Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 492/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art. 19 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2014 r. nr IPPP2/443-642/14-4/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostawy całej Nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć od M. Sp. z o.o. (dalej "M.") nieruchomość. Obie spółki są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) dalej zwana u.p.t.u. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji składa się z pięciu działek: [...], [...], [...], [...] i [...] z obrębu [...]. Zgodnie z rejestrem gruntów wydanym z upoważnienia Prezydenta W. w dniu 10 stycznia 2014 r., w skład tych działek wchodzą drogi, inne tereny zabudowane i zurbanizowane tereny niezabudowane. Natomiast, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym z upoważnienia Prezydenta W. w dnia 10 stycznia 2014 r., na działkach tych posadowione są: budynek handlowo - usługowy (posadowiony na działce nr [...]), budynek niemieszkalny (posadowiony na działce nr [...]) oraz budynek oznaczony jako zbiorniki, silosy, budynki magazynowe (posadowiony na działce nr [...] i w części na działce nr [...]). W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości sposób korzystania z działek określono w następujący sposób: działka nr [...] - zurbanizowane tereny niezabudowane, działka nr [...] - inne tereny zabudowane, działka nr [...] - inne tereny zabudowane, działka nr [...] - zurbanizowane tereny niezabudowane i działka nr [...] - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Dla ww. działek gruntu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego Warszawy zatwierdzony przez Radę m.st. Warszawy Uchwałą nr XXXV/199/92 z dnia 28 września 1992 roku (ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa Warszawskiego Nr 15, poz. 184 z 15 października 1992 r.) stracił swoją ważność.

Dla ww. nieruchomości nie został ustalony sposób zagospodarowania i warunki zabudowy w drodze decyzji o warunkach zabudowy ani też nie została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmująca powyższe działki gruntu.

Nieruchomość została wniesiona aportem do M. w dniu 17 grudnia 2012 roku. Przy aporcie nieruchomości wystawiono fakturę składającą się z dwóch pozycji 1. aport gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 16 przy zastosowaniu stawki 23% VAT, 2. aport gruntu zabudowanego, tj. działek 11/2, 12/2, 18/2, 7 przy zastosowaniu stawki zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Spółka i M. zawarły w dniu 2 lipca 2014 roku Umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości. Na mocy umowy przedwstępnej M. sprzeda nieruchomość za określoną kwotę netto w całości powiększoną o podatek 23% VAT. Zaliczki na poczet umówionej ceny będą wpłacane w ratach, a ostatnia z nich zostanie wpłacona przed podpisaniem umowy przyrzeczonej sprzedaży. Dostawa ww. nieruchomości nastąpi w dniu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży.

W umowie przedwstępnej sprzedaży M. udziela Spółce prawa do dysponowania ww. nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 4 ustawy prawo budowlane oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych zmierzających wyłącznie do uzyskania prawem przewidzianych decyzji niezbędnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami lub innego rodzaju budynków z garażami i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, według projektu i uznania Spółki a w szczególności do:

złożenia wniosku do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia planowanej na nieruchomości inwestycji do zewnętrznej sieci infrastruktury technicznej (kanalizacja, wodociąg, gazociąg / ciepłociąg, teletechnika, energia elektryczna); złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę w oparciu o decyzję warunkach zabudowy, wydaną na rzecz Spółki - na jej wniosek, złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów oraz na ich wycięcie zgodnie z uzyskaną decyzją w tym przedmiocie, wystąpienie o wydanie pozwolenia na rozbiórkę opisanych w umowie budynków lub złożenie w tej sprawie stosownego zgłoszenia oraz na wykonanie prac rozbiórkowych uporządkowanie terenu.

M. udziela spółce pełnomocnictwa do ustanowienia na nieruchomości dowolnych ograniczonych praw oraz do dokonywania wszelkich czynności, zarówno prawnych, jak i faktycznych, związanych z podziałem geodezyjnym lub scaleniem działek stanowiących nieruchomość, które to czynności będą niezbędne do przeprowadzenia planowanej przez Spółkę inwestycji.

Spółka zamierza, jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości, prowadzić prace przygotowawcze na nieruchomości zmierzające do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami lub innego rodzaju budynków z garażami i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Wynika stąd, że zabudowania znajdujące się na działkach [...] i [...] nie mają dla Spółki żadnej wartości i zostaną one przeznaczone do rozbiórki.

Ponadto budynki i budowle znajdujące się na działkach [...] i [...] zostaną zakupione od spółki M., która, zgodnie z oświadczeniem, jest czynnym podatnikiem VAT i nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT. Budynki i budowle posadowione na działce [...] o powierzchni 13.022 m² oraz na działce [...] o powierzchni 73 m² znajdują się na terenie będącym przedmiotem najmu w części 7.180 m² od dnia 1 stycznia 2010 r oraz w części 1.400 m² od dnia 19 sierpnia 2010 r. Oba wynajmowane tereny są położone częściowo na działce [...], a częściowo na działce [...].

W odniesieniu do budynku handlowo - usługowego znajdującego się na działce [...] Budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez dostawcę planującego dokonać dostawy na rzecz Dostawcy; Budynek nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych przez Dostawcę; Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku; Budynek jest przedmiotem najmu na czas nieoznaczony w części stanowiącej pomieszczenia socjalno-biurowe o powierzchni 80 m² od dnia 1 stycznia 2010 r. do chwili obecnej. W odniesieniu do budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce [...]: Budynek nie jest wykorzystywany ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W odniesieniu do części budynku magazynowego znajdującego się na działce [...], budynek ten nie jest wykorzystywany ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W odniesieniu do części budynku magazynowego znajdującego się na działce 7, Budynek nie jest wykorzystywany ant do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budynek nie jest przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W odniesieniu do silosa znajdującego się na działkach [...] oraz [...], Budowla nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Budowla nie była przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2. W odniesieniu do zbiornika znajdującego się na działkach [...] oraz [...]: Budowla nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych ani zwolnionych przez Dostawcę. Dostawca nie dokonywał ulepszeń budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Budowla nie była przedmiotem najmu, natomiast znajduje się na terenie stanowiącym przedmiot najmu opisany w pkt 2.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała dwa pytania:

Czy mając na uwadze planowaną na nieruchomości inwestycję, prawidłowo opodatkowano dostawę całej nieruchomości stanowiącej działki zarówno zabudowane, jak i niezabudowane stawką podatku VAT 23% bez względu na to, czy przysługiwało przy ich nabyciu zwolnienie w związku art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., czy też nie?

Czy Spółka i M. chcąc opodatkować dostawę gruntów zabudowanych powinny zrezygnować ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 10 przed dokonaniem dostawy nieruchomości poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku stawką podstawową, tj. 23% VAT (art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 u.p.t.u.)?

Zdaniem Skarżącej po uwzględnieniu faktu o planowanej na nieruchomości inwestycji, należy opodatkować dostawę całej nieruchomości stanowiącej działki zarówno zabudowane, jak i niezabudowane stawką podatku VAT 23% bez względu na to, czy przysługiwało przy ich nabyciu zwolnienie w związku art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie obie strony transakcji: Spółka i M. chcąc opodatkować dostawę gruntów zabudowanych nie muszą rezygnować ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 10 przed dokonaniem dostawy nieruchomości poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku stawką podstawową, tj. 23% VAT (art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 u.p.t.u.), gdyż zdaniem Spółki transakcja jest opodatkowana stawką podstawową 23% VAT, co zostało przez Spółkę uzasadnione w pkt 1.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostawy całej Nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 u.p.t.u., jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach. W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a u.p.t.u.

W świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Minister Finansów podkreślił, że odpowiedź na wątpliwości Skarżącej uzależniona jest od prawidłowej kwalifikacji czynności wydania jej Nieruchomości po podpisaniu Umowy przedwstępnej, tj. uznania czy w momencie wydania Nieruchomości celem przeprowadzenia przez Skarżącą m.in. robót rozbiórkowych nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Przedstawione we wniosku okoliczności, zdaniem Ministra Finansów, wskazują, że do dostawy Nieruchomości, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. doszło już po podpisaniu umowy przedwstępnej, kiedy to Dostawca Nieruchomości wydał tę Nieruchomość Spółce celem wykonania ww. czynności.

Zdaniem Ministra stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe, bowiem przedmiotem dostawy nie jest grunt w całości niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, w stosunku do którego stawką właściwą jest stawka podatku w wysokości 23%, ze względu na to, że budynki i budowle znajdujące się na części Nieruchomości będą poddane rozbiórce i nie będą miały dla Skarżącej jako nabywcy Nieruchomości żadnego znaczenia ekonomicznego. Przedmiotem dostawy są zarówno działki niezabudowane jak i działki zabudowane budynkami.

Przy czym dla prawidłowego określenia czy dostawa Nieruchomości jest opodatkowana czy też korzysta ze zwolnienia od podatku należy wziąć pod uwagę, w pierwszej kolejności art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. a następnie(w stosunku do działek zabudowanych) art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W sytuacji, gdy dostawa budynków i budowli znajdujących się na części gruntu będzie spełniać przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do zastosowania dla tej sprzedaży zwolnienia od podatku, wówczas Dostawca Nieruchomości będzie mógł zrezygnować z opodatkowania dostawy tej części Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Zatem sprzedaż budynków i budowli, wymienionych powyżej, na rzecz Skarżącej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa budynków i budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w ocenie Ministra Finansów wynika, że stawka podatku VAT określona w stosunku do budowli i budynków znajdujących się na gruncie determinuje wysokość stawki podatku dla tego gruntu. W związku z tym, działki gruntu zabudowane budynkami i budowlami wymienionymi we wniosku powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. Ponieważ, w stosunku do sprzedaży zabudowanych działek zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to Dostawca na podstawie cyt. wcześniej art. 43 ust. 10 u.p.t.u. może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z ww. przepisu oraz art. 43 ust. 11 u.p.t.u. W przypadku gdy Dostawca i nabywca wybiorą opodatkowanie dostawy budynków i budowli wymienionych we wniosku (po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u.) wówczas dostawa całej Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 grudnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretacje zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wskutek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości doszło do dostawy tej nieruchomości; 2) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa działek wraz z posadowionymi na nich budynkami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy budynki i budowle przed dokonaniem dostawy ulegną rozbiórce, a zatem przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę podlegający opodatkowania stawką 23%.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji pojęcia "dostawa towarów", o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem "przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W literaturze przyjmuje się zatem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel musi być możliwie maksymalnie zbliżone do prawa własności, ale nie tożsame z nim. Zatem aby doszło do dostawy towarów musi dojść do przejścia własności ekonomicznej tj.: w przypadku nieruchomości następuje przejście posiadania (wydanie towaru); następuje przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią; nabywca ma możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków (a także obowiązek ponoszenia ciężarów związanych z rzeczą). Wszystkie wskazane powyżej elementy przejścia własności ekonomicznej muszą wystąpić łącznie.

Skarżąca podkreśliła też, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie doszło jeszcze do przejścia posiadania nieruchomości na nią. Z umowy zawartej między stronami jednoznacznie wynika, że wydanie Skarżącej nieruchomości nastąpi dopiero w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przy czym, dodatkowo, co do tego obowiązku, na wypadek jego niewykonania, uprawnieni przedstawiciele M. - zobowiązali się przy zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości poddać M. egzekucji wprost z aktu notarialnego stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4) Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, ani także w terminie późniejszym nie doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości - na Skarżącą nie przeszło prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Skarżąca nie nabyła także prawa kontroli nad nieruchomością oraz możliwości korzystania z niej czy dysponowania nią w stopniu pokrywającym się z uprawnieniami właścicielskimi lub uprawnieniami posiadacza samoistnego. Z zawartej między stronami umowy wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie ma nawet wstępu na nieruchomość bez zgody M., do udzielania której M. zobowiązało się w tejże umowie. Trudno zatem mówić o sprawowaniu jakiejkolwiek kontroli nad nią czy o korzystaniu - z niej (zwłaszcza w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej). Jedyne uprawnienia jakie przeszły na Skarżącą w związku z zawartą umową przedwstępną zostały wskazane we wniosku o interpretację i są wyjątkowo wąskie. Obejmują one prawo do ograniczonego dysponowania nieruchomością jedynie w zakresie określonym przepisami prawa budowlanego, jako koniecznymi do uzyskania stosownych zezwoleń na budowę. Uprawnienia te nie mają charakteru właścicielskiego, wręcz przeciwnie wyraźnie wskazują, że Skarżąca właścicielem nie jest, musi bowiem cały czas brać pod uwagę stanowisko właściciela co do nieruchomości.

Zatem nie ma racji Minister Finansów twierdząc, że do dostawy nieruchomości doszło już po podpisaniu umowy przedwstępnej. Błędne przede wszystkim jest twierdzenie, że doszło do wydania nieruchomości. Poza tym Minister Finansów nie dokonał dogłębnej analizy sytuacji z punktu widzenia definicji dostawy towarów, w szczególności ignorując wypracowane w tym zakresie orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, a także poglądy doktryny. Wskazany wniosek organu doprowadził do błędnej konkluzji, że w sprawie nie można przyjąć, że przedmiotem dostawy jest w całości grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę opodatkowany stawką 23%. Organ uznał, że dostawa działek wraz z posadowionymi na nich budynkami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Błędnie oceniono, że budynki i budowle ulegną rozbiórce po dokonaniu dostawy, a zatem mamy do czynienia z dostawą budynków i budowli wraz z gruntem zwolnionych z opodatkowania. Z przyczyn powyżej wskazanych stanowisko to jest nieprawidłowe, należy bowiem przyjąć, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę opodatkowanego stawką 23%.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się na interpretacji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości częściowo zabudowanych, czy w okolicznościach faktycznych, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że ze względu na to, że budynki i budowle przed dokonaniem dostawy ulegną rozbiórce to przedmiotem dostawy będzie w całości grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, w stosunku do którego stawka podatku wyniesie 23%.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie potwierdza obiektywnie, że faktycznie doszło do dostawy terenu w całości niezabudowanego. Przed podpisaniem Umowy przyrzeczonej Dostawca wydał Nieruchomość Wnioskodawcy. W momencie wydania Nieruchomości niektóre z działek były zabudowane, zatem sprzedaż budynków i budowli, wymienionych powyżej, na rzecz Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.

Na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje również orzecznictwo TSUE. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M.Chomiuk, (w:) VI dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, op. cit., s. 62).

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ma umocowanie w art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a który został przeniesiony z VI Dyrektywy, występując w niej jako art. 5. Treść przepisu art. 5 VI Dyrektywy i art. 14 Dyrektywy 2006/112, zwanej Dyrektywą VAT, jest przejrzysta. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Tak więc polska transpozycja jest jednobrzmiąca z przepisami unijnymi. Zarówno komentarze do art. 7 ustawy o VAT jak i do art. 14 Dyrektywy VAT wskazują na konieczność faktycznego przeniesienia do rozporządzenia rzeczą, a więc zakładają fizyczne przeniesienie przedmiotu. Na przykład - Komentarz do art. 7 ustawy o VAT (Wydawnictwo LEX 2011) wskazuje: "Dostawa towarów w pewnym sensie odpowiada "sprzedaży" jako czynności opodatkowanej wedle poprzedniej ustawy z 1993 r. Ma ona jednakże szerszy zakres przedmiotowy. Nadto pojęcie dostawy towarów w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Powoduje to zmianę zakresu opodatkowania. Nie można też odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży." "Ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje termin "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.)." "Wydaje się jednak, że czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Stąd też nie będzie dostawą np. przewłaszczenie na zabezpieczenie (w tym przypadku dostawa występuje dopiero w przypadku definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy - zob. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2007 r., l SA/Po 1079/06 (w:) Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. A. Bącal, Warszawa 2008)."

Zdaniem Janusza Zubrzyckiego (Leksykon 2007 Unimex Oficyna Wydawnicza) "Jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Nie posłużono się w tym przypadku pojęciami "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności", które zawężałyby zakres przedmiotowy tak określonej dostawy towarów. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności." "Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, gdyż stanowi ona głównie kategorię ekonomiczną. Właścicielem w sensie ekonomicznym jest - w ujęciu J. Wasilkowskiego – "ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym" (J.Wasilkowski, Pojęcie własności s 15) W tym znaczeniu nie jest istotna postać prawna tego władania, które może przybierać rożne formy jurydyczne: własności i formy do niej pochodne, takie jak użytkowanie, dzierżawa, itp. Dokonując zatem wykładni pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze zarówno dorobek orzecznictwa ETS odnoszącego się do wykładni art. 5(i) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazujący na kryterium ekonomiczne, jakim należy kierować się przy tej wykładni, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawnych form przeniesienia władania towarem, jakie zostały wymienione w punktach 1 do 5 tego przepisu, jako mieszczących się w tym pojęciu:"

Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" (Unimex Oficyna Wydawnicza) wskazuje, że "Ekonomiczny sposób interpretowania poszczególnych transakcji jest szczególnie widoczny w definicji dostawy towarów określonej w art. 14 Dyrektywy." "Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru - Dyrektywa nie powołuje się bowiem na przejście prawa własności. Stanowi ona, iż w przypadku dostawy towarów dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W związku z tym przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem." Komentator przytacza dwa wyroki. Pierwszy w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. z przytoczoną konkluzją Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: "(...) pojęcie «dostawa towarów» w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym" Drugi wyrok, wydany w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V., w którym przy opodatkowaniu czynności, położono nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą (w tej sprawie paliwem tankowanym do samochodu leasingodawcy) z pominięciem prawa własności samochodu i paliwa.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podkreśla, że treść przepisu art. 7 ustawy o VAT koresponduje z art. 19 ust. 1 tej ustawy, który jako zasadę przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru.

Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do wydania towaru, co wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zastosowanie art. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy było błędem.

Organ podatkowy dokonał niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do przyporządkowanego mu stanu prawnego. W ocenie Sądu w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie doszło do przejścia posiadania nieruchomości na Skarżącą. Z wniosku wynika, że wydanie nieruchomości nastąpi dopiero w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Nadto z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca uzyskała jedynie uprawnienia w zakresie czynności faktycznych i prawnych zmierzających wyłącznie do uzyskania prawem przewidzianych decyzji niezbędnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami lub innego rodzaju budynków z garażami i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, według projektu i uznania Spółki a w szczególności do:

• złożenia wniosku do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia planowanej na nieruchomości inwestycji do zewnętrznej sieci infrastruktury technicznej (kanalizacja, wodociąg, gazociąg/ciepłociąg, teletechnika, energia elektryczna),

• złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę iv oparciu o decyzję o warunkach zabudowy, wydaną na rzecz Kupującej - na jej wniosek,

• złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów oraz na ich wycięcie zgodnie z uzyskaną decyzją w tym przedmiocie,

• wystąpienie o wydanie pozwolenia na rozbiórkę opisanych w § 1 budynków lub złożenie w tej sprawie stosownego zgłoszenia oraz na wykonanie prac rozbiórkowych i uporządkowanie terenu.

Uprawnienia powyższe obejmują zatem prawo do ograniczonego dysponowania nieruchomością jedynie w zakresie określonym przepisami prawa budowlanego, jako koniecznymi do uzyskania stosownych zezwoleń na budowę. Uprawnienia te nie mają charakteru właścicielskiego, nie wymagają nawet aby wnioskodawca był posiadaczem nieruchomości. W niektórych przypadkach wręcz wymagają zgody właściciela nieruchomości (wystąpienie o wydanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do zewnętrznej sieci infrastruktury technicznej), a zatem wskazują, że Skarżąca nie rozporządza nieruchomością jak właściciel, musi bowiem brać pod uwagę stanowisko właściciela nieruchomości.

Mając na uwadze zakres wskazanych we wniosku uprawnień Skarżącej, w ocenie Sądu nie nabyła ona pełnego prawa kontroli nad nieruchomością oraz możliwości korzystania z niej czy dysponowania nią w stopniu pokrywającym się z uprawnieniami właścicielskimi lub uprawnieniami posiadacza samoistnego. Z wniosku wynika, że M. udziela Skarżącej pełnomocnictwa do ustanowienia na nieruchomości ograniczonych praw oraz do dokonywania wszelkich czynności, zarówno prawnych, jak i faktycznych, związanych z podziałem geodezyjnym lub scaleniem działek stanowiących nieruchomość, które to czynności będą niezbędne do przeprowadzenia planowanej przez Spółkę inwestycji.

Zdaniem Sądu przyznanie Skarżącej powyższych uprawnień nie może być utożsamiane z przyznaniem prawa do dysponowania nieruchomością, jej rozporządzaniem jak właściciel - ani na gruncie cywilistycznym, ani na gruncie prawa podatkowego. Uprawnienia te mają bowiem charakter ograniczony, dotyczą jedynie wąskiego zakresu i związane są z przygotowaniem nieruchomości do dokonywania w przyszłości, po wydaniu nieruchomości, działań inwestycyjnych. Na podstawie przyznanych uprawnień Skarżąca nie ma możliwości faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków.

Omawiany zakres uprawnień nie daje Skarżącej ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji zawarcie umowy przedwstępnej nie doprowadziło do przejścia władztwa ekonomicznego. Nade wszystko nie doszło do wydania nieruchomości. Ponadto nie nastąpiło przeniesienie praktycznej kontroli nad nieruchomością i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. Skarżąca nie ma możliwości faktycznego używania i wykorzystywania nieruchomości oraz pobierania z niej pożytków, a także obowiązku ponoszenia kosztów związanych z rzeczą.

Według Sądu błędne jest stanowisko organu podatkowego, że do dostawy nieruchomości doszło już po podpisaniu umowy przedwstępnej. Fakty wystąpienia o wydanie pozwolenia na rozbiórkę lub złożenia stosownego zgłoszenia oraz prawa do wykonania prac rozbiórkowych i uporządkowania terenu nie świadczą o przeniesieniu ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności wypracowane w tym zakresie orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, a także poglądy doktryny.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.