Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1739/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 12/08 w sprawie ze skargi I. P. I. i A. S. Spółki Jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 12/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę I. P. I. i A. S. spółka jawna z/s w L. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 maja 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 roku zaniżyła ona należny podatek VAT, w związku z nieopodatkowaniem usług świadczonych w listopadzie 2003 r. na rzecz P. S.A. w W., wynikających z noty księgowej nr 1/2003 wystawionej przez Spółkę dla P., czym naruszyła treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.". Kwota uwidoczniona w opisanej nocie dotyczy, wynikającej z regulaminu promocji "M. E. P." dla dystrybutora na okres od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r., prowizji za realizację nałożonych planów sprzedaży aktywacji zestawów M. S. w listopadzie 2003 roku. Organ przyjął bowiem, że na podstawie umowy o dystrybucję towarów z dnia 30 marca 2001 r. zawartą między Spółką I. P. a P. S.A. oraz unormowań wynikających z regulaminu promocji zestawów "M. S.", świadczyła na rzecz tej ostatniej usługi o charakterze podobnym do usług pośrednictwa. Na tej podstawie uznał, że czynności Spółki, za które uzyskiwała wynagrodzenie prowizyjne, stanowiły usługi o charakterze podobnym do czynności wynikających z umowy pośrednictwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z powoływanym na wstępie art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

1.3. W wydanej na skutek odwołania Spółki decyzji z dnia 30 października 2007 r. Dyrektor izby Skarbowej podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę charakteru prawnego umowy łączącej spółki I. P. i P.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", gdyż w jej ocenie, organ lI instancji w sposób dowolny przyjął, że między spółkami I. P. i P. obowiązywała umowa zawierająca elementy umowy podobnej do umowy pośrednictwa, na podstawie której spółka I. P. świadczyła na rzecz P. SA usługi (bądź usługę) w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Spółka wskazała również, że organ dowolnie przyjął, iż sprzedając swoim klientom, we własnym imieniu i na swoja rzecz, towary nabyte od P. S.A., świadczyła ona na rzecz tej ostatniej usługę pośrednictwa podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Błędnie ustalono również, że kwota otrzymana przez nią od P. w związku z wykonywaniem umowy dystrybucyjnej uzupełnionej regulaminem promocji, stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usługi pośrednictwa a nie wynagrodzenia o charakterze premiowym za odpowiednio efektywne wykonywanie wspomnianej umowy dystrybucyjnej.

Ponadto, Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie skorzystania z przewidzianego w nim trybu w sytuacji w której organ uznał za pozorne postanowień regulaminu uzależniających przyznanie prowizji od realizacji planów aktywacji; art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez dokonanie błędnej subsumcji i przyjęcia, że na podstawie umowy dystrybucyjnej i regulaminu promocji podatnik świadczył na rzecz P. S.A. usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie tej ustawy a także art. 16 ust. 1 pkt. 2 cyt. ustawy poprzez dokonanie błędnej subsumcji i przyjęcie, że kwota 37.070 zł stanowi obrót w rozumieniu niniejszego przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, wnosił o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

3.2. W głównych motywach swego rozstrzygnięcia WSA podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dokonanie właściwej oceny charakteru umowy łączącej spółki I.P. i P. oraz regulaminu promocji obowiązującego w czasie trwania umowy dystrybucyjnej.

W tym kontekście Sąd wskazał, że współpraca pomiędzy spółką I. P., a P. S.A. opierała się na postanowieniach zawartej w dniu 30 marca 2001 r. umowy współpracy w zakresie dystrybucji produktów telekomunikacyjnych P. S.A. Na jej podstawie Skarżąca mogła nabywać produkty P. S.A. po cenach ustalonych z uwzględnieniem upustów przysługujących dystrybutorom, w zamian za co zobowiązała się m.in. do podejmowania odpowiednich działań promocyjnych i prowadzenia sprzedaży nabytych produktów. Spółka I. P. zobowiązała się także do realizacji miesięcznych planów sprzedaży ustalanych przez P. S.A., których niewykonanie w określonym czasie, mogło stanowić podstawę rozwiązania umowy. W czasie obowiązywania powyższej umowy spółka P., w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r., przeprowadziła akcję promocyjną swoich produktów, której zasady określiła w regulaminie promocji "M. E. P.". W myśl wymienionych wyżej zasad dystrybutor, który uczestniczył w promocji i zrealizował określony plan aktywacji (min. 7.800 aktywacji), miał otrzymać za każdy aktywowany produkt kwotę 5 zł. Przez aktywację rozumiano "pojawienie się unikatowego numeru danego produktu telekomunikacyjnego" w systemie spółki P., stanowiącego podstawę identyfikacji dystrybutora, od którego nabyła produkt osoba dokonująca aktywacji. Wypłata opisanej wyżej kwoty wynagrodzenia za odpowiednio efektywną sprzedaż, nazwana "prowizją", miała nastąpić na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez dystrybutora. Z treści regulaminu płynął również wniosek, że dystrybutorzy nie byli zobowiązani do uczestniczenia w promocji. Spółka była uczestnikiem ww. promocji, a ponieważ wykonała plan aktywacji, wystawiła w dniu 11 grudnia 2003 roku notę księgową nr 1/2003 tytułem prowizji za realizację nałożonych planów sprzedaży aktywacji zestawów "M.S." w listopadzie 2003 roku i taką kwotę otrzymała.

3.3. Sąd następnie stwierdził, że organy podatkowe przyjęły, że spółka I. P. świadczyła na rzecz P. S.A. usługi stanowiące swego rodzaju pośrednictwo w zawieraniu umów między tą firmą, a finalnymi odbiorcami aktywującymi produkt. Wniosek taki, ich zdaniem, płynął z konstrukcji regulaminu promocji oraz umowy dystrybucji, z których wynikało, iż celem współpracy między obu firmami było pozyskiwanie klientów dla P. S.A. i w konsekwencji maksymalizowanie sprzedaży tej spółki. Poza tym ograny podnosiły, że wynagrodzenie Spółki zostało uzależnione od osiągnięcia założonych celów i miało charakter prowizyjny.

Zdaniem Sądu, zaprezentowane powyżej stanowisko było błędne i naruszało art. 122 i art. 191 O.p., gdyż dokonano niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy oraz nie uwzględniono całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kluczowe znaczenie miała bowiem okoliczność, że sprzedawane przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz zestawy stanowiły jej własność. Ponosiła więc całe ryzyko tych transakcji. Przesłonić tego nie może nawet fakt, że sprzedaż ta wykonywana była w okresie promocji, organizowanej przez P. S.A. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że ten sam podmiot nie może być jednocześnie właścicielem (sprzedawcą) i pośrednikiem przy sprzedaży tych samych rzeczy. Pośrednik z założenia stoi między właścicielem, a odbiorcą produktu - gdy uzyskuje własność produktu przestaje być pośrednikiem. Według Sądu przyjęcie przez organy, że zasadniczym celem działania Spółki miało być przysporzenie konkretnych korzyści spółce P., jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Rzeczywistym celem działania Spółki I. P. było osiągnięcie zysku, a cel ten jednocześnie pokrywał się z interesem jej kontrahenta, stanowiąc naturalny efekt ich współpracy.

3.4. Według Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, jak to uczyniły organy, że przedmiotowa umowa dystrybucji była umową pośrednictwa. Strony natomiast łączyła umowa w swym charakterze zbliżona do umowy sprzedaży. W niniejszej sprawie podstawową rolę odgrywała faktyczna organizacja sprzedaży produktów przez Spółkę, podczas gdy cel jej działania nie miał większego znaczenia. Jednocześnie, na ocenę tej działalności nie wpływa sposób w jaki w regulaminie promocji spółka P. określiła formę wynagrodzenia dla dystrybutorów (prowizja). Spółka nie była bowiem pośrednikiem, co oznacza, że wynagrodzenie nie odpowiadało słownikowej definicji prowizji lecz, co wynikało z treści regulaminu promocji, stanowiło formę nagrody czy też premii pieniężnej, nie związanej z wykonaniem jakiejkolwiek usługi na rzecz jej kontrahenta.

3.5. Sąd I instancji podniósł, że rozstrzygnięcie powstałego sporu zależy więc od ustalenia czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartej umowy. A zatem, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy, jest usługą świadczoną przez nabywcę na rzecz tegoż sprzedawcy. W opinii WSA przyjęcie, iż niniejsza sytuacja jest możliwa prowadziłoby po podwójnego opodatkowania tej samej czynności - pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru i w ramach tej samej transakcji. Przyjęcie tego rozwiązania stałoby wiec, w sprzeczności z konstytucyjna zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 jak również, w pewnym sensie, w art. 217 Konstytucji.

Sąd następnie wskazał, że premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i ETS-u wyraził pogląd, że niemożliwe jest, aby jedną i tą samą sytuację traktować jako dostawę towaru i świadczenie usługi. Można więc mieć do czynienia albo z dostawą towarów albo ze świadczeniem usług. Taką interpretacja wskazanego przepisu jest również zgodna z unormowaniami Dyrektywy VAT, w szczególności z art. 24 ust. 1 Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE.

3.6. WSA ocenił także, że nie były adekwatne, jednocześnie nie odwoływały się do konkretnych ustaleń faktycznych, zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania dotyczące charakteru umowy pośrednictwa. Ponadto podniósł, że stanowiło naruszenie art. 210 O.p. nie wskazanie jakie konkretne przepisy zostały naruszone w wyniku zastosowania postanowień zawartych w opisanej promocji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zaskarżył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako P.p.s.a., w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez P. stanowiło formę premii pieniężnej nie związanej z wykonaniem jakiejkolwiek usługi na rzecz tego kontrahenta,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.133 § 1 i w związku z art. 141 § 4 i art. P.p.s.a poprzez niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przyjęcie iż skarżąca wykonała plan aktywacji pomimo tego, że z akt sprawy wynikało iż P. nie sporządził planu aktywacji na listopad 2003 r. i wypłacił premię (wynagrodzenie) nazwaną prowizją, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji mogło doprowadzić Sąd instancji do błędnego rozstrzygnięcia,

3. naruszenie 145 §1 pkt 1 lit. a w związku z art. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niedokonanie wykładni prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., pomimo uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z powodów wskazanych w art. 145 § 1. pkt 1 lit a P.p.s.a,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zarzucie błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz na art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE w sytuacji gdy przedmiotem oceny WSA w Łodzi była decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., czyli za okres w którym obowiązywała ustawa z dnia 19 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a nie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a Polska nie była członkiem Unii Europejskiej i nie obowiązywała jeszcze Dyrektywa 2006/112/WE.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podniósł, Sąd pierwszej instancji nie tylko zmienił stan faktyczny, ale również dokonaną przez organy jego ocenę prawną. Pełnomocnik organu zarzucił, że Sąd nie odniósł się do istotnych kwestii m.in. dlaczego wobec braku planu aktywacji na listopad 2003 r. i niewykonanie planu określonego w regulaminie promocji nastąpiła wypłata premii dla Spółki, do wywodu organów, że umowa dystrybucji wraz z regulaminem premiowym świadczy o tym, iż Spółka wykonywała na rzecz P. usługi o charakterze podobnym do usług pośrednictwa. Uzasadnienie wyroku Sądu nie spełniało więc wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie organu, Sąd nie uzasadnił co rozumie poprzez zawarte w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. pojęcie sprzedaży towarów, nie wyjaśnił też co rozumie pod pojęciem pośrednictwa oraz nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem umowy o dystrybucję towarów oraz w ogóle nie odniósł się do treści art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., a zwłaszcza do zawartego w tym przepisie pojęcia " usług o podobnym charakterze do czynności wynikających z umowy pośrednictwa". Brak powyższych rozważań Sądu był istotny, gdyż prawo podatkowe nie definiuje tych pojęć, a zatem wobec zarzucanych organowi podatkowemu naruszeń prawa materialnego oraz prawa procesowego, rolą Sądu było wskazanie rozumienia tych pojęć przez Sąd. Umożliwiłoby to właściwe wykonanie orzeczenia sądowego przez organ jak i kontrolę orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto, Sąd niewłaściwie zastosował w omawianej sprawie dotyczącej listopada 2003 r. przepis art. 8 ust. 1 nieobowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r. Dodatkowo również posłużył się niewłaściwie orzeczeniem ETS i unormowaniami zawartym w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/112/WE a także przywołanymi w wyroku orzeczeniami NSA i WSA.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez adwokata wnosiła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W jej ocenie postawione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca wskazała przy tym, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, uznając za wadliwą wydaną przez nie decyzję oraz że jedynie pomocniczo odwołał się do uregulowań ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r. oraz VI Dyrektywy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc zatem tę uwagę do wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że strona Skarżąca oparła ją w równej mierze na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Te pierwsze łączy przy tym z drugimi, bowiem w naruszeniu prawa procesowego upatruje wadliwego zastosowania w sprawie regulacji materialnoprawnych.

Z tego względu w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do tej drugiej ze wskazanej wyżej grupy zarzutów, które - jak już zaznaczono - pozostają w ścisłym związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego.

5.2. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez P. stanowiło formę premii pieniężnej nie związanej z wykonaniem jakiejkolwiek usługi na rzecz tego kontrahenta. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.133 § 1 i w zw.z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przyjęcie że Skarżąca wykonała plan aktywacji pomimo tego, że z akt sprawy wynikało, iż P. nie sporządził planu aktywacji na listopad 2003 r. i wypłacił premię (wynagrodzenie) nazwaną prowizją, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji mogło doprowadzić Sąd pierwszej instancji do błędnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a.. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej, sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T.Woś w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym - podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, opubl. w ONSiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 6). W tym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w tym przepisie. Fakt, iż na podstawie tych akt przyjąć mógł wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie może być uznany za naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, opubl. tamże pod nr 354649).

Zauważyć należy, że konstrukcja opisanych wyżej zarzutów procesowych jak zarzutów naruszenia prawa materialnego związana jest ściśle z dokonaną przez organy podatkowe i nie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawnopodatkową skutków umowy zawartej przez Spółkę I. P. z P. S.A. w W. oraz regulaminu promocji obowiązującego w czasie trwania umowy dystrybucyjnej. Należy przyznać słuszność Sądowi pierwszej instancji instancji, że w świetle zebranych dowodów logiczna i przekonująca jest ocena, zgodnie z którą skarżąca Spółka dokonując zakupu towarów handlowych w P. S.A. i otrzymała w istocie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług premię, a nie wynagrodzenie za podejmowane przez Spółkę pośrednictwo w sprzedaży towarów. Słusznie Sąd, odnosząc się do argumentu przedstawionego przez organy podatkowe dotyczącego świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, wyeksponował to, że organy podatkowe nie zakwestionowały, że zakupione od P. S.A. towary Spółka sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie występuje tu więc element usługi pośrednictwa w zawieraniu umów między P. S.A. a finalnymi odbiorcami aktywującymi produkt. Zaaprobować należy również pogląd, że wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą Celnie także Sąd zwrócił uwagę, że w świetle zawartej umowy z dnia 30 marca 2001 r. skarżąca Spółka dokonywała określonych zakupów w spółce P. i z tą chwilą stawała się właścicielem zakupionych towarów, a co za tym idzie ponosiła całe ryzyko transakcji. W okresie trwania akcji promocyjnej, w czasie której obowiązywała również umowa z 30 marca 2001 r., zasady ustalone w regulaminie promocji "M. E. P.", Spółka, jako dobrowolny uczestnik promocji, mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli osiągnęła określony plan aktywacji. Wypłata opisanej wyżej kwoty wynagrodzenia za odpowiednio efektywną sprzedaż, nazwana "prowizją" miała nastąpić na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez dystrybutora. Z zasad zawartych w regulaminie jasno wynikało, że przez aktywację rozumiano "pojawienie się unikatowego numeru danego produktu telekomunikacyjnego" w systemie spółki P., stanowiącego podstawę identyfikacji dystrybutora, od którego nabyła produkt osoba dokonująca aktywacji.

Zatem, aby otrzymać wynagrodzenie Spółka musiała w świetle zawartej umowy i w myśl postanowień regulaminu promocji, których nie można rozpatrywać oddzielnie stać się właścicielem produktu a następnie dokonać jego dalszej sprzedaży. Spółka, jak wynika z analizy umowy ponosiła całe ryzyko transakcji.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. uznające świadczone przez I. P. usługi na rzecz P. S.A. stanowią swego rodzaju pośrednictwo jest błędne i nie uwzględnia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, nie spełniała wymogów przewidzianych w art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano i opisano przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej oceny. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim analiza umowy łączącej spółki prowadzi do wniosku. że była to umowa zbliżona w charakterze do umowy sprzedaży, że Skarżąca jako właściciel a nie pośrednik dokonywała sprzedaży produktów własnym imieniu i na własny rachunek, zawierając umowę z ostatecznym odbiorcą umowy. Wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą Spółkę od P. z tytułu uczestnictwa i realizacji warunków akcji promocyjnych na warunkach określonych w umowie i regulaminie w świetle powyższych ustaleń nie może stanowić zatem prowizji, która jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi pośrednictwa.

W świetle powyższych ustaleń Sądu pierwszej instancji należy uznać, że stwierdzone przez Sad naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej kierowane pod adresem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w tym zakresie nie są zasadne.

5.3. Zauważyć również trzeba, że konstrukcja opisanych wyżej zarzutów procesowych jako zarzutów naruszenia prawa materialnego związana jest ściśle z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawnopodatkową skutków umowy z dnia 30 marca 2001 r. zawartej przez skarżącą Spółkę I. P. oraz regulaminem promocji "M. E. P.", do którego Spółka przystąpiła. Należy przyznać słuszność Sądowi pierwszej instancji, że w świetle zebranych dowodów logiczna i przekonująca jest ocena, zgodnie z którą skarżąca Spółka dokonując zakupu towarów handlowych w P. S.A. i realizacji miesięcznych planów sprzedaży, otrzymała w istocie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług premię, a nie wynagrodzenie za podejmowane przez Spółkę pośrednictwo w sprzedaży towarów lub też za podejmowane przez Spółkę działania marketingowe. Słusznie Sąd, odnosząc się do argumentu dotyczącego świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, wyeksponował to, że zakupione od P. S.A. towary Spółka sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie występuje tu więc element usługi pośrednictwa. Wypłacane Spółce wynagrodzenie stanowiło formę nagrody - premii pieniężnej, jak wynika z regulaminu promocji (nazwanej prowizją).

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone. Jeśli premia taka wypłacana jest za realizację określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów u jednego kontrahenta to nie podlega ona opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedziano się także w doktrynie (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. Tom I 2007, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2007, s. 527 i nast.) jak i orzecznictwie (wyrok NSA z 6.02.2007 r., sygn. akt I FSK 94/96 opubl. Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2007, s. 51-55).

Skoro zatem zasługuje na akceptację pogląd, że w niniejszej sprawie w związku z realizacją umowy z dnia 30 marca 2001 r. i regulaminu promocji doszło do wypłaty premii pieniężnej to uznać należy, że w decyzji organu podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., bowiem otrzymanie premii finansowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawodawca wiązał powstanie obowiązku podatkowego. Zatem w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują uzasadnionej podstawy. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu wyroku prawidłowego wywodu w zakresie cytowanych wyżej przepisów. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz przepisów VI Dyrektywy.

5.4. Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano, w sensie sformułowania zarzutu procesowego, ustaleń stanu faktycznego sprawy, co czyni to ustalenie niepodważonym - skarga kasacyjna nie daje uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.

5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.