Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 247/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4 i 5, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: załącznik nr 5 , § 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.
Teza: Przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11, ze zm.) jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem nalewczym, które uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych. Dla uznania urządzenia służącego do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw - w rozumieniu punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27 ze zm.) - nie jest konieczne, aby to urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.

TEZY

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11, ze zm.) jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem nalewczym, które uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych. Dla uznania urządzenia służącego do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw - w rozumieniu punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27 ze zm.) - nie jest konieczne, aby to urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 485/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., o sygn. akt. III SA/Po 485/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił [...] (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. w wysokości 36 440 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania pojemność podłączonego do odmierzacza paliw zbiornika nr 2 znajdującego się na stacji paliw płynnych [...], mieszczącej się w [...], która wynosiła 20 000 litrów, ustaloną w toku kontroli podatkowej w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] marca 2009 r. Organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, że na ww. stacji paliw płynnych, sprzedaż oleju opałowego odbywała się za pomocą odmierzacza paliw. Powyższe urządzenie było podłączone do zbiornika nr 2 z olejem opałowym, o pojemności nominalnej 20 000 litrów, do którego zamontowany został wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Ponadto przeprowadzono badanie obecności znacznika skarbowego SOLVENT YELLOW 124 metodą polową, zgodnie z normą Centralnego Laboratorium Naftowego w W. i stwierdzono obecność tego znacznika w oleju opałowym. Organ uznał w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11, ze zm.), (dalej: ustawa o podatku akcyzowym), że wystarczającym jest samo posiadanie olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powoduje, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku akcyzowym utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy, bowiem nastąpiło użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. W myśl art. 88 ust. 4 tej ustawy za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się bowiem również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 5 za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Organ odwoławczy stwierdził, iż z treści powołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika, że nie tylko samo użycie, ale również posiadanie oleju opałowego w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, uznawane jest przez ustawodawcę za zużycie niezgodne z przeznaczeniem. Organ odwoławczy powołał się nadto na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdzając, że sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego przeznaczenia oleju opałowego aby wykazać, że na przedmiotowej stacji paliw olej opałowy nie był sprzedawany na cele inne niż opałowe. Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu podnoszonego przez podatnika w odwołaniu dotyczącego kwestii wykazania, czy użytkowane przez stronę urządzenie stanowiło odmierzacz paliw. Organ w tym względzie powołał się na załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 3 poz. 27 z 2007 r.), (dalej: rozporządzenie w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych) określający warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw i stwierdził, że aby urządzenie służące do dystrybucji paliw uznać za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności - co podnosiła strona w odwołaniu. Z kolei odnosząc się do powoływanej przez skarżącego w celu poparcia jego argumentacji, interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., organ odwoławczy uznał, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny aniżeli stan faktyczny zakreślony przez stronę we wniosku o wydanie tejże interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę. Sąd I instancji powołując treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów, na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych też względów w ocenie WSA słusznie organy podatkowe obydwu instancji odstąpiły od prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania, czy w istocie na objętej kontrolą stacji paliw w B. olej opałowy był sprzedawany na inny cel aniżeli opałowy skoro uznały, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Według Sądu I instancji ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 18 rozporządzenie w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową niewątpliwie jest odmierzacz paliw. Z kolei w punkcie 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały warunki jakie winien spełniać odmierzacz paliw: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru, 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania, 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Zdaniem Sądu I instancji z powyższych regulacji wynika, że aby uznać urządzenie służące do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Natomiast z wydanego przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. Świadectwa Legalizacji Ponownej z dnia [...] stycznia 2009 r. wynika, że poddane kontroli w dniu [...] marca 2009 r., urządzenie zostało wymienione jako "instalacja pomiarowa do wydawania paliw ciekłych". Na tę okoliczność organ podatkowy również zwrócił uwagę, zaś strona skarżąca dokumentu tego nie kwestionowała jak również nie twierdziła, iż nie dotyczy on badanego urządzenia na przedmiotowej stacji paliw.

Wobec tego możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru i przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi cechami charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwał się skarżący przy sprzedaży oleju opałowego, co wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych organu podatkowego. Przemawia za tym zebrany materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z dnia [...] marca 2009 r. W protokole wskazano, że podatnik posiadał koncesję na sprzedaż paliw, a nadto posiadał ważne świadectwo legalizacji ponownej z dnia [...] stycznia 2009 r. z okresem ważności do [...] stycznia 2011 r. W protokole wskazano gdzie znajdował się olej opałowy i jak był sprzedawany.

W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), (dalej: O.p.), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżący w rozpoznawanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały również art. 88 ust.3 pkt 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

II

Skarżący wystąpił ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270), (dalej: p.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd a także przez nieuwzględnienie dodatkowych dokumentów przedłożonych przez skarżącego, kluczowych dla jej istoty, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 88 ust. 4 w związku z art. 88 ust. 5 "ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym" w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że skarżący dopuścił się niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego.

Jak wskazuje skarga kasacyjna, niedostrzeżone błędy proceduralne popełnione w postępowaniu kontrolnym spowodowały ustalenie niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy stanu faktycznego. Według kasatora instalacja pomiarowa znajdująca się na stacji paliw strony skarżącej nie była przeznaczona do tankowania pojazdów. Nie posiadała ona licznika wskazującego na cenę jednostkową. Posiadała zaś zawór charakterystyczny dla urządzeń przeznaczonych wyłącznie do konfekcjonowania oleju opałowego a nie dla urządzeń przeznaczonych do tankowania samochodów. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym instalacja pomiarowa jest dystrybutorem tylko w takim przypadku, gdy jest przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych małych łodzi i małych samolotów.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

W związku z tym, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po przesądzeniu, czy postępowanie sądu było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punkcie I. 2) petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ celny wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego. Zatem skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia tego przepisu z innymi normami postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast zarzucił, że decyzja organu odwoławczego podjęta została z naruszeniem art. 122, 187, 188 oraz 191 O.p. W związku z tym należy przypomnieć, iż stosownie do art. 176 p.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zadaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania podatkowego określonych wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a dotyczących dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 O.p.), uwzględniania dowodów przedstawianych przez strony, mających znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.) oraz oceny dowodów (art. 191 O.p.), które w rezultacie, zdaniem skarżącego doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, zauważyć należy, że zarzut ten w istocie nie dotyczy, błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, a de facto wykładni pojęcia użytego w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – "posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw". Stan faktyczny w sprawie nie był bowiem sporny. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego, było wykazanie posiadania zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, co zostało przez organy prawidłowo wykazane i co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Tym samym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie jest zasadny. Tym bardziej, że skarżący nie wskazuje, jaki element stanu faktycznego został pominięty, jaki miało to wpływ na wynik sprawy, jak również nie formułuje w skardze zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w stosunku do zaskarżonego wyroku. W tym kontekście powyższy zarzut naruszenia przepisów proceduralnych nie spełnia oczekiwanych wymogów.

Sformułowany w skardze kasacyjnej kolejny zarzut proceduralny, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do argumentów podniesionych w skardze i nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia również okazał się chybiony. Sąd I instancji w motywach swego rozstrzygnięcia wyjaśnił bowiem powody dla których oddalił skargę, zbadał sposób przeprowadzenia postępowania, a w ramach powyższego prawidłowo ustalił, że organ odwoławczy zgromadził całość materiału dowodowego oraz rozpoznał sprawę zapoznając się z argumentacją strony, a w podjętym rozstrzygnięciu ustosunkował się do podniesionych w toku postępowania zarzutów.

Zagadnieniem, które stanowiło istotę sporu była okoliczność, czy urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy na cele opałowe jest czy też nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Według skarżącego urządzenie, którym się posługiwał w badanym okresie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ nie posiada wskaźnika ceny jednostkowej i wskaźnika należności, przez co utraciło cechy niezbędne do legalizacji jako odmierzacza paliw ciekłych oraz nie służyło ono do tankowania pojazdów. Zdaniem Sądu I instancji i organów podatkowych urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ było wyposażone w licznik wydania oleju przy jednorazowej czynności i licznik narastający oraz w tzw. "pistolet" służący do nalewania paliwa do baków samochodów.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową niewątpliwie jest odmierzacz paliw. Z kolei w punkcie 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały warunki, jakie winien spełniać odmierzacz paliw. Z treści punktu 9 ppkt 3) załącznika nr 5 do cyt. rozporządzenia wynika, że aby uznać urządzenie służące do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.

Ponadto, uznanie przez Sąd I instancji, jak i organy podatkowe urządzenia skarżącego za odmierzacz paliw potwierdza wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. Świadectwo Legalizacji Ponownej z dnia [...] stycznia 2009 r. z okresem ważności do dnia [...] stycznia 2011 r. z treści którego wynika, że przedmiotowe, poddane kontroli w dniu [...] marca 2009 r., urządzenie zostało wymienione jako "instalacja pomiarowa do wydawania paliw ciekłych". Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionował tego dokumentu, jak również nie twierdził, że

nie dotyczy on badanego urządzenia na przedmiotowej stacji paliw. Nadto z protokołu kontroli z dnia [...] marca 2009 r. wynika, że podatnik posiadał ważną do [...] grudnia 2009 r. koncesję na sprzedaż paliw, sprzedaż obejmowała olej napędowy, olej bio i opałowy. Ten ostatni znajdował się w zbiorniku nr 2 o pojemności 20 000 litrów i sprzedawany był przez instalację pomiarową do wydawania paliw ciekłych (producent [...]), zaś wąż nalewaka zakończony był tzw. pistoletem umożliwiającym tankowanie kanistrów i zbiorników pojazdów samochodowych.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie znajdując podstaw do uznania, że w ramach prowadzonego postępowania doszło do naruszenia prawa w sposób uzasadniający uchylenie decyzji organu odwoławczego, odniósł się do zarzutu skargi, którego istota sprowadzała się do kwestii kwalifikacji urządzenia posiadanego przez skarżącego jako odmierzacza paliw ciekłych, a zatem zarzutu dotyczącego w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 88 ust 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. WSA w P. dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania, należycie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutów naruszenia art. 88 ust. 4 w związku z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że skarżący dopuścił się niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego, należy uznać je za niezasadne. Skarżący popełnił oczywistą omyłkę wskazując przepisy art. 88 ust. 4 w związku z art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie zaś ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe, a w rezultacie dalszego postępowania Sąd I instancji przyjęły istnienie po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowym (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. Przypomnieć należy, że warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem znajduje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. A zatem w takim przypadku, jak słusznie wskazały organy podatkowe, co prawidłowo podkreślił Sąd I instancji, nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, iż do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego. W takiej sytuacji zasadniczą kwestią pozostaje interpretacja pojęcia "odmierzacza paliw". Art. 88 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Definicja odmierzacza paliw zawarta w art. 88 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, odsyłającym do odrębnych przepisów, za które należy, jak słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, przyjąć rozporządzenie w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, w tym zawarte w ust. 1 pkt 1.1 ppkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki, jakie winien spełniać, prawidłowo została przez WSA w P. zinterpretowana, a tym samym, skoro instalacja pomiarowa wyposażona w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem nalewczym, podłączona u skarżącej do zbiornika zawierającego olej opałowy posiadała taką konstrukcję, iż pozwalała na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów, to tym samym była odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/12).

W świetle powyższego nie są zatem zasadne twierdzenia kasatora, o konieczności badania przeznaczenia danej instalacji pomiarowej i ustalania dla jakich paliw, a tym samym celów była ona faktycznie przeznaczona i używana, a tym bardziej stawianie organom podatkowym zarzutu konieczności zebrania dowodów świadczących o sprzedaży oleju opałowego przez skarżącego z innym przeznaczeniem niż na cele grzewcze.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem, które uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych. Dla uznania urządzenia służącego do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw - w rozumieniu punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych - nie jest konieczne, aby to urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.