Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 82/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 324 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wydawnictwa "O." s.c. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1248/01 w sprawie ze skargi Wydawnictwa "O." s.c. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2004 r. /I SA/Gd 1248/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi Wydawnictwa "O." s.c. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2001 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części skargę oddalając, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącej kwotę 750 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania oraz postanowił, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być wykonana.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 grudnia 2000 r., którą określono spółce cywilnej Wydawnictwo "O." w G. w podatku VAT za październik 1995 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.351 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 17.628 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 21.214,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.288,40 zł. W decyzji swej Izba Skarbowa w pełni podzieliła stanowisko organu I instancji, który zakwestionował zakup przez podatnika samochodu Chrysler Voyager jako samochodu ciężarowego. Urząd Skarbowy ustalił w trakcie kontroli uzupełniającej /15 i 29 kwietnia 1998 r./, iż pojazd ten, zakupiony na podstawie faktury z dnia 30 października 1995 r. posiadał 7 zamontowanych miejsc osobowych wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, a przestrzeń pasażerska nie była oddzielona kratką lub siatką od przestrzeni ładunkowej. Według oświadczenia pełnomocnika spółki siedzenia były wymontowywane, a samochód służył do transportu książek. Podatnik wykazał z tytułu powyższej faktury w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 1995 r. podatek naliczony w kwocie 17.611 zł, podając, iż samochód Chrysler Voyager jest samochodem ciężarowym, posiadającym 2 miejsca. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, iż samochód Chrysler Voyager został zakupiony od firmy "A." Ltd w W. przez firmę "E." Lech B. zgodnie z fakturą z dnia 25 października 1995 r. jako samochód osobowy. Zgodnie z dyspozycją wydania samochodu z dnia 6 listopada 1995 r. oraz pismem "A." Ltd z dnia 1998 r. przedmiotowy samochód został wydany firmie "E." w dniu 6 listopada 1995 r. Tymczasem według dokumentacji posiadanej przez stronę oraz podmiotu sprzedającego, firma "E." dokonała w dniu 30 października 1995 r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego, na rzecz spółki cywilnej Wydawnictwo "O." w G. W świetle powyższego urząd skarbowy stwierdził, że zakupiony przez stronę samochód, zaklasyfikowany jako ciężarowy, w dniu zakupu był samochodem osobowym, a przeprowadzone przeróbki mogły być dokonane jedynie po dniu 6 listopada 1995 r. Organ podatkowy w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w sprawie oceny technicznej (...) Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział G., jak i wydanego na tej podstawie dowodu rejestracyjnego pojazdu (...), bowiem dowody te nie mogły wpłynąć na zmianę oceny zawartej w dokumentach przywozowych jak i świadectwa homologacji. Nadto, w ocenie urzędu skarbowego powyższa opinia techniczna zawierała sprzeczności - rzeczoznawca stwierdził w niej bowiem, że zmiana polega na modernizacji wnętrza poprzez wbudowanie przegrody za przednimi fotelami, natomiast drugie badanie techniczne /z dnia 16 czerwca 1996 r./ stwierdza, iż samochód posiada siedem miejsc siedzących łącznie z kierowcą, a wszystkie miejsca posiadają pasy bezpieczeństwa. Zdaniem organu podatkowego wydany w oparciu o tę opinię dowód rejestracyjny nie może być uważany za wiarygodny niezależnie od kwestii, iż przepisy o statystyce państwowej nie przewidują takiego dokumentu jako podstawy zmiany kwalifikacji towaru. W wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż skoro zakupionym środkiem trwałym jest samochód osobowy, to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tego tytułu.

Urząd skarbowy stwierdził także, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 11,34 zł wynikającego z faktury zakupu VAT z dnia 2 października 1995 r. za usługi wynajmu autobusu, które zostały w całości sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, co stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatnik, naruszając art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie naliczył i nie odprowadził podatku należnego w wysokości 6,46 zł od przekazanych na cele reprezentacji i reklamy w oparciu o fakturę z dnia 2 października 1995 r. dokumentującej zakup papieru do tablic reklamowych.

Organ podatkowy wskazał, że kwota zawyżenia różnicy podatku w wysokości 17.628 zł, nienależnie zwrócona podatnikowi w dniu 19 stycznia 1996 r. stanowi w myśl art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową. Zgodnie z art. 53 par. 1 tej ustawy naliczono odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 21.214,30 zł /przy uwzględnieniu wpłaty w wysokości 1.505,33 zł z dnia 3 lipca 1996 r./. W myśl art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ urząd skarbowy ustalił też dodatkowe zobowiązanie w oparciu o znowelizowany zapis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jako mniej dolegliwy dla strony, tj. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia: 17.628 zł x 30% = 5.288,40 zł.

3. Izba Skarbowa w G., utrzymując powyższą decyzję w mocy, podzieliła argumentację organu I instancji.

4. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając: dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez przyjęcie, iż pojazd spółki cywilnej w dniu jego nabycia był samochodem osobowym; istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 121 par. 1 w zw. z art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o treści nie uwzględniającej wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2000 r., rozstrzygającego zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie w związku z zawieszeniem postępowania w sprawie z inicjatywy (...) Urzędu Skarbowego w G.; naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji podatkowej przez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego wyłącznie wskutek tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie wstępne nie po myśli organu I instancji; wydanie decyzji bez podstawy prawnej w części, w jakiej Izba Skarbowa przyjęła, iż zwrócona rzekomo nienależnie skarżącemu kwota zwrotu podatku od towarów i usług stanowi zaległość podatkową pod rządami przepisów obowiązujących w dacie zwrotu podatku, tj. przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, podczas gdy pod rządami tej ustawy zwrócona skarżącej kwota podatku od towarów i usług nie była zobowiązaniem podatkowym; naruszenie zasady lex retro non agit przez błędne przyjęcie, iż prawnie dopuszczalne jest naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za okres sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej /13.11.1995 r. - 31.12.1997 r./, w sytuacji, gdy nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług jest traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r.; wydanie decyzji bez podstawy prawnej w części określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej, gdyż nienależny zwrot podatku od towarów i usług dokonany w 1996 r. nie był zaległością podatkową, a zatem niemożliwe jest naliczenie od tego zwrotu odsetek od zaległości podatkowych; rażące naruszenie przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe mimo upływu 3-letniego okresu przedawnienia. W piśmie procesowym z dnia 12 października strona zarzuciła dodatkowo: naruszenie art. 127 i 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność, kiedy faktycznie w pojeździe dokonano zmian; naruszenie art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego w postaci prawomocnej decyzji Urzędu Miejskiego w G. /dowód rejestracyjny, w którym pojazd zakwalifikowano prawomocnie jako ciężarowy/; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez dokonywanie niedopuszczalnych w świetle wymagań zasady prawdy obiektywnej ustaleń dotyczących dokonanych w październiku 1995 r. w pojeździe zmian; błędne przyjęcie, że nienależny zwrot podatku jest równoznaczny z zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając skargę w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdził, że nałożenie na spółkę cywilną takiego zobowiązania w myśl art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy /art. 864 Kc/, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie zaś powołane przepisy utraciły moc jako niezgodne z Konstytucją RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97. Art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy prawnej i nie mógł stanowić podstawy prawnej nałożenia przez organ podatkowy na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego /wyrok SN III RN 64/01/.

Uznając w pozostałym zakresie skargę za niezasadną, Sąd I instancji stwierdził, że nie można uznać dowodu rejestracyjnego za dokument przesądzający o tym, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym - jest to tylko jeden z dowodów w postępowaniu. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, że pomimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, w istocie przedmiotem transakcji był samochód osobowy. Dowodem takim jest z pewnością świadectwo homologacji pojazdu. W dacie powstania zobowiązania podatkowego /październik 1995 r./ problematykę homologacji regulowało głównie rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. 1996 nr 155 poz. 772/. Z tych przepisów oraz z ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym wynikało, iż nie była dopuszczalna zmiana w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany bez dołączenia nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu /wyrok SN III RN 194/01, uchwała NSA OPK 17/00/. Wskazując na powyższe, strona nie mogła skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem dla oceny prawnej, czy nabyła ona samochód osobowy czy ciężarowy, rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacji tego pojazdu, a nie treść opinii rzeczoznawcy, ani też treść faktury zakupu. W niniejszej sprawie w świadectwie homologacji określono rodzaj samochodu jako osobowy. Po dokonaniu zmian nie zmieniono świadectwa homologacji, a zatem bez znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu pozostają kwestie ewentualnych przeróbek dokonanych w samochodzie. Nie mamy również w sprawie do czynienia z błędnym zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej czy naruszeniem zasady lex retro non agit - strona pominęła regulację zawartą w art. 324 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych przez organ I instancji przed 1 stycznia 1998 r. stosuje się /z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie/ przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu Najwyższego, iż przepis ten ma zarówno procesowy jak i materialnoprawny charakter. W niniejszej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w 2000 r., a zatem prawidłowo przy jej wydawaniu zostały zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił również poglądy orzecznictwa w zakresie charakteru nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT - kwota takiego zwrotu, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego błędnego rozliczenia, oznacza że zobowiązanie ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, staje się zatem zaległością podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Takie stanowisko wynika z przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczenia przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż również w zakresie powstania obowiązku podatkowego od czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy w październiku 1995 r., jak również ustaleń organów podatkowych w zakresie nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki sfinansowane ze środków funduszu socjalnego zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Krzysztofa G. - Wydawnictwo "O." obecnie sp. jawna w G. zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę i wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według złożonego na rozprawie spisu kosztów.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie: art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne uznanie, iż przepisy tej ustawy uzależniały - w październiku 1995 r. - odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu ciężarowego od posiadania świadectwa homologacji, potwierdzającego dokonanie w nabytym samochodzie przeróbek - w tym czasie jedynym dokumentem potwierdzającym rodzaj pojazdu była wyłącznie decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, który to dowód rejestracyjny, zaświadczający, iż nabyty przez skarżącą pojazd jest pojazdem ciężarowym, skarżąca posiadała w dacie odliczenia podatku naliczonego VAT; art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez błędne pominięcie urzędowej interpretacji Ministra Finansów wydanej w trybie przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej, przyznającej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od samochodów ciężarowych nie posiadających świadectwa homologacji; art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne przyjęcie, iż kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych była zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę; naruszenie art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że stanowi on podstawę prawną do rozciągnięcia przepisów tej ustawy o naliczaniu odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT /art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ do otrzymanego w 1995 r. zwrotu podatku VAT.

Strona zarzuciła również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja organu podatkowego II instancji uzależniła prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu ciężarowego w październiku 1995 r. od nie wyrażonego w ustawie warunku w postaci posiadania świadectwa homologacji, podczas gdy z ustawy o podatku VAT wynikało, iż podstawą do odliczenia jest jedynie faktyczne posiadanie przez przerobiony samochód właściwości, parametrów samochodu ciężarowego, których to ustaleń faktycznych organy nie poczyniły w drodze zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu motoryzacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nie jest przedmiotem sporu fakt figurowania w dowodzie rejestracyjnym spornego pojazdu wpisu zaświadczającego, iż jest to pojazd ciężarowy. Ponadto, faktem jest również prawomocna odmowa stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej - dowodu rejestracyjnego - wystawionego na pojazd, w związku z nabyciem którego skarżąca skorzystała z odliczenia podatku naliczonego VAT. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał bowiem w mocy decyzję organów samorządowych w tym zakresie, a co za tym idzie, decyzja administracyjna stwierdzająca rodzaj spornego pojazdu istnieje w obrocie prawnym.

Strona podniosła, iż w stanie prawnym istniejącym w dacie odliczenia przez nią podatku VAT, tj. w październiku 1995 r., nie istniała regulacja wskazująca na podstawę stwierdzenia rodzaju pojazdu. Z uwagi na powyższą lukę w prawie niezrozumiałym jest dla strony przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za jedyny wyznacznik świadectwa homologacji, z pominięciem prawomocnej decyzji administracyjnej odnoszącej się do powyższej kwestii. Skoro spółka posiadała dowód rejestracyjny zaświadczający, iż nabyty przez nią pojazd jest pojazdem ciężarowym, to uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku w postaci uwidocznienia dokonanych w pojeździe przeróbek w świadectwie homologacji tego pojazdu było niedopuszczalne, a tym samym wyrok jest nieprawidłowy.

Zdaniem strony brak regulacji w zakresie dokumentu stwierdzającego jednoznacznie rodzaj pojazdu na użytek prawa podatkowego wskazuje, iż w przedmiotowym okresie istniała luka w systemie prawnym i Sąd I instancji powinien tą lukę stwierdzić i ją wypełnić. Wypełnienie to zostało dokonane nieprawidłowo - Sąd powinien bowiem rozszerzyć zakres zastosowania czy normowania innej normy prawnej na sytuację będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. Taką normą - określającą jaki pojazd jest pojazdem ciężarowym, jest norma wyprowadzona z ustawy o ruchu drogowym, nakazująca traktować jako samochód ciężarowy taki pojazd, jaki uzyskał takie właśnie potwierdzenie jego rodzaju w drodze decyzji administracyjnej /dowodu rejestracyjnego/. Dołączenie odpowiedniego świadectwa homologacji jest jednym z warunków wydania dowodu rejestracyjnego i jeżeli właściwy organ samorządowy wydał w tym zakresie decyzję, podczas gdy warunek ten nie został spełniony, istnieje przypuszczenie, iż organ przekroczył tym samym swoje kompetencje. Jednakże potwierdzenie takiego przypuszczenia może nastąpić jedynie w odpowiednim postępowaniu, w toku którego badana jest poprawność wydania decyzji administracyjnej określającej rodzaj pojazdu. Postępowanie takie w sprawie się toczyło i zostało zakończone w sposób niekorzystny dla organów podatkowych. Tak więc decyzja administracyjna pozostaje w mocy, gdyż nie została skutecznie podważona w drodze odpowiednich procedur prawnych.

Niezależnie od powyższego Sąd I instancji pominął fakt, iż skoro pierwszy właściciel samochodu dokonał w nim zmian powodujących, iż stał się on samochodem ciężarowym - to tym samym w momencie jego nabycia przez skarżącą spółkę samochód ten był już samochodem ciężarowym. Zatem, skoro ustawa o podatku VAT przewidywała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu ciężarowego, nie określając na podstawie jakiego dokumentu stwierdza się rodzaj pojazdu - decydujące w tej materii powinny być przede wszystkim ustalenia faktyczne, np. w drodze opinii biegłego z zakresu motoryzacji.

Sąd I instancji wprowadził do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów ciężarowych w roku 1995 dodatkowy warunek w postaci posiadania "zaktualizowanego" świadectwa homologacji, mimo iż ustawodawca takiego warunku w ustawie nie zamieścił. Oznacza to, iż gdy świadectwo homologacji nie odpowiada stanowi faktycznemu, to stan taki - dokonanie przeróbek powodujących zmianę rodzaju samochodu potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez rzeczoznawcę, jest wiążący dla wszystkich stron stosunku prawnopodatkowego, w tym również dla organów podatkowych, dopóki w drodze dowodu przeciwnego nie zostanie obalony.

Jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku "aktualizacji" danych w świadectwie homologacji czy w dowodzie rejestracyjnym - a faktycznie zmian i przeróbek w samochodzie dokonał - to przy milczeniu ustawy o podatku VAT co do sposobu potwierdzenia owych zmian w stanie prawnym obowiązującym w roku 1995 - jedynym sposobem ustalenia jaki samochód skarżąca nabyła było dokonanie bezpośrednich ustaleń faktycznych przez poddanie tego samochodu odpowiednim badaniom, np. przez biegłego, który potwierdziłby czy zmian dokonano i w jaki sposób wpłynęły one na rodzaj pojazdu, a w szczególności czy można tak przerobiony samochód uznać za auto ciężarowe - ustalenia takie powinny być dokonane z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej.

Skarżąca spółka zwróciła uwagę na pismo Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., z którego wynika interpretacja prawa w sprawach dotyczących samochodów osobowych przerobionych na samochód ciężarowy w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pismo to zostało wydane w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi urzędową wykładnię przepisów prawa i wskazuje na kierunek działania zarówno organów podatkowych jak i podatników. Naruszenie tej wykładni należy traktować jako uchybienie dyspozycji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie skarżąca spółka, podejmując się obrony swych praw, przez uruchomienie m.in. postępowania sądowoadministracyjnego, jest w wyniku wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia w sytuacji gorszej niż pozostali podatnicy, którzy zostali objęci "z mocą wsteczną" korzystną dla nich urzędową interpretacją Ministra Finansów, a u których nie wszczęto kontroli. Tym samym została naruszona wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wszystkich wobec prawa.

Skarżąca spółka, uzasadniając zarzut zaniechania sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku, podniosła, iż Sąd I instancji nie zbadał argumentacji strony w zakresie sprzeciwiającym się dotychczasowej linii orzecznictwa w przypadkach takich jak w przedmiotowej sprawie.

Sąd I instancji - oddalając zarzut spółki, iż za okres od dnia otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT do dnia 1 stycznia 1998 r. nie powinno naliczać się odsetek za zwłokę, oparł się na dwóch argumentach: 1/ dotychczasowej linii orzecznictwa; 2/ art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych argumentów opiera się na całkowicie błędnym założeniu, iż nienależnie otrzymany zwrot podatku jest równoznaczny z tym, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało przez stronę uregulowane w prawidłowej wysokości. Podejście takie niezgodne jest z literą prawa i z naturą zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż zobowiązanie podatkowe podatnika, który w deklaracji wykazuje nienależny zwrot podatku VAT nie zostało uiszczone w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową. Tymczasem - zdaniem strony - podatnik, wykazując nienależny zwrot podatku VAT i otrzymując ten zwrot rozlicza się nieprawidłowo, niemniej nieprawidłowość ta jest całkowicie oderwana od wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Strona stoi na stanowisku, iż zobowiązanie do zwrotu nienależnie otrzymanego podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego, jak wynika to z art. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zobowiązanie do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT powstaje dopiero w momencie wydania decyzji przez odpowiedni organ lub korekcie deklaracji przez podatnika, to nie jest rzeczą naturalną pobieranie od niego odsetek za zwłokę za okres poprzedzający powstanie tego zobowiązania. Nie występuje tu sytuacja, kiedy właściwe organy w drodze decyzji deklaratoryjnej określają należną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zdarzenia zaszłego w przeszłości, a będącego przedmiotem kontroli ze strony tych organów. Organy podatkowe nie są upoważnione do naliczania odsetek w przypadku nienależnego zwrotu podatku VAT, gdyż zobowiązanie do zwrotu nienależnie otrzymanego podatku VAT nie wynika ze stanu faktycznego przewidzianego przez normę prawa podatkowego ustanawiającą obowiązek podatkowy. Stąd też, jeżeli ustawodawca chce, aby podatnik zapłacił za czas niesłusznego korzystania przez niego ze środków pieniężnych zwróconych mu tytułem zwrotu podatku VAT, nie może skorzystać z przepisów o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych, a jedynie może /jak zrobiono w Ordynacji podatkowej/ w sposób techniczny, arbitralny, zdecydować o stosowaniu przepisów o odsetkach za zwłokę do innych zdarzeń prawnych. Skoro w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brakowało unormowania analogicznego do art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to do dnia wejścia w życie tego unormowania brak było podstawy prawnej do naliczania odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego przed dniem 1 stycznia 1998 r. zwrotu podatku VAT. Podstawy prawnej poboru odsetek od nienależnie otrzymanego w roku 1995 zwrotu podatku VAT nie może również stanowić art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten jest przepisem przejściowym, a więc rozstrzyga jedynie sposób zakończenia postępowań będących w toku, tj. wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów i niezakończonych ostatecznie do dnia ich uchylenia. Przepis ten rozstrzyga więc problem intertemporalny, a sytuacja intertemporalna zachodzi wówczas, gdy określone sytuacje prawne trwają albo wywołują prawnie istotne skutki w momencie zachodzenia zmiany prawa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie występuje żaden problem intertemporalny, tak więc Sąd I instancji nie miał prawa zastosować przepisów Ordynacji podatkowej z mocą wsteczną, więc do zamkniętych, nie trwających w czasie dokonywania zmian w prawie. Sąd naruszył tym samym zasadę lex retro non agit.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Zdaniem organu zarzuty podniesione przez stronę nie są zasadne. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 194 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe, jak dowód rejestracyjny, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej, a także dokumenty urzędowe sporządzone przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania /ocena techniczna/ stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowód rejestracyjny oraz tablice rejestracyjne są potwierdzeniem zarejestrowania pojazdu. Zgodnie jednak z art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów. Taki dowód został przeprowadzony przez (...) Urząd Skarbowy w G. /oględziny przedmiotowego samochodu/, twierdząc, iż ocena techniczna i dowód rejestracyjny (...) nie mogą wpłynąć na zmianę oceny zawartej w dokumentach przywozowych, jak i świadectwa homologacji. Przedstawiona w sprawie przez stronę opinia techniczna zawiera ponadto sprzeczności /stwierdzenie zmian polegających na modernizacji wnętrza poprzez wbudowanie przegrody za przednimi fotelami/, co podważa jej rzetelność jako o trwałym charakterze zamian w przedmiotowym samochodzie. Drugie badanie techniczne /z dnia 10 września 1996 r./ stwierdza, iż "Obecnie samochód posiada siedem miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Wszystkie miejsca posiadają pasy bezpieczeństwa." Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje stanowisko, iż ocena techniczna (...) nie stanowi dowodu przesądzającego w niniejszej sprawie o zmianie rodzaju pojazdu, wydany zaś w oparciu o to zaświadczenie dowód rejestracyjny nie może być uznany za wiarygodny niezależnie od kwestii, iż przepisy o statystyce państwowej nie przewidują takiego dokumentu jako podstawy zmiany kwalifikacji towaru. Skoro zatem ustalono, że pierwotnie przedmiotem importu /według dokumentu odprawy celnej i homologacji/ był samochód osobowy, to przedstawiona przez stronę ocena techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nie stanowi podstawy do ustalenia odmiennego charakteru /funkcji/ sprowadzonego pojazdu. Ocena ta została sporządzona po dokonaniu importu, a rzeczoznawca nie jest uprawniony do określenia danych technicznych pojazdu w zakresie dokonanej przeróbki powodującej zmiany jego dopuszczalnej ładowności, masy całkowitej lub liczby miejsc - słusznie zatem przyjęto, że przeprowadzone zmiany nie zmieniały co do istoty kwalifikacji przedmiotowego samochodowego z osobowego na ciężarowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro w dniu 6 listopada 1995 r. Lech B. pokwitował odbiór samochodu osobowego Chrysler Voyage, a w dniu 30 października dokonał sprzedaży tego pojazdu jako samochodu ciężarowego spółce cywilnej Wydawnictwo "O.", to w dniu 30 października 1995 r. zakupiony przez stronę pojazd nie był samochodem ciężarowym. Organ wskazał również, że z przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdu oraz Prawa o ruchu drogowym wynika, iż nie była dopuszczalna zmiana w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany bez dołączenia nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu. Zdaniem organu rozstrzygające znaczenie w kwestii określenia rodzaju pojazdu ma treść świadectwa homologacji tego pojazdu, a nie treść opinii rzeczoznawcy, ani treść faktury zakupu. Ponieważ po dokonaniu zmian w pojeździe nie zmieniono świadectwa homologacji, ewentualne przeróbki pozostają bez znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu. Tym samym zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Podobnie nieuzasadniony w ocenie organu jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż argument strony, że podstawą od odliczenia jest jedynie faktyczne posiadanie przez przerobiony samochód właściwości, parametrów samochodu ciężarowego, więc organy powinny zasięgnąć w tej kwestii opinii biegłego z zakresu motoryzacji, pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, iż rozstrzygające znaczenie w tej kwestii ma treść świadectwa homologacji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pominięcie urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT w związku z nabyciem samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy, organ podniósł, iż w dniu zakupu przedmiotowy pojazd nie był samochodem ciężarowym, a więc nie przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie, a ponadto decyzje organów podatkowych zostały wydane przez dniem 29 stycznia 2002 r., tj. przed dniem wydania interpretacji Ministra Finansów. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzając, że strona nie mogła skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego powołał się na ugruntowaną linię orzecznictwa, tak więc nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Organ podtrzymał też stanowisko dotyczące pobierania odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że zarówno na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego błędnego rozliczenia, oznacza że zobowiązanie ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a więc stało się zaległością podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę - takie stanowisko wynika z zasady samoobliczenia przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego. Stąd też zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie strona nie ma racji w kwestii zastosowania art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w 2000 r., a zatem prawidłowym było zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie tylko w wymiarze proceduralnym, ale też materialnoprawnym. Tak więc w sprawie nie naruszono zasady lex retro non agit.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony co do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a uzasadnienie wyroku z dnia 15 października 2004 r. zawierał wszystkie ustawowo określone elementy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zatem w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zdaniem strony Sąd I instancji naruszył ten przepis nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja organu II instancji uzależniła prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu ciężarowego w październiku 1995 r. od nie wyrażonego w ustawie warunku posiadania świadectwa homologacji, podczas gdy podstawą do odliczenia jest faktyczne posiadanie przez przerobiony samochód właściwości, parametrów samochodu ciężarowego. Ustaleń faktycznych /poprzez opinię biegłego z zakresu motoryzacji/ organy nie poczyniły.

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy będące podstawą stwierdzenia nieważności/, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu należy wskazać, iż samo brzmienie tak skonstruowanej normy prawnej implikuje, iż powinno w sprawie wystąpić naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, aby z powodu tego naruszenia Sąd miał uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie. Tymczasem strona nie wskazała w skardze żadnego przepisu postępowania administracyjnego, którego naruszenia przez organy Sąd I instancji miał nie zauważyć. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Brak wskazania przepisu /np. art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/, którego naruszenia przez organy podatkowe Sąd I instancji niesłusznie nie stwierdził, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu, gdyż Sąd ten nie ma prawa dokonywać wykładni zarzutów skargi kasacyjnej, które powinny być sprecyzowane jasno i jednoznacznie.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku. Natomiast Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe miały prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, że pomimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, w istocie przedmiotem transakcji był samochód osobowy.

W takiej sytuacji trzeba uznać, iż chybiony jest zarzut strony skarżącej naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który w 1995 r. stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych.

Tym bardziej jest to oczywiste, iż w dniu wystawienia spornej faktury /30.10.1995 r./ nie jest możliwe, aby przedmiotowy samochód można było traktować jako samochód ciężarowy, skoro wcześniej zakupiony jako samochód osobowy został odebrany przez kontrahenta skarżącej spółki w dniu 06.11.1995 r. i dopiero ewentualnie wówczas mógł podlegać przeróbkom. Zatem nie do przyjęcia jest pogląd strony skarżącej, iż w momencie nabycia samochodu przez skarżącą spółkę samochód ten był już samochodem ciężarowym.

Wreszcie niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne pominięcie urzędowej interpretacji Ministra Finansów wydanej w trybie przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej, skoro zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane przed 29 stycznia 2002 r., to jest przed dniem wydania zarzucanej interpretacji.

Natomiast przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu przesądziła o kwestionowanym rozstrzygnięciu, niezależnie od poglądów tego Sądu na temat charakteru nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego na skutek wadliwego samoobliczenia tego podatku i możliwości pobierania odsetek za zwłokę pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z tym przepisem do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem par. 2, przepisy niniejszej ustawy czyli przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepis ten jako typowy przepis intertemporalny rozstrzyga jedynie sposób zakończenia postępowań będących w toku tj. wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów i niezakończonych ostatecznie do dnia ich uchylenia.

Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd w kwestii interpretacji art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu tego przepisu. Ustawodawca formułując przepis przejściowy posłużył się w nim pojęciem "sprawy", a nie "postępowania". Już tylko z tego względu wyniki wykładni językowej prowadzą do wniosku, że jego wolą było poddanie wszelkich sytuacji prawnych, które powstały pod działaniem uchylonej na mocy art. 343 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a które nie zostały jeszcze rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, przepisom nowej ustawy. Takie unormowanie nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Jest natomiast wyrazem dokonania przez ustawodawcę wyboru, co do innej wdrożenia innej zasady - retrospektywnego działania prawa /bezpośredniego działania prawa nowego/. Wyjątek stanowią te sprawy, które zostały wymienione w par. 2 art. 324 i innych przepisach rozdziału 2 działu IX /np. art. 332/, gdzie wyraźnie zastrzeżono stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do stanów prawnych powstałych pod jej rządami. W związku z tym również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza wniosek, który można wyprowadzić z wykładni literalnej.

Nie można zgodzić się ze skarżącą na zawężanie zakresu przepisów przejściowych tylko do normowania kwestii proceduralnych. Zadaniem takich przepisów jest regulowanie wpływu nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. W związku z tym w przepisach przejściowych należy odnieść się do wszelkich aspektów międzyczasowych, także o materialnoprawnym charakterze, co ustawodawca uczynił w art. 324 i nast. Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sposobu zakończenia postępowań, będących w toku w aspekcie proceduralnym jest tylko przykładem jednej z typowych sytuacji intertemporalnych, na co wskazuje się w powołanym w skardze kasacyjnej komentarzu /por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004 r. s. 82/. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powołując się na pogląd wyrażony w wymienionym wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. III RN 58/01, który skład orzekający podziela, art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych tej ustawy. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na różnorodny charakter norm zawartych Ordynacji podatkowej, co uwidocznione jest już w art. 1, określającym zakres przedmiotowy tej ustawy, obejmujący zarówno zagadnienia materialnoprawne /zobowiązania podatkowe/, jak i procesowe /postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa/. Z tego chociażby względu brak jest podstaw do zawężonego jedynie do kwestii związanych z postępowaniem podatkowym interpretowania art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjnych dokonał prawidłowej wykładni art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej. Można też zauważyć, że z uwagi na ten artykuł w związku z art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia sprawy objętej zaskarżonym orzeczeniem nie miała już znaczenia kwestia wykładni art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i otwieranie obecnie na nowo sporu na temat tego czy kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych była zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Ustawodawca obejmując nową ustawą sytuacje prawne w spornym zakresie powstałe przed jej wejściem w życie przesądził, że kierunek orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykłady podano w zaskarżonym orzeczeniu, był prawidłowy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie za pozbawione prawnego znaczenia uznaje dokonywanie szczegółowej analizy problemów zawartych w uzasadnieniu do tego zarzutu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.