Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1142/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Asesor WSA Małgorzata Walentek, Protokolant sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 roku sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru: oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki ), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B".

Decyzją z dnia [...] r. .nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz dokonał obliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez "B" dla Spółki "A" za lata 2000 – 2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu: w roku 2000 w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostały jednorazowe noty wyrównujące – zwiększające upust do wysokości 30%, w roku 2001 w wysokości 30 %. Upust dotyczy także leku objętego zgłoszeniem z dnia [...] 2001 r. Nadto ujawniono w trakcie kontroli umowę zawartą [...] 2001 r., obowiązującą z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r. przez "A" sp. z o.o. i "B" LTD, na mocy której to umowy były realizowane upusty.

Powołując się zatem na art. 13 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23

§ 1 i § 9 art. 69, oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny

( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru ( lek o nazwie [...] ) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 – 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 216 i art. 217 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65

§ 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1 - 3, art. 85 § 1, art. 246 § 2 – 3 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. ( zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), a także naruszenie art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535).

- Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób;

- wspomniana wcześniej umowa miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim, przewidziane w niej upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o nich organu celnego,

- upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- postępowanie winno być zawieszone do czasu uzyskania stanowiska Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO,

- należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług winny być rozstrzygnięte odrębną decyzją.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o.

1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest – art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z

dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535)

- winno być – art. art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5 art. 15 ust. 4, art. 54

ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług

oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy.

Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu 6 lipca 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2lit. a Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, iż zarówno art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług regulują kwestię uprawnień naczelnika urzędu celnego w analogiczny sposób.

Ustawodawca w art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazał, iż podatek od towarów i usług ma być określany przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, nie wskazał, natomiast, że koniecznym jest wydanie odrębnej decyzji w sprawie należności celnych i podatku od towarów i usług.

Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

I. W odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację postanowień umowy z poprzez błędną interpretację postanowień umowy z umowy z [...] 2001 r., obowiązującej od 1 stycznia 2000 r.,

- art. 23 § 1, i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towaru.

II. W odniesieniu do regulacji dotyczących zobowiązań międzynarodowych ciążących na Rzeczypospolitej Polskiej:

- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie (...) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

- art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych do zarzutu obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

III. W odniesieniu do regulacji dotyczących wypełniania jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD):

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez brak zastosowania w sprawie,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji zastosowania się skarżącej Spółki do przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

IV. W odniesieniu do regulacji dotyczących określenia podatku od towarów i usług:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji w

części dotyczącej podstawy prawnej, podczas, gdy orzeczenie takie nie

mieści się w zamkniętym katalogu orzeczeń, które może wydać organ drugiej

instancji,

- art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11 c ustawy o VAT uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru,

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 11 c ust. 1 oraz 13a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dodając, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie podstawy prawnej nie mieści się w zakresie dopuszczalnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej działania organu odwoławczego. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy dokonał prostego zastąpienia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. przepisami ustawy z 11 marca 2004 r.

Podniesiono, że art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, nie stanowi odpowiednika art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny , zważył co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z dnia [...] 2001 r. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie zawartej [...] 2001 r. pomiędzy "A" jako kupującym i irlandzką firmą "B" jako sprzedającym – z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r., która w odniesieniu do roku 2000 i do 30 kwietnia 2001 r. jedynie potwierdziła stosowane już między stronami tej umowy zasady. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40% ( pkt 6.5. umowy z [...] 2001 r.). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które, jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać w tym miejscu należy, iż w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i czas określenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena nie musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił skarżącej świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed jej zapłaceniem za niego ceny, to należy przyjąć, że to świadczenie jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

W tym miejscu wtrącić przyjdzie, iż powołanie się przez organ odwoławczy na umowę z [...] 1998 r., która w istocie dotyczyła firmy ""B" z B. było uchybieniem, które jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w rozpatrywanej sprawie miała zastosowanie umowa z dnia 1 maja 2001 r. zawarta przez skarżącą z irlandzką firmą "B".

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Powoływanie art. 23 § 9 kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego art., jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2 ,poz. 48)

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, między innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie w sensie stanowienia prawa w oczywisty sposób nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd.

Stanowisko organu odwoławczego w kwestii naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego zawarte zostało na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut faktycznego braku odniesienia się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia tych regulacji.

Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD. W tym zakresie Spółka wywodzi, iż organy celne winny wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie z Instrukcją w polu 45 dokumentu SAD wpisane powinny być jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, tymczasem upusty udzielone jej przez eksportera towaru nie były uwidaczniane na fakturze. W istocie zapis taki widniał w rozporządzeniu Ministra Finansów z tym, że przyczyną uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie był fakt wadliwego wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, a fakt nieujawnienia umów, na mocy których przyznane zostały stronie skarżącej upusty, które miały bezpośredni wpływ na wartość celną towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą. Z treści Instrukcji w części dotyczącej pola 45 dokumentu SAD strona skarżąca nie może wyprowadzać wniosku, iż nie miała obowiązku ujawniania wspomnianych umów, bowiem była zobowiązana do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej towaru, a więc zadeklarowania jej w taki sposób, który by uwzględniał wszystkie elementy i postanowienia umów z kontrahentem zagranicznym, które rzutowały na wartość celną towaru oraz do dołączenia tych umów (dokumentów) do zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Argumentacja przytoczona w tym zakresie przez stronę skarżącą z zasady nie może skutkować uchyleniem decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy zgłoszenie celne było nieprawidłowe nie dlatego, że nieprawidłowo wypełniono pole 45 dokumentu SAD, a dlatego, że nieujawnienie tych umów nie pozwalało na określenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Argument ten stanowi jednocześnie odpowiedź na ostatni z zarzutów Spółki o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się strony skarżącej do obowiązujących przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

Przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu 6 lipca 2001 r., zaś zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli 6 lipca 2001 r. Rodzi się zatem pytanie, czy z uwagi na brak w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r., należało stosować przepisy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy z dnia 21 marca 2004 r. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, należało zastosować przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu 6 lipca 2001 r., obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych ( art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego ( art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła ( m.in. w uchwale składu 7 sędziów naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1 ). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Słuszne jest stanowisko organów celnych co do braku naruszenia art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, albowiem z treści art. 11 c w/w ustawy nie wynika obowiązek wydania odrębnych decyzji dotyczących należności celnych i podatku od towarów i usług. Trzeba pamiętać, że określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostaje w bezpośrednim związku z określeniem wartości celnej i należnego cła, zaś za nieracjonalny należy uznać pogląd, że w sytuacji określonej w art. 11 ust. 2 cyt. ustawy ( po przyjęciu zgłoszenia celnego ) kwota podatku może być określona w decyzji dotyczącej należności celnych, a w przypadku gdy decyzja dotycząca należności celnych wydawana jest po zwolnieniu towaru i wydaniu zgłaszającemu karty 8 jednolitego dokumentu administracyjnego ( art. 11 c ust. 1) określenie kwoty podatku od towarów i usług powinno nastąpić w odrębnej decyzji. Sprzeciwiałoby to się również zasadzie osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, wynikająca z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Organ pierwszej instancji co prawda powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), jednak z uzasadnienia ( str. 5 ) tej decyzji wynika, że zastosował stawkę podatku w wysokości 7 % dla importowanych leków, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która obowiązywała w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z kolei organ odwoławczy uchylił decyzje pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że zamiast przepisów ustawy z dnia 21 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Przyznać przyjdzie rację stronie skarżącej, że rozstrzygnięcie takie nie znajduje umocowania w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, lecz uchybienie to pozostaje bez wpływu na ocenę wyrażoną już wyżej przez Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić bowiem trzeba, że podstawa opodatkowania podatkiem od towaru i usług została określona prawidłowo oraz zastosowano prawidłową stawkę podatku, obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zatem wskazane uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy jakim było prawidłowe określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu leków.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.