Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1748/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. i A. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku akcyzowym za grudzień 1999r. oraz od stycznia do lipca 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Ośmioma decyzjami z dnia [...] września 2000r. (o numerach od [...] do [...]) Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. T. I. określił J. i A. G., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. w P. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za grudzień 1999r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000r. (k. [...] akt administracyjnych). W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnicy w latach 1999-2000 dokonywali zakupów oleju opałowego, który zużywali do napędu pojazdów. W decyzji dotyczącej grudnia 1999r. jako podstawę prawną, oprócz art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, powołano m.in. § 3 ust. l, § 4 ust. l, 2, 2a, 3, § 22 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Natomiast w decyzjach dotyczących miesięcy od stycznia do lipca 2000r., oprócz art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano m.in. oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. l, 2, 4, 5 i § 22 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe.

Podatnicy nie wnieśli odwołań od tych decyzji. Pismem z dnia [...] września 2001r. złożyli natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji ostatecznych, jako wydanych bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem ustawy o podatku od towarów i usług (k. [...] akt administracyjnych). W uzasadnieniu podnieśli, że art. 35 ust. 4 tej ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, gdyż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepisy rozporządzeń powołanych w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej, a w szczególności § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r., nie mogły być podstawą obowiązku podatkowego, gdyż wydano je na podstawie upoważnienia, które "utraciło byt prawny" w momencie wejścia w życie Konstytucji. Na potwierdzenia powyższego stanowiska został przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001r., sygn. akt SA/Sz 2072/99.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2001r., Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji ostatecznych z dnia [...] września 2000r., gdyż nie dopatrzył się, aby decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, bądź też z rażącym naruszeniem prawa (k. [...] akt administracyjnych).

Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania strony, wydał w dniu [...] maja 2002r. decyzję (Nr [...]), w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z uwagi na brak wad, o których mowa w art. 247 § l Ordynacji podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie zgodzili się podatnicy i w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] czerwca 2002r. zarzucili tej decyzji, podtrzymując dotychczasową argumentację, naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W opinii skarżących przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług utracił moc prawną z dniem wejścia w życie Konstytucji. Ustawodawca zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi zawartymi w Konstytucji RP miał dwa lata na dostosowanie odpowiednich przepisów do wymagań ustawy zasadniczej, ale mimo upływu tego okresu nie zmienił ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Minister Finansów zarówno w 1998r., jak i w 1999r. wydawał rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego oraz nakładał obowiązki podatkowe na inne podmioty, niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy. Dlatego też konieczne jest uchylenie decyzji Ministra Finansów w całości oraz wcześniejszej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz stwierdzenie nieważności ośmiu decyzji ostatecznych Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2000r. Dodatkowo - na potwierdzenie zasadności swoich stwierdzeń - strona powołała się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002/2/13).

W odpowiedzi na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, zauważając, że Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał osiem decyzji, nie działał ani bez podstawy prawnej, ani nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa, obowiązujących w dniu ich wydania. Delegacja ustawowa, zawarta w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 1999r. i 2000r., upoważniała Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych, aniżeli określone w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego. Były więc nimi: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne, sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe (m.in. w § 4 ust. l powołanego rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego). Właśnie te regulacje stanowiły podstawę do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej ośmiu decyzji ostatecznych.

Minister Finansów podkreślił także, że organy kontroli skarbowej mają obowiązek stosować przepisy zawarte w ustawie i rozporządzeniach. Nie do nich należy również ocena czy obowiązujące przepisy są zgodne z zapisem zawartym w Konstytucji RP, czy też nie. Organem właściwym - stosownie do art. 188 pkt l i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia l sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) - jest Trybunał Konstytucyjny i dopiero jego orzeczenie, o niezgodności z Konstytucją lub ustawą określonego przepisu, może być podstawą do wzruszenia takiej decyzji w trybie nadzwyczajnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).

Organ drugiej instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem podatników wyrażonym w oparciu o uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001r., sygn. akt SA/Sz 2072/99, że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, utracił moc prawną z dniem wejścia w życie Konstytucji, tj. w 1997r. Przepis ten obowiązywał, bowiem do dnia 29 października 2001r. Natomiast unormowanie przewidziane w art. 236 ust. l Konstytucji, że w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie Konstytucji Rada Ministrów przedstawi Sejmowi projekty ustaw niezbędnych do stosowania Konstytucji, nie dawało stronie podstawy do twierdzeń, że przepisy rozporządzeń wskazanych w decyzjach zostały wydane bez upoważnienia ustawowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, sprawujący - stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. - kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, stwierdza, że wydane w trybie nadzwyczajnym decyzje organów obu instancji (Ministra Finansów i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) nie naruszają ani prawa materialnego w takim stopniu, że miało to wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie wystąpiła więc żadna z przesłanek, umożliwiających uchylenie zaskarżonych aktów, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie dopatrzył się również wystąpienia kwalifikowanych wad prawnych, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Skarżący - stosownie bowiem do prawidłowych pouczeń zamieszczonych w końcowej części każdej z ośmiu decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Inspektora Kontroli Skarbowej T. I. w dniu [...] września 2000r. - mogli wnieść odwołania do Izby Skarbowej w P.. Niestety z przysługującego uprawnienia - co bezspornie wynika z materiału dowodowego spawy - nie skorzystali, rezygnując tym samym z kontroli instancyjnej dokonywanej przez organ odwoławczy na podstawie zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz z możliwości przyszłej, ewentualnej kontroli sądowej tychże decyzji, ze względu na ich zgodność z obowiązującym prawem. W świetle art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku, gdy strona tego nie uczyni Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. - jest obowiązany skargę złożoną na ostateczne decyzje (np. Inspektora Kontroli Skarbowej) odrzucić.

W porządku prawnym obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej przyjęto, że trwałość decyzji ostatecznych jest zasadą podstawową. W postępowaniu podatkowym jej istota sprowadza się do tego, iż od takiej decyzji nie można wnieść odwołania (zwykłego środka odwoławczego), gdyż rozstrzygnięcie to stanowi ostateczne załatwienie sprawy administracyjnej. W sytuacji, gdy strona nie odwoła się od decyzji pierwszej instancji w terminie, jak w rozpoznawanym przypadku, zakończona sprawa nie będzie mogła być ponownie przedmiotem zwykłego postępowania podatkowego. Wydany akt nabiera bowiem cech trwałości, stosownie do unormowania przewidzianego w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Zasada trwałości ostatecznych decyzji ma na celu ochronę zarówno porządku prawnego, jak również praw strony, nabytych na jej podstawie. Ustawodawca stwarzając odstępstwa od reguły stabilności wymienionych decyzji nadał im charakter wyjątkowy i dopuścił ich stosowanie przede wszystkim wtedy, gdy decyzja ta została dotknięta jedną z wad kwalifikowanych, wymienionych np. w art. 247 § 1 lub art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe obu instancji wykazały, że osiem ostatecznych decyzji, badanych w jednym z trybów nadzwyczajnych, nie zawiera wad kwalifikowanych, które umożliwiałyby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, a w szczególności nie wydano ich bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Argumentacja przytoczona zarówno przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jak również przez Ministra Finansów w decyzjach, będących przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowa i zasługuje na aprobatę. Organy administracyjne mają obowiązek stosowania przepisów zawartych w ustawie i rozporządzeniach - stosownie do art. 7 Konstytucji, tak jak uczyniły w przedmiotowej sprawie. Nie do nich należy bowiem ocena czy obowiązujące przepisy są zgodne z Konstytucją, czy też nie. Trybunał Konstytucyjny, który w zakresie swej właściwości - zgodnie z art. 188 pkt l i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia l sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) - orzeka w sprawach niezgodności z Konstytucją lub ustawą określonych przepisów prawa, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002r., P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) - powoływanym przez podatników w skardze - potwierdził wyżej wymienione stanowisko. Stwierdził także, że ustawa zasadnicza nie przewiduje możliwości, by orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisów, umożliwiało anulowanie zaskarżonego aktu normatywnego z mocą wsteczną. Przeciwnie z brzmienia art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, że niekonstytucyjny przepis przestaje obowiązywać od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Niemożliwe jest zatem przyjęcie, że określone obowiązki i zobowiązania podatkowe, które co prawda nie odpowiadają art. 217 Konstytucji, ale zostały ukształtowane przed orzeczeniem Trybunału, były uznawane automatycznie i od początku za niebyłe. Byłoby to sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83, art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji.

To samo - zdaniem składu orzekającego - dotyczy obowiązków, które zostały określone w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych na podstawie przepisów rozporządzeń, co do który podatnicy powzięli przekonanie, że są one niezgodne z Konstytucją, ale Trybunał Konstytucyjny nie zajął jeszcze stanowiska na podstawie art. 188 pkt 3 Konstytucji. Nawet przy założeniu, że w przyszłości zostanie stwierdzona niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę wydanych decyzji (§ 4 ust. l powołanego rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego) - choć w dniu rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedmiotowej sprawy taka okoliczność nie zaszła - to i tak zapadłe w indywidualnych sprawach decyzje podatkowe, ze szczególnym uwzględnieniem ostatecznych, nie utraciłyby automatycznie mocy obowiązującej od samego początku (ex tunc).

Dodatkowo stwierdzić należy, że w świetle zasad wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc ustawy nadrzędnej, nie organy administracyjne, ale sędziowie, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). W związku z tym tylko Sąd orzekający w konkretnej sprawie i tylko wtedy, gdy ma możliwość podniesienia zarzutu niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, może (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy lub norm prawnych aktu podustawowego (por wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02 - Monitor Podatkowy 2003/5/s. 2). Sąd administracyjny kontrolujący legalność decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, bada przede wszystkim czy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji (Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) odpowiadają prawu.

Wprawdzie w odniesieniu do nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.) w doktrynie prezentowany był pogląd - zachowujący aktualność, że sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję wydaną np. w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności, a więc w trybie nadzwyczajnym, winien objąć zakresem orzekania decyzje wydane w zwykłym toku instancji, gdyż wszystkie postępowania toczą się w tej samej z punktu widzenia materialnoprawnego, sprawie administracyjnej (por. T. Woś Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN 1999r., s. 230-232), to jednak reguła ta może podlegać pewnym ograniczeniom. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. uprawnienie sądu administracyjnego do zastosowanie środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowania prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jest uwarunkowane przesłanką "niezbędności dla końcowego jej załatwienia". Nie może również pozostawać w sprzeczności z podstawowymi zasadami porządku prawnego, przyjętego w ramach stosowanej gałęzi prawa. W przedmiotowej sprawie (w znaczeniu materialnoprawnym) zapadło już osiem rozstrzygnięć kończących postępowanie, które nie mogły podlegać kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z uwagi na treść unormowań zawartych w przepisach art. 52 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy oraz z uwagi na przedstawione powyżej argumenty Sąd doszedł do przekonania, że nie wyczerpanie zwykłego toku instancji przez stronę przed organami podatkowymi (art. 127 Ordynacji podatkowej) uniemożliwia zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, toczącym się po wniesieniu skargi na decyzje wydane w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec pierwszoinstancyjnej decyzji ostatecznej środków mających na celu usunięcie tego aktu z obrotu prawnego. Sprzeciwia się temu przede wszystkim zasada stabilności i pewności decyzji podatkowych, zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej, jak również konstytucyjna reguła obligująca organy władzy publicznej (organy podatkowe) do działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), nie dająca tym samym uprawnień do odmowy zastosowania i oceny aktu prawnego, który stanowi normatywną podstawę decyzji.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w oparciu o przepis art. 151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).