Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2714/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 13, art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8, par. 9
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka z o.o. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz umarzające postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym). W uzasadnieniu przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2005 r. "A" Spółka z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której umorzył postępowanie w kwestii dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych w listopadzie 2005 r. przez "B" w K. dokumentujących sprzedaż palet za [...] zł netto, podatek VAT [...] zł w sytuacji kiedy ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie uiścił podatku należnego. Ponadto ustalono, że w okresie od grudnia 2004 r. do października 2007 r. C. G. przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych, ponieważ był pozbawiony wolności. Wobec tych okoliczności stwierdzono, że sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot "B" w K., nie ustalono również kto wystawił te faktury. Powołując się, między innymi na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz § 8 i § 9 rozporządzenia wykonawczego, organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" w K.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie, skoro ustalono, że transakcje miały miejsce, podatnik dokonał zapłaty za towar, nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym prawo do odliczenia przysługuje. Ponadto podkreślono, że strona dochowała należytej staranności zawierając sporne transakcje.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania odnosząc się do zarzutów przedstawił szczegółową analizę dowodów zebranych w sprawie powołując się przy tym na art. 96 ust. 13 ustawy VAT, który stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem. Na końcu zaakcentowano, iż do spornych transakcji z C. G. nie doszło, ponieważ ten przebywał w zakładzie penitencjarnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 4, art. 16, art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 kwietnia 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników podatku obrotowego poprzez przyjęcie, że wykonane czynności handlowe nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący;

- zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 kwietnia 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników podatku obrotowego poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia w całości kosztów podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu zacytowano wskazane przepisy Szóstej Dyrektywy Rady (WE), jak również orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych prezentując końcowe stanowisko, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Natomiast art. 96 ust. 13 tej ustawy stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

W rozporządzeniu wykonawczym Minister Finansów określił między innymi warunki, jakie musi spełniać faktura. Według § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

W rozstrzyganej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy faktury, w których jako sprzedawcę wskazano "B" w K. dokumentujące sprzedaż palet zostały wystawione przez ten podmiot oraz ustalenie, czy podmiot taki istnieje.

W tym miejscu zaznaczyć przyjdzie, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Za udowodnione zatem Sąd uznał, że taki podmiot jak "B" nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie uiścił podatku należnego. Ponadto ustalono, że w okresie od grudnia 2004 r. do października 2007 r. C. G. przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych, ponieważ był pozbawiony wolności.

To bezsporne ustalenia wskazują, że nie nastąpiła sprzedaż towarów opisana spornymi fakturami, zaś sprzedaż towarów została potwierdzona fakturami, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a ponadto faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Reasumując ustalony stan faktyczny uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT.

W tej sprawie organ podatkowy zatem prawidłowo ustalił, że "B" w K., formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż palet dla strony skarżącej (§ 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy) nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży palet, ponieważ C. G. w grudniu 2005 r. był pozbawiony wolności przez co nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, co powoduje, że sporną fakturę należy ocenić jako dokument nie tylko wadliwy formalnie, ale również dokumentujący zdarzenie gospodarcze, do którego pomiędzy tymi kontrahentami nie doszło.

Jeśli skarżąca Spółka rzeczywiście zakupiła w grudniu 2005 r. palety od osoby, która posłużyła się drukiem faktury, na którym jako sprzedawcę wskazano "B" w K., to również w takim wypadku nastąpiłaby utrata prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a to dlatego, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie został w nich wskazany jako sprzedawca.

Brzmienie wskazanych przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umów z C. G., nie sprawdzała kontrahenta poprzez żądanie okazania dowodu osobistego, nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, pracownicy Spółki nigdy nie byli w siedzibie firmy "B", płatności za towar dokonywane były gotówkowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów wspólnotowych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie jest trafny a to z tego powodu, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, nadto zaś sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup palet w grudniu 2005 r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut nieuwzględnienia przepisów prawa europejskiego oraz krajowego i europejskiego orzecznictwa, co doprowadziło w ocenie pełnomocnika skarżącego do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zgodzić trzeba się ze skarżącym, że zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a ustawy VAT, obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Decydując o utrzymaniu wskazanych wyłączeń, stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy uwzględniać każdorazowo ten ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą w sposób nieuzasadniony naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (wyrok z 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ.: LEX nr 155488, wyrok z 19 września 2000 r., C-177/99, publ.: LEX nr 82974). Wyłączenia nie mogą być stosowane w sposób ogólny, do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (wyrok ETS z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb. Orz. S. I-3459 pkt 28, 29).

W art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy VAT. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w taki sposób by niezasadnie nie naruszało podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to wskazane wyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane właśnie w taki sposób. Innymi słowy, wynikająca z tych przepisów możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie wyłączenie prawa do zwrotu podatku służyło wskazanym celom. Wystawca faktury zawarł w niej dane, które nie umożliwiły jego identyfikacji. Organy słusznie podniosły, że wystawca faktury i faktyczny wykonawca dostawy to różne pomioty.

Odnosząc się do przywołanego w skardze - na okoliczność naruszenia przez organy zasady neutralności podatku - orzecznictwa krajowego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich) wskazać wypada, że pełnomocnik wywiódł zbyt daleko idące wnioski, gdyż podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Wystarczy przywołać wyrok w sprawie C-439/04 z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel-Kittel, publ.: Lex 187186, gdzie Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Z poglądem tym koresponduje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2010 r. w sprawie I FSK 1108/09, w którym stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to (...) istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste (...). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Tak też: wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07 (oba publ.: https://cbois.nsa.gov.pl/doc). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Zupełnie zaś chybione jest powoływanie się w skardze na orzecznictwo dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika, albowiem organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, stwierdzając, że nie podlega obniżeniu podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podatnika nieistniejącego, a nadto z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.