Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 348/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 116 par. 1, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 592/10 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz R. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 592/10, w sprawie ze skargi R. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 listopada 2009 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności R. M., jako członka zarządu stowarzyszenia "A. O." (zwanego dalej: "stowarzyszeniem" lub "A. O.") wraz ze stowarzyszeniem oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. oraz lipiec 2005 r., odsetki za zwłokę od zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka zarządu stowarzyszenia za zaległości tego stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i wrzesień 2004 r. jako bezprzedmiotowe.

Organ podatkowy odwołując się do regulacji zawartych w art. 116a i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że w sprawie zaistniały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności R. M. (pełniącego funkcję członka zarządu w okresie od dnia 30 marca 2003 r. do dnia 8 grudnia 2005 r.) za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

W toku postępowania wyjaśniono, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. W dniu 18 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A. O." z uwagi na brak środków, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie należności. Organ wskazał, że z protokołu z dnia 16 maja 2006 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynikało, iż stowarzyszenie nie posiadało żadnego majątku. Na rachunku bankowym "A. O." nie było kwot pozwalających na pokrycie zobowiązań. Bezskuteczna okazała się również egzekucja, jaką stowarzyszenie jako wierzyciel wszczęło wobec swojego dłużnika – [...] "M." Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zwrócił uwagę, że mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części nie wskazali także członkowie zarządu.

W odniesieniu do przesłanki zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie organ podatkowy dokonał analizy kondycji finansowej stowarzyszenia podnosząc, że już pismem z dnia 24 września 2001 r. stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego w O. o "sprolongowanie terminu płatności należnego podatku VAT" w kwocie 38.538 zł. Następnie pismem z dnia 14 listopada 2002 r. wystąpiło o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 20.210,07 zł oraz o zastosowanie obniżonej stawki opłaty restrukturyzacyjnej ze względu na brak środków pieniężnych oraz brak ostatecznego rozliczenia ze spółką "M." na kwotę 146.560 zł.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że stowarzyszenie część swoich zobowiązań regulowało w całości (zobowiązania wobec P. G. S.), część pokrywało ratalnie (zobowiązania wobec P. Z. – R. Z., Z. O. Z., I.), a niektórych nie opłacało w ogóle (część zobowiązań wobec spółki E. – T. S.A. – kwota 3.904 zł, "C." sp. z o.o. w likwidacji – kwota 54 zł, Z. G. "S." J. C. – kwota 1.000 zł, Urzędu Gminy J. – kwota 6.000 zł). W niektórych przypadkach wierzyciele stowarzyszenia występowali na drogę sądową celem odzyskania ich należności (O. S. i R. – uzyskał nakazy zapłaty na łączna kwotę przekraczającą wraz z kosztami sądowymi 17.500 zł, która to kwota została wyegzekwowana w toku egzekucji, "G." Z. D. – uzyskało nakaz zapłaty na kwotę 33.713,31 zł, która nie została uregulowana). Stowarzyszenie posiadało również zaległości wobec Z. U. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał jednocześnie, że "A. O.", pomimo ciążącego na jednostce obowiązku, nie rozliczało podatku od towarów i usług. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 marca 2007 r. wynikało, że stowarzyszeniu zostały określone m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec - wrzesień i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że stowarzyszenie nie składało deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Deklaracje te zostały sporządzone, jednak – jak wyjaśniła główna księgowa stowarzyszenia - nie złożono ich we właściwym urzędzie skarbowym z uwagi na trudną sytuację finansową. Ustalono, że wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikające z niezłożonych deklaracji (a znajdujących się w dokumentacji stowarzyszenia) nie były zgodne z dokumentami źródłowymi. Stowarzyszenie nie prowadziło także ewidencji dla celów prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), bowiem "A. O." w sposób trwały zaprzestał płacenia długów od dnia 26 lipca 2004 r., tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie dwóch tygodni od tej daty, a więc do dnia 9 sierpnia 2004 r. Organ argumentował, że dłużnik jest niewypłacalny wówczas, gdy nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, przy czym nie ma znaczenia, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., w rozpatrywanym przypadku istotna pozostawała także okoliczność, że w dniu 31 maja 2004 r. Komornik Sądowy Rewiru XX wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek stowarzyszenia przeciwko spółce "M.", ze względu na jego bezskuteczność. Zatem stowarzyszenie w czerwcu 2004 r. posiadało informację, iż nie wyegzekwuje od swojego największego dłużnika należnych mu środków finansowych, a tym samym może mieć ewentualne trudności z zachowaniem płynności finansowej umożliwiającej mu uregulowanie zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał przy tym, iż z powodu braku rachunku zysków i strat za 2004 r. posłużył się innymi dokumentami i danymi pozwalającymi na ustalenie sytuacji finansowej podmiotu. Podkreślił, że w aktach rejestrowych stowarzyszenia znajduje się jedynie sprawozdanie finansowe za 2005 r. dołączone przez likwidatorów do wniosku złożonego w dniu 18 czerwca 2005 r. Z uwagi brak dokumentacji finansowej stowarzyszenia niemożliwe było ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - tj. ustalenie, czy zobowiązania stowarzyszenia przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 powołanej ustawy są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

W skardze R. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że skarżący niewątpliwie sprawował funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych, co uzasadniało objęcie go postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Zdaniem Sądu brak było również podstaw do kwestionowania stanowiska organów w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec stowarzyszenia.

Niezależnie od powyższego Sąd uwzględnił złożoną w sprawie skargę podnosząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do stwierdzenia w sposób jednoznaczny, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r. Sąd zwrócił w szczególności uwagę na dokument sporządzony przez zarząd stowarzyszenia - rachunek zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430 tys zł. Informacja taka wynikała również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT -8 za 2005 r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 3 kwietnia 2006 r. Skład orzekający wywodził, że niewątpliwie "A. O." nie zawsze regulował swoje zobowiązania w terminie, co zmuszało niektórych kontrahentów do występowania na drogę sądową. Jednakże nie sposób odmówić – zdaniem Sądu - racji skarżącej, że większość zobowiązań była regulowana. Nie można także pozostawić bez analizy na tle całokształtu materiału dowodowego, dowodu z rachunku bankowego stowarzyszenia, wskazującego na zgromadzone na nim środki finansowe.

W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena kwestii niewypłacalności przedsiębiorcy, zobowiązującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, wymaga bowiem uwzględnienia rodzaju działalności przedsiębiorcy. W rozpatrywanym przypadku jedynym rodzajem działalności stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych cechująca się dynamiką i ryzykiem związanym z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004 r. nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002 r. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33 tys. zł powstało w czerwcu 2005 r. Również powołane nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne dotyczyło (poza rokiem 2000) roku 2005, a zaległość grudnia tegoż roku. Sąd podkreślił jednocześnie, że mimo braku bilansu za 2004 r., organ dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności stowarzyszenia w tym okresie, w szczególności miał dostęp do danych zawartych w deklaracji CIT-2, z których wynikało, że stowarzyszenie osiągnęło dochód w wysokości 19.036,85 zł.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za nieprzekonujące stanowisko organów odnośnie do wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizował i ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i ustalił, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem stowarzyszenia w stan likwidacji. Zdaniem Sądu, organ powinien również zbadać, czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym czy rzeczywistym i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

a) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

b) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

c) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ustalenia organów podatkowych potwierdzały, że stowarzyszenie nie regulowało ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co świadczyło o jego niewypłacalności i obligowało uprawnione podmioty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zaznaczył, że dokonał analizy kondycji finansowej "A. O." wykazując w szczególności, że w roku 2004 doszło do pogorszenia sytuacji. Stowarzyszenie przestało bowiem regulować wówczas zobowiązania w podatku od towarów i usług, a ponadto uzyskało informację o bezskuteczności egzekucji wobec swojego największego dłużnika spółki "M.".

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaakcentował, że dokonywanie oceny poprawności działania członków zarządu z uwzględnieniem okoliczności z przyszłości (dotyczących 2005 r.), których zarząd nie mógłby przewidzieć w momencie, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, prowadziłoby do nieprawidłowego ustalenia daty na zgłoszenie upadłości.

W odpowiedzi R. M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te (określające właściwość sądów administracyjnych) mogłyby zostać naruszone jedynie wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji - wbrew swojej właściwości - sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych tych warunków nie spełnia.

W ocenie Sądu również za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazując na powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnosi, że sąd błędnie dopatrzył się ich naruszenia w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, należy wskazać, że trafnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, iż nie została przez organy podatkowe przeanalizowana kwestia rachunku bankowego stowarzyszenia i zebranych tam środków finansowych. W skardze kasacyjnej wskazuje się, że organy podatkowe dysponowały szeregiem dokumentów w tym zakresie (vide strona 7 – 8 skargi kasacyjnej), jednak jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzono w tym zakresie odpowiedniego postępowania. W zaskarżonej decyzji (strona 6) organ odnosi się jedynie do kwestii informacji uzyskanej z banku o zablokowaniu rachunku. Nie zbadano jednak, w jakiej wysokości znajdują się tam kwoty, i czy byłyby one wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Warto tutaj wskazać, że argumentacja organu zawarta w skardze kasacyjnej w rzeczywistości stanowi próbę uzupełnienia treści zaskarżonej decyzji w zakresie zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji. Nie można bowiem inaczej ocenić odwoływania się do dowodów i wyciąganych z nich wniosków na obecnym etapie, w sytuacji, gdy czynności i wnioski te nie znajdowały odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.

Trafnie również w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie do końca wyjaśniono wątpliwości, czy właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r. Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na sporządzony przez zarząd stowarzyszenia - rachunek zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430.000 zł. Informacja taka wynikała również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT -8 za 2005 r. złożonej w urzędzie skarbowym 3 kwietnia 2006 r. Co prawda stowarzyszenie nie zawsze regulowało zobowiązania w terminie a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności, jednak większość zobowiązań była regulowana.

Należy zatem zauważyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza, jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać, jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., I FSK 1356/10, LEX nr 1068154). W tym kontekście w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji a argumentacja skargi kasacyjnej nie była w stanie go podważyć. Uchybienia, na które wskazał bowiem Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za nietrafny.

W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena kwestii niewypłacalności przedsiębiorcy, zobowiązującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, wymaga bowiem uwzględnienia rodzaju działalności przedsiębiorcy. W rozpatrywanym przypadku jedynym rodzajem działalności stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych cechująca się dynamiką i ryzykiem związanym z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004 r. nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002 r. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33 tys. zł powstało w czerwcu 2005 r. Również powołane nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne dotyczyło (poza rokiem 2000) roku 2005, a zaległość grudnia tegoż roku. Sąd podkreślił jednocześnie, że mimo braku bilansu za 2004 r., organ dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności stowarzyszenia w tym okresie, w szczególności miał dostęp do danych zawartych w deklaracji CIT-2, z których wynikało, że stowarzyszenie osiągnęło dochód w wysokości 19.036,85 zł. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za nieprzekonujące stanowisko organów odnośnie do wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, że zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zatem wskazać, że korelacja treści powyższej uchwały z treścią art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, iż uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania byłby skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2012 r., II GSK 101/11; z dnia 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11 oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwana dalej: CBOSA). A zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II GSK 174/11, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze, należy wskazać, że zaskarżone orzeczenie w ocenie Sądu spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zakresie zaś uchybienia podnoszonego przez dyrektora izby skarbowej nie sposób dostrzec jego zasadności. Treść zarzutu wraz z uzasadnieniem nie pozwala na przyjęcie, by Sąd pierwszej instancji w ramach zaskarżonego uzasadnienia dokonał błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Należy bowiem zauważyć, że z jednej strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnie, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie w kontekście naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a z drugiej strony Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się w tym zakresie naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazuje, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też, czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym, i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazanie Sądu pierwszej instancji jest zgodne z treścią art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie można uznać, by Sąd pierwszej instancji w tym zakresie naruszył ten przepis.

Również za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W sytuacji bowiem kiedy z treści zaskarżonego wyroku wynika, że brak jest po stronie organu podatkowego prawidłowej oceny stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego, to ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna. Dopiero bowiem bezsprzecznie ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na ocenę prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego na gruncie rozpoznawanej sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.