Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 786/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 3, art. 90 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 § 3, art. 75 § 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 309/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. sp. z o.o. w C. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 309/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi spółki F. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uwagi na to, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. według Sądu dla oceny zaskarżanej decyzji istotnym było, odniesienie się w pierwszej kolejności wzajemnych relacji zachodzących między obecny postępowaniem o nadpłatę , a postępowaniem w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za tożsame okresy rozliczeniowe.

1.3. Jak wynikało z akt sprawy, Spółka w dniu 21 grudnia 2009 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe 2005 r. składając równocześnie korekty deklaracji VAT- 7. Korekty te dotyczyły niewłaściwego wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), poprzez nie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością nie podlegającą ustawie o VAT. Dlatego też Spółka po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 16 listopada 2009 r. nr [...], dokonała weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości proporcji, ustalając w ramach złożonych korekt nowy współczynnik proporcji wynoszący 89% i zażądała zwrotu powstałej w skutek tego nadpłaty za poszczególne miesiące 2005 r.

1.4. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z 22 sierpnia 2011 r. o nr od [...] do [...], określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny niż wskazała Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7., które to decyzje, zostały następnie utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 grudnia 2011 r. nr [...].

1.5. Decyzja ta, zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, została uchylona wyrokiem z 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 308/12.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Z tych też powodów, nakazano organowi, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę interpretację art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przedstawioną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ustalił w pierwszym rzędzie wielkość obrotu osiągniętego przez spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r., a następnie ocenił, czy dokonała ona prawidłowych korekt deklaracji VAT-7.

1.6. Ponieważ w świetle przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1- 3 O.p.) toczą się wprawdzie odrębnych trybach, niemniej istnieje pomiędzy nimi ścisły związek, gdyż nadpłata odnosi się wprost do wysokości zobowiązania, według Sądu pierwszej instancji, skoro w wyroku WSA z 30 lipca 2012 r. sygn. akt 308/12, stwierdzono naruszenie prawa materialnego, a to: art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. , które miało wpływ na wynik sprawy, to koniecznym było w rozpoznawanej obecnie sprawie dotyczącej nadpłaty , stwierdzenie naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 1, O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z:

a) art. 121 O.p., przez przyjęcie, że organ nie zastosował się do interpretacji indywidualnej, czym naruszył zasadę zaufania podatnika do organów państwa,

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., przez bezpodstawne przyjęcie, że między organem a spółką nie ma sporu, iż wykonywana przez skarżącą działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich do 31 grudnia 2008 r. stanowiła czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy w rzeczywistości organ w uchylonych decyzjach nie poczynił takich ustaleń, a istotą sporu jest uznanie tych czynności przez organ w świetle prawa wspólnotowego za czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy, tj. wskazanego sporu, nie ustosunkował się i nie rozpoznał istoty sprawy, a uchybienia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej jako "TFUE") w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich stanowi czynności niepodlegające VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podczas gdy wykładnia ta jest niezgodna z art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") oraz z następującym, pomieszczonym w preambule, celem VI Dyrektywy: "wspólny wykaz zwolnień powinien być sporządzony tak, aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich", a w konsekwencji narusza zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym;

b) art. 90 ust. 3 u.p.t.u., implementującego art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone przez skarżącą na terenie kraju odpłatne czynności organizowania zakładów bukmacherskich nie stanowią "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" ("transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej"), co stanowiło bezpośredni skutek wadliwej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u.; konsekwencją błędnej wykładni jest niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w sprawie;

c) art. 90 ust. 2 u.p.t.u., implementującego art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy oraz następujący, pomieszczony w preambule, cel VI Dyrektywy: "zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot; część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich", przez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie i przyznanie podatnikowi prawa "pomniejszenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego" ("odliczenia części podatku od wartości dodanej") w kwocie większej niż podatnikowi przysługiwało na podstawie tych przepisów, tj. przez naliczenie części podlegającej odliczeniu w sposób, który nie może funkcjonować w żadnym Państwie Członkowskim, tj. naruszający wskazany cel VI Dyrektywy wprowadzania zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT w sposób umożliwiający pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich, co stanowiło bezpośredni skutek niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., przez niewłaściwe zastosowanie poprzez ich zastosowanie, będące skutkiem uchybień w zakresie badania legalności decyzji , dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy, uznał bowiem za bezsporne elementy stanu prawnego, które w rzeczywistości były sporne i kształtowały istotę przedmiotowej sprawy.

2.4. Bezzasadnie zdaniem organu Sąd zastosował również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uznał, że organ nie zastosował się do wydanej podatnikowi 16 listopada 2009 r. interpretacji indywidualnej, lecz jest to stanowisko błędne, gdyż: 1) organ niezależnie od treści interpretacji miał obowiązek zgodnie z prawem wspólnotowym wyłożyć i zastosować przepis prawa krajowego; 2) z wniosku, wskutek którego wydano interpretację indywidualną, wynika jednoznacznie, że spółka, opisując stan faktyczny, uznała świadczone przez siebie do 31 grudnia 2008 r. odpłatne czynności bukmacherskie za czynności niepodlegające u.p.t.u., a organ był tym stanem faktycznym związany; z tego też względu w interpretacji Minister Finansów zawarł wyraźną klauzulę, że "prawidłowość opodatkowania wykazywanej działalności gospodarczej jak i zaliczenia działalności Wnioskodawcy polegającej na organizowaniu zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano zapytania w tym zakresie". Organ zaznaczył, że spółka nie zwróciła się z pytaniem o charakter prawnopodatkowy świadczonych przez nią do 31 grudnia 2008 r. odpłatnych czynności bukmacherskich, a Sąd pierwszej instancji nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ postąpił wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej.

2.5. Organ podkreślił, że dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u., całkowicie pomijając określony w preambule VI Dyrektywy cel konstruowania w ustawodawstwach krajowych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT tak, aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich. Pomijając prowspólnotową wykładnię celowościową art. 6 pkt 3 u.p.t.u. Sąd kategorycznie przyjął, że świadczone przez podatnika czynności organizowania zakładów bukmacherskich stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, i że jest to kwestia bezsporna, podczas gdy organ takiego poglądu nie wyraził, lecz uznał, że w świetle prawa wspólnotowego czynności te były czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i wyraźnie zaznaczył, że w kwestii tej istnieje spór między organem a stroną.

2.6. Podkreślając konieczność interpretowania norm prawa krajowego w sposób zapewniający urzeczywistnienie celów prawa wspólnotowego, w tym w kontekście preambuł aktów prawa wspólnotowego, organ zaznaczył, że nie można poprzestać na językowej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u., a stwierdziwszy ewidentną sprzeczność tego przepisu z art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy, organ miał prawo do odwołania się do wykładni celowościowej opartej na preambule tej Dyrektywy, z której wynika, że Państwa Członkowskie nie mają swobody w doborze listy zwolnień z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a względy ochrony konkurencji i postulat harmonizacji podatków pośrednich wymagają jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Skoro Państwa Członkowskie nie mogą dowolnie kształtować zakresu zwolnień przedmiotowych, to tym bardziej nie mogą wedle swego uznania wyłączyć spod regulacji ustaw dotyczących podatku VAT czynności, które VI Dyrektywa w drodze wyjątku od zasady powszechności opodatkowania expressis verbis zwalnia z opodatkowania tym podatkiem. Mając to na względzie oraz fakt, że celem u.p.t.u. jest dostosowanie regulacji krajowych do wspólnotowych, przy niezadowalających rezultatach wykładni językowej, należało art. 6 pkt 3 u.p.t.u. wykładać tak, że w istocie zwalniał on z opodatkowania podatkiem VAT działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, a nie, że wyłączał te czynności spod regulacji u.p.t.u. Taką też wykładnię art. 6 pkt 3 u.p.t.u. zaprezentował w swej decyzji organ. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska o konieczności dokonywania prowspólnotowej wykładni celowościowej regulacji krajowych organ przywołał poglądy wyrażone w wyrokach: WSA w Gliwicach z 10 lutego 2012 r., III SA/Gl 1511/11, NSA z 4 listopada 2011 r., I FSK 873/10, z 21 września 2010 r., I FSK 1467/09. Organ podkreślił równocześnie, że nie tylko organy, ale i Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także podatnik, mieli obowiązek dokonania prawidłowej prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u., tj. stwierdzić, że celem tego przepisu jest bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania VAT czynności bukmacherskich świadczonych przez spółkę także przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu bez znaczenia jest to, że podatnik nie powołał się na bezpośrednią skuteczność art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy, a powołał się na niezgodne z prawem wspólnotowym brzmienie art. 6 pkt 3 u.p.t.u., gdyż podatnik nie może wykorzystywać uprawnień, jakie daje mu prawo wspólnotowe, w sposób ewidentnie sprzeczny z celami VI Dyrektywy i nie może nadużywać praw, jakie mu przysługują na podstawie prawa wspólnotowego. Zawartą w decyzji argumentację organu o nadużyciu przez spółkę prawa wspólnotowego Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął.

2.7. Organ stwierdził, że w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale w sprawie I FPS 9/10, podkreślił jednak równocześnie, że to, jakie czynności podatnika podlegają wyłączeniu spod reżimu u.p.t.u. (nie wpływając na zakres prawa do odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), a jakie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, należy ustalać w drodze prawidłowej i wnikliwej prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, która nie kończy się na wykładni językowej, ale obejmuje również wykładnię celowościową i systemową. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wadliwie przyznał prymat ewidentnie sprzecznemu z prawem wspólnotowym brzmieniu art. 6 pkt 3 u.p.t.u., kosztem prawidłowej prowspólnotowej wykładni tego przepisu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

4. Rozprawa kasacyjna

4.1. Pełnomocnik organu wnosząc i wywodząc jak w skardze kasacyjnej, w swoim wystąpieniu oraz złożonym piśmie procesowym przytoczył dodatkową argumentację, świadczącą według niego o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.

4.2. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że choć zgodnie z generalną zasadą, ustanowioną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to równocześnie prawodawca unijny umożliwił na podstawie art. 173-175 Dyrektywy 112 częściowe odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, w której podatek naliczony związany jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. Brak jest wprawdzie odpowiednich regulacji dotyczących sytuacji, w której podatek naliczony od nabywanych towarów i usług ma związek z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej też jako ETS) wskazuje na sposób, w jaki Państwa Członkowskie mogą wprowadzać metody służące również określeniu proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego w celu obliczenia prawidłowej wysokości podatku naliczonego.

W tej kwestii wskazano na szczególne znaczenie dla spornej w niniejszej sprawie problematyki możliwości określenia proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą takiego charakteru orzeczenia ETS z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC Baumarkt (dotychczas nieopublikowane). W wyroku tym, będącym rozwinięciem stanowiska ETS wyrażonego już uprzednio w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (Zb.Orz. 2008, s. I-01597), wskazano, że nie jest istotny sposób, w jaki Państwo Członkowskie ustala metody obliczenia proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, ale efekt stosowania takiej metody, tj. możliwie dokładne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami temu podatkowi niepodlegającymi lub zwolnionymi. Granice swobody w ustanowieniu krajowych regulacji VAT stanowią cele Dyrektywy 112 oraz podstawowa dla systemu VAT zasada neutralności. W wyroku tym ETS nie zakwestionował możliwości użycia metody innej niż wykorzystującej wielkość obrotów, w sytuacji, w której zarówno regulacje unijne, jak i krajowe w ogóle nie wskazywały tej innej metody jako możliwej do zastosowania przez organ podatkowy. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że wyrok ten dotyczył co prawda czynności opodatkowanych i zwolnionych, jednak ETS wyraźnie w kontekście określenia metody nawiązał również do przypadku, gdy podatnik jest obowiązany określić proporcję między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

4.3. Ponieważ ustawodawca polski w ramach regulacji u.p.t.u. nie narzucił podatnikom konkretnych metod ustalenia proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, według pełnomocnika organu oznacza to, że dopuszczalne jest, aby to podatnik wybrał każdą ekonomicznie uzasadnioną metodę ustalenia takiej proporcji, a rola organów podatkowych winna się sprowadzać do następczej jej weryfikacji. Podstawę prawną umożliwiającą podatnikowi wybór odpowiedniej metody ustalenia proporcji pomiędzy obiema kategoriami czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) w tej sytuacji stanowi art. 86 u.p.t.u. interpretowany zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112. Biorąc natomiast pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niecelowe byłoby tworzenie zamkniętej listy metod ustalania stosownej proporcji, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem pominięcia jakiejś metody, która w przypadku specyficznej działalności podatnika mogłaby okazać się najdokładniejsza. Na taki sposób odczytania motywacji ustawodawcy polskiego wprowadzającego w ramach art. 86 u.p.t.u. otwarty katalog metod ustalenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT, wskazuje też sposób implementacji do polskiego porządku prawnego, w ramach art. 86 ust. 7b u.p.t.u., unijnej regulacji art. 168a Dyrektywy 112, gdzie polski ustawodawca świadomie pozwala zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym uwzględnić różnorodność sposobów wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

4.4. Na taki też sposób wykładni art. 86 ust 1 u.p.t.u. organy wskazały w wydanej spółce interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., w której wskazano, że jeżeli wykonywane są przez nią czynności podlegające i niepodlegające podatkowi VAT, to mając na uwadze regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia winna ona zastosować odpowiedni podział podatku naliczonego. W tym celu dla prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną działalnością (polegającą zarówno na organizowaniu zakładów bukmacherskich, jak i sprzedaży materiałów informacyjnych, gazet firmowych, zapalniczek i papierosów), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którego wyboru spółka winna dokonać samodzielnie uwzględniając specyfikę swojej działalności.

4.5. Mając na uwadze przywołaną przez siebie argumentację prawną pełnomocnik organu uznał, że w stanie faktycznym sprawy teoretycznie możliwe jest jednoznaczne wyodrębnienie sprzedaży opodatkowanej (ti. sprzedaż zapalniczek, papierosów) oraz sprzedaży pozostającej poza sferą VAT (tj. przychody z działalności z zakładów wzajemnych). Można tym samym założyć, że spółka mogłaby dokonać podziału podatku naliczonego w oparciu o wielkość przychodów uzyskanych z poszczególnych rodzajów prowadzonej przez siebie działalności, zwłaszcza że zdecydowana większość jej przychodów związana jest z organizowaniem zakładów bukmacherskich, a w tym zakresie nie powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami związanymi zarówno z czynnościami podlegającymi, jak i niepodlegającymi podatkowi VAT. Podatek naliczony związany z takimi kosztami mógłby podlegać odliczeniu tylko w proporcji do wielkości przychodów z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnieje możliwość precyzyjnego określenia wielkości przychodów z uzyskiwanych przez spółkę z poszczególnych zakresów prowadzonej przez nią działalności, ponieważ działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier na mocy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 1998 r., nr 102, poz.650). Zgodnie z art. 42 pkt 8 tej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowiła w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek, zaś w myśl § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. nr 1002, poz. 948) podmiot prowadzący działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych był obowiązany do prowadzenia ewidencji w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczania wysokości podatku od gier, która powinna zawierać dane dla gier liczbowych i zakładów wzajemnych, a dokonywane w niej zapisy winny odzwierciedlać stan faktyczny z chwili zamknięcia gry. W tym stanie rzeczy istnieje zatem możliwość ustalenia w prosty sposób wielkości przychodów z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, którą to wielkość stanowić będzie suma wpłaconych stawek w zakładach wzajemnych, stanowiąca jednocześnie podstawę opodatkowania w podatku od gier. Skoro zatem możliwe jest zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji u.p.t.u., i to zgodnie z prawem unijnym, w oparciu o kryteria, jakimi posłużył się ETS w sprawie C-511/10 BLC Baumarkt, zasadne jest uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zwłaszcza że w dacie wydania zaskarżonego wyroku, podobnie jak i w dacie podejmowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, stanowisko ETS, zajęte dopiero w wyroku z 8 listopada 2012 r., nie było jeszcze znane. Dlatego też, w ocenie Ministra Finansów, istotne staje się uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w ramach kontroli legalności decyzji podatkowych oceny wpływu tego orzeczenia ETS na merytoryczną prawidłowość zapadłych decyzji.

4.6. Pełnomocnik skarżącej, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i przedstawionej na rozprawie dodatkowej argumentacji pełnomocnika organu, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, zwracając też uwagę, że przywoływane przez organ orzeczenie ETS z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC Baumarkt nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem podjęte zostało w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. We wniesionym przez organ środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

5.3. Odnosząc się do oceny zasadności wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania niezbędnym jest podkreślenie, że przedmiot obecnie rozstrzyganej sprawy stanowi stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1- 3 O.p.), a nie ocena prawidłowości dokonanego w odrębnym postępowaniu określenia wysokości samego zobowiązania w podatku od towarów i usług ( art. 21 § 3 O.p).

Wprawdzie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, pomiędzy tymi postępowaniami , toczącymi się w odrębnych trybach istnieje ścisły związek, ponieważ nadpłata odnosi się do wysokości zobowiązania, to niemniej jednak , w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, skoro została wydana decyzja określająca wysokość samego zobowiązania podatkowego w stosunku do okresów rozliczeniowych objętych następnie decyzją stwierdzającą nadpłatę tegoż zobowiązania, ale w innej wysokości niż wskazywał podatnik, istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej stanowią te z jej zarzutów, które są bezpośrednio związane z obecnie zawisłą sprawą.

W tej zaś kwestii w skardze kasacyjnej został sformułowany w odniesieniu do zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję, której przedmiotem była nadpłaty ( a nie określenie zobowiązania) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej do wadliwego zastosowania wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu nadpłaty doszło w wyniku błędnej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u. Należy się zgodzić, że sporne pomiędzy stronami zagadnienie rozumienia art. 6 pkt 3 u.p.t.u. pośrednio legło u podstaw zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku WSA, jak i pozostałych spraw , w których Sąd pierwszej instancji badał zgodność z prawem odrębnych decyzji rozliczających podatek VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2005 – 2008 jednakże , na co należy zwrócić szczególną uwagę, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, powodem uchylenia decyzji organu wydanej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, było uchylenie wyrokiem WSA z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt 308/12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 grudnia 2011 r. nr [...], utrzymującej w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia 22 sierpnia 2011 r. o nr od [...] do [...], wydane w trybie art. 21 § 3 i § 3a) O.p., w przedmiocie określenia Spółce a określające rozliczenie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wskazany przez nią w korektach deklaracji dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

To właśnie z uwagi na stwierdzenie w wyroku WSA z 30 lipca 2012 r. sygn. akt 308/12, naruszenia prawa materialnego, a to: art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał za koniecznym uchylenie również decyzji dotyczącej nadpłaty, wskazując na naruszenia art. 72 § 1i art. 73 § 1 O.p..

Tego poglądu Sądu, co do oceny wzajemnego wpływu na siebie postępowań z obu zakresów ( wymiarowego i nadpłaty) autor skargi nie zakwestionował, upatrując wadliwość zaskarżonego wyroku głównie w uchybieniach dotyczących wykładni prawa w zakresie regulacji dotyczących samego określenia podatku VAT , a to z kolei według niego miało poprowadzić do wadliwości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1, art. 73 § 1 O.p..

Jednakże tak sformułowany zarzut oraz jego jednozdaniowe uzasadnienie nie mógł okazać się skutecznym. Przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie w tym przepisie przewidzianej, tj. naruszeniu przepisów postępowania, z dalszym określeniem, że aby zarzut taki mógł być uwzględniony, kasator winien wskazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Główną przyczyną uchylenia decyzji organu zaskarżonym wyrokiem nie była błędna wykładnia przepisów prawa materialnego skutkująca zastosowaniem w sprawie tych przepisów, gdyż ta kwestia została rozstrzygnięta już w wyroku WSA z 30 lipca 2012 r. sygn. akt 308/12, ale uwzględnienie wpływu tego wyroku dotyczącego decyzji określających wysokość zobowiązania, na odrębne postępowanie prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W niniejsze sprawie Sąd pierwszej instancji nie stosował wprost określonych regulacji prawa materialnego , na których naruszenie wskazuje kastor, a zatem również one okazały się w realiach rozstrzyganej sprawy nieuzasadnione . Z tych samych względów nie zasługiwała na aprobatę dodatkowa argumentacja organu przywołana w złożonym na rozprawie piśmie z 13 lutego 2014 r. szczególnie, że biorąc pod uwagę możliwość przewidzianą dla wnoszącego skargę kasacyjną w art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., tj. możliwość przytaczania tylko nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nie zaś zmiany czy wprowadzania nowych tychże podstaw, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu odnoszącego się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis według koncepcji sporządzającego pismo z 13 lutego 2014 r. jest podstawą materialnoprawną, która nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego od czynności nieobjętych ustawą o VAT

5.4. Ponieważ ta część zarzutów skargi kasacyjnej w głównej dotyczyła kwestii prawidłowości wyrażonego w wyroku WSA z 30 lipca 2012 r. sygn. akt 308/12 stanowiska , co do naruszenia prawa materialnego, a to: art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że także ten wyrok poddany został kontroli instancyjnej, w ramach której wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014r. sygn. I FSK 160/ 13 oddalono skargę kasacyjną organu.

5.5. W tym stanie sprawy, ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.6 O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).