni przesłanek pozwalających uznać odpis aktualizacyjny za koszt uzyskania przychodu nie można też pominąć art. 14 ust. 2 pkt 7 c ) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów , w przypadku ustania przyczyn , dla których dokonano tych odpisów. Ustawodawca przewidywał zatem, iż ostatecznie wierzytelność objęta odpisem może być odzyskana przez dłużnika i wówczas stanowić będzie ponownie jego przychód, uwzględniony w podstawie opodatkowania.

W tym przypadku podatnik jako okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności wskazał kwestionowanie należności przez dłużników solidarnych i znaczne przeterminowanie płatności, a więc okoliczności, które są związane z zachowaniem dłużników. Z wniosku wynika w sposób jednoznaczny, iż ani kontrahent umowny (G.), ani dłużnik solidarny (ARM) nie zapłacili należności mimo znacznego upływu czasu od terminu jej wymagalności. Uznać też należy, iż odmowa zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym przez ARM świadczy o kwestionowaniu należności przez tego dłużnika. W postępowaniu tym dłużnik może bowiem nie tylko uzyskać ustępstwa ze strony wierzyciela, ale też uniknąć - poprzez zawarcie ugody- kosztów ewentualnego procesu ( art. 184 -186 k.p.c.). Jeżeli nie wyraża zgody na zawarcie ugody i nie zaspokaja wierzyciela (mimo upływu terminu płatności), to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność. Również podniesienie przez drugiego z dłużników zarzutu zapisu na sąd polubowny i braku jurysdykcji sądu polskiego, aczkolwiek istotnie nie odnosi się do samej zasadności roszczenia dochodzonego w procesie, może być uznane za jego kwestionowanie w sytuacji, gdy jednocześnie dłużnik nie reguluje przeterminowanej należności i skutecznie opóźnia możliwość dochodzenia jej na drodze sądowej. Dla celów podatkowych nie ma przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenia, iż pozew odrzucony nie wywołuje skutków związanych z jego wniesieniem i tym samym nie można uznać, iż wszczęte zostało postępowanie sądowe w celu dochodzenia należności od dłużnika. Wprawdzie wśród przykładowych sytuacji uprawdopodabniających nieściągalność należności wskazano kwestionowanie należności na drodze powództwa, jednakże nie oznacza to, iż okoliczności zaprzeczania przez dłużnika obowiązkowi zapłaty nie można uprawdopodobnić również w inny sposób. Dla oceny niemożności odzyskania należności w danym okresie rozliczeniowym nie bez znaczenia są też możliwości finansowe wierzyciela - posiadanie środków na dochodzenie ich na drodze sądowej. Zauważyć bowiem należy , że konieczność poniesienia tych wydatków jest pochodną zachowania dłużnika i braku dobrowolnego spełnienia przez niego świadczenia.

Z tych względów uznać należy, iż okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywały na możliwość zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r.

Zauważyć jednocześnie należy, iż rozpoznawana sprawa dotyczyła wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W tym postępowaniu stan faktyczny, podany we wniosku przez podatnika nie podlega weryfikacji organów podatkowych co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym ( art. 14 a) § 2 O.p. i § 3 O.p.). W postępowaniu tym może podatnik może zatem poprzestać na stwierdzeniu, iż nie ma środków na dochodzenie należności przed sądem polubownym. Udzielona mu interpretacja odnosić się będzie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli nie będzie on odpowiadał stanowi rzeczywistemu, to udzielona interpretacja, jako dotycząca innego stanu faktycznego, nie wywrze skutków, o jakich mowa w art. 14 c) O.p.

Z tych wszystkich względów zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględnić ocenę prawną dotyczącą dopuszczalności zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez N. U. S. i wykładni art. 21 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.) .

Zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej zarządzono stosownie do art. 225 p.p.s.a.