Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1617/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 06 maja 2016 r., nr [...], odmówił X. (dalej zwanej również skarżącą) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Skarżąca złożyła drogą elektroniczną, trzecią wersję deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. W ten sposób za wskazany okres zadeklarowano zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości tożsamej z wysokością nadwyżki wykazaną w pierwszej złożonej deklaracji. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że w ten sposób anulowano drugą wersje złożonego rozliczenia, gdzie usunięto wszystkie stwierdzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji VAT-7 za wskazany powyżej okres, skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie kontrolne nie decyzją lecz wynikiem kontroli. Uzasadniając złożenie trzeciej wersji deklaracji, skarżąca wskazała na zmianę własnego stanowiska co do prawidłowości ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. Wraz ze złożoną korektą wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za korygowany miesiąc. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r., poinformował organ I instancji o podjęciu postępowania kontrolnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że złożenie przez skarżącą trzeciej wersji deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., skutkowało powrotem do stanu z dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co przesądziło o podjęciu tego postępowania przez organ kontroli skarbowej. Podjęcie postępowania świadczy o tym, że ma miejsce jego kontynuacja, nie zaś wszczęcie nowego postępowania. Należy zatem uznać, że nie doszło do zakończenia postępowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte, bowiem zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przytoczony przepis stosuje się również w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe w ocenie organu I instancji był on obowiązany odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia wymienionego na wstępie postanowienia organu I instancji oraz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji w zakresie nadpłaty za wskazany okres.

Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 24 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s.") – poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wnoszący o wszczęcie postępowania złożył deklarację korygującą w zakresie objętym wynikiem kontroli.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 21 września 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 3 u.k.s., jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) powołanej ostatnio ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Zgodnie zaś z art. 79 ust. 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. – postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wyjaśniono, że w związku ze złożonym dnia 11 marca 2016 r., wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wraz z korektą deklaracji za ten okres, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął postępowanie kontrolne. Wyjaśniono, że w sytuacji podjęcia postępowania, jest ono kontynuowane i zachowuje ciągłość, bowiem czynności przeprowadzone w tym postępowaniu pozostają w mocy. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przepis art. 79 ust. 1 O.p., uniemożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty stosuje się również do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Stosownie bowiem do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Z uwagi na powyższe wydanie przez organ I instancji postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p., uznano za zasadne.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej w zakresie, w jakim ta nie zgodziła się z organem I instancji, że podjęcie postępowania przez organ kontroli skarbowej oznacza kontynuację tego postępowania, wskazano, że w art. 24 ust. 3 u.k.s., posłużono się zwrotem "podejmuje", co oznacza, że podjęte postępowanie jest kontynuacją uprzednio prowadzonego postępowania. We wskazanym przepisie wyraźnie wskazano, że czynności podjęte w toku postępowania zakończonego wynikiem kontroli pozostają w mocy. Organ II instancji, powołując się na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej nowe brzmienie art. 24 u.k.s., wskazał, że celem ustawodawcy było uniemożliwianie podatnikom dokonywania swego rodzaju dywersji procesowej, poprzez składanie w toku tego samego postępowania kolejnych korekt i antykorekt, co w konsekwencji uniemożliwiłoby organom określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe uznano, że podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono w okresie pomiędzy zakończeniem postępowania a ponownym jego podjęciem, jest bez znaczenia. Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stanowiącą tzw. antykorektę w stosunku do poprzedniej korekty przesądziło o kontynuacji wszczętego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, tak jakby do zakończenia tego postępowania nigdy nie doszło. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy podatnik składa korektę deklaracji w celu wywołania jedynie doraźnych skutków procesowych, trudno uznać prowadzone postępowanie kontrolne za zakończone bez konieczności wydawania w stosunku do podatnika władczych rozstrzygnięć. W takiej sytuacji postępowanie ulega jedynie zakłóceniu, powodującemu konieczność jego podjęcia na mocy art. 24 ust. 3 u.k.s. Nie zgodzono się ze skarżącą, że warunkiem koniecznym do podjęcia postępowania jest aby postępowanie to zostało uprzednio zakończone. W tym kontekście zaznaczono, że w odniesieniu do postępowania zawieszonego również przewidziano możliwość jego podjęcia. Nie podzielono również poglądu skarżącej o tym, że gdyby przyjąć stanowisko organu I instancji, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, to wówczas kontrolowany nigdy nie miałby możliwości skorygowania deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 14c ust. 1 u.k.s., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego. Regulacja art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez użycie terminu "podjęcie postępowania" sugeruje, że chodzi o kontynuację dotychczasowego postępowania, a nie o wszczynanie nowego. Słuszność powyższego zapatrywania potwierdza również w ocenie organu II instancji uzasadnienie do projektu zmian w u.k.s.

Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. W skardze wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 165a oraz art. 79 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 24 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. – poprzez uznanie, iż organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wnoszący o wszczęcie postępowania złożył deklarację korygującą w zakresie objętym wynikiem kontroli i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji podczas, gdy postanowienie to jako wadliwe powinno zostać uchylone w całości;

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska, naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej oraz stosowanie wykładni contra legem wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli w mniejszym postępowaniu jest niesporny. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 25 czerwca 2015 r. złożyła korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., usuwając w ten sposób wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W rezultacie, organ zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia 30n czerwca 2015 r. Następnie w dniu 11 marca 2016 r. skarżąca dokonała ponownej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za ten okres. Uzasadniając złożenie trzeciej wersji deklaracji, skarżąca wskazała na zmianę własnego stanowiska co do prawidłowości ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. Wraz ze złożonymi korektami wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za dany okres. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r., poinformował organ I instancji o podjęciu postępowania kontrolnego.

W tak ustalonym, bezspornym stanie faktycznym, przedmiotem sporu między skarżącą a organem podatkowym jest wykładnia i zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe obu instancji wzbudziło wątpliwości skarżącej ze względu art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). W odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy zauważyć, że wątpliwość dotyczy tego, czy skarżąca może skutecznie zainicjować postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w okresie pomiędzy zakończeniem postępowaniem kontrolnego wynikiem kontroli wydanym na skutek skorygowania przez skarżącą deklaracji, w wyniku czego usunięto wszelkie nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli a podjęciem postępowania kontrolnego na skutek ponownej korekty deklaracji, przywracającej stan niezgodny z ustaleniami protokołu kontroli.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Natomiast na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Ponadto art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy.

Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że dla kontroli prawidłowości zaskarżonego postanowienia zasadnicze znaczenie ma ustalenie statusu postępowania kontrolnego w czasie pomiędzy jego zakończeniem na skutek wydania wyniku kontroli a jego podjęciem na skutek wydanego postanowienia o podjęciu postępowania na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Argumentacja skarżącej opiera się na literalnym odkodowaniu treści normy prawnej z tego przepisu i stwierdzeniu, że w tym okresie nie toczy się postępowanie, wobec czego nie istnieją przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zwraca się jednak uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie może prowadzić do skutku sprzecznego z systemową rolą i celem, jaki realizuje ten przepis. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 listopada 2014 r., I SA/Rz 863/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 24 ust 3 u.k.s. normuje skutki procesowe złożenia korekty niweczącej korektę uwzględniająca wnioski zawarte w protokole kontroli. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy.

Z przedstawionym stanowiskiem koresponduje uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych W dokumencie tym stwierdzono, że "Wprowadzenie nowego ust. 3 związane jest z koniecznością reakcji na częste przypadki składania przez kontrolowanych, po wydaniu wyniku kontroli w związku z korektą deklaracji, ponownych deklaracji korygujących. [...] Projektowane rozwiązanie wprowadza instytucję podjęcia postępowania kontrolnego, które zostało zakończone wynikiem kontroli, z uwagi na fakt złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli. Podjęcie postępowania będzie możliwe wyłącznie w przypadku złożenia przez kontrolowanego ponownej korekty deklaracji podatkowej, w której "anuluje" zmiany dokonane w pierwszej deklaracji korygującej (złożonej w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej). Podjęte postępowanie organ kontroli skarbowej zakończy decyzją w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego zakończonego uprzednio wynikiem, bez potrzeby formalnego wszczynania nowego postępowania i kontroli podatkowej oraz ponownego przeprowadzania dowodów. Formą podjęcia postępowania będzie postanowienie, na które nie będzie przysługiwać zażalenie."

Wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej musi zatem uwzględniać fakt, że przepis ten ma przeciwdziałać swego rodzaju dywersji procesowej, poprzez składanie w toku tego samego postępowania kolejnych korekt i antykorekt, co w konsekwencji uniemożliwiłoby organom określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na konieczność ponownego prowadzenia postępowania kontrolnego w tym samym zakresie. Należy się zgodzić z poglądem zaprezentowanym w powołanym wyroku WSA w Rzeszowie, w myśl którego nie można nie zauważyć, że instytucja korekty, o której mowa w art. 14 c i art. 24 ust. 1 pkt 2 c ustawy o kontroli skarbowej służyć ma do skrócenia i uproszczenia postępowania w sytuacji, gdy wnioski płynące z kontroli dokonanej przez organy podatkowe są podzielane przez podatnika. W sytuacji natomiast, gdy nie zgadza się on z wynikami kontroli nie ma powodu do składania korekty, gdyż spór co do wyników kontroli rozstrzygany jest w toku kontroli instancyjnej wydanej następnie decyzji podatkowej. Składanie jednakże korekty w celu późniejszego wycofania się z niej po zakończeniu kontroli bez wydawania decyzji podatkowej można ocenić jedynie w kategorii opóźniania i utrudniania postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zaprezentowany sposób wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej sprawia, że dla oceny skutków procesowych poszczególnych zdarzeń zasadniczego znaczenia nie ma chronologia zdarzeń, z której wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w czasie pomiędzy zakończeniem postępowania a ponownym jego podjęciem. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stanowiącą tzw. anty-korektę w stosunku do korekty wniesionej w trybie art. 14c ust 2 ustawy o kontroli skarbowej przesądził o kontynuacji wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego, tak jakby do zakończenia tego postępowania nigdy nie doszło. Wniosek ten wywieść można z posłużenia się przez ustawodawcę terminem "podjęcie postępowania", które w przeciwieństwie do terminu "wszczęcie postępowania" sugeruje ponowne prowadzenie pierwotnego postępowania, którego bieg uległ zakłóceniu nie zaś zakończeniu.

W rezultacie nie można zaaprobować stanowiska skarżącej, że postępowanie kontrolne w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli zostało zakończone poprzez wydanie wyniku kontroli. Zgodnie z art. 24 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne, gdy kontrolowany, podzielając wnioski kontrolującego, dostosowuje się do oceny organu, bez potrzeby wydawania w stosunku do niego władczych rozstrzygnięć. W sytuacji gdy podatnik składa korektę deklaracji w celu wywołania jedynie doraźnych skutków procesowych, trudno uznać prowadzone postępowanie kontrolne za zakończone bez konieczności wydawania w stosunku do podatnika władczych rozstrzygnięć – postępowanie to ulega jedynie zakłóceniu, powodującemu konieczność jego podjęcia na mocy art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, ze w świetle art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie w sprawie zostaje podjęte, nie zaś wszczęte. W tej sytuacji wniosek organów podatkowych o kontynuowaniu na podstawie art. 24 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzedniego postępowania kontrolnego i zachowaniu ciągłości czasowej pomiędzy postępowaniem pierwotnie wszczętym a następnie podjętym - jest prawidłowym sposobem wykładni przedmiotowego przepisu.

W świetle przytoczonych powyżej wyjaśnień, prawidłowo zauważył organ odwoławczy, że warunkiem koniecznym do podjęcia postępowania nie jest jego zakończenie. Zasadnie organ zwrócił uwagę, ze w odniesieniu do postępowania zawieszonego również przewidziano możliwość jego podjęcia. Przy czym nie ulega wątpliwości, że zawieszenie postępowanie nie powoduje jego zakończenia.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 79 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 24 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wnoszący o wszczęcie postępowania złożył deklarację korygującą w zakresie objętym wynikiem kontroli i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji podczas, gdy postanowienie to jako wadliwe powinno zostać uchylone w całości.

Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają wskazanych przepisów. Organy prawidłowo bowiem wywiodły, że zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło zostać wszczęte, ponieważ trwało postępowanie kontrolne podjęte postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. Podjęcie postępowania kontrolnego oznacza natomiast, że stanowi ono kontynuację wcześniej wszczętego postępowania. W rezultacie prawidłowo zastosowany został art. 165a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., VI SA/Wa 2450/11 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisem, który uniemożliwiał wszczęcie postępowania w sprawie poddanej sądowej kontroli jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej, naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej oraz stosowanie wykładni contra legem wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi, z akt sprawy wynika, że organy obu instancji dokonały wszechstronnej analizy stanowiska skarżącej. Organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć obszernie wyjaśniły, jakie przepisy znajdują w sprawie zastosowanie i jakie normy prawne wynikają z ich treści. Dokonana w zaskarżonych postanowieniach wykładnia nie jest wykładnią contra legem. Wręcz przeciwnie, dokonując interpretacji przepisów, organy nie ograniczyły się do dyrektyw wykładni językowej, lecz uwzględniły także dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej. W tej sytuacji nie można zasadnie zarzucać organom działania wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tylko z tego powodu, że skarżąca nie zgadza się z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.