Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1366/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4,  art. 197
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.802,80 (trzy tysiące osiemset dwa złote osiemdziesiąt groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej "A" S.A. w J. z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r., nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu Kolegium podało, że w odwołaniu pełnomocnik spółki domagał się uchylenia decyzji Wójta i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji braki uzasadnienia decyzji spowodowane oparciem rozstrzygnięcia na opiniach i operatach biegłych, które są nierzetelne i niewiarygodne;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie dotyczącym obudowy górniczej i konstatację, że stanowi ona obiekt budowlany (konstrukcję oporową) w sytuacji, gdy w istocie pełni funkcje podporowe (a nie: oporowe) względem podziemnego wyrobiska górniczego i przede wszystkim jest jego integralną częścią.

Wytknął też uchybienie następującym przepisom prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej i tym samym uznanie jej za konstrukcję oporową w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii i wykładni rozszerzającej, a w rezultacie faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych sensu stricto;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla obiektów amortyzowanych według ich wartości rynkowej;

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z uwagi na uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne stanowią przedmiot opodatkowania, pomimo braku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na uznanie kabli oświetleniowych za przedmiot opodatkowania, podczas gdy – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie stanowią one obiektu budowlanego.

Z dalszej relacji Kolegium wynikało, że w odwołaniu zajęto stanowisko, iż "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych Gminy G.", opracowany w dniach [...] r. i [...] r. przez biegłych (powołanych przez Wójta) J. P. i K. M., jak również stanowiący jego integralną część "Tom obliczeń dla budowli podziemnych", sporządzono w nieprawidłowy sposób, albowiem nastąpiło to z wykorzystaniem Standardu KSWS 2, który nie może stanowić podstawy wyceny dla celów podatkowych. Zgłoszono też zastrzeżenia do przyjętej metodologii wyceny obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, wskazując że ustalenia te zostały dokonane z uwzględnieniem momentu wprowadzenia tych obiektów do ewidencji (a nie: powstania obowiązku podatkowego) i wartości (kosztu) drążenia samego wyłomu w górotworze (czyli wartości wyrobiska górniczego sensu stricto). Nadto zwrócono uwagę, że operat ten nie został oceniony przez Wójta ani pod kątem spełniania wymogów formalnych, ani logiki wywodu i powinien stanowić przedmiot weryfikacji Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych.

Kolegium podało też, że w przekonaniu pełnomocnika spółki Wójt niedostatecznie wyjaśnił powód uznania obudowy górniczej za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a poczynione przezeń wywody sprowadzają się do niedopuszczalnych uproszczeń, nie realizują zaleceń wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak również nie znajdują oparcia w przepisach prawa czy literaturze fachowej. Natomiast dokonana przez biegłych wycena wartości samej obudowy górniczej w wielu przypadkach przewyższa wartość początkową wyrobiska górniczego wraz z jego wyposażeniem. Tym samym konsekwencją kwalifikacji przyjętej przez Wójta jest faktyczne opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych w sensie fizycznym i to przy przyjęciu podstawy opodatkowania większej aniżeli wartość początkowa wynikająca z rejestru środków trwałych spółki.

1.3. W ramach prezentacji stanu sprawy Kolegium odnotowało także, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu w dniu [...]r. z uwagi na wątpliwości co do zupełności deklarowanej przez spółkę podstawy opodatkowania. Wskazało, że między Wójtem a spółką bezsporne okazało się opodatkowanie: budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...] m2), budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą usytuowanych na powierzchni ([...] zł), budowli znajdujących się pod ziemią w wyrobiskach górniczych stanowiących odrębne środki trwałe rodzaju 200 i 211 KŚT ([...] zł) oraz tras kolejek ([...] zł). Do wyjaśnienia pozostawało natomiast:

1) opodatkowanie części gruntów ze względu na sklasyfikowanie ich jako użytki rolne bez równoczesnego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) opodatkowanie budowli (w tym: obudów wyrobisk górniczych) i ustalenie podstawy opodatkowania budowli stanowiących części środków trwałych z rodzaju 200 KŚT.

W dalszej kolejności Kolegium przedstawiło wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Wójta, do których odniosło się również w ramach ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów odwołania. Zarzuty te uznało za chybione.

1.4. W kwestii zakwalifikowania obudów górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że konstatacja powołanych przez organ biegłych, zgodnie z którą obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny i merytoryczny uzasadniona. Zarazem za nieuprawnione uznało kontestowanie kwalifikacji autorów tego opracowania i w tym względzie powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Zacytowało też fragmenty kwestionowanego operatu celem wykazania braku zasadności zarzutu jego nienależytego uzasadnienia.

Jednocześnie stwierdziło, że Wójt w sposób wyczerpujący przedstawił motywy swej kwalifikacji prawnopodatkowej, rozstrzygnięcie oparł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów przedstawionych przez spółkę, a ustalenia przez niego poczynione wymagają zaaprobowania. Zgodnie z nimi obudowy wyrobisk górniczych są konstrukcjami oporowymi, rurociągi i kable usytuowane w wyrobiskach górniczych stanowią sieci techniczne (odpowiednio: rurociągi przesyłowe albo sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne), natomiast tory kolejowe należy kwalifikować jako linie kolejowe. W ocenie Kolegium pogląd ten koresponduje z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, który we wspomnianym wyroku dopuścił wszak opodatkowanie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych po przesądzeniu spełnienia przez nie cech budowli w rozumieniu prawa budowlanego. W niniejszej sprawie miało to miejsce, ponieważ Wójt nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 lub 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej: p.b.). Zarazem niedające się usunąć wątpliwości (np. co do możności opodatkowania stacji transformatorowych) rozstrzygnął na korzyść spółki.

W dalszej kolejności Kolegium zaakcentowało, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia wartości budowli wynikających z przedstawionych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i opinii autorstwa W. L. (rzeczoznawcy majątkowego) i A. N. (konsultanta ds. górnictwa) występujących w ramach spółki "B" Z.U.H. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że powołani przez skarżącą biegli ustalili początkową wartość poszczególnych obiektów w wyrobisku górniczym, a do kosztów jego drążenia zaliczyli również koszt montażu obudowy, koszt montażu i demontażu maszyny urabiającej, systemu wentylacji odrębnej, systemów odstawy urobku, systemu transportu materiałów, instalacji elektroenergetycznej zasilającej urządzenia niezbędne do drążenia, transportu, odstawy urobku, wentylacji, odwodnienia a także koszt montażu i demontażu instalacji teletechnicznej, zabezpieczeń przeciwwybuchowych (zapory pyłowe lub wodne, tamy bezpieczeństwa) i innych niezbędnych w konkretnych warunkach górniczo-geologicznych obiektów (np. system odmetanowania, system monitoringu geofizycznego itp.). Wójt nie uzyskał przy tym wglądu do żadnych konkretnych obliczeń, ani odpowiedzi na pytanie, na jakich standardach opierali się rzeczoznawcy. W związku z tym przyjął, że z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny i mediów i zlecił powołanym przez siebie biegłym wycenę wartości rynkowej tych obiektów, które zaklasyfikował jako budowle.

W wycenie tej odwołano się do zapisu zawartego w punkcie 3.13 Standardu KSWS 2 jedynie dla wyjaśnienia skorzystania z procedury wyceny metodą kosztu odtworzenia (z uwagi na brak danych rynkowych do sporządzenia wyceny obiektów i konieczność zachowania zasady substytucji). Standard ten nie stanowił zatem podstawy prawnej sporządzonego operatu, lecz służył wyłącznie jako wsparcie w procesie wyceny, podobnie zresztą jak inne (wskazane w punkcie 1.4 operatu) podstawy metodologiczne, wśród których znalazły się pozycje książkowe, periodyki, katalogi czy roczniki statystyczne. Dalej Kolegium zaznaczyło, że przy wycenie określono zamortyzowany koszt odtworzenia budowli, uwzględniono stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego i pominięto koszt drążenia wyrobiska. Przyjęta metodologia nie narusza więc zasad przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm. – dalej: u.g.n.), w tym jej art. 154 ust. 1 i art. 152 ust. 3. Tym samym za niecelowe uznać należy poddawanie tego operatu ocenie Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych.

Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że – wbrew sugestiom spółki – powołani w sprawie biegli nie wykluczyli możliwości opodatkowania kabli oświetleniowych (jako sieci technicznej), a ich wątpliwości wzbudził jedynie tymczasowy charakter tych obiektów. Zauważyło przy tym, że przedmiotowa opinia jest opinią techniczną (a nie: opinią co do prawa) i tym samym nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnego dokonania ustaleń i kwalifikacji prawnopodatkowych, a stanowisko zajęte przez Wójta, zgodnie z którym kable oświetleniowe są budowlą w rozumieniu u.p.o.l., zasługuje na pełną aprobatę.

Odnośnie do spornych gruntów odnotowało z kolei, że działki te posiadają opis "[...]" i zostały nabyte w latach 1985-1993, to jest przed zakończeniem budowy tego szybu, albowiem rurę szybową oddano do użytku w 1995 r., a wieżę – w 2005 r. Zrealizowanie tych inwestycji przesądza zatem o tym, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

1.5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Kolegium uznało, że decyzja Wójta jest prawidłowa utrzymało ją w mocy.

2.1. W skardze pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzut naruszenia przepisów procesowych, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. z uwagi na naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, do czego doszło z uwagi na:

– powołanie na biegłych z zakresu budownictwa osób nieposiadających wiadomości specjalnych w tym zakresie (rzeczoznawców majątkowych uprawnionych wyłącznie do określenia wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością);

– oparcie rozstrzygnięcia w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie, które były niewiarygodne, a ponadto zawierały liczne błędy i nieścisłości, które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, mimo pytań zgłoszonych przez spółkę;

– bezpodstawną odmowę wiarygodności złożonej przez spółkę opinii Głównego Instytutu Górnictwa prof. dr hab. inż. W. K. i prof. GIG dr hab. inż. J. K. pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", w której odmiennie oceniono kwestię kwalifikacji obudowy górniczej;

– nieuwzględnienie złożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (rynkowej zamiast amortyzacyjnej);

– niepodjęcie wszelkich działań w celu wyczerpującego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie, w szczególności pominięcie składanych przez spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych m. in. o poddanie kwestionowanych operatów ocenie Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych.

Nadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 p.b. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu (per analogiam) obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania w sytuacji, gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 p.b., ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach ze względu na istotne odmienności;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie kabli oświetleniowych za przedmiot opodatkowania, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego nie stanowią one obiektu budowlanego;

– art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie również niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku niepodania przez podatnika wartości budowli amortyzowanej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy (na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.) uprawniony jest do powołania biegłego, który określi wartość rynkową tej budowli;

– art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, mimo braku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu skargi (str. 3-31 skargi) szczegółowo rozwinięto podniesione w petitum zarzuty. Skarżący podkreślił, że pierwszym elementem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności uznania obudów górniczych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Odnotował zarazem, że stanowisko zajęte w tym względzie przez organy sprowadza się de facto do konkluzji, że skoro obiekty te są podobne do konstrukcji oporowych, to pomimo istotnych różnic konstrukcyjnych bez wątpienia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarazem wyraził przekonanie, że pogląd ten narusza zakaz posługiwania się jakąkolwiek wykładnią rozszerzającą bądź analogią w prawie podatkowym i tym samym pozostaje w sprzeczności z zaleceniami formułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej powołanym wyroku. Negatywnie należy ocenić stanowisko Kolegium również przez pryzmat orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zwrócono już uwagę na niemożność stosowania takiej wykładni względem transformatorów, stacji redukcyjno-pomiarowych, obiektów tymczasowych czy głębi dokowych. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że zasadnicze różnice konstrukcyjne pomiędzy obudowami górniczymi a konstrukcjami oporowymi wykluczają uznanie ich tożsamości. Niezależnie od tego, obudowy górnicze nie są obiektami budowlanymi, gdyż powstają one w wyniku robót górniczych (a nie: budowlanych) w obszarze, który nie stanowi terenu budowy, a realizacja takiego przedsięwzięcia nie następuje w oparciu o projekt budowlany i nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Obudowy górnicze nie są zatem obiektami wskazanymi wprost w przepisach p.b. i tym samym nie mogą stanowić budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Drugim zagadnieniem wyeksponowanym w skardze była problematyka przyjętej podstawy opodatkowania dla obiektów, które zlokalizowano w wyrobiskach górniczych. W tym kontekście pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom organów w aktach sprawy znajdują się przedłożone przez spółkę zestawienia z dnia [...] r. i z dnia [...] r., w których dokonano podzielenia wartości początkowej środków trwałych rodzaju 200 KŚT, wyodrębniając tym samym poszczególne obiekty i ich wartość. Okoliczność tę organy jednak zignorowały, arbitralnie uznając, że wartości te są zbyt niskie. Jednocześnie przyjęto błędne założenie, że amortyzacji może podlegać jedynie cały środek trwały, a nie jego część, co z kolei skutkowało uznaniem konieczności ustalenia wartości rynkowej poszczególnych obiektów. W konsekwencji doprowadziło to bezpodstawnego powołania biegłych i zawyżenia podstawy opodatkowania.

Zresztą, zdaniem spółki, nieprawidłowe określenie wartości budowli było również następstwem błędów, jakich w swym operacie dopuścili się biegli powołani przez Wójta. Trudno bowiem uznać, by w sprzeczności z zasadami logiki nie pozostawało ustalenie, że wartość obudowy górniczej przewyższa wartość całego środka trwałego, którego obudowa ta jest częścią. Tymczasem taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wyrobisk nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Poza tym dostrzeżenia wymagają błędy matematyczne w zakresie obliczenia kosztu roboczodniówki za 1995 r. czy wartości torowiska "[...]". Nie mniej istotne są także rozbieżności między danymi ustalonymi a danymi przyjętymi do obliczeń, które zaistniały względem ilości rozjazdów w obiekcie opisanym jako "Pętla szybu [...] poz. [...] KŚT [...]". W każdym z tych przypadków sygnalizowane uchybienia przyczyniały się do zawyżenia wartości obiektów np. w ostatnim z nich różnica ta wyniosła [...] zł. W ocenie strony skarżącej mankamenty te dyskredytują wartość dowodową opinii, na której organy oparły swe decyzje i tym samym stanowią wystarczający powód do wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

2.2. W odpowiedzi Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. W odniesieniu do wytkniętych w skardze błędów rachunkowych Kolegium podniosło, że zawyżenie wartości wynosi około 1%. Biorąc pod uwagę, że mamy do czynienia z szacunkiem (operat szacunkowy, a nie kosztorys szczegółowy) i ponadto dokonywanym na wartościach historycznych (1995-1996) rozbieżności na poziomie 1% nie należy traktować jako błędu mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga okazała się skuteczna, ponieważ doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednak znaczna większość podniesionych w niej zarzutów jest niezasadna.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia zasadności opodatkowania obudów górniczych. Zdaniem organów opierających się na poglądzie biegłych, stanowią one konstrukcje oporowe, wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 p.b. W ocenie skarżącej obudowy pełnią funkcje podporowe a nie oporowe względem wyrobiska, a ponadto stanowią jego integralną część i nie podlegają opodatkowaniu.

Strona skarżąca zmierza do odstąpienia od opodatkowania obudów górniczych poprzez kwestionowanie miarodajności opinii biegłych, a zatem podnosząc naruszenie prawa procesowego, jak również zarzucając wadliwe zastosowanie prawa materialnego, mające wpływ na niezasadne opodatkowanie tych obiektów. Biorąc pod uwagę związki pomiędzy argumentacją formalno i materialnoprawną w analizowanych kwestiach, Sąd odniesie się do zarzutów skargi najpierw w zakresie kwalifikacji biegłych do wydania opinii w tej sprawie, a w dalszej kolejności do zagadnień związanych z przedmiotem, a następnie z podstawą opodatkowania.

5. Zarzuty skargi kwestionujące brak kwalifikacji biegłych J. P. i K. M. do wydania opinii w przedmiocie identyfikacji składników majątku trwałego spółki w kategorii obiektów budowlanych, są niezasadne. Powołani w sprawie na podstawie art. 197 o.p. biegli rzeczoznawcy majątkowi, zdaniem Sądu, dysponowali wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. – dalej: u.g.n.). Biegli J. P. K. M. są takimi rzeczoznawcami. Wskazany przepis nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. uregulowanych ustawą - Prawo budowlane, czego w istocie domaga się strona skarżąca. Wskazani biegli posiadają uprawnienia odpowiednio o numerach [...] i [...] z 1996 i 1997 r., a wynikające z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.). Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Zgodne z treścią art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Poza tym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a).

Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie.

W tej sprawie zasadnicze i decydujące znaczenie ma art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym.

Konsekwencją tego jest kolejne stwierdzenie, że ci biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia w ogóle jest, czy nie jest budowlą. Biegły J. P. w górnictwie przepracował [...] lata, a do opinii załączył dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził J. P. na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego "C" w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. W piśmie z dnia [...] r. podał, że oprócz tego że był kierownikiem ruchu zakładu, był także naczelnym inżynierem kopalni. W związku z tym, w zakresie obowiązków miał nadzór nad działem budowlanym zatrudniającym 150 osób, który prowadził istotne zadania inwestycyjne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zagadnienie posiadania wiedzy specjalistycznej przez J. P. w analogicznej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r,. I SA/Gl 591/14.

6.1. Odnosząc się do prawidłowości zakwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l. na wstępie Sąd stwierdza, że była ona rozstrzygana przez tutejszy Sąd w wielu wyrokach dotyczących tego samego podatnika, w tym wyrokach orzekających o legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na terenie tej samej Gminy. Sąd podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko, że pogląd skarżącej spółki nie jest zasadny.

6.2. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Biegli J. P. i K. M. sporządzili w tej materii opinie na zlecenie organu podatkowego. Bazowali przy tym na aktach sprawy, w tym na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opiniach wyjaśnili dlaczego uznali obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) trafnie zostało oparte na wskazanych opiniach biegłych J. P. i K. M., które zawierają dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie) tej kwestii.

6.3. Konkretyzując, w odniesieniu do obudów wyrobiska należy wskazać, że biegły J. P. w opinii z dnia [...] r. oraz biegli J. P. i K. M. w opinii z dnia [...] r. przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych.

Wbrew zarzutom skargi biegli obszernie wyjaśnili, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ciosów oraz przed zawałem skał stropowych. Obudowy w wyrobiskach można klasyfikować według określonych reguł uwzględniając rodzaj konstrukcji, rodzaj materiału jaki został użyty dla jej wykonania oraz sposób działania. Najczęściej używaną obudową wyrobisk jest obudowa podporowa, która ze względu na sposób wykonania i oddziaływania na górotwór ma za zadanie go podpierać. Z chwilą wykonania wyrobiska (przestrzeni w górotworze) następuje zaburzenie równowagi pierwotnej górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wewnątrz wyrobiska. Obudowa przeciwdziała temu ruchowi. W odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 biegli stwierdzili, że wyrobisko rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze zostało wykonane wyłącznie dla ulokowania w nim budowli i urządzeń budowlanych, których użycie pozwala na realizację określonego procesu technologicznego. W świetle wyroku, wszelkie obudowy ulokowane w wyrobiskach górniczych nie mogą z nimi tworzyć całości techniczno-użytkowej, skoro te ostatnie nie są budowlami. Można przyjąć, ze obudowa wyrobiska jest związana trwale z górotworem, ale ten nie jest budowlą, zatem takie powiązanie nie zmienia statusu obudowy. Skoro wszelkie obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są również częścią składową budynku to dalsza analiza statusu obudowy, wynikająca w wyroku TK prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z samodzielną budowlą. Zdaniem rzeczoznawców budowla ta jest expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa.

Dalej biegli podali, że konstrukcje oporowe spełniając funkcję przewidzianą w definicji z ustawy o drogach publicznych posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale spełniają dwie inne cechy i w związku z tym uznanie ich jako budowli jest zasadne. Przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które to skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska, a ponadto nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno – użytkową.

Dostatecznie jasno została również wyjaśniona kwestia relacji pomiędzy konstrukcją oporową a konstrukcją podporową (str. 3 pisma J. P. z dnia [...] r.).

Wobec powyższego, zarzuty skarżącej spółki, że opinia biegłych nie zawiera żadnego logicznego uzasadnienia w zakresie dokonanej przez nich kwalifikacji majątku spółki do odpowiednich kategorii obiektów na gruncie ustawy Prawo budowlane, są bezzasadne.

Sąd nie podziela wniosków zaprezentowanych w skardze, opartych na prywatnej opinii pracowników naukowych Głównego Instytutu Górnictwa. Wnioski tej opinii sprowadzają się do tezy, że obudowa wyrobiska jest immanentnym składnikiem wyrobiska, stanowi jego konieczne wyposażenie techniczne. Bazując na tym poglądzie można formułować tezę, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku, a jako że samo wyrobisko nie jest budowlą, to zlokalizowane w nim obiekty, jemu służące, także nie mogą stanowić budowli. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. W świetle powyższego uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Sąd dodaje, że stanowisko, iż obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (publ. CBOSA). Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

7.1. Biegli, wbrew wywodom skargi, nie dokonali za organ wykładni przepisów prawa podatkowego. Wypowiedzieli się o istotnych cechach analizowanych obiektów, które pozwoliły organom skonstatować, że dany obiekt stanowi, albo nie stanowi budowli. Przytoczone przez biegłych przepisy prawa oraz orzecznictwo w materii opodatkowania obiektów budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią tylko tło dla zasadniczej analizy biegłych i świadczą tylko o znajomości tejże materii, co dodatkowo wydaną przez nich opinię czyni miarodajną.

7.2. Strona skarżąca miała możliwość zajęcia stanowiska co do wydanych przez biegłych opinii. Zadała szereg pytań, które stały się przedmiotem analizy biegłych. Zdaniem Sądu biegli dostatecznie ustosunkowali się do pytań spółki – przy czym, należy w tej mierze mieć na uwadze całość wypowiedzi biegłych, także wywody zawarte w opiniach głównych, a nie tylko stanowisko uzupełniające, będące odpowiedzią na pytania spółki. Poza tym, Sąd zgadza się ze spostrzeżeniem biegłego zawartym w piśmie z dnia [...] r., że znaczna część pytań charakteryzowała się luźnym związkiem z niniejszą sprawą, co usprawiedliwia stanowisko biegłego, który nie odniósł się do danej kwestii. Dotyczy to np. pytania nr 26 z pisma spółki z dnia [...] r.: "Czy zdaniem biegłego w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem opinii mamy do czynienia z obiektami umiejscowionymi w gruncie, czy we wnętrzu ziemi?". Sąd nie znajduje powodów, dla których analiza tego typu zagadnienia jest konieczna dla prawidłowego wymiaru podatku w tej sprawie.

7.3. Wbrew stanowisku spółki organy zasadnie oparły się na opiniach biegłych stanowiących materiał dowodowy tej sprawy i dokonały oceny wartości dowodowej tychże opinii. Nietrafne jest więc stanowisko skarżącej spółki, która domaga się poddania operatów szacunkowych ocenie Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Reczoznawców Majątkowych. Jak już wyżej wskazano dowód ten został przeprowadzony zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami i został poddany ocenie organu podatkowego razem z innymi dowodami, w tym przedstawionymi przez podatnika. O potrzebie zewnętrznej weryfikacji operatu, o jakiej mowa w art. 157 ust. 1 u.g.n. decyduje nie żądanie strony, lecz powstanie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości jego sporządzenia (por. wyrok NSA z 16 maja 2013 r., sygn. I OSK 2088/11, Lex nr 1329022). Nieuwzględnienie tego żądania strony nie oznacza przecież braku możliwości skontrolowania operatu szacunkowego. Operat, co nie budzi wątpliwości, jest opinią biegłego, a zatem dowodem w sprawie podatkowej i stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p. podlega ocenie jak każdy dowód. Ocena wartości dowodowej operatu jest możliwa przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny.

Sąd dodaje, że drobne błędy rachunkowe, które zadecydowały o uchyleniu decyzji – o czym jeszcze poniżej – nie stanowią tego rodzaju wad, które dyskwalifikują opinię biegłych in extenso i wymagają wypowiedzenia się innego podmiotu.

8.1. Organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej także innych aniżeli obudowa, obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Zasadnie przyjęły, że rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe, to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Z kolei tory kolejowe, trasy kolejek, torowiska, to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. lub w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe. Ponadto przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja, to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

8.2. Bezzasadnie spółka kwestionuje opodatkowanie kabli oświetleniowych, które w opinii biegłych J. P. i K. M. zostały sklasyfikowane jako obiekty niestanowiące budowli ani urządzenia budowlanego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, wypowiedź powołanych w sprawie biegłych nie wyklucza zakwalifikowania kabli oświetleniowych jako budowli. Jak wskazano w opinii z dnia [...] r. linie te noszą cechy sieci technicznej. Wątpliwości biegłych co do kwalifikacji wzbudził jedynie tymczasowy charakter tych obiektów. Należy jednak zauważyć, że przedmiotowa opinia jest opinią techniczną, a nie opinią co do prawa (co w innym miejscu podnosi się w skardze). Kwestia zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych leży w kompetencji organu podatkowego, który zaliczył przedmiotowe linie kablowe do budowli, a Sąd stanowisko to podziela. Należy zauważyć, że inny biegły, tj. P. S. w swoich opiniach kable oświetleniowe zalicza do budowli (sieci techniczne). Zdaniem Sądu, w tym przypadku, cecha tymczasowości nie wyklucza uznania za budowlę obiektu wymienionego wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako sieć techniczna (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13). Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega więc opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

9. W odniesieniu do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania większość zarzutów skargi jest niezasadna.

9.1. Po pierwsze organy podatkowe biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisano każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organy odstąpiły od ich opodatkowania. Dotyczy to przykładowo stacji transformatorowych, które nie zostały opodatkowane. Decyzja organu I instancji zawiera tabelę szczegółowo wskazującą konkretne obiekty, które zostały opodatkowane (str. 41-48).

9.2. W odniesieniu do sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli spółka podniosła niezasadne zastosowanie przez organy art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Jak argumentowała, ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także i w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o te koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podana przez stronę wartość w tablicach alokacji wartości wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie prywatną opinię biegłych. Jak będzie o tym mowa poniżej, wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas należałoby przyjąć wartość określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli.

Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086).

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (na podstawie powoływanej opinii spółki "B").

9.3. Powołani przez organ rzeczoznawcy majątkowi sporządzili Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych Gminy G., którego integralną część stanowi Tom obliczeń dla budowli podziemnych. Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolei podziemnej i kolejki spągowe i podwieszane, które stanowią linie kolejowe. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk.

Podkreślić dalej należy, że zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie znajduje trudności w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, biegli zasadnie zastosowali tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. Wyceniane składniki majątku spółki stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut posłużenia się przez biegłych standardem KSWS2, który odnosi się do zamortyzowanego kosztu odtworzenia.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości budowli w oparciu o metodologię zamortyzowanego kosztu odtworzenia, w sytuacji, gdy niemożliwe było określenie jej wartości rynkowej, jako że budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Biegli szczegółowo uzasadnili wybór zastosowanej metody (por. s. 13-18 opinii z dnia [...] r.).

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłych sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki "B" odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r., I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1381-1383/15).

9.4. W toku postępowania spółka przedstawiła organowi podatkowemu tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk do wartości obiektów w nich zlokalizowanych. Zostały one poparte opiniami autorstwa rzeczoznawcy majątkowego W. L. oraz A. N. występujących w ramach spółki "B".

Organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości podziemnych składników majątku trwałego podawanych przez podatnika i dla ich wyjaśnienia powołał w sprawie biegłych w celu dokonania wyceny budowli i skorzystał z ich opinii.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia przedłożonych przez podatnika tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli. W toku postępowania dokonano bowiem analizy tych dokumentów i prowadzono postępowanie wyjaśniające celem ustalenia co wchodzi w koszt drążenia w przedstawionych kalkulacjach. Z dokonanych ustaleń wynika, że do kosztów drążenia wyrobiska spółka zaliczyła nie tylko koszty drążenia wyrobiska (pustej przestrzeni), lecz również koszt szeregu innych czynności. Organ nie uzyskał przy tym wglądu do żadnych konkretnych obliczeń, ani nie uzyskał odpowiedzi na pytanie na jakich konkretnych standardach opierali się rzeczoznawcy.

Zdaniem Sądu wskazana prywatna opinia, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci "związania" organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii spółki "B") nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia firmy "B" bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. Określono w niej hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która będąc prawidłowo określoną, zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, Lex nr 787113, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

10.1. W odniesieniu do podstawy opodatkowania Sąd uznał zasadne zastrzeżenia spółki w zakresie wskazania kilku błędów rachunkowych zawartych w opinii biegłych, w wyliczeniach, które miały znaczenie dla ustalenia finalnej wartości opodatkowanych budowli. Zasadnie bowiem strona skarżąca podnosi, że biegli nie ustrzegli się błędów matematycznych w sporządzonych przez siebie obliczeniach. Otóż na stronie 17, wyciągu z operatu z dnia [...] r. biegli wyliczyli koszt roboczodniówki na przestrzeni lat 1995 - 2009. Roboczodniówka za rok 2009 (która stanowiła podstawę do dalszych obliczeń) określona została przez biegłych na kwotę [...] zł. Kwota ta wynikać ma z pomnożenia miesięcznego wynagrodzenia w KWK "D" za 2009 r. w wysokości [...] zł przez 12 miesięcy, co stanowi [...] zł, a następnie podzielenia tego wyniku przez 253 dni pracy w 2009 r. Niemniej wynik działania [...] zł : 253 = [...] zł, a nie [...] zł, co doprowadziło do zawyżenia podstawowej kwoty przyjętej przez biegłych do dalszych wyliczeń.

Ponadto na stronie 2-6 tomu obliczeń do operatu z dnia [...] r. biegli przyjęli koszt roboczodniówki dla wyrobiska [...], powstałego w 1995 r., na poziomie [...] zł (s. 3, karta l, tablica 2), podczas, gdy z wyliczonych uprzednio przez biegłych kosztów roboczodniówki za rok 1995 wynika, iż powinna to być wartość [...] zł (s. 17 wyciągu z operatu szacunkowego z dnia [...] r.).

Z kolei na stronie 6-10 tomu obliczeń do operatu z dnia [...] r. biegli przyjęli koszt roboczodniówki dla wyrobiska [...], powstałego w 1995 r., na poziomie [...] zł (s. 8, karta 2, tab. 2), podczas gdy z wyliczonych uprzednio przez biegłych kosztów roboczodniówki za rok 1995 wynika, iż powinna to być wartość [...] zł (s. 17 wyciągu z operatu szacunkowego z dnia [...] r.

W związku z tym Sąd ma wątpliwości, czy biegli przyjęli prawidłowe dane w zakresie kosztu roboczodniówki za 1995 r., gdyż w przypadku wyrobiska nr [...] jest to [...] zł zamiast wskazanej w innym miejscu [...] zł, z kolei w przypadku wyrobiska [...] jest to [...] zł zamiast [...] zł. Popełnienie błędu w wyliczeniach mogło doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych, a tym samym do zawyżenia wysokości określonego spółce podatku. Sąd nie podziela stanowiska Kolegium wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że wskazane błędy nie są istotne. Dopóki biegli nie wypowiedzą się precyzyjnie w tym temacie ferowanie twierdzenia, że dotychczasowe wyliczenia są dostatecznie precyzyjne, wydają się co najmniej przedwczesne. Tym bardziej, że pomyłka nawet rzędu 1% może być uznana za nieakceptowalną, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość określonego podatku, przekraczającego [...] zł.

Sąd podziela wątpliwości podatnika, także w odniesieniu do przyjętych przez biegłych współczynników korygujących. Nie zostało dostatecznie jasno wyjaśnione, z jakich powodów analogiczne (jak się wydaje) rurociągi przeciwpożarowe, o analogicznych parametrach, w dwóch analogicznych wyrobiskach (nr [...] oraz [...] ), powstałe w tym samym roku, posiadają znaczną różnicę w przyjętym zużyciu technicznym oraz funkcjonalnym. Otóż na stronie 6 tomu obliczeń do operatu szacunkowego z dnia [...] r. (karta 1, tab. 7) biegli podają, że rurociąg przeciwpożarowy Ø 150, z 1995 r., ma zużycie techniczne 5 %, a funkcjonalne 0 %. Na stronie 10 tomu obliczeń do operatu szacunkowego z dnia [...] r. (karta 2, tab. 4), biegli podają, że rurociąg przeciwpożarowy Ø 150, z 1995 r., ma zużycie techniczne 10 %, a funkcjonalne 45 %.

Niewyjaśnienie przez Kolegium tych wątpliwości świadczy o naruszeniu przez organ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

10.2. Zdaniem Sądu Kolegium nie odniosło się też należycie do zarzutu spółki, że ze sporządzonych operatów wynika, iż w niektórych przypadkach wartość obiektów w wyrobiskach jest większa od wartości początkowej tego wyrobiska górniczego, liczonej wraz z kosztami drążenia.

Organ w tej mierze stwierdził, że wartość środków trwałych rodzaju 200 KŚT według ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł, podczas gdy wartość budowli i urządzeń znajdujących się w tych środkach, podlegających opodatkowaniu, przyjęta jako podstawa opodatkowania wynosi [...] zł i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Przyjęta do opodatkowania wartość jest zatem znacznie niższa niż wynikająca z prowadzonej przez podatnika ewidencji.

Niemniej, spółka w ramach tego zarzutu nie podnosiła relacji wartości wszystkich środków trwałych rodzaju 200 KŚT według ewidencji środków trwałych - do łącznej wartości wszystkich budowli i urządzeń znajdujących się w tych środkach, podlegających opodatkowaniu i przyjętych jako podstawa opodatkowania. Spółka kwestionowała wartość budowli w ramach niektórych (pojedynczych, konkretnych) środków trwałych. Na przykład, podatnik wskazuje, że w wyrobisku nr [...] wartość obudowy górniczej wyceniona została na [...] zł, podczas gdy cała wartość początkowa całego tego jednego wyrobiska wynosi [...] zł. Takie zastrzeżenia spółka wysuwa również w odniesieniu do wyrobisk o nr [...], [...], [...], [...].

Kolegium nie przedstawiło w tej mierze argumentacji, która odnosiłaby się do trafnie odczytanego zarzutu skargi. Naruszyło tym art. 210 § 4 o.p. także w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że precyzyjna analiza tego zagadnienia przez organ doprowadziłaby Kolegium do innego rozstrzygnięcia.

10.3. Analogicznie Sąd ocenia stanowisko Kolegium co do zarzutu spółki, że wartość budowli została ustalona na moment wprowadzenia obiektów do ewidencji środków trwałych a nie na moment powstania obowiązku podatkowego.

Kolegium w tej mierze wskazało w uzasadnieniu decyzji, że wątpliwości w tym przypadku wynikają z "niefortunnego" sformułowania zawartego w Operacie szacunkowym o szacowaniu wartości przedmiotu wyceny na dzień ujawnienia budowli w ewidencji środków trwałych. Jednak dalsza analiza metodologii zastosowanej przez biegłego pozwoliła organowi na konstatację, że wycena w istocie była sporządzana na datę 1 stycznia kolejnego roku, po ujawnieniu obiektu w ewidencji.

W związku z tym Sąd stwierdza, że biegły wyraźnie podał, iż "wycenę prowadzono na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji" (str. 3 pisma J. P. z dnia [...] r.). Stąd samodzielne rozważania organu, czy próba interpretacji zastosowanej przez biegłego metody – w ocenie Sądu nie są wystarczające. W obliczu konkretnego zarzutu podatnika, opartego o treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i zacytowanej wypowiedzi biegłego, konieczne jest zwrócenie się w tej materii do biegłego o rozwinięcie zagadnienia, jaka data powinna decydować (stanowić punkt wyjścia) o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu, w roku podatkowym, o który chodzi w niniejszej sprawie. Zaniechanie zwrócenia się do biegłego o doprecyzowanie tej kwestii stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

10.4. Wreszcie Sąd stwierdza, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty rolne, w związku ze sporem co do ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte w tym przepisie pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O ile bowiem za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy o tyle grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie sporne działki nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] są sklasyfikowane w całości lub częściowo jako użytki rolne. Pierwotnie zostały zadeklarowane przez spółkę jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; w opisie faktyczne przeznaczenie, w tym informacje o posadowionych na gruncie budynkach, działki te posiadają opis: "[...]". Jak wynika z kopii przesłanych aktów notarialnych spółka nabyła przedmiotowe grunty w latach 1985-1993, tj. przed zakończeniem budowy Szybu [...]. Środek trwały 200-51 rura szybowa został oddany do użytku w 1995 r., natomiast 200-412 wieża szybu [...], została oddana do użytku w 2005 r. Powyższe dane stanowią zatem punkt wyjścia do przyjęcia, że grunty te były w badanym roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Niemniej trafne jest spostrzeżenie podatnika, że kwestia prowadzenia prac budowlanych na tych działkach (w okolicach działek) w poprzednich latach nie determinuje tego, że te działki są w dalszym ciągu faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej przez podatnika, czy też były w tym celu wykorzystywane w 2011 r. Spółka twierdzi, że w roku 2011 ten teren nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej i oferuje skorzystanie ze zdjęć satelitarnych.

W związku z tym, zdaniem Sądu zasadne było w tej kwestii wezwanie spółki do wyjaśnienia, do czego konkretnie, jeśli nie do działalności gospodarczej służyły spółce sporne grunty w 2011 r., ewentualnie do czego służą obecnie. Czy zlokalizowane w ich obrębie budowle służyły w 2011 r. do wydobywania kopaliny, a jeśli nie, to dlaczego. Jakie fakty, czy dokumenty świadczą o wyłączeniu przedmiotowych gruntów i zlokalizowanych na nich obiektów (rury szybowej i wieży szybu [...]) z kręgu służących spółce do działalności wydobywczej. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, nie wyłącza bowiem tego, że w innym roku podatkowym ten sam grunt nie będzie już w taki sposób wykorzystywany.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że podatnik ma obowiązek współdziałania z organami. W kontekście analizowanego problemu ma to takie znaczenie, że organ podatkowy co do faktów korzystnych dla podatnika ma obowiązek jedynie podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu sprawy. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Sumując, brak wezwania spółki do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w tej materii stanowi zdaniem Sądu naruszenie art. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

11. W postępowaniu ponownym należy wyeliminować stwierdzone przez Sąd wady postępowania dowodowego.

W tym celu należy zwrócić się do biegłego (biegłych) o dodatkowe wyjaśnienia kwestii, które budzą wątpliwości.

Biegli powinni więc odnieść się do stwierdzonych błędów rachunkowych, jak i konsekwencji w przyjmowaniu tzw. współczynników korygujących. Przy czym rozważaniami pod tym względem należy objąć całość obliczeń, a nie tylko te, które dotąd podatnik wyeksponował.

Biegli powinni też szerzej wypowiedzieć się, jaka data powinna decydować (stanowić punkt wyjścia) o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu, w roku podatkowym, o który chodzi w niniejszej sprawie. Czy wycena opodatkowanych budowli powinna być przeprowadzona "na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji", a jeśli tak to dlaczego w kontekście art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Ich stanowisko powinno być sfinalizowane ustosunkowaniem się do uprzednio wyliczonych wartości opodatkowanych budowli z oświadczeniem, czy je podtrzymują, czy modyfikują, a jeśli tak to w jakim zakresie i stopniu.

Bieli powinni też odnieść się do twierdzenia podatnika, że ze sporządzonych operatów wynika, iż w niektórych przypadkach wartość obiektów w wyrobiskach jest większa od wartości początkowej tego wyrobiska górniczego, liczonej wraz z kosztami drążenia, uzasadniając przyczyny tego zjawiska.

Wreszcie należy uzupełnić postępowanie dowodowe w odniesieniu do gruntów zaewidencjonowanych jako grunty rolne, w kierunku wyżej przez Sąd nakreślonym.

12. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji (zasadność opodatkowania i sposób ustalenia wartości obudów górniczych) zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego ma poziomie prawie 1/3 całości Sąd uznaje za odpowiednie.