Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2116/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] lutego 2011r. określił M. O. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za: grudzień 2005r. - 2.415 zł, styczeń 2006r. - 4.321 zł, luty 2006r. - 2.847 zł, marzec 2006r. - 4.653 zł, kwiecień 2006r. – 3.490 zł, maj 2006r. – 3.382 zł, czerwiec 2006r. – 4.517 zł, lipiec 2006r. – 3.945 zł, sierpień 2006r. - 3.117 zł, wrzesień 2006r. – 5.117 zł, październik 2006r. – 1.701 zł oraz listopad 2006r. – 2.614 zł.

W uzasadnieniu DUKS wskazał, że w postępowaniu stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT- 7 za: grudzień 2005r., marzec, maj, lipiec - sierpień i październik 2006r. Skarżący z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: “u.p.t.u.") wykazywał wartość netto zrealizowanych usług transportowych i VAT należny, wynikające z faktur dokumentujących wykonanie tych usług, w miesiącu wystawienia faktury (po wykonaniu usługi), wcześniejszym niż miesiąc otrzymania zapłaty oraz wcześniejszym niż miesiąc, w którym upływał 30 dzień od dnia wykonania usługi (przed powstaniem obowiązku podatkowego). Skarżący w miesiącach od grudnia 2005r. do stycznia 2006r. obniżył VAT należny o naliczony wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez P.H. O. S. S.(dalej: "O."), dokumentujących operacje gospodarcze (nabycia oleju napędowego), które nie zostały wykonane.

DUKS, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą na terytorium kraju polegającą na świadczeniu usług transportowych. Był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. W rejestrze zakupów sporządzonym od grudnia 2005r. do sierpnia 2006r. ujęto oryginały 10 faktur wystawionych przez O. (szczegółowo opisane w decyzji), dokumentujących zakup oleju napędowego. Wartości dotyczące VAT naliczonego przeniesiono do deklaracji VAT-7. Faktury te nie potwierdzały czynności sprzedaży, które faktycznie miały miejsce między podmiotami wymienionymi na tych fakturach i nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego, co skutkowało zawyżeniem VAT naliczonego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za: grudzień 2005r., styczeń - sierpień 2006r. łącznie o 17.737,95 zł.

Według DUKS, rola p. S. w prowadzeniu działalności gospodarczej O. ograniczała się do comiesięcznych spotkań z J. L. i odbieraniem należności w wysokości od 1000 zł do 1500 zł za prowadzenie firmy i podpisywanie przygotowanych przez p. L. faktur. Pan S. nie okazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za okres od czerwica 2003r. do grudnia 2005r. Od początku 2006r. p. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zawierał transakcji handlowych, nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do zawierania w jego imieniu, jak i O. transakcji handlowych, nie wystawiał i nie podpisywał faktur. O. był tzw. "słupem" i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Pan S. zarejestrował O. do czerpania korzyści finansowych, zaś pod jej szyldem działały inne osoby, które wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury i paliwo nieznanego pochodzenia.

DUKS stwierdził także, że Skarżący nie zna p. S. nie rozmawiał z nim, w O. nigdy nie był, nie pamięta nazwisk osób z tej firmy, paliwo wynikające z faktur, na których jako wystawca figurowała O. dostarczały osoby, których kontrolowany nie zna, nie wie kim były, skąd przywoziły mu olej napędowy. Za paliwo płacił gotówką kierowcom, którzy je przywozili, zaś na dowodach odbiór gotówki kwitowała E. W., której Skarżący nie widział i nie pamięta. Nikt nie korygował faktur zawierających błędny adres O.. Paliwo z faktur, na których jako wystawca figurowała O. przywożono transportem dostawcy na wskazane przez kontrolowanego miejsce. Paliwo to było dużo tańsze od paliwa dostępnego na rynku. Skarżący nie sprawdzał we właściwym urzędzie skarbowym wiarygodności O., nie żądał dokumentów określających parametry fizyko-chemiczne nabywanego paliwa potwierdzających, że nabywane paliwo odpowiada normie oleju napędowego, nie sprawdzał skąd pochodzi paliwo

Zdaniem DUKS ww. okoliczności świadczą, że sprzedaż oleju napędowego przez O. na rzecz Skarżącego nie miała miejsca, zaś faktury, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego figurował O., a jako nabywca Skarżący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zaszłych między tymi podmiotami. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury te, nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Brak podstawy do odliczenia VAT naliczonego wynika również z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. VAT naliczonego to suma VAT z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skarżący nie otrzymał zakwestionowanych faktur z tytułu nabycia towarów od O., więc kwoty z nich wynikające nie stanowiły VAT naliczonego. Z wyciągu pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 30 czerwca 2010r. [...], włączonego do akt sprawy wynikało, że O. jest podmiotem fikcyjnym, utworzonym celem wprowadzania do obrotu pustych faktur, legalizujących rzekome transakcje.

W związku z obniżeniem przez Skarżącego VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, Skarżący zawyżył VAT naliczony w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

2. Skarżący w odwołaniu z 28 lutego 2011r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS lub jej zmianę na podstawie art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), kwestionując odmowę obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wynikającego z ww. faktur wystawionych przez [...] w okresie od grudnia 2005r. do sierpnia 2006r. Uznał, że w tym zakresie naruszono art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u. i art. 122, art. 180. § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 198 § 1, art. 199a § 1 i 3 O.p. Nie zakwestionował ustaleń w zakresie VAT należnego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że działalność p. S. lub osób z nim powiązanych nie może stanowić dla niego obciążenia, gdyż starał się rozliczać z organem podatkowym rzetelnie. Osoby współpracujące z p. S. przekazały mu pozwolenie na sprzedaż oleju napędowego, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON i decyzje o nadaniu NIP dla prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem DUKS jakoby zakupy oleju napędowego od O. nie miały miejsca w rzeczywistości. O. istniał, a Skarżący sprawdził legalność tej firmy w zakresie czynności możliwych do zweryfikowania.

Skarżący, odnosząc się do świadectwa jakości nabywanego oleju napędowego, wskazał że nabywane od O. paliwo nie powodowało skutków ubocznych, dlatego uznał je za produkt posiadający wymaganą jakość.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] maja 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS po przedstawieniu stanu sprawy wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. i materiały gromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuścił wszystkie możliwe dowody (w tym na mocy postanowienia DUKS z 8 listopada 2010r. dowody udostępnione i zebrane przez Prokuraturę Okręgową w B. w ramach śledztwa o sygn. akt [...], w tym m.in.: protokół z 25 września 2010r. oględzin dokumentów księgowych Skarżącego, zatrzymanych w biurze rachunkowym "O.", dziesięć faktur wystawionych przez O. z dokumentami "Kasa Przyjmie" pokwitowanych przez E. W., protokół z 9 października 2009r. przesłuchania Skarżącego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., protokół z 9 października 2009r. przesłuchania Skarżącego przez podinsp. z CBŚ KGP Zarząd w B., protokoły przesłuchania p. S. z 29 listopada 2006r. i 2 sierpnia 2007r.). DUKS przeprowadził też postępowanie kontrolne, w ramach którego przesłuchał strony i wyznaczył jej siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do materiałów zgromadzonych w sprawie.

W ocenie DIS 10 faktur wystawionych przez O. nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiło podstawy do obniżenia VAT należnego, co potwierdza m.in. pismo NUS z 19 lipca 2009r., protokół zeznań p. S. z 29 listopada 2006r. i 2 sierpnia 2007r., zgodnie w którymi nie wystawił on, ani nie podpisał żadnych faktur wystawianych w imieniu własnym lub O.; jeżeli ktoś lub jakaś firma posiada faktury oznaczone O., które jakoby wystawiono w 2006r. lub później, są fakturami fałszywymi i nie dokumentują faktycznie zawartych przez niego transakcji - on ich nie wystawiał. Sam Skarżący przesłuchany w toku postępowania kontrolnego 8 grudniu 2010r. zeznał, że osobiście zamawiał paliwo telefonicznie do O. i osobiście zajmował się jego odbiorem. Nie pamiętał skąd miał numer telefonu firmy O., nigdy do niej nie jeździł. Paliwo było tankowane do samochodów i do baniek dwa razy w miesiącu. Za dwie dostawy była wystawiana jedna faktura (oryginał, kopia oraz dokument KP), którą opłacał gotówką do rąk nieznanych mu osób, które przywoziły paliwo i faktury. Nie pamiętał, czy termin płatności zgadzał się z datą na fakturze. Faktury były opłacane gotówkowo, ponieważ tak sobie życzył dostawca.

DIS podzielił zatem stanowisko DUKS, iż O. funkcjonowała jako tzw. "słup", którego celem było ukrycie rzeczywistego pochodzenia paliwa, przez fakturowanie. Podtrzymał też stanowisko DUKS, że rola p. S. w O. ograniczała się do podpisywania dokumentów przedłożonych przez p. L., za co otrzymywał od 1000 do 1500 zł miesięcznie. Pan S. nie przedstawił NUS dokumentacji firmowej za okres od czerwca 2003r. do grudnia 2005r. i zeznał, że od początku 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie udzielał pełnomocnictw, nie podpisywał i nie wystawiał faktur oraz nie zawierał transakcji handlowych.

Zdaniem DIS, Skarżący powinien zwrócić uwagę na okoliczności, w jakich nabywał paliwo, powinny one wzbudzić u niego podejrzenia, co do legalności kontrahenta i transakcji przez niego prowadzanych. Skarżący nie był zainteresowany świadectwem jakości zakupionego paliwa i posiadała jedynie niepoświadczone kserokopie decyzji w sprawie: koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nadania NIP.

DIS, powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uznał, że do realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest posiadanie faktury, która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności, co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Faktura, która nie zawiera rzeczywistych danych sprzedawcy towarów jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie konstrukcja VAT i zastosowana w niej metoda fakturowania zakładają, iż z możliwości zmniejszenia obciążenia mogą korzystać tylko i wyłącznie rzeczywiste transakcje gospodarcze prowadzone pomiędzy podatnikami, a nie łańcuchowe, oszukańcze i fikcyjne transakcje.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez DUKS art. 198 § 1 i art. 199a § 1 i § 3 O.p., gdyż Skarżący nie uzasadniła tego zarzutu. Bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

DIS stwierdził, że podmiot sprzedający widniejący na kwestionowanych fakturach nie jest tożsamy z podmiotem, który sprzedał Skarżącemu paliwo. Samo posiadanie faktury spełniającej wymogi formalne nie rodzi prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony. Koniecznym jest, aby faktura dokumentowała rzeczywistą transakcje gospodarczą, co w sprawie zakwestionowano.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że DIS, rozpatrując odwołanie od decyzji DUKS nie odniósł się do wartości sprzedanych usług i wartości nabytego paliwa, które stanowiło podstawę do świadczenia usług transportowych. Zdaniem Skarżącego, wartość zakupionego paliwa koresponduje z wartością sprzedanych usług, co potwierdza, że operacji gospodarczych dokonano z p. S.. Skarżący wskazał też, że okazano mu kserokopie dokumentów takich jak pozwolenie na handel olejem napędowym, zaświadczenia o nadanym numerze REGON, decyzji o nadaniu NIP i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej O..

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

4. Sąd podziela i uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że możliwe było zakwestionowanie, na mocy zebranych i włączonych do akt sprawy dowodów, prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez O. w okresie od grudnia 2005r. do sierpnia 2006r.

5. Zdaniem Sądu w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności zmierzających do zebrania całego i istotnego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, na podstawie których uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględnił zarówno dowody przeprowadzone z inicjatywy organu podatkowego pierwszej instancji, jak również dowody zgromadzone przez inny organ podatkowy oraz dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w B. w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Dowody te zostały przeanalizowane stosownie do treści art. 191 O.p.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak DUKS, odwołał się do zeznań świadków, dokonał ich analizy i ocenił je, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się również do zeznań przesłuchanych świadków, lecz wyciągnął z nich, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, odmienne niż strona wnioski.

W ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania i oceny wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1, jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Czynności podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu oraz pozwoliły na dokonanie merytorycznej oceny spornej kwestii prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony.

6. Sąd stwierdza, że w świetle zebranych dowodów bezsporna jest teza organów podatkowych, iż transakcje opisane w zakwestionowanych dziesięciu fakturach nie zostały dokonane między podmiotami, które są wskazane na tych fakturach.

Sąd za prawidłową uznaje także ocenę organów podatkowych w zakresie roli pana S., który wystawiał sporne faktury w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa.

Zdaniem Sądu przyczyny powyższych stanowisk wyrażanych przez organy podatkowe obu instancji zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji w sposób należyty, zgodny z art. 191 O.p.

Sąd podkreśla przy tym, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej - że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Strona skarżąca nie przedłożyła jakiekolwiek dokumentów potwierdzających wiarygodność firmy dostarczającej paliwo, uzyskanych bezpośrednio od tej firm bądź z urzędu skarbowego. Strona posiadała jedynie niepoświadczone kserokopie decyzji w sprawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak też w sprawie nadania NIP. Nie wystąpiła także do urzędu skarbowego właściwego kontrahentowi o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów, że kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, odprowadza podatki, składa deklaracje podatkowe.

Sąd jednocześnie wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że okoliczność rzekomego sprawdzenia kontrahenta przez Skarżącego w przypadku "pustych faktur", a więc kwestia dobrej wiary nabywcy, nie mogła stanowić okoliczności przemawiającej na jego korzyść (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 616/11; publ. na stronie http://orzeczenia@nsa.gov.pl.).

7. Sąd, przechodząc do kwestii merytorycznej rozpoznawanej sprawy stwierdza, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczał w rozpoznawanej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na mocy którego Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia z faktur wystawionych tzw. "słupa". Stało się tak dlatego, że organy podatkowe doszły do przekonania, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zarażeń gospodarczych. Warto podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa był podmiot wymieniony na fakturach. Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując wykładni powołanego przepisu stwierdzić należy, że w unormowaniach dotyczących VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednakże zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1510/10 z 24 października 2011r., I FSK 1160/10 z 26 lipca 2011r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011r., I FSK 616/11 z 21 lutego 2012r.; publ. na stronie http://orzeczenia@nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzono, że chociażby na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

8. W związku z tym, Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skargi o nie odniesieniu się przez organy podatkowe obu instancji do wartości sprzedanych usług i wartości nabytego paliwa, które stanowiło podstawę do świadczenia usług transportowych.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, oznaczałoby, że prawo do odliczenia VAT przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującą czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

9. Stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który stanowił podstawę do wydania w sprawie decyzji w sposób, literalny potwierdza zaprezentowane wyżej konstatacje. Faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, 3) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 112), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, dalej: "TSUE" z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

10. Sąd, biorąc pod uwagę rozważania wyżej przedstawione, uznał, że skoro ani przepisy prawa procesowego, ani przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie, nie zostały naruszone, zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.