Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 326/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 23 września 2015 r. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. - dalej: Spółka/Skarżąca - złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tzw. społeczną odpowiedzialnością biznesu (CSR), opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług w ramach CSR.

1.1. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka realizuje na terenie Ś. inwestycję polegającą na budowie, a w przyszłości eksploatacji, terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego - dalej: T. Budowa T. została uznana przez polski rząd za inwestycję strategiczną dla bezpieczeństwa energetycznego i gospodarczego kraju oraz dla dywersyfikacji źródeł i dróg dostaw gazu ziemnego do Polski. Z uwagi na charakter inwestycji Spółka nie ma możliwości prowadzenia działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania T. do eksploatacji. W chwili obecnej aktywność Spółki skoncentrowana jest na sfinalizowaniu realizacji inwestycji. Po jej zakończeniu rozpocznie działalność operacyjną w zakresie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w oparciu o infrastrukturę techniczną T.

Mając świadomość wpływu realizowanej inwestycji na otoczenie zewnętrzne, a także wpływu jaki będzie wywierać na to otoczenie eksploatacja T., Spółka podejmuje i zamierza podejmować w przyszłości szereg działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (z ang. Corporate Social Responsibility - CSR). Podejmowanie działań w ramach CSR zostało wpisane w strategię biznesową Spółki, która znalazła wyraz w przyjętej przez Wnioskodawcę "Polityce zrównoważonego rozwoju i odpowiedzialnego biznesu w P. S.A.". Zgodnie z założeniami tej polityki Spółka realizuje i zamierza realizować działania w ramach czterech głównych celów, którymi są:

1) zaangażowanie interesariuszy zewnętrznych i wewnętrznych projektu w drodze dialogu społecznego;

2) wspieranie rozwoju miasta Ś. i jego społeczności lokalnych;

3) troska o środowisko naturalne i promowanie zachowań proekologicznych;

4) bezpieczne i przyjazne miejsce pracy.

W związku z działalnością CSR podejmowaną w ramach powyższych filarów polityki CSR Spółka ponosi i zapewne będzie ponosić w przyszłości wydatki związane w szczególności z:

a) realizacją projektu Dialog Społeczny P.SA, w ramach którego Strona przeprowadziła sesje dialogowe z interesariuszami, które umożliwiły zidentyfikowanie ich oczekiwań wobec Spółki, a jednocześnie doprowadziły do uzyskania społecznej akceptacji dla inwestycji i działalności Spółki. Podczas realizacji projektu zidentyfikowano trzy obszary zainteresowania Spółki oraz interesariuszy, w ramach których podejmuje działania CSR. Są nimi: ochrona środowiska, bezpieczeństwo i edukacja oraz polityka lokalna;

b) działalnością powołanego z inicjatywy Skarżącej Funduszu Wspierania Inicjatyw Lokalnych, który dysponuje budżetem przeznaczanym na dofinansowanie ważnych przedsięwzięć na rzecz mieszkańców Ś. Celem nadrzędnym tego projektu jest zbudowanie i utrzymanie dobrosąsiedzkich relacji z otoczeniem społecznym inwestycji oraz wspieranie w sposób efektywny i transparentny działań podejmowanych przez społeczność lokalną miasta. Nad podziałem środków czuwa Rada Funduszu składająca się z: przedstawiciela władz lokalnych i społeczności lokalnej, reprezentanta instytucji zajmującej się pomocą osobom potrzebującym, reprezentanta uczestników Dialogu Społecznego oraz przedstawiciela Skarżącej;

c) realizacją Programu Bezpieczne Miasto, który składa się z trzech modułów: Bezpieczna Szkoła, Bezpieczna Plaża oraz Kompetentne Służby. Program obejmuje działania edukacyjne i prewencyjne w [...] szkołach, a w sezonie letnim na kąpieliskach i plażach oraz szkolenia kompetencyjne dla służb mundurowych. W ramach programu podejmowane są m.in. następujące działania:

- wyposażenie placówek oświatowych w sprzęt do udzielania pierwszej pomocy oraz zestawy sprzętu do nauczania pierwszej pomocy,

- organizacja mistrzostw pierwszej pomocy dla uczniów,

- organizacja szkoleń dla personelu szpitala, ratowników medycznych oraz strażaków ze Ś. w szczególności w zakresie zagrożeń związanych z poszczególnymi etapami budowy jak również eksploatacji T.,

- organizacja cyklu pokazów ratownictwa wodnego z pokazami pierwszej pomocy;

d) wspieraniem wydarzeń kulturalnych, działalności kulturalnej, edukacyjnej oraz proekologicznej w Ś. (w ramach celu nr 2 Polityki zrównoważonego rozwoju i odpowiedzialnego biznesu w P. S.A.), w szczególności:

- K. w Ś., w ramach której odbywają się m.in. spotkania z artystami, naukowcami i ekonomistami, organizowane są warsztaty artystyczne, zajęcia sportowe, pokazy naukowe, akcje dydaktyczne i koncerty,

- M. w Ś., którego mecenasem jest Spółka. W ramach nawiązanej współpracy Spółka udziela muzeum wsparcia m.in. na renowację i rewitalizację zabytkowych eksponatów, tj. B. czy F. Skarżąca uczestniczy także w organizacji wydarzenia historyczno-promocyjnego pod nazwą [...], w ramach którego odbywają się rekonstrukcje, parady i wystawy historyczne,

- M. w Ś., podczas którego organizowany jest quiz edukacyjny wymagający m.in. wiedzy o technologii L. oraz T.,

- finału [...] w S. Spółka otrzymała tytuł partnera portowego, który jest przyznawany firmom, bez pomocy których regaty nie byłyby możliwe do przygotowania. Oprócz wsparcia samych regat, Skarżąca włączyła się także w organizację strefy EKO będącej miejscem łączącym edukację i dobrą zabawę dla dzieci i dorosłych, w której odbył się m.in. multimedialny pokaz zdjęć z wystawy "[...] T. w Ś.", pokaz filmu o T., a także liczne spotkania dotyczące ekologii,

- konkursów dla dzieci i młodzieży organizowanych w Ś., m.in. konkursu matematycznego czy ogólnopolskiego dyktanda języka polskiego,

- Wnioskodawca stworzył polsko-angielski portal edukacyjny poświęcony w całości L. (www. [...]). Portal przekazuje wiedzę o L. i związanych z nią technologiach, a także o rynku gazu płynnego i T. Bardzo dużo miejsca zajmują w nim kwestie związane z działaniami Skarżącej podejmowanymi m.in. na rzecz społeczności lokalnej, ekologii i bezpieczeństwa;

e) wspieraniem wydarzeń sportowych, w tym turnieju piłkarskiego P. organizowanego dla dzieci w wieku szkolnym z województwa [...]. Turniej ma na celu nie tylko promocję zdrowego stylu życia i sportu jako formy aktywnego wypoczynku, ale również edukację najmłodszych. W ramach turniejów odbywają się przygotowane specjalnie dla dzieci pokazy na temat technologii skroplonego gazu ziemnego i T.. Ponadto, Spółka wspiera klub siatkówki młodzieżowej ([...] "M. ") oraz klub piłkarski (U.).

Zwykle, podczas wspieranych wydarzeń Strona organizuje i zamierza organizować stoiska, wystawy lub instalacje edukacyjne dot. T. i L. oraz dystrybuuje materiały informacyjne opatrzone logotypem Spółki. Ponadto, informacje o wspieraniu przez Spółkę poszczególnych projektów bądź instytucji oraz logotyp Spółki są i będą zamieszczane na jej stronie internetowej, portalu edukacyjnym stworzonym przez Spółkę oraz na stronach internetowych wpieranych instytucji.

Podejmowanie przez Spółkę działań z zakresu CSR wynika m.in. z poczucia odpowiedzialności za realizowaną inwestycję oraz przyszłą działalność operacyjną Strony, która niewątpliwie wywiera i będzie wywierać wpływ na społeczność lokalną oraz środowisko naturalne. Ponadto, realizowane przez Skarżącą działania CSR wiążą się z budowaniem i utrzymywaniem pożądanych relacji ze społecznością i samorządem lokalnym oraz pozwalają na rozpowszechnianie logotypu Spółki. Co istotne, realizowane przez Spółkę działania CSR pozwoliły odeprzeć społeczny sprzeciw z jakim początkowo spotkała się realizowana przez Stronę budowa T. Mając na uwadze ryzyko organizowania protestów uniemożliwiających budowę, a w późniejszym okresie także i eksploatację T, już na wczesnym etapie inwestycji Spółka podjęła decyzję o nawiązaniu i utrzymywaniu w drodze dialogu społecznego trwałych relacji z interesariuszami, wśród których zidentyfikowano m.in. społeczność lokalną (obejmującą lokalne władze i instytucje, a także mieszkańców Ś.).

Dotychczasowa działalność Spółki w zakresie CSR została doceniona przez Forum Odpowiedzialnego Biznesu, które w raporcie "Odpowiedzialny biznes w Polsce 2014" uwzględniło realizowany przez Stronę projekt Program Bezpieczne Miasto oraz Fundusz Wspierania Inicjatyw Lokalnych. Spółka znalazła się na [...] miejscu w opracowanym przez Forum Odpowiedzialnego Biznesu w 2014 r. indeksie firm i ich dobrych praktyk. Ponadto, Spółka otrzymała wyróżnienia i nagrody w prestiżowych konkursach związanych z działalnością CSR, wśród których na szczególną uwagę zasługuje konkurs [...], organizowany przez Konfederację [...] oraz firmę [...], konkurs [...] organizowany przez [...] i [...] oraz konkurs [...], organizowany przez [...]. Skarżąca dołączyła też do grona finalistów w kategorii zaangażowanie społeczne, w prestiżowym międzynarodowym konkursie [...]. Efektem uznania uzyskanych przez Spółkę wyników w zakresie warunków pracy, bezpieczeństwa i ochrony człowieka w środowisku pracy jest też przyjęcie jej do Forum Liderów Bezpiecznej Pracy i otrzymanie tytułu Lidera Bezpiecznej Pracy. Z kolei działania podejmowane przez Stronę w zakresie ochrony środowiska naturalnego oraz monitorowania wpływu realizowanej inwestycji na jakość życia mieszkańców i środowisko naturalne umożliwiły uzyskanie przez Spółkę międzynarodowego certyfikatu "System zarządzania środowiskowego ISO 14001:2005".

Spółka przewiduje, że w przyszłości w dalszym ciągu będzie podejmować działania w ramach CSR oraz ponosić związane z nimi koszty, które udokumentowane są/będą fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

1.2. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania.

1) czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działaniami CSR?,

2) czy Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania/darowizny towarów w ramach działań CSR?,

3) czy Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR?

1.3. W ocenie Spółki:

1) przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działaniami CSR,

2) jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania/darowizny towarów w ramach działań CSR,

3) nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR.

1.4. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Spółka uznała, że - z uwagi na to, iż jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie spełniona. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym Spółka podkreśliła, iż związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni lub pośredni - gdy ponoszone wydatki związane są z całokształtem działalności podatnika. Tym samym, również w stosunku do takich wydatków podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wtedy, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania przez podatnika obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Spółka powołała się na podobne stanowisko wyrażone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...], znak: [...], a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 6 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 744/14.

Spółka wskazała też, że bez ponoszenia kosztów związanych z działaniami CSR potencjalnie w ogóle nie mogłaby dokonywać czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na obawy lokalnej społeczności związane z profilem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności potencjalnego wpływu tej działalności na turystykę oraz środowisko naturalne w regionie, organizowano akcje protestacyjne w celu uniemożliwienia rozpoczęcia jej działalności. Tym samym z perspektywy Spółki istotne było zdobycie zaufania oraz zniwelowanie oddziaływania/wpływu inwestycji na interesariuszy/społeczność lokalną, w celu umożliwienia prowadzenia tej działalności.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, bezsprzecznie należy uznać, iż ponoszone wydatki przynajmniej pośrednio przyczyniły się/przyczynią się do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto wydatki związane z CSR można uznać również za związane z pozyskiwaniem przez Stronę informacji związanych z jej ogólnym funkcjonowaniem, a w szczególności dotyczących skutków jej wpływu na społeczność lokalną, turystykę w regionie, na środowisko zewnętrzne, w tym również na zdrowie mieszkańców okolicznych miejscowości. Opierając się na doświadczeniach innych przedsiębiorców, również z poza Polski, Spółka uważa, że działania CSR mogą przyczynić się do wsparcia i rozwoju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Podkreśliła ponadto, iż specyfika prowadzonej działalności wskazuje, że ponoszenie takich wydatków, jak i inne działania prowadzące do integracji z lokalną społecznością oraz troska o nią, jak również dbałość o środowisko naturalne umacnia pozycję Spółki jako silnego i odpowiedzialnego partnera biznesowego w relacjach z kontrahentami. Kontrahenci Spółki zasadniczo przywiązują istotną rolę do działań CSR, niejednokrotnie angażując się w realizację wielu projektów, których beneficjentem jest właściwa dla nich społeczność lokalna, co bez wątpienia może również odzwierciedlać się w odpowiednim doborze przez nich partnerów biznesowych.

Przysługujące podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami CSR zostało również potwierdzone w licznych – wskazanych przez Spółkę - interpretacjach indywidualnych. Tożsame stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1606/12), w którym Sąd stwierdził m.in., że "co do zasady, działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu".

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Oznacza to, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Spółka zauważyła, że w wyrokach TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podkreśla się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach TSUE - np. w sprawach: 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, C-37/95 Ghent Coal oraz C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1551/07.

Tym samym, zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem - jeśli przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT -wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Zdaniem TSUE, prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby bowiem zasadę neutralności podatku VAT.

Spółka stwierdziła zatem, że towary i usługi nabyte w ramach działań CSR bezsprzecznie mają/będę miały przynajmniej pośredni związek z jej działalnością opodatkowaną poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie, i tym samym wydatki te związane są/będą z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT. Co więcej, działania te niewątpliwie miały/mają wpływ na motywację pracowników, od których pośrednio zależy zysk przedsiębiorstwa, bowiem w wyniku przyjętej przez Stronę polityki, pracownicy w pełni mogli/mogą akceptować działalność swojego pracodawcy. Tym samym, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przeznaczonymi na realizację działań CSR.

1.5. Spółka przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 ustawy o VAT stwierdziła też, że przekazywane towary ramach działań CSR bez wątpienia związane są/będą z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym – mając na względzie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach CSR - uznała, że jeżeli towary przekazywane przez Spółkę nie spełniają/nie będą spełniały przesłanek określonych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT dla uznania ich za prezent o małej wartości lub próbkę. to Spółka jest/będzie zobowiązana to rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nieodpłatnego przekazania.

1.6. Powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT Spółka stwierdziła, że aby podatnik był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług nie mogą być one związane z działalnością gospodarczą podatnika. Dokonując wykładni a contrario tego przepisu Spółka uznała, iż nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie będzie uznane na gruncie ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług, i konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Świadczenie przez Spółkę nieodpłatnych usług w ramach działań CSR (które – jej zdaniem - przynajmniej pośrednio związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą) nie może więc zostać uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Spółka nie jest/nie będzie więc zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. znak [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2.1. Przytaczając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz zawartą w art. 15 ust. 2 tej ustawy definicję "działalności gospodarczej", organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje więc tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika więc, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku pośrednim można mówić wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

2.5. Organ zauważył, iż z opisu zdarzeń przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka - jako inwestycja strategiczna dla bezpieczeństwa energetycznego i gospodarczego kraju - rozpocznie działalność w zakresie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w oparciu o infrastrukturę techniczną T. i w związku z tym Spółka podejmuje i zamierza podejmować opisane wyżej działania z zakresu CSR.

2.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych realizację działań CSR, tj. m.in. zakup wyposażenia placówek oświatowych w sprzęt do udzielania pierwszej pomocy, organizowanie warsztatów artystycznych, konkursu dla dzieci i młodzieży organizowanych w Ś. itp. (pytanie nr 1 wniosku) – organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionych przez Spółkę okoliczności nie wynika aby nabyte towary i usługi miały/lub mogły mieć bezpośredni związek z jej działalnością opodatkowaną (regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego – po zakończeniu budowy T.).

W ocenie organu, w sprawie brak jest również choćby pośredniego wpływu opisanych we wniosku działań na przyszłą sprzedaż opodatkowaną Spółki poprzez ewentualne nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania usług Spółki, po wybudowaniu terminalu. Tym bardziej, że charakter prowadzonej działalności wskazuje, że nabywcą gazu będą mogły być wyłącznie wyspecjalizowane podmioty, tj. np. [...]. Zatem pomiędzy realizacją przedmiotowych działań, a zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej brak jest racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego. Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie sposób również wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej u Podatnika, w okresie późniejszym.

Wobec tego, skoro nabyte towary i usługi nie posłużą czynnościom opodatkowanym, to - w świetle art. 86 ust. 1 ustawy - nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje bowiem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. System odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie on daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ podatkowy wskazał też, że TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS S.A. (wyrok z 26 września 2012 r., sygn. C-496/11) zauważył, iż "jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje (...)". Podobny pogląd wyrażono w orzeczeniu TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14.

2.7. Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów zakupionych w ramach działań CSR organ stwierdził, że przekazanie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w odniesieniu do towarów (jak wskazano we wniosku -niespełniających przesłanek określonych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy) Spółce nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe przekazanie nie spełni więc przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy i nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.8. W odniesieniu do kwestii opodatkowania nieopłatnego przekazania usług świadczonych w ramach CSR organ podatkowy wskazał, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się/wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Organ stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż wydatki poniesione przez Spółkę na realizację działań CRS polegające na świadczeniu usług pozostają bez związku z jej działalnością gospodarczą i nie wpłyną na osiągane przez nią obroty opodatkowane podatkiem VAT. Zatem przekazując nieodpłatnie usługi w związku z wykonaniem działań CSR, Spółka świadczy/świadczyć będzie usługi, które w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy podlegają/podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie usługi nie są/będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W ocenie organu, nieodpłatne świadczenie usług w ramach działań CSR stanowi/stanowić więc będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.9. Końcowo organ zaznaczył, że na zmianę stanowiska nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, gdyż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis sprawy i stanowisko wnioskodawcy. Organ nie jest nimi związany w rozpoznawanej sprawie.

3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc w nim o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w związku z uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków związanych z CSR, co stoi w sprzeczności podstawową zasadą neutralności stojącej u podstaw podatku od wartości dodanej,

- a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie przez Stronę towarów zakupionych w ramach działań CSR nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT,

- art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w związku z uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR.

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych oraz brak przedstawienia niezbędnych informacji i wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

5.1. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała orzeczenia sądów (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2368/14 oraz z 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 744/14, jak również interpretacje indywidualne, potwierdzające słuszność jej stanowiska.

Zdaniem Skarżącej wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością CSR były potrzebne, a możliwe, że nawet niezbędne do prowadzenia działalności opodatkowanej (mają one wpływ na samą możliwość wykonywania działalności opodatkowanej przez Skarżącą). Tym samym przynajmniej pośrednio przyczyniły się/przyczynią się do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Działania CSR mogą bowiem przyczynić się do wsparcia i rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatki z nimi związane bez wątpienia przynajmniej pośrednio wpływają na dokonywane przez Spółkę czynności opodatkowane, gdyż bez ich ponoszenia mogłyby w ogóle nie powstać transakcje opodatkowane VAT.

Skarżąca podkreśliła, że podejmowane przez nią działania w ramach CSR niewątpliwe uznać należy za działania o charakterze marketingowym, które przyczyniają się do rozpowszechniania logotypu Spółki i budowania pozytywnego jej wizerunku, który jest w obecnych warunkach gospodarczych i społecznych niezwykle istotny z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Skarżąca przytoczyła fragment wyroku NSA z 13 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1606/12), w którym wyrażono pogląd potwierdzający jej stanowisko.

Skarżąca wskazała przy tym, że prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi podstawowe prawo podatnika, wynikające z zasady neutralności. Zasada ta jest też ściśle związana z zasadami równości i subsydiarności, co znajduje wyraz chociażby w jej wpływie na sytuację ekonomiczną podmiotów gospodarczych, a szczególnie w zakresie ich konkurencyjności.

W konsekwencji Skarżąca uznała, że organ dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków związanych z CSR.

5.2. Przytaczając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że towary przekazywane przez Spółkę w ramach działań CSR są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i realizowaną sprzedażą opodatkowaną, tym samym jeżeli towary te nie spełniają/nie będą spełniały przesłanek z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy dla uznania ich za prezent o małej wartości lub próbkę, wówczas Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nieodpłatnego przekazania. Odmienne stanowisko organu narusza więc art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

5.3. Zarzucając organowi naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, Skarżąca wskazała, że każdorazowo usługi świadczone nieodpłatnie w ramach prowadzonych działań CSR związane są, przynajmniej pośrednio, z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Działania takie mają bowiem wpływ na:

1) przyszłe obroty Spółki i jej zyski - z uwagi na specyfikę i profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka oczekuje, że działalność CSR przyczyniać się będzie do zwiększania jej obrotów i zysków;

2) wizerunek Spółki - działania CSR niewątpliwe wpływają pozytywnie na funkcjonowanie Spółki jako całości, w tym także na jej wizerunek zarówno wśród zewnętrznych interesariuszy, np. kontrahentów, jak i na interesariuszy wewnętrznych, np. pracowników. Z opisanych we wniosku powodów, działania CSR można także uznać za działania o charakterze marketingowym, przez rozpowszechnianie logotypu Spółki i prezentowanie informacji o jej działalności;

3) odbiór Spółki przez kontrahentów - działania związane z CSR umacniają jej pozycję jako silnego i odpowiedzialnego partnera biznesowego w relacjach z kontrahentami, co może mieć wpływ na podjęcie przez nich decyzji o nawiązaniu, bądź też nienawiązaniu ze Spółką współpracy, której efektem będzie wykonywanie przez Spółkę czynności opodatkowanych.

5.4. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 OP, gdyż w interpretacji nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych z powołanym przez Spółkę we wniosku o interpretację. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawił też jakiegokolwiek uzasadnienia dla braku zmiany interpretacji, jak również nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w wezwaniu. Zaniechanie uzasadnienia stanowiska stanowi zaprzeczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu oraz negatywnie wpływa na dalszy przebieg postępowania, przez brak możliwości zrozumienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając interpretację.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

7. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.): "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.".

7.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy z tytułu poniesionych wydatków na działania związane z CSR Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku, jak również uznania, czy nieodpłatne przekazanie/darowizna towarów w ramach działań CSR podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także kwestia zobowiązania Skarżącej do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR.

7.2. Wskazać więc należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy: "Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).".

W określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się bowiem również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, (...), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, (...), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatnika VAT należy uznać taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Stosownie do tego przepisu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.".

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

7.3. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której m.in. wynika, że podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi - z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

7.4. Prawidłowo przy tym organ stwierdził – podzielając pogląd skarżącej Spółki – że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą istnieje wtedy, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Związek pośredni istnieje natomiast wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają zatem pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Zasadnie jednak organ wskazał, że dla uznania, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z taką działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można więc mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

7.5. Odnosząc się dodatkowo do wskazanych powyżej definicji podatnika i działalności gospodarczej, zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że znajdują one swoje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). W myśl bowiem art. 9 ust. 1 zdanie drugie tej dyrektywy, "za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Również więc i z tego przepisu wynika, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, podlega ona opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z kolei cytowany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada unormowaniu zawartym w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, (m.in.) kwot VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika (lit. a).

7.6. Na podstawie takich unormowań krajowych i unijnych uznać więc należy, że w przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika. Prawo takie nie przysługuje bowiem w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych – jak zasadnie uznał organ.

Podobne poglądy prezentowane są w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

7.7. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych przytoczonych we wniosku o interpretację a zarazem do zarzutów skargi dotyczących prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami CSR wymienionymi we wniosku (pytanie nr 1 wniosku), Sąd uznał, że nabywane przez Skarżącą w ramach tych działań towary i usługi nie miały/lub nie będą mogły mieć bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej (przedmiotem jej działalności – jak wskazano we wniosku - będzie bowiem eksploatacja terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego).

Sąd podzielił więc ocenę organu zawartą w zaskarżonej interpretacji, że nie sposób dopatrzeć się takiego związku w dokonywanych (lub zamierzonych) przez Spółkę wydatkach dotyczących realizacji projektu P. S.A., w ramach którego prowadzono m.in. sesje dialogowe w celu uzyskania społecznej akceptacji działalności Skarżącej. Zasadnie przy tym organ zauważył, że sama Spółka podkreślała, iż budowa terminalu została uznana przez polski rząd za inwestycję strategiczną dla bezpieczeństwa energetycznego i gospodarczego kraju oraz dla dywersyfikacji źródeł i dróg dostaw gazu ziemnego do Polski. Prawidłowo więc organ uznał też, że jest to inwestycja ogólnonarodowa i stworzenie pozytywnego wizerunku Skarżącej wśród społeczności lokalnej (np. poprzez Fundusz Wspierania Inicjatyw Lokalnych, który dysponuje budżetem przeznaczonym na dofinansowanie ważnych przedsięwzięć na rzecz mieszkańców Ś.) nie ma wpływu na jej działalność (tj. eksploatację terminalu).

Również zasadnie organ stwierdził brak racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację Programu Bezpieczne Miasto (obejmującego działania edukacyjne i prewencyjne w [...] szkołach, a w sezonie letnim na kąpieliskach i plażach oraz szkolenia kompetencyjne dla służb mundurowych), a zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej przez Skarżącą – po rozpoczęciu eksploatacji terminalu.

Taki związek nie występuje też w przypadku wspierania wydarzeń kulturalnych, działalności kulturalnej, edukacyjnej oraz proekologicznej w Ś. (wymienionych szczegółowo we wniosku). Prawidłowo bowiem organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione na organizację tych zadań również nie wpłyną na przyszłe obroty (na sprzedaż opodatkowaną) Skarżącej - poprzez ewentualne nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania usług Spółki, po wybudowaniu terminalu. Ocena ta dotyczy również wydatków mających na celu utrwalanie wizerunku Skarżącej w postaci rozpowszechniania logotypu Spółki na różnego rodzaju wydarzeniach i inicjatywach związanych z działalnością CSR, w tym sportowych, wystawowych itp.

Charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności wskazuje bowiem, że nabywcami gazu (kontrahentami Spółki) będą mogły być wyłącznie wyspecjalizowane podmioty, tj. np. [...]. Mając więc na uwadze szczególny status Skarżącej (monopolisty w zakresie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego dostarczanego drogą morską) oraz szczególną kategorię nabywców towarów i usług oferowanych przez Skarżącą (a więc ograniczony krąg klientów) uzasadnione jest twierdzenie, że związek omawianych wydatków z prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki nie wystąpi.

Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania – np. przez budowanie relacji z samorządem terytorialnym, tworzenie pozytywnego wizerunku Skarżącej wśród społeczności lokalnej - przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Skarżącą sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Związek taki musi być więc przekonujący, obiektywny, oparty na racjonalnych przesłankach, poddający się rzeczowej ocenie. Nie jest więc wystarczające jedynie hipotetyczne wyobrażenie przedsiębiorcy o istnieniu takiego związku wydatków z jego działalnością gospodarczą. Uwagi te dotyczą także związku pośredniego (na który powołuje się Skarżąca) – w podanym wyżej jego rozumieniu, tj. gdy wydatki poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez dany podmiot obrotów. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest jednak podstaw do uznania, że poniesione/mające być ponoszone przez Skarżącą nakłady i wydatki na realizację działań CSR są/będą związane w sposób choćby pośrednio z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

7.8. Wprawdzie za fakt notoryjny uznać należy, że przy podejmowaniu decyzji o lokalizacji wielkich, uciążliwych dla otoczenia inwestycji, a także na etapie ich realizacji (budowy), podejmowane są akcje protestacyjne przez lokalne społeczności lub organizacje pozarządowe (społeczne), to jednak w rozpoznawanej sprawie brak racjonalnych podstaw do podzielenia stanowiska Skarżącej, iż bez podejmowania opisanych wyżej działań w ramach CSR mogło dojść do zaniechania lub wstrzymania budowy terminalu albo do uniemożliwienia jego eksploatacji (a więc uzyskiwania obrotu przez Spółkę). Taki wniosek był zasadny także już na etapie składania wniosku o interpretację oraz wydawania interpretacji. Za niesporne uznać bowiem należy, że w tym czasie budowa terminalu dobiegała końca, a zatem w rzeczywistości nie wystąpiły żadne takie przeszkody ze strony społeczności lokalnej uniemożliwiające realizację inwestycji, wskazywane hipotetycznie we wniosku o interpretację. We wniosku nie wskazano też na przekonujące powody, które miałyby spowodować wstrzymanie eksploatacji terminalu przez społeczność lokalną.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że takie wielkie inwestycje przemysłowe obok różnych, bardziej lub mniej realnych zagrożeń (np. dla zdrowia, środowiska naturalnego itp.), mają też dla lokalnej społeczności korzystne znaczenie, poprzez stworzenie nowych miejsc pracy a pośrednio także poprzez odprowadzanie podatków do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Okoliczności te mają realny wpływ na akceptację społeczności lokalnej (ludności i organów samorządu terytorialnego) dla takiej inwestycji - co znalazło też wyraz w zabiegach różnych nadmorskich władz lokalnych o lokalizację przedmiotowej inwestycji na terenie ich działania. Równocześnie oznacza to, że dodatkowe oddziaływanie na tę społeczność w ramach CSR nie jest niezbędne dla uzyskania takiej akceptacji, a w szczególności dla umożliwienia eksploatacji terminalu.

Za oczywiste należy przy tym uznać, że uzyskanie takiej lokalnej akceptacji dla lokalizacji przedmiotowej inwestycji ma mniej istotne znaczenie w sytuacji, gdy z uwagi na jej charakter - przyjmowanie wielkich specjalistycznych statków (gazowców) - wybór miejsc na budowę terminalu jest z natury rzeczy ograniczony a o realizacji inwestycji (a więc i jej lokalizacji) decyduje rząd, ze względów strategicznych.

7.9. Doceniając zarazem pozytywny charakter działań podejmowanych przez przedsiębiorców na rzecz lokalnych społeczności w ramach CSR, uznać należy – co do zasady – że działania takie są pożądane. Wątpliwości mogą więc dotyczyć jedynie sposobu, jak takie działania (wydatki) powinny być rozliczane podatkowo, zarówno co do możliwości zaliczania takich wydatków do kosztów podatkowych, jak i w zakresie podatku od towarów i usług – co jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, w kwestii tej istotne znaczenie w sprawie mają – wskazywane przez organ interpretacyjny – okoliczności dotyczące podjęcia przez rząd decyzji o budowie terminalu z podanych wyżej względów strategicznych i utworzenie Spółki (stanowiącej pośrednio własność Skarbu Państwa) dla realizacji tej inwestycji i eksploatacji terminalu. W tym zakresie Spółka jest monopolistą a równocześnie będzie istotnym dostawcą gazu na rynek, przy czym – co istotne – krąg odbiorców tych dostaw będzie bardzo ograniczony, do niewielu specjalistycznych podmiotów (operatorów). Kontrahentem (klientem) Spółki nie będzie więc społeczność lokalna, zatem oddziaływanie na nią poprzez tak rozległe działania w ramach CSR nie będzie miało żadnego przełożenia (związku) na osiągane obroty (działalność opodatkowaną).

Podnoszone przez Skarżącą argumenty, że "interesariusze" Spółki przywiązują dużą wagę do podejmowania przez nią działań w ramach CSR jest co najmniej mało przekonujące. Za takie w szczególności należy uznać wskazywanie na dostawców Spółki. Nie sposób bowiem racjonalnie stwierdzić, że dostawcy tacy (z krajów zamorskich, zwłaszcza arabskich) uzależniać będą wielkość dostaw lub cenę gazu od zakresu podejmowanych przez Spółkę działań na rzecz społeczności Ś.

7.10. Odnosząc się w tym miejscu do przywoływanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1606/12), w którym wskazano m.in., że "usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu "Maluj z energią" przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji.", stwierdzić należy, iż dla oceny takich działań (wydatków) decydujące znaczenie ma więc ich wpływ (nawet pośredni) na generowanie obrotu.

Zauważyć przy tym należy, że NSA wskazał jednak, iż działania marketingowe przekładają się na generowanie obrotu – "co do zasady". W każdym ocenianym przypadku należy zatem mieć na uwadze, czy okoliczności sprawy są typowe w działalności gospodarczej (nie odbiegają od zasady), czy też są wyjątkowe, nietypowe, odbiegające od zasady.

Niewątpliwie jedną z podstawowych cech gospodarki rynkowej jest swoboda podejmowania działalności gospodarczej, co zarazem oznacza, że przedsiębiorcy działają w warunkach konkurencyjnych. W takich warunkach celowe jest więc podejmowanie działań marketingowych w celu zdobywania klientów na oferowane przez przedsiębiorcę towary lub usługi. Potwierdza to jedna z najkrótszych definicji marketingu, w myśl której, jest to "przemyślana strategia i wynikająca z niej taktyka działania, dostosowane do docelowych odbiorców, oparte na wiedzy i badaniach, osadzone mocno w realiach rynkowych" - https://pl.wikipedia.org.

Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że opisane we wniosku działania Spółki w ramach CSR nie odpowiadają wskazanym cechom działań marketingowych, nie są bowiem one "osadzone w realiach rynkowych" i nie są adresowane ani do klientów (kontrahentów) Spółki, ani - w istocie - do "docelowych odbiorców" – trudno za takich uznać jedynie wskazaną społeczność lokalną, tj. "władze i instytucje oraz mieszkańców Ś.".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał na konkurencyjność, czyli na "realia rynkowe", jako warunek rozstrzygający o podatkowej ocenie działań w ramach CSR.

Działanie w warunkach konkurencyjnych stanowi bowiem dla przedsiębiorcy istotne ograniczenie w podejmowaniu działań w ramach CSR i ich rozmiarów (skali wydatków). Gdyby bowiem takie wydatki zaliczać w koszty działalności a podatek VAT odliczać, przerzucając jego ciężar na klientów, prowadziłoby to do podwyższenia cen oferowanych towarów lub usług, zarazem pogarszając pozycję przedsiębiorcy na konkurencyjnym rynku. Takie działania mogłyby więc przynosić efekt odwrotny od zamierzonych. Z kolei przeznaczanie na takie wydatki środków z zysku przedsiębiorstwa również byłoby poddane szczególnej rozwadze przedsiębiorcy (właściciela), bowiem byłoby to "dzielenie się" jego majątkiem z lokalną społecznością.

Ograniczenia takie w istocie nie występują w sytuacji gdy przedsiębiorca nie działa w warunkach konkurencyjnych (rynkowych) – jak w rozpoznawanej sprawie. Akceptacja stanowiska Skarżącej oznaczałaby zatem możliwość wliczania w cenę oferowanego gazu opisanych, rozległych działań CSR, a zatem ostateczni konsumenci musieliby za nie zapłacić, nie mając żadnego wpływu na wybór (pierwotnego) dostawcy gazu.

Z tych względów - w odniesieniu do możliwości odliczania VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do działań CSR – dwuznacznie brzmi powoływanie się Skarżącej na zasadę neutralności, zgodnie z którą: "VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument". Podniesienie takiego argumentu (formalnie oczywistego) przez Spółkę stanowiącą własność Skarbu Państwa, działającą w opisanych wyżej, niekonkurencyjnych warunkach, nie mogło zasługiwać na akceptację Sądu, bowiem stanowiło to w istocie przyznanie, że za tą działalność w ramach CSR mają zapłacić ostateczni odbiorcy gazu (konsumenci) wprowadzanego do Polski poprzez t. w Ś. - nie mający żadnego wpływu na wybór źródła nabywanego gazu ziemnego.

Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 322/15, w sprawie ze skargi Spółki. Sąd uznał bowiem, że nie sposób twierdzić, iż realizacja inwestycji (zbudowanie placu zabaw dla dzieci, z umieszczeniem na nim logo Spółki) ma powiązanie z działalnością opodatkowaną Skarżącej, gdyż nie wpłynie to generalnie na zwiększenie obrotów sprzedaży produktów Spółki, w tym wśród lokalnych mieszkańców.

7.11. Wobec powyższego, skoro nabyte przez Skarżącą w ramach CSR towary i usługi nie posłużą czynnościom opodatkowanym, zatem zasadnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje bowiem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc niezasadny.

7.12. Powyższa ocena o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami w ramach CSR a prowadzoną przez Spółkę działalnością - i w związku z tym nieprzysługiwaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami - skutkuje zarazem stwierdzeniem, że Skarżąca nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań CSR (pytanie nr 2 wniosku). Przekazanie takie nie spełnia/nie spełni bowiem przesłanek zawartych w cytowanym wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy Sąd uznał za niezasadny.

7.13. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie nr 3 wniosku) stwierdzić należy, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał, iż dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2; istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Skoro nieodpłatne usługi Skarżącej w ramach działań CSR również nie wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, to podlegają one opodatkowaniu, bez względu na to czy przysługiwało, czy też nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku.

Wobec tego zasadnie w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach działań CSR stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym zarzut naruszenia ww. przepisów również nie zasługiwał na uwzględnienie.

7.14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., Sąd także uznał ten zarzut za chybiony. W myśl wskazanych przepisów, postępowanie podatkowe – także w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych - powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie w istocie w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się merytorycznie do wskazywanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach oraz do ww. wyroku NSA i nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie, jednak Sąd uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja - zawierająca w swej treści, będące podstawą rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie, będące analizą przedstawionego stanu faktycznego w kontekście tych przepisów - jest kompletna i wyczerpująca. Organ przekonująco wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko Skarżącej nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia ww. zasady prowadzenia postępowania podatkowego wskutek braku uzasadnienia w udzielonej przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdzić należy, że przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem zaskarżenia wydanej przez organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego lecz stanowi wynikający z art. 52 § 3 p.p.s.a. formalny warunek zaskarżenia takiej interpretacji do sądu. Zatem to w wydanej interpretacji organ podatkowy musi rozważyć wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji, bowiem to interpretacja podlega ocenie sądu. Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa stanowi więc wyraz niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści interpretacji i jednocześnie stanowi bezpośrednią zapowiedź jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Jest to więc wezwanie skierowane do organu, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, poprzez zmianę interpretacji. Jeżeli zatem organ nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji, a więc podtrzymuje stanowisko wyrażone w tym akcie, to brak szczegółowego uzasadnienia (w istocie ponownego) takiego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).