Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 84/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ART. 86 UST. 1, 2 PKT 1 LIT. A,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2012 r. w wysokości 28 011 zł oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 105 726 zł, w tym za następujące miesiące 2012 r.: lipiec 101 083 zł i sierpień 4 643 zł.

1.2. Organ podał, że V. sp. z o.o. obecnie w likwidacji, z siedzibą w K. ul. S.1/218, zwana dalej V. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: 0000406707. W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. W kontrolowanym okresie wykonywała ona m.in. roboty budowlane polegające na modernizacji i rozbudowie Zakładów Mięsnych P. W.S. w P. nr 42A. Na podstawie umowy z 31 października 2011 r. nr B/01/10/2011 i aneksu do tej umowy z 16 stycznia 2012 r. zawartej z Zakładami Mięsnymi P. W.S. w K. weszła w skład konsorcjum z firmą K. sp. z o.o. w M. jako generalny wykonawca zleconych robót. Spółka nie zatrudniała w tym okresie pracowników budowlanych. Na podstawie zawartej 2 maja 2012 r. umowy jako generalny wykonawca spółka zleciła wykonanie części robót budowlanych podwykonawcy tj. firmie P.U.H. "B.-B." A.N. w R.. W ewidencji zakupów VAT zaksięgowała i dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z robót budowlanych zakupionych od firmy P.U.H. "B.-B.", udokumentowanych następującymi fakturami:

1. FV 1/05/2012 z 4 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane - podczyszczalnia ścieków, wartość netto 117 000 zł, VAT 26 910 zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012 r.),

2. FV 2/05/2012 z 6 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane - budowa pomp ciepła, wartość netto 199 500 zł, VAT 45 885 zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012 r.),

3. FV 3/05/2012 z 9 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane - budowa pomp ciepła, wartość netto 120 000 zł, VAT 27 600 zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012 r.),

4. FV 6/05/2012 z dnia 31 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane – magazyn wyrobów gotowych, wartość netto 80 000 zł, VAT 18 400 zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012 r.),

5. FV 2/07/2012 z dnia 2 lipca 2012 r., prace budowlane w magazynie wyrobów gotowych, wartość netto 131 142 zł, VAT 30 162,66 zł (miesiąc odliczenia lipiec 2012 r.),

6. FV 3/07/2012 z dnia 3 lipca 2012 r., prace budowlane przy podczyszczalni ścieków, wartość netto 138 000 zł, VAT 31 740 zł (miesiąc odliczenia lipiec 2012 r.),

7. FV 5/07/2012 z 4 lipca 2012 r., prace budowlane w magazynie wyrobów gotowych, wartość netto 110 000 zł, VAT 25 300 zł (miesiąc odliczenia lipiec 2012 r.).

1.3. Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji co do niepoprawności materialnej faktur VAT wystawionych przez P.U.H. "B.-B." A.N. oraz braku prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne. Organ pierwszej instancji kluczowych dla sprawy ustaleń dokonał m.in. w oparciu o zeznania złożone przez świadków: M.S. ówczesnego prezesa zarządu spółki, H.K. ówczesnego v-ce prezesa zarządu spółki, oświadczenia złożone do protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki V. oraz ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 roku wobec A.N. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.K. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku.

M.S. do protokołu przesłuchania świadka w dniu 31 maja 2016 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznał, że w 2012 roku pełnił

w spółce V. rolę prezesa zarządu i zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów, negocjacjami oraz kosztorysami. Zeznał, że współpracę z A.N. prowadzącym firmę "B.-B." nawiązano za pośrednictwem kierownika budowy panem K. (nie pamiętał jego imienia), który był prawdopodobnie pracownikiem inwestora (Zakłady Mięsne P. W.S.). Świadek zeznał, że nie zna A.N. i przed zleceniem robót nie sprawdzano jego referencji, jak również wiarygodności w urzędzie skarbowym. M.S. nie wskazał jakie dokładnie roboty wykonywał A.N., czy budowlane, czy instalacyjne, zeznał ponadto, że umowa na wykonanie robót przez podwykonawcę została przekazana kierownikowi budowy panu K. i nie wie komu została dalej przekazana. Przesłuchiwany zeznał również, że nie sporządzano żadnych protokołów odbioru prac i że taką rolę pełniła faktura.

H.K.zeznał, że w 2012 roku pełnił w spółce V. rolę v-ce prezesa zarządu i zajmował się wykonawstwem i nadzorem nad budowami. Współpraca z A.N. prowadzącym firmę "B.-B." została nawiązana przez kierownika budowy i to on zaproponował tę współpracę. Kierownik nazywał się K., lecz nie pamięta jego imienia. Zeznał, że nie zna A.N. i nie miał z nim styczności, nie może nic powiedzieć czy przed zleceniem robót sprawdzano jego referencje i wiarygodność we właściwym urzędzie skarbowym. Wie natomiast, że sporządzono umowę i przesłano A.N., ale on jej nie odesłał. Zeznał również, że nie wie na czym polegała ta współpraca.

S.W. jako podwykonawca robót w Zakładach Mięsnych P. w P. do protokołu z czynności sprawdzających w firmie G.-W. S.W., oświadczyła, że na budowie w P. nie współpracowała z firmą P.U.H. "B.-B." A.N. oraz nie zna pana A.N..

W.S. właściciel Zakładów Mięsnych P. w oświadczeniu załączonym do protokołu z czynności sprawdzających oświadczył, że taka firma jak "B.-B." A.N. wykonywała prace na budowie, lecz z nią nie współpracował i znają tylko ze słyszenia.

Istotne znaczenie w sprawie mają również ustalenia wynikające

z przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. postępowania podatkowego wobec A.N., zakończonego decyzją ostateczną z 12 stycznia 2016 r., określającą A.N. za maj 2012 roku kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 118 795 zł, w związku z wystawieniem dla V. sp. z o.o. w miesiącu maju 2012 roku czterech faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak z nich wynika, A.N. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w ramach Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "B.-B.", podając adres prowadzenia działalności ul. S. M. 17, [...] R.. Z zapisów w rejestrze CEIDG wynika, że działalność prowadził od dnia 1 maja 2012 r. do dnia 5 lipca 2012 r. przy czym od 6 lipca 2012 r zawiesił jej prowadzenie, by ostatecznie zostać wykreślonym z urzędu

5 lipca 2014 r., tj. po upływie 2 letniego okresu zawieszenia. Będąc podatnikiem podatku VAT złożył za miesiąc maj i czerwiec 2012 r. puste deklaracje VAT-7 (nie deklarował dostaw i nabyć). Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w R. podjęli próby skontaktowania się z A.N. udając się w dniu 26 listopada 2012 r. pod wskazany adres prowadzenia działalności w R. ul. M. 17, lecz lokal był zamknięty. Również wezwanie do osobistego stawienia się z dnia 28 listopada 2012 r. skierowane na adres zamieszkania pana A.N. tj. ul. B. 19, 26-110 S.-K. nie zostało przez niego odebrane. W dniu 11 grudnia 2012 r. doręczono podatnikowi wezwanie do zgłoszenia się w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z adnotacji urzędowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w S.-K. wynika, że w wyniku dokonania oględzin miejsca zamieszkania A.N. nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej i na posesji nie znajdowały się żadne urządzenia, które mogłyby być wykorzystywane w działalności budowlanej. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania podatnik nie zgłosił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w R..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wezwał A.N. do osobistego zgłoszenia się w dniu 20 czerwca 2016 r. celem przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawartych w 2012 roku z firmą V. sp. z o.o., o czym powiadomiono prezesa spółki pana H.K.. W wyznaczonym terminie zarówno strona jak i świadek nie stawili się na przesłuchanie, gdyż nie podjęli korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. w dniu 29 czerwca 2016 r. podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej u A.N. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku. Z uwagi na nieobecność kontrolowanego w miejscu zamieszkania, organ podatkowy pismami z dnia: 1 sierpnia 2016 r., 1 września 2016 r. i 12 września 2016 r. wzywał podatnika do okazania wszelkiej dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli, dostarczenia wyciągów bankowych oraz udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące m.in. wystawienia faktur dla spółki V.. Ponieważ A.N. nie przedłożył żadnej dokumentacji, nie stawił się na wezwania urzędu, nie udzielił odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. postanowieniem z 10 listopada 2016 r. włączył do prowadzonej kontroli podatkowej zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, w tym ustalenia z przeprowadzonej przez ten organ kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 15 maja 2014 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w tym protokół przesłuchania strony.

Jak wynika z tego materiału A.N. po okazaniu mu 4 faktur VAT wystawionych w miesiącu maju 2012 r. dla V. sp. z o.o, oświadczył, że znane są mu te faktury, że je podpisał, natomiast odmówił złożenia zeznań na okoliczność zakresu wykonanych robót budowlanych, ich wartości i okoliczności wystawienia faktur. A.N. prowadzący firmę "B.-B." nie złożył deklaracji VAT-7- za lipiec 2012 r., jak również deklaracji PIT-4R za 2012 rok, co świadczy o niezatrudnianiu przez niego pracowników. Powyższe ustalenia potwierdza również fakt, że umowę na wykonanie robót budowlanych pomiędzy spółką V., a firmą "B.-B." A.N. zawarto 2 maja 2012 r., a już w dniach 4 oraz 6 i 9 maja 2012 r. wystawiono faktury na kwoty brutto 143 910 zł, 245 385 zł i 147 600,00 zł, przy czym należy dzień 3 maja był dniem wolnym od pracy, a 5 i 6 maja 2012 r. przypadały na sobotę i niedzielę. Wynika z tego, że A.N. nie był w stanie, sam wykonać takich usług w tak krótkim okresie czasu.

Organ uznał, że firma "B.-B." A.N. nie wykonała usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Wystawione przez A.N. faktury VAT, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę dokumentów. Zatem, w odniesieniu do tych faktur sprzedaży, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Czynności dokonane pomiędzy stroną a A.N. ograniczyły się jedynie do wystawiania dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa. Główną podstawą do uznania, że firma V. sp. z o.o. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.N. było to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również to kto w rzeczywistości je wykonał jest w ocenie organu okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur.

W przypadku zakwestionowania faktury VAT przez organ podatkowy, to na podatniku, co do zasady spoczywa obowiązek wykazania, że opodatkowane zdarzenie miało rzeczywiście miejsce. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Strona nie przedstawiła w tym zakresie dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niej okoliczności. Nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT nie była firma A.N..

W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że V. sp. z o.o. miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Świadczą choćby o tym fakty wynikające z przesłuchania M.S. oraz H.K.. Obaj zeznali, że nie znają A.N., nigdy go nie widzieli i przed zleceniem robót nie sprawdzali jego referencji, jak i wiarygodności we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto zlecając roboty budowlane o wartości ponad 1 mln zł korzystali z pośrednictwa przy zawieraniu umowy bliżej nieznanej osoby, o której wiedzieli, że była ona kierownikiem budowy i nosiła nazwisko K.. Zlecając podwykonawcy roboty budowlane nie sprawdzali jego doświadczenia w tej dziedzinie.

O braku wiarygodności firmy "B.-B." A.N. świadczą dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku wobec A.N., tj.: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym w CEIDG adresem, jak i w miejscu zamieszkania (na posesji brak urządzeń, które mogłyby być wykorzystywane w działalności budowlanej), nie zgłaszanie się na wezwania organów podatkowych, nie okazanie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak właściwego rozliczenia podatków, a także odmowa przez A.N. złożenia zeznań na okoliczność zakresu wykonanych robót budowlanych, ich wartości i okoliczności wystawienia faktur. Fakt zawierania przez firmę V. sp. z o.o. umów podwykonawstwa w żadnym zakresie nie nosi znamion dochowania należytej staranności co do zawarcia transakcji, ich rozliczania, a tym samym weryfikowania rzetelności dostawcy usług. Sporne faktury nie były przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji ze strony prezesa i v-ce prezesa spółki V..

Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że firma V. sp. z o.o. zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym (brak ze strony spółki jakiejkolwiek wiedzy na temat podwykonawcy, nieinteresowaniem się komu pan K. - bliżej nie znany kierownik budowy przekazał umowy, brak protokołów odbioru robót, brak kalkulacji zleconych robót). V. sp. z o.o. posłużyła się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy, a nie nieznane lub o niesprawdzonych referencjach. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, ze świadomością, że jej wystawca nie jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze.

1.4. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ wyjaśnił, że zarzut ten jest bezpodstawny. Zarówno organ pierwszej instancji, który wydał decyzję, jak i Drugi Urząd Skarbowy w R. oraz Urząd Skarbowy w S.-K. wzywały A.N. w celu dokonania czynności sprawdzających oraz przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz spółki V., lecz wzywany nie stawiał się do przeprowadzenia tych czynności. Natomiast z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok wynika, że A.N. do protokołu przesłuchania sporządzonego w czasie tej kontroli, oświadczył po okazaniu mu 4 faktur VAT wystawionych w miesiącu maju 2012 r. dla V. sp. ż o.o., ze znane są mu te faktury, że je podpisał, natomiast odmówił złożenia zeznań na okoliczność zakresu wykonanych robót budowlanych, ich wartości i okoliczności wystawienia faktur. Nie jest więc istotą sprawy jakie usługi spółka V. nabyła od firmy "B.-B." A.N. (choć wynikają one z umowy), ani młody wiek podwykonawcy lecz to, że nie zostały one przez A.N. wykonane.

Zdaniem organu, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, że przy wydaniu decyzji oparto się na materiale dowodowym zebranym w kontroli podatkowej, a protokołu kontroli nigdy nie doręczono. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy protokół został prawidłowo przesłany w dniu 29 lipca 2016 r. na ówczesny adres siedziby spółki V., tj. D. 236A (zgodnie z dyspozycją prezesa spółki H.K.). Przesyłka była dwukrotnie awizowana - w dniu 2 sierpnia 2016 r. oraz 10 sierpnia 2016 r. i nie została podjęta przez adresata w terminie. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Na skuteczność doręczenia protokołu kontroli nie ma wpływu ustanowienie przez spółkę pełnomocnika. Pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania spółki V. sp. z o.o. w likwidacji wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 11 sierpnia 2016 r., czyli po wysłaniu do kontrolowanej spółki protokołu kontroli. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie okresu przechowywania-przesyłki w placówce pocztowej nie może bowiem wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do spółki (nie reprezentowanej wówczas przez pełnomocnika) na wskazany adres. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udzielałby kolejnych pełnomocnictw. Wobec powyższego doręczenie protokołu kontroli V. sp. z o.o. uznano za skuteczne z dniem 16 sierpnia 2016 r.

1.5. Odnosząc się do zarzutów strony w sprawie naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, wskazano, że 15 marca 2017 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stawił się pełnomocnik strony J.K., któremu udostępniono akta sprawy, spisując na tę okoliczność stosowny protokół. Strona miała więc możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony do sporządzonego protokołu nie zastrzegł, że będzie wnosił dodatkowe wyjaśnienia. W tym samym dniu czyli 15 marca 2017 r., o godz. 22:38 wysłał on pocztą pismo, w którym poinformował m.in. o zamiarze wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, a które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 20 marca 2017 r. o godz. 14:52, tj. w dniu wydania decyzji. Stanowisko strony wyrażone w tym piśmie nie wnosiło żadnych nowych okoliczności, nie zawarto w nim jakichkolwiek wniosków dowodowych, które nie zostałyby przeprowadzone w zakończonym decyzją organu pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 20 marca 2017 r., nie uchybił więc przepisom postępowania. Strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do pisma pełnomocnika spółki z 29 marca 2017 r. zatytułowanego. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej", w którym wniósł on o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków: A.N., pana K, S.W. i W. S.. Wskazał, że strona formułując wnioski wskazała bardzo ogólnie przedmiot postulowanych dowodów. Nie wskazano, w jaki sposób ewentualna wiedza ww. świadków, co do zakresu wykonania kwestionowanych usług mogłaby doprowadzić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, co do okoliczności, które takiego wyjaśnienia wymagały. Brak doprecyzowania tez dowodowych, brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy, które mogłyby zostać udowodnione, jak również brak argumentacji wspierającej te tezy sprawiło, iż tak sformułowany wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Każdy dowód winien bowiem służyć realizacji zasady prawdy obiektywnej, tj. powinien być przydatny i niezbędny do przeprowadzenia konkretnych ustaleń, stanowiących istotny element konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Wniosek sformułowano w sposób bardzo ogólny, bowiem nie wynikało z niego, co jego realizacja wniosłaby istotnego do rozstrzygnięcia sprawy.

Również nieprawdziwym jest zarzut skarżącej, że oględziny dotyczące miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez A.N. oraz jego posesji przeprowadzono wiele lat po świadczeniu przez niego usług podwykonawstwa na rzecz skarżącej. Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 26 listopada 2012 r. udali się pod adres zgłoszony przez niego jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. M. 17 w R., gdzie nikogo nie zastali,

a lokal był zamknięty. Z kolei czynności doręczenia wezwania do osobistego zgłoszenia się oraz oględzin miejsca zamieszkania A.N. przy ul. B. 19 S.-K., pod kątem prowadzenia przez niego działalności przeprowadzono przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.- K. w dniu 11 grudnia 2012 r.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktu wykonania usługi, z dokumentacji podatkowej wynika, że usługa została sprzedana przez firmę "B.-B." A.N., fakt wykonania usługi przez "B. B." A.N. został potwierdzony przez inwestora, oraz nie ma żadnego dowodu ani poszlaki, że usługę tę sprzedał ktoś inny;

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji przed otrzymaniem pisma zawierającego stanowisko podatnika względem zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało uniemożliwieniem - stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę oświadczenia W.S. z dnia 13 czerwca 2016 r. i umowy z dnia 2 maja 2012 roku nr B/01 /05/2012 pomiędzy skarżącą, a P.U.H. "B.-B." A.N. oraz brak uzasadnienia odmowy wiarygodności oświadczeniu W.S. z 13 czerwca 2016 r., nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.N. pomimo posiadanej przez organ wiedzy o planowanym powrocie do kraju i niepodjęcia żadnych działań w celu przeprowadzenia tego dowodu po sierpniu 2016 roku, a następnie wydanie decyzji pomimo powyższych braków w materiale dowodowym, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

4) art. 145 § 2 w zw. z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie stronie reprezentowanej przez pełnomocnika protokołu z kontroli podatkowej, a następnie nie uwzględnienie zastrzeżeń wniesionych do niego pomimo, iż strona złożyła zastrzeżenia w ustawowym terminie po zapoznaniu się z protokołem z kontroli, które z winy organu nastąpiło dopiero w toku postępowania podatkowego.

2.2. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca podniosła naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik zapoznający się z aktami nie musiał określić się w sposób wiążący czy zostaną wniesione uwagi eto zgromadzonego materiału dowodowego. Co więcej w związku z tym, że pełnomocnik zapoznał się aktami postępowania, to uzasadnionym było spodziewanie się, że następnie wypowie się w ich zakresie. Niemożliwym byłoby wypowiedzenie się przez pełnomocnika na temat akt postępowania przed ich dogłębnym przeanalizowaniem.

2.3. Organ podatkowy I instancji nie mógł wydać decyzji w dniu 20 marca 2017 roku, w sytuacji gdy strona skorzystała ze swojego uprawnienia określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej za pośrednictwem operatora pocztowego i zachowała w tym zakresie ustawowy termin. Organ nie może przyjąć a priori, że uwagi strony do zgromadzonego materiału dowodowego są bez znaczenia dla sprawy. Przekroczył w tym zakresie swoje uprawnienia i ograniczył swoim działaniem prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Stanowi to naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, która ma szczególne znaczenie w inkwizycyjnym modelu postępowania, jakim jest postępowanie podatkowe. Wydano decyzję bez zapoznania się z uwagami skarżącej zgłoszonymi zgodnie z przepisami, w ustawowym terminie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu dot. braku doręczenia protokołu z kontroli podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy myli pojęcia ustanowienia pełnomocnika oraz zgłoszenia się pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik został ustanowiony nie w okresie przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, ale wcześniej. Mając na uwadze treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżącej nie doręczono skutecznie protokołu. Strona wniosła w ustawowym terminie zastrzeżenia do Protokołu z kontroli podatkowej, z którym zapoznała się dopiero w momencie zapoznania się z aktami niniejszej sprawy, w których znajdował się protokół z kontroli podatkowej. Powyższy fakt ma bardzo istotne znaczenie dla sprawy, gdyż organ kolejny raz swoim działaniem ogranicza ustawowe uprawnienia skarżącej do wniesienia merytorycznych zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej.

2.4. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji naruszyły szereg przepisów związanych z ustaleniem prawdy obiektywnej. Przy ustalaniu stanu faktycznego nie wzięto pod uwagę oświadczenia złożonego 13 czerwca 2016 roku przez W.S. (inwestora), który jednoznacznie potwierdził, że "B.-B." A.N. wykonywała prace budowlane na budowie w P.. Inwestor orientuje się, kto pracuje na jego inwestycji. W związku z tym nie musi mieć pełnej wiedzy na temat każdej podwykonawczej firmy, ale wiedza na temat tego jakie firmy wykonują prace jest wiedzą zupełnie oczywistą. Stąd też wiedza W.S. na temat firmy "B.-B." A.N.. W związku powyższym organ powinien był uwzględnić powyższe oświadczenie, a nie odrzucać je w oparciu o spekulacje. Żaden ze świadków nie zeznał kategorycznie, że "B.-B." A.N. nie wykonywała prac w P.. Zeznali jedynie, że nie współpracowali z A.N., co biorąc pod uwagę złożoność inwestycji budowalnych jest prawdopodobne. Nie wszystkie ekipy muszą ze sobą współpracować na placu budowy, a nawet nie muszą one przebywać ze sobą na placu budowy w tym samym czasie. Inwestor jako podmiot sprawujący kontrolę nad całą inwestycją z pewnością posiada najpełniejszą wiedzę na temat podmiotów wykonujących roboty i nawet jeśli wiedza ta pochodzi ze słyszenia to nie ma podstaw, aby odmówić mu wiarygodności.

Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.N.. Z pisma Urzędu Skarbowego w S.-K. z 6 lipca 2016 r. wynika, że matka A.N. informowała o powrocie do kraju syna w sierpniu 2016 roku. Mając wiedzę o prawdopodobnym powrocie najważniejszego w sprawie świadka do kraju organ zaniechał prób wezwania go na przesłuchanie. Po sierpniu 2016 roku organ nie kierował do A.N. wezwań na przesłuchanie. Organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły zatem wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, pomimo że miały wiedzę o potencjalnej obecności świadka w kraju.

Decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez przeanalizowania całego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 2 maja 2012 r. B/01/05/2012 pomiędzy skarżącą, a P.U.H. "B.-B." A.N.. Z § 12 umowy wynika, że podwykonawca może zlecić prace dalszym podwykonawcom. Kwestia ta nie została przeanalizowana w toku niniejszego postępowania. Skoro organ kwestionuje możliwości techniczne i osobowe podwykonawcy to powinien był wziąć pod uwagę przede wszystkim treść powyższej umowy. Wynika z niej, że podwykonawca mógł zlecić prace dalszym podwykonawcom, co wyjaśniałoby wątpliwości organów podatkowych. Jednak, aby ustalić tą kwestię należy przesłuchać w charakterze świadka A.N..

Oględziny w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez A.N. były przeprowadzane wiele lat po zakończeniu świadczenia usług podwykonawstwa na rzecz skarżącej. W tym czasie A.N. wyjechał z Polski i rozpoczął inną formę działalności zarobkowej. Nie może dziwić, że przedsiębiorca nie przechowuje przez wiele lat maszyn, urządzeń budowlanych na zewnątrz budynku. Jest oczywiste, że uległyby zniszczeniu. Zatem te ustalenia pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Ponadto po poczynieniu tych ustaleń organ powinien był zwrócić szczególną uwagę na zapis umowy z dnia 2 maja 2012 r. dot. możliwości zlecenia prac dalszym podwykonawcom.

Kolejne argumenty podnoszone przez organ odwoławczy, iż A.N. nie zgłaszał się do organów podatkowych, nie przedstawiał dokumentów, brak właściwego rozliczenia podatków oraz odmowa złożenia zeznań przez A.N. również nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, zachowanie A.N. wiele lat po zakończeniu kontaktów gospodarczych ze skarżącą nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę, czy w 2012 roku firma "B.-B." A.N. wykonywała prace na podstawie umowy zawartej ze skarżącą.

Organ podnosi również, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.N. w przedmiocie podatku dochodowego za 2012 rok odmówił on złożenia zeznań co do faktur wystawionych dla skarżącej. Wobec tego należy stwierdzić, że jeżeli podatnik występuje w swoim postępowaniu w charakterze strony to jego zeznań nie można przenosić do innego postępowania. Wskazuje na to inny rygor odpowiedzialności oraz możliwość uchylenia się od odpowiedzi na określone pytania przy składaniu zeznań w charakterze strony i świadka.

2.5. Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych, skarżąca podniosła, że A.N. to podstawowy i najważniejszy świadek dla wyjaśnienia sprawy. Uchylanie się przez organ od przeprowadzenia tego dowodu i uzasadnianie tego faktu rzekomymi brakami pisma skarżącej jest pozbawione logiki. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie wszystkich, istotnych dla sprawy dowodów. Pominięcie najważniejszego z nich skutkuje brakiem kompletności materiału dowodowego, a to z kolei przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto jeżeli organ miał wątpliwości co do okoliczności, które miałyby być udowodnione w drodze przesłuchania wskazanych świadków to powinien był wezwać stronę do uzupełnienia pisma.

2.6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

2.7. W piśmie procesowym z 17 kwietnia 2018 r. skarżąca powtórzyła swoje stanowisko odnośnie naruszenia art. 123 § 1. Wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z 22 lutego 2018 roku sygn. akt SA/Ke 503/17 wydanym w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu analizował kwestię poinformowania organu podatkowego przez reprezentującego spółkę H.K.. Podtrzymała również stanowisko o wydaniu decyzji bez zapoznania się z stanowiskiem wyrażonym przez stronę w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.8. W piśmie procesowym z 9 maja 2018 organ podtrzymał swoje stanowisko

w zakresie skuteczności doręczenia przez organ pierwszej instancji protokołu kontroli podatkowej oraz braku naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W rozpatrywanej sprawie spór między organem, a podatnikiem dotyczył oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. W oparciu o zgromadzone dowody ten pierwszy uznał, że faktury wystawione przez firmę P.U.H. "B.-B." A.N., w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. V. sp. z o.o. w likwidacji twierdzi natomiast, że to firma P.U.H. "B.-B." A.N. wykonała sporne usługi. W ocenie organu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ nie dokumentują czynności rzeczywiście zrealizowanych, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09, opubl. LEX nr 536969). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, opubl. LEX nr 750298). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09)

Poglądy te podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony fakturze towar, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami.

3.4. W sprawie tej nie budzą wątpliwości Sądu, poczynione przez organy podatkowe, ustalenia w przedmiocie tego, że A. N. prowadzący działalność pod firmą P.H.U. B.-B. nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz V. Sp. z o.o. Zatem wystawca przedmiotowych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą wymienionych na nich usług. Istotnych dla sprawy ustaleń dokonano m.in. w oparciu o zeznania złożone przez świadków: M.S. ówczesnego prezesa zarządu spółki, H.K. ówczesnego v-ce prezesa zarządu spółki, oświadczenia złożone do protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki V. oraz ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 roku wobec A.N. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.K. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku.

Organ w sposób prawidłowy dokonał oceny zeznań wymienionych wyżej świadków. Podane przez nich okoliczności nawiązania współpracy z A.N., powiązane z brakiem weryfikacji kompetencji tej osoby dają podstawę do przyjęcia, że współpraca ta miała charakter fikcyjny. Nie są to jednak jedyne dowody pozwalające na przyjęcie takiego ustalenia. Należy również uwzględnić dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku wobec A.N., tj.: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym w CEIDG adresem, jak i w miejscu zamieszkania (na posesji brak urządzeń, które mogłyby być wykorzystywane w działalności budowlanej), nie zgłaszanie się na wezwania organów podatkowych, nie okazanie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz brak właściwego rozliczenia podatków. Organ trafianie wskazał, że umowę na wykonanie robót budowlanych pomiędzy spółką V., a firmą "B.-B." A.N. zawarto 2 maja 2012 r., a już w dniach 4 oraz 6 i 9 maja 2012 r. wystawiono faktury. Wynika z tego, że A.N. nie był w stanie, sam wykonać takich usług w tak krótkim okresie czasu. Ponadto, S.W. jako podwykonawca robót w Zakładach Mięsnych P. w P. oświadczyła, że na budowie w Pijano wie nie współpracowała z firmą P.U.H. "B.-B." A.N. oraz nie zna pana A.N.. W świetle przedstawionych wyżej dowodów, na zmianę istotnych okoliczności sprawy nie może mieć wpływu oświadczenie W.S. - właściciela Zakładów Mięsnych P., w myśl którego taka firma jak "B.-B." A.N. wykonywała prace na budowie, lecz z nią nie współpracował i zna ją tylko ze słyszenia.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wielokrotnie podejmowały próby przesłuchania A.N. oraz wzywały go do doręczenia wszelkiej posiadanej przez niego dokumentacji związanej z usługami wykonanymi na rzecz skarżącej, zarówno w postępowaniu, którego stroną była spółka, jak również w trakcie czynności związanych z prowadzeniem kontroli u A.N. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Z uwagi na brak odzewu, do kontroli podatkowej włączono zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, w tym ustalenia z kontroli podatkowej u tej osoby w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w tym protokół przesłuchania strony. Jak wynika z tego materiału A.N. po okazaniu mu 4 faktur VAT wystawionych w miesiącu maju 2012 r. dla V. sp. z o.o., oświadczył, że znane są mu te faktury, że je podpisał, natomiast odmówił złożenia zeznań na okoliczność zakresu, wykonanych robót budowlanych, ich wartości i okoliczności wystawienia faktur. Organ dysponował więc stanowiskiem A.N. w zakresie zakwestionowanych faktur. Z treści tego przesłuchania nie wynikała konieczność weryfikacji okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza mając na względzie, że opisane powyżej dowody wskazują na fikcyjny charakter współpracy między skarżącą a A.N..

3.5. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej dotyczący braku doręczenia protokołu z kontroli podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Protokół został prawidłowo wysłany w dniu 29 lipca 2016 r. na ówczesny adres siedziby spółki V., tj. D. 236A. Co prawda w notatce służbowej z 27 lipca 2016 r. sporządzonej po rozmowie z prezesem spółki H. K. odnośnie adresu, na który ma zostać wysłany ten dokument znalazł się adres D. 125A, to jednak zawarto w niej również informację, iż jest to adres siedziby spółki. Przesyłka była dwukrotnie awizowana - w dniu 2 sierpnia 2016 r. oraz 10 sierpnia. 2016 r. i nie została podjęta przez adresata w terminie. Doręczenie nastąpiło więc w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Na skuteczność doręczenia protokołu kontroli nie ma wpływu ustanowienie przez spółkę pełnomocnika szczególnego w dniu 29 czerwca 2016 r. W myśl bowiem art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa, a w przypadku pełnomocnictwa zgłoszonego ustnie do protokołu – dzień sporządzenia i podpisania protokołu z przyjęcia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania spółki V. sp. z o.o. przez A. P. zaś wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 11 sierpnia 2016 r., czyli po wysłaniu do kontrolowanej spółki protokołu kontroli. Dopiero w tym dniu organ uzyskał wiedzę dotyczącą zmiany osoby, której należy doręczać pisma w postępowaniu. Tym samym doszło do skutecznego doręczenia protokołu kontroli stronie. Odnosząc się do wyroku WSA w K. z 22 lutego 2018 roku sygn. akt SA/Ke 503/17, na który powołała się strona, należy wskazać, stanowisko w nim zajęte nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

3.6. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji przed otrzymaniem pisma zawierającego stanowisko podatnika względem zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało uniemożliwieniem - stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, w dniu 17 lutego 2017 r. wysłano do pełnomocnika strony postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skutecznie doręczone w dniu 8 marca 2017 r. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 15 marca 2017 r. W tym dniu, tj. 15 marca 2017 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stawił się pełnomocnik strony J.K., któremu udostępniono akta, sprawy. Pełnomocnik strony do sporządzonego protokołu nie zastrzegł, że będzie wnosił dodatkowe wyjaśnienia. W tym samym dniu czyli 15 marca 2017 r., wysłał on pocztą pismo, w którym wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów i poinformował o zamiarze wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej. Pismo to wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 20 marca 2017 r., tj.: w dniu wydania decyzji. Dlatego też pomimo, iż doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Na wpływ taki nie wskazywała także skarżąca.

Przepis art. 200 § 1 jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane. Pismo złożone przez pełnomocnika skarżącej w dniu 15 marca 2017 r. nie wnosiło żadnych nowych okoliczności nie zawarto w nim jakichkolwiek wniosków dowodowych, które nie zostałyby przeprowadzone w zakończonym decyzją organu pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. Do treści tego pisma oraz pisma pełnomocnika spółki z 29 marca 2017 r. zatytułowanego "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej" odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.7. Brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie fikcyjności przedmiotowych faktur bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Trafnie bowiem uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

3.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę