Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 351/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 516/15 w sprawie ze skargi A. S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 października 2015 roku w sprawie sygn. akt l SA/Gl 516/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2015 roku w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd l instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 10 marca 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 10 grudnia 2014 r. określającej A. S. i K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Decyzja organu I instancji została wysłana na adres zamieszkania podatników za pośrednictwem poczty listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Zawierała ona stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania. Z powodu niemożności doręczenia pisma adresatom do rąk własnych 11 grudnia 2014 r. przesyłka została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej UP J., o czym, zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie 18 grudnia 2014 r. oraz wskazano, że stosownie do art. 150 § 2 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.)- dalej "O.p.", doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (tj. czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wskazano, że 2 stycznia 2015 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie została zwrócona do Urzędu Skarbowego w R.

W dniu 6 lutego 2015 r. pełnomocnik podatników wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji z 10 grudnia 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik strony uzasadnił tym, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez winy podatników. W okresie od 11 grudnia 2014 r. do 2 lutego 2015 r. nie otrzymali oni żadnego zawiadomienia o oczekującej dla nich przesyłce. W dniu 2 stycznia 2015 r. podatnik odebrał w Urzędzie Pocztowym J. inne przesyłki polecone, ale nie było wśród nich listu z urzędu skarbowego. O istnieniu decyzji podatnicy dowiedzieli się 30 stycznia 2015 r., po otrzymaniu tytułu wykonawczego, w którym powołano się na decyzję z 10 grudnia 2014 r.

Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dołączono kserokopię reklamacji z 2 lutego 2015 r. na przesyłkę poleconą z US w R. . W złożonej reklamacji podatnik argumentował, że 2 stycznia 2015 r. o godz. 8.00 był w urzędzie pocztowym, ale nie wydano mu spornego listu poleconego o Nr [...]. List ten został odesłany do nadawcy w tym samym dniu lecz dopiero o godz. 14.59. W odpowiedzi na reklamację Poczta Polska podała, że 30 grudnia 2014 r. upływał termin podjęcia tej przesyłki i w dniu 31 grudnia 2014 r. powinien nastąpić jej zwrot do nadawcy, czego jednak Urząd Pocztowy nie zrealizował. W związku z tym w dniu 2 stycznia 2015 r. w godzinach rannych, przed otwarciem urzędu przesyłka ta wraz z innymi, przeznaczonymi do zwrotu w tym dniu, została zarejestrowana jako zwrotna i przekazana na odpowiednie stanowisko pracy ekspedycji w celu jej odesłania z UP w tym dniu. Dlatego, gdy skarżący 2 stycznia 2015 r zgłosił się w Urzędzie Pocztowym po odbiór awizowanych przesyłek pracownik wydający przesyłki na stanowisku oddawczym nie odnalazł listu poleconego będącego przedmiotem skargi, a co za tym idzie nie wydał jej adresatowi. W związku z powyższym Poczta Polska S.A. skargę reklamację za uzasadnioną.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest zasadny. Analizując treść art. 162 O.p. i wskazane w nim przesłanki uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Braku winny podatników nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej, w której znajdowała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 10 grudnia 2014 r. wynika, że przesyłka ta, z uwagi na niemożność doręczenia podatnikom została pozostawiona w dniu 11 grudnia 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu tej przesyłki w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z adnotacji na kopercie zawierającej ww. przesyłkę wynika, że drugie awizo miało miejsce 18 grudnia 2014 r., a 2 stycznia 2015 r. przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego w R.. Organ wskazał, że również ze strony internetowej "śledzenie przesyłek" - Tracking/emonitoring.poczta-polska.pl wynika, że pierwsze awizo powyższej przesyłki miało miejsce w dniu 11 grudnia 2014 r., drugie w dniu 18 grudnia 2014 r., zaś zwrot przesyłki do US R. nastąpił w dniu 2 stycznia 2015 r. Dlatego organ odwoławczy uznał, że nie można dać wiary twierdzeniom podatników, że nie zostali oni zawiadomieni o tym, iż przesyłka została pozostawiona do odbioru w Urzędzie Pocztowym J.. Skoro zaś, pomimo prawidłowego zawiadomienia, podatnicy nie odebrali przesyłki zawierającej decyzję i nie zapoznali się z jej treścią, gdzie zostali prawidłowo pouczeni o trybie odwoławczym - ponoszą winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej Nr [...] jest informacja, iż doręczenie przesyłki następowało na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, zatem przepisy tej ustawy regulujące kwestię doręczania przesyłek były wiążące dla Poczty Polskiej S.A. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, co oznacza, iż przesyłka ta najpóźniej w dniu 29 grudnia 2014 r. powinna być zwrócona do Urzędu Skarbowego w R., a nie jak podaje Poczta Polska w dniu 31 grudnia 2014 r. Dlatego Urząd Pocztowy J. nie mógł wydać adresatowi listu po 29 grudnia 2014 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję z 10 grudnia 2014 r. nie jest jedyną korespondencją nieodebraną przez skarżących w postępowaniu podatkowym. Świadczy to, zdaniem organu, o braku staranności strony do pozyskiwania wiedzy o treści korespondencji kierowanej do niej w toku postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził także, że odwołanie podatników od decyzji organu I instancji z 10 grudnia 2014 r. datowane na 5 lutego 2014 roku zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Stosownie bowiem do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z uwagi na uchybienie powyższemu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego w tym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p oraz w art. 124 O.p oraz norm zawartych w art. 8, 42, 31 Konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2015 r. skarżący wnieśli dodatkowe zarzuty, które były rozpoznane przez Sąd I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione. Podstawą swego orzekania uczynił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Sąd przyjął, że sporne postanowienie było przesłana na adres zamieszkania skarżących listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, która została uzupełniona w toku postępowania reklamacyjnego wynika, że z powodu nieobecności adresata i niemożności jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 149 O.p. przesyłkę dwukrotnie awizowano (w dniu 11 grudnia 2014 r. i 18 grudnia 2014 r.), umieszczając informacje o pozostawieniu pisma w UP w skrzynce pocztowej adresata. Wobec niepodjęcia korespondencji przez adresata, w dniu 2 stycznia 2015 r., Poczta Polska zwróciła ją do organu podatkowego I instancji, który - w myśl art. 150 § 2 O.p. - uznał, że została ona skutecznie doręczona w dniu 29 grudnia 2012 r. (fikcja doręczenia).

Skarżący w toku całego postępowania kwestionowali prawidłowość takiego doręczenia, wskazując m. in. na wadliwość zwrotnego potwierdzenia, oraz nieczytelność podpisów złożonych przez doręczającego pod adnotacjami o awizowaniu przesyłki. W toku pocztowego postępowania reklamacyjnego doręczyciel uzupełnił pkt 3 i 4 potwierdzenia odbioru, podpisując go zarówno parafą, jak na kopercie, jak i nazwiskiem. W ocenie sądu I instancji znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z kopertą spełniają wymogi prawa. Przepisy postępowania podatkowego nie wymagają szczególnej formy podpisu doręczyciela, w szczególności nie przewidują, aby podpis ten obejmował całe jego nazwisko i był w całości czytelny. Wystarczające jest, by doręczyciel posłużył się takim podpisem, jakiego używa na co dzień. Sama forma podpisu uproszczonego nie może stanowić podstawy do uznania, że potwierdzenie odbioru czy koperta z korespondencją nie spełniają wymogów prawa.

Ponadto o nieprawidłowości dokonanego doręczenia nie może świadczyć podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że od daty pierwszego awiza (11 grudnia 2014 r.) do daty drugiego awiza (18 grudnia 2014 r.) nie upłynął okres 7 dni. Powyższe okoliczność nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem przesyłka został odesłana do organu podatkowego nie 29 grudnia, a nawet nie 31 grudnia 2014 r., lecz dopiero 2 stycznia 2015 r. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że w razie niepodjęcia pisma po pierwszym zawiadomieniu, powtórne zawiadomienie następuje w terminie 7 dni, i - co istotne dla niniejszej sprawy - pismo uważa się za doręczone w ostatnim dniu 14-dniowego okresu, w jakim przechowuje go poczta. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji doszło z upływem 14 dnia od dnia dokonania pierwszego awiza w dniu 11 grudnia 2012 r., tj. 29 grudnia 2012 r. i - w konsekwencji - że termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął przed złożeniem odwołania.

Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. przewidują, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W świetle wcześniej poczynionych ustaleń, w ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie nie został natomiast spełniony warunek polegający na uprawdopodobnieniu braku winy skarżących w uchybieniu terminowi. Kryterium braku winy wiąże się bowiem z koniecznością dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, a powołane przez skarżących okoliczności nie wskazują na to, że niedokonanie czynności w ustawowym terminie spowodowane było przeszkodą nie do przezwyciężenia, przy dochowaniu najwyższej staranności. Za okoliczność braku winy w uchybieniu terminu nie może być uznany fakt nie wydania skarżącemu przesyłki w dniu 2 stycznia 2015 r., podczas wizyty w Urzędzie Pocztowym. Wobec upływu 14 dniowego terminu przechowywania przesyłki poczta miała bowiem obowiązek jej zwrotu do nadawcy i nie miała prawa po upływie tego terminu wydać jej odbiorcy. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżących okoliczności nie mogą zostać przyjęte za zwalniające ich od winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

Za niezasadny sąd I instancji uznał również zarzut, że organ odwoławczy winien był najpierw stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem rozważyć możliwość przywrócenia terminu do jego wniesienia. W ocenie Sądu zarzut jest bezzasadny, skoro bowiem organ odwoławczy jednoznacznie ustalił, że skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło 29 grudnia 2014 r., to prawidłowe było stwierdzenie, że wniesienie przez skarżących odwołanie nastąpiło z uchybieniem 14-dniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zobligowany był zatem do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p, tj. stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyli podatnicy podnosząc zarzut naruszeni przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. D. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", w zakresie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 O.p., polegającego na błędnej ocenie dowodów w postaci załączonych do akt sprawy tj. pisma Poczty Polskiej z dnia 24 lutego 2015 r. (zawiadomienie o załatwieniu interwencji), z którego wynika, że nieodebranie przez skarżących decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2014 r. nastąpiło z winy pracownika Poczty Polskiej, z uwagi na okoliczność wydania w dniu 02.01.2015 r. skarżącemu innej korespondencji oczekującej placówce Poczty Polskiej, w której oczekiwała również przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 162 § 1 O.p. .poprzez:

a) odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy we wniosku o przywrócenie terminu skarżący uprawdopodobnili, że uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy,

b) bezpodstawne zrównanie obowiązków podatnika związanych uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi z tymi, jakie spoczywają na nim w przypadku udowodnienia danych okoliczności;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego niezbędnego do weryfikacji twierdzeń przedstawionych przez stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadka listonosza, którego obowiązkiem było prawidłowe doręczenie dokumentów awiza oraz innych pracowników poczty odpowiedzialnych za prawidłowe przygotowanie do zwrotu nie podjętej w terminie korespondencji, co w efekcie uniemożliwiło dokonanie miarodajnej i rzetelnej oceny spełnienia przez skarżących przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd związany jest podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub tak jak w rozpatrywanej sprawie, na postanowienie organu administracji, można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonego postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej tj. art. 151 p.p.s.a..

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż ocena sprawy dokonana przez ten sąd jest właściwa.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Wskazane regulacje porządkują zatem sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron w celu unikania odbioru pism, stanowią też gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

Jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, które WSA w pełni zaakceptował doręczenie zastępcze korespondencji zostało dokonane prawidłowo i skutecznie. Decyzja organu I instancji została wysłana na adres zamieszkania podatników za pośrednictwem poczty listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Wobec braku możności doręczenia pisma adresatom do rąk własnych 11 grudnia 2014 r. przesyłka została pozostawiona w placówce pocztowej UP J., o czym zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie 18 grudnia 2014 r. oraz wskazano, że stosownie do art. 150 § 2 zd. 2 Op., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (tj. czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Gliwicach prawidłowo ustalił, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przesyłka ta najpóźniej 29 grudnia 2014 r. powinna być zwrócona do Urzędu Skarbowego w R., a nie jak podaje Poczta Polska w dniu 31 grudnia 2014 r. Dlatego Urząd Pocztowy J. nie był uprawniony do wydania adresatowi listu po 29 grudnia 2014 r.

Wobec tej treści ustaleń, mających pełne oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej, nie są uzasadnione rozważania zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące błędnej oceny dowodów i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego przesłuchania doręczyciela i innych pracowników urzędu pocztowego. Ich zeznania nie mogłyby podważyć dowodów wynikających z dokumentów, a ewentualne nieprawidłowości związane z działaniami pracowników poczty podejmowane lub niepodejmowane po 29 grudnia 2014 roku pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy. To samo dotyczy postępowania reklamacyjnego jako postępowania wewnętrznego Poczty Polskiej. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wskazał, że zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym wywołującym określone skutki procesowe dla adresata przesyłki. Korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawem. Domniemanie to nie zostało skutecznie obalone. Jak ustalono w toku postępowania okoliczność, że doręczyciel zamieścił na kopercie z korespondencją parafę zamiast pełnego podpisu oraz fakt, że pomiędzy pierwszym a drugim awizem nie upłynęło 7 dni nie zmienia oceny, że przesyłkę należało uznać za doręczoną w ostatnim dniu 14-dniowego okresu, w jakim przechowywała ją poczta. Sąd wnikliwie te kwestie opisał i ocenił z punktu widzenia postępowania w sprawach podatkowych.

Na tą ocenę nie mogą mieć wpływu podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego oraz wielości kierowanej do podatników korespondencji. Odbiór tych przesyłek pozostawał bowiem w interesie samych podatników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 Op i 191O.p. albowiem dokonane w sprawie ustalenia dawały podstawy do uznania, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania było oparte na usprawiedliwionych podstawach. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać także zarzut zaakceptowania przez WSA zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego niezbędnego do weryfikacji twierdzeń przedstawionych przez stronę. W świetle przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z tezą, że w sprawie brak było wątpliwości wymagających wyjaśnienia.

Powyższe przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. wskazującego na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy we wniosku o przywrócenie terminu skarżący uprawdopodobnili, że uchybienie to nastąpiło bez ich winy. Zasady przywracania uchybionego terminu określa art. 162 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Wraz z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Zasadnie wywiódł organ w zaskarżonym postanowieniu, że przywrócenie terminu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1. wniesienia przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu,

2. uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi,

3. dochowania nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który swój bieg zaczyna od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i wynosi 7 dni,

4. dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której był ustanowiony termin.

W rozpoznawanej sprawie przesłanką wniosku o przywrócenia terminu jest brak winy ze strony skarżących w jego uchybieniu. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, niemniej wskazać można, że brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa Natomiast uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie, jednak ciężar takiego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń. To strona, a nie organ podatkowy zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w dochowaniu terminu. Organ podatkowy ocenia zaś, czy wskazana przez stronę przyczyna spełnia kryteria ustanowione w art. 162 § 1 O.p., w szczególności, czy rzeczywiście strona przy dołożeniu należytej staranności nie mogła dochować terminu. W niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, skarżący nie wskazali okoliczności, które stały się przyczyną uchybienia terminu, tym bardziej nie uprawdopodobnili, że do uchybienia terminu doszło bez ich winy. Skarżący w uzasadnieniu wniosku wskazali, że nie dotrzymanie terminu do wniesienia odwołania wynikło z winy Poczty Polskiej i jej pracowników, albowiem w czasie wizyty skarżącego w U.P w R. 2 stycznia 2015 roku nie wydano mu spornej przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego I instancji, mimo, że znajdowała się ona jeszcze na terenie urzędu i że otrzymał w tym dniu inną korespondencję. Mógł zatem zasadnie przypuszczać, że w tym dniu nie było do niego innych przesyłek.

W ocenie NSA trafnie sądu I instancji przyjął, że wskazane okoliczności nie mogą być uznane za zwalniające od winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Mimo długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżących mieli oni świadomość, że sprawa zmierza ku końcowi. W dniu 12 listopada 2014 roku odebrali bowiem postanowienie organu I instancji wyznaczające podatnikom 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji mogli i powinni się liczyć możliwością wydania decyzji wymiarowej do końca 2014 roku. Przy dołożeniu należytej staranności powinni zatem odebrać przesyłkę z Urzędu Skarbowego w R., zwłaszcza, że była ona dwukrotnie awizowana. Słusznie wskazał WSA w Gliwicach, że przyjęcie sposobu rozumowania wskazanego w skardze i skardze kasacyjnej prowadziłoby w istocie do możliwości obalenia prawidłowości doręczenia zastępczego w postępowaniu podatkowym przez przyjęcie za wystarczająco wiarygodne samego oświadczenia strony. Nie byłoby to zgodne z wolą i zamiarem ustawodawcy.

Z tego względu należy uznać za nietrafne zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, który nie znalazł podstaw do uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.