Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 497/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 695/16 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...], pozostawił bez rozpatrzenia wniosek M.M. (dalej: skarżącej) z dnia 18 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości zabudowanej kamienicą.

1.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ wskazał, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości zabudowanej kamienicą. We wniosku podano, że wnioskodawczyni otrzymała od rodziców nieruchomość zabudowaną kamienicą. Przedmiotową nieruchomość zamierza przeznaczyć do działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo i zostanie ona ujęta w ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Wnioskodawczyni dokona wniesienia ww. nieruchomości do spółki z o.o. lub do spółki komandytowej.

1.3. W związku z powyższym wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie: "Czy wniesienie nieruchomości zabudowanej kamienicą do spółki z o.o. lub do spółki komandytowej jest czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT?".

1.4. Wniosek ten nie spełniał według organu wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), w związku z czym, pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h o.p., wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, wzywając wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku o wskazane w wezwaniu elementy.

1.5. Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi, lecz w ocenie organu wniosek w dalszym ciągu zawierał braki i nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 o.p.

2. Zażalenie.

2.1. Pismem z dnia 11 maja 2016 r., skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, stwierdzając, że odpowiedź na wezwanie była pełna i że udzielono jej na wszystkie pytania, wbrew temu, co twierdzi organ. W ocenie skarżącej, wniosek wraz z uzasadnieniem zawierał wszystkie wymagane prawem elementy pozwalające na wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała również, że organ podatkowy, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, winien wykazać nie tylko fakt, że wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie uzupełnił stanu faktycznego w zakresie wynikającym z wezwania wystosowanego do niego na podstawie art. 169 § 1 o.p., a także w szczególności obowiązany jest wykazać, że ten właśnie element stanu faktycznego, o którego wskazanie wnioskodawca był wzywany, jest w świetle konkretnie wskazanych przepisów prawa podatkowego niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy.

3. Postępowanie w przedmiocie zażalenia.

3.1. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

3.2. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, wyjaśnienia zawarte w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku, nie pozwalają na ocenę jej stanowiska w kontekście przedstawionego opisu sprawy. Organ zaakcentował, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego wyżej problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU). Aby stwierdzić, czy nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy, kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od pierwszego zasiedlenia do momentu dokonania dostawy nieruchomości. Skoro skarżąca (pomimo wyczerpującego pouczenia w wezwaniu jak należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia) nie wskazała terminu pierwszego zasiedlenia i oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o PTU kamienicy, a zatem niemożliwe jest ustalenie, czy jej aport będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT i na podstawie, jakich przepisów ustawy o PTU: czy obecnie obowiązującej ustawy o PTU i dokonanych w okresie jej obowiązywania czynności, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r.

4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4.1. W wywiedzionej od zapadłego rozstrzygnięcia skardze, skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień, podnosząc zarzuty naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h w związku z art. 169 o.p.

4.2. Skarżąca podkreśliła, że wbrew temu, co twierdzi organ, udzieliła rzetelnych i zgodnych ze stanem faktycznym odpowiedzi na wszystkie pytania, a zatem wniosek posiadał wszystkie elementy pozwalające na wydanie interpretacji. Skoro organ uznał wniosek po uzupełnieniu za niekompletny, odpowiedzi na pytania nie były wyczerpujące, powinien podać w uzasadnieniu, dlaczego brak danej informacji w stanie faktycznym sprawy ma znaczenie dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt: I SA/Rz 695/16, oddalił wniesioną skargę.

5.2. Sąd I instancji zaznaczył, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest to, czy wyjaśnienia złożone przez skarżącą w piśmie uzupełniającym z dnia 12 kwietnia 2016 r. wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku pozwalały na wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej czy też uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wobec istnienia istotnych braków wniosku.

5.3. W ocenie Sądu, w realiach sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do wezwania skarżącej do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku o interpretację indywidualną w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Z przepisów tych wynika bowiem, że możliwe jest żądanie przez organ uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

5.4. W zarysowanym na wstępie sporze, we wszystkich jego aspektach, Sąd I instancji przyznał rację organowi. W ocenie Sądu, pomimo formalnego zadośćuczynienia przez skarżącą żądaniu uzupełnienia wniosku, przedstawione łącznie okoliczności faktyczne sprawy, nadal nie są wystarczające dla odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku oraz do jednoznacznej oceny prawidłowości zaprezentowanego tam stanowiska.

5.5. Sąd wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, a dotyczących warunków zwolnienia podatkowego aportu nieruchomości zabudowanej kamienicą, podał szczegółowo, w jakim zakresie skarżąca nie uzupełniła opisu sprawy, to jest jakie okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione, aby przesądzić, czy zastosowanie w sprawie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, i określone w nim zwolnienie będzie przysługiwać wnioskodawcy. Ostatecznie, mimo, że w tym zakresie organ skierował pytania w wezwaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., skarżąca nie zastosowała się do żądania, formalnie tylko udzielając odpowiedzi na wszystkie pytania, ale w ocenie Sądu, była to odpowiedź niekompletna, niepełna, nie naświetlająca tych okoliczności, które organ chciał ustalić, aby móc wiążąco odpowiedzieć na postawione we wniosku interpretacyjnym pytanie i ocenić zasadność stanowiska pytającej.

5.6. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca, w odpowiedzi na pytanie, kiedy, w jakim celu i na jakiej podstawie (spadek, darowizna, inna - jaka?) otrzymała od rodziców ww. nieruchomość będącą przedmiotem wniosku, wskazała jedynie, że "otrzymała od rodziców nieruchomość zabudowaną kamienicą w drodze darowizny". Skarżąca w ogóle nie odpowiedziała na część pytania dot. Ustalenia, kiedy ww. nieruchomość zabudowaną kamienicą otrzymała od rodziców. W odpowiedzi na pytanie dot. ustalenia kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku, dokonane w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o PTU, tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, oraz jaka konkretnie czynność stanowiła to pierwsze zasiedlenie skarżąca wskazała, że "brak dokładnych informacji kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i oddanie do użytkowania kamienicy, ale było to ok 1910 roku". Z kolei na pytanie "Jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a jego dostawą (aportem)", odpowiedziano: "Jak wynika z poprzedniej odpowiedzi pierwsze zasiedlenie nastąpiło ok 1910 r., zatem czas, jaki upłynie pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem a dostawą jest bardzo długi". Skarżąca nie wskazała ponadto jaka konkretnie czynność/czynności stanowiła to pierwsze zasiedlenie.

5.7. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o PTU, w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części odwołują się do konkretnych terminów wybudowania, pierwszego zasiedlenia, okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, terminu dokonania ulepszenia i okresu wykorzystywania po ulepszeniu, dlatego pytania organu w tych kwestiach były tak istotne.

5.8. W ocenie Sądu, w sprawie nie było konieczności ponownego wzywania skarżącej w trybie art. 169 o.p. do uzupełnienia wniosku, w celu ostatecznego rozwiania wątpliwości. Treść pytań zawarta w wezwaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. była jasna i zrozumiała, co można wywnioskować z odpowiedzi skarżącej z dnia 12 kwietnia 2016 r., w której skarżąca nie twierdziła, że nie rozumie treści pytań, a jedynie, że nie dysponuje szczegółowymi informacjami w zakresie, o jaki organ pytał. Taki sposób udzielenia odpowiedzi czynił bezcelowym kierowanie kolejnych wezwań o uzupełnienie wniosku.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 12 stycznia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku.

6.2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 718, dalej: p.p.s.a.), skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1, art. 14h o.p. poprzez naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że istnieje przyczyna, która może stanowić podstawę pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania,

- art. 169, art. 165 § 3 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie za prawidłowe stanowiska organu, że pomimo prawidłowego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania,

- art. 121 § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo że w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia, na co skarżąca wskazywała w skardze.

6.3. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

6.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że udzieliła rzetelnych i zgodnych ze stanem faktycznym odpowiedzi na wszystkie 5 pytań, wbrew temu co twierdzi organ, a Sąd sankcjonuje. Skarżąca sporządziła uzupełnienie datowane na dzień 1, 21, 30, 31 marca oraz 12 kwietnia 2016 r. W ocenie skarżącej, wniosek, wraz z uzasadnieniem zawierał wszystkie wymagane prawem elementy pozwalające na wydanie interpretacji indywidualnej i zgodnie z wezwaniem organu.

6.5. Skarżąca wskazała, że organ, który pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, winien wykazać nie tylko fakt, że wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie uzupełnił stanu faktycznego w zakresie wynikającym z wezwania wystosowanego do niego na podstawie art. 169 § 1 o.p., ale także w szczególności, że ten właśnie element stanu faktycznego, o którego wskazanie wnioskodawca był wzywany, jest w świetle konkretnie wskazanych przepisów prawa podatkowego niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy.

6.6. W ocenie skarżącej, w sprawie nie wykazano, aby wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie został prawidłowo uzupełniony. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko organu podatkowego i Sądu, sprowadzające się do uznania, że skarżąca nie uzupełniła tego wniosku zgodnie ze wskazaniem organu, co nie pozwoliło organowi na dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca uzupełniła bowiem wniosek o interpretację indywidualną zgodnie z wezwaniem organu.

7. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2016 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:-

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

9.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Ponadto na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

9.2. W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jednakże w razie stwierdzenia, że złożony wniosek nie spełnia tych wymagań, zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ, wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

9.3. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić, gdy wnioskodawca nie uzupełni wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez niego terminie. Przedtem jednak organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej powinien wezwać wnioskodawcę do dopełnienia tych czynności. Zobowiązuje go do tego art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia czynności wyjaśniających w szczególności w sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Podkreślenia jednak wymaga, że wzywając wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego, organ winien dążyć do sprecyzowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w stopniu umożliwiającym ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ nie może natomiast żądać od wnioskodawcy przesądzenia kwestii prawnych objętych zakresem wniosku. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem wnioskodawcy jest bowiem wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a nie ocena prawna opisanych okoliczności, także wówczas gdy wpływają one prawnopodatkową klasyfikację zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

10.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r., działając na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia poprzez uzupełnienie wniosku o określone elementy stanu faktycznego. W tym celu organ sformułował 21 pytań, często o złożonym charakterze. Poza sporem jest, że pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu. Jednakże w ocenie organu, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, wyjaśnienia zawarte w piśmie z 12 kwietnia 2016 r. nie pozwalają na ocenę stanowiska skarżącej w kontekście przedstawionego opisu sprawy. Tym samym nie pozwalają na wydanie przez organ interpretacji indywidualnej w zakresie żądania, tj. w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości zabudowanej kamienicą.

10.2. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie wyjawiła elementów stanu faktycznego dotyczącego trzech kwestii. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji zwrócił, uwagę, że w odpowiedzi na pytanie, kiedy, w jakim celu i na jakiej podstawie (spadek, darowizna, inna - jaka?) wnioskodawca otrzymał od rodziców ww. nieruchomość będącą przedmiotem wniosku, skarżąca w ogóle nie odpowiedziała na część pytania dotyczącego ustalenia, kiedy ww. nieruchomość zabudowaną kamienicą otrzymała od rodziców. Po drugie, w odpowiedzi na pytanie dotyczące ustalenia, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, dokonane w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, oraz jaka konkretnie czynność stanowiła to pierwsze zasiedlenie wskazano, że "brak dokładnych informacji kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i oddanie do użytkowania kamienicy, ale było to ok. 1910 roku." Po trzecie na pytanie "Jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a jego dostawą (aportem)", odpowiedziano: "Jak wynika z poprzedniej odpowiedzi pierwsze zasiedlenie nastąpiło ok. 1910 r., zatem czas jaki upłynie pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem a dostawą jest bardzo długi." W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wskazano zatem, jaka konkretnie czynność/czynności stanowiła to pierwsze zasiedlenie.

10.3. Odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności nie stwarzają podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w odniesieniu do pierwszej kwestii – daty otrzymania przez skarżącą kamienicy od rodziców, ani organ, ani Sąd pierwszej instancji, aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie, nie wyjaśnił, dlaczego moment nabycia przez skarżącą zabudowanej kamienicy od rodziców w drodze darowizny jest istotny dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania, czy wniesienie nieruchomości zabudowanej kamienicą do spółki z o.o. lub do spółki komandytowej jest czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. W zaskarżonym postanowieniu organ zaakcentował jedynie, że dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącej zasadnicze znaczenie ma art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W rezultacie organ stwierdził, że dla wyjaśnienia, czy nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z VAT należy ustalić, kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od pierwszego zasiedlenia do momentu dokonania dostawy nieruchomości. Organ (ani Sąd pierwszej instancji) nie wyjaśnił jednak związku, jaki zachodzi między momentem nabycia kamienicy przez skarżącą w drodze darowizny a pierwszym zasiedleniem oraz dostawą nieruchomości. W rezultacie nie wyjaśniono, dlaczego ta okoliczność uniemożliwia organowi ocenę prawidłowości stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

10.4. Należy zaznaczyć, że w przypadku dwóch pozostałych kwestii, pytania, z którymi zwrócił się organ do skarżącej nie dotyczyły przedstawienia okoliczności faktycznej, lecz wyjaśnienia zagadnienia prawnego. Pytania sformułowane przez organ w piśmie stanowiącym wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzały do wyjaśnienia, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o PTU oraz jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a jego dostawą (aportem). Wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie żądanych przez organ informacji wykracza jednak poza granice wyznaczone treścią normy prawnej wynikającej z art. 14b § 3 w związku z art. 14h i w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że w świetle art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na mocy art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wezwania o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem wyłącznie element stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wzywając do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, organ domagał się od skarżącej rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego – kwestii momentu dokonania pierwszego zasiedlenia i czasu dzielącego pierwsze zasiedlenie od wniesienia nieruchomości aportem do spółki. Tego rodzaju oceny winien natomiast dokonać organ na podstawie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie może wezwać wnioskodawcy, by ten – w ramach wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – przesądził, że okoliczności faktyczne pozwalają na stwierdzenie, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o PTU. Wezwanie może natomiast obejmować okoliczności faktyczne, na podstawie których możliwe będzie rozstrzygnięcie przez organ podatkowy kwestii związanej z pierwszym zasiedleniem, jeżeli jest ono niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

10.5. Ponadto należy zauważyć, że organ, wzywając wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odwołał się do definicji pierwszego zasiedlenia określonej w art. 2 pkt 14 ustawy o PTU, zgodnie z którą pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy jednak wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C‑308/16 [...] stwierdził, że "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia."

10.6. W świetle tego wyroku organ nie tylko wadliwie wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. poprzez przesądzenie kwestii prawnej, tj. wskazanie przez wnioskodawcę czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ale także zawarł w wezwaniu definicję, w odniesieniu do której TSUE stwierdził, że sprzeciwia się ona przepisom prawa unijnego.

11.1. W rezultacie organ, pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek skarżącej z dnia 18 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości zabudowanej kamienicą, dokonał błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z art. 14h i w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

11.2. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej z dnia 18 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie ocenić, czy zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku, uzupełnione pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r., zawiera okoliczności faktyczne niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług aportu nieruchomości zabudowanej kamienicą. W razie wątpliwości co do okoliczności faktycznych przedstawionego zdarzenia przyszłego organ jest uprawniony do wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem uzupełnienia mogą być jednak wyłącznie okoliczności faktyczne. Rolą organu będzie natomiast stwierdzić kwestie prawne – w szczególności rozstrzygnąć, czy i ewentualnie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości – jeżeli ich wyjaśnienie jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 [...].

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna jest uzasadniona a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 193 zdanie pierwsze i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).