Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 487/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił J.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatniczkę. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc J.G. rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 30 listopada 1999 r. wystawionej przez Firmę Usługową A. A.S. za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktura ta dotyczyła wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, iż kwota podatku naliczonego wynikająca z tej faktury nie może pomniejszać kwoty podatku należnego.

J.G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ nie wykazano, że poniesione wydatki na nabycie usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Strona zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnego postępowania przeciw wiarygodności zakwestionowanych dokumentów. W ocenie odwołującej organ pierwszej instancji, gromadząc materiał dowodowy w sprawie, permanentnie pomijał w tych czynnościach udział strony. Strona zarzuciła wadliwe przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Wskazała także, że w uzasadnieniu decyzji podano, iż dopuszczono jako dowód w sprawie protokół kontroli z dnia 26 maja 2004 r. i wyniku kontroli z dnia 30 stycznia 2004 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2004 r., a dowody te obarczone są licznymi błędami i sprzeczne pomiędzy sobą, na co wskazują kwoty określonego dochodu w latach 1999 i 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi zasadność zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, z tego powodu, że dokumentują nabycie przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów, z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyjaśnił następnie, że z treści powołanego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie jest każdy wydatek poniesiony przez podatnika, w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodu. O uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje zatem celowość jego poniesienia tzn. związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Stwierdzono także, że z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w ramach postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest konieczne uprzednie rozstrzygnięcie w ramach postępowania w sprawie podatku dochodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że współpraca z FU A. A.S. przyczyniła się do uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych przez podatniczkę na rzecz B. w ramach umowy współpracy oraz umowy o przygotowanie i nadzór nad nieruchomością w B.. Wskazano, że umowa na realizację prac związanych z nieruchomością położoną w B. pomiędzy "B." sp. z o. o. a "C." J.G. została zawarta 3 grudnia 1999 r. Zatem, nie jest możliwe wykonywanie przez FU A. w listopadzie 1999 r. usług związanych z umową zawartą dopiero w grudniu 1999 r. Przesłuchany w charakterze świadka A.S. nie wykazał również, żeby jego firma wykonywała jakiekolwiek czynności związane z przedmiotową nieruchomością. Organ odwoławczy zakwestionował także wyjaśnienia, że sporna faktura dotyczyła umowy o serwis dla B.. Wyjaśniono, że z materiału dowodowego wynika, że zakres informacji zbieranych przez FU A. pozostawał bez związku dla realizacji postanowień umowy serwisowej zawartej przez stronę z B.. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie przerzucił obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę oraz, że pełnomocnik strony prawidłowo został powiadomiony o terminie przesłuchania świadka, a dowód ten został przeprowadzony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że podstawą zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur nie było stwierdzenie ich sfałszowania, ale to, że dokumentują one wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że D.G. nie miał stosownego pełnomocnictwa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że R. S., posiadający prawidłowe pełnomocnictwo, został zapoznany z aktami sprawy.

J.G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Strona skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania, a mianowicie art. 68 i 70 w związku z art. 70 b, ponieważ nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego a Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie i wydać w tej mierze stosowne postanowienie, wydał decyzję będącą przedmiotem niniejszej skargi. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 137 § 3a w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem decyzji odmówiono pełnomocnikowi prawa do przeglądania akt. Zarzuciła, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji naruszono prawo strony do czynnego udziału w czynnościach procesowych, a świadków przesłuchiwano z ewidentnym naruszeniem całego szeregu przepisów szczegółowo opisanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (przepisy Kodeksu postępowania karnego regulujące przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, stosownie do przepisów art. 68, art. 70 i art. 70 b Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu w czasie toczącego się postępowania. 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w powołanych przepisach upływał z dniem 31 grudnia 2004 r., a Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu [...], którą doręczono skarżącej w dniu 3 lutego 2005 r. Dla potwierdzenia zarzutu, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, strona skarżąca przytoczyła tezy z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W ocenie strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza także art. 137 § 3 i art. 136 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie D. G. prawa zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pomimo, że jest pełnomocnikiem skarżącej od wielu lat, i to wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej. J.G. podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem nie przeprowadzono postępowania dowodowego, do czego organ był zobligowany, ponieważ między skarżącą a organem istniał spór, co do faktów. W toku postępowania zatajono przed stroną fakt występowania do innych jednostek i uzyskane odpowiedzi – okoliczności te ujawniono skarżącej dopiero po upływie półtora roku od tych zdarzeń. Świadków przesłuchiwano bez dania im możliwości swobodnej wypowiedzi przed odebraniem zeznań. Jako dowody w sprawie przyjęto zeznania świadków uzyskane w innych postępowaniach, przy czym uzyskano je bez udziału strony nie informując skarżącej o tych czynnościach. Strona podniosła, że pomimo jej żądania czynności tych nie powtórzono.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga J.G. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu przedawnienia, jako zarzutu najdalej idącego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego J.G. stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem [...], o którym zawiadomił podatnika. Obie te czynności tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika, miały miejsce przed upływem okresu przedawnienia tj. odpowiednio: 25 października 2004 r. i 26 października 2004 r.

Odnosząc się do kwestii dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez FU A. A.S.. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie - z uwagi na obowiązujące w 1999 r. brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było ustalenie, czy wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach VAT mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a w dalszej kolejności ustalenie, czy wydatkiem tym "rozporządzono" w sposób niepozwalający na zaliczenie go do tychże kosztów. Zatem, był to zasadniczo spór o fakty, a nie spór w zakresie stosowania prawa materialnego. Wobec powyższego zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz, czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim wskazać należy, że w ocenie Sądu zgromadzony został materiał dowodowy, pozwalający ustalić istotne dla sprawy fakty. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że brak jest uzasadnionych podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością położoną w B., skoro umowa o zarząd tą nieruchomością, została zawarta pomiędzy skarżącą a "B." sp. z o.o. w dniu 3 grudnia 1999 r. Podkreślić przy tym należy, że przesłuchany w charakterze świadka A.S. nie potwierdził wykonania czynności związanych z przedmiotową nieruchomością na rzecz skarżącej.

W ocenie Sądu prawidłowa jest również ocena materiału dowodowego oraz wnioski z tej oceny wyprowadzone, iż usługi świadczone przez FU A. A.S. na rzecz skarżącej, w związku z umową o serwis dla "B.", nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z zapisów umowy zawartej z "B." wynika, że C. J.G. wykonywała usługi instalacyjne central telefonicznych B. 3450, B. 3450M. Przedmiotem umowy jest udzielenie serwisowi (C.) przez producenta (B.) prawa do świadczenia usług w zakresie prowadzenia montażu i uruchamiania produkowanych przez producenta centrali telefonicznych typu B. 3450 i B. 3450M oraz prowadzenie szkolenia obsługi. W umowie wskazano również, że podstawą do wykonania powyższych czynności będzie pisemne zlecenie producenta. Zlecenie to będzie każdorazowo określało zakres prac, termin realizacji montażu, listę osób wyznaczonych do przeszkolenia oraz wartość wynagrodzenia dla serwisu.

Słuszna jest zatem konkluzja organu podatkowego, że zakres usług świadczonych przez FU A. A.S. obejmujący zbieranie informacji dotyczących dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania pozostaje bez związku z realizacją postanowień umowy zawartej przez skarżącą z "B.". Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zwrócił też uwagę, że zarówno A.S. jak i skarżąca nie przedstawili żadnych dowodów i okoliczności, z których mogłoby wynikać, że charakter świadczonych usług mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przez skarżącą przychodów

Zatem, skoro strona skarżąca nie potrafi wykazać, że usługi zakupione od A.S. miały, lub też mogły mieć wpływ na osiągane przez nią przychody to brak jest związku dokonanego zakupu z przychodami, a to przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie nie obniżał podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zarzuty skargi należało ustalić ponadto, czy organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w części mającej wpływ dla rozstrzygnięcia i dokonały jego prawidłowej oceny. Nadto ocenić należy, czy strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawie niniejszej nie miały miejsca. Organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, i w sposób swobodny, ale nie dowolny dokonały jego oceny. Ocena materiału dowodowego dokonana została w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie umożliwiły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku udziału strony w postępowaniu, poprzez nie powiadomienie jej o gromadzeniu niezbędnych w sprawie dowodów. Organ podatkowy jest obowiązany i uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim uznaje to za uzasadnione. Nie jest jednak tak, że organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić stronę i umożliwić jej udział w każdej czynności służącej gromadzeniu materiału dowodowego. Ordynacja podatkowe wyraźnie wskazuje, w jakich czynnościach dowodowych strona ma prawo uczestniczyć. Bezspornie natomiast strona ma prawo zapoznać się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Strona została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik ma prawo uczestniczyć we wszystkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Warunkiem jest posiadanie pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza takiej możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu. (wyrok WSA z 06.10.2004 r. III SA 1165/03; LEX nr 175312). Nie może zastąpić pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym odwoływanie się do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15.05.2003 r. Sygn. akt III SA 2558/01; LEX nr 148815)

Sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym określa art. 196 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie został on naruszony, natomiast odwoływanie się do zasad przeprowadzania dowodu ze świadka w postępowaniu karnym nie znajduje uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. Rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 16.09.1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 1887/96; LEX nr 34776). Ponadto zauważyć należy, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi obrót, którym jest, zgodnie z art. 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota obrotu może różnić się od wartości przychodu i dochodu ustalonego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem podnoszony w toku postępowania zarzut, że kwota dochodu określona została w innej wysokości w protokole z kontroli i w innej w wyniku kontroli pozostaje bez wpływu na wynik sprawy niniejszej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.