Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 550/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 109, art. 141 par. 1 i par. 2, art 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 183,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 48 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1545/06 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1545/06, oddalający skargę D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 czerwca 2004 r. w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r.

2. D. A. 26 stycznia 2004 r. wniosła o odroczenie do dnia 29 lutego 2004 r. płatności podatku w kwocie 2 423 zł wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2003 r. Podała, że zapłata podatku w terminie ustawowym uniemożliwiłaby pokrycie wszystkich bieżących wydatków związanych z przygotowywaniem biura do zabezpieczenia we wszelkie niezbędne artykuły biurowe i inne narzędzia pracy potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie drugiego i trzeciego kwartału 2004 roku. Żądanie swe strona zmodyfikowała w dniu 2 marca 2004 r. poprzez wskazanie nowej daty wnioskowanego odroczenia, tj. 15 marca 2004 r.

3. Decyzją z dnia 29 marca 2004 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego Ł. – G. odmówił uwzględniania wniosku. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 48 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p. W uzasadnieniu podano, że skarżąca nie przedstawiła szczególnych i umotywowanych okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku. Strona jest podmiotem czynnym gospodarczo i samodzielnie wybrała kwartalną formę rozliczenia w podatku VAT. Udzielenie ulgi stronie byłoby niezgodne z interesem społecznym.

4. D. A. w odwołaniu podniosła, że za udzieleniem ulgi przemawia jej trudna sytuacja finansowa i zdrowotna. Nieudzielanie ulgi stanowi zagrożenie egzystencji, co świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 25 czerwca 2004 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i odmówił odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ podał, że termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. upływał w dniu 26 stycznia 2004 r., w dacie wydania decyzji organu I instancji podatek ten był już zaległością podatkową. Dlatego wniosek winien zostać rozpoznany jako wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, a nie jako wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. W ocenie organu nie występują przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej. Strona w latach 2002 i 2003 osiągała dochód miesięczny około 5.500 zł, jest właścicielką samochodu ciężarowego, nabyła działkę budowlaną. Nie występują kłopoty finansowe zagrażające egzystencji strony. Nie miały miejsca nadzwyczajne, losowe zdarzenia, a względy społeczne przemawiają przeciwko uwzględnieniu wniosku. Podkreślono, że skarżąca uprzednio korzystała już z ulg podatkowych.

Skarga do sądu pierwszej instancji

6. Na powyższą decyzję D. A. w dniu 12 sierpnia 2004 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wezwał jej do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczyła, że organom podatkowym znane są okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej, które uzasadniają przyznanie żądanej ulgi.

7. W odpowiedzi na skargę z dnia 13 września 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – G. zapoznał stronę z materiałem dowodowym w sprawie i pouczył o możliwości złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że kompetencja organu podatkowego do orzekania w przedmiocie odroczenia płatności ustanowiona została na zasadzie uznania administracyjnego. Wskazał, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te zostać muszą w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 O. p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.).

Sąd stwierdził, że wobec zastrzeżonej dla organu możliwości wyboru negatywnego albo pozytywnego dla wnioskodawcy orzeczenia, badanie legalności decyzji o charakterze uznaniowym przebiega głównie w zakresie prawidłowości postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji, organy zebrały rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów, ustalono posiadany przez nią majątek ruchomy i nieruchomy. Organ zanalizował okoliczności dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, uwzględnił obraną formę rozliczania w podatku od towarów i usług, uwypuklając przy tym obowiązek ponoszenia ryzyka gospodarczego. Wszystkie elementy stanu faktycznego zostały zanalizowane w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego; zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski.

9. Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaniechano umożliwienia D. A. wypowiedzenia się odnośnie materiału zgromadzonego w sprawie. Naruszono tym samym dyspozycję art. 200 § 1 O.p., na co słusznie uwagę zwróciła skarżąca. Jednocześnie, wobec tego że w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono w istocie żadnych dodatkowych dowodów, nie powstały też żadne nowe okoliczności, co do których zachodziła konieczność zajęcia przez stronę stanowiska, przedmiotowe uchybienie nie mogło wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji. Uchybienie natury procesowej dostrzeżone przez sąd administracyjny może doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 6/2004, publ. ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie podważyły zasady zaufania podatnika do organu.

Skarga kasacyjna

10. W skardze kasacyjnej D. A. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w związku z rażącym naruszeniem w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. poprzez niezbadanie czy organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), czy w sposób dokładny wyjaśniły okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.), a także poprzez dokonania wadliwej oceny przesłanek, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. poprzez pozbawienie możliwości działania, jak również zamknięcia rozprawy pomimo, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona,

3) art. 48 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a właściwie odmowę jego zastosowania,

4) art. 45 ust. 1 Konstytucji, jak również art. 6 ust. 3 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, a mianowicie pozbawiła skarżącą praw do dysponowania odpowiednim czasem i możliwościami dla przygotowania obrony,

5) art. 141 § 1 i 2 P.p.s.a. przesyłając uzasadnienie wyroku dopiero w dniu 4 października 2007 r., tj. po upływie trzech miesięcy od daty ogłoszenia wyroku.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym odroczenie terminu płatności zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 winno być w całości uwzględnione.

11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, D. A. podniosła m.in., że przy ocenie jej stanu majątkowego nie uwzględniono faktu, że nie może on być przedmiotem zbycia i nie przynosi żadnych dochodów. W większości jest zastawiony pod kredyt na działalność gospodarczą pod rygorem egzekucji w przypadku jego zbycia. Majątek będący we współwłasności z siostrą nie może być przedmiotem zbycia, chociażby ze względu na wzajemne zależności, jak również na okoliczność, że w budynku tym zamieszkuje matka i siostra.

Ponadto wskazała, że w wyniku zamknięcia rozprawy i wydania wyroku doszło do nieważności postępowania na skutek pozbawienia skarżącej możności działania. Sąd nie odniósł się do wniosku o odroczenie rozprawy i jej nie odroczył, co stanowi naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej podniósł, że pozbawione mocy prawnej są argumenty organów, że skorzystanie z instytucji odroczenia terminu płatności zaległości w podatku VAT byłoby kredytowaniem za środków, które zapłacił kontrahent, jak również stwierdzenie, że skarżąca powinna zgromadzić środki na zapłatę podatku, tym bardziej rozliczając się kwartalnie. Te argumenty są sprzeczne z wolą ustawodawcy, który w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopuścił udzielenia takiej ulgi.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

13. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności rozważeniu podlega zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do nieważności postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

D. A. wskazała na wystąpienie w sprawie przesłanki nieważności z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., czyli pozbawienie strony możności obrony swych praw poprzez pozbawienie możliwości działania, jak również zamknięcia rozprawy pomimo, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Z zarzutem tym powiązany jest również zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji, jak również art. 6 ust. 3 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, a mianowicie pozbawiła skarżącą praw do dysponowania odpowiednim czasem i możliwościami dla przygotowania obrony.

Zarzuty te, biorąc pod uwagę przebieg postępowania przed Sądem I instancji należy uznać za nieuzasadnione. W tym miejscu należy przypomnieć, że pierwszą rozprawę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi wyznaczono na dzień 7 grudnia 2004 r. W jej toku na wniosek D. A. postanowiono o jej odroczeniu, z uwagi na chorobę skarżącej. Następnie po okresie zawieszenia postępowania (od 11 stycznia 2005 r. do 11 lipca 2006 r.), na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r., Sąd postanowił ponownie odroczyć rozprawę, z uwagi na brak wiadomości o doręczeniu zawiadomienia o terminie rozprawy. Z uwagi na wyznaczenie kolejnego terminu rozprawy, D. A. złożyła wniosek o jej odroczenie z uwagi na długotrwałą chorobę. Sąd na rozprawie 9 stycznia 2007r. odroczył rozprawę i zobowiązał skarżącą, aby w ciągu siedmiu dni wypowiedziała się na piśmie w zakresie długości trwania przeszkody w stawiennictwie na rozprawie. Pismem z 25 lutego 2007 r. D. A. oświadczyła, że przeszkoda będzie trwać do końca marca 2007 r. W związku z tym rozprawę wyznaczono na 4 kwietnia 2007r. Sąd na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. po raz kolejny ją odroczył, wyznaczając termin na dzień 22 maja 2007 r. g. 9.00, uwzględniając wniosek skarżącej z 3 kwietnia 2007 r. Jednocześnie Sąd zobowiązał D. A. do złożenia pisma procesowego zawierającego wszystkie argumenty skarżącej w niniejszej sprawie, z pouczeniem, że stawiennictwo nie jest obowiązkowe. D. A. pismem z dnia 20 maja 2007 r. złożyła wniosek o odroczenie rozprawy. Podczas rozprawy w dniu 22 maja 2007 r. Sąd postanowił po raz piąty odroczyć rozprawę i zobowiązał skarżącą do przesłania pisma procesowego, żądanego na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. D. A. złożyła ponownie wniosek o odroczenie rozprawy wyznaczonej na 10 lipca 2007 r. W toku rozprawy w dniu 10 lipca 2007 r., Sąd postanowił oddalić wniosek o odroczenie rozprawy z uwagi na brak przesłanek do uwzględnienia wniosku, o których mowa w z art. 109 P.p.s.a.

Z przedstawianego toku postępowania przed Sądem I instancji wynika, że Sąd odraczał rozprawę pięciokrotnie, w tym cztery razy na wniosek skarżącej. Pomimo uwzględniania wniosków i przychylania się do określanych przez D. A. terminów, każdorazowo składany był kolejny wniosek o odroczenie terminu rozprawy. Sąd zobowiązał skarżącą do przedstawienia wszystkich argumentów w formie pisemnej, poinformował ją wielokrotnie, że jej udział w rozprawie nie jest obowiązkowy (art. 107 P.p.s.a.).

W powyższych okolicznościach nie można uznać za uzasadniony zarzut pozbawienia możliwości działania oraz praw do dysponowania odpowiednim czasem i możliwościami dla przygotowania obrony. Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że Sąd nie ustosunkował się do wniosku skarżącej. Jak wynika bowiem z protokołu rozprawy z dnia 10 lipca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził występowania przesłanek z art. 109 P.p.s.a. uzasadniających odroczenie rozprawy.

W orzecznictwie sądowym powszechnie uznaje się, że wykazana zaświadczeniem lekarskim choroba strony lub jej pełnomocnika, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie jest "znaną sądowi przeszkodą" w rozumieniu art. 109 P.p.s.a., co w zasadzie w większości przypadków pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. Niemniej jednak pamiętać należy, że choroba, na którą powołuje się D. A., musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy. Oceniając więc na gruncie konkretnej sprawy, czy oba te warunki zostały spełnione, należy mieć na względzie zarówno statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i wynikający z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. bezwzględny zakaz pozbawiania strony możności obrony jej praw (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 472/07 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Znaną sądowi przeszkodą, na którą wielokrotnie powoływała się D. A.- była jej choroba, potwierdzona kopiami zaświadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała przeszkoda - nie była przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Jak wspomniano powyżej rozprawy odraczano wielokrotnie, przychylano się do wniosku skarżącej, co do wyznaczenia rozprawy w określonym terminie, wskazywano na możliwość pisemnego ustosunkowania się do sprawy, wreszcie możliwe było ustanowienie zastępstwa procesowego, bądź wnioskowania o udzielenie pomocy prawnej z urzędu.

Należy przy tym podkreślić, że udział w rozprawie nie jest ani obowiązkowy, ani nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 P.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to - mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału pełnomocnika strony - nie można mówić o nieważności postępowania zarówno z przyczyn określonych w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

D. A. nie wykazała też, w jaki sposób jego udział w rozprawie mógł w istotny sposób (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wpłynąć na wynik sprawy. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jak również art. 6 ust. 3 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, należało uznać za nieuzasadnione.

14. Na marginesie należy dodać, że również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym D. A. składała wnioski o odroczenie rozprawy. Rozprawy były dwukrotnie odraczane, w dniu 25 września 2009 r., oraz 10 grudnia 2009 r. Sąd przychylił się również do wniosku D. A. o niewyznaczanie rozprawy w pierwszym półroczu 2010 r., o czym została poinformowana pismem z 25 stycznia 2010 r., doręczonym 18 lutego 2010 r. Pomimo tego przed rozprawą wyznaczoną na 9 lipca 2010 r., D. A. ponownie wniosła o jej odroczenie. Sąd na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. oddalił ten wniosek i wydał niniejszy wyrok. Postępowanie D. A. świadczy o tym, że pomimo przychylania się do jej wniosków o wyznaczanie terminów w dogodnym dla niej terminie, ponawia wnioski o odraczanie rozpraw. Tego rodzaju postępowanie nie może uzasadniać stawianych Sądowi I instancji zarzutów odnoszących się do pozbawienia jej prawa do obrony.

15. W rozpoznawanej sprawie, nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 1 i 2 P.p.s.a. polegający na przesłaniu uzasadnienia wyroku dopiero w dniu 4 października 2007 r., tj. po upływie trzech miesięcy od daty ogłoszenia wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s. 387).

D. A. nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć późniejsze niż w terminie wskazanym w art. 141 § 1 P.p.s.a., sporządzenie uzasadnienia wyroku. Powoduje to, że zarzut powyższy nie mógł zostać uwzględniony..

16. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. poprzez niezbadanie, czy organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), czy w sposób dokładny wyjaśniły okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.), a także poprzez dokonania wadliwej oceny przesłanek, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Do dokonania oceny powyższych zarzutów konieczne jest przypomnienie instytucji odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej (art. 48 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji). Przedstawione w art. 48 § 1 O.p., ogólne kryteria, będące w istocie klauzulami generalnymi, dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego, na co słusznie powoływał się Sąd I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w tym przepisie, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Decyzja wydana na podstawie art. 48 § 1 podlega kontroli sądu administracyjnego, jednakże, ze względu na jej specyficzny charakter, kontrola sądu jest ograniczona. W wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2001 r. I SA/Wr 239/99 (niepubl.) stwierdzono, że decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powołanej tezy, reprezentatywnej dla większości orzecznictwa NSA, wypływają dwa zasadnicze wnioski. Upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 § 1 nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Mające w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym i jego definiowanie na ogół zależne jest od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty podatku lub zaległości podatkowej. Organ ten w każdej rozpatrywanej sprawie musi zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Charakter przedmiotowy wskazanej przesłanki wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego najbliższej rodziny. Nie bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, przyczyna powstania zaległości, itp. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 194 i n., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. II FSK 257/2005, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tak określonym zakresie sądowej kontroli decyzji uznaniowych, obejmującej przede wszystkim prawidłowość postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo ocenił decyzje organów podatkowych podjętych w przedmiotowej sprawie. Jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy rzetelnie zebrały materiał dowodowy odnoszący się do sytuacji majątkowej D. A., odniesiono się do jej miesięcznych dochodów, ustalono stan majątkowy. Ponadto organy przeanalizowały okoliczności dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej oraz przyjętą formę rozliczeń podatkowych.

Sąd I instancji słusznie uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też podkreślana przez autora skargi kasacyjnej, że kredyty zostały zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej (w drodze odroczenia płatności zaległości podatkowej). Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p.

17. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 48 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a właściwie odmowę jego zastosowania. Przede wszystkim niezrozumiałym jest twierdzenie, że przepis art. 48 § 1 pkt 2 O.p. nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie. Stanowił on przecież podstawę prawną wydanej decyzji, a następnie prawidłowość jego zastosowania była badana przez Sąd I instancji. Uzasadnienie tego zarzutu, to polemika ze stanowiskiem organów i Sądu I instancji, zmierzająca do wykazania, iż ulga na podstawie tego przepisu powinna zostać D. A. przyznana. Mając na uwadze przedstawiony szczegółowo powyżej zakres kontroli sądowoadministracyjnej w tego rodzaju sprawach, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 48 § 1 pkt 2 O.p. nie jest zasadny. Skoro nie naruszono przepisów postępowania, oraz dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to w konsekwencji prawidłowo zastosowano cytowany przepis prawa materialnego.

18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.