Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3153/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1488/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z 4 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1488/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W., dalej "Spółka", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

1.2. Sąd wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym z 22 listopada 2011 r., skarżąca, jako jedyny udziałowiec B. [...] Sp. z o.o. podwyższyła kapitał zakładowy tej spółki, obejmując udziały w wysokości 19.320.000 zł, tj. po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Jak zapisano w ww. akcie notarialnym, na pokrycie nowoobjętych udziałów skarżąca wniosła wkład niepieniężny w postaci Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (zwanego dalej także: "Działem Marketingu"), stanowiący, zdaniem skarżącej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) B. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził stanowisko, że Dział Marketingu nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", w spółce B. z tytułu objęcia udziałów w B. [...] Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy określić przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 4a pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędna interpretację, w tym w szczególności w odniesieniu do stanu faktycznego oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2, art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do zasad prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia i nieodniesienia się do części dowodów oraz argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę, jak również formułowanie argumentacji oraz wniosków bez wystarczającego poparcia w dowodach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalając skargę WSA w Warszawie podzielił ocenę organu, że Dział Marketingu nie posiadał cech świadczących o jego wyodrębnieniu finansowym i organizacyjnym. Organizacja tego Działu w ramach struktury B. S.A. nie pozwalała na samodzielną realizację zadań gospodarczych z założenia wyznaczonych temu Działowi.

3.2. Jak wynika z Regulaminu Organizacyjnego B. S.A. z 1 lipca 2007 r., Dział Marketingu wchodził w skład Działu Finansowego – Administracyjnego. Kierownikiem i zarazem jedyną osobą świadczącą pracę w Dziale Marketingu był M. B., tworzący jednoosobową sekcję informatyczną. Jako kierownik Działu nie posiadał jednak podstawowej wiedzy o działalności tej jednostki organizacyjnej. Nie znał pełnej nazwy Działu, nie znał pojęcia własności intelektualnej, nie wiedział, kiedy rzeczony Dział został przeniesiony aportem do B. [...] sp. z o.o., nie wiedział, czy udzielane były licencje na korzystanie ze znaku towarowego, którym miał zarządzać. Podobnie nie wiedział, czy spółki B. S.A. oraz A. miały zawartą umowę na świadczenie usług marketingowych, które to usługi Dział Marketingu miał wykonywać. Brak podstawowej wiedzy kierownika Działu, będącego jednocześnie jedynym jego pracownikiem, o działalności tej jednostki świadczy przeciwko twierdzeniom skarżącej o samodzielności i niezależności decyzyjnej omawianego działu. M. B. faktycznie nie pełnił funkcji kierownika Działu Marketingu, a Dział ten nie był faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze B. S.A.

3.3. Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji majątku dla Działu Marketingu (co wynika z ksiąg rachunkowych). Niemożność przypisania konkretnych składników materialnych (wskazanych ogólnie jako komplet mebli biurowych, zestaw komputerowy, samochód osoby i telefon komórkowy) do tego działu świadczy o braku wyodrębnienia organizacyjnego tego działu. Powyższe dotyczy także niemożności określenia, jakie konkretnie wartości niematerialne i prawne zostały przypisane do Działu Marketingu. Nie wiadomo zatem, jakie konkretnie składniki majątku miały tworzyć tą jednostkę, z wyjątkiem prawa ochronnego na znak towarowy, które według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. znajdowało się w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych B. S.A.

3.4. Ewidencja zdarzeń gospodarczych w Spółce nie umożliwiała przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Marketingu. Ewidencja ta nie wyodrębniała kosztów funkcjonalnie związanych z tym Działem. Także w sprawozdaniu finansowym nie wykazano informacji finansowych dotyczących tego Działu, mimo, że do Działu formalnie przypisano aktywa Spółki w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, który miał znaczącą wartość rynkową – według wyceny rzeczoznawcy 18.668.829 zł. Znamiennym także jest, że faktury wystawione przez kontrahentów (I. [...], F. [...]) związane z marketingiem i reklamą Spółka księgowała w koszty (ale nie na konto, mające dotyczyć tego Działu) także po podjęciu 2 lipca 2011 r. przez zarząd B. S.A. uchwały o wyodrębnieniu Działu Marketingu, a także po dokonaniu aportu tego Działu 22 listopada 2011 r.

3.5. Dział Marketingu generował głównie przychody w ramach realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych na rzecz jednostki zależnej - A. sp. z o.o. zawartej 1 lipca 2011 r. Z przesłuchania M. B., osoby, która miała wykonywać usługi wynikające z umowy zawartej 1 lipca 2011 r. wynika, że nie wiedział on, czy spółki B. SA oraz A. miały zawartą umowę o świadczenie usług marketingowych (a była to jedyna umowa, która miała dotyczyć rzeczonego Działu) oraz jakie przychody osiągała z tego tytułu. Organy podatkowe trafnie wskazały, że w trzech przypadkach raporty, które zgodnie z umową miały stanowić podstawę do wystawienia poszczególnych faktur, zostały sporządzone już po wystawieniu tych faktur. W ocenie WSA w Warszawie, umowa ta została zawarta na potrzeby planowanej transakcji aportu Działu Marketingu celem formalnego upozorowania, że Dział ten był zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

3.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Powyższe znajduje potwierdzenie także w treści przepisu art. 2 1 pkt 2 dyrektywy. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby spółka zbywająca jak i spółka otrzymująca aport, pochodziły z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a pkt 2 i 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, że dla niezaliczenia do przychodów podatkowych wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych niewystarczające jest spełnienie przez ten zespół kryterium samodzielności funkcjonalnej;

2) art. 4a pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 9 w zw. z art. 4 ust. 1, art. 2 lit. d) i art 2. lit. j) Dyrektywy 2009/133/WE przez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą wymienionych przepisów Dyrektywy i dotyczącego ich orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE);

3) art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2, art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie - przez ocenę, że wymienione przepisy mają zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, że dochód Spółki z tytułu wniesienia do B. [...] Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu.

Na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi na decyzję, mimo że ustalenia faktyczne w niej przyjęte co do niespełnienia przesłanek uznania zespołu - składników niematerialnych i materialnych wniesionego przez Spółkę do B. [...] Sp. z o., o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały dokonane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie, w szczególności niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia co do przyczyn przyjęcia prezentowanego stanowiska, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.3. Skarżąca spółka upatruje błędnej wykładni art. 4a pkt 2 i 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w nieuwzględnieniu przy jej dokonywaniu przepisów art. 9 w zw. z art. 4 ust. 1, art. 2 lit. d) i art. 2 lit. j) Dyrektywy 2009/133/WE (dalej jako "Dyrektywa"), co doprowadziło, jej zdaniem, Sąd pierwszej instancji do uznania, że dla niezaliczenia do przychodów podatkowych wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych niewystarczające jest spełnienie przez ten zespół kryterium samodzielności funkcjonalnej. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić jego niezasadność. Otóż pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji odrzucił niejako a limine poza ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przepisy Dyrektywy, to dokonana przez tenże Sąd wykładnia przepisu art. 4a pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. pozostaje w zgodzie z celami tej Dyrektywy. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Dyrektywa Rady 2009/133 obejmowała swym zakresem również stan faktyczny niniejszej sprawy. Wprawdzie warunkiem zastosowania wspomnianego aktu prawa wspólnotowego jest, aby spółki uczestniczące w transakcjach łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów miały swe siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich (art. 1 lit. a Dyrektywy), to należy mieć na uwadze, że polski ustawodawca implementując te przepisy do polskiego systemu podatkowego pominął ten warunek.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Według definicji legalnej, zawartej w przepisie art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wymagane jest również, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Taki sposób rozumienia powyższej podatkowej normy prawnej wpisuje się również w cele wyznaczone Dyrektywą. Zdaniem skarżącej, przepisy krajowe w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim odnoszą się one do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, należy odczytywać jako pewien sposób skonkretyzowania warunków zaistnienia oddziału w rozumieniu Dyrektywy. Z tym stanowiskiem należy się w pełni zgodzić. Skoro bowiem definicja oddziału zawarta w Dyrektywie nie zawiera odniesienia do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, to wprowadzenie tych warunków do u.p.d.o.p. należy odczytywać jako wzmocnienie i podkreślenie warunku samodzielnej możliwości funkcjonowania przez określony zbiór aktywów i pasywów. Wydaje się być przy tym oczywiste, że za immanentną cechę samodzielności należy uznać wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe rozumienie wskazanych wyżej przepisów znalazło pełne odzwierciedlenie w zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji procesie decyzyjnym organów podatkowych, stąd zarzuty skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie mogły podważyć jego prawidłowości.

5.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu braku samodzielności Działu Marketingu został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że Dział Marketingu będący wkładem niepieniężnym B. S.A. w B. [...] Sp. z o.o. nie wypełniał wyżej omówionej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zasadnie przypisano skarżącej przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. Kasator powołując się na naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego nie dostarczył na ich poparcie żadnych argumentów, zatem brak jest podstaw dla podważania prawidłowości tego elementu procesu dowodzenia. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej doprowadza natomiast do wniosku, że zarzuty procesowe zostały nakierowane wyłącznie na wykazanie nieprawidłowości w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego, w zakresie ustalenia braku po stronie Działu Marketingu cech mogących świadczyć o jego samodzielności w realizacji zadań gospodarczych, nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W niniejszej sprawie ocena ta, jak prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący także w skardze kasacyjnej nie dostarczył argumentów podważających prawidłowość tej oceny. Po pierwsze, za w pełni uprawnioną i racjonalną należy w tym względzie przyjąć konstatację, że skoro Dział Marketingu nie dysponował własnym zapleczem osobowym, to nie można mówić o jego samodzielności, czy też niezależności decyzyjnej w ramach całego przedsiębiorstwa. Jedyna osoba, która miała pracować w tym Dziale i być jednocześnie jego kierownikiem, nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą o działalności tej komórki organizacyjnej. Już sam ten fakt zaprzecza istnieniu możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez tenże Dział. Po drugie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy z wyjątkiem prawa ochronnego na znak towarowy nie pozwalał na odtworzenie jakie konkretnie składniki majątkowe miały tworzyć Dział Marketingu. Po trzecie, brak było możliwości potwierdzenia wyodrębnienia finansowego tego Działu, czy to przy pomocy urządzeń ewidencyjnych czy też w inny sposób. Trafne są w tym kontekście twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona przez skarżącą nie umożliwiała przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Marketingu. W sprawozdaniu finansowym również nie wykazano informacji finansowych dotyczących tego Działu, natomiast faktury związane z marketingiem i reklamą spółka księgowała w koszty nie zestawiając ich z działalnością Działu Marketingu. Po czwarte w końcu, skoro osoba która miała wykonywać usługi marketingowe nie wiedziała o umowie łączącej B. S.A. z firmą A., a raporty które miały stanowić podstawę dla wystawienia faktur zostały sporządzone już po wystawieniu faktur, uwzględniwszy również sprzeczności w wyjaśnieniach składanych w tym zakresie przez skarżącą, uprawniały do przyjęcia tezy, że umowa ta została zawarta na potrzeby planowanej transakcji aportu Działu Marketingu celem formalnego upozorowania, że jednostka ta była zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że Dział Marketingu w spółce B. nie posiadał cech pozwalających na potwierdzenie jego samodzielności w realizowaniu zadań w obrocie gospodarczym. Oceny tej nie podważają wybiórczo eksponowane przez skarżącą wnioski formułowane w kontekście pojedynczych okoliczności sprawy, czy też fakt następczej samodzielnej działalności B. [...]. Decydujące znaczenie dla oceny tejże samodzielności mają bowiem wszystkie ocenione we wzajemnym powiązaniu okoliczności całego przedsięwzięcia wyodrębnienia danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa występujące na moment dokonywania aportu, a nie mogące się dokonać w przyszłości.

5.5. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, a to przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn przyjętego stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno motywy przyjęcia ustaleń o braku samodzielności Działu Marketingu, jak i opisane skutki materialnoprawne takiego stanu były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

5.6. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2, art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że dochód Spółki z tytułu wniesienia do B. [...] Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).