Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 94/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1 i 2, art. 165 § 1, art. 165 a oraz art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i 2, art. 165 § 1, art. 165a oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o. o. z/s w P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2012 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. określonej decyzją ww. organu z dnia 21 marca 2012 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wobec "B" Sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 marca 2012 r. wydał decyzję, którą określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 635.093 zł, nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 608.643 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 3.952,60 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W dniu 4 lipca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo "B" Sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. zatytułowane "wniosek o zwrot zaległych odsetek". Z treści tego wniosku wynika, że Spółka wnosi o:

1. obliczenie kwoty odsetek za zwłokę związaną z nadpłatą podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym od dnia 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonaną przez organ podatkowy,

2. zapłatę kwoty odsetek za zwłokę związaną z nadpłatą podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym od dnia 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

Natomiast w dniu 20 lipca 2012 r. do tego Urzędu wpłynęło pismo z dnia 18 lipca 2012 r. wniesione przez "A" Sp. z o.o. z/s w P. informujące, że w miejsce wykreślonej spółki "B" Sp. z o. o. w likwidacji na podstawie umowy przelewu wierzytelności wchodzi spółka "A" Sp. z o. o. Do przedmiotowego pisma dołączona została umowa przelewu wierzytelności z dnia 12 lipca 2012 r. Z treści tej umowy wynika, że:

- "B" oświadcza, że przysługuje jej wierzytelność w stosunku do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego przez "B" w kwocie 91.811,61 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie całej kwoty należności przypadającej "B" w stosunku do Urzędu Skarbowego,

- "B" oświadcza, że obecnie toczy się postępowanie o zwrot na jej rzecz 91.811,61 zł ze strony Urzędu Skarbowego (postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Skarbowej),

- "B" dokonuje przelewu a Spółka "A" przyjmuje przelew ww. wierzytelności,

- Strony postanowiły, że przelew ww. wierzytelności następuje po dokonaniu zapłaty przez "A" na rzecz "B" kwoty 30.000 zł.

Jak ustalił organ I instancji postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r., "B" Sp. z o. o. w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis z dnia 29 czerwca 2012 r. o wykreśleniu Spółki uprawomocnił się w dniu 17 lipca 2012 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 września 2012 r. wydał:

- decyzję, którą umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., określonej decyzją ww. organu z dnia 21 marca 2012 r. – wszczęte na wniosek "B" Sp. z o. o. w likwidacji,

- postanowienie, którym odmówił wszczęcia - na wniosek "A" Sp. z o.o. - postępowania podatkowego w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.

Na powyższe postanowienie "A" Sp. z o.o. złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do kontynuowania postępowania.

Ww. postanowieniu Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa formalnego – poprzez błędną wykładnię art. 165 w zw. z art. 208 § 1 O.p., co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie,

2. naruszenie przepisów prawa formalnego – poprzez niezastosowanie art. 133 § 2 O.p., co również skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Oran odwoławczy przywołując przepisy art. 93, art. 133 § 1 i § 2, art. 165 § 1, art. 165a § 1 O.p. a także art. 509 ustawy Kodeks cywilny oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, stwierdził, że w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym nie jest możliwe, aby podatnik w drodze umowy z osobą trzecią zwolnił się z ciążących na nim obowiązków i przeniósł je na osobę trzecią. W ocenie organu skoro zasady dotyczące oprocentowania nadpłat zostały wprost uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 78 O.p.), to tym samym prawo do tego oprocentowania nie może być - tak samo jak prawo do nadpłaty w podatku - przedmiotem cesji. Prawo do żądania oprocentowania nadpłaty znajduje się bowiem tak jak i prawo do samej nadpłaty - poza sferą regulacji prawa cywilnego (nie podlega obrotowi na rynku gospodarczym).

W świetle powyższego, skoro Spółka "A" nie mogła - w drodze umowy - skutecznie nabyć prawa do żądania odsetek od nadpłaty określonej innemu podmiotowi ("B"), to tym samym nie może ona zostać uznana za stronę w rozumieniu art. 133 § 1-2 O.p.. Zatem Spółka nie ma legitymacji procesowej do żądania wszczęcia postępowania w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, określonej "B" Sp. z o.o. w likwidacji. W ocenie organu odwoławczego Spółka "A" nie wykazała interesu prawnego, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p., z przepisów podatkowych nie wynikają także dla tej Spółki żadne uprawnienia, na mocy których mogłaby ona zostać uznana za stronę w niniejszej sprawie - art. 133 § 2. Natomiast samo doręczenie żądania nie wywołuje automatycznie skutku w postaci wszczęcia postępowania - taka sytuacja zachodzi bowiem jedynie w sytuacji, gdy żądanie wnoszone jest przez stronę w rozumieniu przepisów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o. o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 165 w zw. z art. 165a O.p. poprzez jego niezastosowanie bezpośrednio przez organ II instancji, co skutkowało uznaniem, że skarżący nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu,

- art. 130 O.p. poprzez jego niezastosowanie bezpośrednio przez organ II instancji, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony wiąże się z realizacją jej materialnoprawnych uprawnień. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony ustawa nie przewiduje konieczności wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek aktu. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc podmiotem wszczynającym jest strona. Podmiot spełniający warunki, o których mowa w art. 133 i 134 O.p., czyli strona, może wszcząć postępowanie (art. 165 § 2 tej ustawy). Jeżeli w sprawie występuje wiele podmiotów, np. wspólnicy spółki osobowej, małżonkowie itp., to do wszczęcia postępowania wystarczy, jeżeli tylko jedna z nich wystąpi z wnioskiem. W świetle powyższego w ocenie skarżącej organ błędnie zinterpretował, że nie posiada ona zdolności związanej z żądaniem wszczęcia postępowania.

Skarżąca w dalszej części uzasadnienia skargi wskazała, że na podstawie art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Niewątpliwie umowa przelewu wierzytelności jest podstawą do wszczęcia postępowania, gdyż skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia materialnoprawnego, wynikającego z umowy, jak również z przepisów kodeksu cywilnego. Skarżąca zauważyła także, że przepis art. 133 O.p. zawiera trzy przesłanki uznania przedmiotu za stronę, które nie muszą być spełnione łącznie. Dzieli to strony postępowania na trzy grupy. Pierwsza to ta, która wszczyna postępowanie podatkowe, występując z żądaniem dokonania czynności do organu podatkowego. Druga grupa "stron" to podmioty, do których organ podatkowy skierował swoje czynności. W żadnym z tych dwóch przypadków nie mamy do czynienia z zastosowaniem pierwiastków materialnoprawnych do oceny, czy mamy do czynienia ze stroną. Ponadto w myśl przepisu art. 133 § 2 O.p. stroną postępowania jest także podmiot, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy.

Zdaniem skarżącej kolejnym elementem, który należy zbadać jest interes prawny we wszczęciu postępowania na wniosek. Tymczasem skarżąca wykazała swój interes prawny we wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia zwrotu i wskazała również podstawę materialnoprawną - umowę przelewu wierzytelności, która jest podstawą do wszczęcia postępowania. W ocenie skarżącej powyższe potwierdza orzeczenie sądu okręgowego w Poznaniu z 23 listopada 1993 r. (nie podano sygnatury sprawy ani publikatora), w którym stwierdzono, że: "Nie zyskało aprobaty Sądu nie uargumentowane twierdzenie pozwanego o niemożliwości zastosowania instytucji uregulowanej w kodeksie cywilnym jakim jest przelew, do stosunków mających swoje źródło w prawie administracyjnym. Uprzywilejowane stanowisko jakie ma Skarb Państwa w stosunkach prawno-podatkowych, gdy pozwany nie skorzystał z zagwarantowanych mu przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych uprawnieniach (...) podatnik mógł swobodnie rozporządzać swą wierzytelnością należną mu od Skarbu Państwa, w tym również dokonać przelewu w myśl przepisu art. 509 K.c."

Jak podnosi skarżąca, zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą interesem prawnym jest interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 523/11).

W ocenie skarżącej, do kręgu podmiotów, które mogą uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony należą także osoby nie będące podatnikami, jeżeli zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może ani odmówić wszczęcia postępowania (ono już się rozpoczęło z dniem złożenia żądania), ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania.

Ze względu na utratę bytu prawnego zlikwidowana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma możliwości dochodzenia zwrotu odsetek za zwłokę. Roszczenie z tego tytułu zostało jednak w drodze umowy przeniesione na skarżącą.

W skardze Spółka powołuje się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w którym Trybunał wskazał, że prawo do zwrotu nadpłaty stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji jako "inne niż własność prawo majątkowe". Mamy tu zatem do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym), przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Również prawo do żądania określenia zwrotu odsetek za zwłokę stanowi niewątpliwie prawo majątkowe w myśl art. 64 Konstytucji RP.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że skoro przeniesiono na nią roszczenie do żądania określenia wysokości odsetek, to powinna mieć prawo do dochodzenia ochrony swojego interesu przed organem podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie toczy się w istocie o to, czy skarżąca mogła skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych określonej decyzją organu I instancji z dnia 31 marca 2012 r. dla zlikwidowanej spółki "B" Sp. z o.o., która poinformowała, że w wyniku przelewu wierzytelności w jej miejsce wchodzi "A" Sp. z o.o. W ocenie skarżącej złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego, po myśli art. 165 § 1 O.p.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jednakże w myśl art. 165 a § 1 O.p., jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Już samo brzmienie powołanych wyżej przepisów w oczywisty sposób przeczy twierdzeniom skarżącej jakoby w każdym wypadku samo pismo (żądanie) od jakiegokolwiek podmiotu wszczynało postępowanie podatkowe i czyniło z wnoszącego żądanie stronę postępowania. Z powyższych przepisów wynika, że po otrzymaniu pisma z określonym żądaniem organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy wnioskodawca może zostać uznany za stronę postępowania w rozumieniu przepisów podatkowych. Jeśli bowiem pismo zostało wniesione przez stronę, to tym samym z chwilą jego otrzymania przez organ podatkowy, doszło do wszczęcia postępowania w sprawie, jednakże jeśli żądanie nie zostało wniesione przez stronę, to organ zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Natomiast w myśl § 2 tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Pismo skarżącej z dnia 18 lipca 2012 r. dotyczy żądania określenia zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, która określona została innemu podmiotowi tj. "B" - Spółce z o.o., która utraciła byt prawny z dniem 17 lipca 2012 r. Zatem ustalenia wymaga, czy skarżąca może zostać uznana za następcę prawnego zlikwidowanej Spółki lub też za osobę trzecią w rozumieniu art. 110-117a O.p.

Z treści przepisów Ordynacji podatkowej - art. 93 i następne - wynika, że w przypadku osób prawnych następcami prawnymi są podmioty powstałe w wyniku: łączenia (osób prawnych z osobami prawnymi lub osób prawnych z osobowymi spółkami handlowymi), przekształcenia (osób prawnych w inne osoby prawne lub spółek mniemających osobowości prawnej w osoby prawne) oraz ich podziału. Z powyższych przepisów nie wynika więc, aby następcą prawnym podatnika będącego osobą prawną mógł być inny – nie powstały w wyżej wymieniony sposób – podmiot. W związku z powyższym, słusznie uznały organy podatkowe, że skarżąca nie może być uznana za następcę prawnego zlikwidowanej spółki.

Skarżącej nie można także uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 110-117 O.p. Powyższe przepisy nie wskazują bowiem podmiotów uprawnionych do występowania w toku postępowania zamiast zlikwidowanej spółki kapitałowej.

W świetle powyższego, skoro skarżąca nie jest ani następcą prawnym zlikwidowanej spółki, ani też osobą trzecią w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, to tym samym brak podstaw do uznania, że miała ona interes prawny do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1116/05 – stroną postępowania będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów (...) i z racji swojego interesu prawnego (...) może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do powoływanej przez skarżącą instytucji przelewu wierzytelności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "K.c.") wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wprost wynika z powyższego od zasady, że każda wierzytelność może być przedmiotem przelewu ustawodawca wprowadził trzy istotne wyjątki (przesłanki negatywne). Pierwszy wyjątek dotyczy wierzytelności, których przelew sprzeciwiałby się ustawie (np. niezbywalność prawa odkupu i pierwokupu, zakaz zbycia udziału wspólnika spółki cywilnej we wspólnym majątku wspólników czy też zakaz zbycia prawa dożywocia). Drugi wyjątek dotyczy wierzytelności, których przelew sprzeciwiałby się zastrzeżeniu umownemu (pactum de non cedendo). Trzecim wyjątkiem od zasady, że każda wierzytelność może być przedmiotem przelewu są wierzytelności, których przelew sprzeciwiałby się właściwości zobowiązania. Jednocześnie zauważyć należy, że właściwość zobowiązania sprzeciwia się zbyciu wierzytelności, wtedy gdy ustawodawca nie wprowadził expressis verbis zakazu przenoszenia określonej wierzytelności, lecz analiza treści stosunku zobowiązaniowego wskazuje, że zmiana wierzyciela doprowadziłaby do zmiany tożsamości zobowiązania.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie cesja nadpłaty podatku (tudzież odsetek od nadpłaty) zalicza się właśnie do trzeciej grupy wyjątków od zasady, że każda wierzytelność może być przedmiotem przelewu co wprost znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, w której stwierdzono, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego zakres określa Ordynacja podatkowa – "rozstrzyga ona o treści stosunku prawnopodatkowego istniejącego między państwem a podatnikiem, której wysokość określona jest przepisami prawa publicznego. Prawa i obowiązki wynikające z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi osobami. Kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i może być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. (...) Przewidziane w kodeksie cywilnym reżimy przenoszenia praw, tj. przeniesienie własności, przelew wierzytelności lub zbycie spadku znajdują zastosowanie tylko do rozporządzania cywilnymi prawami podmiotowymi. W drodze cesji nie mogą być przenoszone uprawnienia publicznoprawne, a ich przenoszenie nie pozostaje w sferze regulacji prawa cywilnego, a zatem nadpłata, która ukształtowana została przez ustawę jako prawo nieprzenoszalne, nie może być przedmiotem przelewu."

Wskazać należy, że analogicznie jak w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym nie jest możliwe, aby podatnik w drodze umowy z osobą trzecią zwolnił się z ciążących na nim obowiązków i przeniósł je na osobę trzecią. W powyższej kwestii wypowiedział się bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2842/99, stwierdzając, że nie jest dopuszczalne przejęcie długu podatkowego, co pośrednio potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu powyższe tezy pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Jak już bowiem wskazano pismo skarżącej z dnia 17 lipca 2012 r. dotyczy określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych (określonej innemu podmiotowi). Tymczasem zarówno kwestie związane z nadpłatami jak i ich oprocentowaniem uregulowane zostały w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skoro zasady dotyczące oprocentowania nadpłat zostały wprost uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 78 O.p.), to tym samym prawo do tego oprocentowania nie może być - tak samo jak prawo do nadpłaty w podatku - przedmiotem cesji. Prawo do żądania oprocentowania nadpłaty znajduje się bowiem - tak jak i prawo do samej nadpłaty - poza sferą regulacji prawa cywilnego (nie podlega ono obrotowi na rynku gospodarczym). Dlatego nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że skoro na skarżącą przeniesiono roszczenie do żądania określenia odsetek, to powinna mieć ona prawo do dochodzenia swojego interesu prawnego rozumianego jako możliwość żądania od organu podatkowego określenia nadpłaty (odsetek) należnych innemu podmiotowi.

Powyższemu nie przeczy wskazywany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że niezgodne z Konstytucją są przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie przewidują one dla byłych wspólników spółki cywilnej prawa do odzyskania nadpłaconego podatku VAT. Skarżąca cytując fragment powyższego wyroku zdaje się nie zauważać, że Trybunał wprost wskazał na odmienność uregulowań dotyczących spółek cywilnych i spółek prawa handlowego (osobowych i kapitałowych), podkreślając, że: "W odniesieniu do handlowych spółek osobowych, z uwagi na wyraźną regulację prawną art. 67 i n. kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza art. 84 § 2 k.s.h. ("Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru"), jest poza sporem, że zajście zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki (art. 58 k.s.h.) nie powoduje automatycznego ustania jej bytu prawnego – a w konsekwencji i podmiotowości prawnopodatkowej – ale (co do zasady) wyłącznie otwarcie fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć – jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego – dopiero w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT albo przeprowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wszczętego wskutek wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji wymiarowej. Dotyczy to także sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli."

W przypadku spółek cywilnych konstytucyjna ochrona praw majątkowych jakim jest zwrot nadpłaty została naruszona, gdyż "Przepis art. 875 K.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. (...) Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna." W związku z powyższym "przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej."

Na marginesie wskazać należy, że celem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki, które to czynności wykonuje likwidator (art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W niniejszej sprawie zakończenie likwidacji "B", mimo że prawdopodobnie przedwczesne (nie rozstrzygnięto ostatecznie o odsetkach od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych tj. potencjalnych wierzytelnościach spółki), zakończyło byt prawny tej spółki. Negatywnych konsekwencji w zakresie nie ściągnięcia wierzytelności likwidowanej spółki nie można przenosić na Skarb Państwa czy jakikolwiek inny podmiot.

Skarżąca nie wskazała chociażby sygnatury akt czy publikatora wyroku Sądu w Poznaniu z dnia 23 listopada 1993 r. zatem trudno odnieść się do wyrwanego z kontekstu cytatu. Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wobec jednolitego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, nie podziela jednostkowego poglądu wyrażonego przed dwudziestu laty. Pomijając już fakt, że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486) a nie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., wskazać należy, że gdyby możliwość cesji nadpłat i obowiązków podatkowych istniała, trudno byłoby mówić o uprzywilejowanej pozycji Skarbu Państwa, skoro podatnik poprzez czynność cywilnoprawną mógłby uniemożliwić Skarbowi Państwa realizację przyznanych mu przez ustawodawcę przywilejów. Puste zatem byłyby słowa dotyczące uprzywilejowanej pozycji Skarbu Państwa. Ponadto gdyby zgodzić się z tak postawioną tezą, to organ podatkowy miałby ograniczone możliwości zaliczania nadpłat na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatnika, ponieważ umowa cesji zawarta przed przerachowaniem nadpłaty na zaległość wykluczałaby taką możliwość.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie mogła - w drodze umowy - skutecznie nabyć prawa do żądania odsetek od nadpłaty określonej innemu podmiotowi, to tym samym nie może ona zostać uznana za stronę w rozumieniu art. 133 § 1-2 O.p. W konsekwencji skarżąca nie ma także legitymacji procesowej do żądania wszczęcia postępowania w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych należnych zlikwidowanej spółce. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, nie wykazała ona interesu prawnego, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p. Z przepisów podatkowych nie wynikają także dla niej żadne uprawnienia, na mocy których mogłaby ona zostać uznana za stronę w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 130 O.p., który dotyczy wyłączenia pracownika organu podatkowego lub wyłączenia organu podatkowego. Analizując akta sprawy Sąd nie doszukał się wystąpienia jakichkolwiek przesłanek wyłączenia pracowników organu lub samego organu z urzędu. Z uzasadnienia zarzutu i skargi wynika, że skarżąca najprawdopodobniej miała na myśli naruszenie przepisu art. 133 O.p. dotyczący strony postępowania, którą to kwestię szeroko wyjaśniono wyżej.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.