Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2688/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23, art. 24
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 58 poz 239
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 marca 1994 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty i Dariusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2519/00 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Dariusza S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 19 października 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu sprzedaży akcji. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Małgorzaty i Dariusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2004 r. /I SA/Gd 2519/00/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Małgorzaty i Dariusza S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 19 października 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 lipca 2000 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu sprzedaży akcji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, co następuje: w dniu 18 lutego 2000 r. Małgorzata i Dariusz małżonkowie S. złożyli w (...) Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1999 - PIT-31. Dnia 21 lutego 2000 r. Dariusz S. złożył w (...) Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji Banku (...) w W. S.A.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 lipca 2000 r. (...) odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Od decyzji tej strona wniosła; odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ poprzez niezasadne przyjęcie, że prywatyzacja banku odbyła się w oparciu o powołaną wyżej ustawę, art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Zdaniem podatników nabyte przez pracowników akcje były wprowadzone do publicznego obrotu, dlatego też ma zastosowanie w tym przypadku zwolnienie zawarte w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikom, którzy w zeznaniach /deklaracjach/ o których mowa w art. 74 par. 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej niż należna przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku.

Z takim żądaniem wystąpili odwołujący się twierdząc, iż wykazane w zeznaniu podatkowym za 1999 rok dochody ze sprzedaży akcji Banku (...) są zwolnione od podatku dochodowego, w związku z czym zadeklarowali i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Izba stwierdziła, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa nie potwierdza jednak słuszności powyższego stanowiska.

Stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne. Przepis art. 17 pkt 6 cytowanej ustawy określa, że przychodami z kapitałów pieniężnych są między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Według art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu od tego podatku podlegają w okresie do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym.

Należy zauważyć, że prywatyzacja Banku (...) została przeprowadzona na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stosownie do przepisu art. 2a ust. 1 i 2 tej ustawy Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki Państwa wymaga zgody Rady Ministrów. Bank (...) uzyskał taką zgodę uchwałą Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. /M.P. nr 18 poz. 172/. Zatem akcje te zostały nabyte przez pracowników banku od Skarbu Państwa, przy prywatyzacji banku.

Stosownie natomiast do przepisu art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. -Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./ publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywania lub przenoszenia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym na trwale związanym z przedsiębiorstwem.

Zatem, mimo iż w prospekcie emisyjnym zawarta jest informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników banku nabycie przez nich tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego.

Wobec powyższego zwolnienie od podatku zawarte w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają w tym przypadku zastosowania.

W świetle powyższego pracownicy, którzy uzyskują dochód ze sprzedaży akcji, o których wyżej mowa są obowiązani zgodnie z art. 44 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzić zaliczki na podatek oraz wykazać uzyskany przychód w rozliczeniu rocznym, zgodnie z art. 45 powołanej ustawy. Zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku z tego tytułu nie znajduje w obecnym stanie prawnym uzasadnienia.

3. Na decyzję Izby Skarbowej małżonkowie Małgorzata i Dariusz S. wnieśli skargę wnioskując o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i orzeczenie o istnieniu uprawnienia do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji Banku (...) S.A. w W. W skardze skarżący zarzucili naruszenie art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych poprzez błędne przyjęcie, iż prywatyzacja Banku (...) w W. S.A. została przeprowadzona w oparciu o wyżej wymienioną ustawę, a zatem akcje zostały nabyte przez pracowników Banku przy prywatyzacji tego Banku z zastosowaniem tej ustawy. Zarzucił także naruszenie art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz treści decyzji z dnia 7 maja 1997 r. wydanej przez Komisję Papierów Wartościowych a także treści postanowienia z dnia 31 marca 2000 r. wydanego przez tą komisję, poprzez błędne przyjęcie, iż akcje nabyte przez pracowników Banku (...) nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu. Skarżący powołują się na wyjaśnienia komisji, zawarte w postanowieniu a dotyczące pojęcia "publiczna oferta". Skarżący informują, że termin ten, zgodnie z treścią przedmiotowego postanowienia komisji "odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A, zgodnie z brzmieniem pkt 1 decyzji Komisji, o której wyżej mowa" w tym także i tych, które zbywali skarżący. Skarżący twierdzą także, że opublikowanie Prospektu Emisyjnego akcji Banku (...), przesądza jednoznacznie o "publicznym" charakterze tej oferty, a zatem nabycie akcji w ramach "Transzy pracowniczej" stanowiło nabycie w ramach pierwszej oferty publicznej. Zdaniem podatników, organy podatkowe nie mogą ustalać w sposób odmienny od innych organów administracji faktów "mających znaczenie prawne" w tym przypadku w kwestii wprowadzania akcji do obrotu publicznego. Ich zdaniem organy podatkowe są związane z treścią orzeczeń Komisji Papierów Wartościowych, o których wyżej mowa.

Skarżący twierdzą, że Bank (...) nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, ani też "bankiem państwowym w rozumieniu ustawy prywatyzacyjnej, a także jednoosobową spółką Skarbu Państwa, gdyż te mogą powstać wyłącznie z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, pozostając zawsze spółką akcyjną działającą na podstawie Kodeksu handlowego i prawa bankowego". Z tych też względów zdaniem skarżonych ustawa prywatyzacyjna nie może mieć zastosowania do procesu prywatyzacji Banku.

Zdaniem skarżących o publicznym charakterze nabycia przez nich akcji Banku (...) świadczą postanowienia zawarte w "Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku (...) w W. S.A., w ramach oferty publicznej", który został uchwalony przez Radę Banku a zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. W ocenie skarżących, zarówno treść wyżej powołanej uchwały Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. jak i decyzja Komisji Papierów Wartościowych oraz treść Prospektu Emisyjnego Banku, wskazują na "pozaustawowy" charakter tej prywatyzacji. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający przychód uzyskany ze sprzedaży akcji, z podatku dochodowego.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego a w szczególności art. 77 tej ustawy. Ich zdaniem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy.

4. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa w B. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skargi nie można uwzględnić, zauważył, iż kwestia sporna, jaka powstała w rozważanej sprawie, była przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawie III SA 367/00, zakończonej wyrokiem datowanym 29 września 2000 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż akcje Banku (...) w W. S.A. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił powyższe stanowisko wraz z argumentacją przedstawioną na jego uzasadnienie.

I tak odwołując się do tej argumentacji stwierdził, iż błędnie wywodzą skarżący jakoby proces prywatyzacji Banku (...) w W. S.A. nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Zdaniem Sądu, przeczy temu treść podstawowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/. W podstawie prawnej tego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powyższej ustawy. Bank Handlowy w W. S.A., zwany dalej Bankiem, został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów /art. 2a ust. 2 cytowanej ustawy/. Wykonaniem tego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny przepis z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa to art. 45b cytowanej ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W art. 23 ust. 1 użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Artykuł 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 tej ustawy pozwala wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/.

Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa to art. 23 ust. 2 omawianej tu ustawy. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu par. 2 ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wartości nominalnej /par. 3 ust. 1 uchwały/. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Brzmienie art. 23 ust. 1 powyższej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, trzeba stwierdzić, że obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki /art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy/. Przepis art. 24 cytowanej wcześniej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa.

Cytowane prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten bowiem stanowi, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 par. 1 omawianego prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z cytowanego art. 1 par. 1 pkt 1 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, zaprezentowanego na wstępie, a mianowicie, że akcje Banku (...) w W. S.A., nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.

Skoro więc dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku przez skarżących podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W tej sytuacji skargę należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli skarżący reprezentowani przez radcę prawnego Wojciecha Z. i zarzucili im:

1/ naruszenie prawa materialnego tj. treści przepisu art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. "o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, poprzez błędne przyjęcie, iż prywatyzacja Banku (...) w W. S.A. została przeprowadzona w oparciu o wyżej wymienioną ustawę, a zatem akcje zostały nabyte przez pracowników Banku (...) od Skarbu Państwa przy prywatyzacji tego Banku przy zastosowaniu wyżej wymienionej ustawy;

2/ naruszenie prawa materialnego tj. treści przepisu art. 1 par. 1 pkt 1/ ustawy z dnia 22 marca 1991 r. "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych" /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./, a także naruszenie treści decyzji (...) z dnia 7 maja 1997 r. wydanej przez Komisję Papierów Wartościowych jako centralny organ administracji rządowej, w szczególności pkt 1 w związku z pkt 9, 10, 11 tej decyzji oraz treści postanowienia z dnia 31 marca 2000 r. wydanego przez Komisję Papierów Wartościowych, w związku z art. 104 stawy z dnia 14 czerwca 1960 r. "Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ oraz w związku z art. 49 par. 1, art. 50a par. 1 oraz art. 51 par. 1 ustawy wymienionej na wstępie tego punktu, poprzez błędne przyjęcie, iż akcje nabyte przez pracowników Banku (...) w W. S.A. nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu,

3/ naruszenie prawa materialnego tj. treści przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. "o podatku dochodowym od osób fizycznych" /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez błędne przyjęcie, iż w zaskarżonej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe w zakresie obowiązku podatkowego przypadającego od uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji Banku (...) w W. SA.

Wskazując na powyższe wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o orzeczenie o istnieniu uprawnienia skarżących do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji Banku (...) w W. S.A.

Strona skarżąca stwierdziła, iż w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszej skargi, kwestia merytorycznego rozstrzygnięcia budzi poważne wątpliwości prawne, tak z punktu widzenia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, jak i też w aspekcie prawomocnych decyzji administracyjnych wydanych przez Centralny Organ Administracji Rządowej jakim jest Komisja Papierów Wartościowych w Warszawie /KPW/. Z treści decyzji KPW w sposób jednoznaczny wynikają istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakty prawne, a mianowicie zarówno publiczny charakter oferty nabycia akcji przez uprawnionych jak i też ich dopuszczenie do publicznego obrotu, które to fakty zostały zdefiniowane w sposób całkowicie odmienny przez organy podatkowe. W konsekwencji doszło więc we wskazanych okolicznościach do swoistej interpretacji contra legem dokonanej przez organy podatkowe, co jakby uszło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, który w zasadzie nie odniósł się wcale do wyżej wymienionej kwestii.

Godzi się także przypomnieć, iż wprawdzie skarżący w sposób jednoznaczny nie twierdzili i nie wskazywali na zupełny brak podstaw prawnych na których można by oprzeć obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku (...) w W. S.A. to jednak wskazywali oni w odwołaniu od decyzji organu podatkowego na tyle różnych wątpliwości, które towarzyszyły prawnym podstawom prywatyzacji właśnie z punktu widzenia tegoż obowiązku, iż w zasadzie oparcie orzeczenia przez organ podatkowy a także sąd rozstrzygający w sprawie w pierwszej instancji na takich podstawach prawnych jest nie tylko niezgodne z fundamentalnymi zasadami prawa administracyjnego ale dalece wykracza poza obowiązujący porządek prawny, w którym wszelkie wątpliwości nie są, a przynajmniej nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatników. Wydaje się to nie do przyjęcia, tak z punktu widzenia zasad państwa demokratycznego, jak i też w aspekcie nawet wąsko interpretowanych zasad praworządności oraz zaufania obywateli do organów państwa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.

Zatem także ustalenie przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji, iż nabycie przez skarżących w niniejszej sprawie akcji przeznaczonych dla pracowników banku nie jest nabyciem w ramach oferty publicznej.

Tym samym niemożliwe byłoby naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tym bardziej, że strona skarżąca nie wskazuje ani na ich błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie lecz na "błędne przyjęcie".

Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./ i art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.

Rozpoznając skargę kasacyjną należało stwierdzić, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada prawu w zakresie wyprowadzonych w nim w oparciu o przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek uzasadniających zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji, chociaż Sąd w składzie orzekającym nie podzielił całości argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "błędne przyjęcie" nie odpowiada w pełni treści omówionego przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Można bowiem przyjąć, iż wskazanie ewentualnie jedynie na jedną z wymienionych w tym przepisie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego to jest błędna wykładnię. Wbrew jednak wywodom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zastosował do bezspornie ustalonego stanu faktycznego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Omawiamy przepis w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 21 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te musza być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.

Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.

Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku (...) w W. S.A. serii A do obrotu publicznego, wbrew temu co wywiódł Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mogła budzić wątpliwości. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. (...) wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) S.A. serii A.

Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 par. 1, art. 5a par. 1 i art. 51 par. 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Decyzja ta była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji /art. 16 par. 1 Kpa/ i przesądzała o tym, że 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A Banku (...) w W. S.A. zostało wprowadzonych do obrotu publicznego, Zatem sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Za pozbawioną uzasadnienia w tej sytuacji należało uznać tę część uzasadnienia, która odwołując się do treści art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych odmawiała tym akcjom dopuszczenia do obrotu publicznego.

Dla zastosowania jednak tego zwolnienia niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi /por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 34/.

Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie /por.: art. 117 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi/.

Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji /por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678/. Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w znaczeniu wynikającym z art. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepis art. 1 par. 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla oceny spełnienia warunków zwolnienia "nabycie akcji na podstawie oferty publicznej" Sąd prawidłowo odwołał się do przepisów, na podstawie których nastąpiła prywatyzacja Banku (...) S.A. Jednoznaczne bowiem brzmienie art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Przy czym zaznaczyć należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał wykładni tych przepisów, ograniczając się wyłącznie do ich wskazania oraz konkluzji, że tryb zbywania akcji pracowniczych nie mógł zostać zaliczony do oferty ogłoszonej publicznie. Uznając zarówno to rozumowanie jak i przedstawioną konkluzję za nieprawidłową należało przypomnieć, iż stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw, w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach pojętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych, jak trafnie określił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku (...) S.A. uchwale nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/.

W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w par. 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom Banku (...) S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku (...) S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wpływu na treść tej oceny nie miało - ostatecznie błędne - skoncentrowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na pierwszej z przesłanek zwolnienia /dopuszczenie akcji do publicznego obrotu/. Wyjaśnić bowiem należało, iż w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to cena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a./.

Z przytoczonego przepisu art. 184 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia.

Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie posiada niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok ograniczyłaby się do poprawienia uzasadnienia /por. T. Woś, op.cit., s. 571 oraz T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, wyd. Prawnicze LexisNexis, wyd. 4, t. I, s. 816/.

W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jednocześnie dokonując wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd w składzie orzekającym podzielił jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie sądowym przed dniem 1 stycznia 2004 r. o braku podstaw do zastosowania tego zwolnienia z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" /por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1003/97 - ONSA 1999 nr 3 poz. 100; z dnia 12 października 2001 r. III SA 970/00 - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r. III SA 2204/00 - nie publ.; z dnia 19 maja 2004 r. III SA 3295/02 - nie publ./.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.