Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 554/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w T., określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do listopada 2008r.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości. W ocenie odwołującego decyzja, z uwagi na brak prawidłowego doręczenia, nie występuje w obrocie prawnym. Podatnik podkreślił, że zastosowanie procedur doręczenia zastępczego powinno poprzedzać doręczenie w sposób bezpośredni.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy przyjął podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i ustalił zaniżenie przez podatnika wartości sprzedaży odzieży używanej. Organ podał, że jedynym dostawcą towarów handlowych dla skarżącego była firma J.. Przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające w zakresie potwierdzenia zgodności transakcji zakupu towarów handlowych z powyższym kontrahentem nie wykazały nieprawidłowości. Sprzedaży odzieży używanej skarżący dokonywał w 7 punktach. Na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych, dla potrzeb podatku dochodowego, organ podatkowy ustalił, że za lata 2006, 2007

i 2009 podatnik wykazywał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie ksiąg podatkowych ustalono stratę z handlu w wysokości: [...] Średnia marża zaś kształtowała się na poziomie: 2007r. - 31,9 %, 2008r. - 12,0%, 2009r. - 2,5%.

Organ zauważył, że podatnik stawił się w siedzibie organu na wezwanie w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wyjaśnienia złożył w piśmie z dnia

14 czerwca 2013r., do którego załączył zeszyt zawierający miesięczne zestawienia wartości zakupu towaru oraz ubytki w procentach i kwoty ubytków za lata 2007-2009.

Na podstawie powyższych danych organ podatkowy ustalił marże handlowe, które wyniosły dla 2007r. - 70,92%, a dla 2008r. - 58,41%.

Organ przeprowadził również dowód z przesłuchania świadków - osób zatrudnionych

w firmie skarżącego, tj. A. O. i M. A.. Powołując się na treść złożonych zeznań podniósł, że dokumentacja księgowa firmy skarżącego nie obejmuje zwrotów towarów do dostawcy, sprzedaży niepełnowartościowych towarów, które mogły być przeznaczone na czyściwo, bądź zostały utylizowane. Natomiast w trakcie czynności sprawdzających u jedynego dostawcy nie stwierdzono zwrotów towarów handlowych z firmy skarżącego. Ponadto organ zauważył, że ze złożonych pisemnych wyjaśnień strony wynika, iż towar, który nie został sprzedany w niedzielę stawał się odpadem i był utylizowany. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnik nie dostarczył jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę utylizację. Z zeznań pracowników wynika, że odzież sprzedawano w formie posortowanej, rozwieszoną na wieszakach

z dołączoną ceną, a towar, który nie nadawał się do sprzedaży zabierany był

w niedzielę przez tych pracowników, którzy przywozili towar i wracał do hurtowni

w Bydgoszczy.

Zdaniem organu, z braku danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, należało ją ustalić szacunkowo. Organ wymienił metody szacowania,

o których stanowi art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm) – dalej jako: "O.p.", jednocześnie wskazując, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy, zgodnie

z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uzasadnił wybór dokonanej metody zgodnie z art. 23 § 5 O.p. W ocenie organu, najbardziej właściwą w przedmiotowej sytuacji jest metoda oszacowania, w której jako podstawę opodatkowania przyjęto wielkość średniej marży (dla 2007r. - 70,92%, dla 2008r. - 58,41%). Z zeznań pracowników wynika, że dostawca zabierał odzież, lecz dalsze przeznaczenie towaru nie było im znane. Dokumentacja, jak zauważył organ, nie obejmuje żadnych dowodów świadczących o utylizacji, zniszczeniu odzieży lub zwrotach, co świadczy o tym, że faktury zakupu dotyczyły odzieży, która została sprzedana. Ponadto, zdaniem organu, z analizy faktur zakupu towarów wynika, że nabywany towar cieszył się popytem wśród nabywców, co oznacza, iż był atrakcyjny, wymagał częstych dostaw, które odbywały się dwa razy w tygodniu. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że podatnik nie uwzględnił w ewidencjach całej sprzedaży. Ponadto, jak zauważył organ, ilość towaru wykazanego w spisie z natury na koniec roku wskazuje, że stan magazynowy nabywanych towarów powiększał się, co stoi

w sprzeczności do specyfiki handlu odzieżą używaną w tym w szczególności do zeznań pracowników, iż towar był zwracany do hurtowni. Wobec powyższego organ uznał, że spis z natury nie został sporządzony rzetelnie.

Dyrektor podniósł, że z dokonanej przez organ I instancji analizy wynika, iż uwzględniając wskazane przez podatnika wielkości ubytków dokonywał on sprzedaży poniżej kosztu zakupu, co organ uznał za mało prawdopodobne z uwagi na ceny,

w jakich podatnik nabywał towary pod koniec 2007r., tj. 2 zł za 1 kg.

Organ podkreślił, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Przy czym, jak zaznaczył, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie będzie tożsame z rzeczywistością. Polega ono bowiem na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W ocenie organu,

w świetle art. 23 O.p. uprawniającego do oszacowania podstawy opodatkowania, nie można podzielić stanowiska skarżącego odnoszącego się do marż niebędących rzeczywistymi, bowiem poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania podjęto czynności mające na celu określenie właśnie tej wartości.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących błędnego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...]. Dyrektor podniósł, że została ona doręczona pod wskazany adres, a ustanowiony pełnomocnik do spraw doręczeń odmówił przyjęcia korespondencji. Zatem przesyłka ta, z odpowiednią adnotacją o odmowie odbioru korespondencji, wróciła do nadawcy. Powyższe doręczenie, zdaniem Dyrektora, należy uznać za prawidłowe i zgodne

z art. 153 § 1 i § 2 O.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że A. Ż.był ustanowionym pełnomocnikiem w oparciu o pełnomocnictwo udzielone w dniu 6 maja 2013r. na podstawie art. 281a O.p. do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy I instancji. Wobec powyższego wydane w dniu

26 września 2013r. postanowienie organu I instancji dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zostało skierowane na adres zamieszkania podatnika, który był zgodny ze zgłoszonym w dokumentach rejestracyjnych i znany organowi podatkowemu w dacie wydania postanowienia. Niepodjęta przez adresata przesyłka powróciła do organu podatkowego w dniu

[...]. W związku z powyższym stosownie do art. 150 O.p. korespondencja ta została uznana za doręczoną w dniu [...]. Natomiast pismo o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń dotarło do organu podatkowego I instancji w dniu [...]

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał wnikliwej oceny stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne czynności w celu zbadania całokształtu zagadnień, m.in. podjął próbę przesłuchania podatnika, przesłuchał pracowników

w charakterze świadków, a także przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącego. Ponadto zwrócił się pisemnie do odpowiednich organów o przekazanie posiadanych informacji.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości zarzucając naruszenie:

- art. 284 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja organu I instancji została prawidłowo wydana, pomimo braku prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli,

- art. 211 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej podatnikowi, zatem takiej, która nie wywołuje skutków prawnych,

- art.120, art.121, art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu

o niezupełny i niekompletny materiał dowodowy, z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny, a także na podstawie materiału dowodowego pozyskanego bez wszczęcia kontroli podatkowej,

- art. 23 O.p. poprzez przyjęcie niewłaściwej metody szacowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że kontrola podatkowa została wszczęta bez doręczenia upoważnienia [...] wskazanego w protokole kontroli, co czyni ją nieważną, a zebrany materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej. Zdaniem skarżącego, powoduje to również nieważność decyzji. Także pobrany w sposób elektroniczny materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do nakładania obowiązków podatkowych na podatnika, albowiem został pozyskany z naruszeniem procedur określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący podał, że wbrew treści adnotacji służbowej z dnia [...] doręczenie decyzji nie nastąpiło w dniu [...] w trybie art. 153 § 2 O.p. Wskazał, że pełnomocnik nie odmówił przyjęcia korespondencji lecz korespondencja ta nie została mu wydana. Pełnomocnik wyraził gotowość odbioru korespondencji,

a jedynie odmówił złożenia podpisu z uwagi na okoliczności doręczenia. Zatem jeśli pismo nie zostało doręczone, a przyczyną, dla której tego nie dokonano, nie była odmowa jego przyjęcia, lecz niewydanie go adresatowi - w związku z odmową pokwitowania - nie można przyjąć fikcji doręczenia wynikającej z przepisu art. 153 § 2 O.p. Skarżący podkreślił, że decyzja nie została doręczona ani w sposób bezpośredni ani w trybie zastępczym. Nie została również doręczona w trybie fikcji prawnego doręczenia. Zatem brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Tym sam decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T. nie wywołała żadnych skutków prawnych wobec braku dowodu jej doręczenia.

Zdaniem strony, skoro decyzja organu odwoławczego podtrzymuje i powiela ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia upoważnienia, to jej uzasadnienie stanowi jedynie porady biznesowe dla podatnika. Nie może natomiast uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie skarżącego, organ pomimo nieistnienia przesłanek do oszacowania

i istnienia danych w dokumentacji źródłowej podatkowej pozwalających ustalić ilości

i wartości sprzedanych przez podatnika towarów, przystąpił do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie podatnika, brak jest związku pomiędzy stanem zatrudnienia a zaniżeniem przychodów w księdze podatkowej.

Ponadto skarżący wskazał, że z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z jego zeznań, jako strony - które pozwoliłyby zobrazować w prawidłowy sposób działalność przedsiębiorcy w danej branży i udowodnić stosowanie realnych marż - decyzja wydana została z naruszeniem art. 180 i art. 191 O.p. Skarżący podkreślił, że marże przyjęte przez organ nie odzwierciedlają marż rzeczywistych i stosowanych w praktyce. Organ nie wziął pod uwagę specyfiki branży, ani reguł w niej panujących. Nie uwzględnił również zeznań świadków, co do sposobu ustalania ceny odzieży używanej w systemie tygodniowym. Zarzucił organom, że posłużyły się fikcją prawną, bezpodstawnie tworząc dodatkowy obrót u podatnika, nie opierając się na żadnych materialnych przesłankach

i nie pozyskując żadnych dowodów. Zdaniem strony, brakuje uzasadnienia dla zastosowania metody kosztowej, a dowody zostały zastąpione "wyrywkowym" materiałem niedającym obrazu w sprawie.

Skarżący wskazał, że obrotem są kwoty transakcji wykazane w urządzeniach księgowych, potwierdzone paragonami, fakturami i innymi dokumentami księgowymi, które znajdują się w posiadaniu organu podatkowego. Na ich podstawie podatnik otrzymał zapłatę, która jest jedyną podstawą do ustalenia podatku od towarów i usług. Nieprawidłowym jest, zdaniem strony, naliczenie podatku VAT od fikcji prawnej, jaką przyjął organ. Podatnik wskazał, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ nie dołożył starań, aby oszacowana podstawa była zbliżona do rzeczywistej

i wykorzystał tylko te dane, które potwierdzały założoną tezę. Zdaniem podatnika, wobec istniejącej dokumentacji źródłowej organ błędnie zastosował metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Właściwą byłaby metoda porównawcza wewnętrzna lub zewnętrzna. Istnieje bowiem możliwość wytypowania podmiotów prowadzących podobną działalność.

Za kompletnie pozbawione podstaw skarżący uznał naliczenie przez organ dodatkowego przychodu za trzy lata w wysokości [...]zł. Podkreślił, że w tym okresie dokonał zakupów towarów handlowych za kwotę mniejszą niż sprzedaż

i uwzględniając wysokie ubytki przy sprzedaży, dokonane przez organ wyliczenia nie dają się uzasadnić tak prawnie, jak i matematycznie. Organ podatkowy powinien dokonać ponownie analizy wartościowej i ilościowej towarów zakupionych oraz sprzedanych przez podatnika, gdyż zawarte w protokole oraz decyzji obliczenia są błędne oraz abstrakcyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący ponownie podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku kontroli, która została wszczęta bez doręczenia upoważnienia, co czyni kontrolę nieważną, a zebrany w jej toku materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do wydania decyzji. Zdaniem strony, w kontroli mogą uczestniczyć tylko osoby, które wskazane są w prawidłowo doręczonym upoważnieniu do jej wszczęcia. W niniejszej sprawie zatem działania kontrolujących

i zebrany materiał dowodowy nie może stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]r. podał, że skarżący wskazywanych okoliczności nie podnosił na wcześniejszych etapach postępowania. Niemniej jednak organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż decyzja organu

I instancji wydana została na podstawie nieważnej kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług została wszczęta na podstawie upoważnienia [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] Wskazane upoważnienie wszczynające postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2009r. zostało doręczone skarżącemu również w dniu [...]., co poświadczył składając na ww. upoważnieniu swój podpis. Protokół kontroli został doręczony w dniu [...]. Z akt sprawy wynika, że w toku wszczętej na podstawie ww. upoważnienia [...] kontroli, dokonano w dniu [...]. pobrania danych w formie elektronicznej na podstawie odrębnego upoważnienia [...] z dnia [..] Na powyższą okoliczność spisano w dniu [...] stosowny protokół,

w którym stwierdzono, że przedmiotowe dane przekazane w formie elektronicznej utrwalone na dysku CD stanowią dowód w postępowaniu kontrolnym [...] Wskazany protokół został podpisany przez A. Ż. - pełnomocnika skarżącego i osobę upoważnioną na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z [...] do dokonywania wszystkich czynności procesowych w toku kontroli podatkowej. Niezależnie jednak od tej okoliczności podkreślił, że w przedmiotowym protokole zawarto informację, w jakim zakresie został wykorzystany elektroniczny pobór danych, gdyż wymieniono płaszczyzny, w których został wykorzystany.

Odnosząc się do pobrania materiału dowodowego w sposób elektroniczny organ wskazał, że nawet jeśli został on pozyskany z naruszeniem procedur określonych przepisami Ordynacji podatkowej, pozostaje to bez wpływu na dokonane ustalenia kontroli w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych i wybór przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zaznaczył, że w protokole z kontroli organ podatkowy wskazał, że ewentualny brak podpisu na upoważnieniu dotyczącym pobrania danych w formie elektronicznej nie wpływa na ustalenia zawarte w tym protokole. Ze sporządzonego protokołu wynika bowiem, że materiał dowodowy

w czasie kontroli był badany metodą tradycyjną w postaci dowodów źródłowych,

a ponadto wykorzystano narzędzie informatyczne ACL. Zatem, zdaniem Dyrektora, okoliczność ta nie stanowi podstawy do wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zaistniały podstawy do oszacowania obrotu – podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży odzieży używanej, a w konsekwencji, czy zgodne z prawem było określenie przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do listopada 2008r. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów w zakresie oszacowania i podnosi zasadnicze zarzuty w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, pobrania danych z dokumentów w formie elektronicznej oraz doręczenia decyzji. Zdaniem natomiast organu, brak jest podstaw do uznania zarzutów podatnika za zasadne, ponieważ skarżący nie wykazał całego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odzieży używanej.

II. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu niedoręczenia decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. została wydana w dniu [...]. Skierowana została do podatnika M. N. ze wskazaniem pełnomocnika do doręczeń – A. Ż. ul. Ja. 1A Z.. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...]. z datą wpływu do organu [...] udzielone na podstawie art. 147 § 1 O.p., w którym mocodawca – M. N. podnosząc okoliczność zamieszkania na terenie Niemiec, ustanowił A. Ż. pełnomocnikiem do spraw doręczeń zaznaczając, iż wszelką korespondencję należy kierować na podany adres (k. 218, tom 1/2 akt administracyjnych). W tej sytuacji doręczenie decyzji na wskazany adres A. Ż. należało do obowiązków organu. Z adnotacji służbowej z dnia [...]. sporządzonej przez pracowników [...]Urzędu Skarbowego w T. wynika, że dniu [...]. udali się pod adres: ul. J.1A [...] Z. w celu dostarczenia korespondencji pełnomocnikowi do doręczeń wskazanego przez M.. N.. Przedmiotem doręczenia były decyzje organu z dnia [...]. Nr [...]Nr [...], Nr [...] oraz postanowienie Nr [...] z tego samego dnia. Obecny pod wskazanym adresem pełnomocnik do doręczeń odmówił odbioru korespondencji. Pełnomocnika poinformowano, że odmowa przyjęcia korespondencji skutkuje doręczeniem korespondencji w dniu odmowy przyjęcia, jednakże pełnomocnik nie przyjął przesyłki

(k. 271-273, tom 1/2).

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do podważenia powyższego sposobu doręczenia decyzji. Zauważyć należy, że na żadnym etapie postępowania przed organem odwoławczym, jak i w skardze nie jest kwestionowany fakt przybycia pracowników Urzędu pod wskazany adres i zastania A. Ż.. Obecnie strona wskazuje, że nie odmówiła odbioru przesyłki, a wyłącznie odmówiła złożenia podpisu na okoliczność doręczenia. Podnieść należy, że na tę okoliczność nie powołano się

w odwołaniu, a dopiero na etapie skargi. Podnosząc w odwołaniu kwestię niedoręczenia decyzji wskazywano na nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym (choćby w przedmiocie jego wszczęcia).

W końcowej części odwołania strona podniosła, że wnosi o "normalne" doręczenie decyzji podatkowych bez zbędnego pośpiechu tym bardziej, że interes Skarbu Państwa zabezpiecza dokonane zabezpieczenie i wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W odwołaniu zatem strona nie kwestionowała okoliczności stawienia się pracowników Urzędu pod wskazanym adresem i próby doręczenia decyzji. Koncepcja, że pełnomocnik skarżącego nie odmówił odbioru decyzji, lecz tylko odmówił złożenia podpisu pojawia się na etapie skargi. Zauważyć należy, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone w terminie wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika przed organami podatkowym dla A. Ż. (data wpływu do organu 30 grudnia 2013r. – k. 296-305, tom 2/2). Pełnomocnik miał zatem wiedzę, że została wydana decyzja i zachował termin do wniesienia odwołania. W kontekście powyższego trudno dać wiarę, że pracownicy organu wprawdzie stawili się z decyzjami pod adres pełnomocnika, poinformowali o przybyciu w celu doręczenia decyzji, następnie odmówili ich wydania, a co pełnomocnik zauważył dopiero na etapie skargi. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd stwierdza, że zarówno treść przywołanej adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki, jak i argumenty odwołania o "zbędnym pośpiechu"

w doręczeniu decyzji, a w konsekwencji żądanie "normalnego" jej doręczenia, pozwalają na konkluzję, iż wiarygodne jest stwierdzenie organu o odmowie przyjęcia decyzji bezpośrednio od pracowników organu w dniu [...]. Pełnomocnik zatem odmówił przyjęcia decyzji, bowiem uznał ten sposób doręczenia za zbyt szybki wobec zastosowania instytucji zabezpieczenia i wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nawet końcowa treść odwołania jest zaprzeczeniem późniejszej wersji o odmowie wydania decyzji przez pracowników organu. Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego o doręczeniu decyzji

w trybie art. 153 O.p., zgodnie z którym jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Z § 2 powyższego artykułu wynika, iż w przypadkach, o których mowa w § 1 uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Podkreślić należy, że art. 144 O.p. dopuszcza doręczenie pism przez pracowników organu na równi z doręczeniem przez pocztę.

III. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi w tym w szczególności oszacowania podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Rozpatrując niniejszą sprawę wskazać trzeba, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona

o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą - jego zdaniem - w rzeczywistości zrealizował skarżący. Innymi słowy, organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez stronę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych.

Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane

w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei

art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %.

Dla oceny, czy ewidencja pozwala na określenie podstawy opodatkowania, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy dane z ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę oszacowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie danych

z ewidencji za niepełne na tyle, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży odzieży używanej w siedmiu punktach (w T. – 1, w K. – 2,

w S. – 1, w P. – 1, w O. W. – 2). Ponadto, zajmował się pośrednictwem sprzedaży ubezpieczeń. Towar handlowy (odzież używana) był nabywany od jednego dostawcy PHU J. Wielkość nabycia towaru nie jest kwestionowana. Nie budzi wątpliwości, że za lata 2006, 2007 i 2009 skarżący

w zeznaniach podatkowych wykazywał stratę, a dochód wyłącznie za 2008r.

w wysokości 10.517 zł. Organ podatkowy poddał analizie działalność w zakresie sprzedaży odzieży używanej i ustalił, że z danych z ksiąg podatkowych wynika, iż wykazywana jest na tej działalności (z handlu) strata za 2007r. ([...] zł), za 2008r. ([...]zł), za 2009r. ([...] zł). Zauważyć należy, że podatnik w dniu [...]stawił się na wezwania organu, jednakże odmówił złożenia zeznań (k. 125, tom 1/2). Złożył natomiast pisemne wyjaśnienia. W wyjaśnieniach tych powołał się na ubytki, utylizację części zakupionego towaru handlowego w granicach 22,10 %

w 2007r. i 24,95 % w 2008r. (k. 73-75, tom 1/2). W tym kontekście należy zauważyć, że czynności przeprowadzone w firmie kontrahenta – dostawcy M. G., nie potwierdziły, aby jakiekolwiek zwroty towaru handlowego miały miejsce. Również dokumentacja podatkowa skarżącego nie wskazuje tej okoliczności. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mających wykazać, że zniszczenie lub utylizacja miała rzeczywiście miejsce i to w wielkościach podanych przez stronę – 22,10 %, tj. na kwotę [...] zł w 2007r. i 24,95 % na kwotę [...] zł w 2008r. (w stosunku do kosztów nabycia całości towaru handlowego).

Sąd zauważa, że w przypadku tak dużych ubytków towaru, ich zniszczenia lub utylizacji (w granicach 1/5 w 2007r. i prawie 1/4 w 2008r. w stosunku do wartości nabytego towaru handlowego) podatnicy nie mają większych trudności z przedłożeniem dowodów potwierdzających te okoliczności. Sąd nie wyklucza, że mogą zachodzić sytuacje,

w których dochodzi do znaczących strat w towarach handlowych, jednakże podatnik jest obowiązany te okoliczności wykazać. Dla dania wiary, że ubytki/utylizacja miały miejsce w tak dużych rozmiarach nie wystarczy gołosłowne twierdzenie. Tymczasem organ wyliczył, że tygodniowo podatnik zwracałby lub utylizowałby przeszło 1.000 kg towaru,

a brak jest na tę okoliczności jakiegokolwiek dowodu. Okoliczności tych skutecznie nie mogą potwierdzać także zeznania świadków – pracowników skarżącego, tj. A. O. (k. 69-70, tom 1/2) oraz M. A.(k. 65-66, tom 1/2). Zeznały one, że towar był sortowany, z dołączoną ceną, ceny kształtowały się od 1 zł do 100 zł

w przypadku kurtek ze skóry, a towar zniszczony był sprzedawany od 1 zł za sztukę; towar, który nie nadawał się do sprzedaży powracał do hurtowni do B.. Podnieść jednak należy, że brak dowodów potwierdzających zwrot do dostawcy oraz utylizację. Trafnie zatem organ podniósł, że rzeczywiste dalsze przeznaczenie towaru nie było znane świadkom.

Zauważyć należy, że towar skarżący nabywał płacąc za 1 kg w 2007r. od 1,50 zł do 6 zł (średnio – 3,75 zł), a w 2008r. – od 2 zł do 3,30 zł (średnio 2,65 zł).

Przywołane okoliczności spowodowały, że w ocenie Sądu zaistniały podstawy do ustalenia obrotu w drodze oszacowania ze względu na przesłankę,

o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie organy wskazały na takie okoliczności jak: 1) osiąganie znacznych strat z działalności handlowej odzieżą używaną w sposób prawie systematyczny przez wiele lat, a zatem generowanie strat w długim okresie;

2) nie posiadanie przez podatnika żadnych dokumentów potwierdzających zwroty towarów do dostawcy i równocześnie brak u dostawcy dokumentacji obejmującej dowody świadczące o ich zwrocie; 3) gołosłowne twierdzenie podatnika

o ubytkach/utylizacji rzędu towaru przeszło 1.000 kg tygodniowo (np. brak protokołów); przedstawienie tych ubytków z zastosowaniem bliżej niesprecyzowanych wskaźników

w stosunku do wartości zakupów towarów; 4) zeznania świadków, z których wynika, że dostarczony do sklepu towar był sortowany, z dołączoną ceną, zatem zakupiony towar nadawał się do sprzedaży, a zróżnicowane były wyłącznie ceny (zniszczony towar był sprzedawany od 1 zł, a pozostały aż do górnej granicy 100 zł za sztukę w przypadku odzieży skórzanej); 5) analiza dokumentów w 2007r. wykazała marżę w wysokości 31,9%, natomiast w 2009r. zaledwie 2,5%; 6) analiza dokumentów z zastosowaniem wskazanych przez podatnika ubytków wykazała, że marża kształtowała się na zbliżonym poziomie, tj. w wys. 70,92% w 2007r., 58,41% w 2008r. i 54,69% w roku 2009; 7) zwiększona liczba zatrudnionych pracowników z 12 w 2006r. do 16 w 2008r.; 9) uwzględnienie wskazanych przez podatnika wielkości ubytków powodowałoby, że sprzedaż byłaby dokonywana poniżej kosztu zakupu, co biorąc pod uwagę ceny

w jakich nabywał towary pod koniec 2007r. - 2 zł za 1 kg, jest mało prawdopodobne. Ponadto w przypadku sprzedaży szalików, bielizny i odzieży jak np. męskie koszule,

w kilogramie może mieścić się kilka sztuk takiej odzieży, a w takim przypadku sprzedaż w cenie nawet za 1 zł za sztukę przewyższa również cenę nabycia jednego kilograma odzieży.

W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu. Na postawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do

art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się

w drodze oszacowania stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną,

2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Na s. 30-31 decyzji organu

I instancji wskazano przyczyny, z powodu których metody z art. 23 § 3 O.p. nie znajdują w sprawie zastosowania. Ustalenia te w pełni podzielił organ odwoławczy. Strona wskazuje na możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej lub porównawczej zewnętrznej. Zauważyć należy, że organ wyjaśnił, iż metoda porównawcza zewnętrzna nie znalazła zastosowania, bowiem w toku kontroli nie zdołano ustalić parametrów przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności, działających w podobnych warunkach. Metoda wewnętrzna była nieprzydatna, albowiem nie dałaby ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego wobec stwierdzonych nieprawidłowości na przestrzeni kilku lat podatkowych.

Podnieść należy, że powyższe ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym. Otóż pismem z dnia [...] Naczelnik [..]. Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 299 § 1 i art. 298 pkt 2 O.p., zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej (wszystkich)

o udzielenie informacji, czy na terenie działania tych Urzędów prowadzone były postępowania kontrolne, podatkowe lub czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2007, 2008

i 2009, dotyczące działalności gospodarczej osób fizycznych (działalność jednoosobowa prowadzona przy zatrudnieniu 8-12 pracowników) w zakresie sprzedaży odzieży używanej w sklepach. W przypadku stwierdzenia takich czynności lub postępowań zwrócił się o podanie w rozbiciu na poszczególne lata 2007-2009: wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów; wysokości stosowanej marży w zakresie sprzedaży odzieży używanej; sposobu wyliczenia - obliczenia szacowania obrotu - na podstawie wybranych metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa; określenia miejsc prowadzonej działalności gospodarczej - ze wskazaniem, czy w centrum, czy też na peryferiach miasta bądź wsi, wraz z liczbą mieszkańców. Podano, że informacje w powyższym zakresie są niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne Naczelnik wniósł o udzielenie odpowiedzi w terminie 14 dni od daty otrzymania powyższego pisma zaznaczając, że brak odpowiedzi w określonym terminie traktowany będzie jako odpowiedź negatywna (k. 94, tom 1/2).

Z odpowiedzi wynika, że organy nie dysponują danymi dotyczącymi podmiotów

o podobnych parametrach. Część z nich udzieliła odpowiedzi wprost, tj. Urzędy Kontroli Skarbowej: w Opolu, w Olsztynie, w Rzeszowie, w Warszawie, we Wrocławiu (k. 95-98, tom 1/2), pozostałe natomiast organy nie udzieliły odpowiedzi dostosowując się do treści ww. pisma (brak odpowiedzi oznacza, że nie dysponują takimi danymi). Podatnik natomiast twierdzi, że można było dokonać porównania z podobnym podmiotem prowadzącym sprzedaż odzieży używanej, jednakże nie wskazuje choćby jednego przedsiębiorcy, którego działalność można byłoby porównać z firmą skarżącego. Organ jak wyżej podano wykazał, że nie mógł ustalić podmiotu o podobnych parametrach, jeżeli natomiast podatnik twierdzi przeciwnie, to powinien wskazać konkretny podmiot, aby obalić ustalenia organu.

W konsekwencji powyższego organ zasadnie zastosował metodę z art. 23 § 4 O.p. W oparciu o dane pozyskane od podatnika i dokumentację podatkową ustalił wielkość marż w 2007r. (70,92%) i w 2008r. (58,41%) – szczegółowe wyliczenie na s. 18-20 decyzji organu I instancji. Organ przyjął wykazany przez podatnika koszt nabycia towaru handlowego w kwocie [...] zł w 2007r. i w kwocie [...] zł w 2008r.

W związku z tym, że dokumentacja, jak zauważył organ, nie obejmuje żadnych dowodów świadczących o utylizacji, zniszczeniu odzieży lub zwrotach, to oznacza, iż faktury zakupu dotyczyły towaru, który został sprzedany. Towar zatem nie został zniszczony ani zwrócony, lecz sprzedany z marżą w wysokości tej, z którą była zbyta pozostała odzież.

IV. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty co do pobrania dokumentów

w formie elektronicznej. Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług została wszczęta na podstawie upoważnienia [...], wydanego przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] Wskazane upoważnienie wszczynające postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2009r. zostało doręczone skarżącemu również w dniu [...] co poświadczył składając na ww. upoważnieniu swój podpis (k. 3, tom 1/2). Protokół kontroli został doręczony w dniu [...].

Ponadto, w toku wszczętej kontroli na podstawie ww. upoważnienia [...]

z dnia [....] dokonano w dniu [...]. pobrania danych w formie elektronicznej na podstawie odrębnego upoważnienia Nr [...] z dnia

[...]. Na powyższą okoliczność spisano w dniu [...]. stosowny protokół, w którym stwierdzono, że przedmiotowe dane przekazane w formie elektronicznej utrwalone na dysku CD stanowią dowód w postępowaniu kontrolnym

[...]. Wskazany protokół został podpisany przez Ar.Ż. - pełnomocnika skarżącego i osobę upoważnioną na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia [...] do dokonywania wszystkich czynności procesowych w toku kontroli podatkowej (k. 148, tom 1/2).

Podać należy, że ze sporządzonego protokołu kontroli podatkowej wynika natomiast, iż materiał dowodowy w czasie kontroli był badany metodą tradycyjną w postaci dowodów źródłowych. Na stronie 18 tego protokołu zawarto informację, że porównano zapisy

w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla celów podatku VAT

z dokumentami źródłowymi, tj. z fakturami VAT oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dokumentami źródłowymi. Ponadto wykorzystano narzędzie informatyczne ACL (strona druga k. 188, tom 1/2). Podkreślenia wymaga, że

w przedmiotowym protokole zawarto informację w jakim zakresie został wykorzystany elektroniczny pobór danych, gdyż na stronie 92 wymieniono płaszczyzny, w których został wykorzystany, tj. "Na danych elektronicznych przeprowadzono testy sprawdzające poprawność formalną numerów NIP - nieprawidłowości nie stwierdzono. Następnie dokonano podsumowania zapisów w rejestrach. Na numerach faktur sprzedaży przeprowadzono test luk - nieprawidłowości nie stwierdzono. Na numerach faktur nabyć przeprowadzono test powtórzeń - nieprawidłowości nie stwierdzono. Ponadto przeprowadzono test grupowania ze względu na kontrahenta i rodzaj towaru."(s. druga k. 151, tom 1/2).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że pozyskany materiał w formie elektronicznej nie wpływa na dokonane ustalenia kontroli w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych i wybór przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem badano także dokumenty źródłowe.

Ponadto w piśmie z dnia [...]skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji wyjaśnił, że w toku kontroli - wszczętej na podstawie upoważnienia [...] z dnia [...]. - organ wydał w dniu [...] upoważnienie Nr [...] jednakże z treści upoważnień wynika ten sam zakres kontroli podatkowej, a jedynie dodatkowo figuruje w upoważnieniu do pobrania dokumentów w formie elektronicznej, nazwisko pracownika działu KP – M. Sz., który posiada uprawnienia do obsługiwania programu komputerowego ACL. Organ wyjaśnił także, że kontrolujący po skompletowaniu całej dokumentacji dotyczącej kontroli u w/w podatnika zorientowali się, iż brak jest egzemplarza upoważnienia Nr [...]. Powstało zatem domniemanie, że pełnomocnik będąc w siedzibie Urzędu w dniu [...] po podpisaniu opisanego wyżej protokołu oraz po podpisaniu upoważnienia [...], zabrał dwa egzemplarze tego upoważnienia. Po ujawnieniu braku w/w wymienionego upoważnienia w dokumentach kontroli, osoby kontrolujące wielokrotnie zwracały się telefonicznie bądź osobiście do pełnomocnika A. Ż., który potwierdził, że posiada przedmiotowe upoważnienie i obiecał dostarczyć do organu w celu sporządzenia jego kserokopii. Jednakże pełnomocnik podatnika nie przekazał go do urzędu (k. 339-340, tom 2/2). Potwierdzeniem wystawienia i obsługi w podsystemie "Kontrola" omawianych upoważnień są jednakże wydruki z tego podsystemu upoważnień do kontroli (k. 337-338, tom 2/2).

Zgodzić się należy z organem, że wystawienie odrębnego upoważnienia

(Nr [...] z dnia [...].) do pobrania dokumentów w formie elektronicznej oraz brak jego w aktach nie oznacza, iż nie zostało ono doręczone.

W protokole z dnia [...]. znajduje się bowiem następujący zapis: "na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] wydanego przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T., doręczonego w dniu [...] kontrolujący (...) dokonali w dniu [...] (...) pobrania danych (...)." Protokół zawierający powyższe stwierdzenie został podpisany przez A. Ż., stąd twierdzenie o jego niedoręczeniu jest bezpodstawne (k.48, tom 1/2). Jeszcze raz podkreślić należy, że kontrola została wszczęta prawidłowo na podstawie upoważnienia [...] z dnia [...] podpisanego tego samego dnia przez podatnika, który po podpisaniu przedmiotowego upoważnienia, w tym też dniu udzielił pełnomocnictwa. Materiał dowodowy w toku kontroli został zebrany do dnia [...]., tj. do terminu wskazanego w postanowieniu [...] z dnia [...]o przedłużeniu terminu kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia

[...] z dnia [...]., co jest zgodne z przepisami art. 284b ustawy Ordynacja podatkowa.

V. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone żadnym postępowaniem podatkowym. Zdaniem strony, nie została ona skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego, a art. 150 O.p. nie miał zastosowania, gdyż w przypadku ustanowienia pełnomocnika zgodnie z art. 145

§ 2 O.p., pisma doręcza się pełnomocnikowi. Podać należy, że A. Ż. był ustanowionym pełnomocnikiem w oparciu o pełnomocnictwo udzielone w dniu [...]. na podstawie art. 281a O.p. do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy I instancji (k. 218, tom 1/2).

Wobec powyższego wydane w dniu [...]. [...] przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zostało skierowane na adres zamieszkania podatnika, który był zgodny ze zgłoszonym

w dokumentach rejestracyjnych i znany organowi podatkowemu w dacie wydania tego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że na kopercie przesyłki adresowanej do podatnika doręczający odnotował informację, iż adresata nie zastano w dniu

[...]. Kolejną adnotację o powtórnym awizowaniu doręczający przesyłkę umieścił z datą [...]. Niepodjęta przez adresata przesyłka powróciła do organu podatkowego w dniu [...] (k. 209-217, tom 1/2). W związku

z powyższym korespondencja ta została doręczona w dniu [...] mając na względzie regulację art. 150 Ordynacji podatkowej

Pismo o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń dotarło natomiast do organu podatkowego I instancji w dniu [...]. (k.218, tom 1/2), czyli miało miejsce już po wysłaniu korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]

VI. W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120, art. 121 i art. 180.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz