Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1488/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 235
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P.-F. Sp. z o.o. Joint Venture z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2107/02 w sprawie ze skargi P. P.-F. Sp. z o.o. Joint Venture z siedzibą w Ż. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2002 r. nr [...], [...] oraz z dnia 31 lipca 2002 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1999, 2000. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2107/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. P. - F. Sp. z o.o. Joint Venture w Ż. (dalej: "spółka") na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 i 31 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996, 1997, 1999 i 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 15 lutego 2002 r. wydał decyzje określające skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1999 i 2000, kwotę zaległości podatkowych oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 19 lipca 2002 r. (nr [...] i [...]) oraz z dnia 31 lipca 2002 r. (nr [...] i [...]) utrzymała w mocy rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji.

W toku postępowania organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od budynku hali produkcyjnej.

Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało, że na mocy umowy spółki wspólnik W. N. wniósł na pokrycie swoich udziałów aport rzeczowy - własność działki, stanowiącej część nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną do produkcji przetworów owocowo - warzywnych. Prawo własności wskazanej nieruchomości było wpisane na rzecz Skarbu Państwa a W. N. był jedynie użytkownikiem wieczystym działki. Tym samym nie mógł skutecznie wnieść do spółki prawa własności, co w konsekwencji oznaczało, że skarżąca nie będąca właścicielem nieruchomości nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych bowiem hala nie stanowiła jej środka trwałego. Prawo do korzystania z odpisów amortyzacyjnych strona uzyskała dopiero na mocy umowy o przeniesieniu własności z dnia 23 listopada 2000 r., zawartej po nabyciu działki na własność przez W. N. na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w T. z dnia 25 lutego 2000 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia izba skarbowa powołała przepisy kolejno obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dnia 20 stycznia 1995 r. (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 135 ze zm.).

Ponadto organy stwierdziły zaniżenie przez spółkę przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nie oprocentowanych pożyczek udzielonych spółce przez wspólników.

Organy wyjaśniły, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 23 maja 1992 r. nie zobowiązywała wspólników do wnoszenia dopłat i nie była w tym zakresie zmieniana. W dniu 28 grudnia 1992 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę, nie protokołowaną notarialnie, zobowiązującą wspólników do wnoszenia dopłat w formie pożyczek w latach 1993 i 1994. W umowach służących wykonaniu uchwały określono terminy wnoszenia kwot pożyczek oraz ich wysokość, nieproporcjonalną w stosunku do udziałów. W protokole uchwały zaznaczono, że "data zwrotu pożyczki nie może nastąpić wcześniej niż w terminie dwóch tygodni od zażądania zwrotu".

Wpłacone przez wspólników sumy, nie zwrócone do końca 2000 r., nie mogły - zdaniem organów - zostać uznane za dopłaty w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), gdyż nie zostały wniesione w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), w tym art. 254 § 2, art. 179 § 2 i art. 178 § 2.

W skargach do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na błędne ustalenia faktyczne i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa.

W odpowiedzi Izba Skarbowa w K. domagała się oddalenia skarg wskazując, że w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 289/01 (dotyczącej podatku dochodowego skarżącej za 1998 r.) w dniu 20 lipca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę spółki.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że decyzje objęte skargami były przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, które zakończyło się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2582/04 oddalającym skargi kasacyjne strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 1996, 1997, 1999, 2000) - dopłaty wnoszone do spółki nie były przychodem, jeżeli ich wnoszenie następowało w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, to jest art. 178 - 179 Kodeksu handlowego.

Skład orzekający, w ślad za organami, uznał, że wpłaty uiszczone przez wspólników spółki nie spełniały tych wymogów i z tego względu prawidłowo stały się podstawą wyliczenia nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez skarżącą w związku z nieodpłatnym korzystaniem z obcych środków pieniężnych o wartości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w razie zaciągnięcia kredytu bankowego.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd przywołał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do problemu nieodpłatnych świadczeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 928/04, LEX nr 166046; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 2708/01, POP 2003/5/139 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1192/00, LEX nr 78310).

W zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości hali produkcyjnej, Sąd podzielił stanowisko organów przyznając, że w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały jego właściwej oceny prawnej.

Skład orzekający odwołał się ponadto do treści art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), podnosząc, że w sytuacji, w której skarżąca nie ujawniła w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności hali produkcyjnej, nie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynku hali produkcyjnej. Zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 135 ze zm.), a także art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają jedynie środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony to nawet w przypadku, gdy podatnik ujął dany środek trwały w ewidencji środków trwałych spółki, wliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie jest dopuszczalne. Okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca korzystała ze spornej nieruchomości na podstawie innej umowy cywilnoprawnej albo, że W. N. per facta concludentia przeniósł na spółkę prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej halą produkcyjną.

W ocenie Sądu, dla rozpoznania sprawy nie miał znaczenia fakt niekwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku dochodowym za lata 1992 - 1994 oraz okoliczność wydania zaskarżonych decyzji po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu były bowiem wyłącznie zobowiązania podatkowe za lata 1996, 1997, 1999 i 2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się również naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. P. - F. Sp. z o.o. Joint Venture w Ż. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1/ art. 141 § 4 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku podstawowych zarzutów skargi i poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przedstawiony w uzasadnieniu,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie przez Sąd, że miało miejsce uchybienie wskazanym przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przez Sąd, że miało miejsce naruszenie wyżej wymienionego przepisu,

II. prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do prezentowanej w skardze argumentacji pomijając w szczególności zarzut wprowadzenia przez udziałowców i spółkę oprocentowania od udzielonych "dopłat - pożyczek", aneksem do zawartych w tym zakresie umów.

W ocenie strony, kwalifikowanie dopłat wniesionych przez wspólników jako przychodów nastąpiło z obrazą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według skarżącej, kwotom tym nie sposób przypisać nieodpłatnego charakteru. Spółka wywodziła, że ekwiwalentem świadczenia udziałowców było nie tylko oprocentowanie ale również wzrost wartości ich udziałów.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie wpływu "dopłat - pożyczek" na rynkową wartość udziałów w kapitale spółki.

W dalszej części rozważań podniesiono, że w świetle obowiązującego w dacie wniesienia aportu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1994 r. Nr 104, poz. 508), spółka była uprawniona do zaliczenia spornej hali produkcyjnej do własnych środków trwałych.

Zdaniem strony, stwierdzenie, że skarżąca mogła rozpocząć amortyzację obiektu dopiero od dnia 1 grudnia 2000 r. jest w oczywisty sposób sprzeczne z umową spółki, z której wynika, iż hala ta jest przedmiotem aportu. Strona wywodziła, że na podstawie wspomnianego zapisu umowy spółka władała halą jak właściciel i wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej, co uprawniało ją do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym wyznaczają podniesione przez stronę zarzuty i wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 453 i n.).

Zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie koncentrują się wokół dwóch zagadnień spornych. Pierwszym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest zasadność dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od budynku hali produkcyjnej.

W tym zakresie skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołując jednocześnie art. 16 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1994 r. Nr 104, poz. 508).

Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu podkreślić należy, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest precyzyjne konstruowanie zarzutów przez podanie konkretnego przepisu prawa z oznaczeniem numeru artykułu, ustępu lub paragrafu. Sąd nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie precyzować czy też korygować podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, publ. ONSA i WSA 2004/3/72). Powołanie przez stronę art. 16 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który - zdaniem spółki - uprawniał ją do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych należy ocenić jako niewystarczające, biorąc pod uwagę fakt, że omawiany przepis dzielił się w badanym okresie na kilkadziesiąt punktów. Nie jest tym samym jasne, w jakiej regulacji prawnej skarżąca dopatruje się podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej hali.

Uwzględnienia wymaga również okoliczność, że wspomniany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akt wykonawczy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r.) nie obowiązywał w okresie objętym rozstrzygnięciami organów podatkowych (por. § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm., który poza wyraźnie wskazanym w tym przepisie zastrzeżeniem pozbawiał mocy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r.). Miarodajne dla oceny prawidłowości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w latach 1996 - 1997 oraz 1999 - 2000 są unormowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (por. w szczególności § 2 ust. 1 rozporządzenia), rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm. (por. w szczególności § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (por. w szczególności art. 16a ust. 1 dodany ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 95, poz. 1101).

Wskazane akty prawne przewidywały, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych było posiadanie prawa własności tychże środków.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że w wyniku wniesienia aportu do spółki nie doszło do przejścia prawa własności hali produkcyjnej na skarżącą. Z niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych wynika, że wspólnik W. N. był wieczystym użytkownikiem gruntu zabudowanego przedmiotowym obiektem. W myśl art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa (...) przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ 1). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2). Z tak ukształtowanej regulacji prawnej wynika akcesoryjność prawa własności budynków i urządzeń w stosunku do prawa użytkowania wieczystego (por. Stanisław Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2004 r., str. 393). W konsekwencji żadne z wymienionych praw nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. Nie jest zatem dopuszczalne przeniesienie przez użytkownika wieczystego prawa własności budynków i urządzeń bez jednoczesnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, które dla swej skuteczności wymaga między innymi dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej (por. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości - Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm., art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie dopełniono czynności koniecznych do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, a tym samym prawa własności hali produkcyjnej. Za takowe nie mogą być bowiem uznane zapisy zawarte w umowie założycielskiej spółki, zgodnie z którymi W. N. na pokrycie swoich udziałów wniósł własność nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji powoływany przez autora skargi kasacyjnej fakt, że spółka władała halą jak właściciel i wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle przepisów obowiązujących w badanym okresie, brak prawa własności po stronie spółki wykluczał możliwość dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej, co czyni podniesiony w tej mierze zarzut pozbawionym podstaw.

Drugim zagadnieniem spornym, którego dotyczą pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej jest problem kwalifikacji wpłat wniesionych do spółki przez jej wspólników.

Za kluczowe w tym względzie uznać należy twierdzenie strony o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Rację ma skarżąca podnosząc, że wyrok będący przedmiotem kontroli instancyjnej uchybia przewidzianym w tym zakresie wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie całkowicie pominął bowiem fakt podpisania przez spółkę i wspólników aneksów do umów o "dopłatach - pożyczkach", przewidujących oprocentowanie wynikających z tych umów świadczeń. W zaskarżonym orzeczeniu w ogóle nie ustosunkowano się do tej okoliczności, choć była ona powoływana przez spółkę w skargach na decyzje organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie skoncentrował się na kwestii niezgodności wniesionych dopłat z przepisami Kodeksu handlowego (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie rozważając charakteru świadczeń uzyskanych przez spółkę w kontekście zawartych aneksów. Na marginesie zwrócenia uwagi wymaga, że skarżąca w skargach skierowanych do sądu administracyjnego za bezsporny uznała fakt, iż świadczenia wynikające z umów o "dopłatach - pożyczkach" nie stanowią dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego.

Mimo trafności ocenianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie miało wpływu na wynik sprawy. Stosownie do art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, dopiero tego typu kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną i prowadzić do uwzględnienia żądania strony poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie aneksów dotyczących oprocentowania wpłat dokonanych przez wspólników na rzecz spółki pozostawało bez wpływu na ocenę charakteru świadczeń otrzymanych przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom strony nie można w tym przypadku mówić o odpłatności świadczenia. Za decydujący należy bowiem uznać fakt, że oprocentowanie przewidziane w aneksach podpisanych w 2001 r., nie zostało dotąd wypłacone wspólnikom.

W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu zrealizowania zobowiązania wynikającego z aneksów, wskazuje, że intencją spółki i jej wspólników zawierających dodatkowe porozumienia po kilku latach od chwili dokonania wpłat, było uniknięcie konsekwencji podatkowych, a nie rzeczywiste obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty oprocentowania. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że spółka w latach 1996 - 1997 i 1999 - 2000 korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału, uzyskując tym samym nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utrwalonym w judykaturze poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m. in. uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, publ. ONSA 2003, Nr 2, poz. 47).

Stanowisko wyrażone przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, na gruncie którego wskazywano, że w sytuacji, gdy spółka nie płaci odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, to uzyskuje nieodpłatną korzyść finansową opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 418/04, niepubl.).

Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest również nieuwzględnienie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Przesądzenie bowiem, że spółka w badanym okresie otrzymała nieodpłatne świadczenie prowadzi jednocześnie do bezskuteczności sformułowanych w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i z tego względu, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.