Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2600/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 1 i 9, art. 65 par. 4 pkt 2, art. 69, art. 83 par. 1-3, art. 209 par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Z. F. P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 133/06 w sprawie ze skargi K. Z. F. P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Łd 133/06 oddalił skargę K. Z. F. "P." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następujących ustaleniach faktycznych w sprawie. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną A. działającą w imieniu Z. P. F. "P." S.A. z siedzibą w K. według dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Niemiec towar – zawiesinę do oczyszczania jelit o nazwie X-PREP Liquid. Do zgłoszenia celnego załączono wystawioną przez eksportera (szwajcarską spółkę M. M. GmbH) fakturę o numerze [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. na kwotę 112.684,95 EUR. Wartość celną towaru zadeklarowano w wysokości: 123.955,60 EUR. Natomiast w polu 45 (korekta) SAD strona zadeklarowała rabat towarowy w wysokości 11.270,52 EUR.

W trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera ujawniono Umowę o Dystrybucji, zawartą w dniu [...] lutego 1998 r. pomiędzy M. M. GmbH a Spółką "P." regulującą transakcje kupna-sprzedaży preparatów farmaceutycznych przeznaczonych do leczenia ludzi. Na podstawie tej umowy Spółka "P." uzyskała prawo do prowizji w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami. Prowizja ta miała być odliczana przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego. Nadto Spółka "P." została upoważniona do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze w oparciu o zamówioną ilość. Rabat w naturze miał być dostarczany wraz z zamówionym towarem i opisany został na fakturze handlowej jako FOC.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] Naczelnik II Urzędu Celnego w Ł. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, wartości statystycznej i zapisów w polu 47 SAD, określił kwotę podatku od towarów i usług oraz zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym w polu 45, 46 i 47.

W dniu [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania spółki wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał m. in., że zgodnie z punktem 2.1.1. umowy dystrybucyjnej eksporter przyznał Spółce "P." prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosowanie do punktu 1 Listu Uzupełniającego z dnia [...] lutego 1998 r. za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji "P." uprawniona została do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy M. M. GmbH w każdym roku kalendarzowym. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu).

Nadto organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalając wartość celną towaru nie uwzględnił deklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym rabatu towarowego (podanego w polu 45 SAD), a jednocześnie pomniejszył wartość ogólną faktury o kwotę stanowiącą 32,5% prowizję. Tę prowizję organ celny I instancji podał w polu 45 przedmiotowego dokumentu SAD. W tej części, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe. 32,5% prowizja, pomniejszająca wartość celną, winna być uwzględniona w polu 22, a nie, jak to wskazał organ I instancji, w polu 45 obejmującym wyłącznie rabaty i upusty. Nadto rabat towarowy, zadeklarowany przez spółkę w zgłoszeniu celnym winien być uwzględniony, zatem powinien pomniejszać wartość celną. Ze względu na powyższe, zdaniem organu odwoławczego w polu 45 SAD winien być uwzględniony rabat towarowy. Korygując wskazane nieprawidłowości Dyrektor Izby Celnej ustalił wartość celną określając ją jako kwotę faktycznie zapłaconą przez Spółkę "P." na rzecz zagranicznego kontrahenta. Wobec skorygowania decyzji organu celnego I instancji w części dotyczącej wartości celnej, zmieniła się podstawa opodatkowania oraz kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu. Również w tym zakresie skorygowane zostało rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...] grudnia 2002 r., co uzasadnia zastosowanie, w kwestiach długu celnego, przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Wobec powyższego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Nadto Sąd I instancji podał, iż wbrew stanowisku strony skarżącej brzmienie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest bardzo zbliżone do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał za wartość transakcyjną importowanego leku wartość towaru z uwzględnieniem prowizji i rabatu. Zdaniem Sądu ustalenia organów celnych co do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w zakresie związku premii z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej, są prawidłowe i znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawniona w toku kontroli postimportowej Umowa o Dystrybucji z dnia [...] lutego 1998 r. wraz z Listem Uzupełniającym miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Analiza postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego uzasadnia zdaniem Sądu ocenę, iż przyjęcie przez Spółkę "P." obowiązków wynikających z umowy dystrybucyjnej w zamian za otrzymaną prowizję podstawową od dokonanych zakupów stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia Umowy o Dystrybucji, a więc udzielenie prowizji stanowiło warunek mającej miejsce sprzedaży. Z powyższych dokumentów wynika zdaniem Sądu, że prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % związana została z zakupem określonej ilości preparatu przez Spółkę "P." od kontrahenta zagranicznego i uzyskiwana była na podstawie wielkości sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez eksportera. Realizacja postanowień Umowy oraz uzupełniającego ją Listu powodowała, w ocenie Sądu, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze, nie były ostateczne i skarżąca zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu miała tego świadomość. Okoliczność ta znalazła, w opinii Sądu, potwierdzenie w dokumentach bankowych. Na ocenę prawną charakteru powyższej prowizji nie ma wpływu fakt, ze została ona przyznana dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Prawo do jej otrzymania na skonkretyzowanych warunkach powstawało bowiem z chwilą dokonania przez skarżącą zakupów u kontrahenta zagranicznego. W ocenie Sądu, cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku z czasowym zawarciem umowy sprzedaży.

Sąd I instancji stwierdził także, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i dokonania tego z uwzględnieniem kryteriów sformuowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a w szczególności mając na uwadze cel umowy i zamiar stron.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie rabatu towarowego w sposób sprzeczny z prawomocną wcześniejszą w stosunku do zaskarżonej decyzji decyzją Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. Sąd wskazał, że każda decyzja jest aktem indywidualnym, wydawanym w konkretnej sprawie i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w innych podobnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, stwierdzając, że w rozstrzyganej sprawie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego zadecydowały ustalenia organów celnych, oparte o wyniki przeprowadzonej w siedzibie skarżącej spółki kontroli postimportowej. Po przeprowadzeniu kontroli i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organ administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnej oceny materiału dowodowego.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony skarżącej, tj. z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, nie można mówić o takim naruszeniu przepisów prawa, skoro organ celny ustalił wartość celną oraz kwotę podatku VAT w wysokości niższej niż organ I instancji

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. Z. F. "P." S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1260), zwanej dalej: u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji, otrzymanej przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów celnych;

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy z naruszeniem zakazu reformationis in peius.

II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

- art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może być uznane za wpływające na wartość celną towarów.

III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania oraz art. 23 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wartości celnej towarów stanowiących rabat towarowy.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą omówione w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Odnosząc się do oceny kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, dokonanych przez organy celne co do związku rabatu naturalnego i prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się błędu w zakresie tychże ustaleń, a tym samym nie naruszył wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ustalenia dokonane przez organy celne co do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe i zostały oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został oceniony bez przekroczenia swobodnej oceny dowodów i w oparciu o prawidłową interpretację umowy łączącej strony, wraz z Listem Uzupełniającym.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że przewidziana w Liście Uzupełniającym z dnia [...] lutego 1998 r. prowizja (premia) nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ była ona wsparciem finansowym nakierowanym na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, a nie stanowiła upustu (rabatu), lub innego zmniejszenia kwoty należnej M. M. GmbH z tytułu sprzedaży towaru. Wszak z postanowień zawartych w art. 2.1.1. wynika, że eksporter przyznał Spółce prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy zaś ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosownie do punktu 1 Listu Uzupełniającego za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji skarżąca Spółka uprawniona była do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy M. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 Listu). Skarżąca została ponadto uprawniona do otrzymania prowizji dodatkowej, która miała być obliczana na podstawie Rocznych Zakupów, zgodnie z ich wartością, przedstawioną w tabeli w Liście Uzupełniającym.

W wyniku analizy postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego Sąd I instancji trafnie doszedł do przekonania, że prowizja stanowiła stały element ceny sprzedaży, a tym bardziej że z dokumentów tych wynika, iż prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % przysługiwała stronie bez względu na ilość zakupionych leków. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczność ta znalazła potwierdzenie w bankowych dowodach wpłaty ujawnionych w siedzibie spółki.

Należy wskazać, że charakter stosunków łączących skarżącą Spółkę z M. M. GmbH w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar wynika wyraźnie z postanowień łączącej strony Umowy o Dystrybucji, zawartej w dniu [...] lutego 1998 r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego zresztą były uprawnione. Stawiany Sądowi I instancji zarzut nie uchylenia zaskarżonej decyzji, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez dokonanie przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku rabatu naturalnego i prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar - jest więc bezpodstawny.

Organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy z dnia [...] lutego 1998 r. wraz z Listem Uzupełniającym. Ustalenia te podzielił Sąd I instancji, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Należy przy tym podkreślić, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i przeprowadzał je z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, mając w szczególności na uwadze cel umowy i zamiar stron (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147). Skoro Sąd I instancji uznał dokonaną przez organy celne interpretację niniejszej umowy za prawidłową, nieuzasadnionym jest czynienie temu Sądowi zarzutu, iż uznał oświadczenie z dnia 4 października 2004 r. za niewnoszące niczego do sprawy. Ustalanie za pomocą tego oświadczenia "zgodnego zamiaru stron" było zbędne, gdy weźmie się pod uwagę, że strony w Liście Uzupełniającym do umowy o dystrybucji wyraźnie i jednoznacznie postanowiły, że dystrybutor (skarżąca) będzie "uprawniony do prowizji".

Również trafnie Sąd I instancji ocenił, że omawiany kontrakt został zawarty między Spółką "P." i jej szwajcarskim kontrahentem. Z treści Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego jednoznacznie wynika, iż dokumenty te regulują stosunki handlowe między tymi dwoma podmiotami i nie dotyczą podmiotu austriackiego, tj. Spółki M. M. G.m.b.H. Pozostałe dokumenty stanowiące dowód w rozstrzyganej sprawie również nie uwidaczniają Spółki austriackiej jako podmiotu, który miałby wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji.

W ocenie NSA, treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem Uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych i rabatów mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie prowizji (premii finansowej) i rabatu, jak i sposób ustalenia ich wielkości ściśle zostały powiązane z transakcją sprzedaży, skoro rabat uwzględniony był w fakturze handlowej a przyznana prowizja pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Stanowiła ona - jak prawidłowo ustalił WSA - obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Dotyczy to także uwzględnionego w fakturze handlowej rabatu naturalnego, dzięki któremu cena jednostkowa poszczególnych leków kształtowała się na niższym poziomie. Przyznanych skarżącej upustów nie można oderwać od ceny towaru i w konsekwencji tego przyjąć, że nie są one elementem kształtującym cenę.

Wyjaśnić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa, wraz z Listem Uzupełniającym, przewidującym udzielenie skarżącej prowizji, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż wysokość spornej prowizji była uzależniona od wartości Rocznych Zakupów dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy M., których wysokość określona została w tabeli w liście uzupełniającym do umowy. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności (wynikającym z umowy), znany był już w chwili ich zakupu.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Sąd I instancji trafnie podzielił prawidłowe ustalenia organów celnych w omawianym zakresie, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej, stanowiąca w istocie polemikę z ustaleniami organu oraz trafną oceną tychże ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, znajdującą oparcie w przywołanych podstawach prawnych Kodeksu celnego - jest bezzasadna. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy celne wydały w niniejszej sprawie decyzje z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organu celnego I instancji, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa podatkowego, stosowanego w postępowaniu celnym w granicach określonych w art. 262 Kodeksu celnego, pojęcie zakazu reformationis in peius ujmowane powinno być w znaczeniu materialnoprawnym. Uprawnienie wynikające z decyzji organu drugiej instancji nie powinno być węższe a obowiązek szerszy w porównaniu do tych, jakie wynikają z decyzji organu pierwszej instancji (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i inni.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 683 i przytoczoną tam literaturę). Nie jest więc uprawnione powoływanie się na wymienione w skardze kasacyjnej kryterium stopnia, w jakim decyzja organu odwoławczego odbiega od decyzji pierwszoinstancyjnej. Obniżenie wartości celnej i podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie ani nie rozszerza obowiązków ani nie uszczupla uprawnień strony określonych w decyzji organu pierwszej instancji. Opisywana w skardze kasacyjnej możność odliczania podatku od towarów i usług nie jest uprawnieniem określonym w decyzjach organów obu instancji, nie zachodzi więc sytuacja taka jak ta, o której mowa w art. 230 § 1 a Ordynacji podatkowej, którego działanie wiązane jest na ogół z instytucją zakazu reformationis in peius jako wyjątek, względnie zbliżona. Odległe, niebezpośrednie skutki decyzji nie mogą być traktowane jako okoliczności rozważane celem oceny ewentualności stosowania art. 234 Ordynacji podatkowej. Odwoływanie się do możliwości odliczania wyższej kwoty od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe abstrahuje ponadto od konieczności uiszczenia wyższego podatku w okresie bieżącym i matematycznego odzwierciedlenia bilansu obowiązku i uprawnienia.

Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny jest związany - przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie NSA zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny. Wskazać należy na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar, a przyznanym upustem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wartość transakcyjna, wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Stwierdzić należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (z uwzględnieniem art. 30 i art. 31), znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Dopiero wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód (art. 24 Kodeksu celnego), które uniemożliwiają zastosowanie metody wartości transakcyjnej, pozwala na zastosowanie kolejno pozostałych metod ustalania wartości celnej, opisanych w art. 25-29 Kodeksu celnego, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 przez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny przez Sąd I instancji legalności zaskarżonej decyzji.

Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie C-224/97 Ericha Ciola przeciwko Land Vorarlberg. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego do oceny legalności decyzji wydanych przed datą akcesji ogranicza się do decyzji, które wywołują skutki prawne po dacie akcesji. Wynika to jednoznacznie z okoliczności stanu faktycznego sprawy Ciola, w której skutek decyzji wydanej przez władze austriackie przed akcesją, następował po akcesji Austrii do Unii Europejskiej.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje gdyż jedynymi zdarzeniami mającymi w niej znaczenie jest zgłoszenia celne i jego przyjęcie, tj. dopuszczenie towaru do obrotu krajowego, które to zdarzenia zamknęły się w całości przed datą akcesji. Po tej dacie nastąpiła jedynie weryfikacja prawidłowości zgłoszenia celnego dokonana na podstawie przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia tego zgłoszenia stosowanie do art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Wskazać należy, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia ponadto zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski Kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r.

Należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie przedakcesyjnym i w tym okresie zapadła decyzja I instancji. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po akcesji, ale okoliczność ta nie ma znaczenia. Po pierwsze bowiem, z mocy art. 69 i art. 209 § 2 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących określoną procedurę celną jest co do zasady data przyjęcia zgłoszenia celnego i w tej dacie powstaje dług celny. Po drugie zaś, według art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), przepisy Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed datą uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Tak więc organy celne w wydanych w sprawie decyzjach obowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i przepisy z tej daty stanowiły wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR 1-173). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją państwa do Unii Europejskiej.

W rozpatrywanej sprawie okoliczność faktyczna w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego zaistniała przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej, gdyż zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego zastosowanie mają przepisy z daty przyjęcia tego zgłoszenia. Wobec tego skoro wskazane okoliczności faktyczne miały miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej nie zachodzą podstawy uzasadniające stosowanie prawa wspólnotowego. Na marginesie należy zauważyć, że przepis art. 69 Kodeksu celnego ma swój odpowiednik na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego zawarty w art. 67. Oznacza to, że zasada wynikająca z art. 69 Kodeksu celnego nie jest obca prawu wspólnotowemu.

Z przyczyn wyżej wskazanych nie znajdują zastosowania powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia ETS w sprawie 50/76 Amsterdam Bulb przeciwko Produktschap voor Siegewassen jak i w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko INASTI.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien był, rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.