Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1728/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 pat. 1 pkt 7, art. 54 par. 2, art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1571/13 w sprawie ze skargi K. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasadza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1571/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołań strony, organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzje wymiarowe. Natomiast skargi złożone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzje organu odwoławczego zostały oddalone.

Na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z dnia 4 maja 2011 r. rozłożył na raty zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. łącznie z kwotą odsetek. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni wznowił postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za ww. okres wraz z odsetkami, a następnie decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 4 maja 2011 r. w części dotyczącej odsetek rozkładanych na raty. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 584/12, uchylił decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdzając, że jeżeli strona skarżąca kwestionuje wysokość należnych z mocy ustawy odsetek od zaległości podatkowych uwidocznioną w decyzji o rozłożeniu na raty, to winna zwrócić się do organu podatkowego I instancji o wydanie w tym zakresie odrębnej deklaratoryjnej decyzji. Spór co do odsetek winien zostać rozstrzygnięty przez organ I instancji, w tym przypadku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sposób wskazany w art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Istotą tej sprawy byłoby wówczas określenie wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika.

W wyniku rozpatrzenia sporu kompetencyjnego w zakresie rozpatrzenia wniosku skarżącego Minister Finansów postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. wskazał, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o korektę wysokości odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za 2005 r. jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za 2005 r., decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r. do dnia wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 3 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest sposób i wysokość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r., a w szczególności naliczenie lub nie odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast art. 54 § 2 o.p. stanowi, że przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organ podał, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2010 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. niewątpliwie wydane zostały po upływie terminu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Jednakże w dacie wydawania tych decyzji zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w postępowaniu kontrolnym w odniesieniu do naliczania odsetek za zwłokę było wyłączone na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 514 ze zm.; dalej: u.k.s.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym orzeczono, iż art. 31 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy stwierdził, że przy określeniu należnych odsetek zastosowanie będzie miał art. 54 o.p., w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Wyjaśnienia wymaga zatem, czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 54 § 2 tej ustawy.

Oceniając długość prowadzonego postępowania, organ uznał za zasadne, że w sprawie, z uwagi na fakt ujawnienia przypadków wystawiania przez stronę faktur VAT za sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób nieistniejących, także w związku ze stwierdzonymi przypadkami niepotwierdzenia przez osoby fizyczne faktu zakupu oleju opałowego oraz wystawienia fikcyjnych faktur VAT na podstawie fikcyjnych oświadczeń dotyczących zużycia oleju opałowego, zaistniała konieczność dokładnego sprawdzenia wiarygodności wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego, tj. [...] transakcji. W związku z powyższym zasadnym było podjęcie szeregu czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego, który pozwoliłby na zweryfikowanie transakcji sprzedaży oleju opałowego, tj. wysłano kilkaset zapytań do osób, na które zostały wystawione faktury VAT, przesłuchano w charakterze świadków około [...] osób, przeprowadzono czynności sprawdzające w sprawie badania wiarygodności oświadczeń w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą u około [...] podmiotów, wystąpiono do około 100 podmiotów o pisemną informację i o udokumentowanie przeprowadzonych transakcji, przesłuchano kilkudziesięciu świadków w tych przypadkach, gdy stwierdzono wystawienie faktur, których nie posiadał nabywca oraz w przypadkach, gdy transakcje dotyczyły znacznych ilości oleju opałowego, których zużycie na cele opałowe nie zostało udokumentowane posiadaniem urządzeń, do których olej mógł być zużyty. Ponadto organ I instancji wystosował szereg zapytań do organów administracji samorządowej w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego (np. adresu nabywcy) oraz do urzędów skarbowych w celu weryfikacji numerów NIP. Przesłuchano także pracowników zatrudnionych w 2005 r. przez stronę – kierowców, sprzedawców paliwa. Ze względu na materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w Ostrowie Wielkopolskim zaistniała też konieczność podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenia protokołu badania ksiąg.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że część czynności podejmowanych przez organ I instancji była inicjowana wnioskami strony – wniosek o ponowną weryfikację oświadczenia z dnia [...] lutego 2005 r.

Zdaniem organu, terminy wynikające z Ordynacji podatkowej, które nie są zależne od organu, a wpływają na czas trwania postępowania, np. wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, były dostarczane z 3-tygodniowym wyprzedzeniem z uwagi na konieczność skutecznego doręczenia zgodnie z art. 150 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w tak szerokim zakresie było uzasadnione i wymagało odpowiednio długiego czasu na jego przeprowadzenie, zatem zasadne było naliczenie odsetek za cały okres prowadzenia postępowania, gdyż opóźnienie w jego zakończeniu powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że została ona wydana zgodnie z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które po przeprowadzonym postępowaniu określiły skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r. do dnia wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu, organy zasadnie nie uwzględniły przerw w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. od dnia 17 września 2009 r. do dnia 21 czerwca 2010 r., uznając, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Sąd wskazał, że co prawda stwierdzono w nim niezgodność z Konstytucją wyłączenia w art. 31 ust. 1 u.k.s. stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., to jednak oceniając skutki tego wyroku, trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 54 § 2 o.p. jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden, lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym (tzw. modyfikatory). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest przepis art. 54 § 2 o.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał, wydając to orzeczenie. Celem tego orzeczenia było bowiem wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Omawiana regulacja (art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że w okresie prowadzonego wobec skarżącego postępowania przepis art. 31 u.k.s. nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Wobec tego w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 o.p., tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Bezsporne jest, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ nie stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Zagadnienie sporne sprowadza się więc do oceny, czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd wskazał, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. W art. 54 § 1 pkt 7 o.p. ustawodawca zakreślił dla organów podatkowych trzymiesięczny termin, w jakim organy te powinny zakończyć postępowanie, aby nie pozbawić się możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

Zdaniem WSA, podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie ww. przepisu.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część na żądanie strony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 o.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 o.p.). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu, wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 o.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprzerwanie przeprowadzał następujące czynności:

- sporządzono kilkadziesiąt pism do urzędów i miast gmin w sprawie ustalenia do kogo należą nieruchomości, w których według zeznań świadków znajdował się piec olejowy, w przypadkach gdy adres ten nie pokrywał się z miejscem zameldowania oraz w przypadku osób, które nie figurują w ewidencji ludności oraz w bazie PESEL,

- skierowano kilkaset zapytań do osób, na które zostały wystawione faktury VAT,

- przesłuchano w charakterze świadków około [...] osób,

- przeprowadzono czynności sprawdzające w sprawie badania wiarygodności oświadczeń w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą u około 100 podmiotów,

- wystąpiono do około [...] podmiotów o pisemną informację i o udokumentowanie przeprowadzonych transakcji,

- przesłuchano kilkudziesięciu świadków w tych przypadkach, gdy stwierdzono wystawienie faktur, których nie posiadał nabywca oraz w przypadkach gdy transakcje dotyczyły znacznych ilości oleju opałowego, których zużycie na cele opałowe nie zostało udokumentowane posiadaniem urządzeń, do których olej mógł być zużyty,

- wystosowano szereg zapytań do organów administracji samorządowej w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego (np. adresu nabywcy), oraz do urzędów skarbowych w celu weryfikacji numer NIP,

- przesłuchano także pracowników zatrudnionych w 2005 r. przez stronę (kierowców, sprzedawców paliwa, pracownika rozliczającego faktury sprzedaży),

- kilkakrotnie wzywano stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dostarczenia dowodów.

Powyższe świadczy o tym, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym była nad wyraz złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu wskazanych wyżej dowodów, w tym na żądanie strony realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów, a także wystąpienie do organów administracji. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. [...] decyzji), daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu w stosunku do strony odrębnych decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu i uzasadniało naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia poszczególnej decyzji organu I instancji, mimo że poszczególne decyzje nie zostały doręczone w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

2) art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że wykładnia tych przepisów daje podstawę do przyjęcia, że prowadzenie jednego postępowania dotyczącego tego samego roku zakończonego wydaniem odrębnych decyzji za poszczególne miesiące daje podstawę do przyjęcia, że przesłanka określona w art. 54 § 2 o.p. dotycząca powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu odnosi się do ustalenia stanów faktycznych poszczególnych decyzji bez konieczności zbadania, czy organy podatkowe mogły wydać w terminie wcześniejszym część decyzji za poszczególne miesiące 2005 roku, a część w terminie późniejszym;

II naruszenie przepisów postępowania, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 54 § 2 o.p. i przyjęcie, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie przez okres od 18 lipca 2007 r. do dnia 10 czerwca 2010 r. nie mogły wydać decyzji za poszczególny miesiąc 2005 r. w terminie wcześniejszym aniżeli w dacie 10 czerwca 2010 r.;

2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 oraz art. 54 § 2 o.p. i przyjęcie, iż opóźnienie w wydaniu w stosunku do strony decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu;

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i przyjęcie, że w stosunku do strony brak było podstaw do zastosowania okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, mimo że poszczególne decyzje nie zostały doręczone przez upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

4) art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie ie nieodniesienie sie w uzasadnieniu oraz niewyjaśnienie, czy zakres I czas przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe był uzasadniony okolicznościami sprawy dla wydania decyzji za poszczególne miesiąc 2005 r. po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

5) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 125 i 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 53 §1, art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 i § 4 i art. 54 § 2 o.p. oraz niewyjaśnienie przez Sąd I instancji przyczyn niezbadania opóźnienia w wydaniu i doręczeniu w stosunku do strony odrębnych decyzji wydanych przez organ II instancji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i nieodniesienie się do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia poszczególnej decyzji organu II instancji, mimo że poszczególne decyzje nie zostały wydane w terminie 3 miesięcy od dnia przekazania sprawy przez organ I instancji celem rozpatrzenia odwołań;

6) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 127 o.p. poprzez usankcjonowanie przez Sąd I instancji braku pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ II instancji do kontroli decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się ściśle z zarzutami prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.

Art. 54 o.p. wymienia przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie nalicza się odsetek, mimo powstania zaległości podatkowej. Zalicza się do nich między innymi sytuację wymienioną w art. 54 § 1 pkt 7 o.p.: za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy, co oznacza, że odsetek tych nie nalicza się za cały ten okres. Jeżeli zatem organ podatkowy nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia tej decyzji. Przepis ten ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Uregulowanie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opróżnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.).

Autor skargi kasacyjnej, nie podzielając stanowiska WSA, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w pierwszej kolejności podnosi okoliczność, że decyzje organu I instancji zostały wydane w tej samej dacie 10 czerwca 2010 r. Natomiast Sąd, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazując na czynności dokonane przez organ podatkowy, nie wyjaśnił i nie wskazał, na czym polegała jego ocena, iż w poszczególnym miesiącu, za który była wydana osobna decyzja, nakład pracy organu podatkowego i czas niezbędny do wydania decyzji był identyczny w każdym miesiącu, biorąc pod uwagę zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego koniecznego do wydania poszczególnej decyzji. W jego ocenie inna sytuacja zachodziłaby w przypadku, gdyby organ wydał jedną decyzję za wszystkie miesiące 2005 r. W takim przypadku całość postępowania dowodowego podlegałaby jednej ocenie dla potrzeb wydania jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005 r. Sąd nie wyjaśnił przyczyn wydania decyzji za poszczególne miesiące 2005 r. w jednej dacie – 10 czerwca 2010 r. oraz nie wskazał, czy istniały przesłanki biorąc pod uwagę zakres postępowania dowodowego do wydania decyzji (przynajmniej za kilka miesięcy 2005 r.) w innej dacie – wcześniejszej. Odniesienie się przez Sąd do całości materiału dowodowego za 2005 r. koniecznego do zgromadzenia i zweryfikowania przez organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnia przyjęcia tezy, że w poszczególnym miesiącu, za który była wydana decyzja, zachodziły przesłanki do prowadzenia postępowania przez okres prawie trzech lat. Sąd winien szczegółowo odnieść się do przeprowadzonych dowodów: ich celowości i zakresu w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, za które były wydane decyzje w podatku akcyzowym i ich wpływu na czas prowadzenia postępowania. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby za każdy miesiąc 2005 r. koniecznym było prowadzenie postępowania przez okres trzech lat.

Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdza, że jest on nieusprawiedliwiony.

W sprawie prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. toczyło się jedno postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Postępowanie to zakończyło się w dniu 10 czerwca 2010 r. wydaniem [...] decyzji określających zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. Zgodnie z art. 24 tej ustawy możliwość wydania jednej decyzji obejmującej poszczególne miesiące danego roku, czy też odrębnych decyzji za każdy z poszczególnych miesięcy tego roku jest dopuszczalnym uprawnieniem organów podatkowych. Organ I instancji miał prawo wydać [...] decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) w tej samej dacie, którymi zakończył jedno postępowanie kontrolne. Praktyka organów kontrolnych polegająca na wydawaniu kilku decyzji dotyczących okresów rozliczeniowych danego podatku po zakończeniu postępowania kontrolnego, występuje powszechnie i jest akceptowana w orzecznictwie sądowym.

Nadto autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd I instancji zaniechał oceny zasadności przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej tak obszernego postępowania dowodowego. Z uzasadnienia decyzji określających zobowiązania w podatku akcyzowym wynika, że organy podatkowe, mimo dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, stanęły na stanowisku w wielu przypadkach, iż wystarczającą przesłanką do pozbawienia strony prawa do zastosowania stawki obniżonej jest istnienie braków formalnych oświadczeń niezależnie od tego, czy nabywca potwierdził czy też nie, że z konkretnego oświadczenia nabył olej i przeznaczył go na cele opałowe. Skoro zatem oświadczenia będące przedmiotem postępowania podatkowego zawierały braki – które jak wynika z decyzji podatkowych dyskwalifikowały oświadczenia uprawniające stronę do zastosowania stawki obniżonej – to jaki sens był przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, jeśli po lekturze oświadczeń i stanowisku organu podatkowego zawartego w decyzjach same braki formalne były wystarczająca przesłanką do pozbawienia strony zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie można skutecznie twierdzić, że wystarczającą przesłanką do zastosowania stawki podwyższonej – biorąc pod uwagę stan prawny istniejący w 2005 r. – są braki w oświadczeniach i jednocześnie przeprowadzać dowody z zeznań świadków na okoliczność dokonywania zakupu oleju opałowego z danego oświadczenia. W tej sytuacji Sąd I instancji nie ocenił, czy zasadnym było przeprowadzenie wszystkich czynności, mających wpływ na termin zakończenia postępowania podatkowego.

Nadto, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie znalazła odzwierciedlenia okoliczność, że organ podatkowy w dniu 19 lutego 2010 r. wydał postanowienie o zakreśleniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało doręczone stronie 9 marca 2010 r., a decyzje zostały wydane dopiero 10 czerwca 2010 r., tj. po upływie trzech miesięcy od dnia doręczania tego postanowienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przedstawiony zarzut jest chybiony. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonując oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, pozyskanie informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowana uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, dostępne w Internecie https:// cbois.nsa.gov.pl).

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. była złożona. Organy ujawniły, w wyniku losowego typowania, przypadki wystawiania przez skarżącego faktur VAT za sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieistniejących, do których załączono oświadczenia osób nieistniejących o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Także stwierdzono, w wyniku przesłuchania w charakterze świadków, losowo wybranych osób nieprowadzących działalności gospodarczej, z których zdecydowana większość nie potwierdziła zakupu oleju opałowego, fakt wystawiania fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju opałowego na podstawie fikcyjnych oświadczeń dotyczących zużycia oleju na cele opałowe. W tym stanie rzeczy, organ dokonał sprawdzenia wiarygodności wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego (ponad [...] faktur VAT wystawionych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej oraz [...] faktur VAT ujawnionych na podmioty prowadzące działalność gospodarczą). Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy (ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), w orzeczeniach sądów administracyjnych dominował pogląd, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11, dostępne w Internecie https:// cbois.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sama formalna weryfikacja oświadczeń nabywców oleju opałowego nie jest wystarczająca do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zasadnym było przeprowadzenie dowodów mających ich materialną weryfikację. Organ kontroli skarbowej zobowiązany był zatem do prowadzenia obszernego postępowania dowodowego, w celu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z przepisami art. 122, 187 § 1, 191 o.p.

Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ I instancji, przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2013 r., uzasadnia stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony. Uwagę tę odnieść należy także do zarzutu wydania decyzji po upływie trzech miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o zakreśleniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bowiem do organu wpłynęły kolejne dokumenty związane z postępowaniem, w tym pisma skarżącego.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Sądu I instancji, co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 o.p. była prawidłowa i nie naruszała art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

Natomiast zarzut dotyczący nieodniesienia się przez Sąd I instancji do okresu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest niezrozumiały, ponieważ skarżący w swoim wniosku wyraźnie zakreślił zakres niniejszego postępowania, domagając się określenia odsetek wyłącznie za okres postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jako organ I instancji.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się usprawiedliwionym, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.