Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1003/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 1, 2, 3 i 8, 30 c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2021 r. znak 0201-IOD2.4102.26.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) nr 0201-IOD2.4102.26.2021 z 02.08.2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ I instancji, NUS) nr 0220-SPV- 2.4102.188.2021.9 z 26.04.2021 r. określającą Panu M. Z. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 110.171,00 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał przepisy art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 289 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej o.p.) oraz art. 6 ust. 1, ust. 2 ust. 3 i ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust.1, art. 27 b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust.1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 – dalej u.p.d.o.f.)

Postępowanie przed organem

M. Z. złożył w dniu 30.04.2019 r. w Urzędzie Skarbowym w Świdnicy zeznanie podatkowe PIT-37 za 2018 r., w którym rozliczył się wspólnie z małżonką E. Z. Podatnik w zeznaniu wykazał przychody ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie 533.841,10 zł, koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.590,60 zł oraz dochód ę w łącznej kwocie 532.250,80 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 51.533,00 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 28.053,40 zł oraz dochód po odliczeniach w wysokości 504.197,40 zł. W zeznaniu PIT-37 za 2018 r. nie wykazano dochodów małżonki E. Z. Podstawa obliczenia podatku wyniosła zatem 252.099,00 zł, obliczony podatek wyniósł 137.395,52 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 39.198,52 zł, podatek należny małżonków wyniósł 98.197,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników została wykazana w kwocie 46.644,00 zł.

Podatnik w 2018 r. prowadził również działalność gospodarczą M. opodatkowaną w formie podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19%, w ramach której zajmował się doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Opodatkowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% wybrał w momencie rozpoczęcia w 2016 r. działalności gospodarczej i nie poinformował organu I instancji o jej zmianie. Zatem od 2016 r. rozliczał się z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (składając zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L. M. Z. 11.06.2019 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2018 r., w którym wykazał koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 10.217,41 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.217,41 zł. Następnie 27.01.2021 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r., w której wykazał wszystkie pozycje w kwocie "0". W uzasadnieniu korekty wyjaśnił, że przyczyną jej złożenia było nieprowadzenie w 2018 r. działalności gospodarczej, a wykazane pierwotnie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ od kwietnia 2018 r. działalność gospodarcza została zawieszona.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy. Podatnik nie spełnił warunków do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r. w związku z tym, pismem nr 0220-SKA-2.4031.2494.2020. z 29.12.2020 r. wezwał Stronę do skorygowania zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. w celu dokonania indywidualnego rozliczenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Podatnik pismem z 13.01.2021 r. poinformował, że zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w okresie od 01.04.2018 r. do 01.04.2019 r. Podkreślił, że nie uzyskał za 2018 r. żadnego przychodu z działalności gospodarczej, jak również nie można zakwalifikować Jego ewentualnej aktywności jako działalności zarobkowej w obszarach zdefiniowanych w art. 5a pkt 6 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zaznaczył, że działalność taka nie miała miejsca ze względu na obciążenie wynikające z umowy o pracą, nie powstał żaden dokument, nie miała miejsca żadna usługa i nie powstała żadna inna wartość materialna, bądź niematerialna w roku podatkowym jako skutek tej działalności. Wskazał również, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł w 2018 r. standardowe koszty uzyskania przychodu: koszt leasingu samochodu używanego poprzednio do prowadzenia działalności, paliwa do samochodu, czynszu oraz opłat za użytkowanie lokalu i obsługi biura podatkowego za 3 miesiące roku, które były ponoszone celem, zapewnienia przyszłych przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy decyzją nr 0220-SPV-2.4102.188.2021.9 z 26.04.2021 r. określił Panu M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 110.171,00 zł bowiem stwierdził, że do podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być rozliczony za 2018 r. w sposób, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją nr 0201-IOD2.4102.26.2020 z 02.08.2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwolił na stwierdzenie, że Pan M. Z. prowadził w 2018 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% (w myśl art. 30c u.p.d.o.f.).

Dyrektor. Izby Administracji Skarbowej wskazał, że fakt nie uzyskania w 2018 r. przez Stronę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zasad opodatkowania określonych w art. 30c, skoro zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Strona złożyła oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania (wnioskiem CEIDG-1 z 26.09.2016 r.). Złożenie stosownego oświadczenia przesądza o tym, że do podatnika ma zastosowanie art. 30c ww. ustawy. To z kolei wyklucza możliwość łącznego opodatkowania dochodu podatnika z innego źródła (wraz z dochodami małżonki) na podstawie art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy (z uwagi na zastrzeżenie zawarte w ust. 8 tego artykułu). Brak możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., dotyczy również podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej oraz faktycznie jej nie prowadzili, lecz nie zgłosili likwidacji takiej działalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zauważył również, że wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ma charakter podmiotowy, gdyż dotyczy ono osoby fizycznej, a nie dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna, podlegająca ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i do tak określonej osoby, odnosi się ww. wyłączenie, bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów, niż art. 30c cytowanej ustawy. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miał prawa w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 dokonać rozliczenia dochodów uzyskanych z innych źródeł wraz z małżonką, bowiem to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu, nie ma żadnego znaczenia.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

• art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 i art. 30c. u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do skarżącego, który skutecznie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z niej żadnych przychodów (dochodów), stosuje się art. 30c ww. ustawy, co tym samym wyklucza wspólne opodatkowanie z małżonką,

• art. 121 § 1 w związku z art. 120 oraz art. 14h ustawy z 29.08.1997 O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

• zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego rozliczając dochody osiągnięte w 2018 r. mógł bez przeszkód, w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczyć się wspólnie z małżonką, ponieważ w 2018 r. nie znajduje w stosunku do niego zastosowania przewidziany art. 6 ust. 8 ww. ustawie wyjątek zakazujący wspólnego rozliczenia. Podatnik nie prowadził w 2018 r. działalności gospodarczej i nie osiągnął z tego tytułu żadnych dochodów, dlatego też, sam fakt wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c cytowanej ustawy i zawieszenie tej działalności gospodarczej nie powoduje utraty możliwości wspólnego opodatkowania innych dochodów obojga małżonków.

W ocenie podatnika wskazaną w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność wykluczającą wspólne opodatkowanie małżonków można stwierdzić, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: podatnik wykonuje działalność gospodarczą, złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej przychód. W przypadku jeśli chociażby jedna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, to do podatnika nie ma zastosowania art. 30c ww. ustawy i tym samym podatnik może opodatkować swoje inne dochody łącznie z małżonką.

Strona skarżąca wskazała, że na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego, wykładnia art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była już przedmiotem spraw sądów administracyjnych. Powołując stanowiska wyrażone w wyrokach: WSA w Łodzi z 03.11.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 772/14, WSA w Poznaniu z 07.12.2017 r. sygn. akt I SA/Po 837/17 ,WSA we Wrocławiu z 26.11.2019 r. sygn. akt i SA/Wr 663/19 wskazała, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 6 ust. 8 ww. ustawy. Skarżący podkreślił, że w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, ustawodawca nie stwierdził, że podatnikowi, który dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19% z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Dlatego też takiego wniosku nie można wyprowadzić na podstawie wykładni zawartego w tym przepisie wyrażania "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)", której dokonał organ podatkowy w wydanej decyzji.

Podatnik wskazał, że z literalnej wykładni przepisu wynika, że jeżeli podatnik nie uzyska dochodu, to nie będzie możliwości zastosowania stawki 19% i tym samym art 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie do niego zastosowania. Skarżący powołał treść przepisów obowiązujących w spornym okresie. Wskazał na prymat wykładni językowej.

Podatnik stwierdził, iż art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi normę techniczną, mającą zastosowanie dopiero po ustaleniu, że podatnik może obliczyć podatek na tej zasadzie oraz realnie osiągnie dochód, do którego sposób obliczenia wynikający z art. 30c. ww. ustawy będzie mógł mieć zastosowanie. Potencjalny adresat tej normy nie zastosuje stawki 19% do dochodu, którego nie uzyska. Podsumowując Strona zaznaczyła, że w 2018 r. nie była opodatkowana podatkiem liniowym, ponieważ nie uzyskała żadnego dochodu.

Strona zwróciła uwagę na sytuację podatnika w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Skarżący powołując się na orzecznictwo zaakcentował, że nie ma on nawet potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z uwagi na zakaz wykonywania działalności gospodarczej i zakaz osiągania bieżących przychodów tej działalności (art. 14a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Podkreślił, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej może uzyskać przychody z tego źródła, skoro ma prawo przyjmować należności oraz osiągać przychody finansowe, ale powstałe przed zawieszeniem działalności gospodarczej (art. 14a ust. 4 pkt 2 i 6 ww. ustawy). Nie można wykluczyć sytuacji, w której otrzymane należności z okresu poprzedzającego zawieszenie działalności np. z uwagi na szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego, rozliczone będą na bieżąco w roku podatkowym ich otrzymania. Nie powinno budzić wówczas wątpliwości, że w takim wypadku mimo zawieszenia działalności, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie, a w konsekwencji także będzie mało miejsce wyłączenie z art. 6 ust. 8 tej ustawy. Wprawdzie Skarżący mógłby potencjalnie, w określonych okolicznościach osiągnąć przychód z działalności gospodarczej po jej zawieszeniu jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Podatnik wyjaśnił, że w 2018 r. nie podjął jakichkolwiek czynności w ramach działalności gospodarczej a w szczególności nie wykonał jakichkolwiek usług, ani też nie podjął działań w celu ich wykonania, a w tym nie zawarł umów na wykonanie usług, nie podejmował żadnych działań ukierunkowanych na pozyskanie klientów, nie uzyskał żadnego wynagrodzenia ani nie pobrał jakichkolwiek przedpłat, zaliczek czy zadatków na jego poczet, nie poniósł żadnych kosztów w związku z działalnością. Wobec nie uzyskania w 2018 r. z działalności gospodarczej dochodu, w stosunku do Strony nie mógł znaleźć zastosowania art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zastosowania nie mógł znaleźć także art. 6 ust. 8 tej ustawy. Wobec uzyskania przez Skarżącego w 2018 r. dochodu z innego źródła (stosunek pracy) opodatkowanego na zasadach ogólnych, miał prawo do rozliczenia się wspólnie z małżonkiem, przy pozostałych przesłanek wynikających z art. 6 ust. 2 tej ustawy. Skarżący wskazał, że ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie Strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie takiego naruszenia prawa nie stwierdzono.

Kwestią sporną na tle przedstawionego stanu faktycznego i wedle stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. jest możliwość wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji, gdy podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Takie zagadnienie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1189/18, z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn.. akt: II FSK 962/20, z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt: I FSK 3816/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach i z uwagi na tę okoliczność poniżej posługuje się argumentacją prawną zawartą wyrokach przyjmując ją jako własną..

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy możliwość łącznego opodatkowania małżonków w danym roku podatkowym, uzależniona jednak od konieczności spełnienia określonych warunków. Zgodnie z treścią ww. przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f możliwość wspólnego rozliczenia obojga małżonków stanowi rodzaj przywileju podatkowego, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r.,I SA/Kr 1777/14,CBOSA).

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wspomniany wyżej art. 30c) ustawy przewiduje - jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f. - opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Zgodnie z treścią art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Z kolei według art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (obowiązującym do 1 stycznia 2019 r., a więc w badanym okresie) wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków.

Dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania ex ante jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 211/18,CBOSA).

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w 2016 r., wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c tej ustawy. Następnie w kwietniu 2018 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. W 2018 r. Skarżący nie uzyskał dochodów/przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że z punktu widzenia wykładni językowej przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że użyty w nim zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1064/07). Określenia ustawowe "mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..." nie można utożsamiać z "uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ", lecz należy rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c, bądź też ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zatem zwrotu "mają zastosowanie przepisy art. 30c" u.p.d.o.f. nie można utożsamiać ze zwrotem "uzyskiwanie przychodów", lecz rozumieć szerzej – w kontekście art. 9a ust. 2 i 4 - jako synonim pojęcia "podleganie opodatkowaniu podatkiem liniowym". Należy pamiętać o tym, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika (art. 4 ord. pod.) od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego (art. 5 ord. pod.). Okoliczność, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie tyle, iż nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym uiszczenia podatku, tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c) u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że zasady wynikające z art. 30c) ustawy nie miały zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 tejże ustawy, składając oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, jednakże na zasadach określonych w art. 30c ustawy.

Gdyby skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałaby je rozliczać według tej regulacji. Przedstawioną wykładnię pojęcia "zastosowania" potwierdza dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. wyroki: z dnia 19 grudnia 2007 r., akt II FSK 203/07,z dnia 24 czerwca 2008 r., II FSK 647/07,CBOSA.

Wskazać należy też, że powyższą wykładnię językową wspiera wykładnia historyczna. Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła nowelizacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (w sposób nieskonkretyzowany, tj. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad).

Również w ramach stosowania wykładni systemowej wewnętrznej ww. przepisu nie sposób pominąć brzmienia art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa ex ante w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c. Tym samym jest to termin prawa materialnego, który ma charakter prekluzyjny. Wniosek (oświadczenie) taki rozpoczyna swój byt prawny w momencie jego złożenia organowi. Stanowi konstrukcyjny element podatku dochodowego, kształtuje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podobnie jak inne okoliczności podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dlatego dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru.

Nie jest także przekonywające odwołanie się w niniejszej sprawie do instytucji zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z poźn. zm.). Skarżąca nie mogła w ten sposób zwolnić się z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów. Podatnicy, którzy zawiesili działalność mają więc obowiązek złożenia zeznania rocznego, a także ewentualnej zapłaty podatku dochodowego. Za każdy rok, w którym działalność była zawieszona należy również dokonywać rozliczenia rocznego, nawet jeśli zawieszenie obejmowałoby okres całego roku i nie wystąpiłyby u podatnika żadne przychody. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca jest zatem zwolniony z zaliczek na podatek dochodowy, nie jest natomiast zwolniony z rocznego rozliczenia podatku i złożenia deklaracji rocznej na podatek dochodowy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2015 r., I SA/Łd 805/15,CBOSA). Ponadto zawieszenie działalności trzeba odróżnić od faktycznego zaprzestania jej prowadzenia. W okresie zawieszenia przedsiębiorca może dokonywać wszelkich czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności, regulować zobowiązania powstałe wcześniej, zbywać środki trwałe i wyposażenie, uczestniczyć w postępowaniach związanych z działalnością, osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem. Zatem zawieszenie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z zaprzestaniem działalności, ale oznacza jej ograniczenie do czynności dozwolonych na podstawie ustawy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 i art. 30c. u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do skarżącego, który skutecznie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z niej żadnych przychodów (dochodów), stosuje się art. 30c ww. ustawy, co tym samym wyklucza wspólne opodatkowanie z małżonką, albowiem organ przeprowadził prawidłową wykładnię przepisów i właściwie je zastosował. Tym samym niezasadny jest tez zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120 oraz art. 14h O.p. wywołane, zdaniem Skarżącego, stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały bowiem w rozpatrywanej sprawie prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania przepisów, nie został też naruszony przepis art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, wobec braku istnienia niedających się usunąć wątpliwości w zakresie interpretacji wskazanych przepisów. Nie zostały też naruszone przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną