Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1978/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 217 par. 2 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1978/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Iwona Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Prezydent Miasta W. postanowieniem z [...] lipca 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Stwierdził bowiem, że R. G. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący"), który złożył wniosek o wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2010 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. L. [...], nie jest stroną tego postępowania. Według organu jedyną osobą faktycznie władającą nieruchomością i stale tam zamieszkującą jest E. D. (co miała potwierdzać ostateczna decyzja meldunkowa oraz oświadczenie E. D.).

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej jako "O.p.") poprzez błędne ustalenie, iż żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od osoby nie mającej przymiotu strony. Wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość nie posiada księgi wieczystej, jest przedmiotem postępowania o zasiedzenie z jego wniosku a ponadto jest zamieszkiwana przez dzierżyciela - E. D.. Podał, że obecność E. D. na nieruchomości jako posiadacza zależnego znosił, podobnie jak jego poprzednik - A. P.. Podkreślił, że E. D. błędnie zaczął wykazywać, że posiada nieruchomość samoistnie.

Skarżący utrzymywał, że w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość pomiędzy interesem prawnym (a tym samym przymiotem strony postępowania podatkowego) i istnieniem zobowiązania podatkowego. Ocena interesu prawnego osoby występującej z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego jest zatem możliwa jedynie równocześnie z dokonaniem merytorycznej oceny istnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., dalej: SKO lub organ odwoławczy, postanowieniem z [...] września 2010 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844; dalej jako "u.p.o.l."). Wskazał, że posiadanie jest stanem faktycznym, natomiast posiadaczem samoistnym jest ten kto włada rzeczą jak właściciel.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż posiadaczem przedmiotowej nieruchomości jest E. D., który jest tam zameldowany i tam zamieszkuje a nie R. G.. Podniósł, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż jest posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości domagając się przy tym, by jako posiadacz samoistny był opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zwrot "nie może być wszczęte" użyty w art. 165a O.p. należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przepis prawa materialnego - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie żądania Skarżącego w sprawie opodatkowania go podatkiem od przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie jest on ani jej właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, ani użytkownikiem wieczystym, ani posiadaczem nieruchomości. Organ uznał, że do Skarżącego nie odnosi się także ust. 2 tego artykułu.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie:

- art. 137 § 3 w zw. z art. 169 § 1 i w konsekwencji także 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że postępowanie w sprawie zostało zainicjowane pismem rzekomego pełnomocnika, a organ nie wezwał strony do usunięcia braku podania i wydał rozstrzygnięcie w sprawie - w wyniku czego strona została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji;

- naruszenie art. 130 § 3 w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że w sprawie orzekały osoby, co do których istnieją okoliczności (konflikt interesów) mogące wywoływać wątpliwości co do ich bezstronności;

- naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że nie istnieje przeszkoda do wszczęcia postępowania podatkowego wynikająca z przepisów prawa i możliwa do ustalenia przez organ bez prowadzenia normalnego postępowania dowodowego w sprawie;

- naruszenie art. 122, 180 § 1 i 2 oraz 187 § 1 O.p., a także art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192 i art. 200 § 1 - w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew naczelnym zasadom postępowania podatkowego, tj. wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, zasadzie czynnego udziału strony i zasadzie bezpośredniości oraz poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie podatkowe jest kontradyktoryjne a ciężar wykazania okoliczności faktycznych spoczywa na stronie.

Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Ponadto wskazał, że o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. wystąpił jego ojciec - E. G. działający jako jego pełnomocnik na podstawie notarialnego pełnomocnictwa ogólnego do zarządu nieruchomością. Jednakże w dniu 27 grudnia 2008 r. Skarżący cofnął mu pełnomocnictwo w zakresie prowadzenia spraw podatkowych i związanych z zameldowaniem lokatorów przebywających na terenie nieruchomości. Wynikało to z różnicy zdań co do zasadności prowadzenia takich postępowań i ich zakresu. Podkreślił, że E. G. z własnej inicjatywy wszczął nowe postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Działał przy tym od początku bez pełnomocnictwa.

Według Skarżącego posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem tego pełnomocnika, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Stwierdził, że w sytuacji, gdy już pismo żądające wszczęcia postępowania wnoszone jest przez pełnomocnika działającego bez należytego umocowania, organ podatkowy winien wezwać stronę do usunięcia braku formalnego podania w trybie art. 169 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wzywając Skarżącego do usunięcia braku podania (wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego) pozbawił go udziału w postępowaniu. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy dostrzegł brak umocowania pełnomocnika, o czym świadczy doręczone Skarżącemu wraz z rozstrzygnięciem pismo Samorządowego Kolegium Odwoławczego wzywające do udzielenia informacji o statusie pełnomocnictwa z dnia 15 marca 2007 r.

Skarżący wywodził, że pracownicy urzędu w ogóle nie powinni w tej sprawie orzekać, ponieważ m. W. jest jego przeciwnikiem procesowym w sprawie cywilnej dotyczącej statusu prawnego nieruchomości.

Skarżący utrzymywał, że ocena jego interesu prawnego i tym samym przesłanki odmowy wszczęcia postępowania jest tożsama z merytoryczną oceną zasadności wniosku o ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącego art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określa jedynie, kto jest podatnikiem tego podatku. Ocena, czy w niniejszej sprawie należy uznać go za podatnika w rozumieniu przepisów u.p.o.l. wymaga zastosowania przepisu prawa a jednocześnie ustalenia okoliczności faktycznej, tj., czy jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości. Organ nie ma możliwości dokonania takiej oceny na wstępnym etapie postępowania w sposób nienaruszający gwarancji postępowania podatkowego.

Skarżący zauważył, że ustalenia organów pierwszej i drugiej instancji pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi, ostatecznymi decyzjami tych organów, które uznawały jego status podatnika podatku od nieruchomości wobec przedmiotowej nieruchomości w latach ubiegłych. Dlatego organ winien był wyjaśnić, jakie to okoliczności faktyczne wpłynęły na nagłą zmianę oceny statusu Skarżącego w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/10 uznał skargę za zasadną. Stwierdził ponadto, że nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń organów podatkowych, ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, które by je potwierdzały. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy takimi dowodami nie dysponował, gdyż co do zasady do Sądu wraz ze skargą przekazywane są kompletne akta sprawy. Zatem ani stanowisko organu pierwszej instancji, ani organu podatkowego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Organ w przypadku odmowy wszczęcia postępowania podatkowego stwierdzając, że Skarżący nie jest podatnikiem wskazując przy tym, że podatnikiem jest E. D. powinien dołączyć do akt sprawy dowody, na których oparł swoje stanowisko. Natomiast w przypadku zaistnienia wątpliwości, czy wnioskodawca jest podatnikiem konieczne jest zebranie materiału dowodowego i jego analiza, a wówczas nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a O.p., gdyż utrzymuje ono w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania, podczas, gdy uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w żadnym dokumencie. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę winien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu i w szczególności bądź to uzupełnić akta sprawy o dokumenty, z których wynika w sposób niebudzący wątpliwości kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. L. [...], a jeśli takich dokumentów nie ma – przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż za niezrozumiały należy uznać zarzut dotyczący niewezwania przez organ podatkowy Strony do przedłożenia pełnomocnictwa, skoro Skarżący występował w sprawie osobiście. Niezasadny jest też zarzut dotyczący prowadzenia postępowania przez osoby podlegające wyłączeniu z urzędu. Błędne jest bowiem stanowisko Skarżącego, iż z postępowania niniejszego powinni być wyłączeni wszyscy pracownicy urzędu oraz Prezydent W., ponieważ uczestnikiem postępowania o zasiedzenie nieruchomości jest Miasto W..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. zdaniem Sądu jest o tyle nietrafny, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego, lecz odmówił jego wszczęcia, zaś przepisy te znajdują zastosowanie tylko w toku postępowania podatkowego. W przypadku odmowy wszczęcia postępowania podatkowego zastosowania nie znajduje też art. 123 i art. 200 O.p. Poza tym w niniejszej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, zaś w art. 123 O.p. mowa jest o zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta m. W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, iż R. G. nie jest posiadaczem nieruchomości przy ul. L. [...] w W., gdyż należy ona do E. D.. Podkreślił ponadto, że brak jest księgi wieczystej nieruchomości, ewidencja gruntów dotycząca właścicieli oraz władających całą dawną nieruchomości hipoteczną jest nieaktualna. SKO stwierdziło, że dokumentami potwierdzającymi fakt władania nieruchomością są decyzja dotycząca zameldowania E. D. w domu przy ul. L. z 19 stycznia 2007 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Wojewody M. z dnia [...] marca 2007 r. Zdaniem organu brak jest dokumentów stwierdzających, iż decyzja ta została wzruszona w sposób prawem przewidziany, aczkolwiek podejmowano takie kroki na co wskazuje decyzja Wojewody M. z dnia [...] stycznia 2008 r., utrzymująca w mocy decyzje Prezydent m. W. z dnia [...] listopada 2007 r., umarzającą postępowanie w sprawie wymeldowania E. D. z pobytu czasowego z nieruchomości przy ul. L. [...].

Organ ponadto stwierdził, że oględziny przeprowadzone w dniu 15 września 2009 r. wykazały, że E. D. przebywa na przedmiotowej nieruchomości. Jego zdaniem za słuszne należy uznać, iż poprzednio organy podatkowe zajmowały różne stanowiska w kwestii podatników nieruchomości przy ul. L. [...]. W aktach znajdują się ostateczne decyzje ustalające podatek od nieruchomości z tytułu posiadania przez E. D. nieruchomości przy ul. L. [...] w latach 2011-2012. W 2010 r. nieruchomość w ogóle nie została opodatkowana.

Reasumując organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przewidziane w art. 165a O.p. przesłanki, przemawiające za odmową wszczęcia postępowania żądanego przez Skarżącego. Zdaniem organu R. G. nie jest właścicielem budynków ani gruntów położonych przy ul. L. [...], ani posiadaczem samoistnym tej nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji Skarżący pismem z dnia 11 maja 2012 r. złożył skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj:

1) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 235 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta m. W. pomimo, że nie istnieje przeszkoda do wszczęcia postępowania podatkowego wynikająca z przepisów prawa i możliwa do ustalenia przez organ bez prowadzenia normalnego postępowania dowodowego w sprawie;

2) naruszenie art. 122, 180 § 1 i 2 oraz 187 § 1 O.p., a także art. 123 § 1, 190 § 1 i 2, 192 i 200 § 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego - pomimo, że ocena, czy wniosek pochodzi od osoby będącej stroną zostało dokonane na podstawie ocen dokonanych bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co narusza naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, zasadzie czynnego udziału strony i zasadzie bezpośredniości.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ drugiej instancji błędnie ocenił, że możliwe jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie akt, opierając się na decyzji meldunkowej E. D., protokole oględzin z dnia 15 września 2009 r. oraz poglądzie wyrażonym w decyzji wydanej w innej sprawie, nr [...], której treść nie jest mu znana oraz decyzjach uznających E. D. za podatnika podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2012. Skarżący stwierdził, że E. D. przebywa na terenie nieruchomości i jest w niej zameldowany co jednak w jego uznaniu nie przesądza o istnieniu tytułu do lokalu, ani też nie wymaga zgody właściciela lokalu. Jego zdaniem SKO błędnie powołuje się na fakt zameldowania jako na niebudzący wątpliwości dowód, z którego wynika status E. D. jako posiadacza samoistnego i podatnika podatku od nieruchomości. Ponadto zdaniem Skarżącego fakt, że E. D. przebywa na terenie nieruchomości jest okolicznością niesporną. Nie przesądza ona jednak w żaden sposób o tym, że włada on tą nieruchomością samoistnie, a jedynie o tym, że na niej przebywa.

W dalszej części Skarżący wskazał, że nie zna treści powołanych przez organ w charakterze dowodu decyzji podatkowych za lata 2011-2012 adresowanych do E. D., gdyż nie zostały mu doręczone, a także nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym ich wydaniem. Ponadto wskazał na bezprawność działań organów podatkowych przejawiającą się w odmowie udzielania mu informacji o toczącym się postępowaniu podatkowym odnośnie nieruchomości, ale także ich złą wolę i brak obiektywizmu w sprawie. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie o nieznane mu dokumenty i poglądy wyrażone przez siebie w innych sprawach, w których na dodatek nigdy nie brał udziału. Według niego dowodem w sprawie powinno być natomiast postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Cywilny, w sprawie [...], w którym Sąd stwierdził na wniosek Strony zasiedzenie nieruchomości przy ul. L. [...] w W. Wskazał ponadto, że postanowienia Sądu Rejonowego, jak też żadnych innych wyjaśnień, nie mógł w sprawie złożyć, gdyż organy podatkowe odmawiają i wszczęcia postępowania podatkowego i przeprowadzenia, niezbędnego w sprawie, postępowania wyjaśniającego.

Skarżący stoi na stanowisku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady bezpośredniości, zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony. Ponadto wskazał, że organy pierwszej jak i drugiej instancji nie zapewniły mu czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto jego zdaniem organ błędnie odmówił wszczęcia postępowania oceniając, że nie jest stroną w sprawie w sytuacji, gdy dokonanie takiej oceny wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, z zachowaniem wszelkich gwarancji procesowych, jakie postępowanie podatkowe przyznaje stronie.

Reasumując Skarżący jest zdania, że organ z całą pewnością nie był w stanie ocenić, czy jest on podatnikiem podatku od nieruchomości za 2010 r., skoro nie została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie w tym podatku, i skoro organ opiera się wyłącznie na okolicznościach, które są sporne, wątpliwe, i co do których nigdy nie miał możliwości się wypowiedzieć, ani przedstawić przeciwdowodów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zauważyć ponadto należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Powyższy pogląd odnośnie wykładni art. 153 P.p.s.a. jest niekwestionowany i jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 118/12, LEX nr 1138521).

Skład orzekający uznaje, że w przedmiotowej sprawie, skarżone postanowienie narusza przepis art. 153 P.p.s.a., przy czym nie wystąpiły w sprawie żadne negatywne przesłanki do tego, by SKO mogło odstąpić od uwzględnienia przy orzekaniu przedmiotowej normy P.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., III SA/Wa 2836/10, WSA w Warszawie udzielił SKO jasnych wytycznych, co do dalszego postępowania. "Ze szczątkowych materiałów i pism Skarżącego wynika, że istnieje spór pomiędzy Skarżącym a E. D. o to, kto jest posiadaczem ww. nieruchomości. Co więcej, również organy podatkowe wcześniej jako podatnika podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. L. [...] uznawały Skarżącego i jego obciążały tym podatkiem, a później zmieniły stanowisko i pozostaje ono sporne, o czym świadczy niniejsza sprawa (...) Ponieważ kluczowym argumentem organu było, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest ktoś inny, niż Skarżący i z tej przyczyny odmówiono wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego, lecz twierdzenie organów nie znajduje potwierdzenia w żadnym z dokumentów przedłożonych przez organ Sądowi, to zaskarżone postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego. (...) Organ ponownie rozpoznający sprawę winien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu i w szczególności bądź to uzupełnić akta sprawy o dokumenty, z których wynika w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. L. [...], a jeśli takich dokumentów nie ma - przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające."

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że SKO, powtórnie rozpatrując sprawę, oceniło, że możliwe jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie akt administracyjnych. Ten wniosek SKO oparło m.in. na decyzji meldunkowej E. D., protokole oględzin z dnia 15 września 2009 r., oraz decyzjach uznających E. D. za podatnika podatku od nieruchomości za lata 2011-2012. Na tej podstawie SKO wydało ponownie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że rozpoznając ponownie sprawę SKO nie wykonało zaleceń Sądu. Przede wszystkim z powołanego wyżej wyroku wynika, że "Jeśli organowi podatkowemu znane są z urzędu dokumenty, które potwierdzają prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie, winien je dołączyć do akt niniejszej sprawy. Takim dokumentem może być np. ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej przy ul. L. [...] na rzecz podatnika innego niż Skarżący, albo wyrok Sądu. Z pewnością, aby odmówić wszczęcia postępowania w takim przedmiocie jak występujący w niniejszej sprawie, dowody nie mogą budzić wątpliwości, musi z nich wprost wynikać kto jest podatnikiem. Jeśli natomiast istnieją wątpliwości, czy wnioskodawca jest podatnikiem konieczne jest zebranie materiału dowodowego i jego analiza, a wówczas nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. W zależności od wyników postępowania wyjaśniającego należy wydać decyzję umarzającą postępowanie lub ustalającą podatek od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 148/09, LEX nr 595797)".

Skarżone postanowienie dotyczyło postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., a za ten rok, jak wynika ze skarżonego postanowienia SKO podatek nie został ustalony, a jedynie za lata następne (za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku uznano Pana E. D., choć przed 2010 rokiem organy uznawały za podatnika Skarżącego). Powyższe oznacza, że albo SKO nie dysponuje dowodami, z których wynika, kto był podatnikiem w podatku od nieruchomości za rok 2010 albo mając takie dowody nie jest w stanie określić stanu faktycznego sprawy i wskazać podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Oceniając powyższe należy uznać, że SKO nie wykonało zaleceń sądu, co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i formy zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Z wyroku Sądu, którym SKO było związany na mocy art. 153 P.p.s.a. wynika bowiem, że w przypadku, gdy istnieją wątpliwości, czy wnioskodawca jest podatnikiem konieczne jest zebranie materiału dowodowego i jego analiza, a wówczas nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. W zależności od wyników postępowania wyjaśniającego należy wydać decyzję umarzającą postępowanie lub ustalającą podatek od nieruchomości. Tymczasem skarżonym postanowieniem SKO odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie, mimo istnienia tak licznych niejasności i braku jednoznacznych dowodów wskazujących podmiot, który powinien zostać opodatkowany. Należy zauważyć, że to właśnie przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwoliłoby te fakty ustalić i wskazać podmiot właściwy do zapłaty podatku, a następnie ustalić wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. Bez takiego postępowania, odmawiając osobie mającej interes prawny w sprawie, udziału w postępowaniu, SKO nie było w stanie zgromadzić niezbędnych dowodów w aktach sprawy. Tymczasem jak wynika z pism Skarżącego znajdujących się w aktach sprawy takie dowody prawdopodobnie istnieją.

Z odpowiedzi na skargę wynika, że Skarżący dysponuje postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Cywilny, w sprawie [...], w którym Sąd stwierdził na wniosek Skarżącego zasiedzenie nieruchomości przy ul. L. [...] w W. Tymczasem w skarżonym postanowieniu na jego ostatniej stronie, znalazło się stwierdzenie SKO, że: "Pan R. G. nie jest właścicielem budynków ani gruntów położonych przy ul. L. [...], ani posiadaczem samoistnym tej nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym". Niemniej SKO w skarżonym postanowieniu nie odnosi się do orzeczenia sądu na które wskazuje Skarżący. Zauważyć należy, że gdyby organ wszczął w sprawie postępowanie podatkowe, zgodnie z zaleceniami wyroku WSA z dnia 25 maja 2011 r., III SA/Wa 2836/10 i zażądał przedstawienia powyższego dowodu od Skarżącego to byłby to dowód koronny dla oceny sprawy i jej rozstrzygnięcia. Skarżący już w 2010 r. w zażaleniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazywał, że jest prowadzone postępowanie w sprawie zasiedzenia nieruchomości),

Tymczasem postępowanie zakończono postanowieniem o odmowie jego wszczęcia. Strona skarżąca, jak podnosi w skardze nie została dopuszczona do postępowania podatkowego. Skarżący zasadnie więc wskazuje w skardze, że: "Skoro stosunki własnościowe, w tym samoistność posiadania, należą do domeny prawa cywilnego, organ podatkowy winien był uwzględnić, a co najmniej rozważyć, ocenę sądu powszechnego wyrażoną na gruncie sporu cywilnego o nieruchomość". Zasadny jest więc również jego zarzut, że postanowienia Sądu Rejonowego, jak też żadnych innych wyjaśnień, nie mógł w sprawie złożyć, gdyż organy podatkowe odmawiały wszczęcia postępowania podatkowego i przeprowadzenia, niezbędnego w sprawie, postępowania wyjaśniającego.

Ponadto oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia prawidłowości jego uzasadnienia, stwierdzić należy, iż zostało ona wydana z naruszeniem prawa procesowego tj.: art. 217 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 217 § 2 O.p. oraz art. 219 O.p. wynika, że do postanowień stosuje się przepis art. 210 § 4 O.p. Stosownie do niego uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, czyli innymi słowy przedstawienie wykładni zastosowanych przepisów. Uwzględniając treść art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p., organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów postanowienia, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 września 2010 r., III SA/Po 18/10).

W ocenie Sądu, tylko postanowienie spełniające powyższe kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy postanowienie, które otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Materialna strona uzasadnienia, która ma swoje umocowanie w ww. ogólnych zasadach postępowania podatkowego, odgrywa zatem bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego narusza przepis art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśla się jednocześnie, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Szczególnego znaczenia nabiera konieczność pełnego wyjaśnienia stanowiska organu w zakresie zastosowanych przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to jest sprzeczne z zaleceniami sądu, który oceniał już wcześniej prawidłowość działania SKO.

Przekładając powyższe uwagi na realia niniejszej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie spełnia standardów określonych przepisami O.p. Uzasadnienie prawne postanowienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydanego przez SKO w W., [...] sprowadzało się w istocie jedynie do przytoczenia orzeczenia WSA z dnia 25 maja 2011 r., III SA/Wa 2836/10 i brzmienia przepisu art. 3 u.p.o.l. bez wyjaśnienia zastosowanej kwalifikacji prawnej i przyczyn odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem Skarżącego. W uzasadnieniu organ nie odniósł się również do wszystkich zarzutów Skarżącego zawartych w zażaleniu, a dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności do podniesionego przez Skarżącego braku uwzględnienia w rozstrzyganiu sprawy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Cywilny, [...] oraz nie dopuszczenia go do udziału w postępowaniu w kontekście istnienia orzeczenia sądu przesądzającego własność nieruchomości.

W ocenie Sądu, taki sposób uzasadnienia postanowienia SKO przeczy nie tylko wymogom ww. art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p., ale również nie odpowiada zasadzie pogłębienia zaufania obywateli do organów Państwa jak i zasadzie przekonywania. Szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej czy to postanowienia polega bowiem na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne dla strony rozstrzygniecie, to przyczyną tego są istotne powody (wyrok NSA z 16 lutego 1994 r. III ARN 2/94).

Skoro treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje na to, iż SKO, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, nie rozważył w ogóle istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów i wątpliwości Strony, istnieją podstawy, by przyjąć, iż SKO dopuściło się naruszenia prawa procesowego, w tym art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 216 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieprawidłowa jest też taka konstrukcja uzasadnienia skarżonego postanowienia organu, która w sposób blankietowy odsyła do innej decyzji. Na ostatniej stronie postanowienia organ wywodzi, że "Słuszna jest uwaga, że poprzednio organy podatkowe zajmowały różne stanowiska w kwestii podatników nieruchomości przy ul. L. [...], jednakże Kolegium swoje stanowisko szczegółowo omówiło w decyzji [...] z dn. [...].06.2009 r." W konsekwencji należy stwierdzić, że SKO konstruując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób blankietowy (odsyłając do ww. decyzji) naruszyło art. 217 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, CBOSA). Powyższa praktyka jest nie do pogodzenia z regulacją art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 216 O.p., zgodnie z którymi uzasadnienie postanowienia powinno zawierać nie tylko zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że uzasadnienie, które nie zawiera jakichkolwiek samodzielnych rozważań organu w powyższym zakresie, a odsyła blankietowo do uzasadnienia i argumentacji znajdującego się w innej decyzji, nie spełnia wymogów określonych w przywołanym przepisie.

Reasumując zarzuty skargi okazały się zasadne. Mające miejsce w przedmiotowej sprawie braki dowodowe i inne uchybienia proceduralne, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzą do wadliwości wydanego postanowienia. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę SKO zobowiązane jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Rzeczą organu będzie ponowne rozpoznanie zażalenia w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą, a przede wszystkim przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego i dopuszczenie do udziału w nim strony skarżącej. W postępowaniu tym SKO powinno przede wszystkim dopuścić i ocenić dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Cywilny, w sprawie [...], w którym jak podnosi Skarżący Sąd stwierdził na jego wniosek zasiedzenie nieruchomości przy ul. L. [...] w W.. Ponadto po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie SKO powinno zakończyć je w zależności od wyników postępowania wyjaśniającego wydając decyzję umarzającą postępowanie lub ustalającą wymiar podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.