Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 178/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2018 r. znak: [...] i umarza postępowanie administracyjne, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – dalej "Prezes Zarządu PFRON" - decyzją z [...] marca 2018 r. orzekł o odpowiedzialności P. K.– dalej "Skarżący" lub "Strona" - jako byłego prezesa zarządu za zaległości K. Sp. z o.o. – dalej "Spółka" - z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie wskazanym w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Ponadto wskazał, że zobowiązanie Funduszu stało się wymagalne dopiero 23 sierpnia 2013 r., tj. w dniu uprawomocnienia się wyroku WSA w Warszawie, a więc 4 miesiące po złożeniu wniosku o upadłość Spółki. Skarżący podniósł również, że dzień 3 lutego 2014 r. wskazany przez organ pierwszej instancji jako termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma uzasadnienia w faktach i przepisach prawa, zatem złożenie takiego wniosku w tym czasie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnej gospodarki. Zdaniem Skarżącego brak podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki potwierdziły również wyroki WSA w Warszawie, w których Sąd uchylił decyzje organów administracji publicznej odmawiające Spółce wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Wyjaśnił przy tym, że w jego ocenie doszło do przedawnienia, gdyż ostatnia zaległość podatkowa, której dotyczyła zaskarżona decyzja powstała [...] kwietnia 2012 r., a zatem przedawnienie zobowiązań nastąpiło 31 grudnia 2017 r., zaś decyzja o odpowiedzialności wydana przez Prezesa Zarządu PFRON została wydana [...] marca 2018 r., czyli 2,5 roku po upływie terminu przedawnienia.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej – dalej też "Minister" - decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego Prezes Zarządu PFRON wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki, w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległość.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. kopii Uchwały Nr 2 z Posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki oraz na podstawie odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców (stan na dzień 24 listopada 2016 r.), ustalono, Skarżący w okresie od 1 lipca 2009 r. do 24 listopada 2016 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce.

Organ odwoławczy wskazał, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. na kwotę 31 846 zł. Strona nie dokonała wpłaty. Postanowieniem z 13 czerwca 2014 r. sygn. Akt [...] . Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy uchylił układ Spółki i otworzył zakończone postępowanie upadłościowe sygn. Akt [...]. Postanowieniem tym zmieniono również sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu z wierzycielami na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Pismem z 19 września 2014 r. Prezes Zarządu PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do Spółki należącą do kategorii 3 w kwocie głównej 31 846 zł oraz w należnych od tej kwoty odsetkach. Łączna wysokość wierzytelności wynosiła 36 919 zł. Pismem z 6 listopada 2015 Funduszu zwrócił się z prośbą do Sądu Rejonowego w B [...] Wydziału Gospodarczego o doręczenie listy wierzytelności K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. w części dotyczącej PFRON. W odpowiedzi na powyższe Sąd przesłał ww. listę, która objęła całą wierzytelność Funduszu w łącznej kwocie 36 919 zł w kategorii 3. W dniu 25 maja 2016 r. Fundusz wniósł do Sądu prośbę o doręczenie kopii ostatecznego planu podziału K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. w części dotyczącej Funduszu. Zgodnie z przesłanym przez Sąd planem podziału dotyczącym Funduszu uznana kwota wierzytelności to 36 919 zł, procent zaspokojenia 4,7 %, kwota przypadająca z planu podziału 1 735,19 zł, kwota do zapłaty 1 735,19 zł.

Minister wyjaśnił, że - jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji - kwota wynikająca z podziału wpłynęła do Funduszu 2 czerwca 2016 r. i została rozliczona na grudzień 2012 r. Pozostała zaległość w kwocie głównej w wysokości 30 110,81 zł. Postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. W toku postępowania został wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości.

Organ odwoławczy wskazał, że wykonanie planu ostatecznego podziału masy upadłości stanowi formalną przesłankę wymaganą przez art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. 2012, poz. 1112 ze zm., zwana dalej: "ustawa Prawo upadłościowe"), niezależnie od zakresu zaspokojenia. Natomiast bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie podaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu, który wszczął procedurę upadłościową nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części jego długów.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał zatem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w myśl art. 116 § 1 O.p., gdyż został spieniężony przez syndyka upadłości cały majątek Spółki, a pomimo tego wierzyciel - PFRON nie uzyskał przypadającej mu wierzytelności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezesa Zarządu PFRON, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że Spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON, z których za zobowiązania za grudzień 2012 r. nie wywiązywała się. Skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań. W związku z powyższym, organ odwoławczy za bezpodstawne uznał twierdzenie Strony, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja), jest nim termin dwóch tygodni od dnia, w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił że data wymagalności niezapłaconego zobowiązania za grudzień 2012 r. przypadała na 21 stycznia 2013 r. Wobec niedokonania zapłaty wniosek o upadłość winien zostać złożony do 4 lutego 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec PFRON. Na uwzględnienie zatem nie zasługuje podniesiona przez Stronę argumentacja, z której wynika, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy Spółka już od dłuższego czasu borykała się z ciężką sytuacją finansową, czego potwierdzeniem jest wniosek Spółki z 30 czerwca 2009 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON i zaległość z tego tytułu powstały z mocy prawa, zaś decyzja organu I instancji tylko określa jego prawidłową wysokość. Decyzja ta ma więc charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego bezzasadne jest stanowisko Strony, że zobowiązania Spółki były wymagalne dopiero od 23 sierpnia 2014 r., kiedy to odpowiedzialność za zaległości obarczała jej syndyka. Tak samo nie znajdują swojego uzasadnienia w aktach sprawy twierdzenie Strony, że nie było uzasadnienia w faktach i w przepisach prawa co do zasadności złożenia wniosku o upadłość Spółki.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Strony, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość, z uwagi na korzystne wyroki z marca 2012 r. i maja 2013 r. sądu administracyjnego uchylające decyzje Prezesa Zarządu PFRON o odmowie wypłaty dofinansowania dla Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu nie może powoływać się na potencjalną możliwość poprawy rentowności firmy, zwłaszcza, że spodziewane wypłaty przez Fundusz zaległego dofinansowania nie musiały poprawić jej kondycji finansowej w sytuacji gdy strona, jak sama wskazała, miała innych wierzycieli. Zwłaszcza, że jak wynika z dokumentów finansowych Spółki jej sytuacja była zła. Z analizy bilansu Spółki, według stanu na 31 grudnia 2012 r. wynikało, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej, przedstawiającej zdolność jednostki do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi wyniósł odpowiednio: na dzień 31 grudnia 2012 r. - 0,46, podczas gdy normą wartości ww. wskaźnika jest przedział od 1,2 do 2,0. Oznaczało to, że Spółka miała kłopoty z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. Natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił odpowiednio: na dzień 31 grudnia 2012 r. - 5,98, podczas gdy normą wartości ww. wskaźnika jest przedział od 0,57 do 0.67. Wskaźniki te świadczyły o wysokim ryzyku utraty przez Spółkę zdolności do spłaty długów.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że w rachunku zysku i strat sporządzonego za rok 2012 wpisano, że Spółka miała stratę w wysokości 84 021,49 zł.

Mając na względzie te okoliczności, w ocenie Ministra, wyjaśnienia Strony o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki były bezpodstawne.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut Strony dotyczący przedawnienia odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 O.p. Wyjaśnił, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON zostało zakończone prawomocną decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] listopada 2013 r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Prezesa Zarządu PFRON z [...] czerwca 2013 r. określające wysokość zobowiązań Spółki za grudzień 2012. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 197/14 oddalił skargę Strony na decyzję Ministra. Przywołany przez Stronę wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2919/15 został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma wpływu na wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcia organów administracji publicznej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie za grudzień 2012 r. powinno zostać zapłacone do 20 stycznia 2013 r. Licząc od końca roku, w którym powstało zobowiązanie, nie upłynęło zatem 5 lat i jest ono nadal wymagalne. Z uwagi na powyższe, nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z 19 marca 2018 r.

Pismem z 29 grudnia 2018 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji [...] marca 2018 r., tj. po upływie terminu do jej wydania. Podkreśliła przy tym, że jakkolwiek jej odpowiedzialność za zaległości orzeczono za grudzień 2012 r., to w rzeczywistości dotyczyła ona wcześniejszych okresów (będących przedmiotem kontroli podatkowej), szczegółowo wymienionych w treści decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] czerwca 2013 r., z których najpóźniejsze uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Z tego samego względu, obowiązek opłaty za część zobowiązań, tj. za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. nie mógł być orzeczony wobec Skarżącego, gdyż ten był członkiem zarządu Spółki od 1 lipca 2009 r. do dnia 24 listopada 2016 r.

Ponadto Strona podniosła, że doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., gdyż we właściwym czasie złożyła wniosek o upadłość Spółki, przywołując te same argumenty, które wskazała w odwołaniu.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności na byłego prezesa zarządu za zaległości K. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r.

Zgodnie z 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie tj. 29 grudnia 2017r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260 albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). .

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia, dlatego też należy ten zarzut rozpoznać w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:

1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

Z powyższego przepisu wynika więc, że dla określenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełnił tę funkcję, istotne znaczenie ma czy w dacie wydania orzeczenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 116 O.p. nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość spółki.

W niniejszej sprawie organy wydały wobec Skarżącego decyzję o jego odpowiedzialności za zaległości K. Spółki z o.o. z tytułu wpłat na PFRON. Zaległość ta była natomiast wynikiem wydanej wobec tej Spółki decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2013r., w której organ stwierdził, że Spółka w okresie od grudnia 2008r. do sierpnia 2009r., od grudnia 2009r. do grudnia 2010r. oraz od stycznia 2011r. do lutego 2012r. nieterminowo przekazywała środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. To stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") i skutkowało zastosowaniem sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

W związku z tym wskazać należy, że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2012 ustanawiał obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten miał zastosowanie do kwot pochodzących ze źródeł finansowania funduszu wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji. Drugim rodzajem wpłat, których obowiązek zapłaty ciążył na podatnikach były wpłaty określone przez art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, który w ww. okresie stanowił, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Z treści tego przepisu wynika, że określał on sankcję za wykorzystanie środków funduszu niezgodnie z przeznaczeniem, a także za niedotrzymanie terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Niewymienienie w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przy jednoczesnym nieuregulowaniu w tej ustawie o rehabilitacji kwestii przedawnienia obowiązków objętych jej zakresem oznaczało, że obowiązek przekazania do ZFRON środków wskazanych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji nie podlegało przedawnieniu.

Natomiast wpłaty sankcyjne, których podstawą jest przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji są wymienione w art. 49 ust. 1 tej ustawy, także w treści tego przepisu obowiązującej w dacie powstania obowiązku w stosunku do poszczególnych wpłat wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zatem do wpłat tych na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dla właściwego ustalenia daty upływu terminu przedawnienia wpłat na PFRON, o których mowa w art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji należy ustalić datę upływu terminu płatności tych wpłat, gdyż stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Ustalając datę upływu terminu płatności wpłat na PRON określonych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, Sąd miał na uwadze, że przepis art. 33 ust.4a in. fine określa termin powstania obowiązku zapłaty sankcji stanowiąc, "....w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3."

Z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, że termin powstania obowiązku zapłaty wpłaty określonej tym przepisem upływa z 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w, którym:

- doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji lub

- doszło do niedotrzymania terminu dokonania wpłaty, który określa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku naruszenia obowiązku wpłaty środków funduszu w terminie wskazanym w tym przepisie.

Zatem przepis ten powstanie obowiązku dokonania wpłaty sankcyjnej wiąże z dwoma odrębnymi zdarzeniami, którymi są: ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji i niedotrzymanie terminu płatności wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine nie można interpretować w ten sposób, że termin zakreślony tym przepisem należy liczyć od daty ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu i od daty ujawnienia przekazania środków z naruszeniem terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji. Przeciwko takiej wykładni tego przepisu przemawia jego wykładnia gramatyczna. Użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się do zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" natomiast nie odnosi się do użytego w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.". Użycie w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać, go ze zwrotem "ujawnienie" gdyż, zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymanie terminu o, którym mowa w ust. 3 pkt 3." Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka, w którym sformułowany został przepis. Oczywiste jest przy tym, że nie do przyjęcia jest możliwość stosowania reguł gramatycznych nieobowiązujących w tym języku i sprzecznych z regułami gramatycznymi tego języka. Tak więc zwrot "ujawnienie" w procesie wykładni art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji nie może być wiązany ze zwrotem "niedotrzymanie". Oznacza to, że niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku wpłaty sankcyjnej na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji. Dlatego przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine należy interpretować w ten sposób, że wpłata powinna nastąpić w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło:

- ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji,

- niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Z powyższych konstatacji wynika, że omawiany przepis odnosi się do dwóch zdarzeń powodujących powstanie obowiązku dokonania wpłaty na PFRON i termin tej wpłaty dla każdego z tych zdarzeń został określony w sposób odrębny. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018r., sygn. akt II FSK 506/18 oraz z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2919/15. Tym samym tut. Sąd nie aprobuje stanowiska przeciwnego wyrażonego m.in. w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 14 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Wa 842/18.

W rozpoznanej sprawie podstawą do określenia wpłaty na PFRON było stwierdzenie, że Spółka nie dotrzymała wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego dla oceny terminu przedawnienia należało ustalić ten termin dla każdej z wpłat odrębnie. Należało mieć też na uwadze to, że na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń upływał z końcem 20 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia. Z tą datą Spółka uzyskiwała środki należne ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miała obowiązek przekazać je na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od daty uzyskania tych środków.

W sprawie daty uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozstrzygnął NSA w uchwale z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16. W uchwale tej stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)".

Jak wynika z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2013r., określającej Spółce zobowiązanie z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek ZFRON, do naruszenia przez Spółkę ww. wymienionych przepisów ustawy o rehabilitacji doszło w okresie: od grudnia 2008r. do sierpnia 2009r., od grudnia 2009r. do grudnia 2010r. oraz od stycznia 2011r. do lutego 2012r. A zatem ostatnim miesiącem, za który powstała zaległość podatkowa był luty 2012r. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie za ten okres ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie (w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 O.p.) wydana została w dniu [...] marca 2018r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy należało uwzględnić zarzut przedawnienia i stwierdzić, że wydane w niniejszej sprawie decyzje – zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji – naruszają art. 118 § 1 O.p.

W związku z uwzględnieniem zarzutu przedawnienia Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500,00 zł orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie 2 wyroku.