Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 68/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 13, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122 , 187 i 191.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał odwołanie L. S. (dalej podatnik, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji skarżąca co najmniej od 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych pod firmą H. w E.. Strona wraz z mężem oraz z córką, dokonała 5 czerwca 1996 r. zakupu wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci ośrodka kolonijnego, w tym prawa użytkowania wieczystego działki numer "[...]" o powierzchni ponad 800 m2 wraz z własnością budynku kawiarni, a także prawo użytkowania wieczystego działki numer "[...]" o powierzchni ponad 6000 m2 wraz z własnością budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-gospodarczego znajdującego się na powyższej działce położonej w S., gm. S. (ul. A. 1). W akcie notarialnym nie wskazano, że nabywcy dokonują zakupu nieruchomości do prowadzenia na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Na remont budynku mieszkalnego w S. przy ul. A. 1 zostały poniesione wydatki w latach 2008 i 2009, które skarżąca pierwotnie przypisała do budynku hotelowego w E.. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w przedmiocie podatku od towarów i usług wyroki: z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1166/14 (za 2008 r., k. 407 - 416, t. II akt podatkowych), z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15 (za 2009 r., k. 425 - 431). NSA stwierdził, że skarżąca na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkiem w E.. Materiały budowlane wymienione przez skarżącą jako mające być zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E. w latach 2008 - 2009 w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S..

W toku prowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor UKS, organ kontroli) ustalono, że część wydatków poniesionych w latach 2008 - 2009 nie dotyczyła prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organy podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. stwierdziły, że ta część tych wydatków nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, ponieważ została poniesiona na remont budynku, który stanowi własność podatnika i jego rodziny.

Skarżąca wpłaciła 25.09.2013 r. kwotę 6.847 zł i 23.12.2013 r. kwotę 17 zł tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Następnie złożyła 5.12.2014r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. wskazując, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione na remont obiektu w S. przy ul. A. 1 w związku z wynajmem pokoi gościnnych. Przedmiotowe wydatki oceniła jako związane z prowadzonymi od sierpnia 2013 r. czynnościami opodatkowanymi, co jej zdaniem potwierdza prawo do odliczenia podatku naliczonego. W korekcie skarżąca wykazała podatek naliczony w kwocie 61.535 zł, podatek do zwrotu w wysokości 50.067 zł. W uzasadnieniu korekty wskazała, że "w związku z nieuznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2008 i 2009 r. związanego z prowadzonym remontem na nieruchomości w S., która od miesiąca sierpnia 2013 r. jest czynnością opodatkowaną, co potwierdza prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku, prosi o przyjęcie i rozliczenie korekty" (k. 46 - 47, t. II akt podatkowych). Skarżąca zgłosiła wynajem miejsc noclegowych w S. w okresie 8.08.2013 r. - 31.08.2013 r. o powierzchni 74 m2, a część mieszkalna stanowi 168,48 m2, co wynika ze złożonych przez skarżącą 21.08.2013 r. i 14.10.2013 r. korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości (odpowiednio k. 336 - 337 i k. 332, t. II). Strona zmieniła zakres wynajmu z sezonowego na stały od 01.09.2013 r. zgodnie z informacją złożoną 14.10.2013 r. Następnie zgłosiła 27.01.2014 r. zaprzestanie działalności z dniem 31.12.2013 r. (k. 334, t. II).

Natomiast we wszczętym 15.01.2015 r. postępowaniu kontrolnym za sierpień 2013r. (protokół kontroli: k. 342 - 349, t. I akt podatkowych) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, NUS, organ I instancji) strona przedłożyła ewidencję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za 2013 rok, z której wynikało, że przyjęcie do używania nieruchomości do rozpoczętej działalności nastąpiło w sierpniu 2013 r. bez zmian w porównaniu z danymi z ewidencji przedłożonej 20.01.2012 r., przy czym w zakresie budynku mieszkalnego 650 m2 o wartości początkowej 9.990 zł, wskazano: nadkłady - zwiększenie 259.141,53 zł.

W toku postępowania NUS odnotował wpłaty podatnika tytułem opłaty miejscowej za osoby korzystające z pokoi gościnnych w sierpniu 2013 r. pod omawianym adresem w S.: 16.09.2013 r. - 202 zł i 18.12.2013 r. - 28 zł, jak też opisał zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej 18.08.2013 r. i 30.09.2013 r. (po zakończeniu pobytu gości), oraz wykazanie w ewidencji sprzedaży usług wynajmu na kwotę łącznie 4.166,67 zł + VAT 8% - 333,33 zł, razem 4.500 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 28 stycznia 2015 r. przedłużył termin zwrotu kwoty 50.067 zł stanowiącej różnicę podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Następnie decyzją z 28 października 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 7.224 zł (k. 69 - 78, t. II akt podatkowych). Jednakże w wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 lutego 2016 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. 82 - 85, t. II).

Ponownie prowadząc postępowanie NUS otrzymał odpowiedź Wójta Gminy S., że nie można stwierdzić za jaki okres opłata miejscowa została pobrana, a w związku z faktem, że stawki opłaty miejscowej były zróżnicowane, nie można ustalić ile osób przebywało w sierpniu 2013 r. w pokojach gościnnych w S.. Z kolei skarżąca wyjaśniła m.in. jaka ilość osób przebywała w sierpniu 2013 r. i podała, że nie posiada danych personalnych i adresowych tych osób, ceny ustalała indywidualnie – nie miała ustalonego cennika pokojów.

Organ otrzymał przy piśmie Sądu Okręgowego w "[...]" Wydział Cywilny z 24 lutego 2017r. kopie protokołu rozprawy z 16 lutego 2010r. i uzasadnienia wyroku sygn. akt "[...]" w procesie o zapłatę z firmą remontową (k. 261 - 295, t. II akt podatkowych).

Postanowieniem z 30 września 2016 r. NUS włączył do materiału dowodowego akta postępowania prowadzonego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (k. 160, t. II akt podatkowych).

NUS decyzją z "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 7.224 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany miesiąc.

Organ powołał w sentencji art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT), oraz art. 207, art. 21 § 3 i art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.).

W obszernym uzasadnieniu NUS uznał, że strona świadczyła usługi wynajmu miejsc noclegowych w S. przy ul. A. 1. Podał, że nieruchomość nie była jednak remontowana jako nieruchomość mająca posłużyć do prowadzenia działalności, a jedynie jako nieruchomość, która służyła celom rekreacyjnym strony i jej rodziny. Strona miała świadomość, że za prace wykonane w jej prywatnym domu mogła żądać faktur z obniżoną stawką VAT 7 %. Jednakże przyjęła faktury wystawione z wyższą stawką i ujęła je w kosztach prowadzonej działalności H. Celowo poleciła wykonawcy remontu, by wystawić faktury na H. z zastosowaniem stawki 22 %. Natomiast w trakcie przesłuchania w Sądzie Okręgowym w ww. sprawie z powództwa cywilnego skarżąca podała, że faktur wystawionych przez wykonawcę nie rozliczała z kosztami prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (str. 35 decyzji, k. 452, t. II akt podatkowych).

Fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana przez stronę i jej rodzinę przez lata 2009 i 2010 potwierdza zużycie wody i energii elektrycznej. Gdyby wydatki były ponoszone w związku z przygotowaniem nieruchomości pod wykonywanie działalności gospodarczej, to podatnikowi przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą istniał jedynie w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ uznał, że podatnikowi nie przysługuje zatem prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, ani na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy VAT, oraz nie przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91.

Wyliczył podatek należny z uwzględnieniem usług wykonanych we wrześniu 2013 r., w związku z którymi wypłacono zaliczki jeszcze w sierpniu 2013 r. Organ podał, że podatnik zaniżył podatek należny w stawce 8% o 94,06 zł oraz w stawce 23% o 370,24 zł.

Naczelnik US na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, oraz art. 63 § 1 O.p., określił za sierpień 2013 r. podatek od towarów i usług w wysokości 7.224 zł, szczegółowo wyliczony w tabeli na str. 38 decyzji (k. 450, t. II akt podatkowych).

NUS podał, że w związku z wpłatami podatnika z 25.09.2013 r. i 23.12.2013 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie 7.224 zł - 6.847 zł - 17 zł = 360 zł, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. Organ wskazał, że skoro określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 7.224 zł, tj. w kwocie wyższej niż deklarowana w deklaracji, to w tej sytuacji nadpłata nie występuje. Tym samym należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) w wyniku wniesienia odwołania przez pełnomocnika podatnika, na podstawie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 7.224 zł, i określił zobowiązanie w wysokości 6.890 zł;

2. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odmowy na podstawie art. 75 § 4a O.p. stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2013r.

DIAS w uzasadnieniu podał, że decyzja organu I instancji z ""[...]"" (powinno być: "[...]") została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w decyzji z "28.06.2016 r." (powinno być: 18 lutego 2016 r.).

Organ odwoławczy ocenił, że kwestią sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą jest ustalenie czy zasadnie strona w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w związku z poniesionymi w roku 2008 i 2009 wydatkami na remont obiektu w S., ul. A. 1, przeznaczonym do działalności gospodarczej jako wynajem pokoi gościnnych. Podatnik podniósł, że działalność została rozpoczęta w sierpniu 2013 r.

Organ zauważył, że jednym z zaleceń organu odwoławczego uchylającego decyzję organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia było zbadanie czy faktycznie w sierpniu 2013 r. skarżąca wykonała czynności opodatkowane. Ustalenia organu I instancji wskazują, że strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym przedłożyła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2013 r., z której wynika, że w sierpniu 2013 r. nastąpiło przyjęcie do używania w prowadzonej działalności gospodarczej opisanych już na wstępie nieruchomości w S..

DIAS zakwestionował ustalenie NUS, że podatnik świadczył usługi wynajmu miejsc noclegowych w sierpniu 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych innych dowodów poza paragonami z kasy fiskalnej, potwierdzeniem uiszczenia opłaty miejscowej oraz zwiększonej kwoty podatku od nieruchomości w związku z przeznaczeniem części nieruchomości na działalność gospodarczą, oraz decyzją Wójta Gminy S. wydaną na podstawie złożonej przez stronę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Brak jest w szczególności danych personalnych osób wynajmujących pokoje, co uniemożliwia ich przesłuchanie i jednoznaczne rozstrzygnięcie tej wątpliwości.

Organ odwoławczy powołał się na zeznania podatnika i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w dalszym ciągu nie daje podstaw do uznania, że skarżąca prowadziła wynajem miejsc noclegowych w S.. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony w kwestii zasad wynajmowania pokoi turystom. Ocenił jako niespotykaną i niewiarygodną praktykę przyjmowania należności za pobyt w dniu wyjazdu. Trudno bowiem przyjąć, że strona przyjęła np. 8.08.2013 r. 4 osoby dorosłe i 2 dzieci, których, jak twierdzi, nie znała, udostępniła im pokoje z wyposażeniem, osoby korzystały z mediów, kuchni, nikt z rodziny skarżącej w tym domu nie przebywał, a strona czekała z otrzymaniem należności do ostatniego dnia. Dodatkowo skarżąca w ostatnich wyjaśnieniach stwierdziła, że jednorazowo w pokojach mogło mieszkać od 6 do 8 osób, gdy tymczasem w okresie od 10.08. do 18.08.2013 r. w pokojach mieszkało 9 osób, w tym 3 dzieci.

Skarżąca jako osoba doświadczona w branży hotelarskiej musiała sobie zdawać sprawę, że taka praktyka jest ryzykowna, tym bardziej, że, jak wskazują ustalenia z wcześniejszych postępowań, w H. miała system rezerwacji i zaliczek za wynajem pokoi.

Organ podniósł, że badał możliwość wykonywania przez stronę usług najmu także w kontekście wymogów z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, a także rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz.U. z 2011 r. nr 259, poz. 1553 - wg stanu prawnego na sierpień 2013r.), które reguluje minimalne wymagania co do wyposażenia dla innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że podane w tym akcie przedmioty wyposażenia kupiła, ani dowodów na to, że np. przesunęła je z H. Nie przedłożyła również dowodów na to co się z tym wyposażeniem stało po zakończeniu działalności z dniem 31.12.2013 r. Dodatkowo brak jest, poza fakturami z 2008 i 2009r., jakichkolwiek faktur związanych z zakupami dotyczącymi nieruchomości w S..

Organ stwierdził jednocześnie przy użyciu wyszukiwarki internetowej www.google.com, że pod adresem wynajmu znajduje się zdjęcie satelitarne z lipca 2013 r. posesji podatnika. Jednakże ani na płocie ani w pobliżu posesji nie ma żadnego banera, który informowałby o możliwości wynajmu pokoi turystom. Strona nie przedłożyła jednocześnie żadnego dowodu, że posiada w dalszym ciągu baner, o którym wspominała w zeznaniach. Dlatego jej twierdzenia w tej kwestii nie polegają na prawdzie.

Na tym tle organ odwoławczy uznał, że strona wbrew swoim twierdzeniom nie świadczyła usług wynajmu pokoi gościnnych w S., nie wykonywała więc w okresie objętym postępowaniem czynności opodatkowanych. Zawyżyła zatem podatek należny w sierpniu 2013 r. o kwotę 333 zł. Dlatego podatek należny w sierpniu 2013 r. wynosi:

w stawce 8 %: 8.228,25 zł (wg wyliczenia: 8.576,41 zł (kwota z rejestru) - 108,89 zł + 94,06 zł - 333,33zł);

w stawce 23 %: 2.718,83 zł (wg wyliczenia: 2.356,07 zł (kwota z rejestru) - 7,48 zł + 370,24 zł).

Odnosząc się natomiast do ustaleń organu I instancji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nieruchomością w S. DIAS wskazał, że są one prawidłowe. Powołał art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podał, że skarżąca w momencie ponoszenia wydatków nie ponosiła ich jako podatnik VAT, gdyż jak sama wskazywała przed Sądem Okręgowym, omawiana nieruchomość w S. stanowiła jej "dom prywatny, nie jest wynajmowany letnikom". Ponadto córka przesłuchiwana w 2011 r. wskazywała, że nieruchomości położone w S. przy ul. B. oraz ul. A. są ich domami prywatnymi wykorzystywanymi tylko w czasie wakacji.

Organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony nie nastąpiła także w sierpniu 2013 r. zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości, tj. z przeznaczenia na cele prywatne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Organ powołał się na postępowanie dowodowe dotyczące omawianego podatku za lata 2008 i 2009 i podał, że w tym okresie skarżąca wykonywała remont nieruchomości w S., użytkowanej w celach prywatnych, a poniesione wydatki na remont kwalifikowała jako remont wykonywany w H. w E., gdzie prowadziła działalność gospodarczą. Strona skorzystała z prawa do odwołania i wykorzystała wszystkie przysługujące jej środki zaskarżenia. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki: za 2008 r. - z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1166/14, za 2009 r. - z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15. Naczelny Sąd Administracyjny w obu przypadkach nie miał wątpliwości co do oceny dokonanych wydatków na remont. Prace remontowe budynku mieszkalnego położonego w S. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, dlatego też nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikające z faktur, które następnie przedłożyła organowi w toku postępowania kontrolnego za sierpień 2013 r.

W ocenie organu II instancji nawet gdyby materiał dowodowy potwierdził wykonywanie w sierpniu 2013r. usług wynajmu, to i tak nie przysługiwałoby stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wykazanej wysokości. Jak bowiem wynika z zapisów ww. aktu notarialnego z 5 czerwca 1996 r. strona wraz z mężem oraz z córką, zakupiła wydzieloną część przedsiębiorstwa składającą się z wymienionych nieruchomości. Organ wskazał na zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

DIAS reasumując stwierdził, że strona w sierpniu 2013r. nie wykonała czynności opodatkowanych w przedmiocie wynajmu miejsc noclegowych w S.. Jako dowody na potwierdzenie prowadzenia wynajmu pokoi przedłożyła bowiem jedynie dokumenty urzędowe, wydane z jej wniosku tj.:

- zaświadczenie z zgłoszeniu w Urzędzie Gminy S. wynajmu miejsc noclegowych w obiekcie pn. "Ż." i dowód uiszczenia opłaty miejscowej,

- decyzję Wójta Gminy S. ze zwiększonym wymiarem podatku od nieruchomości w związku ze zgłoszeniem wykonywania działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym na powierzchni 74 m2, oraz wydrukowany przez stronę paragon z kasy fiskalnej, mający dokumentować przyjęcie gotówki od wczasowiczów wynajmujących pokoje w budynku mieszkalnym w S..

Strona nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów, które by potwierdzały, że faktycznie prowadziła wynajem pokoi dla wczasowiczów, w szczególności:

- dowodów potwierdzających zakup wyposażenia w meble, pościel, oświetlenie, środków czystości, danych osób, które wyposażenie montowały, sprzątały pokoje i dozorowały obiekt,

- banerów informujących o wolnych pokojach, dowodów ich zamówienia, zakupu, dowodów potwierdzających ich umieszczenie na posesji,

- danych personalnych wczasowiczów, co uniemożliwiło ich przesłuchanie.

Skarżąca nie wskazała też na żadne fakty, które mogłyby potwierdzić wynajem pokoi wczasowiczom. A zatem strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remont obiektu przeznaczonego na ten cel.

DIAS ocenił jako pozbawione racji zarzuty odwołania dotyczące gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny - naruszenia art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Postępowanie prowadzone było wnikliwie i szybko, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 122 O.p.). Nie naruszono też art. 191, art. 124 i art. 200 O.p.

Organ przestawił rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w tabeli na str. 23 decyzji. W konsekwencji nie uznał rozliczenia skarżącej z korekty deklaracji i stwierdził 0 zł w rubryce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 0 zł - kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, oraz 0 zł - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ I instancji w ocenie DIAS nie naruszył ponadto zarzucanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast zasadnie zastosował normy prawne art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów załączonych do skargi na okoliczność wykazania, że wydatki na remont nieruchomości w S. zostały poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy VAT oraz art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT za miesiąc sierpień 2013 r. w sytuacji, gdy poniesione przez nią wydatki na remont nieruchomości w S. pozostawały w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i dawały prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Strona w treści skargi podniosła, że zakupione obiekty ze swojej natury stanowiły kompleks nadający się do prowadzenia działalności gospodarczej (stołówka, pokoje z indywidualnym wejściem). Jednakże w chwili zakupu skarżąca nie mogła go od razu przeznaczyć na wynajem ze względu na jego stan techniczny, wymagający remontu. Dopiero w 2013 r. na tyle przystosowała obiekt, że była w stanie uruchomić działalność. Jest to działalność sezonowa i prowadzona przez nią dodatkowo, poza dotychczasową działalnością H. w E.. Przy czym nie wszystkie inwestycje w S. zmierzające do uruchomienia działalności polegały na zakupie nowego wyposażenia. Pokoje urządzano sposobem gospodarczym, a w pierwszym roku prowadzenia działalności ich wynajem nie miał charakteru masowego i stanowił jedynie kolejny krok w rozwoju tego miejsca. Ponadto część nieruchomości może być wykorzystywana poza sezonem również na cele prywatne, co jednak nie pozbawia skarżącej prawa do odliczenia wydatków związanych z tą nieruchomością i tą działalnością w omawianym podatku.

Autor skargi uznał za zaskakującą zmianę oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż strona wykonywała usługi w zakresie wynajmu pokoju. Organ II instancji bezzasadnie poddał ustalenie NUS w wątpliwość wobec takich faktów jak: zgłoszenie działalności do Urzędu Gminy, zapisy ewidencji środków trwałych, rejestracja sprzedaży, opłacenie opłaty miejscowej, zeznania podatnika, faktyczny charakter nieruchomości.

Podkreślono w skardze, że niewielki rozmiar działalności w S. potwierdza okoliczność, iż działalność wymagała jeszcze inwestycji i zaangażowania. Jednak skala działalności nie może decydować o stopniu w jakim podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Za zupełnie niezrozumiałe strona uznała twierdzenia organu, iż nie wynajmowała pokoi z tego względu, iż na zdjęciu w wyszukiwarce internetowej google maps nie ma widocznego banera. Organ nie uwzględnił, że co sezon zmieniano baner reklamowy będący w istocie informacją o numerze telefonu w sprawie pokoi. Wynajem pokoi w sezonie, zwłaszcza w punkcie innym niż hotel, czy typowy pensjonat nad morzem, niejednokrotnie polega głównie na wywieszeniu w sezonie kartki z numerem lub po prostu napisem "wolne pokoje". Gdy pogoda dopisuje chętnych jest tylu, że nie trzeba szczególnych zabiegów marketingowych, aby znaleźć gości. Natomiast działalność ta nie była na tyle rozbudowana, aby opłacało się zatrudnić osobę do koordynacji tego procesu, czy opłacenia baneru całorocznego o profesjonalnym charakterze.

Strona podniosła, że organ powołując się na rozporządzenie dotyczące wyposażenia nie wziął pod uwagę, że pokoje musiały być urządzone skoro goście w nich nocowali mimo, że strona nie przechowywała dowodów zakupu wyposażenia. Oczywiste było bowiem, iż znaczna część wyposażenia była gromadzona sposobem gospodarczym i pochodziła z drugiego obiegu. Zupełnie nieopłacalnym byłoby wynajmowanie tylko kilku pokoi i wyposażenie ich fabrycznie nowym sprzętem.

Skarżąca zdementowała informację organu, że zakończyła działalność w S. w 2013 r. Prowadzi działalność do dnia dzisiejszego, w sezonie turystycznym.

Ustalenia organu oceniła jako nieprawidłowe i rażąco naruszające prawo do odliczenia VAT. Podała, że orzecznictwo dotyczące tej kwestii aktualnie jest bardzo obszerne, a o ile w latach 2008 i 2009 podatnik mógł nie mieć pewności jak rozliczyć tego typu wydatki, o tle w aktualnym stanie prawnym, skoro zostało wykazane, iż wydatki zostały poniesione w związku z czynnościami opodatkowanymi i miały charakter inwestycyjny, nawet mimo faktu, iż zostały poniesione przed faktycznym uruchomieniem działalności, to skarżącej winno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tych wydatków. Powołano wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (OSP 2007/12, poz. 136) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl. ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o przeprowadzeniu dowodu z szeregu dokumentów załączonych do skargi na okoliczność wykazania, że wydatki na remont nieruchomości w S. zostały poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd wnioski dowodowe oddalił.

W rozpoznawanej sprawie NUS decyzją z "[...]" określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 7.224 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany miesiąc. Organ I instancji wprawdzie uznał, że strona świadczyła w sierpniu 2013r. usługi wynajmu miejsc noclegowych w S., jednak nie uznał prawa do korekty, gdyż w momencie ponoszenia wydatków były one ponoszone na majątku prywatnym strony. O tym świadczyły zeznania skarżącej i jej córki, złożone w sprawie cywilnej (akta Sądu Okręgowego w "[...]"Wydział Cywilny o sygn. "[...]" w procesie o zapłatę z firmą remontową - k. 261 - 295, t. II akt podatkowych).

Skarżąca i jej córka zeznały w sprawie z powództwa cywilnego, że ten budynek stanowił ich prywatny dom, wykorzystany przez nich w okresach wakacyjnych. Ustawodawca przyznaje w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT prawo do odliczenia również w przypadku gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

DIAS zakwestionował ustalenie NUS, że podatnik świadczył usługi wynajmu miejsc noclegowych w sierpniu 2013 r. Podkreślić również należy, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Co więcej, przepisy o.p. umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych. ( por. wyrok III SA/Kr 1072/16, LEX nr 2181437 - wyrok z dnia 6 grudnia 2016 r., wyrok NSA, sygn. akt I FSK 92/14).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.

Organ odwoławczy miał podstawy do uznania za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej w kwestii zasad wynajmowania pokoi turystom. Ocenił jako niespotykaną i niewiarygodną praktykę przyjmowania należności za pobyt w dniu wyjazdu. Organ podniósł, że badał możliwość wykonywania przez stronę usług najmu także w kontekście wymogów z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, a także rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz.U. z 2011 r. nr 259, poz. 1553 - wg stanu prawnego na sierpień 2013r.), które reguluje minimalne wymagania co do wyposażenia dla innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że podane w tym akcie przedmioty wyposażenia kupiła, ani dowodów na to, że np. przesunęła je z H. Nie przedłożyła również dowodów na to co się z tym wyposażeniem stało po zakończeniu działalności z dniem 31.12.2013 r. Dodatkowo brak jest, poza fakturami z 2008 i 2009r., jakichkolwiek faktur związanych z zakupami dotyczącymi nieruchomości w S..

DIAS zakwestionował ustalenie NUS, że skarżąca świadczyła usługi wynajmu miejsc noclegowych w sierpniu 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych innych dowodów poza paragonami z kasy fiskalnej, potwierdzeniem uiszczenia opłaty miejscowej oraz zwiększonej kwoty podatku od nieruchomości w związku z przeznaczeniem części nieruchomości na działalność gospodarczą, oraz decyzją Wójta Gminy S. wydaną na podstawie złożonej przez stronę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Brak było natomiast danych personalnych osób wynajmujących pokoje, co uniemożliwia ich przesłuchanie i jednoznaczne rozstrzygnięcie tej wątpliwości.

Nie można podzielić zarzutów skargi, że Organ odwoławczy wyciągnął nieprawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można się zgodzić z poglądem strony skarżącej , że Organ II instancji bezzasadnie poddał ustalenie NUS w wątpliwość wobec takich faktów jak: zgłoszenie działalności do Urzędu Gminy, zapisy ewidencji środków trwałych, rejestracja sprzedaży, opłacenie opłaty miejscowej, zeznania podatnika, faktyczny charakter nieruchomości. Należy wskazać, że te czynności zostały dokonane celem uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Te czynności nie przesadzają o tym , że ta działalność gospodarcza była podjęta w sierpniu 2013r.. Skarżąca złożyła 5.12.2014r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. wskazując, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione na remont obiektu w S. przy ul. A. 1 w związku z wynajmem pokoi gościnnych. W uzasadnieniu korekty wskazała, że "w związku z nieuznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2008 i 2009 r. związanego z prowadzonym remontem na nieruchomości w S., która od miesiąca sierpnia 2013 r. jest czynnością opodatkowaną, co potwierdza prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku, prosi o przyjęcie i rozliczenie korekty" (k. 46 - 47, t. II akt podatkowych). Należy wskazać, że skarżąca ponownie bez wykazania podstawy faktycznej i prawnej, usiłuje uzyskać zwrot podatku naliczonego, a który dotyczył wydatków poniesionych na majątek prywatny, wykorzystywany do użytku osobistego. O niewiarygodności i nierzetelności skarżącej świadczy jej wcześniejsze postępowanie, dotyczące zwrotu podatku naliczonego. Na remont budynku mieszkalnego w S. przy ul. A. 1 zostały poniesione wydatki w latach 2008 i 2009, które skarżąca pierwotnie przypisała do budynku hotelowego w E.. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w przedmiocie podatku od towarów i usług wyroki: z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1166/14 (za 2008 r., k. 407 - 416, t. II akt podatkowych), z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15 (za 2009 r., k. 425 - 431). NSA stwierdził, że na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkiem w E.. Materiały budowlane, wymienione przez skarżącą jako mające być zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E. w latach 2008 – 2009, w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S..

Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżąca prowadziła wynajem miejsc noclegowych w S.. Organ odwoławczy prawidłowo uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony w kwestii zasad wynajmowania pokoi turystom. Odnosząc się natomiast do ustaleń organu I instancji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nieruchomością w S. DIAS wskazał, że są one prawidłowe. Powołał art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podał, że skarżąca w momencie ponoszenia wydatków nie ponosiła ich jako podatnik VAT, gdyż jak sama wskazywała przed Sądem Okręgowym, omawiana nieruchomość w S. stanowiła jej "dom prywatny, niewynajmowany letnikom". Ponadto córka przesłuchiwana w 2011 r. wskazywała, że nieruchomości położone w S. przy ul. B. oraz ul. A. są ich domami prywatnymi wykorzystywanymi tylko w czasie wakacji.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Organu II instancji , że wbrew twierdzeniom strony nie nastąpiła także w sierpniu 2013 r. zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości, tj. z przeznaczenia na cele prywatne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem zasadnie uznał, że nie może znaleźć zastosowania przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

W świetle tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych za prawidłowe należy uznać stanowisko DIAS, że skarżąca nie wykazała prawa do korekty. Prawidłowo DIAS stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że w sierpniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu korzystania ze spornej nieruchomości. W sierpniu 2013 r. ta nieruchomość nie stała się dobrem inwestycyjnym. Na podstawie przedstawionej analizy stanu faktycznego, nie ulegało wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek prywatny, wykorzystywany do użytku osobistego. W konsekwencji skarżąca nie nabyła prawa do podatku naliczonego, z faktur zakupu usług remontowych. Remont dotyczył bowiem majątku prywatnego, wykorzystywanego do użytku osobistego. Podjęte przez skarżącą zabiegi zmierzały do uzyskania w sposób bezprawny prawa do podatku naliczonego. Prawo do podatku naliczonego, wynikającego z zakupu usług remontowych, może być związane z wykorzystaniem dobra inwestycyjnego do działalności opodatkowanej. Należy zwrócić uwagę, że przeprowadzone przez organy podatkowe czynności doprowadziły do zakwestionowania twierdzeń skarżącej, że usługi budowlane dotyczyły remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E.. W rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu prywatnego budynku w S., który był wykorzystywany na cele osobiste.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej przytoczył orzecznictwo dotyczące kwestii rozliczenia wydatków poniesionych w latach 2008 i 2009. Nie mogą one mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Dotyczyły one odmiennego stanu faktycznego. W przytoczonych orzeczeniach wydatki zostały poniesione w związku z czynnościami opodatkowanymi i miały charakter inwestycyjny. Powołano wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (OSP 2007/12, poz. 136) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl. ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Z treści art. 91 ust. 2 ustawy VAT wynika, że korekta dotyczy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji [...], jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Licencje, które zostały potraktowane jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i nie podlegały amortyzacji jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, nie będą podlegały korekcie (por. wyrok NSA z 29.08.2014 r., I FSK 1039/13, LEX nr 1569139). Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy VAT w świetle VI Dyrektywy VAT, mając na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W świetle przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT, przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej, jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI Dyrektywy - przyznane podatnikowi prawo do dokonania (w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach. Pozbawienie podatnika, który złożył deklarację z rozliczeniem podatku naliczonego w terminie późniejszym, nie tylko naruszałoby zasadę neutralności tego podatku, lecz także zasadę równości podatników wobec prawa. Wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego.

Ze względów wskazanych wcześniej nie można uznać zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w treści art. 122 , 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 86 ustawy VAT. Nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Zachodziły bowiem podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za miesiąc sierpień 2013 r.. Poniesione przez skarżącą wydatki na remont nieruchomości w S. nie pozostawały w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie dawały prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.