Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 527/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20  ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi L.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej ustalił L. H. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 24.621 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy R. J. – wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą pdof. Wśród uchybień proceduralnych strona skarżąca wskazała na obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 216, art. 240 § 1 pkt 4, art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwe właściwe merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż nie pozwalał na to materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na specyficzny charakter tego postępowania, prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy pdof, organ podatkowy obowiązany był przeprowadzić postępowanie dowodowe ze szczególną starannością, gdyż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał nie pozwala na dokładne i precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków skarżącego w badanym roku podatkowym, a wielkości te winny być stwierdzone w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji ustalenie faktycznie poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego i jego małżonkę zamiast uprzednio przyjętych wielkości statystycznych stosowanych dla celów podatku rolnego. Zbadania wymaga: 1) czy przed badanym okresem skarżący zajmował się rolnictwem, a jeśli tak to, czy posiadał z tego tytułu jakiekolwiek oszczędności, 2) czy cały areał ziemi, zarówno własnej jak i dzierżawionej, był w badanym okresie wykorzystywany do uprawy rolnej, 3) jakiego rodzaju uprawy były prowadzone na poszczególnych gruntach rolnych i jakie z tego tytułu uzyskano plony (w tonach z hektara), 4) jaki był poziom rentowności z poszczególnych upraw w roku podatkowym, a także w latach poprzedzających, 5) kto faktycznie pracował w gospodarstwie rolnym i co wchodziło w zakres obowiązków konkretnej osoby, 6) kto faktycznie uzyskiwał przychody – czerpał pożytki (czy członkowie rodziny czy też inne osoby) ze sprzedaży produktów rolnych i w jakiej wysokości oraz jakie były koszty związane z uprawami rolnymi (kto je w istocie ponosił, w jakiej wysokości, z jakiego tytułu), 7) jaka część pozyskanych płodów rolnych została sprzedana (komu i kiedy), a jaka zużyta na potrzeby własne, np. ponowne zasiewy lub też paszę dla zwierząt. Na tę okoliczność organ odwoławczy zalecił powołanie biegłego – uprawnionego rzeczoznawcę z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa rolnego – jak również przesłuchać skarżącego i jego małżonkę oraz osoby pracujące w badanym okresie w gospodarstwie rolnym (W. i M. M. oraz M. i D. H.). W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał źródłowy zebrany w sprawie nie pozwala na weryfikację prawidłowości ustaleń przyjętych w zakresie wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Dokonując końcowego rozliczenia wydatków i dochodów skarżącego, organ pierwszej instancji przyjął wyłącznie dane wynikające z oświadczenia skarżącego z dnia 14 maja 2008 r. i ze złożonego przez niego zeznania podatkowego za 2005 r. (którego brak w aktach sprawy). Z akt sprawy nie wynika, jakiego rodzaju działalność prowadził skarżący, co było jej przedmiotem, czy koszty odzwierciedlały faktycznie poniesione wydatki, czy posiadał wyłącznie jeden środek trwały czy więcej, a jeśli tak to, czy prowadził ewidencję środków trwałych, czy wykazane w wyjaśnieniach z dnia 14 maja 2008 r., a przyjęte przez organ pierwszej instancji, ustalenia w zakresie wartości odpisów amortyzacyjnych, wartości spisów z natury oraz należności od i wobec kontrahentów znajdują potwierdzenie w materiale źródłowym. Konieczne jest również przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność straty wykazanej przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych, należy obliczyć w kontekście przepisu art. 20 ustawy pdof rzeczywisty dochód, a nie podatkowy czy księgowy, który nie jest tożsamy z dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasadnym też jest przeprowadzenie postępowania w zakresie mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bezspornego ustalenia wymagają także wydatki poniesione przez skarżącego i jego małżonkę na inwestycje budowlane. Zbadania wymaga: 1) kto, w jakim okresie, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości poniósł wydatki na inwestycje budowlane (zakup materiałów i usług), 2) których inwestycji budowlanych (budowy budynku mieszkalnego czy też budowy budynku mieszkalno-usługowego) dotyczyły wydatki wskazane przez skarżącego i jego małżonkę w oświadczeniu z dnia 6 marca 2009 r., 3) z jakiego źródła dochodu pochodziły środki na sfinansowanie ww. inwestycji budowlanych. Na tę okoliczność należy wystąpić do właściwych organów administracji celem uzyskania stosownej dokumentacji źródłowej, tj. dzienników budowy dotyczących wskazanych inwestycji budowlanych, jak również przesłuchać kierownika budowy J. F. oraz skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokładnego wyjaśnienia wymagają również podnoszone w odwołaniu okoliczności dotyczące dochodów skarżącego z tytułu umów cywilnoprawnych i posiadanych przez niego, a nie ujawnionych w trakcie prowadzonego postępowania, oszczędności.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Autor skargi podniósł, że w skardze konstytucyjnej wskazano, że możliwość nałożenia na podatnika 75% stawki podatku jest zbliżona do konfiskaty mienia i stanowi naruszenie prawa własności. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie może decydować o nałożeniu takiej sankcji, gdyż zgodnie z Konstytucją RP, tylko sąd powszechny decyduje o przepadku mienia. Dodatkowym argumentem za stwierdzeniem niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów jest wprowadzenie podwójnej sankcji za ten sam czyn, gdyż podatnik podlega 75% sankcji określonej w ustawie pdof oraz odpowiedzialności za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Wątpliwe jest również nałożenie na podatników obowiązku wykazania źródeł przychodów w sytuacji, gdy Konstytucja RP mówi o domniemaniu niewinności osób.

Uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego wskazał za ww. skargą do Trybunału Konstytucyjnego na obrazę przepisów Konstytucji RP, tj. art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1; art. 2 i art. 42 ust. 1; art. 2 i art. 31 ust. 3; art. 442 ust. 3; art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1, chroniących prawa ekonomiczne podatników, prawo do sądu i nakładających na organy administracji obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem wnoszącego skargę zaskarżona decyzja ingeruje w prawo własności skarżącego przez stworzenie organowi pierwszej instancji możliwości obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% dochodu, co może doprowadzić do pozbawienia podatnika majątku bez wyroku sądowego. Skutkiem tej decyzji może być jednoczesne zastosowanie względem skarżącego sankcji administracyjnej określonej jako zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i odpowiedzialności za wykroczenia albo przestępstwa skarbowe. Niezależnie od zgłoszonego wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o rozważenie przez tut. Sąd możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy pdof z ww. przepisami Konstytucji RP, gdyż od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy, w jego ocenie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Następnie strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy pdof, podnosząc, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego za badany rok. Autor skargi zaznaczył, że wydatki poniesione przez skarżącego znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania, a w szczególności w dochodach z gospodarstwa rolnego, pozarolniczej działalności gospodarczej i oszczędności z lat poprzednich oraz kwotach będących w dyspozycji skarżącego z tytułu umów cywilnoprawnych.

Autor skargi zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji szereg naruszeń procedury postępowania. I tak w pierwszej kolejności podniósł, że organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu uznać należy w jego ocenie, że w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej zaniechanie wyznaczenia ww. terminu wpłynęło na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącemu zgłoszenie wniosków dowodowych, w szczególności o sporządzenie przez organ odwoławczy w formie tabeli analizy przychodów i wydatków skarżącego na przestrzeni badanych lat z uwzględnieniem dochodów z gospodarstwa rolnego. Pełnomocnik skarżącego wskazał też, że w świetle art. 192 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie mógł uznać okoliczności stanu faktycznego za udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do przeprowadzonych dowodów.

W dalszej części skargi strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu zaniechanie ustalenia we własnym zakresie okoliczności faktycznych w zakresie wymaganym dla rozstrzygnięcia sprawy, co do prowadziło do naruszenia przepisów art. 229 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, błędnie wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zalecenia organu odwoławczego adresowane do organu pierwszej instancji są tak obszerne, że w zasadzie zobowiązują do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W ocenie skarżącego uchybienia wytknięte w decyzji organu odwoławczego całkowicie zdyskwalifikowały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W związku z tym organ odwoławczy winien zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Powyższe wywody nie przeszkodziły skarżącemu sformułować następnie tez o lakoniczności i ogólnikowości zaleceń organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącego decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji. Sporządzone uzasadnienie nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nadto uzasadnienie prawne nie zawiera wykładni i wyjaśnienia treści przepisów prawa.

Konkludując skargę, strona skarżąca podniosła, że decyzji organu odwoławczego brak szczegółowego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazania przyczyn odstąpienia przez organ odwoławczy od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przyczyn jednoczesnego doręczenia pełnomocnikowi strony zaskarżonej decyzji i postanowienia z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Ocena materiału dowodowego przedstawiona w uzasadnieniu decyzji nie zawiera wyczerpującej oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w ciągu kilku lat przez organy pierwszej i drugiej instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wskazał w sposób prawidłowy okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji będzie zobowiązany zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zalecenia są zbyt ogólnikowe).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. skarżący ponowił wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt 18/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zawarty w skardze oraz piśmie z dnia 25 lutego 2011 r. wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego i uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Wskazać należy, że skarga konstytucyjna, na którą się powołuje skarżący, dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (DZ. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy pdof, tj. zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w szczególności wysokości tego podatku (stanowiącej 75% dochodu). Podkreślenia wymaga, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego jest decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (ustalające skarżącemu podatek) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta nie kreuje żadnego zobowiązania podatkowego, nie jest więc rozstrzygnięciem opartym na podstawie materialnych przepisów podatkowych, których konstytucyjność jest kwestionowana. Konsekwencją zaskarżonej decyzji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego wyniki mogą doprowadzić zarówno do ponownego ustalenia podatku, jak i do umorzenia postępowania wobec stwierdzenia, że podatek ten nie wystąpił. Z tych względów w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kontrola legalności zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o co wnosił skarżący.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z tych samych przyczyn, dla których Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania, nie dopatrzył się podnoszonych przez stronę skarżącą za autorem skargi konstytucyjnej naruszeń przepisów Konstytucji RP, jak również nie znalazł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP, uznając, że od odpowiedzi na to pytanie nie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tut. Sądem. Niezależnie od powyższego zadawanie wskazanego pytania prawnego byłoby całkowicie nieuzasadnione w sytuacji, gdy pytanie o takiej treści zostało już przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu w skardze o sygn. akt 18/09, na którą powołuje się skarżący, i oczekuje na rozstrzygnięcie.

Za całkowicie chybione i niezrozumiałe Sąd uznał zarzuty skarżącego o naruszeniu przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy pdof, normujących zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, skoro nie były one podstawą prawną dla zaskarżonego rozstrzygnięcie z uwagi na jego kasacyjny charakter.

Sąd podziela natomiast zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże to uchybienie proceduralne, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja, jak już zostało powyżej powiedziane, jest decyzją kasacyjną, przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, o co wnosił pełnomocnik skarżącego w odwołaniu, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji postanowieniem z dnia 10 marca 2009 r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a skarżący z uprawnienia tego skorzystał, składając obszerne pismo z dnia 20 marca 2009 r. sporządzone przez jego pełnomocnika. Organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego w żadnym zakresie, a jedynym nowym dowodem w sprawie, który pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, było stanowisko organu pierwszej instancji co do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie skarżącego, że zaniechanie organu odwoławczego uniemożliwiło mu ustosunkowanie się do materiału dowodowego. Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącego, że niewyznaczenie ww. terminu uniemożliwiło mu zgłoszenie wniosków dowodowych, w szczególności o sporządzenie zestawienia przychodów i wydatków skarżącego z uwzględnieniem dochodów z gospodarstwa rolnego, uznać trzeba ją za niezrozumiałą w świetle treści zaskarżonej decyzji, która w obszerny sposób formułuje zalecenia dla organu pierwszej instancji ustalenia szeregu okoliczności faktycznych, w tym rzeczywiście poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów z gospodarstwa rolnego zamiast uprzednio przyjętych wielkości statystycznych stosowanych dla celów podatku rolnego. Nie można zatem podzielić wywodów skargi, że niewyznaczenie skarżącemu terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy doprowadziło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący miał możliwość czynnego udziału w sprawie, z czego korzystał. Powyższe zaniechanie nie mogło też w żadnym razie doprowadzić do zaistnienia w sprawie kwalifikowanej wady postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zastrzeżonej, co należy podkreślić, dla spraw zakończonych decyzją ostateczną.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części domagał się sam skarżący w złożonym odwołaniu. Organ wyższego stopnia wniosek ten uwzględnił w całości, podzielając zarzuty odwołania. Z tych względów dziwić mogą zawarte w skardze twierdzenia, iż organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego było prawidłowe. Słusznie uznał on, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. W sytuacji, w której uznał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym bowiem razie mógłby się narazić na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Podnoszone zaś w skardze umorzenie postępowania z powodów oczywistych nie mogło być rozważane na tym etapie postępowania, najpierw bowiem należy rozstrzygnąć, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a powyższe nie jest możliwe bez wcześniejszego ustalenia wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie są lakoniczne, jak to zarzuca strona skarżąca. Przeciwnie organ odwoławczy bardzo dokładnie wskazał, co i dlaczego winno być przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego. Obszerna argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie została zreferowana w części historycznej uzasadnienia wyroku. Sąd zauważa ponadto, że w sprzeczność popada autor skargi w jednym miejscu podnosząc, że zalecenia organu odwoławczego są tak obszerne, że w zasadzie zobowiązują do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a następnie zarzucając tym zaleceniom ogólnikowość i lakoniczność.

Za chybiony uznał Sąd również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu zawiera wszystkie konieczne elementy, a jej uzasadnienie jest obszerne i zrozumiałe, a co najważniejsze w sposób jasny i przekonujący tłumaczy przyczyny rozstrzygnięcia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.