Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 130/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a i 67 b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2001-2008, 2013 oraz odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, 2014-2017 wraz z należnymi odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W z dnia 27 czerwca 2019 r. wydaną wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), którą umorzono postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2001-2008 i 2013 oraz odmówiono umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, 2014-2017 wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że decyzja organu I instancji została wydana w wyniku uchylenia przez Kolegium decyzją z 20 lutego 2019 roku, sygn. akt [...] decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 maja 2018 roku, w której organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej Spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres 2001-2012 w kwocie 148.543,60 zł plus odsetki 167.873,00 zł plus 87,20 złotych, za okres 2013-2017 w kwocie 76.206,00 zł plus odsetki 342,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku uchylenia przez Kolegium decyzją z dnia 19 marca 2014 roku, sygn. akt. [...] decyzji Burmistrza Miasta z dnia 6 sierpnia 2013 roku, a następnie decyzją o sygn. akt [...] decyzji Burmistrza Miasta z dnia 12 listopada 2014 roku.

W odwołaniu od decyzji z 27 czerwca 2019 roku Skarżąca Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja jest całkowicie bezzasadna i wadliwa. Organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i myli szereg faktów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania. Strona została pozbawiona możliwości zapoznania się materiałem dowodowym. Skarżąca zwracała się do organu o wskazanie czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone lecz jej pismo zostało zlekceważone. Organ nie wykazał dlaczego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Organ uznał za przedawnione zobowiązanie za rok 2013, natomiast nie uwzględnił przedawnienia za lata wcześniejsze 2009-2012. Spółka wskazała na rolniczy charakter działalności Spółki przez błędne oznaczenie użytków w ewidencji gruntów. Ciężar zmian w ewidencji gruntów został złożony na Spółkę. Skarżąca była zobowiązana do składania deklaracji z uwagi na toczące się postępowanie karno-skarbowe zakończone nałożeniem grzywny. Nieruchomość zawsze miała charakter rolny, a działalność organu ma charakter wyłudzenia.

Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 1-3, art. 67b § 1 pkt 1-3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej O.p., i zacytowało ogólne tezy orzeczeń sądów administracyjnych wydawanych na gruncie tych przepisów. Wskazało również, że organ pierwszej instancji powinien ustalić sytuację materialną podatnika, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej i zawrzeć to w decyzji oraz że kontrola decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonujący.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium opisało dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Wskazało m.in., że w aktach organu pierwszej instancji znajduje się zestawienie zaległości Skarżącej Spółki na dzień 21 maja 2019 roku oraz że z karty informacyjnej nieruchomości z 11 kwietnia 2019 roku wynika, iż zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001-2007 zabezpieczone były hipoteką. Spółka pismem z 21 września 2015 roku wniosła o wykreślenie ww. hipoteki. Sąd Rejonowy w W dokonał wykreślenia. Burmistrz złożył ponowny wniosek o dokonanie wpisu, dłużnik złożył skargę na dokonany wpis. Sąd Rejonowy uchylił zaskarżony wpis i oddalił wniosek Burmistrza. Zabezpieczone na hipotece są zaległości tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Naliczenie podatku od nieruchomości za rok 2013 nastąpiło w grudniu 2017 roku, natomiast akt notarialny dotyczący przeniesienia własności nieruchomości podpisany został 17 listopada 2017 roku, wobec powyższego nie było możliwości zabezpieczenia zaległości na hipotece. Komisja Budżetu i Finansów w opinii nr [...] z 17 maja 2019 roku wyraziła zgodę na umorzenie zaległości Spółki za lata 2001-2008, 2013 w wysokości 106.857,60 złotych należności głównej oraz odsetki w wysokości 148.641,00 złotych z uwagi na ich przedawnienie.

Zdaniem Kolegium w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał analizy stanu faktycznego sprawy, przedstawił stan majątkowy Spółki w sposób prawidłowy oraz odniósł swoje ustalenia do przesłanek umorzenia określonych w art. 67a § 1 O.p. Organ I instancji wskazał m.in. na brak jakichkolwiek wpłat podatnika dotyczących należnego podatku od nieruchomości, zawieszenie przez Spółkę prowadzenia działalności, brak dochodów. W związku z powyższym, umorzenie zaległości podatkowych nie przyczyni się do poprawy sytuacji ekonomicznej podatnika, wzmocnienia jego kondycji finansowej i nie doprowadzi do terminowej regulacji zobowiązań. Organ I instancji wskazał także na ryzyko Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz fakt, iż niski zysk czy niewielka opłacalność działalności gospodarczej nie uzasadniają przyznania ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie wypełniają przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Organ I instancji wskazał, iż łączna wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, 2014-2017 to kwota 117.827 zł (należność główna) wraz z odsetkami na dzień 21 maja 2019 roku wynoszącymi 62.530 złotych.

Kolegium podniosło, że odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę rolniczego charakteru jej działalności organ I instancji w piśmie z 20 sierpnia 2019 roku wskazał, iż zmiana charakteru działki miała miejsce w 2019 roku. Niniejsze postępowanie dotyczy ewentualnego umorzenia zaległości podatkowych Spółki, nie natomiast kwestionowania zasadności naliczenia opodatkowania.

Kolegium wskazało, iż organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z art. 200 O.p., z czego Spółka skorzystała wysyłając pismo z 6 czerwca 2019 roku.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nierozpoznanie sprawy co do jej istoty oraz uniemożliwienie stronie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, a nadto naruszenie art. 67a § 1 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w poprzednio wydanej decyzji z dnia 20 lutego 2019 r. Kolegium zawarło wytyczne dla organu I instancji co do dalszego prowadzenia postępowania po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu I instancji, dotyczące ustalenia sytuacji materialnej podatnika i realnych możliwości uregulowania przez niego zaległości podatkowej. Organ I instancji w najmniejszym nawet stopniu nie zastosował się do wytycznych zawartych w cytowanej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wbrew własnemu wcześniejszemu stanowisku uznało decyzję z dnia 22 listopada 2019 r. za zgodną z prawem.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ II instancji ograniczył się do opisania kolejnych czynności podejmowanych przez organ I instancji oraz zakończenia tego opisu zdaniem — "zatem kolegium orzekło jak na wstępie". Jest to rażące naruszenie przepisów formalnych precyzujących elementy uzasadnienia decyzji administracyjnej.

Na stronie 7 decyzji SKO z dnia 20 lutego 2019 r. zawarte są kolejne wytyczne dla organu I instancji — "organ podatkowy powinien także wyjaśnić, czy decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wymienione w piśmie organu z 8 marca 2018 r. są ostateczne i tym samym kwoty w nich wymienione stanowią zaległość podatkową". Dodatkowo w kolejnym zdaniu organ II instancji wskazuje na możliwość złożenia wniosku o ponowną weryfikację zaległości podatkowych już ustalonych. Organ I instancji całkowicie pominął w toku postępowania fakt zaskarżenia decyzji podatkowych przez skarżącego i ich sporny charakter, a także fakt złożenia wniosku o ponowną weryfikację zaległości podatkowych już ustalonych. To samo zostało całkowicie pominięte przez SKO w zaskarżonej decyzji.

SKO nie odniosło się do kluczowej w sprawie kwestii błędnego zakwalifikowania nieruchomości i toczących się w związku z tym postępowań mających istotny wpływ na niniejszą sprawę.

Organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, ograniczając się do opisania kolejnych czynności podejmowanych przez organ I instancji w toku sprawy. Rozpoznając merytorycznie sprawę organ powinien przeprowadzić kompletne postępowanie dowodowe i odnieść się do wszystkich twierdzeń i zarzutów skarżącego, czego w ogóle nie dokonał. Organ II instancji nie zajął się wyjaśnieniem kwestii związanych ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości, nie ustalił rzeczywistego przeznaczenia gruntów ani też budynków. Kluczowe dla rozstrzygnięcia decyzji kwestie pozostają nierozpoznane. Organ II instancji pomija całkowicie rolniczy charakter części nieruchomości, potwierdzony zapisami w planie zagospodarowania.

Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawarte są wywody o zabezpieczeniu zobowiązań hipotekami na nieruchomości. Kolejne hipoteki w ramach procedur odwoławczych zostały ostatecznie wykreślone i obecnie na rozpoznanie oczekuje ostatnia apelacja w sprawie wykreślenia wpisu hipoteki.

Niezależnie od tego, strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca wielokrotnie składała wniosek o wydanie kopii dokumentów zebranych w sprawie celem zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia stosownych wniosków. Wszystkie wnioski pozostały pominięte, a jedynie organ poinformował, że koszt wydania takich dokumentów to 5 złotych za stronę. Postępowanie w niniejszej sprawie trwa już 8 lat i zapoznawanie się z dokumentami w urzędzie nie jest możliwe ze względu na obszerność materiału dowodowego. Tym samym działanie organów I i II instancji zakrawa na celowe uniemożliwienie stronie obrony swoich praw.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że została ona podjęta z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej O.p., postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy I instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu I instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Kolegium błędnie przyjęło, że jego rolą jest dokonanie kontroli decyzji organu I instancji poprzez zbadanie, czy postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonujący. Z przywołanej wyżej zasady dwuinstancyjności wynika coś wręcz przeciwnego, to znaczy że Kolegium nie jest organem kasacyjnym, powołanym do kontroli prawidłowości objętej odwołaniem decyzji, lecz jest organem drugiej instancji, z czym wiąże się obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy od początku, czemu należy dać wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się głównie do przytoczenia przepisów prawa in extenso wraz z orzecznictwem, opisania niektórych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (pism procesowych strony, wezwań kierowanych do strony), wyrywkowego odwołania się do argumentów organu I instancji oraz konkluzji, że "zatem Kolegium orzekło jak na wstępie". Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przywołania faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne; wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, niebędącej przecież przedmiotem skargi i kontroli sądowoadministracyjnej. Za uzasadnienie prawne natomiast nie można uznać przytoczenia brzmienia przepisów art. 67a § 1 i art. 67b § 1 i § 2 O.p. i ogólnych tez orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych na tle tych przepisów bez ich powiązania z realiami rozpoznawanej sprawy.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie decyzji powinno przede wszystkim wskazywać konkretnie, czego domaga się wnioskująca o przyznanie ulgi Spółka i na jakie okoliczności się powołuje. Tego elementu brakuje. Z opisu akt sprawy można wywieść, że stanowisko Spółki było nieprecyzyjne i zmienne, gdyż kierowane były wezwania o sprecyzowanie zakresu wniosku, niemniej jednak nie wiadomo, jaki ostatecznie zakres wniosku został przez organ przyjęty. Jest to natomiast okoliczność istotna, bowiem to treść żądania strony determinuje zakres postępowania. Z uzasadnienia decyzji powinno również jasno wynikać, jakie są punkty sporne, które wymagają wyjaśnienia z uwagi na stanowisko strony.

W uzasadnieniu brakuje również przedstawienia przebiegu dotychczasowego postępowania. Z nieuporządkowanych wzmianek w treści decyzji wynika, że w sprawie wniosku Spółki wydawane były poprzednio decyzje, które kolejno były uchylane przez Kolegium w toku instancji ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Stosowny zarzut w tym przedmiocie zresztą zawarty został w niniejszej skardze, w której strona podnosi, że aktualnie wydana decyzja stoi w ewidentnej sprzeczności z poprzednią wydaną przez SKO decyzją z dnia 20 lutego 2019 r., mimo niewykonania przez organ I instancji zaleceń zawartych w tej decyzji. Kwestię tę należy wyjaśnić poprzez opisanie kolejno wydawanych decyzji i wyznaczonych organowi I instancji wytycznych co do dalszego postępowania z analizą sposobu ich wykonania. Pozwoli to na identyfikację pozostałych do wyjaśnienia kwestii spornych jak również zarzutu niekonsekwencji Kolegium w rozpatrywaniu sprawy.

Jak wynika z treści decyzji Kolegium z dnia 20 lutego 2019 r., którą uchylono poprzednio wydaną przez Burmistrza Miasta decyzję, powodem jej uchylenia było nieodniesienie się przez organ pierwszej instancji do argumentów podatnika w kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki oraz brak ustaleń, czy decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 są ostateczne i tym samym czy kwoty w nich wymienione stanowią zaległość podatkową. Z obecnie zaskarżonej decyzji powinno wynikać, czy zalecenia te zostały wykonane i w jaki sposób, a jeśli nie, to dlaczego. Takich informacji jednak brak. Nie wiadomo, jakie jest stanowisko Kolegium w podnoszonej kwestii. Wiadomo jedynie, że Komisja Budżetu i Finansów wyraziła zgodę na umorzenie zaległości Spółki za lata 2001-2008 i 2013 z uwagi na ich przedawnienie. Brakuje przedstawienia stanu prawnego w odniesieniu do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki oraz ustaleń faktycznych dotyczących tego zagadnienia. Opisano wprawdzie dość ogólnie pewne okoliczności związane z hipotekami ustanowionymi na zabezpieczenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, ale nie wiadomo, do czego te ustalenia się odnoszą, brak bowiem powiązania ich z jakimikolwiek normami prawnymi. Z treści pism skarżącej Spółki wynika, że toczy się spór co do wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości. Na konieczność wyjaśnienia tej kwestii wskazywało Kolegium już w decyzji z 20 lutego 2019 r., tym bardziej zatem budzi zdziwienie fakt całkowitego jej pominięcia w zaskarżonej obecnej decyzji.

Kolegium nie przedstawiło w sposób prawidłowy uzasadnienia prawnego. Przytoczono wprawdzie treść art. 67a § 1 i art. 67b § 1 i § 2 O.p., jednak nie wywiedziono z nich konkretnej normy prawnej (norm prawnych), w świetle której (których) dokonano oceny zasadności złożonego wniosku. Z przytoczonych przepisów wynika szereg norm prawnych i rolą organu jest wskazanie tej konkretnej, która służy dokonaniu subsumpcji ustaleń faktycznych. Jest to o tyle istotne, że wnioskującą w sprawie przyznania ulgi jest Spółka prowadząca działalność gospodarczą, co wymaga dodatkowych ustaleń w świetle art. 67b O.p. W rezultacie Kolegium nie ustaliło i nie dostosowało (ustalonego w sprawie) stanu faktycznego do obowiązującego w sprawie stanu prawnego i wyinterpretowanej z tego stanu normy prawnej (norm prawnych), tj. nie dokonało subsumcji.

Kolegium podniosło, że organ podatkowy przedstawił stan majątkowy Spółki w sposób prawidłowy i odniósł swoje ustalenia do przesłanek umorzenia określonych w art. 67a § 1 O.p., jednak tych ustaleń ani nie przedstawiło ani nie dokonało ich subsumpcji, tj. nie odniosło ich do przesłanek umorzenia określonych w art. 67a § 1 O.p. Wskazało jedynie, ponownie przytaczając pogląd organu I instancji, że Spółka nie uzyskuje dochodu, w związku z czym umorzenie zaległości podatkowych nie przyczyni się do poprawy sytuacji ekonomicznej podatnika, wzmocnienia jego kondycji finansowej i nie doprowadzi do terminowej regulacji zobowiązań. Jest to stwierdzenie niewystarczające. Prawidłowa argumentacja prawna powinna wskazywać przepis prawny, jego wykładnię przyjętą przez organ prowadzącą do wyinterpretowania z tego przepisu normy prawnej o określonej treści, ustalenia faktyczne wskazujące na zastosowanie tej normy lub brak podstaw do jej zastosowania. Ponownie podkreślić, że powinny to być własne ustalenia organu odwoławczego, a argumentacja tego organu powinna być spójna, rzeczowa i uwzględniająca konkretne okoliczności danej sprawy. Tych elementów zabrakło.

Dodać należy, że jakkolwiek decyzja w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej jest decyzją uznaniową, nie zwalnia to jednak organu od obowiązku jej należytego uzasadnienia. Wręcz przeciwnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie zwraca się uwagę na znaczenie, jakie ma prawidłowe uzasadnienie decyzji uznaniowej. Wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące, niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej. Uzasadnienie decyzji uznaniowej powinno zawierać wszechstronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i wyczerpująco uargumentowane stanowisko organu, powinno z niego wynikać, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały rozważone i ocenione (por. np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II GSK 491/09, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 2006/10).

Według Sądu, aczkolwiek w niektórych sytuacjach, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i podziela oceny prawne wyrażone w decyzji przez organ I instancji, możliwe jest zaakceptowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji organu odwoławczego, która do tych ustaleń się odwołuje, to jednak nie może się to zdarzyć w sytuacji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, braku odniesienia się przez organ odwoławczy do najważniejszych zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących przedawnienia i istnienia zaległości podatkowych, oraz tak istotnych braków uzasadnienia, które w zasadzie uniemożliwiają Sądowi dokonanie kontroli legalności decyzji, nie dają bowiem wglądu w przesłanki, jakimi kierował się organ wydając decyzję. Przesłanki te powinny jasno wynikać z treści decyzji, nie jest natomiast rolą Sądu ani strony przeglądanie akt sprawy i doszukiwanie się w tych aktach podstaw, na których organ mógł się oprzeć.

Skład orzekający w sprawie - nie dokonując w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym - uznał za konieczne wskazanie, że, ze względu na naruszenie przy jej wydaniu wskazywanych przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 127 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wskazania co do elementów, jakie powinna zawierać decyzja oraz przede wszystkim uwzględnić, że jest organem zobowiązanym nie tyle do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, co do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien zatem ustalić w sposób jednoznaczny zakres żądania strony, ustalić, jakie zobowiązania ciążą na Spółce, a jakie nie, odnieść się do kwestii przedawnienia, wskazać dowody, na których ustalenia te opiera, przedstawić uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, ustalony stan faktyczny, przeprowadzić subsumcję i odnieść się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą w odwołaniu.

W skardze skarżąca Spółka podniosła również zarzut dotyczący pozbawienia jej możliwości zapoznania się z aktami sprawy, który uzasadniła niedoręczeniem jej kserokopii akt sprawy. W ocenie Sądu kwestie ta również wymaga wyjaśnienia. Jak wynika z akt, pismem z dnia 15 listopada 2017 r. Spółka wniosła o "doręczenie całości materiału dowodowego zebranego w aktach postępowania". Burmistrz Miasta pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. poinformował Spółkę o treści art. 178 O.p. i pouczył, że przesłanie jej uwierzytelnionej kserokopii dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podlega opłacie skarbowej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 178 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3).

Zgodnie z postanowieniami art. 267 § 1 pkt 3 O.p., stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. Ustawodawca w art. 270b upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów, mając na uwadze szacunkowe nakłady pracy z tym związane oraz koszty wykorzystanych materiałów. Realizując tę ustawową delegację, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 18.12.2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1844). Zgodnie z § 1 rozporządzenia opłata za sporządzenie przez organ podatkowy kopii lub odpisu dokumentu wynosi:

1) 0,60 zł – za jedną stronę w przypadku kopii lub odpisu jednostronnego w formacie A4;

2) 0,80 zł – za dwie strony w przypadku kopii lub odpisu dwustronnego w formacie A4;

3) 0,90 zł – za jedną stronę w przypadku kopii lub odpisu jednostronnego w formacie A3;

4) 1,20 zł – za dwie strony w przypadku kopii lub odpisu dwustronnego w formacie A3;

5) 0,40 zł – za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego.

Z kolei uwierzytelnienie odpisów lub kopii akt sprawy podlega opłacie skarbowej, jeżeli stanowi rezultat działania organu, podjętego na wniosek strony. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. 2019r., poz. 1000), opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej wydanie zaświadczenia na wniosek, przy czym ustawa jako zaświadczenia traktuje również poświadczenie zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii, dokonane przez organy administracji rządowej lub samorządowej lub archiwum państwowe (II, poz. 4 załącznika do ww. ustawy). W oparciu o powyższe przepisy opłata skarbowa od każdej otrzymanej pełnej lub zaczętej stronicy wynosi 5 zł.

Burmistrz Miasta w piśmie z dnia 8 sierpnia 2017 r. pouczył stronę, że przesłanie jej uwierzytelnionej kserokopii dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podlega opłacie skarbowej, niemniej jednak w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r. Spółka wskazała, że nie wnosiła o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów, a jedynie kserokopii dokumentów z akt sprawy. Również zatem i do tej kwestii Kolegium ponownie rozpatrując sprawę powinno się odnieść i zbadać, czy prawo strony do otrzymania kserokopii akt sprawy nie zostało naruszone.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Strona wniosła w skardze o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, niemniej jednak wobec przyznania jej w niniejszym postępowaniu prawa pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych, żadnych kosztów nie poniosła. O zwrocie kosztów na podstawie art. 200 p.p.s.a. w tej sytuacji nie orzeczono.