Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 188 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędziowie: sędzia WSA Renata Owczarzak sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz od lutego 2004 r. do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. Sp. z o.o. w T. kwotę 3149 (trzy tysiące sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "." sp. z o. o. w T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie 220.524 zł. Organ ustalił, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako sprzedawca figurował "H. S. W." B. S. w I.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2008 r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u B. S., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Organ wskazał, że w powyższej decyzji stwierdzono, iż B. S. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji polegających na obrocie złomem. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił spółce podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień 2003 r., od czerwca do grudnia 2003 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2004 r. Organ stwierdził, że skoro otrzymane od B. S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów, to spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej u B. S. wynika, iż żaden z jego dostawców nie potwierdził transakcji sprzedaży złomu na jego rzecz, nie był zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem VAT obowiązanym do składania deklaracji VAT i rozliczania tego podatku. W związku z tym organ uznał, że B. S. nie dokonywał zakupów złomu od wskazanych kontrahentów. Ustalono ponadto, iż ww. nie dysponował zapleczem technicznym odpowiednim przy tego rodzaju działalności, tj. nie posiadał placu składowego, ani maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. Nie zatrudniał również pracowników oraz pomimo braku prawa jazdy nie korzystał z usług firm transportowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. w zakresie handlu złomem, jak również fakt wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji także na rzecz skarżącej spółki, znalazł odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r., której adresatem był B. S. Powyższa decyzja ma charakter dokumentu urzędowego, wobec czego w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u kontrahenta skarżącej.

W konsekwencji, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), organ stwierdził, że spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu podatnikowi przez B. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z tym materiałem dowodowym;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jej uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 41/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną przez stronę skargę.

W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę, wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., albowiem zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający dokonanie jego kontroli. Ponadto Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 947/10 oddalił skargę spółki.

W wyniku wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 542/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Sąd kasacyjny stwierdził, że z uwagi na treść art. 170 w zw. z art. 171 p.p.s.a., w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć kluczowego znaczenia wyroki wydane w sprawie B. S.. NSA wskazał, że WSA, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, będąc związany - po myśli art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w niej przez NSA, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa, a dopiero następnie do rozważenia zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie. W konsekwencji w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania również z tego powodu, że w zaskarżonym wyroku zignorowano sens stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09, wydanym wobec spółki, przy jednoczesnym zdecydowanie nadmiernym oparciu się na wyroku tego Sądu z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09, wydanym w sprawie B. S..

Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 535/12 WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka z o.o. "K.." miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "H. S. W." B. S.. Organ odwoławczy uznał, że strona takiego prawa nie miała. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą pierwszą regulacją podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 NSA stwierdził, iż przyjęcie wnioskowania, jakie zaproponowały organy (a także sąd), tzn. że w postępowaniu wobec skarżącej nie badano, czy działalność jej kontrahenta (B. S.) była fikcyjna, bo zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu, oznaczałoby z jednej strony pozbawienie skarżącej jej istotnych uprawnień procesowych, z drugiej zaś czyniłoby kontrolę sądów administracyjnych w pewnym zakresie iluzoryczną. W sprawie bowiem zakończonej ostateczną i prawomocną zarazem decyzją, której adresatem był B. S., skarżąca nie mogła uczestniczyć w charakterze strony, a w niniejszej sprawie - według stanowiska organu - nie może skutecznie kwestionować dokonanych tam ustaleń, mimo że są one przyjmowane jako stan faktyczny dla niej właściwy i wywołujący daleko idące skutki prawne.

W tym kontekście należy zauważyć, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Dokonując oceny zeznań świadków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przesłuchania W. S., B. S., J. P., oraz T. K. wynika, iż żaden z nich nie zna osobiście B. S.. Z kolei J. Sz. zeznał, że przyszła do niego osoba i przedstawiła się nazwiskiem S.. Według organu jedynie R. K. potwierdził fakt posiadania przez B. S. niewielkich ilości złomu. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te nie podważają fikcyjnej działalności B. S., ustalonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.

Należy jednak zauważyć, że w trakcie zeznania w dniu 2 lipca 2008 r. (k. 365 akt administracyjnych) W. Sternal zeznał, iż wprawdzie nie zna osobiście osoby B. S., jednakże wie, że S. przywoził złom, bo jak brakowało mu złomu "na wytop", to magazynier S., bądź kierownik K. mówił, idź weź złom, S. go przywiózł. Samochód, którym dostarczał złom S., to był "R.".

Z kolei B. S. przesłuchany w dniu 2 lipca 2008 r. (k. 368 akt administracyjnych) stwierdził, że nie zna osobiście B. S., nikt mu go nie przedstawił. Zeznał jednak, iż B. S. dostarczał złom do odlewni. S. dostarczał złom "R.".

Natomiast J. P. podczas przesłuchania w dniu 2 lipca 2008 r. (k. 370 akt administracyjnych) zeznał, że z dostawców złomu pamięta N., który woził dużo złomu "M.", "R." często jeździł od S.. Stwierdził, że nie zna osobiście B. S., "to tylko były hasła, typu: rozładuj S.". Na pytanie, czy świadek znał osobiście innych dostawców, świadek odpowiedział, że osobiście nie znał nikogo.

T. K. z kolei wskazał, że nie znał osobiście S., nikt mu go nie przedstawiał, nie było takiego zwyczaju. Podczas rozmowy z magazynierem S. dowiadywał się, że złom przyjeżdżał od konkretnego dostawcy (zeznania z dnia 2 lipca 2008 r., k. 372 akt administracyjnych).

Zeznania wyżej wymienionych świadków wskazują, że ich ocena dokonana przez organ odwoławczy jest niepełna. Mimo że osoby te nie znają osobiście B. S., to jednak nie zaprzeczyły temu, że dostarczał on złom do spółki. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Prowadząc postępowanie nie mogą one wybierać jedynie takich fragmentów zeznań świadków, które potwierdzają sformułowane przez nie tezy, a pomijać te ich części, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków, nie może jednak poddawać je jedynie fragmentarycznej ocenie i na tej podstawie wywodzić niekorzystne dla strony skutki prawne.

Te same zastrzeżenia należy odnieść do przytoczonej przez organ odwoławczy wypowiedzi J. S., że przyszła do niego osoba, która przedstawiła się jako S.. Dokładnie podczas przesłuchania w dniu dnia 3 lipca 2008 r. (k. 376 akt administracyjnych) zeznał on, że "zna osobę B. S., nikt mi go nie przedstawiał, nie legitymowałem nigdy B. S.. Przyszła osoba, która przedstawiła się jestem S. (...)". Organ przytoczył z tej wypowiedzi tylko ostatnie zdanie, sugerując, że J. Szymczyk nie znał B. S..

Dokonując oceny zeznań tych świadków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał na ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie i odmówił im wiarygodności (s. 15-16 decyzji z dnia 12 sierpnia 2008 r.). W odwołaniu od decyzji tego organu skarżąca podniosła, że starania organu pierwszej instancji nakierowane na podważenie spójnych i wiarygodnych zeznań świadków są nieudolne i przedstawiła w tym zakresie stosowną argumentację. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy do kwestii tej w ogóle się nie odniósł, mimo że ocena wiarygodności zeznań tych świadków ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może tej kwestii przerzucać na Sąd. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11, Sąd nie jest od dokonywania ustaleń faktycznych, lecz od oceny legalności takich ustaleń.

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niepełna także z innych względów. W odwołaniu strona podniosła, że z faktu, iż dostawcy złomu do kontrahenta spółki nie dostarczali mu złomu, nie można wywieść, że B. S. nie mógł posiadać złomu z innych źródeł. Zwrócił na to uwagę także NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1346/09, stwierdzając, że błędne jest takie rozumowanie, iż jeśli wystawcy faktur nie potwierdzili faktu dostawy towaru, to podatnik nie mógł dokonać czynności sprzedaży, jako że towaru nie posiadał. Zdaniem NSA to, że konkretni wystawcy faktur nie potwierdzili dostawy, nie pozwala na proste przyjęcie, i to tylko na tej podstawie, że sprzedający towar nie był w jego posiadaniu. Mógł go nabyć od kogoś innego, bez stosownych dokumentów w postaci faktury, co nie ma wpływu na ustalenie faktu, czy dokonał czynności sprzedaży, jak chodzi o podatek od towarów i usług od czynności dostawy towaru. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeanalizowanie materiału dowodowego także z tego punktu widzenia, tj. czy B. S. posiadał złom z innych źródeł.

Ponadto w odwołaniu (jak i w skardze) strona podnosiła, że nie jest prawdą, iż B. S. nie posiadał żadnego sprzętu do prowadzenia punktu skupu. Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do ustaleń wynikających z decyzji z dnia 14 stycznia 2008 r. wydanej w stosunku do B. S. i stwierdził, że nie posiadał on placu składowego, nie dysponował niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. W odwołaniu podniesiono jednak (powołując się na zeznania przesłuchanego w niniejszej sprawie B. S. – k. 268 akt administracyjnych, oraz R. K. – k. 379 akt administracyjnych), że B. S. posiadał samochód ciężarowy "R.", wózek do przewozu towaru, tzw. dwukołówkę oraz wagę przenośną. Podniesiono także, że kontrahent spółki dzierżawił dla celów prowadzonej działalności garaż o powierzchni wystarczającej do zakresu i rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd nakazał organowi odwoławczemu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesienie się do tego zarzutu i samodzielną ocenę tego, czy pogląd skarżącej jest uzasadniony.

Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów nie mogą być oparte na fragmentarycznej ich ocenie. Wszystkie wnioski powinny spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Nadto, zdaniem Sądu, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy, bez odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej, jak i bez przeanalizowania materiału dowodowego w całości, jak i poszczególnych dowodów oddzielnie, uzasadnia naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważenie, czy w świetle art. 199a § 3 O.p. uzasadnione jest wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu zawartych między spółką a B. S.. Dokonując oceny tego materiału organ miał rozważyć także, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z okazania B. S., J. W. oraz J. P. oraz przesłuchania A. B. na okoliczność jego udziału w dostawach złomu do skarżącej.

W wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa, zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.), a dopiero następnie do rozważenia zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie (art. 170 p.p.s.a.). Choć więc wyroki zapadłe w stosunku do B. S., jak stwierdził NSA w powyższym wyroku, nie mogą mieć kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie, to jednak przy ocenie materiału dowodowego jako całości powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Tylko bowiem w przypadku dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, możliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Decyzją z dnia [...]r., znak [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej:

określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

za maj 2003 r. w kwocie 16.998 zł

za czerwiec 2003 r. w kwocie 34.093 zł

określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny miesiąc:

za kwiecień 2003 r. w kwocie 18.387 zł

określenia wysokości kwoty do zwrotu:

za lipiec 2003 r. w kwocie 46.980 zł

za sierpień 2003 r. w kwocie 84.701 zł

za wrzesień 2003 r. w kwocie 66.084 zł

za październik 2003 r. w kwocie 47.277 zł

za listopad 2003 r. w kwocie 51.283 zł

ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2003 r., od czerwca do grudnia 2003 r. oraz luty i marzec 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający, muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności. Ponadto faktury, jako podstawowe dokumenty umożliwiające podatnikowi odliczenie podatku, muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Samo posiadanie faktury nie jest bowiem wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

W przedmiotowej sprawie dla wystawcy zakwestionowanych faktur – B. S. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzja ostateczna z dnia [...] r. Nr [...], w której wykazano w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, a wystawiane przez niego, między innymi na rzecz spółki, faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uznanie prawa spółki do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B. S. stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności. Zasada ta realizowana jest w sytuacji, gdy zarówno przy dokonaniu dostawy jak i przy nabyciu towarów naliczony zostanie podatek VAT, który następnie podlega odpowiedniemu rozliczeniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Ponadto zastosowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, stanowi naruszenie wskazanej wyżej konstrukcji systemu podatku VAT. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się bowiem prawidłową "stroną materialną" oraz prawidłową "stroną formalną". Czynność nieposiadająca prawidłowej "strony materialnej", taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 588/09). Prawidłowość materialnoprawna oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z powyższą sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Postępowanie przeprowadzone u B. S. bezsprzecznie wykazało fikcyjność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym na poprzednim etapie obrotu nie powstał obowiązek podatkowy, co powoduje, jak wskazano powyżej, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego podatnika.

Fikcyjny charakter działalności B. S. wynika z zebranych w niniejszym postępowaniu materiałów dowodowych oraz z ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...]. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie zgodności z prawdą nakazuje uznać treść dokumentu za zgodną z rzeczywistością. Wskazać należy, że organy podatkowe nie mogą pominąć wniosków wynikających z dokumentów urzędowych, jeżeli są istotne dla sprawy. W wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 535/12 WSA w Bydgoszczy wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia w oparciu wyłącznie o inny dokument urzędowy, w świetle chociażby pozbawienia spółki istotnych uprawnień procesowych, powoduje, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, a art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organ w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Zauważyć jednakże należy, że w przedmiotowej sprawie, wobec kwestionowania przez spółkę ustaleń w zakresie dostaw złomu przez B. S., a tym samym podważania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...]), w niniejszej sprawie dokonano przesłuchania świadków (W. S., B. S., J. P., T. K., J. S. i R. K.) na okoliczność dostaw złomu przez firmę B. S..

W uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną w przedmiotowej sprawie WSA w Bydgoszczy wskazał, iż mimo że wyżej wskazani świadkowie zeznali, że nie znają osobiście B. S., to nie zaprzeczyli temu, że dostarczał on złom do spółki. Organ zauważył, że przedmiotem sprawy jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu przez spółkę, a wystawionych przez firmę B. S.. Zeznania złożone przez ww. świadków nie dowodzą w żaden sposób, że B. S. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży na rzecz spółki złomu w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie stanowią tym samym dowodów, które podważałyby ustalenia w zakresie fikcyjności działalności B. S..

Prawo do odliczenia nie jest w niniejszej sprawie związane z zawarciem przez spółkę umów cywilnoprawnych z firmą B. S., ale od otrzymania faktur mających dokumentować transakcje zakupu złomu. Dlatego wypełniając wytyczne WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 11 września 2012 r. w zakresie rozważenia konieczności wystąpienia w świetle art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia wyżej wskazanych umów organ odwoławczy stwierdził, że nie był zobligowany do takiego wystąpienia. Ponadto celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych lub praw podmiotowych powstałych na gruncie prawa cywilnego. Powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wytaczane na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie może natomiast dotyczyć stosunków prawnopodatkowych.

Dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z okazania B. S. świadkom – J. W. oraz J. P., jak również przesłuchania A. B. na okoliczność jego udziału wraz z B. S. w dostawach złomu do spółki.

Do protokołu z przesłuchania w dniu 28 czerwca 2006 r. prezes spółki – J. P. zeznał, że B. S. przyjeżdżał do T. z podpisaną fakturą i tylko on akceptował daną fakturę do dokonania zapłaty. Zeznał również, że w późniejszym okresie wprawdzie faktury przywoził kierowca lub jego ojciec, jednakże, jak stwierdził, nie dowierzał swoim pracownikom i tylko on akceptował faktury do zapłaty.

Z powyższego wynika, że B. S. bywał w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, gdyż przywoził faktury. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego okazanie świadkom osoby B. S. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań dokonanych w toku prowadzonego postępowania w charakterze świadków: J. W. i J. P.. Obaj świadkowie zeznali, iż nie znają osobiście B. S.. W związku z powyższym ponowne przesłuchanie świadków, a także A. B., nawet gdyby po blisko 10 latach świadkowie ci rozpoznali B. S., to nie stanowiłoby to dowodu, że ten ostatni dokonywał dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Mając na uwadze zeznania świadków złożone podczas postępowania toczącego się w niniejszej sprawie, które w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają, że B. S. dokonał dostaw złomu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, należy zwrócić uwagę także na inne okoliczności współpracy gospodarczej obu podmiotów charakteryzujące się nieścisłościami. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 26 marca 2008 r. J. P. zapytany o to, czy sprawdzał firmy dostarczające do spółki złom, zaprzeczył stwierdzając, iż firmy, z którymi handluje spółka, istnieją od lat. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, B. S. działalność gospodarczą zarejestrował 28 stycznia 2003 r., a więc niespełna trzy miesiące przed dokonaniem pierwszej sprzedaży złomu na rzecz spółki. Powyższy fakt winien budzić wątpliwości spółki co do rzetelności kontrahenta, zwłaszcza mając na uwadze wieloletnie doświadczenie spółki wynikające z funkcjonowania na rynku złomiarskim. Podejmując współpracę w takich okolicznościach nie sposób uznać, że spółka nie mogła mieć świadomości oszukańczego działania swojego kontrahenta. Organ nie kwestionował nabycia złomu przez spółkę. Postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej dowiodło jednakże, że faktycznym jego dostawcą nie była firma B. S., gdyż ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym faktury wystawione przez ten podmiot, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie stanowią podstawy do obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W dalszej części uzasadnienie organ wyjaśnił przyczyny częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji, co było spowodowane przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję złożyła "K." sp. z o.o. w T..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się organu w zaskarżonej decyzji do wskazań WSA w Bydgoszczy, zawartych w wyroku z dnia 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 535/12), polegające na:

a) przyjęciu, iż zeznania świadków W. S., B. S., J. P., T. K., J. S. i R. K. nie dowodzą w żaden sposób, że B. S., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dokonał sprzedaży na rzecz spółki złomu w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w sytuacji gdy WSA w Bydgoszczy ocenę taką uznał za niepełną, wskazując, że osoby te "nie zaprzeczały temu, że dostarczał on (B. S.) złom do Spółki", a także w sytuacji, gdy NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1346/09) przyjął, iż "konkretne stwierdzenia z zeznań konkretnych świadków wskazują na fakt dokonywania sprzedaży złomu na rzecz skarżącej przez B. S.";

b) brak odniesienia się organu do twierdzeń skarżącej, że B. S. mógł dostarczany towar nabywać z innych źródeł niż wskazane w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej;

c) braku odniesienia się do twierdzeń skarżącej, że B. S., posiadał zaplecze techniczne i magazynowe wystarczające dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;

2) art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego poprzez:

a) dowolne ustalenie, że B. S. nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na handlu złomem, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

b) dowolne ustalenie, że skarżąca powinna mieć świadomość oszukańczego działania B. S.;

3) art. 188 w zw. z art. 180 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej:

- o przesłuchanie A. B., na okoliczność jego udziału w dostawach do skarżącej złomu przez B. S.,

- o przeprowadzenie dowodu z okazania B. S. świadkom: J. W. oraz J. P. na okoliczność, że B. S. brał udział w dostawach złomu.

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tegoż artykułu O.p. poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji należytego uzasadnienia faktycznego, w którym organ winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz luty i kwiecień 2004 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ podatkowy nie zebrał żadnych bezpośrednich dowodów, na podstawie których można by obronić tezę, iż B. S. nie dostarczał złomu spółce, a faktury, które wystawił, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy fakt dokonywania kwestionowanych dostaw jedynie potwierdza. Dokonanie w tych okolicznościach ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji o rzekomej "fikcyjności" dostaw złomu przez B. S. jest ustaleniem zupełnie dowolnym, niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przez co naruszającym przepis art. 191 O.p.

Organ podatkowy w ogóle nie uzasadnił, dlaczego odmówił przesłuchania A. B. na okoliczność jego udziału w dostawach B. S.. Nie jest również przekonujące stanowisko organu uzasadniające nieprzeprowadzenie dowodu z okazania świadkom J. W. i J. P. osoby B. S..

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego skarżąca wskazała, że okoliczność dokonywania na jej rzecz sprzedaży złomu przez określony podmiot po niespełna trzech miesiącach od zarejestrowania działalności, w żaden sposób nie wskazuje na oszukańcze działania takiego podmiotu. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie BONIK EOOD (sygn. C-285/11) m.in., że "podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług" (pkt 40 motywów wyroku). "Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (pkt 41 motywów wyroku). Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości, "wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa" (pkt 42 motywów wyroku). Stąd też, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, "ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw" (pkt 43 motywów wyroku). W niniejszej sprawie stan faktyczny był identyczny, jak w sprawie C-285/11, rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja (postanowienie) może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi podstawę do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę był związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdzić trzeba, że w pełni zasadny był zarzut naruszenia przez organ właśnie przepisu art. 153 p.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że w wyroku z dnia 11 września 2012 r. Sąd wyraził pogląd, iż organ winien ustalić, czy faktycznie doszło do zawarcia umowy sprzedaży złomu skarżącej spółce przez B. S.. Tymczasem wywody organu zmierzają w odmiennym kierunku i wynika z nich, że de facto okoliczność ta nie ma znaczenia. Kwestia ta będzie jeszcze omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Organ zupełnie pominął wyraźny nakaz zawarty w uzasadnieniu w/w wyroku, że "Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy przeanalizuje materiał dowodowy także z tego punktu widzenia, tj. czy B. S. posiadał złom z innych źródeł". W tym zakresie organ nie poczynił żadnych ustaleń.

Organ nie poczynił również żadnych ustaleń i rozważań dotyczących tego, że B. S. posiadał pewne środki (wynajęty garaż, samochód "R.", przenośną wagę, wózek do przewozu złomu) niezbędne do prowadzenia punktu skupu. Wbrew wyraźnemu nakazowi Sądu w tym zakresie organ zupełnie pominął tę okoliczność.

W związku z tym organ zaniechał dokonania jakichkolwiek czynności dowodowych, jak również oceny już istniejącego materiału dowodowego, na okoliczność tego, że faktycznie mogło dochodzić do zawierania umów sprzedaży złomu. Konsekwencją tego jest też pominięcie przez organ przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. B. oraz z okazania B. S. świadkom J. W. i J.i P.. Osoby te mogły potwierdzić to, że B. S. dostarczał złom skarżącej. Konieczność okazania w/w świadkom B. S. wynikała stąd, że nie znali go oni osobiście i tylko takie okazanie mogło potwierdzić to, że to właśnie on dostarczał złom, a nie ewentualnie inna osoba podająca się za niego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że, jak twierdzi organ, B. S. niewątpliwie przebywał na terenie firmy. To właśnie cel jego pobytu tam miały wyjaśnić powyższe dowody. Zupełnie niezrozumiałe jest stwierdzenie organu, że "ponowne przesłuchanie świadków, a także A. B., nawet gdyby po blisko 10 latach świadkowie ci rozpoznali B. S., to nie stanowiłoby to dowodu, że ten ostatni dokonywał dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur". Jaki więc inny dowód mógłby zdaniem organu tę okoliczność potwierdzić, skoro nie mogą to być zeznania osób obecnych przy dostawach złomu przez B. S.? Zupełnie niezrozumiałe jest przede wszystkim pominięcie przez organ dowodu z zeznań świadka A. B., ponieważ jako osoba, która, jak wskazuje skarżąca, dostarczała złom wspólnie z B. S., może posiadać on bardzo istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wiadomości.

Wszystko to wskazuje na naruszenie przez organ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jedną z naczelnych zasad zawartych w Ordynacji podatkowej jest wyrażona w jej art. 122 zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach, między innymi w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Takimi dowodami były niewątpliwie zeznania świadka A. B. i wniosek o okazanie B. S., które, co należy podkreślić, miały wykazać odmienny stan faktyczny od tego ustalonego przez organ.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że organ dokonując oceny materiału dowodowego nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu i jest zobowiązany uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona (tak wyrok NSA z dnia 4.07.2012 r., I GSK 1094/11, LEX nr 1217346). Organ ponownie, wbrew wyraźnym zaleceniom Sądu, oparł się jedynie na takich fragmentach zeznań świadków, które potwierdzają sformułowane przez niego tezy, a pominął te ich części, które mogłyby im przeczyć.

Niewątpliwie również organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał za niewiarygodne zeznań świadków potwierdzających fakt sprzedaży złomu przez B. S. spółce. Ponownie należy powtórzyć stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2012 r., że "sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy, bez odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej, jak i bez przeanalizowania materiału dowodowego w całości, jak i poszczególnych dowodów oddzielnie, uzasadnia naruszenie art. 210 § 4 O.p.". Organ w uzasadnieniu wskazał autorytatywnie, że "Zeznania złożone przez ww. świadków nie dowodzą w żaden sposób, że B. S. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży na rzecz spółki złomu w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie stanowią tym samym dowodów, które podważałyby ustalenia w zakresie fikcyjności działalności B. S.." Przy czym organ w żaden sposób nie analizuje treści tych zeznań, choć w wyroku z dnia 11 września 2012 r. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że nie zaprzeczyły temu, iż dostarczał on złom do spółki.

Nie ma racji organ twierdząc, że cyt.: "Prawo do odliczenia nie jest w niniejszej sprawie związane z zawarciem przez spółkę umów cywilnoprawnych z firmą B. S., ale od otrzymania faktur mających dokumentować transakcje zakupu złomu." To właśnie zawarcie umów sprzedaży mogło stanowić podstawę do wystawienia stosownych faktur potwierdzających tę okoliczność. W związku z tym organ nie wyjaśnił w logiczny sposób, dlaczego nie jest celowe wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu zawartych między spółką a B. S., skoro to właśnie od ustalenia tego, czy umowy te zostały zawarte, zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co wprost wynika z uzasadnienia WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2012 r. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na obecnym etapie postępowania jednak nie można jeszcze przesądzić o zasadności zastosowania tej instytucji, a to z uwagi na wymienione wyżej braki w postępowaniu dowodowym. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje bowiem jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (tak słusznie wyrok NSA z dnia 21.08.2012 r., II FSK 5/11, LEX nr 1244358). Skoro zatem organ nie przeprowadził całego postępowania dowodowego i nie ustalił w związku z tym w prawidłowy sposób stanu faktycznego, to nie można wykluczyć, że po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania nie będzie już wątpliwości co do istnienia umów sprzedaży złomu.

Organ ponownie, wbrew uprzednim zaleceniom Sądu, za główny dowód w sprawie uznał decyzję zapadłą w stosunku do B. S., przez pryzmat której dokonuje oceny pozostałych dowodów. Jednak, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11, nie może ona mieć kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie, chociaż przy ocenie materiału dowodowego jako całości powinna być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Tymczasem organ właśnie z perspektywy istnienia właśnie w/w decyzji dokonuje oceny pozostałego materiału dowodowego, który uznaje w związku z tym za niewiarygodny lub nieistotny dla rozpatrzenia sprawy, jeśli dowodzi on czegoś innego, "naginając" interpretację istniejących dowodów do tezy wynikającej z treści w/w decyzji.

Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd uwag. Organ przede wszystkim uzupełni postępowanie dowodowe o przesłuchanie świadka A. B. i okazanie B. S. świadkom J. W. i J. P.. Organ równocześnie weźmie pod uwagę to, że na dzień wydawania przez niego kolejnej decyzji przedawnieniu mogą ulec kolejne zobowiązania podatkowe. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr Dz. U. z 2013 r. poz. 490) z uwzględnieniem uiszczonych przez skarżącą wpisu w kwocie 732 zł (§ 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

J. Brzezińska J. Wichrowski R. Owczarzak