Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 850/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 26 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi Z. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. Ć. kwotę 2 907 (dwa tysiące dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] r. określającą Z. Ć. za 2005 r. wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 16.902 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2005 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w firmie PHD "A" Ć. Z, w zakresie usług transportowych. W trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie podatniczki ujawnione zostały następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 11.530,40 zł.

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o niezamortyzowaną wartość środków trwałych w kwocie 197.225,07 zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na remont budynku mieszkalnego w kwocie 19.773,41zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 865.668,48 zł.

W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji określił stronie wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła temu organowi rażące naruszenie:

- art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.",

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie,

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przesłuchanie wskazanych świadków oraz dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań wymienionych osób.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w 2005 r. strona dokonała odpisów amortyzacyjnych w kwocie 141.326,56 zł od wprowadzonych do ewidencji 25 środków trwałych.

Powołując się na art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że dokonane odpisy amortyzacyjne w wysokości 11.530,40 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał na przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p.f., na podstawie których kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, są wydatki na ich nabycie pomniejszone o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od tych środków. W tej sytuacji organ stwierdził, że łączna wartość nie umorzonych środków trwałych w 2005 r. wynosiła 327.756,64 zł, a różnica nie wykazana w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 197.225,07 zł stanowi koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tych ustaleń organu pierwszej instancji strona nie kwestionuje w odwołaniu, podobnie jak odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na remont i konserwację dachu.

Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego, nastąpiło na podstawie faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. na kwotę 405.025,76 zł oraz C Sp. z o.o. na kwotę 460.642,72 zł. W ocenie organów obu instancji wymienione podmioty nie posiadały oleju napędowego, zatem wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych dających podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ wyjaśnił, że obie spółki uczestniczyły w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowały jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego.

Za wykazaną w fakturach sprzedaż oleju napędowego Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. określił spółce B, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. spółce C, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten ma charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty podatku, który został w niej wykazany, niezależnie od okoliczności. W przedmiotowych decyzjach uwzględniono również faktury VAT wystawione dla firmy podatniczki. Decyzje te są ostateczne i prawomocne.

Organ wskazał na licznie zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych. Zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia [...] r., [...] , przeciwko m. in. A. K., M. B. (prezesowi B Sp. z o.o.), z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT.

Organ wskazał również na akt oskarżenia z dnia [...] r. przeciwko J. W., H. L., M. B. i, A. i A. K., w którym postawiono m.in. zarzuty M. B., że w porozumieniu z H. L., J. W. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i spółki B, będąc jej prezesem i osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania w imieniu tej firmy faktur VAT - poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę D s.c. na sprzedaż oleju napędowego do firmy B, podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny.

Organ zwrócił uwagę na wyroki skazujące osoby uwikłane w ten proceder: H. L., K. C. (wyrok z [...] r. [...]) i S. D. (wyrok z [...] r. [...]). Natomiast w dniu [...] r., na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., M. B. i G. M. wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Organ zacytował zeznania M. B. z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z [...] r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M. B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma B nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał B do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

G. M. (prezes spółki C) zeznał z kolei, że pomysłodawcą utworzenia spółki C był A. K.. Spółka należała w istocie do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.. Nadto spółka C dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji.

Organ wskazał na zeznania strony złożone w dniu 16 kwietnia 2010 r., z których wynika, że kupowała olej napędowy od spółki B i C na podstawie faktur VAT. Olej napędowy zamawiała telefonicznie u A. K. lub u kierowcy (zawsze tego samego), który przywoził towar do firmy. A. K. polecił stronie ktoś ze znajomych, gdyż olej napędowy w tych firmach był tańszy niż na innych stacjach. Za dostarczony towar płacono kierowcy gotówką, co potwierdzają faktury zakupu, które zawsze przywoził. Przy zapłacie za paliwo nie było żadnych świadków, natomiast przy tankowaniu paliwa do cystern na placu - czasami świadkami byli kierowcy. Wymienione firmy strona sprawdziła w Urzędzie Skarbowym w Z. j W. i nie budziły wątpliwości co do legalności transakcji.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka mąż strony – K. Ć., zeznał, że cena paliwa kupowanego od firm figurujących na fakturach nie odbiegała od cen innych sprzedawców, ale udogodnieniem był fakt, że firmy te dostarczały paliwo bezpośrednio własnym transportem, bez dodatkowych kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na załączone do odwołania protokoły zeznań świadków: M. Ł., K. Ć., R. Ć i K. S. oraz strony, przesłuchanych przez radcę prawnego K. B. . Wobec powyższego postanowieniami z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ stwierdził, że przedłożone zeznania te budzą istotne wątpliwości. Przede wszystkim strona i jej mąż wskazują tam, że nie znają A. K. i nigdy o nim nie słyszeli. O tej osobie wyczytali dopiero w decyzjach, które zostały wydane wobec strony. Tymczasem w toku kontroli podatniczka zeznała, że A. K. polecił jej ktoś ze znajomych, a paliwo telefonicznie zamawiała właśnie u niego.

Ponadto z zeznań tych wynika, że strona i jej mąż nawiązali kontakt ze spółką E, zamawiali paliwo dzwoniąc do D. K. (zatrudnionego w niej jako kierowca), który zawsze przywoził towar. Paliwo zakupione rzekomo od firm B i S. (w późniejszym terminie również od spółki C), przywożone było autem Scania, które na ścianie beczki miało napis "E" oraz "olej napędowy, olej opałowy" (co potwierdzają także: R. Ć., K. S. i M. Ł.). Firma podatniczki płaciła za paliwo kierowcy, otrzymując dowody KP (których nie przedłożyła w toku postępowania), a przy zapłacie nie było żadnych świadków.

Organ zwrócił uwagę na protokół kontroli, z którego wynika, że zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika strony, a także zeznaniami samej podatniczki, olej napędowy kupowany od B oraz C, był tańszy niż na innych stacjach. Natomiast z zeznań męża – strony wynika, że cena paliwa kupowanego od tych firm nie odbiegała od cen innych sprzedawców.

Ta częściowa sprzeczność zeznań, nie pozwala na uznanie wiarygodności wyjaśnień. Zasadność kwestionowania przebiegu transakcji gospodarczych potwierdzają: niejednoznaczna współpraca z firmą E, dostarczanie paliwa przez kilka lat przez tego samego kierowcę - niezależnie od wystawcy faktur, sposób zapłaty za paliwo oraz nieprzedstawienie wiarygodnych dowodów na potwierdzenie ilości, ceny i charakteru paliwa.

Organ stwierdził, że sporządzanie nierzetelnych dokumentów przez wymienione firmy było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie województwa [...] był A. K..

Organ podkreślił, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowodem księgowym w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje. W sytuacji więc, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami - są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Zdaniem organu strona nie nabyła oleju napędowego od wymienionych firm, a ewentualnie weszła w posiadanie oleju opałowego. Strona nie ujawniła faktycznego źródła pochodzenia paliwa, ani też nie dowiodła jego charakteru. W konsekwencji nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że poniosła udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu.

Organ stwierdził, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT) stanowi naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

- § 11 ust. 1 i ust. 3 wymienionego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik powinien rzetelnie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, tj. zgodnie ze stanem faktycznym.

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przyjęcie, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Nie byłoby również sprawiedliwe zastosowanie instytucji szacowania. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych (z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych) operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 tej ustawy za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził w firmie podatniczki nierzetelność dokumentów księgowych m. in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: C i B Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W świetle powyższego organ za zasadne uznał określenie wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Z. Ć., który zarzucił organowi naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z zeznań: Z. Ć., M. Ł., K. S, R. Ć. i K. Ć., na okoliczność udowodnienia, że Z. Ć. dokonywała zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, płaciła za nie, posiadała je i poniosła koszt podatkowy w ramach prowadzonej działalności,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych świadków,

- art. 210 § 4 poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatniczki zeznaniom A. K. i M. B..

- art. 123 § 1 poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji, gdy podatniczka nie uczestniczyła w tych czynnościach,

- art. 191 poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. i wywodzenie z nich faktu, że spółka B i C nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym,

- art. 193 § 4 poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów,

- art. 23 poprzez jego niezastosowanie

oraz naruszenie

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa sądowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ pozbawił podatniczkę prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa, na podstawie zdarzeń faktycznych związanych z funkcjonowaniem przestępczego procederu, o których zarówno podatniczka, jak i organy skarbowe wiedzę powzięły kilka lat po dokonaniu zakwestionowanych wydatków.

W momencie poniesienia wydatku, skarżąca wiedziała, że firma od której dokonuje nabycia paliwa, działa zgodnie z prawem, co potwierdził urząd skarbowy, do którego strona dzwoniła prosząc o informację. Tym samym podatniczka nie mogła przewidzieć, że dokonuje nabycia paliwa od podmiotu, który nierzetelnie ewidencjonuje transakcje, przez co uzyskane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których ona uczestniczyła.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1238/97, zgodnie z którym wydatek może być uznany za koszt wówczas, gdy przyczynił się on do osiągnięcia przychodu, istniał bezpośredni związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodem, oraz gdy wydatek ten został prawidłowo udokumentowany. Zdaniem strony w rozpoznawanej sprawie wszystkie z wymienionych przesłanek zaistniały, bowiem Z. Ć. poniosła wydatek na zakup paliwa, wydatek ten bezpośrednio przyczynił się do osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży usługi transportowej, którą ona wykonała, a nadto wydatek ten został udokumentowany fakturą VAT oraz zapisem w księdze podatkowej, z którą tą fakturą był zgodny.

W ocenie strony skarżącej odmówienie wiarygodności zakwestionowanym fakturom powinno skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy nie miały bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że podatniczka dokonała zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu.

Wskazując na wyroki WSA w Ł. strona skarżąca zwróciła uwagę, że organy przenoszą do podatku dochodowego rozstrzygnięcia zapadłe w podatku VAT, co jest niedopuszczalne. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił ich poniesienie.

Jak wynika z treści decyzji obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków w zasadzie nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżąca dokonała zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem.

Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółka B oraz C w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K.

Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Sąd podziela również stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne.

Należy jednak zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżąca. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Na 14 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A. K. był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa [...] . Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, że A. K. nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym.

Na A. K. jako "faktycznego właściciela" paliwa wskazywał M. B.– prezes B, w swoich zeznaniach z [...] r. złożonych w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł.. Podobną informację wyczytać można również z zeznań S. D. (głównej księgowej tej firmy), złożonych w dniu [...]r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. (włączonych do akt rozpoznawanej sprawy). Sądowi z urzędu jest wiadome, że zeznania te były wielokrotnie przytaczane w innych decyzjach, kontrolowanych przez WSA w Ł., w których wystąpiły analogiczne elementy stanu faktycznego (np. wyroki z dnia 7 lipca 2010 r., I SA/Łd 436/10, I SA/Łd 437/10, publ. CBOSA i wiele innych). W decyzjach tych, dotyczących zwłaszcza podatku VAT, organy wielokrotnie posługiwały się stwierdzeniem, że właścicielem i rzeczywistym dostawcą oleju był A. K. Informacje takie pojawiały się również w decyzjach dotyczących podatku dochodowego, co wynika m. in. z wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., [...](publ. CBOSA).

Właścicielem paliwa nie była też spółka C. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K.. Spółka dokonywała natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Powyższe ustalenia organ podatkowy oparł przede wszystkim na zeznaniach prezesa tej spółki – G. M..

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. skarżąca oświadczyła, że olej napędowy zamawiała telefonicznie u pana K., którego osobiście nie zna, albo u kierowcy. Z załączonych do odwołania wyjaśnień strony i świadków wynika ponadto, że kierowcą tym był D. K. związany z firmą E, którą – jak wiadomo – kierował A. K.. Strona wraz z mężem stwierdzili również, że D. K. informował ich, że firmy wystawiające faktury mają umowy zawarte ze spółką E na rozwożenie paliwa.

W ocenie Sądu zeznań strony nie można uznać za niewiarygodne w całości, tylko z tego powodu, że wcześniej skarżąca stwierdziła, że paliwo telefonicznie zamawiała u A. K., którego osobiście nie zna, a później oświadczyła, że nie słyszała o tej osobie. Na dostawy dokonywane samochodem firmy E wskazują bowiem wszyscy świadkowie, których zeznania zostały załączone do odwołania.

Skoro zatem skarżąca oraz świadkowie stwierdzają, że olej przywożony był samochodem firmy E, to oznacza, że wskazane zostało konkretne źródło sprzedaży towaru - nie można zatem powiedzieć, że towar ten został nabyty od kogokolwiek, tj. od jakiejś bliżej niezidentyfikowanej osoby, gdyż w tym przypadku organy dokładnie wiedziały jaki przebieg miały transakcje udokumentowane w zakwestionowanych fakturach.

Należy zgodzić się z organami, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odwołaniu strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania określonych osób w celu udowodnienia, że Z. Ć. dokonywała zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, płaciła za nie i posiadała je. Do odwołania zostały załączone krótkie protokoły z zeznań tych osób, złożonych przed pełnomocnikiem strony.

W ocenie Sądu uznanie wniosków dowodowych strony za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest przedwczesne. Skoro świadkowie ci mieli powiedzieć, że wskazane okoliczności są im znane, to można oczekiwać również, że podadzą jeszcze inne dane dotyczące źródła zakupu, na podstawie których być może będzie możliwe ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa oraz ceny, jaką skarżąca uiściła, co dla rozstrzygnięcia sprawy ma podstawowe znaczenie. Oczywiście może okazać się również i tak, że podczas przesłuchania wnioskowani świadkowie jedynie powtórzą te zeznania, które zostały zaprotokołowane przez pełnomocnika strony. Zdaniem Sądu jednak przyjęcie takiego założenia a priori jest błędne – po cóż bowiem strona miałaby wnosić o powtórne odnotowanie takiej samej treści, która już wcześniej została organowi przedstawiona.

Zeznania złożone do protokołu przed pełnomocnikiem strony, zostały poddane krytycznej ocenie organu, który miał wątpliwości co do ich wiarygodności. Mimo tego organ nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania tych wątpliwości i uzyskania klarownej, pełnej oceny, uznając, że zeznania świadków lub strony nie mogą zastępować prawidłowego i wymaganego przez prawo udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (s. 17 zaskarżonej decyzji).

Stanowiska tego nie można w pełni zaakceptować. Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte tylko z tego powodu, w sytuacji gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być przecież potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z przepisu tego wynika, że organ może nie uwzględnić żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie jednak nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskowane dowody mają taki właśnie charakter, a to może oznaczać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dopuszczając się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz cytowanego wyżej art. 188, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu, a także naruszenia innych zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie podnieść należy, iż przedwczesne jest powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku (sygn.[...]), ponieważ zauważone w niniejszej sprawie błędy natury procesowej, dotyczące zwłaszcza zrealizowania zasady prawdy materialnej, uniemożliwiają rozstrzygnięcie, czyje stanowisko, a więc czy organów podatkowych, czy też Skarżącej, jest zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do rozważenia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przesłuchania świadków i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.