Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1248/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Wojciecha U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 426/04 w sprawie ze skargi Ireny i Wojciecha U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. I SA/Lu 426/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Ireny i Wojciecha U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 lutego 2004 r. określającą skarżącym zobowiązanie w tym podatku za 2000 r.

W uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zwiększenie wymiaru należnego od małżonków podatku dochodowego, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37, było skutkiem zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia kwoty 5.332,92 zł od podstawy opodatkowania, jako dokonanego z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Wykazany w zeznaniu wydatek miał być poniesiony na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2000 r. z "(...) TZ" sp. z o.o. w L., umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, przy czym z treści tej umowy wynikało /par. 7 ust. 1a i ust. 2a/, że w 2000 r. podatnik zobowiązany był wpłacić I ratę należności za nabycie udziału w nieruchomości i kosztów budowy oraz wyposażenia przypadających mu lokali w łącznej kwocie 100.000 zł. Zapłata tej kwoty, zgodnie z par. 7 ust. 5 umowy, dokonana miała być w dniu jej zawarcia poprzez zaliczenie należności określonej w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów w spółce "I." na rzecz "(...) TZ", zawartej również w dniu 30 grudnia 2000 r. Zgodnie z tą umową "(...) TZ" zobowiązywało się do zakupu należących do Wojciecha U. 110 udziałów w spółce "I." za 1.350.000 zł i na poczet ceny tych udziałów "(...) TZ" wpłacić miało zadatek w kwocie 200.000 zł, z tym, że kwota 100.000 zł płatna była w dniu 30 grudnia 2000 r. /par. 2 ust. 2a umowy przyrzeczenia/. Zapłata II raty należności za nabycie udziału w nieruchomości i budowę lokali /w kwocie 369.375 zł/ - nastąpić miała do 5 lipca 2001 r. /par. 7 ust. 1b i ust. 2b aktu notarialnego/, a w aneksie z dnia 28 czerwca 2001 r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "I." strony ustaliły, że "(...) TZ" zapłaci do dnia 5 lipca 2001 r. kwotę 369.375 zł na poczet ceny nabycia udziałów w spółce, przy czym zapłata tej kwoty następowała przez potrącenie wierzytelności Wojciecha U. z wierzytelnością "(...) TZ" wynikającą z par. 7 ust. 1b i ust. 2b umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Umowa przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "I." rozwiązana została na skutek odstąpienia od umowy przez Wojciecha U. /w dniu 16 maja 2002 r./ i zgodnie z par. 8 aneksu do tej umowy z dnia 30 stycznia 2002 r. "(...) TZ" nie mogło domagać się zwrotu żadnych świadczeń poczynionych w toku jej obowiązywania, a wszelkie dokonane przez "(...) TZ" wpłaty i udział w nieruchomości przeszły na rzecz Wojciecha U. jako zadatek.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zawartych przez podatnika umów z "(...) TZ" potwierdziła stanowisko organu I instancji, że podatnicy nabyli udział w nieruchomości - są współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynku mieszkalnego oraz wynajmują wybudowane lokale mieszkalne, lecz z nabyciem nieruchomości nie były związane jakiekolwiek wydatki zarówno w 2000 r. jak i w 2001 r., gdyż nabycie było skutkiem zatrzymania udziału w nieruchomości jako zadatku, a nie skutkiem kompensaty wzajemnych zobowiązań podatnika i "(...) TZ". Zdaniem organu, fakt zaksięgowania i ujęcia w bilansie przez "(...) TZ" rozliczeń z podatnikiem w formie kompensaty /potrącenia wzajemnych wierzytelności/ jest wewnętrzną sprawą tej Spółki i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tym bardziej, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące wydatki na budowę budynku z lokalami na wynajem i ich wyposażenie wskazują jako formę zapłaty przelew, a nie kompensatę. Organ wskazał, że złożona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego opinia prawna potwierdzająca nabycie przez podatnika prawa do odliczenia wydatku poniesionego w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, pomija istotną okoliczność, że zgodnie z wolą stron obu umów udział w nieruchomości nabyty został jako zadatek, a więc bez poniesienia wydatku.

Zdaniem organu jego ocenę potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w L. z powództwa podatników przeciwko "(...) TZ" /obecnie "I-FS"/ o zapłatę, w której pozwany zgłaszając zarzut potrącenia kwestionuje wszystkie wzajemne rozliczenia stron wynikające z powyższych umów.

Ponadto organ wskazał, że uznanie w decyzji dotyczącej wymiaru podatku za 2000 r., iż w tym roku podatnicy nie ponieśli wydatku na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie nabyli prawa do odliczenia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2001 r. oznacza, że w latach 2001-2002 nie mogli korzystać z tego odliczenia na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.

W skardze do Sądu I instancji Irena i Wojciech U. wnosili o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120, 121, 122, 187, 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu skarbowego Sąd I instancji stwierdził, że wobec odstąpienia skarżącego od umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w Spółce /skuteczność odstąpienia potwierdził wyrok Sądu Okręgowego w L. - (...)/, umowa ta wygasła z równoczesnym zniweczeniem wszystkich jej skutków prawnych, zarówno obligacyjnych, jak i rzeczowych. Zastrzeżenie umowne /par. 8 aneksu z dnia 30 stycznia 2002 r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży z dnia 30 grudnia 2000 r./, że odstąpienie od umowy skutkuje zaliczeniem na poczet zadatku wpłat dokonanych przez "(...) TZ" łącznie z udziałem w nieruchomości, nie modyfikowało zdaniem Sądu skutku odstąpienia od umowy, w postaci działania ex tunc, lecz zwalniało skarżącego z obowiązku /art. 494 Kc/ zwrotu otrzymanych na podstawie tej umowy świadczeń - wpłat dokonanych przez "(...) TZ" i otrzymanego udziału w nieruchomości. Zwolnienia skarżącego z obowiązku zwrotu świadczeń /w pieniądzu i w naturze/ otrzymanych od "(...) TZ" na podstawie umowy przyrzeczenia strony tej umowy nie kwestionowały również w procesie przed sądem powszechnym, co wynika z treści załączonego do pisma procesowego skarżących wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. Skarżący miał więc, w ocenie Sądu, wynikające z umowy, prawo do zachowania świadczeń pieniężnych i udziału w nieruchomości, otrzymanych od "(...) TZ" w ramach rozliczeń dokonanych na podstawie tej umowy i do których to rozliczeń odwołały się strony również w umowie sprzedaży udziału w nieruchomości /par. 7 ust. 5 aktu notarialnego/.

Sąd podniósł następnie, że fakt, iż strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania skarżących, musiały być przedmiotem oceny. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikających z analizy umów oraz ich faktycznego wykonania uzasadniona zdaniem Sądu była ocena, że skarżący nabyli prawo do gruntu oraz lokale mieszkalne bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków. Sąd podkreślił przy tym, że dla ustalenia, czy skarżący ponieśli wydatek na budowę budynku i prawo do gruntu istotnym był fakt, że potrącenie nie było możliwe, gdyż z umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w Spółce "I." nie mogły wynikać żadne roszczenia pieniężne, a jedynie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. Wręczenie zadatku jest czynnością prawną realną, jej skuteczność zależy od dania pieniędzy lub rzeczy przy zawarciu umowy /art. 394 Kc/, a tym samym nie mogło istnieć roszczenie o zapłatę zadatku /wierzytelność z tytułu zadatku, którą jakoby miał skarżący/. Bezwzględną przesłanką potrącenia jest istnienie wzajemnych wierzytelności. Potrącenie nieistniejącej wierzytelności nie wywołuje skutków prawnych, a to z powodu braku przesłanki potrącenia zarówno ustawowego /art. 498 Kc/, jak i umownego. Wobec powyższego prawidłowa w ocenie Sądu była ocena organów podatkowych, że przed dniem 1 stycznia 2001 r. skarżący nie ponieśli wydatku na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z obowiązku jego poniesienia zwolnieni zostali na podstawie postanowienia umownego /par. 7 ust. 5 aktu notarialnego/. W związku z tym, że nie nabyli prawa do odliczeń przed 1 stycznia 2001 r., nie przysługiwało im prawo do odliczeń również po tej dacie, nawet gdyby wydatki na preferowane ustawą cele faktycznie ponieśli /art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r./.

Odnosząc się do twierdzeń pisma procesowego skarżących z dnia 10 stycznia 2005 r. Sąd wskazał ponadto, iż wbrew jego wywodom z załączonych doń wyroków Sądu Okręgowego w L. z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 21 grudnia 2004 r., nie wynika uznanie, że skarżący faktycznie ponieśli koszty budowy budynku, którego są współwłaścicielami, ani że zapłaty dokonali przez potrącenie. W procesie tym sądy rozstrzygały zasadność powództwa skarżących o zasądzenie od "(...) TZ" umownej rekompensaty za opóźnienie terminu oddania lokali do eksploatacji w kontekście zarzutu potrącenia z bezspornej wierzytelności powodów zgłoszonej w tym procesie wierzytelności "(...) TZ" /mającej obejmować koszty budowy, nabycie prawa do gruntu i świadczeń pieniężnych/. Przedmiotem sporu w tym procesie były jedynie przyczyny, z powodu których skarżący i "(...) TZ" nie zawarły "ostatecznej" umowy sprzedaży udziałów Spółki "I.", a podstawą wyroku było ustalenie, że "(...) TZ" nie zachował warunków umowy przyrzeczenia i skarżący od umowy odstąpił, co w kontekście jego uprawnień wynikających z par. 8 aneksu z dnia 30 stycznia 2002 r. do umowy przyrzeczenia z dnia 30 grudnia 2000 r., czyniło zgłoszoną w tym procesie wierzytelność "(...) TZ" nieuzasadnioną. Wyrok ten potwierdza więc, że zgodnie z wolą stron obu umów skarżący nie miał obowiązku zwrotu świadczeń /w postaci prawa do gruntu, lokali i pieniężnych/ otrzymanych od "(...) TZ" na podstawie aktu notarialnego i umowy przyrzeczenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku powołano obie wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., podstawy kasacyjne. Wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 365 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ w zw. z art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. Zarzuty prawa materialnego obejmowały naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją naruszenia powołanych przepisów było naruszenie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pierwszej grupy zarzutów procesowych skarżący wskazali że okoliczność, iż w umowie przedwstępnej zobowiązano się do zapłaty "zadatku" nie zmienia faktu, że kupujący "(...) TZ" Spółka z o.o., skutecznie zobowiązał się wobec Wojciecha U. do zapłaty kwoty 100.000 zł. Wynika to zarówno z zasady swobody umów, jak i jednoznacznej woli obu stron - przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w spółce "I.". W obu umowach z dnia 30 grudnia 2000 r. wyrażono wolę, by "kupujący" zapłacił w dniu zawarcia umowy, tj. w dniu 30 grudnia 2000 r. kwotę 100.000 zł /stronom umowy chodziło o zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej w celu umownej kompensaty/. Tak więc, dokonanie zapłaty przez "(...) TZ" Spółka z o.o. kwoty 100.000 zł na rzecz Wojciecha U., oraz dokonanie zapłaty, przez Wojciecha U. z tytułu wydatków na budowę lokali mieszkalnych, ceny za udział w użytkowaniu wieczystym gruntu również w kwocie 100.000 zł, było skuteczne w dniu 30 grudnia 2000 r. O zapłacie zdecydowały strony obydwu ww. umów, a w konsekwencji skarżący ponieśli wydatek na nabycie prawa użytkowania gruntu i budowy budynku z lokalami na wynajem nabywając prawo do ulgi podatkowej. Należy bowiem zdaniem skarżących mieć na uwadze, że "zaliczenie należności" na rzecz Wojciecha U., o którym mowa par. 7 ust. 5 aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2000 r., wywołało realny skutek zapłaty należności przez skarżącego na rzecz "(...) TZ" Sp. z o.o. z tytułu nabycia udziału w gruncie i z tytułu faktury VAT (...) z dnia 30 grudnia 2000 r. Powyższe okoliczności potwierdzają m.in. zebrane w trakcie postępowania podatkowego zaświadczenia i dokumenty księgowe "(...) TZ" Spółka z o.o. oraz zeznania świadków.

Błędna jest zdaniem skarżących ocena Sądu, że w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do skutecznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań Wojciecha U. i Spółki "(...) TZ". W sprawie należało dokonać wszechstronnej analizy stanu faktycznego w celu ustalenia, czy skarżący ponieśli wydatek na udział w użytkowaniu wieczystym i wydatek na budowę lokali - nie tylko jako "kompensaty". Należało bowiem zbadać, czy skarżący ponieśli "wydatek" w rozumieniu ustawy podatkowej, tj. czy doszło do uszczuplenia majątku podatnika, do czego w ich ocenie bez wątpienia doszło.

Ponadto w świetle przepisów Kodeksu cywilnego bezsporne jest, że odstąpienie od umowy wywołuje skutek w postaci fikcji prawnej, jakby do umowy takiej nigdy nie doszło. Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że umowa przedwstępna z dnia 30 grudnia 2000 r. wywołała skutek rzeczowy /str. 5, akapit 3 - uzasadnienia wyroku/, gdyż w przedmiotowej sprawie nigdy nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Stąd uznać zdaniem skarżących należy, że "(...) TZ" Sp. z o.o. skutecznie zobowiązała się do zapłaty kwoty 100.000 zł, a odstąpienie od przedwstępnej umowy sprzedaży spowodowało, że odpadła podstawa prawna dokonanych w dniu 30 grudniu 2000 r., a także w następnych latach, rozliczeń pomiędzy Wojciechem U. a "(...) TZ" Sp. z o.o. z siedzibą w L. Jednak wzajemne świadczenia obu stron umów cywilnoprawnych zostały wykonane i nie da się przyjąć "z mocą wsteczną", że świadczeń tych w ogóle, jak przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd, nie było. Potwierdza tę tezę aneks do umowy przedwstępnej w którym określono "zasady rozliczenia świadczeń", a także powołane wyroki sądów powszechnych. Nie uwzględniając z kolei oceny prawnej, dokonanej w powyższych orzeczeniach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył pozostałe powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, tj. art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a.

W kontekście zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podtrzymano i poszerzono argumentację dotyczącą faktycznego poniesienia oraz prawidłowego udokumentowania wydatku z tytułu ulgi podkreślając, iż powinny to być podstawowe kryteria ocenne.

Niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 powołanej polega zdaniem skarżących m.in. na opodatkowaniu świadczenia w naturze - udziału w użytkowaniu wieczystym, podczas gdy skarżący otrzymali od "(...) TZ" Sp. z o.o., w wyniku umowy kompensacyjnej, świadczenie pieniężne. Tym samym Sąd błędnie ustalił stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. Z kolei błędna wykładnia art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega w ocenie wnoszących skargę kasacyjną na uznaniu, że dopuszczalne jest określenie wartości świadczeń w naturze bez wyczerpania procedury opisanej szczegółowo w tym przepisie, to jest bez uwzględnienia cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, w szczególności bez uwzględnienia ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania świadczenia. Zarzut ten jest zdaniem skarżących uzasadniony już w konfrontacji z treścią par. 7 ust. 2 aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2000 r. - rep. A. (...), zgodnie z którym łączna wartość zakupionego udziału w użytkowaniu wieczystym wyniosła 75.381,63 zł. Z treści uzasadnienia nie wynika natomiast, dlaczego i na jakiej podstawie Sąd uznał, że wartość świadczeń otrzymanych przez skarżących stanowiła 100.000 zł i co się składało na tę wartość.

W konkluzji wskazano, że w efekcie nieuznania przez Sąd I instancji prawa skarżących do ulgi, naruszono w zaskarżonym orzeczeniu art. 151 p.p.s.a. i art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący powołali się w niniejszej sprawie na identyczne podstawy skargi kasacyjnej jak w sprawach II FSK 1247/05 i II FSK 1187/05, w których przedmiotem postępowania było określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001.

Sąd na podstawie art. 111 par. 2 p.p.s.a. zarządził połączenie tych spraw do wspólnego rozpoznania, ponieważ pozostają ze sobą w związku.

We wszystkich sprawach kwestią sporną jest uprawnienie skarżących do odliczenia od dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym kwot wydatkowanych w roku podatkowym na nabycie udziału w użytkowaniu wieczystym działki oraz na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W latach 2001 i 2002 problem sporny sprowadza się przy tym do tego, czy skarżący mieli w tych latach uprawnienia do kontynuacji odliczeń, bowiem wymieniona ulga podatkowa została zlikwidowana poczynając od 1stycznia 2001 r., a uprawnienie do niej zachowali podatnicy, o których mowa w art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Do skarżących mógłby mieć ewentualnie zastosowanie ust. 13, w myśl którego podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz budowę budynku przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przesądzające zatem dla załatwienia sprawy odnośnie do lat 2001 i 2002 miało rozstrzygnięcie o nabyciu przez podatników prawa do omawianej ulgi w 2000 r.

Jedynie ustalenie, że w tym roku podatkowym ponieśli oni wydatki na cel, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., uprawniałoby ich do odliczenia wydatków tego rodzaju w kolejnych latach.

Prawomocne przesądzenie w sprawie II FSK 1247/05 o nieponiesieniu przez skarżących w 2000 r. wydatków tego rodzaju determinuje sposób załatwienia sprawy za następne dwa lata podatkowe.

Zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, wywiedzione w skargach kasacyjnych, odnoszą się w całości do roku 2000 i zostały poddane merytorycznej ocenie w tej sprawie. Dwu lat następnych mógłby ewentualnie dotyczyć zarzut naruszenia art. 7 ust. 13 ww. ustawy z 9 listopada 2000 r. Tego rodzaju zarzut nie został jednakże zgłoszony.

Z uwagi na to, że argumentacja skarżących odnosi się tylko pośrednio do opodatkowania za dany rok podatkowy, w istocie zaś dotyczy kwestii nabycia prawa do omawianej ulgi w 2000 r. Sąd uznał podstawy kasacyjne zgłoszone w nin. sprawie za nieusprawiedliwione i w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.