Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 582/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "S." Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. określającą w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej (będącej następcą prawnym "S." Sp. z o.o.) w zakresie prawidłowości rozliczenia przez "S.'' Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za luty 2005 r., a następnie ww. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 127.022 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w związku z § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r"., zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez PHU "O." J. D. tytułem sprzedaży złomu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, skutkiem czego Spółka "S." zawyżyła kwotę podatku do zwrotu wykazaną w rozliczeniu za luty 2005 r. o 8.495,52 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p.",

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

- § 14 ust. 1 pkt 4a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.).

Dodatkowo Spółka zaskarżyła postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, iż w sprawie nie został ustalony w sposób wystarczający stan faktyczny. Wskazała, iż decyzja organu I instancji została wydana jedynie w oparciu o decyzje innych organów podatkowych dotyczących kontrahenta Spółki, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] grudnia 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2010 r., dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez J. D.. Podniosła, że treść ww. decyzji nie wskazuje, aby organy podatkowe, które je wydały weryfikowały kwestie związane ze sprzedażą złomu przez ww. podatnika na rzecz ,S." Sp. z o. o. udokumentowaną fakturami kwestionowanymi w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcia wydane w stosunku do J. D. koncentrują się bowiem na fakturach dotyczących dokonywanych przez niego zakupów, przez co podważany jest również rzeczywisty charakter transakcji sprzedaży ujętych w stosownej ewidencji. Spółka w toku prowadzonego wobec niej postępowania przedłożyła natomiast dowody potwierdzające nabycie towaru udokumentowanego spornymi fakturami oraz złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby dodatkowo potwierdzić fakt nabycia towaru oraz dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dowody te miały również pozwolić na weryfikację okoliczności, w których doszło do dokonania tych transakcji. Organ pierwszej instancji zaś odrzucił przedmiotowy wniosek stwierdzając, iż wspomniane okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro organ podatkowy uznał przedstawione przez Spółkę dowody za niewystarczające, stwierdzając jednocześnie, iż pracownik Spółki dokonujący zapłaty za towar winien był sprawdzić na czyją rzecz dokonuje zapłaty, powinien podjąć działania zmierzające do dokonania ustaleń w tym zakresie (przesłuchanie w charakterze świadków odpowiednich pracowników spółki). Za nieudowodnione Skarżąca uznała twierdzenia organu, iż firma J. D. nigdy nie była właścicielem żadnego złomu i w konsekwencji nie mogła tego złomu następnie odsprzedać na rzecz "S." Sp. z o.o. Zdaniem Spółki firma PHU "O." mogła nabyć złom w wyniku transakcji zawartych z osobami niezobligowanymi do wystawiania faktur lub też transakcji z przedsiębiorcami, które nie zostały należycie udokumentowane dla celów podatkowych.

Według Spółki brak w aktach sprawy pełnych zeznań J. D. i K. B. skutkuje naruszeniem zasady jawności postępowania oraz zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Skarżąca wskazała na niespójność zeznań J. D. cytowanych w zaskarżonej decyzji oraz konieczność wyjaśnienia faktycznej roli K. B. w prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą PHU "O.".

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca podniosła iż w niniejszej sprawie nie można zastosować § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. z uwagi na jego niekonstytucyjność,.

Wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż sporne faktury, z których wynikają kwoty podatku naliczonego, dokumenty PZ, kwity wagowe, formularze przyjęcia odpadów metali oraz wydruk z listy księgowań analitycznych - w sposób wystarczający zaświadczają o przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji.

Podniósł, iż swoistą specyfiką branży obrotu złomem jest funkcjonowanie ogromnej ilości firm, które jedynie firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. Fakt ten ma charakter notoryjny i znajduje potwierdzenie również na gruncie przedmiotowej sprawy. To właśnie istnienie powyższego zjawiska, a w zasadzie jego skutków, określonych w stosunku do jednego z kontrahentów spółki "S.", zainicjowało wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie powziął bowiem z urzędu informacje, które zobligowały go do zweryfikowania rozliczeń podatkowych ww. Spółki za luty 2005 r., której następcą prawnym jest "S." Sp. z o.o. Ujawniono bowiem, iż "S." Sp. z o.o. dokonała w lutym 2005 r. rzekomego zakupu złomu od J. D. - przedsiębiorcy, wobec którego stwierdzono następnie prowadzenie działalności gospodarczej o fikcyjnym charakterze i wystawianie przez niego tzw. pustych faktur. Okoliczności powyższe zostały stwierdzone w formie decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B., mającą przymiot decyzji ostatecznej. Ustalenia zawarte w ww. decyzjach posłużyły za podstawę ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania w przedmiotowej sprawie. Innymi słowy decyzje organów podatkowych wydane wobec J. D. zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "S.". Działanie takie organ odwoławczy uznał za dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p.

Powołując się na treść art. 194 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja organu podatkowego jest dokumentem urzędowym, który ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (nie może takiego dowodu kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1O.p.) Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Nie do pogodzenia z zasadą praworządności jest sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż decyzje organów podatkowych I i II instancji wydane wobec J. D. spełniają przesłanki do uznania ich za dowody z dokumentów urzędowych korzystające z ww. domniemań. Podkreślił, że decyzje te w dalszym ciągu funkcjonują w obrocie prawnym, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r.

W ww. decyzjach dotyczących J. D. w sposób bardzo szczegółowy i konkretny wykazano fikcyjny charakter prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały przede wszystkim na zeznaniach J. D. złożonych zarówno w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, jak też w toku postępowania karnego (w charakterze podejrzanego), w których potwierdził on fakt wystawiania tzw. pustych faktur. Dodatkowo z zestawień tabelarycznych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wynika, iż dokonana rzekomo przez ww. podatnika na podstawie 5 spornych faktur sprzedaż złomu na rzecz "S." Sp. z o.o. odpowiada co do ilości zakupom tego złomu dokonanym przez ww. podatnika od firmy "M." J. M.. Tymczasem stwierdzono obiektywny brak możliwości rzeczywistego nabycia towaru na podstawie faktur wystawionych przez firmę "M." (ustalono, że J. M. wykazywał zakup złomu od jednego podmiotu, który zmarł 24 marca 2003 r.). Wynikiem powyższej analizy było stwierdzenie braku możliwości nabycia złomu przez J. D., a w konsekwencji - obiektywną niemożność sprzedania towaru, który nie istniał.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy. Jeśli zaś chodzi o wnioski dowodowe Skarżącej organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne. W decyzjach podatkowych dotyczących J. D. w sposób szczegółowy opisano bowiem mechanizm działania firmy PHU "O.". Organy podatkowe ustaliły, iż J. D. jedynie firmował, za wynagrodzeniem, prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. firmę, podczas gdy w rzeczywistości sprawami firmy zajmował się K. B., nie mający w tym zakresie stosowanego upoważnienia. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność że "S." mogła wejść w posiadanie towaru w rodzaju i ilości wynikającej ze spornych faktur pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Istotne jest, że towar ten pochodził z nieustalonego źródła, a nie od firmy PHU "O.", która nie była właścicielem towaru i nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nim. Sporne faktury dotyczą transakcji pomiędzy PHU "O." J. D. (sprzedawca) a "S." Sp. z o.o. (nabywca). Dlatego też zeznania osób z ramienia Spółki, których przesłuchania żądała ona na okoliczność wydania towaru nie doprowadziłyby do ujawnienia faktów istotnych dla wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że z uwagi na wysokie ryzyko oszustwa podatkowego w branży obrotu złomem, odbiorcy tego typu towaru mają obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu.

Ustosunkowując się do żądania włączenia do akt sprawy całości zeznań J. D. oraz K. B. organ podał, że w decyzjach podatkowych znajdujących się w materiale dowodowym sprawy organy podatkowe zawarły obszerne fragmenty pochodzące z przesłuchań obu ww. osób przeprowadzonych w różnych postępowaniach. Zeznania te są co do zasady spójnie i uzupełniają się wzajemnie. Wynika z nich jednoznaczny wniosek o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez J. D.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej włączenie do materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów przesłuchań J. D. i K. B. nie było niezbędne z uwagi na fakt, iż okoliczności faktyczne dotyczące działalności firmy PHU "O." mogły zostać zrekonstruowane w sposób wystarczający w oparciu o fragmenty zeznań tych osób zacytowane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. Ww. osoby były już przesłuchiwane (J. D. - niejednokrotnie), kolejne ich przesłuchanie nie doprowadziłoby do ujawnienia nowych okoliczności sprawy, tym bardziej, że miałoby to miejsce po upływie ponad 5 lat od zaistnienia zdarzeń, które miałyby być przedmiotem zeznań. Informacje te w szczególności nie mogłyby posłużyć dla obalenia dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest decyzja podatkowa opierająca się również na zeznaniach tych samych osób.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcje pomiędzy firmami PHU "O." J. D. a "S." Sp. z o.o. w zakresie dostawy złomu, udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Istnienie wskazywanych przez Spółkę dowodów (sporne faktury, dokumenty PZ, kwity wagowe itd.) dowodzą jedynie tego, że podobny towar mógł zostać w istocie nabyty z nieudokumentowanego źródła. Źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, jego przywozu do spółki "S.", składowanie itd., nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Jeżeli obrót nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur (lub tylko oryginału faktur) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Czynność jest zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Skoro czynność pierwotna nie wystąpiła - nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a podnoszona przez Spółkę okoliczność zapłaty za dostawę jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku.

Odnośnie do zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. z normami konstytucyjnymi organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia - umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129 O.p.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) ustawy o VAT,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty i zarzuty zawarte w odwołaniu. Utrzymywała, że S. Sp. z o.o. kupiła i otrzymała towar, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami. Zdaniem Spółki, przedstawione przez nią dowody (m.in. kopie dokumentów PZ, kopie kwitów wagowych, kopie formularzy przyjęcia odpadów metali, wydruk listy księgowań na kontach analitycznych) dowodzą zaistnienie tej okoliczności. Jeśli organ podatkowy uznał te dowody za niewystarczające, a jednocześnie wskazał na konieczność zachowania szczególnej ostrożności przy tego typu transakcjach, to powinien wezwać pracownika przekazującego zapłatę za towar na świadka i przesłuchać go na tę okoliczność. Organ podatkowy jednak tego nie uczynił, co stanowi naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p.

Skarżąca wywodziła, że odmowa przeprowadzenia dowodów, które mogłyby wyjaśnić okoliczności sprawy, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania J. D. oraz K. B. oraz odmowa włączenia do materiału dowodowego pełnych zeznań ww. osób, dokonana została z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., a w konsekwencji również z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady prawdy obiektywnej.

Podniosła, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż osobą, która faktycznie prowadziła sprawy firmy J. D. za jego zgodą, był K. B., który był też umocowany do dokonywania operacji na rachunku bankowym założonym przez J. D.. W ocenie Skarżącej organ podatkowy powinien wyjaśnić, jaka była faktyczna rola K. B. w działalności gospodarczej J. D.. W szczególności powinien wyjaśnić, czy nie doszło do sytuacji, w której K. B. działając w imieniu i na rzecz J. D. w lutym 2005 r. dokonał sprzedaży złomu udokumentowanej spornymi fakturami na rzecz S. Sp. z o.o. Fragmenty zeznań zamieszczone w decyzji wydanej J. D. wskazują, że mogło dojść do takiej sytuacji.

Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że J. D. nie miał prawa do dysponowania jak właściciel złomem odprzedanym na rzecz S. Sp. z o.o. Dlatego zasadnym w niniejszej sprawie było ustalenie właściciela pojazdu, którym dostarczano złom do S. Sp. z o.o. wykazany w spornych fakturach i przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze świadka, jak też przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kierowców, którzy dostarczali do S. Sp. z o.o. towar ujęty w spornych fakturach oraz osób, które podpisały kwity wagowe dotyczące spornych faktur oraz formularze przyjęcia odpadów metali również dotyczące spornych faktur. Zeznania właściciela pojazdu, którym dostarczano do S. Sp. z o.o. złom ujęty w spornych fakturach pozwoliłyby w szczególności na ustalenie, kto opłacił transport tego złomu, co również przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności nabycia przedmiotowego złomu przez S. Sp. z o.o., a w szczególności do wyjaśnienia, czy dostawa tego złomu dokonana została w imieniu firmy J. D..

Skarżąca podkreśliła, że decyzje zapadłe w niniejszej sprawie wydane zostały w oparciu o nieprawomocne decyzje wydane w postępowaniu toczącym się wobec J. D.. Wskazała na możliwość wzruszenia domniemania prawdziwości, a więc zgodności treści decyzji administracyjnej z rzeczywistością. Utrzymywała, że poprzez odmowę przeprowadzenia przeciwdowodów organy podatkowe naruszyły m.in. art. 191 § 1 w związku z § 3 i art. 121 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu oparte na dowodach, do których nie miała ona dostępu nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania o sprawach Spółki. Stronie postępowania należy bowiem zapewnić dostęp do wszystkich dowodów będących podstawą rozstrzygnięć dokonywanych w sprawach podatkowych strony postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, dlatego organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie nie mógł dokonać prawidłowej subsumcji, a tym samym orzec o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa materialnego.

Wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż mogła wejść w posiadanie towaru w ilościach i rodzaju wynikającym ze spornych faktur. Poza tym ewentualna nieuczciwość kontrahenta-sprzedawcy, nie może, według Skarżącej, negatywnie wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnika-nabywcy działającego w dobrej wierze. Nawet gdyby organy podatkowe udowodniły że towar, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami nie pochodził od firmy "O." to aby przypuszczać, że może on nie pochodzić od firmy wymienionej na spornych fakturach, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca zauważyła, że Firma "O." w lutym 2005 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Firma ta była również zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Organy podatkowe w lutym 2005 r. nie kwestionowały transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, ani też faktu zaistnienia obrotu i podatku należnego wynikającego z tych transakcji.

Również i S. Sp. z o.o., która nie dysponowała takimi narzędziami weryfikacji legalności prowadzonej działalności gospodarczej przez inne podmioty będące uczestnikami obrotu gospodarczego jakimi dysponują organy podatkowe, nie miała podstaw do tego, aby podważać zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W sytuacji bowiem, gdy kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wystawił na S. Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż towaru, a towar w ilości i rodzaju określonym na przedmiotowych fakturach został dostarczony, brak było podstaw do tego, aby podejrzewać, że nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Niewątpliwie zatem S. Sp. z o.o., dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur działała w dobrej wierze, zakładając, że towar pochodzi od podmiotu, który wystawił faktury. Nawet zatem, gdy po stronie firmy "O." doszło do nieprawidłowości organy podatkowe nie powinny obciążać Spółki działającej w dobrej wierze negatywnymi konsekwencjami, tej nieuczciwości. Skarżąca powołała się na wyrok ETS C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Récolta Recycling SPRL) dotyczące sytuacji, w której podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Wskazała też na wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C 484/03.

Skarżąca podtrzymała zarzut dotyczący niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP.

Podniosła, że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. w związku z tym zaległość podatkowa określona w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie uległa przedawnieniu, a decyzje te nie podlegają wykonaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, zaś możliwość wykonania tej decyzji jest kwestią odmienną, nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, dlatego należy rozpatrzyć go w pierwszej kolejności.

Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych dotyczą zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., które zgodnie z zasadą wyrażoną w przytoczonym przepisie przedawniło się z upływem 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia. Jednak przed upływem tej daty Dyrektor Izby Skarbowej wydał i doręczył zaskarżoną decyzję (data wydania decyzji - [...] grudzień 2010 r., data doręczenia decyzji - 21 grudzień 2010 r.), zatem decyzja ta nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 ) O.p. Odmienną kwestią jest wykonanie tej decyzji, ale ta sprawa nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem wyłącznie określenia zobowiązania podatkowego, czyli postępowania podatkowego, a nie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego można podnosić zarzuty dotyczące wykonalności decyzji.

Kolejne zarzuty skargi dotyczą naruszenia szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Największe kontrowersje wzbudziło u Skarżącej wydanie decyzji w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] grudnia 2009 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2010 r., które dotyczą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez J. D.. W decyzjach tych organy podatkowe stwierdziły, iż J. D. wystawiał tzw. puste faktury, jako że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą firmy PHU O. J. D. nie dokonywał sprzedaży złomu. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez PHU O. J. D..

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej ww. decyzje zostały przez organy podatkowe uznane za dowód kluczowy i w zasadzie przesądzający o fikcyjności transakcji wykazanych w spornych faktur. Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, twierdząc, iż są one nieprzydatne dla potrzeb wyjaśnienia sprawy, a przedstawione przez nią dowody w toku postępowania oceniły jako nie zaświadczające o rzeczywistym wystąpieniu transakcji wykazanych na spornych fakturach, lecz co najwyżej jako wskazujące na nabycie towaru z nieudokumentowanego źródła.

Takie postępowanie organów podatkowych może rzeczywiście budzić wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w rozpoznanej sprawie. Trzeba mieć jednak na względzie, że decyzje wydane wobec J. D. są ostateczne i co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r.

W żadnym razie nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż w niniejszej sprawie organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o decyzje nieostateczne (wprawdzie Skarżąca użyła pojęcia "nieprawomocne", ale ponieważ O.p. takim terminem nie posługuje się należy przyjąć, iż chodzi o "nieostateczne"). Zgodnie z art. 128 zd. pierwsze O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Od decyzji organu odwoławczego jaką jest decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nie przysługuje odwołanie, więc jest ona decyzją ostateczną i taką też pozostawała w momencie wydawania każdej z decyzji dotyczących Skarżącej.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. Jak już powiedziano, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przyznały wcześniej wskazanym decyzjom wydanym wobec J. D. zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu przypisanie takiej mocy dowodowej ww. decyzjom było i zasadne, i uprawnione.

W decyzjach tych w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny wykazano, iż J. D. wystawiał tzw. "puste faktury". Stanowisko organów podatkowych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10.

W uzasadnieniu wyroku WSA podając ustalenia poczynione przez organy podał, co następuje: "skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu złomem w dniu 9 sierpnia 2004 r. Rejestracji w systemie podatku od towarów i usług dokonał 27 sierpnia 2004 r. [...] Organ uznał, że skarżący bezspornie prowadził działalność fikcyjną gdyż działalność ta zarejestrowana była pod adresem domowym, a skarżący nie posiadał możliwości technicznych i personalnych, wymaganych przy handlu złomem. Nie posiadał żadnego zaplecza w postaci magazynu, placu ani nie zatrudniał pracowników. A ponadto sam potwierdził fakt fikcyjności firmy podczas zeznań przyznając, ze działalność prowadził K. B., a on za udostępnienie swoich danych otrzymywał wynagrodzenie.

Zdaniem organu fikcyjność działań skarżącego polegała na wystawianiu faktur i uzyskiwaniu zwrotu podatku VAT. Organ swe ustalenia oparł przede wszystkim na tym, że jedyni kontrahenci skarżącego J. M. i M. S. również prowadzili działalność fikcyjną. Na potwierdzenie tej okoliczności organ wskazał, że pierwszy z kontrahentów miał jedynego dostawcę w osobie L. W. z firmy "S." z W., który nie mógł być w datach transakcji niczyim kontrahentem, gdyż nie żył już od kilku miesięcy. Organ uznał, że takich transakcji nie było a w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy jak i nie powstała możliwość odliczeń i zwrotu podatku . W związku z tym wobec J. M. organ w dniu [...] czerwca 2009 r. wydał decyzję [...]. W stosunku do drugiego kontrahenta M. S. postępowanie kontrolne również wykazało, ze podatnik ten prowadził działalność fikcyjną. W związku z czym organ wydał stosowną decyzję [...]. Fikcyjność została również potwierdzona zeznaniami K. K., prowadzącego księgowość firmy M.. Na potwierdzenie tego faktu załączono do sprawy dwa protokoły przesłuchań tego świadka oraz pismo wraz z załącznikami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 1 lutego 2010 r. dotyczące czynności sprawdzających w spółce "D.".

Sąd oceniając stan faktyczny sprawy stwierdził, że działanie organów w tym zakresie było prawidłowe oraz że skoro transakcji nie było to organ zasadnie uznał, iż w stosunku do strony (J. D.) należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem fikcyjność działalności gospodarczej kontrahenta Skarżącej, tj. J. D. została stwierdzona nie tylko w decyzjach organów podatkowych, ale przede wszystkim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem. W tej sytuacji prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą było, zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, niecelowe. W obrocie prawnym pozostają zarówno ww. decyzje organów podatkowych jak i wyrok WSA i tylko wyeliminowanie z obrotu prawnego zapadłych w sprawie J. D. rozstrzygnięć uprawniłoby organy działające w niniejszej sprawie do czynienia odmiennych ustaleń niż poczynione we wskazanych rozstrzygnięciach.

Skarżąca utrzymywała, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie jaka była faktyczna rola K. B. w działalności prowadzonej pod firmą O., w szczególności ustalenia, czy nie dokonał on sprzedaży w lutym 2005 r. złomu na rzecz Skarżącej działając w imieniu i na rzecz J. D..

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż jest to istotna okoliczność w sprawie, jednak została ona wyjaśniona w ramach postępowania prowadzonego wobec J. D.. W decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2009 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. zostały przytoczone fragmenty zeznań J. D. (zeznania z dnia: 13 lipca 2005 r., 2 sierpnia 2005 r., 9 października 2009 r., 19 stycznia 2009 r.), podczas których niezmiennie przyznawał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, z góry wiedział, że takiej działalności nie będzie prowadził, za udostępnienie swoich danych osobowych K. B. dostawał pieniądze, podpisywał puste faktury, nie było żadnego placu na złom i nigdy nie widział złomu, nie było dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa dla K. B..

Poczynionych w tamtym postępowaniu ustaleń na ww. okoliczność nie podważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym prawomocnym wyroku. Nie było więc konieczności wyjaśniania w ramach niniejszego postępowania okoliczności ustalonej i stwierdzonej ostateczną decyzją. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a zatem stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz nie ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego.

W sytuacji, gdy w rozstrzygnięciach zapadłych w sprawie J. D. ostatecznie przesądzono, iż wystawione przez niego faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawiał tzw. "puste faktury"), jako logiczne i racjonalne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, iż nie dysponując złomem nie mógł go sprzedać nikomu, a więc również Skarżącej. Prawidłowo też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż Skarżąca mogła wejść w posiadanie złomu w ilościach wynikających ze spornych faktur. W sprawie tej istotne jest bowiem, że towar nie został sprzedany przez firmę PHU O. J. D..

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z tych względów nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca powoływała się na zasadę neutralności podatku od towarów, dlatego wskazać trzeba, że zasada może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Skarżąca nie wykazała, iż podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić, czy jej kontrahent J. D. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego. Sam fakt zarejestrowania działalności gospodarczej i zarejestrowania firmy jako podatnika VAT, na co powołuje się w skardze Skarżąca, nie oznacza, iż podatnik nie dopuszcza się oszustw podatkowych. Wiedzą powszechną jest, iż istnieją firmy, które spełniają ww. warunki, a w rzeczywistości zajmują się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Równie powszechną wiedzą jest, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje często mają miejsce i trudno przyjąć, iż Skarżącej pozostającej w tej branży okoliczność ta była nieznana. Dlatego słuszna jest uwaga Dyrektora Izby Skarbowej, iż działając w tej branży należy zachować szczególną ostrożność, przede wszystkim konieczne jest podjęcie wszelkich możliwych działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Skoro Skarżąca nie wykazała, iż podjęła działania w celu ustalenia wiarygodności wystawcy spornych faktur, nie może żądać zastosowania wobec niej przywołanych w skardze orzeczeń ETS.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że stanowisko ETS wyrażone na okoliczność tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03), nie dotyczy spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W sprawie niniejszej oznacza to, że Skarżąca mogłaby skutecznie domagać się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazała, że transakcje miały miejsce, zapłaciła za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowe faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jak już to wykazano, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Na koniec zauważenia wymaga, iż organ odwoławczy naruszył art. 200 O.p., lecz w ocenie Sądu naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie dołączył do akt niniejszej sprawy żadnych istotnych dowodów, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, więc Skarżąca nie została pozbawiona prawa do odniesienia się do nowych dowodów. Z kolei arkusz odwoławczy sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. został przekazany do wiadomości pełnomocnika Skarżącej. Przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą o jej prawach wynikających z art. 200 O.p. i Skarżąca z tych uprawnień skorzystała. Przypomnieć trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 O.p. skutkuje uchyleniem decyzji.

Reasumując, stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi są niezasadne, zaś zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.