Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 623/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 165 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł oraz określił odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2012r.

2. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. W tym zakresie podał, że

z potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] września 2015r. wynika, iż zostało ono odebrane w dniu [...] września 2015r. przez H. D., babcię adresata. Powyższa okoliczność została potwierdzona w piśmie Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty [...] S.A. z dnia [...] czerwca 2016r. oraz pisemnym oświadczeniu listonosza –R. G. z dnia [...] maja 2016r. Organ wskazał, że wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka H. D. stawiła się w dniu [...] kwietnia 2016r., jednakże odmówiła składania zeznań.

Na podstawie przytoczonych faktów organ ustalił, iż pismo zostało odebrane przez osobę pełnoletnią, w mieszkaniu skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał, że na zewnątrz budynku, w którym mieszka skarżący, przy drzwiach wejściowych, znajduje się domofon, w związku z tym, aby dostać się do budynku listonosz musiał zostać wpuszczony przez osobę przebywającą w danym mieszkaniu. Organ wskazał również, że listonosz posiadał jedynie wiedzę, co do tożsamości skarżącego wynikającej z informacji zawartej na zaadresowanej kopercie. Dlatego organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że odbiór przesyłki miał miejsce w mieszkaniu pod innym adresem przez osobę o innym nazwisku, która nie była znana listonoszowi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że warunkiem uznania osoby za domownika, jest aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. H. D. przebywając w mieszkaniu skarżącego podjęła się dostarczenia pisma jako domownik, a fakt ten poświadczyła własnoręcznym podpisem. Zatem zdaniem organu uznać należało, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone.

Dalej organ wskazał, że merytoryczny spór w niniejszej sprawie powstał na skutek wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego wydatków w łącznej kwocie [...]zł udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w 2012r. przez [...] sp. z o.o. Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi które rzekomo miała wykonać na rzecz skarżącego wskazana spółka w rzeczywistości wykonane były przez pracowników skarżącego, zatrudnionych w firmie nieformalnie.

Dyrektor wyjaśnił, że z zeznań A. J. wynika, że firma [...] sp. z o. o. była w trakcie organizacji i docelowo miała zatrudniać osoby, które pracowały u skarżącego i P. C.. Osoby te jednak nigdy nie zostały zatrudnione, a spółka przez cały, ponad dwuletni okres współpracy ze skarżącym "będąc w rozruchu" wystawiała faktury za usługi, których w rzeczywistości nie wykonała. Z analizy

historii rachunku bankowego skarżącego wynika, że skarżący dokonywał regularnie wypłat gotówki z konta bankowego w dniach od 3 do 10 każdego miesiąca w kwotach po [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł czy [...] czyli w kwotach mogących zdaniem organu wskazywać na wypłatę wynagrodzeń za pracę pracownikom.

Organ wskazał również, że w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji dokonał analizy historii rachunków bankowych, dokumentów przedłożonych przez skarżącego i przesłanych przez kontrahentów skarżącego, przesłuchano świadków oraz podjęto próby przesłuchania skarżącego jako strony. Treść

zeznań świadków została szeroko przedstawiona w decyzji organu I Instancji. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te są niespójne i często sprzeczne. Pracownicy skarżącego wskazali, że po okresie pracy u skarżącego postanowili zatrudnić się w firmie [...] sp. z o. o. z powodu lepszych wynagrodzeń oraz nieporozumień ze skarżącym. Jednocześnie pomimo tych ,,nieporozumień" zdecydowali się cały czas

świadczyć dla skarżącego pracę, tyle, że z ramienia spółki [...], nadal wykonywali te same czynności, dla tego samego operatora, na tym samym terenie, przy pomocy tych samych urządzeń. Do zmiany pracodawcy zmotywowała ich również obietnica zawarcia z nimi umów zleceń z opłaconymi składkami ZUS, do zawarcia których jednak nie doszło.

Ponadto organ podniósł, że spółka [...] W z dniem [...] września 2009 r. została wykreślona z rejestru VAT czynnych podatników, a także od września 2009r. nie składała deklaracji sporządzanych na potrzeby podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że podejmując współpracę z tą firmą skarżący nie skorzystał z możliwości przewidzianych prawem wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta.

Nie bez znaczenia zdaniem organu dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje fakt, iż ich weryfikację utrudnia kwestia gotówkowego rozliczania się skarżącego z kontrahentami. Decydując się na tę formę zapłaty skarżący nie przedstawił jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Ponadto skutkuje to tym, iż poza fakturami, które uznano za fikcyjne, skarżący nie posiada żadnego innego dowodu na poniesienie przedmiotowych wydatków.

Organ nie podzielił również zarzutów skarżącego, że nie przesłuchano wszystkich właściwych świadków, a ich selekcji dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który następnie został wyłączony z postępowania z uwagi na niezachowanie siedmiodniowego terminu przy zawiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu.

3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2017r. poz. 201 - dalej "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, mimo że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania; art. 121 O.p. i art. 180 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego; art. 149 O.p., poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające domniemanie, że w sprawie doszło do doręczenia zastępczego; art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie skutecznie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja; art. 129 w zw. z art. 179 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 - dalej: "u.p.d.o.f..", poprzez błędne założenie, że nie została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania wydatku, aby zaistniała możliwość zaliczenia go do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że naruszono art. 149 O.p. regulujący kwestię doręczenia zastępczego. W tym zakresie podniósł, że H. D., która odebrała pismo, powinna zostać potraktowana jak sąsiadka, co oznacza, że w przypadku skutecznego doręczenia zastępczego koniecznym było pozostawienie zawiadomienia o doręczeniu w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata. Koniecznym również było przesłuchanie osoby, która doręczyła przedmiotowe postanowienie. Zdaniem skarżącego, doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez brak zawiadomienia przez organ podatkowy o przeprowadzeniu dowodu z oględzin dokumentacji pocztowej w dniu [...] lipca 2016r. W ocenie skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że w dniu [...] września 2015r. skutecznie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, w związku z czym zachowany został termin, o którym mowa w art. 165 b § 1 O.p. Ponadto skarżący uważa, że wyłączenie z jawności części dokumentów, dotyczących innych podatników naruszyło jego konstytucyjne prawo do obrony, gdyż nie mógł się odnieść do ich treści. Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że przyjmował do rozliczeń "puste faktury", ponieważ [...] wypłacała wynagrodzenie za wykonanie tych usług. Podniósł, że w przypadku braku autentyczności wykonania tych usług organ powinien wskazać, kto je faktycznie wykonał. Zdaniem skarżącego, zeznania A. J. i Ł. Z. zostały zinterpretowane przez organ w sposób dowolny, a wnioski wyciągano pod z góry przyjęte założenia. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że pracownicy spółki [...] pozostawali w istocie w relacji wyczerpującej znamiona stosunku pracy nie ze spółką, a z nim. Nadto skarżący podniósł, że zakres czynności wykonywanych w ramach zleceń otrzymywanych od [...] przekraczał możliwości podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, zatem musiał korzystać z pomocy współpracowników i podwykonawców.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

6. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii tj.: czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] września 2015 r. zostało doręczone w prawidłowy sposób oraz czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...]zł udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w 2012r. przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W..

7. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] września 2015 r., skierowane do P. L., zostało odebrane w dniu [...] września 2015 r., w jego mieszkaniu w R. przy ul [...], przez H. D. - babcię skarżącego (t. II, k. 710 akt administracyjnych). W związku z tym organ uznał, że doręczenie nastąpiło skutecznie - do rąk dorosłego domownika. Według natomiast skarżącego jego babcia może być uznana co najwyżej za sąsiada, gdyż zamieszkuje w R. przy ul. [...]. Tym samym listonosz miał obowiązek zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi umieścić w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata lub w widocznym miejscu na posesję, czego jednak nie uczynił, co powoduje, że nie doręczono skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] września 2015 r. Z powyższego strona wywodzi, że nie został zachowany termin do wszczęcia postępowania podatkowego, określony w art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia od zakończenia kontroli, przy tym uważa się, że termin 6 miesięcy ma charakter przedawniający, co oznacza, że upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 279/14).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się

w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub

w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zdaniem Sądu w świetle tego przepisu wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 O.p. następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. W świetle treści powołanego przepisu brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13).

W konsekwencji sama okoliczność zameldowania babci skarżącego w innym miejscu aniżeli miejsce zamieszkania strony nie jest wystarczająca do podważenia statusu domownika. Istotne w tym zakresie jest faktyczne przebywanie w miejscu zamieszkania adresata. Może ono mieć przy tym również charakter jedynie czasowy, wynikający z różnych okoliczności życiowych. O tym, że H. D. przebywała w mieszkaniu skarżącego świadczy nie tylko fakt złożenia przez nią podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, lecz również okoliczność, że aby doręczyć korespondencję pod właściwy adres listonosz musiał wybrać numer mieszkania na domofonie, a to oznacza, że babcia skarżącego otworzyła mu drzwi od klatki schodowej, a zatem była w mieszkaniu wnuka. Dopisek na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - "babcia", oznacza, że listonosz doręczający przesyłkę ustalił też, kim była osoba, która znajduje się w tym mieszkaniu i czy jest to osoba uprawniona do odbioru korespondencji.

Ponadto z pisma Poczty [...] S.A. z dnia [...] listopada 2015 r. (t. III, k. 1010 akt administracyjnych) wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona zgodnie z adresem wskazanym na przesyłce w dniu [...] września 2015 r. (art. 37 ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. Prawo pocztowe). Odbiór przesyłki pokwitowała H. D. - pełnoletni domownik, babcia. Z kolejnego pisma Poczty [...] S.A. z dnia [...] czerwca 2016r. (t. III, k. 1233) wynika, że listonosz w pisemnym oświadczeniu stwierdził, że w dniu [...] września 2015r. doręczył pod wskazanym adresem przesyłkę poleconą, adresowaną do P. L., ul. [...] w R.. Listonosz oświadczył, że przesyłkę doręczył H. D., która pokwitowała odbiór przesyłki, ponieważ przebywała w mieszkaniu adresata. Jednocześnie wyjaśniono, że przy zarzutach dotyczących pracowników służby doręczeń ustalenia oparte są na dokumentacji pocztowej oraz oświadczeniach składanych przez pracowników. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie listonosza - R. G. złożone w dniu [...] maja 2016 r. (t. III, k. 1280 akt administracyjnych), w którym potwierdził, że doręczył przesyłkę adresowaną do P. L. w mieszkaniu adresata. Nadto, z protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] lipca 2016r. w Urzędzie Pocztowym w R. z wglądu do karty doręczeń przesyłek poleconych (t. III, k. 1240 akt administracyjnych) wynika, że listonosz - R. G. przesyłkę doręczył w dniu [...] września 2015 r., adresatem był P. L., przesyłkę odebrała H. D., babcia, adres doręczenia - ul. [...].

W świetle powyższego organ zasadnie wywiódł, że babcia skarżącego przebywała pod nieobecność skarżącego, za jego zgodą, w jego mieszkaniu. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest to, czy prowadzi z wnukiem wspólne gospodarstwo. Dla uznania osoby za domownika nie jest konieczne zameldowanie czy wspólne zamieszkiwanie, ani prowadzenie wspólnego gospodarstwa. Nie można osoby blisko spokrewnionej ze skarżącym, przebywającej w jego mieszkaniu podczas jego nieobecności, za jego zgodą, uznać za sąsiada, a nie za domownika w rozumieniu art. 149 O.p. W związku z tym nie było konieczne, pozostawienie przez listonosza na drzwiach mieszkania, w skrzynce oddawczej czy w widocznym miejscu przy wejściu, zawiadomienia o doręczeniu pisma sąsiadowi. Nie było również konieczne złożenie, przez odbierającego pismo domownika, osobnego oświadczenia, że zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Sam fakt złożenia podpisu na potwierdzeniu odbioru pisma świadczył nie tylko o jego przyjęciu, ale wskazywał również, iż odbierający zobowiązał się do jego oddania adresatowi.

W świetle powyższego organ nie naruszył art. 120 i art. 149 O.p., a także art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 O.p., z uwagi na to, że organ uznał, że w sprawie skutecznie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została decyzja organu pierwszej instancji.

8. Sąd nie dopatruje również nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia

art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z powodu braku przesłuchania listonosza - R. G.. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza,

że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia

17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo należy zauważyć, że organ podatkowy kilkakrotnie wzywał H. D. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka. W dniu [...] kwietnia 2016 r. wyżej wymieniona wprawdzie stawiła się na przesłuchanie, jednakże odmówiła składania zeznań

(t. III, k. 1102-1103 akt administracyjnych). Trzeba też zauważyć, że w skardze podatnik nie zaprzecza temu, że podpis widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru został złożony przez jego babcię.

9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, w szczególności art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie uczestniczenia skarżącemu w przeprowadzeniu dowodu z dokumentacji pocztowej. Strona uważa, że czynność ta stanowiła oględziny i powinna być zawiadomiona

o terminie jej przeprowadzenia. Z akt sprawy wynika, iż dowód ten został przeprowadzony w dniu [...] lipca 2016 r. Organ nie przeprowadził jednak oględzin dokumentacji pocztowej w ścisłym tego słowa znaczeniu. Oględziny są bowiem czynnością zmierzająca do wykorzystania w celach dowodowych cech i właściwości przedmiotów (dowodów rzeczowych). Natomiast czynność organu polegała jedynie na zapoznaniu się z treścią dokumentów będących w dyspozycji poczty, co utrwalono

w formie protokołu. Kserokopia tego protokołu została przesłana skarżącemu. Strona miała zatem możliwość odnieść się do jego treści, dlatego nie zostały naruszone jej uprawnienia procesowe.

Ponadto należy zauważyć, że naruszenie zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym nie stanowi automatycznie, w każdym przypadku, podstawy do uchylenia decyzji. Aby takie rozstrzygnięcie miało miejsce wskazanemu uchybieniu towarzyszyć musi także naruszenie przepisów postępowania zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2010 r., II OSK 881/10). W skardze strona nie wykazała, w jaki sposób brak jej uczestniczenia w zapoznaniu się z treścią dokumentacji pocztowej w istotny sposób wpłynął na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego względu, że okoliczności stwierdzone w powyższym protokole znajdują odzwierciedlenie także w innych dowodach zebranych w sprawie.

10. W odniesieniu do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że z umowy z dnia [...] października 2011 r. zawartej pomiędzy Firmą - [...] P. L. a spółką [...] (t. I, k. 188-189 akt administracyjnych), wynika, że spółka zobowiązała się do dokonywania odczytów liczników [...] elektrycznej we wskazanych przez skarżącego lokalizacjach, przeprowadzania odłączeń i podłączeń [...] elektrycznej wskazanym odbiorcom [...] elektrycznej, przeprowadzania kontroli układów pomiarowych u wskazanych odbiorców [...] elektrycznej oraz wykonywania innych usług zlecanych przez usługodawcę za pomocą aneksów do tej umowy. Za świadczone usługi należne było wynagrodzenie miesięczne w wysokości zależnej od ilości i rodzaju wykonanych usług. Zapłata miała być dokonywana w oparciu o wystawioną fakturę w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury, gotówką na ręce A. J.. Umowę ze strony spółki podpisał A. J..

Należy zauważyć, że prezesem spółki [...] był Ł. Z.. Zeznał on, że podpisywał faktury. W grudniu 2014 r. został odwołany z tej funkcji. Pierwotnie miał pomagać A. J., który nie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej, bo miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika również, że spółka nie miała żadnych aktywów, nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniała pracowników. Założenie spółki miało umożliwić A. J. możliwość zarobkowania. Nie pamiętał, aby w latach 2011-2013 spółka wystawiała faktury na inne podmioty, niż dla P. C.. Usługi dla wyżej wymienionego wykonywał A. J.. Świadek nie słyszał o żadnych osobach współpracujących, ani o żadnych innych podwykonawcach.

Z kolei z zeznań A. J. wynika, że rozpoczął pracę ze skarżącym, ponieważ posiadał uprawnienia SEP (Stowarzyszenie Elektryków [...]) do wykonywania prac pod napięciem. Twierdził, że przy realizacji oferowanych zleceń korzystał z pomocy innych osób w ramach koleżeńskiej współpracy, bez wynagrodzenia i umów. Nie posiadał żadnego potwierdzenia otrzymywanych wypłat od skarżącego, ponieważ zgodził się na obrót gotówkowy. Gotówkę odbierał osobiście. Na pytanie co się stało z pieniędzmi za wykonane usługi, odmówił odpowiedzi. Żadne pieniądze nie były przekazywane spółce. Spółka nie posiada środków trwałych, wyposażenia, ani środków transportu. Nie zatrudniała pracowników, a usługi w bardzo dużej części wykonywał osobiście. Rachunki bankowe zostały zamknięte z chwilą sprzedaży udziałów w spółce przez Ł. Z.. Osobiście wystawiał faktury na rzecz P. L. i je podpisywał. Odczytów liczników dokonywały osoby, które współpracowały ze skarżącym, a później pracowały na rzecz spółki [...]. Zeznał, że od marca 2015 roku jest stuprocentowym udziałowcem tej firmy, a od września

2015 roku jej prezesem.

Sam skarżący odmówił składania zeznań w trakcie kontroli podatkowej. Natomiast w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, dwukrotnie nie zgłosił się na wezwania, kwestionując prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego.

W celu ustalenia zakresu wykonywanych usług przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego: Z. C., R. Z., J. S., K. W. i Ł. T.. Trzech z przesłuchanych pracowników: J. S. (t. III, k. 1289-1291 akt administracyjnych), R. Z. (t. III, k. 1294-1296 akt administracyjnych) i Z. C. (t. III, k. 1297-1299 akt administracyjnych) zeznali, że pracowali również w spółce [...]. Znali A. J. ze szkoleń prowadzonych w T.. Proponował im lepsze warunki pracy, tj. umowy zlecenia

i opłacanie składek ZUS. Do podpisania takich umów jednak nie dochodziło, więc zrezygnowali z takiej pracy. Miesięcznie wykonywali od [...] do [...] odczytów miesięcznie na tym samym terenie, na którym pracowali dla skarżącego. Do odczytu posługiwali się takimi samymi urządzeniami jak u skarżącego, należącymi do spółki [...] - [...].

Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie uznał te zeznania za niewiarygodne. Pracując bowiem rzekomo w spółce nadal wykonywali te same czynności, dla tego samego operatora, na tym samym terenie, przy pomocy tych samych urządzeń. Dalej też, za pośrednictwem spółki, świadczyli usługi dla skarżącego. Jak wskazali, do zmiany pracodawcy skłoniła ich obietnica lepszych zarobków i opłacenia składek ZUS. Jednak do podpisania nowych umów nigdy nie doszło. Nie wiadomo również jak długo trwało to "nieformalne" zatrudnienie na rzecz spółki, ponieważ pracownicy nie potrafili wskazać okresów zatrudnienia w spółce. J. S. zeznał, że był zatrudniony dwa, trzy miesiące, ale nie kojarzył, w którym roku. R. Z. w ogóle nie pamiętał, kiedy pracował na rzecz spółki. Z kolei P. C. stwierdził, że był zatrudniony kilka miesięcy, przy czym przedłożył umowę o pracę, z której wynika, że jest on zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie skarżącego w okresie od [...] października 2012r. do [...] grudnia 2020r. (t. III, k. 1000-1001 akt administracyjnych). Nadto, z zeznania A. J. wynika, że w czasie współpracy ze spółką [...], P. L. nadal utrzymywał kontakty z kilkoma osobami, których A. J. nie zatrudniał na umowę o pracę, a nieraz P. L. wypłacał im wynagrodzenie (przesłuchanie A. J. z dnia [...] września 2016 r., t. III, k. 1328-1332 akt administracyjnych).

Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że dane dotyczące siedziby

i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę [...] w W. przy

ul. [...] nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce [...] przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego [...]

w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od [...] lutego 2011 r. do [...] grudnia 2013 r. (t. III, k. 1198-1218) wynika, że A. J. - prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu i faktur sprzedaży, rejestrów, raportów kasowych, ani deklaracji podatkowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał w dużej części A. J.. Natomiast Ł. Z., będący za okres objęty kontrolą, prezesem spółki [...] nie posiadał wiedzy na temat jej działalności. Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do A. J., a nie na konto spółki. Do dnia zakończenia kontroli nie potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę.

Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wynika, że faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentowały czynności, które miałyby być faktycznie przez ten podmiot dokonane.

Ponadto wskazać należy, że organ I instancji na podstawie wyciągu z rachunku bankowego skarżącego ustalił, że w dacie wystawienia faktur sprzedaży przez spółkę [...], na których widnieją adnotacje - "forma płatności: gotówka", "zapłacono", skarżący nie dokonywał wypłat z rachunków bankowych umożliwiających zapłatę kwot wynikających z powyższych faktur w gotówce. Ponadto organ ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 skarżący dokonywał regularnie wypłat gotówki z konta bankowego w dniach od 3 do 10 każdego miesiąca w kwotach po [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł czy [...] czyli w kwotach mogących zdaniem organu wskazywać na wypłatę wynagrodzeń za pracę pracownikom. W skardze nie sformułowano w tym zakresie żadnych zarzutów.

W świetle powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

11. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Zatem w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostarczeniu towaru pomiędzy konkretnymi podmiotami. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Ani w skardze, ani w odwołaniu strona nie przytoczyła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie wiedziała lub że nie mogła wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta. W skardze strona dla uzasadnienia swoich racji akcentuje fakt wykonania usług na rzecz spółki [...]. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy nie podważa tego, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Zasadnie natomiast kwestionuje fakt, że usługi te zostały wykonane przez spółkę [...], co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

12. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia art. 129 w zw. z art. 179 § 1 O.p., z powodu wyłączenia jawności w stosunku do części zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 179 § 1 O.p. wynika, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. "Interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o podmiotach gospodarczych. Potwierdzenie zasadności tego wniosku odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny. W judykaturze podkreśla się też, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się

z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego

w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14).

Należy zauważyć, że do akt niniejszego postępowania zostały włączone materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brodnicy oraz materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W związku z tym, iż zawierały one dane dotyczące innego podmiotu, nie związanego bezpośrednio z niniejszą sprawą, organ podatkowy wyłączył jawności części zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów. Jednak w aktach sprawy znajdują się wyciągi z wyłączonych dowodów, np. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], z którego usunięto szczegóły transakcji z P. C.. W konsekwencji podniesiony wyżej zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

[...]