Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 19/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 20 ust.1 i 3, art. 24 ust. 3, art. 28-30
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 par. 3, art. 24a par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Piórkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 110/06 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Lu 110/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

2.1. Uzasadniając wyrok, w części przedstawiającej dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 13 maja 2005 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. określił L.G. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 1999 r. w wysokości 398.274,60 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że skarżąca zaniżyła zarówno w deklaracji PIT-13, jak i rocznym zeznaniu podatkowym PIT-32 wysokość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży 3.636 sztuk akcji Zakładów P. w L. o kwotę 7.757.176 zł.

2.2. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w umowach z dnia 15 lipca 1999 r. cena sprzedaży 3.636 sztuk akcji Zakładów P. w L. (co stanowi ponad 20 % akcji Zakładów) została ustalona w kwocie 2.484 zł za sztukę, a więc przychód z tego tytułu wynosił 9.031.824 zł. Natomiast faktycznie otrzymana przez podatniczkę cena za przeniesienie własności tych akcji wynosiła 16.789.000 zł. (4.617,43 zł za sztukę). Na sumę tę składały się następujące kwoty: (a) 7.789.000 zł przelane przelewem z dnia 15 lipca 1999 r. z rachunku J.G. na rachunek L.G.; (b) 1.264.356 zł przekazane przelewem z dnia 17 lipca 1999 r. z rachunku J.G. na rachunek L.G.; (c) 735.644 zł przekazane gotówką w dniu 17 lipca 1999 r.; (d) 7.000.000 zł przekazane w formie bezgotówkowych wpłat na książeczki obiegowo-oszczędnościowe założone na nazwisko L.G.

Oceniając zeznania skarżącej w charakterze strony oraz dołączone przez nią do akt sprawy oświadczenia J.G., organ odwoławczego stwierdził, że nie można dać wiary jej twierdzeniom, iż powyższe kwoty stanowiły depozyt przekazany na zakup w imieniu J.G. akcji Zakładów P. i zostały zwrócone w lipcu 1999 r. z oszczędności skarżącej przechowywanych w domu. Zdaniem organu podatkowego, powierzenie obcej osobie bardzo dużej kwoty pieniędzy, bez ustanowienia zabezpieczenia i sprecyzowania jednoznacznych kryteriów jej rozdysponowania (ceny zakupu), w sytuacji, gdy realizacja tych samych celów możliwa była bez ryzyka związanego z udziałem pośrednika, jest mało prawdopodobne, a zarazem sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Podobnie sprzeczne z tymi zasadami były w jego ocenie okoliczności związane ze zwrotem przekazanego depozytu. Trudno bowiem przyjąć, aby skarżąca korzystająca w szerokim zakresie z usług bankowych świadomie zrezygnowała z korzyści (zabezpieczenie przed kradzieżą, ochrona przed inflacją, zysk w postaci odsetek) związanych z ulokowaniem oszczędności w banku.

Organ odwoławczy nie dał wiary również zeznaniom podatniczki o posiadaniu znacznych oszczędności w sytuacji gdy w latach wcześniejszych zaciągała kredyty bankowe, np.: w dniu 14 listopada 1992 r. kredyt gotówkowy dla osób fizycznych w PKO BP w kwocie 2.000.000.000 starych zł (na wykup akcji Zakładów P. w L.), w dniu 12 stycznia 1998 r. kredyt w PKO BP w kwocie 500.000 zł z przeznaczeniem na modernizację i wyposażenie sklepu oraz zakup towarów handlowych. Fakty te - zdaniem organu odwoławczego - świadczą o tym, że podatniczka nie dysponowała w tym czasie środkami własnymi, bo wydatki inwestycyjne pokryłaby z tego właśnie źródła. Dodatkowo wątpliwości w tym zakresie budzi również fakt, że dokument mający potwierdzić zwrot depozytu sporządzony został dopiero na prośbę strony w styczniu 2005 r. Powszechną praktyką jest bowiem wystawianie pokwitowania w chwili wręczenia pieniędzy i przechowywanie go dla celów dowodowych. Brak wystawienia pokwitowania wskazuje, że przekazane skarżącej kwoty miały charakter bezzwrotny.

W ocenie organu odwoławczego dowodem pozwalającym przyjąć, że przekazana skarżącej kwota była faktyczną ceną uzyskaną za sprzedaż akcji są zeznania osób, które oświadczyły, że w umowach sprzedaży zawartych przez nich z J.G. określona była cena 1000 zł za jedną akcję, gdy w rzeczywistości wynosiła ona 3.000 zł za sztukę, a skarżąca zachęcała do tego tłumacząc, że będzie to korzystne finansowo ze względów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, realność ustalonej w postępowaniu podatkowym ceny potwierdzały dowody, z których wynikało, że w okresie od sierpnia do listopada 1999 r. J.G. zbywał akcje Zakładów P. w cenie po 5.000 zł za jedną akcję.

2.3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Lublinie, zarzucono naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w skrócie: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i 210 § 4 O.p.

2.4. Oddalając skargę, WSA w Lublinie stwierdził zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a.) oddalił skargę.

Uzasadniając wyrok podkreślono, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie była wartość rynkowa akcji Zakładów P. i ocena, czy wykazana w umowie wartość akcji "znacznie odbiega od wartości rynkowej", lecz faktyczna cena uzgodniona przez strony umowy. Przepis art. 17 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. (zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) odwoływał się bowiem do "przychodów należnych". Dopiero od 1 stycznia 2001 r., na skutek zmian wprowadzonych art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r., do art. 17 dodany został ust. 2, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...), a jeżeli - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiega ona od wartości rynkowej (...) przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, zebranym i ocenionym bez naruszenia zasad procedury podatkowej - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - ustalenia organów podatkowych, dokonane w oparciu o przepis art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), że rzeczywista cena sprzedaży akcji uzgodniona przez strony, a tym samym uzyskany przez skarżącą przychód z tego tytułu stanowił kwotę 16.789.000 zł.

Sąd rozpatrujący skargę zwrócił uwagę na umowę zawartą pomiędzy K. S.A. w W. a B. S.A. o współpracę w zakresie połączenia spółek. Zgodnie z jej postanowieniami Bank miał skupić pakiet akcji stanowiący nie mniej niż 75 % kapitału akcyjnego Zakładów P., celem doprowadzenia do połączenia z B. w trybie art. 463 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Cena za jaką miały być kupione należące do skarżącej akcje została określona wyżej niż innych akcjonariuszy, co oznacza jego zdaniem, że była ona akcjonariuszem uprzywilejowanym. Świadek J.R., pracujący w 1999 r. jako dyrektor departamentu bankowości inwestycyjnej w K., określił pakiet akcji posiadanych przez skarżącą jako "pakiet kluczowy". W ocenie Sądu pierwszej instancji logika wskazuje, że skoro J.G. kupował od drobnych akcjonariuszy akcje po 3.000 zł, to mająca silniejszą pozycję L.G. nie sprzedałaby akcji poniżej ceny, którą mogłaby uzyskać od innego nabywcy.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania J.G. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności wskazane przez organ odwoławczy są wystarczające aby uznać, że dowód ten nie był możliwy do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Ponadto wskazano, że nieprzesłuchanie tego świadka, wobec złożenia przez niego oświadczenia na piśmie, co do odebrania od skarżącej pieniędzy w kwocie "około 8.000.000 zł" nie może być uznane za taką lukę w materiale dowodowym sprawy, która uniemożliwia kompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawną.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła L.G. (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości.

3.1. Wobec zaskarżonego wyroku podniesiono następujące zarzuty: (I) naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 zd. 1 w związku z art. 134 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia i wybiórcze odniesienie się do materiału dowodowego sprawy; (2) art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 181, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; (3) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.: (a) oryginału lub notarialnie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o współpracę w zakresie połączenia spółek, zawartej w dniu 24 czerwca 1999 r. pomiędzy K. S.A. a B. S.A. pomimo, że Sąd pierwszej instancji uznał ją za jeden z kluczowych dowodów w sprawie, a w materiale dowodowym sprawy znajduje się jedynie niepoświadczona za zgodność z oryginałem kopia, brak natomiast oryginału lub notarialnie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy, (b) protokołów rozprawy głównej z 13 października 2005 r., 8 stycznia 2006 r., 15 marca 2006 r. i 1 czerwca 2006 r. w sprawie karnej skarbowej o sygn. III Ks 3/05, prowadzonej przeciwko L.G., które to protokoły ujawniają istotne rozbieżności (polegające na rażących sprzecznościach) w zeznaniach świadka J.R., których tylko jedna z wersji włączona została do materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2005 r., w sytuacji, gdy obarczona była błędem polegającym na naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (II) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe w prawidłowy sposób stwierdziły, że skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.

Wskazując na wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta pomiędzy K. S.A. a B. S.A., stanowiąca podstawę zaskarżonego wyroku, nie może stanowić dowodu w sprawie. Dowodem w sprawie może być bowiem oryginał lub poświadczona notarialnie za zgodność z oryginałem kserokopia dokumentu. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się jedynie jej kserokopia poświadczona za zgodność z oryginałem przez asystenta radcy prawnego, którego czynność nie ma żadnego znaczenia prawnego i nie wzmacnia w żaden sposób statusu kserokopii umowy, jako dowodu w sprawie. Ponadto - powołując się na opinię prawną sporządzoną przez Kancelarię B. - stwierdzono, że umowa ta nie zwiera istotnych elementów umowy zlecenia w rozumieniu art. 734 i n. Kodeksu cywilnego. W szczególności, nie przewiduje realizacji niezbędnego elementu transferu dla zleceniodawcy nabytych na jego rzecz akcji B.L. oraz koniecznego rozliczenia zaangażowanych w tym celu środków finansowych przez wykonawcę zlecenia. Wobec powyższego jej postanowienia, które miałyby pełnić taką funkcję zostały stworzone dla pozoru, tj. dla wywołania u podmiotów nie uczestniczących w realizacji określonej nią czynności mylnego wyobrażenia co do celu lub treści tej czynności lub dla zamanifestowania jedynie określonego efektu istnienia takiej czynności. Konsekwencją takich oświadczeń woli jest ich nieważność (art. 83 § 1 zd. 1 K.c.), przy czym jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej ważność tego oświadczenia musiałaby być oceniana według właściwości tej ukrytej czynności (art. 83 § 1 zd. 2 K.c.). Poza tym wskazano, że umowa ta nie opiera się na rozwiązaniach i postanowieniach, które zwykle stosowane są nie tylko dla zabezpieczenia interesów banku - wykonawcy zlecenia, ale przede wszystkim dla uregulowania różnych, bardzo istotnych aspektów umowy dotyczącej zleconego nabycia akcji przez bank na rzecz zleceniodawcy. Wskazano również, że skarżąca nie była stroną omawianej umowy, a więc nie znała jej postanowień. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż mogła za sprzedaż posiadanego pakietu akcji uzyskać określoną w niej cenę (2.620 DM za sztukę). Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach J.R. zawartych w protokole z rozprawy w postępowaniu karnym z dnia 13 października 2005 r., z których wynika, że skarżąca nie wiedziała za jaką cenę K. chciał odkupić od niej akcje. Zaproponowana jej cena wynosiła 2.500 zł za sztukę. Zeznania tego świadka dowodzą również, że w czasie trwania negocjacji pomiędzy K. a skarżącą nie mogła istnieć umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. Cena jaka padła z jej strony na początku negocjacji stanowiła bowiem kwotę 2.000 DM i nie została przyjęta, była dalej negocjowana. Dodatkowym argumentem przesądzającym o braku jakiejkolwiek wiarygodności omawianej umowy jest - zdaniem skarżącej - nieprzedstawienie przez żaden z organów podatkowych umowy zawartej pomiędzy K. a spółką H. S.A. zabezpieczającej odkup przez tę ostatnią spółkę od K. wszystkich akcji serii E B. - gdyby doszło do połączenia B. i B.L. lub wszystkich akcji B.L. - gdyby z przyczyn niezależnych od K. doszło do połączenia obu browarów. Jej zdaniem umowa ta miała kluczowe znaczenie w sprawie, gdyż warunkowała wejście w życie omawianej umowy.

W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, że posiadane przez skarżącą akcje nie były tak atrakcyjne jak to przyjęły organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji. T.D. i M.A. zgromadzili bowiem upoważnienia akcjonariuszy spółki - pracowników do dysponowania ponad 50 % akcji B.L. W zaistniałej sytuacji skarżąca nie miała pewności, czy uda jej się sprzedać posiadany pakiet akcji (ponad 20 % akcji B.) za satysfakcjonującą ją cenę. Mając na uwadze, że K. oferował skarżącej zakup akcji, pod warunkiem zgromadzenia odpowiedniej ich ilości za maksymalną kwotę 2.500 zł za jedną akcję, - zdaniem podatniczki - logiczne jest, że skorzystała ona z bezwarunkowej oferty J.G. kupna posiadanych przez nią akcji za kwotę 2.484 zł za sztukę.

Skarżąca zarzuciła również, że w sprawie nie został przeprowadzony istotny dowód z przesłuchania J.G. w charakterze świadka, gdyż organ odwoławczy nie podjął skutecznych działań w tym celu. O tym, że możliwe było przeprowadzenie tego środka dowodowego świadczy fakt przesłuchania J.G. w postępowaniu karnym i stawienie się go na rozprawie. Poza tym stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zeznań M.B., D.L. i G.L., które przeczą zeznaniom akcjonariuszy, iż w umowach z J.G. zaniżono cenę sprzedanych akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji ze względu na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, pism procesowych strony skarżącej stanowiących uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz przesłanych jako załączniki do tych pism materiałów dowodowych będących w posiadaniu strony skarżącej, w pierwszej kolejności należało przypomnieć istotę postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Istota postępowania sądowoadministracyjnego najpełniej wyrażona została w przepisach art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej w skrócie: P.u.s.a.), oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych Sąd stosuje środki przewidziane w P.p.s.a.

Z kolei przewidziana w art. 173 P.p.s.a. możliwość wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjny (Sąd pierwszej instancji) nie oznacza możliwości powtórnego rozpoznania sprawy z pominięciem wydanego wyroku. Kontroli w tym postępowaniu poddany zostaje wyrok Sądu pierwszej instancji wyłącznie w takim zakresie na jaki pozwalają granice wyznaczone zarzutami wobec tego wyroku podniesionymi w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 P.p.s.a.). Poza kontrolą Sądu pozostaje zgodność orzeczenia z innymi przepisami prawa - niepowołanymi w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli jest tylko pewien fragment sprawy rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji wyznaczony rozumianymi w ten sposób zarzutami skargi kasacyjnej. Wobec tego przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13). Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od prawie czterech lat reguluje P.p.s.a. (obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r.) i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r. sygn. FSK 1284/04, Lex nr 164449).

5. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do określenia przychodu należnego z tytułu sprzedaży w obrocie niepublicznym w dniu 15 grudnia 1999 r. 3636 sztuk akcji [...] Zakładów P. S.A.

Na podstawie dwóch umów sprzedaży z dnia 15 grudnia 1999 r. strona skarżąca wykazała jako przychód należy kwotę 9.031.824 zł odwołując się do treści zawartych umów. Natomiast organy orzekające - powołując się na udokumentowane przepływy finansowe pomiędzy stronami transakcji (w przeważającej części był to obrót bezgotówkowy) - przyjęły, że przychodem należnym była rzeczywista, a nie wynikająca z umowy, kwota otrzymana tytułem sprzedaży akcji. W ocenie tych organów, kwota ta była znacznie wyższa od podanej w umowach i wynosiła 16.789.000 zł. Przychód należny w tej wysokości został ostatecznie przyjęty za podstawę opodatkowania.

Ocenę organów podatkowych podzielił Sąd pierwszej instancji, uznając, że znajdowała ona oparcie w treści przepisów prawa materialnego oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przy ocenie zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji kierował się treścią przepisów prawa materialnego z jednej strony określających obowiązujące w 1999 r. zasady opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży akcji w obrocie niepublicznym, a z drugiej strony pozwalające na przyjęcie przychodu należnego z tego tytułu w innej wysokości niż to wynikało z treści zawartych umów.

Z tego względu dla podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku odwołującej się do treści przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało sformułować zarzut naruszenia tych przepisów w jednej z dwóch postaci wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów pozwalających na podważenie w tym zakresie oceny Sądu I instancji opartej o przepisy prawa materialnego dających podstawę do określenia przychodu należnego z tytułu sprzedaży akcji w obrocie niepublicznym w innej wysokości niż to wynikało z treści zawartych umów.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ograniczono do wskazania przepisu art. 21 § 3 O.p. i podania, że do jego naruszenia doszło na skutek niewłaściwego zastosowania. Wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., zarzut ten nie został uzasadniony. W takiej sytuacji należało się ograniczyć do przypomnienia, że przepis ten uprawniał organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdził, że wysokość tego zobowiązania była inna niż wykazana w deklaracji. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy ona nowych obowiązków podatnika, a jedynie stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. O wysokości tego zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego podatkowego oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalający na ocenę dotyczącą zastosowania przepisów prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Za niewystarczające do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji należało uznać podanie przepisu art. 21 § 3 O.p. i niepowiązania zarzutu naruszenia tego przepisu z przepisami prawa materialnego decydującymi o wysokości zobowiązania podatkowego. Brak uzasadnienia tego zarzutu zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszej analizy trafności jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Równocześnie autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, że podstawę ocen formułowanych w sprawie stanowiły powołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 pkt 6, art. 24 ust. 3 i art. 28-30 u.p.d.o.f. Spośród tych przepisów szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie przychodów należnych z tytułu sprzedaży akcji w obrocie niepublicznym miała definicja przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) przyjęta w art. 17 pkt 6 tej ustawy. Przyjmując treść tego przepisu za punkt wyjścia dla dalszych rozważań Sąd I instancji dokonał jego omówienia oraz wykładni i na tym tle doszedł do wniosku, że przychód należny to kwota jaką nabywca akcji zobowiązał się zapłacić sprzedającemu. Cena ta może wynikać z zawartej umowy jak również innych uzgodnień pomiędzy stronami umowy. Dopuszczalność oceny umowy w zakresie przyjętej w niej ceny sprzedanych akcji Sąd wywiódł z przepisów art. 24a § 1 O.p. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Oceny tej nie podważono. Nie zarzucono Sądowi I instancji naruszenia żadnych z tych przepisów. Nie podważono tym samym zarówno wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego odnośnie zdefiniowania "przychodów należnych", jak też dopuszczalności określenia tych przychodów jako kwoty rzeczywiście przekazanej, a nie wynikającej z treści zawartej umowy.

Ocena ta miała równocześnie decydujące znaczenie dla tego, jaki ostatecznie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za podstawę opodatkowania przychodów należnych. W takim też znaczeniu ma wpływ na ocenę trafności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Treść tych zarzutów odwołujących się do materiału dowodowego wykraczającego poza akta sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) oraz domagających się przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż to wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a., pomija zupełnie to czy dowody te mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. O wyniku sprawy w tym wypadku przesądzała definicja "przychodów należnych" wyprowadzona z przepisów prawa materialnego przez organy orzekające i zaakceptowana przez Sąd I instancji. Skoro zgodnie z tą definicją za dopuszczalne należało uznać, że przychodem należnym była w tym wypadku kwota rzeczywiście otrzymana z tytułu sprzedaży, to proponowane przez stronę skarżącą dowody (niezależnie od ich poprawności formalnej) nie mogły doprowadzić do podważenia tej oceny. W szczególności takimi dowodami nie mogły być te spośród wskazywanych przez stronę skarżącą, które dotyczyły weryfikacji ceny sprzedaży akcji w kierunku ich wartości rynkowej. Takiej wartości nie określano w rozpoznawanej sprawie. Tym bardziej, że w odniesieniu do przychodów osiągniętych w 1991 r. było to prawnie niedopuszczalne (por. art. 1 pkt 13 lit. b/ ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Do wyjaśnienia powstałej kwestii spornej nie mogły również przyczynić się te spośród oferowanych przez stronę skarżącą materiałów dochodowych, które podlegały ocenie w odrębnie toczących się postępowaniach według reguł w nich obowiązujących, tj. postępowanie sądowe w sprawie karnej skarbowej o sygn. [...] oraz postępowanie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

6. Po tych wstępnych uwagach należało przejść do omówienia zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, odnoszących się do pominięcia przez Sąd I instancji wyjaśnień i dowodów składanych przez stronę skarżącą.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należało zauważyć, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z omówionej na wstępie istoty postępowania sądowoadministracyjnego opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej.

Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści powołanego na podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem dowody nie stanowią dokumentu, to nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczające poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 P.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy administracyjnej. Te ostatnie powinny być ocenione przez Sąd I instancji na podstawie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przy kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zaskarżonej decyzji.

Przenosząc te rozważania ogólne do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., stwierdzić należy, że zaoferowane przez stronę skarżącą Sądowi I instancji dowody tego rodzaju kryteriów o jakich mowa w tym przepisie nie spełniały. Przede wszystkim - zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono - nie były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących określenia przychodu należnego ze sprzedaży akcji. W zbiorze tych dokumentów znajdują się takie, które w ogóle nie były związane z rozpoznawaną sprawą (zaświadczenia lekarskie, dowody, które mogły być brane przy określeniu wartości rynkowej akcji). Ponadto, wśród tych dowodów nie zaoferowano tego rodzaju dowodu z konkretnego dokumentu, który by podważał rzeczywiste (potwierdzone obrotem bezgotówkowym) przepływy finansowe pomiędzy stronami umowy sprzedaży, bądź też podważał ocenę o innym przeznaczeniu tych środków niż związane z zawartą umową. Z tych względów za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a.

Do podważenia oceny Sądu I instancji nie mogła doprowadzić również treść pozostałych zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej (art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 w związku z art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty te zostały skierowane przeciwko ocenie Sądu I instancji, że: (1) zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie stanu faktycznego, z którego wyprowadzono wniosek o zaniżeniu przez skarżącą przychodu należnego ze sprzedaży akcji w obrocie niepublicznym; (2) istniały zatem podstawy do uwzględnienia z tego powodu skargi, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Należało zgodzić się ze stroną skarżącą, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sąd I instancji - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd I instancji, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, i mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez Sąd I instancji. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie, Sąd I instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania, wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie wszystkich kwestii spornych. Pozytywna ocena ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym oznaczała, że stan faktyczny, w oparciu o który dokonano zaskarżonych rozstrzygnięć stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Dokonano tym samym w niezbędnym zakresie oceny ustaleń faktycznych oraz podnoszonych w tym zakresie zarzutów ze względu na kryteria wskazane w art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ustalonym w tych przepisach (art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.) zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w P.p.s.a. Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. regulują prawo do sądu nie zwierając dalszych (innych) kryteriów, według których powinna następować ta ocena.

Przechodząc do omówienia jedynej spornej kwestii w sprawie (wysokości przychodu należnego ze sprzedaży akcji w obrocie niepublicznym) za trafną należało uznać ocenę Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia przychodu należnego wysokości odpowiadającej kwocie faktycznie otrzymanej należności (zgodnie z przyjętą i niepodważoną definicją "przychodu należnego"). Zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do przyjęcia, że kwota należna z tytułu sprzedaży akcji była wyższa od określonej w umowie i odpowiadała zrealizowanym (udokumentowanym płatnościom w dniach następujących bezpośrednio po podpisaniu umowy (15-17 lipca 1999 r.). W niezbędnym również zakresie Sąd I instancji odniósł się do oceny braku wiarygodności wyjaśnień strony skarżącej, że kwota 7.757.176 zł, stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę należną z umowy, stanowiła depozyt nabywcy na zakup akcji od innych właścicieli. Wyjaśnienia w tym zakresie nie zostały poparte odpowiednimi dowodami dokumentującymi ustanowienie depozytu środków pieniężnych. Nie znajdowały również potwierdzenia w czynnościach faktycznych nabywcy (po tej dacie dokonywał skupu we własnym imieniu kolejnych akcji) oraz skarżącej, która nie podjęła żadnych czynności zmierzających do zakupu akcji. Za wątpliwy należało również uznać zwrot tak znacznej kwoty w gotówce. W tym zakresie nie przedstawiono również wiarygodnych dowodów.

Treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mogła tym samym doprowadzić do podważenia oceny Sądu, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do oceny przez organy podatkowe (art. 191 O.p.), iż rzeczywista cena była wyższa od określonej w umowie sprzedaży i odpowiadała zrealizowanym płatnościom.

Wykraczając poza zakres niezbędny do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii, Sąd I instancji odniósł się do argumentacji podnoszonej przez organy orzekające dotyczącej możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w kwocie 7.757.176 zł oraz okoliczności związanych z zawarciem umowy o współpracy w zakresie łączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999 r. pomiędzy K. S.A. a "B." S.A. Pierwsza z tych kwestii mogła podlegać ocenie w ramach postępowania w sprawie przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), a nie w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f.). Druga z poruszonych kwestii dotyczących umowy o współpracy - w tym zakresie strona skarżąca sformułowała większość zarzutów procesowych - nie pozostawała w takim związku z rozpoznawaną sprawą, że mogła decydować o jej wyniku. W rozpoznawanej sprawie nie ustalano wartości rynkowej akcji. Tylko w takim przypadku działania podejmowane przez strony tej umowy mogły być pomocne do określenia takiej wartości. Objęcie tych okoliczności wyjaśnieniami Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało decydującego znaczenia dla wyniku tego postępowania.

Kolejny zarzut naruszenia przepisu art. 135 P.p.s.a. świadczy o niezrozumieniu przez autora treści tego przepisu, pozwalającego Sądowi uchylić obok decyzji zaskarżonej także decyzję organu I instancji, a nawet decyzje wydane w innych postępowaniach. Skoro Sąd I instancji oddalił skargę, to nie usuwał żadnych naruszeń prawa, a tym samym nie stosował art. 135 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia przepisu art. 134 P.p.s.a. (powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) pozbawiony został niezbędnej w tym zakresie precyzji. Przepis art. 134 P.p.s.a. zawiera dwie niezależne jednostki redakcyjne. Postanowienia § 1 tego przepisu wiążą się z istotną z punktu widzenia wyznaczenia granic rozpoznawania skargi przez sąd administracyjny i granic orzekania kwestią niezwiązania tego sądu wnioskami skarżącego zawartymi w skardze. Natomiast w § 2 omawianego przepisu wprowadzony został zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec niewskazania, który z tych przepisów został naruszony i był podstawą do formułowania wniosków skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako Sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego skonkretyzowania tego zarzutu lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Z tego względu tak postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 134 P.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że żaden ze wskazanych w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Żaden z nich z oczywistych względów nie odnosił się do materii dotyczącej zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyjaśniono, to wykładnia tych przepisów miała decydujące znaczenie dla kierunków postępowania wyjaśniającego. Ponadto zarzuty te, rozpatrywane samodzielnie, również okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw.

7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.