Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1202/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 marca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1164/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżąca jest komunalną spółką kapitałową utworzoną przez Gminę Miasta G. jako jedynego wspólnika. Planowane przedsięwzięcie inwestycyjne polega na wybudowaniu przez skarżącą na gruntach wniesionych do Spółki w ramach aportu przez Gminę Miasta G. budynku przeznaczonego na placówkę opiekuńczo – wychowawczą zapewniającą całodobową opiekę i wsparcie w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemu pieczy zastępczej. Budynek będzie przedmiotem umowy najmu długookresowego zawartej z Gminą Miasta G., w której czynsz zostanie ustalony na poziomie zapewniającym spłatę kredytu oraz pokrycie kosztów bieżącej działalności.

Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji pełnienia pomocniczej roli w wykonywaniu przez Gminę Miasta G. zadań własnych na rzecz Gminy, że czynności skarżącej związane z wybudowaniem i najmem budynku są czynnościami nieobjętymi podatkiem od towarów i usług.

Organ dokonujący interpretacji indywidualnej podzielił stanowisko strony, że w stanie faktycznym sprawy opisanym we wniosku o interpretację wymiana świadczeń pomiędzy Spółką, a Gminą następuje na podstawie stosunku prawnego pozwalającego na opodatkowanie VAT. W zaskarżonej interpretacji organ potwierdził, że "czynności związane z wybudowaniem budynku" nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W kwestii najmu organ stwierdził natomiast, że działania skarżącej stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują wyłączenia z pojęcia podatnika jednoosobowych spółek utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy wykonują czynności, których efekty będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisana we wniosku czynność polegająca na najmie wybudowanej przez skarżącą placówki opiekuńczo – wychowawczej na rzecz Gminy na warunkach innych niż zmierzające do uzyskania celu komercyjnego uzasadnia uznanie, że czynność spełnia warunki art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że spółka w opisanej czynności nie jest podatnikiem od towarów i usług, gdyż nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

1.4. W konsekwencji, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie:

1/ art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 57a i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącą skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonej interpretacji tylko z punktu widzenia zarzutów skargi, które faktycznie dotyczyły zwolnienia od podatku od wartości dodanej czynności opisanych przez skarżącą i wskazanej w niej podstawy prawnej dokonał merytorycznej oceny złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie będąc do tego uprawniony, podstawą rozstrzygnięcia uczynił kwestię wyłączenia z opodatkowania świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy usługi najmu budynku w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm. - zwanej dalej również: "Dyrektywą 2006/112/WE"), przy czym skarżąca nie zarzuciła naruszenia przez organ art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy, skoro przepis art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to - w sytuacji gdy skarżąca sformułowała w złożonej przez siebie skardze zarzuty, Sąd I instancji nie powinien "wyręczać" skarżącej w formułowaniu kolejnych zarzutów, czy poszukiwaniu dodatkowej argumentacji uzasadniającej ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, a nadto przyczyniło się do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2/ art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego zarzutu organu - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skoro Gmina stworzyła skarżącą spółkę, której jest jedynym wspólnikiem, wnosząc aport umożliwiający realizację budowy budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej, której prowadzenie należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, to czynność polegająca na najmie wybudowanego przez skarżącą obiektu na rzecz Gminy na warunkach innych niż zmierzające do uzyskania celu komercyjnego uzasadnia uznanie, że spełnia ona warunki art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego Spółka w opisanej czynności nie jest podatnikiem od towarów i usług, gdyż nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, podczas gdy zdaniem organu, skoro skarżąca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega przepisom prawa prywatnego i nie dysponuje na potrzeby realizacji zadań publicznych powierzonych jej na mocy umowy najmu budynku celem prowadzenia przez Gminę ww. instytucji jakąkolwiek z prerogatyw władztwa publicznego przysługujących Gminie w zakresie pomocy społecznej (a w szczególności - wspierania rodzin i pieczy zastępczej), to Spółka ta nie prowadzi działalności w ramach reżimu prawa publicznego, a zatem brak jest podstaw do uznania, że czynność wynajmu Gminie wybudowanego wcześniej przez skarżącą budynku przeznaczonego przez Gminę pod działalność społeczno-wychowawczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej wskazać należy, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w ramach najmu budynku przeznaczonego na działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, względnie będzie działać jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy czynności związane z wynajmem wybudowanego przez skarżącą spółkę budynku pod działalność tej placówki w celu funkcjonowania tam tej placówki będą czynnościami objętymi podatkiem od towarów i usług.

3.4. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Istotną okolicznością jest to, że skarżąca jest jednoosobową komunalną spółką z o.o. Gminy Miasta G., powołaną decyzją Rady Miasta G. wyrażoną w uchwale, w celu budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej dla zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb Gminy. Jej przedmiotem działalności jest wyłącznie wspieranie Gminy Miasta G. w realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Jej działalność nie jest nakierowana na generowanie zysku, gdyż pełni ona rolę pomocniczą wobec Gminy Miasta, która będąc jego jedynym wspólnikiem, w oparciu o substrat działalności wnioskodawcy realizuje powierzone jej obowiązującymi przepisami prawa działania własne gminy oraz powiatu. Skarżąca ma otrzymać w ramach aportu od Gminy Miasta nieruchomości gruntowe, na których ma wybudować dwa budynki: 1) przeznaczony wyłącznie pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej zapewniającej całodobową opiekę i wsparcie; 2) przeznaczony wyłącznie na mieszkania komunalne ze wsparciem. Po wybudowaniu obu budynków zostaną one wynajęte długookresowo Gminie na cele zgodne z ich koncepcyjnym przeznaczeniem, czyli: 1) działalność placówki opiekuńczo-wychowawczej; 2) mieszkania komunalne ze wsparciem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy w zakresie budowy mieszkań i obiektów użyteczności publicznej celem zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb Gminy. Po trzecie, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Po czwarte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po piąte, biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 16 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjno-prawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1366/17).

3.5. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji [w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

3.6. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1117/15 próbę zdefiniowania pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...]. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie [...], C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok [...], C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto uznano, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok [...], C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...], C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Mając na uwadze ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75) (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1117/15).

3.7. W kontekście powyższych uwag za bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że według ustawy VAT opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, w których podmiot wykonujący te czynności jest nie tylko formalnie podatnikiem, lecz także występuje w określonej sytuacji jako podatnik (tak wyrok NSA z 29 października 2007r., I FPS 3/07). Zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywania władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu.

W realiach niniejszej sprawy Gmina Miasta G. stworzyła skarżącą spółkę, której jest jedynym wspólnikiem wnosząc aport umożliwiający realizację budowy budynku – placówki opiekuńczo – wychowawczej, której prowadzenie należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe rozważania należało uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że opisana we wniosku czynność polegająca na najmie wybudowanej przez skarżącą placówki opiekuńczo – wychowawczej na rzecz Gminy na warunkach innych niż zmierzające do uzyskania celu komercyjnego uzasadnia uznanie, że czynność spełnia warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka w opisanej czynności nie jest podatnikiem od towarów i usług, gdyż nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 57a i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wyjście poza granice skargi, tj. wydanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy skarżąca nie podniosła w skardze zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Przede wszystkim art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Zatem przeprowadzenie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga nawiązania do art. 13 ust. 1 Dyrektywy i przeprowadzenia jego wykładni. Odmienne podejście mogłoby doprowadzić do wykładni przepisów o podatku od towarów i usług w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, co jest w sposób oczywisty niedopuszczalne. Tym samym nawiązanie przez Sąd pierwszej instancji do treści dyrektywy oraz przeprowadzenie jej wykładni, w realiach niniejszej sprawy w żaden sposób nie świadczy o naruszeniu art. 57 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15).

Należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie nie wykazał zaistnienia zarzucanej wady oraz tego, aby mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)