Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 771/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2,  art. 5 ust. 1, 7 ust. 1, 29 ust. 1, 41 ust. 1, art. 99, art 113
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 678/15 w sprawie ze skarg M. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2015 r. nr [...], z dnia 8 września 2015 r. nr [...], z dnia 8 września 2015 r. nr [...], z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., I SA/Ke 678/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi M. F. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 8 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzjami z 25 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2010 r. Organ wskazał, m.in., że w świetle całokształtu okoliczności sprawy w stosunku do podejmowanych przez skarżącego wraz z małżonką działań prowadzących do sprzedaży działek budowlanych skarżący działał jako podatnik VAT.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania podatnika DIS decyzjami z 8 września 2015 r. utrzymał zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

DIS przedstawił stan faktyczny sprawy akcentując okoliczności związane z uzyskaniem przez skarżącego praw do nieruchomości położnej w S. i oznaczonej w ewidencji jako działka nr [...]. Następnie organ omówił szczegółowo podejmowane w latach 2005-2011 przez małżonków F. czynności mające na celu wyodrębnienie działek budowlanych o sprzedaż ich przyszłym inwestorom.

W ocenie DIS zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że małżonkowie podejmowali w przeciągu kilku lat stałą wieloletnią i zorganizowaną działalność w przedmiocie obrotu działkami budowlanymi. Działania ich były zamierzone, celowe, kompleksowe, przemyślane i nastawione na poprawienie atrakcyjności działek oraz uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny, czyli nakierowane na osiągnięcie jak największego zysku. Podatnicy podjęli aktywne działania jak podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami. Nie tylko dokonywali podziału działek, ale zmienili przeznaczenie gruntów oraz występowali do organów samorządowych i innych podmiotów jako przyszli inwestorzy budowy osiedli domów jednorodzinnych. Uzyskali niezbędne w tym zakresie pozwolenia i decyzje oraz sporządzili mapy geodezyjne przyszłych osiedli. Wyodrębnili drogi wewnętrzne i zadbali, aby przyszli nabywcy mieli dostęp do mediów oraz dróg ogólnodostępnych. Podjęli szerokie działania marketingowe poprzez zamieszczanie ogłoszeń prasowych. Ponadto zaangażowali znaczne środki finansowe (koszty założenia ksiąg wieczystych, sporządzenia map geodezyjnych, ogłoszeń prasowych, podziału działek, wyodrębnienia dróg wewnętrznych itp.). Transakcje sprzedaży dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania i poprzedzone były badaniem rynku w tym zakresie. Organ podkreślił, że podatnik z żoną wskazane czynności powtarzali w okresie kilku lat czyniąc z tego źródło dochodu. Na przestrzeni 5 lat dokonywano wielokrotnego podziału nieruchomości i w ciągu krótkiego okresu od 7 maja 2008 r. do 28 października 2009 r. otrzymali warunki zabudowy dla 14 budynków mieszkalnych.

Zdaniem DIS działania podejmowane przez małżonków F. wskazują na ciągłość podejmowania czynności w zakresie obrotu nieruchomościami i świadczą, że wykroczyli oni poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zaangażowali środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i działali nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowali działania w zakresie podziału nieruchomości, wydzielenia dróg wewnętrznych, zmiany przeznaczenia gruntu, marketingu. Działali w warunkach ryzyka ekonomicznego. Powyższe działania w zakresie sprzedaży nieruchomości pozwalają na ich zakwalifikowanie do działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz przyjęcie, że w związku z wykonywaniem tych czynności podatnik działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

DIS uznał, że pomimo iż skarżący wykazywał większą aktywność w podejmowaniu czynności poprzedzających sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, to oboje małżonkowie w równym stopniu zarządzali majątkiem wspólnym i podatnik uzyskał obrót równy 50% kwoty ze sprzedaży przedmiotowych działek w czerwcu 2010 r. i sierpniu 2010 r. Z uwagi zaś na fakt, że działka nr [...], sprzedana w lipcu 2010 r., działka nr [...] sprzedana w sierpniu oraz działka nr [...] sprzedana we wrześniu 2010 r., stanowiły wyłączną własność skarżącego organ uznał, że uzyskał on obrót w pełnej wysokości. Jednocześnie wskazał, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów uprawniających go do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony w czerwcu, sierpniu i we wrześniu. Należny VAT za lipiec pomniejszono zaś o podatek naliczony z tytułu nabycia 27 lipca 2010 r. usług geodezyjnych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił wydanie zaskarżonych decyzji DIS z naruszeniem prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, a w konsekwencji także art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

3.1. W odpowiedziach na skargi DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

3.2. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 678/15, I SA/Ke 681/15, I SA/Ke 682/15, I SA/Ke 683/15 pod sygnaturą I SA/Ke 678/15.

4. Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., I SA/Ke 678/15 Sąd pierwszej instancji oddalił skargi.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał definicję podatnika VAT oraz przytoczył stanowisko polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości dotyczących kryteriów badania posiadania takiego statusu przez podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych.

Następnie Sąd pierwszej instancji przypomniał ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przedstawił chronologiczny przebieg zdarzeń i działań podejmowanych przez skarżącego wraz z małżonką w celu sprzedaży działek wydzielonych z przejętej nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji, w świetle kryteriów wynikających z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TS uznał, że dokonana przez skarżącego i jego żonę sprzedaż działek (trzy transakcje w czerwcu 2010 r., jedna transakcja w lipcu 2010 r., dwie transakcje w miesiącu sierpniu 2010 r. oraz jedna transakcja we wrześniu 2010 r., przy uwzględnieniu, że w okresie od 4 marca 2009 r. do 25 października 2011 r. miały miejsce dodatkowe cztery transakcje sprzedaży działek) nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik wraz z małżonką podejmowali aktywne działania (m.in. w zakresie podziału działki, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenia działek pod drogi dojazdowe, zamieszczanie ofert sprzedaży działek w prasie) w celu zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skala aktywności skarżącego i jego żony oceniana w jej całokształcie, a nie wyłącznie osobno przez pryzmat poszczególnych elementów na nią się składających, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zamiarem podatnika dokonującego wraz z żoną odpłatnego zbycia działek nie była jedynie chęć zarządu majątkiem prywatnym, lecz zmiana przeznaczenia, podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła z inicjatywy skarżącego oraz jego żony. W sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje z inicjatywy danego podmiotu, to okoliczność ta w połączeniu z innymi działaniami podjętymi przez ten podmiot, charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu, mogą świadczyć o spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący w skardze przyznaje, że działania zmierzające do uchwalenia najkorzystniejszych przepisów planu miejscowego, partycypowanie w kosztach jego sporządzenia mogą stanowić przejaw aktywności podmiotu podobny do zachowań profesjonalistów. Bez wątpienia zainicjowanie postępowania w przedmiocie uzyskania warunków zabudowy w powiązaniu z poniesieniem w tym celu niezbędnych kosztów spełnia warunek podjęcia czynności celem zmiany przeznaczenia gruntu na działki budowlane.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż wbrew twierdzeniom skarżącego podmiot wykonujący działalność opodatkowaną może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze.

W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, iż zamieszczane przez skarżącego ogłoszenia o sprzedaży w nieprofesjonalnym piśmie, nie może, przy uwzględnieniu treści i ilości zamieszczanych ogłoszeń, mieć decydującego wpływu na ocenę, czy sprzedaż działek mieści się w zakresie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie uznał również za zasadne zarzutów dotyczących wieku skarżącego i jego stanu zdrowia, podnosząc, iż nie jest to okoliczność wyłączająca możliwość uznania skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że małżonka skarżącego była stroną sprzedaży działek, przy czym nieruchomości sprzedawali oboje małżonkowie na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży przychody (umowy z 15 czerwca 2010 r., z 21 czerwca 2010 r., z 30 czerwca 2010 r. oraz z 27 sierpnia 2010 r.). Natomiast działki będące przedmiotem umów sprzedaży z dnia 22 lipca 2010 r., z 11 sierpnia 2010 r., oraz 24 września 2010 r. stanowiły wyłączną własność skarżącego. Jak ustalono, czynności podejmowane przez skarżącego wraz z małżonką wypełniały przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym oboje małżonkowie uzyskali status podatników VAT, stosownie do ust. 1 ww. artykułu. Udziały małżonków w majątku wspólnym co do zasady są równe (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i tej okoliczności skarżący nie kwestionował. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie zatem organ wydał odrębne decyzje dla każdego z podatników, określające zobowiązania podatkowe w równych kwotach w przypadku działek objętych wspólnością ustawową zaś w przypadku sprzedaży działek stanowiących odrębną własność skarżącego jako podstawę opodatkowania przyjął cały obrót wynikający transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazany przez organ ciąg czynności, w tym aktywne działania skarżącego i jego żony w zakresie obrotu działkami (podział nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie działek pod drogi, dawane ogłoszenia) w celu zwiększenia ich atrakcyjności, sekwencja czasowa podejmowanych czynności, ich chronologia uprawnia ocenę, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania że sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy VAT. Czynności wskazane przez organy charakteryzują profesjonalną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym, wyłączony z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) i ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym kryteria określone w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. prawa materialnego, tj.: nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2, w związku z art. 5 ust. 1, 7 ust. 1, 29 ust. 1, 41 ust. 1, 99 i 113 ustawy o VAT;

II. przepisów postępowania w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

6.3. Do naruszenia przepisów postępowania miało dojść poprzez "uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.".

Tymczasem w orzecznictwie NSA jest prezentowany pogląd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie może być uwzględniona. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest następstwem uchybienia przepisom prawa materialnego wskazanym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014r., sygn. akt I FSK 323/13, wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., I FSK 2145/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w kontrolowanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które konkretnie przepisy prawa zostały naruszone, tak aby zasadnym było uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

6.4. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, w związku z art. 5 ust. 1, 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Analiza zarzutu naruszenia prawa materialnego wykazuje, że strona skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2, w związku z art. 5 ust. 1, 7 ust. 1, 29 ust. 1, 41 ust. 1, 99 i 113 ustawy o VAT lecz ich nieprawidłowe zastosowanie. Strona skarżąca kasacyjnie nie odniosła się do treści tych przepisów i ich rozumienia przez Sąd pierwszej instancji, a podnosi, że naruszenie tych przepisów polega na błędnym uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki aby uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż w ocenie strony skarżącej był to jedynie zarząd majątkiem prywatnym.

6.5. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. dalej: CBOSA). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11; publ. w CBOSA). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11; publ. w CBOSA). Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, CBOSA). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 3217/16; CBOSA).

Skoro skarżący kasacyjnie w ramach podstaw kasacyjnych nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te kwestionuje w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym.

7. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.