Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 106/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Stwierdzenie nieważności ma ten skutek, że decyzja traci swą moc obowiązującą od dnia jej wydania, a więc z mocą wsteczną /ex tunc/. Skutek ten powoduje, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana wcześniej. Istotne znaczenie dla prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu ma rodzaj tego pojazdu określony w dacie zakupu ważną decyzją rejestrującą pojazd.

TEZY

Stwierdzenie nieważności ma ten skutek, że decyzja traci swą moc obowiązującą od dnia jej wydania, a więc z mocą wsteczną /ex tunc/. Skutek ten powoduje, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana wcześniej. Istotne znaczenie dla prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu ma rodzaj tego pojazdu określony w dacie zakupu ważną decyzją rejestrującą pojazd.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jacka B. i Małgorzaty F.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 57/04 w sprawie ze skargi Jacka B. i Małgorzaty F.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jacka B. i Małgorzaty F.-B. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2004 r., I SA/Łd 57/04, oddalono skargę Małgorzaty F.-B. i Jacka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że decyzją z dnia 19 września 2003 r. (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. w związku z wnioskiem pełnomocnika skarżących Małgorzaty F.-B. i Jacka B. z dnia 14 sierpnia 2003 r. odmówił umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., a ponadto określił:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 675 zł,

- nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc w kwocie 5.337 zł.

Orzeczenie organu podatkowego było następstwem kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono następujący stan faktyczny.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2000 r. spółka, której wspólnikami są skarżący wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 5.337 zł. Analiza powyższego rozliczenia podatkowego oraz faktur dokumentujących zakupy wykazała, że w lutym 2000 r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktury z dnia 10 lutego 2000 r. dotyczącej zakupionego w przedsiębiorstwie "M.", samochodu marki Alfa Romeo 146 1.4 T. Spark. Według treści faktury wartość netto samochodu wynosiła 37.954,32 zł natomiast wysokość podatku obliczonego według stawki podstawowej 8.349,95 zł.

Badając zasadność tego odliczenia organ podatkowy ustalił następującą kolejność transakcji, których przedmiotem był wymieniony powyżej samochód:

1. Firma "M." należąca do Mariana M. w dniu 13 stycznia 2000 r. zakupiła przedmiotowy samochód jako osobowy od Spółki "F.". Transakcja została potwierdzona fakturą.

2. W dniu 26 stycznia 2000 r. firma "M." sprzedała samochód Aleksandrowi T., zamieszkałemu w W. przy ul. D. 32, czego dowodem jest faktura z tego samego dnia. Samochód został zarejestrowany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. jako samochód osobowy.

3. Nabywca dokonał w samochodzie zmian polegających na: wymontowaniu środkowych pasów bezpieczeństwa z tylnego siedzenia, zamontowaniu za tylnymi siedzeniami ażurowej spawanej konstrukcji wykonanej z metalowych kształtowników, odgradzającej część pasażerską wnętrza nadwozia od jego części ładunkowej. Po tych przeróbkach samochód w dniu 28 stycznia 2000 r. został przerejestrowany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. na samochód ciężarowo-uniwersalny. Podstawą do zmiany rejestracji była ocena techniczna wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, sporządzona w dniu 27 stycznia 2000 r. przez zaprzysiężonego biegłego rzeczoznawcę oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

4. Kolejna sprzedaż samochodu nastąpiła w dniu 1 lutego 2000 r. Aleksander T. sprzedał samochód firmie "M.". Fakt ten znalazł potwierdzenie w treści faktury.

5. Następnie firma "M." w dniu 10 lutego 2000 r. sprzedała samochód skarżącym. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w Ł. jako samochód ciężarowo-uniwersalny.

Z uwagi na fakt, iż skarżący nie okazali świadectwa homologacji kwalifikującego sporny samochód jako ciężarowy Urząd Skarbowy wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. o zbadanie czy prawidłowo zarejestrowano samochód jako ciężarowy. Decyzją z dnia 27 września 2001 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia 28 stycznia 2000 r. wydanej przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. o rejestracji samochodu marki Alfa Romeo nr rej. (...) jako samochodu ciężarowo-uniwersalnego, z uwagi na wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Wymieniona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 27 września 2001 r. (...) była podstawą do wydania przez Urząd Miasta Ł. -Wydział Komunikacji w dniu 8 lutego 2002 r. decyzji (...), którą:

- uchylono decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia 7 marca 2000 r. o zarejestrowaniu pod nr rej. (...) samochodu marki Alfa Romeo (...) na wniosek i nazwiska B. Jacek i F.-B. Małgorzata, polegającą na wydaniu dowodu rejestracyjnego serii DR/AAA oraz tablic rejestracyjnych (...),

- odmówiono zarejestrowania przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowo-uniwersalnego, zobowiązano stronę do zwrotu /w terminie 7 dni od daty uprawomocnienia się niniejszej decyzji/ dowodu rejestracyjnego serii DR/AAA i tablic rejestracyjnych (...), organowi, które je wydał.

Decyzją z dnia 27 marca 2002 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy ww. decyzję Urzędu Miasta Ł. z dnia 8 lutego 2002 r. (...).

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. wobec unieważnienia decyzji o rejestracji zakupionego przez spółkę samochodu jako pojazdu ciężarowo-uniwersalnego uznał, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej jego zakup wbrew zakazowi wynikającemu z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ bowiem przedmiotowy samochód pomimo dokonanych w nim zmian jest samochodem osobowym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zwrócona spółce nadwyżka podatku naliczonego w wysokości 5.337 zł stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jednocześnie organ nie określił odsetek za zwlokę od tej zaległości biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący deklarując różnicę podatku do zwrotu działali w dobrej wierze.

Od wskazanej na wstępie decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik spółki złożył odwołanie do Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14 par. 2 a ponadto art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4.

Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu i przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy prawidłowo oparł się na orzeczeniach organów właściwych do określenia typu samochodu tj. na decyzji Urzędu Miasta Ł. z dnia 8 lutego 2002 r. (...) oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 27 września 2001 r. (...). Ponieważ ograny te stwierdziły jednoznacznie, że zakupiony przez spółkę samochód był samochodem osobowym Urząd Skarbowy zasadnie zastosował przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznając dokonane przez spółkę odliczenie podatku naliczonego za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 par. 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji Ministra Finansów organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane wytyczne nie miały zastosowania w sprawie bowiem dotyczą one sytuacji gdy dowód rejestracyjny wskazuje, iż zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym.

W skardze na powyższą decyzję skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto podniósł, że uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za błędne w części dotyczącej określenia nienależnie otrzymanego zwrotu Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy - zgodnie z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł również, że organ odwoławczy naruszył art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej - nie wyznaczył bowiem Skarżącym siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi.

Stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Z treści z ww. przepisu wyraźnie wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca w sposób restrykcyjny traktuje samochody osobowe bowiem cytowany przepis wyłącza zasadnicze - stanowiące konstrukcję tego podatku - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do samochodów osobowych.

Przywołany przepis jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nie określały wprost na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dokumenty należy ustalać dla potrzeb podatkowych rodzaj pojazdu. Dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniono faktycznie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu od posiadania świadectwa homologacji. Z tą datą o rodzaju samochodu, a w konsekwencji o prawie do odliczenia, przesądza treść dokumentu homologacji.

W okresie poprzedzającym wyżej wskazaną nowelizację pomimo braku wyraźnej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych jak i Sąd Najwyższy również stały na stanowisku, iż ocena rodzaju samochodu powinna być oparta na świadectwie homologacji /uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00 i 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01/. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd Najwyższy wyraził opinię, iż dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym samochód do ruchu, a nie określającym jego rodzaj i typ. Pogląd ten sąd I instancji podzielił.

Niezależnie od powyższego sąd ten stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć pogląd przeciwny do powyższego, uznając tym samym, że właściwym dokumentem określającym rodzaj pojazdu jest dowód rejestracyjny pojazdu, to w rozpatrywanej sprawie nie wpłynęłoby to na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należy, że skarżący nie posiadają dokumentu homologacji świadczącego o tym, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, a ponadto wobec spornego samochodu z inicjatywy organu podatkowego pierwszej instancji prowadzone były postępowania administracyjne w przedmiocie unieważnienia dowodu rejestracyjnego świadczącego, że zakupiony przez nich samochód marki Alfa Romeo jest samochodem ciężarowym. Ich szczegółowy przebieg został przedstawiony w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W efekcie tych postępowań Urząd Miasta Ł. - Wydział Komunikacji wydał w dniu 8 lutego 2002 r. decyzję (...), mocą której m.in. odmówiono zarejestrowania przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowo-uniwersalnego oraz zobowiązano stronę do zwrotu /w terminie 7 dni od daty uprawomocnienia się niniejszej decyzji/ dowodu rejestracyjnego serii DR/AAA (...) i tablic rejestracyjnych nr (...), organowi, które je wydał. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji będąc związane treścią dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną zasadnie przyjęły, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Ustalenie powyższego faktu oznacza na gruncie cytowanego na wstępie rozważań art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, w szczególności zaś do wyraźnie uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. na podstawie przywołanego przepisu należy zauważyć, iż zastosowanie wytycznych zawartych we wskazanym piśmie jest uzależnione od spełnienia określonych warunków. Wśród nich wymieniono ważny dowód rejestracyjny z którego wynika, że dany samochód jest samochodem ciężarowym. Organ odwoławczy słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę, że pominięcie treści dowodu rejestracyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której z orzeczenia organu właściwego w sprawach rejestracji pojazdów wynikałoby, że mamy do czynienia z samochodem osobowym, zaś na gruncie podatkowym ten sam pojazd byłby traktowany jako samochód ciężarowy.

W ocenie Sądu uzasadniony jest natomiast podniesiony w skardze zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji, a w konsekwencji również decyzja drugiej instancji utrzymująca decyzję podległego urzędu w mocy, została wydana z przekroczeniem zakresu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błąd ten został dostrzeżony przez Dyrektora Izby Skarbowej co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji tego organu oraz odpowiedzi na skargę. Istotnie przywołany przepis nie upoważniał organów podatkowych do określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku /będącej w istocie zaległością podatkową/ a jedynie do określenia prawidłowej kwoty zwrotu bądź kwoty zobowiązania podatkowego. Biorąc jednakże pod uwagę, iż organ wypełnił dyspozycję ww. przepisu, określając prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że omawiane uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w takim stopniu by uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Istotnego wpływu na rozstrzygnięcie nie miało również zdaniem sądu uchybienie normie zawartej w art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie jest to zarzut niezasadny jak twierdzi organ odwoławczy, gdyż przepis ten dotyczy organów podatkowych obu instancji, obligując zarówno urzędy skarbowe jak i izby skarbowe do zapoznania strony postępowania z całością materiału dowodowego. Biorąc jednak pod uwagę, że organ drugiej instancji nie przeprowadzał dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uznając materiał dowodowy za wystarczający Sąd uznał, że naruszenie ww. przepisu nie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy.

Biorąc pod uwagę, iż w sprawie nie wystąpiły inne naruszenia przepisów prawa, które miałyby wpływ na wynik sprawy, mając na uwadze art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - sąd I instancji oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył w całości ten wyrok zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez:

- oparcie zaskarżonego wyroku o przepisy prawa, które zostały wydane po prawidłowym dokonaniu przez skarżących odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i w oparciu o późniejsze orzecznictwo,

- oparcie zaskarżonego wyroku o uchylenie dowodu rejestracyjnego, które miało miejsce po dokonaniu odliczenia, z pominięciem okoliczności, że w momencie dokonywania odliczenia skarżący dysponowali ostatecznym dowodem rejestracyjnym;

2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 14 par. 2, 120, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 187 par. 1, 191, 210 par. 1, 2 i 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo bezzasadnego utrzymania przez organ drugiej instancji w mocy sprzecznej z prawem decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności przez:

- nie wzięcie przez organy pod uwagę wiążącej organy podatkowe interpretacji Ministra Finansów,

- nie rozpatrzenie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uzasadnienie decyzji przez organy obydwu instancji.

Zarzucając powyższe wniesiono o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

2/ zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnienie skargi kasacyjnej stwierdzono, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi jest dotknięty szeregiem naruszeń prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeń przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wyczerpuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a.

Wskazano, że istotne dla sprawy jest to, że w momencie dokonania przez podatników zakupu i dokonania odliczenia naliczonego podatku, tzn. w lutym 2000 r. przedmiotowy samochód był, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami, samochodem ciężarowym. Przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie wymagały dla stwierdzenia, że pojazd jest samochodem ciężarowym posiadania świadectwa homologacji, wystarczył stosowny zapis w dowodzie rejestracyjnym, a taki zapis w momencie zakupu przedmiotowego samochodu był. W czasie kiedy skarżący dokonywali odliczenia zgodnie z ówczesnym orzecznictwem NSA świadectwo homologacji nie mogło przesądzać o rodzaju samochodu, natomiast podstawą zaklasyfikowania samochodu osobowego lub ciężarowego był zapis w dowodzie rejestracyjnym. Toteż jednoznacznie, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy samochód był w momencie jego zakupu samochodem ciężarowym. Skoro tak, to podatnikom przysługiwało w momencie jego zakupu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy zdaniem autora skargi kasacyjnej uwzględnić w przedmiotowej sprawie konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, która w konkretnym wypadku nie pozwala zastosować zmian w zakresie przepisów prawa do dokonanego przed tą zmianą odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy.

Dla oceny zgodności z prawem odliczenia naliczonego podatku może mieć jedynie wpływ stan prawny obowiązujący w momencie dokonania odliczenia, natomiast nie może mieć znaczenia późniejsza zmiana przepisów prawą oraz później zapadłe orzecznictwo sądów. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparty na późniejszej zmianie przepisów oraz na orzecznictwie sądów zapadłym po dokonaniu odliczenia narusza przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżone orzeczenie jest tym samym również sprzeczne z płynącą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą państwa prawnego i zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący nie przerabiali przedmiotowego samochodu na ciężarowy, tylko zakupili już przerobiony samochód od podmiotu zajmującego się profesjonalnie sprzedażą samochodów i otrzymali od niego przy zakupie stosowne dokumenty tzn. dowód rejestracyjny, z których wynikało, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Działali w związku z tym w zaufaniu do sprzedawcy w tej kwestii i w dobrej wierze dokonali odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Z dowodu rejestracyjnego obowiązującego w dniu zakupu i dokonania odliczenia jednoznacznie wynika, iż samochód ten był w momencie jego zakupienia przez podatników samochodem ciężarowym. Fakt późniejszego uchylenia decyzji o rejestracji, tj. decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia 08 lutego 2002 r. utrzymaną w mocy przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 27 marca 2002 r., nie wpływa na fakt, że w momencie jego zakupu tzn. w dniu 10 lutego 2000, r. był samochodem ciężarowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz organy obydwu instancji powinny przede wszystkim wziąć pod uwagę decyzję Prezydenta Miasta Ł. 7 marca 2000 r. o rejestracji przedmiotowego samochodu, obowiązującą w momencie, gdy podatnik korzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Uchylenie i odmowa rejestracji jako samochodu ciężarowo-uniwersalnego w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności decyzji, nie ma mocy wstecznej i wywołuje skutki prawne dopiero od jego uostatecznienia w administracyjnym toku instancji tzn. od dnia doręczenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. tj. dnia 11 kwietnia 2002 r. Tym samym decyzje te nie mogą być podstawą dla podatkowej decyzji wymiarowej ze skutkiem dotyczącym roku 2000. Decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia 8 lutego 2002 r. organy podatkowe mogą ewentualnie, po spełnieniu innych warunków, zastosować do czasu po jej wydaniu, natomiast w żadnym wypadku nie można jej stosować wstecznie, do przedmiotowego lutego 2000 r.

Wobec zasad z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie można skutków błędu popełnionego przez organ administracji dokonujący rejestracji przerzucać na podatnika, który w oparciu o taką ostateczną decyzję dokonał odliczenia podatku naliczonego /por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 875/87 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 3 poz. 60/.

Dla oceny zgodności z prawem odliczenia może mieć jedynie wpływ ostateczna decyzja o rejestracji przedmiotowego samochodu jako ciężarowego znajdująca się w obrocie prawnym w momencie dokonania odliczenia, natomiast nie może mieć znaczenia późniejsze jej uchylenie dokonane w trybie wznowienia postępowania. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparty na późniejszym uchyleniu decyzji o rejestracji samochodu jako samochodu ciężarowego narusza przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżone orzeczenie jest tym samym również sprzeczne z płynącą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą państwa prawnego i zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że "zastosowanie wytycznych zawartych we wskazanym piśmie jest uzależnione od spełnienia określonych warunków", a "wśród nich wymieniono ważny dowód rejestracyjny, z którego wynika, że dany samochód jest samochodem ciężarowym".

Kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowy została ustalona w dniu 28.01.2000 r., co potwierdza wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja Ministerstwa Finansów nie wymaga, aby w momencie wydawania decyzji wymiarowej podatnik dysponował "ważnym dowodem rejestracyjnym". Istotne jest, że takim dowodem dysponował w momencie dokonywania przez niego odliczenia. Stąd też, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ww. interpretacja ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe nie zastosowały wiążącej ich interpretacji Ministra Finansów, przez co dopuściły się naruszenia art. 14 par. 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, pomimo niezgodności z wiążącą dla organów decyzji organów obydwu instancji interpretacją oddalił skargę, przez co dopuścił się naruszenia art. 133 par. 1 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14 par. 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy obydwu instancji nie rozpatrzyły tym samym w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego i nie wyciągnęły z niego prawidłowych skutków prawnych oraz nie uzasadniły w sposób prawidłowy zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, pomimo niezgodności z prawem decyzji organów obydwu instancji oddalił skargę, przez co dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 187 par. 1, 191, 210 par. 1, 2 i 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w swojej decyzji.

W piśmie z dnia 21 lutego 2005 r. uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej strona skarżąca powtórzyła swoją argumentację zaprezentowaną w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów stawianych w skardze pod adresem decyzji organu odwoławczego. Trafnie przede wszystkim wskazał, że nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r., gdyż w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z warunków określonych w tych wytycznych, tzn. istnienie w momencie zakupu pojazdu, ważnego dowodu rejestracyjnego, z którego wynikałoby, że sporny samochód był samochodem ciężarowym.

Właściwie także została przez sąd administracyjny I instancji oceniona prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz dokonana ich ocena faktyczna oraz prawna.

Strona skarżąca w sposób dobitny argumentowała w skardze kasacyjnej, iż z dowodu rejestracyjnego obowiązującego w dniu zakupu spornego pojazdu i dokonania odliczenia jednoznacznie wynikało, iż samochód ten był w momencie jego zakupienia przez podatników samochodem ciężarowym, co jej zdaniem czyni rozstrzygnięcia sądu i poprzedzające je decyzje organów podatkowych - wadliwymi. Wskazywała przy tym, że fakt późniejszego uchylenia decyzji o rejestracji z dnia 7 marca 2000 r., tj. decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia 8 lutego 2002 r., utrzymaną w mocy przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 27 marca 2002 r., nie wpływa na fakt, że w momencie jego zakupu tzn. w dniu 10 lutego 2000, r. sporny pojazd był samochodem ciężarowym.

Twierdzenia strony nie mogą jednak zostać uwzględnione, bowiem opierają się na błędnych przesłankach.

Z prawidłowo bowiem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w momencie zakupu przez skarżących w dniu 10 lutego 2000 r. spornego samochodu od firmy "M.", samochód ten był zarejestrowany jako ciężarowo-uniwersalny pod numerem rej. (...) przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. Fakt ten wynika jednoznacznie z faktury zakupu nr (...)/2000 tegoż pojazdu, na której został wykazany podatek naliczony będący następnie przedmiotem odliczenia w rozliczeniu za luty 2000 r. Zatem w momencie zakupu samochodu o jego ciężarowo-uniwersalnej rejestracji decydowała decyzja administracyjna z dnia 28 stycznia 2000 r. wydana przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. o rejestracji samochodu marki Alfa Romeo nr rej. (...) jako samochodu ciężarowo-uniwersalnego /a nie decyzja z dnia 7 marca 2000 r. Prezydenta Miasta Ł./, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją z dnia 27 września 2001 r. (...) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. stwierdzającej nieważność decyzji z 28 stycznia 2000 r., z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Stwierdzenie nieważności ma ten skutek, że decyzja traci swą moc obowiązującą od dnia jej wydania, a więc z mocą wsteczną /ex tunc/. Skutek ten powoduje, że w niniejszej sprawie nabyty w dniu 10 lutego 2000 r. samochód marki Alfa Romeo nie dysponował ważną rejestracją jako samochód ciężarowo-uniwersalny, a brak takiej rejestracji na ten dzień powodował, że w obrocie prawnym pozostawała uprzednia jego rejestracja przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. jako samochodu osobowego, co w pełni czyniło prawidłowym zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wykluczającej prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tegoż samochodu w dniu 10 lutego 2000 r. Kolejna rejestracja tegoż pojazdu /w marcu 2000 r./ i jej późniejsza eliminacja z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy bezprzedmiotowe, ponieważ istotnym w tym zakresie był prawnie określony w dowodzie rejestracyjnym rodzaj nabywanego samochodu w dniu 10 lutego 2000 r., a tym - po wyeliminowaniu jako nieważnej decyzji o rejestracji z dnia 28 stycznia 2000 r. - była uprzednia decyzja, rejestrująca przedmiotowy samochód jako osobowy.

Nie jest zatem zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, ponieważ całkiem wadliwe jest twierdzenie strony skarżącej, jakoby sąd administracyjny I instancji zaakceptował decyzję organu odwoławczego opierająca się na przepisach prawa, które zostały wydane po prawidłowym dokonaniu przez skarżących odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług - na podstawie późniejszego orzecznictwa oraz w oparciu o uchylenie dowodu rejestracyjnego, które miało miejsce po dokonaniu odliczenia, z pominięciem okoliczności, że w momencie dokonywania odliczenia skarżący dysponowali ostatecznym dowodem rejestracyjnym. Przy prawidłowo bowiem ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym sprawy, trafnie została zastosowana normy art. 25 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a tym samym brak podstaw do stwierdzenia w tym zakresie naruszenia zarzucanych przepisów konstytucyjnych.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.