Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2169/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. spraw ze skarg N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżanych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. o numerach [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14615 zł (słownie: czternaście tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej – N. sp. z o.o. w W., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, wykazanego w zgłoszeniach celnych SAD z [...] czerwca, [...] stycznia i [...] kwietnia 2001 r.

Z uzasadnień tych decyzji wynikało, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) i wysokość kwot wynikających z długu celnego oraz określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty, wartość celną towarów, co miało wpływ na wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w tym przedmiocie, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącą. Dlatego też po wszczęciu postępowań Naczelnik Urzędu Celnego wydał trzy wskazane wyżej decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji, Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania w kwotach wskazanych w zgłoszeniach celnych. Zarzuciła naruszenie:

– art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

– art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u. z 2004 r.";

– art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów pomimo, że została ona prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych;

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania.

Obszernie uzasadniając odwołania Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, ponieważ w ich sentencjach powołano przepisy nieobowiązujące w dniu orzekania. Jej zdaniem brak jest podstaw do przyjęcia, że podatek od towarów i usług wprowadzony u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca szczegółowo przedstawiła powody wskazujące na nieprawidłowe określenie wartości celnej importowanych towarów, Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, który upłynął 31 grudnia 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując decyzje organu I instancji w mocy, powołał się na art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień.

Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartości celne w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłowo, konieczne stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Celnego skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązania w prawidłowych, niższych niż zadeklarowane kwotach, uwzględniając przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Zarzuty co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów Skarżąca mogła podnosić w postępowaniach dotyczących jej określenia. W tamtych też postępowaniach, jak wyjaśnił, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo ustosunkował się do zarzutów w tym przedmiocie. Odstąpił od uzasadnienia określenia wartości celnej, ponieważ kwestia tę rozstrzygnęły prawomocne wyroki.

Zgodził się ze Skarżącą, że przepis procesowy, tj. art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u., nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ I instancji błędnie powołał art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., jednak wada ta nie wpłynęła na prawidłowość jego rozstrzygnięć. Podstawa prawna rzeczywiście istniała i stanowił ją art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano zatem art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej powołał się na art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Ponieważ Skarżąca zapłaciła należności podatkowe wynikające ze zgłoszeń celnych w dniach ich złożenia, zobowiązania podatkowe wygasły. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo, w tym uchwałę z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając tym samym podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Na decyzje powyższe Skarżąca złożyła skargi. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości zobowiązań podatkowych pomimo upływu 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało;

– art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego mimo upływu 3-letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

– art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu na dzień powstania obowiązku podatkowego) przez ponowne ustalenie wysokości podatku, pomimo braku ustalenia, że pierwotnie ustalona jego wysokość był niższa od należnej;

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo ustalenia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną;

– art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo że podstawę opodatkowania prawidłowo określono w zgłoszeniu celnym.

Opierając się na orzecznictwie i judykaturze Skarżąca wywiodła, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wyklucza możliwość, aby organ podatkowy mógł ponownie określać kwotę zobowiązania podatkowego, mimo upływu terminu przedawnienia. Przepis ten nie różnicuje sytuacji, gdy korekta pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego skutkowałaby obowiązkiem dopłacenia podatku przez podatnika i sytuacji, gdy organ ustala nadpłatę. Upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje przekreślenie bytu prawnego przedmiotu, o jakim mógłby orzekać organ podatkowy. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy wszczyna postępowania zmierzające do zweryfikowania pierwotnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiot ten "przestaje istnieć".

Skarżąca powołała się przy tym na okoliczność, że w świetle art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty wygasa dokładnie w tym samym terminie, co zobowiązanie podatkowe. Przesłanką ustalenia zaistnienia nadpłaty jest konstytutywne, ponowne określenie wysokości zobowiązania, czego uczynienie nie jest możliwe z uwagi na art. 70 § 1 tej ustawy. Skarżąca powołała się również na cytowaną już uchwałę z 6 października 2003 r., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Zdaniem Skarżącej ustawodawca przyjął, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 w związku z art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. ma charakter konstytutywny, a zatem wydając ją organ powinien rozważyć zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej pominął okoliczność, że ewentualne zobowiązania Skarżącej przedawniły się po upływie trzech lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Za chybione Skarżąca uznała stwierdzenia organu oparte na fakcie zapłaty zobowiązań, ponieważ zapłata następująca po powstaniu obowiązku podatkowego, ale przed powstaniem zobowiązania podatkowego, nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązań podatkowych.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż w dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę uiszczenia spornej należności nie obowiązywał art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., a jego odpowiednik – art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji decyzje obu instancji wydano z rażącym naruszeniem art. 11c u.p.t.u. z 1993 r., co miało bezpośredni wpływ na wynik spraw.

Skarżąca podniosła brak konsekwencji organu odwoławczego, który z jednej strony zmienia podstawę prawną rozstrzygnięcia, a z drugiej w całości utrzymuje w mocy decyzje wydane na odmiennej podstawie prawnej. Gdyby nawet przyjąć, że dostrzeżone uchybienie nie miało charakteru kwalifikowanego (art. 156 k.p.a.), organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje organu I instancji, zmieniając je przynajmniej w zakresie podstawy prawnej, zwłaszcza że nie skorzystał z możliwości np. sprostowania oczywistej omyłki, za którą nie można uznać świadomie wskazanej przez organ I instancji wadliwej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącej każda decyzja organu administracji państwowej musi zawierać podstawę prawną. Sformułowanie "konkretny przepis" oznacza również "poprawny przepis". Decyzji organu I instancji nie oparto na poprawnym przepisie, a więc niezgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie sanował tego błędu, zatem nie istnieje możliwość inna niż uchylenie tych decyzji.

W przekonaniu Skarżącej powody powyższe są wystarczające do uchylenia decyzji ze względu na rażące naruszenie procedury przez organy obu instancji.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości, aby organ odwoławczy dostrzegając uchybienia pierwotnego rozstrzygnięcia korygował je, jednocześnie w całości utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca podniosła, że dla ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania zgłoszeń celnych. Z przepisów Kodeksu celnego wynikało, że wartością celną jest wartość transakcyjna (cena należna za importowany towar – art. 23 § 1 Kodeksu celnego) i musiała być ona ustalona ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, tak jak uczyniła to Skarżąca. Upust udzielony został Skarżącej już po dokonaniu odprawy celnej. Brak było zatem żadnych podstaw do kwestionowania cen wskazanych w fakturach handlowych jako wartości transakcyjne importowanych towarów. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać udzielonych później upustów. Skarżąca podniosła, że jej argumentację w kwestii oceny konsekwencji wiążących ją umów, stanowiących podstawę korekty zgłoszeń celnych (tzw. rabaty postimportowe), podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/2005.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo wyjaśnił, że podatek od towarów i usług z tytułu importu powstaje z mocy prawa, a zatem decyzje określające prawidłową jego wysokość są decyzjami deklaratoryjnymi, do których nie odnosi się art. 68 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2169/08, III SA/Wa 2170/08 i III SA/Wa 2171/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygn. akt III SA/Wa 2169/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek argumentację Skarżącej przedstawioną na jego poparcie Sąd uznał za chybioną.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo, które nie odnosiło się do podatku od towarów i usług z tytułu importu. W wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 987/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadał się co do możliwości określenia, po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwot zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach, będących wynikiem rozliczenia podatku za dany okres. Kwoty te nie występują w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Kwoty zwrotu podatku dotyczył też wskazany przez Skarżącą wyrok tego Sądu z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/05.

Nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej twierdzenie Skarżącej, że zgodnie z art. 79 i art. 80 tej ustawy prawo do zwrotu nadpłaty wygasa w terminie tym samym co zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek przepisy te – tak jak art. 70 § 1 ww. ustawy – przewidują termin 5-letni, to każdy z nich przepisów wskazuje inne daty, od których termin ten jest liczony.

Rację ma Dyrektor Izby Celnej twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter zobowiązania powstającego z mocy prawa, co nadaje decyzjom określającym wysokość tego podatku charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, jak to założyła Skarżąca. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04 (ONSAiWSA 2005/4/65), zgodnie z którą zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje z mocy prawa. To zaś oznacza, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma doń zastosowania. Wprawdzie uchwała dotyczyła stanu prawnego z 1996 r., jednakże z jej uzasadnienia wynika, iż pogląd powyższy ma zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 1998 r.

Na charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie ma wpływu okoliczność na podstawie jakiego przepisu proceduralnego i przez jaki organ, określana jest jego wysokość.

Podkreślić należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych, zarówno powstających z mocy prawa, jak i z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W każdym też przypadku termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 68 określa jedynie terminy, w jakich organ obowiązany jest doręczyć decyzję, aby w ogóle doszło do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Jeżeli zobowiązanie powstanie – będzie podlegało przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wadliwość argumentacji Skarżącej nie mogła mieć wpływu na ocenę zaskarżonych decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanych sprawach zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

Podkreślić należy, że stan faktyczny rozpatrywanych spraw nie jest między stronami sporny. W 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych, w których zadeklarowała między innymi podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów (leków) wykazanych w tych zgłoszeniach. Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek w dniu dokonania zgłoszeń celnych.

Postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, wszczęte zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego dwoma postanowieniami z dnia [...] czerwca 2005 r. i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Natomiast decyzje organu I instancji wydane zostały i doręczone Skarżącej w roku 2007.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2001 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Na tego rodzaju zdarzenia nie powoływały się również strony.

Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań, liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2006 r., tak jak to wskazywała Skarżąca.

Wydanie decyzji pierwszoinstancyjnych w 2007 r. bez wątpienia nastąpiło po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na ich wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. Ich zdaniem z tą chwilą przestał także biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym stało się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik).

Uzasadniając ten pogląd Dyrektor Izby Celnej odwołał się do orzecznictwa. Wskazał, iż wynika on z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7).

Sąd nie podzielił poglądu organów uznając, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, organ I instancji nie mógł wydać decyzji określających wysokość podatku.

Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś – instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Skład orzekający w rozpatrywanych sprawach podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08. Odmienność stanu faktycznego, na tle którego wyrok ten został wydany, polegająca na tym, że organ I instancji nie tylko wydał decyzję, ale i wszczął postępowanie po upływie terminu przedawnienia, nie podważa trafności argumentacji Sądu także w realiach niniejszych spraw.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach niedopuszczalne jest również wydanie decyzji, nawet jeżeli samo postępowanie organ I instancji wszczął przed upływem terminu przedawnienia.

W ślad za powyższym wyrokiem należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku.

Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się,

- art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, tj. umorzenie postępowania.

Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie – materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej. Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach.

Dlatego też przypisanie przedawnieniu mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia przedawnienia jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma także instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego).

Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz. 1031).

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego [wyróżnienie Sądu], organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, po pierwsze podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie zaś unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania).

W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu.

W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał art. 86 oraz 88 Ordynacji podatkowej, nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości – o ile się pojawią – rozstrzygane były na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie.

Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadzi do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawa.

W wyroku tym Sąd stwierdził też, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść.

Skład orzekający w niniejszych sprawach pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie.

Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania – obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu uzasadnienia stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku".

Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu I instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu I instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ I instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe.

Po drugie, stan prawny na tle którego uchwałę podjęto był inny niż właściwy w rozpatrywanych sprawach, w szczególności zaś inne było brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie było wówczas wskazania wprost na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania podatkowego.

Po trzecie, żadne ze stwierdzeń omawianej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ I instancji w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie – Naczelny Sąd Administracyjny w jednoznacznie wypowiedział się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego.

Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach należy mieć również na względzie okoliczność, że określenie wysokości danego podatku może mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania podatkowego, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mogące skutkować zmniejszeniem zaległości podatnika może mieć również wpływ na kwotę zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej. Odzyskanie przez tę osobę nadpłaconej kwoty może nie być już możliwe, z uwagi na upływ stosownych terminów. Konsekwencja wymagałaby jednak w takim przypadku zignorowania również tych terminów, tak jak terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przykłady w tym względzie można mnożyć, ale ich rezultat będzie jednakowy – przewidziane w Ordynacji podatkowej terminy, które w założeniu ustawodawcy miały ograniczać w czasie dokonywanie rozliczeń z tytułu podatków, przestałyby mieć znaczenie. Zważyć bowiem należało i to, że organy podatkowe, zobligowane do działania w oparciu o przepisy prawa, nie mogą podchodzić wybiórczo do swoich obowiązków. W każdym zatem przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika zobligowane byłyby – bez względu na upływ przedawnienia – wszczynać postępowanie i ustalać wysokość podatku, chociażby po to, aby stwierdzić, czy nie zostało ono zawyżone i czy decyzja może być wydana. Z drugiej zaś strony brak byłoby podstaw, aby odmówić podatnikowi prawa do domagania się określenia podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana, bez względu na możliwości odzyskania nadpłaty z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, niezależnie od rażącej sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczenie możliwości wydawania decyzji pierwszoinstancyjnych po upływie terminu przedawnienia, nawet w ograniczonym zakresie, nie służy praworządności, wprowadzając – jak wskazano wyżej - element niepewności w relacjach między podatnikami i organami podatkowymi działającymi w imieniu Państwa.

Podatnik ma pełne prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres, w szczególności zamykając organom podatkowym drogę do badania ich prawidłowości w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że w rozpatrywanych sprawach decyzje organu I instancji wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upłynął z końcem 2006 r.

Określenie wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia było niedopuszczalne.

Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu nie sposób przypisać temu naruszeniu innej wagi, a to ze względu na jednoznaczną treść wskazanych wyżej przepisów oraz znaczenie samej instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, nakazujące szczególną rozwagę przy stosowaniu normujących ją przepisów.

Takiego samego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścił się również organ odwoławczy, który ponadto rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy utrzymując w mocy decyzje dotknięte opisaną wyżej wadą.

Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodów wyżej wskazanych bezprzedmiotowym czyni rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi oraz ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonych decyzjach.

Organ I instancji na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy – jako bezprzedmiotowe – postępowanie w sprawach.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych przez nią wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego należnych w poszczególnych sprawach zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).