Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 492/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 80 ust 3 pkt 3 i poz.59 zał. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 492/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r., sprawy ze skarg R. P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 czerwca 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. I GSK 959/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014 r. I SA/Kr 1408/13, którym oddalono skargi R. P. (dalej "skarżący") na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2013 r. o kolejnych numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów i przekazał sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 §2 p.p.s.a. spraw wszystkich siedmiu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że w każdej z rozpoznawanych spraw organy podatkowe dokonały oględzin, podczas gdy w sprawach I SA/Kr 1408-1410/13 organy takich oględzin nie przeprowadziły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został więc zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanych sprawach organy ustaliły bowiem następujący stan faktyczny (obecna sygnatura I SA/Kr 492/16 została nadana po przekazaniu akt przez Naczelny Sąd Administracyjny dla wcześniej połączonych do jednej sygnatury I SA/Kr 1408/13 sprawy sześciu skarg) :

Sześcioma decyzjami z dnia 8 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki:

1/ M. P. - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1408/13),

2/ M. P. – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1409/13),

3/ M. O. - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1410/13),

4/ T. L. C. - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1411/13),

5/ H. C. – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1412/13),

6/ L. R. – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1413/13).

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji [...]) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji [...]) i jako takie podlegały opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu zgromadzone dowody, które jednoznacznie wskazywały, że pojazdy te były zasadniczo przeznczone do przewozu osób.

Dowodami tymi były :

1/ M. P., nr nadwozia [...], nabytego przez skarżącego w dniu 8 stycznia 2008 r. – oględziny – w ich wyniku stwierdzono, że był to samochód pięciodrzwiowy, posiadał tylne drzwi uchylne na bok z przyciemnioną szybą i kołem zapasowym, z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone były w okna elektrycznie otwierane z szybami przyciemnianymi, tylne, uchylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi, koła pojazdy typu alufelgi, wewnątrz pojazdu 3 rzędy siedzeń pokrytych dermoskórą, kanapa drugiego rzędu przeznaczona była dla 3 osób i wyposażona w pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane, kanapa trzeciego rzędu składana była wyposażona w pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane. Brak było przegrody (panelu, kratki, ściany grodziowej) dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu i przegrody takiej nie było również za rzędem siedzeń. Tylna część pojazdu wyposażona była w wykładzinę podłogową i dywaniki oraz w uchwyty górne dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu, obok uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu znajdowały się boczne lampki oświetleniowe, pomiędzy fotelami kierowcy i pasażera znajdował się panel z możliwością sterowania nawiewem przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części pojazdu znajdowały się wnęki nawiewowe dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, a w drzwiach tylnych bocznych znajdowały się głośniki. Szyby w tych drzwiach otwierane były elektrycznie, a w drzwiach znajdowały się dwa głośniki. Za drugim rzędem siedzeń znajdował się system nagłośnienie R. Na całej przestrzeni sufitowej znajdował się wykład (podsufitka) materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. W przestrzeni sufitowej przedniej znajdował się szyberdach. Wykładzinę boczną pojazdu wykonano z tworzywa i dermoskóry. Rozstaw osi pojazdu ma 278 cm a przestrzeń za drugim rzędem siedzeń 98 cm. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 8 stycznia 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 15 stycznia 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2008 r. potwierdzały fakt, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas (zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia;

2/ M. P. – nr nadwozia [...] – nabytego przez skarżącego w dniu 8 lutego 2008 r.- oględzin i dokumentacja fotograficzna - w ich wyniku stwierdzono, że był to samochód używany, nieuszkodzony, w kolorze czarnym, pięciodrzwiowy, z automatyczną skrzynia biegów, posiadający przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera przednich siedzeń, a przestrzenią tylną. Boczne panele przeszklone były na całej długości pojazdu, wnętrze pojazdu wyposażone było w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób oraz uchwyty służące do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Ponadto wnętrze pojazdu wyposażone było w pasy bezpieczeństwa dla siedmiu osób, dywaniki, wentylację, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, nagłośnienie (w tym drugiego i trzeciego rzędu siedzeń). W fakturze VAT nr [...] wystawionej przez M. S. A. dla skarżącego wskazano, że pojazd sprzedano z tymczasową rejestracją pojazd ciężarowy, był pojazdem pięciodrzwiowym, w środku wykończonym skórą, z przekładnią automatyczną, wyposażony w ABS, napęd na 4 koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, alufelgi, filtr cząsteczek, podgrzewane siedzenia, tempomat, reflektory ksenonowe, centralny zamek, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, komputer pokładowy, CD, przyciemniane szyby, reling na dachu, lusterka zewnętrzne ustawiane elektrycznie, klimatyzacja automatyczna, regulowana kolumna kierownicy, podłokietniki, kierownica wielofunkcyjna, reflektory przeciwmgielne, oczyszczanie reflektorów, poduszki powietrzne boczne, servo, automatycznie przesłaniane lusterko, zderzaki w kolorze nadwozia, radio R. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 4 lutego 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 lutego 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia)

3/ M. O. - nr nadwozia [...] – nabytego przez skarżącego w dniu 15 lutego 2008 r. – oględziny, w ich wyniku stwierdzono, że był to samochód pięciodrzwiowy, posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów i dla kierowcy, którą można było wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Pojazd posiadał 7 miejsc siedzących (w I rzędzie - 2, w II rzędzie - 3, w III rzędzie - 2). Wszystkie siedzenia, punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa były oryginalne, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące. Dwuboczne panele wyposażone były w okna (po 3 okna po bokach) oraz okno z tytułu. Brak było przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów przednich siedzeń, a przestrzenią tylną. Samochód był wyposażony w dywaniki, wentylacje, oświetlenie górne tylnej części, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 14 lutego 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 21 lutego 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia;

4/ T. L. C. - nr nadwozia [...] - nabytego przez skarżącego w dniu 1 marca 2008 r. – dokument z dnia 1 marca 2008 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", wskazujący, że ww. pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynikało, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które miały zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji [...]. Natomiast na podstawie pisma T. Sp. z o.o. uzyskano informacje, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy o liczbie miejsc siedzących 5, a krajem przeznaczenia była B. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd posiadał nadwozie typu [...], 6 sztuk poduszek powietrznych dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, 4 sztuki drzwi tapicerowanych i tylną klapę wyposażone w klamki, zamki i sterowanie centralnym zamkiem, dwa przednie fotele z zagłówkami i regulacją elektryczną położenia, tylną kanapę 3 miejscową z zagłówkami, pasy bezpieczeństwa w ilości 5 sztuk, radio z odtwarzaczem CD, głośniki w drzwiach przednich i tylnych 4 szt. popielniczki 3 sztuki - w tym w drzwiach tylnych, zapalniczka, kurtyny powietrzne 2 sztuki, dywaniki gumowe 4 sztuki, nawigację i kamerę cofania a całość pojazdu jest przeszklona. Obicia foteli przednich foteli i kanapy tylnej wykonane były z materiału skóropodobnego. Podsufitka była jednorodna co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni - jednoczęściowa. Wnętrze pojazdu posiadało 3 punkty oświetlenia w suficie nad kierowcą nad częścią pasażerska i bagażową. Pojazd posiadał 2 lusterka zewnętrzne z regulacją elektryczną dwie wycieraczki szyby przedniej i jedną z tyłu, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe, blokadę terenową na koła, uchwyty co mocowania ładunków w części bagażowej. Długość części osobowej wynosiła ok. 200 cm.; długość części bagażowej ok. 110 cm. W pojeździe nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażnikowej. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 1 marca 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 4 marca 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 4 marca 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia;

5/ H. C. – nr nadwozia [...] nabytego przez skarżącego w dniu 10 marca 2008 r. - pismo H. Sp. z o.o., na podstawie którego ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 - miejscowy kategorii M, "z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy". Jeżeli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą H. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynikało, że był to pojazd 5 - drzwiowy, posiadał tylne drzwi podnoszone do góry wyposażone w okno, z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone były w okna elektrycznie otwierane, w tylnych drzwiach okna przyciemniane, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi, na dachu relingi. Wewnątrz pojazdu były: 2 rzędy siedzeń skórzanych, kanapa tylna skórzana przeznaczona dla 3 osób, brak przegrody dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu, jak i przegrody za drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany i wyposażony był w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, fabrycznie zamontowane. Tylna część pojazdu wyposażona była w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu. Nad drugim rzędem siedzeń znajdowało się 1 oświetlenie (środkowe) dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w dachu, nad drugim rzędem siedzeń klapa otwierana. Tylna część pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów, na całej przestrzeni sufitowej znajdowała się wykładzina materiałowa typowa dla wyposażenia samochód osobowego. Wykładzina boczna pojazdu wykonana została z tworzywa. W drzwiach bocznych tylnych znajdowały się głośniki. Ponadto zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 25 marca 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 25 marca 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas (zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia);

6/ L. R. – nr nadwozia [...] – nabyty przez skarżącego w dniu 28 marca 2008 r. - pismo T. w W. z dnia 20 lutego 2013 r., w którym podano, że ww. pojazd w chwili opuszczenia fabryki był pojazdem kategorii M1 osobowy, z liczbą miejsc - 5, liczbą drzwi – 4, homologacją nr [...]. Na podstawie oględzin ustalono, że ww. pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, nie posiadał stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenia tylną, samochód posiadał 5 drzwi wahadłowych w tym po 2 sztuki na bokach pojazdu, 1 drzwi z tyłu, 5 siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące), wyposażony został w dywaniki wentylację oświetlenie (sufit-góra), popielniczki wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, poduszki powietrzne, automatyczną skrzynię biegów oraz nawigację satelitarna GPS. Ponadto zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 16 kwietnia 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 16 kwietnia 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas (zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych punktów kotwiczenia).

Organ wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe. Zdaniem organu, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował producent, gdyż to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdów, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium N. na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek miała jedynie charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów lub rachunki za wykonane prace. Zdaniem organu, czynności te mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego. Dla prawidłowego zaklasyfikowania podstawowe znaczenie miał fakt, że ww. pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i takimi pozostawały przez cały okres użytkowania. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy te spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji [...]. Potwierdzały to: cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Skarżący nie przedstawił WIT, który byłby wydany dla któregokolwiek z ww. pojazdów.

Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie:

1/ art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania;

2/ art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż sporny pojazd opuścił fabrykę producenta jako samochód osobowy, bez uzyskania na tą okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta tego pojazdu, co organ każdorazowo czynił w innych prowadzonych względem Strony postępowaniach, a następnie oparcie rozstrzygnięcia głównie na tej domniemanej okoliczności;

3/ art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną nielogiczną sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. W efekcie - naruszenie art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Skarżący wniósł nadto o przeprowadzenie dowodów z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej ww. pojazdów, a także odebrania zeznań od diagnosty. Wniósł również o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską w sprawie naruszenia przez Polskę zakazu dyskryminacji podatkowej. Wniósł także o skierowanie do importera M. Sp. z o.o. oraz T. wniosku o udzielenie informacji dotyczącej pojazdów marki M. P., M. O., T. L. C. oraz L. R. w zakresie konstrukcji tych pojazdów oraz ich cech i wyposażenia.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 21 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów oraz zawieszenia postępowania.

Decyzjami z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił cechy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycji [...]. Wskazał również, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że opisane wyżej samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdzał m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe czy faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi np. na zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych czy przebudowie ściany grodziowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej potwierdzenie importera, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy byłoby tylko kolejnym elementem, który wskazywałby na fakt, że nabyte przez skarżącego pojazdy były samochodami osobowymi. W ocenie organu oględziny pojazdu jak i udokumentowane zmiany wyposażenia pojazdu oraz mocno artykułowany przez skarżącego fakt "przebudowy" pojazdów w Niemczech z osobowego na ciężarowy bezspornie wskazywały, że zostały one wyprodukowane jako osobowe.

Na powyższe decyzje skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

2/ art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg skarżący kwestionował oparcie ustaleń faktycznych o dowody z oględzin pojazdów przeprowadzonych w chwili kiedy pojazd nie posiadał już w ogóle cech charakteryzujących go w chwili nabycia. Zdaniem skarżącego, organy bezzasadnie kierowały się informacjami pozyskiwanymi od importera (nie zaś producenta) o osobowym charakterze samochodów marki T., H., L. Zarzucił, że zaskarżone decyzje zawierały wiele nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych oraz niezgodnych ze wskazaniami wiedzy fachowej stwierdzeń organu podatkowego, który z jednej strony zdawał się dopuszczać możliwość zmiany przeznaczenia pojazdu wyprodukowanego jako osobowy, a z drugiej uznawał że akurat zmiany dokonane w spornym pojeździe nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania wielokrotnie wyjaśniał, że przebudowa spornego pojazdu była z technologicznego punktu widzenia możliwie najdalej idąca, co powodowało konieczność uznania, że pojazd ten był w momencie nabycia zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Na możliwość przebudowy pojazdu pod kątem zmiany jego zasadniczego przeznaczenia wskazywała także praktyka opodatkowania ambulansów sanitarnych zbudowanych na bazie pojazdów typu furgon, potwierdzona we wskazywanym organom przez skarżącego wystąpieniu przedstawiciela Ministra Finansów. Okoliczność wybudowania pojazdu w charakterze samochodu osobowego, zdaniem skarżącego, nie miała w sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie miała żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów sanitarnych powstałych na bazie tych ostatnich. Skarżący jeszcze raz powołał się na pismo importera pojazdów osobowo-towarowych marki H. C., które opisywało zasady "produkcji" pojazdów tego typu w różnych wersjach przeznaczenia. Zasady te musiały zdaniem skarżącego być wspólne dla wszystkich importerów (producentów) tego typu pojazdów, ponieważ uzależnione były od przepisów lokalnych, które obowiązywały wszystkich jednakowo. Z pisma tego wynikało, że produkcja pojazdu ciężarowego polegała na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego, która miała miejsce przed pierwszą sprzedażą pojazdu nowego. Skarżący podkreślał, że nie miało znaczenia, że przed drugą odsprzedażą nastąpiła przebudowa w spornych pojazdach. Pojazdy te niczym nie różniły się w chwili nabycia od pojazdu wyprodukowanego jako towarowy. Skarżący zaznaczył, że jedyny w zasadzie dowód, który mógłby w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić cechy pojazdu z momentu nabycia – przesłuchanie biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badanie techniczne pojazdu ciężarowego – nie został przeprowadzony mimo wniosków dowodowych skarżącego. Strona zwróciła także uwagę, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie fabrycznego przeznaczenia pojazdu czy pisma generalnego importera, była niekonsekwentna. Z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opierał swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która również podlegała wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznaczało wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego (organ nie twierdził poza tym, że w sprawach, w których uzyskano informacje od importera, w pismach tych wskazywano na klasyfikację taryfową pojazdu). Skarżący zwrócił także uwagę na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z uwagi w szczególności na zmianę podejścia tych samych organów do obowiązujących przepisów.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o ich oddalenie.

W dodatkowych pismach procesowych z dnia 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podkreślał, że wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów posiadających taką zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji [...].

Ponadto skarżący złożył wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W uzasadnieniach pism podniesiono, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie była uzależniona od "ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący podkreślił także, że obecnie obowiązująca Nomenklatura nie przewiduje i nigdy nie przewidywała kryterium fabrycznego przeznaczenia pojazdu (jego cech wpływających na takie przeznaczenie). Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Van Landeghem C-486/06, EU:C:2007:762, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, niezależnie od tego czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę, że skoro Komisja Europejska zawarła w powyższej Nocie sformułowanie "ma być..." lub "mają być klasyfikowane w pozycji 8704", to znaczy, że żadne dodatkowe cechy pojazdu poza wyraźnie tam wymienionymi nie powinny stanowić przeszkody do klasyfikacji pojazdu w pozycji 8704. Cechy te – tj. brak elementów bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa) oraz punktów kotwiczenia i urządzeń do instalowania siedzeń w tylnej części pojazdu (nie zaś otworów na mocowanie) – spełnione zostały przez pojazdy sporne w niniejszych sprawach. Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że zaskarżone decyzje oparte zostały także na innej błędnej hipotezie organu, że do pozycji [...] należą również pojazdy osobowo-towarowe (kombi) i można klasyfikować do nich również samochody ciężarowe. Polska wersja tej pozycji nie wytrzymywała testu językowego w zestawieniu z wersją angielską, francuską i niemiecką Nomenklatury Scalonej, które w pozycji 8703 nie zawierały zapisu "osobowo-towarowe" jedynie zaś sformułowanie "włącznie z kombi". Podatnik zauważył, że nabycie spornych pojazdów nastąpiło z kraju niemieckojęzycznego, w którym treść pozycji [...] Nomenklatury Scalonej zdefiniowana jest jako: Lastkraftwagen. Tożsame zapisy widniały na dokumentach związanych z nabyciem i przemieszczeniem spornych pojazdów, co dodatkowo potwierdza ich klasyfikację w pozycji [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie w istocie sporny był stan faktyczny tj. czy ww. samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane do kategorii [...] jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zarzuty skarg we wszystkich sprawach sprowadzały się więc przede wszystkim do kwestionowania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów poprzez m.in. oparcie się przez organy głównie na informacjach dotyczących pierwotnego przeznaczenia ww. samochodów (w dacie produkcji), błędnych wnioskach wysnutych z przeprowadzonych oględzin, a także kierowaniu się nieaktualnym, zdaniem skarżącego, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Dodatkowo skarżący powoływał się na naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i standardów legislacyjnych.

Sąd rozpoznawający sprawę wszystkich skarg w przedmiocie podatku akcyzowego od ww. samochodów zauważa, że orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Biorąc pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym na wstępie wyroku I GSK 959/14 z dnia 21 stycznia 2016 r. ("Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego odnoszącego się do każdej z tych decyzji przy jednoczesnym uwzględnieniu daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy") Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznacza, że stan prawny został ustalony przez organy prawidłowo we wszystkich ww. decyzjach. Jak wynika z przytoczonych na wstępie szczegółowych opisów wszystkie ww. samochody zostały nabyte przez skarżącego w 2008 r., a więc pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. "Nowa" ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła bowiem w życie dnia 1 marca 2009 r. Organy zastosowały więc prawidłowo we wszystkich ww. decyzjach art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Okoliczność ta (stosowanie "starej" ustawy akcyzowej) zresztą nie była kwestionowana. Dodać przy tym należy, że ponieważ we wszystkich przypadkach nabycia ww. samochodów skarżący pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia nabywanych pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych ze stosowaniem kodów CN zamiast przepisów o ruchu drogowym, to Sąd zauważa, że poz. 59 znajdująca się w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odwołuje się wprost przy definiowaniu samochodów osobowych, do klasyfikacji opartej na kodach CN. Nie były więc zasadne argumenty skarg powołujące się na konieczność stosowania przepisów o ruchu drogowym, skoro ustawa podatkowa takiego odwołania nie zawierała. Jedynie art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zawiera odwołanie do przepisów o ruchu drogowym, ale czyni to w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (np. art. 80 ust.3 pkt 3: "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym"). W tym miejscu orzekający obecnie Sąd w całości podziela i uznaje za swój, wyrażony poprzednio (w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1408/13) pogląd, że z uwagi na art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (powstałym na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną tej konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zaznacza również (podobnie jako to robił poprzednio orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku), że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (ww. wyrok w sprawie Van Landeghem, C – 486/06). Dlatego też ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należało traktować jako zasadę. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania byłoby dopuszczalne tylko w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Nie były przy tym zasadne argumenty skarg kwestionujące powoływanie się przez organy na ww. wyrok w sprawie Van Landeghem, w uzasadnianiu stosowania not wyjaśniających do HS oraz klasyfikacji CN. Wyrok zapadł 6 grudnia 2007 r., a więc już po zmianach not wyjaśniających do HS i klasyfikacji CN. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło okresu sprzed zmian (tj. zgłaszanych w okresie od 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. samochodów typu pick-up), ale też orzekający Trybunał uznał, że nieistotne w sprawie są zmiany not wyjaśniających do HS wobec luksusowego wyposażenia nabywanych samochodów. I ta okoliczność zadecydowała o zakwalifikowaniu spornych pojazdów do kodu [...] (pkt 37 do 42 ww. wyroku).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się więc, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r. powołujący się z kolei na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11).

O zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga, zdaniem Sądu, ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). W powoływanym przez organy wyroku Van Landeghem, C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości logicznie argumentował, że "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" (pkt 37); "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób" (pkt 39); "obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych" (pkt 40).

Jak wynika z opisu www. samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w tym o podwyższonym standardzie.

W przypadku M. P., nr nadwozia [...] (pkt 1) był to m.in. szyberdach, nawiewy również w części pasażerskiej, pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane również w części pasażerskiej, nagłośnienie R.

W przypadku M. P. – nr nadwozia [...] (pkt 2) były to m.in. tapicerka skórzana, automatyczną skrzynia biegów, nagłośnienie (w tym drugiego i trzeciego rzędu siedzeń), radio R., reflektory ksenonowe, podgrzewane siedzenia.

W przypadku M. O. - nr nadwozia [...] (pkt 3) samochód posiadał uchwyty dla wszystkich pasażerów (w I, II i II rzędzie), boczne panele miały zamontowane szyby, nie było wydzielonej odrębnie przestrzeni do przewozu wyłącznie ładunków, samochód posiadał odtwarzacz CD/mp3. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 21 lutego 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas.

W przypadku T. L. C. - nr nadwozia [...] (pkt 4) samochód posiadał m.in. 6 sztuk poduszek powietrznych dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, automatyczną skrzynię biegów, radio z odtwarzaczem CD, głośniki w drzwiach przednich i tylnych 4 szt. popielniczki 3 sztuki - w tym w drzwiach tylnych nawigację i kamerę cofania, a całość pojazdu była przeszklona.

W przypadku H. C. – nr nadwozia [...] (pkt 5) samochód posiadał m.in. tapicerkę skórzaną, a w drzwiach bocznych tylnych znajdowały się głośniki.

W przypadku L. R. – nr nadwozia [...] (pkt 6) samochód posiadał m.in. uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, poduszki powietrzne, automatyczną skrzynię biegów oraz nawigację satelitarna GPS.

Podkreślić należy, że "ciężarowy" charakter ww. samochodów wynikał wyłącznie z przeróbek dokonanych na terenie Niemiec przez firmę M. S. Przerabiano każdorazowo samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe. Następnie samochody te po przekroczeniu granicy były z powrotem "przerabiane" na samochody osobowe, co potwierdzały badania techniczne i wystawione faktury za wykonane prace. W ocenie Sądu pierwotne (na etapie produkcji) przeznaczenie nabywanych samochodów (zasadniczo do przewozu towarów lub do przewozu osób) ma znaczenie dla klasyfikacji CN, a więc sposobu opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeżeli późniejsze (tzn. po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, a przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem) przeróbki wyposażenia samochodu lub jego konstrukcji są odwracalne lub tymczasowe. Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii [...] lub [...] (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne.

Z tych też powodów Sąd uznał, że nie są adekwatne do przedmiotu sporu argumenty powołujące się na działania organów podatkowych w zakresie ambulansów ponieważ każdy sposób przerabiania samochodu powinien być analizowany odrębnie. W sprawach skarżącego, jak już Sąd powyżej uzasadniał, organy wykazały, że istniejące na dzień nabycia i przekroczenia granicy, zmiany w wyposażenia ww. samochodów, nie miały charakteru definitywnego i nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia samochodów w rozumieniu klasyfikacji CN.

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący kierując się najpewniej przekonaniem, że zakup i pierwsze zarejestrowanie w Polsce samochodu jako samochodu ciężarowego, pozwoli mu skutecznie uniknąć zapłaty podatku akcyzowanego – nabywał w istocie samochody o pierwotnej konstrukcji osobowej, przy czym, na jego zamówienie w N. dokonywane były w samochodach nietrwałe (w rozumieniu: krótkotrwałe lub usuwalne) zmiany wyposażenia – tak aby tuż przed dalszą odsprzedażą możliwe było przywrócenie osobowego charakteru ww. samochodów.

Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego dotyczących samochodów o konstrukcji vanów należy zauważyć, że organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa obu samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera), wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo więc przyjęły następujący tok postępowania: sprawdzenie pierwotnego (na etapie produkcji) przeznaczenia samochodu oraz sprawdzenie, czy późniejsze przeróbki miały charakter odwracalny lub tymczasowy. Należy podkreślić, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności – co do trzech samochodów - pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów. Pisma te jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, 5-miejscowe (T. L. C., H. C., L. R.). Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodów marki M. P. i M. O. w ocenie Sądu nie dyskwalifikował końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu [...].

W tym miejscu, należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie skarżącego (wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15), że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że organy nie dysponowały informacjami uzyskanymi bezpośrednio u producentów lub generalnych importerów (powiązanych kapitałowo z producentami). Z akt dotyczących wszystkich ww. samochodów, a zwłaszcza z faktur potwierdzających przeróbki samochodów (na terenie Niemiec i Polski) wynikało niezbicie, że pierwotnie samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego. Na dobrą sprawę skarżący nawet tego nie kwestionował, skupiając się jedynie na akcentowaniu istniejących zmian w dacie nabycia i rejestracji ww. samochodów w Polsce.

Nie zostały więc naruszone: art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji zostało oparte na właściwych w sprawie przepisach i przedstawione zostały okoliczności faktyczne (proceder tymczasowego, bez istotnych zmian konstrukcyjnych, przerabiania samochodów pierwotnie produkowanych jako osobowe) decydujących o klasyfikacji CN - Sąd uznał więc, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego tłumaczenia to należy zauważyć, że legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie implementacji przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "L." – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. [...] użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu, informacji producenta lub importera), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich ww. samochodów do kodu 8703 CN. nie został naruszony przepis prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Nie były również zasadne argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący powoływał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów. Podkreślić należy, że skarżący przedstawił na etapie postępowania sądowego (w pismach z dnia 18 grudnia 2013 r. o identycznej treści złożonych do spraw każdej ze skarg) dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż nabyte przez skarżącego. Powyższe dokumenty nie oznaczają więc automatycznie, że organy dokonały błędnej klasyfikacji. W obowiązującej do 28 lutego 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 1 września 2010 r. poprzez wprowadzenie art. 7b (a więc była to nowelizacja "nowej" ustawy akcyzowej nie mającej zastosowania do rozpatrywanych spraw). Ponadto należy ponownie podkreślić, że w rozpoznawanych sprawach miały znaczenie konkretne przeróbki (trwałe lub nietrwałe) - dokumenty WIT dotyczące innych samochodów nie miały więc istotnego znaczenia.

Odnosząc się na koniec do argumentów pełnomocnika dotyczących początkowej praktyki organów celnych akceptujących działania skarżącego to orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że trudno mówić o ochronie uzasadnionych oczekiwań skarżącego i orzekaniu in dubio pro tributario, w sytuacji gdy opisana powyżej (zasadniczo identyczna w każdej ze spraw) chronologia zdarzeń (kupowanie samochodu osobowego i przerabianie go w Niemczech tymczasowo na samochód ciężarowy, aby potem po przewiezieniu przez granicę i zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy, z powrotem usunąć przeróbki i zarejestrować samochód w Polce jako osobowy) dowodzi raczej wykorzystywania przez skarżącego w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego, istniejących przepisów o możliwości zmiany charakteru samochodu w rozumieniu prawa drogowego. Początkowe akceptowanie przez organy tego typu praktyk, co najprawdopodobniej miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, nie zawsze może być argumentem uzasadniającym zarzut błędnej legislacji lub zarzut naruszenia ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli.

Praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwlokę czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie. Na tego typu "...proceder polegający na sprowadzaniu do kraju w celu odsprzedaży samochodów luksusowych zaklasyfikowanych w kraju nabycia jako ciężarowe" zwracano uwagę w literaturze przedmiotu (por. E. Lis, Wpływ zmian w Nomenklaturze Scalonej na klasyfikację wyrobów dla celów podatku akcyzowego - wybrane przykłady [w:] Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian. pod red. P. Stanisławiszyna i T. Nowaka, Warszawa 2014). W takim stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97). Wprawdzie skarżący dążąc do zmiany rejestracji samochodu, nie naruszał prawa – niemniej jednak, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, jego działania miały charakter nadużycia przepisów w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.