Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 690/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 41 ust 2 i art 146 a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. – S. Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...} r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2015r. do grudnia 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że T.-S. sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe od maja 2015 r. do grudnia 2016 r.:

1) zawyżyła podatek należny poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów powiązanych, na których wykazano usługi, które nie zostały wykonane oraz wskutek zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej.

2) zaniżyła podatek należny wskutek zastosowania obniżonej 8 % stawki VAT do sprzedaży owoców, soków, napojów i usług kelnerskich (świadczenia pobocznego) przy sprzedaży w zestawach z tańcami, szampanami i drinkami (świadczeniem głównym) opodatkowanym 23% stawką podatku VAT.

3) zawyżyła podatek naliczony z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, tj.:

a) wystawionych przez podmioty powiązane;

b) wystawionych przez firmę M. S. G. i A. P., na których jako przedmiot transakcji wskazano "prowizja".

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że T.-S. sp. z o.o. za okres od czerwca 2015r. do grudnia 2016r. zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług o łączną kwotę [...]zł. Ponadto w okresie od lipca 2015r. do grudnia 2016r. T.-S. sp. z o.o. wystawiła 129 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw.

Inne decyzją z dnia [...] maja 2019r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2015r. do grudnia 2016r. oraz wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem 129 ww. faktur.

P. z dnia [...] czerwca 2019r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę oraz zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej (8%) stawki podatku VAT;

- naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego.

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu iż nie doszło do transakcji pomiędzy Spółką a wymienionymi w uzasadnieniu decyzji osobami prawnymi,

3) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") poprzez zebranie jedynie selektywnego materiału dowodowego, który miał z założenia potwierdzić a priori przyjętą przez organ tezę;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ realiów gospodarczych oraz założeń, celów i strategii biznesowych przyjętych przez Spółkę.

4) naruszenie prawa procesowego które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. i nie wyjaśnienie przez organ podatkowy na jakiej podstawie zakwestionowano zakup od spółki KR-3 sp. z .o.o. środków trwałych.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania złożonego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2019r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r., wrzesień 2015r. oraz czerwiec 2016r. i w tej części określił zobowiązanie w innej kwocie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym T.-S. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży: tańców erotycznych, drinków i innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych w klubie Jewels w T. przy ul. [...], która była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. W ewidencjach sprzedaży Spółka ujęła także m.in. faktury dostaw na rzecz podmiotów powiązanych, na których wskazano usługi: reklamowo-marketingowe, dystrybucji ulotek, reklamy audiowizualnej, wynajmu personelu, księgowe, projektowe, cateringowe, obsługi imprez zamkniętych, występów artystycznych, podnajmu lokalu, wynajmu personelu, usługi szkoleniowe, transferu pracowników, dystrybucji materiałów szkoleniowych, leasingu pracowników wg stawek 8% i 23%.

Natomiast w rejestrach zakupów zaewidencjonowała faktury VAT, na których jako przedmiot transakcji wskazano towary i usługi wg stawki 5% i 8%, tj. owoce i napoje oraz wg stawki 23%, tj. m.in. alkohol, czynsz, eksploatacja, prowizje. Ponadto w ewidencji nabyć Spółka ujęła faktury wystawione na jej rzecz przez podmioty powiązane, na których jako przedmiot transakcji wskazano usługi: reklamowo-marketingowe, dystrybucji ulotek, udostępnienie powierzchni reklamowych, reklamę audiowizualną, wynajem personelu, księgowe, projektowe, szkoleniowe, leasingu pracowników, cateringowe, obsługi imprezy zamkniętej, występy artystyczne, podnajem lokalu, prawne, doradztwo gospodarcze, itp. oraz towary: telewizor i kieliszki opodatkowane wg stawki 23%.

T.-S. w kontrolowanym okresie zatrudniała od kilku do kilkunastu pracowników na stanowiskach: kierownika dziennego i nocnego, tancerki, barmanki, kelnerki, promotorki, hostessy, rekruterki, szkoleniowca, koordynatora, sprzątaczki i selekcjonera. Jako przedmiot działalności w REGON wpisano wg [...] Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) kod PKD 5630Z - przygotowywanie i podawanie napojów.

Oceniając całość zebranego materiału, dotyczącego transakcji nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] i A. P., na których jako przedmiot transakcji wskazano "prowizja" organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów stwierdzających, że transakcje te zostały wykonane oraz dowodów które pozwalałyby zweryfikować kwoty wpłaconych prowizji. Zarówno T.-S. jak i podmioty, które na jej rzecz wystawiły faktury, tj. G. i A. P. nie przedłożyły żadnych materiałów pozwalających na zweryfikowanie kwot wyszczególnionych na fakturach VAT. T.-S. poza umowami złożyła tylko lakoniczne wyjaśnienia, iż prowizja dla M. S. była płacona z tytułu podpisanej umowy podnajmu z dnia [...] października 2014r. wraz z późniejszym aneksem z dnia [...] grudnia 2015r., natomiast prowizja na rzecz A. P. była płacona z tytułu umowy z dnia [...] maja 2017r. Na ponownie skierowane pismo o udzielenie szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie, organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi. Natomiast [...] i A. P. pomimo dwukrotnie odebranej korespondencji nie udzieliły odpowiedzi i nie przedłożyły żadnych dokumentów. W trakcie czynności wykonanych w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. A. P. sp. z o.o. i [...] zostały wezwane do złożenia pisemnych wyjaśnień: czy w okresie od maja 2015r. do grudnia 2016r. A. P. zawarła z T.-S. sp. z o. o. umowy handlowe, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów pomiędzy spółkami, jak współpraca ta przebiegała, wskazanie osób odpowiedzialnych za realizację transakcji, przez kogo i na czyje polecenie były wystawiane faktury VAT na rzecz T.-S., czy [...] i A. P. posiadają inne dokumenty (np. dot. prowizji) potwierdzające przeprowadzenie transakcji z T.-S. o przekazanie kserokopii dokumentów dotyczących zawartych transakcji. Zarówno M. S. jak i Prezes Zarządu A. P. R. I. wyjaśnili, że zawarli z T.-S. w T. umowę o świadczenie usług. Nawiązanie współpracy nastąpiło w formie polecenia. Współpraca przebiegała w sposób poprawny od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia. Za wszelkie relacje odpowiedzialny był prezes zarządu. Wszelkie dokumenty dotyczące współpracy wystawiane były przez Biuro Rachunkowe na polecenie prezesa zarządu. Poza fakturami posiadają jedynie umowę o świadczenie usług.

Organ odwoławczy wskazał, że faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji miały potwierdzać wykonanie na rzecz Spółki tzw. usług niematerialnych, które winny być dokumentowane w sposób pozwalający na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi bowiem przesądzającego dowodu na to, że usługa została faktycznie wykonana. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zdaniem organu drugiej instancji, wiarygodność wykonania czynności objętych spornymi fakturami wbrew twierdzeniom Strony podważają też zeznania M. S., który co prawda zeznał, że prowizja stanowiła % od obrotów T.-S. jednak nie znał okoliczności wyliczania tej prowizji bo nie miał wglądu w rachunkowość T.-S. i osobiście jej nie wyliczał. Fakturę wystawiał jak otrzymywał przelew na konto, kwoty która miała stanowić umówiony procent tygodniowego obrotu. Raz do roku on i P. H. dokonywali rozliczenia i zwykle okazywało się, że jest niedopłata, która była rozliczana w bieżących płatnościach. Nie pamiętał, aby ktoś jemu polecał T.-S. z T. do nawiązania kontaktów handlowych. Nie pamiętał skąd zna P. H.. W opinii organu, w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Strony nie mamy też do czynienia z umową agencyjną i wynagrodzeniem agenta.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzuty Strony w części dotyczącej zakwestionowania przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez BMC i F. 4 B., na których jako przedmiot transakcji wskazano transfer pracowników ani też usług w zakresie obsługi administracyjnej, prawnej, księgowej, informatycznej, finansowej, operacyjnej. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez ww. podmioty. Nieprawidłowo natomiast zdaniem organu odwoławczego odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez [...] o nr: [...] z [...] sierpnia 2015r. - usługa prawna - na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] września 2015r. - doradztwo gospodarcze i biznesowe - na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, [...] z dnia [...] czerwca 2016r. - usługa prawna - na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że [...] zajmowała się kompleksową obsługą T. S. m.in. pod względem organizacyjnym, formalnoprawnym, księgowym i operacyjnym. Zgodnie z wyjaśnieniem ICG usługi doradztwa biznesowego dla spółki polegały na opracowaniu wzorów oraz przygotowaniu sprawozdań dla zarządu, przygotowaniu modelu biznesowego firmy, polityki rachunkowości, analizie produktowej, której celem była ocena asortymentu sprzedaży, potencjału sprzedaży i głównych odbiorców, dóbr konkurencyjnych, substytucyjnych i komplementarnych. Natomiast usługi prawne dotyczyły konsultacji prawnych oraz podatkowych związanych z funkcjonowaniem T.-S. i były realizowane przez dział prawny. Usługi te świadczył T. A., który współpracował ze Spółką w tym zakresie i mogły one dotyczyć usług związanych z analizą umów najmu lub interwencji prawnych związanych z koniecznością przedstawienia materiałów np. policji. W tym zakresie organ odwoławczy zmienił decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie usług ujętych na fakturach wystawionych na rzecz: M. and C. sp. z o.o., R. w S., C. S., E. H., A. P., H. I., C. , I. P., M. i R., G. B. Z., P. T., A. R. O., C. M., B.4B. P. G., L. i R., D. i F., G. B. and M., [...], na których jako przedmiot transakcji wykazano: usługi reklamowo-marketingowe, usługi cateringowe, reklamę audiowizualną, dystrybucję ulotek, występy artystyczne, obsługę imprezy zamkniętej, usługi ochrony i zabezpieczenia imprez zamkniętych, usługi szkoleniowe, podnajem lokalu organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż czynności te nie zostały wykonane.

Organ wskazał, że przeprowadzone przesłuchania 29 pracowników Spółki jednoznacznie wykazały, że T. S. nie wykonywała usług wskazanych w ww. fakturach VAT. Zdaniem organu, nie sposób również zaakceptować stanowiska Strony, że wystarczającym dowodem na świadczenie tych usług jest przyjęcie faktury i jej zapłacenie, oderwane od przedmiotu transakcji. Zarówno Strona jak i podmioty na rzecz których T. S. rzekomo świadczyła usługi nie posiadali konkretnej wiedzy odnośnie dokonanych czynności w odniesieniu do wystawionych faktur, nie potrafili wskazać na czym faktycznie polegały wyszczególnione usługi, kto konkretnie je świadczył, na jakiej podstawie ustalono ceny usług, jakie konkretnie czynniki miały na to wpływ.

Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy dotyczący świadczenia rzekomych usług przez T. S. organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały one wykonane, rzekome czynności faktycznie nie miały miejsca, a mające je dokumentować faktury poświadczają nieprawdę.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowania przez organ zakupu od KR-3 sp. z o.o. sprzętu audiowizualnego (telewizora) organ stanął na stanowisku, że faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie nie miała miejsca. Dowodem na powyższe są zeznania wszystkich świadków, z których wynika, iż w pomieszczeniach, które użytkowała do działalności gospodarczej T.-S. nie było zainstalowanego żadnego telewizora.

W odniesieniu do zarzutów opodatkowania 23% stawką podatku VAT tańca, alkoholu, owoców i soków oraz usług kelnerskich zamiast zastosowanej przez Spółkę obniżonej stawki podatku VAT do elementów łączonej sprzedaży towarów i usług, oferowanej przez T. S. w klubie Jewels (wcześniej C.) organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka stosowała stawkę 23% do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, wycenionych na znacznie niższe wartości, natomiast stawkę 8% do opodatkowywania podatkiem VAT sprzedaży owoców i soku, a dodatkowo także do obsługi kelnerskiej. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że Spółka świadczyła usługi o charakterze rozrywkowym, dla których ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej stawki podatku. Wyodrębnianie na paragonach każdego produktu oddzielnie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na zaniżeniu podstawy opodatkowania właściwą stawką podatku. Całość świadczonych usług powinna być natomiast opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Ponadto, pomimo, iż w kartach menu wskazano, iż usługa kelnerska jest wliczona w cenę towaru/usługi, Spółka na paragonach nieprawidłowo ewidencjonowała odrębnie koszt tej usługi, stosując obniżoną stawkę podatku VAT.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania zarzutów Strony odnoście naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższą decyzję przedstawiono argumentację tożsamą

z zaprezentowaną w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę oraz zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej (8%) stawki podatku VAT;

- naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego.

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż nie doszło do transakcji pomiędzy Spółką a wymienionymi w uzasadnieniu decyzji osobami prawnymi,

3) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez zebranie jedynie selektywnego materiału dowodowego, który miał z założenia potwierdzić a priori przyjętą przez organ tezę;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ realiów gospodarczych oraz założeń, celów i strategii biznesowych przyjętych przez Spółkę.

4) naruszenie prawa procesowego które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i niewyjaśnienie przez organ podatkowy na jakiej podstawie zakwestionowano zakup od spółki KR-3 sp. z .o.o. środków trwałych.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. odnośnie zakwestionowania transakcji dotyczących faktur VAT wymienionych w decyzji. Wskazała, iż jest to niezasadne a organ podatkowy nie zebrał w sposób dostateczny materiału dowodowego. Zdaniem Strony, zebrany selektywny materiał dowodowy, miał z założenia potwierdzić a -priori przyjętą przez organ tezę, a z zebranego materiału wysunięto wnioski w sposób bardzo dowolny.

Spółka wskazała w szczególności, iż twierdzenia organu podatkowego, co do faktur wystawionych pomiędzy T. S. Sp. z .o.o. a spółkami [...] oraz A.-P. są zupełnie nieuzasadnione i nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Wyjaśniła, że stoi na stanowisku iż nawet jeżeli organ podatkowy kwestionuje część transakcji pomiędzy "podmiotami powiązanymi" a T. S. Sp. z o.o. to nie może rozciągać tego na wszystkie transakcje w szczególności na te podmioty, które wykonywały udokumentowane usługi w zakresie obsługi administracyjnej, prawnej, księgowej, informatycznej, finansowej, operacyjnej itp. Strona powołała się tu na brak rzetelnego zebrania materiału dowodowego w tym zakresie i wskazała, że jeśli organ miał wątpliwość, iż te usługi były wykonywane powinien był uzupełnić materiał dowodowy i np. przesłuchać świadków, którzy te usługi wykonywali w imieniu czy na rzecz poszczególnych spółek. Tym samym zdaniem Strony, nie ma podstaw do zakwestionowania faktur wystawionych przez spółki: [...], F. 4 B., [...], a takie uogólnianie wskazuje na nierzetelne podejście do podatnika. Skarżąca podniosła kwestię transferu pracowników i wyjaśniła, że z zeznań świadków wynika, iż niektóre osoby potwierdzają udział w tych transferach, natomiast w decyzji wydanej przez urząd "widać brak konsekwencji" - niektóre przesłuchiwane osoby miały zadane pytania na temat transferu (leasingu pracowników) inne osoby nie miały zadanego pytania, albo odpowiedź nie znalazła się w protokole.

Spółka wskazała, że organ podatkowy nie wyjaśnił także na jakiej podstawie zakwestionowano zakup od KR-3 sp. z o.o. środków trwałych, tym samym trudno jej odnieść się do tej kwestii.

Z kolei odnosząc się do kwestii opodatkowania tańca, alkoholu, owoców i soków oraz usług kelnerskich Strona stanęła na stanowisku, iż prawidłowo na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT dokonała odrębnego opodatkowania towarów sprzedawanych łącznie, tj. napojów alkoholowych i soków, napojów alkoholowych i pucharków świeżych owoców, oraz usług tańca erotycznego i świeżych owoców, a także zasadnie wyodrębniła i opodatkowała obniżoną stawką VAT "obsługę kelnerską". Zdaniem Strony była ona uprawniona do zastosowania obniżonej stawki VAT (8%)

w stosunku do określonych, oferowanych przez siebie świadczeń a stanowisko organu,

kwestionujące to uprawnienie jest nieprawidłowe i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się też z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT do "obsługi kelnerskiej". Jej zdaniem stanowisko organu w tym zakresie wynika z faktu nieprawidłowego uznania świadczeń przez nią oferowanych za świadczenia kompleksowe.

W podsumowaniu skargi Spółka podkreśliła że, organ wziął pod uwagę i wyeksponował jedynie te składniki materiału procesowego, które służyły udowodnieniu z góry założonej tezy, w świetle której Spółka miała dopuścić się nieprawidłowości w zakresie stosowanej przez siebie obniżonej stawki podatku VAT. W ocenie Strony, organ zamiast dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a następnie rzetelnej i uczciwej oceny zebranego materiału procesowego, kierował się raczej nieprawidłowo rozumianym "interesem fiskalnym". Zarówno kontrola, jak i postępowanie prowadzone było w sposób krzywdzący dla Spółki, bowiem organy podatkowe przystępowały do nich, zdaniem Spółki, niejako z góry założoną tezą, co uchybia przede wszystkim zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki, organ dopuścił się samowoli poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Inne oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Analizując zebrany materiał dowodowy dotyczący transakcji nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] i A. P., na których jako przedmiot transakcji wskazano "prowizja" zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie transakcji oraz dowodów które pozwalałyby zweryfikować kwoty wpłaconych prowizji. Zarówno T.-S. jak i jego kontrahenci nie przedłożyli żadnych materiałów pozwalających na zweryfikowanie kwot wyszczególnionych na fakturach VAT. T.-S. poza umowami złożyła tylko lakoniczne wyjaśnienia, iż prowizja dla M. S. była płacona z tytułu podpisanej umowy podnajmu z dnia [...] października 2014r. wraz z późniejszym aneksem z dnia [...] grudnia 2015r., natomiast prowizja na rzecz A. P. była płacona z tytułu umowy z dnia [...] maja 2017r. Na ponownie skierowane pismo o udzielenie szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie, organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi. Natomiast [...] i A. P. pomimo dwukrotnie odebranej korespondencji nie udzieliły odpowiedzi i nie przedłożyły żadnych dokumentów. Dopiero w trakcie czynności wykonanych w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzyskano wyjaśnienia M. S. i Prezesa Zarządu A. P. R. I., które pokrywały się co do treści: że wskazane podmioty zawarły z T.-S. w T. umowę o świadczenie usług; nawiązanie współpracy nastąpiło w formie polecenia; współpraca przebiegała w sposób poprawny od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia; za wszelkie relacje z T.-S. odpowiedzialny był: M. S. (Gastronomica) i ówczesny prezes zarządu A. P. (M. S.); wszelkie dokumenty dotyczące współpracy wystawiane były przez biuro rachunkowe na polecenie prezesa zarządu; poza fakturami posiadają jedynie umowę o świadczenie usług (k-1098, k-1106 tom III akt admin.). Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2019r. świadek M. S. zeznał m.in. , że: prowizja była płacona z tytułu remontu i długoterminowej umowy najmu, lokale które były podnajmowane spółce T.-S. były przez świadka wynajmowane od J. K. lub K. zamieszkałego pod T. (żadnych innych danych świadek nie potrafił podać), prowizja była wyliczana procentowo od obrotów klubu, wysokość obrotów przekazywały świadkowi różne osoby (nie umiał powiedzieć konkretnie kto to był), ale on jej nie wyliczał osobiście po prostu na konto przychodziła jakaś kwota, która miała stanowić umówiony procent tygodniowego obrotu a raz do roku świadek i P. H. dokonywali rozliczenia. Odnośnie natomiast współpracy A. P. z T.-S. z M. S. zeznał, że nie wie czy A. P. wystawiała faktury na rzecz T. -S.; "moja odpowiedź na wszystkie pytania dotyczące A. P. będzie taka sama jak na pytania dotyczące [...], z tym że zaznaczam nie jestem przekonany czy A. P. miała jakieś stosunki gospodarcze, handlowe z T.-S. Sp. z o.o." i na kolejne pytanie: "gdyby ktoś chciał wcześniej założyć się ze zemną czy A. P. prowadziła jakieś interesy z T.-S. Sp. z o.o. to postawiłbym, że nie, ale po tym przesłuchaniu myślę, że tak." (k. 1716-1718 tom V akt admin.).

Zgodzić się należy z organem, że przywołane powyżej zeznania podważają wiarygodność wykonania czynności objętych spornymi fakturami. Faktury te miały potwierdzać wykonanie na rzecz Spółki tzw. usług niematerialnych, które winny być dokumentowane w sposób pozwalający na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi bowiem przesądzającego dowodu na to, że usługa została faktycznie wykonana.

W świetle zebranego materiału dowodowego w ocenie Sądu, zasadnie uznano, iż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych na rzecz: M. and [...] sp. z o.o., R. w S., C. S., E. H., A. P., H. I., C., I. P., M. i R., G. B. Z., P. T., A. R. O., C. M., B.4B. P. G., L. i R., D. i F., G. B. and M., [...], na których jako przedmiot transakcji wykazano: usługi reklamowo-marketingowe, usługi cateringowe, reklamę audiowizualną, dystrybucję ulotek, występy artystyczne, obsługę imprezy zamkniętej, usługi ochrony i zabezpieczenia imprez zamkniętych, usługi szkoleniowe, podnajem lokalu (szczegółowo wymienionych na str. 12-16 zaskarżonej decyzji) to zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności te nie zostały wykonane. W trakcie postępowania przeprowadzono przesłuchania 29 pracowników Spółki z których jasno wynika, że T.-S. nie wykonywała usług wskazanych w ww. fakturach VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że wystarczającym dowodem na świadczenie tych usług jest przyjęcie faktury i jej zapłacenie, oderwane od przedmiotu transakcji. Przyjęcie tego poglądu pozbawiałoby organy podatkowe możliwości weryfikowania zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności gospodarczej podatników, którzy w sposób zupełnie dowolny, bez związku z rzeczywistym jej prowadzeniem kreowaliby podstawę opodatkowania. Sam fakt wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur oraz przelewy zobowiązań wynikających z tych faktur, to za mało by uznać takie czynności za dowód przeprowadzenia transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zarówno Strona jak i podmioty, na rzecz których T.-S. rzekomo świadczyła usługi nie dysponowali wiedzą odnośnie dokonanych czynności w odniesieniu do wystawionych faktur, nie potrafili wskazać na czym szczegółowo polegały wyszczególnione usługi, kto konkretnie je świadczył, na jakiej podstawie ustalono ceny usług, jakie konkretnie czynniki miały na to wpływ.

W tym miejscu należy wskazać, że bezzasadne są zarzuty dotyczące zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez BMC, F. 4 B. i [...], na których jako przedmiot transakcji wskazano transfer pracowników, usługi w zakresie obsługi administracyjnej, prawnej, księgowej, informatycznej, finansowej, operacyjnej. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez dwa pierwsze podmioty. Natomiast w kwestii faktur wystawionych przez [...] organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakupu od KR-3 sp. z o.o. sprzętu audiowizualnego (telewizora) zgodzić się należy z organem, że faktura ta dokumentuje transakcję, która faktycznie nie miała miejsca. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że twierdzenia te oparł na zeznaniach świadków (m.in. zeznania D. R., D. S., M. O.), z których wynika, iż w pomieszczeniach, użytkowanych przez T.-S. do działalności gospodarczej nie było zainstalowanego żadnego telewizora a Spółka nie wskazała, aby w inny sposób sprzęt ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu dotyczącego opodatkowania 23% stawką podatku VAT tańca, alkoholu, owoców i soków oraz usług kelnerskich zamiast zastosowanej przez Spółkę obniżonej stawki podatku VAT do elementów łączonej sprzedaży towarów i usług, oferowanej przez T.-S. w klubie Jewels (wcześniej C. ) wskazać należy na ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego. Sprzedając łącznie: wódkę i sok; szampan i owoce; usługę tańca erotycznego i owoce, które kosztować miały odpowiednio: przy łączonej sprzedaży wódki i soku - wódka kosztowała każdorazowo [...] zł a od lipca 2016 r. [...] zł, a cena soku do tej wódki kształtowała się w granicach od [...] zł do [...] zł; przy łączonej sprzedaży szampana i owoców - alkohol kosztował od [...] zł do [...] zł, zaś cena owoców wynosiła od [...] zł do [...] zł; przy łączonej sprzedaży usług tańca erotycznego i owoców - usługa tańca miała kosztować [...] zł a od lipca 2016 r. [...] zł, zaś cena owoców do tego tańca wynosiła od [...] zł do [...] zł i przy łącznej sprzedaży opera szampana i owoców alkohol miał kosztować [...] zł a od lipca 2016 r. [...] zł, zaś cena owoców wynosiła od [...] zł do [...] zł - Spółka stosowała stawkę 23% do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, wycenionych na znacznie niższe wartości, natomiast stawkę 8% do opodatkowywania podatkiem VAT sprzedaży owoców i soku, a dodatkowo także do obsługi kelnerskiej. Z zeznań świadków szczegółowo przywołanych na stronach od 25 do 31 zaskarżonej decyzji wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż tańców erotycznych, drinków, alkoholi oraz papierosów. Świadkowie (A. P., D. R., J. T., J. B.) zgodnie zeznawali, że sprzedaż była ewidencjonowana na terminalu POS (systemie barmańsko-magazynowo-ewidencyjnym), który był podłączony do drukarki fiskalnej, na której zapisywano i drukowano paragony fiskalne i faktury VAT. W systemie POS były wyszczególnione wszystkie towary i usługi będące przedmiotem sprzedaży, tj. m.in.: taniec, show, taniec prywatny na 1, 2 lub 3 piosenki, drinki, szampany, alkohole, papierosy oraz napoje. W systemie nie było pozycji "usługa kelnerska". Wszystkie towary i usługi były wybierane na POS. Nie można było wydrukować paragonu bez wybrania asortymentu na POS. W klubie funkcjonowały dwie karty menu biała dla klientów, z których zamawiali dla siebie drinki i usługi oraz czarna, z których klient zamawiał drinki lub róże dla dziewczyn. Ewidencjonowanie w systemie POS i drukowanie paragonów dotyczących sprzedaży tańców erotycznych wyglądało następująco: klient w menu wybierał i zamawiał taniec, kelnerka przynosiła zamówienie do baru a barmanka na terminalu POS wybierała taniec a po zmianie oprogramowania taniec i pucharek owoców. Następnie wydawała kelnerce odpowiedni pucharek, tj.: owoców do erotycznego show, owoców do lesby show, owoców do tańca krzesełko vipa, owoców do tańca prywatnego, owoców do tańca zmysłów, owoców do tańca przy loży, itd., a kelnerka zanosiła go klientowi. Pucharek miał odpowiedni kształt i wygląd, aby tancerka wiedziała jaki taniec zamówił klient. Klient płacił i barmanka drukowała paragon z opisem taniec i pucharek owoców. Nie można było rozdzielić tańca od pucharka, ponieważ na POS był wybierany taniec, który na paragonie składał się z tańca erotycznego i pucharka owoców o odpowiedniej nazwie. Nawet w przypadku kiedy w POS zostało to rozdzielone barmanki miały "narzucone", że mają "to (taniec i pucharek) sprzedać razem". Nie było możliwości sprzedaży samego tańca w cenie [...] zł (a od lipca 2016 r. w cenie [...] zł), bo system POS nie przewidywał takiej możliwości, taniec erotyczny w takiej cenie był sprzedawany tylko w zestawie z pucharkiem owoców. Szampany: bollinger la grandę, cristal louis roederer, dom perignon vintage, gosset grand ros, martini asti, krug grandę cuvee, piperheidsieck, mumm cordon rouge, mumm demisec, także zawsze były sprzedawane razem w zestawie z owocami, nie można było zamówić szampana bez owoców do szampana. K. (opera) szampana także zawsze był sprzedawany z owocami w zestawach. Nie można było sprzedać oddzielnie owoców i szampana, ponieważ także w tym przypadku tak jak poprzednio nie pozwalał na to system. Nie można było także zamówić kieliszka (opera) szampana w cenie [...] zł (od lipca 2016 r. w cenie [...] zł) bez owoców. Zawsze te dwa towary zarówno opera jak i szampany były sprzedawane razem w zestawie z owocami. Na sprzedaż oddzielnie tych towarów nie pozwalał system. Ewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej drinków, które na paragonach fiskalnych zostały ujęte pod nazwą: sok euphoria, sok euphoria premium, sok sexy, sok sexy vip, sok explosion, sok explosion exclusive, sok orange, sok orange simple, sok paradise, sok paradise classic, sok passion, sok passion deluxe, sok secret, sok secret super vip, sok soft, sok soft standard i alkoholu w cenie [...] zł lub [...] zł plus do tego napój lub sok (promocja "no limit); wyglądało następująco: klient w menu wybierał drinka i zamawiał drinka u kelnerki, która przynosiła zamówienie do barmanki, ta na POS wybierała drinka, ale kelnerce wydawała osobno: sok i wódkę oraz czasami likier, kelnerka przy kliencie przelewała alkohol do soku i otrzymywał on drinka, klient płacił, a kelnerka zanosiła pieniądze barmance, która drukowała paragon, na którym osobno był wyszczególniony alkohol, sok i czasami usługi kelnerskie (było to związane, z tym z której karty menu białej czy czarnej zamówił klient). Nie można było zamówić samej wódki w cenie [...] zł (od lipca 2016 r. w cenie [...] zł) - składnika drinka bez soku lub napoju wskazanego w karcie menu, ponieważ nie pozwalał na to system, bo był to zestaw, tj. drink składający się z soku i alkoholu. W POS nie było pozycji "usługa kelnerska". Kwota usługi była kalkulowana przez system. Dopiero na paragonie pojawiała się usługa kelnerska i była ona doliczana tylko do określonych towarów, tj. wybieranych z czarnej karty. Nie można było wybrać oddzielnie usługi kelnerskiej na terminalu w systemie.

Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że oferowane przez Spółkę towary i usługi, sprzedawane były w istocie w charakterze świadczeń kompleksowych, obejmujących: wódkę podawaną z sokiem, szampan podawany z pucharkiem świeżych owoców oraz usługę tańca erotycznego, do którego podawano pucharek świeżych owoców. Na fakt sprzedawania przez Spółkę ww. produktów wyłącznie w formie świadczenia kompleksowego, wskazuje przede wszystkim ustalony i nie podważony przez stronę stan faktyczny sprawy. Oprócz wskazanych już wyżej zeznań świadków także analiza paragonów fiskalnych potwierdza, że w każdym przypadku ww. produkty (różne towary, lub towar i usługa) były sprzedawane łącznie, np. taniec zmysłów i owoce do tańca zmysłów, taniec prywatny Premium i owoce do tańca prywatnego Premium, erotyczne show i owoce do erotycznego show, "krzesełko vipa" i owoce do krzesełka vip, taniec przy loży i owoce do tańca przy loży. W kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej żadnej transakcji dotyczącej samodzielnej sprzedaży (tj. poza świadczeniem kompleksowym) poszczególnych rodzajów tańca, czy też pucharków owoców. Z kolei w przypadku samodzielnej sprzedaży napojów alkoholowych - ich sprzedaż ewidencjonowano w innych - wyższych - cenach (zamieszczonych w menu od [...] zł do [...] zł), a w przypadku samodzielnej sprzedaży soków - ich sprzedaż ewidencjonowano w niższych cenach niż objęte ww. świadczeniami łączonymi, co wynika wprost z analizy paragonów fiskalnych tj. w cenie od [...] zł do [...] zł. Organ zwrócił także uwagę, że o sprzedaży ww. produktów i usług w systemie łączonym świadczy to, że do poszczególnych rodzajów alkoholu i usług tańca, podawany był pucharek świeżych owoców o tej samej nazwie np. martini asti i owoce do "martini asti ", taniec zmysłów i pucharek owoców do "tańca zmysłów". Zasadnie zatem organy uznały, że nie mamy tu do czynienia z odrębnymi produktami w postaci np. wódki, soku, tańca erotycznego, pucharków owoców, lecz ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z dwóch elementów sprzedawanych łącznie. Ponadto organ zwrócił uwagę na dysproporcje pomiędzy cenami towarów/usług sprzedawanych łącznie - cena towarów i usług podlegających opodatkowaniu podstawową stawką VAT była od kilku do kilkudziesięciu (a w odniesieniu do wódki z sokiem w niektórych przypadkach nawet kilkuset) razy niższa niż cena dołączanych do nich soków czy pucharków owoców (opodatkowanych preferencyjną stawką VAT). W ramach sprzedawanych świadczeń łączonych Spółka obniżyła zatem znacznie cenę wódki, a zastosowała niewspółmiernie wysoką marżę dla soków do niej dołączanych. Podobnie, w odniesieniu do pucharków świeżych owoców sprzedawanych wraz z szampanami i usługami tańca erotycznego, Spółka stosowała wysokie ceny, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organ pierwszej instancji ustalił, że ceny przygotowanych pucharków owoców były bardzo zróżnicowane i wahały się od [...] zł do [...] zł natomiast cena usługi tańca erotycznego (taniec prywatny Premium 5 min, taniec prywatny Premium 8 min, taniec zmysłów 10 min, erotyczny show 15 min, krzesełko VIP, taniec przy loży) wynosiła zawsze [...] zł (a od lipca 2016 r. [...] zł), różna natomiast była cena dołączanego do danej usługi tańca pucharka owoców. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie znajduje logicznego uzasadnienia tak znaczne zróżnicowanie cen pucharków z owocami, tym bardziej, że alkohole i usługi tańca erotycznego, serwowane wraz z nimi, miały ceny względnie niskie.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 02 grudnia 2010r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, iż w stworzonych przez Spółkę "świadczeniach łącznych", świadczenia główne - z punktu widzenia klientów - stanowiły usługi tańca erotycznego i alkohol. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonych przez Spółkę klubów, argumentacja, iż to "owoce są głównymi świadczeniami na rzecz klientów" jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim zwrócono uwagę, w jaki sposób sama Spółka przedstawia potencjalnym klientom działalność prowadzoną w klubach. Zgodnie z ofertą, zamieszczoną na witrynie internetowej, domeną klubu jest "striptease w najlepszym wydaniu", a "wyjątkowe kobiety czekają na to, by zmienić ten czas w ekscytującą noc, pełną niezapomnianych przeżyć i dać Ci dokładnie to, czego pragniesz! Profesjonalizm, ekskluzywność, szeroki wybór alkoholi i wyjątkowe kobiety". W ofercie tej brak jest natomiast informacji o możliwości nabycia zarówno soków, jak i pucharków świeżych owoców, przedstawione są jedynie ceny alkoholi i tańców erotycznych. Powyższe, jak słusznie przyjął organ świadczy o tym, że - zarówno dla Spółki, jak i dla klientów klubu - zasadnicze znaczenie miało świadczenie w postaci napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, natomiast dołączane soki oraz pucharki świeżych owoców były jedynie świadczeniem pobocznym, dodatkowym. Również wyjaśnienia Spółki dotyczące roli, jaką w klubach pełnić miały sprzedawane w formie pucharków owoce, tj. możliwość karmienia nimi tancerek lub zjadania owoców z ich ciał, wskazują na pomocniczą rolę tego towaru - podawanie owoców miało na celu uatrakcyjnienie zamawianej przez klienta usługi tańca erotycznego.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że Spółka narzucając klientowi taką konstrukcję oferty sprzedaży alkoholu i usług tańca erotycznego w formie "świadczeń łącznych" (bez możliwości oddzielnego nabycia soków i pucharków świeżych owoców) stworzyła dostawę kompleksową, którą powinna opodatkować jedną stawką podatku VAT, odpowiednią dla świadczenia wiodącego. Sąd akceptuje także ustalenia organów, zgodnie z którymi Spółka nieprawidłowo wyodrębniła "obsługę kelnerską" (opodatkowując ją stawką 8%) od ceny sprzedawanych napojów alkoholowych, przy sprzedaży których, nie stosuje się preferencyjnej stawki VAT.

W skardze wywodzi się, że organ rozstrzygając przedmiotową sprawę bazował na przestarzałym i stereotypowym rozumowaniu i nie wziął pod uwagę faktu, że współczesna gospodarka rynkowa oparta jest w dużej mierze na konsumpcjonizmie, a jej uczestnicy nie zawsze podejmują w pełni racjonalne wybory z punktu widzenia przeciętnego klienta. Skarżąca wskazała, że strategia biznesowa może polegać na skierowaniu oferty do wąskiej grupy ekskluzywnych klientów, którym oferowane są pozornie powszednie, bądź nawet niepraktyczne świadczenia nabywane przez nich jedynie w celu zdobycia prestiżu, czy zademonstrowania statusu społecznego oraz osiąganych sukcesów w życiu zawodowym.

Nie kwestionując strategii biznesowych przyjętych przez Stronę wskazać jednak należy, że w sprawie tej nie jest kwestionowana ani łączna cena oferowanego przez Stronę świadczenia łączonego, ani fakt, że znajduje ono popyt - co czyni powyższą argumentację bezzasadną. W sprawie tej kwestionowane jest rozdzielenie wartości tego świadczenia, w sposób, który w świetle zgromadzonych dowodów wskazuje na to, że uczyniono tak tylko celem opodatkowania przeważającej wartości tego świadczenia obniżoną stawką VAT. Fakt, iż - jak wskazano w skardze - zarządzający Spółką "doszli do wniosku, że kontrowersyjne oraz wzbudzające większe zainteresowanie klientów będzie oferowanie właśnie produktów, które w powszechnym mniemaniu są produktami tańszymi, powszednimi, po stosunkowo wysokich, a nawet bardzo wysokich cenach" nie ma zatem znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej przez organy podatkowe. Przedstawiona w skardze argumentacja opierająca się w głównej mierze na opisaniu strategii biznesowej Skarżącej nie podważa ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy. Jak bowiem szczegółowo wykazano powyżej Skarżąca, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży soków i pucharków owoców dodawanych do napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego. Stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku VAT ma charakter wyjątkowy i możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajów towarów i usług. W konsekwencji zawyżenia przez Skarżącą podatku VAT według stawki 8% przy równoczesnym zaniżeniu podatku VAT według stawki 23% organ - zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT – prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Zasadnie też przyjęto, że wprawdzie usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%, lecz stawka ta nie ma zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

W ocenie Sądu organ prawidłowo również zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do 129 faktur Vat wystawionych przez T.-S. w okresie od lipca do grudnia 2016r.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności zawartą w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 122 wyrażona została zasada prawdy obiektywnej - na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Konkretyzacja tej zasady zawarta została w art. 187 § 1 O.p. wprowadzającym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 O.p. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań Skarżącej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przywołanych przepisów proceduralnych (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2017 r., sygn. II FSK 310/15). Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Co istotne, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega nie tylko każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Taką też ocenę przeprowadziły organy w niniejszej sprawie. Skarżąca nie wykazała okoliczności przeciwnych. W ocenie Sądu w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stan prawny, zastosowano logiczne i spójne wnioskowanie, oparte w pełni na zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.