Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 5/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 3, 6, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3, art. 23 par. 2, art. 193,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 108 ust. 1, art. 86     ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2,ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203, art. 17 ust. 6, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151, art. 250,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 4 ust. 1, par. 3, ust. 1 pkt 1 lit. e, f, par. 2 ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi I. I.P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r. 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz doradcy podatkowego P.Z. kwotę 17797 (siedemnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu w tym kwotę 3312 (trzy tysiące trzysta dwanaście) złotych tytułem podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. od nr [...].do nr [...].utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].nr [...].i nr [...].określające za miesiące czerwiec i lipiec 2005r., I. I.P. Spółka z o.o. (dalej Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz od nr [...].do nr [...].określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2005r.

1.2. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w Spółce ustalono, że w ewidencji sprzedaży VAT ujęto faktury VAT z tytułu świadczenia usług telemarketingu dla S. - T. Spółka z o.o. z K., Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego M. z K., F. W. P. z K., Drukarnia Spółka z o.o. w G. M., I V. S. Spółka z o.o. w K.. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że czynności dokumentowane przez powyższymze faktury nie miały miejsca, ponieważ Spółka nie wykonała usług telemarketingowych.

P. J. - Prezes Zarządu Spółki w pismach z dnia 14 lutego 2006r. oraz 24 kwietnia 2006r. złożył wyjaśnienia dotyczące zagadnienia telemarketingu oraz wskazał za pomocą jakich urządzeń świadczono usługi. Wskazane przez niego urządzenia zostały zakupione w firmie U. 2000 w marcu 2005r. Odbiór centrali i jej uruchomienie nastąpiło protokołem odbioru w dniu 12 kwietnia 2005r. W maju 2005r. Spółka zatrudniła telemarketerów, którzy po wcześniejszym. przeszkoleniu obsługiwali system C. C., skonstruowany w oparciu o odebraną centralę telefoniczną IP Office firmy A..

Poza umowami oraz fakturami Spółka nie przedłożyła innych wiarygodnych dokumentów i dowodów potwierdzających wykonanie usługi.

1.3. W miesiącach od czerwca do października 2005r. Spółka wykazała również sprzedaż usług wykonania dokumentacji projektowej dla Przedsiębiorstwa Z. B. w P.. W piśmie z dnia 24 marca 2006r Spółka wyjaśniła, że sprzedane projekty dokumentacji komputerowej zostały wcześniej zakupione od firm PUH P.-T. z K., B.-C. Spółka z o.o. z K. oraz W.-C. A. W. w N. T..

W miesiącach od czerwca do września 2005r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez PUH P.-T. z K., natomiast w październiku przez W.-C. za wykonanie ww. projektu.

Organ kontroli skarbowej odmówił Spółce prawa do odliczenia wykazanego podatku, ponieważ, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż Spółka P.-T. oraz W.-C. nie wykonały czynności wymienionych na fakturach. Ze względu na brak przedmiotu transakcji uznano, że nie mogło dojść do sprzedaży pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem Z. B.. W związku z tym, nie było również podstaw do wystawiania faktury sprzedaży za usługę projektową.

1.4. W czerwcu 2005r. została również zaewidencjonowana faktura wystawiona dla Przedsiębiorstwa Z. B. za usługę konsultingową. Z. B. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że usługa miała obejmować 60% kosztów poniesionych przez Spółkę, związanych z reprezentacją i prowadzeniem rozmów handlowych w imieniu Przedsiębiorstwa B. z R. S. S.A. w B., w tym: kosztów wyjazdów i delegacji na S.. Dla Spółki przewidziany był zysk w wysokości 40% wartości marży sprzedanych produktów rafinerii S.. Nie stwierdzono jednak poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z delegacjami pracowników Spółki na S.. Nie stwierdzono również w przychodach przewidzianego zysku. Brak było także innych dowodów wskazujących na prowadzenie rozmów handlowych i dokonywanie jakichkolwiek ustaleń w imieniu B. z R. na S..

1.5. W związku z zakwestionowaniem ww. usług w zakresie telemarketingu, usług projektowych oraz usługi konsultingowej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie było podstaw do wystawienia za nie faktur sprzedaży. Jednak, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznano, że Spółka była zobowiązana do zapłaty kwoty wykazanego podatku.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje wymienione w pkt 1.1.

1.6. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na zeznania świadków - pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w Spółce.

R. S., który zajmował się oprogramowaniem oraz stroną techniczną tworzonego działu telemarketingu zeznał m.in., iż po przeprowadzanej akcji telemarketingowej pomagał pani M. w uzyskaniu danych z serwera do analizy przeprowadzonej akcji.

I. M., odpowiedzialna w firmie za tworzenie działu telemarketingu zatrudniona w styczniu 2005r. zeznała, że na zakończenie akcji telemarketingowych sporządzano raporty dotyczące przeprowadzonych akcji, w których określano ilość wykonanych połączeń, średni czas rozmowy i wyniki akcji - ankiety.

Przesłuchani zostali także pracownicy zatrudnieni na stanowiskach telemarketerów, tj. B. C., A. Z., M. S. (z domu K.), K. G., T. K. - R. oraz K. K..

B. C. zeznała m.in., że pracowała w pierwszym. zespole telemarketerów. Od I. M. wie, że we wcześniejszym. okresie Spółka nie prowadziła tego typu działalności. Wszystkie urządzenia, jakimi dysponowano były nowe, a ich konfiguracja i ustalanie właściwych parametrów trwało jeszcze po rozpoczęciu działalności telemarketingu, a ustawieniami zajmował się brat jednego z szefów. Stanowisko składało się z komputera, telefonu stacjonarnego oraz słuchawek. Pamiętała akcje telemarketingowe przeprowadzane na rzecz m.in. firm: Z., A-S. ze S.-K., E. firmy zajmującej się obsługą tachografów, firmy prowadzącej objazdowe spektakle dla przedszkoli, supermarketu na B., sklepu F., C. D. P.. Nie pamiętała, aby były organizowane akcje telemarketingowe na rzecz S. - T., M. i H.. Zeznała także, że przed wykonaniem zlecenia otrzymywała materiały informacyjne na temat firmy zlecającej telemarketing, jak również odbywały się szkolenia w tym zakresie. Zlecenia realizowane były przez cały zespół telemarketerów. Po zakończeniu zlecenia sporządzano codzienne raporty podsumowujące.

A. Z. zeznała, że Spółka we wcześniejszym. okresie nie prowadziła działalności w zakresie telemarketingu, wszystkie urządzenia, jakimi dysponowano były nowe. Połączenia realizowano za pomocą telefonu stacjonarnego połączonego z komputerem, który liczył czas wykonanych rozmów z klientami oraz przerw między rozmowami. Po zakończeniu zlecenia sporządzano codzienne raporty podsumowujące. Pamiętała akcje telemarketingowe przeprowadzane na rzecz m.in. firm: Z., E., firmy zajmującej się obsługą tachografów, sklepu F., C. D. P.. Nie pamiętała, aby były organizowane akcje telemarketingowe na rzecz S. - T., M., H., Arkuszowa Drukarnia Offsetowa w G. M..

M. S. zeznała, że do jej obowiązków należało m.in. wyszukiwanie w internecie firm oferujących sprzedaż baz danych, które później wykorzystywane były w akcjach telemarketingowych oraz udział w akcjach telemarketingowych. W firmie istniała możliwość monitorowania pracy telemarketerów w zakresie wydajności pracy. Do jej obowiązków należało też codzienne raportowanie wyników akcji dla klientów. Przesłuchiwana potwierdziła, że we wcześniejszym. okresie Spółka nie zajmowała się telemarketingiem. Pamiętała akcje telemarketingowe przeprowadzane na rzecz m.in. firm: Z., E. supermarketu M. na B., C. P., sklepu F., firmy Po Polsce, firmy zajmującej się kontrolą tarcz tachografów, firmy sprzedającej GPS, agencji artystycznej A.. Nie pamiętała, aby były organizowane akcje telemarketingowe na rzecz S. - T., M., F., R. P. P., B., T-M., I-V. S., V., Drukarnia.

T. K. - R. zeznała, że przed wykonaniem zlecenia telemarketerzy zapoznawani byli z przedmiotem akcji telemarketingowej, co często przybierało formę szkolenia. Pamiętała akcje dla firm: E., A., firmy sprzedającej tachografy. Nie pamiętała, aby prowadzono kiedykolwiek telemarketing dla firm S.-T. i H..

K. G. zeznała, że w początkowym okresie, na polecenie I. M., telemarketerzy informowali potencjalnych klientów, że Spółka wprowadziła na rynek nową usługę - reklamę na telefon. Prowadzono akcje na rzecz sklepu F., A., C. w P., A-S. ze S.-K., supermarketu na B., firmy zajmującej się obsługą tachografów, oraz hotelu. Nie pamiętała, aby były organizowane akcje telemarketingowe na rzecz S. - T., M. i H.. Przed wykonaniem zlecenia odbywały się szkolenia w zakresie informacji o przedmiocie akcji lub otrzymywano niezbędne informacje w formie skryptu. Po zakończeniu zlecenia sporządzano codzienne raporty podsumowujące.

K. K. zeznał, że sprzęt jakim dysponowali telemarketerzy był nowy, specjalnie zakupiony. Niektóre sprzęty były jeszcze fabrycznie zapakowane. Pamiętał akcje telemarketingowe przeprowadzane na rzecz m.in. supermarketu na B., sklepu F., firmy C.. Nie pamiętał, aby organizowano akcje telemarketingowe na rzecz S. - T., M., Drukarni, H.. Połączenia realizowano za pomocą telefonu stacjonarnego połączonego z komputerem, który liczył czas wykonanych rozmów z klientami oraz przerwy między rozmowami. Przed każdą akcją telemarketingowa otrzymywano materiały informacyjne od zleceniodawcy lub przeprowadzano szkolenia dotyczące przedmiotu akcji telemarketingowej.

1.7. Do świadczenia usług telemarketingowych Spółka wykorzystywała dzierżawione od innych firm karty SIM, podnajmowane abonamenty telefoniczne oraz zakupione karty prepaid (np. karty prepaid od Spółki T., karty SIM od S. - T.). Z umowy na świadczenie usług telemarketingowych zawartej w dniu

1 sierpnia 2004r. pomiędzy S. - T. a Spółką wynika, że zleceniobiorca miał świadczyć usługi telemarketingowe i przeprowadzać akcje reklamowe promujące działalność S. - T., a w szczególności przekazywać informacje o sprzedaży produktów i usług dostarczanych przez firmę i nawiązywać nowe kontakty za pomocą nowoczesnych technologii telefonicznych. W tej samej dacie podpisana została umowa użyczenia kart SIM. Zgodnie z jej zapisami ilość kart użyczanych Spółce pozostawać miała w ścisłym związku z jej aktualnym zapotrzebowaniem. Jednak ani z umowy ani z wystawionych faktur zakupu za dzierżawę kart SIM, nie wynikają ilości oraz numery użyczonych kart. Karty te wykorzystywane miały być do świadczenia usług telemarketingowych prowadzonych na rzecz S. – T..

1.8. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy wyjaśnienia udzielone w dniu

22 grudnia 2005r. przez D. S. - Prezesa Zarządu Spółki S. - T., który wyjaśnił m.in., że w wyniku akcji telemarketingowej przeprowadzonej przez Spółkę jego firma pozyskała kontrahenta zagranicznego - firmę O. z U.. Jednak z informacji uzyskanej za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w K. od U. Prokuratury Obwodu L. we L.wynika, że wskazana firma "O.r" z siedzibą w K. nie istnieje, nie ma siedziby i nie figuruje w rejestrze płatników podatku, co dodatkowo wskazuje na fikcyjny charakter świadczonych usług przez Spółkę.

1.9. Ponadto, organ skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające w firmie F. oraz przesłuchał w charakterze świadka W. P. - właściciela firmy. Zgodnie z jego wyjaśnieniem usługi dotyczyły usług wspomagających sprzedaż firmy H. B. Spółka z o.o. w S., a świadczone były na podstawie umowy zawartej z H. P. S.A. w W. oraz umowy zawartej pomiędzy Spółką a F.. W ich wyniku stwierdzono, że obydwie firmy zawarły w dniu 31 grudnia 2004r. umowę na wykonanie usług telemarketingowych.

Spółka H. zleciła F. usługę promocyjną w ramach działań promocyjno - reklamowych o charakterze sprzedaży premiowej dla klientów firmy H. w wytypowanych przez tą Spółkę obiektach handlowych. Ustalono, że działalność "F." polegała na świadczeniu usług reklamowych, w tym także na wspieraniu sprzedaży innych firm. Dostarczone przez właściciela firmy protokoły odbioru usług, stwierdzały wykonanie usługi promocyjnej na terenie woj. świętokrzyskiego i były podpisane przez H. P. S.A. oraz firmę F.. W. P. nie przedłożył natomiast żadnych raportów dotyczących wykonania usług telemarketingowych. H. dokonywał płatności za świadczone na jego rzecz przez F. usługi w formie przelewów bankowych, natomiast zapłata F. dla Spółki była gotówkowa. Zgodnie z wyjaśnieniem W. P., przekazania pieniędzy w wysokościach wynikających z faktur dokonywał w biurze.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych okoliczności należy wnioskować, że wykonana została usługa promocyjna przez F. na rzecz H.. Natomiast ani Spółka ani F. nie przedłożyły oprócz faktur i umów innych dokumentów i dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usługi telemarketingowej

1.10. Organ II instancji podniósł, że podatnik, poza fakturami oraz umowami, nie przedłożył żadnych innych dokumentów i dowodów, które potwierdzałyby okoliczność wykonania usługi telemarketingu dla S. - T. (np. raportów, sprawozdań, rozliczeń z ilości przeprowadzonych rozmów i wykorzystanych minut oraz z których wynikałaby wartość wykorzystanych minut uzasadniająca wielkość kwoty, którą obciążony został odbiorca usługi). W przypadku świadczenia usług na rzecz firmy PUH M., F., I V. S., V., Drukarnia poza fakturą również brak jest innych dokumentów, pomimo iż zgodnie z zeznaniami świadków urządzenie do telemarketingu umożliwiało rejestrowanie rozmów, liczenie ich czasu oraz czasu przerwy między rozmowami, co podważa wiarygodność tych dokumentów jako dowodu poświadczającego fakt rzeczywistego wykonania usługi telemarketingu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie występują transkacje pomiędzy firmami, które są powiązane pomiędzy sobą osobowo: Spółka - prezes P. J., T. Spółka Jawna D. S., P. J., Spółka S. - T. - prezes D. S.. Występują również powiązania poprzez pracowników, np. K. F., J. J., M. P., którzy byli zatrudnieni również w Spółce S. – T..

1.11. Organ odwoławczy nie stwierdził również nieprawidłowości dotyczących rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie świadczonych usług konsultingu dla Przedsiębiorstwa Z. B..

Przesłuchany w dniu 9 czerwca 2010r. P. J. zeznał, że zasady, sposób realizacji i warunki rozliczenia kosztów wynikających z wykonywania usługi były ustalane ustnie. Nie była sporządzona żadna umowa. Przedmiotem usługi miało być znalezienie polskiego pośrednika w handlu wyrobami R., które miały bezpośrednio trafić do kraju docelowego – B.. Ostatecznie jednak umowa nie została zawarta. P. J. stwierdził, że osobiście uczestniczył w negocjacjach, natomiast nie pamiętał nazwiska osoby uczestniczącej w negocjacjach ze strony słowackiej. Zeznał też, że nie ma żadnych rachunków potwierdzających dokonane dla celów wystawienia faktury, zestawienie kosztów.

Organ odwoławczy stwierdził, że sama faktura nie jest wystarczającym dowodem poświadczającym wykonanie usługi. Ani podatnik ani jego kontrahent nie przedstawili jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na jej faktyczne wykonanie. Zdaniem organu odwoławczego brak dowodów i wiedzy chociażby o nazwisku dyrektora handlowego prowadzącego negocjacje w imieniu kontrahenta zagranicznego, jest szczególnie znamienny w sytuacji, gdy chodzi o międzynarodowy handel wyrobami rafineryjnymi.

1.12. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 2004r o podatku do towarów i usług., nie oznacza, iż czynność wynikająca z faktury została wykonana. Przepis ten jest przepisem szczególnym, mającym postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, nawet takiej, która nie dokumentuje faktycznych transakcji jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku.

1.13. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, iż zgodnie art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z tym, że podważono wykonanie przez podatnika zafakturowanych usług, dlatego też pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zgodnie z jego wyjaśnieniami dotyczył zakupów (m.in. dotyczących podnajmu kart i abonamentów telefonicznych), stanowiących koszt bezpośrednio związany z przychodami, jakie osiągnął z tytułu fakturowanych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w sprawie o przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dodatkowo art. 86 ust. 1 tej ustawy. Wyjaśnił także, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy został uchylony z dniem 1 grudnia 2008r. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) i nie obowiązywał już w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczy jednak zobowiązania powstającego z mocy prawa, a zatem zastosowanie znajdują przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. z 2004r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż aby można było zastosować ten przepis musi być on uznany za zgodny z obowiązującą wówczas VI Dyrektywą w szczególności z art. 17 ust. 6, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Oznacza to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie odmowa odliczenia podatku naliczonego dotyczyła takich właśnie wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a jednocześnie nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

1.14. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi on bowiem o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o których można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W związku z tym, poza zakresem regulacji pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a w konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy, a nie samej umowy. W sprawie nie zakwestionowano faktu zawarcia umów pomiędzy Spółką "I. In P." i jej kontrahentami, lecz faktyczną realizację objętych umowami usług.

1.15. Odnosząc się do zarzutu, zawartego w odwołaniu, naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie w protokole badania ewidencji VAT, zbyt ogólnego określenia zakresu nierzetelności rejestrów wskazał, że kontrolujący w protokole z badania ksiąg spisanym w dniu 2 listopada 2009r. dokonali określenia zakresu nierzetelności ewidencji wskazując za jaki okres, i w jakiej części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a treść protokołu wskazuje również okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do stwierdzenia nierzetelności. Przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ponadto nie wskazuje poziomu szczegółowości dokonanego określenia zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych.

1.16. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono także art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Regulacja w nim zawarta dotyczy takiego stanu faktycznego, który nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem w przepisie mowa o takiej sytuacji, gdy ten sam pracownik orzekał najpierw w pierwszej, a później w drugiej instancji. Przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji.

1.17. Organ II instancji dokonał korekty tej decyzji organu pierwszej instancji, w części dotyczącej usług projektowych.

Oran I instancji ustalił, że Spółka sprzedane dla Z. B. projekty zakupiła od firm PUH "P.-T." z K., "B.-C." Spółka z o.o. z K. oraz " W.-C." A. W. w N. T.. Z ustaleń organu skarbowego wynikało, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie brały udziału w obrocie gospodarczym.

Właściciel firmy "P.-T." G. B. zeznał, że do prowadzenia sklepu z komputerami namówiła go przypadkowo poznana w pubie osoba o imieniu S.. On też wyrobił pieczątkę firmową. Działalność prowadził od listopada 2003r. do czerwca 2005r. Nie wykonał żadnej z usług wskazanych w fakturach, ponieważ nie zna się na komputerach, nie wystawiał faktur i ich nie podpisywał, co potwierdził grafolog w opinii włączonej do akt sprawy. Stwierdził również, że nie zna firmy "I. I. P.". Za faktury wystawiane w jego imieniu otrzymywał wynagrodzenie, ale nie w wysokościach wykazanych na fakturach.

W firmie "W.-C." natomiast nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponieważ działalność w miejscu zgłoszenia została zlikwidowana, nie zgłoszono nowego adresu prowadzenia działalności, a właścicielka zmienia miejsca zamieszkania nie informując właściwego Urzędu Skarbowego o aktualnym miejscu pobytu, co również stanowi przesłankę do stwierdzenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności.

W związku z powyższym. organ pierwszej instancji uznał, że Spółka "P.-T." i "W – C." nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym, a faktury zakupu VAT dokumentujące wykonanie projektu nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i jako tzw. "puste faktury", są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie wywołują skutków podatkowych również u ich odbiorcy. Dlatego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia zawartego w nich podatku, a dalszą "odsprzedaż" projektu dla Przedsiębiorstwa Z. B., opodatkowano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że materiał dowodowy, wskazuje, że projekty sprzedane do Przedsiębiorstwa Z. B. zostały wykonane przez P. J.. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: M. H. - przedstawiciela handlowego zatrudnionego w Spółce "S. G. P." oraz projektantów, którzy dokonywali autoryzacji projektów: B. M., P. Ś. i P. Z.. Zeznania te potwierdziły wyjaśnienia, jakich udzielił P. J. w protokołach przesłuchania z dnia 9 czerwca 2009r. i 13 kwietnia 2010r. oraz Z. B. w złożonym oświadczeniu z dnia 8 czerwca 2006r. wskazując, że usługa polegała na wykonywaniu projektów instalacji zbiornikowych LPG do celów grzewczych na rzecz koncernów "B. P." Spółka z o.o. i "S. P. G." Spółka z o.o.

W związku z powyższym. organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie usług projektowych instalacji gazowej na rzecz Przedsiębiorstwa Z. B. przez Spółkę "I. I.P.", miało miejsce. Jednak fakt wykonania projektów przez podatnika, pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Spółkę "P.-T.", która dokumentowała fikcyjną sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości faktów zawartych w zeznaniach G. B. oraz D. N., w których zaprzeczyli jakoby świadczyli usługi na rzecz Spółki "I. I.P.". Wskazano, że przesłuchiwani zeznawali po uprzednim pouczeniu o wynikającej z art. 233 k.k. odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

1.18. Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 5 października 2010r. postanowienie, w którym odmówił uwzględnienia ww. wniosków dowodowych oraz wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 23 lutego 2010r. Ich nieuwzględnienie uzasadniono tym, że:

- wniosek nie został przez Stronę uzupełniony w zakresie wskazanym w wezwaniu z dnia 12 lutego 2010r. (wniosek dowodowy dotyczący dokonania ustaleń z władzami klubu lub spółki sportowej K. K.),

- podatnik żądał przesłuchania osób, które nie mogą wyjaśnić okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, bowiem wskazani przedstawiciele spółek, w okresie objętym decyzjami, nie działali w organach reprezentujących dane podmioty, dlatego nie posiadają wiedzy dotyczącej działalności spółek w latach 2004-2005 (dot. firm: "G.E." Spółka z o.o. oraz Spółek Akcyjnych: "D." i "D. R.", a także wskazanych jako członkowie ich zarządów: P. S. G. G., M. P., J. S. i J. I.),

- wystąpienie do Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty z zapytaniem dotyczącym złożenia przez podatnika zgłoszenia działalności telekomunikacyjnej byłoby ponowieniem dowodu już przeprowadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego,

- odmowa uwzględnienia wniosku o dołączenie do akt sprawy wszystkich zgłoszeń aktualizacyjnych składanych przez Spółkę w celu udowodnienia, że działalność na ul. T. w K. prowadzona była już w 2004r. wynikała z faktu, iż prowadzenie przez Spółkę działalności pod tym adresem, nie jest kwestionowane,

- przesłuchanie A. W. z firmy "W.-C.", nie było możliwe ze względu na brak aktualnego adresu; brak meldunku na terytorium Polski.

Odnosząc się zmodyfikowanego wniosku o przesłuchanie przedstawicieli firm "G. E." Spółka z o.o. oraz Spółek Akcyjnych: "D." i "D. R.", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że złożonego pisma nie sposób zakwalifikować jako wniosku dowodowego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że strona jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą posiada najlepszą wiedzę o okolicznościach jej prowadzenia. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych to strona, we własnym interesie powinna aktywnie uczestniczyć w postępowaniu i wykazać inicjatywę dla udowodnienia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza gdy organ dysponuje już dowodami przeciwnymi. Inicjatywa ta nie polega jednak na przerzuceniu na organ obowiązku poszukiwania środków dowodowych. Wniosek o przesłuchanie świadka powinien zatem wskazywać precyzyjnie dane świadka (imię nazwisko, adres), a także zawierać tezę dowodową i wspierającą argumentację. Teza dowodowa to wskazanie konkretnych okoliczności, o których zdaniem wnioskodawcy, świadek posiada stosowną wiedzę. Argumentacja natomiast powinna wykazać, iż ta wiedza świadka może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Tych warunków wniosek z dnia 13 października 2010r. w ocenie organu odwoławczego nie spełnia, jedynie zmierza do przedłużenia postępowania. Ponadto w piśmie tym ponowiono propozycję przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Spółki "S.-T." oraz W. P.. i Z. B., co do okoliczności związanych ze świadczeniem i wykonaniem na ich rzecz usług przez "I. I P.". Przy czym w dalszym ciągu nie wskazano okoliczności faktycznej nieznanej organowi, która za pomocą tego dowodu mogłaby być wykazana, a miałaby przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazane w pkt 1.1. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1, § 2, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 199 a § 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że w marcu 2009r. organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po przekazaniu sprawy postępowanie to prowadziły te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu zaskarżonych decyzji.

2.3. Skarżąca zarzuciła także, że zakres stwierdzonej przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki formalnie wypełnia normę z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jednakże sformułowany jest zbyt ogólnie i przez to nie może być uznany za prawidłowy.

2.4. Uzasadniając naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ podatkowy stwierdził, iż odstępuje od szacowania, albowiem księgi uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają określić podstawę opodatkowania, a jednocześnie dokonał oszacowania jednego z elementów - wielkości obrotu z domniemanej sprzedaży kart prepaid. W dowodach zebranych w toku postępowania brak takiego, który wskazywałby, że określona liczba kart została za określoną kwotę pieniędzy przez podatnika sprzedana.

2.5. Ponadto Spółka podniosła, że w roku 2004 wykonywała działalność, która na mocy obowiązujących wówczas przepisów wymagała tylko częściowo zgłoszenia Prezesowi Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty. Zgodnie z tymi samymi przepisami operatorzy byli obowiązani jedynie do rejestracji danych o wykonanych usługach telekomunikacyjnych, w zakresie umożliwiającym ustalenie należności za wykonanie tych usług oraz rozpatrzenie reklamacji (art. 36 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego). Stwierdzenie dotyczące wiarygodności wykazów zawierających tylko takie dane prowadzi do wniosku, iż organ przekroczył granice uznania administracyjnego przyjmując, iż szereg usług nie zostało wykonanych. W związku z wejściem w życie prawa telekomunikacyjnego z 2004r. zmianie uległ katalog usług wymagających zezwolenia lub stanowiących działalność regulowaną. Przepisy przejściowe zawierały co prawda dyspozycję dla nowego organu regulacyjnego aby dokonał z urzędu wpisu podmiotów uprawnionych do nowego rejestru, ale wyznaczał bardzo długi termin. Po konsultacji z pracownikami właściwego urzędu Spółka dokonała rejestracji w styczniu 2005r. Zdaniem Spółki nawet brak uprawnienia do świadczenia usług telekomunikacyjnych nie wyklucza wykonania określonych usług. W tej sytuacji organ mógł więc dojść do wniosku zarówno że usług nie świadczono, jak i że świadczono je bez wymaganego uprawnienia. Każde z tych stwierdzeń wywołuje odmienne w skutkach konsekwencje, a z decyzji powinno wynikać dlaczego organ przyjął, iż brak zezwolenia oznacza brak usług, co w ocenie skarżącej narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.6. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy stwierdził, iż Spółka nie posiadała urządzeń do świadczenia usług telekomunikacyjnych pomimo wyraźnego wskazania tych urządzeń przez kontrolowaną. Wnioski takie organ wyprowadził z zeznań świadka F., który stwierdził iż był zatrudniony od dnia 1 stycznia 2005 r. Świadek nie miał więc wiedzy co do wcześniejszej działalności Spółki. Z faktu, iż Spółka zawarła umowę na lokal biurowy od dnia 1 marca 2005r., a od maja 2005r. na kanał informatyczny nie wynika, iż wcześniej nie korzystała z innego biura lub kanału. Opisane wnioski organu, zdaniem skarżącej, naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła także, że ustalenia dotyczące świadczenia usług telemarketingowych oparte na zeznaniach I. M. mówiącej, iż zajmowała się tworzeniem od podstaw działu telemarketingu nie zostały prawidłowo zestawione z zeznaniami prezesa zarządu spółki, który wyjaśniał iż Spółka prowadziła te usługi już w roku 2004, a zatem przed zatrudnieniem świadka, za to w inny sposób.

Ponadto zeznania świadków są sprzeczne w kwestii urządzeń potrzebnych do realizacji usług.

2.7. Skarżąca przytoczyła treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podniosła, że zastosowanie tego przepisu prowadziło wielokrotnie do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Potwierdził to ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy. Zastosowanie ma więc art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, szczególnym przypadkiem, w którym odliczenie przysługuje, należy uznać sytuację opisaną w art. 108 ust. 1, w której przyjąć należy, iż zakupy towarów i usług zakwestionowane przez organ podatkowy rzeczywiście służą osiągnięciu określonej sprzedaży. Jednocześnie strona sprzeciwiła się konsekwencjom jakie organ wysnuł z kwestionowanego ustalenia, że określone usługi nie zostały wykonane w postaci zastosowania tegoż art.108 ust 1. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci potwierdzają wykonanie fakturowanych usług. Dochodzi zatem do sytuacji, w której organ kwestionuje iż miały miejsce czynności prawne, co do których wszystkie ich strony są innego zdania.

2.8. W ocenie skarżącej przed wydaniem swojego rozstrzygnięcia organ powinien zastosować się do dyspozycji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. To bowiem, że ewentualnie organ nie ma żadnych wątpliwości co do poprawności swojego rozstrzygnięcia nie zwalnia go z obowiązku działania na podstawie przepisów prawa. Wątpliwości pozostają jeżeli ustalenia poczynione przez organ co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego są zaprzeczone przez strony tego stosunku.

2.9. Ponadto, zdaniem skarżącej, stwierdzenie organu, że faktury wystawione przez jednego z dostawców –A.W. nie było możliwe narusza podstawowe zasady logiki i oparte jest jedynie na domniemaniu. Zeznania świadków B. i N. stanowią z kolei pomówienia.

2.10. W zakresie transakcji z udziałem ukraińskiej firmy S. która okazuje się być podmiotem niezarejestrowanym, organ błędnie wywnioskował, że nie doszło do dostawy. Z materiału dowodowego wynika, że do dostawy doszło, ale z udziałem innego i nieustalonego podmiotu. Brak jest więc podstaw do zakwestionowania prawidłowości opodatkowania tej dostawy stawką 0 %.

2.11. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

2.12. W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 25 czerwca 2011r. podtrzymano zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Podniesiono, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków. Skarżąca poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań świadków z uwagi na fakt, że obsługiwano bardzo wielu różnorodnych klientów.

Ponadto, zarzuciła decyzji organu II instancji brak wyczerpującego uzasadnienia w zakresie usług projektowych wykonywanych na rzecz Z. B..

2.13. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć do łącznego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 5/11, I SA/Ke 6/11, I SA/Ke 7/11, I SA/Ke 8/11, I SA/Ke 9/11, I SA/Ke 10/11, I SA/Ke 11/11, I SA/Ke 12/11, I SA/Ke 13/11 i I SA/Ke 14/11, ISA/Ke 15/11, I SA/Ke 16/11, I SA/Ke 17/11, I SA/Ke 18/11, I SA/Ke 19/11 oraz do łącznego rozstrzygnięcia sprawy od I SA/Ke 5/11 do I SA/Ke 9/11, pod sygn. akt I SA/Ke 5/11, sprawy od I SA/Ke 15/11 do I SA/Ke 19/11 pod sygn. akt I SA/Ke 15/11, sprawy od I SA/Ke 10/11 do I SA/Ke 14/11 pod sygn. akt I SA/Ke 10/11. Sąd postanowił także o dopuszczeniu dowodu z akt sprawy o sygn. akt I SA/Ke 4/11.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i formalnym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Najdalej idącym zarzutem, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (pkt 2.2.). Z uzasadnienia przedmiotowego zarzutu wynika jednak, że autor skargi miał na myśli pkt 6 cytowanego artykułu. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą koniecznością wyeliminowania aktu dotkniętego wskazaną wadą z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podmioty w nim wymienione, w tym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) pracownicy urzędu kontroli skarbowej, podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując analizy przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że po pierwsze wyłączenie w nim przewidziane obejmuje czynności podejmowane w postępowaniu dotyczącym weryfikowania zaskarżonej decyzji i po drugie dotyczy tylko osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (tj. w stadium decyzyjnym poprzez jej podpisanie – tak m.in. NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 751/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja organu I instancji uchylona przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz decyzją wyeliminowaną z obrotu prawnego. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącego, że pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (tak np. NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 367/99 – lex nr 44390). Rozumowanie i wnioski organu w tym zakresie są więc w pełni uzasadnione (pkt 1.16.).

3.3. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii wykonania przez skarżącą usług telemarketingowych w miesiącach od czerwca do października 2005r. na rzecz firmy S. - T. Spółki z o.o. z K., w lipcu 2005r. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego M. z K., w sierpniu i październiku 2005r. na rzecz firmy F. W. P.. z K. oraz w październiku 2005r. na rzecz Drukarni Spółki z o.o. w G. M. i firmy I V. S. Spółki z o.o. w K. oraz usługi konsultingowej dla Przedsiębiorstwa Z. B.. Ponadto przedmiotem sprawy jest kwestia zakupu przez skarżącą dokumentacji projektowej od firm F.H.U. P.-T. i W.-C. A. W. i odpowiedź na pytanie czy faktury jej zakupu dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, że ww. usługi nie zostały wykonane, natomiast dokumentacja projektowa nie została zakupiona, co skutkowało korektą podatku naliczonego.

3.4. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Stwierdzając niewykonanie wskazanych w pkt. 3.3. usług telemarketingowych przez skarżącą organ oparł się m.in. na zeznaniach pracowników Spółki - telemarketerów. Przesłuchani B. C., A. Z., K. G. oraz K. K. zeznali, że nie pamiętali, aby organizowano akcje telemarketingowe na rzecz firm S.-T., M. i H.. Należy wyjaśnić, że firma H. nie była bezpośrednim zleceniodawcą przedmiotowych usług, na jej rzecz zakwestionowane usługi miała zlecić firma F., stąd w zeznaniach telemarketerów pojawia się firma H., a nie F.. Niewykonanie ww. usług na rzecz firmy S.-T. i H. potwierdzają również zeznania T. K.-R., natomiast na rzecz S.-T. i M. A.Z.. Ta ostatnia nie pamięta również akcji telemarketingowych organizowanych na rzecz I V. S. i Drukarni. Odnośnie drugiej z firm takie same zeznania złożył K. K.. Z powyższymi zeznaniami korespondują również te złożone przez M. S..

W piśmie procesowym (pkt 2.12.) skarżąca podniosła, że zeznania świadków są niewiarygodne z uwagi na to, że obsługiwano wielu bardzo różnych klientów. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ był uprawniony dać wiarę przedstawionym zeznaniom. Uzasadnia to fakt, iż przed każdą akcją telemarketingową pracownicy otrzymywali materiały informacyjne na temat firmy zlecającej telemarketing, w tym zakresie obywały się również szkolenia, z czego należy wnioskować, że klienci, mimo ich wielości i różnorodności, byli znani pracownikom skarżącej. Ponadto znamiennym jest, że różni pracownicy nie pamiętali przeprowadzania akcji telemarketingowych na rzecz tych samych firm. Ich zeznania są zgodne też co do klientów, dla których przedmiotowe usługi zostały wykonane, np. F. czy Z..

Zeznania pracowników skarżącej potwierdza również brak sprawozdań, raportów, co do przeprowadzonych akcji dla S. - T., Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego M., F., Drukarni oraz I V. S.. Przesłuchana w charakterze świadka I. M., odpowiedzialna w firmie za tworzenie działu telemarketingu, zeznała zaś, że na zakończenie akcji telemarketingowych sporządzano raporty dotyczące przeprowadzonych akcji, w których określano ilość wykonanych połączeń, średni czas rozmowy i wyniki akcji - ankiety. Z zeznań telemarketerów również wynika, że do ich obowiązków należało codzienne raportowanie wyników akcji dla klientów. Mimo to skarżąca nie przedstawiła takich dokumentów sporządzonych z realizacji akcji telemarketingowych dla ww. firm. W aktach sprawy znajduje się natomiast raport sporządzony dla Domu Mody F.. Jak już wyżej nadmieniono świadkowie zgodnie zeznali, że prowadzono akcje telemarketingowe na rzecz tej firmy. Powyższe świadczy, o tym, że organ prawidłowo dał wiarę zeznaniom świadków z uwagi na ich spójność i logiczność jak również związek z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Wykonania usług telemarketingowych przez Spółkę na rzecz firmy H. nie potwierdziły również czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie F. oraz przesłuchanie jej właściciela W. P. (pkt 1.9.).

Tezę organu o niewykonaniu usług telemarketingowych na rzecz firmy S. – T. potwierdza także to, że skarżąca zawarła z firmą S. – T. umowę o użyczeniu kart SIM, które miały być wykorzystywane do świadczenia usług telemarketingowych prowadzonych na rzecz S. –T.. Zgodnie z jej zapisami ilość kart użyczanych Spółce pozostawać miała w ścisłym związku z jej aktualnym zapotrzebowaniem. Jednak ani z umowy ani z wystawionych faktur zakupu za dzierżawę kart SIM nie wynikają ilości oraz numery użyczonych kart.

Prawidłowo także organ nie dał wiary wyjaśnieniom udzielonym przez D. S. – Prezesa Zarządu S. – T., który twierdził, że w wyniku akcji telemarketingowej przeprowadzonej przez skarżącą jego firma pozyskała klienta firmę O. z U., gdyż z informacji uzyskanej od U. Prokuratury we L.wynika, że firma ta nie istnieje.

3.5. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została również naruszona przez organ podczas oceny materiału dowodowego w zakresie wykonania przez skarżącą usługi konsultingowej dla Przedsiębiorstwa Z. B. (pkt 1.11.). Mimo że usługa miała obejmować m.in. część kosztów poniesionych przez Spółkę, w tym kosztów wyjazdów i delegacji na S., w toku postępowania u skarżącej nie stwierdzono poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z delegacjami pracowników na S.. Znamiennym jest również w tej sytuacji fakt, że przesłuchany na okoliczność wykonania usługi konsultingowej P. J. stwierdzając, że osobiście uczestniczył w negocjacjach, nie potrafił uszczegółowić okoliczności wyjazdu, nie pamiętał nazwiska osoby uczestniczącej w negocjacjach ze strony słowackiej (nie starał się również tego ustalić, odtworzyć), co jak słusznie podkreślił organ jest znaczące, gdy chodzi o międzynarodowy handel wyrobami rafineryjnymi.

Reasumując ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy, z której wynika, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. To zaś, że organy te dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

3.6. Kwestia niewykonania usług telemarketingowych oraz usługi konsultingowej prowadzi do wniosku, że wystawione za nie faktury zostały wystawione bezpodstawnie, co rodzi skutki w sferze prawnopodatkowej zarówno dla ich wystawcy, jak i odbiorców.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U z 2005r., Nr 14, poz.113 z późn zm.), dalej określanej jako ustawa o VAT, stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112 WE (poprzednio art. 21 (1) (d) i 21 ust 1 lit c VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Podzielić należy pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 3087/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004r. o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 ustawy jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. I FSK 189/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając na uwadze powyższymze należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższy.ch rozważań bowiem błędnym jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji ww. przepisu (pkt. 1.12.).

3.7. Zgodnie natomiast z treścią powołanego w rozstrzygnięciach przez organy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, w celu rzekomego wykonywania zakwestionowanych później przez organy usług telemarketingowych (dla firm: S. - T., Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego M., F., Drukarni oraz I V. S.) skarżąca kupowała od innych dostawców usługi telekomunikacyjne, usługi użytkowania kart SIM, podnajem abonamentów telefonicznych.

Mając jednak na uwadze fakt, że jak wyżej wykazano usługi te nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych (dla firm: S. - T., Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego M., F., Drukarni oraz I V. S.), o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług. W sprawie istotnym przy tym jest, że skarżąca (czego nie kwestionowała w postępowaniu) rozliczała wartość netto zakupu metodą, która polegała na konkretnym przypisaniu faktur zakupu do poszczególnych faktur sprzedaży. W związku z powyższym. organ prawidłowo dokonał korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług dla czynności, które nie zostały wykonane.

W związku z powyższymi rozważaniami zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

3.8. W przedmiotowej sprawie w dacie powstania obowiązku podatkowego w 2005r. obowiązywał art. 88 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Stąd organ przywołał w swoich rozstrzygnięciach również ten przepis.

Należy zgodzić się z autorem skargi, że proste zastosowanie jedynie tego przepisu prowadziło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., nie jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy nr 2006/112. Przepis ten jednak mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (por. wyroki NSA z dnia 12 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1049/09, z dnia 24 marca 2010r. sygn. akt I FSK 248/09 i z dnia 21 lipca 2009 sygn. akt I FSK 897/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie odmowa odliczenia podatku naliczonego wynikała właśnie z faktu, że dotyczyła wydatków, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stąd przywołanie również przepisu 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc wnioski płynące dla niniejszej sprawy są tożsame zarówno w przypadku, gdy organ orzekł w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jak i gdyby orzekał pomijając stosowanie treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Dlatego należy uznać, że organ odwoławczy zajął w tym zakresie prawidłowe stanowisko (pkt 1.13.).

3.9. Organ prawidłowo także dokonał korekty podatku naliczonego w związku z usługami projektowymi wykonywanymi przez skarżącą dla przedsiębiorstwa Z. B. i polegającymi na wykonaniu rysunków technicznych oraz złożeniu komputerowym dokumentacji projektowej instalacji gazowej.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668).

W przedmiotowej sprawie skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dokumentacji projektowych wystawionych w miesiącach czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu przez F.H.U. P.-T., natomiast w październiku przez W.-C. A.W..

W wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego stwierdzono, że projekty sprzedane do Przedsiębiorstwa Z. B. zostały wykonane przez P. J. – Prezesa Zarządu skarżącej, a nie zakupione od ww. firm.

Należy podnieść, że postępowanie w tym zakresie (pkt 1.17.) zostało przeprowadzone zgodnie z regułami opisanymi w pkt 3.4.. Sąd stwierdza, że organ dokonał oceny dowodów nie wykraczając poza jej granice. Ponadto ustalenia w tym zakresie są bezsporne wobec zeznań samego P. J., który podczas przesłuchania w dniu 9 czerwca 2009r, stwierdził, że projekty wykonał "własnoręcznie", "sam", a w dniu 13 kwietnia 2010r., iż wykonał je "osobiście".

Wobec powyższego organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że faktury zakupu dokumentacji projektowej od firm F.H.U. P.-T. i W.-C. A. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co biorąc pod uwagę treść ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Należy również podnieść, że wprawdzie ustalenia organu odwoławczego w zakresie wykonywania usług projektowych przez skarżącą i zakupu dokumentacji projektowej różnią się od tych dokonanych przez organ I instancji, jednak rodzą tożsame wnioski, co do braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Wbrew zaś twierdzeniom skarżącej, zawartym w piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2011r., organ odwoławczy w uzasadnieniu w sposób wystarczający przedstawił swój proces decyzyjny w tym zakresie (pkt 1.17.).

Wobec ustaleń organu odwoławczego i ich uznania przez Sąd za prawidłowe, kwestia nieprowadzenia działalności przez firmy F.H.U. P.-T. i W.-C. A. W. i ich nieuczestniczenia w obrocie gospodarczym, czym organ I instancji uzasadniał brak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy, stała się bezprzedmiotowa. Stąd również zarzuty skarg w tym zakresie nie podważają prawidłowości zaskarżonych decyzji (pkt 2.9.).

3.10. Nie mógł odnieść także skutku zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonych decyzji (pkt 1.14.). Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

3.11. Należy podnieść, że Spółka zaskarżyła decyzje w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące okresu od sierpnia 2004r. do października 2005r. Pomimo jednak różnorodności zagadnień pojawiających się w wymienionym przedziale czasowym, zarzuty skarg są identyczne i w większości dotyczą okresu przed 1 czerwca 2005r., tj. okresu nie objętego zaskarżonymi w niniejszej sprawie decyzjami. W tychże natomiast nie jest kwestionowane prowadzenie przez skarżącą działalności polegającej na świadczeniu usług telemarketingowych (pkt 2.5. i 2.6.). Ponadto wprawdzie stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencji zakupu VAT za miesiące od czerwca do października 2005r. jednak odstąpiono od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie szacowano żadnego elementu podstawy opodatkowania. Stąd zarzut określony w pkt 2.4. nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Podobnie zarzut zawarty w pkt 2.10. W związku z powyższym. Sąd nie odnosi się do tych zarzutów.

Wbrew natomiast zarzutowi podniesionemu w pkt 2.3. sporządzony w dniu 2 listopada 2009r. protokół z badania ksiąg odpowiada dyspozycji art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 6 tegoż artykułu organ stwierdził nierzetelność ksiąg Spółki w zakresie ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za 2005r. z wyjaśnieniem, o które miesiące i jakie transakcje chodzi (str. 10 protokołu). Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że sformułowania protokołu w tym zakresie są zbyt ogólne albowiem dokładnie wskazuje on zakwestionowane w poszczególnych okresach ewidencje oraz przyczyny uznania ich za nierzetelne.

3.12. Reasumując, zdaniem Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżąca nie wykonała usług telemarketingowych dla S. - T. Spółka z o.o. z K., Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego M. z K., F. W. P. z K., Drukarnia Spółka z o.o. w G. M., I V. S. Spółka z o.o. w K., jak również usługi konsultingowej dla Przedsiębiorstwa Z. B. oraz nie zakupiła dokumentacji projektowej od firm F.H.U. P.-T. i W.-C. A. W..

W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowo je zastosował i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za czerwiec i lipiec 2005r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za sierpień, wrzesień i październik określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana.

3.13. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przyznanie doradcy podatkowemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej uzasadnia art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "e", "f" i w zw. z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153 ze zm.).