Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1734/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88a ust. 3a art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 PAR. 1 ART. 70 PAR. 6 PKT 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia od kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., wydaną w stosunku do D. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r.

DIS w pierwszej kolejności odniósł się w swojej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. DIS wyjaśnił, że przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") tj. przed końcem 2012 r. Skarżący został poinformowany zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2012 r., iż w związku ze wszczęciem postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych, które były przedmiotem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia 25 września 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ty7ch zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się m.in. do rozstrzygnięcia czy posiadane przez Skarżącego faktury, wystawione przez P.H.U. A. w okresie styczeń – kwiecień oraz czerwiec – grudzień 2007 r. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania w zakresie transakcji prowadzonych przez Skarżącego z P.H.U. A. ustalono, że D. w ww. okresach rozliczył w ewidencji zakupu VAT, a tym samym obniżył wartość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Z rozliczonych w ewidencji zakupu 64 faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. za 2007 r. funkcjonariusze Komendy Rejonowej Policji w W. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. zabezpieczyli 53 faktury oznaczone numerami RZ i opisane zapisami dokonanych księgowań na kontach rozrachunkowych, natomiast pozostałe 11 faktur VAT Skarżący przedłożył w trakcie postępowania kontrolnego. Przekazane w trakcie postępowania kontrolnego przez Skarżącego kserokopie oryginałów faktur VAT (potwierdzone za zgodność z oryginałem) nie posiadają oznaczenia RZ oraz nie zostały opisane zapisami dokonanych księgowań na kontach rozrachunkowych przez biuro rachunkowe prowadzące księgowość firmy D.. Numery księgowe RZ zostały opisane wyłącznie w ewidencji zakupu dotyczącej rozliczeń w podatku VAT.

Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w D. wnika, że A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. nie złożył za kontrolowany okres deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Natomiast z dniem [...] sierpnia 2007 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponadto Prezydent Miasta D. decyzją z [...] września 2007 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący działalności gospodarczej zgłoszonej przez A. C. pod nazwą P.H.U. A.. Wykreślenia dokonano w związku z zawiadomieniem przez A. C. o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z 22 listopada 2012 r. poinformował, że P.H.U. A. nie zatrudniał we wskazanym okresie pracowników. Ponadto z informacji uzyskanej z Systemu Rejestracji Centralnej "SeRCe" wynika, iż A. nie złożył w żadnym urzędzie skarbowym deklaracji PIT wymaganych przy podpisaniu umów cywilnoprawnych, w których występowałby jako usługobiorca.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Prokuratura przekazała kserokopie zabezpieczonych faktur VAT, protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanego A. C., jak również wyraziła zgodę na udostępnienie akt i sporządzenie z nich odpisów. Z uzyskanych dowodów w postaci zeznań A. C. wynika, że przyznał się on do wystawiania faktur VAT, w których wykazane zostały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. [...] października 2011 r. w trakcie przesłuchania w KWP w K. A. zeznał: "Około 2004-2005 (...) zmieniłem nazwę spółki na PHU "A." A. z siedzibą w D., ul. [...] (...). PHU "A." zajmowała się wystawianiem tzw. pustych faktur, czyli faktur za rzekomo wykonane prace ogólnobudowlane umożliwiających odbiorcom tych faktur wykazanie większych kosztów i odprowadzenie niższego podatku do Urzędu Skarbowego. Byłem całkowicie świadomy faktu, iż wystawiając takie faktury popełniam przestępstwo i byłem również świadomy, że wystawione przeze mnie faktury są przedkładane w Urzędach Skarbowych i służą do pomniejszenia podatku i oszukania skarbu państwa. Ja fikcyjnych faktur nigdy nie rejestrowałem w swojej dokumentacji i nie wykazywałem rzekomego wynikającego z nich dochodu przed Urzędem Skarbowym. (...) Jako odbiorców faktur pamiętam D. z W. (...)." A. zeznał też, że za wystawienie każdej z faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości do 5 procent kwoty jaką stanowił wyliczony VAT, czyli kwoty o jaką pomniejszał się podatek odbiorcy faktur. Przy części faktur, jeżeli odbiorca się tego domagał podpisywał również raporty odbioru robót, dokumentację kasową potwierdzającą przekazanie mu należności w gotówce, które to dokumenty poświadczały nieprawdę i były sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych usług.

Po okazaniu A. C. dowodów w postaci zabezpieczonej w trakcie postępowania przygotowawczego dokumentacji, przesłuchiwany zeznał, że wszystkie wystawione dla D. faktury są fikcyjne, jest ich dużo i na wyższe kwoty niż w pozostałych firmach. Zastrzegł, że dokumentacja u Skarżącego zawiera protokoły odbioru robót, pokwitowania odbioru pieniędzy i wszystko to jest fikcyjne, stworzone w celu zalegalizowania usługi. A. wyjaśnił też, że faktury wypisywał na laptopie przy pomocy programu "fakturka", w przypadku gdy VAT wynosił 22%, po zmianie stawki na 23% faktury były wypisywane ręcznie, albo za pośrednictwem internetowego programu, w którym nie miał możliwości zapamiętania faktur i obecnie nie istnieje możliwość dotarcia do tych faktur. A. przesłuchany ponownie w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2011 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. podtrzymał swoje zeznania złożone na KWP w K..

Natomiast ponownie przesłuchany w charakterze świadka [...] sierpnia 2012 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie, w obecności Skarżącego, A. nie podtrzymał wcześniej złożonych zeznań, w części dotyczącej usług wykonanych na rzecz D.. Wyjaśniając tę rozbieżność wskazał, że: "Na CBŚ oni pisali wszystko jednym hurtem. Nie pamiętam co podpisywałem. Tylko nazwiska i nazwy firm zmieniali. Jeśli chodzi o zeznania na prokuraturze były podmioty z którymi to działalność nie była całkiem legalna, ale nie dotyczy to firmy pana K.."

DIS podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w postaci protokołów odbioru prac podpisanych przez A. C. oraz Skarżącego i stwierdził, że adnotacje na nich zawarte nie pozwoliły na jednoznaczne określenie adresu i miejsca wykonywanych usług oraz nazwy usługobiorcy, na rzecz którego D. działając poprzez podwykonawcę P.H.U. A. wykonywała prace.

Ponieważ Skarżący wyjaśnił, że miejscem wykonywania usług opisanych na fakturach wystawionych przez P.H.U. A. były budowy, na których D. prowadziła prace, organ pierwszej instancji wystosował zapytania do podmiotów gospodarczych, na rzecz których Skarżący dokonał sprzedaży usług o największej wartości, tj.: K. Sp. z o.o., S. S.A., E. S.A., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.

K. Sp. z o.o. poinformowała, że w ramach wspólnie realizowanych prac D. K. nie zgłaszał zatrudnienia podwykonawców. D. wykonywał dla K. prace, które nie wymagały zgłoszenia podwykonawców. Spółka nie miała styczności z P.H.U. A., ani żadnym innym podwykonawcą. S. S.A. również poinformowała, że w ramach wspólnie realizowanych prac Skarżący nie zgłaszał zatrudnienia jako podwykonawcy P.H.U. A.. Podobnych informacji udzieliły E. S.A. i H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Jedynym podwykonawcą, którego udział w robotach wykonywanych przez D. zgłoszono była firma J..

Na wniosek Skarżącego [...] kwietnia 2013 r. w charakterze świadka został przesłuchany A. W. - pracownik D., brygadzista sprawujący nadzór nad wykonywanymi pracami. Świadek zeznał, że widział A. C. kilka razy na budowach. Świadek, na zadane pytanie, czy znał osobiście A. C. zeznał: "(...) Tak widziałem tę osobę, nie rozmawiałem z nim, ale wydaje mi się, że to był on. (...) Firma PHU A. wykonywała na rzecz D. prace sprzątające i zabezpieczając, robili też rozbiórki".

Następnie [...] marca 2013 r. w charakterze świadka został przesłuchany R. R. - pracownik zatrudniony jako brygadzista w D., zajmujący się organizowaniem pracy i nadzorem nad pracownikami. Świadek zeznał, że P.H.U. A. wykonywało prace na rzecz D.. Wyjaśnił: "Z tego co pamiętam w L. był miesiąc - maj 2008 r. lub 2009 r., to była pierwsza budowa, na której ja ich miałem u siebie. W C. - jakieś letnie miesiące, byli tam około dwóch miesięcy, rok 2010 lub 2011. We W. - ja byłem 3 miesiące - lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r., także 3 miesiące mógł być tam Pan A.."

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że tak A. W. jak i R. R., nadzorujący w imieniu D. pracowników P.H.U. A., nie potrafili wskazać nazwisk pracowników P.H.U. A.. Ponadto jako brygadziści kierujący i nadzorujący zakres prowadzonych prac nie podpisywali żadnych protokołów odbioru i nie posiadali wiedzy na temat faktur VAT wystawionych przez A. C. oraz kwot przekazywanych A. C. za usługi opisane na fakturach.

Organ odwoławczy podniósł, iż wezwany na przesłuchanie w charakterze strony Skarżący odmówił złożenia zeznań. W odpowiedzi na kolejne wezwanie przedstawił kserokopię zaświadczenia L-4.

Zdaniem DIS, biorąc pod uwagę wartość usług wskazaną na fakturach (190 faktur VAT, w których łączna wartość netto wyniosła [...] zł) oraz fakt, że P.H.U. A. został wykreślony z rejestru podatników VAT, wątpliwość budzi stwierdzenie Skarżącego, jakoby nie miał wiedzy o charakterze działalności prowadzonej przez A. C.. Trudno dać wiarę tłumaczeniom A. C., że wystawione przez niego na rzecz Skarżącego faktury stanowiły nieznaczny odsetek i z tego powodu, podczas przesłuchania prowadzonego w dniu [...] października 2011 r. zataił okoliczności dotyczące współpracy z D.. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania i wyjaśnienia A. C. właściciela P.H.U. A. zgromadzone w trakcie niniejszego postępowania są bardzo ogólnikowe i lakoniczne. Świadek w toku przesłuchań nie potrafił wskazać nazwisk pracowników, którzy wykonywali prace na rzecz Skarżącego, nie był w stanie podać miejsc wykonywania świadczonych usług, nie potrafił wytłumaczyć dlaczego nie rozliczył kwot wynikających z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur. Zmianę wyjaśnień składanych przed różnymi organami uzasadnił zaś tym, że nie wiedział co podpisywał. Organ odwoławczy wskazał też, że znamienne jest, iż podmiotom, na rzecz których Skarżący na przestrzeni 2007 r. dokonał sprzedaży o największej wartości, nie jest znany P.H.U. A..

DIS wziąwszy pod uwagę okoliczność, że wartość netto faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. w 2007 r. stanowiła łącznie około 43% wartości wszystkich zakupów dokonanych przez Skarżącego (łącznie kwota zakupów netto za 2007 r. - [...] zł, łącznie kwota wartości zakupu netto wynikająca z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. – [...] zł) uznał, iż w świetle logiki i doświadczenia życiowego nieznajomość P.H.U. A. u usługobiorców rodzi poważne zastrzeżenia co do prawidłowości rozliczonych faktur VAT. Uwzględnił przy tym fakt, że P.H.U. A. nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do wykonywania usług opisanych na fakturach, zaś w zabezpieczonej dokumentacji P.H.U. A. nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające wykonanie usług na rzecz D..

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność P.H.U. A. polegała na wystawianiu faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podmiot ten w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej. DIS za niewiarygodne uznał dowody w postaci zeznań A. C. złożonych w dniach [...] lutego 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] sierpnia 2012 r., zeznań R. R., A. W. oraz oświadczenia złożonego przez Skarżącego, jako że stoją one w sprzeczności z całością materiału dowodowego. Zdaniem DIS zebrane dokumenty w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazują, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur realizowany był świadomie, przy wiedzy odbiorcy faktur. Organ wskazał, że zeznania R. R. dotyczą zdarzeń występujących w innych latach niż rok 2007, zatem nie mają znaczenia dla sprawy.

DIS wskazał, że Skarżący rozliczył również w ewidencji zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2007 r. faktury VAT wystawione przez J., I. J., dokumentujące sprzedaż usług projektowych. I. J. potwierdziła fakt wystawienia faktur na rzecz Skarżącego oraz poinformowała, że na prace wykonane na rzecz D. nie były podpisywane umowy. Odbiór prac odbywał się na podstawie protokołów odbioru. Czynności sprawdzające w J. potwierdziły, iż J. wystawiła na rzecz D. faktury VAT dokumentujące przeprowadzone transakcje. Faktury VAT sprzedaży zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącu wystawienia faktury. Kwoty wartości netto oraz podatek należny VAT wynikający z przedmiotowych faktur VAT, zostały ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące, w których wystawiono faktury VAT. I. J. oświadczyła ponadto, że jej firma nie miała bezpośredniego kontaktu z odbiorcą finalnym, wykonywane projekty przekazywane były zazwyczaj w formie elektronicznej, a dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług oprócz faktur VAT były każdorazowo protokoły odbioru. Ponadto [...] czerwca 2013 r. I. J. została przesłuchana w charakterze świadka. Zeznała, że do nawiązania współpracy ze Skarżącym doszło jakieś dziesięć lat temu, nie zostały podpisane umowy pomiędzy D. a J. I. J., nie była przeprowadzona wycena usług. Świadek potwierdziła fakt wykonywania usług przez osoby wymienione w złożonym oświadczeniu - tj. I. S., J. S., K. G. oraz M. Z.. Na pytanie na czym polegało wykonanie projektów oraz kto dokonywał weryfikacji wykonanych usług, świadek odpowiedziała: "Nie znam się na wykonywaniu projektów. Zajmowali się tym fachowcy." Zeznała, iż nie były sporządzone zestawienia wykonanych prac, wyceny, kalkulacje oraz, że organizacją wykonania przedmiotowych usług zajmował się jej mąż S. J..

W dniu [...] maja 2013 r. przesłuchane zostały w charakterze świadków osoby wskazane przez I. J. jako wykonawcy usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz D. - I. S., J. S., K. G., M. Z.. Świadkowie ci zeznali, że wykonywali projekty na rzecz I.J.oraz, że robili to w sposób samodzielni bez niczyjego nadzoru i pomocy. Usługi były wykonywane na podstawie zamówień i materiałów przekazywanych elektronicznie. I. S. zeznał, że dane do wykonania projektów otrzymywał od I.J. oraz do jej męża S. J.. M. Z. zeznał, że sprawy Techniczne związane z projektami ustalał z mężem I.J. S. J. .

W decyzji DIS wskazano, że Skarżący w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2007 r. odliczył też podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez M. . Faktury te dokumentowały wykonanie usług projektowych. W wyniku czynności przeprowadzonych w M. organ ustalił, że faktury te zostały wykazane w rejestrach zakupu prowadzonych przez ten podmiot oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7. Na wykonanie tych usług nie były sporządzane umowy odbiór i rozliczenie prac odbywało się na podstawie protokołu odbioru. Organ pierwszej instancji na podstawie przesłuchania M. M. ustalił, że usługi wykazane w wystawionych przez niego fakturach miał on wykonywać osobiście oraz, że zna on D. K. ponieważ D. K. był jego studentem w czasie studiów na P. .

DIS wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz D. przez J. i M. zostały następnie odsprzedane K. Sp. z o.o.

W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2012 r. o przedstawienie dowodów dotyczących transakcji z ww. kontrahentem, przekazał kserokopie faktur VAT dotyczących sprzedaży usług projektowych wystawionych przez "D." D. K. na rzecz K. Sp. z o.o. Z zestawienia faktur organu pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. D. wystawił na rzecz ww. podmiotu 11 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. zobowiązano Skarżącego do przedstawienia dowodów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży usług projektowych opisanych na fakturach wystawionych przez M. i J., I. J. oraz zobowiązano do powiązania numerów faktur VAT sprzedaży jakie zostały wystawione na rzecz K. Sp. z o.o. z numerami faktur VAT zakupu usług projektowych, wystawionych przez J. oraz przekazania umów dotyczących zakupu bądź sprzedaży usług projektowych.

Skarżący przekazał informację, w której dokonał przyporządkowania wskazanych transakcji, jednakże nie udzielił żadnych wyjaśnień towarzyszących tym transakcjom.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż czynności sprawdzające przeprowadzone w trakcie postępowania w K. Sp. z o.o. potwierdziły, że D. wystawiła na rzecz ww. Spółki faktury VAT dokumentujące przeprowadzone transakcje. Faktury VAT zakupu zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Kwoty wartości netto oraz podatek naliczony VAT wynikający z przedmiotowych faktur VAT, zostały ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji K. Sp. z o.o. jest Zarząd. W skład Zarządu wchodzą: M. M. , jako prezes oraz S. J., jako wiceprezes. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że S. J. - wiceprezes K. Sp. z o.o. jest mężem I.J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J., która wystawiła na rzecz D. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast M. M. prowadził działalność pod nazwą M. i wystawił na rzecz Skarżącego D. K. faktury na łączną kwotę nett [...] zł.

Przesłuchany w dniu [...] maja 2013 r. S. J. zeznał, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy pomiędzy D. a K. Sp. z o.o. Na współpracę nie zawierano umów, ceny były wynikiem negocjacji, dane były przekazywane w formie elektronicznej. S. J. zeznał, że to on był odpowiedzialny za ustalenie cen oraz sprawował nadzór nad usługami wykonywanymi przez D. pod względem zakresu i jakości wykonywanych usług.

Odbiorcami finalnymi usług opisanych na fakturach wystawionych przez D. były P. SA, S. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o.

DIS wskazał, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez J. I. J. i przez M. na rzecz D. zostały następnie odsprzedane K. Sp. z o.o. S. J. - Wiceprezes K. Sp. z o.o. pomagał żonie - I.J.w prowadzeniu działalności gospodarczej. I. J. nie podpisywała z D. żadnych umów, sama negocjowała ceny za projekt, zaś na pytanie na czym polegało wykonanie projektu przyznała: "Nie znam się na wykonywaniu projektów". Do wykonania projektów I. J. zatrudniała podwykonawców, z których to: M. Z. jest dyrektorem ds. Realizacji Projektów K. Sp. z o.o., a K. G. i J. S. byli związani z K. Sp. z o.o. umowami o dzieło, zaś zakres ich obowiązków jak sami zeznali, był podobny lub taki sam jak w J. I. J.. Dane techniczne niezbędne do sporządzenia projektów przekazywał projektantom S. J., osobiście lub poprzez S. I.. W dokumentacji J. I. J., M. i D. poza fakturami VAT i protokołami odbioru brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług, w szczególności dokumentacji dotyczącej projektów będących przedmiotem transakcji, choć jak zeznał S. J.: "Projekty z reguły się drukuje, bo muszą być podpisane przez projektanta i sprawdzającego."

Według DIS również zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dokumentacja projektowa powinna być wydrukowana i podpisana przez projektanta, który swoim podpisem poświadcza, że ją wykonał i jest za nią odpowiedzialny.

DIS podniósł, iż wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych przez D. wymagało bardzo szczegółowych i indywidualnych danych. Dane te, jak zeznał S. J., dostarczane były do K. Sp. z o.o. przez odbiorcę finalnego, czyli podmiot który zakupił ostatecznie przedmiotowe usługi od ww. spółki. Dane te zgodnie ze złożonymi zeznaniami świadków przekazywane były w następujący sposób: odbiorca finalny przekazywał je K. (M. M., S. J., pracownikom) następnie S. J. przekazywał je Skarżącemu, a Skarżący przekazywał dane J., czyli I.J. lub S. J. lub M. M. prowadzącemu działalność pod nazwą M.. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe budzi poważne wątpliwości i rodzi pytanie o sens takich działań.

DIS zwrócił uwagę, że J. I. J. i M. w oparciu o uzyskane dane wykonywała usługi, sprzedawała je D., który następnie sprzedawał je K. Sp. z o.o., w imieniu której działali M. M. i S. J.. D. sprzedawała usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., których wartość znacznie wzrosła. K. Sp. z o.o. zakupiła więc usługi wykonane przez członków jej zarządu lub pracowników i osoby współpracujące z nią za cenę kilkukrotnie wyższą niż cena początkowa. Zatem zakup przez K. Sp. z o.o. usług opisanych na fakturach wystawionych przez D. nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego. W świetle zasad ekonomiki zakupy te buły bezsensowne. M. M. i S. J. mieli świadomość i wiedzę co do ceny przedmiotowych usług, skoro rzekomo sprzedali je D. reprezentując M. i J. I. J.. Organ wskazał, że przedmiotowe usługi w firmie J. I. J. wykonywać miały osoby, które były zatrudnione w K. Sp. z o.o. w charakterze dyrektora i projektantów.

DIS uznał, że przedmiotem transakcji pomiędzy D. a K. Sp. z o.o. była wyłącznie odsprzedaż usług, ponieważ D. nie posiadał zaplecza do modernizacji, czy zmian w zakupionych projektach.

Organ odwoławczy podał, iż przy piśmie z 18 września 2013 r. została przesłana płyta DVD zawierająca elektroniczny zapis przykładowych projektów wykonanych w ramach współpracy z K. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji dokonał analizy danych zawartych na przekazanym nośniku, z których wynika, że jako jednostka projektująca lub wykonawca projektu widnieje K., jako projektant widnieje K. G. oraz W. W., jako osoby współpracujące M. M., I. S., a jako sprawdzający A. K.. Dodatkowe ustalenia wykazały, że A. K.była pracownikiem K..

Podsumowując, DIS stwierdził, iż logiczna interpretacja dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że faktury VAT wystawione przez J. I. J. i M. na rzecz D., a także przez D. na rzecz K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach VAT i były wystawione jedynie w celu wykorzystania zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

DIS podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionował wykonania usług projektowo-informatycznych, wykonanych przez wskazanych informatyków posiadających wiedzę i uprawnienia do ich wykonania, lecz całość zebranego materiału dowodowego wskazuje, że usługi te faktycznie wykonywane były przez pracowników i osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a cały łańcuch firm był stworzony celem zwiększenia wartości usług oraz konsekwencji wynikających z konstrukcji podatku VAT w szczególności w zakresie jego zwrotu. Przekazywanie usług projektowych przez pośrednika - czyli D. służyło ukryciu prawdziwego wykonawcy, którymi byli prezes, wiceprezes Zarządu K. Sp. z o.o. i osoby bezpośrednio zatrudnione lub współpracujące ze Spółką. Świadczą o tym chociażby: powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami, pierwotna kilkakrotnie razy niższa cena zakupionych usług opisanych na fakturach, rozbieżności i niejasności w zeznaniach świadków, brak dokumentacji dotyczącej przedmiotowych projektów. Wprawdzie każdy z tych faktów traktowany oddzielnie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do stwierdzenia, że celem wystawienia przedmiotowych faktur VAT było uzyskanie nienależytych zysków poprzez wykorzystanie mechanizmu konstrukcji podatku VAT, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią o tym, że ocena ta jest prawidłowa i w pełni uzasadniona, biorąc pod uwagę całokształt ustalanego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy podniósł, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że wartość podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. została skompensowana poprzez wprowadzenie do ewidencji zakupu D. faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A., tj. faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ten podmiot.

W ocenie DIS jako istotny czynnik, który mógłby świadczyć przeciwko zamiarowi uzyskania nienależytych zysków podatkowych jest fakt, że D. rozliczył z właściwym urzędem skarbowym podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. Jednak okoliczność tę należy rozpatrywać pod kątem uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej z uwzględnieniem kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych na rzecz D. przez P.H.U. A., które to faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ten podmiot i nie został od nich odprowadzony podatek należny. Faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A. C. miały tak dużą wartość, że wykazany w nich podatek naliczony pozwalał na "pokrycie" podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o., bez konieczności jego zapłaty.

W zakresie ustaleń dotyczących tzw. pustych faktur DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie fakturami takimi, (poza wystawionymi przez P.H.U. A.) są faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. Faktury te wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości.

DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wykazany w deklaracji VAT-7 obrót dotyczący zakupu i sprzedaży usług informatycznych nie wystąpił. Rola Skarżącego polegała jedynie na odbieraniu oraz rozliczaniu w ewidencji VAT faktur zakupu wystawionych przez J. I. J. i M. oraz wystawianiu faktur VAT i przekazywaniu ich odbiorcy czyli K. Sp. z o.o. Wystawiano faktury sprzedaży VAT, które nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego. Zgromadzone dowody pozwoliły natomiast stwierdzić, że D. ograniczył się do wystawiania "pustych" faktur VAT, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorcy faktur, tj. u K. Sp. z o.o. Wystawione faktury sprzedaży, znajdujące się w materiale dowodowym, mające dokumentować przeprowadzenie transakcji z K. Sp. z o.o. posłużyły w tym przypadku do wykazania usług projektowych, które faktycznie nie zostały wykonane w D., jak również nie zostały zakupione u podwykonawcy - czyli J. I. J. i M. .

Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska jest fakt nie wystąpienia obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: ustawa o VAT). Zatem podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez D. na rzecz K. Sp. z o.o., wykazany w deklaracjach VAT-7 wynosi zero "0".

DIS stwierdził, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie D. bezspornie ujęła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, czym naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższa konstatacja dotyczy faktur, w których jako wystawcę wskazano P.H.U. A. oraz J. I. J. i M. . Jak wynika z obszernie gromadzonego materiału dowodowego P.H.U. A. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego jak i osobowego do wykonywania usług opisanych na fakturach. W zabezpieczonej dokumentacji P.H.U. A. nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające wykonanie usług na rzecz D.. Płatność za usługi opisywane na przedmiotowych fakturach następowała gotówką. Niezbitym dowodem są również zeznania samego kontrahenta - A. C., który niejednokrotnie wskazał, iż przy wiedzy odbiorcy wystawiał fikcyjne, tzw. "puste" faktury. Analogiczne wnioski zdaniem Dyrektora wywieść również można w stosunku do faktur wystawianych przez J. I. J.. Pani J. w toku postępowania wyraźnie wskazała, że nie miała wiedzy na temat świadczonych na rzecz Strony usług, bowiem ich wykonanie należało do podwykonawców, a nadzór nad wykonaniem sprawował jej mąż - Prezes Zarządu K. Sp. z o.o. natomiast jak wynika z materiału dowodowego podwykonawcami tychże usług były osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a więc z podmiotem który de facto kupił od Strony świadczone przez siebie usługi, natomiast jak już wskazano cały łańcuch firm był stworzony celem zwiększenia wartości usług oraz konsekwencji wynikających z konstrukcji podatku VAT w szczególności w zakresie jego zwrotu. Ten sam wniosek można było wyciągnąć w stosunku do faktur w7ystawionych przez M. .

DIS stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z P.H.U. A., ponieważ na żadnym etapie postępowania Skarżący nie skorzystał z regulacji prawnych umożliwiających nabywcom weryfikację swoich kontrahentów. Skarżący nie potwierdził wiarygodności podatkowej firmy A. C., ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia z 15 lipca 2012 r., w którym wskazał przebieg i charakter prac wykonywanych przez P.H.U. A. bez podawania szczegółów. W toku postępowania nie okazano umowy zawartej z P.H.U. A., a jedynie protokoły odbioru prac, które w opinii Dyrektora Izby Skarbowej noszą znamiona tworzenia na potrzeby postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał też wiary oświadczeniu Skarżącego, które zostało zawarte w piśmie z 31 października 2013 r., że: "nie miał świadomości przestępczego charakteru działań podejmowanych przez swojego kontrahenta". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby ustalenia kwalifikacji, uprawnień świadczącego na jego rzecz usług A. C.. Skarżący mógł z łatwością dowiedzieć się, czy otrzymywane faktury są wystawiane prawidłowo i tym samym czy rzetelnie dokumentują zawarte transakcje, chociażby poprzez zażądanie od kontrahenta dodatkowych informacji na temat firm/osób, którym P.H.U. A. rzekomo zleciła wykonanie usług na rzecz D. K.. Z jakiegoś powodu jednak zrobić tego nie chciał. To, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat zaistniałej sytuacji, jest zdaniem organu odwoławczego bardzo mało prawdopodobne. Pewne natomiast jest to, że przy zachowaniu minimum racjonalnych działań, Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na danym etapie obrotu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nawet przy założeniu, że Strona nie wiedziała, że transakcje w których uczestniczy noszą znamiona oszustwa (co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym), stwierdza że nie dopełniła ona należytej staranności w doborze kontrahenta, któremu zlecała wykonanie usług. Oczywistym jest, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar/świadczą usługi zgodnie z prawem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis w istocie nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji i nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary w transakcjach Skarżącego z P.H.U. A.. Ponadto cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii DIS Skarżący nie wykazał się również należytą starannością w zakresie transakcji prowadzonych z J. I. J. oraz M. . Nie przedstawił stosownej dokumentacji, która jednoznacznie potwierdzałaby fakt wykonania usług przez ww. podmiot. Za fikcyjnością ww. transakcji przemawia również fakt braku umów między Skarżącymi, zwłaszcza, iż jak widać na podstawie wystawionych faktur transakcje te opiewały na znaczne kwoty, jak również fakt, że nie występował bezpośredni kontakt świadczącego usługę z odbiorcą. Wykonywane projekty przekazywane były zazwyczaj w formie elektronicznej, a dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług oprócz faktur VAT były jedynie protokoły odbioru.

Wobec tego DIS stwierdził, że analiza okoliczności, w jakich dokonywane były wspomniane wyżej transakcje zakupu usług od J. I. J. oraz M. wskazuje na świadome uczestnictwo w nich Skarżącego w fikcyjnych transakcjach.

W odniesieniu do zarzutów wobec transakcji z firmą J. I. J. DIS stwierdził, że jak wynika z zebranych materiałów dowodowych I. J. (żona S. J. - Wiceprezes K. Sp. z o.o.) wystawiła na rzecz Skarżącego faktury dokumentujące wykonanie usług projektowych, które następnie były odsprzedawane do K. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że projekty częściowe, na które wskazuje Skarżący, nie zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego okazane osobom kontrolującym. Skarżący miał wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się i złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Natomiast organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania usług projektowo - informatycznych wykonanych przez wskazanych informatyków posiadających wiedzę i uprawnienia do ich wykonania, ale wskazuje, że usługi te faktycznie wykonywane były przez pracowników lub osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a jak udowodniono cały łańcuch firm był stworzony wyłącznie w celu zwiększenia wartości usług oraz wyłudzenia podatku VAT.

Organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego przez siebie fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. DIS za niezasadny uznał zarzut kwestionujący poprawność formalną wydanego rozstrzygnięcia poprzez określenie w decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem DIS uznać należało, iż Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

Skarżący nie zgadzając się z ww. decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do dnia 2007 r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 30 listopada 2007 r.;

- art. 180, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego wniesionych pismem z 10 marca 2014 r.;

- art. 120, 121 i 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, Nr 41, poz 214, z późn. zm.) zwanej dalej "u.k.s." poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez P.H.U. A., J. I. J. oraz M. , nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie znajduje on zastosowania.

Skarżący w sposób obszerny uzasadnił zarzuty podniesione w petitum skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2017 r. Skarżący uzupełnił skargę, zarzucając ponownie nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że pomimo to, że w decyzji pierwszej instancji organ powołał się na wydanie postanowienia z dnia [...] września 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz na ogłoszenie Skarżącemu zarzutów w dniu [...] października 2012 r., w aktach sprawy nie ma dowodów stwierdzających te fakty, bowiem nie ma ani postanowienia o wszczęciu postępowania, ani postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze, ponieważ okoliczności wynikające z tych dokumentów nie były kwestionowane przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutu przedawnienia się zobowiązania będącego przedmiotem sporu w sprawie.

W ocenie Skarżącego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. uległo przedawnieniu, gdyż nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy prowadzące postępowanie w sprawie są odmiennego zdania. Zdaniem Skarżącego o braku przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia świadczy to, że zawiadomienie z dnia 19 listopada 2012 r. doręczone Skarżącemu 20 listopada 2012 r. nie zawiera wskazania kwalifikacji prawnej przestępstwa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień oraz czerwiec-listopad 2007 r., przedawniłoby się w sytuacji braku przyczyn wpływających na bieg terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej sporu ma istnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście formułowanego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia istotną kwestią w sprawie pozostaje ocena czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ocena zaprezentowana w tym zakresie przez DIS w skarżonej decyzji nie narusza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniu Skarżącego z tego przepisu nie wynika wymóg, aby w zawiadomieniu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia była wskazana kwalifikacja prawna przestępstwa.

Wskazać należy, że wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który powołuje się również Skarżący, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie tej zasady nie polega zaś na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższych rozważań wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, iż jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. W niniejszej sprawie takie zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu 20 listopada 2012 r.

Wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc powyższe do oceny, czy doszło do zawiadomienia Skarżącego jako podatnika przez właściwy organ podatkowy, Sąd uznaje, że orzekające w niniejszej sprawie organy, prawidłowo przyjęły, że do takiego zawiadomienia doszło. Sam Skarżący wskazuje, że w dniu 20 listopada 2012 r. otrzymał zawiadomienie z dnia 19 listopada 2012 r.

W ocenie Sądu, doręczenie informacji sporządzonej w takiej formie przed końcem 2012 r. wypełnia przesłankę zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakiej jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższą okoliczność faktyczną, nie można zaakceptować poglądu Skarżącego, że owa przesłanka nie została spełniona, albowiem – jak twierdzi - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest aby w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazana została kwalifikacja prawna przestępstwa.

Podkreślenia bowiem wymaga, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego lecz ustalenie, że podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Niewątpliwie, Skarżący przez odebranie ww. informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dowiedział się o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

O wystąpieniu skutku wskazanego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie decyduje też nadanie zawiadomieniu , o którym mowa w tym przepisie szczególnej formy. Dlatego bezzasadne były zarzuty skargi , według których organ zawiadomieniu o wystąpieniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, powinien był nadać formę postanowienia. Stosownie do treści art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia rozstrzygają kwestie procesowe, do których nie zalicza się przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo dotyczące zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie było kwestią sporną pomiędzy stronami.

Ze względu na te wszystkie okoliczności należało stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, a powyższy zarzut Skarżącego należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że w niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P.H.U. A., J. I. J. oraz M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez D. na rzecz K. Sp. z o.o., wykazany w deklaracjach VAT-7 wynosi zero.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia takiej tezy.

Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. C., zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie mają jego zeznania złożone w dniu[...] października 2011 r. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą KWP w K. oraz w trakcieprzesłuchania z dnia [...] października 2011 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Są to zeznania obszerne, spójne, logiczne, wskazują na doskonałą pamięć A. C. odnośnie do zaistniałych zdarzeń, w sposób wyczerpujący opisują mechanizm w ramach, którego wystawiał fikcyjne faktury.

Ponieważ zeznając w dniu [...] sierpnia 2012 r. A. zmienił zeznania złożone dniach [...] i [...] października 2011 r., zaś zmianę zeznań tłumaczył w ten sposób, iż "Na CBŚ oni pisali wszystko jednym hurtem. Nie pamiętam co podpisywałem. Tylko nazwiska i nazwy firm zmieniali.", przede wszystkim wskazać należy, że pomimo zastrzeżeń jego obrońcy wyraził on chęć dobrowolnego złożenia wyjaśnień w dniu [...] października 2011 r. Natomiast, ażeby ocenić wiarygodność późniejszych zeznań trzeba zderzyć je z zeznaniami z [...] i [...] października 2011 r.

W ramach tych ostatnio wskazanych zeznań A. przedstawił zdarzenia, w których uczestniczył od 2000 r. Zeznał, iż ok. 2000 r. założył razem ze wspólnikiem Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A.. Firma ta została zarejestrowana w Urzędzie Miejskim w S. i od początku była płatnikiem VAT. Firma świadczyła usługi ogólnobudowlane i zatrudniała pracowników. Praca była świadczona przeważnie na terenie firmy S. w G.. Po pewnym czasie A. i jego wspólnik zaczęli wystawiać tzw. puste faktury. Prawdziwymi fakturami wystawionymi przez ich spółkę były faktury wystawione na rzecz firmy S.. Faktury, które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie były nigdzie rejestrowane, a rzekomy wynikający z nich dochód nie był wykazywany w formularzach składanych do Urzędu Skarbowego.

Około 2004-2005 ze względu na wyjazd za granicę wspólnika, A. zmienił nazwę spółki na PHU A. z siedzibą w D.. Firma świadczyła usługi ogólnobudowlane i kontynuowała kontrakty z S.. A. zatrudniał jedną osobę na umowę o pracę oraz 10 osób na umowę zlecenie. W pojedynczych wypadkach zdarzało się, że wykonywał pracę dla innych podmiotów. W pozostałej części PHU A. zajmowała się wystawieniem tzw. pustych faktur za rzekomo wykonane prace ogólnobudowlane. A. zeznał, że był całkowicie świadomy, iż wystawiając takie faktury popełnia przestępstwo oraz że wystawione przez niego faktury służą do pomniejszenia podatku i oszukania Skarbu Państwa. Oświadczył, że przez kilka pierwszych lat działalności składał deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w D., wykazując zerowy lub bardzo niski dochód. Od pewnego czasu całkowicie zaprzestał składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Podał, że przez kilka lat księgowość jego firmy prowadziła E.T. . Przez księgową nie przechodziły fikcyjne faktury.

A. zeznał, że wystawianie fikcyjnych faktur rozpoczął od znajomych, a w miarę upływu czasu informacja o możliwości nabycia od niego faktur roznosiła się i krąg odbiorców zwiększał się. Oświadczył, że z pamięci nie jest w stanie podać wszystkich firm, które nabyły od niego faktury. Jako odbiorców pamiętał D. z W., firmę z Z., Z., M. (nazwy tych firm zostały usunięte z protokołu). Faktury, które wystawił na te firmy były w całości fikcyjne, nie świadczył dla nich żadnych usług. Za wystawienie każdej faktury otrzymywał 5% kwoty, jaką stanowił wyliczony VAT. Przy części faktur, jeśli odbiorca się tego domagał podpisywał również raporty odbioru robót, dokumentację kasową potwierdzającą przekazanie mu należności w gotówce, które to dokumenty poświadczały nieprawdę i były sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych usług.

A. zeznał, że poprzez B. S. skontaktowała się z nim właścicielka biura rachunkowego z M. o imieniu A., nazwisko S. lub S., która prowadzi księgowość w swoim mieszkaniu (podejrzany podał adres). Ona kontaktowała się z nim telefonicznie bądź mailowo i zamawiała u niego faktury. Faktury dowoził do mieszkania, stąd wie gdzie ona mieszka i umie podać adres. Podejrzany podał, iż 3-4 lata temu nawiązał również współpracę z J. W. lat ok. 40-50, prawdopodobnie zamieszkałym z Z... Poznał go przez kolegą swojego ojca J. J.. W. prowadzi biuro rachunkowe i jak powiedział obsługuje kilkadziesiąt firm. Umówili się, że będzie on zamawiał faktury na konkretne usługi, z podaniem daty i dokładnej kwoty. Z A. C. W. kontaktował się telefonicznie, bądź drogą mailową. W celu przekazania faktury umawiali się w postronnych miejscach, np. stacja paliw, M. itp. Podejrzany podał nazwę firmy, na rzecz której w ten sposób przekazywał faktury (w protokole to pole jest puste). A. zeznał, że jeśli nie mógł dostarczyć faktury osobiście, to wynajmował do tego znajomego M. S., który zawoził fakturę D. K., a także możliwe, że pozostałym klientom.

Po okazaniu A. C. zabezpieczonej dokumentacji odniósł się on do kolejnych faktur, szczegółowo przedstawiając okoliczności w jakich zostały one wystawione. Na przykład odnośnie do faktury wystawionej na rzecz firmy z M. (nazwa firmy wycięta) A. podał, że jest ona całkowicie fikcyjna. Klient sam nawiązał współpracę. Takich faktur było 2-3. Odnośnie do innej faktury (nazwa firmy wymazana) podejrzany oświadczył, iż jest to faktura fikcyjna, chociaż kiedyś świadczył legalną usługę na budowie B.. Znają się kilkanaście lat i mógł wystawić kilkanaście faktur dla tej firmy. Odnośnie do jeszcze innej firmy, której jak w każdym przypadku nazwa jest wymazana, A. podał, że protokoły są fikcyjne. Nie wykonywał dla nich żadnych prac, przywoził jedynie kostkę brukową od firmy A.. Podał, że powinny być faktury na W. i kwoty te będą zgodne z protokołami odbioru robót. Nie pamięta kto nawiązał współpracę. Przy okazaniu kolejnych faktur podejrzany powiedział, że wszystkie faktury są fikcyjne, nie wykonywał żadnych prac dla tej firmy. C. poznał poprzez firmę P. i takich faktur będzie dużo. W przypadku kolejnej faktury A. oświadczył, iż jest ona fikcyjna. Dla tej firmy nie świadczył usług, a jedynie raz sprzedał kostkę brukową. Prowadził bar w W. i tam nawiązał kontakt z A. B.. Odnośnie do kolejnych okazanych faktur podejrzany stwierdził, iż na rzecz firmy w niej wykazanej nie świadczył usług i nie sprzedawał towarów. Faktur będzie ze 20-30. Nie pamięta jak nawiązał z nią kontakt. Odnośnie do kolejnej okazanej faktury A. zeznał, iż dla tej firmy faktycznie wykonał usługę. Układał płytki w salonie samochodowym. Dla tej firmy nie wystawiał fikcyjnych faktur.

Powyższe obrazuje przebieg przesłuchania i formę, w jakiej zeznania były składane. Zaznaczyć trzeba, że A. odniósł się do wszystkich okazanych mu faktur, podawał przy tym wiele szczegółów odnośnie do okoliczności, w jakich doszło do ich wystawienia, czy też w jakich, jak on to nazywał, doszło do nawiązania współpracy. Pamiętał nazwiska wielu osób, przybliżoną ilość faktur wystawionych na rzecz danej firmy. Wskazał osoby pośredniczące w odbieraniu faktur na rzecz firm. W sytuacji, gdy rzeczywiście daną, nawet drobną usługę świadczył, pamiętał o tym i wyjaśniał na czym ona polegała i w jakich okolicznościach doszło do jej wykonania. Bez okazania dokumentacji Skarżący podał nazwy firm (pamiętał), na rzecz których wystawiał znaczną ilość fikcyjnych faktur i wśród nich wymienił firmę Skarżącego D..

Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz D., A. zeznał, że wszystkie wystawione przez niego faktury są fikcyjne i jest ich naprawdę dużo i na wyższe kwoty niż przy pozostałych firmach. Zastrzegł, że "dokumentacja w firmie K. będzie zawierała protokoły odbioru robót, pokwitowania odbioru pieniędzy i wszystko to będzie fikcyjne w celu zalegalizowania usługi".

Omówione zeznania A. podtrzymał w całości w dniu [...] października 2011 r., co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego datowanego na ten dzień.

Zdaniem Sądu wiarygodność zeznań A. C. złożonych w dniu [...] października 2011 r. należy oceniać mając na uwadze całość złożonych przez niego zeznań tego dnia, a nie tylko poprzez pryzmat ich fragmentu dotyczącego Skarżącego. Istotna jest bowiem szczegółowość tych zeznań w odniesieniu do poszczególnych faktur, co świadczy o dobrej pamięci zdarzeń, w których czynnie uczestniczył. A., jak już powiedziano, omówił wszystkie przedłożone mu faktury i jego opis do każdej z faktur był różny (nie był taki sam). Znamienne jest, że pamiętał w przytłaczającej większości przypadków na czyje zlecenie wystawiał fakturę.

Z protokołu z dnia [...] października 2011 r., podobnie jak i z [...] października tego roku nie wynika, by był on spisany "jednym hurtem", jak twierdził w późniejszych zeznaniach A.. Wręcz przeciwnie protokół ten zawiera konkretne informacje podane przez podejrzanego zarówno co do okoliczności w jakich doszło do wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, usług, które on rzeczywiście wykonał i zindywidualizowane informacje na temat konkretnych fikcyjnych faktur. Zeznania te świadczą o bardzo dobrej pamięci A. C., a przy tym są spójne i logiczne.

Dlatego słusznie organy podatkowe nie dały wiary późniejszym zeznaniom A. C., które zostały opisane w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia (kiedy to twierdził on, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane), podczas których nie potrafił on nawet wymienić miejsc, w których miał świadczyć usługi na rzecz Skarżącego, pomimo że miał za nie otrzymywać bardzo wysokie kwoty wynagrodzenia. Podczas tych zeznań zasłaniał się niepamięcią (nie pamiętał np. czy rozliczał się z ZUS, nie pamiętał, dlaczego podczas wcześniejszego przesłuchania powiedział, że świadomie nie deklarował kwot podatku wynikającego z faktur, nie pamiętał danych swoich pracowników). Zeznania te nie były ani klarowne, ani spójne i dające się zweryfikować, co można powiedzieć o wcześniejszych zeznaniach.

Tych zmienionych zeznań A. C. nie uwiarygodniają zeznania Skarżącego, który twierdził, iż P.H.U. A. był podwykonawcą w prostych pracach polegających na kuciu betonu lub posprzątaniu po pracach wyburzeniowych oraz że szczegółowo miejsca wykonywania robót opisane są na protokołach odbioru. Wiarygodność tych zeznań podważa wykazana na spornych fakturach wartość tych prostych prac. Nie inaczej rzecz się przedstawia z częstotliwością wystawiania faktur przez A. C. na rzecz Skarżącego w kolejnych miesiącach 2007 r.

Zderzając te dane z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, iż A. nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego oraz że w zabezpieczonej dokumentacji P.H.U. A. nie ma żadnych dokumentów poświadczających wykonanie spornych usług, a zatem i tych które potwierdziłyby zmienione zeznania A. C., kiedy to twierdził on, że wykonanie niektórych usług zlecał podwykonawcom, stwierdzić należy, iż nie był on w stanie wykonać usług w tak szerokim zakresie, nawet gdyby dać mu wiarę, że zatrudniał ludzi "z ulicy". Poza tym uzasadnione wątpliwości budzi wykazana na zakwestionowanych fakturach wartość usług za prace li tylko porządkowe oraz możliwość ich wykonania z tak dużą częstotliwością, w sytuacji gdy A. nie posiadał dużej, dobrze zorganizowanej firmy. Doświadczenie życiowe, do którego słusznie odwołał się DIS, mówi, że jest to niemożliwe.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie można na podstawie protokołów odbioru jednoznacznie określić adresów (miejsca), pod którymi wykazane na fakturach usługi miały być wykonane.

W żadnym razie wykonania usług przez A. C. nie potwierdzają zeznania pracowników Skarżącego R. R. i A. W.. Po pierwsze, osoby te w momencie przesłuchania były pracownikami Skarżącego i można uwzględnić okoliczność, iż zeznawanie na niekorzyść pracodawcy nie leżało w ich interesie. Po drugie, są to zeznania gołosłowne i niekonkretne, nie znajdujące potwierdzenia w żadnych innych niebudzących wątpliwości dowodach.

DIS powołał szereg dowodów (wskazane w poprzedniej części uzasadnienia), które rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku wskazują, iż A. nie wykonał usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. Są to fikcyjne faktury, wystawione przez A. C. przy pełnej wiedzy Skarżącego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, iż nie miał świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez A. C.. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wykazane na spornych fakturach usługi nie zostały wykonane, to Skarżący nie mógł o tym nie wiedzieć. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, ale brak weryfikacji kontrahenta nie dziwi, skoro fikcyjne faktury były wystawiane za wiedzą Skarżącego.

Skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie przedłożył dowodów na okoliczność, iż podjął działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta i oczekiwał, iż materiał dowodowy w tym zakresie uzupełni Sąd poprzez realizację wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi i kolejnych pism procesowych. Tymczasem nie jest rolą Sądu gromadzenie materiału dowodowego, który ze swej istoty powinien być w posiadaniu Skarżącego jeszcze przed rozpoczęciem postępowania podatkowego i który mógł on przedłożyć organom podatkowym w toku prowadzonego przez nie postępowania. Złożenie istniejących dowodów w toku postępowania podatkowego jest o tyle istotne, że organ podatkowy ma obowiązek dowód poddać ocenie, zaś rolą Sądu jest kontrola tej oceny (a nie dokonywanie oceny dowodu w zastępstwie organu).

Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Wskazać zatem należy, iż rzeczywiście fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane. Jednak zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Tak też wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że ostatnie z wymienionych orzeczeń TSUE dotyczą sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. Natomiast w rozpoznanej sprawie istnieją dowody zaświadczające nie wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W tym miejscu podnieść należało, iż organ odwoławczy wykazał, że wartość podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. została skompensowana poprzez wprowadzenie do ewidencji zakupu D., faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A., tj. faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ten podmiot.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez A. C..

Jak prawidłowo wyjaśnił to DIS, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 ustawy o VAT). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Sąd podzielił stanowisko DIS również w drugiej spornej kwestii występującej w niniejszej sprawie, iż faktury VAT wystawione przez J. I. J. oraz M. , na rzecz D., a także przez D. na rzecz K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach VAT.

Ustalony w tym zakresie przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy znajduje oparcie w przedstawionych w poprzedniej części uzasadnienia dowodach. Jest on miarodajny i żeby uniknąć zbędnych powtórzeń Sąd przyjmuje go jako podstawę do dalszych rozważań.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane usługi, których nie wykonała firma I.J.J., M. czy też firma Skarżącego. Wskazać trzeba, że odbiorcą wszystkich usług miała być spółka K. Sp. z o.o.

Odnośnie do faktur wystawionych przez firmę I.J.J. zwrócenia uwagi wymaga, że jest ona żoną wiceprezesa spółki K. Sp. z o.o., która to spółka, jak już wskazano, miała wykonać usługi na rzecz finalnych odbiorców. I. J. oświadczyła, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla D. zostały wykonane przez [...] K. G. pracownika naukowego Wydziału Transportu P.., [...]. S. I. pracownika naukowego Wydziału Transportu P.., [...] J. S. pracownika naukowego Wydziału Transportu P.., [...] M. Z.. Znamienne jest, że I. J. nie mogła poddać ocenie jakości wykonanych usług, gdyż przyznała, iż nie zna się wykonywaniu projektów. I. J. wystawiła na rzecz D. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Usługi wykazane na wystawionych przez nią fakturach zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. za kwotę netto [...] zł. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wartość netto odsprzedanych usług wzrosła ponad trzykrotnie.

Podobnie rzecz się ma z M. , który wystawił na rzecz D. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Usługi opisane na przedmiotowych fakturach zostały następnie odsprzedane K. Sp. z o.o. za kwotę netto [...] zł. Wartość netto odsprzedanych usług wzrosła, więc ponad dwukrotnie.

Organy podatkowe ustaliły ponadto, iż wskazany przez I. J., jako wykonawca usług M. Z. pełni od 2006 r. w K. Sp. z o.o. funkcję Dyrektora ds. realizacji projektów. Zeznał on, że do jego obowiązków należy realizacja i prowadzenie umów, które realizuje firma K.. W wymienionym okresie była to realizacja budowy nowego centrum dyspozycyjnego I-szej linii metra na stacji techniczno - postojowej K. i budowa urządzeń sterowania ruchem kolejowym dla S. w T.. Jednak na pytanie, czy ma wiedzę, aby firma J. I. J. odsprzedawała projekty, które współtworzył innym firmom (podwykonawcom) odpowiedział: "Nie mam takiej wiedzy."

Według ustaleń organów podatkowych K. G. i I. S. byli zatrudnieni okazjonalnie w K. Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło. K. G. był kierownikiem oraz współwykonawcą wielu prac dotyczących projektowania i budowy urządzeń kierowania i sterowania ruchem, w tym dla P. SA, S. Sp. z o.o., M. . I. S. był współautorem opracowań dotyczących koncepcji oraz zagadnień projektowania i budowy systemów i urządzeń kierowania i sterowania ruchem kolejowym, w tym dla P. i M. oraz kierownikiem i współwykonawcą wielu prac dotyczących projektowania i przebudowy urządzeń kierowania i sterowania ruchem, w tym dla M. W. i S.. J. S. był kierownikiem i współwykonawcą wszelkich prac wykonywanych przez Wydział Transportu P. na zlecenie M. W. dotyczących urządzeń sterowania ruchem pociągów.

Podnieść należy, iż zgodnie z ustaleniami organów podatkowych w dokumentacji J. I. J., M. oraz D. poza fakturami VAT i protokołami odbioru brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług, w szczególności dokumentacji dotyczącej projektów będących przedmiotem transakcji.

Słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych przez D. wymagało bardzo szczegółowych i indywidualnych danych. Dane te, jak zeznał S. J., dostarczane były do K. Sp. z o.o. przez odbiorcę finalnego, czyli podmiot który zakupił ostatecznie przedmiotowe usługi od ww. Spółki. Dane te zgodnie ze złożonymi zeznaniami świadków przekazywane były w następujący sposób: odbiorca finalny przekazywał je K. (S. J., pracownikom) następnie S. J. przekazywał je Skarżącemu, a Skarżący przekazywał dane J., czyli I.J. lub S. J., który pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej lub M. M. prowadzącemu działalność pod nazwą M...

Zatem, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, J. i M. w oparciu o uzyskane ze spółki K. Sp. z o.o. dane wykonywali usługi, sprzedawali je D., który następnie sprzedawał je K. Sp. z o.o., w imieniu której działali M. M. S. J.. D. sprzedawała usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., których wartość znacznie wzrosła. K. Sp. z o.o. zakupywała więc usługi "de facto" wykonane przez członków jej zarządu lub pracowników i osoby współpracujące ze spółką za cenę kilkukrotnie wyższą niż cena początkowa.

Przy tym prezes i wiceprezes K. Sp. z o.o. M. M. i S. J. znali niewątpliwie ceny usług na początku łańcucha, gdyż sprzedawali je D. reprezentując J. I. J. lub firmę M. . Sprzedawcą wykazanym na fakturach wystawionych przez J. I. J. nie był wprawdzie S. J., ale zważywszy na jego czynne uczestniczenie w działalności firmy żony (co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) wiedzę taką z pewnością posiadał.

Zdaniem Sądu w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach uprawnione jest ich stanowisko, iż usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez członków zarządu, pracowników K. Sp. z o.o. i osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a cały łańcuch firm był stworzony celem zwiększenia wartości usług oraz konsekwencji wynikających z konstrukcji podatku VAT w szczególności w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Przekazywanie usług projektowych przez pośrednika - czyli D. służyło ukryciu prawdziwego wykonawcy, którymi byli prezes wiceprezes Zarządu K. Sp. z o.o. i osoby bezpośrednio zatrudnione lub współpracujące ze spółką. Skarżący faktycznie usług tych nie nabył od I.J.J. ani M. i ich nie wykonał na rzecz K. Sp. z o.o. Cały proceder w trakcie, którego dochodziło do całkowicie sztucznego wygenerowania podatku naliczonego, odliczanego przez K. Sp. z o.o. był możliwy dzięki temu, że Skarżący od A. C. nabywał tak duże ilości pustych faktur, że dysponował znaczną "nadwyżką" podatku naliczonego do zagospodarowania. Co też czynił wystawiając puste faktury na rzecz K. Sp. z o.o.

Podkreślić trzeba, że Skarżący na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. wykazał te same usługi, które zostały wykazane na fakturach wystawionych na jego rzecz przez I. J. J. i M. . Jest rzeczą oczywistą, że nie mógł on wykonać usług już wykonanych. Dlatego prawidłowo organy podatkowe uznały, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o.

Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści tego przepisu wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Z regulacji tej wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana, już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym.

W ocenie Sądu z niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowody, który był wystarczający do ustalenia miarodajnego stanu faktycznego w sprawie. Materiał dowodowy rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu, pozwala stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie jest uprawnione. Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy uczynił to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postawione przez ten organ wnioski są logiczne i spójne.

Niezasadność zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego wynika z wcześniejszego wywodu Sądu.

Nie jest natomiast zasadne przeprowadzenie przedstawionych na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, przez stronę skarżącą, dowodów z dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji projektowej, ponieważ już z racji obszerności tego dokumentu nie można uznać, iż przeprowadzenie tego dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poza tym, jak już powiedziano, nie jest w sprawie sporne, iż projekty zostały wykonane. Projekty te zostały oceniane przez organy w postępowaniu podatkowymi Sąd tę ocenę poddał kontroli i nie stwierdził naruszenia prawa przy dokonywaniu tej oceny. Sam Skarżący nie wskazał jakie okoliczności, które nie były ocenione w postępowaniu podatkowym, dowody te miały potwierdzać. Skarżący na rozprawie nie zgłosił na podstawie art. 105 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów.

Należy wskazać, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług należnego od Skarżącego za poszczególne miesiące 2008,2009, 2010 i 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2285/15 i I FSK 2052/15, którymi oddalił skargi kasacyjne wniesione od wyroków WSA w Warszawie oddalających skargi. Wyroki w tych sprawach zapadły przy analogicznym stanie faktycznym.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.