Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 777/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3090/05 w sprawie ze skargi spółki A [sp. z o.o. w W.] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...]sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...]sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...]sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...]sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki A kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3090/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki A [sp. z o.o. w W.] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], z dnia [...]sierpnia 2003 r., nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], z dnia [...]sierpnia 2003r., nr [...], z dnia [...]sierpnia 2003 r., nr [...], z dnia [...]sierpnia 2003 r., nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], z dnia 6 sierpnia 2003 r., nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone decyzje.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Urząd Skarbowy Warszawa-[...] określonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2002 r. ustalił spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu dziewięciu samochodów w kwocie 43.252,20 zł. oraz zobowiązał Spółkę do wpłaty różnicy podatku VAT w kwocie 2.160,30 zł na konto Urzędu Skarbowego w terminie czternastu dni od otrzymania decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) (dalej: o.p.), zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

- art. 120 i art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem

przepisów obowiązującego prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub

bezpodstawne zastosowanie, w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników.

Spółka podniosła, że zobowiązanie ustalone na podstawie art. 11 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) jest zobowiązaniem podatkowym o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz, że zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji zostały dokonane w 1998 r. - w tym roku także powstał obowiązek podatków z tytułu importu przedmiotowych samochodów - zatem trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r. Wskazano na wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 502/00.

Izba Skarbowa w Warszawie, poszczególnymi decyzjami z 2003 r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniła, że w latach 1998-1999 Spółka sprowadziła - w ramach procedury uszlachetniania biernego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – samochody marki Renault model "Kangoo", "Megane" i "Laguna", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe, według taryfy celnej PCN 8704. W wyniku kontroli wtórnej zgłoszenia celnego, Urząd Celny w R. stwierdził, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. W ocenie organu odwoławczego, zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie zmieniło rodzaju tych samochodów. W związku z powyższym organ wydał decyzje uznające dokonane zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określając jednocześnie kwotę długu celnego od importowanych samochodów.

Zdaniem Izby Skarbowej, zmiana klasyfikacji samochodów marki Renault (modele "Kangoo", "Megane", "Laguna") z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0 spowodowała zmianę rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, na pojazd osobowo-towarowy, co było podstawą wydania decyzji ustalającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów, na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, po wydaniu decyzji przez Urząd Celny w R., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.

Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu, naruszenia art. 68 § 1 o.p., Izba Skarbowa podkreśliła, że w omawianym przypadku okres przedawnienia wynosi 5 lat.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 68 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji, ustalającej po upływie określonego

w tym przepisie terminu przedawnienia;

- art. 120 o.p. w związku z naruszeniem art. 68 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p.,

poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę

działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników i wniosła o uchylenie

powołanych wyżej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzających ją decyzji

Urzędu Skarbowego Warszawa- [...] z dnia [...]listopada 2002 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki zmodyfikowała zarzuty skargi w następujący sposób:

W zakresie prawa materialnego zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

- naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie podatku VAT od importu samochodów marki Renault w nieprawidłowej wysokości,

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie,

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami

W zakresie prawa procesowego wobec skarżonej decyzji cofnęła zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. i zarzuciła naruszenie:

- art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p., poprzez pominięcie w charakterze

dowodów, dokumentów urzędowych jakimi są świadectwa homologacji stwierdzające,

że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi,

- art. 229 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nie przeprowadzenie

dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w

sprawie,

-art. 122 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od realizacji podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej a nie tylko formalnej,

- art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie organów podatkowych obu instancji w

sposób niezgodny z prawem, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest

rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy organami podatkowymi a Spółką sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii:

Czy organ podatkowy jest związany ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji organu celnego zarówno w zakresie wartości celnej, kwot cła jak i kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN i przyporządkowanej mu stawki celnej, czy też prowadzone przez niego postępowanie podatkowe w takiej sytuacji ma charakter samodzielny, a tym samym, czy organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podatkowe miały obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu importu, co pozwoliłoby im na wydanie prawidłowej decyzji w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy wymiaru podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe ma charakter samodzielny wobec czego, wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być ustalane odrębnie na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę oceniane (art. 191 o.p.). Za takim poglądem przemawiają następujące argumenty: Z art. 15 ust. 4 zd. 1 ustawy o VAT nie wynika, aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem konieczne było dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła. Wskazano na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r. w sprawie o sygn. akt FSA 2/02.

Sąd I instancji podkreślił, że uzależnienie prowadzonego postępowania podatkowego, od postępowania celnego, powodowałoby przyjęcie, iż na skutek działania organu celnego, mogłoby faktycznie dojść do wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy powinien więc dokonać samodzielnych ustaleń, koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do stawki opodatkowania i wymiaru podatku od towarów i usług.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, organy w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie dokonały w tym zakresie oceny materiału dowodowego a w szczególności nie odniosły się do opinii interpretacyjnej Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] września 2002r., znak: [...], która również ma moc dokumentu urzędowego, oraz świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi samochody te zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe. Sąd I instancji wskazał, że znany jest mu pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 635/01, w którym stwierdził on, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych. Z przyczyn wyżej podniesionych, Sąd I instancji tego poglądu nie podzielił. Wskazał, że pogląd ten został zakwestionowany w orzeczeniu NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04.

W ocenie Sądu I instancji nie słuszny był zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ustalenie podatku VAT od importowanych samochodów w nieprawidłowej wysokości oraz naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT - poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie a tym samym naruszenie art. 247 Konstytucji RP, to stwierdzono, że Sąd uchylił decyzje ze względu na uchybienia proceduralne a w szczególności ze względu na braki w postępowaniu dowodowym. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie samodzielnych ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania będzie można stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie wskazanych przez stronę Skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz art. 247 Konstytucji RP.

Nadto, zdaniem WSA, organ odwoławczy winien też rozważyć możliwość zastosowania art. 229 o.p.

W skardze kasacyjnej - wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. w skrócie dalej p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie poszczególnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pomimo, iż nie doszło wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 191 i art. 229 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: o.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie art. 16 o.p. oraz naruszenie art. 283 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji spowodowało, że WSA uznał, iż organ podatkowy powinien dokonać ustaleń, koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w imporcie towarów, gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości towaru, jest składnikiem podstawy opodatkowania, co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), (dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być ustalane odrębnie na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy, co wynika z faktu, iż postępowanie podatkowe ma charakter samodzielny,

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że to organ podatkowy powinien dokonać samodzielnie ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania przy imporcie towarów, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do stawki opodatkowania i wymiaru podatku od towarów i usług, gdy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 15 ust. 4 zd. 1 ustawy o VAT, art. 23 § 1 i art. 283 pkt 1 ustawy Kodeks celny oraz podkreślił, że dokonanie wymiaru należności celnych wymaga uprzedniego ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej. Nadto, w jego ocenie, organy podatkowe nie mogły wkraczać w kompetencje organów celnych i w sposób arbitralny pomijać czynności dokonywanych w ramach procedur przewidzianych Kodeksem celnym. Wskazano na wyrok NSA, o sygnaturze akt FSA 2/02. Dodano, że rozważania NSA w przywołanej sprawie odnośnie powstania zobowiązania z mocy prawa w podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów w miejscu przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczyły charakteru prawnego powstania zobowiązania podatkowego, natomiast nie odnosiły się do podstawy opodatkowania. Wskazano, że błędna jest więc teza, jak twierdzi WSA, iż "art 11c ust. 1 obowiązującej ustawy o VAT, jednoznacznie stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z zapisu tego wynika, że pobranie podatku w kwocie niższej od należnej nie jest jedynie ograniczone do prawidłowości zastosowanej przez organ celny stawki podatku VAT, ale odnosi się również do sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości celnej importowanego towaru, jest składnikiem podstawy opodatkowania." Według organu takie stanowisko Sądu prowadzi do bezpodstawnej interpretacji rozszerzającej zakresu przedmiotowego tej regulacji. Odnosząc się do cytowanego stanowiska Sądu strona stwierdziła, iż z treści art. 11c ust. 1, ustawy o VAT, w żaden sposób nie wynika, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej stawki celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości celnej importowanego towaru jest składnikiem podstawy opodatkowania to organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, ustalając zarazem przedmiot i podstawę opodatkowania.

Organ nie podzielił również stanowiska WSA, iż "w sytuacji ustalonego decyzją ostateczną, nieprawidłowo naliczonego cła, doszłoby również do pobrania podatku VAT w kwocie niższej od należnej. Wskazano na "LEKSYKON VAT 2003" J. Zubrzycki, "UNIMEX" str. 425.

Odnosząc się do wskazanego przez WSA naruszenia przepisów procedury podatkowej w postaci nie odniesienia się do opinii urzędu statystycznego, organ wskazał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie związane były decyzjami urzędów celnych, które określały podstawę opodatkowania w imporcie zgodnie z art. 15 ust. 4 podatku od towarów i usług. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów nie znajduje się zakresie kompetencyjnym organów podatkowych. Przedmiotowe decyzje organów celnych, wydane zostały na podstawie art. 65 ust. 4 ustawy Kodeks celny, z brzmienia art. 65 ust. 5 tej ustawy wynika, nie wynika aby te decyzje musiały mieć charakter ostateczny. Dlatego strona mogła składać środki odwoławcze od takich decyzji we właściwym trybie. Nie ustosunkowanie do przedmiotowych opinii statystycznych nie mogło więc wpływać na rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, ponieważ jak starano się wykazać powyżej organy podatkowe nie mogły i tak zmienić podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z właściwością rzeczową przez organy celne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka A wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił zarówno naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy organy podatkowe mogą samodzielnie dokonywać podstawy opodatkowania w przypadku importu towaru, czy też są związane ustaleniami organów celnych. Autor skargi kasacyjnej zarzuca na ruszenie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji (ust. 3 art. 11c). Z wykładni językowej cytowanych przepisów wcale nie wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zaniechania poczynienia dalszych ustaleń do przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Wydaje się, że doręczenie decyzji organów celnych pozwala organom podatkowym na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od towarów i usług. Brak jest jednak przepisów, który by w sposób wyraźny wiązał organy podatkowe wydaną decyzją celną co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów podatkowych, gdy działa na niekorzyść strony nie może w sposób wyraźny być sprzeczna z wykładnią językową. Zdaniem R. Mastalskiego wykładnia językowa zakreśla granicę wszelkiej wykładni prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście ustawy. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H BECK, Warszawa 1995, s. 102). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) są uprawnione do wydawania decyzji ustalającą podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła.

Nie zmienia opisanych wniosków zarzut dotyczący art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Brak jest wyraźnych przepisów, które by pozbawiały stronę prawa do określenia innego przedmiotu opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. FSK 618/04 przy ocenie tej samej Spółki podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetniania biernego nie może wpływać na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisów modyfikujących obowiązek podatkowy.

A zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Przechodząc do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wobec dotychczasowych wywodów brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 16 o.p. Należy stwierdzić, że przepis taki nie występuje w przywołanej ustawie p.p.s.a . Występuje natomiast przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Warto jednak jeszcze raz zaznaczyć , że urząd skarbowy był uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania.

Zarzuty sformułowane w pkt 1 skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. związane są z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Również ww. zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być ona w żaden sposób ograniczana, chyba że przepis prawa materialnego wyraźnie tak stanowi. Jak wykazują dotychczasowe rozważania dotyczące przepisów prawa materialnego brak jest w nich dostatecznych przepisów prawa materialnego pozwalających organom podatkowym na zwolnienie z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej ze względu na to, że w obrocie prawnym istnienie decyzja organów celnych dotycząca cła. W związku z tym obowiązek dowodzenia w tej sprawie nie może zostać ograniczony. W tym miejscu warto podkreślić, że w administracyjnej procedurze podatkowej istnieje otwarty system środków dowodowych (art. 180 o.p.). W świetle art. 194 o.p. organy podatkowe powinny dopuścić dowód z dokumentów, w tym i z decyzji organów celnych i z opinii organu statystycznego oraz ze świadectwa homologacji. W stosunku do każdego z tych dokumentów może być przeprowadzony dowód przeciwny. Poza tym rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że podstawowym mankamentem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe było brak dokonania oceny dowodów ww. dokumentów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Granice przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjne w przepisie art. 229 o.p. także nie zostały naruszone.

Reasumując dotychczasowe rozważania brak jest uzasadnionych podstaw do uznania , że wyrok Sądu I instancji narusza wskazane przepisy postępowania. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić . Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 2004 pkt 2 p.p.s.a.