Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1424/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1424/14

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "spółka z o.o.") - jednostka powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo i organizacyjnie, która posiada 6 275 534 akcji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważa reorganizację Grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w Kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia należących do niej akcji Wnioskodawcy będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie akcji Wnioskodawcy i dokonanie wynagrodzenia za umorzone akcje w formie rzeczowej może być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) i w konsekwencji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji i dokonanie zapłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej, które powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Wnioskodawcy, nie może być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy praw majątkowych w rozumieniu art. 14 updop.

Na wstępie należy, według Wnioskodawcy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania" (art. 7 ust. 2 updop). Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".

W przedmiotowej sytuacji na skutek umorzenia akcji po stronie Wnioskodawcy brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu; przeciwnie - majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Wskutek umorzenia akcji dojdzie do wygaśnięcia wszystkich praw, które te akcje inkorporują. Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 updop wprost stanowi, że umorzenie udziałów/akcji, niezależnie od tego jaki jest tryb tego umorzenia, nie stanowi przychodu w rozumieniu updop (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10).

Wartość praw majątkowych przeniesionych na rzecz spółki z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej umorzonych akcji. W związku z powyższym, w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca wskutek przeprowadzenia opisywanej operacji nic nie zyska i nie nastąpi po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Kr 1152/12), art. 14 updop "reguluje sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ale podstawą jego zastosowania jest jedynie sytuacja, w której nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw. W sytuacji umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały w formie rzeczowej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Zapłata za umorzone udziały nie jest równoznaczna z odpłatnym zbyciem, nie jest to bowiem czynność odpłatna, gdyż świadczeniu dokonanemu przez spółkę, nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika". Przeniesienie własności tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowi ponadto odrębnej czynności prawnej, lecz stanowi jedynie wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o umorzeniu akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji (niezależnie od tego, czy jest to wynagrodzenie pieniężne, czy niepieniężne).

Zdaniem Spółki, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalne jest rozszerzanie katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego. Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza potwierdzająca przedstawione powyżej stanowisko.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu (art. 14), przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazano, że zasady umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. dalej: KSH). Zgodnie z treścią art. 359 § 1 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 KSH).

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi umorzonych akcji.

Zdaniem organu, wobec powyższego wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Zauważono, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia.

Podkreślono, że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone akcje/udziały jest dla wypłacającej spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na akcjonariusza/udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, jak i zmniejszenia się pasywów spółki, przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku akcjonariusza/udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. Oceniając więc charakter umorzenia akcji/udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, zauważono, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza/udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji/udziałów. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje/udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem procesu umorzenia akcji za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Przy czym nie sama "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności ww. rzeczy na akcjonariusza.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów organ stoi na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu umorzenia akcji, poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz akcjonariusza własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: jako: "ustawa o CIT") poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do uznania, że umorzenie akcji Wnioskodawcy (skarżącego) i dokonanie spłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej może być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i w konsekwencji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji zostało sformułowane na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Według autora skargi należy przede wszystkim podkreślić, że przeprowadzenie przez nią procedury umorzenia akcji nie powoduje po jej stronie powstania jakiegokolwiek przychodu. Przeciwnie - nastąpi uszczuplenie majątku skarżącej, która zobowiązana będzie do spłaty na rzecz akcjonariuszy odpowiadającej wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Dojdzie więc do realnego uszczuplenia majątku podatnika (skarżącej), którego konsekwencją będzie obniżenie kapitału zakładowego,

Nie powinno więc, w ocenie strony, budzić najmniejszych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak będzie dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie tylko na etapie samego umorzenia (o czym wprost stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT), ale również w momencie spłaty akcjonariuszy.

Niezrozumiałe dla strony jest także uzależnianie konsekwencji podatkowych od formy wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje. Niezależnie od tego, czy świadczenie przekazywane akcjonariuszowi w zamian za umorzone akcje następuje w pieniądzu, czy też w naturze, konsekwencje (zarówno dla skarżącej, jak i dla akcjonariusza) są tożsame. Tak jak wskazano we wniosku, wartość składników majątkowych przenoszonych na rzecz akcjonariusza odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Forma zapłaty (świadczenie pieniężne lub niepieniężne) ma charakter drugorzędny i nie ma podstaw prawnych, by różnicować te dwie sytuacje dla celów fiskalnych. Stwierdzono, że organ w zaskarżonej interpretacji wbrew zasadzie lege non distinguente nec nostrum est distinguere, wprowadza rozróżnienie tam, gdzie nie przewiduje go sam ustawodawca.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia skutków podatkowych nabycia od akcjonariusza akcji spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej celem ich umorzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uważa, iż przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i ruchomościami stanowiącymi jej wyposażenie, jako wynagrodzenia za umorzenie akcji, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego jej zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p., dopatruje się on bowiem różnic pomiędzy wypłatą wynagrodzenia w formie gotówki i rzeczowej pod względem skutków podatkowych, jakie rodzą się po stronie wypłacającego je podmiotu. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma, jego zdaniem, miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Wówczas, w ocenie organu, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli.

Strona skarżąca podnosi z kolei, iż wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone akcje jest podatkowo neutralna dla spółki, która je wypłaca uprawnionemu, nie powoduje ona bowiem przysporzenia majątkowego po stronie spółki. W przedmiotowej sytuacji na skutek umorzenia akcji po stronie Wnioskodawcy, brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu; przeciwnie - majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Wskutek umorzenia akcji dojdzie do wygaśnięcia wszystkich praw, które te akcje inkorporują. Wartość praw majątkowych przeniesionych na rzecz spółki z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej umorzonych akcji. W związku z powyższym, w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca wskutek przeprowadzenia opisywanej operacji nic nie zyska i nie nastąpi po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uprzedniego odniesienia do instytucji umorzenia udziałów spółki i normującej ją regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej jako k.s.h. Stosownie do art. 359 § 1 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 KSH).

Analiza tego przepisu dowodzi, że umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi umorzonych akcji. Natomiast przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone akcjonariuszowi wynagrodzenie za umarzane akcje.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanowiona w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zasada, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów doznaje, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny, wyjątków. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie akcji w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce (wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10, III SA/Wa 290/10). Z przepisu tego wynika też, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości na dzień ich objęcia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem akcjonariusz i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między wartością akcji w dniu ich objęcia oraz w dniu umarzania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje bowiem w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest też podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia, tak jak to przyjął organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane akcje w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem uchwały o umorzeniu akcji jest bowiem przepływ aktywów do akcjonariusza i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Akcjonariusz nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. W wyniku umorzenia akcji spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od akcjonariusza, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji. Ponadto wydanie składnika majątkowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie akcji nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest ona konsekwencją realizacji obowiązku wynikającego z umorzenia akcji jako tytułu prawnego.

Zatem niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za umorzenie akcji ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za akcje nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10, wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1486/11, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., II FSK 3222/12, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2015 r., II FSK 399/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011r., I SA/Po 102/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2012r., III SA/Wa 2400/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012r., I SA/Łd 809/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r., I SA/Łd 1006/12).

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wydanie akcjonariuszom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie akcji spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 4610.

E.B.