Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1117/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w N. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... marca 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia ... lutego 2007 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. z siedzibą w N. kwotę 440zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...]r. D. – dalej jako Bank –, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja, zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności art. 11 ust. 3 pkt e umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej jako umowa – w przedmiocie opodatkowania odsetek otrzymywanych przez Bank z tytułu obligacji emitowanych przez Skarb Państwa. W uzasadnieniu wniosku Bank poinformował, że niezależnie od działalności bankowej w Niemczech, prowadzi on działalność inwestycyjną w Polsce, nabywając obligacje Skarbu Państwa emitowane na rynku polskim. Obligacje nabywane przez Bank, generujące odsetki, których opodatkowanie jest przedmiotem wniosku, nie są emitowane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 1999 r. w sprawie warunków emitowania obligacji skarbowych oferowanych na rynkach zagranicznych (Dz.U. Nr 75, poz. 845) – dalej jako rozporządzenie, lecz na podstawie ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) – dalej jako ufp, na podstawie każdorazowej ustawy budżetowej oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków emitowania obligacji skarbowych oferowanych na przetargach (Dz.U. Nr 38, poz. 368). Proces emisji obligacji oraz ich nabywania przez Bank został zorganizowany w ten sposób, że obligacje nabywane przez Bank pozostają zapisane na rachunku polskiego banku depozytariusza – dalej jako Depozytariusz – który prowadzi subkonto dla obligacji obejmowanych przez Bank. W momencie płatności odsetek przez Skarb Państwa, depozytariusz, pośrednicząc w rozliczeniach pomiędzy Skarbem Państwa, a Bankiem, wypłaca na rzecz Banku, odsetki uiszczane przez Skarb Państwa. W ocenie wnioskodawcy wypłata na rzecz Banku odsetek od wskazanych powyżej obligacji Skarbu Państwa, w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie, zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e umowy, podlegała opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce. Zdaniem Banku obligacje Skarbu Państwa nie są emitowane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 1999 r., zatem – w konsekwencji – do płatności odsetkowych dokonywanych w związku z tymi obligacjami nie znajdzie zastosowania § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 marca 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów nierezydentów (Dz. U. Nr 19 poz.191). Z tego powodu, według strony, o braku konieczności opodatkowania odsetek wypacanych na rzecz Banku powinny zadecydować postanowienia umowy Niemcy-Polska, a zastosowanie tej umowy jest możliwe tylko w sytuacji przedstawienia przez Bank dla Depozytariusza certyfikatu niemieckiej rezydencji podatkowej. Zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e umowy, odsetki będą opodatkowane tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma siedzibę (w tej sprawie – Niemcy), jeżeli są one wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczka udzieloną przez bank. Zdaniem strony wystarczającym dla zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 11 ust. 3 pkt 3 umowy jest to, aby czynność mająca za przedmiot określoną sumę pieniężna spełniała warunki określone w art. 720 kodeksu cywilnego, co do przeniesienia określonej kwoty pieniężnej na własność kapitałobiorcy oraz co do konieczności zwrotu tej samej ilości pieniędzy – nie musi natomiast, w sposób ścisły, stanowić umowy pożyczki zawartej na podstawie tego przepisu. Zdaniem strony pogląd ten podziela Minister Finansów (por. pismo z 3 stycznia 2005r. Nr [...]) oraz doktryna (por. Piotr Kochański, "Polskie Prawo o obligacjach", Samorząd Terytorialny, Nr 3 z 1995 r.; A. Wacławik, F. Zoll, "O zasadzie numerus clausus wierzycielskich papierów wartościowych, Transformacja Prawa Prywatnego, nr. 1 z 2003 r.; A. Witosz, "Kapitałowa spółka handlowa jako emitent obligacji a procesy restrukturyzacyjne spółek", Prawo Spółek", n 7/8 z 2002 r. Bank zwrócił uwagę na to, że umowa Polska/Niemcy posługuje się "szeroka definicją odsetek", zgodnie z którą termin ten oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenie wypłacane z tytułu pożyczonych środków pieniężnych. Umowa Niemcy/Polska określa zatem odsetki jako wszelkiego rodzaju dochody, także z obligacji, które są zrównane z dochodami z pożyczek. Strona przytoczyła ponadto pogląd Izby Skarbowej w W. zawarty w piśmie ... października 2005r. [...].

Postanowieniem z [...]r. Nr[...], Minister Finansów, na podstawie art. 14 e oraz art. 14a § 4 Ordynacji, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, ponieważ, w prawie polskim, do którego odsyła art. 3 ust. 2 umowy, istotnym elementem pożyczki jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych, co do gatunku oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy. Przepisy dotyczące pożyczek nie mają zastosowania do kredytów i obligacji, które są uregulowane w odrębnych przepisach. Według Ministra kwestie związane z podatkiem dochodowym z tytułu papierów wartościowych są regulowane w art. 16 ust. 1 pkt 8 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także przepisy dotyczące finansów publicznych rozróżniają pojęcia pożyczki i kredytu. Stąd art. 11 ust. 3 lit e umowy nie ma zastosowania do odsetek z obligacji.

W zażaleniu z [...]r. Bank wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z [...]r. i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 11 ust. 3 lit e umowy Polska/Niemcy polegające na uznaniu, że "przyjęte w przywołanym przepisie pojęcie "wypłata odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank nie obejmuje odsetek od obligacji; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14 e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji spowodowaną wydaniem postanowienia w treści niezgodnej z obowiązującym prawem; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 124, art. 210 oraz art. 14a § 3 Ordynacji, spowodowaną dokonaniem w treści uzasadnienia analizy przepisów nieobowiązujących w danym stanie faktycznym i nie odniesienia się do przepisów, o których interpretację podatnik wnosił; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych, spowodowaną dokonaniem analizy przepisów nieobowiązujących w danym stanie faktycznym oraz nierównym traktowaniem podatników.

Zaskarżoną decyzją z [...]r. Nr [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 5 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji, odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w I instancji w dniu [...]r. Zdaniem organu odwoławczego przy wykładni prawa należy kierować się przede wszystkim znaczeniem prawnym interpretowanych pojęć, a nie ich sensem ekonomicznym. Jednocześnie zauważył, iż umowa pożyczki jest uregulowana w kodeksie cywilnym, natomiast obligacje są uregulowane w innych aktach prawnych, np. ustawie o obligacjach, ustawie o finansach publicznych. Powołanie się przez Bank na istnienie innego brzmienia uregulowań dotyczących opodatkowania odsetek w umowie polsko-belgijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie może być przesądzające w przedmiotowej sprawie. Każda umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera odrębne uregulowania i stanowi kompromis między dążeniami dwóch państw. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji były natomiast rozwiązania wynikające z umowy polsko-niemieckiej i dla celów wykładni tej umowy nie mogą być stosowane postanowienia umowy zawartej przez Polskę z Belgią. Wskazanie przez Bank w zażaleniu na pismo Ministra Finansów z dnia [...]r., w którym to piśmie znalazło się stwierdzenie, iż jako pożyczkę można uznać również emisje papierów wartościowych również nie może być decydujące w niniejszej sprawie. Była to bowiem interpretacja w indywidualnej sprawie i jako taka nie może być bezpośrednie stosowana przy ocenie wniosku strony. Minister zwrócił uwagę na to, iż odnosiła się ona do umowy zawartej przez Polskę z Holandią, a przedmiotem interpretacji w sprawie była umowa polsko-niemiecka. W ocenie Ministra Finansów wskazanie przez Bank na sformułowania zawarte w Komentarzu z 2005 r., które w ocenie skarżącego mają zachęcać państwa do zastępowania w umowach międzynarodowych zwrotu "odsetki od jakiejkolwiek pożyczki" terminem "odsetki wypłacone, jeżeli odbiorca jest instytucją finansową", w obowiązującym stanie prawnym, nie zmienia dokonanej interpretacji, ponieważ rozwiązania wynikające z Komentarza jedynie bowiem dopuszczają możliwość wprowadzenia odpowiednich zapisów do umowy międzynarodowej, nie ma natomiast takiego obowiązku, a tym bardziej nie powinno się automatycznie przyjmować takiego rozumienia przepisów umowy, zwłaszcza, że w umowie polsko-niemieckiej odpowiednich zapisów nie ma. Zdaniem Ministra Finansów, na podstawie art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Obowiązujące w Polsce przepisy prawa, nie utożsamiają natomiast pożyczki z obligacjami. Wskazanie przez Bank na przepis art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis za pożyczkę uznaje również emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, nie może być stosowany w sprawie, gdyż uregulowanie to stanowi przypadek szczególny w stosunku do przepisów ustawy podatkowej. Definicja "pożyczki" zawarta w art. 16 ust. 7b dotyczy tylko i wyłącznie rozwiązań odnoszących się do tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i nie może być stosowana w innych sytuacjach, w tym w niniejszej sprawie. Według Ministra, nieprawidłowe jest stanowisko Banku, iż art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić powinien podstawę do uznania emisji obligacji za pożyczkę, a przez to objęcie odsetek od obligacji zwolnieniem przewidzianym w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut, iż Minister Finansów wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 8 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przepisy statuujące odmienne uregulowania pożyczek i obligacji, pominął art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy. Bank stoi na błędnym stanowisku, iż również przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 regulują skutki podatkowe związane z obligacjami. Minister zauważył, że żaden z powołanych przez Bank przepisów nie odnosi się literalnie do odsetek od obligacji. Jako argument, iż ustawodawca rozróżnia pojęcia pożyczki i innych umów (instytucji prawnych) można również wskazać powołany art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, w której ustawodawca odnosi się do należności, w tym z tytułu pożyczek. A więc z szerszego pojęcia należności, przykładowo zostały wskazane pożyczki. Można więc uznać, iż jako należności mogą być traktowane zarówno obligacje, jak też pożyczki, ale nie powinno się utożsamiać tych dwóch pojęć. Minister zauważył, że w kwestionowanym postanowieniu wskazał jedynie na przepisy ustawy o finansach publicznych, w których dokonano rozróżnienia pomiędzy pożyczką, a emisją obligacji, lecz nie stanowiło to podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia, a tym samym nie decydowało o obowiązkach podatkowych Banku. Obowiązki podatkowe mogą wynikać bowiem - jak to prawidłowo wskazał Bank - jedynie z przepisów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, także zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej, poprzez zastosowanie zawężającej wykładni stosowanych w tej umowie pojęć, należy uznać za bezzasadny, ponieważ możliwość interpretowania na gruncie prawa wewnętrznego używanych w umowie pojęć jest ograniczona wyłącznie do tych określeń, które nie są zdefiniowane w samej umowie. W art. 11 ust. 4 umowy polsko - niemieckiej znajduje się definicja odsetek. Tym samym jedynie pojęcie "pożyczki" mogło być interpretowane na podstawie przepisów prawa wewnętrznego. Minister Finansów nie dokonał zatem w zaskarżonym postanowieniu zawężającej wykładni przepisów, gdyż, na podstawie art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jedynie pojęcie "pożyczki" mogło być stosowane i to w takim znaczeniu, jaki nadaje mu ustawodawstwo podatkowe Polski. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż Modelowa Konwencja oraz Komentarz do niej nie stanowią obowiązującego prawa. Komentarz może być pomocny w wykładni prawa, to jednak nie ma on decydującego znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konkretne zapisy tych umów mogą się bowiem różnić od zapisów Modelowej Konwencji, która stanowi jedynie wskazówkę dla państw przy zawieraniu dwustronnych umów.

Przechodząc do zarzutów formalno – prawnych Minister Finansów podkreślił, że należy dokonać rozróżnienia wydania aktu administracyjnego od jego doręczenia. Z doręczeniem mamy bowiem do czynienia w dniu otrzymania przez stronę określonego aktu administracyjnego, co strona potwierdza na blankiecie do doręczeń "Potwierdzenie odbioru". Przepisy prawa przewidują oczywiście i inne formy doręczeń, to jednak ten wskazany jest najczęściej stosowany i miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Ministra Finansów nie można uzależniać dnia wydania postanowienia od dnia jego doręczenia. Oznaczałoby to bowiem, iż wydanie aktu administracyjnego (termin jego wydania) jest uzależnione od podmiotu, który dokonuje doręczenia, a więc od okoliczności, które nie są zależne od działań organu administracji państwowej. Przyjęcie takiej koncepcji mogłoby oznaczać, iż część aktów administracyjnych byłaby wydawana (w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez Bank) po upływie ustawowych terminów, pomimo tego, iż byłoby to niezależne od organów administracji państwowej. Wskazane przez Bank wyroki sądów administracyjnych, które, w ocenie skarżącego, potwierdzają jego twierdzenia, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być wprost stosowane w niniejszej sprawie. Ponadto Minister Finansów zauważył, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest sądem drugiej instancji w sądownictwie administracyjnym, odmiennie ujmuje dzień wydania aktu administracyjnego, od tego wskazanego przez stronę. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 (niepublikowany), data wydania decyzji nie jest tożsama z datą jej doręczenia. Datą wydania decyzji jest data jej sporządzenia i podpisania (wskazana na pierwszej stronie pisma wyrażającego treść tego aktu prawnego. W ocenie Sądu trudno byłoby sobie wyobrazić sytuację, w której organy podatkowe za datę wydania decyzji, precyzyjnie przecież wskazaną w treści tego aktu prawnego przyjmowałyby hipotetyczną datą doręczenia decyzji (uwzględniając przy tym np. takie okoliczności jak możliwość awizowania pisma w urzędzie pocztowym). Również zasady obowiązujące w kodeksie postępowania administracyjnego, którego rozwiązania stanowiły podstawę do stworzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie utożsamiają dnia wydania aktu administracyjnego z dniem jego doręczenia. Znajduje to swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05 (ONSAiWSA 2006/5/132), w którym Sąd stwierdził, iż obowiązujące przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczenie. Minister Finansów wskazuje ponadto, iż również w doktrynie rozróżnia się datę wydania i datę doręczenia aktu administracyjnego. W ocenie E. Frankiewicz, wydanie decyzji i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to dwie różne kwestie. Kodeks postępowania administracyjnego i ordynacja podatkowa rozróżniają dwie daty: datę wydania i datę doręczenia decyzji (Frankiewicz. E: Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo 2002/2/70).

Organ II instancji zaznaczył jednocześnie, że w treści zaskarżonego postanowienia Minister Finansów kilkakrotnie wskazywał na odpowiednie przepisy umowy polsko-niemieckiej, w tym na art. 11 ust. 3 lit. e) i ust. 4 tej umowy, które są decydujące do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Bank. Okoliczność, że w postanowieniu znalazły się nieprawidłowe odniesienia do uregulowań zawartych w innej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie ma decydującego znaczenia dla prawidłowości interpretacji umowy polsko-niemieckiej, Minister Finansów oparł bowiem swoją wykładnię na właściwych przepisach tej umowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...]r. D. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z [...]r. i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 11 ust. 3 lit e umowy z 14 maja 2003r. Polska/Niemcy, polegające na uznaniu, że przyjęte w przywołanym przepisie pojęcie "odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" nie obejmuje odsetek od obligacji; naruszenie art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo tego, że postanowienie organu I instancji zostało wydane po upływie terminu określonego w art. 14e § 2 Ordynacji, czyli w momencie, kiedy organ podatkowy związany był już stanowiskiem podatnika, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji i nie mógł wydać interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem podatnika; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 124, art. 210 oraz art. 14a § 3 Ordynacji, spowodowaną dokonaniem w treści uzasadnienia analizy przepisów nieobowiązujących w danym stanie faktycznym i nie odniesienia się do treści przepisów, o których interpretację podatni wnosił.

W odpowiedzi na skargę z [...]. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 14 sierpnia 2007r. Bank zauważył, że Minister Finansów w dokonanej analizie "pominął zakres pojęciowy terminu "jakakolwiek pożyczka" jaki ten termin ma na gruncie języka potocznego, przez co uznał, że zakres pojęciowy terminu "jakakolwiek pożyczka" nie obejmuje terminu "obligacja". Ponadto Minister Finansów – błędnie - "stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku wydania i doręczenia postanowienia w przedmiocie interpretacji w terminie 6 miesięcy od otrzymania wniosku, ale jedynie mają obowiązek wydania w tym terminie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów, kierując się przytoczonymi normami prawnymi. Badając bowiem niniejszą sprawę stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepis art.14 "b" § 3 w zw. z art.14e § 2 Ordynacji, co doprowadziło do skutków opisanych w przepisie art.14"b"§ 3 Ordynacji, czyniąc konieczność wyeliminowania postanowienia i decyzji z obrotu prawnego.

Przepis art. 14e § 2 Ordynacji stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych winien wydać postanowienie zawierające interpretację podatkową w terminie sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, natomiast przepis art.14 "b" § 3 Ordynacji, stosowany również do przypadku interpretacji wydawanej przez Ministra, przewiduje, że organ podatkowy związany jest stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku o interpretację, o ile nie wyda postanowienia w terminie trzech miesięcy od daty wpłynięcia wniosku podatnika. Oznacza to, w świetle cytowanych przepisów, że brak stanowiska organu podatkowego we wskazanym terminie powoduje dla organu podatkowego skutek w postaci związania go stanowiskiem interpretacyjnym podatnika, które uzyskuje walor obowiązującego stanowiska organu podatkowego. W obrocie prawnym funkcjonuje więc taka interpretacja przepisu w oznaczonym przez podatnika stanie faktycznym, którą to podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Jak wskazano, terminem do załatwienia tej sprawy bo dotyczącej interpretacji umowy międzynarodowej, a więc terminem do wydania interpretacji jest termin sześciomiesięczny, liczony od dnia otrzymania wniosku przez Ministra Finansów. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 139 § 2 Ordynacji niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę przy wniosku o wszczęcie postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do § 1 załatwienie sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wprowadzone więc do Ordynacji, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.Nr 173 poz.1808/, przepisy art.14 – 14 "c", co do terminu załatwienia sprawy o interpretację, co do zasady nie odbiegały od przyjętej w Ordynacji konstrukcji, a ich novum polegało jedynie na tym, że podatnik złożonym wnioskiem, przedstawiającym stan faktyczny i propozycję interpretacyjną, sam kształtował zakres odpowiedzi przy czym z tych względów, odpowiedź udzielona przez organ podatkowy miała mieć charakter teoretycznej i hipotetycznej. Przepisy te jednak, jak widać z zacytowanego art.14" b" § 3 i art. 14e § 2, poza tym, że stanowią podstawę postępowania, określając zasady wydawania postanowień, są również normą materialno – prawną, umożliwiającą ewentualne wprowadzenie do obrotu prawnego propozycji podatnika. Propozycja ta, nie będąc objęta postanowieniem, musi posiadać walor umożliwiający wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Jest nim termin od którego organy podatkowe są związane interpretacją podatnika. Termin ten w tej sytuacji ma charakter terminu prawa materialnego, o którym mowa w art.12 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc kończy się w tej samej dacie co data początkowa terminu lub ostatni dzień miesiąca, o ile takiej daty w danym miesiącu brak i jest terminem nieprzywracalnym.

Kwestią, jak okazało się sporną i to nie tylko w tej sprawie, co wynika z orzecznictwa sądowego, jest ta - czy we wskazanym terminie postanowienie interpretacyjne ma być tylko wydane w rozumieniu art.210 § 1 Ordynacji czy też i doręczone podatnikowi.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę - zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech lub też w przypadku Ministra Finansów w ciągu sześciu miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale i doręczone. Wniosek taki narzuca treść przepisu art.212 Ordynacji , który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia poza decyzjami o których mowa w art. 67d, a więc dotyczącymi ulg podatkowych, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Natomiast stosownie do art.219 Ordynacji, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.211 do 215 Ordynacji co oznacza, że w przypadku wydania postanowienia, postanowienie to, aby wywołało skutki materialne, o których mowa w art.14 "b"§ 3 Ordynacji musi zostać również doręczone stronie postępowania. Zdaniem Sądu, ów termin trzech lub sześciu miesięcy, również do doręczenia postanowienia, koresponduje z terminami zawartymi w cytowanym już przepisie art. 139 Ordynacji. Należy mieć na uwadze, że gdyby skuteczność interpretacji zależała jedynie od daty wydania postanowienia to byłaby ona datą niesprawdzalną dla podatnika. Tymczasem dla zapewnienia prawidłowego działania administracji publicznej należy posługiwać się kryteriami obiektywnymi i sprawdzalnymi. Obowiązek doręczenia postanowienia jest więc gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw strony, jak też jej bezpieczeństwa co do wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od przedstawionej przez nią. Do momentu zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu nie można mówić o wywoływaniu skutków wydanego przez ten organ aktu. Zasada ta obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak też w procedurze legislacyjnej, gdzie do wejścia w życie aktu prawnego niezbędne jest jego ogłoszenie. Nie można obciążać strony obowiązkiem określonego zachowania, jeżeli obowiązek ten nie został jej skutecznie zakomunikowany. Tu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 sygn. I FSK 132/05/LEX nr 173287/ o treści: " W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych". Aczkolwiek więc przepis art.14"b"§ 3 Ordynacji posługuje się jedynie określeniem "wydanie postanowienia" to uwzględniając inne przepisy Ordynacji, która stanowi jednolity akt prawny, użyty zwrot zależy rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu. Taki sam wniosek należy wysnuć z treści art. 14e § 2 Ordynacji wskazujący sześciomiesięczny termin do wydania postanowienia. Z przedstawionych bowiem względów skutki prawne niewydania przez organ podatkowy postanowienia o interpretacji należy oceniać przy uwzględnieniu jego niedoręczenia we wskazanym terminie, ponieważ tylko doręczenie interpretacji podatkowej wywołuje materialne skutki dla podatnika. W wypadku więc niedoręczenia we wskazanym terminie postanowienia o udzieleniu interpretacji, w obrocie prawnym pozostanie interpretacja przepisu, przedstawiona przez podatnika i wiąże ona organy, które we właściwym czasie nie zajęły stanowiska.

Wniosek D. o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 21 sierpnia 2006r. wpłynął do organu tego samego dnia – 21 sierpnia 2006r., natomiast postanowienie Ministra Finansów uznające stanowisko strony za nieprawidłowe, zostało wydane[...]r., nadane zostało na poczcie tego samego dnia, a doręczone stronie 26 lutego 2007r. Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są uznać za prawidłowe stanowisko D. przedstawione we wniosku o interpretację z 21 sierpnia 2006r. gdyż termin do doręczenia postanowienia upłynął[...] r. Postanowienie i decyzja nie posiadały zatem podstawy prawnej do ich wydania, co winno eliminować oba te akty z obrotu prawnego.

Wobec naruszenia przepisu art.14 "b" § 3 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji, poprzez jego błędną wykładnię, która to wykładnia miała wpływ na wynik sprawy, postanowienie Ministra Finansów oraz decyzję Ministra Finansów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" u.p.p.s.a. uchylić, orzekając o kosztach postępowania, stosownie do art. 200 tej ustawy. Sąd stwierdził również, na podstawie art.152 u.p.p.s.a., że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu.