Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1330/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art 1 ust 3 pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art 14 c par 1 i 2 , art 14 h, art 121 par 1,  art 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146 par 1, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż spółka z o.o. L. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 20 września 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia do spółki przez przyszłego udziałowca z siedzibą na Węgrzech - za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii - wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność inwestycyjną m.in. na rynku nieruchomości oraz papierów wartościowych, jak również działalność w zakresie pośrednictwa finansowego ukierunkowaną na finansowanie podmiotów powiązanych Spółki. W chwili obecnej jedynym udziałowcem spółki jest podmiot z siedzibą w K. (dalej: "Obecny Udziałowiec"). W związku z decyzją o reorganizacji grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w najbliższej przyszłości jedynym udziałowcem Spółki ma stać się spółka węgierska (dalej: "Przyszły Udziałowiec"), która będzie utrzymywać udziały w Spółce i zarządzać nimi poprzez swój oddział w Szwajcarii (dalej: "Oddział"). Ponieważ jednak Oddział nie posiada osobowości prawnej, właścicielem udziałów w Spółce z prawnego punktu widzenia będzie Przyszły Udziałowiec działający za pośrednictwem Oddziału. Po nabyciu przez Przyszłego Udziałowca 100% udziałów w Spółce (i alokowania ich do jego szwajcarskiego Oddziału), w kolejnym kroku planowane jest wniesienie przez Przyszłego Udziałowca do Spółki - za pośrednictwem Oddziału - udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości (ang. R., dalej: "U. R.") w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W rezultacie powyższej operacji, Spółka zostanie jedynym udziałowcem w U.R. (i uzyska prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie). U. R. jest spółką kapitałową założoną pod rządami prawa amerykańskiego. Siedziba i miejsce faktycznego zarządu U. R. znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych (U. R. posiada status rezydenta podatkowego USA).

2. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zadała pytanie: Czy podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech - za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii - wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dokonując oceny prawnej, Skarżąca stwierdziła, iż podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech - za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii - wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ocenę tę Skarżąca wywiodła z wykładni przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej "u.p.c.c.") twierdząc, iż w przypadku gdy do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są aportem udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu, to taka zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce otrzymującej aport nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., w części dotyczącej wnoszenia udziałów (lub akcji) spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, uzależnia możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania od przypadku gdy zarówno spółka, której udziały (akcje) są wnoszone, jak i spółka, do której te udziały (akcje) są wnoszone, musi być spółką kapitałową oraz udziały (akcje) spółki kapitałowej będące przedmiotem wniesienia muszą dawać w niej większość głosów (chyba, że spółka, do której te udziały/akcje są wnoszone, już taką większość posiada). Zdaniem Spółki w przypadku gdy przedmiotem wniesienia ma być bowiem 100 proc. udziałów w U. R. (Spółka otrzyma wszystkie prawa głosu w tym podmiocie), możliwe jest zastosowanie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6) lit. c) u.p.c.c. po warunkiem, że zarówno Spółka, jak i U. R. mogą zostać zakwalifikowane jako "spółka kapitałowa".

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 20 września 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 u.p.c.c., w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Minister zaznaczył, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Wskazał, iż definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna to spółki utworzone na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej; K.s.h.). Spółka europejska została określona w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. UE L z 2001 Nr 294, str. 1 ze zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 63 poz. 551 ze zm.) Dalej podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części ,udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Minister wskazał, iż Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE, L 46 z 21 lutego 2008 r., str. 11, dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE") dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Ponadto w przypadku, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która zgodnie z załącznikiem do dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt. 6 u.p.c.c. W ocenie Ministra Finansów opisane zdarzenie prawne w postaci wniesienia aportem amerykańskiej spółki nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi u.p.c.c. ze względu na to, iż w ocenie organu ustawodawca ograniczył zakres wyłączenia wyłącznie do spółek kapitałowych utworzonych na podstawie polskich przepisów oraz prawa unijnego. W konsekwencji przedstawionego uzasadnienia organ podkreślił, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

4. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1a pkt 2) i art. 2 pkt 6) lit. c) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 lit. b) oraz art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE przez przyjęcie, iż podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech - za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., 2) naruszenie przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z niezastosowania się do nakazu wyrażonego przez art. 14e § 1 ustawy Ord. pod., nakazującej organowi uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy Ord. pod., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację i wywody prawne zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W opinii Spółki o ile U. R. będzie spełniał warunki pozwalające na uznanie go za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej dających większość głosów udziałów w U. R. przez Przyszłego Udziałowca nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 pkt 6) lit. c) u.p.c.c., w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) ww. Dyrektywy. Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja indywidualna powinna zostać uchylona z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Wskazała, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymagań określonych w przepisach prawa. Zarzuciła uzasadnieniu interpretacji zbytnią lakoniczność, nieodniesienie się do szeregu przedstawionych przez Spółkę we wniosku argumentów a tym samym nie wypełnienie standardów prawidłowego wywodu uzasadniającego treść sentencji.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego.

7. Ze względu na wskazaną powyżej specyfikę wydawanych przez organ indywidualnych interpretacji indywidualnych Sąd na wstępie zbadał zasadność zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego. W skardze bowiem Spółka zarzuciła wydanemu aktowi naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14e § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Sąd oceniając powyższe zarzutu doszedł do wniosku, iż są one zasadne. Uznać bowiem należało tak jak podnosiła Skarżąca w skardze, iż w wydanej indywidualnej interpretacji brak uzasadnienia przyjętego przez Ministra Finansów stanowiska w sprawie. Nie ulega wątpliwości , iż na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek wyjaśnienia powodów uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów ograniczało się do stwierdzenia, iż : "z uwagi na fakt, iż amerykański fundusz inwestycyjny rynku nieruchomości, jest spółką kapitałową założoną pod rządami prawa amerykańskiego, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech - za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii - wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ww. ustawy. A zatem powyższa czynność będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych." Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż wbrew obszernej argumentacji wnioskodawcy dotyczącej braku zawężenia pojęcia "spółki kapitałowej" do spółek utworzonych na podstawie polskich przepisów i prawa unijnego Minister Finansów nie wskazał żadnego uzasadnienia prawnego, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował. Nie można uznać kategorycznego stwierdzenia organu o braku możliwości wyłączenia przedstawionego we wniosku aportu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi u.p.c.c., za prawidłową ocenę stanowiska strony. Podnieść także należy, iż stanowisko organu nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji. Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji, wymienione w art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod., winny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez nią sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. wyczerpująco opisała zdarzenie przyszłe oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jego uzasadnienie, które będzie się odnosić do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została ona wyrażona. Ponownie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zdaniem Sądu ocena stanowiska wnioskodawcy z istoty swej powinna, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy. Podkreślić także należy, że w ocenie Sądu wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 ustawy Ord. pod. pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ord. pod. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Zatem uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 ustawy Ord. pod., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Co istotne odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e ustawy Ord. pod., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują. Stanowisko organu - a nie wnioskodawcy - musi być wyczerpujące, musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić (podkreślenie Sądu) dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wskazano na wstępie Minister Finansów przedstawił w jednym zdaniu własne stanowisko, co do zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej, uznając że planowane podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi u.p.c.c. Uzasadniał ten pogląd stwierdzeniem, że powyższa czynność będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem Sądu twierdzenia powyższe nie mogą być zaakceptowane jako uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów z tego względu, że w oparciu o treść zaskarżonej interpretacji nie sposób ustalić, na jakich przesłankach zostały oparte. Na podkreślenie zasługuje, że kwestia formy wydanej indywidualnej interpretacji była przedmiotem uwagi orzecznictwa sądowego. W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ord. pod., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h ustawy Ord.pod. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

8. W świetle powyższego Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord.pod., ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Ministra Finansów, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również, co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro zaś zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska Organu, Sąd nie może ocenić jego prawidłowości.

9. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien, szczególności ponownie ocenić, czy wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 u.p.c.c. pozwala na ograniczenie zakresu wyłączenia podatkowego do spółek kapitałowych powstałych na podstawie polskich przepisów K.s.h. oraz prawa unijnego.

10. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.