Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 541/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.13 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 106
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy W. (dalej: Gmina/Wnioskodawczyni/ Skarżąca) w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych za usługi zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina W. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności do zadań własnych zalicza się edukację publiczną. W tym celu gmina tworzy jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.). Do jednostek oświatowych należą m in. szkoły i przedszkola. W/w jednostki budżetowe Gminy, organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu) ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

Wnioskodawca przywołał treść art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949, dalej: prawo oświatowe) zgodnie z którym, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Zaznaczył, że Organ prowadzący szkołę może zwolnić w określonych sytuacjach rodziców albo ucznia z całości lub części opłat. Z kolei z mocy art. 51 ust. 12 ustawy o systemie oświaty do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Podkreśliła dalej, że pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13-tej , zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty z tego tytułu, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203). Zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ust. 2 lub 3 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym w/w wymiar zajęć, a wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

Jak Podała Gmina, wskazane wyżej jednostki, działając na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).

Zgodnie z § 23 ust. 1 tego rozporządzenia, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 w/w rozporządzenia. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Jak podkreśliła Gmina, jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

Czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), oraz czy w związku z tym w/w czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreśliła Gmina, że zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Według niej z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań lub gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się zaś w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli.

Jak podkreśliła dalej Gmina, powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, organizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Zaznaczyła, w ślad za tym orzeczeniem, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Wskazała, że podobny pogląd wyraził NSA w innych wyrokach: z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 1317/15, z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt IOSK 1554/10 czy WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 844/17. We wskazanych wyżej orzeczeniach przytoczono argument, że wysokość opłat za posiłki nie może mieć charakteru komercyjnego, ponieważ do tych opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Wnioskodawca skonkludował, że zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Do tożsamej konkluzji należy dojść w zakresie organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową. Art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty wskazuje w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jako istotne dla oceny przedstawionego zagadnienia Gmina uznała przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wyżej wskazany wymiar zajęć.

Wnioskodawca wskazał także na przepis art. 52 ust. 15 ustawy - Prawo oświatowe zgodnie z którym, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077,).

Na poparcie swojego stanowiska przywołała pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/17, zgodnie z którym stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

W zakresie wydawania przez jej jednostki budżetowe oświaty duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata, Gmina uznała, że czynności te nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Gmina nie ma bowiem dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Uważa, że konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Podkreśliła, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Powołała się w tym względzie na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 648/17, zgodnie z którym, powiat, pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca odwołał się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności do wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, w którym wyrażono pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Przytoczył także stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15, według którego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśniał, że z przepisów art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Dla uznania danego świadczenia za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli zatem czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna i nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia czy też nie.

Przytaczając treść przepisów art. 15 ust. 1, ust 2 i 6 ustawy o VAT organ podkreślił, że aby uznać, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika VAT konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby nastąpiło wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

- wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Tak więc według organu interpretacyjnego podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy, a więc podejmuje aktywność w sferze czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, organ ten będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Organ interpretacyjny zgodził się, że Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – co wynika z treści art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz 6 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Do zdań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie edukacji publicznej co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Niemniej jednak, jak podkreśla organ interpretacyjny, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Tak więc w przypadku, gdy gmina wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W zakresie konkretnych czynności opisanych we wniosku, organ interpretacyjny podkreślił, że Gmina będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma ona swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola i szkoły usługą, zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgodził się więc ze stanowiskiem Gminy, że odpłatne świadczenie usług opieki na dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także usług stołówkowych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły) na rzecz uczniów, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanych wypadkach, według organu, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu, sprzedaż posiłków w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają zdaniem organu definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił organ, pomimo faktu, że Wnioskodawca jest obarczony realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty) nie jest to jednoznaczne z tym, że automatycznie zostaje on wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach, usług wyżywienia dzieci w szkołach stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola. Pomimo więc, że prowadzenie szkół i przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jak podkreślił organ, odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Odnośnie czynności wydawania przez jednostki oświatowe (szkoły) duplikatów świadectw i legitymacji, organ uznał, że Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT . Także w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę.

Podsumowując organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi w zakresie wychowania przedszkolnego ponad podstawę programową oraz wyżywienia, usługi wyżywienia dzieci w szkołach oraz usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Nawiązując do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazał organ, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Powołane zaś przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE dotyczą jego zdaniem odmiennych sytuacji prawnych.

Gmina zaskarżyła wydaną interpretację skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika VAT

Mając na względzie wskazane naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Gmina wywodziła jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut został w skardze jasno sformułowany.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, oraz wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust 6 ustawy o VAT. zdaniem Sądu już tylko konsekwencją przesądzenia powyższego, będzie uznanie czy sporne opłaty pobierane przez Gminę podlegają opodatkowaniu czy też są wyłączone z opodatkowania.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym odpłatne usługi, a te opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług do których Wnioskodawca zobowiązał się wobec określonego usługobiorcy.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 st. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, i co nie jest sporne, organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 czy z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi tak mocno akcentowana kwestia "odpłatności", która wcale nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Taki sposób rozumienia "odpłatności", którą tak mocno akcentuje organ interpretacyjny, znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, trafnie przywołanym przez Skarżącą. Mianowicie TSUE wyraził w nim pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Zbieżny pogląd co do charakteru czynności z zakresu zadań publicznych organu samorządowego wyraził NSA przykładowo w dwóch wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz sygn. akt I FSK 1317/15, na który powołała się także Skarżąca, a który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. Zgodnie z zajętym w tych judykatach stanowiskiem, gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej jak też w postaci wyżywienia dzieci w przedszkolu, ich pobytu i nauczania po godzinie 13-tej. Jak wskazał NSA, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest przykładowo zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej, a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu. Na sposób kwalifikowania tych czynności, jako leżących poza systemem VAT, nie ma żadnego wpływu to czy organ pobiera za nie opłaty, czy też nie, korzystając z możliwości zaniechania ich poboru w określonych sytuacjach.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacja zadań publicznych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Zatem nie charakter odpłatny przedmiotowych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale dowiedzenie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT, sytuowałoby Gminę w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując, nie jakiekolwiek, ale znaczne zakłócenia konkurencji.

Podzielając przedstawione wypowiedzi judykatury i doktryny, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za w/w czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Co więcej, nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola) a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Podobnież nie budzi wątpliwości Sądu, że źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową a rodzicem, lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, m.in. w zakresie wychowania i opieki uczniów i przedszkolaków. Zadania, w których mieszczą się czynności wskazane przez Gminę, wynikają więc z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT.

Ustosunkowując się do argumentacji organu akcentującego istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicem dziecka a gminą zauważyć należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach, opieki w przedszkolu ponad ustawowo bezpłatny pobyt) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność Gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Skoro Gmina w zakresie opisywanych czynności nie działa w charakterze podatnika, to także pobieranie przez nią spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Wobec braku koniecznej analizy okoliczności oraz otoczenia prawnego towarzyszącego poszczególnym czynnościom Gminy, co powinno poprzedzić identyfikację charakteru w jakim występuje w nich Gmina przyjętą przez organ interpretacyjny, należy przytoczyć najistotniejsze elementy, determinujące zdaniem Sądu przyjęcie, że Gmina działa w ramach władztwa publicznego, a pobierane opłaty maja charakter daniny publicznoprawnej, nie objętej opodatkowaniem VAT.

I tak zważyć należy, że objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Jednakowoż przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 3 w/w ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, przy czym, co warte podkreślenia, Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat.

Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, zawierając porozumienie z Gminą, to gmina musi taką opiekę świadczyć i nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.

Także dostarczanie dzieciom wyżywienia w przedszkolach czy też w szkołach (w ramach prowadzonej stołówki) ocenić należy podobnie. Również w tym przypadku świadczenie to skierowane jest do określonego odbiorcy - ucznia lub przedszkolaka. Odbiorca tego działania jest zatem ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego).

Jest zrozumiałe, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust 1 ustawy Prawo oświatowe). Dodać trzeba, że także w tym przypadku z mocy art. 106 ust 5 ustawy Prawo oświatowe Gmina może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części ustalonych opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny czy w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Analogicznie należy traktować wydawanie przez Gminę, poprzez określone jednostki budżetowe oświatowe, duplikatów świadectw szkolnych. Należy podkreślić, że wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Tak więc także w tym zakresie Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego.

Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w w/w rozporządzeniu. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Tak jak w przypadku wyżej omówionych czynności Skarżącej, także więc w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości. Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Końcowo wypada zauważyć, że choć trafnie przyjmuje organ interpretacyjny, że gmina powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to jednak nie zauważa, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów. Zważyć tez należy, że organ interpretacyjny w ogóle nie przeprowadził testu wpływu opisywanych czynności Gminy na konkurencyjność w stosunku do podmiotów obrotu cywilnego, który to wpływ ma być według przedstawionej wyżej wykładni prounijnej znaczący, poprzestając na arbitralnym wskazaniu tej negatywnej przesłanki wyłączenia Gminy jako organu władzy publicznej z kręgu podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Nadmienić wypada, że podobne stanowisko w zakresie nie uznawania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, pomimo pobierania w związku z tym opłat, wyraził NSA w najnowszym orzeczeniu wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 988/16 utrzymując w mocy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1049/15 w sprawie odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) [Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153].