Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 82/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. O. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2017 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28.06.2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 46 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 53.613 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. na podstawie analizy materiałów zebranych podczas kontroli podatkowej oraz w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. nieprawidłowo rozliczył podatek należny oraz podatek naliczony. Podatnik w badanym miesiącu wystawił 7 faktur (szczegółowo opisanych w tabeli znajdującej się na str. 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 20.12.2017 r., poz. od 1 do 5, i poz. 7 do 8), które nie dokumentują faktycznych transakcji, jak również był w posiadaniu 2 faktur zakupu nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji wydał w dniu 13.07.2016 r. decyzję w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2012 r., która została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia 3.02.2017 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdził, iż rejestr sprzedaży prowadzony przez stronę za czerwiec 2012 r. jest nierzetelny, a do 7 zakwestionowanych faktur wystawionych przez podatnika zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.t.u." lub ustawa o podatku od towarów i usług). Łączny podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu wynosi 53.613 zł.

W zakresie zakupów i podatku naliczonego za czerwiec 2012 r. ustalono, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur:

- nr [...] z dn. 11.06.2012 r. na wartość netto 109.512,00 zł, VAT 25.187,76 zł tytułem: "voucher na egzamin, [...] - 312 szt." w cenie jednostkowej 189,00 zł netto, voucher na egzamin, [...] — 216 szt. w cenie jednostkowej 234,00 zł netto, wystawionej przez A Sp. Cywilna M. K., A. S. (dalej też jako: A);

- nr [...] z dn. 28.06.2012 r. na wartość netto 38.000,00 zł, VAT 8.740,00 zł tytułem "szkolenie informatyczne [...] 10 os.", wystawionej przez B (dalej też jako: B);

- które nie dokumentują faktycznych dostaw i usług i do których winny mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono zatem, że rozliczając podatek naliczony z w/w dokumentów podatnik zawyżył podatek naliczony o 33.927,76 zł.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28.06.2017 r.

W rozstrzygnięciu tym uwzględniono decyzję ostateczną z dnia 13.06.2016 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił S. O. C za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.889 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20.12.2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28.06.2017 r. w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2012 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie kwestionowane faktury dotyczą transakcji związanych z usługami określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Podatnik nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia faktyczne świadczyły o nierzetelności zakwestionowanych faktur.

W badanym miesiącu podatnik wystawił 3 faktury dokumentujące dostawę voucherów na rzecz B - transakcje te miały wiązać się z umową z dnia 27.03.2012 r. zawartą przez B jako zleceniodawcę z firmą C jako dostawcę. Przedmiotem umowy (zgodnie z §1) była dostawa voucherów egzaminacyjnych w związku z realizacją projektu pt. "[...]", współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Z §2 umowy wynika, iż została ona zawarta na dostawę podręczników szkoleniowych objętych zapytaniem ofertowym z dnia 23.03.2012 r. W dalszej części tego paragrafu zapisano, że dostawca zapewni dostawę voucherów wg zestawienia zaprezentowanego poniżej, tj. komplet materiałów szkoleniowych dla szkoleń [...],[...] - poziom podstawowy zawierającego vouchery na autoryzowane egzaminy zawodowe [...] egz. 70-680 - 312 szt. i vouchery na autoryzowane egzaminy zawodowe [...] egz. 70-640, 70-642, 70- 646-216 szt. Z ww. umowy nie wynikało zatem jednoznacznie, czy jej przedmiotem są tylko vouchery, czy również podręczniki, czy też jedno i drugie. Zwrócono też uwagę na zawarte w tej umowie zapisy odnoszące się do kontroli Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...], który nie miałby uprawnień do takiej kontroli, skoro wniosek o dofinansowanie projektu składany był do Urzędu Marszałkowskiego w [...] jako Instytucji Pośredniczącej. Według wyjaśnień strony przy ocenie tej umowy organ winien uwzględnić zgodny zamiar stron transakcji, które potwierdzają dostawę voucherów. Na obecnym etapie postępowania, przy przedmiotowym odwołaniu podatnik przedłożył też "niedawno odnaleziony" aneks z dnia 31.12.2012 r. do ww. umowy. Aneks ten został oceniony przez organ jako niewiarygodny, gdyż o jego istnieniu podatnik nie informował na etapie uprzedniego odwołania, nie posiadał go i nie pamiętał, że został sporządzony. Treść tego aneksu wskazuje, że zapisy umowy sprostowano tak, by pasowały do treści wystawionych faktur i zawierały poprawne zapisy o instytucji kontrolującej. Nadal jednakże w aneksie mowa jest o voucherach na autoryzowane egzaminy zawodowe [...], które, jak wynikało z poczynionych ustaleń, nie były przedmiotem obrotu pomiędzy ww. stronami umowy.

W złożonych w dniu 18.10.2013 r. wyjaśnieniach podatnik w tym zakresie wskazywał, że vouchery wykazane na ww. 3 spornych fakturach zostały zakupione w czerwcu 2012 r. od A. S. vel S. Po wskazaniu przez przesłuchującego, iż w dokumentacji za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r. nie stwierdzono faktur VAT zakupu wystawionych przez firmę D, podatnik nie był w stanie odpowiedzieć od kogo nabył vouchery. Dopiero po okazaniu faktur VAT za 2012 r. dotyczących zakupu voucherów skarżący sprecyzował, iż vouchery zostały zakupione z firmy A S.C. M. K., A. S. - zgodnie z fakturą VAT zakupu nr [...] z dnia 11.06.2012 r. na wartość netto 109.512,00 zł, VAT 23% 25.187,76 zł tytułem voucher na egzamin, [...] - 312 szt., voucher na egzamin, [...] -216 szt. Na pytanie dlaczego na fakturze zakupu voucherów widnieje data późniejsza (11.06.2012 r.) niż data ich dalszej odsprzedaży (4 i 6 czerwca 2012 r.), udzielił on odpowiedzi cyt.: "Wynika z tego, że musiałem najpierw dostać pieniądze na te vouchery, a następnie je zakupić."

Skarżący złożył również pisemne wyjaśnienia (wpływ do organu – 11.06.2013 r.- dalej jako: wyjaśnienia z dnia 11.06.2013 r.) w których wskazywał, że vouchery uwidocznione na ww. 3 fakturach zostały zakupione na podstawie faktury z dnia 30.01.2012 r. na wartość netto 111.120,00 zł, VAT 25.557,60 zł tytułem voucher egzaminacyjny [...] 2010 – 312 szt., voucher egzaminacyjny [...] – 216 szt. wystawioną przez B. Sprzedane vouchery miały formę kodów dostępu wydrukowanych na blankietach i zostały przekazane bezpośrednio w firmie B w dniu wystawienia faktur. Vouchery zakupiono w formie numerów, które zostały przeniesione na blankiet (wydrukowane), a zakupiono je w celu cyt. "komercyjnej sprzedaży". W tym samym piśmie podatnik wskazał, iż faktura wystawiona przez A s.c. (z dnia 11.06.2012 r. nr [...]) również dokumentuje dostawę voucherów, przy czym nie sprecyzował, jakiemu podmiotowi następnie odsprzedał przedmiotowe vouchery (kody). Wyjaśnienia skarżącego nie były zatem precyzyjne. Nadto, zdaniem organu, ilość wystawionych i otrzymanych faktur w tym zakresie nie powinna nastręczać problemów z przyporządkowaniem zakupów do sprzedaży, czego nie był on w stanie dokonać.

Z włączonych do sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B m.in. za okres od 01.10.2011 r. do 30.11.2012 r. wynikało, że nie ujawniono źródła, z którego miały pochodzić vouchery, ujęte na fakturze nr [...] z dnia 30.01.2012 r. (wystawionej na rzecz podatnika).

W wyjaśnieniach z dnia 11.06.2013 r. podatnik wskazał też, że zapłaty za fakturę wystawioną przez M. K. dokonał w 5 ratach - z kolei M. K. część tych wpłat (zgodnie z pisemnym oświadczeniem złożonym w toku kontroli w jego firmie) przyporządkował do innych faktur wystawionych na rzecz podatnika tytułem szkolenia i wynajmu sali, co świadczyło o braku rzetelności w dokumentowaniu transakcji.

Z włączonych do sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A s.c. M. K., A. D., wynikało, że w złożonych wyjaśnieniach z dnia 13.11.2013 r. M. K. na temat faktury nr [...] z dnia 11.06.2012 r. – wystawionej na rzecz podatnika (oraz 3 innych faktur dot. voucherów) zeznał, iż źródłem voucherów ujętych na tych fakturach była jego firma B, w ramach której prowadzi ośrodek egzaminacyjny [...]. Spółka A przedstawiła także umowę z dnia 04.06.2012 r. dotyczącą dostaw voucherów na rzecz podatnika: dot. egzaminu [...] w ilości 312 szt. za cenę 189 zł netto/ szt. oraz dot. egzaminu [...] w ilości 216 szt. za cenę 216 zł netto/szt. Łączne wynagrodzenie umowa określa na 109.512 zł, co nie jest zgodne z ww. cenami jednostkowymi (na podstawie, których można wyliczyć wartość 105.624 zł netto). A złożyła też pisemne wyjaśnienia z dnia 12.12.2013 r. odnoszące się do ww. faktury nr [...] z dnia 11.06.2012 r., z tym że ich treść była niemal identyczna z tą zawartą w piśmie podatnika z dnia 11.06.2013 r., co sugerowało, że A chciała dopasować swoje wyjaśnienia do wyjaśnień podatnika, przy czym nie zadbała o to, by je odpowiednio zmodyfikować, stąd brzmią one tak, jakby spółka A była nabywcą spornych voucherów, a nie ich dostawcą. W toku kontroli A okazała także kopie dwóch przykładowych voucherów z terminem ważności do 31.12.2012 r., jednakże ich treść nie wskazuje w żaden sposób, iż mogą to być vouchery pochodzące od podatnika.

Wyjaśnienia dotyczące dostaw voucherów M. K. złożył również w toku przesłuchania w dniu 12.05.2015 r., przeprowadzonego na etapie postępowań podatkowych w firmie podatnika za okres październik 2011 r. - grudzień 2012 r., które dotyczyły opisanej wyżej faktury nr [...] z dnia 30.01.2012 r. (wystawionej na rzecz podatnika) oraz mogących być jej konsekwencją faktur sprzedaży nr [...] z dnia 04.06.2012 r., nr [...] z dnia 04.06.2012 r., nr [...] z dnia 06.06.2012 r., zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie. M. K. wskazał, że vouchery to są opcje na usługi, które pozwalają na uzyskanie 100% rabatu na uczestnictwo w egzaminie [...] w ośrodkach autoryzowanych przez E. Vouchery zakupione przez podatnika od B miały formę elektroniczną (były to kody). Przed dokonaniem sprzedaży kodów na rzecz podatnika M. K. nie poniósł jeszcze żadnego kosztu ich zakupu, bowiem był on ponoszony dopiero wówczas, gdy dany uczestnik szkolenia zgłaszał się na egzamin i przedstawił kod. Firma skarżącego nabyła te vouchery po to, by można było uzyskać gwarancje przeprowadzenia egzaminu. M. K. przyznał też, że vouchery egzaminacyjne sprzedane w styczniu 2012 r. przez B na rzecz C były tymi samymi, które następnie firma C sprzedała na rzecz M. K. w czerwcu 2012 r., z tym, że podatnik sprzedał te same vouchery już w formie papierowej, wydrukowanej, a nie elektronicznej, przeznaczonej do dystrybucji dla nauczycieli. Transakcję taką przeprowadzono, by zrealizować cele projektu, tj. potwierdzenie uzyskania międzynarodowych kwalifikacji [...]. Odnośnie faktury nr [...] wystawionej przez spółkę A, M. K. wskazał, iż jego odpowiedź jest analogiczna, jak w przypadku faktury [...] wystawionej przez B.

A w piśmie z dnia 28.04.2017 r. wyjaśniła, że była uprawniona do wydawania kodów, które wspólnik spółki co pewien czas, systematycznie nabywał w ośrodkach egzaminacyjnych. Nie była natomiast uprawniona do przeprowadzania egzaminów. Kody umożliwiały rejestracje uczestnika na egzamin w Centrum Egzaminacyjnym E. Spółka pozyskiwała kody: poprzez zakup i zapłatę kartą kredytową [...] banku w trakcie rejestracji kandydata na egzamin (płatności dokonywał M. K.); poprzez wykorzystanie kodów, które uprawniały uczestników szkoleń do 100% zniżki (kody promocyjne generował M. K. jako trener [...] za pośrednictwem systemu uruchamianego czasowo przez [...]); poprzez zakup pakietu autoryzacji w [...] (spółce przesyłano kody, które uprawniały do 100% zniżki na egzamin) oraz poprzez zakup kodów uprawniających do 100% zniżki na egzamin w firmie F. Kody posiadały termin ważności, stąd na potrzeby realizacji projektu, którego beneficjentem był B, wydano vouchery. Posiadanie tego vouchera było warunkiem przystąpienia do egzaminu przez uczestnika projektu. Vouchery A dostarczyła podatnikowi zgodnie z umową z dnia 04.06.2012 r. Do wyjaśnień załączone zostały wyciągi z rachunku bankowego M. K. z ujawnionymi zapłatami. A w dniu 04.06.2012 r. zawarła z podatnikiem umowę na dostawę 312 voucherow na egzamin [...] oraz 216 voucherow na egzamin [...]. Umowa została zrealizowana. Według ustaleń wspólników (jak wyjaśniono w piśmie), A przekazała vouchery firmie C w postaci listy kodów w formie elektronicznej i żadna ze stron transakcji nie wnosiła zastrzeżeń w przedmiocie realizacji umowy.

Skarżący przesłuchany w dniu 30.09.2015 r., wskazał, że nie jest w stanie wyjaśnić sensu transakcji zawartych z firmą B i o co w nich chodziło. Jednocześnie podał, że transakcje dot. dostawy voucherów zakwalifikowałby cyt. "bardziej jako usługę". Nie potrafił także określić, czy przedmiotowe vouchery były voucherami wewnętrznymi, czy voucherami firmy E. Wyjaśnił przy tym, iż cyt.: "Voucher wewnętrzny jest to kartka z indywidualnym numerem, na podstawie którego uczestnik szkolenia mógł podejść do egzaminu. Vouchery były sprzedawane jako wewnętrzne z uwagi na fakt, że vouchery do wszystkich egzaminów projektu, który trwał ponad rok, musiały być zakupione na początku projektu, natomiast ważność vouchera firmy E to było pół roku. Jeżeli właściwe vouchery firmy E zostałyby zakupione na początku projektu, to przed końcem projektu straciłyby ważność, tak więc nie był możliwy zakup od razu takiej ilości voucherów od firmy E." Ponadto, według podatnika, harmonogram projektu unijnego wymagał zakupu wszystkich voucherów na samym początku. Stwierdził, iż zakupione u niego vouchery uprawniały uczestników szkoleń do podejścia do takich egzaminów odbywających się w ośrodku egzaminacyjnym firmy B. Vouchery, które nabywał od i sprzedawał dla firm należących do M. K., były związane z projektami realizowanymi przez firmę B. Na pytanie dlaczego vouchery kupowane od firmy E przeterminowały się, w przeciwieństwie do tych zakupionych u podatnika, wyjaśnił, iż vouchery sprzedawane przez niego były voucherami wewnętrznym i w momencie, kiedy uczestnik szkolenia zdecydował się podejść do egzaminu, musiały zostać zakupione właściwe vouchery od firmy E.

Po analizie wyżej omówionego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że vouchery, których dostawę udokumentowano 3 spornymi fakturami wystawionymi przez podatnika w badanym miesiącu na rzecz B, nie przedstawiały żadnej wartości, w przeciwieństwie do kodów, które uprawniały do podejścia do egzaminu z dziedziny IT, a były nabywane bezpośrednio przez M. K. u autoryzowanych dostawców, którym podatnik nie jest. Podatnik nie dysponował także "nieprzeterminowanymi kodami". Gdyby tak było, to nie zeznawałby na temat koniczności wystawiania tzw. "wewnętrznych voucherów", które według jego własnych twierdzeń, nie uprawniały do podejścia do egzaminu. Nadto, "wewnętrzne vouchery" rzekomo sprzedane przez podatnika firmie B miały pochodzić zarówno od tej firmy, jak i spółki A, która pozyskiwała kody egzaminacyjne za pośrednictwem M. K. (wspólnika) poprzez zakup i zapłatę kartą kredytową [...] banku podczas rejestracji kandydata na egzamin. Z wyjaśnień spółki wynika także, iż wykorzystywała kody, które uprawniały uczestników szkoleń do 100% zniżki (kody promocyjne generował M. K.), kody pozyskiwano poprzez zakup pakietu autoryzacji w [...] oraz poprzez zakup kodów w firmie F. Zasadniczo zatem źródłem kodów był M. K. (jako trener [...] lub jako właściciel firmy B lub wspólnik spółki A). Tymczasem M. K. twierdził, iż przed dokonaniem sprzedaży kodów na rzecz podatnika nie poniósł on jeszcze żadnego kosztu ich zakupu. Trudno zatem w ocenie organu uznać, że rzekome kody w formie elektronicznej sprzedane podatnikowi (w postaci voucherów, o których mowa np. w umowie z dnia 04.06.2012 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a A) w celu ich wydrukowania, miały jakąkolwiek wartość, skoro nie zostały wcześniej zakupione u autoryzowanego wydawcy, a nawet jeśli zostały kiedyś zakupione, to były przeterminowane (w przeciwnym razie M. K. mógłby je od razu wykorzystać w ramach projektu). Organ podkreślił, że podatnik nie udowodnił, że w ogóle otrzymał od M. K. jakiekolwiek kody - jego twierdzenia w tym zakresie (o kodach otrzymanych emailem) pozostają całkowicie gołosłowne. Stąd w ocenie organu zakwestionowane faktury dotyczące kupna voucherów od firm B czy A a następnie ich sprzedaży na rzecz firmy B, zostały wystawione jedynie po to, by w odpowiednim momencie M. K. mógł dysponować fakturami, które dadzą zarówno prawo do ubiegania się o środki wypłacane z funduszu UE w ramach prowadzonego projektu, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego (którego nie gwarantuje ponoszenie opłat za pośrednictwem [...] banku bezpośrednio na rzecz dostawcy kodów, który nie wystawia faktur VAT). Gwarantowały one uzyskanie 100% środków przeznaczonych na opłaty egzaminacyjne także w sytuacji, gdy nie wszystkie osoby podchodziły do egzaminu oraz w sytuacji, gdy egzamin odbywał się z użyciem kodu uprawniającego do 100% zniżki. Nie znajdowało też potwierdzenia stanowisko o konieczności wystawienia przez podatnika voucherów wewnętrznych z uwagi na krótki okres ważności właściwych kodów, bowiem z wyjaśnień Instytucji Pośredniczącej odnoszące się do projektu firmy B pn. "[...]", wynikało iż M. K. nie miał obowiązku zakupu voucherów na początku projektu, warunkiem było bowiem by wydatek poniesiono w czasie jego trwania. Egzamin był częścią projektu gwarantowaną dla każdego uczestnika, zatem twierdzenie, że jedynie posiadanie "vouchera wewnętrznego" umożliwiało podejście do egzaminu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Podatnik miał świadomość, że usługa, którą rzekomo świadczy, nie pociąga za sobą dostawy faktycznych kodów, określonych w umowie jako "vouchery na autoryzowane egzaminy", nie potrafił jednoznacznie określić źródła pochodzenia kodów (mylił dostawców) i dokonać ich rozliczenia, tj. wykazać ile kodów nabył i w jakim czasie oraz ile kodów sprzedał i w jakim czasie.

Przechodząc do faktury wystawionej przez podatnika tytułem usług szkoleniowych na rzecz G, organ wskazał, że według pisemnych wyjaśnień podatnika (wpływ w dniu 06.11.2013 r.), odbiorcą szkoleń udokumentowanych ww. fakturą była 1 osoba. Szkolenia odbywały się cyklicznie co piątek i sobotę, od kwietnia do czerwca 2012 r. w [...], w obiekcie należącym do H. Szkolenia skarżący prowadził osobiście. Materiały, w oparciu o które prowadzono szkolenie, miały formę elektroniczną i w takiej formie zostały przekazane uczestnikowi szkolenia. Podczas szkoleń wykorzystywano laptopa należącego do podatnika. Zapłaty za usługę szkoleniową dokonano gotówką w ostatnim dniu szkolenia, tj. 29.06.2012 r.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na zlecenie organu w zakresie spornej transakcji M. E. potwierdził zakup ww. usług, faktura z tego tytułu została przez niego ujęta w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2012 r. Przedłożył również umowę na zakup usług szkoleniowych zawartą w [...] w dniu 1.04.2012 r. z firmą C. Przedmiotem tej umowy była organizacja i przeprowadzenie szkoleń zawodowych lub specjalistycznych, natomiast zakres szkoleń i szczegóły wynagrodzenia określono w § 4 umowy. Z zapisów umowy wynika również, iż ceny poszczególnych szkoleń ustalono na podstawie rozeznania rynku firm szkoleniowych (wskazano przykładowo nazwę firmy I oraz firmy J). Ponadto ustalono, że wynagrodzenie za wykonanie usług zostanie wypłacone w formie gotówki na koniec cyklu szkoleniowego.

M. E. wyjaśnił, że nawiązał kontakt z podatnikiem poprzez M. K. Szkolenie, w którym M. E. uczestniczył osobiście, dotyczyło oprogramowania [...], jego instalacji, obsługi oraz administracji i było prowadzone przez podatnika, głownie w weekendy od piątku do niedzieli. Podczas szkolenia otrzymał materiały dydaktyczne w postaci podręczników wydanych przez firmę K - są to oficjalne podręczniki związane z zakresem szkolenia oraz w formie elektronicznej w postaci płyty CD. Koszty przejazdu na miejsce szkolenia M. E. opłacał osobiście, nie ponosił kosztów zakwaterowania (po szkoleniu wracał do domu). M. E. okazał bilety za przejazd na szkolenie, podręczniki w języku angielskim otrzymane od prowadzącego szkolenie (podatnika), dotyczące poszczególnych etapów tego szkolenia, jak również certyfikaty potwierdzające ukończenie poszczególnych etapów szkolenia podpisane przez skarżącego.

Z wyjaśnień M. E. w charakterze strony w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego potwierdził on sporną transakcję, i wskazał m.in., że materiały, które miał wówczas otrzymać, były w formie elektronicznej oraz tradycyjnej.

Z porównania materiałów uzyskanych od M. E. z historią rachunku bankowego podatnika wynikało, że:

- w dniach 1 kwietnia, 14, 27 kwietnia, 17 czerwca 2012 r. podatnik nie mógł przebywać w [...], czy to w celu podpisania umowy (01.04.2012 r.), czy w celu prowadzenia szkoleń na rzecz M. E., ponieważ w dniach 31 marca - 1 kwietnia, 14-15 kwietnia, 28-29 kwietnia, 16-17 czerwca 2012 r. prowadził szkolenia w [...] przy ul. [...], w ramach projektu "[...]";

- w dniu 19 maja 2012 r. podatnik nie mógł przebywać w [...] celem przeprowadzenia egzaminu dla M. E. (zakończenia kursu), ponieważ w dniach 19-20 maja 2012 r. wybierał gotówkę w bankomatach w [...] na terenie województwa [...] (w dniu 19 maja 2012 r., godz,13:31, w dniu 20 maja 2012 r. godz. 16:17),

- w dniu 1 czerwca 2012 r. podatnik nie mógł przebywać w [...] celem przeprowadzenia egzaminu dla M. E. (zakończenia kursu), ponieważ w dniach 1 i 2 czerwca 2012 r. płacił kartą za zakupy w sklepie w [...],

- w dniu 24 czerwca 2012 r. podatnik nie mógł przebywać w [...] celem przeprowadzenia egzaminu dla M. E., ponieważ w dniach od 18-28 czerwca 2012 r. przebywał w [...], gdzie prowadził szkolenie w ramach projektu "[...]", a dodatkowo w dn. 24 czerwca 2012 r. - płacił bezgotówkowo za zakupy dokonane w sklepach w [...],

- w dniu 29 czerwca 2012 r. podatnik nie mógł przebywać w [...] celem odbioru zapłaty od M. E. za przeprowadzone szkolenia, ponieważ w dniach 28-29 czerwca 2012 r. płacił za zakupy w [...],[...] i [...], natomiast 30 czerwca 2012 r. - w [...].

Skarżący nie ustosunkował się do ww. okoliczności w trakcie przesłuchania.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że wyjaśnienia M. E. i skarżącego są rozbieżne w części odnoszącej się do rodzaju materiałów przekazanych w trakcie szkolenia. Podatnik w trakcie przesłuchania nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób przeprowadzał szkolenia, skoro udowodniono, że w przypadku niektórych dat dokonywał zakupów w innych miejscach niż [...] i nie mógł w tym czasie szkolić M. E. Gdyby faktycznie takie szkolenia podatnik przeprowadził, zapewne byłby w stanie wskazać z pamięci i wyjaśnić przynajmniej kilka okoliczności związanych ze szkoleniami. Nadto, dowody w postaci biletów okresowych posiadanych przez M. E., które nie dokumentują, że w konkretnej dacie pokonywał on trasę na miejsce rzekomo przeprowadzonego szkolenia. Natomiast analiza rachunku bankowego strony wskazuje, że w tym samym czasie, w jakim miały miejsce zdarzenia łączone ze szkoleniami, podatnik przebywał w innych miejscach. Podatnik nie przedłożył żadnych wyjaśnień/dowodów wskazujących, że faktycznie dojeżdżał do [...] celem prowadzenia szkolenia. Wyjaśnienia podatnik w zakresie spornej transakcji okazały się zatem niewiarygodne. W tej kwestii organ nie znalazł też podstaw do dopuszczenia dowodu z decyzji uchylającej decyzję wydaną dla M. E. w zakresie podatku VAT za II kwartał 2012 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wnioskowany dowód nie przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

W zakresie faktury wystawionej przez stronę tytułem "szkolenie/wprowadzenie do [...]" na rzecz L, podatnik w złożonych wyjaśnieniach wskazywał, że będące przedmiotem tej faktury szkolenie trwało 2 dni i odbyło się w [...] w połowie czerwca 2012 r. Przeprowadzone zostało przez podatnika dla 1 osoby, w zakresie wprowadzenia do [...]. Podczas szkolenia korzystano z 1 laptopa oraz materiałów szkoleniowych w formie elektronicznej. Uczestnik szkolenia otrzymał materiały szkoleniowe, a zapłaty za fakturę dokonano gotówkowo na koniec szkolenia.

Z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. wynikało, że sporna faktura została rozliczona przez J. S. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Według J. S. szkolenie było przeznaczone na jego cele, miało miejsce w dniach 9-10 czerwca 2012 r. w [...] przy ul. [...] - tj. w siedzibie jego firmy. Szkolenie prowadził podatnik. Materiał szkoleniowy stanowił podręcznik "[...]", liczący 1500 stron oraz prezentacja, będąca własnością szkolącego.

Jednakże w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych skarżącego ustalono, że podatnik w dniu 9 czerwca 2012 r. płacił bezgotówkowo za zakupy w sklepie [...] na terenie [...], natomiast w dowodach zakupu za czerwiec 2012 r. nie stwierdzono takich, które dotyczyłyby nabycia paliwa w tym okresie, bądź przejazdu komunikacją publiczną, mogących wskazywać, iż w dniach 9-10 czerwca 2012 r. skarżący przebywał w [...]. Poza tym, w dniu 30 czerwca 2012 r. (w dniu wystawienia zaświadczenia o odbytym szkoleniu i faktury) i w dniu 1 lipca 2012 r. - podatnik prowadził inne szkolenie w [...] przy ul. [...]. Powyższe podaje w wątpliwość, że w dniu 30 czerwca 2012 r. skarżący mógł wystawić ww. zaświadczenie i fakturę dla nabywcy oraz odebrać zapłatę za szkolenie, a próba wyjaśnienia tych okoliczności podczas przesłuchania strony nie przyniosła rezultatu, gdyż nie potrafił się on do nich ustosunkować.

Podatnik nie wyjaśniał, w jaki sposób przeprowadził szkolenie w dniu 9 czerwca 2012 r., podczas gdy w tym dniu nie przebywał w [...], jak i w jaki sposób wystawił zaświadczenie z dnia 30.06.2012 r., skoro w tym dniu przebywał w [...]. Brak jest także wyjaśnień obu stron transakcji, w jaki sposób nastąpiło doręczenie zaświadczenia o ukończonym szkoleniu. Strona nie udokumentowała również nabycia podręcznika rzekomo przekazanego J. S. Nie posiada także dowodu otrzymania zapłaty od J. S w dniu 10.06.2012 r. Podobnie J. S. nie dokumentował dokonania zapłaty (nie okazał takiego dowodu w toku przeprowadzonej u niego kontroli), choć w przypadku innych nabywanych towarów/usług (także od podatnika) posiadał dowody KP i KW. Tym samym organ uznał, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał również na brak faktycznego zaistnienia transakcji wynikających z 2 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz A, tj. z dnia 30.06.2012 r. tytułem "[...], 18 dni - 3szt. (j.m. - szt., ilość - 3, cena jednostkowa - 14.900,00 zł)" i z dnia 30.06.2012 r. na wartość netto 41.280,00 zł, VAT 23% 9.494,40 zł, tytułem "[...] - 24szt."

W odniesieniu do faktury dotyczącej szkoleń podatnik poinformował, iż prowadził je sam, a dotyczyły one projektu (prowadzonego przez firmę B) pn. "[...]". M. K. wspólnik w A s.c. i jednocześnie właściciel firmy B - podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce, potwierdził, iż podatnik przeprowadził na rzecz spółki A s.c. 18-dniowe ww. szkolenia. Według M. K. szkolenia miały miejsce w [...], w dniach 23-28 stycznia, 6-11 i 13-18 lutego 2012 r.; w [...], w dniach 14-19, 28-31 maja, 1-2 i 11-16 czerwca 2012 r.; w [...], w dniach 14-18 maja, 4-6, 18-22 i 25-29 czerwca 2012 r. (18 dni). W toku przesłuchania w dniu 13.11.2013 r. M K. wskazał, że szkolenia te prowadził osobiście podatnik.

Podatnik w dniu 12.02.2015 r. wyjaśnił, że nie wystawił faktury na firmę B (ostatecznego odbiorcę usług), lecz na spółkę A, gdyż to właśnie ta spółka była odpowiedzialna za realizację całości zadania szkoleniowego. W dokumentacji A s.c. stwierdzono również odpowiednie faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę na rzecz B, z tym, że dotyczyły one jedynie szkoleń w [...] i [...]. Ze zgromadzonych dokumentów jednoznacznie wynikało, ze podatnik faktycznie przeprowadził szkolenia w [...] i [...].

W odniesieniu do szkolenia w [...], które podatnik rzekomo prowadził w dniach 14-19 i 28-31 maja oraz 1-2 i 11-16 czerwca 2012 r., na podstawie zgromadzone materiału dowodowego ustalono, iż jego termin częściowo pokrywał się z terminem szkolenia w [...]. Nadto z zapisów na rachunku bankowym strony wynika, iż w dniach 19, 28-31 maja, 1-2, 11-16 czerwca 2012 r. przebywał on na terenie województwa [...] - na wyciągach z rachunków bankowych widnieją zapłaty dokonane w sklepach mieszczących się w woj. [...]. Podatnik wskazywał, że szkolenie w [...] miało miejsce, jednak nie zostało przeprowadzone przez skarżącego, lecz P. W. W dowodach zakupu okazanych przez stronę nie stwierdzono jednak takich, które mogłyby wskazywać, że podwykonawcą skarżącego był P. W., który nie był też w 2012 r. zatrudniony u strony.

W wyjaśnieniach A z dnia 12.04.2017 r. potwierdzono, że szkolenie w [...] przeprowadził P. W. na zlecenie podatnika. Przedłożono również fakturę dotyczącą sprzedaży ww. szkolenia przez A na rzecz B. Podatnik w wyjaśnieniach z dnia 26.04.2017 r. podał, że P. W. przeprowadził sporne szkolenie nieodpłatnie w ramach przysługi koleżeńskiej w zamian za wcześniejsze przeszkolenie go przez podatnika.

Wyjaśnień powyższych organ nie uznał za wiarygodne. Pierwotnie skarżący jak i jego kontrahent wskazywali bowiem, że szkolenie w [...] przeprowadził podatnik osobiście, następnie dopiero wskazywali na P. W. Fakt wykonania ww. usługi przez P. W. nieodpłatnie również budził wątpliwości, bowiem wskazywał na nietypowe relacje miedzy podmiotami gospodarczymi. Nie było też dowodów na rzekome przeszkolenie P. W. przez podatnika, nie podano jaka była wartość tego przeszkolenia, tak aby można porównać ją ze szkoleniem w [...]. Brak było zatem dowodów na to, ze P. W. przeprowadził szkolenie w [...] na rzecz podatnika.

W zakresie faktury dotyczącej podręczników [...] do szkolenia [...], nie stwierdzono u skarżącego dowodów zakupu tych podręczników. Podatnik w piśmie z dnia 6.11.2013 r. wskazał, że podręczniki pochodziły z własnego źródła, miały formę elektroniczną, zostały osobiście przekazane nabywcy w jego siedzibie, zapłata za fakturę nastąpiła 30.06.2012 r. W kolejnym piśmie z dnia 01.09.2014 r. podatnik poinformował, iż podręczniki zostały opracowane przez niego w oparciu o wytyczne dostarczone przez firmę A, na potrzeby indywidualnie zamawianego szkolenia. Skarżący nie przedłożył ww. wytycznych od A. W wyjaśnieniach z dnia 7.11.2014 r. podatnik wskazał, że opracowane materiały miały formę elektroniczną, w oparciu o materiały dydaktyczne jak i szkolenia [...], do których miał dostęp jako trener.

W ocenie organu z uwagi na wysoką cenę jednostkową podręcznika – 1.720 zł udzielone w tej kwestii wyjaśnienia były zbyt ogólnikowe, zwłaszcza wobec braku dowodów (zwłaszcza wytycznych od A), które mogłyby uzasadnić tak wysoką cenę. Zwrócono też uwagę, że podatnik początkowo udzielił bardziej szczegółowych odpowiedzi (m.in. odnośnie źródeł, z których korzystał) w zakresie spornej transakcji, natomiast w toku przesłuchania rok później, stwierdził, że nie pamięta od kogo podręczniki nabył, być może opracował je samodzielnie. Nadto na spornej fakturze mowa jest o "podręcznikach [...]" a nie podręcznikach opracowanych przez podatnika. Ustalono również, że B co do zasady korzystała z profesjonalnych podręczników oficjalnych wydawców, co poddawało w wątpliwość sporną transakcję.

W piśmie z dnia 28.04.2017 r. A wyjaśniła, że sporna faktura związana była z zamówieniem z dn. 20.01.2012 r. dotyczącym 24 zestawów podręczników w [...], nie przedłożyła jednak dowodów potwierdzających przekazanie lub przesłanie tego zamówienia do podatnika. Podręczniki były w formie papierowej wraz z płytą CD. Zamówienie złożono w firmie podatnika z uwagi na umowę zawartą przez A z B, na okoliczność realizacji zadań projektu pod nazwą "[...]." Firma B we wniosku o dofinansowanie tego projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki uwzględniła cenę materiałów szkoleniowych w wysokości 1.790,00 zł, natomiast Urząd Marszałkowski w [...] przyznający dofinansowanie, zaaprobował taką kwotę. Zakupione przez A podręczniki stanowiły materiały dodatkowe na potrzeby realizacji przedmiotu umowy zawartej w dniu 26.08.2011 r. pomiędzy B a A, która jako wykonawca przedmiotu umowy obowiązana była m.in. do sporządzenia materiałów uzupełniających do szkoleń, w tym materiałów celem korekty ewentualnych braków poziomów. Według aktualnych ustaleń wspólników, najprawdopodobniej spółka nie zdołała odsprzedać ww. podręczników i były one wykorzystane przez trenerów podczas szkoleń jako materiały dodatkowe.

W ocenie organu ww. wyjaśnienia budzą wątpliwości. Wynika z nich, że wysoka cena na spornej fakturze wynikała z tego, że Instytucja Pośrednicząca nie kwestionowała poziomu cen wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w którym jednocześnie nie podano, że B będzie posługiwała się podręcznikiem opracowanym przez jednego ze swoich trenerów; uzasadniając koszt podręcznika wskazano natomiast, że wnioskodawca zakupi komplet oryginalnych podręczników [...] w języku polskim i angielskim, brak było natomiast informacji o jakichkolwiek "niefirmowych" materiałach. Ponadto firma B, mimo iż we wniosku o dofinansowanie projektu uwzględniła pozycję dotyczącą zakupu przedmiotowych podręczników, zakupu tego w istocie nie dokonała, ponieważ spółka A s.c. - jak sama twierdzi - nie zdołała odsprzedać jej podręczników nabytych rzekomo od podatnika. Skarżący przedstawił wprawdzie wydruk prezentacji i wydruk przykładowych pytań egzaminacyjnych jednak ich treść nie wskazywała, aby to on był ich autorem.

W związku z powyższym organ wskazał, że w odniesieniu do 7 wyżej omówionych faktur VAT wystawionych przez podatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt wystawienia powyższych faktur, niesie ze sobą jednakże konsekwencje w postaci konieczności odprowadzenia do budżetu podatku z nich wynikającego, na podstawie ww. przepisu. W odniesieniu do faktury dotyczącej szkoleń w [...],[...] i w [...], cała kwota podatku wynikająca z tej jednopozycyjnej faktury, tj. 10.281,00 zł, podlega wpłacie do urzędu skarbowego, gdyż zawiera w sobie wartość podatku odnoszącą się do zdarzenia, które nie miało miejsca. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi o kwocie wykazanej na fakturze, stąd brak jest podstaw, by wydzielać z niej wartość podatku, odpowiadającą szkoleniom, które faktycznie zostały przeprowadzone.

Tym samym ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2012 r. wyżej opisanych, nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur, na łączną wartość VAT w wys. 53.613,00 zł, przesądza o nierzetelności tego rejestru. Jednocześnie w sprawie odstąpiono od szacowania obrotu podatnika, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.).

W zakresie zakupów i podatku naliczonego za badany miesiąc ustalono, iż skarżący dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur, tj. faktury wystawionej przez A tytułem zakupu voucherów i faktury wystawionej przez B tytułem szkolenia informatycznego w [...].

Pierwsza z ww. faktur dotycząca zakupu voucherów była ocenia także w związku z fakturami sprzedaży voucherów wystawionymi w badanym okresie przez podatnika, w celu ustalenia źródła pochodzenia rzekomo sprzedanych voucherów. Podatnik nie był w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny faktur zakupowych do odpowiednich faktur sprzedażowych i nie posiadał dowodów, które mogłyby to umożliwić. W sprawie ustalono, że dostawa voucherów przez podatnika nie miała miejsca, co wpływa na ocenę rzetelności faktur dokumentujących rzekome nabycie voucherów. Z analizy ilości zakupionych w 2012 r. przez podatnika voucherów wynikało, że zakupił on vouchery na łączną wartość netto – 478.241 zł, a wartość netto wszystkich wystawionych w tym okresie przez podatnika faktur sprzedaży voucherów wyniosła 384.720 zł, co sugerowało, że podatnik albo nie wykazał całej sprzedaży voucherów albo na handlu nimi podniósł stratę wynoszącą 93.521 zł. Nadto, podatnik nabywał rzekomo vouchery od dwóch firm, w których występuje M. K. (jako właściciel lub wspólnik), w tym od firmy, której ostatecznie miały służyć sporne vouchery - tj. B (w której podatnik jest też pracownikiem). Okoliczności sprawy wskazywały, że pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem zawiązała się współpraca, mająca na celu wprowadzenie do obrotu prawnego takich faktur, które będą stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego i podstawę dofinansowania w ramach projektu finansowanego przez Unię Europejską. W sprawie nie było przy tym sporne istnienie właściwych, "firmowych" voucherów czy też realizowanie projektu objętego dofinansowaniem, ale zasadności posługiwania się "voucherami wewnętrznymi", będącymi przedmiotem zakwestionowanych faktur. Jak ustalono, podatnik doskonale zdawał sobie sprawę, iż zarówno nie zakupił, jak i nie mógł sprzedać żadnych voucherów rozumianych jako kody. Jako osoba posiadająca kwalifikacje trenerskie [...], miał także pełną świadomość, że vouchery wewnętrzne (które opisywał i o których zeznawał) są bezwartościowe, w ślad za nimi nie poszła bowiem faktyczna usługa polegająca na dostarczeniu w odpowiednim czasie (na dzień egzaminu) prawidłowego kodu zakupionego przez podatnika u autoryzowanego wydawcy. Tym samym faktura ta nie dokumentuje faktycznie dokonanej sprzedaży i nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie faktury dotyczącej szkolenia informatycznego w [...] z wyjaśnień podatnika wynikało, że była to faktura "karna", która została wystawiona w związku z nieudolnie przeprowadzonym przez niego szkoleniem, co spowodowało obciążenie go kosztami nieudanego szkolenia. Zatem skoro faktura nie została wystawiona tytułem zrealizowanej usługi mającej związek z działalnością opodatkowaną skarżącego - to oznacza, iż na jej podstawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odszkodowanie nie stanowi bowiem ani dostawy towarów ani świadczenia usług, a tym samym nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że ww. "faktura karna" jest tak naprawdę pustą fakturą. M. K. i podatnik zgodnie twierdzili, że faktura ta została wystawiona ze względu nie nieudolnie przeprowadzone szkolenie na rzecz kontrahenta B. Natomiast z wyjaśnień tego kontrahenta, M Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowe szkolenia dot. baz danych przeprowadził (w sumie dla 4 grup) podatnik, co miało miejsce w dniach od 03.02.2012 r. do 03.02.2013 r. (na dowód powyższego przedłożono dzienniki szkoleń). Z wyjaśnień tych nie wynika natomiast, czy doszło do sytuacji, o której mowa w wyjaśnieniach skarżącego. Sam fakt, iż podatnik poprowadził zajęcia dla wszystkich 4 grup (faktura karna została wystawiona w czerwcu 2012 r., a szkolenia na rzecz tego kontrahenta podatnik prowadził aż do lutego 2013 r.) zdaje się przeczyć, iż takie zdarzenie miało miejsce. Nadto, M. K. zeznał, iż w związku z nieudolnie przeprowadzonym szkoleniem przez podatnika, kontrakt na wykonanie szkoleń został zerwany, czemu jednakże zaprzeczają zgromadzone dowody, wskazujące, iż kontrakt został zrealizowany w całości (a skarżący przeprowadził szkolenia dla 4 grup - tak jak to przewidywała umowa zawarta pomiędzy B a M). Powyższe powoduje, iż sporna faktura jest faktura "pustą".

W podsumowaniu organ stwierdził, że w sprawie udowodniono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż podatnik, rozliczając podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w deklaracji VAT-7 zawyżył zarówno kwotę podatku należnego, jak i kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 28.158 zł, zamiast zobowiązania podatkowego w wysokości 46 zł.

We wniesionej skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. realizacji usług na rzecz firm: B, G, L, a także A s.c. M. K., A. S. oraz niewykazanie przez organ, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił uznania i z jakiego powodu postanowił nie uwzględnić słusznego interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym;

- art. 120 i art. 121 O.p. - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne zastosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę wyrażającą się w:

a) odmowie przyznania mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom w postaci umowy z dnia 27 marca 2012 r., zobowiązującej skarżącego do wykonania usługi na rzecz firmy B, protokołów egzaminacyjnych oraz protokołów badań poziomu wiedzy osób przystępujących do egzaminu, świadczących o faktycznej dostawie voucherów i realizacji przedmiotu umowy, a w konsekwencji wydanie decyzji bez udowodnienia przez organ, iż faktury wystawione w ramach wzmiankowanej umowy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

b) bezzasadnym przyjęciu, iż faktury nr [...] z dnia 4.06.2012r., nr [...] z dnia 4.06.2012r., nr [...] z dnia 6.06.2012r. wystawione na rzecz B z tytułu dostaw voucherów autoryzowanego egzaminu zawodowego [...] w ramach projektu [...] pod nazwą: "[...]" - nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o wykonaniu usługi, potwierdzono dokonanie zapłaty za nią, strony dokonały jej rozliczenia w deklaracjach podatkowych, a ponadto została ona zatwierdzona w trakcie kontroli organu finansującego projekt, natomiast organ nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zaprzeczających tej tezie, a swoje twierdzenia opiera wyłącznie na przypuszczeniach,

c) bezzasadnym przyjęciu, iż faktura nr [...] z dnia 29.06.2012 r., wystawiona na rzecz G, tytułem szkoleń, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o wykonaniu usługi, potwierdzono dokonanie zapłaty za nią, dokonano jej rozliczenia w deklaracjach podatkowych, natomiast organ nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zaprzeczających tej tezie, a swoje twierdzenia opiera wyłącznie na przypuszczeniach,

d) bezzasadnym przyjęciu, iż faktura nr [...] z dnia 30.06.2012 r., wystawiona tytułem "szkolenie/wprowadzenie do [...]" na rzecz firmy L, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o wykonaniu usługi, potwierdzono dokonanie zapłaty za nią, dokonano jej rozliczenia w deklaracjach podatkowych, natomiast organ nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zaprzeczających tej tezie, a swoje twierdzenia opiera wyłącznie na przypuszczeniach;

e) bezzasadnym przyjęciu, iż faktury nr [...] z dnia 30.06.2012 r. oraz nr [...] z dnia 30.06.2012 r. wystawione na rzecz A Sp. Cywilna M. K., A. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o wykonaniu usług, potwierdzono dokonanie zapłat, dokonano ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych, natomiast organ nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zaprzeczających tej tezie, a swoje twierdzenia opiera wyłącznie na przypuszczeniach,

f) bezzasadnym przyjęciu, iż dowody wskazywane przez skarżącego w postaci umowy z dnia 27.03.2012 r., nie dowodzą faktu poniesienia przez niego kosztu nabycia voucherów, podczas gdy okoliczność przystąpienia przez zdających do egzaminu jednoznacznie dowodzi, iż skarżący musiał wywiązać się z umowy i dostarczyć vouchery na rzecz firmy B;

g) bezzasadnym przyjęciu, że skarżący nie dostarczył voucherów na rzecz M. K., co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

i) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego i dokładnego gromadzenia środków dowodowych, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o uprawdopodobnione, a nie udowodnione, okoliczności,

- art. 193 §1, §2 i §4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a w konsekwencji odmowę przyznania im wiarygodności i mocy dowodowej,

- art. 181 O.p.- poprzez brak włączenia do materiału dowodowego ustaleń z postępowania karnego, które organ wszczął wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy i art. 70 § 6 O.p., będącym przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny (K31/14) w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe uznanie, iż skarżący nie może zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do zakwestionowanych faktur oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie go możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami były rzeczywiste, a także konieczne dla prawidłowej realizacji projektu, który nie został zakwestionowany,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktura VAT nr [...] z dnia 11.06.2012r., wystawiona przez A s.c. M. K. A. S., nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań stron transakcji o wykonaniu usługi, dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, a organ nie udowodnił niezgodności faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 28.06.2012 r. wystawioną przez B nie podlega opodatkowaniu,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia kwoty rozliczenia dokonanej przez podatnika w drodze deklaracji podatkowej decyzją wymiarową,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zobowiązanie skarżącego jako wystawcy faktur do zapłaty wykazanych w nich kwot podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017 r., poz.2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 46 zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 53.613 zł.

Wskazać na wstępie należy, że przedmiotowe zobowiązanie, co do zasady przedawniłoby się z końcem 2017 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 18.10.2017 r. pełnomocnik skarżącego (ustanowiony w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji), został powiadomiony o tym, że z dniem 30.03.2017 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. w podatku VAT za czerwiec 2012 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Nadto, jak wynika z akt administracyjnych, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania doręczono skarżącemu w dniu 30.05.2017 r.

W ocenie Sądu powyższe zawiadomienie spełnia wymogi niezbędne do uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kontrolując ww. zawiadomienie Sąd miał na względzie treść uchwały NSA z dnia 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uchwale tej nie zgodzono się z tezą, że podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Zaznaczyć także należy, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy i art. 70 § 6 O.p. W tym aspekcie skarżący podnosi, że ww. przepisy będą przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny (K 31/14) w zakresie postępowania karnoskarbowego, które zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W sprawie o sygn. akt K 31/14, zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich nie zapadł jeszcze wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym, niecelowym byłoby wstrzymywanie rozpoznania przedmiotowej sprawy celem zapoznania się z przyszłą treścią orzeczenia, które zapadnie w sprawie K 31/14 (por. postanowienie NSA z dnia 8.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2191/18). Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). Nie może zatem prowadzić do uwzględnienia skargi twierdzenie strony, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie celem ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Warto też zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Tym samym zaskarżona decyzja wydana w dniu 20.12.2017 r. weszła do obrotu prawnego (tj. została doręczona - 2.01.2018 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, gdyż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne i zasługują na aprobatę.

Analiza akt sprawy dowodzi, że ustalenia faktyczne dokonane zostały z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

Zaznaczyć też na wstępie należy, że w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, iż sporne transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT, ze względu na swój niematerialny charakter, wymagają od podatnika zgromadzenia dowodów potwierdzających ich wykonanie. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. np. wyrok NSA z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyrok NSA z dnia 6.05.2015 r., sygn. akt I FSK 589/14). To podatnik dysponuje wiedzą, czy zakup udokumentowany fakturą VAT był związany z prowadzoną działalnością i sprzedażą opodatkowaną. Oprócz umowy i faktury powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonywające dowody potwierdzające wykonanie usług (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 968/11). Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organ ustalenia faktyczne oparł na przypuszczeniach i nie przedstawił dowodów, które przeczyłyby faktycznemu przeprowadzeniu spornych transakcji. To na podatniku bowiem ciążył obowiązek rzetelnego udokumentowania transakcji. Tymczasem podatnik w tym zakresie składał niewiarygodne i niespójne wyjaśnienia jak i udostępnił nierzetelną dokumentację. Organ w ramach swoich obowiązków weryfikował wyjaśnienia podatnika i jego kontrahentów i po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego słusznie uznał, że istnieją podstawy do zakwestionowania 7 faktur wystawionych przez skarżącego, jak też 2 faktur przyjętych do rozliczenia za czerwiec 2012 r., wystawionych na rzecz podatnika.

Nieuzasadnione tym samym okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania w zakresie niewystarczającego zebrania i wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach.

W odniesieniu do poszczególnych ustaleń poczynionych w sprawie wskazać należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu o braku faktycznego zaistnienia transakcji wynikających z 3 faktur dokumentujących dostawę voucherów na rzecz B. Dostawy te w rzeczywistości nie miały miejsca, podobnie jak nabycie voucherów od spółki A (również zakwestionowane w niniejszej sprawie) czy B.

Świadczyły o tym ustalone przez organ okoliczności oceniane we wzajemnej łączności.

W przedłożonej na potwierdzenie wykonania spornych transakcji umowie występowały niejasności związane z jej przedmiotem, tj. nie wynikało z niej jednoznacznie czy przedmiotem umowy są tylko vouchery, czy również podręczniki, czy też jedno i drugie, nadto zawarto w tej umowie zapisy odnoszące się do kontroli Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...], który nie miałby uprawnień do takiej kontroli, skoro wniosek o dofinansowanie projektu składany był do Urzędu Marszałkowskiego w [...] jako Instytucji Pośredniczącej. Budzi wątpliwości też fakt, że strona zdecydowała się na zawarcie niejednoznacznej umowy w sytuacji, gdy łączna wartość netto ww. 3 faktur to 111.120 zł, a podatek VAT z nich wynikający łącznie wyniósł 25.557,60 zł. Przy czym zasadnie organ ocenił jako niewiarygodny, przedłożony dopiero na etapie kolejnego postępowania odwoławczego, aneks do ww. umowy, który zapisy umowy sprostował tak, by pasowały do treści wystawionych faktur i zawierały poprawne zapisy o instytucji kontrolującej. Przekazanie przez podatnika takiego dowodu na późniejszym etapie postępowania wskazuje na modyfikowanie wyjaśnień czy dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania. W tych okolicznościach należy uznać, że moc dowodowa tego dokumentu została skutecznie podważona przez organy podatkowe, co jednocześnie czyni niewiarygodnym twierdzenie strony, że dostawa voucherów na rzecz B miała miejsce. Niespójne i zmienne były także wyjaśnienia podatnika w kwestii podmiotu od którego nabył sporne vouchery - początkowo twierdził, że pochodziły one od A. S. vel S., lecz po wskazaniu przez organ, że w dokumentach źródłowych brak dowodów zakupu od ww. podmiotu, podatnik nie był już w stanie określić sprzedawcy. Po okazaniu faktur VAT za 2012 r. dotyczących zakupu voucherów od A skarżący sprecyzował, iż vouchery zostały zakupione właśnie od tej firmy. Przy czym w tym wypadku data wynikająca z faktury wystawionej przez A (11.06.2012 r.) jest późniejsza niż data dokonania rzekomej sprzedaży voucherów przez podatnika (4 i 6 czerwca 2012 r.). Przed złożeniem ww. wyjaśnień przed organem (co miało miejsce w dniu 18.10.2013 r.) skarżący w piśmie z 11.06.2013 r. wskazywał na innego dostawcę voucherów tj. firmę B czyli ten sam podmiot na rzecz którego podatnik wystawił sporne 3 faktury dotyczące sprzedaży voucherów. Powyższe wskazuje też na to, że podatnik składał nieprecyzyjne i niespójne wyjaśnienia odnośnie dostawcy voucherów, w krótkim przedziale czasowym (między 11.06.2013 r. a 18.10.2013 r.). Dodatkowo w toku kontroli podatkowej u B nie ujawniono źródła, z którego miały pochodzić rzekomo sprzedane na rzecz podatnika vouchery. Sprzeczności występowały także pomiędzy wyjaśnieniami podatnika a M. K., przykładowo: część wpłat, które podatnik wskazał jako zapłatę za fakturę wystawioną na jego rzecz tytułem dostawy voucherów, M. K. przyporządkował do innych wystawionych na rzecz podatnika faktur. Organ weryfikował wyjaśnienia podane przez podatnika dwukierunkowo, tj. sprawdził czy to B faktycznie dokonała sprzedaży voucherów na rzecz strony, czy też dostawcą była A. Według informacji przekazanych przez A źródłem voucherów (rzekomo sprzedanych później podatnikowi) była firma B. A złożyła też pisemne wyjaśnienia, których treść była identyczna do wyjaśnień podatnika i brzmią one tak, jakby spółka A była nabywcą spornych voucherów, a nie ich dostawcą. Powyższe wskazuje nie tylko na nierzetelność transakcji, ale również na to, że podatnik współpracował ze swoimi kontrahentami (tu: B) celem uwiarygodnienia nierzetelnych transakcji przed organem podatkowym.

Również dalsze informacje, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, przekazane przez M. K., A oraz podatnika prowadziły do wniosku, że transakcje uwidocznione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że nie można pominąć okoliczności, iż "wewnętrzne vouchery" sprzedane przez skarżącego firmie B miały pochodzić zarówno od tej firmy, jak i spółki A, która pozyskiwała kody egzaminacyjne za pośrednictwem M. K. (wspólnika) poprzez zakup i zapłatę kartą kredytową [...] banku podczas rejestracji kandydata na egzamin (płatności dokonywał M. K.). Nadto kody pozyskiwano poprzez zakup pakietu autoryzacji w K (spółce A przesyłano kody, które uprawniały do 100% zniżki na egzamin) oraz poprzez zakup kodów w firmie F. Zasadniczo zatem źródłem kodów był M. K. jako trener [...] lub jako właściciel firmy B, lub wspólnik spółki A. Skarżący nie brał udziału w zakupie właściwych kodów i nigdy takich nie posiadał, a jedynie miał wystawiać faktury, które służyły temu, aby M. K., (jako beneficjent dofinansowania ze środków UE) mógł dysponować fakturami, które dadzą zarówno prawo do ubiegania się o środki wypłacane z funduszu UE w ramach prowadzonego projektu, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego (którego nie gwarantuje ponoszenie opłat za pośrednictwem [...] banku bezpośrednio na rzecz dostawcy kodów, który nie wystawia faktur VAT).

Podnoszony przez skarżącego fakt przystąpienia niektórych uczestników szkoleń do egzaminów pozostaje bez znaczenia. Także protokoły odbioru materiałów szkoleniowych nie stanowią dowodu na faktycznie zrealizowanie dostawy voucherów zwłaszcza, że nie wskazują, jakie konkretnie materiały szkoleniowe zostały przekazane uczestnikom szkolenia (zawierają tylko podpisy uczestników szkoleń oraz wykładowców - także S. O. - którzy przekazali im materiały w ramach swoich obowiązków związanych z prowadzeniem szkoleń).

W ocenie Sądu na podstawie dokumentacji wytworzonej w związku z kontrolą przeprowadzoną w firmie B M. K. przez Urząd Marszałkowski w [...] (jako instytucji nadzorującej wykorzystanie dofinansowania przez B) nie można wywodzić rzetelności zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż czy nabycie voucherów. Dowody takie, jak lista sprawdzająca do kontroli oraz informacja pokontrolna nr [...], wskazują bowiem jedynie, iż Instytucja Pośrednicząca w toku przeprowadzonej przez siebie kontroli - w ramach posiadanych kompetencji, które nie obejmują kwestii prawidłowości rozliczeń podatkowych u podwykonawców firmy B - nie dopatrzyła się nieprawidłowości u Beneficjenta w zakresie finansowania projektu. Nie stanowią natomiast bezpośredniego i jednoznacznego dowodu - jak uważa skarżący - na faktyczne dokonanie przez niego dostaw na rzecz w/w kontrahenta.

Zaewidencjonowanie faktur, dokonanie zapłaty przez M. K., a także brak kwestionowania transakcji przez jej rzekomych uczestników - także nie stanowią okoliczności, które mogą wpłynąć na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Mają one bowiem ścisły związek z faktem, że sporne faktury służyły uzyskaniu dofinansowania przez M. K. (i odliczeniu podatku naliczonego), w związku z czym w interesie rzekomego nabywcy nie leży ich kwestionowanie. Ponadto, zdaniem Sądu, słusznie zostało ocenione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że powyższe okoliczności i dowody nie świadczą o tym, że dostawcą voucherów była firma skarżącego. Dokumenty te stanowią dowód na to, że szkolenia zorganizowane przez firmę B zostały zrealizowane, uczestniczy szkoleń korzystali z możliwości podejścia do egzaminów firmy K. Jednak ta okoliczność nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe. To, że firma B musiała posiadać vouchery, które były warunkiem koniecznym do przystąpienia do egzaminu [...], nie budzi wątpliwości, natomiast spór dotyczył tego, czy to skarżący w ramach zawartej umowy dostarczył je firmie B. Natomiast skarżący nie przedłożył, wbrew temu co próbuje wykazywać w skardze i żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

W istocie, jak wykazało postępowanie, sam skarżący przesłuchany w dniu 30.09.2015 r., wskazał, że nie jest w stanie wyjaśnić sensu transakcji zawartych z firmą B i o co w nich chodziło.

Reasumując, z analizy treści zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, że organ w ramach dostępnych możliwości weryfikował szczegółowo przebieg transakcji dotyczących voucherów, sprawdzał ewentualne źródło ich pochodzenia, przy czym zgromadzone dowody, w tym niespójne wyjaśnienia podatnika i jego kontrahentów, nie potwierdzały rzetelności spornych transakcji. Jak już wskazano powyżej, skarżący nie brał faktycznie udziału w zakupie voucherów i nigdy takich nie posiadał, a jedynie miał wystawić fakturę, która dla M. K. mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego i ubiegania się o dofinansowanie wydatku, który w innych warunkach nie zaistniałby.

Analiza materiału dowodowego jak i wyjaśnień podatnika i jego kontrahentów wskazuje, że celem uwiarygodnienia ww. transakcji tworzono nierzetelną dokumentację, m.in. umowę, faktury, dowody zapłaty. Z tych też przyczyn o rzetelności transakcji nie może świadczyć wyłącznie to, że podatnik i jego kontrahenci zgodnie przyznali, że do sprzedaży ww. voucherów doszło. Pamiętać przy tym należy, że podatnik pozostawał zatrudniony u M. K., a firmy A i B powiązane są przez osobę M. K.

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia, fakt, że podatnik rozliczył w deklaracjach podatkowych sporne transakcje sam w sobie nie stanowi podstawy do uznania, że transakcje były rzetelne. Zauważyć przy tym jednak należy, że biorąc udział w opisanym w decyzji procederze, podatnik za badany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 28.158 zł - zatem wykazywanie podatku należnego z nierzetelnych faktur, nie wiązało się dla podatnika z ubytkiem finansowym.

W świetle przytoczonych okoliczności - Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni akceptuje przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając wbrew zarzutom skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających faktyczną realizację usług dostawy voucherów związaną z wykonaniem zawartej umowy z firmą B, których dotyczyły zakwestionowane faktury – nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia dokonane w kwestii braku faktycznego wykonania przez skarżącego usług uwidocznionych na wystawionych przez niego fakturach na rzecz G i L-tytułem usług szkoleniowych. W tym wypadku skarżący nie złożył wiarygodnych wyjaśnień jak i nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby przeprowadzenie przez niego ww. szkoleń.

M. E., jak i skarżący nie potwierdzają i nie dokumentują w sposób jednoznaczny przeprowadzenia szkoleń. Pisemne wyjaśnienia stron odnośnie spornej transakcji nie są zbieżne w części odnoszącej się do rodzaju materiałów przekazanych w trakcie szkolenia. Zgodzić się również należy z wnioskami organów, iż wątpliwości co do zgodności zdarzeń opisanych w fakturach ze stanem rzeczywistym dodatkowo pogłębiał fakt, iż skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób przeprowadzał szkolenia, skoro udowodniono, że w przypadku niektórych dat dokonywał zakupów w innych miejscach niż [...] (w której miały odbywać się szkolenia) i nie mógł w tym czasie szkolić M. E. Zdaniem Sądu, skoro skarżący rzekomo osobiście prowadził zajęcia, które odbywały się cyklicznie, w systemie weekendowym, od kwietnia do czerwca 2012 r. można i należy od niego oczekiwać, że będzie w stanie opisać zdarzenie gospodarcze, które dokumentować miała wystawiona faktura. Słusznie podniósł organ odwoławczy, że gdyby skarżący faktycznie przeprowadzał szkolenia, zapewne byłby w stanie wskazać z pamięci i wyjaśnić (w czasie przesłuchania) przynajmniej kilka okoliczności związanych ze szkoleniami. Z kolei przedłożone przez M. E. dowody w postaci biletów okresowych, nie dokumentują, że w konkretnej dacie (piątek, sobota, niedziela, w okresie od kwietnia do czerwca 2012r.) M. E. pokonywał konkretną trasę z miejsca zamieszkania (lub innego) do miejsca, w którym odbywały się szkolenia. Istotne znaczenie ma przy tym okoliczność, że analiza rachunku bankowego skarżącego przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji skutecznie podważa słuszność twierdzeń strony o faktycznie przeprowadzonych szkoleniach. W sposób wystarczający pokazuje ona, że w tym samym czasie, w jakim miały miejsce zdarzenia łączone ze szkoleniami, S. O. przebywał w innych miejscach. Nie budzą zatem zastrzeżeń Sądu ustalenia, że istniały podstawy do tego by zakwestionować transakcję udokumentowaną w/w fakturą jako nierzeczywistą, a odmienne twierdzenie skarżącego, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podobnie w przypadku faktury wystawionej na rzecz J. S. za usługi szkoleniowe, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza stanowiska skarżącego, że w/w faktura jest rzetelna i odzwierciedla czynności dokonane pomiędzy stronami transakcji. Za trafnością wniosków organów podatkowych przemawia fakt, że skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób przeprowadził szkolenie w dniu 9.06.2012 r., podczas gdy w tym dniu nie przebywał w [...]. Nie wyjaśnił, w jaki sposób wystawił zaświadczenie z dnia 30.06.2012 r., skoro w tym dniu przebywał w [...]. Brak jest także wyjaśnień obu stron transakcji, w jaki sposób nastąpiło doręczenie zaświadczenia, które w ocenie skarżącego ma dowodzić, że transakcja miała miejsce. Trzeba podkreślić, że za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiały jeszcze inne okoliczności, zasadnie akcentowane w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to między innymi braku dowodu nabycia przez skarżącego podręcznika rzekomo przekazanego J. S., czy też dowodu otrzymania zapłaty od J. S. w dniu 10.06.2012 r. Znamienne jest także przedstawiona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że J. S. nie dokumentował dokonania zapłaty (nie okazał takiego dowodu w toku przeprowadzonej u niego kontroli), choć w przypadku innych nabywanych towarów/usług (także od S. O.) posiadał dowody KP i KW.

Zatem wobec braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie usług szkoleniowych z ww. 2 faktur VAT, organ słusznie przyjął, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Także i w tym przypadku wobec braku obiektywnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez podatnika ww. szkoleń, samo oświadczenia podatnika i jego kontrahentów, że do wykonania usług doszło, fakt istnienia pisemnych umów oraz uwzględnienie przez strony zakwestionowanych transakcji ww. faktur w rozliczeniach podatkowych, nie mogło zostać uznane za wystarczające dla przyjęcia, że do zadeklarowanych usług faktycznie doszło, przeciwnie ustalone okoliczności wskazywały, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd podziela również ustalenia organu w zakresie 2 faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz A tytułem szkolenia [...] i podręczników [...] do szkolenia [...].

W odniesieniu do faktury (jednopozycyjnej) dotyczącej szkoleń - brak było dowodów na faktyczne przeprowadzenie szkolenia w [...]. Podatnik pierwotnie wskazywał, że szkolenie to przeprowadził osobiście, co potwierdził w toku przesłuchania w dniu 31.11.2013 r. M. K. Jednak z uwagi na okoliczność, że termin szkolenia w [...] pokrywał się częściowo z terminem faktycznie przeprowadzonego przez podatnika szkolenia w [...], a także z uwagi na okoliczność, że z zapisów na rachunku bankowym podatnika wynika, że w niektórych dniach, w których miało odbywać się szkolenie w [...], skarżący przebywał na terenie województwa [...] (wypłacał gotówkę z bankomatu), na dalszym etapie postępowania podatnik (w pierwszym odwołaniu) wskazywał, że szkolenie w [...], przeprowadził P. W. Wtedy jednakże podatnik nie podnosił, iż P. W przeprowadził szkolenie w ramach nieodpłatnej przysługi, w zamian za wcześniejsze przeszkolenie go przez podatnika w zakresie tematyki "[...]". Ta argumentacja podatnika została podniesiona dopiero na późniejszym etapie postępowania, jednak na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów czy wyjaśnień pozwalających porównać wartość szkolenia w [...] do wartości przeszkolenia P. W. przez podatnika. Nie ma również żadnych formalnych dowodów na to, że P. W. był podwykonawcą czy pracownikiem skarżącego. Dodać należy, że skarżący, ani P. W. nie są w stanie w należyty sposób udokumentować wzajemnych relacji w zakresie spornego szkolenia, co powoduje, iż brak jest wiarygodnych dowodów, że P. W. przeprowadził szkolenie w [...] na zlecenie skarżącego, a tym samym, że to S. O. był faktycznie odpowiedzialny za przeprowadzenie szkolenia w [...]. Tym samym trafnie ocenił organ odwoławczy, że w tej sytuacji twierdzenia skarżącego i nabywcy usługi o jej faktycznym wykonaniu przez S. O., a także okoliczności dokonania zapłaty za usługę i jej rozliczenia w deklaracjach podatkowych - jawią się jako niewiarygodne. Na marginesie należy też wskazać, że zakwestionowania faktura dotyczy przeprowadzonego szkolenia w zakresie [...]. Szkolenie w [...] miał przeprowadzić P. W. w I półroczu 2012 r. Wobec informacji wskazanej przez podatnika w odwołaniu, że P. W. zaliczył z wynikiem pozytywnym egzamin [...]:[...],[...] w dniu 30 sierpnia 2012 r., nasuwają się wątpliwości, czy osoba ta mogła przeprowadzić szkolenie zanim uzyskała stosowny tytułu [...]:[...], potwierdzający nabycie umiejętności w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów na wykonanie usługi szkolenia w [...], organ prawidłowo uznał, że sporna faktura wystawiona przez podatnika na rzecz A jest nierzetelna.

Zdaniem Sądu chybione są zarzuty skargi kwestionujące ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie faktury nr [...] z dnia 30.06.2012 r., wystawionej przez skarżącego dla spółki A, tytułem: "[...] – 24 szt.". Podatnik podnosił, że powyższa faktura miała związek z projektem [...]", którego realizacja podlegała kontroli przez urząd Marszałkowski w [...], ta zaś nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Organ kontrolujący projekt nie wskazał, że nie doszło do przekazania materiałów szkoleniowych, a w ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie ma uprawnień do kwestionowania transakcji w oparciu o twierdzenie o zbyt wygórowanej wartości podręczników. Odnosząc się do powyższych twierdzeń zauważyć trzeba, że skarżący wywodził, że sam wytworzył sporne podręczniki, które zostały opracowane w oparciu o rzekomo przekazane mu wytyczne, których jednakże skarżący nigdy nie przedłożył. Ponadto skarżący pomija okoliczność, że we wniosku o dofinansowanie nie podano, że B będzie posługiwała się podręcznikiem opracowanym przez jednego ze swoich trenerów; uzasadniając koszt podręcznika wskazano natomiast, że wnioskodawca zakupi komplet oryginalnych podręczników [...] w języku polskim i angielskim, brak było natomiast informacji o jakichkolwiek "niefirmowych" materiałach. Ponadto firma B, mimo iż we wniosku o dofinansowanie projektu uwzględniła pozycję dotyczącą zakupu przedmiotowych podręczników, zakupu tego w istocie nie dokonała, ponieważ A s.c. - jak sama twierdzi w swoich wyjaśnieniach z dnia 28.04.2017 r. - nie zdołała odsprzedać jej podręczników nabytych rzekomo od skarżącego. Te wszystkie rozbieżności jak i brak obiektywnych dowodów na wytworzenie oraz sprzedaż podręczników przez podatnika stanowią w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzetelności spornej faktury.

Prawidłowa była także ocena organu w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych na rzecz podatnika, tj. faktury wystawionej przez A tytułem zakupu voucherów i faktury wystawionej przez B tytułem szkolenia informatycznego w [...].

Jak wyjaśniono już powyżej, w sprawie jednoznacznie ustalono, że transakcje skarżącego tytułem dostawy voucherów nie miały miejsca. Faktury wystawione przez S. O. służyły M. K. do uzyskania dofinansowania oraz odliczenia podatku naliczonego. Firmy B i A nabywały kody uprawniające do podejścia do egzaminu z innych źródeł. Wyjaśnienia podatnika w ww. kwestii były niespójne i zmienne. W tym stanie rzeczy w pełni uprawniona była ocena organu, że faktura wystawiona przez A tytułem dostawy voucherów na rzecz podatnika (które miały być przez podatnika odsprzedane na rzecz B - co, jak wykazano powyżej, nie miało miejsca) nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazano, iż skarżący w toku postępowania nie potrafił jednoznacznie przyporządkować zakupu voucherów do wystawionych przez siebie faktur dokumentujących ich sprzedaż. Wykazano także, iż wartość voucherów zakupionych przekracza u skarżącego wartość voucherów sprzedanych, czego skarżący nie potrafił w sposób przekonujący wyjaśnić. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż otrzymał od spółki A jakiekolwiek kody egzaminacyjne. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie przyjęto w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, że faktura wystawiona przez spółkę A w rzeczywistości nie odzwierciedlała żadnych dokonanych czynności. Prawidłowo zatem zastosowano art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z tym przepisem, faktura nr [...] z dn. 11.06.2012r. wystawiona na wartość netto 109.512,00 zł, VAT 25.187,76 zł, na rzecz S. O. przez A Spółka Cywilna M. K., A. S. - jako faktura niedokumentująca ani faktycznej dostawy voucherów, ani faktycznej usługi związanej z dostawą kodów na autoryzowane egzaminy - nie stanowi podstawy do odliczenia podatku w niej zawartego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Takie ustalenie stanowi wystarczającą okoliczność do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei brak rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług powoduje, iż nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (zob. np. wyrok TS w sprawach połączonych SGI i in.,C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 35-37).

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie również zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B tytułem: szkolenie informatyczne [...] 10 os. Skarżący utrzymuje, iż faktura ta dotyczyła w rzeczywistości odszkodowania, które w firmie B podlega opodatkowaniu. W dniu 18.10.2013 r., w toku przesłuchania skarżący wyjaśnił, że prowadził szkolenie w pierwszym półroczu 2012 r. w [...] na rzecz firmy B. W szkoleniu uczestniczyło 10 osób, pracowników branży IT. Jak zeznał odwołujący, uczestnicy nie byli zadowoleni ze szkolenia. Ostatecznie S. O. nie otrzymał wynagrodzenia za szkolenie i został obciążony kosztami nieudanego szkolenia, które przeprowadził. W aktach sprawy znajdują się także pisemne wyjaśnienia skarżącego z dn. 1.09.2014 r., z których wynika, że faktura [...] jest związana ze sprzedażą opodatkowaną na rzecz B (faktury [...],[...],[...],[...] z dnia 28.12.2012r). Wydatek objęty sporną fakturą został poniesiony w wyniku protestów odbiorców szkolenia [...] w [...] wynikłych z niskiej jakości prowadzonego szkolenia przez S. O. Skargi otrzymała firma B, która realizowała kontrakt szkoleniowy dla M. Firma skarżącego (C) za swoje szkolenia otrzymała wynagrodzenie od B w wyniku sprzedaży opodatkowanej [...], [...], [...], [...], jednocześnie została wystawiona "faktura karna", której zapłacenie warunkowało dalszą współpracę oraz możliwość prowadzenia szkoleń objętych sprzedażą opodatkowaną wynikającą z w/w faktur. Zeznania M. K. z dnia 12.02.2015 r. potwierdzają, iż sporna faktura była "fakturą karną". Jak wyjaśnił przesłuchiwany, S. O. pojechał do [...] jako podwykonawca firmy B i "trafił" na specjalistów, którzy byli lepsi od niego, wobec czego firma, która zakupiła szkolenie od firmy B zerwała kontrakt, wycofała się z niego i zrezygnowała z zamawiania kolejnych szkoleń w firmie B. Wskutek powyższego firma B obciążyła S. O. "fakturą karną".

Odnosząc się do poczynionych ustaleń, zasadniczo zgodzić się należy z organem, że "faktura karna" dotycząca odszkodowania za nienależycie wykonaną usługę nie będzie dawała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, skoro odszkodowanie nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług (art. 88 ust. 3a pkt. 2u.p.t.u.). Jednak co istotne, organ zgromadził dowody wskazujące, ww. faktura stanowi "pustą" fakturę. Z wyjaśnień kontrahenta B, na rzecz którego podatnik jako podwykonawca prowadził sporne szkolenie, nie wynika aby doszło do opisywanego w zeznaniach M. K. i podatnika nieudolnego przeprowadzenia szkolenia, co miało uzasadniać wystawienie kwestionowanej faktury. Przeciwnie, zgodnie z informacjami przekazanymi przez M Sp. z o.o. przedmiotowe szkolenia dotyczące baz danych przeprowadził (w sumie dla 4 grup) podatnik (na dowód powyższego przedłożono dzienniki szkoleń), co miało miejsce w dniach od 03.02.2012 r. do 03.02.2013 r., a więc jeszcze kilka miesięcy po wystawianiu faktury "karnej" nr [...] z dn. 28.06.2012 r. Słusznie także organ ocenił, że sam fakt, iż podatnik poprowadził zajęcia dla wszystkich 4 grup zdaje się przeczyć, iż takie zdarzenie miało miejsce. Nie potwierdziły się też zeznania M. K., że wadliwie przeprowadzone przez podatnika szkolenie doprowadzało do zerwania kontraktu z M Sp. z o.o., skoro kontrahent ten przyznaje, że kontrakt został zrealizowany w całości (a skarżący przeprowadził szkolenia dla 4 grup - tak jak to przewidywała umowa zawarta pomiędzy B a M). Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury nie przysługuje.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Także dokonana przez organy i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., bowiem organ prawidłowo uznał, że sporne faktury są nierzetelne, w sprawie były zatem podstawy do stwierdzenia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za badany miesiąc jest nierzetelny. Organ nie naruszył również przepisu art. 181 O.p., poprzez nie włącznie do akt sprawy materiałów z postępowania karnego. Skarżący stawiając ten zarzut nie wskazał na żadne konkretne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, które podważałyby prawidłowość poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu zgromadzone w tej sprawie dowody były wystarczające do zakwestionowania spornych faktur. Należy także zauważyć, że postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zawsze będą miały istotne znaczenie dla postępowania podatkowego.

Do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, tj. 108 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Trafnie także organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury wystawionej przez podatnika na rzecz A tytułem szkolenia [...], która to faktura obejmowała trzy szkolenia, z czego jedno - mające mieć miejsce w [...] - nie zostało przeprowadzone zgodnie z ww. fakturą. Zatem cała kwota podatku wynikająca z tej jednopozycyjnej faktury podlega wpłacie do urzędu skarbowego, gdyż zawiera w sobie wartość podatku odnoszącą się do zdarzenia, które nie miało miejsca. Przepis art. 108 u.p.t.u. wyraźnie stanowi o kwocie wykazanej na fakturze, stąd brak jest podstaw, by wydzielać z niej wartość podatku, odpowiadającą szkoleniom, które faktycznie zostały przeprowadzone (zob. wyrok NSA z dnia 3.02.2016 r., sygn. akt I FSK 1666/14 .

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podniesionego w skardze, bowiem w istocie zarzut ten zmierza do wykazania, że błędne są ustalenia faktyczne wskazujące na nierzetelność ww. 7 faktur. Jak wyjaśniono powyżej ustalenia organu w tym zakresie są w pełni prawidłowe, a tym samym organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w zakresie dwóch ww. faktur wystawionych na rzecz podatnika, organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w sprawie wskazują, że faktury wystawione na rzecz podatnika dotyczące zakupu voucherów i "odszkodowania" za nieudolnie przeprowadzone szkolenie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, to koniecznym było skorygowanie rozliczenia podatnika o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Równocześnie, wyjaśnienia podatnika i M. K. w stosunku do "faktury karnej", nawet gdyby przyjąć, że transakcja miała miejsce, uzasadniają zastosowanie w opisanej sytuacji art. 88 ust. 3 a pkt. 2 u.p.t.u.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust 12 u.p.t.u. zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badany okres rozliczeniowy, na co wpływ miała również wydana wobec strony decyzja ostateczna z dnia 13.06.2016 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił S. O. C za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.889 zł.

Akceptując w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organ, Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u, art. 99 ust. 12 u.p.t.u, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podniesione w tym zakresie zarzuty opierały się na założeniu, że organ błędnie ustalił stan faktyczny, a w konsekwencji nie miał podstaw do zastosowania ww. przepisów. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.