Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1753/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/19 w sprawie ze skargi W. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K. i S. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", a także art. 141 § 4 P.p.s.a., wskutek braku uchylenia decyzji i bezzasadnego przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek braku wykorzystania wszystkich istotnych środków dowodowych, wskutek braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wskutek braku dokonania ustaleń w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy;

II) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżącym przy ustaleniu dochodu do opodatkowania nie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty (wydatki) w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., wskutek bezzasadnego zakwestionowania remanentu początkowego i remanentu końcowego za 2012 r. oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżącym nie przysługiwało uprawnienie do dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Y. sp. z o.o. w 2011 r.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, jednakże bez sprecyzowania, o którą z jego z dwóch postaci wymienionych w pkt 1 tego przepisu chodzi, oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Najpierw należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

Formułując zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazali na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej [litery] tego przepisu) w związku wymienionymi w jednym ciągu przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 141 § 4 P.p.s.a.

W jednym zarzucie wskazane zostały naruszenia przepisów o całkowicie odmiennym charakterze i w związku z tym trudno przypisać im wspólny mianownik, a co za tym idzie łącznie uzasadniać. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (zapewne Skarżącym chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy), oznacza że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem tego ostatniego przepisu, gdyż nie uwzględnił skargi na jego podstawie, nie dostrzegł naruszenia wymienionych dalej przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Sformułowanie a następnie uzasadnienie takiego zarzutu powinno zatem zawierać wskazanie, na czym naruszenie to polegało i w jakich konkretnych działaniach i zaniechaniach organów podatkowych się objawiało, mając również na uwadze treść poszczególnych, naruszonych przez te organy przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut te ma zatem charakter merytoryczny, a jego uwzględnienie przez Sąd kasacyjny, mając na uwadze treść art. 188 P.p.s.a., może mieć również dalszą konsekwencję w postaci rozpatrzenia skargi przez Sąd kasacyjny i jej uwzględnienia, właśnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter formalny i dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogów formalnych określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów, bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się określonego zagadnienia ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w wystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięta przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej poza tym, że w jednym zarzucie wskazano na naruszenia procesowe o tak różnym charakterze, to opatrzono je również jednym wspólnym uzasadnieniem, gdzie na przemian, raz mowa jest o niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybieniach popełnionych w toku postępowania przez organy podatkowe, a następnie o nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji w do określonego zagadnienia. W tych wszystkich przypadkach, w których Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu wskazują, że Sąd pierwszej instancji do określonego opisanego tam zagadnienia, w tym wskazywanych uchybień procesowych organów podatkowych, nie odniósł się, bądź odniósł się w niewystarczającym stopniu, Skarżący nie mogą zasadnie oczekiwać, że Sąd kasacyjny odniesie się do tych zagadnień merytorycznie i przyzna im w tym zakresie rację. Zatem te wszystkie zastrzeżenia, które dotyczą wad uzasadnienia (domniemanego bądź rzeczywistego braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do określonych kwestii), nie mogą zarazem stanowić argumentów służących wykazaniu, że doszło do naruszeń procesowych ze strony organów podatkowych.

Przejrzystości tak sporządzonemu uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przydaje okoliczność, że w uzasadnieniu tym, dedykowanym z założenia naruszeniom przepisów procesowych, zamieszczone zostały wywody i argumenty odnoszące się w istocie rzeczy do kwestii wynikających z wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Z treści analizowanego zarzutu oraz doboru wymienionych w nim jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej wnosić należy, że Skarżący mają zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, w tym zwłaszcza należytego wywiązania się przez te organy z obowiązków wynikających z wiążącej je procedury w zakresie postępowania dowodowego.

Zarzut ten ma charakter bardzo ogólny, a zawarty w nim opis sposobu naruszenia wymienionych przepisów nawiązuje jedynie do ich treści. W zarzucie tym jest więc mowa o "prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", "niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", "braku wykorzystania wszystkich istotnych środków dowodowych", "braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego", "braku dokonania ustaleń w oparciu o cały materiał dowodowy". Opisane w ten sposób naruszenia przepisów postępowania nie przystają w żaden sposób do treści art. 141 § 4 P.p.s.a.

Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i mogący, co do zasady, czynić te zarzuty skutecznymi, pod tym wszakże warunkiem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie, wykazujące uchwytny związek z treścią danego przepisu, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało. W przeciwnym razie tak sformułowane zarzuty mają jedynie charakter gołosłownych twierdzeń i tak jest, z jednym wyjątkiem dotyczącym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie.

Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza wskazanym wyżej wyjątkiem, nie czyni powyższym wymogom zadość. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej, a także w dalszej jego części, Skarżący odwoływali się do swojego stanowiska, szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu skargi do Sądu pierwszej instancji. Należy jednak zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest samodzielnym środkiem zaskarżenia o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogą być zatem traktowane i uważane za integralną część skargi kasacyjnej wcześniejsze pisma procesowe składane przez podatnika (skarżącego) na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego bądź sądowoadministracyjnego, dotyczy to także skargi do sądu pierwszej instancji.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych na rzecz obojga Skarżących przez domniemanego ich kontrahenta, tj. M. sp. z o.o. i uznanie ich za dokumenty fikcyjne, niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wokół wykazania tej właśnie okoliczności ogniskowały się wszelkie starania i ustalenia faktyczne czynione w sprawie przez organ podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do M. sp. z o.o. oraz różnych aspektów i okoliczności jej domniemanej współpracy ze Skarżącymi w ramach prowadzonej przez każdego z nich z osobna działalności gospodarczej. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tego podmiotu, czy też ściśle rzecz biorąc, brak rzeczywistego funkcjonowania oraz przemawiające za przyjęciem stanowiska, że firma ta nie sprzedawała Skarżącym jakichkolwiek towarów - bez konieczności ponownego wymieniania tych okoliczności, zważywszy, że uczynił to już dwukrotnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku (na str. 3 oraz 12 i 13).

Oczywiste jest przy tym, że żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, sama w sobie nie przesądzała o przyjęciu, że wystawione przez tę firmę faktury były fikcyjne. Jednakże wszystkie te okoliczności razem składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji, omawiając i analizując ustalenia organów podatkowych, podzielił ich stanowisko, że M. sp. z o.o. bezsprzecznie nie prowadziła działalności gospodarczej w postaci dostawy towarów uwidocznionych na zakwestionowanych przez te organy fakturach.

W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono tym ustaleniom i wyciągniętym na ich podstawie wnioskom przekonujących argumentów, które mogłyby je skutecznie podważyć i w których wskazano by na określone uchybienia procesowe organów podatkowych dotyczące naruszenia konkretnych przepisów. Słusznie podnosił Sąd pierwszej instancji, że argumentacja Skarżących zmierzała głównie do negowania, bądź wykazywania braku znaczenia w sprawie poszczególnych wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności.

Wymienione w analizowanym zarzucie w jednym ciągu przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zróżnicowaną treść i dotyczą różnych kwestii. Trudno jest zatem przyjąć, aby wszystkie one razem tworzyły jednorodną normę prawną, która była za każdym razem naruszona przez wszelkie przypisywane w skardze kasacyjnej organom podatkowym działania i zaniechania.

Jedynym, wspomnianym już wyżej, wyjątkiem w ramach analizowanego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, był zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu Skarżący upatrują w tym, że w prowadzonym wobec nich postępowaniu podatkowym brał udział pracownik urzędu skarbowego (inspektor) - niewymieniony w skardze kasacyjnej z imienia i nazwiska, który jednocześnie uczestniczył w czynnościach podejmowanych w ramach prowadzonego równolegle wobec Skarżących postępowania karnego skarbowego. W ocenie Skarżących, nie podlega żadnej dyskusji, że pracownik taki nie posiada przymiotu bezstronności.

Sąd pierwszej instancji wbrew krytycznemu w tej mierze stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, słusznie odniósł się do tej podnoszonej już na etapie skargi do tego Sądu kwestii, poprzez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wyłączenia pracownika organów podatkowych - art. 130. Przepisy zawarte w tym artykule określają przypadki i sytuacje, których zaistnienie powoduje, że mogą powstać wątpliwości co do bezstronności takiego pracownika, co uzasadnia jego wyłączenie. Wśród wymienionych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych (punktach) art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających obligatoryjne wyłączenie pracownika, nie ma takiej, na którą powołują Skarżący. Skoro więc normatywnie nie ma prawnych przeciwskazań do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym takiego pracownika, ustawodawca uznał, że sytuacja taka sama w sobie nie powoduje wątpliwości co do bezstronności pracownika. Nie sposób więc zasadnie uznać, że z tego powodu powinno być zniesione całe postępowanie podatkowe ze względu na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że Skarżącym służyły na etapie tego postępowania w tym zakresie stosowne instrumenty prawne.

Obok bowiem wskazanych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek obligatoryjnego wyłączenie pracownika, w myśl art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest zobowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

Skoro więc Skarżący byli zdania, że z racji podnoszonej przez nich okoliczności, wskazywany przez nich pracownik nie jest bezstronny, to stosownie do ww. przepisu, mogli i powinni wnosić o jego wyłączenie, czego jednak nie uczynili, a w każdym razie ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby było inaczej.

Niektóre z przytaczanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (str. 3 tej skargi) odnoszą się, w istocie rzeczy, nie tyle do uchybień procesowych popełnionych w toku postępowania przez organy podatkowe, co do prezentowanej przez te organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezakwestionowanej w skardze kasacyjnej, która to wykładnia rzutuje w sposób bezpośredni na zakres i kierunek niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych.

W skardze kasacyjnej wskazywano w tej mierze, że argumentacja organów podatkowych prowadzi do wniosków nielogicznych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Gdyby bowiem przyjąć, że transakcje Skarżących z M. sp. z o.o. były fikcyjne, to musiałoby to prowadzić do ustalenia, że Skarżący nie dostarczali materiałów do budowy autostrady w postaci piasku i żwiru, a w konsekwencji, że rzeczona autostrada na określonym odcinku nie została zbudowana (bo nikt inny poza Skarżącymi nie dostarczał na jej budowę piasku i żwiru). O wybudowaniu autostrady zdecydował fakt, że Skarżący mieli możliwość bieżącego remontowania wozideł przy użyciu części dostarczanych przez M. sp. z o.o. Bez tych części nie byłoby sprawnych wozideł, a w konsekwencji nie byłoby dostarczonego piasku i żwiru na budowę autostrady, a w konsekwencji przedmiotowy odcinek autostrady nie zostałby wybudowany. Zwrócono dalej uwagę, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowali uczestnictwa Skarżących w budowie autostrady, nie wytłumaczyli jednak, w jaki sposób było to możliwe, bez ponoszenia przez Skarżących wydatków na zakup części objętych spornymi fakturami VAT. Rozumowanie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie określone zostało w skardze kasacyjnej jako "całkowicie pozbawione logiki".

Nie jest przy tym tak, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie znaleźli kontrargumentów na odparcie podnoszonych w tej mierze przez Skarżących zastrzeżeń. Odpowiedź ta tkwi bowiem w prezentowanej przez te organy oraz Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej zaś mierze, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazywano m.in., że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, iż podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Choć więc organy podatkowe nie kwestionowały współuczestnictwa firm Skarżących w budowie autostrady, to mając na uwadze powyższe wywody, miały podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organy podatkowe wykazując, że M. sp. z o.o. nie mogła być rzeczywistym dostawcą towarów uwidocznionych w zakwestionowanych przez nie fakturach, gdyż podmiot ten nie prowadził wówczas rzeczywistej działalności gospodarczej - wobec podtrzymywanych przez Skarżących twierdzeń o nabyciu towarów od tej spółki - nie były zobowiązane do dowodzenia i wykazania, skąd te towary (od jakiego podmiotu) w rzeczywistości pochodziły.

Jak już wspomniano wyżej, w skardze kasacyjnej nie przytoczono argumentacji, która zmierzałaby do podważenia zaprezentowanego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Duża część uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 4 - 7) poświęcona została przedstawieniu licznych, krytycznych uwag odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uwagi te dotyczyły pobieżnego i wyrywkowego, zdaniem Skarżących, odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do ich argumentów zawartych w skardze do tego Sądu, bądź też nawet całkowitego pominięcie tych argumentów i niepoddania ich analizie we wskazywanych przez Skarżących w tej skardze kasacyjnej obszarach.

Zarzuty te są niezasadne. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, choć nie jest tak szczegółowe jak skarga do tego Sądu, zawiera jednak odniesienie do najbardziej istotnych w sprawie kwestii, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza co ustalonych przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających kluczową w sprawie kwestię, a więc, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione w 2012 r. na rzecz firm prowadzonych przez każde ze Skarżących nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie to odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do sporządzonej na zamówienie Skarżących "prywatnej opinii biegłego" dotyczącej niezbędności i zakresu kosztów ponoszonych przez firmy Skarżących przy eksploatacji maszyn budowlanych, wyjaśniając powody jej nieprzydatności w sprawie. Wskazać ponadto należy, o czym była już mowa, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali uczestniczenia firm prowadzonych przez Skarżących w budowie autostrady. Nie prezentowali również przypisywanej im w skardze kasacyjnej tezy określonej w skardze kasacyjnej jako "fikcyjne i nierealne założenie, że "w tak ciężkich warunkach pracy przedmiotowy sprzęt w ogóle nie był eksploatowany i w ogóle nie wymagał nakładów". Owe ciężkie warunki pracy oraz konieczność dokonywania napraw sprzętu budowlanego, potwierdzone zostały również w zeznaniach świadków wskazanych w skardze kasacyjnej (str. 6), do których to zeznań, jak podnoszono dalej w tej skardze, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. Rzecz jednak w tym, o czym była już wyżej mowa, że okoliczności tych organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali, a jedynie fakt, że M. sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą towarów (części do maszyn) uwidocznionych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

Nie są zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia dotyczące powielenia przez Sąd pierwszej instancji błędnego sposobu rozumowania odnośnie do oceny znaczenia w sprawie zeznań świadka R. S. nominalnego prezesa zarządu M. sp. z o.o. Organy podatkowe prezentowały bowiem w odniesieniu do tej kwestii taki sam punkt widzenia, jak wskazuje się to w skardze kasacyjnej - czyli, że świadek ten nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, którą "zarządzał". Okoliczność ta, a więc - taki prezes zarządu domniemanego kontrahenta Skarżących, była jednym z elementów stanu faktycznego, który był brany pod uwagę przez organy podatkowe przy ocenie sposobu funkcjonowania tego kontrahenta i realności mających być dokonywanymi przez niego w dużych rozmiarach dostaw towarów na rzecz firm Skarżących.

Sąd pierwszej instancji, wbrew zastrzeżeniom podnoszonym w skardze kasacyjnej, odniósł się także do kwestii finansowania działalności Skarżących z pożyczek, choć kwestia ta miała w istocie rzeczy charakter dodatkowy, uzupełniający, wobec - o czym była już wielokrotnie mowa, kwestii podstawowej, a więc braku realnych dostaw pochodzących z M. sp. z o.o., co wynikało z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie do funkcjonowania, a ściśle rzecz biorąc braku rzeczywistego funkcjonowania tego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły być uznane za skuteczne.

W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 8 tej ustawy, stanowił jedynie konsekwencję naruszenia przepisów postępowania, tj. wadliwych ustaleń faktycznych skutkujących pozbawieniem Skarżących uprawnienia do pomniejszenia przychodu o koszty (wydatki) wynikające z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. Wskazać ponadto należy, że w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz remanentu początkowego organy podatkowe nie wywodziły swojego stanowiska w tym zakresie z ustaleń dotyczących M. sp. z o.o., lecz odwoływały się w tym zakresie, do protokołów z kontroli firm prowadzonych przez Skarżących w zakresie ich domniemanej współpracy w 2011 r. z Y. sp. z o.o.

Skoro więc, jak wykazano wyżej, nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę faktyczną do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (50%) Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie dwóch dosyć zbliżonych do siebie spraw Skarżących, dotyczących różnych lat podatkowych (II FSK 165/21 i II FSK 1753/20).