Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1894/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A s.c. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwot przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określających zaległość od kwietnia do listopada 1998 r., od lipca do listopada 1999 r., od stycznia do maja 2000 r. i ustalających dodatkowe zobowiązanie oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16 lipca 2001 r. Nr [...] oraz z dnia 13 sierpnia 2001 r., Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił spółce cywilnej A za okresy od kwietnia do listopada 1998 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2000 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, względnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż Spółka deklarowała w składanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu deklaracjach VAT-7, zaległości podatkowe wraz odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa w Opolu wydała w dniu 6 listopada 2002 r. decyzje Nr [...] oraz Nr [...], którymi uchyliła w/w decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu dokonał w dniu [...] w trybie art. 33 § 1, § 2 i § 7 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określających zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. Organ podatkowy pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązań w wysokości 17.100.000,00 zł.

Decyzja ta została zaskarżona przez Spółkę, która zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wnosiła o jej uchylenie.

W szczególności zarzucono naruszenie przepisów o właściwości miejscowej. Przywołując stosowne przepisy Ordynacji podatkowej wskazano, że właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, co ma również zastosowanie do wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż przepisy nie regulują w sposób odmienny właściwości miejscowej do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, a siedzibą Spółki jest [...]. Dlatego Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu nie był organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W odwołaniu podniesiono, że nie można przyjąć, że organem właściwym do dokonania zabezpieczenia jest organ właściwy do wydania decyzji określających zaległość podatkową lub ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe. Nie ma przepisu, z którego wynikałoby, aby właściwość miejscowa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miała być określana analogicznie jak właściwość miejscowa do określania zobowiązań w danym podatku.

Dalej wskazano, że art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przewidywał, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przepisy te z kolei ustanawiają właściwość miejscową organu egzekucyjnego według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, co oznacza, że właściwy miejscowo do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia jest organ podatkowy w W.

Wskazano na naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. Zakres działania urzędu skarbowego określa ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), która w art. 5 ust. 6 określa w katalogu zamkniętym, w sposób enumeratywny, właściwość rzeczową działania urzędów skarbowych i nie wymienia dokonywania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika oraz wydawania decyzji w przedmiocie takiego zabezpieczenia. Wprawdzie urząd skarbowy jest uprawniony do wykonywania innych zadań określonych w odrębnych przepisach, jednak również te odrębne przepisy (Ordynacja podatkowa) przekazują uprawnienia do wydania decyzji o zabezpieczeniu jedynie organowi podatkowemu, którym jest przecież nie tyko urząd skarbowy.

Podniesiono również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał dowodów potwierdzających obawy co do niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę, gdyż nie przeprowadził żadnego oficjalnego postępowania w tej sprawie, a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że daje wiarę twierdzeniom pełnomocników Spółki składanym we wcześniej wnoszonych odwołaniach o trudnej sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem art. 12 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu - przed wydaniem decyzji - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś katalog dowodów w postępowaniu podatkowym zawiera Rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że informacje podane przez pełnomocników w odwołaniach od decyzji ograniczających zwrot różnicy podatku na okres trzech miesięcy, "odnośnie rzekomo trudnej sytuacji finansowej Spółki", nie mogą w tym przypadku zastąpić dowodów świadczących o takiej sytuacji, które organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był zebrać przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Dalej zarzucono, że nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Spółkę wykonane, gdyż regulowała ona zawsze swoje zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji i uiszczała zaległości podatkowe wynikające z wydanych decyzji wymiarowych. Ponadto bezpodstawne są zdaniem strony twierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji, że po wykonaniu odcinka autostrady Spółka ulegnie rozwiązaniu, ponieważ strona istnieje do chwili obecnej. Dalej wskazano, że za zobowiązania podatkowe Spółki odpowiadają w całości jej wspólnicy, którzy są podmiotami polskimi, prowadzą w Polsce działalność od 1996 r., posiadają znaczne majątki i nie zamierzają zakończyć działalności.

Zwrócono uwagę, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ podał, jako podstawę prawną, także przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie ma on w tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności, które jeszcze nie są zaległością podatkową.

Za nieprawidłowe uznano określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Podniesiono, że w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o kwocie zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej, zatem zabezpieczeniu może podlegać jedynie przyszłe zobowiązanie podatkowe, a nie ewentualna zaległość podatkowa wynikająca z przyszłej decyzji organu podatkowego.

Dalej wskazano, że zawyżony zwrot różnicy podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie można do niego stosować przepisów o zabezpieczeniu na majątku podatnika, a definicję zobowiązania podatkowego zawiera art. 5 Ordynacji podatkowej. Dopiero znowelizowana treść tego przepisu, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. przewiduje dokonanie zabezpieczenia również przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zdaniem strony brak jest również podstaw prawnych, aby organ podatkowy pierwszej instancji, dysponując zabezpieczoną kwotą stanowiącą nadpłatę podatnika, dokonywał zabezpieczenia na jego majątku kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych. Działanie takie powoduje bowiem podwójne obciążenie Spółki - przez brak zwrotu nadpłaty oraz przez zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na majątku Spółki. Kwotą tą Urząd Skarbowy dysponuje.

Podniesiono także, że podatek od towarów i usług jest "podatkiem miesięcznym", w związku z czym organ podatkowy obowiązany jest podać przybliżoną kwotę zobowiązań za każdy miesiąc, który jest okresem rozliczeniowym w tym podatku.

Zarzucono także, że decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać uzasadnienie faktyczne, w tym przez podanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w ogóle nie wyjaśnił, w jaki sposób wyliczono, że przyszłe zobowiązanie podatkowe wyniesie 17.100.000,00 zł. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że wymienionej kwoty nie można w żaden sposób skontrolować, ani też postawić bardziej konkretnych zarzutów, co do sposobu jej obliczenia w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Uniemożliwia również wywiązanie się przez Spółkę z obowiązku nałożonego na nią w art. 222 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie zarzucono także organowi podatkowemu pierwszej instancji, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego strona nie mogła skorzystać z przysługujących jej uprawnień, np. do składania wniosków i wyjaśnień. W konsekwencji Spółka została zaskoczona wydaniem zaskarżonej decyzji. Zarzucono także organowi pierwszej instancji, że nie wyznaczył Spółce trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, czym doprowadził do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa w Opolu decyzją z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określających zaległości podatkowe za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 1998 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. i styczeń, luty marzec, kwiecień i maj 2000 r. i ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że bezzasadny jest zarzut, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące ich właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zakres właściwości miejscowej reguluje co do zasady art. 17 § 1 tej ustawy, stosownie do którego - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta.

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że Spółka wykonując budowę odcinka autostrady [...], działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadziła na terenie więcej niż jednego urzędu skarbowego. Decydujące dla określenia właściwego miejscowo organu podatkowego będzie zatem miało ustalenie siedziby. Przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki cywilnej nie odnoszą się do określenia siedziby przedsiębiorstwa takiej spółki, pozostawiając w tym względzie wspólnikom pełną dowolność. Umowa spółki cywilnej o firmie A - z dnia 30 stycznia 1998 r. w sposób jasny i nie pozostawiający żadnych wątpliwości przewidywała w § 1 pkt 1, że siedzibą spółki będzie miasto [...] podając konkretny adres przy ul. [...]. Fakt ten został także potwierdzony w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu dokumentach rejestracyjnych. W dniu 25 lutego 1998 r. Spółka złożyła bowiem w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub będącego podatnikiem zakładu osoby prawnej (NIP-2) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R), w którym jako adres siedziby podała: [...][...], ul. [...]. W tym samym dniu złożyła także informacje o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej (NIP-D) podając jako siedzibę adres przy ul. [...] w O. Ten sam adres siedziby został również podany w zgłoszeniach aktualizacyjnych (NIP-2) składanych w organie podatkowym pierwszej instancji w dniach 6 kwietnia 1998 r. oraz 18 stycznia 2001 r.

W dniu 31 maja 2001 r. został podpisany aneks do umowy spółki cywilnej. O zmianie organy podatkowe w Opolu zostały poinformowane jednak dopiero w dniu 11 lipca 2001 r. Było to naruszenie art. 9 ust. 9 ustawy o VAT. W wymienionym wyżej aneksie ustalono, że nową siedzibą skarżącej będzie [...],[...],[...]. Na okoliczność zmiany adresu siedziby Spółki organy podatkowe pierwszej instancji - Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wspólnie z Drugim Urzędem Skarbowym [...] przeprowadziły stosowne postępowanie, które wykazało, że przynajmniej w początkowym okresie zmiana siedziby miała charakter fikcyjny.

Przyjmując nawet, że zmiana właściwości miejscowej nastąpiła w dniu 31 maja 2001 r. (data podpisania aneksu do umowy spółki cywilnej) - organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skutki podatkowe zmiany właściwości miejscowej następują dopiero z chwilą zarejestrowania się we właściwym urzędzie skarbowym, gdyż dopiero z chwilą dokonania rejestracji wnioskodawca staje się podatnikiem, w szczególności objętym właściwością miejscową danego urzędu skarbowego. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu - w wyroku wydanym ze skargi Spółki - z dnia 17 lipca 2002 r. (sygn. akt: I S.A./Wr 3893/01).

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej - Rada Ministrów może ustalić w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż w ustawie. Rada Ministrów skorzystała z w/w delegacji ustawowej w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277). Zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia - w zakresie którego postępowanie to dotyczy - chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Organ odwoławczy podniósł, że dla danego podatnika skutki podatkowe zmiany siedziby (właściwości miejscowej urzędu skarbowego) istnieją dopiero z chwilą dokonania rejestracji we właściwych organach, zarówno ewidencyjnych, jak i podatkowych. Zauważono ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określających zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie to nie ma charakteru samoistnego. Jest to postępowanie wpadkowe toczące się w ramach postępowań podatkowych mających na celu wymiar podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji niniejszej decyzji. Postępowania te (w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług) wszczynane były systematycznie w latach 1999-2000, a zatem w okresie, gdy siedziba Spółki mieściła się w O. i gdy właściwym miejscowo organem podatkowym pierwszej instancji był bezsprzecznie Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu.

Nie ulega więc wątpliwości, że Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu był również właściwy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określających wysokość zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że w niniejszej sprawie nie zachodziła uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Postępowanie w sprawie dokonania zabezpieczenia jest postępowaniem wpadkowym w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W trakcie tego postępowania organ podatkowy wydawał również decyzje o ograniczeniu zwrotu różnicy podatku (wykazany zwrot dokonywany był w trzech ratach). W trakcie tych postępowań Spółka próbowała wykazywać, że znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej i, że została zawiązana dla realizacji kontraktu [...] na budowę odcinka autostrady [...]. Nie można przy tym uznać, że sytuacja finansowa Spółki poprawiła się z tego powodu, że Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu dokonał zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym, ponieważ jeszcze przed tym zwrotem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki i odwołująca się Spółka realnie nie dysponowała tymi środkami i nie dysponuje do dnia dzisiejszego. Pierwotne decyzje o zabezpieczeniu wygasły na skutek wydania decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług, natomiast po uchyleniu w postępowaniu odwoławczym tych decyzji, wydana została m.in. zaskarżona decyzja w przedmiocie dokonania zabezpieczenia.

Izba Skarbowa zauważyła przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w sposób jednoznaczny zasad prowadzenia postępowania dowodowego, nakazując jedynie w art. 122 ustawy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponieważ postępowanie w przedmiocie dokonania zabezpieczenia jest częścią szeroko pojętego postępowania podatkowego, mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (częścią tego postępowania jest również postępowanie w przedmiocie ograniczenia zwrotu wykazanej różnicy podatku), nie ma przeszkód prawnych, aby dowody zebrane w tym szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym wykorzystać również w postępowaniu przy wydaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia.

Nie podzieliła Izba zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania w sprawie wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia nie przeprowadził żadnych dowodów. W aktach sprawy znajdują się bowiem kserokopie składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do września 2002 r., w których Spółka wykazywała przychody ze sprzedaży w wysokości kilkakrotnie niższej niż w okresie realizacji kontraktu na budowę odcinka autostrady [...] (dla przykładu można podać, że wykazana sprzedaż w miesiącu kwietniu 2002 r. wyniosła 4.283,00 zł, a w miesiącu sierpniu 2002 r. - 29,00 zł!). Biorąc zatem pod uwagę wysokość aktualnie osiąganych przez Spółkę obrotów oraz kwot zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w postępowaniu podatkowym (przejawiających się chociażby w wysokościach dokonanych zabezpieczeń), zasadne było dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe okoliczności nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność, gdyż z uwagi na brak jakiegokolwiek, przedstawiającego realną wartość, majątku (Spółka dzierżawiła maszyny wykorzystywane przy realizowanym kontrakcie) oraz aktualnie osiągane niskie obroty, można przypuszczać w stopniu graniczącym z pewnością, że w razie braku dokonania zabezpieczenia, kwoty te byłyby nie do odzyskania przez Skarb Państwa.

Nie podzielono argumentów, że nie było zasadne dokonanie spornego zabezpieczenia z uwagi na fakt, że wspólnicy Spółki posiadają znaczne majątki, nie zamierzają się zlikwidować, a ich działalność przynosi znaczne zyski. W pierwszej kolejności zauważono, że za zobowiązania podatkowe odpowiedzialny jest podatnik i w niniejszej sprawie to na jego majątku zostało dokonane zabezpieczenie, a wskazane wyżej przesłanki uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Dopiero w dalszej kolejności, gdy egzekucja z majątku podatnika (odwołującej się Spółki) okazałaby się bezskuteczna, dopuszczalne byłoby egzekwowanie określonych należności publicznoprawnych od wspólników Spółki, oczywiście po uprzednim orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe. Na obecnym etapie postępowania - wywodziła Izba - bez znaczenia jest więc, iż aktualnie sytuacja finansowa poszczególnych wspólników Spółki jest korzystna.

Izba Skarbowa w Opolu nie podzieliła również zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane; jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem takiej decyzji, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Nie podzielono także argumentu, że w zaskarżonej decyzji nie określono w sposób prawidłowy kwoty zobowiązań podatkowych, gdyż zawyżony zwrot podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie można do niego stosować przepisów o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji należało podać przybliżone kwoty zaległości podatkowych, a stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby w decyzji o zabezpieczeniu określić również kwoty zrównane z zaległością podatkową (nienależny zwrot różnicy podatku).

Dalej zauważono, że zgodnie z art. 53 § 1 w związku z § 5 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Powoduje to, że odsetki za zwłokę są nierozerwalnie związane z zaległością podatkową i jako takie również podlegają zabezpieczeniu na poczet przyszłych zobowiązań (zaległości) podatkowych.

Izba Skarbowa w Opolu nie zgodziła się również z twierdzeniem, że z uwagi na zapłatę należności wynikających z decyzji wymiarowych, brak jest podstaw prawnych do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy organ podatkowy dysponuje kwotami stanowiącymi nadpłatę podatnika. Zauważono, że z uwagi na fakt uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz wyegzekwowanie w całości określonych kwot, u Spółki powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, która powinna podlegać zwrotowi. Jednakże przepis art. 33 Ordynacji podatkowej daje uprawnienie organom podatkowym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych należności budżetowych również na majątku podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nadpłata podatku stanowi wierzytelność podatnika w stosunku do Skarbu Państwa i jako taka wchodzi w skład jego majątku. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby również na wierzytelności podatnika dokonać zabezpieczenia.

Podzielono pogląd strony wyrażony w odwołaniu, że skoro podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, to organ podatkowy w decyzji o dokonaniu na majątku podatnika zabezpieczenia powinien podać przybliżoną kwotę zobowiązań za każdy okres rozliczeniowy. Uchybienie to jednak nie ma przymiotu rażącego naruszenia prawa, a tylko w takim wypadku, stanowiłoby to przesłankę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podzielono pogląd, że w terminie późniejszym zostaną wydane decyzje wymiarowe, w których już za konkretne miesiące określone zostaną zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego nie było również uchybieniem powodującym potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego brak sposobu wyliczenia zabezpieczonej kwoty. Jak wynika bowiem z decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji, suma kwot zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w przybliżeniu wynosi właśnie 17.100.000,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, że w niniejszej sprawie został naruszony art. 165 Ordynacji podatkowej - przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania - oraz art. 200 § 1 w/w ustawy - przez niewyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykładnia językowa omawianego przepisu może wprawdzie prowadzić do wniosku, że organ podatkowy powinien umożliwić stronie wypowiedzenie się co do materiału dowodowego w danej sprawie przed wydaniem każdej decyzji, jednakże wykładnia celowościowa tej regulacji wskazuje, że nieuzasadnione jest wyznaczanie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawach o dokonanie zabezpieczenia. Z istoty instytucji zabezpieczenia wynika bowiem, że jego celem jest ochrona interesów Skarbu Państwa przez zapobieżenie ewentualnemu niewykonaniu ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Dla skutecznego działania omawianej instytucji konieczny jest zatem element zaskoczenia podatnika, który w przeciwnym razie (formalne wszczęcie postępowania oraz wydanie postanowienia w sprawie wyznaczenia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.) miałby dostatecznie dużo czasu na dokonanie czynności uniemożliwiających skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych.

Podniesiono również, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wyraźnie już zastrzegł w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia, nie wyznacza się siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeżeli zaś nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie ma również potrzeby odrębnego wszczynania postępowania, tym bardziej, że jak już wyżej udowodniono, postępowanie w sprawie dokonania zabezpieczenia nie jest samodzielnym postępowaniem, mieści się w granicach postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a zatem nie ma potrzeby kreowania nowego rodzaju postępowania.

Dodatkowo odrzucono zarzut wadliwych wyliczeń kwoty zabezpieczenia. Zauważono, że w przypadku, gdy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym zabezpieczeniem, określone kwoty zobowiązań podatkowych powodować będą, że Spółka posiada nadpłatę, ulegnie ona zwrotowi na rzecz odwołującej się Spółki.

Decyzja Izby Skarbowej stałą się przedmiotem skargi wniesionej przez stronę skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, którą z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) przekazano do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu jako, że postępowanie sądowe nie zostało zakończone przed 1 stycznia 2004 r.

Zarzucając naruszenie:

- art. 15, art. 16, art. 17 § 1 ustawy z dnia 29. 08. 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej,

- art. 120, art. 122. art. 123, art. 165 § 2 i 4, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uchybienia proceduralne, w tym niezbadanie stanu faktycznego, brak wszczęcia postępowania i umożliwienia stronie czynnego w nim udziału oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wyliczenia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT

- art. 33 § 1, § 2, § 3, § 7 w/w ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie zabezpieczenia niezgodnego z prawem,

wniesiono o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, albo

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu,

- w obu przypadkach obciążenie Izby Skarbowej w Opolu kosztami postępowania.

Omawiając naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych wyżej strona skarżąca zarzuciła w uzasadnieniu skargi co następuje:

W pierwszym rzędzie wskazano, że art. 15 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

W przypadku decyzji o zabezpieczeniu, należy stosować właściwość miejscową określoną w w/w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż żadne inne przepisy, w tym przepisy wydane na podstawie art. 17 § 2 oraz art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej nie regulują w sposób odmienny właściwości miejscowej do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia.

Miejscem siedziby Spółki Cywilnej jest [...], zatem Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu nie jest organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Nie można też przyjąć, że organem właściwym do dokonania zabezpieczenia jest organ właściwy do wydania decyzji określających zaległość podatkową lub ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia. Z żadnych bowiem przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie wynika, by właściwość miejscowa do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia miałaby być określana analogicznie jak właściwość miejscowa do określenia zobowiązania w danym podatku.

Przykładowo, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w § 2 Minister Finansów określił, że organy podatkowe, które na podstawie odrębnych przepisów są właściwe do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, są również właściwe do odraczania, rozkładania na raty oraz umarzania zaległości podatkowych.

Tak więc w w/w rozporządzeniu Minister określił, że właściwym do wydania decyzji w sprawie ulg podatkowych jest organ właściwy do ustalania lub określania podatku, którego ulga dotyczy.

Takiego analogicznego uregulowania odnośnie decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika brak. Nie ma w przepisach regulacji, że właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest urząd właściwy do ustalania lub określania zobowiązań w danym podatku, którego zabezpieczenie ma dotyczyć.

Gdyby nawet przyjąć za Izbą Skarbową, że właściwym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest organ właściwy do ustalania i określania zobowiązań w podatku VAT, to w niniejszym przypadku, do ustalenia i określenia tych zobowiązań za okresy od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r. będzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a nie Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu, ani też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, czy też Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż postanowieniem z dnia 9.04.2003 r., nr [...] oraz z dnia 9.04.2003 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, wszczął postępowania kontrolne wobec spółki cywilnej A sc, jak też w dniu 9.04.2003 r. Dyrektor ten wydał upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce określając jako zakres kontroli: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz dochodowego.

Stosownie do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej - gdy ustalenia dotyczą podatków lub wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości.

Tak więc każda kontrola skarbowa, w której kwestionowane są rozliczenia podatkowe - musi zakończyć się wydaniem decyzji. Decyzję taką w zakresie podatku od towarów i usług za okresy objęte zabezpieczeniem w razie kwestionowania rozliczeń Spółki - będzie w ponownym postępowaniu wydawał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., gdyż on wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki, której siedziba znajduje się w W.

Ponadto, jak wynika z art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te w art. 22 ustanawiają właściwość miejscową organu egzekucyjnego również według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Gdyby więc przyjąć, że zabezpieczenia dokonuje organ upoważniony do późniejszej egzekucji zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, należałoby stwierdzić, że organem takim w niniejszym przypadku nie będzie Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu, gdyż siedziba Spółki mieści się w W. Wierzyciel spółki jest zatem II Urząd Skarbowy [...].

Oznacza to więc, iż właściwy miejscowo do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest dla odwołującej się Spółki organ podatkowy w W., gdyż tutaj spółka cywilna ma swoją siedzibę.

W zakresie zarzutu o niewłaściwości organu administracji sporządzającego wniosek o zabezpieczenie podniesiono, że zgodnie z art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie następuje w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu na dzień [...] wniosek o dokonanie zabezpieczenia składa m. in. wierzyciel lub organ kontroli skarbowej.

Jak wykazano wierzycielem należności z tytułu podatku VAT za okres od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. jest II Urząd Skarbowy [...]. Właściwym miejscowo organem kontroli skarbowej za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w podatku VAT jest zaś Dyrektor UKS w W.

Jak wynika jednak z akt sprawy wniosek o dokonanie zabezpieczenia złożył do I Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu [...] Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu.

Niewłaściwy miejscowo oraz rzeczowo organ administracji państwowej (tu: Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu), a więc nawet nie organ kontroli skarbowej, złożył stosowny wniosek o dokonanie zabezpieczenia do I Urzędu Skarbowego w Opolu, a więc niewłaściwego miejscowo wierzyciela należności z tytułu podatku VAT za sporne miesiące.

Co do zarzutu dotyczącego zabezpieczenia na majątku podatnika podniesiono, że stosownie do art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika.

Podatnikiem podatku VAT jest w niniejszym przypadku spółka cywilna A. Jednakże spółka cywilna nie posiada majątku, gdyż majątek ten jest majątkiem wspólników a nie spółki. Wszystkie aktywa spółki cywilnej nie należą do niej lecz do wspólników na zasadzie współwłasności łącznej.

Skoro więc spółka cywilna, jako podatnik podatku VAT, nie posiada żadnego majątku, gdyż majątek ten jest własnością wspólników a nie spółki jako podatnika VAT, brak jest podstaw by wydawać decyzje o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązań podatkowych, skoro tego majątku brak.

Za zobowiązania spółki cywilnej - stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej - odpowiadają jej wspólnicy, przy czym przepis ten nie uzależnia ich odpowiedzialności od tego, czy egzekucja wobec spółki cywilnej okazała się bezskuteczna, jak np. czyni to art. 116 w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., którzy odpowiadają dopiero po bezskutecznej egzekucji wobec spółki z o.o. Takie sformułowanie art. 115 podyktowane jest okolicznością, że spółka cywilna nie posiada majątku zaś wszelka egzekucja zobowiązań tej spółki prowadzona jest w pierwszej kolejności z majątku wspólnego wspólników.

Powyższe potwierdza, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku spółki cywilnej zobowiązań w podatku VAT jest bezpodstawna.

Co do zarzutu braku dowodów potwierdzających obawę niewykonania zobowiązania skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2002 r., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z art. 33 § 2 zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji:

- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej,

- jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Wprawdzie w sentencji decyzji organu I instancji jako podstawę prawną powołano również art. 33 § 1 w/w ustawy, to jednak zdaniem strony nie ma on w przypadku spółki zastosowania, gdyż dotyczy zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności (np. zobowiązań wynikających ze złożonej deklaracji), które nie są jeszcze zaległością podatkową, co w przypadku spółki nie ma miejsca. Brak jest zatem podstaw, by dokonywać zabezpieczenia zobowiązań przed upływem terminu ich płatności w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei warunkiem dokonania zabezpieczenia zobowiązań wynikających z przyszłych decyzji, jest zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej posiadanie przez Urząd Skarbowy dowodów, z których wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Takich dowodów Urząd Skarbowy nie zebrał, gdyż nie przeprowadził żadnego postępowania w tej sprawie, jak nakazuje art. 33 § 2 w/w ustawy. Jako dowody potwierdzające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy powołał w uzasadnieniu decyzji:

- komplet akt rejestracyjnych spółki, w szczególności umowę spółki,

- kontrakt na wykonanie odcinka [...],

- protokoły z kontroli podatkowych za miesiące od 03/1998 r. do 05/2000 r.

- odwołania składane 2 lata temu przez pełnomocnika spółki od decyzji w sprawie ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w których to pełnomocnicy informowali o trudnej sytuacji finansowej spółki spowodowanej przedłużaniem terminów zwrotu VAT, względnie jego ograniczaniem na okres 3 miesięcy.

- odwołania składane prawdopodobnie 3 czy też 2 lata temu przez pełnomocnika od decyzji wymiarowych za powyższe okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu I instancji z w/w dowodów jednoznacznie wynika, że spółka jest w trudnej sytuacji finansowej i może nie wykonać zobowiązań podatkowych, które zostaną jej określone decyzjami w sprawie podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe.

Zwrócono uwagę, że Urząd Skarbowy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania odnośnie sytuacji finansowej Spółki, ograniczając się do stwierdzenia, że daje wiarę twierdzeniom pełnomocników zawartym w w/w odwołaniach, iż spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej.

Tymczasem art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś katalog dowodów w postępowaniu podatkowym zawiera Rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Informacje podane przez pełnomocników w odwołaniach od decyzji ograniczających zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT na okres trzech miesięcy, odnośnie rzekomo trudnej sytuacji finansowej spółki nie mogą w tym przypadku zastąpić dowodów świadczących o tejże sytuacji, które Urząd Skarbowy obowiązany był zebrać na krótko przed wydaniem zaskarżonej decyzji (np. informacje wynikające z bilansu spółki cywilnej co do stanu majątkowego oraz informacje dotyczące płynności finansowej). Trudna sytuacja płatnicza Spółki, na którą powoływano się swego czasu w odwołaniach od decyzji o ograniczeniu wysokości zwrotu podatku VAT spowodowana była bezpodstawnym przetrzymywaniem zwrotów podatku VAT przez I US w Opolu. Zatem dla oceny stanu faktycznego istniejącego w dniu sporządzania zaskarżonej decyzji , tj. [...] Urząd nie może powoływać się na informacje pochodzące z pism Spółki datowanych na styczeń 2001 r. i prawdopodobnie wcześniej, lecz jego obowiązkiem jest sprawdzenie aktualnego stanu finansowego Spółki - jeżeli tenże właśnie stan finansowy niepokoi Urząd Skarbowy i staje się pretekstem do dokonania zabezpieczenia.

Zarzucono, że Urząd Skarbowy poprzestał jedynie na informacjach podanych przez pełnomocników zawartych w odwołaniach datowanych na początek 2001 r. i prawdopodobnie wcześniej, których to informacji swego czasu notorycznie nie uwzględniał jako bezzasadne w prowadzonym przez siebie postępowaniu o przedłużenie terminu względnie ograniczenie wysokości zwrotu podatku VAT, natomiast obecnie wykorzystuje je przeciwko Spółce w celu uzasadnienia zabezpieczenia, naruszając tym samym w sposób drastyczny zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono, że również Izba Skarbowa nie przeprowadziła jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i nie zebrała w sprawie żadnych dowodów potwierdzających obawę niewykonania w przyszłości przez Skarżącą Spółkę zobowiązań w podatku VAT.

Zdaniem Izby takim dowodem mogą być znajdujące się w aktach sprawy deklaracje Spółki za miesiące kwiecień i sierpień 2002 r., z których wynika, że Spółka osiągała w tych miesiącach obroty kilkakrotnie niższe w okresie realizacji kontraktu na budowę odcinka autostrady [...].

Po pierwsze zarzucono, że dowody te nie były powoływane przez organ I instancji w decyzji o zabezpieczeniu jako powód tego zabezpieczenia, a po drugie dane wynikające z dwóch wybiórczo wybranych przez Izbę Skarbową deklaracji VAT z 2002 r., gdzie wykazano znacznie niższą sprzedaż nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego niewykonanie w przyszłości przez Skarżącą zobowiązań.

Ani wysokość przyszłego zobowiązania, ani też wysokość obrotów podatnika podanych przez organ odwoławczy wybiórczo za dwa miesiące 2002 r. nie mogą stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia.

Podniesiono, że organy podatkowe nie mają żadnych podstaw faktycznych i prawnych, by twierdzić, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Spółka bowiem zawsze regulowała zobowiązania wynikające ze składanych deklaracji i uiszczała zaległości podatkowe wynikające z wydanych - jak się okazuje wadliwych prawnie - decyzji wymiarowych poza przypadkami, gdy zobowiązania te były zabezpieczane a w związku z tym ich zapłata realizowana była w drodze egzekucji.

Ponadto za zobowiązania spółki odpowiadają, zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej w całości jej wspólnicy, którzy są podmiotami polskimi, prowadzą w Polsce działalność począwszy od 1996 r. posiadają znaczne majątki i nie zamierzają się zlikwidować, przeciwnie - ich działalność jest rozwojowa przynosi pozytywne efekty gospodarcze.

Już z tego powodu mając na względzie treść art. 115 Ordynacji podatkowej, niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązań podatkowych nie istnieje.

Co do zarzutu nieprawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Spółka podniosła, że stosownie do art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określających zaległość lub ustalających zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

W przepisie tym jest mowa o kwocie zobowiązania podatkowego a nie zaległości podatkowej. Zatem zabezpieczeniu może podlegać jedynie przyszłe zobowiązanie podatkowe, a nie ewentualna zaległość podatkowa.

Podniesiono, że kwota przyszłego zobowiązania podatkowego w VAT (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 27 ustawy o podatku VAT) z pewnością nie stanowi aż 17.100.000 zł, nawet przy założeniu, że organ I instancji w nowej decyzji podtrzyma wszystkie dotychczasowe zarzuty z uchylonej decyzji.

Zawyżony zwrot podatku VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie można do niego stosować przepisów o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje w art. 33 Ordynacji podatkowej z 2002 r., iż zabezpieczenie może nastąpić jedynie na poczet zobowiązań podatkowych. Dopiero znowelizowana treść art. 33 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r., przewiduje dokonanie zabezpieczenia również przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku - art. 33 § 2 pkt 3 znowelizowanej ustawy o z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania decyzji przez organ I instancji, brak było podstaw prawnych do zabezpieczania kwot przyszłych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających wysokość zwrotu podatku VAT. Tymczasem uchylona przez Izbę Skarbową decyzja wymiarowa Inspektora Kontroli w sprawie podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. była decyzją określająca zwrot podatku VAT a nie określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Brak jest podstaw prawnych do zabezpieczania kwot przyszłych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających zaległość podatkową, gdyż od 1 stycznia 2003 r. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydawania przez organy podatkowe decyzji o wysokości zaległości. Z kolei według art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (z 2002 r.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z dniem doręczenia decyzji o wysokości zaległości podatkowej (stan prawny z 2002 r.). Skoro taka decyzja o zaległości, począwszy od stycznia 2003 r. nie może być wydana, wówczas decyzja o zabezpieczeniu nigdy by nie wygasła. Argument ten potwierdza zatem, że organy bezpodstawnie dokonały zabezpieczenia przed wydaniem decyzji o zaległości, gdyż taka decyzja nie może być wydana.

Podatek VAT jest podatkiem miesięcznym, w związku z czym organ podatkowy obowiązany jest podać przybliżoną kwotę zobowiązań za każdy miesiąc, który jest okresem rozliczeniowym w podatku VAT - art. 10 ust. 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, czego Urząd Skarbowy nie uczynił. Organ I instancji nie wydaje również decyzji określającej zaległość podatkową w jednej kwocie zbiorowej za wszystkie okresy rozliczeniowe. Podając ogólną kwotę rzekomych zobowiązań podatkowych za całość okresów rozliczeniowych organ podatkowy pozbawił Spółkę kontroli zasadności dokonanego zabezpieczenia w kwocie 7.000.000 zł. W ten sposób organ podatkowy naruszył treść art. 33 § 3 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucam więc, że mając na względzie treść art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zabezpiecza kwotę zobowiązań podatkowych nieracjonalnie wysoką i oderwaną od realiów na dzień [...]. w szczególności w stosunku do ewentualnych zobowiązań podatkowych spółki.

Decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać uzasadnienie faktyczne, w tym m.in. podanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w ogóle nie wyjaśnił, w jaki sposób wyliczono, że przyszłe zobowiązanie podatkowe za poszczególne w/w okresy rozliczeniowe w podatku VAT wyniesie 17.100.000 zł. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że wymienionej kwoty nie można w żaden sposób skontrolować. Narusza to w sposób rażący art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, jak też uniemożliwia podatnikowi wywiązanie się w pełni z obowiązków nałożonych art. 222 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie jest bowiem w stanie sprawdzić, czy w odniesieniu do konkretnego okresu miesięcznego wysokość zabezpieczenia jest adekwatna i odpowiada przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego wynikającej z dotychczasowych ustaleń kontroli. Podatnikowi uniemożliwia się poprzez takie naganne działanie - wbrew dyspozycji z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej - ustalenie, czy przykładowo kwota przyszłych zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przedmiotową decyzją zawiera w sobie np. kwotę odsetek za zwłokę od ewentualnych zaległości podatkowych. Zabezpieczenie niniejszą decyzją również odsetek za zwłokę byłoby bezprawne, gdyż nie przewiduje tego art. 33 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2002 r.

Wątpliwości tych nie wyjaśnił także organ odwoławczy kwitując jedynie, iż odsetki jako nierozerwalnie związane z kwotą zaległości również podlegają zabezpieczeniu, mimo braku regulacji prawnej zezwalającej na takie zabezpieczenie w 2002 r.

Organ ten uznał ponadto, że wprawdzie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek powinno być określone odrębnie za każdy miesiąc rozliczeniowy w VAT, jednak uchybienie to nie ma przymiotu rażącego naruszenia prawa a tylko w takim przypadku stanowiłoby to przesłankę do wykluczenia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem Spółki nie jest możliwe globalne wyliczenie kwoty przyszłego zobowiązania w podatku VAT inaczej, jak tylko poprzez zsumowanie zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące). Tak więc organ dokonujący zabezpieczenia musiał dokonać wyliczeń przybliżonej kwoty sumując zobowiązania za poszczególne miesiące i właśnie oszacowaną wartość tych zobowiązań za każdy miesiąc organ I instancji obowiązany był podać w decyzji o zabezpieczeniu. W przeciwnym razie weryfikacja takiej decyzji wymyka się spod kontroli podatnika.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej podniesiono, że stosownie do powołanego przepisu Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji ma obowiązek wszczęcia postępowania w tej sprawie, by w ten sposób strona mogła skorzystać z uprawnień, jakie gwarantuje jej Ordynacja podatkowa, tj. m. in. uprawnień do składania wniosków, wyjaśnień itp.

Wszczęcie takiego postępowania powinno odbyć się w drodze postanowienia, co jednoznacznie wynika z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem postępowania z urzędu wszczęcie tegoż postępowania następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania jest w tym przypadku dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 w/w ustawy).

Działania Urzędu Skarbowego zmierzające do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych niewątpliwie zostały podjęte z urzędu, w związku z czym Urząd Skarbowy obowiązany był powiadomić podatnika o wszczęciu postępowania w tej sprawie stosownym postanowieniem wydanym w trybie w/w art. 165 Ordynacji podatkowej.

Dopiero od daty skutecznego doręczenia takiego postępowania podatnikowi, urząd jest uprawniony do podjęcia jakichkolwiek działań w tej sprawie. W przeciwnym razie postępowanie urzędu odbywa się bez udziału, a przez podatnika z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej, jest prowadzone nielegalnie i obarczone wadami proceduralnymi, kwalifikującymi późniejszą decyzję do jej uchylenia.

Co do tego zarzutu powołano się także na projektowane lecz niewprowadzone zmiany art. 33 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie co do zarzutu braku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu przed wydaniem decyzji a przez to naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła co następuje:

Zgodnie z powołanym art. 200 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy obowiązany był wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego .Obowiązku takiego nie dopełnił organ I instancji, naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zagwarantowaną przepisem art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić m wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Od zasady tej można odstąpić jedynie w przypadku, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony zostanie wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Takie działania organu podatkowego świadczą o rażącym naruszeniu przepisów prawa proceduralnego, tj. w/w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej i kwalifikowały decyzję organu I instancji do bezwzględnego uchylenia w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy uchyla decyzję organy pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 4 w/w ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co miało miejsce w niniejszym przypadku.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się jednak uchybień w tym zakresie argumentując, iż w niniejszym przypadku w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wykładnia językowa faktycznie może prowadzić do wniosku, iż art. 200 należy zastosować również do decyzji o zabezpieczeniu. Jednak - zdaniem Izby Skarbowej - należy kierować się wykładnią celowościową, zgodnie z którą nieuzasadnione jest wyznaczanie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sprawach o dokonanie zabezpieczenia, gdyż niweczyłoby to proces zabezpieczenia.

Końcowo zwrócono uwagę, że w sprawach podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wykładnia celowościową jest stosowana dopiero wówczas, gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków nieracjonalnych, nie dających się pogodzić z zasadą logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie a to stanowisko procesowe uzasadnił następująco.

Przede wszystkim, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można podzielić zarzutu, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące ich właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zakres właściwości miejscowej reguluje co do zasady art. 17 § 1 w/w ustawy, stosownie, do którego, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że Skarżąca wykonując budowę odcinka autostrady [...], działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadziła na terenie więcej niż jednego urzędu skarbowego. Decydujące dla określenia właściwego miejscowo organu podatkowego będzie zatem miało ustalenie siedziby Jednostki. Przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki cywilnej nie odnoszą się do określenia siedziby przedsiębiorstwa takiej spółki, pozostawiając w tym względzie wspólnikom pełną dowolność (zasada swobody umów), tzn. mogą oni, ale nie muszą określić w umowie spółki, gdzie ewentualnie będzie znajdować się siedziba przedsiębiorstwa ich spółki. Umowa spółki cywilnej o firmie A - z dnia 30 stycznia 1998 r. w sposób jasny i nie pozostawiający żadnych wątpliwości przewidywała w § 1 pkt 1, że siedzibą spółki będzie miasto [...] i podając nawet konkretny adres, przy ul. [...]. Fakt ten został także potwierdzony w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu dokumentach rejestracyjnych. W dniu 25 lutego 1998 r. Skarżąca złożyła bowiem w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub będącego podatnikiem zakładu osoby prawnej (NIP-2) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R), w którym jako adres siedziby podała: [...][...], ul. [...]. W tym samym dniu złożyła także informacje o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej (NIP-D) podając jako siedzibę adres przy ul. [...] w O. Ten sam adres siedziby został również podany w zgłoszeniach aktualizacyjnych (NIP-2) składanych w organie podatkowym pierwszej instancji w dniach 6 kwietnia 1998 r. oraz 18 stycznia 2001 r.

W dniu 31 maja 2001 r. został podpisany aneks do umowy spółki cywilnej (o fakcie tym organy podatkowe w Opolu zostały poinformowane jednak dopiero w dniu 11 lipca 2001 r., a więc z naruszeniem art. 9 ust. 9 ustawy o VAT), w którym ustalono, że nową siedzibą Skarżącej będzie [...] ([...],[...]). Na okoliczność zmiany adresu siedziby Spółki organy podatkowe pierwszej instancji - Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wespół z Drugim Urzędem Skarbowym [...] przeprowadziły stosowne postępowanie, które wykazało, że i przynajmniej w początkowym okresie zmiana siedziby miała charakter fikcyjny.

Nawet przyjmując, że zmiana właściwości miejscowej nastąpiła w dniu 31 maja 2001 r. (data podpisania aneksu do umowy spółki cywilnej) - organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skutki podatkowe zmiany właściwości miejscowej następują dopiero z chwilą zarejestrowania się we właściwym urzędzie skarbowym, gdyż dopiero z chwilą dokonania rejestracji wnioskodawca staje się podatnikiem, w szczególności objętym właściwością miejscową danego urzędu skarbowego. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu - w wyroku wydanym ze skargi Strony Skarżącej - z dnia 17 lipca 2002 r. (sygn. akt: I SA/Wr 3893/01).

Ponadto zgodnie z art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej - Rada Ministrów może ustalić w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż w ustawie. Rada Ministrów skorzystała z w/w delegacji ustawowej w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277). Zgodnie z § 9 tego rozporządzenia organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia - w zakresie którego postępowanie to dotyczy - chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Jak już wyżej stwierdzono, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stoi na stanowisku, że dla danego podatnika skutki podatkowe zmiany siedziby (właściwości miejscowej urzędu skarbowego) istnieją dopiero z chwilą dokonania rejestracji we właściwych organach, zarówno ewidencyjnych, jak i podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zauważa ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określających jej zaległości podatkowe. Postępowanie to nie ma charakteru samoistnego. Jest to postępowanie wpadkowe toczące się w ramach postępowań podatkowych mających na celu wymiar podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji niniejszej decyzji. Postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług zostało wszczęte w 1999 r. a zatem wtedy, gdy siedziba Spółki mieściła się w O. i gdy właściwym miejscowo organem podatkowym pierwszej instancji był bezsprzecznie Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu. Nie ulega więc wątpliwości, że Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu był również właściwy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określających wysokość zaległości podatkowych.

W tej sytuacji bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące niewłaściwego organu, który złożył wniosek o dokonanie zabezpieczenia, gdyż wierzycielem należności za okresy sporne jak już to wyżej udowodniono, były organy podatkowe w Opolu, a nie w W.

Co do zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas, gdy podatnik takiego majątku nie posiada, zauważyć należy, że do majątku zalicza się również wierzytelności.

W niniejszej sprawie, na skutek uchylenia decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie dokonania wymiaru podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. u Skarżącej powstała nadpłata, która co do zasady powinna podlegać zwrotowi, a więc Skarżąca posiadała w stosunki do Skarbu Państwa wierzytelność o zwrot nadpłaconego podatku. Roszczenie to nie zostało zaspokojone, gdyż Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wydał decyzję o dokonaniu zabezpieczenia tejże wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi nie zgadza się również z zarzutem, że w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jak już wyżej stwierdzono, postępowanie w sprawie dokonania zabezpieczenia jest postępowaniem wpadkowym w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Podniesiono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w sposób jednoznaczny sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, nakazując jedynie w art. 122 ustawy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponieważ postępowanie w przedmiocie dokonania zabezpieczenia jest częścią szeroko pojętego postępowania podatkowego, mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (częścią tego postępowania jest również postępowanie w przedmiocie ograniczenia zwrotu wykazanej różnicy podatku), nie ma przeszkód prawnych, aby dowody zebrane w tym szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym wykorzystać również w postępowaniu przy wydaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia.

Izba nie zgodziła się również z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania w sprawie wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia nie przeprowadził żadnych dowodów. Za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji można powtórzyć, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do września 2002 r., w których Skarżąca wykazywała przychody ze sprzedaży w wysokości kilkakrotnie niższej niż w okresie realizacji kontraktu na budowę odcinka autostrady [...] (dla przykładu można podać, że wykazana sprzedaż w miesiącu kwietniu 2002 r. wyniosła 4.283,00 zł, a w miesiącu sierpniu 2002 r. - 29,00 zł!). Biorąc zatem pod uwagę wysokość aktualnie osiąganych przez Skarżącą obrotów oraz kwot zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w postępowaniu podatkowym (przejawiających się chociażby w wysokościach dokonanych zabezpieczeń), zasadne było dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe okoliczności nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że Skarżąca w dalszym ciągu prowadzi działalność, gdyż z uwagi na brak jakiegokolwiek, przedstawiającego realną wartość, majątku (Skarżąca dzierżawiła maszyny wykorzystywane przy realizowanym kontrakcie) oraz aktualnie osiągane niskie obroty, można przypuszczać w stopniu graniczącym z pewnością że w razie braku dokonania zabezpieczenia, kwoty te byłyby nie do odzyskania przez Skarb Państwa.

Nie podzielił organ odwoławczy argumentacji, że nie jest zasadne dokonanie spornego zabezpieczenia z uwagi na fakt, że wspólnicy Skarżącej posiadają znaczne majątki, nie zamierzają się zlikwidować, a ich działalność przynosi znaczne zyski. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że za zobowiązania podatkowe odpowiedzialny jest podatnik i w niniejszej sprawie to na jego majątku zostało dokonane zabezpieczenie, a wskazane wyżej przesłanki uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Dopiero w dalszej kolejności, gdy egzekucja z majątku podatnika okazałaby się bezskuteczna, dopuszczalne byłoby egzekwowanie określonych należności publicznoprawnych od wspólników Skarżącej, oczywiście po uprzednim orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgodził się również z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 (jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i : okoń uje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku) można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu), określającej wysokość zwrotu podatku.

Ponadto, stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Odrzucono zarzuty skargi, że z uwagi na zapłatę należności wynikających z decyzji wymiarowych, brak jest podstaw prawnych do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy organ podatkowy dysponuje kwotami stanowiącymi nadpłatę podatnika. Zauważyć bowiem należy, że z uwagi na fakt uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz wyegzekwowanie w całości określonych kwot, u Skarżącej powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, która powinna podlegać zwrotce Jednakże przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej daje uprawnienie organom podatkowym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych należności budżetowych również na majątku podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości nadpłata podatku stanowi wierzytelność podatnika w stosunku do Skarbu Państwa i jako taka wchodzi w skład jego majątku. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby również na wierzytelności podatnika dokonać zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w złożonej odpowiedzi podzielając pogląd wyrażony w skardze, że skoro podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, to organ podatkowy w decyzji o dokonaniu na majątku podatnika zabezpieczenia powinien podać przybliżoną kwotę zobowiązań za każdy okres rozliczeniowy lecz stwierdził, że uchybienie to jednak nie ma przymiotu rażącego naruszenia prawa tylko w takim wypadku, stanowiłoby to przesłankę do wykluczenia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak słusznie zauważa skarga w terminie późniejszym zostaną wydane decyzje wymiarowe, w których już za konkretne miesiące określone zostaną zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Według organu odwoławczego nie jest również uchybieniem powodującym wykluczenie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego brak sposobu wyliczenia zabezpieczonej kwoty. Jak wynika bowiem z decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji, suma kwot zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w przybliżeniu wynosi właśnie 17.100.000,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odrzucił również zarzut skargi, że w niniejszej sprawie został naruszony art. 165 Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz art. 200 § 1 w/w ustawy - poprzez niewyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z instytucji zabezpieczenia wynika bowiem, że jego celem jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapobieżenie ewentualnemu niewykonaniu ciążącego na danym podatnika zobowiązania podatkowego. Dla skutecznego działania omawianej instytucji konieczny jest zatem element zaskoczenia podatnika, który w przeciwnym razie miałby dostatecznie dużo czasu na dokonanie czynności uniemożliwiających skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych.

Należy również podnieść, że w stanie prawnym obowiązującym od 2003 r. ustawodawca wyraźnie już zastrzegł w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia, nie wyznacza się siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeżeli zaś nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie ma również potrzeby odrębnego wszczynania postępowania, tym bardziej, że jak już wyżej udowodniono, postępowanie w sprawie dokonania zabezpieczenia nie jest samodzielnym postępowaniem, mieści się w granicach postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a zatem nie ma potrzeby kreowania nowego rodzaju postępowania.

W toku postępowania sądowego strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, przy czym akta postępowania Sąd uzupełnił o dokumenty cytowane w orzeczeniach organów podatkowych, jednakże nie było to dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz jedynie formą zapoznania się z oryginałami dokumentacji, którą w aktach podatkowych przedstawiono pierwotnie w formie wyciągu lub kserokopii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Przedmiotem skargi było m.in. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisu art. 165 § 2 i § 4 oraz przepisu art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy zauważyć co następuje.

Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Mimo, iż zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, już choćby z tego względu, że w wyniku zabezpieczenia nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto trzeba zwrócić uwagę na usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu. Zamieszczenie ich w Dziale III, Rozdział 3 Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania w tym przepisy dotyczące wszczęcia postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Dlatego zarzut naruszenia przepisów art. 165, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony.

Uwagi powyższe odnoszą się także do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Trzeba bowiem zauważyć, że prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego. Istota zabezpieczenia polega bowiem na skutecznym stworzeniu warunków realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu organ niezwłocznie winien dokonać wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do przeprowadzenia wymiaru podatku, ale najbardziej pożądana jest sytuacja występująca w tej sprawie, gdy wszczęcie postępowania podatkowego poprzedzało decyzję o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia te zarzuty strony skarżącej, które dotyczą braku wskazania przesłanek z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczenie na majątku podatnika przed terminem płatnico podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zostanie ono wykonane (§ 1) oraz, że zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane (§ 2 tego artykułu).

W tym miejscu należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie zabezpieczenie ma związek z postępowaniem podatkowym, którego wynikiem ma być określenie wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług a zatem już praktycznie chodzi o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trzeba też zwrócić uwagę, że przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące na to, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie.

Przesłanką dokonania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Oczywiście chodzi o dobrowolność wykonania w pierwszym rzędzie a dopiero w następnym o konieczność egzekucji, która może okazać się bezskuteczna. Zważywszy, że gwarancja pokrycia zobowiązań spółki jest jej majątek a nie wynik finansowy, ograniczenie postępowania dowodowego do ustalenia wyniku finansowego byłoby oczywiście wadliwe. Jednak organy nie pominęły w uzasadnieniu wydanych decyzji okoliczności dotyczącej składników majątku Spółki. Słusznie zwrócono uwagę, że Spółka korzystała z podwykonawców i nie istniał taki aktywny majątek, który gwarantowałby - w dacie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu - pokrycie zobowiązań. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do kapitału i majątku Spółki sama w sobie nie stwarza prawdopodobieństwa niewypłacalności podatnika. Powoduje jedynie konieczność ustanowienia dodatkowej gwarancji w formie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Te okoliczności legły u podstaw zabezpieczenia dokonanego w niniejszej sprawie i wbrew zarzutom skargi Sąd podziela motywy organu odwoławczego wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a odnoszące się do wyników finansowych Spółki wynikających z deklaracji VAT-7 od kwietnia do września 2002 r. oraz braku przedstawiającego realną wartość majątku ruchomego, skoro kontrakt na budowę autostrady realizowany był głównie siłami i środkami podwykonawców.

Dlatego Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, gdy ta wskazuje, że zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej podstawową przesłanką dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania. Okoliczność ta powinna być wykazana przez organ podatkowy oraz mieć uzasadnienie w dokonanych ustaleniach faktycznych. W niniejszej sprawie Izba Skarbowa zasadnie uznała, że wzgląd na majątek podatnika oraz sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej uzasadnia tezę, iż przesłanka z art. 33 Ordynacji podatkowej została spełniona. Z treści art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej wynika również, że w przypadku zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wypości podstawy opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przedmiotem rozpoznania będą zarzuty merytoryczne dotyczące zasadności i wysokości zaległości podatkowej. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje bowiem postępowania wymiarowego. Nie może być również traktowane przez organy podatkowe niższej instancji jako swojego rodzaju "przedsąd" i to ułatwiający podjęcie stosownej decyzji w postępowaniu podatkowym.

W związku z zarzutami strony skarżącej, iż spółkę cywilną A tworzyli wspólnicy posiadający znaczny kapitał i działający od wielu lat w Polsce, stąd wyprowadzano wniosek o braku przesłanek do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie organów podatkowych dotyczyło podatku od towarów i usług a zatem podatnikiem w tym podatku jest spółka cywilna a nie poszczególni wspólnicy. Z tego powodu Spółce skarżącej a nie wspólnikom przysługiwał przymiot strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01 opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2004/2/43). Spółka była jednostką organizacyjną, której przepisy materialnego prawa podatkowego wyznaczały możność bycia podatnikiem co prawidłowo podkreślił organ odwoławczy z powołaniem się na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W świetle przepisu art. 133 w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową a to przez uczynienie jej podatnikiem, to stroną praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym od wspólników podatnikiem. Z tego powodu adresatem decyzji o zabezpieczeniu musiała być spółka cywilna i to jej sytuacja finansowa oceniana była w aspekcie przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania w rozpoznawanej sprawie była spółka cywilna A, która - jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej - była samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wymóg prawidłowego oznaczenia strony wymagał aby oprócz nazwy (firmy) Spółki wymienieni zostali wszyscy wspólnicy, którzy poprzez zawarcie umowy spółki zobowiązali się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 kodeksu cywilnego). Oznaczenie takie nie miało żadnego wpływu na byt prawny spółki cywilnej, która -jako forma działalności wymieniona w księdze III tytule XXXI kodeksu cywilnego - nadal funkcjonowała i pozostawała samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sytuacja prawna wspólników spółki cywilnej - jako przedsiębiorców w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zmianami) - przy jednoczesnym utrzymaniu pomiędzy tymi przedsiębiorcami umowy spółki cywilnej nie uległa zmianie, a poprzez takie (pełne oznaczenie strony) będą zaś zachowane wymagania cytowanej wyżej ustawy - Prawo działalności gospodarczej, jak i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Pozostawali oni nadal jako "osoby trzecie" w rozumieniu art. 115 Ordynacji podatkowej, a ich ewentualna odpowiedzialność za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki będzie wymagała wydania odrębnej decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do zarzutu niewłaściwości miejscowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i Izby Skarbowej w Opolu jako organów mogących orzekać w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług należnych od Spółki A wskazać należy, co następuje:

Kwestie właściwości miejscowej organów skarbowych w Opolu przejawia się w licznych postępowaniach podatkowych i sądowo-administracyjnych toczących się z udziałem skarżącej spółki. Sąd w niniejszym składzie podziela w tej mierze zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wyrażone np. w sprawie ISA/Wr 3893/01, jak też i w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawie ISA/Wr 1651/02. Wskazać zatem należy, że zasadniczo, jeśli chodzi o podatek od towarów i usług urzędem skarbowym właściwym do prowadzenia postępowania jest "urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w przypadku osób fizycznych nie wykonujących innych czynności podlegających opodatkowaniu poza importem towarów - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym jest Drugi Urząd Skarbowy [...]" (art. 4 pkt. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Podzielić w związku z tym należy w pełni stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż ewentualne skutki podatkowe zmiany właściwości miejscowej odnoszące się do podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych nastąpiły dopiero z chwilą zarejestrowania się we właściwym urzędzie skarbowym, gdyż dopiero z chwilą dokonania rejestracji wnioskodawca staje się podatnikiem objętym właściwością miejscową danego urzędu skarbowego i wobec tego właściwość miejscowa Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, jak i Izby Skarbowej w Opolu miała oparcie w przepisach prawa.

Skoro organy te były właściwe w dniu wszczęcia postępowania, to - jak trafnie wskazała Izba Skarbowa - pozostawały w zakresie tego postępowania właściwe do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (§ 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników; Dz. U. 1999, Nr 110, poz. 1277).

W tej sprawie pozostaje poza sporem, że w zgłoszeniu rejestracyjnym spółka wskazała jako swoją siedzibę adres: [...], ul. [...]. Adres spółki wynikał także z zawartej umowy spółki. Na adres lokalu siedziby spółki były doręczane sporne akty administracyjne. Sposób w jaki nastąpiło doręczenie nie naruszył przepisów procesowych o doręczeniach. Jeśli pisma odbierała osoba upoważniona do odbioru, mająca dostęp do urządzeń biurowych (pieczęć firmy), przebywająca w lokalu spółki to trudno wywodzić, że doręczenie nastąpiło przypadkowo zastanemu w lokalu pracownikowi czy wręcz osobie obcej. W orzeczeniu NSA z 31 stycznia 1997 r., sygn. akt ISA/Lu 514/96 opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX 29014 akcentuje się, że w praktyce doręczeń uzasadnione jest domniemanie upoważnienia osoby dokonującej odbioru korespondencji dla danej jednostki w takiej sytuacji gdy dysponuje ona pieczęcią i potwierdza odbiór korespondencji. Nie można wymagać aby doręczyciel musiał w jakiś szczególny sposób upewniać się czy doręczenie następuje do rak osoby uprawnionej w sytuacji gdy zastaje w lokalu siedziby podmiotu gospodarczego osobę dysponującą pieczęcią firmy, która podejmuje się odebrać korespondencję oraz potwierdza odbiór własnoręcznym podpisem opatrzonym datą. Okoliczności dotyczące doręczeń aktów administracyjnych spółce A także przemawiają za trafnością przyjęcia, iż organami skarbowymi właściwymi miejscowo były Urząd Skarbowy w Opolu i Izba Skarbowa w Opolu. W odróżnieniu od tych doręczeń dokonywanych na terenie [...] doręczenia pod adresem wskazanym jako [...] siedziba nie byłyby możliwe. Z ustaleń organów podatkowych wynikało niezbicie, że brak było oznakowania siedziby firmy w W., wynajmowany lokal nie był umeblowany i w lokalu tym nikt nie przebywał. W swojej praktyce gospodarczej podatnik zarówno przed jak i po zmianie siedziby spółki z O. na W., stosował tylko [...] adres. Nie ma zatem podstaw do przypisania organom obu instancji podatkowych niewłaściwości miejscowej.

Zgodnie już z powołanym na wstępie zważań zakresem kognicji sądu administracyjnego badającego jedynie legalność zaskarżonych aktów trzeba w związku z wydaniem w toku postępowania sądowego decyzji wymiarowej odnieść się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który alternatywnie do oddalenia skargi wnosił o umorzenie postępowania. Dlatego trzeba podnieść, iż mimo uregulowania art. 33 § 4 o wygaśnięciu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia możliwa jest kontrola sądowa takiego aktu. Jest zasadą, że sąd administracyjny nie orzeka w sprawie podatkowej czy to przedmiocie zabezpieczenia, czy w sprawie wymiaru podatku. W tym sensie, że nie rozstrzyga sprawy administracyjnej a dokonuje jedynie oceny czy wydana decyzja ostateczna w postępowaniu administracyjnym jest zgodna z prawem (art. 1 § 2 cyt. ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem wynika konsekwencja tego rodzaju, iż sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, oraz stan sprawy (okoliczności faktyczne) istniejące na dzień wydania decyzji. W takiej sytuacji umorzenie postępowania sądowego z uwagi na wygaśnięcie w jego toku decyzji o zabezpieczeniu pozbawiałoby stronę prawa sądowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dlatego Sąd w niniejszym składzie uznał za konieczne merytoryczne orzeczenie co do przedmiotu skargi, akceptując przy tym poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, wydane co prawda na tle kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy, ale można je zastosować także w postępowaniu sądowym. Umorzenie postępowania sądowego jako formalne zakończenie sprawy pozbawiałoby skarżącą prawa sądowej kontroli legalności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2002 r. sygn. III SA 820/01, opubl. POP 2003/4/96 i wyrok SN z 6 lutego 2002 sygn. III RN 198/00, opubl. OSNP 2002/14/322).

Z tych wszystkich względów i mając powyższe rozważania na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.