Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 106/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par 1 pkt 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 53/17 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. B.W. (dalej: Strona lub Skarżąca) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 53/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 listopada 2016 r.

1.2. Sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła kontroli legalności decyzji Dyrektora IS, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 czerwca 2016 r. określającą Stronie w podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za luty i kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2012 r.;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i maj 2012 r.;

- obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Powodem wydania decyzji było: - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Z.K. i przez A.P. (siostrę Skarżącej) na sprzedaż odpadów z drewna; według Dyrektora IS były to jednak podmiotowo tzw. puste faktury, gdyż Strona wprawdzie nabywała owe odpady, które następnie były przedmiotem dalszego obrotu, ale nie zostało wskazane rzetelnie źródło ich pochodzenia; - zakwestionowanie podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz A.P. za usługi transportowe; zdaniem organu skoro A.P. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, to tym samym nie mogło dojść do transportu na jej rzecz towarów; - niewłaściwe ujęcie faktury z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...]

Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie ustalenie i ocenę prawną. W konsekwencji oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

1.3. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez zastosowanie mimo, że zebrany materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż dowody wewnętrzne dokumentujące nabycie odpadów drewna od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przez siostrę Skarżącej, odnosiły się do nierzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji uznanie faktur w transakcjach między Skarżącą i jej siostrą za faktury niedokumentujące rzeczywistych operacji handlowych;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie;

3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zastosowanie, w sytuacji gdy brak było podstaw do określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w innej wysokości niż wykazana przez Skarżącą w deklaracjach;

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie, w sytuacji gdy wystawione przez Skarżącą faktury (12 sztuk) sprzedaży usług transportowych na rzecz A.P. dokumentowały faktyczne transakcje;

5) art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zastosowanie i uznanie, że A.P. nie jest podatnikiem, a jedynie firmantem swojej siostry, w sytuacji gdy prawidłowa ocena winna doprowadzić do stwierdzenia, że nie istniały podstawy do zastosowania tej regulacji i tym samym uznania, iż powiązania rodzinne w jakikolwiek sposób wpłynęły na sposób prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ w uprzednich decyzjach nie uznał siostry Skarżącej za firmanta i nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie udowodnienia przesłanek firmanctwa;

6) art. 113 O.p. w związku z art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez akceptację błędnej wykładni dokonanej przez Dyrektora IS;

7) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.190 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie, że Dyrektor IS uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie jedynie na wybranej części materiału dowodowego, przekraczając granicę swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego pozwalającego na ustalenie jakie fakty Dyrektor IS uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy;

8) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i brak zawieszenia postępowania sądowego, w sytuacji gdy całościowe rozstrzygnięcie było uzależnione w sposób bezpośredni i kompletny od prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego w stosunku do siostry Skarżącej (w toczącym się postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 418/16);

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niedostrzeżenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p. i dowodzi, iż organ nie ustalił stanu faktycznego oraz błędnie i w ograniczonym zakresie odniósł się do materiału dowodowego, zakładając celowe działanie Skarżącej w zakresie firmanctwa działalności gospodarczej jej siostry oparte jedynie na domysłach;

10) 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji do oddalenia skargi wyrażające się w:

- uznaniu, że przedstawiony przez organy stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w art. 113 O.p. i uznanie, że siostra Skarżącej nie jest podatnikiem, lecz jedynie firmantem tej pierwszej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena winna doprowadzić do stwierdzenia, że nie istniały podstawy do zastosowania tej regulacji i przyjęcia, że powiązania rodzinne w jakikolwiek sposób wpłynęły na sposób prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, ani tym bardziej na uznanie, że wykorzystywała jej firmę w celu zatajenia własnej prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ w uprzednich decyzjach nie uznał A.P. za firmanta i nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie udowodnienia przesłanek firmanctwa;

- przekroczenie przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym nie ma dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych;

- naruszeniu przez organy obydwu instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, która ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności dokonania spornych zakupów odpadów drewna oraz pozostałych transakcji z A.P. i Z.K.;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji co zostało przez organ drugiej instancji zaakceptowane - mimo, że nie pozwalało w sposób jednoznaczny stwierdzić jakie akty organy podatkowe uznały za udowodnione, a jakim dowodom odmówiły mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn; znaczna bowiem część ustaleń organu kontroli skarbowej jest powielana przez organ, opiera się na hipotezach do końca postępowania kontrolnego niezweryfikowanych;

- zaakceptowanie przez Dyrektora IS okoliczności niedopełnienia przez organ kontroli skarbowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z.K.;

- uznanie stanowiska Dyrektora UKS mimo, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; podobnie również zaskarżona decyzja Dyrektora IS opiera się w 80% jej treści na cytowaniu protokołów kontroli, dokumentacji podatkowej z Urzędu Skarbowego w S., czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 418/16;

- przekroczenie przez organy obydwu instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej;

- zaakceptowanie przez organ odwoławczy, że decyzja organu kontroli skarbowej nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów obydwu instancji przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie finalnie okazała się nieusprawiedliwiona i dlatego podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał bowiem prawu.

2.4. Trafnie w skardze kasacyjnej wskazano na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dostrzeżona wada stanowiła na kanwie tej sprawy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu nie mającym jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Naruszenie tego przepisu nie mogło przy tym nastąpić - jak mylnie uważała Skarżąca (str. 18 skargi kasacyjnej) - przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przesądzono, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało tło faktyczne rozpoznanej sprawy, które zostało przyjęte do wyrokowania. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione wiązane z art. 141 § 4 P.p.s.a. motywy skargi kasacyjnej, które upatrywały wydania zaskarżonej decyzji niezgodnie z przepisami prawa.

2.4.1. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez A.P. Sąd pierwszej instancji odwołał się do istnienia decyzji (z dnia 15 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia różnicy podatku VAT do wpłaty oraz obowiązku zapłaty podatku z faktur za poszczególne miesiące 2012 r. - przyp. NSA) wydanej wobec tej osoby. Decyzję wydano na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co oznaczało, wedle Sądu pierwszej instancji, że wystawione przez A.P. na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Okoliczność wydania decyzji z dnia 15 lutego 2016 r. stanowiła dla Sądu pierwszej instancji zasadniczy motyw przemawiący za poprawnością dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń w odniesieniu do transakcji z A.P., również tych dotyczących sprzedaży usług transportowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zakup odpadów z drewna nie miał miejsca (bo jego zdaniem świadczyła o tym decyzja z dnia 15 lutego 2016 r., mającej charakter dokumentu urzędowego), to nie mogło mieć miejsca także świadczenie usług transportowych dotyczących przewożenia rzekomo nabytego towaru w postaci odpadów drewnianych. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, że wobec wystawienia przez Skarżącą faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych, których w rzeczywistości nie było, znajdował zastosowanie w stosunku do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Konstatacji tej, jak podkreślił Sąd, nie przekreślała okoliczność zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w stosunku do A.P.

2.4.2. Oprócz wyrażenia powyższego stanowiska Sąd pierwszej instancji: - "nie zaakceptował motywów Skarżącej, że zaskarżona decyzja jest nieuprawnionym następstwem decyzji w sprawie A.P."; - "nie dopatrzył się związania i uzależnienia wydanego rozstrzygnięcia od decyzji w sprawie A.P.".

2.4.3. Podane twierdzenia Sądu pierwszej instancji (z pkt 2.4.1 i 2.4.2) wzajemnie się wykluczają. Z jednej strony bowiem Sąd jako zasadniczy element do oceny transakcji Skarżącej z A.P. uznał decyzję wydaną wobec tej ostatniej osoby, z drugiej zaś strony przyjął, iż nie było jakiegokolwiek uzależnienia w niniejszej sprawie od decyzji wydanej dla A.P. Ta niekonsekwencja Sądu pierwszej instancji stanowiła o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Słusznie w tym zakresie motywował autor skargi kasacyjnej podkreślając, że Sąd nie dostrzegł związku ze sprawą A.P. i jednocześnie na tym związku oparł swoje rozstrzygnięcie w rozpoznanej sprawie.

2.5. Niezależnie jednak od dostrzeżonej niekonsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie w tej sprawie nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia sprawy A.P. (w której wniosła ona skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 418/16 oddalającego jej skargą od decyzji z dnia 15 lutego 2016 r.)

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. W tej sprawie nie zachodził przypadek objęty tym przepisem. Innymi słowy, kontrola zaskarżonej decyzji nie była uzależniona od uprzednio prawomocnie zakończonej kontroli decyzji wydanej w stosunku do A.P. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zweryfikowanie decyzji Skarżącej (nie A.P.) pod kątem zgodności z prawem. Sąd dysponował zaskarżoną decyzją i zgromadzonym przez organy materiałem dowodowym; w tym obszarze powinien zatem przeprowadzić wnikliwą i kompleksową kontrolę zaskarżonej decyzji. Dla niniejszej sprawy istotne było, czy w oparciu o to co w niej zebrano i oceniono zasadnie podjęto decyzję Dyrektora IS i to nieżależnie od okoliczności, czy w sprawie dotyczącej kontrahenta Skarżącej zapadł lub nie zapadł jeszcze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niecelowego przedłużania postępowania, w sytuacji gdy wynik sprawy A.P. nie miał charakteru prejudycjalnego dla niniejszej sprawy.

2.6. Inną kwestią pozostawało natomiast dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przeciw tej, w aspekcie transakcji z A.P. i Z.K. autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut oparty na ogólnikowych motywach (zob. pkt 1.4 ppkt 7 niniejszego uzasadnienia). W istocie nie podważył nim stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku rzeczywistych transakcji między Skarżącą a jej rzekomymi kontrahentami, co czyniło ten zarzut bezzasadnym. Zwrócić należało uwagę, że Sąd pierwszej instancji przyjął finalnie, że: - wystawione przez A.P. i Z.K. faktury na rzecz Skarżącej niedokumentowały żadnej realnej transakcji gospodarczej; - Skarżąca dysponowała co najmniej taką ilością odpadów, które następnie sprzedała firmie z W.; - z całą pewnością dostawy tych odpadów dla Skarżącej nie były przedmiotem faktur wystawionych przez A.P. i Z.K.; - odpady którymi obracała Skarżąca pochodziły od nieustalonych dostawców; - konsekwentnie Skarżąca nie dokonała sprzedaży usług transportowych; - skoro rzeczony zakup odpadów nie miał miejsca, to nie mogło mieć miejsca także świadczenie usług transportowych dotyczących przewożenia rzekomo nabytego towaru w postaci odpadów drewnianych. Tymczasem Skarżąca w skardze kasacyjnej poczyniła jedynie ogólnikowe zastrzeżenia (że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego pozwalającego na ustalenie, jakie fakty Dyrektor IS uznał za udowodnione, jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego) i na domiar tego nie sprecyzowała ich w kontekście tej sprawy sądowoadministracyjnej.

Szczegółowe i zasadnicze zarazem motywy skargi kasacyjnej (zawarte w jej uzasadnieniu) skupiły się na kwestionowaniu rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do A.P. Skarżąca przedstawiając motywy o takim charakterze wprost we wstępie do nich wskazała: "Przedmiotowy wyrok WSA w Łodzi (ten wydany w stosunku do A.P. - przyp. NSA) oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2016 r. [...] jest zdaniem Skarżącej, w oczywisty sposób wadliwy, gdyż sankcjonuje postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej, które obarczone jest nieprawidłowościami, które uzasadniają wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Jednocześnie oparcie decyzji podatkowej w stosunku do skarżącej na treści wyroku dotyczącego jej siostry powoduje, iż główne zarzuty w przedmiocie samej skargi muszą odnosić się właśnie do tegoż rozstrzygnięcia". Zresztą Skarżąca wnosząc przed Sądem pierwszej instancji o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie A.P. za istotne uważała zakończenie najpierw sprawy dotyczącej jej rzekomego kontrahenta, co również prezentowała w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W sytuacji tak ukierunkowanych zasadniczych motywów skargi kasacyjnej -- aczkolwiek wytłumaczalnych co do samego ich postawienia z uwagi na zakres argumentacji Sądu pierwszej instancji - dostrzec należało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 418/16, został objęty kontrolą (wyznaczoną granicami skargi kasacyjnej) Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A.P. - na tej samej rozprawie, na której rozpoznano niniejszą sprawę - wyrokiem z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2043/16, oddalił rzeczony środek zaskarżenia. Wyrok ten jest prawomocny i w kontekście motywów skargi kasacyjnej B.W. oznaczał, że zupełnie bezpodstawnie wywodzono nimi jakoby transakcje A.P. ze Skarżącą miały rzeczywiście miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną A.P. spowodował, że ostał się jako prawidłowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. co oznaczało, że faktury sprzedaży odpadów z drewna wystawiane przez A.P. były "puste". W konsekwencji i sprzedaż usług transportowych przez Skarżącą na rzecz A.P. nie mogła mieć miejsca.

Wobec nakreślonych już wywodów stwierdzić należało, że nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o nierzeczywistych transakcjach gospodarczych Skarżącej z A.P. i Z.K. Fakt, że Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali, iż Skarżąca zaopatrywała w odpady firmę P. z W., nie świadczył o rzeczywistym charakterze transakcji z A.P. i Z.K. Dyrektor IS - jak podkreślił Sąd - ustalił, że Skarżąca obracała towarem (odpadami) pochodzącym od nieustalonych dostawców (nie zaś od A.P. oraz Z.K.). Tym samym zupełnie bezpodstawnie Skarżąca podnosiła, że dowodem na istnienie rzeczywistych transakcji miał być fakt zaopatrzenia firmy z W. w odpady.

2.7. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 113 O.p. Przepis ten reguluje tzw. firmanctwo. W sprawie podatkowej objętej niniejszym postępowaniem organ nie stosował tego przepisu, a zatem wykluczona stała się możliwość naruszenia go w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

2.8. W sprawie nie uchybiono także przepisom postępowania i prawa materialnego w kontekście powołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tzw. dobrej wiary. Skarżąca zarzucała, że nie zbadano istnienia po jej stronie dobrej wiary w relacjach z A.P oraz Z.K. Jednocześnie Skarżąca twierdziła, że nabywała towary od A.P. i od Z.K. Nie było przy tym jakichkolwiek innych osób trzecich, które występowałyby w tych rzekomych stosunkach gospodarczych. W takim stanie rzeczy nieuprawnione byłoby oczekiwanie wykazania jakich to aktów staranności Skarżąca nie poczyniła w celu uzyskania pewności, że nie nabywa towarów od innych osób, w sytuacji gdy to właśnie te osoby (jej siostra i Z.K.) były wedle jej zapewnień sprzedawcami towarów, a inne osoby pośrednie w transakcjach w ogóle nie występowały.

W skardze kasacyjnej zupełnie więc nieadekwatnie do stanu niniejszej sprawy odwołano się do poglądu, iż: "w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie". Gdyby bowiem nawet uznać, że A.P. firmowała działalność swojej siostry (co było poza niniejszą sprawą), to i tak w takim przypadku nie zachodziłaby potrzeba badania dobrej wiary. Konieczność poczynienia ustaleń w obrębie dobrej wiary zachodzi wtedy, gdy podatnik kupuje towar od firmanta (przez co nie zna podmiotu firmowanego/ukrytego), a nie gdy podatnik kupujący towary od firmanta jest jednocześnie tym podmiotem, który jest firmowany/ukryty.

2.9. Z uwagi na niepodważony stan faktyczny sprawy stwierdzić należało, że zarzuty prawa materialnego jawiły się jako bezzasadne. Prawidłowo zatem niezastosowano art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do transakcji rzekomego zakupu odpadów od A.P. i Z.K. Właściwie zastosowano również art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionych przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług transportowych. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IAS stawił się nowy radca prawny; - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł (100% kosztów).