Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 613/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26-30e, art. 29 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2009 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

W dniu [...] [...] r. do Urzędu Skarbowego P. – N. M. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 PIT-36 D. T. zamieszkałego w K..

W dniu [...] [...] r. została złożona korekta w/w zeznania, w której wykazano przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

Następnie w dniu [...] [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek D. T., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł wraz z korektą zeznania podatkowego za ten rok. W uzasadnieniu wyjaśniono, że D. T. , obywatel Kanady, osoba niemająca miejsca zamieszkania na terytorium RP, został czasowo oddelegowany przez kanadyjską spółkę [...] & [...] [...] [...] do spółki polskiej [...] & [...] z siedzibą w K., do wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki kanadyjskiej. Wynagrodzenie, jakie otrzymał podatnik za pracę w Polsce, zgodnie z postanowieniami art.15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między P. a K., podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto, D. T., jako osoba niemająca miejsca zamieszkania w Polsce, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu w Polsce podlegały jedynie przychody osiągane na terytorium Polski. Przychody te zostały opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tymczasem, zdaniem strony, z uwagi na charakter świadczonych usług, do przychodu uzyskanego przez podatnika z w/w tytułu, zastosowanie ma art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychód ten jest opodatkowany 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1288/05, wydany w analogicznej sprawie.

W złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 podatnik wykazał wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie "0", sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika i pobranych przez płatników w łącznej kwocie [...] zł, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu, od którego płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku w kwocie [...] zł oraz podatek należny w takiej samej kwocie, a także nadpłatę w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. w dniu [...] 2008 r. wydał decyzję Nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w rok.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o opodatkowaniu przychodów uzyskanych na terytorium Polski 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Od decyzji w dniu [...] .01.2008 r. złożono odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją Nr [...] z dnia [...] [...] r. uznał, że przychody uzyskane przez D. T. w roku 2004 ze stosunku pracy z zagranicy nie są opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym lecz na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności doradcze, jakie podatnik pełnił w ramach stosunku pracy, nawiązanym z k. pracodawcą [...] & [...] [...] [...] Inc., nie mogą być wyróżnione jako odrębne źródło przychodu. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na którym strona opiera żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego D. T., wykazana w złożonej w dniu [...].09.2007 r. korekcie zeznania podatkowego za 2004 rok, wynika z faktu zastosowania do przychodów uzyskanych przez podatnika w tym roku, 20% zryczałtowanej stawki podatkowej. Tymczasem do w/w przychodów zastosowanie mają zasady ogólne. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, konieczne jest określenie zobowiązania podatkowego za w/w rok w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej korekty. Dlatego wydanie decyzji w sprawie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w podatku dochodowym za rok podatkowy, musi być poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Wobec faktu, że organ podatkowy drugiej instancji nie jest uprawniony na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, do dokonania rozstrzygnięcia w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Powyższej decyzji organu odwoławczego strona nie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. postanowieniem z dnia [...] [...] r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i po jego przeprowadzeniu w dniu [...].12.2009 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że źródłem przychodów uzyskanych przez stronę od spółki kanadyjskiej [...] & [...] [...] [...] Inc. z siedzibą w K. za czynności wykonywane w spółce [...] & [...] z siedzibą w K., był stosunek pracy. Przychody te, zgodnie z mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisami umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a K. z dnia [...]maja 1987 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), są opodatkowane w Polsce. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, do dochodów uzyskanych przez podatnika zastosowanie mają zasady ogólne, a więc skala podatkowa określona w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 podatnik wykazał zryczałtowany podatek dochodowy wyliczony od kwoty przychodu [...] zł tj. od całkowitego wynagrodzenia otrzymanego od firmy kanadyjskiej w wysokości [...] zł powiększonego o 20% zryczałtowany podatek dochodowy. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w 2004 r. uzyskał od kanadyjskiego pracodawcy przychód w wysokości [...] zł, na który składało się wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł powiększone o kwotę wpłaconego na konto urzędu skarbowego podatku należnego w wysokości [...] złotych.

Od decyzji tej strona w dniu [...] 2008 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie oraz przepisów prawa procesowego: art. 121 §1 i art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji, która w sposób oczywisty narusza zasady ekonomiki procesowej.

W ocenie strony, błędny jest pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że źródłem przychodów za czynności doradcze wykonywane przez podatnika w 2004 roku był stosunek pracy, zatem czynności doradcze, jakie podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, nie kwalifikują do objęcia ich dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia przywołanego przepisu nie wynika bowiem, aby opodatkowanie 20% stawką podatkową przychodów z wykonywania świadczeń doradczych uzależnione było od stosunku prawnego, w ramach którego świadczenia te są wykonywane.

Ponadto podniesiono, że zasadność objęcia preferencyjną stawką opodatkowania przychodów D. T. potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] [...] r. I SA/Po 1288/05, wydany w analogicznej sprawie. W przywołanym wyroku WSA w P. potwierdził, że zastosowanie regulacji z art. 29 ust. 1pkt 5 ustawy o podatku dochodowym nie jest uzależnione od rodzaju umowy, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie. W ocenie strony fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do w/w wyroku i dokonał odmiennej interpretacji od zaprezentowanej przez sąd, skutkuje pominięciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. zasad wynikających z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego, wydane nie w oparciu o stanowisko WSA w P., w sposób oczywisty przedłuża postępowanie i stanowi nieuzasadnione odraczanie momentu zwrotu nadpłaconych przez podatnika kwot.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona przedłożyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1618/07 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 473/07. W jej ocenie wyrok ten winien być uwzględniony przy rozpatrywaniu odwołania, z uwagi na fakt, że zapadł w analogicznej sprawie.

W decyzji z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. Nr [..] utrzymał on w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnia natomiast, iż z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika bezspornie, że pobyt D. T. w Polsce miał charakter czasowy, a jego miejsce zamieszkania znajduje się w Kanadzie. Podatnik w 2004 r. w siedzibie spółki [...] & [...] K. Sp. z o. o. wykonywał na rzecz spółki [...] & [...] [...] [...] Inc. doradztwo dotyczące: planowania oraz zarządzania czasem w celu maksymalnego wykorzystania możliwości produkcyjnych zakładu, alokacji surowców, rozwoju zawodowego pracowników spółki, przygotowania planów operacyjnych oraz procedur działania, a także zarządzanie prawidłowym przebiegiem procesów produkcyjnych, montażowych oraz kontrola jakości technologii.

Ponadto z akt sprawy wynika, że [...] & [...] K. Sp. z o. o. posiada związki gospodarcze ze spółką kanadyjską. [...] & [...] [...] [..] Inc, wchodząc w skład tej samej grupy kapitałowej. Ze spółką [...] & [...] K. Sp. z o. o. nie łączył podatnika stosunek pracy, ani żadna inna relacja umowna. Natomiast, jak wynika z tłumaczenia przysięgłego umowy z dnia [...] lipca 2004r. w sprawie oddelegowania długoterminowego, a także oświadczenia [...] [...], złożonego w imieniu spółki[...] & [...] [...] [...] Inc. przekazanego wraz z pismem z dnia [...].2007r.) oraz pisma Zarządu Spółki [...] & [...] K. Sp. z o. o. z dnia [...].2007 r. znak [...], D. T. w 2004 roku był pracownikiem spółki kanadyjskiej., doradztwo na terenie Polski świadczył jako pracownik oddelegowany przez kanadyjskiego. pracodawcę i wynagrodzenie z w/w tytułu wypłacane było przez spółkę kanadyjską. Ponadto, okres pobytu podatnika w Polsce w 2004 roku przekroczył 183 dni, a wysokość wynagrodzenia w w/w okresie przekroczyła [...] dolarów kanadyjskich.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego stwierdza, co nie jest kwestionowane zarówno przez stronę jak i organ podatkowy pierwszej instancji, że do przychodów D. T. uzyskanych w 2004 r. od spółki kanadyjskiej [...] & [...] [...] Inc. z siedzibą w Kanadzie z tytułu umowy o pracę, w ramach której wykonywał wymienione wyżej czynności w spółce [...] & [...] K. Sp. z o. o., zastosowanie ma art. 15 ust. 1 Umowy z dnia 4 maja 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1990r. Nr 38, poz.216). Stosownie do treści przywołanego wyżej przepisu, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Poza sporem pozostaje również, że na podatniku ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 4a w/w ustawy stanowi, że przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe oznacza, że osoba mająca miejsce zamieszkania za granicą a wykonująca w Polsce pracę na podstawie stosunku pracy, dochody z tego tytułu obowiązana jest opodatkować w Polsce, o ile umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, tak stanowi. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy praca jest wykonywana na podstawie umowy o pracę zawartej z polskim, czy też zagranicznym pracodawcą.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo orzekł, iż wynagrodzenie D. T. uzyskane w 2004 roku z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium RP na rzecz kanadyjskiego pracodawcy, spółki [...] & [...] [...] [....] Inc, jest opodatkowane w Polsce.

Kwestią sporną jest natomiast stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika, tj. według stawki podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący domaga się uznania, że do przychodów z tytułu umowy o pracę, w ramach której świadczył doradztwo na rzecz swojego pracodawcy, ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy podatkowej. Przywołany wyżej przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Rozpatrując sposób opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez D. T. na terytorium RP organ odwoławczy zauważa, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania dochodów ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika uregulowano odrębnie w przepisach art. 44 ust. la, 3 a, Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 w/w ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3 a.

Przepis ten, jak wynika z treści art. 44 ust. 3e, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 44 ust. 3a w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, wymienieni wyżej podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2, opłaconych w danym miesiącu.

Zaliczkę obliczoną zgodnie z wyżej przywołanym przepisem art. 44 ust. 3A ustawy podatkowej, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (art. 44 ust. 3c w/w ustawy).

Z kolei art. 44 ust. 3d tej samej ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust.3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki, podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody, uzyskane od początku roku podatkowego.

Z brzmienia przywołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że określone w ust. 3a i 3c omawianego artykułu zasady opodatkowania mają również zastosowanie do osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. W świetle przywołanych powyżej przepisów stwierdza zatem, że o opodatkowaniu w sposób w określony w przepisach art. 44 dochodów osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, decyduje między innymi okoliczność wykonywania w Polsce pracy na podstawie stosunku pracy łączącego te osoby z pracodawcą zagranicznym.

Przy czym bez znaczenia dla zastosowania w/w przepisów jest rodzaj prac, jakie osoby te wykonują w ramach zawartej umowy o pracę. Istotne jest jedynie źródło przychodów, jakim jest stosunek pracy.

W przedmiotowej sprawie z niespornego stanu faktycznego wynika, że źródłem przychodu uzyskanego przez D. T. jest stosunek pracy. Okoliczność wykonywania w ramach stosunku pracy czynności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej nie zmienia faktu, że źródłem przychodu jest stosunek pracy nawiązany z kanadyjskim pracodawcą [...] & [...] [...] [...] Inc. Czynności doradcze, jakie podatnik wykonywał, nie mogą być zatem wyróżnione jako odrębne źródło przychodu, bowiem zostały wykonane w ramach określonego stosunku prawnego, jakim jest stosunek pracy. Dlatego uznać należy, że przychód uzyskany przez D. T. z tytułu umowy o pracę, w ramach której świadczył usługi doradcze na rzecz swojego pracodawcy, jest opodatkowany na zasadach określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że przychody uzyskane przez D. T. w 2004 r. ze stosunku pracy z zagranicy nie są opodatkowane [...]% zryczałtowanym podatkiem dochodowym lecz na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pozostałej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił kwestię wysokości przychodu uzyskanego przez D. T. z w/w tytułu. W korekcie zeznania podatkowego za 2004 r. podatnik wykazał bowiem [...]% zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od przychodu w kwocie [...] zł.

Z wyjaśnień strony z dnia 13.03.2008 r. i 29.09.2008 r. wynika, że w/w kwota przychodu uwzględnia ustaloną wartość netto wynagrodzenia za rok podatkowy powiększoną [...]% podatek dochodowy należny za rok podatkowy. Powyższe jest konsekwencją faktu, że wynagrodzenie podatnika składało się z dwóch części: wynagrodzenia netto należnego z tytułu wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki w Polsce oraz części zmiennej, której nie otrzymywał w gotówce. Ta zmienna część wynagrodzenia odpowiadała podatkowi należnemu w Polsce i była odprowadzana przez kanadyjskiego pracodawcę bezpośrednio do Urzędu Skarbowego.

Zmiana sposobu opodatkowania przychodów D. T., a co za tym idzie, zmiana wysokości podatku należnego, ma wpływ na wysokość przychodu uzyskanego w 2004 r. przez podatnika. Dlatego wysokość przychodu w części odpowiadającej wysokości podatku została przeszacowana.

Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 121 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawartego w wyroku z dnia 17 stycznia 2007r. Sygn. akt I SA/Po 1288/05 i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Ustanowiona w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) instytucja związania prawomocnym orzeczeniem sądu, nie może mieć zastosowania w przypadku wyroku wydanego w innej, konkretnej, indywidualnej sprawie.

Tymczasem przywołane przez stronę orzeczenie WSA dotyczy właśnie interpretacji przepisów w innej, konkretnej, indywidualnej sprawie i ma charakter wiążący tylko w tej sprawie, w której zostało wydane. Dodatkowo zauważa, że w analogicznej sprawie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz., który w wyroku z dnia 17 lipca 2007r. Sygn. akt I SA/Rz 473/07 dokonał odmiennej od WSA w P. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreśla ponadto, że w kwestii sposobu opodatkowania dochodów D. T., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyraził już swój pogląd w decyzji z dnia [...].2005r. Nr [...], wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że dochody te opodatkowane są na zasadach określonych w art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należało zatem przypuszczać, że zajęte w niej stanowisko zostało podzielone przez stronę.

Odnosząc się natomiast do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1618/07 zauważa, że w wyroku tym, istotnie wydanym w analogicznym stanie faktycznym, Sąd stwierdził, iż uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. nie pozwala na ocenę przesłanek, którymi kierował się (lub powinien kierować) sąd pierwszej instancji podzielając pogląd, że art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym nie miał w sprawie zastosowania. NSA uznał za przedwczesne zajęcie stanowiska co do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i nie wypowiadając się w kwestii sposobu opodatkowania przychodów skarżącego, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA nakazał ponowne rozważenie spornej kwestii, jaką jest interpretacja pojęcia "uzyskanie przychodów na terytorium RP". Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie dotyczącej D. T. poza sporem pozostaje interpretacja przywołanego wyżej pojęcia, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie kwestionuje faktu, że podatnik uzyskał przychód na terytorium RP. Wobec powyższego za chybione należy uznać stwierdzenia strony, że w/w wyrok NSA może mieć istotne znaczenie dla sprawy D.,T. oraz, że zasadne wydaje się jego uwzględnienie w przypadku rozpatrywania odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

– prawa materialnego, tj. art.29 ust. 1 pkt.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że ten przepis nie ma zastosowanie w sprawie oraz art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, i 3e w/w ustawy poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie;

– prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do istotnych kwestii podnoszonych przez podatnika, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji oraz prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a także art. 122 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu strona m.in. podnosi, iż jedynym kryterium przesądzającym o możliwości zastosowania regulacji art. 29 ust.1 pkt. 5 ustawy podatkowej do osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wykonywanie świadczeń o ściśle określonym charakterze ( np. czynności doradczych). Art. 29 ust. 1 pkt.6 ustawy podatkowej nie przewiduje, iżby pomiędzy wykonującymi świadczenie a zlecającymi ich wykonanie musiał istnieć określony stosunek prawny, czy też, ten stosunek prawny określonego rodzaju wyklucza zastosowanie tej regulacji. Tymczasem organ podatkowy uzależnił opodatkowanie przychodów nierezydentów w sposób zryczałtowany od warunku, który nie został przez ustawodawcę sformułowany.

Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie zryczałtowanej stawki podatkowej dla nierezydentów wynika również z wykładni systemowej. Gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie możliwości opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od uzyskiwania przychodów z określonego źródła, wprost wskazałby ten warunek w treści przepisu. Potwierdzeniem powyższego jest wskazanie wprost w art.29 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, że podatek w wysokości 20% pobiera się od przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt.2 i 6-9, a także zmiana od 1 stycznia 2004 r. brzmienia spornego przepisu. Ustawodawca, rozszerzając zakres normy wynikającej z tego przepisu wskazał, że o możliwości zastosowania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego powinien decydować rodzaj wykonywanych czynności, a nie formalny charakter relacji prawnych łączących obie strony.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przedmiotu sporu błędnie zastosowały przepisy art. 44 ust.1a, 3a, 3c, 3d i 3e ustawy podatkowej, gdyż nie regulują one zasad opodatkowania, ale tylko i wyłącznie kwestie poboru podatku i zaliczek na podatek. Zatem zastosowanie zasad wynikających z tego przepisu mogłoby oznaczać jedynie ewentualną konieczność odprowadzania miesięcznej 19% zaliczki na 20% zryczałtowany podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe takie akty działania władzy publicznej jak decyzje, jednakże dopiero po uprzednim wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie podatkowej (nie określa np. podatnikowi zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż to czyniły organy administracji podatkowej), gdyż ma on tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania tego, czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe dokonywana jest zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy związanych z określeniem nierezydentowi, obywatelowi kanadyjskiemu D. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Sąd wskazuje i na to, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego, a dotyczących określenia skarżącemu D. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istniejący między stronami spór prawny sprowadza się przede wszystkim do tego, w jaki sposób należy opodatkować polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane przez obywatela Kanady (nierezydenta) za usługi doradcze świadczone ponad 183 dni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotowi polskiemu - według zasad ogólnych i przy zastosowaniu obowiązującej skali podatkowej czy w relacji do przychodu na zasadach zryczałtowanych.

Powyższy problem prawny został już rozstrzygnięty w orzecznictwie sądowym - w identycznej sprawie innego obywatela kanadyjskiego - w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1288 /05, Lex nr 376819, od którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wniósł skargi kasacyjnej, uznając trafność rozstrzygnięcia sądowego. W wyroku tym Sąd m.in. stwierdził co następuje: "... Zgodnie z art.29 ust. 1 pkt.5 podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z tytułu świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości [...]% przychodu.

Zdaniem Sądu, usługi świadczone przez P.O. na terytorium RP, na podstawie umowy o pracę, obejmujące między innymi doradztwo dotyczące zarządzania i administrowania standardami i procedurami obowiązującymi w wydziale lotniczym w zakresie zakupów, produkcji, jakości technologii, a także zapewnienia fachowych ekspertyz i kontrolę w zakresie stosowania procedur w wydziale lotniczym, mają charakter uprawniający do objęcia ich preferencyjną regulacją z art. 29 ust. 1 pkt.5.

Podkreślenia wymaga, że zastosowanie 20% stawki podatku nie jest uzależnione od rodzaju umowy, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie. Wykładnia literalna przepisu art.29 ust. 1 pkt.5 u.p.d.o.f. wskazuje, iż to przedmiot umowy stanowi w omawianym przypadku właściwe kryterium przesądzające o zastosowaniu 20% stawki podatku.

Wobec powyższego, za błędne należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- N. M. uznające, że przepis art.29 ust. 1 pkt.5 u.p.d.o.f. znajdzie tylko wówczas zastosowanie, gdy podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem polskiego płatnika".

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko i uzasadnienie wyrażone w tożsamej sprawie przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w P. w powyżej cytowanym wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r. Dodatkowo wskazuje, iż za prawidłowością tego stanowiska przemawiają inne argumenty prawne. Jedną bowiem z zasadniczych metod wykładni tekstu prawnego jest tzw. wykładnia systemowa wewnętrzna, nawiązująca do systematyki danej ustawy podatkowej i treści prawnych w niej zawartych. Podstawa obliczenia podatku i wysokość podatku z woli ustawodawcy podatkowego jest regulowana przepisami rozdziału 6 ( art. 26- 30e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , natomiast przedmiotem regulacji prawnych rozdziału 7 tejże ustawy podatkowej są przede wszystkim kwestie techniczno-materialne i to związane z poborem podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym jednocześnie akcentuje się, iż takie lub inne wątpliwości związane z niewłaściwą legislacją i niejednoznacznością uchwalanych przez państwo przepisów prawa podatkowego nie mogą obciążać podatnika. Dlatego też w razie wątpliwości co do brzmienia przepisów prawnych wyznaczających podatnikowi takie lub inne obowiązki - należy kierować się w tym względzie w procesie stosowania prawa podatkowego zasadą orzeczniczą in dubio pro tributario.

Również z dostarczonej przez stronę skarżącą ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. z dnia [...] [...] r., nr [...] wynika, iż organy podatkowe zmieniły swe dotychczasowe stanowisko w podobnych sprawach. Bowiem w tożsamej sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności innego kanadyjczyka mającego miejsce zamieszkania za granicą, a który wykonywał obowiązki na terenie RP w zakresie doradztwa potwierdzono, iż należy jednak stosować zryczałtowaną stawkę podatkową w wysokości [...]% wynikającą z art. 29 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych zatem powodów, organy podatkowe ponownie rozpatrując kwestię określenia skarżącemu D. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - winny wysokość owego zobowiązania ustalić w oparciu o regułę wynikającą z art. 29 ust. 1 pkt.5 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a", art. 152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ) - Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz /-/ S.Zapalska

LF