Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1546/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 20 ust. 1 i 3 lit a-c
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" R.P., H.P., K.P. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie "A" R.P., H.P., K.P. Sp. j. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego kwoty długu celnego (typ A00) w wysokości [...] zł i orzec zamiast [...] zł kwotę [...] zł, a w pozostałej części postanowił decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia [...] r., działająca z upoważnienia Spółki Agencja "B" Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary sprowadzone i pochodzące z T., opisane w polu 31 SAD jako:

1/ kamery przemysłowe (poz.1 SAD), deklarując kod CN 8525 30 90 (kod Taric 8525 30 90 90),

2/ multiplekser cyfrowy (poz. 2 SAD), deklarując kod CN 8471 41 90 (kod Taric 8471 41 90 00),

3/ monitor LCD (poz. 3 SAD), deklarując kod CN 8471 60 90 (kod Taric 8471 60 90 00).

Stawki celne zostały zadeklarowane jako stawki celne dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 4,9 % - poz. 1 SAD oraz 0 % - poz. 2 i 3 SAD.

Na podstawie art. 62 i art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE Nr 302 z późn. zm., określonego dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął to zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym i zarejestrował w ewidencji towarów OGL pod numerem [...].

Stosownie do art. 13 i art. 78 ust. 2 WKC organ celny przeprowadził kontrolę celną powyższego zgłoszenia wzywając Spółkę do nadesłania instrukcji obsługi, parametrów technicznych, katalogów zamówienia lub innego dokumentu zawierającego szczegółowy opis towaru ujętego w zgłoszeniu. Pismem z dnia [...]r. Spółka nadesłała karty katalogowe kamer telewizji przemysłowej [...], [...], monitora LCD [...], instrukcje obsługi procesora wizyjnego (rejestratora cyfrowego) [...].

Postanowieniem z dnia [...]r. organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej stawki celnej oraz retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego ujętego w poz. 2 oraz 3 powyższego zgłoszenia celnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w tym dokumenty nadesłane przez stronę oraz dane dostępne w internecie, organ celny pierwszej instancji uznał, iż dla importowanych towarów w postaci towaru opisanego w zgłoszeniu jako multiplekser cyfrowy (poz. 2 SAD) oraz monitor LCD (poz. 3 SAD) zadeklarowano nieprawidłowe kody CN (Taric) Wspólnej Taryfy Celnej, tj.:

- dla towaru ujętego w poz. 2 SAD (rejestrator cyfrowy [...]) kod CN 8471 41 90 (kod Taric 8471 41 90 00), obejmujący pozostałe cyfrowe maszyny do automatycznego przetwarzania danych - zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone - pozostałe;

- dla towaru ujętego w poz. 3 SAD (monitor LCD) kod CN 8471 60 90 (kod Taric 8471 60 90 00), obejmujący urządzenia wejściowe lub wyjściowe do maszyn do automatycznego przetwarzania danych, nawet zawierające w tej samej obudowie urządzenia pamięci - pozostałe - pozostałe.

W związku z tym wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą postanowił: "zaksięgować retrospektywnie kwotę niedoboru cła (symbol A00) w wysokości [...] PLN i wezwać do zapłaty cła w kwocie [...] PLN wraz z odsetkami". Jak stwierdził organ, zaksięgowana kwota długu celnego w wysokości [...] zł stanowiła różnicę pomiędzy kwotą należności celnych prawnie należnych a określoną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Wezwanie do zapłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami nastąpiło stosownie do art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm., zwaną dalej Prawem celnym).

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że właściwe kody powinny być następujące:

- dla multipleksera cyfrowego [...] - CN 8521 90 00 (Taric 8521 90 00 90), obejmujący aparaturę wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo) - pozostałe - pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 14%,

- dla monitora LCD o przekątnej ekranu 15" model [...] - CN 8528 21 90 (Taric 8528 21 90 20), obejmujący monitory wideo - kolorowe, - pozostałe, - kolorowy ciekłokrystaliczny monitor wideo, zasilany prądem stałym o napięciu 10 V lub większym, ale nieprzekraczającym 30 V lub trwale prądem stałym o napięciu 12 V, o przekątnym wymiarze ekranu 33,2 cm lub mniejszym, nadający się do wbudowania do wyrobów objętych działami od 84 do 90 oraz 94, ze stawką dla krajów trzecich (erga omnes) 14%.

Wyliczony w uzasadnieniu decyzji dług celny dla poszczególnych towarów wynosił: [...] zł dla multipleksera cyfrowego [...] i [...] zł dla monitora LCD.

W odwołaniu z [...] r. pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie:

1/ art. 20 ust. 1 i 3 lit. a-c WKC, art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256 z późn. zm., zwanego dalej Wspólną Taryfą Celną lub WTC) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nomenklatury scalonej (CN) w zakresie importowanych towarów,

2/ art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które polega na nieuwzględnieniu pełnych danych technicznych oraz zastosowania importowanych towarów.

Pełnomocnik strony podniósł w odwołaniu, że rejestrator cyfrowy [...] pomimo, że posiada możliwość zapisu obrazu, to nie jest jego podstawowa funkcja, a ponadto jest to tylko wyłącznie opcja uwarunkowana uprzednim zamontowaniem przez użytkownika dysku twardego, a samo urządzenie jest dostarczane bez dysku i nie posiada możliwości zapisu dźwięku.

Zauważono też, że rejestrator nie jest urządzeniem autonomicznym, gdyż nie może pracować samodzielnie oraz że rejestrowane sekwencje wideo nie stanowią ciągłego obrazu, lecz wyłącznie ciąg obrazów o szybkości 6 kl/s. W ocenie pełnomocnika brak tych elementów prowadzi do tego, że urządzenie to nie może być stosowane jako rejestrator do zapisu wideo, a podstawową jego funkcją jest wyłącznie integracja systemu alarmowo-nadzorującego.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował pełnomocnika w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., że postępowanie zostało zakończone i że strona ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni. Zawiadomienie zostało doręczone dnia [...] r.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] r. podjął następujące rozstrzygnięcie, że: "uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego kwoty długu celnego (typ AOO) w wysokości [...] PLN zł i orzeka, co następuje:

jest: winno być:

[...] PLN [...] PLN

w pozostałej części decyzja pozostaje w mocy."

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki w zakresie klasyfikacji importowanego monitora do kodu Taric 8528 21 90 30 z zastosowaniem stawki 0 %. Wskazano przy tym, że monitor mając przekątną ekranu 38,1 cm nie mógł być zaklasyfikowany do kodu podanego przez organ pierwszej instancji, ponieważ tam mieściły się monitory o przekątnym wymiarze ekranu 33,2 cm lub mniejszym.

Natomiast organ odwoławczy nie zgodził się z wywodami odwołania, co do zaklasyfikowania multipleksera cyfrowego. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalając klasyfikację taryfową importowanego multipleksera cyfrowego [...] oparł się na przedstawionej przez stronę instrukcji tego urządzenia, a także informacjach dostępnych w internecie na temat czterokanałowgo rejestratora cyfrowego wykorzystywanego w monitoringu przemysłowym. Podkreślono przy tym, że rejestrator cyfrowy [...]:

- jest urządzeniem pozwalającym na rejestrację 4 sygnałów wideo w systemie duplex, co oznacza, że możliwe jest równoczesne nagrywanie i odtwarzanie nagrań,

- ma wbudowaną kartę sieciową pozwalającą na pracę z siecią Internet,

- charakteryzuje się prostą obsługą zbliżoną do obsługi tradycyjnego magnetowidu,

- pozwala na stosowanie szeregu zaawansowanych funkcji takich jak; nagrywanie detekcji ruchu, harmonogramu, wyszukiwanie nagrań według zadanych kryteriów (ostatni zapis, pełna lista, z detekcji ruchu, dat itp.),

- nadaje się do stosowania w małych sklepach, kioskach, domach prywatnych, biurach, urzędach.

Mając na uwadze powyższy opis urządzenia organ uznał, iż klasyfikacja towaru dokonana przez stronę do kodu Taric 8471 41 90 00 była niewłaściwa, ponieważ towar nie spełniał wszystkich wymogów wynikających z uwagi 5(B) do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej (w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia celnego), zgodnie z którą za urządzenie należy uznawać część kompletnego systemu, jeśli spełnia wszystkie następujące warunki:

a/ jest z rodzaju wyłącznie lub zasadniczo stosowanym w systemie automatycznego przetwarzania danych,

b/ może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń, oraz

c/ jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów sygnałów), które mogą być wykorzystywane przez ten system.

Dodatkowo powołano się na treść uwagi 5(E) do działu 84 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy celnej. Wynika z nich, że maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych, a także, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn, które składają się dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających, publikowanych zgodnie z art. 10 ust. 1 WTC, które opublikowane są w polskiej wersji jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880) - pozycja 8521 obejmuje również aparaty, które zapisują zazwyczaj na dysku magnetycznym, kod cyfrowy, przedstawiający obrazy wideo i dźwięk, przez przekazanie kodu cyfrowego z maszyny do automatycznego przetwarzania danych (np. cyfrowy rejestrator wideo).

Organ cytując część instrukcji obsługi, że "przed zastosowaniem DVP należy zainstalować HDD; w przeciwnym razie będzie działał jako 4CH multiplekser", uznał, iż oceniane urządzenie jest wielofunkcyjne, tzn. oprócz funkcji cyfrowej rejestracji danych posiada funkcję multipleksera (podgląd obrazu z 4 kamer), funkcję monitoringu alarmowego (wykorzystanie kamery jako czujnika alarmowego), funkcję interaktywnej łączności poprzez sieć LAN lub internet (możliwość podglądu obrazu dowolnej kamer i jej sterowania i ustawiania funkcji menu monitoringu poprzez sieć LAN lub internet). Według organu urządzenie sprowadzone nawet bez twardego dysku będzie klasyfikowane do kodu CN 8521 90 00, ponieważ zasadniczo przeznaczone jest do wykorzystywania jest jako rejestrator i odtwarzacz danych. Podkreślono przy tym, że zgodnie z regułą 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego oraz że informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Dodatkowo w tym zakresie powołano się na regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z której wynika, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Za chybiony organ uznał zarzut pełnomocnika, iż rejestrowane sekwencje nie stanowią ciągłego obrazu, lecz wyłącznie ciąg obrazów o szybkości 6 kl/s zamiast 24 kl/s, co daje wrażenie szybko wyświetlanych kolejno zdjęć. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył przy tym, że zarówno z instrukcji obsługi, jak i karty danych technicznych rejestratora cyfrowego [...] prędkość zapisu wynosi 25 kl/s i możliwy jest wybór prędkości zapisu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, iż pozycja 8521 obejmuje aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, dlatego urządzenie do zapisu i odtwarzania powinno dysponować możliwością zapisu i odtworzenia jednocześnie obrazu i dźwięku, organ odwoławczy wyjaśnił, że z brzmienia pozycji 8521 nie wynika, aby obie te funkcje musiały być spełnione jednocześnie. W jego ocenie stanowisko takie potwierdza brzmienie pozycji 8521 we Wspólnotowej Taryfie Celnej w wersji angielskiej, która stanowi: "video recording or reproducing apparatus, whether or not incorporating a video tuner". Zdaniem organu treść pozycji wskazuje jedynie na to, że obejmuje ona aparaturę video do zapisu lub odtwarzania.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż urządzenie to w zasadzie komputer osobisty z dodatkowym wyposażeniem do obróbki wideo, które składa się również z części do przetwarzania danych z branży komputerów osobistych. Organ zauważył, że urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów uwagi 5(A) do działu 84 Wspólnej Taryfy celnej, czyli "maszyny do automatycznego przetwarzania danych", co wynika z opisu towaru, danych technicznych i instrukcji obsługi.

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił także uwagę, że na wniosek jednego ze wspólników Spółki – R.P. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C") Dyrektor Izby Celnej w W. wydał dnia [...] r. [...] wiążącą informację taryfową dotyczącą takiego samego urządzenia rejestracyjnego [...], w której organ ten, powołując się na postanowienia reguł 1, 2(a), 3(b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji oraz uwagę 3 do sekcji XVI, zaklasyfikował ten towar do kodu 8512 19 00.

Do akt postępowania organ odwoławczy dołączył komplet dokumentów przesłanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. w tym instrukcję obsługi ocenianego urządzenia.

W tym zakresie dodatkowo zauważono, że również administracje celne innych krajów Unii Europejskiej wydały wiążące informacje taryfowe, w których zaklasyfikowały podobne urządzenia, jak to będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie, do kodu CN 8521 90 00, np. szwedzka administracja celna wydaną dnia 25 września 2003 r. nr SE-MR-0031-8711-03, niemiecka administracja celna wydaną dnia 16 maja 2006 r. nr DEM/3434/06-1 i brytyjska administracja celna wydaną dnia 23 maja 2006 r. nr GB115516690. Zdaniem organu świadczy to o jednolitość interpretacji zasad klasyfikacji towarów w Nomenklaturze w różnych krajach Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności wyżej opisane Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że brak jest podstaw do odmiennych ustaleń niż dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego rejestratora cyfrowego [...].

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to organ odwoławczy przyjął, że w przedmiotowej sprawie organ celny zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z art. 122 i art. 187 O.p.

Dnia [...]r. pełnomocnik Spółki złożył w organie odwoławczym wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy technicznej nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez inżyniera M.W. na okoliczność właściwości technicznych rejestratora cyfrowego [...] w świetle postanowień Systemu ISZTAR – Informacji taryfowej. Do wniosku została dołączona kopia tej ekspertyzy. We wnioskach ekspertyzy wskazano, że zgodnie z definicją obrazu wideo w systemie PAL, obraz jest to 25 kl/sek, dlatego uznano, że oceniane urządzenie nie może być zakwalifikowane do aparatury wideo do zapisu i odtwarzania obrazu. Zaznaczono też, że urządzenie to nie posiada możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku. Mając na wadze te elementy zaproponowano zakwalifikować urządzenie do grupy 8471 jako maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych, oraz maszyny do przetwarzania takich danych.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie:

1/ przepisu art. 20 ust. 1 i 3 lit. a – c WKC oraz art. 1 WTC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nomenklatury scalonej (CN) w zakresie importowanych towarów,

2/ art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który polega na nie uwzględnieniu pełnych danych technicznych oraz zastosowania importowanych towarów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego długu celnego w kwocie [...] zł związanego z poz. 2 SAD z dnia [...]r. (multiplekser cyfrowy) oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jeszcze raz podkreślono, że rejestrator cyfrowy [...] pomimo, iż posiada możliwość zapisu obrazu, to nie jest jego podstawowa funkcja, a ponadto stanowi ona wyłącznie opcję uwarunkowaną uprzednim zamontowaniem przez użytkownika dysku twardego i nie posiada możliwości zapisu dźwięku. Dodatkowo zaznaczono, że urządzenie nie jest autonomiczne, co oznacza, że nie może pracować samodzielnie, a także rejestrowane sekwencje wideo nie stanowią ciągłego obrazu, lecz wyłącznie ciąg obrazów o szybkości 6 kl/s. Pełnomocnik zauważył, że wskazana przez organ odwoławczy prędkość zapisu wynikająca z instrukcji obsługi, jak i karty danych technicznych 25 kl/s powinna być dzielona na 4 wejścia (widoki z kamery), a prędkość maksymalna dla każdego wejścia (widoku z kamery) wynosi 6 kl/s, a nie 25 kl/s i nie zapewnia w żadnym przypadku możliwości oglądania ruchomych obrazów. Powołano się przy tym na nową opinię inż. J.Ż. z dnia [...]r. dołączoną do skargi.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe z tego dnia, którego odpis doręczono pełnomocnikowi organu odwoławczego obecnemu na rozprawie. Pełnomocnik strony dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC i złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dołączonych do akt sprawy.

W piśmie procesowym podkreślił między innymi, że zachodzi oczywista rozbieżność między treścią aktu polskiego a angielską wersją językową, co może, według pełnomocnika, wskazywać na błędne tłumaczenie przywołanej w sprawie pozycji 8521. Podkreślił przy tym, że skarżąca Spółka przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w dniu [...]r. posługiwała się wyłącznie obowiązującą polskojęzyczną wersją Wspólnej Taryfy Celnej ogłoszoną w Dz. Urz WE Nr 327 z 30 października 2004 r. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że prawidłowo ogłoszony w języku polskim akt prawny w postaci Wspólnej Taryfy Celnej nie ma zastosowania z uwagi na sprzeczność z jego angielską wersją językową. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wskazał na zasadę równej autentyczności wersji językowych aktu prawnego. Powołując art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pełnomocnik wywodził, że prawidłowo ogłoszony w języku urzędowym akt prawny nie może zostać pominięty i zastąpiony wersjami aktu opublikowanymi w innych językach niż urzędowy język w RP.

Zwracając uwagę na naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b WKC, z którego wynika, że zaksięgowania a posteriori nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, pełnomocnik strony uznał, że dokonując klasyfikacji towaru do pozycji 8471 w zgłoszeniu celnym, a nie do pozycji 8521, skarżący jako importer niewątpliwie przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, działał w dobrej wierze i nie mógł w racjonalny sposób wykryć błędu w taryfie celnej, zaś brak zaksięgowania należności celnych był wynikiem błędu organu celnego. Cytując uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 340/07, w kwestii błędu w tłumaczeniu akty prawnego stosowanego do klasyfikacji towarów przez organy celne, przyjął, że obowiązek działania z wyższą starannością nie dotyczy importera tylko organu administracji publicznej, który stosuje prawo w imieniu Państwa i korzysta w tym zakresie z wyspecjalizowanych służb prawnych.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi wskazując na wyrok ETS z dnia 17 marca 2005 r. (C-467/2003) i nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z pisemnych opinii oraz zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Oświadczył też, że podejmie ewentualną decyzję co do ustosunkowania się do pisma procesowego strony w terminie publikacji.

Sąd postanowieniem zapadłym tego dnia na rozprawie postanowił dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów w postaci ekspertyz technicznych z dnia [...] r. i z dnia [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarg jest zasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Nie zachodziły natomiast podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji zakwestionował klasyfikację celną dwóch towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...]r. opisanych w polu 32 poz. 2 i 3, a mianowicie multipleksera cyfrowego (poz. 2) i monitora LCD (poz. 3). Organ ten zaklasyfikował multiplekser cyfrowy [...] do kodu 8521 90 00 (stawka 14 %, dług celny - [...] zł) inaczej niż strona, która wskazała w zgłoszeniu celnym kod 8471 41 90 (stawka 0 %). W przypadku monitora LCD był to odpowiednio kod 8528 21 90 (stawka 14 %, dług celny – [...] zł) i 8471 60 90 (stawka 0 %). Następstwem przyjęcia takiej klasyfikacji było to, że organ celny pierwszej instancji postanowił retrospektywne zaksięgować długu celny w kwocie [...] zł, co zostało określone w decyzji z dnia [...] r. Jednocześnie działając na podstawie art. 65 ust. 5 Prawa celnego organ wezwał stronę do zapłaty cła w kwocie [...] zł wraz z odsetkami.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Sąd doszedł do wniosku, że narusza ona prawo w sposób opisany poniżej nie tylko w ramach prawa materialnego, ale też przepisów procesowych (art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p.) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd uchylił ją stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Sąd nie badał klasyfikacji taryfowej monitora LCD, gdyż w tym zakresie strona nie zaskarżyła decyzji organu odwoławczego i nie podnosiła zarzutów, ponieważ organ odwoławczy zgodził się z jej stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że towar ten winien być zaklasyfikowany do kodu 8471 60 90, tak jak w dokonanym zgłoszeniu, do którego przypisana jest stawka 0 %. W tym zakresie organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną zmniejszył wysokość długu celnego do kwoty [...] zł naliczonej jedynie z tytułu innej klasyfikacji multipleksera cyfrowego.

Natomiast badając zgodność z prawem zaklasyfikowanie do poszczególnego kodu multipleksera cyfrowego [...] Sąd brał pod uwagę treści zastosowanych przez organ odwoławczy norm prawnych wynikających z przepisów celnych obowiązujących w tym zakresie na dzień dokonania zgłoszenia celnego, czyli na dzień [...] r.

Określając stan prawny sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego integralną część Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolita Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, a także całym dorobkiem prawnym Wspólnoty (acquis communautaire), w tym wynikającym z orzecznictwa ETS. Związanie to dotyczy wszystkich organów władzy, a mianowicie władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

W nawiązaniu do tych regulacji Prezes Rady Ministrów działając na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718, z późn. zm.) wydał ogłoszenie z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), w którym wskazał na pewne zasady obowiązujące przy stosowaniu prawa unijnego w tym wspólnotowego, a mianowicie, że:

- ogłoszenie aktów prawa Unii Europejskiej w języku polskim będzie miało miejsce w specjalnym wydaniu Dziennika Urzędowego Wspólnot Europejskich,

- prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego,

- na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego i że

- podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Poza tym, jeśli chodzi o klasyfikację taryfową towarów, to w orzecznictwie ETS zwraca się uwagę, że decydującego kryterium klasyfikacji należy ogólnie poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów określonych brzmieniem pozycji taryfowej i uwag do sekcji i działów (zob. wyroki z dnia 17 marca 1983 r. w sprawie C-175/82 Dinter, Rec. str. 969, pkt 10; z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-233/88 van de Kolk, Rec. str. I-265, pkt 12; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, pkt 27; jak również wyrok z dnia 13 września 2007 r. w sprawie C-400/06 Codirex Expeditie BV, pkt 16).

Dokonując klasyfikacji towaru należy w pierwszej kolejności przeprowadzić wykładnię szczególnych norm prawnych jakimi są klasyfikacje CN stanowiące element konstrukcyjny Wspólnej Taryfy Celnej.

Generalnie wykładnia językowa jest uznawana za punkt wyjścia do interpretacji źródeł prawa, w tym prawa wspólnotowego. Dodatkowo przy wykładni prawa wspólnotowego fundamentalną rolę pełni też porównawcza wykładnia językowa zwana wykładnią wielojęzyczną. Wielokrotnie ETS wskazywał, że z konieczności jednolitej wykładni przepisów wspólnotowych wynika nakaz interpretowania i stosowania przepisów w świetle różnych wersji językowych (zob. wyroki z dnia 5 grudnia 1967 r. w sprawie 19/67 Van der Vecht, Rec. str. 445, 461; z dnia 12 lipca 1979 r. w sprawie 9/79 Koschniske, Rec. str. 2717, pkt 6 i z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C-372/88 Cricket St. Thomas, Rec. I-1345, pkt 19). Trybunał stwierdził w tych wyrokach, że konieczność jednolitej wykładni rozporządzeń wspólnotowych wyklucza odrębne rozpatrywanie danej wersji przepisu i nakazuje, w razie wątpliwości, dokonywanie interpretacji i stosowanie w świetle innych wersji językowych. Podkreśla się również, że potrzeba jednolitego stosowania i interpretowania prawa wspólnotowego wyklucza możliwość, by tekst był brany pod uwagę jedynie w jednej ze swoich wersji językowych, ale wymaga, by był interpretowany zarówno w zależności od rzeczywistej woli autora, jak również od celu stawianego temu tekstowi, zwłaszcza w świetle wersji dostępnych we wszystkich językach (zob. wyrok ETS w sprawie 55/87 Moksel v. BALM, ECR 1988 str. 3845). Zauważa się, że jedna wersja językowa nie jest w żadnym wypadku w stanie przeważyć nad innymi wersjami językowymi, jeśli wszystkie te wersje językowe, z wyjątkiem jednej, neutralnej, prowadzą do jednej tej samej interpretacji (zob. wyrok Sądu Pierwszej Instancji sprawa T-68/97, Neumann et Neumann-Schölles v. Commission, ECR 1999 str. II-1005).

W związku z tym punktem wyjścia dla wykładni powinien być zatem istotny sposób, w jaki sporne pojęcie zostało przedstawione w różnych wersjach językowych.

W przedmiotowej sprawie strona kwestionowała zaklasyfikowanie przez organy celne urządzenia multipleksera cyfrowego [...] do kodu CN 8521 90 00 (stawka 14 %, dług celny - [...] zł) innego niż zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym, czyli kodu CN 8471 41 90 (stawka 0 %).

Według regulacji CN Wspólnej Taryfy Celnej (przetłumaczonej na język polski i opublikowanej w Dz. U. UE.-sp.02-2-382), a później zmienionej rozporządzeniem Komicji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystyczne oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L. Nr 327, poz. 1 z dnia 30 października 2004 r.), a obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r., pod pozycją 8521 mieściła się (podkreślenia i pogrubienia Sądu) Aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo) (...). Z językowej wykładni tego zapisu wynika między innymi, że aby dane urządzenie mogło być zaklasyfikowane do tego grupowania musi posiadać techniczne cechy "aparatury wideo", w tym nie tylko możliwość "zapisu i odtwarzania (...) obrazu", ale też "zapisu i odtwarzania (...) dźwięku". Użycie łącznika "i" wskazuje na koniunkcję, czyli na konieczność występowania tych funkcji łącznie. W konkretnej sprawie oceniane urządzenie musi posiadać takie funkcje, aby można było uznać je za tak określoną "aparaturę wideo".

Powołując treść tej pozycji zapisanej w polskiej wersji językowej Wspólnej Taryfy Celnej organ odwoławczy - dokonując klasyfikacji multipleksera cyfrowego [...] - nie kwestionował twierdzenia strony, że oceniane urządzenie nie posiada jednej z wymienionych funkcji, a mianowicie zapisu i odtworzenia dźwięku, ale wskazywał przy tym na treść tej pozycji wynikającej z wersji angielskiej Wspólnej Taryfy Celnej (gdzie zapisano "video recording or reproducing apparatus, whether or not incorporating a video tuner"). W oparciu o zapisy zawarte w wersji angielskiej organ odwoławczy przyjął ostatecznie, że obejmuje ona aparaturę video do zapisu lub odtwarzania obrazu, natomiast funkcja zapisu i odtworzenia dźwięku może występować, ale nie musi, czyli że nie jest konieczna.

W ten sposób organ odwoławczy, dokonując wykładni treści analizowanej pozycji, oparł się w rzeczywistości na angielskiej wersji językowej pomijającej konieczność wystąpienia w danym urządzeniu funkcji zapisu i odtworzenia dźwięku. W tym zakresie organ nie przeprowadził wywodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego odrzucił polską wersję językową prowadzącą do odmiennych wniosków oraz nie porównał swoich wniosków z treścią innych wersji językowych, mając na uwadze cel danej regulacji. W związku z tym nie dokonując pełnej wykładni prawa materialnego - jakim jest klasyfikacja CN - organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż, przy przyjęciu stanowiska strony, która odwoływała się jedynie do polskiej wersji językowej, nie można było zaklasyfikować ocenianego urządzenia do pozycji 8521 z powodu braku funkcji zapisu i odtworzenia dźwięku.

Aby stwierdzić, czy oceniane urządzenie posiada funkcję zapisu i odtworzenia dźwięku Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na wniosek pełnomocnika strony skarżącej, przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów, którymi były przedłożone przez stronę opinie rzeczoznawców, z których wynikało, że multiplekser cyfrowy [...] nie posiada takiej funkcji. Poza tym w tym zakresie organ odwoławczy w toku postępowania nie przeprowadził dowodów przeciwnych mimo twierdzeń pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu.

Wskazywanie przez organ odwoławczy na wiążące informacje taryfowe wydane prze organy celne innych krajów WE (szwedzkie, niemieckie i brytyjskie) nie może być uznane za analizę w ramach opisanej powyżej wykładni językowej porównawczej. Na naruszenie prawa przez organ odwoławczy nie miało też wpływu stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Celnej w W. w wiążącej informacji taryfowej udzielonej wspólnikowi strony skarżącej przy klasyfikacji podobnego urządzenia, ponieważ odwoływało się ono do tych samych podstaw faktycznych i prawnych.

Ponadto organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ocenił i nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji, chociażby w sposób ogólny, dlaczego nie zachodzą w sprawie podstawy do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b WKC. W związku z tym został naruszony i ten przepis materialny. Jest to przepis materialny, ponieważ tworzy w pewnych sytuacjach prawo strony wyrażające się brakiem obowiązku zapłaty długu celnego. Przepis ten stanowi, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Użycie kategorycznej formy "nie dokonuje się" wskazuje na obowiązek organu do przeprowadzenia takiej analizy z urzędu. Brak wniosku strony w toku postępowania celnego nie zwalnia organu z tego obowiązku chociażby poprzez powołanie tego przepisu i ogólne stwierdzenie, że organ nie widzi podstaw do jego stosowania. Zgłoszenie zarzutu naruszenia tego przepisu materialnego przez pełnomocnika strony skarżącej dopiero po wniesieniu skargi, gdy organ w ogóle nie ocenił wystąpienia podstaw jego zastosowania, nie powoduje, że zarzut taki należy uznać za spóźniony.

Z art. 220 ust. 2 lit. b WKC wynikają następujące przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego:

1/ brak zaksięgowania długu celnego w następstwie błędu organu celnego,

2/ brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika,

3/ działanie dłużnika w dobrej wierze,

4/ przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Odnośnie pierwszej przesłanki w orzecznictwie dokonuje się rozróżnienia błędów aktywnych i błędów pasywnych organów celnych, tj. błąd organów celnych będzie miał miejsce tylko wtedy, gdy organy celne podjęły określone działanie, a to działanie wywołało skutek w postaci błędu. Podobnie w piśmie Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...]r. wyrażono pogląd, że za błąd organu celnego - w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. - uważa się nieprawidłowe zaksięgowanie należności prawnie należnych w wyniku działania organu celnego. Sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną, zdaniem Ministerstwa, nie stanowią błędu, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały faktycznie sprawdzone i wynik tego sprawdzenia został przyjęty jako podstawa określenia należności. Taki pogląd Ministerstwa jednak należy uznać za sprzeczny z orzecznictwem ETS, który za błąd właściwych organów celnych uznał sytuację, w której organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem taryfy celnej, podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją taryfy powinno było ujawnić pomyłkę. Mimo zatem pasywnego działania organów celnych, ograniczonego do przyjęcia zgłoszeń celnych, ETS uznał, że mamy do czynienia w tym wypadku z aktywnym błędem w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC (zob. wyrok z dnia 1 kwietnia 1993 r. w sprawie C-250/91 Hewlett Packard France, ECR 1993/4/I-01819). Podobnie w wyroku z dnia 22 października 1987 r. w sprawie 314/85 Foto-Frost (LEX nr 129617) uznano, że przyjęcie bez jakichkolwiek protestów zgłoszenia celnego zawierającego wszelkie niezbędne dane powinno wystarczyć do stwierdzenia błędu przez organ celny.

W kolejnej przesłance ocenia się, czy błąd organu celnego mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez importera. W orzecznictwie ETS przypisuje się przy ocenie tej przesłanki istotne znaczenie złożoności problemu oraz doświadczeniu importera. Zwraca się przy tym uwagę na jego staranność, profesjonalne doświadczenie i charakter błędu (zob. wyrok z dnia 14 maja 1993 r. w sprawach C-153/94 i C-204/94 Faroe Seafood i in., Rec. str. I-2465, pkt 99 i z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie C-251/00 Ilumitrónica, ECR 2002/11A/I-10433, pkt 54). Rodzaj błędu jest też oceniany z uwzględnieniem stopnia skomplikowania lub jasności danej regulacji (wyrok z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C-187/91 Belovo, Rec. str. I-4937 i cytowany wyrok w sprawie Faroe Seafood i in., pkt 100) oraz długości czasu, w którym organy trwały w błędzie (wyrok z dnia 12 grudnia 1996 r. w sprawie C-38/95 Foods Import, Rec. str. I-6543, pkt 30 i cytowany wyrok w sprawie Ilumitrónica, pkt 56).

W tym miejscu należy też wskazać na wyrok ETS z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie C-160/84 Oryzomyli Kavallas (ECR 1986/5/01633), w którym brak oficjalnego tłumaczenia aktu prawa wspólnotowego na język grecki uznano za jeden z "wysoce wyjątkowych czynników składających się na pojęcie szczególnych okoliczności w rozumieniu art. 13 rozporządzenia Rady nr 1430/79". W doktrynie zaznacza się, że z powyższego wyroku wyprowadzić można argument, w myśl którego ogólna zasada ignorantia iuris nocet ulega istotnemu ograniczeniu w sytuacji, gdy osoba, na którą akt prawa wspólnotowego nakłada określone obowiązki, niedogodności, wymagania formalne, nie może zapoznać się ze stosownym przepisem wskutek jego nieprzetłumaczenia. Możliwe jest w tym przypadku powołanie się przez adresata takiego przepisu na nieznajomość prawa w tym zakresie (por. Tomasz Tadeusz Koncewicz Ignorantia iuris nocet w prawie wspólnotowym - zasada i wyjątki, Europejski Przegląd Sądowy 2006/3).

Brak analiz w zakresie wykładni językowej porównawczej i ewentualnie oceny możliwości zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC w okolicznościach faktycznych sprawy w toku postępowania celnego przynajmniej przez organ odwoławczy nie może być zastępowany oceną dokonywaną przez sam Sąd. Sąd nie może w tym zakresie zastępować organów celnych. Poza tym w takim stanie sprawy Sąd nie może rozstrzygać tych kwestii merytorycznie, gdyż byłoby to przedwczesne.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie było zgodne ze stanowiskiem ETS wyrażonym w wyroku z dnia 17 marca 2005 r., C-467/03 w sprawie Ikegami Electronics GmbH (Dz.U.UE.L.87.256.1.). W wyroku tym ETS uznał, że: urządzenie, które zapisuje sygnały pochodzące z kamer i po skompresowaniu odtwarza je na ekranie w celach nadzoru wideo, spełnia specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych w rozumieniu uwagi 5 E do działu 84 Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem nr 2031/2001. W postanowieniu odsyłającym urządzenie to opisano w następujący sposób (pkt 11 wyroku ETS):

Urządzenie to zawiera poza klawiaturą i myszką analogowo-cyfrową płytę wideo (Video-Digitizer-Board) dla czterech kart wideo z możliwością podłączenia maksymalnie 8 kamer telewizyjnych, sterownik obrazu, płytę główną z procesorem i trzema slotami dysku twardego, pamięć wideo, karty: dźwiękową, LAN, graficzną i modemową, twardy dysk i stację dysków CDRW w obudowie. Na twardym dysku zainstalowano system operacyjny Windows ME, oprogramowanie dla cyfrowej nagrywarki i oprogramowanie dla stacji dysków CDRW.

W związku z tym ETS wyraźnie stwierdził w pkt 30 wyroku, że:

Niemniej, dokonując rozróżnienia na maszyny do automatycznego przetwarzania danych przeznaczonych do zabezpieczenia danych (saving data) oraz urządzenia, których zadaniem jest zapis obrazu (video recorders), nota wyjaśniająca przytoczona w pkt 28 niniejszego wyroku potwierdza, że urządzenie takie, jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, posiadające funkcję cyfrowego zapisu obrazu i dźwięku, powinno zostać uznane za spełniające specyficzną funkcję wykraczającą poza automatyczne przetwarzanie danych.

Tym samym wyrok ETS zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdyż oceniane urządzenie posiadało funkcję zapisu i odtworzenia nie tylko obrazu, ale też dźwięku. Natomiast, jak Sąd zauważył wcześniej, w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały twierdzenia strony skarżącej, uprawdopodobnionego opiniami technicznymi, że multiplekser cyfrowy nie posiada funkcji zapisu i odtworzenia dźwięku.

Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 51 Prawa celnego organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Użyte w tym przepisie określenie "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi (art. 4 pkt 2 WKC).

W związku z tym należy uznać, że określany "dług celny" i księgowana retrospektywnie kwota "długu celnego" dotyczy danej ilości określonych towarów wymienianych w poszczególnych pozycjach zgłoszenia celnego.

Tym samym w przypadku, gdy organ celny stwierdzi, że w stosunku do danego zgłoszonego towaru należało zadeklarować, np. inną wartość celną, klasyfikację taryfową, stawkę celną, winien wydać decyzję zawierającą rozstrzygnięcie w zakresie:

1/ określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego powstałego na podstawie określonych przepisów, a także

2/ zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikającej z długu celnego do pokrycia, jeżeli kwota ta nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej, a nie wystąpią przeszkody określone w art. 220 WKC.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. postanowił:

1/ zaksięgować retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł,

2/ wezwać do zapłaty cła w kwocie [...] zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji na str. 4 i 5 dopiero wskazał, że należności celne określa dla poz. 2 (multiplekser cyfrowy) w kwocie [...] zł, a dla poz. 3 (monitor LCD) w kwocie [...] zł. Zaksięgowana retrospektywnie kwota stanowiła kwotę łączną z poz. 2 i 3.

Natomiast organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., nie uznając zarzutów odwołania tylko co do klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji przypisanej stawki multipleksera cyfrowego (poz. 2), w swoim rozstrzygnięciu zawarł trzy elementy, w ramach których:

1/ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części zaksięgowania retrospektywnego długu celnego w kwocie [...] zł,

2/ orzekł co do istoty sprawy ("jest – [...] zł, winno być – [...] zł"),

3/ w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji pozostawił w mocy.

Z rozstrzygnięcia tego wynika, że organ odwoławczy wprawdzie uchylił decyzję organu pierwszej instancji "w części", ale w ten sposób, że uchylenie to dotyczyło całej niezaksięgowanej retrospektywnie należności wynikającej z długu celnego wynoszącej [...] zł, która została zaksięgowana w wyniku dokonania przez organ pierwszej instancji odmiennej klasyfikacji taryfowej obu towarów z poz. 2 i 3, chociaż uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował towar z poz. 2. W ten sposób orzekł w tym zakresie tak samo jak organ pierwszej instancji.

Natomiast pozostawienie decyzji organu pierwszej instancji "w pozostałej części" w mocy oznacza, że w pewnym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę konstrukcję decyzji organu pierwszej instancji i już wydane rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji co do uchylenia i orzeczenia co do istoty należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie o pozostawieniu w mocy w pozostałej części jest albo zbędne, bo już orzeczono co do istoty w kwocie niższej albo że chodzi tu o rozstrzygnięcie w zakresie "wezwania do zapłaty cła w kwocie [...] zł wraz z odsetkami".

Wydając takie rozstrzygnięcia organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji także w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie.

Na potrzeby decyzji wydawanych w sprawach celnych przez organ odwoławczy należy przyjąć, że orzeczenie co do części może dotyczyć odmiennej oceny dokonanej przez organ odwoławczy w stosunku do poszczególnych towarów z danych pozycji, jak i samych elementów kalkulacyjnych (np. klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, stawki celnej) w stosunku do towarów wymienionych w poszczególnych pozycjach zgłoszenia celnego. Jeśliby zmiany te spowodowały określenie w stosunku do danego towaru innej kwoty długu celnego lub kwoty podlegającej zaksięgowaniu retrospektywnemu, niż to określił w decyzji organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylając w części taką decyzję winien orzec w tej części co do istoty, czyli określić prawidłową wysokość długu celnego lub kwoty podlegającej zaksięgowaniu retrospektywnemu. Natomiast gdy organ odwoławczy uzna, że w stosunku do jednego z towarów dług celny nie powstał lub nie zachodzą podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z tego tytułu, to winien uchylić w tej części decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tym zakresie, gdyż brak jest przedmiotu do orzekania na podstawie art. 51 Prawa celnego.

Biorąc pod uwagę te normy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznając za prawidłową klasyfikację taryfową (stawka celna 0 %) monitora LCD wymienionego w poz. 3 zgłoszenia celnego dokonaną przez stronę, gdzie nie występował dług celny, a zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji (stawka celna 14 %), winien tylko w tej części uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzję utrzymać w mocy. Umorzenie postępowania w tej części oznaczałoby, że postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...]r. w sprawie "ustalenia prawidłowej stawki celnej oraz retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w pozycji 3 zgłoszenia celnego (...)" zostałoby zakończone, ponieważ nie było podstaw do orzekania w tym zakresie, czyli że w tej części postępowanie okazało się bezprzedmiotowe. Natomiast organ odwoławczy, zgadzając się ze stroną co do klasyfikacji taryfowej i stawki celnej monitora LCD z poz. 3, błędnie orzekł reformatoryjne, co oznacza, że wydając taką decyzję z formalnego punktu widzenia nie zakończył postępowania w zakresie tego towaru. Tym samym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nawet przy przyjęciu poglądu organu odwoławczego, co do klasyfikacji multipleksera cyfrowego, w drugiej instancji winno zapaść inne orzeczenie.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej kwestionował jedynie orzeczenie organu drugiej instancji w części klasyfikacji taryfowej multipleksera cyfrowego z poz. 2, a w piśmie procesowym dodatkowo podstawę retrospektywnego zaksięgowania długu celnego ze względu na wyłączenie wynikające z art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Jednak Sąd biorąc pod uwagę wskazane naruszenia prawa materialnego oraz opisane nieprawidłowości procesowe dotyczące samego rozstrzygnięcia organu odwoławczego uznał, że należało uchylić decyzję organu odwoławczego w całości, czyli także w części nie zaskarżonej na podstawie art. 135 P.p.s.a. w celu usunięciu naruszenia prawa w stosunku do aktu wydanego w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, gdyż jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Nie można było w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, które rozstrzygnięcie organu odwoławczego należało uchylić. Po pierwsze, nie można stwierdzić jakiego zakresu dotyczyło zawarte na końcu części wstępnej decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięcie "pozostawienia w mocy w pozostałej części" decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy wcześniej wydał rozstrzygniecie, które było orzeczeniem reformatoryjnym uchylającym i orzekającym co do istoty sprawy poprzez zmniejszenie wysokości kwoty długu celnego podlegającej zaksięgowaniu retrospektywnemu. Po drugie, organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uchylając w części decyzję organu odwoławczego dotyczącej towaru wymienionego w poz. 3 zgłoszenia celnego winien w tym zakresie umorzyć postępowanie, a nie wydawać orzeczenia reformatoryjnego.

Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie klasyfikacji multipleksera cyfrowego organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej porównawczej treści kodu CN 8521 przetłumaczonego w różnych językach i odczytania właściwej treści normy prawnej zgodnej z jej celem. Następnie ustalić, czy oceniane urządzenie posiada, czy też nie posiada danych cechy wymaganych tym przepisem. W końcu w przypadku uznania, że dług celny z tytułu błędnej klasyfikacji taryfowej multipleksera cyfrowego (poz. 2 zgłoszenia celnego) jednak powstał, organ winien w dalszej kolejności ocenić z urzędu, czy zachodzą w niniejszej sprawie podstawy do wyłączenia retrospektywnego księgowania należnego długu celnego stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b WKC, a na wniosek, czy występują podstawy do naliczania odsetek z tego tytułu na podstawie art. 65 ust. 5 Prawa celnego, w szczególności ze względu na określone brzmienie polskiej wersji językowej tej pozycji i działanie strony w zaufaniu do tej regulacji. Jeśli brak będzie przeszkód do zaksięgowania retrospektywnego powstałego długu celnego organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu winien, po pierwsze, uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego długu celnego w kwocie [...] zł z tytułu importu towaru ujętego w poz. 3 zgłoszenia celnego i w tym zakresie umorzyć postępowanie celne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a In fine O.p.), a w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. O wstrzymaniu wykonania Sąd orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania zasądzono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszty zastępstwa procesowego).