Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 288/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8, art.10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 288/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi J. H., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 listopada 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 lipca 2013 r. J.H. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. W 2006 r. skarżący nabył udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości, stanowiącej budynek wielolokalowy. Udział ten nabył wraz z żoną do majątku wspólnego. W budynku w chwili jego nabycia znajdowały się wyłącznie lokale mieszkalne, a w chwili obecnej w wyniku dokonywanej modernizacji znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe. Parter budynku oraz piwnice stanowią lokale użytkowe, pierwsze i drugie piętro stanowią lokale mieszkalne, trzecie i czwarte piętro również stanowią lokale mieszkalne, jednak są to lokale nowo wybudowane w ramach nadbudowy budynku. Lokale w budynku były najpierw wynajmowane przez skarżącego w ramach najmu prywatnego, a od 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem VAT, a więc przy nabyciu VAT nie był odliczany. Zakup nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W 2012 r. rozpoczął się remont i modernizacja budynku zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Udział w nieruchomości został przez skarżącego nabyty za cenę 175.750,00 zł. Remont i modernizacja została dokonana w następujący sposób: parter i piwnice budynku zostały zmodernizowane oraz nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na lokale użytkowe (nakłady poniesione na modernizację tych lokali wyniosły 84.700,00 zł); lokale mieszkalne na pierwszym i drugim piętrze budynku zostały jedynie wyremontowane i nie podlegały modernizacji, ani ulepszeniu; trzecie i czwarte piętro zostało nadbudowane zgodnie z pozwoleniem na budowę, w wyniku czego utworzone zostały nowe lokale mieszkalne. Nakłady poniesione na nadbudowę dwóch pięter mieszkalnych wyniosły 177.870,00 zł. Łączna wartość modernizacji przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości. Od wydatków ponoszonych na nadbudowę budynku i utworzenie nowych lokali mieszkalnych podatek VAT nie był odliczany, ponieważ zamiarem właścicieli było przeznaczenie lokali mieszkalnych pod wynajem na cele mieszkaniowe. Podatek VAT był odliczany od wydatków ponoszonych na modernizację lokali użytkowych. Współwłaściciele w toku modernizacji podjęli decyzję o wyodrębnieniu każdego z lokali znajdujących się w budynku jako odrębnej własności oraz dokonaniu ich sprzedaży. Część lokali może nie zostać sprzedana i będzie wówczas przeznaczona na wynajem. Część lokali może być także po zakończeniu modernizacji najpierw wynajmowana, w późniejszym czasie sprzedana.

W uzupełnieniu wniosku z 25 października 2013 r., skarżący wskazał m.in., iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 15 marca 2003 r., a przeważająca część działalności gospodarczej skarżącego to działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego należą również: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Skarżący podał również, że nabycie przez niego w 2006 r. udziału w nieruchomości nie nastąpiło w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej. Nieruchomość została nabyta na cele prywatne. Skarżący nie dokonuje amortyzacji dotyczącej ww. nieruchomości. Obecnie nie dokonano jeszcze wyodrębnienia własności poszczególnych lokali w budynku. W dniu 4 października 2013 r. wydanych zostało piętnaście zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokali. Pozwolenie na budowę uzyskano 28 sierpnia 2008 r.; przedmiot i zakres inwestycji przedstawiają się następująco: nadbudowa budynku mieszkalnego z przebudową części istniejącej, z instalacjami wewnętrznymi: wod-kan., gaz, c.o., wentylacji mechanicznej i elektrycznej, zmiana funkcji dolnych kondygnacji na handlowo-usługową, wraz z budową schodów zewnętrznych do lokalu usługowego oraz nadbudowa kominów na dz. Nr 230 i 246/1. Skarżący podał, że na modernizację prowadzoną na parterze i w piwnicach budynku składało się: wzmocnienie istniejących fundamentów, wykonanie posadzki na gruncie, wyburzenie ścian nośnych i działowych, dobudowa schodów zewnętrznych, wytworzenie szybu windowego, powiększenie otworów okiennych, wymiana instalacji, kabli, rur. Nastąpiła także zmiana przeznaczenia lokali z mieszkalnych na użytkowe. Uszczegółowiono, że na remont prowadzony na pierwszym i drugim piętrze składała się: zmiana gabarytu okien i ich wymiana, naprawa starych tynków, wytworzenie szybu windowego, postawienie dwóch nowych ścian nośnych, zmiana dotychczasowego rozkładu niektórych pomieszczeń, wymiana instalacji. Jak twierdzi skarżący, wskazane prace remontowe i modernizacyjne fizycznie zakończyły się około czerwca, lipca 2013 r. Oddanie do użytku nastąpiło 6 września 2013 r. (pozwolenie na użytkowanie). Lokale nie zostały dotąd wyodrębnione. Dnia 4 października 2013 r. wydanych zostało piętnaście zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokalu. Ostatecznie, w wyniku wyodrębnienia ma powstać piętnaście lokali. Zamiarem skarżącego jest sprzedaż wszystkich lokali. Jednak jeżeli w rozsądnym okresie czasu nie uda się znaleźć nabywców, lokale których nie udało się sprzedać, będą wynajmowane. Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a formą prawną jego działalności jest indywidualna działalność gospodarcza. Jak stwierdził Minister Finansów, istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku skarżącego w sprawie, gdzie wskazano, iż zbycie lokali mieszkalnych znajdujących się na pierwszym i drugim piętrze nastąpi w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (nieruchomość stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano szereg pytań, w tym następujące: 1) Czy sprzedaż lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 2) Czy wydatki poniesione na modernizację oraz odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży lokali w dacie dokonania sprzedaży?

Zdaniem skarżącego, transakcja sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się na pierwszym i drugim piętrze budynku (lokale istniejące i niemodernizowane) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący wskazał, że skoro udział w nieruchomości został nabyty w 2006 r., a w dniu nabycia lokale na pierwszym i drugim piętrze funkcjonowały jako lokale mieszkalne (a więc upłynęło więcej niż 5 lat od ich nabycia) i ich zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nieruchomość stanowi środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej) należy uznać, że przedmiotowa sprzedaż nie będzie stanowiła przychodu, a co za tym idzie będzie neutralna pod względem podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż lokali mieszkalnych nowowybudowanych na trzecim i czwartym piętrze będzie podlegała opodatkowaniu (nie upłynął 5 letni okres od ich wybudowania). Kosztami uzyskania przychodu będą koszty niezamortyzowanej części nieruchomości oraz koszty poniesionych nakładów na budowę w proporcji odpowiadającej powierzchni sprzedawanych lokali.

W dniu 8 listopada 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przychód ze zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak sam skarżący wskazał, przedmiotowe lokale zostaną sprzedane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku podjętych (wskazanych we wniosku działań) skarżący wytworzył w istocie lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży, które stanowić będą w tej działalności wyroby gotowe. Do wytworzenia części tych lokali wykorzystał składnik majątku wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na który poniósł nakłady remontowe i modernizacyjne (ulepszeniowe). Skala przedsięwzięcia, zakres prac, jakie zamierzał skarżący podjąć, wskazują również bez wątpienia, że ww. działania podjęte zostały w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, jako przychód ze zbycia środków obrotowych, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu, według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Z kolei kosztami uzyskania przychodów ze zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych będą wydatki na ich wytworzenie (wybudowanie), a więc (1) w odniesieniu do lokali mieszkalnych uprzednio wynajmowanych: część przypadającej na nie ceny nabycia budynku wielolokalowego (stanowiącego uprzednio środek trwały) powiększona o nakłady remontowe i modernizacyjne oraz koszty ich wyodrębnienia - pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, które Wnioskodawca obowiązany był dokonywać od tej części środka trwałego. Skoro Wnioskodawca uznał budynek, o którym mowa we wniosku za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej to obowiązany był do jego amortyzacji. Natomiast prawem jego a nie obowiązkiem było zaliczanie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej oraz (2) w odniesieniu do nowo wytworzonych lokali mieszkalnych: koszty ich wybudowania oraz koszty ich wyodrębnienia. Minister Finansów zastrzegł, że przedmiotem uzasadnianej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy wskazany we wniosku budynek mógł stanowić środek trwały w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie o niewykonywaniu interpretacji w całości, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych niewprowadzonych przez podatnika do ewidencji środków trwałych należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tej kategorii przychodów,

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący wskazał w tym zakresie na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, zawierających stanowisko zgodne z poglądami skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), jak twierdzi skarżący, czy też będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór, należy w pierwszej kolejności wskazać, że już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 lutego 2014r. uchwałę do sygn. akt II FPS 8/13. Stwierdził w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 c tej ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały na wstępie zostało zauważone, że niezbędnym jest dokonanie wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. w jego brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Stosownie do treści tego unormowania w danym okresie jego obowiązywania, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przechodząc do dekodowania cytowanych wyżej regulacji prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że "początkiem wykładni będzie zawsze język, za pomocą którego formułowane są teksty prawne (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 78.). Co więcej "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39.). Przy stosowaniu wykładni językowej obowiązuje zasada, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (Clara non sunt interpretanda). Do przekonania o tym, że przepis jest jasny można dojść poprzez jego, które "uzyskuje się w trakcie pierwszego czytania przepisu lub bezpośrednio po nim, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy, nawet bez uruchamiania pełnego zakresu wykładni językowej, bez poddawania, oczywiście, tego rozumowania weryfikacji przy pomocy innych wykładni, systemowej i celowościowej" (zob. E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1995, s. 19.).

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),

2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd, że wyniki wykładni wewnętrznej systemowej u.p.d.o.f., nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22c u.p.d.o.f., stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji: (1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, (3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, (4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, (5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczył jedynie, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił przy tym, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 25 października 2011 r., że "przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika." (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za nieusprawiedliwioną należy uznać wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej zapisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. To właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wniosków i tez co do rozumienia treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. zawartych między innymi w orzeczeniach sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2012r., sygn. akt I SA/Wr 937/12; Naczelnego Sądu Administracyjny w wyroku: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09; z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08; z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2435/11 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za w pełni uzasadnione uznał natomiast wyniki wykładni językowej, które znalazły się w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 522/12, orzeczenie prawomocne (sygn. powiązana: II FSK 1545/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK2290/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 340/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/G1 882/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1543/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji postawiona została teza powołana na wstępie przytaczania poglądu zaprezentowanego w uchwale.

Powyższa uchwała podważa wywody prawne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powoduje, że organ interpretacyjny naruszył prawo przy jej wydawaniu. Sąd stwierdza jednocześnie, że jest związany wywodami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uchwale składu 7 sędziów, której treść została powyżej zaprezentowana. Wynika to z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże bezpośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W związku z powyższym Sąd nie może orzec sprzecznie z tezą wskazanej uchwały II FPS 8/13, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ interpretacyjny wyraził błędne stanowisko w zaskarżonej interpretacji.

Stanowisko zawarte w przedstawionej uchwale znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014r. (II FSK 1426/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyraźnie podzielił on stanowisko zawarte we wskazanej na wstępie uchwale.

Stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji w pełni odpowiada tezie zawartej w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost zostało stwierdzone, że udziały w nieruchomości, nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli np. w celu prowadzenia działalności deweloperskiej.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że skarżący w istocie wytworzył nowy produkt. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którym organ był związany, w lokalach na pierwszym i drugim piętrze, czyli objętych wnioskiem i zaskarżoną interpretacją, dokonano jedynie remontu. Wnioskodawca wyraźnie stwierdził, że nie dokonywał modernizacji tych lokali.

Powyższe spowodowało, że zaskarżona interpretacja indywidualna musiała zostać uchylona na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni wywody przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r. II FPS 8/13.

O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (240 zł), ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.