Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2875/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 18
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 59 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Powyższą decyzję wydano w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W toku tego postępowania stwierdzono, że Spółka w powyższym okresie prowadziła sprzedaż preparatów stosowanych w żywieniu zwierząt hodowlanych: [...], kwalifikując wszystkie te preparaty do grupy PKWiU 15.71.10-00.98 "Dodatki do mieszanek paszowych PREMIX" i stosując przy ich sprzedaży obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W ocenie organu pierwszej instancji, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała do grupy 15.71.10-00.98 preparaty: [...], w wyniku czego stosowała błędną stawkę podatku w wysokości 0%, co spowodowało zaniżenie podatku należnego od sprzedanych towarów w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2003 r. Stanowiło to naruszenie, m.in. art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Konsekwencją dokonanej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2003 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że powyższe preparaty produkowane były w Irlandii, a importowane od węgierskiej firmy "A.", przy czym preparat A. sporadycznie kupowany był od kontrahenta krajowego. Spółka nie występowała w okresie objętym kontrolą do służb statystyki publicznej o wydanie opinii klasyfikacyjnej dla importowanych i sprzedawanych preparatów, a z jej wyjaśnień wynikało, że dokonując klasyfikacji opierała się na podstawie dokumentów wydanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi dopuszczających wskazane preparaty do stosowania wyłącznie w żywieniu zwierząt jako dodatki paszowe i komponenty mieszkanek paszowych dla zwierząt.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor UKS uznał, że preparaty o nazwach: [...] winny być zakwalifikowane do grupy PKWiU 15.89.13, A. do grupy PKWiU 24.20.14-90.00, A. do grupy 24.41.60.50. W odniesieniu do zakwestionowanej w toku kontroli klasyfikacji preparatów [...] organ podatkowy w oparciu o zebrane dowody zawarł w przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcie uznające za prawidłowe zaklasyfikowanie ich do grupy PKWiU 15.71.10-00-98 i zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług;

- art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających ze wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji co do klasyfikacji preparatów: [...]. Za prawidłowością przyjętej przez Spółkę klasyfikacji przemawiały, w jej ocenie, przedstawione dowody, tj. opinie Głównego Urzędu Statystycznego, specjalistyczne ekspertyzy prof. zw. dr hab. inż W. P., pisma Ministerstwa Rolnictwa, pisma producenta dotyczące składu i przeznaczenia dystrybuowanych preparatów. Spółka wskazała, że dokonując klasyfikacji kierowała się zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przy tworzeniu grupowań PKWiU, określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), zgodnie z którymi podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD), tak aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. W ocenie Spółki, podstawowym kryterium ustalania klasyfikacji danego produktu jest kryterium przeznaczenia, a zatem w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie miało zastosowanie zakwestionowanych preparatów w żywieniu zwierząt gospodarskich.

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji opisał przebieg dotychczasowego postępowania sprawie, w tym stanowisko Spółki oraz podzielił pogląd Dyrektora UKS w zakresie spornej klasyfikacji preparatów. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie ocenie podlegały opinie organów statystycznych dotyczące zaklasyfikowania spornych produktów:

- z dnia 6 kwietnia 2007 r. Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Koordynacji i Organizacji Badań, wydana na wniosek Dyrektora UKS, w której sklasyfikowane zostały, m.in. preparaty [...] do grupowania PKWiU 15.89.13 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia"; preparat L. do grupowania 24.41.60-50 "Krew ludzka i zwierzęca, kultury drobnoustrojów, toksyny itp., gdzie indziej nie wymienione", A. do grupowania 24.20.14-90.00 "Preparaty odkażające pozostałe";

- z dnia 23 lipca 2007 r. i z dnia 24 lipca 2007 r. Głównego Urzędu Statystycznego, Sekretariat Prezesa, wydane na wniosek Spółki w trakcie postępowania, w których zaklasyfikowano preparat A. do grupowania PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych" i preparat L., w przypadku którego obok możliwości zaklasyfikowania w powyższym grupowaniu wskazano możliwość zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 15.89.13 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia";

- z dnia 4 października 2004 r. Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, wydana na wniosek organu kontroli skarbowej o zajęcie ostatecznego stanowiska w sprawie klasyfikacji preparatu L. i A., w której wskazano, że preparat A. mieści się w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych" natomiast w przypadku preparatu L. obok możliwości zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych" wskazano możliwość zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 15.89.13 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia";

- z dnia 5 grudnia 2007 r., wydana przez Główny Urząd Statystyczny na wniosek organu kontroli skarbowej, w której zaklasyfikowano preparat A. do grupowania PKWiU 24.20.14-90.00 "Preparaty odkażające pozostałe", preparat A. do grupowania PKWiU 24.41.60.50 "Krew ludzka i zwierzęca, kultury drobnoustrojów, toksyny itp., gdzie indziej nie wymienione" oraz preparat B., w przypadku którego obok możliwości zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych", wskazano możliwość zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 15.89.13 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia".

Organ odwoławczy wskazał również, że oprócz powyższych opinii ocenie podlegały informacje uzyskane przez Dyrektora UKS z Państwowego Instytutu Badawczego, Instytutu Zootechniki w Krakowie (pismo z dnia 8 listopada 2007 r.) w sprawie preparatów, m.in.: [...] oraz Katedry Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej SGGW w Warszawie (pismo z dnia 22 listopada 2007 r.) na temat preparatów, m.in. [....], jak również specyfikacje preparatów otrzymane od eksportera - firmy "A.", złożone przez Spółkę pisemne wyjaśnienia i opinie prof. zw. dr hab. inż W. P. - "Wykładnia definicji, klasyfikacji i kategoryzacji dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt oraz zasady taryfikacji środków żywienia zwierząt, jakie powinny być stosowane według PKWiU".

Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Spółki, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Nie zgodził się natomiast z zarzutem, że jedynym dokumentem potwierdzającym prezentowane stanowisko organu kontroli skarbowej, jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego, która z uwagi na zmiany interpretacyjne organu statystycznego poddaje w wątpliwość ustalenia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), której na obszarze Polski w badanym okresie odpowiadała Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 239, poz. 2031). Wskazując na "Zasady metodyczne PKWiU" zawarte w części III tomu I PKWiU, organ odwoławczy wyjaśnił, że w punkcie 7 powyższych Zasad określony został sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU, zaś w punkcie 5 określono zasady tworzenia grupowań PKWIU. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przy ustalaniu właściwego grupowania klasyfikacyjnego preparatów będących przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie wziął pod uwagę ich skład oraz posłużył się wymienionymi tam metodami, w tym grupowaniami końcowymi PCN i ogólnymi regułami interpretacji PCN. Nie kwestionował przy tym przeznaczenia preparatów uznając, że są one wykorzystywane w żywieniu zwierząt hodowlanych. Odnosząc się do opinii sporządzonych przez prof. zw. dr hab. inż. W. P. organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarto w nich ocenę preparatów w aspekcie spełnienia wymogów dopuszczających je do stosowania jako dodatek paszowy, co nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że preparaty [...] są preparatami drożdżowymi do wyrobu pasz (i pozyskiwanymi z drożdży). W przypadku preparatu B., który zgodnie z opinią Katedry Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej SGGW zaliczony został do preparatów drożdżowych, dokonano klasyfikacji na podstawie tej cechy, jako cechy przeważającej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS - drożdże nieaktywne wykorzystywane jako pasza dla zwierząt klasyfikuje się do pozycji CN 2102 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne): pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia" powiązane z grupowaniem PKWiU 15.89.13 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia". Odnośnie preparatu A. organ odwoławczy wskazał, że jest to środek zakwaszający, zawierający w swoim składzie, m.in. kwas fosforowy, kwas cytrynowy, ditlenek krzemu, mieści się w podpozycji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS o kodzie CN 3808 40 90, obejmującej "Środki odkażające - pozostałe", powiązanej z grupowaniem PKWiU 24.20.14-90.00 "Preparaty odkażające pozostałe". Zgodnie z opinią klasyfikacyjną przyjętą przez Radę Współpracy Celnej (opublikowaną w t. V w/w Not Wyjaśniających do HS) "preparaty składające się z mieszaniny kwasu mrówkowego i kwasu propionowego, nawet z dodatkiem mrówczanu amonu, rozcieńczone w wodzie, mające zastosowanie do produkcji pasz zwierzęcych ze względu na ich właściwości zwalczania drobnoustrojów, w celu kontrolowania niepożądanych mikroorganizmów, takich jak bakterie (np. salmonella), drożdże lub pleśnie" - sklasyfikowane zostały w podpozycji CN 3808 40. Prawidłowa stawka podatku od towarów i usług w przypadku powyższych wyrobów winna zatem wynosić 22%.

W przypadku preparatu A. organ odwoławczy wyjaśnił, że zawiera on kultury drobnoustrojów innych niż drożdże i mieści się w podpozycji o kodzie CN 3002 90 50 "Hodowle mikroorganizmów" powiązanej z grupowaniem PKWiU 24.41.60.50 "Krew ludzka i zwierzęca, kultury drobnoustrojów, toksyny itp., gdzie indziej nie wymienione", zaś prawidłowo stawka podatku wynosiła 7%.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej, jak też dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze z dnia 8 września 2008 r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art.122 Ordynacji podatkowej,

- art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 18 u.p.t.u. oraz § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez zakwestionowanie stosowania stawki VAT 0% od sprzedaży towarów,

- art. 15 ust. 4 u.p.t.u., poprzez stosowanie dwóch różnych podstaw opodatkowania - inną dla importu oraz inną przy sprzedaży krajowej towarów,

- art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.", poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki powołując się na Zasady Metodyczne PKWiU wskazał, że systematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w PKWiU następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię. Stwierdził, że jako pierwsze winno być przyjęte kryterium pochodzenia wytwórczego towarów. Podniósł, że podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów z klasyfikacją działalności gospodarczych PKD, tak aby każdy produkt był zaliczony do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonej w PKD. W jego ocenie, istniała możliwość analizy rodzaju działalności producenta irlandzkiego i pełnej przenoszalności wyników takiego badania na grunt klasyfikacji PKWiU. Klasyfikacja sprzedawanych preparatów do grupowania PKWiU 15.71.10-00.98 "Dodatki do wyrobów paszowych Premix" zawiera się w klasie PKWiU 15.71 "Pasza dla zwierząt hodowlanych". Klasa ta odpowiada klasie w PKD 15.71 "Produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich" oraz w Nomenklaturze Działalności we Wspólnocie Europejskiej (NACE) 15.71 "Produkcja gotowych pasz dla zwierząt gospodarskich". Dokonana w powyższy sposób klasyfikacja oznacza, że preparaty zaklasyfikowane przez Spółkę jako "dodatki do wyrobów paszowych Premix" powstają w wyniku działalności polegającej na produkcji pasz dla zwierząt gospodarskich, co zdaniem pełnomocnika Spółki, jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż firma "A." zajmuje się produkcją pasz i dodatków paszowych dla zwierząt. Według pełnomocnika Spółki, brak analizy organów podatkowych w powyższym zakresie należało uznać za istotne uchybienie proceduralne.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki zarzucił, że organy podatkowe nie były uprawnione do odwoływania się bezpośrednio i w pierwszej kolejności wprost do kodów Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. Wyjaśnił, że wstępnie należało dokonać analizy z punktu widzenia powiązań wyrobów z PKD producenta, a dopiero w następnej kolejności dopuszczalne było pomocnicze oparcie się na grupowaniach Nomenklatury Scalonej (CN/ PCN).

Wskazał również, że organ podatkowy działał z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez faktyczne podważenie ustaleń organów celnych w zakresie kwalifikacji celnej importowanych towarów, bez formalnego zakwestionowania i podważenia tych ustaleń. W ocenie pełnomocnika Spółki, fakt niekwestionowania przez Urząd Celny w zgłoszeniach celnych, podanego kodu CN 2309 90 99 importowanych produktów, był potwierdzeniem ich prawidłowego zaklasyfikowania przez Spółkę. Przyjęcie przez Spółkę dla potrzeb VAT klasyfikacji tych towarów zbieżnej z klasyfikacją wynikającą z przyjętych kodów CN było więc naturalne i oczywiste. Brak podważenia kwalifikacji według CN na gruncie procedury celnej i wzruszenia dokumentów SAD, spowodował, że przeprowadzone postępowanie obarczone zostało istotnymi uchybieniami o charakterze proceduralnym, które powinny skutkować usunięciem wydanych decyzji z obrotu prawnego.

Pełnomocnik Spółki zarzucił także, iż wykorzystane przez organ opinie statystyczne zawierały istotne braki i zostały wydane bez poszanowania podstawowych reguł PKWiU.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Wskazał przy tym, że kryterium pochodzenia wytwórczego towaru nie było przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym.

Do pisma procesowego z dnia 28 października 2008 r. pełnomocnik Spółki załączył pismo irlandzkiego Urzędu Komisarzy Podatkowych kierowane do "A" oraz pismo audytora E. kierowane do "A.", które - jego zdaniem - potwierdzały klasyfikację działalności spółki irlandzkiej jako NACE 15.71 - "Produkcja gotowych pasz dla zwierząt gospodarskich".

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2009 r. pełnomocnik Spółki odniósł się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę oraz wskazał, że z uwagi na spójność klasyfikacji PKWiU i PKD z klasyfikacjami europejskimi, pominięcie kryterium pochodzenia wytwórczego towarów powoduje, że ten sam produkt jest inaczej klasyfikowany w kraju producenta i inaczej w kraju dystrybutora, co jest niedopuszczalne w kontekście uregulowań wspólnotowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spółka kwestionuje w skardze prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji (do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) sprzedawanych przez nią w obrocie krajowym wyrobów (spór dotyczy pięciu z nich), a w konsekwencji również zastosowanie wynikającej z tej klasyfikacji stawki podatkowej.

Swoje stanowisko opiera w głównej mierze na argumentacji odwołującej się do korelacji PKWiU z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) oraz podkreśla konieczność zastosowania w pierwszej kolejności przy klasyfikacji spornych wyrobów, stojącego najwyżej w hierarchii podstawowych kryteriów klasyfikacyjnych - kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności). W tym zakresie powołuje się na pkt 5.1.6 zasad metodycznych PKWiU oraz wskazuje na konieczność uwzględnienia rodzaju działalności wytwórczej, prowadzonej przez producenta tych wyrobów, tj. firmę "A.".

W tym kontekście pełnomocnik Spółki przeprowadza w skardze wywód, iż przyjęta przez Spółkę klasyfikacja sprzedawanych przez nią preparatów do grupowania PKWiU 15.71.10-00.98 "Dodatki do wyrobów paszowych Premix" zawiera się w klasie PKWiU 15.71 "Pasza dla zwierząt hodowlanych". Klasa ta odpowiada klasie PKD 15.71 "Produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich" oraz NACE 15.71 "Produkcja gotowych pasz dla zwierząt gospodarskich". Klasyfikacja dokonana przez Spółką w powyższy sposób oznacza, że preparaty zakwalifikowane przez nią jako "Dodatki do wyrobów paszowych Premix" powstają w wyniku działalności "Produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich", co jest zgodne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, a firma "A." zajmuje się właśnie produkcją pasz i dodatków paszowych dla zwierząt. Na poparcie i dla udokumentowania zaprezentowanego wyżej toku rozumowania Spółka już w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego - do pisma procesowego z dnia 28 października 2008 r. załączyła dokumenty potwierdzające, iż producent spornych preparatów "A." prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu 15.71 NACE.

Odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji skargi, na wstępie należy podkreślić, iż nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem, iż konstrukcja PKWiU skorelowana jest z innymi klasyfikacjami statystycznymi, w tym także ze wskazywaną przez pełnomocnika Spółki Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), a ta z kolei została opracowana na podstawie Nomenklatury Działalności we Wspólnocie Europejskiej (NACE).

Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), do którego odwołuje się pełnomocnik Spółki, zostało wskazane w części 5 zasad metodycznych PKWiU zatytułowanej "zasady tworzenia grupowań PKWiU". Postanowienia zawarte w tej części zasad metodycznych odnoszą się, zgodnie z jej tytułem, do zasad tworzenia tych grupowań, na poszczególnych szczeblach klasyfikacji. Postanowienia te dotyczą więc przede wszystkim zasad tworzenia tej klasyfikacji (PKWiU), logiki jej konstrukcji (budowy). Z kolei w pkt 3.4. zasad metodycznych, zamieszczonym w części zatytułowanej "Struktura Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" wskazano, iż "dla pierwszych czterech poziomów PKWiU łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, działu grupy lub klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE i PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKWiU."

Skoro więc, jak wynika z powyższego, przy konstruowaniu PKWiU na czterech pierwszych poziomach oparto się na systemie PKD (NACE), to w tym właśnie kontekście, a więc odnoszącym się do budowy tej klasyfikacji, a nie jako naczelnej zasady obowiązującej przy zaliczaniu produktów do poszczególnych ugrupowań, jako pierwsze w hierarchii kryterium przyjęto właśnie kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności).

Oczywiście istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy zasadami, którymi kierowano się przy tworzeniu konstrukcji PKWiU a regułami obowiązującymi przy zaliczaniu produktów do poszczególnych grupowań tego systemu. W pkt 7.2 zasad metodycznych PKWiU zamieszczonym w części 7 tych zasad zatytułowanej "Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań", stwierdza się wprost, iż przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Dalej wymienia się jednakże w tym punkcie sześć elementów, którymi należy się posługiwać się przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania stwierdzając, iż wszystkie wymienione elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWIU jednakową moc stanowiącą.

Zdaniem Sądu, z zasad metodycznych PKWiU nie wynika, aby przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU jakiekolwiek znaczenie miało przyporządkowanie działalności producenta wyrobu do tego lub innego kodu klasyfikacji PKD lub jakiejkolwiek innej klasyfikacji tego rodzaju, a już tym bardziej, aby kwestia ta miała dla tego zaliczenia charakter pierwszorzędny i decydujący. Z zasad tych nie wynika też, aby w tym zakresie większe znaczenie miały informacje i dane dotyczące producenta (wytwórcy) danego wyrobu, niż cechy i właściwości samego wyrobu.

Innymi słowy, aby przy zaliczaniu wyrobu do danego grupowania PKWiU istotniejsze było - kto wytworzył wyrób, niż to - co zostało wytworzone.

Gdyby konsekwentnie stosować prezentowaną w skardze tezę, że dla zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania PKWiU pierwszorzędne znaczenie miałoby mieć zaklasyfikowanie producenta tego wyrobu ze względu na charakter prowadzonej przez niego działalności, do określonego kodu PKD lub innej tego rodzaju klasyfikacji, to wszystkie wyroby wytwarzane przez tego producenta niezależnie od ich cech i właściwości powinny być zawsze klasyfikowane do tego samego grupowania PKWiU (przynajmniej na poziomie pierwszych czterech cyfr tej klasyfikacji). Z drugiej strony wytworzenie wyrobu o identycznych cechach i właściwościach przez producentów klasyfikowanych do różnych kodów PKD, czego nie można wykluczyć, powodowałoby skutek tego rodzaju, iż wyroby takie należałoby klasyfikować do różnych grupowań PKWiU.

W żadnej ze znajdującej się w aktach sprawy opinii klasyfikacyjnych wydanych przez Główny Urząd Statystyczny, zarówno tych, w których potwierdzono (w odniesieniu do niektórych innych preparatów sprzedawanych przez Spółkę) prawidłowość stosowanej przez Spółkę klasyfikacji, jak i tych dla Spółki niekorzystnych, z których w odniesieniu do innych preparatów wynikało z kolei, iż klasyfikacja ta nie była prawidłowa, niezależnie również od tego, czy opinie te były wydawane na wniosek samej Spółki, czy też na wniosek organu kontroli skarbowej - nie było żadnej mowy o producencie preparatów i informacjach na jego temat, jako o mogącym wchodzić w rachubę kryterium klasyfikacyjnym.

Oczywiście zawsze można twierdzić, iż opinie klasyfikacyjne wydawane przez organy statystyki publicznej są błędne. Można również dowodzić, jak w niniejszej skardze, iż organy te, w tym zwłaszcza Główny Urząd Statystyczny, nie znają kardynalnych zasad obowiązujących przy zaliczaniu wyrobów do klasyfikacji statystycznych. Tak należy bowiem rozumieć zawarty w skardze zarzut, iż opinie klasyfikacyjne, na których oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe - zostały wydane bez poszanowania podstawowych reguł interpretacyjnych i klasyfikacyjnych PKWiU. W ocenie Sądu, zarzut ten jest jednak nieusprawiedliwiony i nie znajduje oparcia w zasadach metodycznych PKWiU. Należy także dodać, iż w pkt 7.3 tych zasad mowa jest o tym, iż "zaliczanie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta tego produktu. Wynika to z faktu, że to właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu (... )".

W informacjach tych, uznanych w świetle powyższego fragmentu zasad metodycznych PKWiU, jako istotne dla prawidłowego zaklasyfikowania towaru, nie wspomina się o samym producencie, ani o jego kodzie statystycznym w klasyfikacji rodzajów działalności. Nie ma o tym również żadnej mowy w części 8 tych zasad, dotyczącej trybu rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań. Zawarte w tej części zasad metodycznych wskazania stanowią, iż "w przypadkach spornych dotyczących klasyfikacji produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentem a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego. Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu, takie jak:

- rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców,

- zastosowana technologia wytwarzania,

- konstrukcja,

- przeznaczenie,

- inne informacje stanowiące podstawę do zaklasyfikowania, np. parametry, receptury, itp.,

- w odniesieniu do usług - szczegółowy opis świadczonej usługi.

Gdyby więc kwestia dotycząca kodu klasyfikacji PKD, ze względu na charakter działalności wytwórczej prowadzonej przez producenta wyrobu miała, jak twierdzi pełnomocnik Spółki, pierwszorzędne znaczenie przy klasyfikacji wyrobu do odpowiedniego grupowania PKWiU, to informacja na ten temat powinna być wymieniona w pierwszej kolejności, jako niezbędna przy rozstrzyganiu sporu klasyfikacyjnego.

Jeżeli chodzi natomiast o zastrzeżenia pełnomocnika Spółki odnośnie stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącego klasyfikacji preparatu B., które oparte są na twierdzeniu, iż organ statystyczny uznał, że wyrób ten można klasyfikować do dwóch grupowań jednocześnie, co stoi w sprzeczności z zasadą jednoznaczności grupowań, która zakłada, że każdy wyrób może zostać zaklasyfikowany wyłącznie do jednego grupowania PKWiU - dla ścisłości należy zauważyć, iż wskazywana w piśmie GUS z dnia 5 grudnia 2007 r. alternatywna możliwość zaklasyfikowania tego preparatu do dwóch różnych grupowań PKWiU, została poprzedzona uwagą, iż brak w wystąpieniu oraz załączonych do niego materiałach, szczegółowych informacji na temat zawartości procentowej poszczególnych składników oraz roli, jaką pełni chrom w preparacie - powoduje , że Główny Urząd Statystyczny nie może zająć stanowiska w przedmiotowej sprawie. W tej mierze, a więc, co do klasyfikacji preparatu B., co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zajęły ostatecznie stanowisko uwzględniające opinię wyrażoną przez SGGW (Wydział Nauk o Zwierzętach, Katedra Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej) w piśmie z dnia 22 listopada 2007 r., w którym preparat ten został określony jako preparat drożdżowy, podobnie jak preparaty: B. i Y., które w innej wcześniejszej opinii klasyfikacyjnej GUS z dnia 6 kwietnia 2007 r. zostały uznane jako wyroby, które powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 15. 89. 13 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia";

Wbrew twierdzeniom skargi, klasyfikacja spornych wyrobów nastąpiła na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czyli w tym przypadku według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Natomiast odwołanie się przy określaniu zakresu rzeczowego poszczególnych grupowań PKWiU do wskazań interpretacyjnych wypracowanych na gruncie systemu CN, a zwłaszcza do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), o czym mowa jest w będących w dyspozycji organów podatkowych opiniach klasyfikacyjnych wydanych przez Główny Urząd Statystyczny, miało swoje umocowanie w postanowieniach zawartych w zasadach metodycznych PKWiU, w tym zwłaszcza w określonych w części 7 tych zasad, wytycznych dotyczących sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, nie jest zasadna ta część argumentacji skargi, w której pełnomocnik Spółki wskazuje, iż klasyfikacja spornych preparatów przyjęta przez organy podatkowe, na podstawie opinii klasyfikacyjnych wydanych przez Główny Urząd Statystyczny, jest wadliwa. Nie są też zasadne podniesione w tej skardze zastrzeżenia co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz braku ustalenia podstaw faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, poprzez brak podjęcia ze strony organów podatkowych działań zmierzających do ustalenia, jaki jest rodzaj działalności wytwórczej irlandzkiego producenta spornych wyrobów oraz do jakiego symbolu (kodu) obowiązujących w tym zakresie klasyfikacji, działalność ta jest przyporządkowana.

Druga grupa argumentów przedstawionych w skardze odnosi się do okoliczności i przepisów związanych z faktem, iż sprzedawane przez Spółkę preparaty były przez nią uprzednio importowane.

Również w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska Spółki przedstawionego w skardze przez jej pełnomocnika.

Przede wszystkim nie można podzielić zasadności, opartego na podnoszonej w tym zakresie argumentacji, zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u., poprzez stosowanie dwóch różnych podstaw opodatkowania - inną dla importu oraz inną przy sprzedaży krajowej.

Wskazywany przez pełnomocnika Spółki art. 15 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, co wyraźnie należy podkreślić, chodziło o "sprzedaż krajową", w przypadku której właściwym przepisem służącym do określenia podstawy opodatkowania tej czynności jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17 (które nie miały w niniejszej sprawie zastosowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Są to więc dwa różne przepisy, które znajdują zastosowanie do dwóch odrębnych, podlegających opodatkowaniu, czynności - importu towarów i sprzedaży towarów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie importu towarów, nie mogły więc również naruszyć art. 15 ust. 4 u.p.t.u.

W świetle definicji podstawy opodatkowania z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a więc przepisu, który był w rozpoznawanej sprawie zastosowany przez organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za trzy pierwsze miesiące 2003 r., cło nie stanowi elementu składowego podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów. Ewentualne nieprawidłowości, które mogłyby w tym zakresie mieć miejsce, na co wskazuje pełnomocnik Spółki, nie mogły zatem w sensie prawnym oddziaływać na prawidłowość, przyjętej w oparciu o ten przepis podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów.

Zastrzeżenia i argumentacja pełnomocnika w tym zakresie mogłyby być uzasadnione, gdyby odnosiły się do określenia prawidłowej kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, to jednak nie było przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Nie są również zasadne te argumenty skargi, w których pełnomocnik Spółki stara się wykazać wpływ i "wiążący charakter" klasyfikacji taryfowej podanej przez Spółkę w dokonanych przez nią zgłoszeniach celnych, dla kwestii prawidłowości przyjętej przez nią klasyfikacji przy sprzedaży krajowej uprzednio zaimportowanych towarów. Pomimo tego, iż istnieją określone powiązania pomiędzy stosowaną wówczas, tj. w 2003 r. w imporcie Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową (PCN), a stosowaną przy sprzedaży w obrocie krajowym Polską Klasyfikacją Towarów i Usług (PKWiU), to jednak w sensie formalnym są do dwie odrębne klasyfikacje towarowe stosowane do dwóch różnych, podlegających opodatkowaniu czynności. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż podanie przez importera określonego kodu PCN w zgłoszeniu celnym jest wiążące dla organów podatkowych przy weryfikacji prawidłowości przyjętego przez podatnika przy sprzedaży towarów grupowania według klasyfikacji PKWiU, a obowiązkiem tych organów jest doprowadzenie do uprzedniego formalnego podważenia treści dokumentów SAD.

Nie mogą też stanowić argumentu przemawiającego za prawidłowością dokonanej przez Spółkę klasyfikacji spornych preparatów według PKWiU, twierdzenia pełnomocnika Spółki odwołujące się do okoliczności, iż organy celne potwierdziły prawidłowość podanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kodu według klasyfikacji PCN, odnoszącego się do importowanych przez nią towarów.

Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny oznacza tylko tyle, iż zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym określonym w przepisach celnych, zawierało wszystkie niezbędne jego elementy - art. 64 i 65 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), nie świadczy natomiast o tym, iż organy celne dokonywały jakichkolwiek ustaleń odnośnie prawidłowości podanych przez zgłaszającego danych, w tym także co do prawidłowości wskazanego przez Spółkę kodu PCN.

Skoro, jak dostrzega to pełnomocnik Spółki, podważenie prawidłowości zgłoszenia celnego mogłoby nastąpić jedynie w trybie odrębnego postępowania, do przeprowadzenia którego co do zasady właściwe są organy celne, to bezzasadne jest domaganie się od organów podatkowych, z powołaniem się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, aby w rozpoznawanej sprawie przeprowadzały przeciwdowód zmierzający do podważenia danych wynikających z dokonanych przez Spółkę zgłoszeń celnych.

Podsumowując, zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu skargi argumentacja nie dostarczyła podstaw do uznania, iż organy podatkowe naruszyły wskazane na wstępie skargi przepisy Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego odnoszących się do stawki podatkowej oraz podstawy opodatkowania.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004r., który to przepis dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego, pełnomocnik Spółki nie przedstawił w skardze uzasadnienia tego zarzutu. Należy więc przyjąć, iż naruszenie powyższego przepisu stanowiło jedynie konsekwencję bezpodstawnego, jego zdaniem, zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych.

Uznając jednakże, iż istniały podstawy do takiego działania organów podatkowych, również ten zarzut należy ocenić jako niezasadny.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.