Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1703/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi F. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za wybrane miesiące 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – F. M. (dalej zwany: strona, skarżący), byłego członka zarządu A spółka z o.o. w B. (dalej zwana: spółka) za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu:

I. 1. podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł;

2. odsetek za zwłokę od w/w zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości spółki w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł;

II. 1. podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2013 r. w wysokości [...]. zł,

- za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł;

2. odsetek za zwłokę od w/w zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości w kwocie łącznej [...] zł, w tym;

- za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł

- za lipiec 2013 r. wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł;

III. kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, ustalonych w związku z realizacją następujących tytułów wykonawczych:

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł,

- [...] – kwota [...] zł.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka, w zakresie podatku od towarów i usług, w deklaracjach VAT- 7 lub ich korektach wykazała:

- za marzec 2013 r. (deklaracja złożona 25 kwietnia 2013 r.) podatek do wpłaty [...] zł,

- za maj 2013 r. (korekta deklaracji złożona 13 marca 2014 r.) podatek do wpłaty [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. (korekta deklaracji złożona 25 marca 2014 r.) podatek do wpłaty [...] zł,

- za lipiec 2013 r. (deklaracja złożona 26 sierpnia 2013 r.) podatek do wpłaty [...] zł,

- za sierpień 2013 r. (deklaracja złożona 25 września 2013 r.) podatek do wpłaty [...] zł.

Na poczet powyższych zobowiązań spółka dokonała jednej wpłaty w dniu 28 maja 2013 r. w kwocie [...] zł, na poczet zobowiązania za marzec 2013 r., która została zarachowana odpowiednio na należność główną oraz odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, skutkiem czego pozostała zaległość podatkowa za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka 5 marca 2014 r. złożyła korektę deklaracji rocznej PIT-4R za 2013 rok, w której jako płatnik zadeklarowała pobrany podatek do wpłaty za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Pobranego podatku za wyżej podane okresy spółka nie zapłaciła.

Decyzjami ostatecznymi z [...] r. oraz [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. w kwotach wyżej podanych. Podatku tego spółka nie zapłaciła.

Celem wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych organ wystawił tytuły wykonawcze o numerach wyżej podanych i przekazał je do realizacji organowi egzekucyjnemu. Działania organu egzekucyjnego okazały się bezskuteczne, nie przyniosły rezultatu w żadnej części.

Jak ustalił organ, Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. W tej sytuacji, wskutek ogłoszenia upadłości, administracyjne postępowanie egzekucyjne uległo z mocy prawa zawieszeniu, a następnie umorzeniu (postanowienie z [...] r.). Ponieważ organ podatkowy, jako wierzyciel, został pozbawiony możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym, zgłosił swoje wierzytelności, w tym obejmujące zaległości podatkowe opisane na wstępie, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, do masy upadłości (III kategoria zaspokojenia) – zgłoszenie z 6 czerwca 2014 r. W toku postępowania upadłościowego został sporządzony ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości spółki (zatwierdzony 16 października 2017 r., wypłaty dokonano w listopadzie 2017 r.), który obejmował wierzycieli zaliczonych do II kategorii zaspokojenia – wierzyciele zaliczeni m.in. do kategorii III nie zostali zaspokojeni w żadnej części. Spółka została wykreślona z KRS 12 kwietnia 2018 r.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za opisane na wstępie zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

W toku postępowania organ ustalił, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z dniem 30 czerwca 2011 r. (Uchwała Zgromadzenia Wspólników nr [...] z 30 czerwca 2011 r.) i pełnił tę funkcję wraz z [...] członkiem zarządu do 28 listopada 2014 r.

Organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził m.in., że z wnioskiem do Sądu o ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku wystąpił z 29 listopada 2013 r. wierzyciel, tj. B S.A. w M.. Spółka posiadała wobec tego kontrahenta zaległości w spłacie zobowiązań od 21 grudnia 2011 r. na łączną kwotę [...] EURO. Jednakże – jak ustalił organ - już wcześniej spółka posiadała zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r., podatku od towarów i usług za marzec, maj – sierpień 2013 r. – łączna kwota zaległości podatkowych wynosiła [...] zł. Spółka posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) za okresy od lipca 2010 r. do maja 2011 r., za grudzień 2011 r., styczeń – marzec 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami upomnienia - w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei zaległości wobec Izby Celnej z tytułu kar pieniężnych za okresy styczeń – grudzień 2010 r., styczeń – listopad 2011 r. (decyzje z [...] r.) wyniosły ogółem [...] zł. Kolejne zaległości dotyczyły zapłaty zaległych zobowiązań wobec kontrahenta C spółka z o.o. z okresu styczeń–czerwiec 2012 r. na łączną kwotę [...] zł.

Uwzględniając powyższe, a także materiały pochodzące z Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy Referat Upadłości (sprawa o sygn. akt [...] ) dot. upadłości spółki, według których tylko 12 wierzycieli z kategorii II zostało zaspokojonych i to w części, organ stwierdził, że zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez jednego z wierzycieli był spóźniony, tj. nie został złożony czasie, w którym majątek spółki wystarczał na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, nawet w niewielkim stopniu. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b oraz pkt 2 O.p. Jednocześnie stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za opisane na wstępie zaległości spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ I instancji w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za opisane na wstępie zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy:

1. skarżący nie pełnił w okresie od stycznia do sierpnia 2013 roku funkcji członka zarządu spółki,

2. skarżący nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie,

3. spółka złożyła w terminie podpisany przez drugiego członka zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości,

4. skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki,

5. organ nie dokonał ustalenia momentu, od którego biegł dwutygodniowy okres na złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości.

II. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1. art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz z zeznań świadków: V. M., M. B., A. M. - zgłoszonych pismem z 5 października 2018 r., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały wykazane innymi dowodami, w szczególności zaś organ podatkowy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń faktycznych,

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

- przyjęcie, że wykazanie, iż skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki mogło nastąpić wyłącznie w drodze dowodu z dokumentu "wynikającego bezpośrednio z ustawy Kodeks spółek handlowych (...)"

- przyjęcie, że skarżący pełnił w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. funkcję członka zarządu spółki w sytuacji, gdy uchwała nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2011 r. była nieważna wobec naruszenia art. 201 § 4 k.s.h., a skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki przed 1 stycznia 2013 r.,

- niedokonanie ustaleń w zakresie stopnia władania przez skarżącego językiem polskim, posiadanych przez niego informacji o stanie finansowym i majątkowym spółki w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r., w tym w szczególności zakresu informacji o sytuacji spółki przekazywanych mu przez V. M. oraz A. M. w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r., które to okoliczności wyłączają możliwości przypisania winy skarżącemu za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości,

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W efekcie strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz dowodów z przesłuchania skarżącego, a także świadków: V. M., M. B., A. M. - na okoliczność:

- rzeczywistego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r., w tym okoliczność złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki przed 1 stycznia 2013 r.,

- zakresu informacji o sytuacji spółki przekazywanych skarżącemu przez V. M. oraz A. M. w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r.,

- stopnia władania przez skarżącego językiem polskim,

- zakresu upoważnień, w tym dokonywania czynności bankowych, przelewów, udzielonych A. M. przez spółkę.

Ponadto wniósł o:

- przesłuchanie C. N. - na okoliczność terminowego złożenia przez V. M. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz przyczyn braku wszczęcia postępowania upadłościowego,

- włączenie do akt dokumentów w postaci kopii zleceń oraz potwierdzeń przelewów wykonywanych z rachunku spółki za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 sierpnia 2013 r. przez Bank D., a także dokumentów z D. I Oddział w B. - na okoliczność świadomości skarżącego o sytuacji finansowej spółki w w/w okresie, zakresu upoważnień, w tym dokonywania czynności bankowych, przelewów, udzielonych A. M. przez spółkę.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania. Postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w szczególności wyjaśnił, że spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje podatkowe oraz ich korekty za miesiące marzec 2013 r. oraz od maja do sierpnia 2013 r., wykazując do zapłaty za te okresy podatek w łącznej kwocie [...] zł, z czego dokonała jedynie części wpłaty za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł. Z kolei w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka 5 marca 2014 r. złożyła korektę deklaracji rocznej PIT-4R za 2013 rok, w której zadeklarowała pobrany podatek do wpłaty za poszczególne miesiące 2013 r. w kwocie łącznej [...] zł, jednak pobranego podatku nie zapłaciła. Skutkiem tego decyzjami ostatecznymi z [...] r. oraz [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Podatku tego spółka nie zapłaciła.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że postępowanie egzekucyjne wobec całego majątku spółki, wszczęte wystawieniem tytułów wykonawczych obejmujących w/w zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległości w podatku od towarów i usług - okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania przedmiotowych w sprawie zaległości m.in. poprzez zajęcie rachunków bankowych spółki, a ponadto poprzez zajęcie innych wierzytelności u dłużników zajętych wierzytelności (u kontrahentów). Działania te nie doprowadziły jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych. Co więcej, [...] r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowania egzekucyjne. Następnie organ podatkowy zgłosił do masy upadłości przedmiotowe w sprawie wierzytelności, jednak egzekucja generalna prowadzona w ramach postępowania upadłościowego, z uwzględnieniem ostatecznego planu podziału funduszy masy, nie doprowadziła do zaspokojenia przedmiotowych zaległości w żadnej części, a zatem egzekucja ta okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, za organem I instancji, że skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2013 r. oraz od maja do sierpnia 2013 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Pełnił bowiem tę funkcję od 3 kwietnia 2007 r. do 28 listopada 2014 r., przy czym od 30 czerwca 2011 r. w ramach drugiej kadencji, zaś upadłość spółki ogłoszono [...] r. Skarżący pełnił tę funkcję realnie i aktywnie, bowiem – jak ustalił organ – podpisywał dokumenty spółki, takie jak np. bilanse spółki, sprawozdania finansowe, czy rachunki zysków i strat. Nie podzielił organ w tym względzie zarzutów i argumentów odwołania, w szczególności co do tego, że skarżący przed 2013 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, bądź że złożony został przez zarząd wniosek o upadłość spółki. W sprzeczności z tymi twierdzeniami pozostawały bowiem akta upadłości spółki przekazane przez Sąd Rejonowy oraz oświadczenia spółki, w tym z 23 października 2013 r., w którym drugi członek zarządu zapewniał, że skarżący jest nadal prezesem zarządu spółki. Natomiast przyjęty i zaakceptowany podział obowiązków w spółce, według którego skarżący zlecił wykonywanie określonych czynności innym osobom, nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 O.p., nawet gdy znajomość języka polskiego nie była wystarczająca.

Odwołując się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy p.u.n. organ II instancji dokonał analizy zobowiązań spółki i stwierdził, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od sierpnia 2010 r. Miała bowiem w tym okresie nieuregulowaną zaległość wobec ZUS za lipiec 2010 r. (pismo ZUS z 16 lutego 2018 r.). Nie uregulowała też podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. z terminem płatności do 2 kwietnia 2012 r. Uwzględniając więc brzmienie art. 21 p.u.n., jak wskazał organ odwoławczy, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął 16.04.2012 r. (wówczas upłynął termin dwóch tygodni od dnia zaistnienia niewypłacalności spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec różnych wierzycieli). Skarżący, pełniąc w tym okresie funkcję prezesa zarządu, nie złożył wniosku o upadłość spółki. Co istotne, w późniejszym okresie spółka nadal nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, skutkiem czego jej zaległości wyniosły łącznie [...] zł oraz [...] EURO. W tej sytuacji organ przyjął, że wniosek wierzyciela B) z 29 listopada 2013 r. złożony do Sądu Rejonowego w B. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, był spóźniony. W efekcie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz byłym drugim członkiem zarządu, za zaległość tej spółki, odsetki oraz koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Organ nie podzielił przy tym słuszności zarzutów odwołania.

W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za opisane na wstępie zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy:

- skarżący nie pełnił w okresie od stycznia do sierpnia 2013 roku funkcji członka zarządu spółki,

- skarżący nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie,

- spółka złożyła w terminie podpisany przez V. M. wniosek o ogłoszenie upadłości.

II. przepisów postępowania, a w szczególności:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym m.in. pominięcie dowodów wnioskowanych w odwołaniu, jak dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz dowodu z zeznań świadków: V. M., M. B., A. M., C. N.,

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

- przyjęcie, że skarżący pełnił w okresie od stycznia do sierpnia 2013 roku funkcję członka zarządu spółki, w sytuacji, gdy uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2011 roku była z mocy prawa nieważna wobec naruszenia art. 201 § 4 k.s.h., a nadto wobec faktu, iż przed dniem 1 stycznia 2013 roku skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu i przed dniem 1 stycznia 2013 roku nie wykonywał żadnych czynności w spółce,

- niedokonanie ustaleń w zakresie stopnia władania przez skarżącego językiem polskim, posiadanych przez niego informacji o stanie finansowym i majątkowym spółki w okresie od stycznia 2011 roku do sierpnia 2013 roku, w tym w szczególności zakresu informacji o sytuacji spółki przekazywanych mu przez A. M. oraz V. M. w okresie od stycznia 2011 roku do sierpnia 2013 roku, w tym w szczególności o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez V. M., które to okoliczności wyłączają możliwości przypisania winy skarżącemu w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W realiach tej sprawy stawiane przez skarżącego zarzuty procesowe dotyczą w istocie nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, czy skarżący pełnił w okresie od stycznia do sierpnia 2013 roku funkcję członka zarządu spółki, w sytuacji, gdy uchwała nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2011 roku była z mocy prawa nieważna (podjęta z naruszeniem art. 201 § 4 k.s.h.). Co więcej, nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego uniemożliwiło pokazanie, że przed 1 stycznia 2013 roku skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu i nie wykonywał żadnych czynności w spółce.

Odnosząc się do kwestii wadliwości Uchwały powołującej skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu wyjaśnić trzeba, że Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 3 kwietnia 2007 r. skarżący został powołany do składu zarządu spółki na podstawie art. 201 § 2-4 Kodeksu spółek handlowych (akt notarialny Rep [...] nr [...]), na kadencję, której okres wyznaczał § 24 umowy spółki. Następnie Uchwałą nr [...] z 30 czerwca 2011 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło powołać ten sam zarząd na następną kadencję, a w składzie zarządu na kolejną kadencję wymieniono skarżącego. Odpowiednie zapisy w tym względnie zawiera Dział 2 Krajowego Rejestru Sądowego. W tym stanie rzeczy, skoro stosowna Uchwała Zgromadzenia Wspólników stanowi, że skarżący jest członkiem zarządu spółki i zapisy KRS stan ten potwierdzają (w tym w 2013 r.), to brak jest podstaw do przyjęcia, że taki status prawny członka zarządu spółki z o.o. narusza art. 201 § 4 K.s.h. Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyrokach z 7 lipca 2005r. sygn. V CK 839/04 oraz 4 września 2012 r. sygn. I UK 137/12, z mocy art. 201 § 4 K.s.h. członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Oznacza to, że takie powołanie jest skuteczne. Istotne znaczenie dla reprezentacji spółki ma uzyskanie statusu członka zarządu zgodnie z regulacją zawartą w umowie spółki oraz przepisami art. 201-211 K.s.h. (zob. wyrok NSA z 18 września 2008 r. sygn. I OSK 333/08, a także postanowienie Sądu Najwyższego z 14 lipca 2016 r. sygn. II PZ 15/16). To zaś oznacza, że osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki stosowną uchwałą i wpisana do rejestru faktycznie pełniła funkcję członka zarządu (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r. sygn. II FSK 2333/19). Wbrew zarzutom skargi, dopóki nie wytoczono przeciwko członkowi zarządu powództwa, o którym mowa w art. 252 K.s.h. i dopóki nie wydano wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, że dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu. Wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników zarządu spółki z o.o. ma charakter konstytutywny i jest niezbędny do wykluczenia uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc. Innymi słowy, w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do podważenia ustaleń organów, według których skarżący na podstawie w/w Uchwały nr [...] z 30 czerwca 2011 r. piastował funkcję członka zarządu spółki.

Nie można przy tym przyjąć, że sprawowanie tej funkcji ustało przed 1 stycznia 2013 r., gdyż skarżący – jak twierdzi - złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu i nie wykonywał żadnych czynności w spółce. Na gruncie art. 116 O.p. mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności – w tym tego, że członek zarządu funkcji tej nie pełnił - spoczywa na członku zarządu. Zatem w sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji lub złożył rezygnację. Tymczasem jakichkolwiek dowodów na wystąpienie powyższych okoliczności skarżący nie przedstawił, a jego argumenty są sprzeczne z danymi zawartymi w KRS, który ma chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki wpisanej do rejestru i w którym to rejestrze zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład. Wszystkie informacje płynące z wpisów w rejestrze pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych. Oczywiście domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy, a to domniemanie jest wzruszalne. Jednak w tej sprawie brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na wzruszenie domniemania z KRS. Przede wszystkim brak jest dowodu w postaci oświadczenia skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki przed 2013 r. Natomiast ze znajdującej się w aktach informacji o stanie majątkowym spółki z 29 grudnia 2013 r. sporządzonej przez nadzorcę sądowego wynika, że skarżący pozostawał wówczas członkiem zarządu spółki. Taki stan rzeczy potwierdza także wniosek wierzyciela B) z 29 listopada 2013 r. o ogłoszenie upadłości spółki, a nadto pismo Sądu Rejonowego w B. z 5 kwietnia 2018 r. W aktach znajduje się natomiast Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 listopada 2014 r., którą skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu. Oznacza to, że do tego dnia nie wpłynęła do spółki jego rezygnacja z tej funkcji i pozostawał on członkiem zarządu spółki do 28 listopada 2014 r. Brak więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że funkcji tej nie pełnił do czasu jego odwołania.

Sąd stoi na stanowisku, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki (nawet gdyby funkcja była sprawowana jedynie formalnie). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji, jednak rezygnacja ta powinna zostać złożona. Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną członka zarządu, a zatem może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji, przy czym oświadczenie takie może zostać uznane za złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią. W tej sytuacji, gdy w dokumentacji spółki brak jest dowodu rezygnacji skarżącego, a przy tym on sam oświadczenia w tym zakresie nie oferuje, brak jest podstaw do przyjęcia, że miało ono miejsce. Dodać można, że okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki potwierdzają wskazane wyżej dowody, w tym w/w uchwała o jego odwołaniu (nadto wskazania wierzyciela, nadzorcy sądowego, Sądu Rejonowego, wpis w KRS, także podpisywane jeszcze w 2012 r. dokumenty spółki, jak bilans, sprawozdanie finansowe, czy rachunek zysków i strat)). Natomiast skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów ukazujących inny stan faktyczny.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że członek zarządu spółki, może w każdym czasie członkostwo wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Kodeks spółek handlowych nie reguluje komu członek zarządu powinien złożyć rezygnację, aby można było uznać ją za skuteczną. Jednak niewątpliwie oświadczenie to powinno być złożone spółce. W myśl bowiem art. 61 ustawy Kodeks cywilny, oświadczenie woli jest złożone innej osobie, jeżeli doszło do niej w taki sposób, że mogła się zapoznać z jego treścią. W tej sprawie w spółce nie stwierdzono takiego oświadczenia, na co słusznie wskazały organy dodając, że brak było podstaw do przesłuchiwania w tym zakresie wskazywanych przez skarżącego osób.

Dodać można, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zaś o tym, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie decydują przepisy materialnego prawa podatkowego. Zatem zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Oczywiście, jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony, jednak powinno to nastąpić jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie została stwierdzona już wystarczająco innymi dowodami. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu. W tej sprawie organ jednoznacznie ustalił, że w spółce brak jest dowodu rezygnacji skarżącego przed 2013 r. z funkcji członka jej zarządu, zaś ustalenia nadzorcy sądowego, informacje od wierzyciela B), zapisy w KRS, informacja z Sądu Rejonowego, czy wreszcie Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 listopada 2014 r. potwierdzają w sposób jednoznaczny i spójny, że skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu 28 listopada 2014 r. i do tego dnia pozostawał członkiem zarządu spółki. Zatem odmowa uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów osobowych w sytuacji takiej jak wyżej przedstawiono, nie narusza art. 188 O.p.

Nie podzielił przy tym Sąd zarzutów pominięcia, nieustalenia, kwestii poziomu znajomości przez skarżącego języka polskiego, co miało wpływ na sprawowanie funkcji członka zarządu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zasiadanie w zarządzie spółki ma charakter dobrowolny. W art. 116 O.p. kwestia braku znajomości języka polskiego nie została wymieniona wśród przesłanek egzoneracyjnych, stąd okoliczność ta nie może być per se uznana za zwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której był członkiem zarządu. Także podział czynności między członków zarządu nie ma znaczenia dla ustalenia tejże odpowiedzialności. Wyjątkiem byłaby sytuacja, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący wraz drugim członkiem zarządu opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali podziału między sobą obowiązków związanych z prowadzeniem spraw spółki, nie można twierdzić, że skarżący nie miał możliwości działania. Obejmując dobrowolnie funkcję członka zarządu skarżący powinien i musiał sobie zdawać sprawę z trudności, jakie dla osoby zamieszkującej zagranicą oraz nieznającej wystarczająco języka i prawa polskiego, mogą się wiązać z tą funkcją. Nie może zatem obecnie powoływać się na tę okoliczność jako zwalniającą go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Przechodząc do pozostałych ustaleń objętych zaskarżoną decyzją, w tym w kontekście zarzutów skargi, rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełnione zostały przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z kolei na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności.

Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że spółka, w zakresie podatku od towarów i usług, w deklaracjach VAT- 7 lub ich korektach wykazała: za marzec 2013 r. podatek do wpłaty [...] zł, za maj 2013 r. (korekta deklaracji złożona 13 marca 2014 r.) podatek do wpłaty [...] zł, za czerwiec 2013 r. (korekta deklaracji złożona 25 marca 2014 r.) podatek do wpłaty [...] zł, za lipiec 2013 r. podatek do wpłaty [...] zł, za sierpień 2013 r. podatek do wpłaty [...] zł. Spółka dokonała jednej wpłaty w dniu 28 maja 2013 r. w kwocie [...] zł, na poczet zobowiązania za marzec 2013 r., która została zarachowana odpowiednio na należność główną oraz odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, skutkiem czego pozostała zaległość podatkowa za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Terminy płatności podatku wynikały z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ decyzjami ostatecznymi z [...] r. oraz [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Decyzje te doręczono spółce odpowiednio [...] r. i [...] r.

Powyższych zobowiązań spółka nie zapłaciła, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku wierzyciel, na podstawie w/w deklaracji oraz decyzji, wystawił i doręczył spółce tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], poprzedzone doręczonymi upomnieniami i skierował te tytuły wykonawcze do egzekucji administracyjnej.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania przedmiotowych w sprawie zaległości m.in. poprzez zajęcie rachunków bankowych w: E S.A., F S.A., G S.A., H S.A., I, J, a ponadto poprzez zajęcie innych wierzytelności u dłużników zajętych wierzytelności w spółkach: K S.A., L sp. z o.o., M sp. z o.o., N sp. z o.o. Działania te okazały się jednak całkowicie bezskuteczne, w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Wyjaśnić trzeba, że postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy prawa, gdyż [...] r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku, stąd Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowania egzekucyjne. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym organ egzekucyjny utracił możliwość dochodzenia przedmiotowych w sprawie wierzytelności na podstawie w/w tytułów wykonawczych. W tej sytuacji, wobec bezskuteczności egzekucji i niezaspokojenia zaległości, wierzyciel (Naczelnik Urzędu) zgłosił do masy upadłości przedmiotowe w sprawie wierzytelności, jednak egzekucja generalna prowadzona w ramach postępowania upadłościowego, z uwzględnieniem ostatecznego planu podziału funduszy masy, nie doprowadziła do zaspokojenia przedmiotowych zaległości w żadnej części. Egzekucja okazała się więc bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a nadto, że brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej spółki, nie uzyskał zaspokojenia. Również egzekucja uniwersalna (generalna) przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego nie przyniosła żadnych rezultatów dla organu w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie zaległości. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację spółki zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] r., a [...] r. spółka została wykreślona z KRS.

Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w w/w zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy.

W kontekście powyższego nie można nie zauważyć, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismem z 17 lipca 2018 r. organ zwracał się o to do skarżącego.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 3 kwietnia 2007 r. do 28 listopada 2014 r. wynika, odpowiednio, z Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 3 kwietnia 2007 r. i Uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników z 30 czerwca 2011 r. oraz Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 listopada 2014 r. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została ta pozytywna przesłanka, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za opisane na wstępie zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy p.u.n. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego).

Zgodnie z art. 10 ustawy p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Obie w/w przesłanki są od siebie niezależne.

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Analiza znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji dot. spółki pokazuje, że według stanu na lata 2010/2011 r. miała ona zaległości wobec ZUS za miesiące od lipca 2010 r. do maja 2011 r., za grudzień 2011 r., a nadto od stycznia 2012 r. do marca 2014 r. w kwocie ogółem [...] zł (informacja z ZUS z 16 lutego 2018r.). Ponadto spółka miała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wynikające z deklaracji CIT (według stanu na 2 kwietnia 2012 r.) w kwocie [...] zł. Posiadała też zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za marzec, maj – sierpień 2013 r., a także wobec kontrahentów: B (wymagalna od 21 grudnia 2011 r.) na łączną kwotę [...] EURO, C spółka z o.o. na kwotę [...] zł.

Mając zatem na uwadze przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n., zaprzestanie wykonywania zobowiązań spółki wystąpiło już w 2010 r. wobec ZUS. Przyjmując jednak, że oprócz ZUS wystąpiły, jako kolejne, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wymagalne na 2 kwietnia 2012 r. - to ta data rozpoczynała bieg dwutygodniowego terminu z art. 21 ustawy p.u.n. Zatem właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego upływał w dniu 16 kwietnia 2012 r. W tym terminie zarząd spółki nie złożył wniosku o upadłość. To oznacza, że wniosek wierzyciela w tej sprawie z 29 listopada 2013 r. był spóźniony. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

W kwestii wagi dochowania "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość dodać trzeba, że określenie to oznacza taki moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli może nie dać się już zaspokoić (gdy do upadłości dojdzie), ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na co najmniej częściowe ich zaspokojenie w postępowaniu upadłościowym. W tej sprawie zaspokojeni zostali częściowo jedynie wierzyciele z II kategorii, a w ogóle nie zostali zaspokojeni wierzyciele dalszych kolejności. Tymczasem jednym z celów upadłości jest ochrona interesów wierzycieli. Właśnie dlatego złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie jest prawnie doniosłe. Koresponduje z tym zapatrywaniem - w razie dochowania terminu do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie - prawo członka zarządu do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. W tym m.in. wyraża się spójność systemu prawa.

Nie podzielił Sąd zarzutów skargi dot. wpływu niewiedzy skarżącego o sytuacji finansowej spółki za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. na jego odpowiedzialność podatkową. W pierwszej kolejności zwraca uwagę niekonsekwencja argumentacji skargi, w której twierdzi skarżący, że przed 2013 r. złożył rezygnację z członkostwa w zarządzie, a następnie, że do sierpnia 2013 r. (a więc gdy miał już pozostawać poza zarządem) nie informowano go o sytuacji spółki. Niezależnie jednak od tego, wyjaśnić trzeba, że jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych (art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Jest to obowiązek osobisty. Oznacza to, że ewentualne oddanie zarządzania spółką nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Podkreślić trzeba, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę lub wręcz oddają prowadzenie spraw spółki w całości lub części innym. Z definicji, powołanie na funkcję członka zarządu i przyjęcie tej funkcji ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przecież przymusowe i w tej sprawie nie było. Zatem twierdzenia skarżącego, że w istocie nie miał wiedzy o sytuacji finansowej spółki, a zatem nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdy jednocześnie nie wskazał na przeszkody uniemożliwiające wpływanie na sprawy spółki, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (zob. wyrok NSA z 10 marca 2020 r. sygn. II FSK 1104/18).

Wszystko to oznacza, że jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się, że sprawy spółki będą należały do kompetencji innej osoby. Członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości z uwagi na fakt, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków, czy też w składzie zarządu istniał podział obowiązków. Innymi słowy, członek zarządu ponosi odpowiedzialność niezależnie od tego, czy był w pełni poinformowany o stanie finansów spółki, czy też był biernym członkiem zarządu, który nie posiadał rozeznania w bieżącej sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Niewiedza ta nie zwalnia z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma też znaczenia rodzaj relacji prawnej łączącej członka zarządu ze spółką. Bez znaczenia pozostaje również kwestia relacji między członkami zarządu. Jak to już nadmieniono, ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują postawę pasywną.

Podsumowując, nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 oraz art. 21 ustawy p.u.n.

Nadmienić trzeba, że – wbrew twierdzeniom skargi - brak jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że spółka złożyła wniosek o upadłość podpisany przez drugiegoczłonka zarządu spółki. Z włączonych do akt administracyjnych akt sprawy upadłościowej wynika jasno, że jedyny wniosek w sprawie upadłości złożył wierzyciel, tj. spółka B.

Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności, czy naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, jak już sygnalizowano wyżej, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, stosownie do art. 122 i art. 187 O.p., poddając ten materiał prawidłowej ocenie, z poszanowaniem reguł wyznaczonych w art. 191 O.p. Zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. i strona z tej możliwości korzystała.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.