Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1686/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1,2, art. 14k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 5,5b,5c, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1686/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r., sprawy ze skargi B. M., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek B.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie u podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006r.

Do chwili złożenia wniosku spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008r. Zgodnie z przepisami o rachunkowości spółka ta prowadzi księgi rachunkowe. spółka ponosi jednak różne wydatki w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali, w szczególności:

1) wydatki związane z zarządzaniem spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji);

2) wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży);

3) na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji;

4) na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych.

Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania spółki od lipca 2006r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19%. Jako akcjonariusz tej spółki jest uprawniony do udziału w jej zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006r., wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku ze wskazanym wyżej charakterem spółki wszelkie koszty uzyskania przychodu poniesione przez tę spółkę, zarówno w 2006r. jak i w latach następnych, a wymienione w podanym powyżej stanie faktycznym, mogą zostać potrącone dopiero w roku podatkowym, w którym uzyskany zostanie przychód, tj. w 2008r.?

Zdaniem wnioskodawcy wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2006r. oraz w latach następnych, podlegać będą potrąceniu (rozliczeniu) dopiero w roku, w którym uzyskany (osiągnięty) zostanie przychód ze sprzedaży lokali i tylko proporcjonalnie do wartości osiągniętego przychodu (tj. w danej chwili koszty uzyskania przychodu podlegają potrąceniu tylko w części proporcjonalnie odpowiadające wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu). Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką niemającą osobowości prawnej o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Zgodnie z ust. 2 pkt 1 wymienionego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 (tego artykułu) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy ustęp 1, przewiduje jedynie zasadę dotyczącą podziału kosztów pomiędzy wspólników. Przepisy te nie rozstrzygają natomiast jakie wydatki i kiedy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Jedynym przepisem rozstrzygającym kwestię potrącania kosztów w czasie (w sytuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych) był do końca 2006r. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zasada ta bez wątpienia dotyczyła w 2006r. wszystkich kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten w żaden sposób ich nie różnicował. Tylko na zasadzie wyjątku koszty mogły być potrącone w roku, w którym zostały poniesione. Na tle tego przepisu "rok podatkowy, którego dotyczą koszty" z całą pewnością nie jest "rokiem w którym zostały poniesione". Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie podnoszono, że "rokiem podatkowym, którego dotyczą" koszty uzyskania przychodu, jest rok jego uzyskania. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca przytoczył fragmenty komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Od 1 stycznia 2007r. doszło do zmiany przepisów dotyczących potrącania kosztów w czasie. Wprowadzono podział kosztów na "bezpośrednio związane z przychodami" i "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W literaturze podniesiono jednak, że przez koszty bezpośrednie należy uznać te koszty, które w sposób mniej lub bardziej jednoznaczny można powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to koszty, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jednak ich przyporządkowanie do konkretnego przychodu nie jest możliwe. W spółce opisanej w stanie faktycznym trudno jest z jednej strony wskazać koszt, którego nie dałoby się przypisać konkretnemu przychodowi. Wszystkie koszty dotyczą bowiem przychodów ze sprzedaży lokali. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że "konkretnym" przychodem jest tu sprzedaż danego lokalu, a więc takie samo powiązanie z tym przychodem ma zakup materiałów budowlanych, usług budowlanych, czy też gruntu dla realizacji całej inwestycji (obejmującej wiele takich lokali), jak zaciągnięcie pożyczki, czy kredytu na sfinansowanie jej realizacji i spłata odsetek z nimi związanymi. Wszystkie koszty są tu bezpośrednio przyporządkowane przychodom ze sprzedaży lokali. Nawet jeżeli spółka uzyskuje takie przychody jak przychód z odsetek od lokat bankowych, to przecież żaden z tych kosztów nie jest przyporządkowany temu przychodowi, bowiem wszystkie te koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali. Tym samym nie tylko, ale przede wszystkim, z uwagi na celowy charakter spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem, jak również z uwagi na brzmienie wymienionych przepisów wszelkie koszty uzyskania przychodów, ponoszone w związku z prowadzeniem wskazanej wyżej działalności gospodarczej w ramach tej spółki powinny być potrącone (ujęte w rozliczeniach podatkowych; oczywiście stosownie do udziału danego wspólnika w spółce) dopiero w chwili uzyskania przychodu (w roku jego osiągnięcia). Ponadto z uwagi na to, iż "konkretny" przychód uzyskiwany ze sprzedaży lokalu, a w zasadzie żaden z kosztów nie jest tylko i wyłącznie bezpośrednio związany tylko z tym przychodem, to wszystkie wymienione w opisie koszty będą potrącane z tym przychodem tylko proporcjonalne w części jakiej odpowiadają temu konkretnemu przychodowi.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 4 sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W zakresie kosztów poniesionych w 2006r. wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dodatkowo art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. uzależniał możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych kosztów z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Co do zasady więc, podatnik mógł odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczyły, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. W razie braku możliwości zarachowania tych kosztów w powyższy sposób potrącało się je w roku, w którym faktycznie zostały poniesione.

W zakresie kosztów ponoszonych w latach 2007 i 2008 wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził zatem podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. W myśl art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego - zdaniem organu - wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, tzw. koszty bezpośrednie – stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. są kosztem uzyskania przychodów z chwilą osiągnięcia przychodu związanego z ich poniesieniem, tj. sprzedaży lokali mieszkalnych. Natomiast wydatki związane z zarządzaniem spółką (m.in. płace, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty sprzedaży), koszty reklamy, udziału w targach, a zatem koszty pośrednie - są potrącane w dacie poniesienia kosztu.

Jednocześnie istnieją ograniczenia w możliwości zaliczenia wszystkich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikających z tzw. negatywnego katalogu kosztów, ujętego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

W związku z ujęciem przez podatnika wśród wydatków wymienionych we wniosku kosztów reprezentacji podkreślono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z kosztów podatkowych zostały wyłączone koszty reprezentacji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Organ wskazał, że zaciągnięcie kredytu na nabycie gruntu, na którym ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji wynika z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Natomiast przepisy art. 22 ust. 5c i 5d u.p.d.o.f. przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tj. w dniu ujęcia wydatku z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Na podstawie analizowanych przepisów (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. jak i od 1 stycznia 2007r.) koszty bezpośrednie (wydatki na zakup gruntu, materiałów i usług budowlanych) poniesione w latach 2006-2008 powinny być potrącone w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, natomiast koszty pośrednie - począwszy od 2006r. wraz z kosztami z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Od 1 stycznia 2007r. wydatki na wynagrodzenia (ze wszystkimi składnikami tego wynagrodzenia) pracowników winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wypłacenia.

Zdaniem organu, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2006r. oraz w latach następnych, podlegać będą potrąceniu (rozliczeniu) dopiero w roku, w którym uzyskany (osiągnięty) zostanie przychód ze sprzedaży lokali jest nieprawidłowe.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono organowi naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji.

2) art. 14b, art. 120 Ordynacji podatkowej.

3) art. 8 ust. 1-2, art. 22 ust 5 (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 22 ust. 1 zd. 1 i ust. 5-5d, art. 23 ust. l pkt 32, art. 23 ust. 1 pkt. 23 (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu pełnomocnik wnioskodawcy zwrócił uwagę, że organ pomimo rozróżnienia dwóch stanów prawnych w zakresie kosztów poniesionych w 2006r. oraz kosztów ponoszonych w latach 2007 i 2008 - traktuje wniosek podatnika jednolicie według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007r. Organ wydał bowiem interpretację indywidualną odnośnie lat 2006-2008 łącznie, w oparciu o zasady obowiązujące od 1 stycznia 2007r. Tymczasem skoro przepisy odnośnie kosztów uzyskania przychodów interpretowane są przez Ministra Finansów identycznie w nawiązaniu do 2006r. i do lat 2007-2008, to bezcelowe byłoby wprowadzenie wymienionej nowelizacji, zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej interpretacji Minister Finansów błędnie zrozumiał przedstawiony stan faktyczny i z naruszeniem art. 14b Ordynacji podatkowej dokonał interpretacji przedstawionego stanu faktycznego jedynie w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007r., pominął natomiast regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów obowiązujące do 31 grudnia 2006r. Cała interpretacja indywidualna została zatem niewłaściwie oparta na przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2007r. Ponadto, organ analizując przedstawiony stan faktyczny odnośnie możliwości uznania wydatków poniesionych na reprezentację za koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej interpretacji powołał się jedynie na przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Organ wydający interpretację nie uwzględnił go natomiast w brzmieniu z 2006r. Tymczasem w jego ówczesnym brzmieniu istniała możliwość uznania wydatków na reprezentację, przy spełnieniu określonych warunków za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem pełnomocnika wydatki związane z zarządzaniem spółką, koszty reklamy, udziału w targach nie są jedynie pośrednio związane z uzyskanym przychodem jak twierdzi się w interpretacji, ale w rzeczywistości w przypadku działalności wymienionej spółki celowej każdy koszt uzyskania przychodu jest bezpośrednio związany z tym przychodem.

Ponadto, wydatki poniesione na obsługę prawną oraz na usługi notarialne powinny zostać bezspornie uznane za bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Koszt taki można bowiem powiązać bezpośrednio z przychodem wynikającym ze sprzedaży dokładnie określonego lokalu. Koszty takie odnoszą się więc do wymienionych lokali nawet bardziej niż koszty związane z zakupem materiałów budowlanych, które mogą być przecież wykorzystywane przy budowie różnych lokali.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Uzupełniając wcześniejszą argumentację podniesiono, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem (akcjonariuszem) jest wnioskodawca zobowiązana jest (i była w latach 2006-2007) na mocy odrębnych przepisów (ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzący księgi rachunkowe w odniesieniu do sposobu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stosują metodę memoriałową polegającą na tym, iż co do zasady koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą a więc niekoniecznie w roku w którym zostały faktycznie poniesione. Pojęcie kosztów pośrednich i bezpośrednich funkcjonowało i funkcjonuje w powołanej powyżej ustawie o rachunkowości. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził bardziej kazuistyczne zasady określające sposób przyporządkowania kosztów do poszczególnych lat podatkowych, o czym stanowią przepisy art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f., jednakże funkcjonujące pojęcie kosztów "pośrednich" oraz "bezpośrednich" nie uległo zmianie.

Generalna zasada potrącania kosztów odnoszących się wprost do przychodów (a więc bezpośrednich) wówczas, gdy przychody te zostały uzyskane, pozostała bez zmian. Sprecyzowano natomiast zasady potrącania kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego (art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f.) oraz kosztów, których nie można przyporządkować konkretnym przychodom (a więc pośrednich). Koszty pośrednie jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, należy rozliczyć proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

Organ zauważył również, że właściwa kwalifikacja wydatku, w kontekście powołanych przepisów, możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności. W konsekwencji ten sam wydatek w indywidualnej sytuacji może być odmiennie zakwalifikowany, tj. jako łączący się z przychodami lub jako wydatek którego nie można bezpośrednio przyporządkować do danego przychodu. W związku z powyższym, po uwzględnieniu specyfiki danego wydatku, ostatecznej (właściwej) jego kwalifikacji, tj. oceny, czy można go bezpośrednio połączyć z osiąganymi przychodami dokonuje podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą.

Nie wszystkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą można bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów. Z całą pewnością do takich należą m.in. wydatki związane z zarządzaniem spółką, których w żaden sposób nie można bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem (zarówno w świetle przepisów obowiązujących w 2006r. jak i w latach 2007-2008).

Końcowo organ podniósł, że przedmiotem interpretacji nie była możliwość zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na fakt, iż niektóre opisane we wniosku wydatki nie mogą w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów w interpretacji zwrócono informacyjnie uwagę na negatywny katalog kosztów wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. w odniesieniu do powyższych wydatków. Regulacje prawne dotyczące wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 32, 55 oraz 55a u.p.d.o.f. nie uległy przy tym zmianie na przestrzeni lat 2006-2008. Natomiast wydatki na reprezentację (limitowane wielkością uzyskanego przychodu) mogły wraz z wydatkami na reklamę stanowić koszty uzyskania przychodów, w świetle przepisów obowiązujących w 2006r. (art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) W interpretacji indywidualnej wprawdzie powołano przepisy (obowiązujące od 1 stycznia 2007r.), stanowiące ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, jednakże - jak zauważył organ - w złożonym wniosku w części D.3. poz. 45 nie wskazano art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., jako będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego powtórzył w całości zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi ustosunkowując się do wypowiedzi organu podniesiono, że strona skarżąca nie neguje, że w 2006r. istniała możliwość potrącenia kosztów w roku, w którym zostały poniesione, ale nie zmienia to faktu, że potrącenie kosztów w czasie w 2006r. odbywało się na innych zasadach niż od 1 stycznia 2007r., gdzie pojawił się jasny podział na koszty związane bezpośrednio z osiąganym przychodem jak i na koszty pośrednio związane z osiąganym przychodem.

Zwrócono też uwagę, że wbrew stwierdzeniu organu przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną było rozliczanie kosztów w czasie, a nie możliwość zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ mylnie zrozumiał przedstawiony stan faktyczny, a w konsekwencji błędnie odniósł się do pytania wystosowanego przez stronę skarżącą. W tym kontekście podkreślono, że skarżący przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny bardzo dokładnie określił wydatki, które w świetle jego stanowiska miały zostać uznane za koszty uzyskania przychodów potrącane w związku z celowym charakterem spółki w momencie osiągnięcia przychodu. Jeżeli organ nie godziłby się ze stanowiskiem własnym podatnika powinien określić, które z kosztów należy uznać za tzw. koszty bezpośrednie, a które za tzw. koszty pośrednie. Organ stwierdził natomiast, że skarżący nie występował o interpretacje indywidualną w celu określenia, czy dane wydatki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo postawiono zarzut, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniesiono się do wszystkich wydatków określonych przez skarżącego w stanie faktycznym. Stwierdzono jedynie, że wydatków związanych z zarządzaniem spółką nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów. Nie odniesiono się zaś do możliwości potrącenia w momencie uzyskania przychodów kosztów związanych z obsługą prawną oraz usługami notarialnymi.

W zakresie wydatków na reprezentację i reklamę jeszcze raz przypomniano, że Minister Finansów nie uwzględnił treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2006r. Tymczasem w przedmiotowej interpretacji zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wydatki poniesione na koszty reprezentacji i reklamy powinny być uznane przez organ za koszty potrącane na bieżąco w roku obrotowym bądź w momencie uzyskania przychodu. Bez znaczenie pozostaje tutaj fakt, że przepis ten nie został powołany w części D.3. poz. 45. Uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie było wprawdzie przedmiotem interpretacji indywidualnej, jej przedmiotem było natomiast określenie momentu jego potrącenia w czasie. Organ nie wyjaśnił, w którym momencie należałoby potrącić koszt związany z wydatkami na reklamę i na reprezentację poniesiony w 2006r.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1543/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 1080/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, aby organ w tym terminie wydał interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W pierwszej kolejności, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 1080/09 oraz treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, co pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi i dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że skarżący we wniosku od wydanie interpretacji postawił jasno sformułowane pytanie, a mianowicie czy w związku z opisanym charakterem spółki wszelkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę w 2006r. oraz w latach następnych, a wymienione w przedstawionym stanie faktycznym mogą zostać potrącone dopiero w roku podatkowym, w którym zostanie uzyskany przychód, tj. w 2008r.

Innymi słowy skarżący domagał się oceny prawnej zajętego stanowiska, a opartego na przedstawionym stanie faktycznym w świetle przepisów regulujący zasady potrącania kosztów podatkowych w czasie według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007r.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006r. zagadnienie rozliczania kosztów w czasie u podatników prowadzących księgi rachunkowe regulował art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowił, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Od 1 stycznia 2007r. (ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doszło do zmiany przepisów dotyczących potrącania kosztów w czasie. Art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie "u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ust. 5a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w ust. 5b zapisano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Bezwątpienia z dniem 1 stycznia 2007r. nastąpiła istotna zmiana regulacji dotyczących potrącania kosztów w czasie. Nie można zatem podzielić poglądu organu sformułowanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził jedynie bardziej kazuistyczne zasady określające sposób przyporządkowania kosztów do poszczególnych lat podatkowych, o czym stanowią przepisy art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f., jednakże funkcjonujące pojęcie kosztów "pośrednich" oraz "bezpośrednich" nie uległo zmianie. Funkcjonowanie w ustawie o rachunkowości pojęcie kosztów pośrednich i bezpośrednich nie zmienia faktu, że ustawa podatkowa obowiązująca w 2006r. nie zawierała podziału na "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Odwoływanie się w tym wypadku do przepisów o rachunkowości jest chybione. W orzecznictwie utrwalił się bowiem pogląd, że przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 1996r., sygn. akt SA/Lu 712/99, z dnia 8 czerwca 1995r., sygn. akt SA/Po 3730/94, z dnia 29 stycznia 1997r., sygn. akt SA/Łd 2820/95, z dnia 7 marca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 515/98).

Ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz postawione pytanie dotyczyło zasad potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów w 2006r. oraz w latach następnych, na organie wydającym interpretację spoczywał obowiązek dokonania oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącego z uwzględnieniem przytoczonego wyżej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. oraz zmienionego stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2007r.

Przyznać trzeba, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w rozbiciu na przepisy obowiązujące w "zakresie kosztów poniesionych w 2006" oraz przepisy obowiązujące w "zakresie kosztów ponoszonych w latach 2007-2008". Jednakże oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak również krytycznej oceny stanowiska skarżącego dokonał w oparciu o zasady rozliczania kosztów w czasie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007r. Minister Finansów w konkluzji swoich wywodów stwierdził, bowiem że cyt. "Na podstawie analizowanych przepisów (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. jak od 1 stycznia 2007r.) koszty bezpośrednie (wydatki na zakup gruntu, materiałów i usług budowlanych) poniesione w latach 2006-2008 powinny być potrącone w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, natomiast koszty pośrednie - począwszy od 2006r. wraz z kosztami z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Od 1 stycznia 2007r. wydatki na wynagrodzenia (ze wszystkimi składnikami tego wynagrodzenia) pracowników winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wypłacenia".

W tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za zasadne. W ocenie Sądu, Minister Finansów nie zrealizował powinności wynikającej z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczenie samych przepisów nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego. W rozpoznanej sprawie interpretacja w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie według stanu prawnego obowiązującego w 2006r. ograniczyła wyłącznie do przytoczenia treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie treści przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1317/09, wyrok WSA z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09). Tych elementów poprawnego uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska niewątpliwie zabrakło w zaskarżonej interpretacji.

Należy również zauważyć, że skarżący w przedstawionym stanie faktycznym wyspecyfikował wydatki jakie poniosła i będzie ponosić spółka w latach 2006-2008 i w postawionym pytaniu jednoznacznie domagał się stanowiska organu, w spornej kwestii co do kosztów "wymienionych w podanym powyżej stanie faktycznym". Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wybiórczo odniósł się do niektórych tylko kosztów wskazanych we wniosku i to wyłącznie pod kątem ich potrącalności w czasie według reguł obowiązujących od 1 stycznia 2007r.

Podkreślić trzeba, że Minister Finansów dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pokusił się o szerszą argumentację zajętego w interpretacji indywidualnej stanowiska m.in. w zakresie spornej kwestii podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. Jednocześnie w tejże odpowiedzi zawarł uwagi, co do tego, że "właściwa kwalifikacja wydatku, w kontekście powołanych przepisów możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności (....). W związku z powyższym po uwzględnieniu specyfiki danego wydatku, ostatecznej (właściwej) jego kwalifikacji tj. oceny, czy można go bezpośrednio połączyć z osiąganymi przychodami dokonuje podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą". Jest to zupełnie inne podejście do zagadnienia rozliczania kosztów czasie niż zaprezentowane w interpretacji. Organ tym samym niejako zanegował zasadność i poprawność udzielonej interpretacji w tej części, w której sam dokonał oceny charakteru i kwalifikacji (bezpośrednie, pośrednie) niektórych kosztów.

W tym miejscu trzeba jednak całą mocą podkreślić, że w art. 14k Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega przecież interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09).

Niewątpliwie Minister Finansów w wydanej interpretacji wyszedł także poza zakres postawionego we wniosku pytania, dokonując analizy niektórych kosztów wymienionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku, pod katem negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 23 u.p.d.o.f. Jednakże i w tym zakresie organ ograniczył się do stanu prawnego obowiązującego od 2007r., czego dobitnym przykładem była ocena prawna kosztów reprezentacji dokonana jedynie w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie w sprawie interpretacji, a w szczególności przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącego organ, uwzględniając ocenę Sądu, wyda interpretację, w której precyzyjnie i wyczerpująco odpowie na postawione we wniosku pytanie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekła jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi