Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 244/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Polska SA z siedzibą w Z. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez B SA (poprzednika prawnego: C, D SA, obecnie A SA) w dniu 11 stycznia 2008 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2003, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Decyzje wydane w wyniku tego postępowania były trzykrotnie uchylane przez SKO, a sprawa przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ ten w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że "złożona korekta deklaracji nie jest zasadna, gdyż wykazane przez Spółkę, do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny obowiązujący w roku 2003), nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu".

Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Rozpoznając skargę od decyzji organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 955/11 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przyjął, że poza sporem pozostaje, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.), w tym sensie, że "wykorzystywane była na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Spór dotyczy zatem tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym wykorzystywane wyłącznie na te potrzeby. Właśnie brak cechy wyłączności, zdaniem organów podatkowych, przesądził o uznaniu, że skarżąca nie może korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

Sąd wskazując na rozbieżności w uzasadnieniach decyzji obu instancji podkreślił, że organ odwoławczy, odnośnie argumentów zaprezentowanych w decyzji organu I instancji, nie przeprowadził żadnej rzeczowej analizy ich słuszności i zgodności z prawem. Całkowicie pominął bowiem zarzuty sformułowane w tym zakresie przez podatnika w złożonym odwołaniu. Zarzuty te zostały ponowione w skardze do Sądu i okazały się uzasadnione.

Sąd stwierdził ponadto, że organ odwoławczy:

- pominął wywód strony skarżącej odnośnie ukształtowania regulaminu przyznawania tras, która przewidywała m.in. uwzględnienie takich okoliczności jak porozumienia długookresowe czy dotychczasowy sposób wykorzystywania tras (§ 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi, Dz. U. Nr 102, poz. 1126),

- nie ustosunkował się w decyzji do argumentu, że udostępnianie linii kolejowych przez skarżącą w okresie do 30 września 2003 r. E SA i F s.c. było związane z realizacją publicznego transportu kolejowego – oba te podmioty nie były przewoźnikami kolejowymi i nie świadczyły na tych liniach usług przewozowych, natomiast przedmiotem ich działalności były czynności związane z utrzymaniem infrastruktury kolejowej w należytym stanie technicznym, a więc prace remontowe, modernizacyjne i budowlane, służące tej infrastrukturze.

W ocenie Sądu żaden z omówionych argumentów użytych przez organy obu instancji, nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w ar. 7 ust.1 punkt 1 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu strony skarżącej, że wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie pozbawiło jej właściciela prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 punkt 1 u.p.o.l. Podsumowując tę część wywodów Sąd uznał, że zarządca infrastruktury kolejowej, o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zauważył przy tym Sąd, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach oraz SKO w K. (zawartymi w decyzji z dnia [...]), wydana została decyzja z dnia [...].

Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji:

- wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej;

- naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003;

- naruszenie art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", jak również, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

- naruszenie art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego błędną wykładnię, w świetle której z powyższego przepisu wynikał obowiązek utworzenia u podatniczki odrębnych zakładów (oddziałów);

- naruszenie art. 693 k.c. poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego";

- naruszenie art. 544 § 1 k.c. poprzez uznanie, że podatniczka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów".

Rozpatrując ponownie sprawę oraz mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 955/11, SKO w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną wydanej decyzji stanowi przepis art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym nabycie prawa do zwolnienia od podatku uzależnione jest od następujących przesłanek:

- zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

- zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

- wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

- grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczyła korekta deklaracji odpowiadała w roku 2003 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy. Natomiast organ podatkowy I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie został spełniony warunek "wyłączności" publicznego transportu kolejowego, o czym świadczy:

- wykorzystywanie infrastruktury kolejowej do realizacji własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (przewóz połączony ze sprzedażą własnych produktów, towarów);

- wydzierżawianie infrastruktury kolejowej jako zbioru rzeczy innemu podmiotowi gospodarczemu, stanowiące inny rodzaj działalności gospodarczej niż "publiczny transport kolejowy".

Organ wskazując na drugi z wymienionych warunków powołał się na wiążące organ stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 955/11.

W ocenie organów podatkowych – w odniesieniu do roku podatkowego 2003 – sprzedaż powiązana z przewozem własnych towarów w postaci piasku posadzkowego, jak również wydzierżawianie infrastruktury kolejowej – mają bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. Polemizując z zarzutami odwołania organ II instancji uznał, że podatnik przyznał, że w roku 2003 realizował również inny rodzaj działalności gospodarczej i wykorzystywał do tego infrastrukturę kolejową, gdyż przewoził oferowany do sprzedaży towar (piasek) własnymi liniami kolejowymi (przepis § 5 punkt 1,5 i 6 umowy na dostawę piasku podsadzkowego do kopalń G S.A. z dnia 31 grudnia 2002 r.). Zdaniem organów podatkowych podnoszona przez stronę okoliczność naruszenia art. 544 § 1 k.c. nie ma w sprawie zastosowania. Piasek podsadzkowy nie mógł stanowić własności nabywcy z chwilą przekazania go do transportu, gdyż nie został powierzony przewoźnikowi, będącemu odrębnym podmiotem od dostawcy piasku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, organ stwierdził, że czym innym jest wskazana w tym przepisie konieczność rozdzielenia funkcji przewoźnika od funkcji zarządcy linii kolejowej, czy innym natomiast zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy podatkowej. Nie mniej realizacja przez właściciela infrastruktury kolejowej, wyłącznie funkcji zarządcy i udostępnianie własnej infrastruktury kolejowej na identycznych zasadach wszystkim uprawnionym przewoźnikom stanowiłoby udostępnianie linii kolejowych "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Natomiast korzystanie z własnych linii kolejowych do przewozu własnych produktów oraz wydzierżawianie tych linii innemu podmiotowi gospodarczemu (nawet jeśli taką możliwość wprowadziła ustawa o transporcie kolejowym) nie jest realizacją "wyłącznie publicznego transportu kolejowego".

Spółka działając poprzez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S., a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r.;

b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

c) art. 7 ust. 1 punkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniania na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki oraz przewóz oferowanego do sprzedaży towaru własnymi liniami kolejowymi);

d) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzemieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jego właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

e) błędną wykładnię art. 693 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że wydzierżawiający jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy dzierżawy infrastrukturę wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczasową argumentację i wskazując na wadliwość stanowiska organu II instancji w zakresie spełnienia przesłanki "wyłączności" publicznego transportu kolejowego podniósł, że organ ten nie dostrzegł, że skarżąca transportowała piasek zawsze na rzecz (dla) osób trzecich, a nie na rzecz (dla) skarżącej. Koszt transportu piasku pokrywał jego odbiorca – był on ujęty w cenie sprzedaży, zatem transportowany produkt nie był "własny". Infrastruktura kolejowa była więc faktycznie i w tym przypadku wykorzystywana wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz podmiotów innych niż skarżąca. Ponadto podniósł, że ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wprowadziła konieczność rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i funkcji przewoźnika kolejowego. Przedmiotowy obowiązek kreował przepis art. 5 ust. 3 ww. ustawy. Jednocześnie przepisy tej ustawy nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami, czy też jej samoistnymi posiadaczami Dostosowując się w konsekwencji do powyższego wymogu skarżąca poprzez zawarcie w dniu 6 listopada 2003 r. stosownej umowy cywilnoprawnej oddała infrastrukturę kolejową i zajmowane przez nią grunty w dzierżawę spółce H sp. z o.o., tj. zarządcy tejże infrastruktury. Skarżąca powołując się na stanowisko doktryny i judykatury zaakcentowała, że jako właściciel, dokonała w drodze umowy dzierżawy ograniczenia swojego prawa własności, w szczególności jej integralnej części, jaką jest prawo do korzystania z rzeczy (infrastruktury) stanowiącej jej własność, w drodze jej wydania (przeniesienia posiadania) dzierżawcy oraz wyzbycia się na jego rzecz, na czas obowiązywania umowy, prawa korzystania z rzeczy i pobierania pożytków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na korzystne dla strony skarżącej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że kwesta własności towarów przewożonych przez licencjonowanego przewoźnika nie jest przesłanką stwierdzenia, że przewoźnik ten wykonuje publiczny transport kolejowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], która utrzymała mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, że Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 955/11, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K..

Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10).

Ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku ma zatem charakter wiążący w zakresie dokonania wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez rozstrzygnięcie, czy w świetle dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń stanu faktycznego, usprawiedliwione jest twierdzenie, że Spółka w roku 2003 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i tym samym nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

Związanie bowiem Sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96). Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Sąd w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r. nie podzielił poglądu strony skarżącej, że wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie pozbawiło jej właściciela prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 punkt 1 u.p.o.l. Dokonując wykładni art. 693 § 1 k.c. Sąd uznał, że wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2003 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 punkt 1 u.p.o.l. Jak już wyżej wskazano tymi granicami ustaleń wyroku z dnia 13 lutego 2012 r. Sąd w niniejszej sprawie jest związany.

Zważywszy jednak na zarzuty skargi, także w odniesieniu do powyższych ustaleń, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1847/11, w uzasadnieniu którego wskazano, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, gdyż prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co oznacza spełnienie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 punkt 1 u.p.o.l.

Przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie nie jest jednak kwestia zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy w dniu 6 listopada 2003 r., lecz zbadanie okoliczności stanowiących podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust.1 punkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w zakresie ustalenia, czy na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się "wyłącznie publiczny transport kolejowy".

Sporna zatem pozostaje interpretacja art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc przesłanki określonego w tym przepisie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżąca – co należy podkreślić – nie kwestionuje żadnego z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie podważa wywiedzione z nich przez organy podatkowe wnioski.

Wspomniany art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Omawiane zwolnienie podatkowe uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby).

Poza sporem było, że przedmiotowe budowle odpowiadały warunkom technicznym określonym w przywołanym przepisie, a kontrowersje budziło – jak zaznaczono już powyżej – ustalenie czy były one w 2003 r. "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołanym w wymienionym wyroku NSA z dnia 16 maja 2013 r.) ugruntował się pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. NSA odnotował zarazem, że judykaty (II FSK 340 i 599/09 oraz 2150, 2231 i 2453/10), podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, lecz dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem.

Z akt sprawy można ustalić, że przedmiotem działalności gospodarczej strony skarżącej było wydobywanie żwiru, piasku dla celów przemysłowych oraz wykonywanie usług przewozowych w transporcie kolejowym. Ponadto przedmiotowa infrastruktura kolejowa była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Także podatnik w oparciu o posiadaną koncesję realizował przewozy kolejowe nie tylko na potrzeby różnych zleceniodawców, ale także dostarczał własnym taborem m. in. wydobyty piasek podsadzkowy na rzecz kopalń jak i realizował po tych liniach przewozy kolejowe. W aktach sprawy znajduje się m.in. umowa na dostawę piasku podsadzkowego do kopalń G SA transportem kolejowym, zawarta w dniu 31 grudnia 2002 r., pomiędzy skarżącą a G SA w K., na okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2012 r. Umowa w § 5 określa zarówno ceny piasku jak i jego transportu.

Zanegować należy zatem tę argumentację skargi, która zmierza do wykazania, że skoro skarżąca była licencjonowanym przewoźnikiem, to każdy realizowany przez nią przejazd, także ten odbywany w obrębie własnych linii kolejowych, miał charakter publiczny. Bezsporne jest, że w badanym roku podatkowym strona przewoziła wydobywane przez siebie kruszywa po własnych liniach kolejowych (co jak słusznie zauważył organ przyznano m.in. w odwołaniu), a także sprzedawała go na rzecz różnych podmiotów. W tym stanie rzeczy zaaprobować należy twierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była przez jej właściciela do przewozów rzeczy wyłączenie dla jego potrzeb wewnątrzzakładowych. Tego rodzaju transport o charakterze wewnątrzzakładowym, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej obejmującej wydobywanie i sprzedaż piasku nie może być uznany za realizację potrzeb publicznego transportu.

Skoro zatem – jak wykazano powyżej - skarżąca wykorzystywała własną infrastrukturę dla realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu piaskiem, to budowle kolejowe stanowiące własność skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Takie stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2453/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 795/12.

Omawiane składniki majątku skarżącej – mimo, że nie były wykorzystywane dla celów innych niż przewozy kolejowe – nie mogły być więc objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości był bezpodstawny.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne potrzeby.

W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dokonując kontroli we wskazanym obszarze Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.