Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 872/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 16b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko Gminy W. z wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku od towarów i usług oraz korektą tego podatku jest nieprawidłowe.

Według złożonego w dniu 5 lutego 2009 r. wniosku Gmina W. zawarła dnia [...].12.2008 r. umowę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego i oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części działki ([...]/[...]). Przedmiotowy lokal korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. Całość ceny sprzedaży lokalu i całość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie nabywca zapłacił przed zawarciem umowy. Ustalono, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego będą płatne z góry do dnia 31 marca danego roku. Ponieważ obowiązek podatkowy od wpłaconej przed zawarciem umowy kwoty powstał z dniem jej wpłaty, dostawa została opodatkowana podatkiem VAT, a więc miał zastosowanie przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania nie wyodrębniono wartości gruntu, co skutkowało tym, że zarówno dostawa lokalu mieszkalnego zwolnionego z podatku VAT jak i pierwsza opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Ponadto strona nie rozliczyła podatku VAT od sumy opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Wskazany stan faktyczny stał się podstawą do zadania pytań:

1) czy pierwsza oplata z tytułu oddania ułamkowej części nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą lokalu mieszkalnego korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, wpłacona przed dniem 1 grudnia 2008 r., gdy umowa została zawarta po tym dniu, a wydanie towaru nastąpiło – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem strony, powołującej przepisy art. 19 ust. 10, ust. 15, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy od tej części zapłaty obejmującej cenę kupna lokalu i pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, wpłaconej przed dniem 1 grudnia 2008 r. powstał z dniem jej wpłaty, do przedmiotowej części zapłaty ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT – z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu, co skutkuje opodatkowaniem tej części zapłaty stawką podatku VAT właściwą dla lokalu będącego przedmiotem dostawy korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

2) Czy opłaty roczne wnoszone po dniu 1 grudnia 2008 r. z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą lokalu mieszkalnego będą opodatkowane stawką VAT 22% w sytuacji, gdy dostawa lokalu i ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpi po dniu 1 grudnia 2008r., a przed tym dniem nabywca, dotychczasowy najemca, zapłacił cenę nabycia lokalu wraz z pierwszą opłatą z tytułu użytkowania wieczystego, gdy wydanie lokalu nastąpiło przed zawarciem umowy ?

Zdaniem strony wskazującej na mające zastosowanie od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisy art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 16b i art. 29 ust. 5a ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty poszczególnych rat rocznych za użytkowanie wieczyste od 2009 r. powstawał będzie, zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Ponieważ ustanowienie prawa wieczystego miało miejsce w dniu 16 grudnia 2008 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 5a ustawy, a więc opłaty roczne wnoszone za poszczególne lata użytkowania będą opodatkowane podatkiem VAT 22%.

3) Czy na stronie, w sytuacji zmiany stanu prawnego tj. wejścia w życie przepisu art. 29 ust. 5a ustawy o VAT ciąży obowiązek dokonania korekty opodatkowania pierwszej opłaty z tytułu oddania ułamkowej części nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wpłaconej przed dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie umowy zawartej po dniu 1 grudnia 2008 r., a ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło wraz z jednoczesną dostawą lokalu mieszkalnego korzystającego ze zwolnienia z podatku VAT?

Wskazała strona, że obowiązek podatkowy z tytułu części zapłaty obejmującej cenę lokalu oraz pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego powstał na podstawie art. 19 ust. 10 w zw. z art. 19 ust.15 ustawy o VAT. Na podstawie obowiązującego wówczas przepisu art. 29 ust. 5 ustawy pierwsza opłata, jak i lokal mieszkalny, zwolniona była z podatku VAT. Od dnia 1 grudnia 2008 r. stan prawny uległ zmianie, wprowadzono przepisy art. 29 ust. 5a i art. 19 ust. 16b ustawy. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wprowadzającej, zdaniem strony, do wszystkich użytkowań wieczystych ustanowionych po dniu 1 kwietnia 2004 r. należy stosować przepis art. 19 ust. 16b ustawy, chyba, że podatek został rozliczony w całości. Przepis ten sankcjonuje stany faktyczne, w których opłaty roczne wnoszone były przed nowelizacją, a podatnik nie rozliczył podatku VAT od wszystkich opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Brak podstaw prawnych, aby czynności, od których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 grudnia 2008 r., korygować zgodnie z aktualnym stanem prawnym. W ocenie wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 5a ustawy ma zastosowanie do stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu wejścia w życie tego przepisu.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzając, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanego z równoczesną dostawą lokalu, w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1 grudnia 2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych uiszczanych począwszy od 2009 r. będzie opodatkowana wg stawki 22%, z uwagi na to, że przepis art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie art. 29 ust. 5 ustawy do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonane z równoczesną dostawą lokalu. Część zapłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą i nie można jej rozpatrywać jako czynności "oderwanej" od dostawy towaru. W przypadku uiszczenia części zapłaty przed dniem wydania nieruchomości ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste bez uiszczenia części zapłaty. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca nie opodatkował części zapłaty otrzymanej przed dniem 1 grudnia 2008 r., albowiem w chwili wydania nieruchomości – dokonania wpisu w księdze wieczystej – oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest opodatkowane stawką 22%. Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste (dokonania wpisu w księdze wieczystej).

Powołał się organ na uregulowania ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) podkreślając, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste wymaga wpisu do księgi wieczystej, a wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 27 ustawy), mający moc od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Wskazał organ przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wg którego stawka podatku, z zastrzeżeniami, wynosi kwotę 22% i przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r., który zwalnia od podatku VAT dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem), a także art. 19 ust. 1 ustawy. Podniósł organ, że w poprzednim stanie prawnym konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towarów było powstanie obowiązku podatkowego z chwila wydania towaru (dokonania wpisu w księdze wieczystej), poza sytuacją wskazaną w przepisie. Ponadto przepis art. 19 ust. 10 ustawy określał szczególny sposób powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem dostawy były budynki lub lokale – obowiązek podatkowy powstawał z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od wydania, przy czym w myśl art. 19 ust. 15 – jeżeli obowiązek wynika z otrzymania części zapłaty - wówczas powstaje w odniesieniu do tej części. Zmiana ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadziła przepis art. 19 ust. 16b regulujący powstanie obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czego konsekwencją jest, że mimo uznania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towarów, obowiązek podatkowy powstaje w sposób charakterystyczny dla świadczenia usług polegających na udostępnianiu majątku, przy czym w przepisie przejściowym art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o VAT postanowiono, że przepis art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem tych, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie ustawy.

Wskazując na przedstawiony stan faktyczny podkreślił organ, że wnioskodawca nie rozliczył podatku VAT od sumy opłat rocznych z tytułu oddania grunty w użytkowanie wieczyste.

W wyniku wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wydanej indywidualnej interpretacji, ustosunkował się do argumentów strony opartych na przepisach prawa wspólnotowego i wyjaśnił, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 Dyrektywy 2006/112/WE do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 65 Dyrektywy w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towaru lub świadczeniem usług VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Część zapłaty, w odniesieniu do której powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 10 w zw. z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku VAT, nie może być uznana za zaliczkę, nie tworzy ona samodzielnego bytu podatkowego lecz jest ściśle związana z dostawą towaru i nie można jej rozpatrywać jako czynności "oderwanej" od dostawy towaru, nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana z dostawą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku części zapłaty przed dniem wydania nieruchomości ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste bez uiszczenia części zapłaty. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik nie odprowadził podatku w odniesieniu do części zapłaty otrzymanej przed dniem 1 grudnia 2008 r. z tytułu transakcji objętej w całości zwolnieniem od podatku, albowiem z uwagi na stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania nieruchomości (dokonania wpisu w księdze wieczystej), oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, mimo dokonania równocześnie z dostawą lokalu zwolnioną od podatku, jest opodatkowane stawka 22%. Obowiązek korekty pozwalający uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, ma na celu eliminowanie działań, których jedynym celem jest takie ukształtowanie relacji z kontrahentem, aby skorzystać z obowiązujących przed zmianą stawek VAT. Taki mechanizm przeciwdziała zjawiskom obejścia prawa podatkowego, na co wskazuje rozstrzygniecie ETS w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments v. Commissioners of Customs and Excise.

W skardze Gmina W. zarzuciła naruszenie przepisów: art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 93 w zw. z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przepisu art. 19 ust. 10 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 19 st. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., art. 14c § 1 i 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucając rażące naruszenie wskazanych przepisów powołała się strona skarżąca na przepisy art. 65, art. 66 i art. 95 Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdziła, że wobec zaliczek obowiązuje przepis art. 65 – a więc VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. W sytuacji gdy zaliczkowa wpłata następuje przed dostawą , a więc zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego jeszcze nie wystąpiło, zgodnie z Dyrektywą VAT staje się wymagalny w momencie wpłaty. W razie dostawy towaru stawka właściwa dla zaliczki pozostaje niezmieniona, co wynika bezpośrednio z art. 93 oraz pośrednio z art. 95 Dyrektywy. Stanowisko Ministra Finansów, iż część wpłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego lecz jest związana z dostawą towaru, w związku z czym należy dokonać "korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste (dokonania wpisu w księdze wieczystej)" nie znajduje potwierdzenia w przepisach Dyrektywy. Odnosząc się do ustawy o podatku VAT odwołała się strona do jej przepisów art. 19 ust. 10 w zw. z ust. 15 oraz art. 19 ust. 11 i podkreśliła skarżąca, iż przed oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste została wpłacona pierwsza opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz całość ceny sprzedaży. Ponieważ wpłata miała miejsce przed dokonaniem dostawy, niewątpliwie możemy mówić o zapłacie zaliczki. W ocenie strony, zgodnie z mającym charakter wyjątku przepisem art. 93 Dyrektywy 112, w przypadku wpłaty zaliczki stosuje się stawkę obowiązującą w chwili, gdy VAT staje się wymagalny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację, zajęte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów, wskazując, że z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. wynika, że w odniesieniu do podatników, którzy, jak skarżąca, ustanowili wieczyste użytkowanie gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. oraz nie rozliczyli podatku z tego tytułu w całości zastosowanie ma reguła powstania obowiązku podatkowego wg momentu otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat (rocznych). Ponieważ nowelizacja ustawy o VAT weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., to stan prawny w ten sposób ukształtowany, w tym w zakresie odrębnego opodatkowania ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanego wraz z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części, odnosić należy do zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, które zaistniały po tym dniu (zapłata, termin płatności). Skoro w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstał w oparciu o wymienione przepisy w listopadzie 2008 r. to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca zobowiązana jest dokonać ponownego rozliczenia podatku z tego tytułu, z uwzględnieniem późniejszego stanu prawnego. Uznał Sąd, że zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów stanowisko sformułowane zostało z naruszeniem art. 8 i art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej zarzucającej niewłaściwą interpretacje przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i wnoszącej o uchylenie wyroku sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. I FSK 388/10) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Uznając skargę kasacyjną Ministra Finansów za uzasadnioną zważył Naczelny Sąd Administracyjny, iż z wykładni językowej przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia ustawy tj. dniem 1 grudnia 2008 r. Zatem istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi czy Gmina W. przed tym dniem rozliczyła podatek w całości. Analizując stan faktyczny sprawy stwierdził NSA, że w przypadku opłaty za wieczyste użytkowanie brak jest podstaw do uznania, że podatnicy rozliczyli podatek w całości. Umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r., natomiast częściowa (pierwsza roczna) opłata za wieczyste użytkowanie uiszczona została w dniu 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do uiszczonej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, a nie w stosunku do wszystkich rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, które nie zostały uiszczone. Nie należy zapominać, że wieczyste użytkowanie gruntu zostało zakwalifikowane jako dostawa towaru (uchwała NSA z dnia 8.01.2007 r. sygn. IFSK 1/06), a ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. miała na celu jedynie uporządkowanie w tym zakresie przepisów i uwzględnienie zawartych w uchwale poglądów. W związku z tym, że umowa o wieczyste użytkowanie gruntu czyli jego dostawę, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie, nie można uznać, że podatnik rozliczył z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. i nie ma do niego zastosowania art. 19 ust. 16b ustawy o VAT. Nie zmienia tego faktu treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu z przed 1 grudnia 2008 r., bowiem dotyczy on podstawy opodatkowania a nie obowiązku podatkowego. Reasumując, podkreślił NSA, że rozważania te czynią uzasadnionym zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Kwestię sporną stanowi zajęte w indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku przez Ministra Finansów stanowisko, iż wobec wejścia w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w przypadku zawarcia umowy dostawy lokalu mieszkalnego wraz z użytkowaniem wieczystym ułamkowej części gruntu po dniu 1 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy Gmina przed tym dniem, w dniu 28 listopada 2008 r., rozliczyła podatek VAT od ceny sprzedaży nieruchomości i pierwszą opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste bez uiszczenia części zapłaty. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca nie opodatkował części zapłaty otrzymanej przed dniem 1 grudnia 2008 r. z tytułu transakcji objętej w całości zwolnieniem od podatku, albowiem z uwagi na stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania nieruchomości (dokonania wpisu w księdze wieczystej), oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, mimo, że dokonane z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnioną od podatku, jest opodatkowane wg stawki 22%. Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste (dokonania wpisu w księdze wieczystej).

W wydanym w sprawie wyroku z dnia 29 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Sądu I instancji za uzasadnioną zważył, że z wykładni językowej przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia ustawy tj. dniem 1 grudnia 2008 r. Zatem istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi czy Gmina W. przed tym dniem rozliczyła podatek w całości. Analizując stan faktyczny sprawy stwierdził NSA, że w przypadku opłaty za wieczyste użytkowanie brak jest podstaw do uznania, że podatnicy rozliczyli podatek w całości. Umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r., natomiast częściowa (pierwsza roczna) opłata za wieczyste użytkowanie uiszczona została w dniu 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do uiszczonej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, a nie w stosunku do wszystkich rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, które nie zostały uiszczone. Nie należy zapominać, że wieczyste użytkowanie gruntu zostało zakwalifikowane jako dostawa towaru (uchwała NSA z dnia 8.01.2007 r. sygn. IFSK 1/06), a ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. miała na celu jedynie uporządkowanie w tym zakresie przepisów i uwzględnienie zawartych w uchwale poglądów.

W związku z tym, że umowa o wieczyste użytkowanie gruntu czyli jego dostawę, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie, nie można uznać, że podatnik rozliczył z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., jak wymaga przepis art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej i nie ma do niego zastosowania art. 19 ust. 16b ustawy o VAT. Nie zmienia tego faktu treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu z przed 1 grudnia 2008 r., bowiem dotyczy on podstawy opodatkowania a nie obowiązku podatkowego.

Jednym słowem zdaniem NSA dokonana przez Ministra Finansów interpretacja dotycząca przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, w związku z którym umowa o wieczyste użytkowanie gruntu czyli jego dostawa, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie, skutkuje uznaniem, że podatnik przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. rozliczył z tego tytułu podatek jedynie w części (pierwsza opłata) i ma do niego zastosowanie art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, co czyni ją prawidłową. Z uwagi na stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania nieruchomości (dokonania wpisu w księdze wieczystej), oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, mimo dokonania równocześnie z dostawą lokalu zwolnioną od podatku, jest opodatkowane stawką 22%, czego konsekwencją będzie obowiązek korekty pozwalający uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dokonując ponownego rozstrzygnięcia w nin. sprawie należało uwzględnić powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r. uchylający wyrok tut. Sądu z dnia 19 listopada 2009 r. i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrot "związany wykładnią prawa" należy interpretować w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Jak wynika z powyższych rozważań, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej, uwalniające Sąd od związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. Wobec tego, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji w ramach kognicji sądu administracyjnego I instancji (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), będąc związanym, ale także podzielając stanowisko zawarte w powołanym wyroku NSA, Sąd orzekający, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.