Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 407/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 2 i 4 , art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 do grudnia 2012 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. M. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2017 r., nr [...]:

- utrzymał w mocy w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2011 i od marca do grudnia 2012 r. i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: ustawa o VAT) za miesiące kwiecień i lipiec 2011 r. i od marca do grudnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r.;

- uchylił w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2011 r. 0 zł i określającej zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości 389.923 zł oraz

- uchylił w części określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty wysokości 390.195 zł, wynikającej z faktury datowanej na 2 września 2011 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącego organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT potwierdzających zakupy usług od W. P., [...] oprogramowania komputerowego od "A" Sp. z o.o., a także rzetelność wystawionych przez podatnika faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną stawką 23% VAT (z wyjątkiem września 2011r., w którym wykazana została sprzedaż zwolniona) na rzecz "B" S.A. w G. ("B" S.A.), "C" Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D" S.A., co dawało podstawę do określenia kwoty podatku wynikającego z tych faktur do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W postępowaniu ustalono, że podatnik nabył za cenę 1.350.000 zł wierzytelność o wartości 2.257.599,20 zł, której dłużnikiem była "B" S.A. Zawarł umowę z W. P., datowaną na 16 czerwca 2011 r., którą zlecił mu pomoc w odzyskaniu wierzytelności. Z zapisów Monitora Sądowego i Gospodarczego 2003/2011 wynikało, że "B" S.A. podwyższyła kapitał poprzez emisję akcji, co potwierdza zeznania skarżącego, że w wyniku windykacji uzyskał zaspokojenie roszczeń (poprzez objęcie akcji w ww. spółce). Akcje te skarżący zbył następnie na rzecz W. P., część z nich (327.886 z 716.674) stanowiła zapłatę za fakturę z 14 września 2011 r. z tytułu usług pomocy w windykacji ww. wierzytelności. Jednocześnie W. Pr. wystawił na rzecz skarżącego trzy faktury 2/06/11 z 17 czerwca 2011 r.; 1/07/11 z 7 lipca 2011 r.; 2/09/11 z 14 września 2011 r. "wynagrodzenie zgodnie z umową zlecenia z 16 czerwca 2011 r.", czyli za pomoc w odzyskaniu wierzytelności wobec "B" S.A.

W opinii organu I instancji skarżący dokonał windykacji wierzytelności jakie posiadał wobec "B" S.A. we własnym imieniu i na własny rachunek, korzystając przy tym z usług W. P.. Jednocześnie podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z ww. faktur dokumentujących usług W. P.. Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że w opisanych okolicznościach windykacja wierzytelności "B" S.A. nie podlega opodatkowaniu, a zatem nabyte przez stronę usługi pomocy w windykacji tych wierzytelności nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, co wyklucza odliczenie zawartego w nich podatku.

Dalej, w zaskarżonej decyzji wskazano, iż zgodnie z zeznaniami podatnika w toku postępowania podatkowego, prowadził on działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa finansowego, w tym zajmował się obrotem i pośrednictwem w obrocie wierzytelnościami. Działał sam w ramach umów zlecenia, używając samochodu, telefonu i komputera, z zaangażowaniem środków własnych w wysokości 100.000 zł. W. P., którego podatnik znał od 1995 r., miał świadczyć na jego rzecz usługi windykacyjne, doradztwo gospodarcze i prawne, pośrednictwo w sprzedaży wierzytelności. Czynności doradztwa gospodarczego świadczone przez W. Pr. miały polegać m.in. na: nabyciu i zbyciu wierzytelności, w tym ocenie ryzyka czy możliwości odsprzedaży z zyskiem. Czynności pośrednictwa miały zaś obejmować: znalezienie nabywcy danej wierzytelności, weryfikację dokumentów rejestrowych potencjalnego nabywcy, pomoc w przygotowaniu dokumentów ofertowych zleceniodawcy, wycenę wartości wierzytelności, negocjacje z potencjalnym nabywcą, przygotowanie umowy cesji wierzytelności. Powyższe usługi miały być świadczone również odnośnie wierzytelności zbywanych przez spółkę "C", przy czym podatnik był tylko pośrednikiem pomiędzy W. P. i tą spółką. Podatnik znał prezesa zarządu ww. spółki "C", B. J, od 1978 r. Jak wyjaśniał, spółka zgłaszała, że posiada określony pakiet wierzytelności, z kolei podatnik zgłaszał to W. P.. Zadaniem W. P. było znalezienie nabywcy na pojedynczą wierzytelność lub ich pakiet. W momencie sprzedaży wierzytelności przez "C" wskazanemu kontrahentowi, podatnik miał podstawę do wystawienia faktury na rzecz spółki za pośrednictwo, a w tym samym momencie otrzymywał fakturę za usługi W. P..

Organ I instancji ustalił, że podstawą wystawiania faktur na rzecz podatnika były umowy, które zawarł z W. P. . Faktury opiewały na wartości od kilkudziesięciu- do kilkuset tysięcy złotych. Według podatnika, zobowiązania z faktur były uregulowane, jednak nie był w stanie wskazać szczegółów płatności. Potwierdzał, że dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach, to jest przelewem, w formie akcji lub wekslem. Zaznaczył, że z płatnościami W. P. był problem, gdyż w znacznej części opłacał faktury gotówką i częściowo na wskazany przez tego kontrahenta rachunek, który należał do jednego z jego synów. Podatnik nie posiadał wszystkich umów czy kopii weksli, niektóre faktury były wystawiane bez umów. Nie pamiętał też dokładnie, czego dotyczyły usługi wynikające z tych faktur, ale jego zdaniem na pewno były związane z wierzytelnościami.

Odnośnie faktur wystawionych przez podatnika, których przedmiot był opisany jako "Prowizja za pośrednictwo w sprzedaży wierzytelności...", miały one dotyczyć usług na rzecz spółki "C" , a całość miała zostać zapłacona wekslami.

Odnosząc się szczegółowo do faktur wystawionych na ww. spółkę, organ I instancji ustalił, że dotyczyły wynagrodzeń ryczałtowych za usługi doradcze w sprawie nabycia i zbycia wierzytelności, pośrednictwa w tym zakresie, poszukiwania kontrahentów. Dwie faktury dotyczyły – zgodnie z wyjaśnieniami podatnika – doprowadzenia do debiutu akcji spółki na rynku, podjęcia czynności przygotowawczych mających na celu przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę akcyjną wytypowania i negocjacji z odpowiednim domem maklerskim.

Organ podatkowy wskazał, że podatnik nie wyjaśnił, czego dokładnie dotyczyły faktury, nie potrafił przypisać faktur do konkretnych usług, nie pamiętał czy należności zostały uregulowane. Nie posiadał dokumentacji (umów) dotyczącej transakcji sprzedaży wierzytelności spółki "C" – w jego ocenie powinna posiadać ją spółka, która była stroną tych transakcji. Co do większości faktur opisanych jako "Prowizja za sprzedaż wierzytelności" podatnik wyjaśnił, że kwoty z nich wynikające (wynoszące od kilkuset tysięcy do ponad miliona złotych) były na pewno uregulowane wekslami, nie pamiętał, czy zostały zapłacone w formie przelewów.

Odnośnie W. P. ustalono, że od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jego firma (ww. Kancelaria) została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 21 maja 2013 r. W toku kontroli prowadzonej wobec wyżej wymienionego w zakresie rozliczeń w VAT za poszczególne miesiące 2012 r., W. P. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż nie przypomina sobie, aby wystawiał faktury na rzecz podatnika i wykonywał usługi wynikające z tych faktur. Znał się z podatnikiem od ponad 20 lat. Ze względu na stan zdrowia W. P., podatnik zaproponował mu pomoc, która miała polegać na firmowaniu działań Kancelarii W. P., składaniu w jego imieniu sprawozdań do ZUS i urzędu skarbowego. W. P. udostępnił w związku z tym podatnikowi pieczątki firmowe i składał podpisy in-blanco na dokumentach, fakturach, wekslach, itp. Zaznaczył, że nie świadczył żadnych usług na rzecz podatnika, za wyjątkiem sprzedaży wierzytelności "B" S.A.

W toku kontroli prowadzonej wobec spółki "B" – jak wskazał organ I instancji – na podstawie przedłożonej dokumentacji nie można było ustalić, czy usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez podatnika faktycznie miały miejsce. Spółka nie okazała wszystkich kopii weksli, którymi dokonywała zapłaty za nabyte wierzytelności i ww. usługi oraz które otrzymywała tytułem zapłaty za sprzedane wierzytelności. Z kolei okazane weksle własne nie zawierały wszystkich elementów wymienionych w prawie wekslowym. Nie przedłożono też żadnych dokumentów świadczących o istnieniu wierzytelności.

Organ I instancji ustalił nadto, że spółka "B" dokonywała sprzedaży wierzytelności na rzecz "E" Sp. z o.o., w której podatnik pełnił funkcję prokurenta i na rzecz "F" S.A., gdzie podatnik był jedynym akcjonariuszem.

Odnośnie faktur wystawionych w kwietniu i czerwcu 2011 r. przez "A" Sp. z o.o., które opiewały na kwoty netto 517.500 zł i 1.150.000 zł, dokumentowały one dostawę przez ww. spółkę na rzecz podatnika 1450 sztuk oprogramowania dedykowanego – pakietu instalacyjnego systemu FOTOSENDER.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, była to jedna transakcja rozbita na dwie faktury, które zostały rozliczone wekslami. Następnie oprogramowanie nabyła firma PPU "D" S.A. W związku z tym, że za towar spółka ta nie zapłaciła, wierzytelność wynikająca z faktury została sprzedana przez podatnika dla "B" S.A. Podatnik poza fakturami zakupu i sprzedaży nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących powyższych transakcji.

Organ I instancji ustalił, że w rzeczywistości podatnik kupił oprogramowanie od D. K., nie dokonując jakiejkolwiek weryfikacji jego umocowania do działania w imieniu "A". D. K. był natomiast wspólnikiem "G" Sp. z o.o. - producenta ww. oprogramowania. Drugi ze wspólników tej spółki, M. K. zeznał, że oprogramowanie było sprzedane "A"na początku 2011 r. za 200.000 zł brutto (cena nigdy nie została zapłacona), spółka bowiem miała na celu rozprowadzenie licencji na rynku światowym. Żadna licencja do tego czasu nie została aktywowana i nie trafiła do żadnego laboratorium fotograficznego. W roku 2012 i 2013 M. K. zdeaktywował licencje, w związku z czym płyty z oprogramowaniem nie przedstawiały dużej wartości.

Organ I instancji ustalił też, że spółka "A" w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2011 r. nie wykazała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z kolei spółka PPU "D" nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i od czwartego kwartału 2010 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w powołanym na wstępie orzeczeniu skorygował rozliczenie skarżącego. Weryfikacja dotyczyła rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży oprogramowania. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu organu I instancji, stwierdził, że podatnik wprawdzie nie działał w dobrej wierze nabywając oprogramowanie od "A", co pozbawiało go uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia, jednak dysponował zakupionym towarem jak właściciel i brak było wystarczających dowodów do przyjęcia, że nie dokonał dalszej odsprzedaży na rzecz PPU "D" S.A. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał ponownych rozliczeń w przedmiotowym podatku za poszczególne miesiące.

W pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Stwierdził, że w przedmiocie usług świadczonych na rzecz strony przez W. P., poza pomocą w windykacji wierzytelności "B", brak podstaw do uznania ich za faktycznie wykonane. Przeczy temu brak jakichkolwiek dowodów ich realizacji, sposób płatności (weksle, cesje, gotówka) i brak dowodów w tym zakresie, niejasności związane z kontrahentem, brak wiedzy czy w istocie jest prawnikiem, czy ma kancelarię, sposób komunikacji się z kontrahentem i ekonomiczny aspekt dokonywanych transakcji (pośrednictwo w wyszukaniu kontrahentów, którymi okazały się podmioty osobowo powiązane ze skarżącym). Wskazał też na oświadczenia samego W. P. negującego wykonanie ww. usług oraz brak jego rozliczenia z tytułu świadczonych usług w zakresie podatków. Ponieważ, zgodnie z oświadczeniem strony nabywane usługi zbywał on na rzecz spółki "C", także i te transakcje uznano za fikcyjne. Jedocześnie organ odwoławczy wskazał, że 4 lutego 2019 r. wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania W. P., B. J. (prezesa "C") oraz w zakresie autentyczności podpisów W. P. wskazując, że nie wniosą one istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ podatkowy wskazał, że w sytuacji negowania wykonania usług test dobrej wiary nie jest konieczny, gdyż fakty przekonują o świadomości strony, co do charakteru transakcji.

W kwestii zaś usług pomocy w windykacji wierzytelności organ odwoławczy – nie negując ich rzetelności -wskazał, że związane są z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, do takich zalicza się bowiem czynności windykacji wierzytelności uprzednio nabytych.

W zakresie dotyczącym nabycia programu FOTOSENER oraz odliczenia związanego z nim podatku naliczonego organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, wskazując na brak należytej staranności strony w weryfikacji kontrahenta – zbywcy oprogramowania "A". Wskazał na okoliczności transakcji, przedmiot sprzedaży, jego przydatność, cenę, zeznania świadków, w tym osoby uczestniczącej czynności sprzedaży - D. K., który nie miał żadnego umocowania do działania w imieniu sprzedawcy, czego strona nie zweryfikowała. Podkreślał również brak jakichkolwiek dokumentów związanych z transakcją, tak zakupu jak i sprzedaży, w tym dowodu posiadania licencji do oprogramowania i dowodu przekazania jej nabywcy, sposób rozliczenia między kontrahentami –weksle z "A" oraz brak zapłaty ze strony nabywcy oraz dalsza sprzedaż wierzytelności z tego tytułu na rzecz "B" w G.. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że skarżący sam zeznał, że tej sprawie (zakupu oprogramowania), kontaktował się wyłącznie z D. K., nie mając wiedzy czy pracuje on w spółce od której nabył oprogramowanie, czy jest jej pełnomocnikiem, gdyż w tym zakresie nie komunikował się z nikim ze strony zbywcy. Organ odwoławczy wskazał również, że zbywca nie wykazał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w miesiącach sprzedaży oprogramowania, zaś 14 grudnia 2012 r. firma została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Nie udało się spółce doręczyć upoważnienia do przeprowadzenia w 2015 r. kontroli, zaś kurator spółki nie pojawił się w siedzibie organu podatkowego, celem złożenia wyjaśnień, pomimo prawidłowego doręczenia zawiadomienia. 27 lipca 2026 r. wobec spółki wydano decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT, obejmującej transakcje ze stroną. Poza tym organ podatkowy zwracał uwagę na wielokrotny wzrost ceny towarów w krótkim okresie czasu i bez uzasadnienia. Producent oprogramowania sprzedał je "A" za kwotę 200.000 zł w 2011 r. , zaś strona ww. oprogramowanie nabyła od tego podmiotu rok później za 2.051.025 zł.

W zakresie nabywcy oprogramowania od strony organ podatkowy wskazał, że przedstawiciel spółki nie stawił się na wezwania organu podatkowego, zaś spółka nie składała deklaracji VAT od czwartego kwartału 2010 r.

Ponadto organ podatkowy wskazał na zeznania twórcy oprogramowania, który wyjaśnił, że zatrudniająca go spółka "G" sp. z o.o. zbyła duże ilości oprogramowania za 200.000 zł na rzecz "A" w 2011 r., kwoty tej nigdy nie zapłacono. W 2012 r. lub 2013 r. licencje świadek deaktywował i nie można było ich wykorzystywać, wg wiedzy świadka nikt do tego okresu nie aktywował licencji. Natomiast słuchany w charakterze świadka D. K., który miał pośredniczyć w transakcji ze stroną z ramienia "A" zeznał, że rozmawiał kilka razy ze strona ale do żadnych transakcji nie doszło. Nie był także w stanie wskazać żadnych osób działających w imieniu "A", która miała nabyć oprogramowanie od jego firmy.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że nie neguje istnienia towaru, który został przekazany stronie, jednakże skarżący dokonując jego zakupu nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie stanowi oszustwa podatkowego. Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE wyłączył uprawnienie strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zakupu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT. Uznając, że strona dysponowała towarem jak właściciel organ odwoławczy, wobec braku wystarczających dowodów pozwalających na zanegowanie faktu jego dalszej odsprzedaży, skorygował rozliczenie organu I instancji wyłączając zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując podatek należy wg kwot wykazanych przez skarżącego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podniesiono zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym w szczególności: brak należytej analizy umowy zlecenia z dnia 16 czerwca 2011 r., zawartej z W. P., pomieszanie roli obu stron umowy oraz błędne ustalenie, że skarżący windykował wierzytelności wobec "B" S.A. na własnych rachunek, co doprowadziło również do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego; pominięcie okoliczności dotyczących W. P., odnoszących się do jego stanu zdrowia i jego nierzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w latach 2008-2009 i sytuacji w ogóle niezwiązanych ze skarżącym, które podważają wiarygodność świadka i determinują jego ogólny obraz jako podatnika; brak jednoznacznego ustalenia rachunków bankowych, na które skarżący otrzymywał zapłaty za wykonane usługi; brak oceny okoliczności zawierania przez skarżącego umów w latach poprzedzających badany okres (umów ze spółką "C" zawartych w 2008 r.) oraz brak oceny umowy handlowej z dnia 20 października 2012 r., co – zdaniem skarżącego – miało znaczenie, jeśli podobne inne umowy są przez organ podatkowy kwestionowane; brak oceny szczegółowych wyjaśnień skarżącego odnoszących się do faktur zakupu i sprzedaży, dotyczących usług pośrednictwa i doradztwa gospodarczego; brak oceny umów, faktur i korespondencji mailowej związanej z nabyciem oprogramowania FOTOSENDER. Naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie za wiarygodne zeznań W. P., w wielu miejscach wewnętrznie sprzecznych, ponadto w sytuacji, w której stan psychiczny i fizyczny świadka powinien poddawać zeznania w wątpliwość; przyjęcie za własną ocenę Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w piśmie z dnia 5 lipca 2016 r. i protokole kontroli tego organu wobec spółki "C", w szczególności kopiowanie ustaleń odnoszących się do prawa wekslowego w zakresie błędów w wekslach oraz braków w dokumentacji, bez wskazania, na czym one polegają; błędną ocenę w zakresie kwalifikacji zawodowych W. P., w szczególności pominięcie wielu okoliczności wskazujących, że inne osoby postrzegały go jako prawnika oraz pominięcie zapisów umownych, z których wynikało, że W. P. może korzystać z usług profesjonalnych prawników; nielogiczne ustalenie, że nie jest możliwe wykonanie usługi pośrednictwa między danymi podmiotami z tego powodu, że podmioty te są powiązane np. zarządczo lub udziałowo; błędne wyciągnięcie wniosków z przyznania się przez W. P. do wystawiania pustych faktur, w szczególności pominięcie, że postawione mu zarzuty dotyczą tylko niektórych okresów 2012 r., a nie dotyczą w ogóle roku 2011; błędną ocenę zeznań D. K. i skarżącego oraz znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w aspekcie oceny dobrej wiary skarżącego i zachowania przez niego prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup oprogramowania FOTOSENDER. Zarzucił również naruszenie art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchania W. P. i B. J. (prezesa zarządu spółki "C"), a także w zakresie autentyczności podpisów W P. pod dokumentami; art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z fakturach wystawionych przez W. P. i przez spółkę "A"; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez brak należytego zbadania dobrej wiary skarżącego, co doprowadziło do zanegowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez W. P. i dokumentujących zakup oprogramowania FOTOSENDER; art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w związku z art. 15 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że usługa działań windykacyjnych W. P. wobec "B" S.A. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w rezultacie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób, który warunkowałby jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech kwestii: pierwsza dotyczy charakteru windykacji wierzytelności przysługującej skarżącemu od "B" S.A. i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi pomocy w windykacji wierzytelności świadczone przez W. P.; druga - usług doradztwa prawno-gospodarczego W. P. świadczonych na rzecz skarżącego oraz usług pośrednictwa skarżącego w obrocie wierzytelnościami ze spółką "C" i trzecia – zakupu i sprzedaży oprogramowania FOTOSENDER.

W ocenie Sądu sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p. statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z kolei na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowane zostały unormowania materialne regulujące podatek od towarów i usług.

Przechodząc szczegółowo do wymienionych wyżej kwestii, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały czynności związane z windykacją wierzytelności skarżącego wobec "B" S.A. jako niemieszczące się w definicji czynności opodatkowanych wynikającej z przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji zanegowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumenujących usługi pomocy w windykacji wierzytelności świadczone przez W. P..

Wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, iż w istocie z treści decyzji organów obu instancji może wynikać, że powyższa wierzytelność została nabyta od "B" S.A. Jednakże, w ocenie Sądu, jest to jedynie nieścisłość stylistyczna, gdyż w obu decyzjach jednocześnie wskazano, że skarżący nabył wierzytelność podstawie umowy kupna-sprzedaży od podmiotu trzeciego, a w wyniku tej transakcji "B" S.A. stała się dłużnikiem skarżącego. Pomimo tej drobnej nieścisłości, która niezasadnie została uznana przez skarżącego jako błędne ustalenie okoliczności faktycznych, organ odwoławczy doszedł do właściwej konkluzji.

Prawidłowo przyjął organ podatkowy, że skarżący nabył powyższą wierzytelność i egzekwował ją w swoim imieniu i na własny rachunek. Zasadnie tym samym stwierdził, powołując stosowne przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), że powyższe czynności nie mogły być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Co do zasady odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług należy rozumieć, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższej regulacji zatem nie powinno budzić wątpliwości, że nabycie wierzytelności przez skarżącego we własnym imieniu, a następnie jej egzekwowanie, z pomocą W. P., ale jednak na swoją rzecz i na własny rachunek, nie mieści się w tak sformułowanej definicji czynności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko wyartykułowane zostało wyraźnie przez Naczelny Sąd Administracyjny i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniach cytowanych także w rozpoznawanej skardze.

W wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (publ. NSAiWSA z 2013 r. nr 1, poz. 4) wydanym w poszerzonym składzie 7 sędziów, opierając się na wyroku wydanym przez TSUE, o sygn. C-93/10, z 27 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Skarżący, przytaczając treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wywodach skargi, wyciągnął z niego nieprawidłowe wnioski, przypisując usługę opisywaną w ww. orzeczeniu jako usługę ściągania długu świadczoną przez W. P.. Tymczasem sytuacja opisana w powyższym orzeczeniu odnosi się dokładnie do realiów niniejszej sprawy. Skarżący bowiem nabył wierzytelność na własne ryzyko za cenę niższą niż jej wartość nominalna, a opisane przez Naczelny Sąd Administracyjny zdarzenia skupiają się wokół transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności i wyodrębnionej w związku z tą transakcją usługi świadczonej przez nabywcę tej wierzytelności (tutaj: skarżącego), która polega na uwolnieniu od wierzytelności jej zbywcę.

W tym stanie rzeczy w pełni uzasadnione jest stanowisko w zaskarżonej decyzji, iż nabycie powyższej wierzytelności, a następnie jej ściągnięcie nie miało cech czynności opodatkowanych. W związku z tym zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w związku z art. 15 ustawy o VAT nie ma tutaj racji bytu. Organ podatkowy bowiem nie zakwalifikował czynności podatnika jako zwolnionych z VAT, lecz jako całkowicie niepodlegających reżimowi tego podatku.

Zatem usługi świadczone skarżącemu przez W. P. na podstawie umowy z 16 czerwca 2011 r, jakkolwiek co do zasady podlegały opodatkowaniu, nie miały jednak związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji dokumentujące je faktury nie mogły być uwzględnione jako uprawniające do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Przypomnieć trzeba treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuującego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stanowi, że prawo to przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych powodów zarzutu naruszenia powyższego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 nie można było uwzględnić.

Na marginesie wskazać trzeba, że w zakresie ww. usług nie było wątpliwości co do ich wykonania, potwierdził to zarówno skarżący jak i świadczący te usługi W. P., który negował wykonanie na rzecz strony pozostałych świadczeń, z wyłączeniem sprzedaży wierzytelności "B" (K 764-766 akt administracyjnych).

Zasadnie organy podatkowe oceniły, że pozostałe zdarzenia gospodarcze pomiędzy W. P., skarżącym oraz między skarżącym a spółką "C" miały charakter fikcyjny.

Jak wynikało z poczynionych w toku postępowania ustaleń W. P. miał świadczyć skarżącemu usługi doradztwa prawnego i gospodarczego na podstawie wskazanych w fakturach umów zlecenia. Jak wynikało z zapisów jednej z nich usługi obejmowały doradztwo w sprawie nabycia i zbycia wierzytelności, poszukiwania i nabycia firm lub ich udziałów będących w kręgu zainteresowania zleceniodawcy, bieżącą obsługę doradczą w zakresie sprecyzowania transakcji zakupu/sprzedaży wierzytelności lub podmiotów gospodarczych. Usługi pośrednictwa obejmowały w szczególności merytoryczne przygotowanie umów cesji wierzytelności, pomoc w przygotowaniu dokumentów ofertowych, weryfikacja dokumentów rejestrowych sprzedających lub kupujących, opinia w sprawie zabezpieczeń płatności, przedstawianie zleceniodawcy ofert kontrahentów zewnętrznych. Za usługi przewidziane było wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 45.000 zł miesięcznie, zaś za czynności pośrednictwa 30.000 zł miesięcznie.

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego, jego rola sprowadzała się do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży wierzytelności pomiędzy spółką "C" i W. P.. Zakres czynności, które skarżący miał wykonywać w ramach usługi pośrednictwa obejmował znalezienie podmiotów zainteresowanych nabyciem wierzytelności, weryfikację dokumentów rejestrowych potencjalnych nabywców, przygotowanie dokumentów ofertowych, wycenę wierzytelności, przygotowanie umowy cesji wierzytelności. Dalej strona wskazała, że usługi na rzecz "C" wykonywała przy pomocy podwykonawców, którym był W. P.. Jego rola sprowadzała się do przekazywania informacji pomiędzy "C" a W. P., co miało wpływ na jego wynagrodzenie stanowiące procent wartości wierzytelności.

Jednocześnie poza umowami i fakturami skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych umów na jego rzecz, jak również wykonania przez niego usług na rzecz "C". Zdaniem Sądu, tak zakreślony zakres czynności wymuszał konieczność sporządzenia lub zgromadzenia szeregu dokumentów – opinii, analiz, informacji w formie pisemnej. Tym bardziej, że kwoty transakcji wynosiły w większości po kilkaset tysięcy złotych. Tymczasem skarżący przedstawił jedynie faktury, niektóre umowy i kopie weksli. Zasadnie zatem organy podatkowe wywiodły, że realizacja powyższych usług przez skarżącego budzi zastrzeżenia, które nadto potęguje brak umów stanowiących podstawę naliczenia wynagrodzenia oraz przedstawienia kontrahentowi propozycji zbycia wierzytelności na rzecz podmiotów powiązanych. Sporne usługi mają charakter niematerialny, a zatem jak słusznie podkreślał organ podatkowy, to uczestnicy takich transakcji winny zadbać o właściwe ich udokumentowanie, celem potwierdzenia ich wykonania.

Poza tym, znaczne wątpliwości co do prawdziwości transakcji budzi sposób zapłaty, dokonywany za pomocą weksli, których skarżący nie był w stanie okazać ani w oryginale, ani ich kopii. Nie mógł również powiązać umów i przyporządkować faktur do weksli. Także kontrahent strony, na którego dokumentację strona się powołała ("C") nie dysponował wszystkimi wekslami i umowami cesji, co wykluczyło potwierdzeniem rzetelności dokonanych transakcji. Zasadnie przyjmuje organ podatkowy, że zebrane w sprawie dowody nie pozwoliły na ustalenie jakie wierzytelności, które miały być objęte zleceniami (ujętymi w fakturach) zostały sprzedane, kto je nabył, w jakiej kwocie, brak dowodów uregulowania należności i zobowiązań za faktury. Skarżący sam w toku postępowania zeznał, że nie tworzono zbędnej dokumentacji bowiem istotny by cel gospodarczy transakcji. Słusznie w tych okolicznościach wywodzi organ podatkowy, że zebrane dowody nie wystarczają do uznania, że transakcja miała miejsce. Zasadnie wnioskując, że tworzenie w takim przypadku odpowiedniej dokumentacji niewątpliwie jest niezbędne nie tylko dla celów podatkowych, ale zwłaszcza dla bezpieczeństwa obrotu i ochrony w razie roszczeń ze strony kontrahenta co do rzetelności wykonanej umowy. Co nabiera istotnego znaczenia w kontekście wielkości kwot wynikających z faktur, są to setki tysięcy złotych, a nie pojedyncze, przypadkowe i drobne transakcje.

Kolejnym elementem, który przekonuje o prawidłowości stanowiska organów podatkowych negującego wykonanie spornych usług przez W. P. i stronę, to aspekt ekonomiczny transakcji. Jak bowiem ustalono w toku prowadzonego postępowania "C" dokonywała sprzedaży wierzytelności na rzecz dwóch podmiotów ("E" sp. z o.o. i "F" S.A.), z którymi skarżący był powiązany osobowo. W jednej ze spółek był prokurentem w drugiej jedynym akcjonariuszem. Zasadnie organ podatkowy wskazuje na ekonomiczny wymiar takich działań, w wyniku których zawierane są wielotysięczne transakcje dotyczące wyszukania podmiotu, zbadania jego kondycji finansowej i prawnej, zaś podmiot ten znany jest wykonawcy usługi, co wyklucza sięganie po pomoc podwykonawcy i płacenie mu z tego tytułu tak wysokiego wynagrodzenia, sięgającego kilkuset tysięcy złotych.

Przedstawione fakty przekonują o fikcyjności świadczonych przez stronę i na rzecz strony usług.

Niezależnie od tego słusznie organy podatkowe wskazują na zeznania W. P., który stwierdził, że nie wykonał żadnych usług objętych spornymi fakturami. Stwierdził, że faktury mające potwierdzać wykonanie tych usług, w rzeczywistości nie były przez niego wystawione. Opisał też relacje ze skarżącym, wskazując, że bardzo mu ufał, zaś on wykorzystał to zaufanie wystawiając faktury wykorzystując pieczątki firmowe świadka i jego podpisy in blanco, wystawiając dokumenty, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi i odwołania odnotować trzeba, że ww. zeznania i oświadczenia W. P., nie były jedynymi dowodami potwierdzającym tezę, że usługi wynikające z wystawionych przez niego faktur w rzeczywistości nie były wykonane. Jak bowiem wskazano wnioskowanie to wyprowadzono z innych, przedstawionych we wcześniejszych rozważaniach, okoliczności.

Zgodzić się należy zatem z wywodami organu II instancji, przedstawionymi w postanowieniu, którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. P., że sam skarżący przesłuchany jako strona postępowania, nie podał żadnych szczegółów z przebiegu tej współpracy, w tym czynności faktycznych i prawnych, jakie W. P. miałby wykonywać. Dysponując licznymi fakturami, które miały być wystawione przez W. P., nie był w stanie przypisać ich do poszczególnych usług – to jest które z nich miały być związane ze ściągnięciem wierzytelności własnych, a które dotyczyły usług dla spółki "C". Nadto nie pamiętał szczegółów dotyczących płatności kwot wynikających z faktur – czy były uregulowane przelewem, na jaki rachunek, w jakim terminie. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze wartości, na jakie zakwestionowane faktury były wystawione i brak jakichkolwiek dowodów materialnych potwierdzających wykonanie ww. usług. Wreszcie wspominany już aspekt gospodarczy ww. transakcji.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 O.p. Sąd ocenia jako chybiony. Zdaniem Sądu, zeznania i oświadczenie W. P. stanowią jedynie uzupełnienie zabranych w sprawie dowodów potwierdzających nierzetelność usług zawartych w spornych fakturach. Nie jest to zatem dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie na nim bowiem organy podatkowe zbudowały swoją argumentację, o nierzetelności spornych usług świadczą przede wszystkim braki jakichkolwiek dokumentów w sprawie potwierdzających wykonanie usług, zapłatę za te usługi oraz wskazany aspekt ekonomiczny. Słusznie wywodzą organy podatkowe, że zeznania W. P. mają jedynie charakter wspierający i odmienna ich treść nie zmieniłaby kierunku orzeczenia. Sąd pogląd ten w pełni aprobuje, co czyni bezzasadnym podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi. W kontekście powyższych okoliczności bez znaczenia na potrzeby niniejszej sprawy były także argumenty, na które skarżący wskazuje w uzasadnieniu skargi, dotyczące prawdziwości podpisów W. P. na fakturach, czy były przez niego rzeczywiście wystawione, czy tylko podpisane in-blanco, w jakim stanie zdrowia był W. P. w czasie, gdy składał zeznania.

Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ukształtowanym na tle tej regulacji orzecznictwie sądowym wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1059/17 publ. w CBOSA).

W ocenie Sądu, przesłuchanie W. Pr. na okoliczności, co do których już złożył wyjaśnienia, tyle że w swojej sprawie, nie zmieniłoby oceny poczynionych ustaleń co do transakcji wynikających z wystawionych przez niego faktur nawet, gdyby jego zeznania były całkowicie odmienne. Pamiętać bowiem trzeba, że ocena każdego dowodu z osobna dokonywana jest w świetle całokształtu ustaleń i materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Natomiast ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości, że W. P. nie wykonał spornych usług, a złożone przez niego oświadczenia i zeznania tylko potwierdzają to, co zostało ustalone na podstawie pozostałych okoliczności.

Oceny tej nie mogłyby zmienić fakty odnoszące się do umów pomiędzy tymi podmiotami w latach 2008-2009, gdyż mogły zostać zawarte i realizowane w zupełnie odmiennych okolicznościach.

Tak samo prawidłowo został oceniony wniosek w zakresie przesłuchania prezesa zarządu spółki "C", B. J.. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że skarżący we wniosku nie wskazał kwestii, okoliczności, które miałby zostać ustalone zeznaniami tego świadka. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że skoro – jak twierdzi strona – usługi wykonane przez W. P. były "z automatu" przekazywane na rzecz "C", to powołana już argumentacja odnosząca się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. P. będzie miała zastosowanie do rozważanego zarzutu.

Spornych transakcji nie potwierdziły również ustalenia poczynione w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec spółki "C", która nie dysponowała jakąkolwiek dokumentacją potwierdzającą posiadanie wierzytelności podlegających zbyciu, w którym z kolei skarżącym miał pośredniczyć. Ustalono jedynie, że spółka ta dokonywała sprzedaży wierzytelności na rzecz dwóch spółek powiązanych bezpośrednio z samym skarżącym – w jednej z nich był prokurentem, w drugiej jedynym akcjonariuszem. Ta okoliczność – jak słusznie zauważył organ II instancji – definitywnie stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego, jakoby spółka "C" zgłaszała pakiet wierzytelności, a skarżący jedynie pośredniczył w ich sprzedaży, którą ostatecznie zajmował się W. P..

Wbrew zarzutom skargi, wyciągnięte z tak ustalonych faktów wnioski organów podatkowych są logiczne i mieszczą w granicach swobodnej oceny. Jakkolwiek w jednej spółce skarżący był prokurentem, w drugiej akcjonariuszem i nie pełnił funkcji zarządczych, w obu spółkach pełnił jednak rolę decyzyjną. Zgodzić się zatem należy z poglądem wynikającym z zaskarżonej decyzji, że trudno dać wiarę, iż do sprzedaży wierzytelności tym spółkom przez spółkę "C" konieczne było korzystanie z usług Kancelarii W. P., a w całej tej transakcji skarżący był pośrednikiem pomiędzy "C" i W. P..

Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, iż nie można dać wiary, że przedsiębiorcy przekazujący sobie faktury na kwoty wynoszące kilkaset tysięcy złotych działają w nieograniczonym do siebie zaufaniu, nie tworząc przy tym żadnej dodatkowej dokumentacji, potwierdzeń zapłaty, pokwitowań i podstaw do wystawienia tych faktur, na potrzeby ewentualnych sporów, w tym również na drodze sądowej.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, a tym samym także już utrwalonego orzecznictwa sądowego powołanego przez organ, że usługi niematerialne, takie, jakimi jest również obrót wierzytelnościami, ze względu na swój charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na odtworzenie toku transakcji, a przede wszystkim niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17 – publ. jw.). Z racji, że tylko podatnik ma możliwość i obowiązek gromadzenia dowodów materialnych tego typu działalności, w rezultacie to po jego stronie leży ciężar udowodnienia faktu wykonania takich transakcji i czynić starania, aby zgromadzona dokumentacja czyniła te niematerialne zdarzenia gospodarcze przejrzystymi.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych i materialnych w zakresie transakcji nabycia oprogramowania FOTOSENDER. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób rzetelny i wyczerpujący ustaliły stan faktyczny i wyciągnęły prawidłowe wnioski w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 O.p.

Sąd też zgadza się w pełni z argumentacją wspierającą stanowisko tej kwestii zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Słusznie organ II instancji stwierdził, że działania skarżącego związane z zakupem 1450 sztuk ww. oprogramowania za kwotę ponad 2.000.000 zł, gdy rzeczywista wartość tego pakietu była 10-krotnie niższa (co wynika z zeznań M. K.), były tylko i wyłącznie czynnościami pozornymi na potrzeby ewentualnej kontroli skarbowej czy innych działań organów podatkowych. W rzeczywistości transakcja ta miała zdecydowanie charakter fikcyjny.

Przede wszystkim pomimo tak znacznej wartości przedmiotowej transakcji, jedynymi dokumentami potwierdzającymi jej zawarcie, były faktury. Zgodnie z fakturami, sprzedawcą miała być spółka "A". Przy czym całą transakcję skarżący przeprowadził z D. K., nie sprawdzając jego umocowania do działania w imieniu ww. spółki i nie kontaktując się z żadną inną osobą swojego kontrahenta, od którego miał kupić towar za niebagatelną kwotę. Słusznie zaznaczył organ odwoławczy, że przy takiej wartości transakcji posiadanie wyłącznie faktur i brak weryfikacji osoby działającej rzekomo z ramienia swojego kontrahenta czy też samego kontrahenta świadczyło co najmniej o braku należytej staranności.

Oprogramowanie było następnie sprzedane za ponad 2.000.000 zł PPU "D" S.A. Jednakże ani skarżący, ani spółka "D" nie zapłacili za dostarczony towar.

Z powyższego wynika zatem, że skarżący nabył od osoby nieuprawnionej do reprezentowania kontrahenta, którym miała być spółka "A", pakiet oprogramowania za kwotę 10-krotnie wyższą niż jego faktyczna wartość, nie uiścił przy tym ceny, na którą opiewała faktura nabycia, następnie dostarczył powyższy towar "D" wystawiając fakturę na ponad 2.000.000 zł i jednocześnie również nie otrzymał zapłaty. I jedynymi dokumentami powyższych dwóch transakcji są faktury. Zakwestionowane faktury dokumentują zakup oprogramowania FOTOSENDER od spółki "A", a sprzedawcą w rzeczywistości był D. K., który nie miał żadnego umocowania do działania w imieniu tej spółki. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika też, aby skarżący w jakikolwiek sposób kontaktował się ze spółką "A" poza D. K.. W ocenie Sądu, nieracjonalne jest działanie przedsiębiorcy, który dokonuje transakcji na kwotę ponad 2.000.000 wyłącznie na podstawie maili, telefonicznie i dwóch faktur. Nie sprawdził, czy D. K. jest pracownikiem "A", czy działa z upoważnienia tej firmy, czy w ogóle ma jakiegokolwiek umocowanie do prowadzenia rozmów i dokonania transakcji na tak znaczną kwotę.

Ponadto spółka "A" w kwietniu i czerwcu 2011 r., czyli w miesiącach, w których wystawione były sporne faktury dokumentujące sprzedaż oprogramowania, nie wykazała w deklaracjach VAT-7 żadnych czynności opodatkowanych.

Pośrednio tylko (bo faktycznie oprogramowanie zostało od razu odsprzedane przez skarżącego "D") o pozornych działaniach w zakresie transakcji zawartej z D. K. świadczy fakt wskazany przez organy, że licencje do oprogramowania nigdy nie zostały aktywowane, co potwierdził M. K., to jest współautor FOTOSENDER i jednocześnie były wspólnik spółki "G", w której udziałowcem był D. K.. Nadto sam M. K. dezaktywował te licencje w 2012 lub w 2013 r.

W każdym razie trafnie organy podatkowe uznały, iż nie było podstaw do kwestionowania faktu istnienia towaru i dokonania jego dostaw, najpierw przez D. K. skarżącemu, następnie przez skarżącego spółce PPU "D".

Przy czym, co do tej drugiej transakcji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że skarżący towarem dysponował i brak było dowodów, które dałyby podstawę do zakwestionowania faktu, że towar ten nie został ww. spółce faktycznie dostarczony. W rezultacie zasadnie faktura wystawiona przez skarżącego w związku z tą transakcją została uwzględniona, co w konsekwencji nie dawało podstaw do nałożenia na niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże zgodzić się należy, że nabywając oprogramowanie skarżący nie dochował należytej staranności nie weryfikując umocowania swojego kontrahenta i umocowania osoby, która w jego imieniu zawierała z nim transakcję. I o ile brak było dowodów, żeby podważyć transakcję pomiędzy skarżącymi i "D" z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, nawet jeśli nie miała sensu w aspekcie ekonomicznym, o tyle w przypadku faktur dokumentujących pierwszą transakcję dotyczącą przedmiotowego oprogramowania – zasadnie zakwestionowane zostało prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Tak, jak powiedział organ odwoławczy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika VAT. Jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, którym rządzi zasada jego neutralności. Niemniej jednak prawo to ma swoje obwarowania i nie każda faktura może stanowić podstawę do dokonania odliczeń nawet, jeśli transakcja wynikająca z tej faktury miała miejsce.

Stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe jest również uprawnione w świetle orzecznictwa wypracowanego przez sądy krajowe, wspartego unormowaniami zarówno krajowymi, jak i unijnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Konieczne jest, bowiem również, aby wystawiona faktura ściśle odzwierciedlała przebieg transakcji, którą dokumentuje (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt I FSK 628/07; z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r.). Przy czym zgodność ta winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak też podmiotowej danych dotyczących transakcji udokumentowanej za pomocą takiej faktury. Podważenie prawdziwości, któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Podobny pogląd wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawy: C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13, C-164/13, a także postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi). Stanowisko takie jest wyrazem dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju (zob. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 561/19 – publ. CBOSA).

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano (wyrok TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446.), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112).; zob. też wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Jak wskazano okoliczności rozpoznawanej sprawy dowodzą, że strona zachowała się w spornej transakcji w sposób co najmniej lekkomyślny, pomijając już kwestię weryfikacji kontrahenta nie zadbała o sprawdzenie, czy kontaktujący się nią pomiot, z którym zrealizowała całość operacji gospodarczej jest w jakikolwiek sposób umocowany do działania w imieniu sprzedawcy. Nie chodzi przy tym o drobną transakcję zwieraną w siedzibie przedsiębiorstwa, ale o umowę o wartości ponad 2 mln złotych, w której to rzekomy przedstawiciel, pośrednik załatwia wszystko ze stroną, zaś skarżący nie domaga się od tej osoby okazania jakiegokolwiek umocowania, nie wie czy osoba ta pracowała w spółce od której nabywa towary, nie znając przy tym dokładnie specyfiki nabywanych towarów ich rzeczywistej wartości i przydatności (możliwości ewentualnego zbycia). Potwierdza to sam skarżący w swoich wyjaśnieniach składanych w toku postępowania. Z akt sprawy wynika natomiast, że D. K. z którym komunikował się skarżący w formie zbywcy nie pracował, nie był jej przedstawicielem zbywcy i nie posiadał żadnego umocowania do działania w jego imieniu, co więcej on sam zanegował zawarcie ze stroną ww. umowy.

Ponadto w kontekście pozostałych dowodów, w tym zeznań M. K. – twórcy programu wynika, że jego przydatność miała ograniczony zasięg (laboratoria fotograficzne), a wartość zbycia na rzecz "A" to kwota 200.000 zł. Świadek wskazał, że jeden program mógł być wykorzystany przez jedno laboratorium zatem wykorzystanie wszystkich 1.450 szt. było mało realne.

W tych okolicznościach fakt nabycia przez stronę ww. oprogramowań za cenę 2 min. zł w tak krótkim odstępie czasu dowodzi, że strona nie zadbała o zbadanie także tej strony transakcji, co potwierdza brak należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut skarżącego co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez brak należytego zbadania jego dobrej wiary w zakresie opisanej wyżej transakcji. Jeszcze raz podkreślić należy, że do podatnika należy właściwe dokumentowanie transakcji i zweryfikowanie wszystkich elementów składowych faktury, nie tylko od strony formalnej, ale również materialnej, to jest czy dane w niej zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty. Takie postępowanie podatnika działającego w dobrej wierze jest tym bardziej uzasadnione i konieczne, gdy transakcje opiewają na tak znaczne kwoty, jak w niniejszej sprawie.

Bezzasadne okazały się zatem zarzuty podnoszone w skardze w aspekcie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Odnosząc się tych, które nie zostały dotąd rozważone wskazać trzeba, że jakkolwiek obowiązek zebrania i rozpoznania całości materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to strona jest czynnym uczestnikiem postępowania. Poosiada najlepszą wiedzę o okolicznościach podejmowanych transakcji i prowadzonej działalności, stąd zarzut jednoznacznego ustalenia rachunków bakowych strony jest bezpodstawny. Jeśli mimo obowiązku ustawowego strona posiada inne iż zgłoszone rachunki na których dokonywane są operacje gospodarcze związane z działalnością ma obowiązek ich wskazania. Bezczynność strony obciąża bowiem ja samą. W tym zakresie organ podatkowy poczynił ustalenia ujawniając trzy niezgłoszone przez stronę rachunki bankowe i ocenił związane z tym fakty. Jeśli strona uważała, że to nie wszystkie jej rachunki winna je wskazać.

Kierunku rozstrzygnięcia nie może zmienić zarzut wsparcia się przez organy podatkowe na ocenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (pismo z 5 lipca 2016 r.) i protokole kontroli z 30 czerwca 2016 r. i kopiowanie zawartych tam ustaleń w zakresie błędów w wekslach, bez wskazania na czym te błędy polegają. Zarzut ten był podnoszony w kontekście usług pośrednictwa na rzecz "C". W opinii Sądu okoliczności te nie są istotne, zasadniczy ciężar dowodzenia w tej sprawie został bowiem wsparty na braku dowodów, braku powiązania umów z płatnościami, w tym wekslami, z których części nie przedstawiono oraz ekonomicznym aspekcie tych umów.

Uznając że, w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wystarczający na poczynienie przedstawionych wyżej ustaleń i ich oceny w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.),skargę jako nieuzasadniona oddalił w całości.