Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 916/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015r. spraw ze skarg spółki "A" w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Rz 916/1 5

UZASADNENIE

W decyzjach z dnia [...] maja 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego, powstałego w związku z dopuszczeniem do obrotu towarów (kabin prysznicowych) objętych zgłoszeniami celnymi.

Konsekwencją wydania powyższych rozstrzygnięć było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem towarów w decyzjach z dnia [...] maja 2015r. nr ...].

Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 2012 do 2013 roku, firma A., działając z upoważnienia B. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna (dalej Spółka lub Skarżąca), złożyła zgłoszenia celne, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu następujących towarów o symbolach:

- DY-D0392, DY-D0821, DY-D0562L&R (również DY-D0562L) określonych jako niezmontowana kabina prysznicowa, składająca się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących rolę drzwi i ścianek, bez brodzika akrylowego,

- DY-P0155 - drzwi do kabiny prysznicowej w oprawie aluminiowej.

Faktury do ww. zgłoszeń celnych wystawiała firma C., LTD. z Chin.

Ponadto firma A. S.A., działając z upoważnienia Spółki dokonała zgłoszeń celnych towarów o następujących symbolach:

-JM-B109, JM-B160, JM-C105, JM-C1108, JM-C1208 – określonych jako niezamontowana kabina prysznicowa, składająca się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących rolę drzwi i ścianek bez brodzika akrylowego,

-JM-C11 - drzwi szklane do kabiny prysznicowej w oprawie aluminiowej bez ramki,

Faktury do ww. zgłoszeń celnych wystawiała firma D. LTD. z Chin.

Ww. towar został sklasyfikowany przez Spółkę do kodu CN 7020 0080 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej WTC), obejmującego pozostałe artykuły ze szkła. Należności związane z przywozem tj. cło obliczano z zastosowaniem 3% stawki, natomiast podatek od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki.

Zgłoszenia nie zostały poddane weryfikacji, a przyjęcie ich przez organ celny spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą oraz powstanie długu celnego.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego od września do października 2014r. przeprowadził kontrolę w siedzibie firmy B. Sp. z o. o. spółka komandytowa, następcy prawnego firmy B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, której zakresem została objęta prawidłowość klasyfikacji taryfowej towarów, prawidłowość deklarowania ich wartości celnej za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2013r.

W ramach prowadzonego postępowania, organ uwzględnił wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. decyzję, w której uznał zastosowany przez Spółkę kod CN 70200080 za błędny. W swojej decyzji wyjaśnił Stronie, że elementy aluminiowe ww. kabin, łącząc się ze sobą tworzą konstrukcję szkieletową, przez co spełniają definicję konstrukcji z aluminium. W kabinach prysznicowych opartych na takiej konstrukcji, stanowi ona zasadniczy charakter, zatem zgodnie z regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r.( dalej ORINS), właściwy dla takich kabin jest kod CN 76109090, obejmujący pozostałe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji.

Odnośnie wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z dnia [...].09.2010r., na którą powoływała się Spółka, w której to kabina prysznicowa oparta o konstrukcję wykonaną z profili aluminiowych oraz szklane panele pełniące rolę drzwi i ścianek została zaklasyfikowaniu do kodu CN 70200080, organ I instancji wskazał, że jest nieważna od dnia 25.01.2012r., na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]01.2012r. nr [...], w której stwierdzono, że o zasadniczym charakterze takiego wyrobu powinna decydować konstrukcja kształtowników i profili aluminiowych, a nie szklane panele, co skutkowało zmianą klasyfikacji towaru do kodu 76109090.

Odnośnie kabin szklanych w oprawie aluminiowej bez brodzika o symbolu DY-D0821 i DY-D0562L&R oraz drzwi szklanych w oprawie aluminiowej, zakupionych w chińskiej firmie C., LTD, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzjami nr [...], [...] z dnia [...].06.2013r. uznał, że będące przedmiotem tego importu kabiny były wykonane ze szkła osadzonego na konstrukcji metalowej, dla których właściwym był kod CN 76109090.

Organ I instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, że dla produktów o modelach DY-D0392, DY-D0562, DY-D0821 oraz DY-P0155, JM-B109, JM-B160, JM-C105, JM-C1108, JM-C1208, JM-C11 właściwy jest kod CN 76109090, obejmujący pozostałe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji, ze stawką cła 6% gdyż są to produkty, których budowa oparta jest na konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych wypełnionych szkłem.

Zdaniem organu celnego w przypadku kabin DY-DO562,DY-D0821 wskazuje na to materiał zdjęciowy kabin dołączony do zgłoszenia celnego i materiał uzyskany ze stron internetowych przedstawiających ofertę firmy C.

Ze zdjęcia kabiny o symbolu DY-D0562 wynika, że jest zbudowana z dwóch pionowych profili oraz dwóch wygiętych, poziomych profili aluminiowych, które to profile łączą się ze sobą w czterech punktach. W taki układ profili wbudowane zostały stałe ścianki ze szkła. Na zamontowanych elementach dodatkowych poruszają się dwie kolejne ruchome, szklane ścianki kabiny, zaopatrzone w uchwyty w kształcie litery "U". Kabina o identycznym kształcie, z takimi samymi uchwytami prezentowana jest na stronie internetowej firmy C. w 2014r. Organ celny nie dopatrzył się zasadniczych zmian budowy ww. kabin na przestrzeni lat 2012-2014, jak też zmian ich cech konstrukcyjnych. Nie uznał więc za uzasadnione twierdzenia Strony, że konstrukcja tych kabin, sposób montażu elementów i inne elementy techniczne były modyfikowane w celu poprawy walorów użytkowych kabin, tym bardziej, że na dowód tego Strona nie przedstawiła żadnego materiału mogącego uwiarygodnić jej argumenty.

Stałość cen na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych przemawia zdaniem organu za tym, że kabiny te miały taką samą i niezmienną budowę na przestrzeni 2012-2014 roku.

W przypadku kabiny o symbolu DY-D0821, organ w oparciu o zdjęcia dołączone przez Spółkę do zgłoszenia celnego stwierdził, że kabina ta zbudowana jest z prostych profili poziomych i pionowych, połączonych ze sobą w ramy. W jednej z ram została osadzona stała tafla szkła, natomiast w drugiej tafla stała i ruchoma, stanowiąca drzwi. Kabina o identycznym kształcie, z takimi samymi uchwytami prezentowana jest na stronie internetowej firmy C. w 2014r. Organ stwierdził, że i te kabiny prysznicowe zbudowane zostały w oparciu o konstrukcję wykonaną z profili aluminiowych, wypełnionych szkłem. Spółka tak też opisywała je w składanych zgłoszeniach celnych.

W przypadku drzwi prysznicowych o symbolu DY-P0155, materiał pozyskany ze strony internetowej firmy C. w 2014r. zdaniem organu wskazywał, że zostały one zbudowane z dwóch pionowych i dwóch poziomych profili, tworzących zamkniętą, prostokątną ramkę. W ramce tej osadzona została stała i ruchoma tafla szkła, pełniąca rolę drzwi. Spółka opisywała ten produkt w zgłoszeniach celnych jako drzwi szklane w oprawie aluminiowej, co w pełni odpowiada charakterowi produktu. Sposób łączenia ze sobą poszczególnych elementów tej kabiny wskazywał w ocenie organu, że jest ona zbudowana w oparciu o szkielet wykonany z profili aluminiowych, który stanowi zasadniczą konstrukcję tej kabiny.

Ze zdjęcia kabiny DY-D0392 dołączonego do zgłoszenia celnego wynikało, że jest zbudowana z dwóch szklanych tafli stałych i dwóch szklanych tafli ruchomych w oprawie aluminiowej, połączonych ze sobą i mocowanych do ściany za pomocą punktowych uchwytów. Ruchome ścianki zaopatrzone zostały w uchwyty o prostokątnym kształcie. Od góry mocowanie kabiny wspomagają dwa wsporniki, dodatkowo łączące stałe ścianki ze ścianą pomieszczenia. Sposób łączenia ze sobą poszczególnych elementów tej kabiny wskazuje, że jest ona zbudowana w oparciu o szkielet wykonany z profili aluminiowych, który stanowi zasadniczą konstrukcję tej kabiny.

Opierając się na dokumentacji zdjęciowej dołączonej przez Spółkę do zgłoszenia celnego organ I instancji stwierdził, że kabina o symbolu JM-B160, JM-B109 jest zbudowana z dwóch profili pionowych oraz dwóch wygiętych profili poziomych, według oświadczenia wykonanych z aluminium, które to profile łączą się ze sobą w czterech punktach, przyjmując postać ramy. W taki układ wbudowane zostały dwie stałe ścianki ze szkła. Na zamontowanych elementach dodatkowych poruszają się dwie kolejne, ruchome szklane ścianki kabiny, zaopatrzone w pionowe uchwyty. Kabina o identycznym kształcie prezentowana jest na stronie internetowej przez firmę E. w 2014 i 2015r., która wystawiała przedkładane przez Spółkę świadectwa preferencyjne do wszystkich zgłoszeń celnych.

Z kolei kabina o symbolu JM-C1208, określana przez Spółkę jako parawan sawannowy, według zdjęcia przedstawionego przez Stronę, oraz kabina JM-C1108, według zdjęcia dołączonego do zgłoszenia celnego, została zbudowana z pionowych i poziomych profili aluminiowych, stanowiących dwie zamknięte ramy połączone ze sobą poprzez środkowy profil stanowiący słup. W jedną ramę została wbudowana ścianka ze szkła, drugą ramę stanowi stelaż, w którym umieszczona została stała i ruchoma tafla szkła, poruszająca się na zamontowanych elementach dodatkowych. Ruchoma tafla została zaopatrzona w pionowy uchwyt. Kabina o podobnej budowie prezentowana była w 2014 i 2-15r. na stronie internetowej odnoszącej się do domeny należącej do firmy E.

Kabina o symbolu JM-C105, zgodnie ze zdjęciem przedstawionym przez Spółkę, została zbudowana z dwóch pionowych profili aluminiowych i czterech poziomych profili aluminiowych połączonych ze sobą w ramę za pomocą złącza. W taki układ profili wbudowane zostały dwie stałe ścianki ze szkła. Na zamontowanych elementach dodatkowych poruszają się dwie ruchome szklane ścianki kabiny, zaopatrzone w okrągłe uchwyty.

Produkt o symbolu JM-C11, przedstawiony na zdjęciach dołączonych do zgłoszenia celnego, zbudowany jest z metalowej konstrukcji składającej się z połączonych pionowych poziomych profili aluminiowych. Konstrukcja ta jest przymocowana do dwóch przeciwstawnych ścian za pomocą montażowych elementów, tworząc wejście do wnęki. Rama stanowi stelaż, do którego w dwóch punktach zostały przymocowane szklane, uchylne drzwi, zaopatrzone w pionowy uchwyt.

Analizując budowę tych kabin organ celny doszedł do wniosku, że zasadniczy charakter nadaje im konstrukcja aluminiowa, na której oparta jest ich budowa. Zastosowana konstrukcja aluminiowa determinuje kształt i wielkość kabin, utrzymuje szklane tafle w odpowiednim położeniu i stanowi element nadający kabinom sztywność. Umożliwia również przesuwanie czy otwieranie zamontowanych na rolkach lub zawiasach ciężkich szklanych drzwi. Elementy szklane dopasowane są do wielkości szkieletu konstrukcji. Konstrukcja aluminiowa umożliwia też pewne zamocowanie kabin do ścian.

Zatem tak zbudowane kabiny powinny być, zdaniem organu celnego, zgodnie z regułami 1, 2(a), 3(b) a także 6 ORINS zakwalifikowane do poz. 76109090, obejmującej pozostałe konstrukcje z aluminium i ich części.

Organ I instancji zaznaczył, że Wspólna Taryfa Celna nie przewiduje kodu dla kabin prysznicowych, dlatego przy ich klasyfikacji nie można poprzestać na stosowaniu reguły pierwszej ORINS, stosowanej wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji, po uwzględnieniu uwag do sekcji lub działów, przy zastosowaniu wymienionych w regule zastrzeżeń. Tafle szklane, ze względu na materiał z którego zostały wykonane, są klasyfikowane do pozycji obejmujących wyroby ze szkła tj. 7020 a konstrukcje z aluminium do pozycji 7610. Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z reguły 3 ORINS, organ uznał, że skoro kilka pozycji (7020, 7610) odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym, to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (kabinę prysznicową jako całość) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego, zdaniem organu celnego wynika, że kabiny prysznicowej nie można sklasyfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b ORINS, zgodnie z którą, przy taryfikacji towaru należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu.

Z tego powodu Naczelnik Urzędu Celnego w przywołanych na wstępie decyzjach z dnia [...] maja 2015r. uznał, że objęte zgłoszeniami celnymi kabiny prysznicowe należy zakwalifikować do kodu CN 7610 90 90 (kod TARIC 7610 90 90 00), do którego przypisana jest stawka celna w wysokości 6 % oraz stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Spółka złożyła odwołanie od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie wydanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.73 ust.1 ustawy Prawo celne przez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego; art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie; art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art.73 ust.1 ustawy Prawo celne przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji bez zebrania koniecznych dla jej wydania dowodów; art.188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Spółka postawiła również zarzuty dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78 w związku z art. 68 WKC przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że dopuszczalna jest kontrola zgłoszenia w trybie art. 78 w sytuacji, gdy zgłoszenie było uprzednio weryfikowane w trybie art. 68 WKC;

- art.1 ust.2 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE Nr 256 z dnia 07.09.1987r. ze zm.) w związku z sekcją I A rozporządzenia Komisji UE nr 1006/2011 z dnia 27.09.2011r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, przez niewłaściwe zastosowanie reguły 3b prowadzące do przyjęcia, że elementy aluminiowe zastosowane w kabinach prysznicowych oraz drzwiach prysznicowych mają dla tego typu towarów "zasadniczy charakter";

- art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. Nr 75 z 2001r. poz.802 ze zm.) przez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

- art. 220 ust. 2 lit. b WKC przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się brakiem wyjaśnienia zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w decyzjach z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadniczy charakter kabinom prysznicowym każdorazowo nadawała konstrukcja, na której były one oparte. Determinowała ona kształt i wielkość kabin, stanowiła oparcie dla tafli szklanych wyznaczając ich położenie, a dzięki zamocowaniu konstrukcji do ściany nadawała stabilność kabinie. Elementy szklane dopasowane były do wielkości szkieletu konstrukcji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie istotnym jest, że w toku całego postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających inny stan towarów, niż ustalony przez organ.

Zasady klasyfikacji taryfowej wyrażone zostały w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zwanych dalej ORINS). W myśl reguły nr 1 - klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6. Kolejność stosowania reguł nie jest dowolna, obowiązuje bowiem ich numeryczna kolejność. We Wspólnej Taryfie Celnej nie przewidziano pozycji/podpozycji, w której brzmieniu występowałyby kabiny prysznicowe. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że reguły nr 1 ORINS nie można wprost zastosować. Z kolei złożoność budowy kabin prysznicowych (ich elementy zostały wykonane z różnych materiałów - szkło, aluminium, metal w połączeniu z tworzywem sztucznym, tworzywo sztuczne) powoduje, że przy ich klasyfikacji korzystać należy z dalszych reguł klasyfikacyjnych.

Z uwagi na fakt, że kabiny sprowadzane są w stanie rozmontowanym, przy klasyfikacji znajdzie zastosowanie niewątpliwie reguła 2a ORINS, w myśl której, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Z postanowień kolejnej reguły, tj. reguły 2b ORINS wynika z kolei, że w przypadku towarów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji, ich klasyfikowanie należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3b stanowi zaś, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że elementy tworzące przedmiotowe kabiny i drzwi prysznicowe wykonane zostały niewątpliwie z różnych materiałów pełniących inną rolę: tafla szklana stanowi ścianki/drzwi kabiny i umożliwia oddzielenie kabiny od reszty pomieszczenia tak, aby można było korzystać z prysznica w taki sposób, aby woda nie wylewała się poza kabinę. Elementy aluminiowe stanowią elementy konstrukcyjne/nośne dla tafli szklanej. Do tego dochodzą elementy montażowe (wkręty, rolki) wykonane z metalu, bądź z tworzywa sztucznego/tworzywa sztucznego połączonego z metalem. Analizując budowę przedmiotowych kabin organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczy charakter towarowi nadaje konstrukcja aluminiowa, stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami. Rama nadaje kształt kabinie/drzwiom oraz stanowi oparcie dla wypełnienia szklanego. Zainstalowanie wypełnienia możliwe jest dopiero po zmontowaniu stabilnej konstrukcji i przytwierdzeniu jej do ścian/podłoża. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznano stwierdzenia Strony skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni reguły 3b. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że konstrukcja aluminiowa nosi cechy konstrukcji aluminiowej w rozumieniu pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej, z wypełnieniem szklanym. Pozycja taryfowa 7610 swym zakresem obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia art. 78 WKC, co zarzucała Strona uznając, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji handlowych w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu.

Odnośnie zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b tiret 1 WKC organ odwoławczy wskazał, że przed dokonaniem odpraw celnych Spółka miała świadomość, że kabiny prysznicowe oparte na konstrukcji aluminiowej, powinny być klasyfikowane w obrębie działu 76 WTC. W stosunku bowiem do Spółki prowadzone było w 2012r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postępowanie celno-podatkowe, w związku z zakwestionowaniem klasyfikacji taryfowej kabin w zgłoszeniu celnym z dnia 17.02.2012r. W decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. zmienił klasyfikację towaru z deklarowanego kodu CN 7020 00 80, na kod 7610 90 90. Fakt, że postępowanie dotyczyło kabin o innych modelach wyprodukowanych przez inną chińska firmę jest w ocenie organu odwoławczego nieistotny. Ważne jest bowiem, że w uzasadnieniu decyzji Spółka uzyskała pełną informację o zasadach klasyfikacji kabin prysznicowych oraz jakie elementy kabiny przesądzają o tej, a nie innej pozycji taryfowej. W uzasadnieniu tej decyzji Spółka została ponadto poinformowana, że decyzja WIT o nr [...], na którą się powoływała, została ze względu na błędną klasyfikację taryfową towaru unieważniona. Zatem już w marcu 2012r. Spółka wiedziała, że wszelkie kabiny zbudowane na bazie konstrukcji metalowych nie są klasyfikowane w obrębie działu 70 Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego był import z Chin towarów. Ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w decyzjach z dnia [...] maja 2015r. określił prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego w wysokościach innych aniżeli wykazane w zgłoszeniach celnych, należało również określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Określając wysokość podatku VAT za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty stanowiące sumy wartości celnych, cła i kosztów związanych z transportem oraz zastosowano stawkę podatku 23%.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego A. K. zaskarżyła powyższe decyzje wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji, o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wydruku z gazetki reklamowej strony z dat: 01.09.2012 – 15.09.2012r. na okoliczność ustalenia, iż Strona w sprzedaży oferowała we wskazanym okresie kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej, odpisu 8 zdjęć kabin bezramowych, wykonanych w pawilonach handlowych Skarżącej w latach 2012, 2013 i 2014, na okoliczność ustalenia, że Strona w tym czasie w sprzedaży oferowała kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej.

Skarżąca przedstawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa:

- art. 78 w zw. z art. 68 WKC w zw. z art.19 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, że prowadzenie postępowania w sprawie kontroli a posteriori w myśl postanowień art. 78 WKC jest dopuszczalne w sytuacji, w której zgłoszenie celne byto uprzednio zweryfikowane na mocy art. 68 WKC,

- art. 1 ust 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w zw. z sekcją I A Rozporządzenia Komisji (UE) NR 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie reguły 3b w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A ORINS prowadzące do przyjęcia, że elementy aluminiowe zastosowane w kabinach prysznicowych oraz drzwiach prysznicowych mają dla tego typu towarów "zasadniczy charakter",

- § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieprawidłowe zastosowanie ORINS,

- art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, że nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie skarżącej nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki obligujące do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania niewątpliwie zostały spełnione,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie wadliwego zaklasyfikowania przez organ celny kabin prysznicowych

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji bez zebrania koniecznych dla jej wydania dowodów,

- art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 13 § 5 ustawy Kodeks celny w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przeprowadzone dowody nie dają podstaw do stwierdzenia, że sprowadzone kabiny oraz drzwi miały ramową konstrukcję aluminiową. Zgłoszenia celne, dla którego zostały wydane decyzje klasyfikujące przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w G., dotyczyły innej partii towaru, dostarczonej w innych kontenerach i w innym okresie, od zupełnie innego producenta tj. F., dlatego też nie można stwierdzić tożsamości pomiędzy tymi produktami, tak jak to uczynił organ, a kabinami sprowadzonymi od firmy od C. LTD. o symbolach DY-D0392, DY-D0821, DY-D0562L, DY- D0562 L&R oraz DY-P0155. Skarżąca zaznaczyła, że sytuacja kształtuje się podobnie w zakresie uznania przez organ tożsamości produktów sprowadzanych przez stronę w 2015r. od firmy D.

Zdaniem Skarżącej oparcie się przez organ na dokumentacji fotograficznej do zgłoszenia celnego dotyczącego kabin o modelach DY-D0562 oraz DY-D0821 było błędne, ponieważ ta dokumentacja dotyczyła modeli kabin D0562 oraz DY-D0821 z brodzikiem a nie modeli: DY -D0562L&R, DY-D0821, które brodzika nie posiadały. Stąd jakiekolwiek przyporządkowanie dokumentacji zdjęciowej do innych modeli kabin było nieuprawnione. Skarżąca podniosła, że pozyskany przez organ materiał zdjęciowy, tj. dokumentacja katalogowa i fotograficzna obejmowała produkty sprowadzone w 2011r. i 14.03.2012r., dlatego też nie była reprezentatywna dla produktów sprowadzanych przez Spółkę w 2013r. Organ zakwestionował dokonaną przez kontrolowanego klasyfikację kabiny o modelu DY-D0392, opierając się jedynie na dokumentacji zdjęciowej pobranej ze strony dostawcy w 2014r., co jest zdaniem Strony nieuprawnione, ponieważ w aktach sprawy znajduje się załączona do zgłoszenia OGL/404010/001344 fotografia obrazująca model nr DY-D0392, z której wynika, że winna zostać ona przyporządkowana do kodu o nr 7020008000.

Skarżąca wskazała również, że podstawą ustaleń organu nie mogły być wydruki ze strony internetowej dostawcy bez wskazania, kiedy zostały pobrane, przez kogo ani nawet dokładnie z jakiej strony internetowej. Ponadto wydruki zostały najprawdopodobniej pobrane w toku kontroli, tj. po upływie znacznego okresu od wprowadzenia danych produktów na rynek wewnątrzwspólnotowy. Z tego powodu nie można w żaden sposób stwierdzić tożsamości sprowadzonych przez kontrolowanego produktów, z produktami widniejącymi obecnie na stronie internetowej chińskiego producenta. O rozbieżności pomiędzy produktami oferowanymi na stronach internetowych a produktami sprowadzonymi przez kontrolowanego świadczą bowiem znaczne różnice w cenach widniejących na stronach internetowych względem cen wskazanych w fakturach załączonych do poszczególnych zgłoszeń OGL.

Spółka zarzuciła, że organ w ogóle nie odniósł się do przedłożonego przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego dowodu w postaci wydruku ze strony http://www.alibaba.com/product-detail/newest-bathroom-designs-shower-enclosures-A1900-_575870427.html, który świadczy o tym, że producenci kabin prysznicowych często zmieniają oznaczenia danych produktów, jak również stosują jedne oznaczenia dla wielu różnych produktów. Zdaniem Skarżącej podstawą ustaleń organu nie może być wydruk ze strony internetowej nieznanych podmiotów tj. firma G., z którą Spółka nie ma żadnych stosunków handlowych.

Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował prawidłowość zastosowania przez Skarżącą klasyfikacji taryfowej co do wszystkich sprowadzonych od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2013r. kabin prysznicowych uznając, że w tym okresie Skarżąca nie dokonywał importu i sprzedaży kabin prysznicowych bezramowych, podczas gdy podane symbole towarów dotyczyły zarówno kabin ramowych, jak i bezramowych. Powyższe potwierdzają następujące dowody: wydruk gazetki reklamowej strony z 1.09.2012r. - 15.09.2012r., odpis 8 zdjęć kabin bezramowych, wykonanych w pawilonach handlowych skarżącej w 2012, 2013 i 2014r.

Odnośnie wadliwej interpretacji art. 220 ust. 2 lit. b) WKC Skarżąca podniosła, że o braku dobrej wiary nie może świadczyć fakt otrzymania przez Spółkę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. w przedmiocie klasyfikacji kabin, ponieważ rozstrzygnięcia te dotyczyły innych produktów.

W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni reguły 3b ORINS. Już z samego określenia kabin prysznicowych wynika, że uznanie, iż materiałem lub składnikiem nadającym im zasadniczy charakter jest aluminiowa konstrukcja jest błędne. Skarżąca podniosła, że elementy aluminiowe kabin prysznicowych służą jedynie związaniu i podtrzymywaniu szklanych drzwi i ścianek tych kabin, które mają zasadnicze znaczenie dla funkcjonalności i przeznaczenia. Najważniejszą cechą kabiny prysznicowej jest jej wydzielenie z przestrzeni w celu ochrony powierzchni przed skutkami działania wody użytej podczas kąpieli. Funkcję tą spełniają zaś drzwi i ścianki szklane.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżone decyzje nie naruszył prawa procesowego w stopniu, który mógł by mieć wpływ na wynik sprawy, jak także nie naruszył prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w skardze o dopuszczenie w trakcie postępowania sądowego całego szeregu dokumentów dotyczących różnorakich produktów w postaci kabin prysznicowych, które w ocenie skarżącego wskazują, że przedmiotem importowanych do Polski towarów były zarówno kabiny prysznicowe, na których konstrukcję składały się zarówno aluminiowa rama, jak i tafle szklane, a także kabiny prysznicowe, na konstrukcje których składały się tylko tafle szklane i nie posiadały one aluminiowych konstrukcji.

W pierwszej kolejności należy w tym zakresie wskazać, że Sąd Administracyjny nie prowadzi co do zasady postępowania dowodowego. W jego kompetencji leży jedynie ocena zaskarżonych decyzji i to ograniczona do zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz materialnego.

Przepis proceduralny (106 § 3 P.p.s.a) dopuszcza co prawda przeprowadzenie dowodu z dokumentu, ale tylko w sytuacji, gdy ma to usprawnić postępowanie, przyczynić się do jego zakończenia, zaś uzupełnienie nie prowadzi do prowadzenia postępowania dowodowego zastępującego to przed organami.

W przedmiotowej sprawie skarżący domagał się przeprowadzenia przed sądem całego szeregu dowodów w postaci różnorodnych dokumentów szczegółowo wymienionych w skardze, na okoliczność, że zgłoszone kabiny prysznicowe były nie tylko kabinami o konstrukcji ramowej, ale też bezramowej, co w jego ocenie podważa ustalenia organów celnych co do cech importowanych towarów, mających przy tym istotne znaczenie dla ich klasyfikacji taryfowej.

Należy jednak w tym zakresie zaznaczyć, że w trakcie prowadzonego postępowania celnego importer był wezwany o przedstawienie wszelkich posiadanych dokumentów mogących mieć istotny wpływ dla ustalenia budowy sprowadzonych na polski obszar celny towarów, a tym samym ustalenia ich klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Zachowane zostały w tym zakresie jego prawa i mógł on dowodzić rzeczywistego wyglądu tych towarów i ich budowy. Trzeba bowiem podkreślić, że to organy prowadzą postępowanie (dwukrotnie w I i II instancji), Sąd zaś posiada jedynie uprawnienia kontrolne i to tylko w zakresie oceny zachowania przepisów proceduralnych oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie prowadzi postępowania dowodowego.

Dokumenty przedłożone w trakcie postępowania sądowego mają charakter fragmentaryczny, nie wyjaśniają istoty sprawy w sposób kompleksowy. Są to dokumenty techniczno – eksploatacyjne kabin prysznicowych, jednak nie dające się bez ryzyka błędu powiązać z występującymi w sprawie. Nie są one przy tym w żaden sposób zweryfikowane, jak też nie można dokonać weryfikacji pochodzenia tychże kabin, czy zostały one bezpośrednio sprowadzone przez B., czy też (co sugerują organy), kabiny te zostały na polski obszar celny sprowadzone przez inne firmy i dopiero odkupione przez Skarżącą. Sąd nie ma możliwości weryfikacji nawet, czy rzeczywiście były one sprzedawane na terytorium kraju przez skarżącą. Nie można ustalić i zweryfikować, gdzie i kiedy były wykonane ekspozycje kabin widoczne na dołączonych zdjęciach. Część dokumentów opiewa na firmę H., która nie występuje w niniejszej sprawie. Tego typu dowody, po pierwsze z uwagi na ich obszerność a po drugie, niejednoznaczność i konieczność weryfikacji przez dalsze czynności, nie mogą być przeprowadzane przez Sąd. Wskazują one na szeroką działalność skarżącej spółki, jednak dla klasyfikacji przedmiotów dostaw w ramach importu nie mają znaczenia. Ocenie podlegają w zakresie niniejszej sprawy tylko te kabiny, które zostały objęte zgłoszeniami celnymi wskazanymi w zaskarżonych decyzjach i co do których to importowanych towarów organ wydał decyzje określające dług celny i podatek od towarów i usług.

Ich zgłoszenie nie może również prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji skoro importer – skarżąca spółka powinna skorzystać z nich w tym postępowaniu skutecznie wprowadzając je do materiału dowodowego.

Nie zawierają one przy tym tego typu informacji, jednoznacznie przeczących tezom zaskarżonej decyzji, by ich doniosłość nakazywała ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy, zwłaszcza w świetle już zgromadzonych dowodów z dokumentów i szerokiego odniesienia się przez organy do wniosków wynikających z tych dokumentów. Dlatego też Sąd dokumentów tych nie brał pod uwagę, co jest równoznaczne z oddaleniem wniosku dowodowego, choć w protokole brak jest zawartego rozstrzygnięcia o wniosku dowodowym.

Odnosząc się do prowadzenia postępowania przez organy celne, Sad uznał, że nie było błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie uwzględnienie wniosku o odniesienie się do zgłoszeń celnych OGL [...]. Pozostają one poza niniejsza sprawą. Zgłoszenia te zostały objęte innym postępowaniem, czemu skarżący nie przeczy. Z czynności dokonanych w tym (innym) postępowaniu nie można wywodzić wniosków do sprawy niniejszej, zwłaszcza, że istnieją różne interpretacje dokonanych tam czynności i wynikających z nich wniosków, zaś problematyka nie może być rozstrzygana w sprawie niniejszej. Ewentualne fakty wynikające z tych czynności nie mają bezpośredniego wpływu na czynności w tej sprawie. Zgłoszenia musza być bowiem rozpatrywane w odniesieniu do danego typu kabin i w odniesieniu do tych konkretnych zgłoszeń, w których je zadeklarowano. Jakkolwiek w aktach sprawy znajdują się te zgłoszenia celne, to jednak, jak wynika z treści decyzji organu II instancji, zgłoszenia te nie zostały objęte zawartymi w nich (decyzjach) rozstrzygnięciach. Aktualnie oceniane przez Sąd decyzje nie zawierają elementów określających cło i podatek w związku ze złożonymi przez skarżąca spółkę zgłoszeniami celnymi OGL [...].

W związku z tym ustalenia organów celnych związane z tymi zgłoszeniami pozostają poza materiałem dowodowym istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Prawidłowość dokonanych zgłoszeń celnych musi być bowiem oceniana indywidualnie i tylko dowody zgromadzone konkretnie odnośnie każdego z tych zgłoszeń mogą doprowadzić do zakwestionowania ich prawdziwości czy prawidłowości. Nie będzie uprawnione wnioskowanie, że wszystkie zgłoszenia celne, czy też jakakolwiek ich część są nieprawidłowe, bo w jakimś zgłoszeniu celnym odkryto nieprawidłowość. Takie wnioskowanie byłoby zupełnie nieuprawnione i naruszałoby zasadę wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego.

W ramach tej kwestii należy przy tym jeszcze zauważyć, że argumentacja zawarta w skargach w tym zakresie nie jest wystarczająco precyzyjna. O ile bowiem rzeczywiście w zgłoszeniu [...] rzeczywiście zostały zawarte uwagi (dość niejednoznaczne) wskazane w skardze, to już w dwóch pozostałych zgłoszeniach adnotacje kontrolerów celnych odnosiły się do innych uchybień i miały inną treść, nie popierającą wniosków skargi. Spośród zatem wszystkich dokumentów celnych tylko w jednym (i pozostającym poza zakresem orzekania przez organy) stwierdzono, że kabina nie posiada ramy aluminiowej. Jest to jednak dowód niewystarczający do przyjęcia w drodze wnioskowania, że wszystkie kabiny nie miały takiej ramy, lub jakaś ich część. Do wniosku takiego nie uprawnia żadne z dopuszczalnych wnioskowań prawniczych.

Dlatego też lakoniczne odniesienia się przez organy do tych dowodów i wynikających z nich faktów, jakkolwiek mogło stanowić naruszenie prawa procesowego, to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Trudno natomiast mówić tu o nie uwzględnieniu w tym zakresie wniosku dowodowego, skoro dokumenty te znajdowały się w aktach postępowania i zostały ocenione w decyzji.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy jest kompletny, jak także został przez nie wszechstronnie rozważony i oceniony.

Punktem wyjścia do rozważań o jakości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, z uwzględnieniem ciążących na nich obowiązków dowodowych oraz wyprowadzonych z niego wniosku, musi być wskazanie modelu kontroli, jakim posługuje się Sąd w ramach postępowania wszczętego na skutek skargi strony.

W tym zakresie należy wskazać, że Sąd dokonuje jedynie oceny przeprowadzonych przez organy czynności w postępowaniu w zakresie wypełnienia przez nie obowiązków procesowych ujętych w przepisach art. 120 i następne Ordynacji podatkowej, jak także prawidłowości i kompleksowości dokonanej przez organy oceny dowodów , przy czym nie prowadzi własnej oceny tychże dowodów, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych a jedynie ocenia, czy dowody te zostały prawidłowo przez ten organ ocenione i zinterpretowane.

Podstawowym dowodem w zakresie przedmiotu dokonanego importu jest każdorazowo zgłoszenie celne składane przez importera lub podmiot go zastępujący (bezpośrednio lub pośrednio).

W zgłoszeniu tym należy wymienić cały szereg cech sprowadzanego towarów, opisać wszelkie jego cechy mające wpływ na klasyfikację celną towaru.

W przedmiotowej sprawie importer B. za pośrednictwem agencji celnej każdorazowo zgłaszał "niezmontowaną kabinę prysznicową składającą się z profili aluminiowych , szklanych paneli bez ramek pełniących role drzwi i ścianek, bez brodzika akrylowego. Różne były oznaczenia literowo- cyfrowe tychże kabin. Najczęściej były to kabiny DY-D0392, DY-D0821, DY-D0562, JM-B109, JM-B160, JM-C1108, JM-C1208. Wyróżniono tez kilku chińskich producentów tych kabin (powtarzających się przez cały czas sprowadzania kabin).

Z tak opisanego towaru w poszczególnych zgłoszeniach celnych wynika więc, że kabiny te mają konstrukcje z profili aluminiowych oraz elementy szklane w postaci szklanych ścian. Taka jest też najczęstsza konstrukcja takiej kabiny.

Posiadanie tych dwóch elementów ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie klasyfikacji celnej towaru. Spółka w trakcie postępowania dowodowego starała się natomiast wykazać, że opis tego towaru nie był prawidłowy i przynajmniej w dużej części kabiny te nie posiadały konstrukcji z profili aluminiowych, co miało istotny wpływ na klasyfikację celną towarów (stawka cła w takim przypadku byłaby niższa).

Należy zatem rozważyć rozkład ciężaru dowodu w tak prowadzonym postępowaniu.

Niewątpliwie w myśl art. 122 O.p., organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że na organach tych ciąży inicjatywa dowodowa i muszą one podejmować wszelkie czynności dowodowe, których możliwość przeprowadzenia jest im znana, dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ich przeprowadzenie jest możliwe, a także dopuszczalne prawnie. Nie mogą przy tym rozdzielać swoich obowiązków prowadzenia postępowania dowodowego z według kryterium korzyści procesowej z uwzględnieniem interesu organu lub strony. Są zobowiązane przeprowadzać dowody zarówno "na korzyść" organu jak i korzyść strony. Wszystkie dowody, które pozwolą na ustalenie prawdy materialnej, a więc prawdziwego przebiegu zdarzeń rodzących prawnopodatkowe implikacje, powinny być przez nie przeprowadzone. Dowodów takich są zobowiązane poszukiwać z urzędu, jak i przeprowadzać na uzasadnione żądanie strony.

Od tak szeroko zakrojonego modelu prowadzenia dowodów z urzędu przez organy należy przewidzieć jeden wyjątek sprowadzający się do tego, że organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia dowodów, które nie są możliwe do przeprowadzenia przez nie z uwagi na to, że nie posiadają wiedzy o nich, czy też nie posiadają możliwości ich pozyskania. Jeżeli tego typu dowody są w posiadaniu strony (lub powinny być), a strona nie umożliwi organom ich przeprowadzenia lub ich sama nie przedstawi, to jeżeli powołuje się na pozytywne dla siebie skutki z nich mające wynikać, to wówczas ich nie przeprowadzenie nie będzie obciążało organów ale właśnie tę stronę. Organy nie mają bowiem obowiązku udowadniać, że nie zaistniały inne okoliczności niż te które ustaliły – a które to nowe okoliczności wskazuje strona w sytuacji, gdy strona tych okoliczności nie wykazała.

Reasumując powyżej przedstawione wywody należy zatem stwierdzić, że jeżeli strona powołuje się na jakieś dostępne tylko sobie dowody, to ona jest zobowiązana do ich przedstawienia w trakcie postępowania, a ich nie przedstawienie nie może ograniczać organom swobody oceny pozostałych zgromadzonych w postępowaniu dowodów.

W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe było niewątpliwie bardzo szerokie, gdyż dotyczyło kilkuletniej szerokiej współpracy handlowej spółki B. z dostawcami chińskimi (eksporterami) w zakresie dostawy kabin prysznicowych na polski obszar celny, które były następnie sprzedawane w sieci dystrybucyjnej skarżącej.

Mając wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą organy wezwały ją do przedstawienia wszelkiej posiadanej dokumentacji mogącej służyć do ustalenia cech towarów sprowadzonych w ramach importu celem określenia ich prawidłowej klasyfikacji celnej, a w szczególności zakwalifikowania do kodu Nomenklatury Scalonej.

Ustalenie cech zewnętrznych sprowadzonych kompletów kabin prysznicowych miało bowiem pierwszoplanowe znaczenie przy podjęciu prawidłowej decyzji w zakresie klasyfikacji.

Trzeba przy tym podkreślić, że importer to podmiot profesjonalny, prowadzący działalność gospodarczą, posiadający rozwiniętą sieć handlu detalicznego. Oczekiwanie organów, że posiada on dokładną dokumentację dotyczącą budowy poszczególnych rodzajów kabin prysznicowych, które były przedmiotem importu było uzasadnione. Posiadanie takiej dokumentacji i przedstawienie jej przez importera organom niewątpliwie prowadziłoby do znacznego uproszczenia i przyspieszenia postępowania.

W przedmiotowej sprawie organy nie otrzymały jednak ze strony importera kompleksowej (czy jakiejkolwiek wystarczającej) dokumentacji technicznej, wskazującej na cechy budowy sprowadzonych kabin. Kwestia ta nie została przez importera nie budzącą wątpliwości dokumentacją wyjaśniona.

W tych warunkach organy podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie, jakie cechy mają kabiny o symbolach występujących w zgłoszeniach celnych. Poszukiwanie odpowiedzi nie było łatwe, bowiem towar sprowadzany był z Chin, a próby uzyskania odpowiedzi bezpośrednio od firm chińskich nie przyniosły satysfakcjonujących rezultatów.

W tych okolicznościach organy przeprowadziły postępowanie dowodowe posłując się materiałami ze stron internetowych chińskich producentów, na których były wystawione do sprzedaży kabiny prysznicowe o symbolach wskazanych w zgłoszeniach celnych, zaś jako producenci zostały wskazane podmioty figurujące w zgłoszeniach celnych czy dokumentach do nich dołączonych lub firmy oceniane przez organy jako z nimi powiązane.

Przeprowadzenie takich dowodów Sąd uznał za dopuszczalne, skoro dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W takiej sprawie jak niniejsza, organy nie mają możliwości ustalenia cen towarów kontrahentów chińskich, czy też wyglądu tychże towarów, ich cech zewnętrznych, poprzez osobistą wizytę w kraju eksportera.

Zamawianie towarów przez Internet jest aktualnie najbardziej chyba rozpowszechnionym sposobem sprzedaży przy dużych odległościach dzielących sprzedawcę i kupującego. Są one ofertą handlową sprzedawcy, gdzie za pomocą odpowiednich czynności dokonuje się zakupu, bez osobistego kontaktu ze sprzedawcą. Dane wynikające z tych stron należy zatem uznać za autentyczne i w sposób prawdziwy pokazujące zarówno ofertę (opis towaru, zazwyczaj ze zdjęciami), jak i ceny chińskich sprzedawców. Nie można również kwestionować sposobu pozyskania wydruków z tego tych stron (zrzut ekranu), skoro jest to najczęściej jedyna możliwa metoda wydrukowania oferty z danej strony, a brak jest powodów by twierdzić, że funkcjonariusze organów dokonali nieuprawnionych ingerencji w treść wydruku.

Tak zgromadzoną dokumentację (przy braku dostępu do dokumentacji importera) organy poddały ocenie, dokonując po pierwsze analizy chińskich przedsiębiorstw, które miały produkować importowane wyroby i powiązań pomiędzy nimi, wskazując na jakiej podstawie dokonały takich ustaleń a następnie dokonały ustaleń odnośnie cech konstrukcyjnych poszczególnych typów kabin prysznicowych dla poszczególnych ich oznaczeń, posługując się dokumentacją techniczno - konstrukcyjną dostępną w kraju, jak także dokumentacją taką uzyskaną ze stron internetowych chińskich producentów, jak również zdjęciami dołączonymi do zgłoszeń, czy też dokumentami zgromadzonymi w trakcie kontroli. Wszystkie te dowody zostały szczegółowo w zaskarżonych decyzjach (a wcześniej w decyzjach I instancji) szczegółowo omówione.

Organy posługując się tego typu dowodami wykazały, że kabiny prysznicowe zgłaszane w zgłoszeniach objętych niniejszym postępowaniem miały konstrukcję ramową ze ścianami szklanymi. Organy opisały szczegółowo rozwiązania konstrukcyjne przyjęte w poszczególnych typach kabin sprowadzonych za opisanymi zgłoszeniami celnymi. Na podstawie zgromadzonych przez siebie dowodów wyprowadziły wniosek, że brak jest dowodów na to, by kabiny te były poddawane w obrębie danego typu istotnym zmianom konstrukcyjnym, a w szczególności w zakresie pozbawiania ich konstrukcji metalowej.

Ustalenia organów w tym zakresie pokrywają się przy tym z treścią zgłoszeń celnych.

Tym rozważaniom skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów, ale jedynie argumentację, że kabiny takie pochodzące od różnych producentów i produkowane w różnych okresach czasu musiały się różnić, a ponieważ firma posiadała w swojej ofercie także kabiny bezramowe, to musiały także występować w postaci bezramowej.

Argumentacja importera – skarżącej spółki nie posiada jednak oparcia w posiadanych przez nią dowodach. Jakkolwiek trudno zakwestionować jej twierdzenia, że nie miała ona prawnego obowiązku posiadania pełnej dokumentacji technicznej kabin, to jednak brak ten nie może obciążać organów, ale to właśnie spółka nie będzie miała przez to możliwości wykazania swoich twierdzeń.

Organy po przeprowadzeniu postępowania nie miały możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów a spółka ich nie uzupełniła. Stąd też jej twierdzenia musiały być uznane za gołosłowne. Organy miały prawo dokonać takiej oceny jakiej dokonały.

Spółka w skardze wskazuje na różnice czasowe pomiędzy uzyskaniem danych o wyglądzie kabiny danego typu a chwilą zakupu tychże kabin przez skarżącą. Wskazuje, że mogły się one różnić. Jest to jednak argumentacja nie posiadająca oparcia w dowodach. Spółka nie wykazała bowiem dowodami, że kabiny o tym samym typie (oznaczeniu) różniły się do tego stopnia, że ten sam typ – oznaczenie odnosił się do wersji o konstrukcji aluminiowej i wersji o konstrukcji bezramowej. W ocenie sądu spółka opierając swoją obronę na takim wnioskowaniu powinna je udowodnić, gdyż organ nie ma obowiązku udowadniać, że kabiny o danym oznaczeniu nie zmieniały konstrukcji, w sytuacji gdy z już zgromadzonych zdjęć taka okoliczność nie wynika.

Nie musi udowadniać, że nie zachodzi okoliczność inna niż wykazana przez niego .

Dopuszczalne w świetle zgromadzonych dowodów było ustalenie, że pomimo upływu czasu kabiny o określonym typie miały tę samą budowę tj. o konstrukcji ramowej. Strona zamiast wskazać dowody na poparcie swoich tez i wykazać np.: że konstrukcja przedmiotowych kabin była w rzeczywistości inna na podstawie uzyskanych od chińskich kontrahentów dokumentów (a przy ponad 10 letniej z nimi współpracy i wielkości importu jest zapewne podmiotem o wypracowanej pozycji wśród chińskich producentów ), w skardze przedstawia tylko polemikę z argumentami organu sprowadzającą się do ogólnego rozważania o rynku kabin prysznicowych i dynamice rozwoju chińskich przedsiębiorstw.

Rozważania te nie wpływają na ocenę prawidłowości działania organów podatkowych w sytuacji, gdy przedłożenie stosownych dowodów (o ile byłyby prawdziwe), taką ocenę mogłoby zmienić. Jeżeli skarżący uważa, że modele kabin na przestrzeni upływu czasu zmieniały się do tego stopnia, że pod tym samym modelem produkowano już zupełnie inna kabinę, to w zakresie objętym sprawą powinien to udowodnić.

Zapoznając się natomiast ze skargą w tej części, w której dotyczy ona zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd odniósł wrażenie, że głównym naruszeniem przepisów prawa procesowego przez organy celne jest nie ustalenie, że skarżący składając zgłoszenia celne – wskazując w nich, że importuje kabiny szklane w ramach aluminiowych złożył niezgodne z prawdą oświadczenia, gdyż były to inne kabiny – bez konstrukcji ramowych.

W końcu nie stanowiło naruszenia prawa procesowego ustalenie przez organy, że posiadanie przez skarżącego w obrocie również kabin prysznicowych o konstrukcji bezszkieletowej nie świadczy o tym, że kabiny te były objęte zgłoszeniami występującymi w niniejszej sprawie. W tym bowiem zakresie organy wskazały na możliwość pozyskania takich kabin poza niniejszym postępowaniem, sprowadzenie ich przez inne podmioty dokonujące obrotu tego typu asortymentem. Z tego względu posiadanie takich kabin w obrocie nie przeczy stanowisku przyjętemu przez organy w decyzjach.

Organy w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonane na jego wynikach ustalenia słusznie uznały, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszeń celnych wskazanych w decyzjach były kabiny prysznicowe o różnych oznaczeniach modelu, jednak każdorazowo o konstrukcji ramowej aluminiowej z wypełnieniem elementów szklanych o różnym rodzaju szkła.

W konsekwencji należało dokonać klasyfikacji tego typu kabin zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, a w szczególności dokonać wyboru pomiędzy konkurującymi klasyfikacjami 76109090 (jak chcą tego organy) ze stawka 6 % cła - pozostałe konstrukcje aluminiowe, inne niż mosty, części mostów, wieże i maszty kratowe lub 70200080 (jak chce tego spółka) ze stawką cła 3 %.- pozostałe wyroby ze szkła.

Rozróżnienie to musi się odbyć z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS). Zastosowanie będą tutaj miały reguły określone w pkt 3 ORINS.

Reguła ta stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

- pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny,

- do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania,

- jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a lub 3b, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Niewątpliwie elementy tworzące zaimportowane przez skarżącą Spółkę kabiny prysznicowe składały się z różnych materiałów pełniących inną rolę: tafla szklana stanowiła ścianki/drzwi kabiny i umożliwiała oddzielenie kabiny od reszty pomieszczenia tak, aby można było korzystać z prysznica bez wylewania się wody z poza kabiny; elementy aluminiowe stanowiły części konstrukcyjne/nośne dla tafli szklanej.

Oprócz tego wykorzystywane były elementy montażowe (wkręty, rolki), wykonane z metalu lub tworzywa sztucznego. Jednakże zasadniczy charakter kabinie nadała konstrukcja aluminiowa stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami. Rama nadała kształt kabinie oraz stanowiła oparcie dla wypełnienia szklanego. Zainstalowanie wypełnienia możliwe było dopiero po zmontowaniu stabilnej konstrukcji i przytwierdzeniu jej do ścian/podłoża.

Ponadto takie klasyfikowanie tego typu kabin prysznicowych ujednolicone jest i ugruntowane na obszarze Wspólnoty, o czym świadczą liczne wiążące informacje taryfowe wydawane w poszczególnych krajach.

Wobec powyższych nie można było uznać za słuszny zarzut błędnej wykładni reguły 3b ORINS. Ponieważ budowa kabin oparta była na konstrukcji aluminiowej, składającej się z połączonych ze sobą w ramę profili aluminiowych, które zapewniały kształt i stanowiły stelaż, w którym montowane były tafle szklane, wobec czego konstrukcja ta decyduje o charakterze towaru i powoduje zasadność zaliczenia objętych postępowaniem kabin prysznicowych do pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej. Pozycja taryfowa 7610 obejmuje "konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach" swym zakresem obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. Zgodnie z definicjami zawartymi w Leksykonie Naukowo-Technicznym (Wydawnictwo Naukowo -Techniczne Warszawa, 1972, 2001r.) i Wyjaśnieniami do Systemu Zharmonizowanego - do pozycji 7610, pojęcie "konstrukcja" oznacza zespół elementów, urządzeń itp. połączonych ze sobą w funkcjonalną całość - w tym:

- "konstrukcja metalowa", tj. konstrukcja utworzona z elementów metalowych, m.in. kształtowników, płaskowników i blach połączonych ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein;

- "konstrukcja szkieletowa", tj. konstrukcja, której elementy tworzą szkielet przestrzenny;

- "konstrukcja mieszana", tj. konstrukcja, w której część elementów tworzy szkielet, a część przegrody budowlane.

Natomiast "szkielet konstrukcji budowlanej" to ustrój konstrukcyjny w postaci przestrzennego układu połączonych prętów konstrukcyjnych. Te zapisy odnośnie definicji "konstrukcji", są zgodne z zapisami zawartymi w Wyjaśnieniach do Systemu Zharmonizowanego dotyczącego pozycji 7610, zgodnie z którymi, elementy konstrukcji z aluminium są połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych".

Wobec czego opisane wyżej elementy aluminiowe, które łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein, tworzą konstrukcję aluminiową, o której mowa w pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy przy tym jeszcze wskazać, że nawet gdyby przyjąć, że sporu nie da się rozstrzygnąć poprzez ocenę komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, to przedmiotowe kabiny musiały by zostać zakwalifikowane do kodu 7620 jako wyższego w myśl reguły nakazującej w takim przypadku stosować pozycję taryfy ostatnią z możliwych do zastosowania.

Prawidłowość takiej klasyfikacji kabin prysznicowych o konstrukcji ramowej potwierdzają wiążące informacje taryfowe nr [...] z dnia [...].04.2014r. i [...] z dnia [...].05.2014r., które jakkolwiek dotyczyły kabin prysznicowych innego modelu niż występujące w przedmiotowej sprawie, to jednak ich budowa w opisie dokonanym przez importera była zbieżna i została opisana jako niezmontowana kabina prysznicowa składająca się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych, szklanych paneli pełniących role drzwi i ścianek ( ..) bez brodzika.

Analogiczność konstrukcji tych typów kabin do kabin objętych niniejszą sprawą pozwala na przyjęcie argumentów wynikających z tych WIT, jako potwierdzających prawidłowość dokonanej przez organy wykładni prawa materialnego w tej sprawie. Trzeba przy tym wskazać, że WIT o nr [...] dokonujący odmiennej klasyfikacji celnej towaru został uchylony w 2012 roku.

Klasyfikacja tego typu kabin prysznicowych do kodu Tarif 7620 miała również miejsce w szeregu innych decyzji (co szczegółowo opisują organy), przez inne organy celne (Dyrektor Izby Celnej w G.) i nie były przez spółkę kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i w konsekwencji oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).