Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1165/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 28l pkt 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1 pkt 3, art. 4, art. 5, art. 59 par. 1, art. 81
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 36.085 (trzydzieści sześć tysięcy osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Syndyk Masy Upadłości A Sp. z o.o. w M. (dalej syndyk) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

2. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.

2.1. W dniu 24 stycznia 2014 r. w Drugim [...] Urzędzie Skarbowym w B. spółka A sp. z o.o. (dalej spółka skarżąca, podatnik) złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2013 r. dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez B sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w M. (dalej spółka B), dokumentującej zakup prawa ochronnego nr [...] na znak towarowy słowno-graficzny A.

Z uwagi na powyższe w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł.

2.2. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt Ill SA/Gl 2299/15 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ I instancji skupił się na momencie otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Natomiast organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania także treści czynności i przebiegu sprzedaży prawa ochronnego nr [...] na znak towarowy słowno-graficzny "A". Dopiero bowiem wszechstronna analiza okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. W konsekwencji więc stwierdzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uchybień, zasadnie organ odwoławczy uznał konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy we wskazanym przez siebie szerszym zakresie.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną.

W dniu [...], a więc w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, Sąd Rejonowy [...] w K. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki A sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd wskazał, że postanowienie sądu upadłościowego wydane zostało w dniu [...], a więc w toku postępowania przed sądem I instancji. Od tej daty spółka nie miała już legitymacji procesowej w sprawach dotyczących masy upadłości, legitymację procesową do reprezentowania spółki (która pozostała stroną jedynie w znaczeniu materialnym) uzyskał natomiast syndyk.

NSA wskazał, że jeśli w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji proceduje z udziałem upadłego, a nie z udziałem syndyka, wydany w takich warunkach wyrok dotknięty jest wadą nieważności.

W wyniku ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 532/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]. Podał (jak poprzednio orzekający Sąd), że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, skupiając się na momencie otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Natomiast organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania także treści czynności i przebiegu sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "A". Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że słusznie organ odwoławczy wywiódł, iż dopiero wszechstronna analiza okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia i zasadnie nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy we wskazanym przez siebie szerszym zakresie.

Nie zgodził się przy tym z zarzutem podniesionym w skardze, że wyjście poza zakres kontroli podatkowej narusza granice sprawy skoro przedmiotem postępowania jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz zbadanie dopuszczalności odliczenia podatku VAT ze spornej faktury z dnia [...].

Sąd nie podzielił również zarzutu rażącego naruszenia art. 233 § 2 o.p. poprzez autorytatywne wskazanie przez organ odwoławczy na konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - dalej u.p.t.u.), bowiem w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nakazano ustalenie jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, ustalenie jej przyczyny i przebiegu. Organ odwoławczy nakazał więc zebranie materiału dowodowego na tę okoliczność i jego ocenę przez organ pierwszoinstancyjny. Nie wskazał natomiast, że skarżąca w rozliczeniu za grudzień 2013 r. uwzględniła fakturę z dnia [...] dokumentującą czynność opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 47/18 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 532/17 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...].

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, że zastosowanie tego przepisu powinno mieć wyjątkowy charakter, wtedy gdy spełnione są wskazane w nim przesłanki i nie jest możliwe zastosowanie art. 229 o.p., tj. przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania temu organowi, który wydał decyzję. Regułą powinno być bowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy.

NSA wskazał, że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zweryfikowanie informacji, otrzymanej przez organ odwoławczy, że spółka jako następca prawny B złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za lV kwartał 2013 r. mogło nastąpić w postępowaniu odwoławczym). NSA uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego na podstawie art. 229 o.p., uwzględniającego zalecenia NSA, w tym przesłuchanie świadka.

Celem przeprowadzenia ww. czynności organ wezwał świadka, który w odpowiedzi na ww. wezwanie pismem, z dnia 5 lutego 2019 r. poinformował, że świadczył na rzecz A sp. z o.o. w badanym okresie usługi doradztwa podatkowego. Usługi te świadczył w ramach wykonywania zawodu doradcy podatkowego, a pytania wskazane w wezwaniu odnoszą się do faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Powołując się na art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym stwierdził, że jest zobowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, w tym informacje dotyczące transakcji pomiędzy A sp. z o.o., a spółką B, które miały miejsce w 2013 r. Jednocześnie, na podstawie art. 196 § 2 o.p., zaznaczył, że jest zobowiązany odmówić odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu.

2.2. Decyzją wymienioną na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności pozbawienia podatnika przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] wystawionej przez spółkę B tytułem sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "A", na kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł (termin i sposób płatności: przelew - 120 dni, tj. do [...]).

Organ I instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji stanowiącej źródło powstania podatku naliczonego, według zasady: opodatkowanie u dostawcy - odliczenie u nabywcy. Kontynuując, organ podatkowy stwierdził, że powyższa zasada nie została wprost przeniesiona na grunt obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ale pośrednim odniesieniem do niej jest analiza art. 86 ust. 10 i 12 u.p.t.u. Zdaniem organu I instancji skoro w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] wygasło z mocy prawa w drodze "konfuzji" z dniem [...] - tj. z dniem przejęcia przez skarżącą spółkę całości majątku B sp. z o.o. - powstałej z przekształcenia B sp. z o.o. S.K.A. pierwotnego wierzyciela), to tym samym spółce A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z otrzymanej w grudniu 2013 r. faktury nr [...].

Dalej organ odwoławczy podał, że w dniu [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki B powzięło uchwałę nr [...] m.in. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z wyłączeniem prawa poboru przysługującego dotychczasowym akcjonariuszom o kwotę [...] zł, poprzez jednorazową emisję [...] akcji zwykłych imiennych o wartości nominalnej [...] zł każda i cenie emisyjnej [...] zł każda, która została skierowana w drodze subskrypcji prywatnej do spółki A sp. z o.o. Jednocześnie [...] została zawarta umowa o objęcie akcji i o przeniesienie znaku towarowego pomiędzy: A sp. z o.o., a spółką B.

Stosownie do treści ww. umowy A sp. z o.o., jako obejmująca akcje serii B w ilości [...] w wykonaniu zobowiązania powstałego zgodnie z powziętą w dniu [...] uchwałą nr [...], przeniosła na spółkę B prawo do znaku towarowego słowno-graficznego "A" posiadającego prawo ochronne z dnia [...] Urzędu Patentowego RP, o wartości rynkowej [...] zł.

A sp. z o.o. powyższą transakcję udokumentowała fakturą VAT nr z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT 23% - [...] zł i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. oraz ujęła w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. okres. Natomiast spółka ujęła ww. zakup w poz. 4 rejestru zakupu FVZK za IV kwartał 2013 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. w kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Tym samym spółka A dokonała wkładu niepieniężnego (wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje), w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego. W przypadku wniesienia aportem praw do znaków towarowych, obowiązek podatkowy powstaje w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a zapłata nastąpi poprzez wydanie udziałów.

W dniu [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym dla spółki B dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu i pokrycia go wyemitowanymi akcjami. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym spółki.

Następnie w dniu [...] została zawarta umowa pomiędzy A sp. z o.o. jako nabywcą, a spółką B, jako sprzedawcą, dotycząca przeniesienia opisanego powyżej prawa ochronnego na znak towarowy za ustaloną cenę w wysokości [...] zł netto.

W umowie stwierdzono, że faktura zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia wydania przedmiotu Umowy. Termin płatności określony w tej umowie wynosił 120 dni od dnia otrzymania faktury.

Powyższa transakcja została udokumentowana przez spółkę B fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT 23% - [...] zł. Termin płatności powyższej faktury został określony na dzień [...]. Aneksem nr [...] z dnia [...] do ww. umowy sprzedaży z dnia [...] strony zmieniły termin płatności na dzień [...].

Z zapisów konta rozrachunkowego - "należności i zobowiązania z kontrahentem B" ustalono, że transakcja udokumentowana ww. fakturą z dnia [...] nie została zapłacona przez A sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że spółka B nie ujęła powyższej transakcji w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., z uwagi na odraczany termin płatności faktury, natomiast A sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za grudzień 2013 r. oraz dokonała w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] w kwocie [...] zł.

W celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, pismem kontrolujący zobowiązali A sp. z o.o. do złożenia pisemnych informacji i przedłożenia stosownych dowodów, tj. o wyjaśnienie jaki był ceł i przyczyna przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy na rzecz spółki B w grudniu 2013 r., a następnie jego odkupienie od tejże firmy w grudniu 2013 r. oraz uzasadnienie powodów dokonania tych transakcji, biorąc pod uwagę fakt, że ww. prawo ochronne na znak towarowy o tej samej wartości spółka A odkupiła od spółki B, w tak krótkim czasie.

W odpowiedzi pismem z dnia 28 lipca 2014 r. pełnomocnik wyjaśnił, że spółka w ramach rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej oraz dywersyfikacji ryzyka związanego z jej działalnością podjęta strategiczną decyzję skumulowania wysokowartościowych aktywów należących do spółki w spółce celowej (spółce osobowej), która miała zarządzać tymi aktywami. Na etapie planowania działań biznesowych podjęto decyzję, iż spółką taką będzie podmiot działający w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W tym celu założona została spółka B. W ramach realizacji działań restrukturyzacyjnych [...] doszło do dokonania przez spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki B prawa ochronnego znak towarowy "A". Pod koniec 2013 r. prowadzono intensywne prace nad zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowane zmiany miały także dotyczyć zmiany statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej. Po uzyskaniu informacji odnośnie do zmian regulacji podatkowych dotyczących opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, co miało miejsce już po dokonaniu wspomnianego aportu, zarząd Spółki podjął decyzję o rezygnacji z wcześniejszych planów zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi przez spółkę celową. W związku z powyższym podjęto kroki mające na celu przeniesienie w drodze sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy "A" do spółki skarżącej.

W piśmie z dnia 30 marca 2015 r. pełnomocnik A sp. z o.o. poinformował, że zobowiązanie podatkowe z faktury nr [...] z dnia [...] wygasło z mocy prawa w drodze tzw. "konfuzji" - tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika. Powyższe było rezultatem połączenia spółki A ze spółką B II sp. z o.o. (Spółka Przejmowana, dalej: spółka B II), które polegało na przejęciu przez spółkę A całości majątku spółki przejmowanej. Połączenie nastąpiło w dniu [...], tj. w dniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Spółka przejmowana powstała natomiast z przekształcenia spółki B sp. z o.o. S.K.A. - tj. pierwotnego wierzyciela A sp. z o.o. z tytułu faktury.

W rezultacie na mocy art. 93 § 2 pkt 1 o.p. oraz art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. – dalej k.s.h.) w dniu połączenia (tj. [...]) spółka A wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, która wcześniej na mocy art. 93a o.p. oraz art. 553 k.s.h. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W efekcie czego, z mocy prawa doszło do sytuacji, w której spółka stała się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu zobowiązania z tej faktury.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) określono regułę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Przepis ten uległ nowelizacji z dniem 1 stycznia 2014 r. i dopiero zgodnie z obowiązującym od tej daty jego brzmieniem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Takie określenie momentu powstania prawa do obniżenia podatku odpowiada treści art. 167 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 (1) VI Dyrektywy), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Jest to początkowy termin, w którym podatnik według Dyrektywy może przystąpić do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE jak i poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, przyjęto zasadę, że podatek naliczony u nabywcy może być odliczony w tym samym okresie, w którym u dostawcy tenże podatek - jako należny - powinien być zadeklarowany, jako podatek do zapłacenia (jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego).

Zauważono jednakże, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do stosowania przez organ podatkowy wprost przepisów Dyrektywy, gdyż art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy krajowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) był dla podatnika korzystniejszy.

Organ stwierdził, że przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym był jasny i nie wymagał żadnych dodatkowych analiz interpretacyjnych, w tym pod kątem przepisu art. 86 ust. 12 u.p.t.u., który w sprawie nie mógł zresztą mieć zastosowania ze względu na treść art. 86 ust. 12a u.p.t.u., zgodnie z którym powyższego przepisu nie stosuje się, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał m.in. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.

Wniesienie do spółki B aportu przez A sp. z o.o. w postaci prawa do ww. znaku towarowego stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść). W konsekwencji transakcja ta - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. powstał w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc na dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym spółki B, tj. [...]. Zapłata natomiast nastąpiła poprzez wydanie udziałów.

Natomiast obowiązek podatkowy (przy drugiej transakcji: sprzedaż znaku towarowego ze spółki B do A sp. z o.o.) po stronie sprzedającego, tj. spółki B w związku ze zbyciem prawa do znaku towarowego, zdaniem organu, może powstać dopiero z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.). A sp. z o.o. nabyła znak towarowy w wyniku umowy sprzedaży. Strony transakcji ustaliły termin płatności zgodnie z umową na dzień [...], który został następnie zmieniony na dzień [...]. Ponadto pismem z dnia 30 marca 2015 r. pełnomocnik A sp. z o.o. poinformował, że zobowiązanie z tytułu faktury nr [...] z dnia [...] wygasło z mocy prawa, w drodze tzw. "konfuzji", tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika.

W efekcie czego, z mocy prawa doszło do sytuacji, w której spółka stała się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu zobowiązania z tej faktury. Zatem, dalej argumentował organ, obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czyli spółki B nigdy nie powstał, gdyż przed dokonaniem płatności, doszło do połączenia A sp. z o.o. ze spółką B II, która powstała z przekształcenia spółki pod firmą B sp. z o.o. S.K.A.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 2 o.p. spółka stanie się sukcesorem praw i obowiązków przekształconej spółki zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego. Uregulowanie należności za nabywane prawo ochronne na znak towarowy nie nastąpiło w formie pieniężnej, lecz w formie połączenia w ramach tego samego podmiotu (spółki) prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. Zobowiązanie takie wygasa z mocy samego prawa, w związku z utratą cech stosunku zobowiązaniowego. Dłuższe jego istnienie jest, z punktu widzenia zasad logiki, bezcelowe, a więc nie ulega wątpliwości, że połączenie A sp. z o.o. ze spółką B Il doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania A sp. z o.o. wobec spółki B II i wierzytelności spółki B II wobec A sp. z o.o. wskutek skumulowania w ramach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i zobowiązań dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie, stosunek prawny nie może dalej istnieć. Innymi słowy, z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy. Tym samym wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję, oznacza uregulowanie wzajemnych należności.

Organ odwoławczy znów stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czyli spółki B nigdy nie powstał. Nadmieniono, że spółka A jako następca prawny spółki B w dniu [...] złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Korekta wynikała z braku ujęcia w pierwotnej deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na kwotę [...] zł (w wyniku korekty wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii tzw. nadużycia prawa w prawie podatkowym. Wskazał na orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych w tejże materii.

Podał, że istnieje cały szereg orzeczeń, w których sądy stosowały klauzule nadużycia prawa podatkowego. I tak, w sprawach dotyczących wynajmu samochodów pracownikom, odmówiono pracodawcom możliwości odliczenia VAT w pełnej wysokości uznając, że wynajem jest podyktowany jedynie chęcią uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15). Podobnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w sprawach, gdzie powiązane ze sobą spółki sprzedawały sobie wzajemnie nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15; z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Sądy uznały, że do nadużycia prawa dochodzi wskutek podjęcia czynności, których celem nie był obrót handlowy, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Klauzula miała więc zastosowanie w sprawach, gdzie podatnicy działali legalnie, ale nie do końca zgodnie z duchem ustawy.

Dalej podano, że analogiczna sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Podatnik, jako spółka, podejmował czynności prawne, dokonane we właściwej formie, przez uprawnione podmioty, jednak ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści majątkowej w dwóch płaszczyznach.

Po pierwsze, poprzez możliwość zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki B, która w pierwotnej deklaracji w ogóle nie wykazała podatku należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji oraz po drugie uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez A sp. z o.o.

Zauważono, że korekta deklaracji VAT-7K za lV kwartał 2013 r. spółki B została złożona dopiero w dniu [...], tj. już po połączeniu A sp. z o.o. ze spółką B II, które doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania A sp. z o.o. wobec przekształconej B sp. z o.o. Organ dalej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z faktury nr [...] z dnia [...] wygasło z mocy prawa w drodze tzw. "konfuzji" - tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika.

Zdaniem organu, istotny jest także sposób rozliczenia obu przedmiotowych transakcji, zgodny z prawem, jednak nie angażujący żadnych środków finansowych.

Podkreślono, że zgodnie z KRS wspólnikami i osobami uprawnionymi do reprezentacji A sp. z o.o. są: A.B. (prezes zarządu) i E.B. (prokura samoistna). Natomiast zgodnie z KRS spółki B osobami uprawnionym do reprezentowania spółki jest komplementariusz: B sp. z o.o. z siedzibą w M. - reprezentowana także przez: A.B. (prezesa zarządu) i E.B. (prokurenta). Natomiast zgodnie zdanymi zawartymi w KRS do reprezentowania spółki B II sp. z o.o. uprawniony jest zarząd, w którego skład wchodzi prezes zarządu A.B.

Powyższe transakcje poprzedzone były "Zleceniem świadczenia usług doradztwa podatkowego" C, zgodnie z którym zleceniodawca A sp. z o.o. rozważa możliwość restrukturyzacji, umożliwiającej efektywne zarządzanie posiadanym znakiem towarowym. Celem tej restrukturyzacji miało być umożliwienie efektywnego obniżenia przyszłego podatku płaconego przez spółkę poprzez rozpoznanie odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej znaku towarowego. W ramach zlecenia C przedstawi Zleceniodawcy rozwiązanie umożliwiające efektywne obniżenie przyszłego podatku płaconego przez spółkę poprzez rozpoznanie odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej znaku towarowego. Co istotne projekt ten umożliwia aktywowanie znaku towarowego jedynie dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatkowych, bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych bilansowych. Powoduje to, że ujawnienie znaku może pozostać bez wpływu na wynik księgowy spółki.

Zdaniem organu brak jest uzasadnienia gospodarczego do tak przeprowadzonych transakcji. Trudno jest wskazać, dlaczego z gospodarczego punktu widzenia takie wzajemne usytuowanie praw, tj. skumulowania wysokowartościowych aktywów należących do spółki w spółce celowej (spółce osobowej), która miała zarządzać tymi aktywami przyczyni się do lepszego funkcjonowania spółki A na rynku. Wskazane cele są bardzo ogólnikowe i nie pokazują mechanizmu poprawy funkcjonowania spółki po dokonaniu zmian w zakresie zarządzania znakiem towarowym. Można natomiast z łatwością wskazać, że przeprowadzenie takiej operacji w zakresie własności tych praw rodzi poważne, korzystne dla spółki konsekwencje podatkowe, w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług (jedna spółka uzyskuje zwrot, w sytuacji, gdy druga nie płaci za czynność wykazaną na fakturze).

Spółki są powiązane pomiędzy sobą osobowo. Wszystkie transakcje są legalne i dopuszczalne przez prawo. Jednak ich układ wskazuje na to, że zostały one wykorzystane tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego. Zastosowana metoda ma skutek w postaci prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT z transakcji pomiędzy spółką B a A sp. z o.o.

Wykonana odpłatna usługa sprzedaży praw w postaci znaku towarowego wygenerowała z jednej strony podatek należny, zaś z drugiej strony podatek naliczony. W ocenie organu transakcje te miały tylko i wyłącznie skutek podatkowy i jedyne korzyści, jakie z tych transakcji odniosła spółka A to korzyści podatkowe. Brak było uzasadnienia gospodarczego dla tego typu działań.

W układzie pomiędzy tymi dwoma podmiotami, przy braku zaangażowania środków pieniężnych (co oczywiście jest całkowicie legalne) spółka A posiadała prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego, natomiast nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] wygasło z mocy prawa w drodze "konfuzji" z dniem [...] - tj. z dniem przejęcia przez stronę całości majątku B II sp. z o.o. powstałej z przekształcenia B sp. z o.o. S.K.A. - pierwotnego wierzyciela). Organ wskazał, że w ramach sztucznego ciągu transakcji powstała zatem taka sytuacja, że jedna spółka była uprawniona do otrzymania podatku naliczonego, zaś druga uniknęła zapłaty podatku należnego. Jakkolwiek brak zapłaty podatku należnego w normalnym obrocie gospodarczym nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego, to jednak w sytuacji, gdy transakcja została wykreowana przez dwa podmioty powiązane personalnie i nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie korzyści podatkowej, a żadna z transakcji nie wiązała się z przepływem środków pieniężnych, może powodować konsekwencje w postaci zastosowania konstrukcji nadużycia prawa podatkowego przy ocenie uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego.

Dalej zauważono, że wszystkie spółki, przeprowadzające przedmiotowe transakcje były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, który złożył dokładnie te same wyjaśnienia - odnośnie do celu i przyczyny przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy.

Pomimo, że podatnik wykazał obie przesłanki do otrzymania zwrotu podatku naliczonego - wskazał na rzeczywistą transakcję w postaci odpłatnego świadczenia usług, jak również posiadał fakturę ją potwierdzającą - organy podatkowe są zobowiązane do odmowy zwrotu z uwagi na to, że zwrot ten byłby nadużyciem prawa podatkowego. Został bowiem wygenerowany w sposób sztuczny.

Następnie wskazano, że organy podatkowe dysponują uprawnieniami do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych, aczkolwiek zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, całokształt ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie w ich wzajemnym powiązaniu, jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowana transakcja, udokumentowana fakturą z dnia [...] wystawioną przez spółkę B, dokumentująca zakup prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "A", miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku przez sprzedawcę, tj. spółkę B, i jako taka stanowiła nadużycie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług w tej części, w której przewiduje ona prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z niepodważonego skutecznie stanu taktycznego, w rozpoznawanej sprawie sporna transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie art. 133 § 1 o.p. i art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 498, ze zm. – dalej pr.u.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez skierowanie decyzji do A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy przymiot strony w niniejszym postępowaniu przysługuje wyłącznie syndykowi masy upadłości tejże spółki, co w konsekwencji powoduje, że decyzja jest dotknięta wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p.;

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, polegające na bezzasadnym uznaniu, iż spółka skarżąca nie była uprawniona do dokonania obniżenia podatku VAT należnego o wysokość podatku VAT naliczonego, powstałego w związku z nabyciem prawa ochronnego na znak towarowy, albowiem zwrot ten zdaniem organu stanowiłby nadużycie prawa podatkowego, podczas gdy działania spółki nie wypełniały przesłanek zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego, w szczególności nie miało miejsce uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia spółki możliwości skorzystania z przysługującego jej w świetle u.p.t.u. uprawnienia;

- naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez arbitralną oraz wybiórczą ocenę okoliczności zaistniałych w sprawie, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia wystąpienia nieuprawnionej korzyści podatkowej w podatku VAT po stronie spółki.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu, w ramach pierwszego zarzutu podano, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd, wskazały, że jedynym podmiotem, który od dnia [...] ma legitymacje procesową do występowania w postępowaniu, jest syndyk. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej spółki, w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co za tym idzie, jest ona dotknięta nieważnością.

W ramach drugiego zarzutu wskazano, że wymaga podkreślenia, iż w niniejszej sprawie należy opierać się na brzmieniu przepisów u.p.t.u. wg stanu na dzień 1 grudnia 2013 roku, bowiem sprawa dotyczy prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który został przez nią wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2013 roku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie usługi przed jej wykonaniem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 12a pkt 1 u.p.t.u. powyższego przepisu nie stosuje się, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał m.in. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.

Fakt, iż transakcja sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki miała miejsce w grudniu 2013 roku, ma istotne znaczenie zarówno dla momentu powstania obowiązku podatkowego spółki B w podatku VAT, jak i dla możliwości realizacji uprawnienia spółki skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą transakcją.

Podkreślono, że unormowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. - w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2014 r. - nie uzależniało powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od terminu, w którym u drugiej strony transakcji (co do zasady - sprzedawcy, a w okolicznościach niniejszej sprawy spółki B) powstał obowiązek podatkowy. O momencie powstania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym poprzedzającym 1 stycznia 2014 r. decydowała zasadniczo chwila otrzymania przez nabywcę faktury VAT. Z uwagi na fakt, iż konstrukcja przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. jest jasna, a odczytanie znaczenia normy prawnej wyrażonej w tym przepisie nie powoduje żadnych wątpliwości, w opinii spółki wszelka rozszerzająca interpretacja terminu "otrzymanie faktury" jest w rezultacie wykluczona. Skoro bowiem literalna wykładnia pozwala na odczytanie intencji ustawodawcy, nie jest konieczne we wskazanym zakresie sięganie po wykładnię celowościową.

W okolicznościach niniejszej sprawy, spółka otrzymała fakturę dokumentującą transakcję zakupu znaku towarowego w grudniu 2013 roku. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., skarżąca spółka miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 2013 r., a jednocześnie nie była obowiązana do zawieszenia wykonania swojego uprawnienia, aż do momentu rozliczenia przez kontrahenta – spółkę B, podatku należnego związanego z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Co istotne - wskazano dalej - organ nie kwestionuje prawidłowości zastosowania przez skarżącą spółkę wyżej wskazanych przepisów u.p.t.u., a powołuje się wyłącznie na nadużycie prawa.

Dalej wskazano, że pojęcie "nadużycia prawa" w odniesieniu do podatku VAT zostało normatywnie sformułowane dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., dodanymi przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 15 lipca 2016 r. Niemniej jednak wcześniejsze podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z orzecznictwa TSUE. Zatem, w świetle przepisów obowiązujących w grudniu 2013 r. (mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie), zagadnienie nadużycia prawa należy analizować w oparciu o orzecznictwo TSUE.

Jak podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. To niezmiernie istotny element rozstrzygnięcia. TSUE nie przyjął, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy przyjąć, że powinien to być cel zasadniczy. Nawet wówczas, jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa.

Aby można było mówić o nadużyciu prawa podatkowego, to w danym przypadku koniecznym jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. czynność musi skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celem przepisu prawa oraz dane działanie podjęte jest wyłącznie (głównie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Skarżący podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z wyżej wymienionych przesłanek, w szczególności nie doszło do uzyskania korzyści podatkowej, w związku z czym organ bezpodstawnie powołał się na rzekome nadużycie prawa podatkowego i nie miał podstaw, aby zakwestionować dokonane przez skarżącą spółkę odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup znaku towarowego.

Istotne jest, że kryterium korzyści podatkowej jest spełnione tyko wówczas, kiedy sporne transakcje nie mają innego gospodarczego uzasadnienia (znaczenia) poza korzyścią podatkową. To korzyść podatkowa (w VAT) musi być zasadniczym celem transakcji. Innymi słowy stwierdzona "sztuczność transakcji" musi mieć efekt i jedyne uzasadnienie w postaci korzyści podatkowej.

Analizując kwestię prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez skarżącą spółkę w związku z transakcją sprzedaży znaku towarowego ze spółki B do spółki skarżącej, nie należy pomijać rozliczenia podatku VAT dokonanego w wyniku wcześniejszej transakcji, jaką było przeniesienie (aport) znaku towarowego ze spółki skarżącej do spółki B.

Podkreślono, że przy pierwszej transakcji do zwrotu podatku VAT na rzecz spółki B, z tytułu transakcji nabycia znaku towarowego przez spółkę B od spółki skarżącej, nigdy nie doszło.

Przy drugiej transakcji, spółka skarżąca skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże należy mieć na względzie, że wykazała również podatek należny z tytułu przeprowadzonej transakcji przeniesienia (aportu) znaku towarowego na spółkę B, dokładnie w tej samej kwocie, tj. [...] zł.

Z kolei spółka B początkowo nie ujęła powyższej transakcji w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za lV kwartał 2013 r. z uwagi na odraczany termin płatności. Niemniej jednak, spółka skarżąca, jako następca prawny spółki B, w dniu [...] złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za lV kwartał 2013 r. Korekta wynikała z braku ujęcia w pierwotnej deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na kwotę [...] zł (w wyniku korekty pomniejszyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Tym samym, został wykazany podatek należny z tytułu zawartej transakcji sprzedaży znaku towarowego w kwocie [...] zł, jednakże skoro już wcześniej z tytułu aportu B wykazała podatek naliczony w tej samej wysokości, który nie został jej zwrócony - nie mogła zaistnieć zaległość podatkowa po jej stronie - a tym samym spółka ta również nie uzyskała żadnej korzyści.

Zatem, analizując wskazane wyżej transakcje podkreślono, że powyższe rozliczenia w żaden sposób nie naruszyły zasady neutralności w podatku VAT, a co najważniejsze, nie miało miejsca uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej, czy to przez skarżącą spółkę, czy przez spółkę B, a co za tym idzie nie sposób uznać, że wskutek analizowanych transakcji doszło do nadużycia prawa.

Co niezwykle istotne, organ w żadnym miejscu nie przeanalizował, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa uzyskana przez spółkę skarżącą.

Mając powyższe na uwadze w skardze podkreślono, że:

- podatek należny z tytułu zawartej transakcji sprzedaży znaku towarowego został przez spółkę B wykazany, gdyż spółka skarżąca, jako następca prawny spółki B, w dniu [...]. złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za lV kwartał 2013 r., a ponadto

- spółka B wykazała podatek naliczony z tytułu transakcji przeniesienia (aportu) znaku towarowego ze spółki skarżącej do spółki B, w tej samej kwocie, co podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży znaku towarowego, nie ubiegając się jednak o jego zwrot.

Nie sposób zatem uznać, że przeprowadzone rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2013 r. miały na celu uzyskanie przez spółkę B jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Podobnie w przypadku spółki skarżącej, organ pominął fakt, że wprawdzie ta spółka wystąpiła o zwrot podatku naliczonego, w tym z transakcji sprzedaży znaku towarowego, to jednak uprzednio wykazała podatek należny z tytułu transakcji przeniesienia znaku towarowego do spółki B.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że w analizowanej sprawie doszło do uzyskania przez skarżącą spółkę jakiejkolwiek korzyści podatkowej w podatku VAT, jak również, że naruszono zasadę neutralności podatku VAT.

Zdaniem skarżącej zasadą powinno być również to, że jak długo odliczony podatek naliczony VAT znajduje pokrycie w podatku należnym wpływającym do budżetu z tytułu danej transakcji, nie można mówić o nadużyciu prawa i kwestionować prawa do odliczenia. Co więcej, nie powinno się mówić o korzyści podatkowej, jeśli podatek ten - niezależnie od jego kwoty - pozostaje całkowicie neutralny dla budżetu.

Niezależnie od powyższych rozważań w zakresie uzyskania korzyści podatkowej, dalej odniesiono się do kwestii uzasadnienia gospodarczego przeprowadzonych czynności.

Wskazano, że pierwotnie planowane bowiem było skumulowanie wysokowartościowych aktywów należących do spółki skarżącej w spółce celowej (spółce osobowej), która miała zarządzać tymi aktywami. Na etapie planowania działań biznesowych podjęto decyzję, iż spółką taką będzie podmiot działający w formie spółki komandytowo - akcyjnej. W tym celu założona została spółka B. W ramach realizacji działań restrukturyzacyjnych [...] doszło do dokonania przez spółkę skarżącą wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki B znaku towarowego. Niemniej jednak, pod koniec 2013 r., prowadzono intensywne prace nad zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które miały także dotyczyć zmiany statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej. Po uzyskaniu informacji odnośnie do zmian regulacji podatkowych dotyczących opodatkowania spółek komandytowo - akcyjnych, co miało miejsce już po dokonaniu wspomnianego aportu, zarząd skarżącej spółki podjął decyzję o rezygnacji z wcześniejszych planów zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi przez spółkę celową. W związku z powyższym podjęto kroki mające na celu przeniesienie w drodze sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy do skarżącej spółki.

Wobec powyższego, nie sposób uznać, że przeprowadzone przez skarżącą spółkę czynności nie miały uzasadnionego celu gospodarczego. To, że zostały przeprowadzone w tak krótkim czasie, wynikało z tego, że skarżąca spółka zmieniła decyzję odnośnie do planów zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi przez spółkę celową, co jednak nie może świadczyć o ich rzekomej sztuczności.

Na koniec odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez arbitralną oraz wybiórczą ocenę okoliczności zaistniałych w sprawie, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia wystąpienia nieuprawnionej korzyści podatkowej w podatku VAT po stronie skarżącej spółki. Podano, że organ dla oceny czy w sprawie zaistniała badana okoliczność (nadużycie prawa, korzyść w podatku VAT) nie przeanalizował i nie wziął pod uwagę istotnych i mających znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest uzasadniona albowiem organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie wszystkie zarzuty i argumenty skargi uznał za uzasadnione. Z drugiej strony, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi, stwierdzając wady prawne kontrolowanej decyzji, posłużył się argumentacją, która w skardze nie została zaprezentowana.

5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu idącego najdalej, a więc podnoszącego wadę nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

W tej mierze, Sąd stwierdza, że jest on nietrafny. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 133 § 1 o.p. i art. 144 ust. 1 pr.u. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p.

Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 144 ust. 1 pr.u. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

Postępowania, o których mowa w ust. 1 syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 2).

Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest stroną w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. W znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, a za niego działa syndyk (art. 160 ust. 1 pr.u.). Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą więc bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex, tezy 1, 3, 4 i 11 do art. 144).

Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 pr.u.

Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja, pozostał upadły. Natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego - był syndyk (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 990/09).

6. Kontrolowana decyzja została natomiast uchylona, ponieważ zdaniem Sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego.

6.1. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że sekwencja dwóch transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a spółką B ich zdaniem wskazuje, że transakcje nie mają uzasadnienia gospodarczego oraz podjęte zostały w celu uzyskania przez podatnika korzyści podatkowej. Organ posłużył się konstrukcją nadużycia prawa, której źródło tkwi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Organ odwoławczy stwierdził, że korzyść podatkową, którą zamierzano osiągnąć poprzez transakcje udokumentowane fakturami, wpierw z [...], a następnie z [...] należy upatrywać w dwóch płaszczyznach (str. 19 decyzji).

Po pierwsze, poprzez możliwość zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki B, która w pierwotnej deklaracji w ogóle nie wykazała podatku należnego wynikającego z transakcji z [...].

Po drugie, uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą spółkę.

Argumentując dalej, organ zauważył, że w dniu [...] została złożona korekta pierwotnej deklaracji spółki B (za IV kwartał 2013 r.), ale dodał, że nastąpiło to już po połączeniu spółki B i spółki skarżącej, które to połączenie doprowadziło do wygaśnięcia (wynikającego z faktury z [...]) zobowiązania skarżącej wobec przekształconej B II.

Organ dodał również, że z mocy prawa, w drodze tzw. konfuzji wygasło także zobowiązanie podatkowe wynikające z faktury z [...] (str. 19 decyzji).

Organ podniósł jednocześnie, że u sprzedawcy, tj. spółki B, nie powstał obowiązek podatkowy (str. 21, 22, 24 decyzji).

Zdaniem organu, gdyby podatek (należny) wynikający z faktury z [...] został zapłacony przez spółkę B (sam podatek nie był przez organ kwestionowany) nie można by mówić o korzyści podatkowej (zakłóceniu neutralności VAT). Jednak w tej sprawie, w wyniku opisanych przez organ transakcji i przekształceń, których stronami była skarżąca spółka oraz spółka B – nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (str. 23-24 decyzji).

Wreszcie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka, jako następca prawny spółki B złożyła w dniu [...] skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r. (str. 16 decyzji).

6.2. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że niekonsekwentna, a nawet wadliwa jest argumentacja organu, co do:

a) powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, związanego z czynnością udokumentowaną fakturą z [...],

b) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dokumentowanego tą fakturą,

c) oraz skuteczności dokonania przez skarżącą spółkę, jako następcy prawnego spółki B, korekty deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r.

W rezultacie, nie można zaakceptować finalnego wniosku organu odwoławczego, rzutującego już bezpośrednio na sposób rozstrzygnięcia sprawy, to jest tego, czy w jej realiach, można mówić o osiągnięciu przez skarżącą spółkę korzyści majątkowej, znamiennej dla instytucji nadużycia prawa.

6.3. Organ wiąże brak powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury z [...] (spółka B) z treścią art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r. (str. 14 decyzji).

Zgodnie z tym przepisem: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

Dla porządku należy dodać, że art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu z grudnia 2013 r. może mieć zastosowanie w tej sprawie pomimo tego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. utracił moc, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35, ze zm.) – w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1 (to jest u.p.t.u. – dopisek WSA), w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zdaniem organu skoro art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od otrzymania całości lub części zapłaty, względnie od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – to wobec tego, że doszło do przesunięcia terminu zapłaty z [...] na [...] oraz połączenia spółek w dniu [...], zobowiązanie cywilnoprawne wynikające z tej faktury wygasło (na skutek konfuzji), a obowiązek podatkowy u sprzedawcy nigdy nie powstał. Przed upływem terminu płatności oraz przed dokonaniem zapłaty, doszło bowiem do połączenia spółek (str. 14-15 decyzji).

Taka konstatacja organu, ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie uzyskania przez skarżącą korzyści majątkowej (o czym była już mowa), gdyż z jednej strony, skarżąca spółka (wobec połączenia ze spółką B) nie ma obowiązku uiszczenia podatku należnego z faktury z [...], a z drugiej, zyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże Sąd stwierdza, że takie wnioskowanie organu jest przedwczesne.

Otóż, organ nie dostrzegł, że przed kategorycznym wnioskiem o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. należy przeprowadzić analizę zakresu zastosowania tego przepisu. W jej wyniku, może bowiem się okazać, że ta regulacja – rzutująca przecież na moment, a tym samym powstanie w ogóle obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku i w dalszej perspektywie możliwej do osiągnięcia przez podatnika korzyści majątkowej – nie powinna być przez organ zastosowana.

Jak wynika z cytowanego już wyżej brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., odnosi się on do powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 u.p.t.u.

Z kolei art. 28l pkt 1 u.p.t.u. brzmi:

"W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, (...)".

Sąd zauważa, że w realiach tej sprawy (faktura z [...]) chodzi o usługę sprzedaży znaku towarowego. Odnośnie do znaku towarowego, przepis art. 28l pkt 1 u.p.t.u. mówi tylko o czynności oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego. W tym miejscu warto też zauważyć, że w obowiązującej w 2013 r. ustawie z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. poz. 17, ze zm.) zawarte jest rozróżnienie na zbycie i oddalanie do używania znaków towarowych (art. 15 i 17). Zadaniem organu było więc wyjaśnienie do jakiej czynności zawartej w art. 28l pkt 1 u.p.t.u. można zakwalifikować czynność sprzedaży znaku towarowego. Tego problemu organ jednak nie rozważał.

Po wtóre, art. 28l pkt 1 u.p.t.u. dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania, lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, a w analizowanych transakcjach (z [...] i [...]) brały udział podmioty posiadające siedzibę w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązkiem organu przed podjęciem konkluzji o zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., było przeprowadzenie rozumowania uwzględniającego zarysowane przez Sąd w tej mierze wątpliwości.

Wniosek o braku możliwości zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy tego przepisu determinowałby bowiem konieczność oparcia ustalenia powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy, z faktury z [...]) na podstawie innej regulacji prawnej, a tym samym, nie można wykluczyć, że organ ustaliłby, że ów obowiązek podatkowy jednak powstał. To z kolei podważałoby możliwość przypisania podatnikowi uzyskania - w analizowanej sytuacji prawnej – korzyści majątkowej (w obszarze podatku VAT), a tym samym, zasadność zastosowania konstrukcji nadużycia prawa.

Komplementarnie, Sąd zauważa, że omówione wyżej zagadnienie zastosowania w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. aktualizuje się również w odniesieniu do ustalenia prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (str. 14 decyzji).

7. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że nawet poprzestanie (po wyczerpującej analizie) przy wniosku, iż nie doszło do powstania obowiązku podatkowego na skutek przeprowadzenia transakcji dokumentowanej fakturą z [...], nie daje się pogodzić z dwoma innymi twierdzeniami organu podatkowego.

Po pierwsze, chodzi o stwierdzenie organu, że doszło do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania podatkowego z faktury z [...], na skutek tzw. konfuzji, to jest zejścia się z jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela, jak i obowiązków dłużnika (uzasadnienie decyzji: str. 19, linijki 16-18 od góry).

Sąd podkreśla, że w tym miejscu nie chodzi o problem wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego (co do tego, że to zobowiązanie wygasło na skutek połączenia się spółek będących wierzycielem i dłużnikiem, nie ma wątpliwości). Problem dotyczy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – co jednoznacznie stwierdził organ odwoławczy, we wskazanym miejscu uzasadnienia kontrolowanej decyzji.

Zdaniem Sądu, nie można zaaprobować rozumowania organu, który stwierdza, że jednocześnie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, ale powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie wygasło (Sąd przyjmuje, że skoro zdaniem organu zobowiązanie podatkowe wygasło, to wcześniej musiało powstać).

Stosownie bowiem do art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie zaś z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z ustawowej definicji zobowiązania podatkowego ewidentnie wynika związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 5 – ustawy Ordynacja podatkowa, LEX).

Tak więc argumentacja organu, sprowadzająca się do tezy, że co prawda w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą z [...], nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, ale powstało zobowiązanie podatkowe, które później wygasło z mocy prawa – jest wadliwa, także z punktu widzenia aktualnie omawianej problematyki.

Po wtóre, nie jest prawidłowe stwierdzenie organu, że zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć z mocy prawa na skutek konfuzji, to jest połączenia spółek, które uprzednio były wierzycielem (jedna) i dłużnikiem (druga) w sensie cywilnoprawnym. Nie sposób nie zauważyć, że w tej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, relacja wierzyciel – dłużnik jest inna, niż w przypadku zobowiązania cywilnoprawnego. W zobowiązaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT wierzycielem jest przecież Skarb Państwa, który w konfuzji nie brał udziału. Już z tego powodu analizowane w tym miejscu stanowisko organu, co do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania podatkowego - jest błędne. Komplementarnie należy zauważyć, że wśród zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. (katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie ma konfuzji stron zobowiązaniowego stosunku cywilnoprawnego, a wymieniony w tym przepisie katalog zdarzeń ma charakter zamknięty (por. L. Etel, Komentarz do art. 59 – ustawy Ordynacja podatkowa, LEX).

8. Do tego, że nie można bagatelizować stwierdzenia organu, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z dniem [...] (data konfuzji), przy jednoczesnym braku powstania obowiązku podatkowego - przekonuje kolejny wniosek organu, zaprezentowany w decyzji, to jest, że skarżąca spółka (jako następca prawny spółki B) złożyła w dniu [...] skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r.

W tym zakresie, po pierwsze wątpliwości wzbudza powiązanie przez organ skuteczności korekty deklaracji z brakiem powstania obowiązku podatkowego (oczywiście chodzi o tę samą usługę w obu przypadkach). Korekta deklaracji, w podatkach powstających z mocy prawa, tak jak podatek VAT w tym przypadku, prowadzi do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, Komentarz do art. 81 – ustawy Ordynacja podatkowa, LEX, teza 1). Z tym, że jeśli nie powstał obowiązek podatkowy, to – jak już wyżej nakreślono – nie może powstać zobowiązanie podatkowe, a zatem korekta deklaracji jest bezprzedmiotowa, a tym samym nie może być skuteczna. Nie znajduje więc uzasadnienia, połączenie - w jednej decyzji - stwierdzeń organu, że w odniesieniu do wykonania tej samej usługi nie powstał obowiązek podatkowy oraz jednocześnie podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji podatkowej.

Po drugie, analogiczne względy, generują wątpliwości co do powiązania przez organ skuteczności korekty deklaracji, dokonanej w dniu [...], w sytuacji, w której – w ocenie organu - wcześniej, bo [...] doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (na skutek konfuzji).

Po trzecie, co najistotniejsze, jeśli zdaniem organu korekta deklaracji z [...] była skuteczna (str. 16 decyzji), to pojawia się wątpliwość, co do korzyści majątkowej, jaką na skutek czynności objętej fakturą z [...] mogła odnieść skarżąca spółka (korzyść majątkową należy przecież wiązać z treścią pierwotnej deklaracji, w której spółka B nie wykazała podatku należnego).

Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

VAT jest podatkiem samoobliczalnym, co oznacza, że wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklaruje pierwotnie sam podatnik. Do momentu zakwestionowania rozliczenia podatnika i niewydania przez właściwy organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu VAT w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji, deklaracja złożona przez podatnika korzysta z domniemania prawdziwości i prawidłowości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Jednakże, błędy w deklaracji VAT można poprawić poprzez złożenie korekty stosownej deklaracji. Na podstawie art. 81 § 1 o.p. podatnik ma prawo do złożenia skorygowanej deklaracji (korekty deklaracji). Sąd podziela pogląd, że skorygować deklarację może też następca prawny (por. Etel, Komentarz aktualizowany do art. 81 stawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2019). Korygować deklarację, można aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy.

Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa (jak w tej sprawie), prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w takim podatku, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym.

Jeśli więc organ przyjmuje, że skarżąca spółka w dniu [...] złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT za IV kwartał 2013 r., wykazując tym samym skutecznie do zapłaty podatek należny (pominięty w deklaracji pierwotnej) w wysokości [...] zł, to nasuwa się wątpliwość, w jaki sposób doszło do uzyskania przez skarżącą korzyści majątkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego (w tej samej wysokości). Przecież organ wyjaśnił, że uzyskanie przez podatnika korzyści majątkowej (jako elementu konstytuującego instytucję nadużycia prawa) widzi w tym, że z jednej strony podatnik nie ma obowiązku uregulowania podatku należnego a z drugiej odlicza podatek naliczony. Teza o skuteczności korekty deklaracji podważa to rozumowanie. Sąd zauważa bowiem, że jeśli podatnik, jako następca prawny, dokonał – jak stwierdził organ – skutecznej korekty deklaracji, a tym samym wykazał do zapłaty podatek należny z faktury z [...], to mając na uwadze art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 81 § 1 o.p., dekompletuje się rozumowanie organu, oparte na braku obowiązku skarżącej spółki uregulowania podatku należnego.

Tylko na marginesie można zasygnalizować, że niezależnie od zaistnienia korzyści majątkowej w obszarze podatku VAT, należy ulokować ewentualną korzyść majątkową, którą podatnik zamierzał (ewentualnie) osiągnąć w ramach rozliczenia podatku dochodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 792/18, w treści którego wskazano, iż okolicznością powszechnie znaną był fakt, że obrót prawem ochronnym na znak towarowy był wykorzystywany przez firmy w optymalizacji podatkowej w zakresie amortyzacji wartości tego prawa, czyli wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Opisywano to w szeregu publikacjach). Tymczasem o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego tzn. została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie struktury lub transakcje, w których cel podatkowy istnieje, ale występuje razem z celem gospodarczym, są dopuszczalne i nie powinny być kwestionowane.

9. W ocenie Sądu, z przyczyn wskazanych wyżej w pkt 6-8 uzasadnienia, organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.

Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść.

Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulacje prawną nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym przypadku wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem błędnego przeprowadzenia procesu stosowania prawa.

Po pierwsze, polega to na niewyjaśnieniu zastosowania w sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., który odsyła do wymagającego analizy art. 28l pkt 1 u.p.t.u.

Po drugie, sprowadza się do zawarcia w uzasadnieniu ewidentnych sprzeczności, to jest przyjęcia braku zaistnienia obowiązku podatkowego oraz jednoczesnego stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (aby wygasnąć musiało wcześniej powstać) oraz jednoczesnego zaprezentowania poglądu, że korekta deklaracji podatkowej była skuteczna.

Po trzecie, wadliwość zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji rozumowania organu manifestuje się w przyjęciu tezy, że skarżąca spółka osiągnęła korzyść majątkową, której źródłem jest m.in. niewykazanie w pierwotnej deklaracji podatku należnego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że dokonana następnie korekta tej deklaracji polegająca na wykazaniu podatku należnego – była skuteczna.

W tym miejscu należy zaakcentować, że Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. poz. 1269 ze zm.). Tym bardziej, że wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy.

"Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12; wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08; wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1496/16).

W realiach tej sprawy błędy w rozumowaniu organu, które wynikają z uzasadnienia kontrolowanej decyzji, są istotne, a nawet kluczowe dla kierunku rozpoznania sprawy. Kwestie powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury z [...], czy problem skuteczności korekty deklaracji dokonanej przez skarżącą spółkę w dniu [...], mają przecież fundamentalne znaczenie dla oceny, czy ta spółka uzyskała korzyść majątkową, konstytuującą pojęcia nadużycia prawa. Dlatego, Sąd w tym przypadku nie mógł zastąpić organu w rozstrzygnięciu tych kwestii i uznał, że zasadne będzie przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

10. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne. Wpierw organ musi wyczerpująco oraz bez sprzeczności, wyjaśnić czy skarżąca spółka odniosła korzyść majątkową w wyniku analizowanych czynności i czy można w tej sprawie zastosować instytucję nadużycia prawa. Dopiero zajęcie przez organ - pozbawionego niejasności i sprzeczności - stanowiska w tych kwestiach, pozwoli na prawidłową kontrolę ewentualnego niezastosowania art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

11. W postępowaniu ponownym organ oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i podda go, wyczerpującej i pozbawionej sprzeczności, prawnopodatkowej analizie. Następnie, mając na uwadze wyżej zaprezentowane uwagi Sądu, sporządzi uzasadnienie decyzji w sposób odpowiadający standardom z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 36.085 zł złożył się wpis (21.068 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (15.000 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).