Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1838/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Skoro na podstawie wykładni systemowej art. 10 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zasadnym jest przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego należy zaklasyfikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), to wnioskowanie a contrario z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nieuzasadnione, bowiem po przepis ten należy sięgnąć jedynie dla takich stanów faktycznych, które powinny być objęte normą zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

TEZY

Skoro na podstawie wykładni systemowej art. 10 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zasadnym jest przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego należy zaklasyfikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), to wnioskowanie a contrario z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nieuzasadnione, bowiem po przepis ten należy sięgnąć jedynie dla takich stanów faktycznych, które powinny być objęte normą zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 79/11 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 79/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. (powoływanego dalej jako: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako: Dyrektor IS) z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 6 maja 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2007 r. w wysokości 1.017.110 zł. Za podstawę określenia wysokości dochodu w kwocie 5.353.209,89 zł przyjął przychód w wysokości 6.025.000 zł oraz koszty jego uzyskania w łącznej kwocie 671.790,11 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów Skarżącego Dyrektor UKS określił jako połowę wspólnych wydatków (w łącznej kwocie 1.343.580, 21 zł) Skarżącego i jego żony poniesionych w latach 1997-2004 na nabycie nieruchomości (w łącznej kwocie 427.665 zł) oraz na remont i adaptację nieruchomości (w łącznej kwocie 915.915,21 zł). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS podał, że w dniu 14 lutego 2007 r. Skarżący objął 12.050 zł udziałów o łącznej wartości nominalnej 6.025.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym R. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: spółka), z czego 12.000 udziałów o łącznej wartości 6.000.000 zł zostało objętych przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Skarżący nie złożył samodzielnie żadnej deklaracji podatkowej za 2007 r., w tym zeznania podatkowego PIT-38. Dyrektor UKS ocenił, że w przypadku Skarżącego zostały spełnione warunki obligujące do wykazania do opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.o.f.).

2.2. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia 6 maja 2010 r. i określił wysokość zobowiązania Skarżącemu w p.d.o.f. za 2007 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.012.360 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS stwierdził, że uchylenie decyzji nastąpiło ze względu na to, że Dyrektor UKS jako podstawę obliczeń błędnie przyjął wartość przychodu w kwocie 6.025.000 zł zamiast prawidłowej kwoty w wysokości 6.000.000 zł. W konsekwencji należny p.d.o.f. za 2007 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych wyniósł 1.012.360 zł. Dyrektor IS zasadniczo podzielił stanowisko Dyrektor UKS, podkreślając że nie jest przedmiotem sporu ani stan faktyczny ani też okoliczność, że nieruchomość nie stanowiła dla Skarżącego środka trwałego, tj. nie była przezeń wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie była wykorzystywana jako przedmiot umowy najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Nie stwierdzono również podstaw do uznania ww. nieruchomości jako środka trwałego Skarżącego. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., wskazano że w każdym przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki – niezależnie od tego, jaki był przedmiot owego aportu – powstaje po stronie udziałowca wnoszącego ten aport przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów w tej spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący w zamian za aport w postaci nieruchomości objął w 2007 r. udziały w spółce kapitałowej. Za pozbawione prawnego uzasadnienia Dyrektor IS uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: o.p.), gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora UKS została podjęta w oparciu o właściwe przepisy prawa, a postępowanie tego organu prowadzone było z zachowaniem należytej staranności i obiektywizmu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 233 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie odwołania, pomimo naruszenia szeregu przepisów postępowania, prawa materialnego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, pomimo tego, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości; (2) art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie; (4) art. 120 O.p. przejawiające się w tym, że przy wydaniu decyzji organ nie działał na podstawie przepisu prawa, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powołując się w uzasadnieniu skargi na art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., Skarżący wskazał, że transakcja wymiany posiadanych nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów na udziały w spółce z o.o., jest z punktu widzenia ustawy odpłatnym zbyciem praw w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały. Zdaniem Skarżącego, transakcja ta nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, bowiem czytelne i zrozumiałe dla każdego czytelnika jest wyrażenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych nie jest odpłatne zbycie praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., a właśnie takie prawa zbył Skarżący. Potwierdzeniem faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest odpłatnym zbyciem jest sama treść ustawy, bowiem Skarżący odczytał w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyjątkiem, w którym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie byłoby traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest przypadek wniesienia środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wniesione zaś przez Skarżącego nieruchomości nie stanowiły środków trwałych, co potwierdził Dyrektor IS. W związku z powyższym Skarżący miał pełne prawo aby sądzić, że dokonując odpłatnego zbycia w formie wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, osiągnie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zaś z kapitałów pieniężnych. Skarżący wskazał, że dywagacje Dyrektora IS na temat art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczące przychodów z kapitałów pieniężnych, w wielu przypadkach mogłyby prowadzić do absurdalnych sytuacji, w których wartość wniesionych aportem nieruchomości, nabytych np. 30 lat przed wniesieniem aportu, miałyby wartość zbliżoną do zera, co powodowałoby nierówną sytuację podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych składników majątku w formie aportu do spółek prawa handlowego od podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych składników majątku w formie innej np. sprzedaży, co prowadziłoby do wniosku, że powyższy przepis nie jest zgodny z Konstytucją RP.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA we Wrocławiu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja znajduje podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Wprawdzie Skarżący w skardze zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 233 § 2 o.p., jednakże zarzut ten nie został uzasadniony w treści skargi. Naruszenia takiego nie można się również dopatrzeć w skorygowaniu przez Dyrektora IS podatku na korzyść Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w skardze wskazano również m.in. na dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, jednakże analiza sprawy wskazuje na nieskomplikowany stan faktyczny, który doprowadził do wniosku zgoła odmiennego.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że każda ze stron sporu zwróciła uwagę na inne zdarzenie, które jej zdaniem generuje obowiązek podatkowy. Dla Skarżącego takim zdarzeniem była wymiana nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania na udziały, które zakwalifikował jako odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast organ podatkowy skoncentrował się na zdarzeniu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Według WSA we Wrocławiu, punktem wyjścia w procesie wykładni jest analiza kontekstu językowego danego przepisu. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono katalog źródeł przychodów. Z powyższego przepisu wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f i odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w kolejnych przepisach ustawy, które odmiennie regulują kwestię wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodów, wysokość dochodu i podatek. I tak w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. istotne są przepisy art. 10 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.; art. 19, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e u.p.d.o.f. Dla przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny istotne znaczenie mają przepisy art. 17, art. 22 ust. 1e, art. 30b u.p.d.o.f.

Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., WSA we Wrocławiu zauważył, że ustawodawca doprecyzował katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, wskazując w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., co uważane jest za przychody z kapitałów pieniężnych. Analizy wspomnianego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można dokonywać bez odniesienia się do art. 17 i 18 u.p.d.o.f. Artykuł 10 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie kategorie przychodów: przychody z kapitałów pieniężnych oraz przychody z praw majątkowych, przy czym przychody z praw majątkowych nie obejmują odpłatnego zbycia praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/. Obejmują zaś przychody z innych praw majątkowych określone w art. 18 u.p.d.o.f., w tym również przychody z opłatnego zbycia tych praw. Natomiast przychody z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe do sprawy, WSA we Wrocławiu stwierdził – podzielając stanowisko Dyrektora IS - że źródłem przychodu są przychody z kapitałów pieniężnych nie zaś przychody z praw majątkowych czy odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowego. Skarżący w swych wywodach skrupulatnie pomija okoliczność, że wiodącym faktem podlegającym ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego jest nie tyle zbycie nieruchomości czy prawa majątkowego, co objęcie przez niego udziałów w spółce kapitałowej, wtórną zaś okolicznością jest to, że udziały te zostały pokryte w części gotówką, a w części wkładem niepieniężnym.

Przyjmując za punkt wyjścia domniemanie racjonalności ustawodawcy, wg WSA we Wrocławiu należy stwierdzić, że skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano wyraźnie jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, to nie można interpretować przepisów ww. ustawy pomijając treść ww. przepisu, jak też innych przepisów regulujących kwestie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował ww. transakcję, ustanawiając szczegółowo sposób jej rozliczenia na gruncie u.p.d.o.f. Owa odrębna kategoria przychodu ma odmienny moment jego powstania przewidziany w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: (1) zarejestrowania spółki albo (2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo (3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Ustawodawca przewidział również w art. 22 ust. 1e i 1i u.p.d.o.f. specjalne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji - stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny p.d.o.f.

Skoro zdarzeniem podatkowym w sprawie nie było odpłatne zbycie nieruchomości lecz objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, to błędne było wywodzenie przez Skarżącego, że w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Bezprzedmiotowe było zatem czynienie szerszych wywodów na tle powołanego wyżej przepisu. Uwzględniając powyższe uwagi, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2, art. 120 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. WSA we Wrocławiu uznał za bezzasadne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, wnosząc również o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 i 18 u.p.d.o.f., a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a tejże ustawy, poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy przepisy te stanowią podstawę do zastosowania stawki p.d.o.f. jak od kapitałów pieniężnych; (2) niezastosowanie do istniejącego w sprawie stanu faktycznego i błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jako normy generalnej do art. 17 u.p.d.o.f., pomimo powoływania się przez Skarżącego w trakcie postępowania na to uregulowanie, jako podstawy zastosowanej stawki podatkowej, jak od zbycia nieruchomości;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a., jako konsekwencji naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., przejawiającego się w nienależytej kontroli WSA we Wrocławiu prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora IS w zakresie naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy wymienionych poniżej przepisów postępowania: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym wyroku odmowy zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 w związku z ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., co uniemożliwiło stronie ocenę zapadłego orzeczenia i jego skuteczne zaskarżenie w tej części; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym orzeczeniu bezzasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 2, art. 120 o.p. oraz art. 30 b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., co uniemożliwiło Skarżącemu ocenę zapadłego orzeczenia i jego skuteczne zaskarżenie w tej części.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Mając na względzie szczególne wzmaganie, jakie stawiane są skardze kasacyjnej uznać należy, że nie spełnia ona w pełni wymogów stawianych takiemu rodzajowi środkowi odwoławczemu (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 § 1 p.p.s.a.), co czyni ją w dużej mierze wadliwą. W skardze kasacyjnej łącznie powołano jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (tj. art. 17 i 18, "a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 z związku z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f."; art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 17 u.p.d.o.f.), podczas gdy jednoczesne wskazanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa oraz błędnej wykładni w stosunku do jednego przepisu prawa powinno zawierać wyraźne i odrębne przytoczenie uzasadnień odnoszących się odpowiednio do wskazywanych zarzutów. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, zaś naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie w subsumcji. Takie postawienie zarzutów powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustalić, którą formę naruszenia prawa materialnego w nawiązaniu do każdego z wymienionych przepisów wnoszący skargę kasacyjną Skarżący miał na myśli. Trafnie zwraca na to uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, akcentując że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do snucia domysłów co do rzeczywistych podstaw skargi kasacyjnej w przypadku ich nieudanego sformułowania.

6.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy podmiot wnoszący do spółki kapitałowej (tj. spółki z o.o.) wkład niepieniężny w zamian za udziały tej spółki, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu oraz na jakiej podstawie prawnej.

Zdaniem Skarżącego, transakcja ta nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych nie jest odpłatne zbycie praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f., a właśnie takie prawa zbył Skarżący. Potwierdzeniem faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest odpłatnym zbyciem jest sama treść ustawy, bowiem Skarżący odczytał art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. w ten sposób, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Według zaś organów podatkowych oraz WSA we Wrocławiu, źródłem przychodu dla Skarżącego są w konkretnym przypadku przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) nie zaś przychody z praw majątkowych, czy odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.). Skarżący w swych wywodach pomija bowiem okoliczność, że wiodącym faktem podlegającym ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego jest nie tyle zbycie nieruchomości czy prawa majątkowego, co objęcie przez niego udziałów w spółce kapitałowej.

6.3. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe oraz WSA we Wrocławiu, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną kwalifikację przysporzeń majątkowych (w tym pkt 7 zawiera regulację, wg której źródłem przychodów są kapitały pieniężne), której uszczegółowienie znajduje się w przepisach następnych. Konkretyzacja art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych. Brak jest podstaw prawnych, żeby twierdzić, jak chce tego Skarżący, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w rzeczywistości dochodzi li tylko do zbycia przedmiotu tego wkładu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego podatnik otrzymuje bowiem udziały w spółce kapitałowej. Jednostronne postrzeganie ww. elementu stanu faktycznego jest nieuzasadnione, bowiem całość sytuacji, która w drodze stosowania prawa ma być poddana subsumcji do norm prawa podatkowego, obejmuje: (1) wymianę nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania na udziały oraz (2) objęcie tychże udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Przyjęcie poglądu Skarżącego prowadziłoby do nieuzasadnionego rozerwania dwóch integralnych części ww. sytuacji, przynależącej do stanu faktycznego sprawy. Ich integralność wynika z natury "wymiany", gdzie dający (prawo własności nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania) jest jednocześnie otrzymującym, a więc obejmującym we władanie (udziały w spółce mającej osobowość prawną). Stanowisko Skarżącego jest więc sprzeczne z potocznym rozumowaniem, a ponadto nie znajduje uzasadnienia na gruncie u.p.d.o.f., co jest o tyle kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, że to w przepisach prawa materialnego należy poszukiwać wskazania, które elementy faktyczne są prawnie relewantne.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oraz odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; z dnia 8 maja 2005 r., II FSK 1811/11; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że błędne stanowisko Skarżącego jest oparte na fragmentarycznej wykładnia językowej przepisów u.p.d.o.f., ograniczonej tylko do art. 10 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dla prawidłowej wykładni ww. przepisu kluczowe są konstatacje płynące z wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. Nie można bowiem nie zauważyć, że otrzymane w zamian za wkład niepieniężny udziały stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 u.p.d.o.f. Prawodawca w ust. 1 pkt 9 tego artykułu wskazał, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Ustawodawca przewidział zatem sytuację, w której dany podmiot w zamian za wkład niepieniężny uzyska udziały (bądź akcje) w określonej spółce kapitałowej.

6.4. W art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. prawodawca zawarł zastrzeżenie, że w przypadku, gdy następuje odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych, to do takiego odpłatnego zbycia nie stosuje się przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W nawiązaniu do tej regulacji prawnej Skarżący stwierdził, że "ponieważ wniesione przez skarżącego nieruchomości nie stanowiły środków trwałych, co zresztą na chwilę wniesienia skargi nie jest sporne, albowiem okoliczność tę potwierdził zarówno organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zatem a contrario stanowiły źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 a/ i c/ u.p.d.o.f., czyli z nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów". Nawiązując do argumentacji Skarżącego, wymaga podkreślenia, że podstawą do ustalenia jakie są źródła przychodów jest art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie źródło przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów zawartych w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. przesądzenie, do jakich przypadków zbycia nie stosuje się przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawierając w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów, prawodawca uczynił tak nie bez przyczyny. W tejże ustawie podatkowej bowiem m.in. przewidział, że odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi właśnie źródło przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wg którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

Reasumując należy zauważyć, że skoro na podstawie wykładni systemowej art. 10 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zasadnym jest przyjęcie, że objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego należy zaklasyfikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), to wnioskowanie a contrario z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nieistotne w rozpoznawanej sprawie, bowiem po przepis ten należy sięgnąć jedynie dla takich stanów faktycznych, które powinny być objęte normą zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jest tak ze względu na związek zachodzący pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 8 a art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. – jest to związek lex generali i lex speciali. Tymczasem, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy podlega objęciu przez normę zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stąd argument a contrario Skarżącego jest chybiony.

6.5. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie przepisów postępowania. Formułując te zarzuty, Skarżący nie wskazał, jaki istotny wpływ mogły mieć one na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o pierwszy zarzut, to o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów uzasadnienia wyroku (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia). Wada uzasadnienia wyroku musi być na tyle istotna, że mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Należy ponadto zwrócić uwagę, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, czy też stanowiska tego sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku szczegółowo wskazał na sedno sporu i przy niekwestionowanym stanie faktycznym uznał, że stanowisko jakie zajęły organy podatkowe jest słuszne. W przyjętym stanie faktycznym podał również, co jego zdaniem stanowiło przychód Skarżącego oraz na jakiej podstawie prawnej. Niedokonanie wykładni przepisów, o których Skarżący informuje w skardze kasacyjnej, przy jednoczesnym wyjaśnieniu przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, nie czyni wyroku wadliwym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za niezasadny należy uznać wskazanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w połączeniu z art. 233 § 2 o.p. Postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone przez organy podatkowe było kompletne i nie wymagało uzupełnienia ani w całości, ani w części. Ponadto, Skarżący ww. zarzutu nie uzasadnia w treści skargi kasacyjnej, co czyni niemożliwym odniesienie się do niego.

6.6. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.