Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2706/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 ,  art. 81 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi Ł. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) października 2012 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę;


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga L. J. (dalej jako Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. uchylającą w części decyzję nr [...] z dnia [...] października 2010r. Naczelnika Urzędu Celnego w S., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego co do jej rozstrzygnięcia odnośnie kwoty należnego podatku akcyzowego i orzekającą co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 21.481,00 zł z tytułu powstałego w dniu [...] listopada 2007r. obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...].11.2007r. L. J. złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki A., nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 4163 cm3, w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę 26.832,00 zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.649,00 zł. Wykazana w deklaracji kwota podatku wpłacona została przez Podatnika na konto Izby Celnej w W. w dniu [...].11.2007r.

Wraz z deklaracją Podatnik złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, do którego dołączył kserokopię m.in.: umowy sprzedaży z dnia [...].04.2007r., dowodu rejestracyjnego (Fahrzeugschein), książki pojazdu (Fahrzeugbrief), dowodu uiszczenia kwoty zadeklarowanego podatku akcyzowego.

Prokuratura Okręgowa w S. w marcu 2009r. powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w S. o ujawnieniu w trakcie prowadzonego śledztwa faktu zaniżenia w umowie dotyczącej zakupu przez Skarżącego ceny nabycia samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...]. Do organu został przesłany protokół przesłuchania w charakterze świadka L. J. sporządzony w dniu [...].07.2008r. przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w R. - Sekcji w S. Do protokołu Podatnik zeznał, iż w 2007 roku sprowadził z zagranicy cztery pojazdy. Samochód osobowy marki A. kupiony był na nazwisko Podatnika, za co otrzymał gratyfikację pieniężną. Stwierdził również, iż w transakcji tej użyczył tylko swojego nazwiska, zaś faktycznie z samochodem tym nie miał nic wspólnego oraz nie wiedział, kto był właścicielem tego pojazdu.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w S. uzyskał z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G. kopie dokumentów dotyczących rejestracji samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...], m.in.: wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu złożonego przez Pana L. J., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] z dnia [...].11.2009r., umowy kupna sprzedaży samochodu z dnia [...].04.2007r., niemieckiego dowodu rejestracyjnego (Fahrzeugschein) oraz książki pojazdu (Fahrzeugbriet) wraz z ich uwierzytelnionymi tłumaczeniami na język polski oraz decyzji [...] z dnia [...].11.2007r. wydanej przez Starostę G. dotyczącej rejestracji samochodu marki A. o nr nadwozia [...].

Ponadto organ podatkowy I instancji w toku dalszych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...] ustalił jego historię odnoszącą się do okresu sprzed przemieszczenia pojazdu do Polski.

Z uzyskanych od Advance Assistance in Poland danych oraz informacji wynikało, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie Niemiec do dnia [...].07.2007r. na nazwisko P. H., nr rejestracyjny [...]. Urząd Komunikacyjny w B. potwierdził autentyczność danych zawartych w dokumencie Zulassungsbescheinigung część II nr [...], tj. zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu.

Później - z uwagi, iż przedmiotowy samochód był wynajęty - został z dniem [...].07.2007r. oddany do A., [...] I., a następnie został sprzedany w dniu [...].09.2007r. przez A. na podstawie rachunku nr [...] bez szkód za kwotę 49.825 euro Spółce A. GmbH, L., [...] W. Stan licznika pojazdu wynosił 47.054 km. Następnie pojazd został nabyty od A. GmbH przez P., W., [...] M., która

sprzedała przedmiotowy samochód w dniu [...].11.2007r. włoskiemu autokomisowi, jednakże ostatni sprzedawca odmówił podania danych nabywcy.

Ponadto organ ustalił, iż osoba figurująca na umowie sprzedaży z dnia [...].04.2007r., jako osoba sprzedająca L. J. samochód marki A. o nr nadwozia [...]. tj. I. S. jest osobą nieznaną pod adresem wskazanym w tym dokumencie.

Z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postanowieniem z dnia [...].08.2010r. wobec Podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...].

W toku prowadzonego później postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji w dniu [...].08.2010r. przesłuchał Skarżącego, który wyjaśnił, iż w listopadzie 2007r. nieznany mu wówczas mężczyzna złożył mu propozycję zarobienia pieniędzy w kwocie około 1.400,00 zł w zamian za udostępnienie jego danych osobowych do dokumentów potwierdzających zakup samochodu osobowego za granicą. Nadto wyjaśnił, iż podpisał wszystkie przedłożone mu dokumenty, w tym również potrzebne do zarejestrowania pojazdu, za co w zamian otrzymał pieniądze. L. J. stwierdził ponadto, że nie był właścicielem pojazdu marki A. o nr nadwozia [...], nie sprowadził tego samochodu z zagranicy, nie kupił go nigdy ani w Polsce, ani poza krajem, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe J. P. do dokumentów dotyczących zakupu i rejestracji tego samochodu w Polsce.

Ostatecznie – po zakończeniu postępowania i poinformowaniu Podatnika o jego prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym - Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia [...].10.2010r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.854,00 zł powstałe w miesiącu listopadzie 2007r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...].

W pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyjaśnił, że Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A., zapłacił zadeklarowaną kwotę akcyzy oraz uzyskał zaświadczenie potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Następnie w dniu [...].11.2007r., tj. w dniu zarejestrowania przedmiotowego samochodu uzyskał dowód rejestracyjny na swoje nazwisko. Oznaczało, to zdaniem organu, że wobec L. J. z mocy prawa powstał obowiązek w podatku akcyzowym a najpóźniejszym terminem do wywiązania się z tego obowiązku był dzień rejestracji pojazdu.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że nie dał wiary temu, iż transakcja nabycia pojazdu została zawarta na podstawie umowy z dnia [...].04.2007r. na kwotę 7.000 euro, między wskazanymi w umowie stronami, tj. L. J. a I. S. Zatem nie mogąc ustalić ceny faktycznie zapłaconej za przedmiotowy samochód w nabyciu wewnątrzwspólnotowym organ podatkowy I instancji ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) w oparciu o przeciętne ceny stosowane na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy przy wykorzystaniu notowań pojazdów samochodowych podanych w Informatorze Rynkowym EurotaxGlass. Na podstawie ustalonej w ten sposób wartości podobnego pojazdu na rynku krajowym pomniejszonej o zawartą w niej kwotę podatku VAT oraz akcyzy organ podatkowy I instancji obliczył przy zastosowaniu stawki wynoszącej 13,6% kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 22.854,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż to L. J. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki A., nr nadwozia [...], gdy w rzeczywistości nabycia wewnątrzwspólnotowego rzeczonego samochodu osobowego dokonał J.P. W konsekwencji to na J. P. – zdaniem Skarżącego - winno zostać nałożone zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 22.854,00 zł.

Na potwierdzenie swojej argumentacji do odwołania Podatnik dołączył kopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] września 2010r., sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją nr [...] z dnia [...].10.2012r. uchylił zaskarżoną decyzję w części jej rozstrzygnięcia i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.481.00 zł z tytułu powstałego w dniu [...] listopada 2007r. obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. wynika, że akcyzie podlega każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przywieziony na terytorium kraju w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. w wyniku jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikami w takiej sytuacji są podmioty dokonujące wspomnianego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co do zasady obowiązek podatkowy w akcyzie od nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Jednakże w sytuacji, gdy nabywca wewnątrzwspólnotowy nie dysponuje takim prawem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał przy tym na pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 947/10.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto w uzasadnieniu, że wziął po uwagę całość materiału dowodowego zgromadzonego w jej aktach, w tym również dokumenty zebrane w ramach dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, z których ustalono, iż Skarżący złożył w dniu [...].11.2007r. w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną AKC-U odnośnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski) samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...].

Z danych dotyczących historii pojazdu - zdaniem organu odwoławczego - istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, iż ostatni właściciel na terytorium Niemiec w łańcuchu sprzedaży samochodu tj. P. zbył rzeczony pojazd w dniu [...].11.2007r. włoskiemu autokomisowi. Oznacza to, że przedłożona organowi podatkowemu I instancji umowa sprzedaży samochodu A. o nr nadwozia [...] nie przedstawia faktycznej transakcji rzekomo zawartej w dniu [...].04.2007r. pomiędzy I. S. a L. J., bowiem w tym dniu pojazd ten, jak wynika z dowodów zebranych w aktach sprawy był własnością A.

Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest również zeznanie Podatnika, zgodnie z którym właścicielem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był J. P. Jednakże z dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego w G., tj. protokołu przesłuchania Pana J. P. nie wynika, aby dokonał on czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego A. o nr nadwozia [...].

W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonych w aktach analizowanej sprawy dowodów Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...] zgodnie ze złożoną w dniu [...].11.2007r. w Urzędzie Celnym w S. uproszczoną deklaracją AKC-U dokonał L. J.

Inną rzeczą zaś pozostaje okoliczność, iż de facto nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy pozostawał własnością J. P. Wskazana okoliczność - wynikająca również z zapadłego prawomocnego wyroku z dnia [...] września 2010r. Sądu Rejonowego w G. - powoduje, iż Skarżący w dniu złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U nie dysponował prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

W takiej sytuacji pierwsza z samoistnych przesłanek art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., generujących obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatnika samochodu osobowego nie została spełniona. Nie oznacza to, iż obowiązek podatkowy w takiej sytuacji nie powstanie w ogóle, bowiem gdy nabywca wewnątrzwspólnotowy nie dysponuje prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu. Rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego, a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.).

Z akt sprawy wynika, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki A. o nr nadwozia [...] został zarejestrowany przez L. J. w Starostwie Powiatowym w G., w dniu [...].11.2007r.

Zdaniem Dyrektora Izby konkluzja w takiej sytuacji jest oczywista, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A. o nr nadwozia [...] powstał z chwilą jego rejestracji przez Podatnika na terytorium kraju, tj. w dniu [...].11.2007r., a tym samym należy stwierdzić, iż organ podatkowy I instancji zasadnie doszedł do wniosku, że obowiązek podatkowy wobec L. J. w analizowanej sprawie powstał z chwilą rejestracji przez Niego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...].

Przechodząc do analizy sprawy w aspekcie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu powstałego obowiązku w dokonanym przez Podatnika nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A., organ odwoławczy wyjaśnił dwie kwestie mające wpływ na wysokość wyliczonego w rachunku podatkowym podatku akcyzowego, tj.: zastosowanej w sprawie stawki podatku akcyzowego oraz podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy ustalił, iż przedmiotem dokonanego przez Podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki A., rok produkcji 2006, typ nadwozia sedan, pojemność skokowa silnika 4163 cm3, moc silnika 257 kW, rodzaj paliwa benzyna, po raz pierwszy zarejestrowany w lipcu 2006r. (nformacje te pozyskano z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu). Przebieg przedmiotowego samochodu wynoszący 47.054 km przyjęto z rachunku z dnia [...].09.2007r. dokumentującego sprzedaż pojazdu na rynku niemieckim pomiędzy A. a Spółką A. GmbH. Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również stwierdzona okoliczność, iż pojazd sprowadzony przez Podatnika nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego stanu technicznego pojazdu takiej samej marki, modelu i wyprodukowanego w tym samym okresie. Wniosek taki jest uprawniony w świetle dowodu, jakim jest zaświadczenie nr [...] z przeprowadzonego w dniu [...].11.2007r. badania technicznego, którym pojazd został dopuszczony do ruchu i nie stwierdzono w nim żadnych uszkodzeń czy też usterek.

Dyrektor Izby Celnej w W. w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika oraz moc ustalił, iż notowanie wyliczone przez system CARWERT dla pojazdu podobnego, po raz pierwszy zarejestrowanego w lipcu 2006r., przy przebiegu 47.054 km, na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. [...].11.2007r. po uwzględnieniu korekty ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji, przebieg pojazdu oraz liczby właścicieli wynoszącej 3, wyniosło 218.900,00 zł.

Przyjmując określoną powyżej średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...].11,2007r. w wysokości 218.900,00 zł oraz stosując w odniesieniu do tej kwoty pomniejszenia wskazane w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., ustalona przez organ odwoławczy kwota stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła 157.946,00 zł, sam zaś podatek został wyliczony na kwotę 21.481,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego oraz w świetle złożonej przez Podatnika w dniu [...].11.2007r. w Urzędzie Celnym w S. uproszczonej deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...] podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. należało uznać za całkowicie chybiony.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż argumentacja Podatnika wskazująca na potrzebę przeprowadzenia przesłuchania J. P. na okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie została uwzględniona, bowiem w tym zakresie nie ma konieczności ponowienia dowodu z przesłuchania świadka postępowania karnego J. P. Protokół przesłuchania świadka został włączony do akt postępowania podatkowego i w tym zakresie nie zachodzi żadna przesłanka warunkująca konieczność ponownego przesłuchiwania tego świadka. Organ wskazał przy tym, iż w świetle art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

Dyrektor stwierdził ponadto, że w myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji pojazdu w kraju w dniu [...].11.2007r. W związku z tym, iż z tym dniem w rozpatrywanej sprawie należało wiązać powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tym samym termin na dokonanie płatności akcyzy z rzeczonej czynności podlegającej opodatkowaniu upłynął z dniem [...].11.2007r.

W związku z powyższym w dniu [...].11.2007r. powstała zaległość podatkowa w wysokości 17.832,00 zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconym (21.481,00 zł - 3.649,00 zł = 17.832,00 zł) z tytułu dokonanego przez Podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A.

Pismem z dnia [...].11.2012r. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej zmianę w ten sposób, iż osobą zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego będzie właściciel pojazdu tj. J. P. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1. ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3. art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257. z późn. żul.), poprzez uznanie, iż L. J. jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A., gdy w rzeczywistości nabywcą wewnątrzwspólnotowym tego pojazdu był J. P.,

• przepisów postępowania, tj. art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niedokładne zebranie materiału dowodowego w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i uznaniu, że to L. J. jest właścicielem samochodu marki A. i pojazd ten został zarejestrowany na Skarżącego, gdy tymczasem to J. P. jest właścicielem rzeczonego samochodu, zaś dokonana rejestracja pojazdu jest nieważna, ponieważ została uzyskana z przestępstwa,

na poparcie swoich zarzutów wskazując na te same okoliczności, jakie podnosił w odwołaniu od decyzji.

Skarżący zażądał ponadto dopuszczenia dowodu z zeznań J. P. oraz akt sprawy karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] sygn. akt [...].

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 z p. zm., dalej jako u.p.a.) - w związku z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z p. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. (patrz: A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 TWE. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią – wg stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie - cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.

Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce.

W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą aut już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego (tj. przepisy u.p.a.) są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne przedstawione przez WSA w Białymstoku. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, w tezie pierwszej, że art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. L 376, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei w tezie drugiej wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, ma taki skutek.

W analizowanym orzeczeniu ETS stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji za zbędną uznano dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, że podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku od towarów i usług w taki sposób, że nie można utożsamiać tego podatku z podatkiem mającym charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

W kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już identycznie jak w tezie drugiej cytowanego wyroku. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.(sygn. akt TS C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie) Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Z powołanego wyroku wynikało, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W świetle powyższego należało zatem uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z uwzględnieniem prymatu prawa wspólnotowego na prawem krajowym i cyt. wyroków ETS, a tym samym nie naruszają przepisu prawa wspólnotowego tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm.) poprzez zastosowanie niedozwolonego podatku obrotowego.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie, kto jest zobowiązany w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. do uiszczenia akcyzy za sprowadzony wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy zgodzić się z organami celnymi, że prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy zebrany w sprawie i ustaliły, że w jego świetle zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego jest osoba Skarżącego.

Sąd podziela w tym względzie – tak jak i organy celne – stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I GSK 947/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w art. 83 ust. 3 u.p.a. nie przewidziano tylko jednej przesłanki powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego tj. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

NSA wskazał przy tym, że w art. 80 ust. 1 u.p.a. określono tylko, że akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2. tego przepisu za podatników uznano między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy tym samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego powiązał zatem z czasem zaistnienia dwóch zdarzeń mogących wystąpić niezależnie, a miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego.

NSA wskazał przy tym, że wprawdzie wypada się zgodzić, że omawiany przepis pod względem językowym był daleki od doskonałości (stąd doprecyzowania zawarte w kolejnej ustawie regulującej tę materię – vide art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), ale uwaga ta wcale nie prowadzi do uznania za trafną tezy, iż w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. istnieje tylko jedna przesłanka powstania obowiązku podatkowego: w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Z powołanego przepisu wynika natomiast zdaniem Sądu, że rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego, a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania. Powyższą tezę pośrednio potwierdza uregulowanie w art. 81 ust. 1 u.p.a. eksponujące rejestrację przy określaniu terminu zapłaty akcyzy.

Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przez orzekające organy celne przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem – zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. do postępowania regulowanego przepisami tej ustawy nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie pomocniczo – i to w ściśle określonym zakresie - przepisy prawa celnego oraz Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje ponadto, że z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek Skarżącego odnośnie dopuszczenia dowodu z zeznań J. P. Nie uwzględniono również wniosku o dołączenie akt sprawy karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] sygn. akt [...], gdyż bezspornym między stronami był fakt, iż Skarżący nie dysponował jako właściciel przedmiotowym pojazdem. Ten fakt nie był podstawą działania organów, a fakt dokonania rejestracji samochodu przez Skarżacego, co do której Skarżący nie zaprzecza, iż podpisał wniosek o rejestrację pojazdu i odebranie decyzji o rejestracji czasowej i stałej (np. oświadczenie Skarżącego złożone do protokołu rozprawy z dnia [...] października 2013r.)

Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.