Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 381/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 381/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg "G" G.R., A.D. Spółka jawna w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2002 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.994 zł ( jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 31 stycznia 2017r. znak. [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań G.-A. G. R., A. D. Spółka jawna w S. (dalej w skrócie G.-A. lub spółka) uchylił odpowiednio zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2002 r. w wysokości 8.739 zł oraz nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2002 r. w wysokości 47.241 zł.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ odwoławczy przypomniał, iż wskazanymi powyżej decyzjami organu I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za styczeń iluty 2002 r. w kwotach po odpowiednio 8.739 zł oraz 47.241 zł. W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego ustalono, że we wskazanych miesiącach G.-A. dokonał sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb-95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że w we wskazanym okresie dostawcą paliw płynnych do wskazanej spółki była m.in. firma T.-L. Spółka z o.o. Dostawca ten nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono również, że spółka ta dokonywała obrotu dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw i przeklasyfikowanych produktów ropopochodnych nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W okresie objętym decyzją, jako dostawcy T. –L. Spółka z o.o. figurowały P. Spółka, z o.o. oraz C.-P. Spółka z o.o. Ustalono, że spółka P. nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Według zeznań prezesa T.-L. wystawiane przez nią dokumenty sprzedaży paliw nie miały potwierdzenia w towarze, a same transakcje miały charakter fikcyjny. Odnośnie natomiast spółki C. ustalono, że T.-L. nabywała od tej firmy paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie mniej jednak zakupy te realizowane były w celu wykonania umowy kupna sprzedaży z dnia 6 listopada 2001 r. zawartej między T.-L. a firmą A. S.A. i jak przyjęły organy podatkowe, dopiero ewentualna nadwyżka mogła być przedmiotem zbycia na rzecz innych kontrahentów T.-L. (w tym na rzecz G.-A.).

Postępowania wykazały, że w przedmiotowych okresach Spółka nie zakupiła od T.-L. paliwa z zapłaconą akcyzą. Na żadnej z posiadanych przez Spółkę faktur zakupu paliwa od tego podmiotu nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego. Spółka nie potrafiła wskazać jego producenta lub importera jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy. Spółka nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Organ pierwszej instancji, dokonał analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych w T.-L., za okresy których dotyczyły prowadzone postępowania, uwzględniając wszelkie możliwe do identyfikacji źródła zakupów tego podmiotu. Postępowania podatkowe wykazały, że Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami w tym zakresie, a zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka uczestniczyła w obrocie paliwem nieznanego pochodzenia, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. W związku z tym, Spółka nie była upoważniona do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 14 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, przy sprzedaży przedmiotowego paliwa.

W dalszej kolejności organ II instancji przypomniał, iż reprezentujący Spółkę pełnomocnik odwołał się od wyżej wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im :

1) Błędne, niekompletne i niewystracząjące dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć ustalenia w zakresie stanu faktycznego;

2) Niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług orazo podatku akcyzowymi, a także błędną wykładnię § 14 ust. l pkt 4 i § 12 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ww. ustawy;

3) Brak powołania, wbrew dyspozycji art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej przepisu wskazującego sposób powstania zobowiązania podatkowego Spółki, a przez to również brak możliwości ustalenia przez Podatnika prawidłowej kwoty należności podatkowych;

4) Bezprawne zastosowanie art. 6 kodeksu cywilnego do niniejszego postępowania, prowadzonego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 122, a także 187 § l tej ustawy;

5) Naruszenie przepisów art. 123 § l i 190 Ordynacji podatkowej i w efekcie niezapewnienie Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, jak również obrazę art. 192 ww. ustawy;

6) Naruszenie zasad postępowania dowodowego przez obrazę art.180 § l, art. 188, art. 191 i art. 194 § l oraz brak zastosowania w praktyce dyspozycji art. 199a § 3 i art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej;

7) Niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 i art. 23 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej odpowiednio decyzjami z dnia 14 października 2009 r. nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Wskazane decyzje organu odwoławczego zostały następnie zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 567/14 (prawomocny 17 czerwca 2016 r., po oddaleniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej) uchylił te decyzje i przekazał obie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W pierwszym rzędzie Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Zwrócono także uwagę, że kwestia skuteczności wszczęcia egzekucji była przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Krakowie, który w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/11 uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce w dniu 8 czerwca 2007r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, a także potwierdzone przez ten Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK1752/14. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 35 ust. l pkt 3 w związku z art. 34 ust. l oraz art. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię Sąd stwierdził, że z przepisu art. 35 ust. l pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W przepisie § 12 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem, jak zauważył Sąd, warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w poprzedniej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku. Przepis art. 35 ust. l ustawy o VAT nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. l ustawy o VAT oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Okoliczność, czy podatnik posiadał wiedzę, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, czy też wiedzy takiej nie posiadał, nie jest istotna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego. Sąd nie podzielił również zarzutu niezgodności § 12 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 84 i art. 217 Konstytucji, stwierdzając, że wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku, jak też jego zakres podmiotowy wyznaczone zostały w ustawie, a zatem został zachowany nakaz wynikający z art. 217 Konstytucji. Kwestionowany przez Spółkę przepis rozporządzenia został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT, upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Jak podkreślił Sąd, przepis § 12 ust. l rozporządzenia nie wprowadza zwolnień podatkowych dla określonej kategorii sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd nie zgodził się jednakże ze stanowiskiem organu, wyrażonym w postanowieniu z dnia 13 października 2009 r., w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców firmy B.-T. dowożących paliwo do Spółki.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że część paliwa posiadanego przez T.-L. było zakupione z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Organy podatkowe co prawda ustaliły, że paliwo to było zakupione w ramach realizacji umowy z dnia 6 listopada 2001 r. zawartej między T.-L. a A. S.A., niemniej jednak, w ramach tej umowy powstawały nadwyżki paliwa z zapłaconą akcyzą. Z zeznań J. M. wynika że nadwyżka tego paliwa była również sprzedawana innym firmom, których nie był w stanie zidentyfikować. Zdaniem Sądu, nie da się zatem całkowicie wykluczyć, że stroną tych transakcji była również Spółka. Na podstawie zastosowanej metody F., organy podatkowe uznały, że nadwyżka paliwa nie mogła być zakupiona przez Spółkę. Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. l ustawy o VAT oraz że podatek nie był zapłacony przez podatnika, jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Sąd zwrócił uwagę, że pełnomocnik Spółki korzystając ze swoich uprawnień procesowych, na etapie postępowanie odwoławczego, złożył szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione. Postanowieniem z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Sąd podzielił zawartą w uzasadnieniu postanowienia argumentacje odnoszącą się do większości wniosków dowodowych uznając, że organ logicznie wywiódł, iż część dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył jednak art. 188 Ordynacji podatkowej odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców firmy B.-T. dowożących paliwo do Spółki.

Jak zauważył Sąd, z akt sprawy wynika, że paliwo z opłaconą akcyzą pochodziło z Czech i samochody B.-T. zabierały je bezpośrednio z cystern kolejowych. Okolicznością bezoporną jest również to, że firma B.-T. dostarczała paliwo dla spółki G.-A. Wykazanie zatem, że firma B.-T. dostarczała Spółce paliwo z cystern przyjeżdżających z C. dowodziłoby, że mamy do czynienia z paliwem z opłaconą akcyzą. Ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby na uprawdopodobnienie bądź wykluczenie tezy, że dostarczone paliwo nie było paliwem importowanym z C. Według Sądu, organ podatkowy nie powinien odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków tylko dlatego, że zgromadzony materiał dowodowy wg. Jego oceny wskazywał na okoliczności odmienne, niż te które ewentualnie mogliby świadkowie potwierdzić. Tym bardziej, że sporne okoliczności zostały jedynie wywiedzione w oparciu o funkcjonujące w księgowości zasady, które mogą być obalone. Jak podkreślił Sąd dowody wnioskowane przez Spółkę nie miały bowiem służyć potwierdzeniu okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a podważeniu tych okoliczności. Spółka nie chciała bowiem wykazywać, że od sprzedawanego przez nią paliwa, nabytego od spółki T.-L. nie został odprowadzony podatek akcyzowy, ale udowodnić, że przynajmniej część paliwa, uzyskanego od tego kontrahenta, którym następnie obracała, pochodziła od C.-Polska Spółka z o. o., która uiściła akcyzę.

Dyrektor Izby Celnej w omawianych decyzjach po zapoznaniu się ze ww. stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz po ponownej analizie akt sprawy i zarzutów odwołań stwierdził m.in., że prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców firmy B.-T., w celu jednoznacznego ustalenia jakiego rodzaju paliwo było przewożone do spółki G.-A.

W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej mając na uwadze konieczność uwzględnienia przedstawionej szczegółowo w wyroku I SA/Kr 567/14 oraz w sposób skrócony w decyzji organu odwoławczego, oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania ale również obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnym jest uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2007 r. nr [...]-oraz nr [...] i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jednocześnie, z uwagi że przedmiotowe postępowania dotyczą zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2002r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § l Ordynacji podatkowej. W tym zakresie w omawianych decyzjach wskazano, iż na podstawie tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast, zgodnie z § 6 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym okresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Przedmiotowe zobowiązania zostały objęte tytułami wykonawczymi nr [...] oraz nr [...] z dnia 13 listopada 2009 r. na podstawie których Dyrektor Izby Celnej dokonał zabezpieczenia zaległości w postaci dokonania wpisu hipoteki na nieruchomości oznaczonej [...] będącej w wieczystym użytkowaniu Spółki. Wnioski w tej sprawie zostały złożone w dniu 21 maja 2010 r., a wpisów dokonano w dniu 26 maja 2010r.

Kierując się zatem treścią powołanego wyżej art.70 § 6 Ordynacji podatkowej po l stycznia 2003r. oznaczonego w ustawie jako art. 70§8 organ odwoławczy stwierdził w omawianych decyzjach, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Z opisanymi powyżej decyzjami organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2017r, nie zgodziła się G.-A. G. R., A. D. Spółka jawna w S., która wniosła od nich skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuciła:

zastosowanie w przedmiotowych sprawach do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przepisu art. 70 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.; tj. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.), dalej również jako: "o.p.",w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania tego zobowiązania, tj. w 2002r., mimo iż przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.1998r. do dnia 31.12.2002r., został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 08.10.2013r.,sygn.akt: SK 40/12, za niezgodny z art.64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, 124, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 o.p., polegające na niewyjaśnieniu, w sposób pełny i prawidłowy, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2002 roku,

niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 o.p., polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bez poprawnego zbadania, czy zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, których dotyczą zaskarżone decyzje nie uległy przedawnieniu i w konsekwencji, czy nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowań na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 o.p.

- co może mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż nie zostało wyjaśnione, czy przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu, w szczególności, że organ odwoławczy nie wskazuje na inne okoliczności, oprócz ustanowienia hipoteki przymusowej, które miałyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, a błędny pod względem prawnym pogląd co do zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu Ordynacji podatkowej może sugerować organowi pierwszej instancji stosowanie tego przepisu.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych jak i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

W uzasadnieniu skarg podniesiono m.in., iż uszło uwadze organu odwoławczego, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.10.2013 r., SK 40/12, uznał, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998r. do 31.12.2002r.. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, a zatem nie może być stosowany w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wskazał, że art. 70 § 6 o.p. stanowi podstawę podziału potencjalnych podatników na dwie grupy podmiotów podobnych w zależności od tego, czy posiadają oni składniki majątkowe, na których można ustanowić hipotekę. Te dwie grupy są na skutek omawianego przepisu potraktowane w inny sposób: zobowiązania podatkowe pierwszej grupy nie podlegają przedawnieniu (art. 70 § o.p.), podczas gdy przedawnienie zobowiązań podatkowych drugiej grupy na czas trwania zabezpieczenia ulega jedynie zawieszeniu (a po wygaśnięciu zabezpieczenia biegnie w dalszym ciągu (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 o.p. w brzmieniu z daty wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny). Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd o niemożności wyprowadzenia z ustawy zasadniczej konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym, jednak wskazał, że w sprawie problemem konstytucyjnym było to, że istnieniu lub nieistnieniu przedawnienia decyduje forma zabezpieczenia należności podatkowych, a właściwie to, czy podatnik posiada albo nie posiada nieruchomości. Podatnicy, których zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką odpowiadaliby za nie dożywotnio, podczas gdy podatnicy, których należności nie zostały zabezpieczone hipoteką, odpowiadają za swoje zobowiązania podatkowe co do zasady jedynie przez pięć lat, a ewentualne ustanowienie zabezpieczenia w innej formie niż hipoteka (i od 2003 r. - zastaw) powoduje jedynie zawieszenie biegu tego terminu.

Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p., a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny nie znalazł powodu, dla którego konieczne byłoby stosowanie w odniesieniu do należności zabezpieczonych hipoteką całkowitego wyłączenia przedawnienia.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powodował, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych przy określaniu zasad działania tej instytucji powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. Ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników w aspekcie art. 70 § 6 o.p. ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ze względu na brak możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przez badany przepis (obowiązywał do 31.12.2002r.), tego typu zabezpieczenia z dniem ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw (co miało miejsce 13.11.2013r.) przestają wywierać skutek określony w art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, polegający na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że od 01.01.1998r. do 31.12.2002r. (a zobowiązanie skarżącej spółki powstało w 2002r.) ze względu na to, że w tym okresie nie było podstaw do zawieszenia biegu przedawnienia zabezpieczonych roszczeń (tj. odpowiednika obecnego art 70 § 6 pkt 4 o.p.), a obowiązująca od 01.01.1998r. zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, wyrażona w art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, została w niniejszym wyroku uznana za niezgodną z Konstytucją, należy uznać, że przedawnienie takich roszczeń do 31.12.2002r. biegło, a jeżeli upłynęły w tym okresie ustawowe terminy przedawnienia - roszczenia te wygasły z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz, co wyraźnie wskazał Trybunał Konstytucyjny, w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku SK 40/12. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Zdaniem strony skarżącej w kontekście wymowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, nie powinno budzić wątpliwości, że w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie analogicznej normy prawnej ujętej w art. 70 § 8 o.p. (obowiązującej od 01.01.2003r.) również nie zostanie wywołany skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § l do § 7 o.p. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. Strona skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.6), iż podstawą do uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2002 roku nie uległo przedawnieniu jest treść art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności zdaniem skarżącej spółki jest to ocena oczywiście błędna. Równocześnie organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, w związku z uchyleniem jego wcześniejszej decyzji z 14.10.2009r. (nr [...] i [...]) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 15.04.2014r., sygn. akt: I SA/Kr 567/14) nie powołał się na żadne inne okoliczności -- oprócz wpisu hipoteki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podkreślając równocześnie m.in., iż w świetle obowiązujących norm postępowania orzeczenie Trybunału dotyczące art.70§6 o.p. oraz zawarte w nim uwagi odnoszące się do art.70§8 o.p. nie wywierają bezpośredniego skutku na działania organów podatkowych podejmowane w tym zakresie. Zgodnie bowiem z zasadą postępowania wynikającą z art.120 o.p. organy podatkowe związane są przepisami obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. Sąd działając na zasadzie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił połączyć sprawy ze skarg G.-A. G. R., A. D. Spółka jawna w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 stycznia 2017r. znak. [...] oraz [...] do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (sygn. I SA/Kr 381/17 i I SA/Kr 382/17) z dwóch skarg wskazanej spółki i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 381/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot będący stroną skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a. sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę.

Rozpoznając obie skargi w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że podniesione w nich zarzuty - koncentrujące się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego - są zasadne, czego konsekwencją było uchylenie obu zaskarżonych decyzji.

W realiach obu kontrolowanych spraw nie zasługuje bowiem na uwzględnienie sposób dokonania przez organ odwoławczy subsumcji art.70§8 o.p. albowiem oparto ją o wadliwą interpretację art. 70 § 8 o.p., która nie respektuje prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu ustawy, uwzględniającej art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W kontekście powyższego stanowiska należy zauważyć, iż zgodnie z treścią aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W kontekście wykładni wskazanego przepisu oraz konstytucyjności normy prawnej w nim zawartej tut. Sąd wielokrotnie już zajmował jednolite stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Między innymi w wyroku z dnia 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1758/14 Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1809/14, zgodnie z którym art. 70 §8 o.p. nie mógł być stosowany z uwagi na sprzeczność ze standardami konstytucyjnymi. Zaprezentowane poniżej wywody w części skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowią więc powtórzenie argumentacji zawartej w obu w/w wyrokach. Sąd przyznaje przy tym, że istotnie do czasu wyeliminowania bądź zmiany niezgodnych z Konstytucją przepisów czy to w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy interwencji normodawcy – organy administracyjne, w tym organy podatkowe, zobowiązane są do postępowania zgodnie z takimi przepisami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1651/11 w orzecznictwie, czy to sądów powszechnych, czy to sądów administracyjnych, dopuszcza się możliwość oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją na potrzeby konkretnej sprawy, aczkolwiek kwestia ta budzi wątpliwości. Niemniej jednak wątpliwości takich nie ma w przypadku stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Organy te, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, działają w granicach i na podstawie prawa. Nie można domniemywać ich kompetencji. Skoro korekt w obowiązującym prawie dokonywać może jedynie prawodawca, bądź w przypadku utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami ustawy zasadniczej, Trybunał Konstytucyjny w trybie wskazanym w art. 193 Konstytucji, to organy administracji publicznej obowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez prawodawcę bądź nie przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Powołany przez stronę skarżącą w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 zapadł 8 października 2013 r., ale ustawodawca nie zdecydował się na dokonanie zmian legislacyjnych w zakresie art. 70§8 o.p. Powyższa okoliczność wprawdzie ograniczała możliwość samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją powołanego przepisu na etapie postępowania administracyjnego – nie pozbawiła jednak prawa do tego typu kontroli orzekającego Sądu. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. [. ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 o.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 cyt. ustawy zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż art. 70 § 8 o.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 tej ustawy. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organ podatkowy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 o.p., uznał że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 o.p. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 o.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji faktycznej dochodzi zaś m.in. wtedy, gdy formalnie zostanie dokonana zmiana legislacyjna, ale faktycznie treść przepisu pozostanie taka sama. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli zachodzi tzw. oczywista niekonstytucyjność ze względu na wprowadzenie nowej, ale identycznej regulacji prawnej jak norma zakwestionowana w wyroku Trybunału -dochodzi do obalenie domniemania konstytucyjności tego przepisu, który formalnie nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, z dnia 18 lipca 2014 r. – I FSK 1410/13 i I FSK 1411/13, I FSK 1173-1178/13, I FSK 1043-1045/13, z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14, I FSK 532/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12). Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się w nich za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Na koniec należy zaznaczyć, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 o.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 o.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 o.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości w obu kontrolowanych sprawach nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

Konkludując w toku ponownego postępowania w obu kontrolowanych sprawach organ odwoławczy będzie obowiązany wziąć pod uwagę i uwzględnić w ramach rozstrzygnięcia przedstawione wyżej uwagi.

Wobec stwierdzenia w zaskarżonych decyzjach naruszenia prokonstytucyjnej wykładni art.70 §8 o.p., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a .p.p.s,a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.