Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1717/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 763/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 763/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2006 r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2006 r. o nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 557.543,30 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok podano, że organ I Instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. Wykazane w zeznaniu kwoty związane były z prowadzoną przez skarżącego w tym okresie działalnością gospodarczą w formie spółki osobowej - E.F. R. spółka jawna A. B., J. M. z siedzibą w L., w której posiadał 50 % udziału.

Organy podatkowe uznały, że skarżący zawyżył wydatki na łączną kwotę 2.586.766,60 zł z tytułu zaliczenia do nich: (1) kwoty 1.730.094,10 zł (wraz z różnicami kursowymi w wysokości 26.800,00 zł), dotyczącej następujących opłat za usługi profesjonalne: (a) w kwocie 211.500 USD, zaksięgowanej w wysokości 841.812,30 zł za Szczegółowy Program Rozwoju. Projekt P., W. - faktura VAT z dnia 2 maja 2002 r. nr 97046/01 wystawiona przez firmę B. R. Ltd.; (b) w kwocie 211.500 USD, zaksięgowanej w wysokości 861.481,80 zł za Konceptualny Projekt Architektoniczny. Projekt P., W. - faktura VAT z dnia 28 maja 2002 r. nr 07046/02, wystawiona przez firmę B. R. Ltd.; (2) kwoty 700.000 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A." sp. z o.o. w L., tj.: (a) faktury VAT z dnia 30 czerwca 2002 r. nr 6/02 w kwocie netto 300.000 zł za

wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na zadanie: Zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. wg umowy; (b) faktury VAT z dnia 31 lipca 2002 r. nr 07/02 w kwocie netto 400.000 zł za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na obiekt Centrum Handlowe R.; (3) kwoty 60.000,00 zł, stanowiącej wydatek wynikający z faktury VAT z dnia 12 listopada 2002 r. nr 118/11/02, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "H." sp. z o.o. w L., dotyczącej środka trwałego w budowie pod nazwą "Budynek M."; (4) kwoty netto 1.000 zł faktury VAT z dnia 15 lutego 2002 r. nr 5/02/2002, sporządzonej przez Doradztwo Budowlane R. T., ul. R. w L. za opracowanie opinii technicznej określającej możliwość skrócenia biegu klatki schodowej w budynku SDH M. w L.; (5) kwoty 95.672,50 zł, obejmującej prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego w P.

Wydatków wymienionych w pkt. 3) i pkt. 4} skarżący nie zakwestionował. Odnosząc się do pozostałych wydatków, skarżący nie podzielił twierdzeń organów podatkowych, jakoby nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem (pkt 1, 2 i 5) oraz nieprawidłowo je udokumentował (pkt 2).

3. Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu stwierdził, że twierdzenia organów podatkowych w spornym zakresie należy uznać za właściwe.

Po pierwsze, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku faktur wystawionych przez firmę B. R. Ltd. wydatki ich dotyczące nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te nie spełniają bowiem warunków z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Usługi wykazane w tych fakturach nie zostały odsprzedane innemu podmiotowi gospodarczemu i nie zostały w żaden inny sposób wykorzystane przez spółkę jawną. Zatem zakup przedmiotowych usług nie przyczynił się do uzyskania przychodu w 2002 r. ani w latach następnych. Poza tym, koszt nie został w całości poniesiony. Podkreślono, ze celem realizacji Projektu P. było zakupienie przez spółkę jawną nieruchomości oraz udziałów sp. z o.o. "P. P.", co ewentualnie mogłoby uprawniać do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki. Z materiału dowodowego nie wynika jednak by te czynności zostały dokonane. Z akt sprawy wynika bowiem, że zainteresowanym powyższym zakupem były wyłącznie osoby fizyczne, nie działające w imieniu spółki jawnej. Zauważono, że wg art. 22 § 1, art. 24 § 1 i art. 29 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: K.s.h.), czynności dokonywane przez wspólników spółki jawnej muszą się odbywać w jej imieniu z podaniem nazwy firmy, nazwisk wszystkich wspólników i oznaczenia "spółka jawna". Zatem dokonanie czynności przez wspólnika/wspólników bez spełniania tych warunków należy uznać jako działanie w celu osobistym, niezwiązanym ze sprawami spółki jawnej. Dlatego też podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 29 K.s.h., a tym bardziej art. 30 K.s.h. normującego pozbawienie wspólnika spółki jawnej prawa do jej reprezentowania, Sąd uznał za chybiony. Również za chybione uznano twierdzenie skarżącego, że spółka jawna w związku z tą inwestycją chciała osiągnąć przychód, lecz z uwagi na ogólną zasadę ryzyka prowadzonej działalności, przychodu nie osiągnęła. Takie twierdzenie mogłoby być zasadne tylko wówczas, zdaniem Sądu, gdyby faktycznie czynności zostały podjęte w imieniu spółki, a także zostały spełnione pozostałe kryteria, np. istnienie związku przyczynowo-skutkowego między spornym wydatkiem a przychodem lub też brak sytuacji nabycia udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Po drugie, odnosząc się do zakwestionowanego wydatku w łącznej kwocie 700.000,00 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez "A." sp. z o.o. w L., również podzielono stanowisko organów podatkowych. Zaliczenie tego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów WSA uznał za niemożliwe z uwagi na fakt niewykazania przez skarżącego, że został on poniesiony w związku z faktycznym zakupem usługi. Spółka "A." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, Nie posiadała warunków do jej prowadzenia (brak pomieszczeń oraz urządzeń, nie zatrudniała pracowników). Spółka również nie ponosiła oficjalnie żadnych kosztów utrzymania. Ponadto, postępowanie dowodowe wykazało, że nie wykonywała ona we własnym zakresie żadnych prac w zakresie koncepcji programowo przestrzennych dotyczących Centrum Handlowo-Usługowego T. i Centrum Handlowo-Usługowego R. Prace te miało wykonać Przedsiębiorstwo Wielobranżowe U. P. we W., a także (w niewielkim stopniu) inne osoby fizyczne. Postępowanie wyjaśniające dowiodło jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazane przedsiębiorstwo nie istnieje, zaś pozostali wykonawcy, przesłuchani w charakterze świadków, nie potrafili wskazać w sposób szczegółowy zakresu wykonanych prac, nie przedłożyli także żadnych dokumentów sporządzonych przez siebie, które mogłyby potwierdzić prawdziwość tych twierdzeń. Z kolei, przedłożone przez spółkę jawną mapy nie zawierały w większości przypadków części opisowej, podpisu projektanta (opieczętowane były jedynie podpisem Spółki "A." i J. P.), niektóre z nich były opatrzone datami 17 i 18 września 2001 r. Stąd też, zdaniem WSA we Wrocławiu, słusznie organy podatkowe obu instancji nie uznały wykazanego przez spółkę jawną wydatku na zakup przedmiotowych usług. Jednocześnie zauważono, że spółka jawna nie wykazała innego legalnego źródła wykonania tych usług. Natomiast przyjęcie, że spółka poniosła sporny wydatek, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, oznaczałoby jednocześnie uznanie, iż dopuszczalne są działania pozaprawne, co z kolei godzi w podstawowe zasady państwa prawa.

Po trzecie, odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe kosztu uzyskania przychodów, tj. kosztów operacji finansowych - prowizje i odsetki od kredytu z banku P. w łącznej kwocie 95.672,50 zł - WSA we Wrocławiu zaakcentował, że w toku kontroli spółka jawna - pomimo wielokrotnego wezwania o przedłożenie umowy kredytowej oraz innych dokumentów - nie wskazała celu, na jaki ten kredyt został pobrany oraz sposobu jego wykorzystania. Tym samym organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem. Zauważono przy tym, że skarżący nie kwestionował tych ustaleń na etapie postępowanie przed pierwszą i drugą instancją. Uczynił to dopiero w skardze do WSA we Wrocławiu, przedkładając jednocześnie kserokopię umowy o udzielenie kredytu obrotowego z dnia 20 września 2001 r., zawartej pomiędzy P. a J. M. i A. B., prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwą B., M. E.F. R. spółka jawna. Treść tej umowy wskazuje, że kredyt dotyczy zapłaty wadium przetargowego na okres od 20.09.2001 r. do 18.12.2001 r., którego spłata miała nastąpić, zgodnie z zawartym aneksem do umowy, do dnia 17.01.2002 r. Z przedłożonej umowy kredytu wynika również, że jego zabezpieczenie nie nastąpiło na majątku spółki jawnej, lecz na majątku innych osób (np. hipoteka na nieruchomości należącej do M. R., przelew środków pieniężnych z lokaty terminowej należącej do A. B.). Należy zatem wywieść (w braku innych przekonywających dowodów), że udzielony kredyt nie wiązał się z osiągnięciem przychodu przez spółkę jawną E.F. R. Poza tym nie wystarczy wskazać w skardze do Sądu (pomijając fakt, że powinno to nastąpić na etapie postępowania podatkowego) na obrotowy charakter udzielonego spółce kredytu, bez poparcia tego stwierdzenia konkretnymi przykładami i dokumentami, zwłaszcza iż twierdzenie to rozmija się z treścią przedmiotowej umowy kredytowej. Obowiązek wykazania celu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym lub potencjalnie przewidywanym przychodem spoczywa na skarżącym, a nie na organie podatkowym. Wynika to wprost z art. 22 u.p.d.o.f. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, w razie zajęcia odmiennego stanowiska, okoliczności potwierdzających jego twierdzenia. Aby jednak mogło to nastąpić musi najpierw podatnik wykazać poniesienie wydatku i jego związek z przychodem. W konkretnej sprawie podatnik wprawdzie wykazał poniesienie wydatku, lecz nie wykazał związku przyczynowego z uzyskanym przychodem. Stąd też nieuprawnione jest jego twierdzenie o niedopełnieniu przez organ obowiązku wnikliwego wyjaśnia stanu faktycznego w tym zakresie. Organy podatkowe kilkakrotnie podjęły próbę wyjaśnienia sprawy na co skarżący nie zareagował. Wprawdzie branie aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym jest uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem, to jednak dla dobra sprawy powinna ona współdziałać z organem podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

W końcowej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu szczegółowo wskazał przesłanki, jakimi się kierował uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł A. B. (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości.

Wskazując na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący powołał się na naruszenie: (a) art. 134 § 1 P.p.s.a., "poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów; w szczególności Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się i nie rozpoznał sprawy w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 2 O.p."; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, dodatkowo - w zakresie w jakim WSA odniósł się do podstaw skargi, zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać; Nie wystarczy ograniczenie się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i dlaczego niesłuszne są w tym zakresie twierdzenia skarżących"; (c) "niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nakazującego jej uwzględnienie, mimo wskazania naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe w toku postępowania, a to zwłaszcza art. 122, 125 § 1, 187 § 1, 191, 199a § 3 210 § 4, 212, 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego; źródłem naruszeń jest między innymi dokonywanie przez organy podatkowe (a w dalszej kolejności przez Sąd) ustaleń faktycznych na podstawie części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a więc niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy".

Wskazując z kolei na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., "poprzez niewłaściwe jego zastosowanie".

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. 134 § 1, 141 § 4, 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 212, art. 233 § 2 O.p. Nie wymienił jednak, w jaki sposób doszło do naruszenia tychże przepisów, tj. czy przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Wymaga przy tym zaakcentowania, że zarzuty zostały skierowane do organów podatkowych, a nie do WSA we Wrocławiu, co zdaje się sugerować sposób sformułowania zarzutów (np. powołanie w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji).

6.1. Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że naruszenie to nastąpiło poprzez: "nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów". Takie sformułowanie zarzutu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ jest to zarzut postawiony zbyt ogólnie. Wypada zaznaczyć, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala na pełną kontrolę tegoż wyroku, zarówno w aspekcie procesowym, jak i materialnym, natomiast skarżący nie wykazał, że w.w. uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.2. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w powiązaniu z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej również został sformułowany zbyt ogólnie, zaś jego uzasadnienie polega w istocie na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przy tym uzasadnienia w jaki sposób Sąd I instancji uchybił temu przepisowi w powiązaniu z wymienionymi przepisami. To wszystko łącznie powoduje, że zarzut ten również wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.3. Niemniej warto podkreślić, że odnosząc się kolejno do trzech spornych kwestii Sąd I instancji stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach przewidzianych art. 191 O.p., podając z jakich względów uznał, że postępowanie podatkowe nie nosiło cech naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 229 i art. 210 § 4 O.p.

6.3.1. W przypadku faktur wystawionych przez firmę B. R. Ltd. wydatki ich dotyczące nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają warunków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zainteresowanymi realizacją tzw. Projektu P. i działającymi w tej sprawie były osoby fizyczne, z których nie wszyscy byli wspólnikami spółki jawnej E.F. R. (poza jednym pismem wystosowanym przez spółkę w tej sprawie na początku 2002 r., pozostałe czynności były podejmowane przez osoby fizyczne). Powyższy projekt nie został zakończony, nie nabyto bowiem w jego ramach jakiejkolwiek nieruchomości związanej z tym projektem. Po siedmiu latach od tego czasu, nie ma już żadnej wątpliwości, że inwestycja została zaniechana. Wymaga ponadto zaakcentowania, że ewentualne wydatki na nabycie nieruchomości nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt lit. a/ u.p.d.o.f., z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, lecz zaledwie podstawę do amortyzacji i to po spełnieniu wymogu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

6.3.2. Odnosząc się od zarzutu nieuwzględnienia wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "A.", należy podzielić ocenę, że zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. nie jest możliwe, ponieważ spółka ta nie miała możliwości wykonania usług, których dotyczyły faktury: nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie posiadała warunków lokalowych, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła jakichkolwiek kosztów utrzymania. W szczególności nie wykonywała żadnych prac w zakresie koncepcji programowo przestrzennych dotyczących Centrum Handlowo-Usługowego T. i Centrum Handlowo-Usługowego R., których dotyczyły zakwestionowane faktury. Prace te miało jakoby wykonać Przedsiębiorstwo Wielobranżowe U. P. we W., a także (w niewielkim stopniu) inne osoby fizyczne. Postępowanie wyjaśniające wykazało jednak, że firma ta nie istnieje, zaś pozostali wskazani wykonawcy, przesłuchani w charakterze świadków, nie potrafili wskazać w sposób szczegółowy zakresu wykonanych prac, nie przedłożyli także żadnych dokumentów sporządzonych przez siebie, które mogłyby potwierdzić prawdziwość tych twierdzeń. Przedłożone przez podatnika mapy nie zawierały w większości przypadków części opisowej, podpisu projektanta (opieczętowane były jedynie podpisem Spółki "A." i J. P.), niektóre z nich były opatrzone datami 17 i 18 września 2001 r., mimo że usługi miały zostać wykonane w roku 2002. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował ocenę, że brak było podstaw do uznania wykazanego przez podatnika w rozpatrywanej sprawie wydatku na zakup przedmiotowych usług w spółce "A.", jednocześnie zaś podatnik nie wykazał innego legalnego źródła wykonania tychże usług.

6.3.3. Odnosząc się do wydatku dotyczącego prowizji i odsetek od kredytu w P., należy stwierdzić, że wydatek ten został zakwestionowany przez organ I instancji i nie był on przedmiotem odwołania od decyzji organu I Instancji, lecz zarzut jego dotyczący pojawił się dopiero w skardze do WSA we Wrocławiu i dopiero do tej skargi została załączona umowa kredytowa, mimo wcześniejszych wielokrotnych wezwań organów podatkowych o jej dostarczenie. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. W konkretnym przypadku dokonanie przez WSA we Wrocławiu oceny załączonej do skargi umowy kredytowej naruszyło zasadę wyrażoną w art. 133 § 1 P.p.s.a., polegającą na samodzielnym ustaleniu przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Sąd I instancji winien był ograniczyć się do oceny (co zresztą Sąd w zaskarżonym wyroku również uczynił), że organy podatkowe dołożyły w tym zakresie staranności, wzywając o przedłożenie tejże umowy kredytowej i innych dokumentów ze wskazaniem celu, na jaki kredyt został udzielony oraz sposobu jego wykorzystania oraz trafnie uznały, że podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem. Tak więc wskazane naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia odpowiada prawu.

7. Nawiązując natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego, nie została ponadto w żaden sposób uzasadniona. Uzasadniając ten zarzut, strona wnosząca skargę kasacyjną oparła go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

8. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.