Wyrok NSA, sygn. akt III SA 316/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 27, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 10 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 68 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1994 nr 136 poz. 705
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie można wyprowadzić wniosku, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.

Umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu.

Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, a podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

Spółki, które w latach 1994-1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.

TEZY

Nie można wyprowadzić wniosku, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.

Umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu.

Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, a podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

Spółki, które w latach 1994-1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A.-A." Sp. z o.o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia i 6 lutego 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczki - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sześcioma umowami z dnia 6 października 1994 r., 10 listopada 1994 r., 6 grudnia 1994 r., 9 lutego 1995 r., 6 marca 1995 r. i 27 kwietnia 1995 r. zawartymi między (...) Towarzystwem Finansowym "S." Sp. z o.o. w W., zwanym pożyczkodawcą i "A.-A." Sp. z o.o. w W. zwanym pożyczkobiorcą, pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczek w kwotach odpowiednio (...) PLN. Urząd Skarbowy W.-P. decyzjami z dnia 26 listopada 1996 r., adresowanymi do stron umów wydanymi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ lub z dnia 9 grudnia 1994 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 136 poz. 705/ oraz art. 104 Kpa - określił opłatę skarbową od tych umów odpowiednio w kwotach (...) PLN. W uzasadnieniach podano, że dokonana czynność prawna nie była przedmiotem zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz że pożyczkodawca nie był bankiem i nie posiadał wymaganego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, a zatem przedmiotowe umowy podlegały opłacie skarbowej. Nadmieniono ponadto powołując art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy, że obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej oraz przypomniano zasady naliczania odsetek za zwłokę.

W jednobrzmiących odwołaniach od omawianych decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, art. 11 ust. 1 pkt 4, ust. 5 i art. 11[1] Prawa bankowego oraz art. 720 Kc.

W obszernych uzasadnieniach wyrażono pogląd, że udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych są czynnościami bankowymi w rozumieniu Prawa bankowego, do dokonywania których /art. 11 ust. 2/ uprawnione są wyłącznie banki w zakresie ustalonym w ich statutach, za wyjątkiem:

a/ wykonywania przez bank czynności bankowej należącej do zakresu działania banków zlecających /art. 11 ust. 3/,

b/ wykonywanie czynności bankowych przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego upoważnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 5/.

Zgodnie z art. 11[1] z zastrzeżeniem art. 11 ust. 5 Prezes NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów może udzielić spółce prawa handlowego zezwolenia na wykonywanie niektórych czynności bankowych, z wyłączeniem w szczególności przyjmowania wkładów oszczędnościowych i lokat terminowych, emitowania papierów wartościowych i wydawania gwarancji bankowych.

Z powyższych przepisów, wynika, że ustawa - Prawo bankowe określiła w art. 11 ust. 1 podstawowe czynności bankowe /jest to katalog niezamknięty, o czym świadczy zwrot "w szczególności"/. Do wykonywania czynności bankowych zostały upoważnione banki w zakresie ustalonym w ich statutach, z zastrzeżeniami, o których pisano powyżej.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż czynności bankowe mogą być wykonywane także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały one do tego uprawnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 5/. Istotnym dla przedmiotowej sprawy jest więc znaczenie pojęcia ustawa w rozumieniu art. 11 ust. 5, co nie zostało w ogóle zauważone przez Urząd Skarbowy.

Słowo to używane jest w ustawie - Prawo bankowe wielokrotnie. Sposób użycia przez ustawodawcę słowa "ustawa" w Prawie bankowym, można podzielić na dwa zbiory. Zbiór pierwszy zawiera użycie słowa "ustawa" w znaczeniu niniejsza ustawa, tj. ustawa Prawo bankowe.

W skład tego zbioru wchodzą użycia słowa "ustawa" w art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 8 pkt 3, art. 10[1] ust. 1 i ust. 4 oraz w art. 121 ust. 1. Przy czym w niektórych przypadkach ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż regulacja związana jest z mniejszą ustawą- tak art. 3 ust. 2, art. 8 pkt 3, art. 121 ust. 1, w pozostałych przypadkach jednoznacznie wynika to z wykładni językowej, systemowej i celowościowej tych przepisów. Zbiór drugi zawiera użycie słowa "ustawa" w znaczeniu ustawa, oznaczającym jakąkolwiek inną ustawę, a więc ustawę - Prawo bankowe i pozostałe akty prawne posiadające tę rangę i obowiązujące w danym czasie. Takie znaczenie ma użyte słowo "ustawa" w omawianym ust. 5 art. 11. Za takim rozumieniem słowa "ustawa" w powyższym przepisie przemawiają następujące argumenty.

W przypadku gdyby słowo użyte w art. 11 ust. 5 miało znaczenie niniejsza ustawa, tj. ustawa - Prawo bankowe, to byłby to przepis martwy, ponieważ ustawa Prawo bankowe w żadnym ze swoich przepisów nie przewiduje uprawnień dla jednostek organizacyjnych do dokonywania czynności bankowych. Takie rozwiązanie jest niedopuszczalne z punktu widzenia dyrektywy racjonalnego ustawodawcy ponieważ w systemie prawnym nie powinny występować normy które zbiór adresatów jest równy zero.

Art. 11[1] ust. 1 z zastrzeżeniem art. 11 ust. 5 upoważnia Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów do udzielenia spółce prawa handlowego zezwolenia na wykonywanie "niektórych czynności bankowych" z wyłączeniem w szczególności przyjmowania wkładów oszczędnościowych i lokat terminowych, emitowania papierów wartościowych i wydawania gwarancji bankowych. Nasuwa się pytanie dlaczego ustawodawca użył sformułowania "niektórych czynności bankowych" a nie "czynności bankowych". Jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest fakt, iż zgodnie z art. 11 ust. 5 do wykonywania czynności bankowych uprawnione są jednostki organizacyjne na podstawie innych ustaw, w związku z czym absurdalnym byłoby udzielenie zezwoleń na dokonywanie czynności dozwolonych przez inne ustawy. Szczególnie charakterystyczne jest, że zezwolenie może być udzielone wyłącznie spółce prawa handlowego, zaś uprawnienia wynikające z innych ustaw dotyczą wszelkich jednostek organizacyjnych, nawet nie będących spółkami prawa handlowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo bankowe udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych jest czynnością bankową, przyjmując prezentowaną w decyzji Urzędu Skarbowego interpretację, zastrzeżoną dla uprawnionych statutem banków i spółek prawa handlowego, które uzyskały stosowne zezwolenie. Ze względu na brak trybu wydawania zezwoleń spółkom prawa handlowego nie będącym bankami /co podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95/ nie istnieje i nie mogłaby istnieć żadna spółka wykonująca te czynności bankowe.

Więcej, wobec powyższego i braku przepisów w ustawie Prawo bankowe uprawniających do zaciągania kredytów i pożyczek pieniężnych przez inne jednostki gospodarcze, obrót w tym zakresie powinien odbywać się wyłącznie pomiędzy bankami i to tylko wyłącznie tymi, które powstały przed wejściem w życie ustawy Prawo bankowe, ponieważ inne nie mogły powstać.

Absurdy te można mnożyć w nieskończoność i widoczne jest, iż interpretacja stosowana przez organ podatkowy oparta jest na wadliwych założeniach. Sąd Najwyższy w błędnych, zdaniem odwołujących, uchwałach z dnia 20 kwietnia 1995 r. /III AZP 4/95, III AZP 8/95/ przyjmuje, iż "art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego ustala w sposób niebudzący wątpliwości, iż udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do tzw. czynności bankowych. Do dokonywania czynności bankowych upoważnione są banki /art. 11 ust. 2/, a także inne jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego upoważnione przez ustawę /przy czym Prawo bankowe nie precyzuje, o jaką ustawę chodzi, należy zatem przyjąć, że upoważnienie może być zawarte w przepisie każdej ustawy/", natomiast zwolnienie w zakresie opłaty skarbowej i podatku od towarów i usług stosuje się tylko zdaniem Sądu Najwyższego, dla podmiotu, który czynności wykonuje, tzn. banku, ponieważ inne podmioty nie mogą tych czynności według Sądu Najwyższego wykonywać zgodnie z Prawem bankowym. W tej tezie znajduje się więc wewnętrzna sprzeczność rozumowania Sądu Najwyższego. Z jednej strony dopuszcza, jako podstawę prawną do dokonywania tych czynności inną ustawę /m.in. Kodeks cywilny/, aniżeli Prawo bankowe, z drugiej strony twierdzi, iż czynności dokonywane na jej podstawie naruszają przepisy Prawa bankowego. W konkluzji stwierdzono, że Sąd Najwyższy, w omawianych przypadkach nie stosuje prawa, lecz prawo tworzy.

Zdaniem strony odwołującej z literalnego brzmienia przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej nie wynika, iż zwolnienie to dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przez podmioty, uprawnione na podstawie Prawa bankowego /pomijając wyjaśniony fakt, iż skarżący takie uprawnienie posiadał/, co powinno wynikać wprost z tego przepisu. Nie wynika także, iż działalność prowadzona przez podmiot gospodarczy musi spełnić warunki działalności gospodarczej, ponieważ przepis ten mówi o prowadzeniu działalności. Mając na uwadze, iż prawo jest formułowane za pomocą języka, pierwszym sposobem ustalania jego znaczenia musi być wykładnia językowa. Do jej przeprowadzenia może w zasadzie wystarczyć dobra znajomość języka polskiego uzupełniona wiedzą o języku prawnym, tzn. o swoistych terminach i zwrotach, którymi najczęściej posługuje się prawo. Wydaje się przydatne powtórzenie za J. Wróblewskim "Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego" Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1959 r. str. 240 i nast., który stwierdził, iż bez uzasadnionych powodów nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają równokształtne terminy w naturalnym języku potocznym.

Tak więc znaczenie zwrotów językowych należy ustalić zgodnie z regułami syntaktycznego naturalnego języka potocznego a dopiero później interpretować przepisy za pomocą dyrektyw systemowych, logicznych oraz celowościowych, które w konkretnym przypadku nie mają zastosowania ze względu na jasność językową przepisu, chociaż powyższe reguły także zaprzeczają twierdzeniom Ministra Finansów.

Działalność, jest to bowiem pewien zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu. Potoczne pojmowanie pojęcia działalności ma oparcie m. in. w wyroku z dnia 26 października 1994 r. III SA 252/94, w którym zajmowano się potocznym znaczeniem pojęcia "handel", a tezy zawarte w wyroku uzasadniają stanowisko powyżej przedstawione. W konkluzji stwierdzono, że "S." Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie udzielania pożyczek na podstawie umowy Spółki z o.o. zawartej w formie aktu notarialnego.

Zgodnie zaś z tą umową zarejestrowaną przez Sąd Gospodarczy w W. przedmiotem działania Spółki jest udzielanie pożyczek.

Zgodnie zaś z par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat skarbowej zwalnia się od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze w tym także zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek; do tego rodzaju jednostek /podmiotów/ należy, zdaniem odwołującej, także Spółka "S.".

Ponadto wyrażono pogląd, iż z treści znowelizowanego par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, które weszło w życie z dniem 31 lipca 1996 r. wynika expressis verbis, że zwolnienie dotyczy podmiotów gospodarczych, które uzyskują w trybie art. 11 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 11[1] Prawa bankowego zezwolenie Prezesa NBP, a więc do tej daty zwolnienie od opłaty skarbowej nie było warunkowane uzyskaniem zezwolenia Prezesa NBP. Niezależnie od tego wyrażono pogląd, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nie podlegały opłacie umowy zawierane przez podatników podatku VAT objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

W aktach spraw znajduje się 5 opinii prawnych przedstawicieli nauki prawa. Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 31 stycznia i 6 lutego 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach zaś podano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów, pożyczek pieniężnych jest czynnością bankową, do których wykonywania /ust. 2 powołanego artykułu/ uprawnione są banki. Inne jednostki też mogą tego rodzaju czynności wykonywać ale za zezwoleniem Prezesa NBP.

Spółka "S." zezwolenia takiego nie posiadała, co spowodowało, że nie mogła być uznana za podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Udzielanie zaś pożyczek na zasadach ogólnych, wynikających z Kodeksu cywilnego podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Wyrażono też pogląd, iż umowy pożyczek nie są objęte wyłączeniem z art. 3 ust. I pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej. W skargach na te decyzje wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę "A." ponowiono argumentację zawartą w odwołaniach. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonych decyzjach dodatkowo podnosząc, iż rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach znajdują oparcie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dodatkowym piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 27 lipca 2000 r. podtrzymano dotychczasowe stanowisko i dodatkowo powołano się na orzecznictwo, a w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powołany przez skarżącego przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 /lit. "a"/ ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w 1994 i 1995 r. wyłączał spod działania przepisów o opłacie "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkr. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)" Cytowany przepis odsyłał wprawdzie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie bez ograniczeń. Nie podlegały bowiem opłacie skarbowej umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT ale tylko wtedy kiedy były to inne umowy tego rodzaju co umowy sprzedaży, dzierżawy najmu i podnajmu. Nie można zatem z cytowanej treści przepisów wyprowadzić wniosku prezentowanego przez skarżącego, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 27 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.

W ocenie Sądu, umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu.

Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, a podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

Jeśli chodzi o ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej to, w 1994 i 1995 r. wyłączała ona spod swego działania jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b", który to przepis w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Odnosił się bowiem do umów zawieranych między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ zastąpionego od 1 stycznia 1995 r. identycznie brzmiącym par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ zwalniającego od opłaty"pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek; od 31 lipca 1996 r. "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.

Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w latach 1994-1995 - zmiana wprowadzona od 31 lipca 1996 r. w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.

Spółki, które w 1994 i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej wyżej uchwale Składu Całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r. ale jeśli idzie o stan prawny odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej to w roku 1994 i 1995 nie uległ on zmianie w stosunku do analizowanego przez Sąd Najwyższy w uchwale. Zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej dokonana przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ nie "dotknęła" umowy pożyczki.

Sąd więc w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, iż umowa pożyczki udzielonej przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała począwszy od 5 lipca 1993 r. w wyniku noweli ustawy o opłacie skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a"/ dokonanej w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług - opłacie skarbowej.

W omawianym wyroku bowiem Sąd Najwyższy dokonał przede wszystkim analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; nie dokonał zaś analizy przepisów ustawy o opłacie skarbowej wyłączających niektóre czynności cywilnoprawne od tej opłaty. Trafnie na to wskazuje Stella Brzeszczyńska w glosie do powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 33-37.

W szczególności Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w powołanej glosie, iż skoro w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest wyraźnie o czynnościach cywilnoprawnych takich jak umowa sprzedaży, dzierżawy i najmu, nie zaś o sprzedaży towarów i świadczeniu usług, to definicje właściwe dla ustawy o podatku od towarów i usług nie mają w tym wypadku zastosowania. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.