Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 194/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 2,  par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 232,  art. 233 ust. 1, art. 234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

ISA/Po 194/10

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 19 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek Spółki Akcyjnej [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT przesyłanej w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu. W ramach koncernu rozważane jest wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że wystawiane w systemie informatycznym SAP przez jeden podmiot z grupy na rzecz innego podmiotu należącego do tej grupy faktury byłyby w chwili wystawienia równocześnie kierowane w postaci pliku pdf do maila (poczty elektronicznej) i przesyłane odbiorcy. Odbiorca faktury mógłby ją zatem niemalże natychmiast po wystawieniu otrzymać w postaci pliku pdf. Faktura przesłana jako plik pdf byłaby następnie drukowana przez jej odbiorcę i przechowywana w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa. Spółka występowałaby zarówno w roli wystawcy jak i odbiorcy takich faktur. Innym rozważanym rozwiązaniem jest wydruk faktur wystawionych przez poszczególne podmioty z grupy na rzecz Spółki na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki (odbiorcy faktur). Podobnie Spółka wystawiając faktury na rzecz podmiotów z grupy umożliwiałaby wydruk tych faktur na drukarkach znajdujących się w siedzibach tych podmiotów. To rozwiązanie może mieć dwa warianty techniczne:

pierwszy z nich polegałby na tym, ze Spółka otrzymałaby upoważnienie udzielone przez inne podmioty z grupy do wydruku wystawionych na jej rzecz faktur wprost z informatycznych systemów finansowych tych podmiotów, tj. wystawców faktur. Udzielenie upoważnienia łączyłoby się z nadaniem odpowiedniego dostępu określonym osobom do systemów informatycznych wystawców faktur (podmiotów z grupy) w zakresie wydruku wystawionych na rzecz Spółki faktur. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez Spółkę, po otrzymaniu przez nią informacji o wystawieniu faktury przez jej wystawcę. Analogicznie Spółka umożliwiłaby takie same działania podmiotom z grupy, dla których to Spółka wystawiłaby faktury;

- drugi wariant techniczny polegałby na tym, że drukarka znajdująca się w siedzibie Spółki zostałaby podłączona do sieci informatycznej w ten sposób, że wystawcy faktur na jej rzecz, będący podmiotami z grupy mieliby możliwość wydruku faktur wprost na tej drukarce. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez wystawcę faktur bez udziału Spółki. Rola Spółki ograniczałaby się do zabrania wydrukowanych faktur z drukarki. Analogiczne rozwiązanie byłoby dostępne dla podmiotów, dla których Spółka wystawiałaby faktur Spółka wyjaśniła, że wystawcami faktur na jej rzecz będą zarówno krajowe jak i zagraniczne podmioty należące do koncernu. Spółka będzie także wystawiała faktury na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów z grupy. Powyższe rozwiązania nie dotyczyłyby faktur wystawianych przez lub na rzecz podmiotów spoza koncernu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy dla celów podatku VAT za skuteczne, tj. dające prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach, można uznać otrzymanie faktur poprzez ich wydruk z plików pdf przesłanych pocztą elektroniczną?

2. Czy faktury wydrukowane przez Spółkę na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki, wprost z systemów finansowych innych podmiotów należących do koncernu, będzie można uznać za otrzymane przez Spółkę w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach?

3. Czy faktury wydrukowane przez ich wystawcę na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki, która to drukarka będzie odpowiednio podłączona do systemu informatycznego stosowanego przez wystawcę faktur, można uznać za otrzymane przez Spółkę w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach?

4. Czy przekazanie przez Spółkę wystawionych przez nią faktur na rzecz podmiotów z grupy z wykorzystaniem sposobów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego jest zgodne z wymogami przewidzianymi przepisami podatkowymi, a w szczególności nie narusza przepisów dotyczących wystawiania faktur?

Zainteresowana uważa, że we wszystkich przypadkach wskazanych w pytaniach 1-3 otrzymanie faktur przez Spółkę będzie skuteczne dla celów podatku VAT, tj. Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tak otrzymanych faktur w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w rozliczeniu za którykolwiek z dwóch następujących po sobie miesięcy, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Dla pytań od 1 do 3 Spółka przedstawiła następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a tej ustawy stanowi, iż kwotą podatku naliczonego jest, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z powyższego zestawienia przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony nie zostało uwarunkowane otrzymaniem faktury, a faktura jest jedynie istotna na potrzeby określenia kwoty podatku naliczonego. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "otrzymać", co oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu należy uwzględnić jego rozumienie w języku powszechnym. Zgodnie ze znaczeniem Słownika Języka Polskiego PWN Spółka otrzyma fakturę zarówno w przypadku przesłanego jej e-mialem w pliku pdf, jak również drukując fakturę wprost z sytemu finansowego wystawcy faktury, a także odbierając fakturę ze znajdującej się w jej siedzibie drukarki, na której będzie ona wydrukowana z inicjatywy wystawcy faktury.

Co do pytania 4 Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku przekazania wystawionych przez nią faktur na rzecz podmiotów z grupy z wykorzystaniem sposobów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, pozostanie w zgodzie z wymogami przewidzianymi przepisami podatkowymi. Art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT reguluje kwestię wystawienia faktury VAT, a nie jej wydania/dostarczenia odbiorcy. Zdanie Spółki należy zauważyć, że powyższe działanie nie stanowi wystawienia faktury elektronicznej. Nie wszystkie bowiem faktury, które początkowo mają postać elektronicznego zapisu, są fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Jeśli bowiem podmioty nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu o fakturach elektronicznych, nie mogą wystawiać ani przyjmować faktur elektronicznych, a więc jedyna dopuszczalna dla nich forma faktury jest formą papierową. Niezależnie zatem od tego, czy fakturę wydrukuje sama Spółka na własnej drukarce, czy też wydruku jej dokona odbiorca faktury, czy to z przesłanego mu pliku pdf, czy też na zasadzie upoważnienia wprost z jej systemu finansowego, czy też wydruku takiego dokona Spółka przy zastosowaniu drukarki znajdującej się w siedzibie odbiorcy, faktura zostanie wystawiona przez nią w formie papierowej. Jeżeli taka faktura będzie zawierała wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa, tj. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jak również zostanie wystawiona w odpowiednim terminie, postępowanie Spółki będzie zgodne z ciążącymi na niej obowiązkami dotyczącymi wystawienia i wydawania odbiorcy faktur VAT.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano na treść przepisów art. 106 ust 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej , a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz.U Nr 133 poz. 1119)

W świetle powołanych wyżej przepisów Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych, w opisany sposób, od wystawców z grupy - przedmiotowe faktury nie zostaną bowiem wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia). Analogicznie jeśli Wnioskodawca będzie wystawiał i przesyłał faktury na rzecz podmiotów należących do grupy, z wykorzystaniem sposobów przedstawionych we wniosku , to nie będzie to zgodne z wymogami przewidzianymi w przepisach podatkowych dotyczących wystawiania faktur.

W dniu 17 listopada 2009 r. Spółki wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wezwaniu Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w której Organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tut. Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej , a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu , że faktura wystawiona przy użyciu finansowo- księgowego programu komputerowego, a następnie przesłana na drukarkę w celu jej wydruku lub jako plik w formacie PDF, jest faktura elektroniczna , do której stosuje się przepisy w/w/ rozporządzenia

-art. 106 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) tej ustawy poprzez błędna wykładnię polegającą na nieznajdujacym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny, czy odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze

- art. 106 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie , iż dostarczenie przez Spółkę faktur VAT w którykolwiek ze sposobów przedstawionych we wniosku nie wywołuje skutków prawnych, z zatem spowoduje uznanie tych faktur za niespełniających wymogi określone przepisami ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów o postępowaniu , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 ordynacji podatkowej

Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Analiza sprawy we wskazanych aspektach prowadzi do wniosku, że skarga jest zasadna.

Przepisy ustawy o VAT nakazują podatnikom wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane pojęcie " wystawiać" na pewno oznacza ono sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, co ma znaczenie przede wszystkim ekonomiczno - finansowe, ale również, w kontekście cytowanej ustawy, podatkowe. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych, oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów. Każda umowa, będąc podstawą opodatkowania, stosownym podatkiem, ulega sformalizowaniu. Wówczas musi bowiem spełniać wymogi charakterystyczne dla określonego nią zobowiązania podatkowego. I tak jest również przy umowach objętych obowiązkiem podatkowym ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych musi postąpić tak jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta.

Na wstępie należy stwierdzić, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz.U .Nr 54 poz. 535 ze zm.) co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Sądu - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Jednocześnie w ocenie Sądu spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W tym stanie rzeczy, przechodząc do zarzutu błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, rozważania należy poprzedzić wprowadzeniem pewnego rozróżnienia. Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem, a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również na ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Sądu – jest inne potraktowanie rozważanego problemu Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Sądu wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Oceniając w świetle powyższych rozważań zarzuty Strony zawarte w skardze dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy uznać, że są one zasadne, co prowadzi do skutecznego zakwestionowania zaskarżonej interpretacji. Jak wyżej wykazano, zasadny jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten w ogóle nie odnosi się bowiem do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Zasadne są również zarzuty błędnego zastosowania w sprawie § 2, ( ale także § 1 i 4) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Przepisy te bowiem regulują te sytuacje występujące w obrocie gospodarczym, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie faktur występuje w formie elektronicznej, tymczasem w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym wskazanym przez Stronę dochodzi do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez obie strony transakcji.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 20 maja 2010 roku w sprawie I FSK 1444/09 oraz wyroku NSA z dnia 03 listopada 2009 roku wydanym w sprawie o sygnaturze I FSK 1169/08.

Organy podatkowe bezzasadnie więc uznały, że wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. W związku z powyższym zdaniem Sądu mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1) ustawy o VAT.

Z przytoczonych względów Sąd podzielił stanowisko Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

K.Wolna-Kubicka MJaśniewicz W.Zygmont