Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2624/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia[...]marca 2014 r. określającą Skarżącej R. Spółka jawna z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął w stosunku do R. Spółka jawna z siedzibą w W. postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Czynności przeprowadzone w toku kontroli oraz dokonane ustalenia faktyczne udokumentowano protokołem z badania ksiąg podatkowych z dnia 9 grudnia 2013 r., którego odpis wraz z kserokopiami dowodów doręczono Skarżącej w dniu 3 stycznia 2014 r.

Skarżąca pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń wykazanych w protokole kontroli, składając jednocześnie wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka osób wskazanych w jej piśmie, stwierdzając, że okoliczności te zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Następnie biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]marca 2014 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S.A., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ na podstawie m.in. dowodów z postępowania karnego i kontroli prowadzonej w stosunku do M.S.A. wskazał, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i zajmowała się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur VAT. W ocenie organu okoliczności sprawy wskazują na to, że Skarżąca wiedziała, że otrzymywane przez nią faktury VAT nie dokumentują czynności wykonanych przez tę spółkę.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", przez oparcie decyzji o zeznania osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków, jak i w charakterze podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło Skarżącej uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony,

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcie na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla Skarżącej wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny dowodów,

3) art. 188 O.p. przez nieprzyjęcie wniosków dowodowych zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie - uniemożliwienie Skarżącej przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

4) zasady swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane, bez przeprowadzenia w tym zakresie wystarczająco szczegółowego postępowania dowodowego.

W uzasadniniu odwołania Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w sposób jednostronny, gdyż nie umożliwił jej wzięcia w nim czynnego udziału. Stnowisko to Skarżaca uzasadnbiała odmową organu przesłuchania przedstawicieli kontrahentów Skarżącej, co stnowiło naruszenie art. 188 O.p. Skarżaca przy tym wywodziła, że organ w postępowaniu podatkowym nie powinien zastępowac własnych ustlaeń dowodowych ustleniami z postępowania karnego prowadzonego przez inne organy. Skarżąca wyjaśniła również okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami, zarzucając iż organ pierwszej instancji wyciągnął ze szczątkowych i nieprecyzyjnych informacji od kontrahentów korzystne dla siebie wnioski, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, naruszajac tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym z kolei naruszono przepisy art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Skarżąca zaznaczyła też, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm) - zwanej dalej: "u.p.t.u." Zdaniem Skarżącej, podatnik nabywający usługę lub towar nie ma nie tylko obowiązku, ale nawet możliwości ustalenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy składa deklaracje VAT oraz czy płaci należny podatek VAT. Natomiast podatnika interesuje tylko prawidłowe wykonanie usługi lub dostawa towaru oraz otrzymanie za to od kontrahenta prawidłowej faktury VAT. Po spełnieniu powyższych warunków podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Podatnik nie może być karany za niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych czy też podatkowych przez swojego kontrahenta. Skarżąca zasugerowała też, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny skupić się na uzyskaniu od firmy M.S.A. (lub jej zarządu) płatności z tytułu określonych na fakturach kwot podatku VAT, a nie kwestionować u kontrahentów tej firmy prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy usługi zostały wykonane, prawidłowe faktury dostarczone podatnikowi, który korzystając z ustawowych uprawnień odliczył podatek w sposób legalny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...]czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była kwestia czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez Spółkę M.. Następnie powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) organ odwoławczy wskazał, że sam fakt posiadania faktury VAT nie przesądza jeszcze o prawie do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby była ona poprawna pod względem formalnym. Organ odwoławczy stwierdził też, że organy podatkowe obowiązane są do badania zarówno wysokości kwoty podatku naliczonego, jak i walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W konsekwencji faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takiej fakturze.

Dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca Spółka prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą. Zawiązana została na podstawie umowy spółki jawnej w dniu 31 marca 2004 r. oraz jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 23 maja 2004 r. oraz podatnikiem VAT-UE. Zgodnie z dokumentacją przedstawioną w toku postępowania kontrolnego, Skarżąca w rejestrach zakupu za: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 r. wykazała łącznie 39 faktur wystawionych przez firmę M. S.A. na łączną kwotę netto 1.190.615 zł, podatek VAT 261.935,30 zł. Ustalono także, że oprócz ww. faktur Skarżąca posiada również umowy zawarte ze Spółką M. oraz dowody wpłat KP, w których M.S.A. potwierdziła otrzymanie zapłaty gotówkowej za wskazaną na tym dowodzie fakturę VAT. W wyniku analizy tych dokumentów stwierdzono, iż wszystkie umowy zawarte pomiędzy Skarżącą a M.S.A. jak również faktury i dowody wpłaty KP zostały podpisane przez W. W. będącego Prezesem M. S.A. Ponadto ustalono, iż M.S.A. nie sporządzała ofert, kosztorysów usług, czy innych dokumentów dotyczących rzekomo wykonywanych usług, na których byłyby zawarte szczegóły dotyczące wykonywanych prac. Dokonując następnie analizy zeznań W. W. organ odwoławczy uznał, że nie pełnił on żadnych obowiązków związanych z funkcją prezesa Spółki M., nie posiadał wiedzy na temat działalności tej Spółki, jej majątku, rachunków bankowych, stanu zatrudnienia, ani dokumentów księgowych, a całą działalnością zajmowali się: M.W., J. J. i B. K.. Natomiast fakt wysyłania dyrektorom zatrudnionym w tej Spółce podpisanych in blanco kartek świadczy o tym, iż W. W. wykorzystywany był w działalności Spółki M.jako tzw. "figurant".

Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań świadków w osobach następujących pracowników Spółki M.: J.J., B. K., S.W., M.K. oraz J.G., wskazując, że poszczególni pracownicy potwierdzili zatrudnienie w Spółce M., jednakże żaden z nich z całą pewnością nie wykonywał usług wskazanych przez M. S.A. na fakturach wystawianych m.in. na rzecz Skarżącej. Ponadto wymienieni pracownicy nie są w stanie wskazać na czym polegała działalność Spółki M., nie wiedzą co się działo w tej Spółce w okresie ich zatrudnienia, nie byli w siedzibie Spółki, nie wiedzą też czy Spółka zatrudniała innych pracowników. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w kontrolowanym okresie Spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto obraz działalności Spółki Mercury dotyczący jej kontraktów z kontrahentami jest w opinii organu odwoławczego sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bowiem współpraca z rzekomymi kontrahentami (jak wskazują umowy i wystawione faktury) miała charakter długotrwały i ciągły, a zatem niewiarygodnym jest aby przy faktycznie podjętej współpracy, pracownicy Spółki Mercury nie potrafili wskazać nazw oraz nazwisk nabywców towarów i usług, ani miejsc ich dostawy. Przy tym M.O. będący jednym ze wspólników skarżącej Spółki zeznał, iż nie widział pracowników Spółki M., nie wie ilu pracowników zatrudniała ta Spółka oraz jakie mieli kwalifikacje. W tej zaś sytuacji należało zdaniem organu odwoławczego uznać, że sporne faktury VAT wystawione przez Spółkę Mercury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu świadczy o tym również fakt, że ani potencjał ludzki, ani zaplecze techniczne nie umożliwiały Spółce Mercury wykonania usług wymienionych na spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej z uwagi na brak środków transportowych, urządzeń oraz dokumentów świadczących o zakupie usług od ewentualnych podwykonawców. Organ odwoławczy podkreślił też, że Spółka M. nie ujawniła transakcji handlowych wynikających z wystawionych faktur, nie złożyła deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2009 r. oraz została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co oznacza że świadomie wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury generujące koszty dla innych podmiotów. Powyższe zostało stwierdzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wydanej w stosunku do spółki M. ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. określającej tej Spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności organ odwoławczy rozważył także kwestię zachowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności jej kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności, nie wykraczającej poza działania jakie podejmuje racjonalnie działający przedsiębiorca, co najmniej mogła podejrzewać, że otrzymane od Spółki M. faktury jedynie firmują wykonanie usług przez ich wystawcę. Tymczasem Skarżąca dokonywała odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tą Spółkę, mimo że nigdy nie była w jej siedzibie, nie weryfikowała możliwości wykonania zleconych jej prac (tak technicznych jak i kadrowych), nie sprawdzała doświadczenia kontrahenta w zakresie zleconych prac oraz posiadanych przez Spółkę M. uprawnień. Ponadto Skarżącej nie były znane osoby wykonujące prace ze strony tej Spółki, zaś płatności dokonywano gotówką, a nie za pośrednictwem konta bankowego. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu odwoławczego wskazują na to, że Skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że Spółka M. nie była usługodawcą usług udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, iż sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji wymienionymi na fakturach, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane przez inne podmioty. Organ odwoławczy podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy bowiem także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie było prowadzone w kierunku ustalenia kto wykonywał usługi, tylko w kierunku ustalenia czy usługi wykonała Spółka M.. Z tego względu ustalenie czy usługi wykonał jakiś inny podmiot nie ma zdaniem organu odwoławczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktura stwierdzająca wykonanie fikcyjnych usług nie może stanowić podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, gdyż oznaczałoby to realizację przynależnych podatnikowi uprawnień przy pomocy dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem nie jest konieczne dokonywanie ustaleń co do świadomości Skarżącej o uczestniczeniu w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe, jest bowiem oczywiste, iż usługi między podmiotami wykazanymi na fakturach nie zostały wykonane.

Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 187 i art. 191 O.p. - zasady swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, przez stwierdzenie iż usługi wykazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane bez przeprowadzenia w tym zakresie wystarczająco szczegółowego postępowania dowodowego,

2) art. 210 § 4 O.p. przez nieomówienie w uzasadnieniu decyzji zarzutów co do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w stosunku do poszczególnych transakcji, co oznacza iż organ odwoławczy nie omówił w uzasadnieniu zasadniczych elementów decyzji, mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. przez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony,

4) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

5) art. 188 O.p. przez nieprzyjęcie wniosków dowodowych podatnika zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie, uniemożliwienie podatnikowi przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

6) art. 88 u.p.t.u. przez uznanie, iż podatnik miał możliwość weryfikacji kontrahenta co do takich kwestii jak np. jego rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty nie było możliwe.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie w sposób jednostronny, gdyż nie umożliwił jej wzięcia w nim czynnego udziału. Powyższe wynika wedle Skarżącej z faktu, iż organ wykorzystał jako materiał dowodowy pisemne odpowiedzi na pytania udzielone przez kontrahentów Skarżącej, wzywanych przez organ do udzielenia informacji co do zasad współpracy ze Skarżącą, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków. Skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy na podstawie zdawkowych, lakonicznych i nieprecyzyjnych odpowiedzi pisemnych uzyskanych od jej kontrahentów wyciągnął wnioski korzystne dla siebie, a niekorzystne dla podatnika. Tymczasem aby móc stwierdzić, czy Spółka M. istotnie występowała jako podwykonawca firmy R. należałoby bezpośrednio przesłuchać przedstawicieli tych firm, o co też wnioskowała Skarżąca. Natomiast odmowa przeprowadzenia tych przesłuchań powoduje, iż została naruszona zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, ponieważ podatnik nie miał żadnej możliwości przeprowadzenia korzystnych dla siebie dowodów. Takie postępowanie stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności art. 188 O.p.

Skarżąca zauważyła też, że na podstawie art. 181 O.p. możliwe jest oczywiście wykorzystanie osobowych źródeł informacji, poprzez dołączenie protokołów zeznań lub wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach podatkowych, karnych lub cywilnych, możliwe jest także wykorzystanie informacji pisemnych. Niemniej jednak należy zważyć na prawo podatnika do osobistego udziału w czynnościach procesowych, w szczególności na możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym osobom. Jest to bowiem jeden z podstawowych instrumentów obrony podatnika w postępowaniu podatkowym i faktyczna realizacja zasady kontradyktoryjności postępowania. Jeżeli z różnych przyczyn bezpośrednie przesłuchanie danej osoby w charakterze świadka przez organem prowadzącym postępowanie nie jest możliwe, wtedy można dopuścić dowód z protokołów przesłuchania lub zeznań takich osób sporządzonych w innych postępowaniach, ewentualnie można odebrać od tych osób pisemne wyjaśnienia, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. Jednakże odstąpić od bezpośredniego przesłuchania, w obecności strony można zdaniem Skarżącej jedynie w wyjątkowych, uzasadnionych okolicznościach, np. w razie wyjazdu danej osoby, choroby albo śmierci. Natomiast w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takimi sytuacjami. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił z jakiej przyczyny odstąpiono od zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego i przesłuchanie wskazanych przez nią osób w charakterze świadków, aby umożliwić podatnikowi aktywny udział w tych czynnościach, a w szczególności zadawanie pytań. Tymczasem postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji miało w ocenie Skarżącej charakter inkwizycyjny, co jest niedopuszczalne w świetle treści przepisu art. 121 § 1 O.p. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy kwestionując co do samej zasady możliwość wykonania przez Spółkę M. jako podwykonawcę usług objętych zakwestionowanymi fakturami, nie odniósł się do zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie poszczególnych transakcji ujętych na tych fakturach. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a u.p.t.u., wskazując że podatnik nabywający usługę lub towar nie ma nie tylko obowiązku, ale nawet możliwości ustalenia czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy składa deklaracje oraz czy płaci należny podatek VAT. Natomiast podatnika, zgodnie z przepisami ustawy interesują natomiast tylko następujące kwestie: prawidłowe wykonanie usługi lub dostawa towaru oraz otrzymanie za to od kontrahenta prawidłowej faktury VAT. Jeżeli te warunki są spełnione, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w otrzymanych przez siebie fakturach. Ponadto podatnik nie może być w ocenie Skarżącej karany za niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych czy też podatkowych przez swojego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy udowodniły, że kontrahent Skarżącej Spółki M. S.A. była podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług t.zw. "puste faktury" oraz, że podmiot ten się oprócz wystawiania pustych faktur, zajmował się jedynie tworzeniem pozorów prowadzenia normalnej działalności gospodarczej.

Skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z faktur, których wystawcą miała być spółka M., dokumentujących wykonanie usług w zakresie instalacji elektrycznych oraz montażu różnych urządzeń elektrotechnicznych (np. dostawa systemów UPS, dostawa i montaż agregatów prądotwórczych, dostawa i montaż szaf bateryjnych, projekty instalacji i przyłączy).

O fikcyjnym charakterze czynności wykazanych na fakturach Vat wystawionych na rzecz Skarżącej Spółki świadczą ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do M.S.A. W toku tego postępowania ustalono, że spółka został wykreślona z KRS postanowieniem z dnia [...]maja 2006 r. Spółka w okresie styczeń – grudzień 2009 r, nie składała deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2006 r. ). Z dniem [...] marca 2007 r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Za rok 2009 spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R. Spółka pomimo prowadzenia działalności w zakresie wykonawstwa specjalistycznych usług elektrotechnicznych nie zgłosiła do Urzędu Dozoru Technicznego żadnych urządzeń podlegających dozorowaniu. Organ ustalił także, że spółka nie eksploatowała żadnych pojazdów samochodowych, które byłyby na nią zarejestrowane oraz, że nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci magazynów i innych urządzeń.

Dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy znaczenie mają zeznania składane przez M.W., który jak zeznał wspólnik Skarżącej Spółki M. O. był jedyną osobą, która kontaktowała się z nim w imieniu spółki M. w sprawie wykonywanych dostaw i usług. Organ podejmował próby przesłuchania M. W. jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż M. W. wielokrotnie wnosił o zmianę terminu przesłuchania oświadczając, że nie będzie mógł przybyć na przesłuchanie ze względu na zły stan zdrowia oraz prokuratorski zakaz opuszczania miejsca zamieszkania. W tej sytuacji organ odstąpił od przesłuchania M.W. i włączył do akt sprawy protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego z dnia 10 października 2012 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S.. W przesłuchaniu tym M. W. zeznał, że jest pracownikiem spółki M.. Wcześniej był jej akcjonariuszem jednakże w roku 2005 akcje spółki przepisał na swego ojca W W., który w roku 2009 był prezesem zarządu spółki M.. W. W. kierował spółką z biur położonych w W. przy ulicach [...]i [...]. Biuro przy [...]było wykorzystywane w roku 2009. M.W. zeznał, że bywał w tych biurach, gdy przyjeżdżał do W... Według jego zeznań wszystkimi sprawami spółki M. kierował jego ojciec, który podejmował w tym zakresie odpowiednie decyzje. M. W. był zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora do spraw kontaktów. Poza jedną transakcją z roku 2005 nie potrafił wskazać jakie inne kontrakty zostały zawarte z jego udziałem. M. W. zeznał, że z ojcem w Warszawie spotykał się w sprawach służbowych w kawiarniach, hotelach. Otrzymywał wynagrodzenie za pracę w gotówce i było to 220 000 zł miesięcznie. Wskazał także innych pracowników spółki M. tj. J. G., J. J. i B. K.. Stwierdził, że z tymi osobami spotykał się w sprawach służbowych i jeździł do różnych miejsc w kraju i zagranicą jednakże nie potrafił określić dokładnie tych miejsc. W dniu 22 grudnia 2012 r. M. W.odmówił składania zeznań przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w S.

Figurujący W 2009 r. (od 2005 r.) w KRS jako członek rady nadzorczej Spółki M. Z.W. został przesłuchany [...]sierpnia 2008 r. przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego w M.i [...] października 2012 r. przez funkcjonariusza Delegatury ABW w S.. Świadek ten zeznał, że ojciec M. W.W.W. jest jego bratem. Z. W. zeznał, że nigdy w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka rady nadzorczej spółki M.. Nic na temat tej spółki nie wie. Nie wie nic o jej działalności oraz nie wie dlaczego został wykazany w KRS jako członek rady nadzorczej tej spółki. Z W. W. i jego synem M. widział się około 8 lat przed przesłuchaniem.

Także J. W. przesłuchana w dniu 3 czerwca 2008 r. przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego w M. zeznała, że od 27 maja 2005 r. nie pełniła funkcji członka rady nadzorczej spółki M.. Nie podpisywała, żadnych dokumentów tej spółki, nie wie czym się ona zajmowała. Pełnienie członka rady nadzorczej spółki Mercury zaproponował jej mąż W. W., który pełnił funkcję prezesa tej spółki.

W.W. został przesłuchany: 25 marca 2013 r. w charakterze świadka w toku postepowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki M., 9 października 2012 r. Przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w charakterze podejrzanego i 17 grudnia 2012 r. przez funkcjonariusza Delegatury ABW w S. w charakterze podejrzanego. Z przesłuchań tych wynika, że W. W.w spółce M. w rzeczywistości nie pełnił żadnej funkcji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania dużych ilości czystych kartek papieru, które odbierali od niego M. W., J.J. i B.K., którzy zajmowali się sprawami Spółki. W trakcie tych przesłuchań zeznał, że nie wie jakie usługi wykonywała spółka M.oraz, że nie zna szczegółów związanych jej działalnością (posiadany majątek, nazwiska pracowników, zawierane kontrakty, kontrahenci, rozliczenia podatkowe).

J.J. przesłuchany 12 października 2012 r. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. i w dniu 20 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariusza Delegatury ABW w S. zeznał, że spółka M. po roku 2007 nie wykonywała żadnych usług. Zajmowała się w tym okresie realizacją reklamacji. Nie miała pracowników i nie miała działu technicznego do kierowania, którym został ona zatrudniony. Oświadczył także, że faktury wystawione przez spółkę Mercury są t.zw. pustymi fakturami.

Także pracownik spółki B.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego 9 października 2012 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. nie potwierdził wykonywania usług przez spółkę M..

Przesłuchani w postępowaniu karnym pracownicy spółki M.: S. W., M.K. i J. G. złożyli zeznania, które nie potwierdziły wykonywania usług przez spółkę M. w roku 2009. Z zeznań tych wynika, że pracownicy ci pomimo formalnego zatrudnienia w spółce mieli z nią ograniczony kontakt. S. W. sporadycznie zajmował się wykonywaniem dla spółki analiz rynku finansowego dotyczących pozyskiwania kredytów i usług leasingowych. M. K. będący teściem M. W. zeznał, że został zatrudniony w spółce w celu wykonywania analiz inwestycji w papiery wartościowe i inne kapitały. J. G. zeznała, że pomimo zatrudnienia w spółce nigdy nie była w siedzibie spółki. Zeznała też, że po formalnym zatrudnieniu w spółce, w swoim miejscu zamieszkania zajmowała się wyłącznie przygotowywaniem do rozpoczęcia wykonywania obowiązków (pozyskiwanie klientów) jednakże nigdy pracy w spółce M. w rzeczywistości nie wykonywała.

Zdaniem Sądy zeznania wymienionych osób w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują na to, że spółka M. w roku 2009 nie wykonywała żadnej działalności usługowej i dostawczej. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie argumentował, że przy prowadzeniu długotrwałej współpracy z kontrahentami, a taką współpracę prowadzić miała spółka M. w roku 2009, jej pracownicy oraz osoby zajmujące się jej reprezentacją byłyby z pewnością w stadnie wskazać kontrahentów na rzecz których wykonano usługi i dostawy oraz miejsca tych czynności. W rozpoznanej sprawie to nie nastąpiło. W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, że świadczy o tym również brak zaplecza technicznego do wykonywania dostaw i usług wskazanych na fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Także wyjaśnienia udzielone organowi przez wybranych losowo kontrahentów skarżącej Spółki, na rzecz których usługi i dostawy miała wykonać spółka M., jako podwykonawca, nie potwierdziły występowania tego podmiotu przy wykonywaniu działalności przez Skarżącą Spółkę.

Zdaniem Sądu także trafna jest, zwarta w zaskarżonej decyzji, argumentacja organu dotycząca możliwości dowiedzenia się przez Skarżącą Spółkę o tym, że spółka M. nie jest wykonawcą czynności wykazanych na fakturach, które wystawiła na rzecz Skarżącej Spółki. Organ wskazał na następujące okoliczności, które powinny były skłonić osoby działające w imieniu Skarżącej Spółki do powzięcia wątpliwości, co do tożsamości spółki M. i rzeczywistego wykonawcy czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach:

- brak sprawdzenia zarejestrowania spółki M. .jako podatnika VAT,

- kontaktowanie się w toku długotrwałej i skomplikowanej pod względem technicznym i obejmującej bardzo duże kwoty współpracy, wyłącznie z jedną osobą reprezentującą spółkę M. tj. z M. W.,

- zawieranie umów poza siedzibą spółki M. w różnych nietypowych miejscach,

- negocjowanie umów w formie ustnej często przez telefon,

- całkowity brak sprawdzania przez Skarżąca Spółkę sposobu wykonywania usług w trakcie ich realizacji,

- dokonywanie odbiorów usług tylko przez wspólników Skarżącej Spółki,

- płatności gotówkowe.

Zdaniem Sądu obraz współpracy Skarżącej Spółki ze spółką M., prezentowany przez Skarżącą jest niewiarygodny i niespotykany w rzeczywistości. Jest wiedzą notoryjną, że podmioty realizujące długotrwałą współpracę gospodarczą, dotycząca świadczeń o dużej wartości i o znacznym skomplikowaniu technicznym podejmują działania mającą na celu właściwe wykonanie tych świadczeń. W ramach tego kontrahent zmawiający usługi o znacznej wartości i znacznym zaawansowaniu technicznym z reguły kontroluje ich wykonanie w trakcie oraz po wykonaniu. W toku tych czynności dochodzi do występowania zdarzeń w wyniku, których kontrahenci uzyskują dodatkową wiedzę na temat ich funkcjonowania. Dochodzi do poznania sposobu działania kontrahenta, poznania jego pracowników i różnych okoliczności faktycznych ich dotyczących (miejsce zamieszkania, numery telefonów, kwalifikacje pracowników, doświadczenia zawodowe, wcześniej wykonywane prace i.tp.). W rozpoznanej sprawie w sposób całkowicie nieznajdujący uzasadnienia to nie wystąpiło, gdyż Skarżąca Spółka w zakresie szczegółów związanych ze współpracą ze spółką M. była wskazać jedynie jej dane adresowe, jedną osobę z którą się kontaktowano oraz faktury, umowy i dokumenty odbiory usług. W ocenie Sądu jest nieprawdopodobne, żeby w trakcie tak długiej współpracy, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie , dotyczącej skomplikowanej działalności technicznej nie doszło do poznania innych faktów dotyczących kontrahenta i jego działalności. Nieprawdopodobnym jest także, ażeby przy działalności tak zaawansowanej technicznie, jak działalność Skarżącej Spółki, przy nabywaniu usług takich, jak te, których dotyczy niniejsza sprawa, poza sporządzeniem umów, faktur i dokumentacji odbioru nigdy nie wystąpiła konieczność poczynienia dodatkowych uzgodnień technicznych, wyjaśnień, które to czynności zawsze pozostawiają ślad w postaci korespondencji papierowej lub elektronicznej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca pomimo tego, że jak twierdzi prowadziła długotrwałą i szeroko zakrojoną współpracę ze spółką M., w zakresie tej współpracy dysponuje bardzo ograniczoną i jak trafnie wskazał szablonową dokumentacją tej współpracy.

W świetle tych okoliczności należało uznać, że organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że Skarżąca Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że spółka M. nie jest wykonawcą usług, które są wymienione na fakturach zakwestionowanych przez organy w niniejszej sprawie. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że Skarżącej w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2009 r. stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez M.S.A. To stwierdzenie znajduje pełne potwierdzenie w orzeczeniach TSUE i NSA przywołanych w zaskarżonej decyzji.

Podniesiony w skardze zarzut wykorzystania w niniejszej sprawie jako, dowodów protokołów przesłuchań osób związanych ze spółką M., które zostały dokonane w innych postępowaniach podatkowych i karnych jest bezzasadny. Treść art. 180 § 1 i 181 O.p. prowadzi do wniosku, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów. Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez Stronę Skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z dnia10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 271/14, z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05,dostępne w bazie internetowej CBOSA).

W tym stanie rzeczy sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i 191 O.p., które dotyczyły sposobu uzyskania i oceny materiału dowodnego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji.

W decyzji organu pierwszej instancji na str. 29-31 dokonano analizy wykonania przez Skarżąca Spółkę kilku umów na rzecz różnych kontrahentów przy wykonaniu, których zaangażowana była spółka M., jako podwykonawca. W wyniku tej analizy organ stwierdził, że przy tych transakcjach Skarżącą zapłaciła spółce M. za usługi podwykonawstwa wyższe kwoty niż sama uzyskała za sprzedaż tych usług od swojego kontrahenta. Skarżącą Spółka w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia [...] stycznia 2014 r. zawarła wniosek o przesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia tych różnić. Organ odmówił przesłuchania tych świadków. W związku z tym w skardze zarzucono naruszenie art. 188 O.p. Sąd oceniając ten zarzut zważył, że w rozpoznanej sprawie podstawowymi okolicznościami faktycznymi, które podlegały udowodnieniu były:

- brak wykonania usług na rzecz Skarżącej przez spółkę M.,

- okoliczności faktyczne świadczące o tym, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności powinna była wiedzieć, że spółka M. nie była wykonawcą czynności wykazanych na fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej.

Jak już wskazano powyżej, Sąd uznał, że organ pierwszej instancji okoliczności te wykazał na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Dlatego, zdaniem Sądu, wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji przykładów na to, że ceny płacone przez Skarżącą za usługi spółce M. były wyższe od cen uzyskiwanych za te usługi do kontrahentów Skarżącej, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wobec tego Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów mających wyjaśnić te różnice nie naruszała art. 188 O.p.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, w którym organ odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy i w oparciu o, które można było wydać rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. W uzasadnieniu decyzji zawarto prawidłowe uzasadnienie prawne z przytoczeniem treści przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnieniem ich treści a także z powołaniem się na liczne przykłady z orzecznictwa TSUE i NSA. Wobec tego Sąd za niezasadny uznał podniesiony w Skardze zarzut naruszenia art. 20 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.