Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3468/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska, WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 378/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 378/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez błędne uznanie, że na jej gruncie na budowle składają się zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy, w ocenie Spółki, na budowle, o których tu mowa, składają się tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej, co wynika z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.);

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że na jej gruncie budowla oznacza elektrownię wiatrową z jej elementami zarówno budowlanymi jak i niebudowlanymi, podczas gdy, w ocenie Spółki, budowla oznacza tu elektrownię wiatrową tylko z elementami budowlanymi, co wynika z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

c) art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że przez budowle rozumieć należy także elektrownie wiatrowe, składające się zarówno z elementów budowlanych jak i z niebudowlanych, podczas gdy, w ocenie Spółki, przez budowle rozumieć należy tu elektrownie wiatrowe, składające się tylko z elementów budowlanych;

d) art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że przez budowle rozumieć należy także elektrownie wiatrowe, składające się zarówno z elementów budowlanych jak i niebudowlanych, podczas gdy, w ocenie Spółki, przez omawiane tu budowle rozumieć należy elektrownie wiatrowe, składające się tylko z elementów budowlanych;

e) art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.i.e.w.", poprzez błędne uznanie, że z powołanych tu przepisów wynika, że na gruncie u.p.o.l. na budowle składają się zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy, w ocenie Spółki, na budowle składają się tu tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej, co uzasadnia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

f) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez błędne uznanie, że za budowle na gruncie u.p.o.l. uznać należy elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., tj. obejmujące również elementy techniczne, niebudowlane, podczas gdy elektrownie wiatrowe w rozumieniu u.p.o.l. nie obejmują elementów technicznych, niebudowlanych, składając się tylko z elementów budowlanych;

g) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 9 i art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane, załącznika do ustawy Prawo budowlane - Kategoria XXIX obiektów budowlanych - wolnostojące kominy i mosty oraz elektrownie wiatrowe, art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. - poprzez błędne, pozbawione niezbędnego uzasadnienia uznanie, że na gruncie u.p.o.l. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy, w ocenie Spółki, na tego rodzaju budowle składają się tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.:

a) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez błędne, pozbawione niezbędnego uzasadnienia przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczy u.p.o.l., zastosowanie ma powołany tu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., podczas gdy nie dotyczy on tej materii, a zastosowanie znajduje tu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

b) art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez niezastosowanie go do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy dla określenia przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. w przedmiocie dotyczącym budowli, a konkretnie elektrowni wiatrowych, zastosowanie winien mieć ww. art. 3 pkt 3, z którego wynika, że na gruncie u.p.o.l. elektrownie wiatrowe to budowle składające się tylko z elementów budowlanych;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 2 pkt 1 u.i.e.w., poprzez pozbawione niezbędnego uzasadnienia przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczą art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych, zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 2 u.i.e.w., podczas gdy nie dotyczy on tej materii, a zastosowanie znajduje tu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

d) art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczy u.p.o.l., w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2, w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych, zastosowanie ma powołany tu art. 82 ust. 3 pkt 5d ustawy Prawo budowlane, podczas gdy, w ocenie Spółki, zastosowanie znajduje tu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

e) Załącznika do ustawy Prawo budowlane - kategoria XXIX obiektów budowlanych - wolnostojące kominy i mosty oraz elektrownie wiatrowe, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczy u.p.o.l., w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2, w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych, zastosowanie ma powołany tu załącznik, z którego w ocenie zaskarżonego wyroku wynika, że elektrownię wiatrową jako budowlę stanowią zarówno jej elementy budowlane, jak i niebudowlane;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) przez pozbawione uzasadnienia niezastosowanie tego przepisu poprzez, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów podatkowych, niedokonanie interpretacji na korzyść podatnika, tj. Spółki przez przyjęcie, że na gruncie u.p.o.l. na budowle składają się tylko jej elementy budowlane, w konsekwencji czego naruszona została także zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikającej z niej zasady zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikającej z niej zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka zrzekła się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, zaś Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku. Bezpośrednio motywy niniejszego orzeczenia oparte zostały natomiast o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 375/18.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, a zwłaszcza wskazanych w podstawach kasacyjnych: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana) wraz ze schodami zewnętrznymi, czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało, m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Należy zaznaczyć, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do tej ustawy, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz opisu zawartego w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy Prawo budowlane. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (dające się odczytać z uzasadnienia skargi kasacyjnej - str. 10). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak zdaniem składu orzekającego, ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych nie naruszył w taki sposób przepisów Konstytucji RP, aby regulacje ustawy Prawo budowlane i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany - przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej - nie mogły być wprost stosowane, albo by ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, rubryki XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez Trybunał w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano też, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są także zarzuty naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (błędnie zakwalifikowane przez pełnomocnika jako zarzuty naruszenia prawa materialnego). Odnotować przy tym trzeba, że uzasadnienie tych zarzutów jest zdawkowe zaś stanowisko mające je popierać zostało wyłożone bardzo ogólnie. Wyjaśnić należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego, wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. To, że Spółka inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak stanowi bowiem powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazywał na to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, biorąc pod uwagę metody wykładni językowej i systemowej oraz przywołując jednolitą wykładnię sądów administracyjnych.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 184 P.p.s.a.