Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 657/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o. o. w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 338000-COP2-1.4103.7.2020/PP/SZD 338000-COP2.4103.8.2020/PP UNP 338000-20-115928 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik N. sp. z o.o. w R. wniósł skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: NUCS) z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 7.582.019 zł.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 30 października 2014 r. została zawarta umowa przeniesienia praw do znaków towarowych przez N. sp. z o.o. (zbywcę - reprezentowanego przez prezesa zarządu: P. M.) na rzecz T. Sp. z o.o. SKA, poprzednika prawnego skarżącej spółki – dalej: T. (nabywcę – reprezentowanego przez K. L., prezesa zarządu T. Sp. z o.o. – jedynego komplementariusza nabywcy).

Uprzednio, aktem notarialnym - także z 30 października 2014 r. - został podwyższony kapitał zakładowy T., poprzez podwyższenie wartości nominalnej wszystkich akcji posiadanych przez spółkę N. sp. z o.o., o łączną kwotę 50.000 zł. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego nastąpiło właśnie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaków towarowych spółki N. sp. z o.o. za łączną kwotę 40.598.241 zł. Nadwyżka wkładu niepieniężnego w wysokości 40.548.241 zł została ujęta na kapitale zapasowym spółki T..

W związku z tym, na potwierdzenie przeniesienia własności znaków towarowych, w dniu 30 października 2014 r. N. sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. fakturę VAT nr [...], na kwotę 33.006.700 zł netto i podatek VAT – 7.591.541 zł. Spółka T. wykazała w deklaracji VAT za październik 2014 r. wynikający z tej faktury podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego.

Przyjęte jako aport znaki towarowe T. sprzedała w dniu 30 października 2014 r. na rzecz E. Sp. z o.o., wystawiając w związku z tym fakturę nr [...], o wartości netto 33.006.700 zł i podatku VAT – 7.591.541 zł.

W dniu 31 października 2014 r. w formie aktu notarialnego spółka T. przystąpiła do spółki E. Sp. z o.o. i objęła jeden nowoutworzony udział w tej spółce, o wartości nominalnej 50 zł i pokryła go w całości w drodze wniesienia wkładu pieniężnego o wartości 40.598.241 zł. Wszelkie rozliczenia pomiędzy T. a spółką E. Sp. z o.o. nastąpiły w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności.

N. Sp. z o.o. połączyła się z T. Sp. z o.o. SKA oraz E. Sp. z o.o. dokonując przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 1 w zw. z art. 517 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm. – dalej: k.s.h.). Nastąpiło to poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (łączenie przez przejęcie). Uchwałę w sprawie przejęcia podjęto 19 maja 2017 r.

2.2. W okresie od 12 lutego 2016 r. do 16 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową wobec poprzednika prawnego skarżącej spółki, którym była T..

W protokole tej kontroli podatkowej doręczonym kontrolowanemu 16 marca 2016 r. wskazano, że "na podstawie analizy okazanych dokumentów nieprawidłowości nie stwierdzono".

2.3. Jednak 15 listopada 2018 r. NUCS wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 października 2014 r. przez T.. Tę kontrolę przeprowadzono u następcy prawnego T.- czyli skarżącej, bowiem jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej odpowiednio. N. Sp. z o.o. połączyła się z T. Sp. z o.o. SKA oraz E. Sp. z o.o. dokonując przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 1 w zw. z art. 517 k.s.h. a uchwałę w sprawie przejęcia podjęto 19 maja 2017 r.

Kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości, które opisano w wyniku kontroli z 5 czerwca 2019 r. (doręczonym skarżącej 11 czerwca 2019 r.), do którego wniesiono zastrzeżenia. Nieprawidłowości te polegały zdaniem NUCS na tym, że spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 7.591.714 zł, wynikający z faktury [...] z 30 października 2014 r. dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego, w związku z nieprawidłowo ustaloną podstawą opodatkowania - przy zastosowaniu wartości rynkowej, zamiast wartości nominalnej podwyższonych akcji w zamian za wniesiony aport, tj. kwoty 9.349,59 zł liczonej od wartości nominalnej udziałów 50.000 zł (50.000 – 9.349,59 = 40.650,41 zł). Skarżąca wykazała natomiast w fakturze wartość rynkową przedmiotu aportu, którymi były znaki towarowe ([...], [...], [...], [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; zarejestrowane w Rejestrze Wspólnotowych Znaków towarowych lub w rejestrze Znaków Towarowych przez Urząd Patentowy) wycenione na kwotę 33.006.700 zł, powiększoną o VAT w kwocie 7.591.541 zł, co stanowi 40.000.000 zł brutto. Faktura nie odzwierciedlała zatem rzeczywistej wartości przedmiotu aportu i nie mogła stanowić podstawy opodatkowania ani też podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego przez otrzymującego aport, w części w jakiej ujawnione na fakturze wartości nie są zgodne z rzeczywistością.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za październik 2014 r. o kwotę 7.582.019 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 173 zł.

Skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do podatku naliczonego, wynikającego z tej samej korekty faktury, którą powinna przyjąć jako następca prawny T.. Nie złożyła korekty deklaracji uwzgledniającej wyniki kontroli celno-skarbowej i nie złożyła korekty deklaracji dla podatku VAT za październik 2014 r. złożonej wcześniej przez T. a skorygowała własną deklarację złożoną pierwotnie jako wystawca faktury, w zakresie podatku należnego. Wobec tego NUCS postanowieniem z 26 września 2019 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Uczynił to na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie t.j. 2022 r. poz. 813, ze zm. – dalej: ustawa o KAS)

W zastrzeżeniach do wyniku kontroli skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził już w tym samym zakresie kontrolę podatkową, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości - co potwierdza protokół doręczony spółce 16 marca 2016 r. Z tej przyczyny, obecnie przeprowadzona kontrola celno-skarbowa nie może przekształcić się w kolejne postępowanie podatkowe w tej samej sprawie.

Organ nie uznał zasadności podniesionych zastrzeżeń, gdyż podjęcie kontroli celno-skarbowej w tym samym przedmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, jaki był przedmiotem wcześniejszej kontroli przez inny organ podatkowy, było wynikiem zastosowania zasady legalizmu. Spółka wadliwie zastosowała art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Podkreślił, że jedyny zakaz kolejnej kontroli tego samego podmiotu w tej samej sprawie został określony w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 83b ust. 1), a po jej uchyleniu w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (art. 58). Jednakże przepis ten znajduje się w rozdziale 5, który zgodnie z art. 93 ustawy KAS jest wyłączony ze stosowania w kontroli celno-skarbowej, z racji celu jej prowadzenia (podejrzenie prowadzenia działalności z naruszeniem prawa). Nadto kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 282a § 1 o.p.). W przypadku skarżącej taka sytuacja nie zaistniała. Organ nie może też powielać błędów z powodu nieprawidłowego rozpoznania w czasie kontroli skutków podatkowych zdarzenia.

Powyższe skutkowało wydaniem przez NUCS decyzji z 11 grudnia 2019 r., nr 338000-CKK2-4.4103.10.1.2019.10, w której organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 7.582.019 zł.

2.3. Nie zgadzając się z tą decyzją, reprezentujący skarżącą zawodowy pełnomocnik zaskarżył ją wniesieniem odwołania. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj.:

1) art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS w związku z art. 165b o.p. poprzez wszczęcie kontroli celno-skarbowej pomimo ustawowego zakazu, w sytuacji, w której w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie uprzednio została przeprowadzona kontrola podatkowa nr [...], przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończona doręczonym 16 marca 2016 r. protokołem kontroli podatkowej, która to kontrola podatkowa nieprawidłowości nie stwierdziła;

2) art. 94 ust. 2 ustawy KAS w związku z art. 165b o.p. poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie pomimo ustawowego zakazu;

3) art. 21 § 3, art. 208 § 1 oraz art. 165b o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

4) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez działanie organu podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niewłaściwe działania organów podatkowych, które w czasie ponownej kontroli prezentują całkowicie odmienną ocenę tych samych ustaleń.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUCS decyzją z 26 czerwca 2020 r., nr 338000-COP2-1.4103.7.2020/PP/SZD utrzymał w mocy własną decyzję z 11 grudnia 2019 r.

Uznał, że podniesione zarzuty odnoszące się wyłącznie do kwestii procesowych nie zasługują na uwzględnienie. Organ dokonał ponownej oceny prawnej oraz oceny stanu faktycznego pod kątem obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zgodności z prawem wszczęcia kontroli celno-skarbowej, wobec tego samego podmiotu, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, co kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ podatkowy w 2016 r., a także przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowaniu podatkowe i wydanie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r., gdyż postanowieniem z 6 listopada 2019 r. zostało wszczęte śledztwo nr [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i inne ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859 – dalej: k.k.s.), w wyniku podania nieprawdy, zawyżenia podatku VAT naliczonego o kwotę 7.582.192 zł w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. przez T.. Powyższe nastąpiło na skutek ujęcia we wskazanej deklaracji podatku naliczonego zawartego w nierzetelnej fakturze VAT nr [...] z 30 października 2014 r., wystawionej przez N. Sp. z o.o. na rzecz T. z naruszeniem zasad zawartych w art. 29a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji. Ujęcie faktury w rozliczeniach skutkowało również nierzetelnością księgi w postaci rejestru oraz narażeniem na uszczuplenie podatku za okres objęty w deklaracji. O wszczęciu śledztwa została powiadomiona skarżąca spółka oraz jej pełnomocnik, odpowiednio 21 i 27 listopada 2019 r. Zatem upływający 31 grudnia 2019 r. termin przedawnienia zobowiązania za październik 2014 r. uległ zawieszeniu przed tą datą, tj. 6 listopada 2019 r. i będzie biegł na nowo po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

Organ wskazał, że nie jest sporne, iż skarżąca jest następcą prawnym T., która działała w okresie od 19 lipca 2013 r. (data rejestracji) do 22 stycznia 2018 r. (data wykreślenia z KRS).

Odpowiadając na zarzuty procesowe organ wskazał, że kontrola podatkowa za okres od 1 do 31 października 2014 r. została przeprowadzona w 2016 r. i nie wykazała nieprawidłowości, co wynika ze sporządzonego z niej protokołu przez organ podatkowy.

Jednak 15 listopada 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa, prowadzona przez inny organ, która wykazała nieprawidłowości ujęte w protokole doręczonym skarżącej 11 czerwca 2019 r. Skarżąca w zastrzeżeniach nie kwestionowała ustaleń faktycznych i stwierdzonych naruszeń u.p.t.u., ale nie złożyła korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej ustalenia kontrolne. Powyższe działanie skarżącej skutkowało przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej, której meritum skarżąca również nie podważała. NUCS podniósł, że kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa to dwie różne kontrole prowadzone przez różne organy i nie odnoszą się do nich ograniczenia z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani ustawy Prawo przedsiębiorców. Nie odnosi się do takiego stanu faktycznego art. 282a o.p. Nadto podniósł, że organ podatkowy we wcześniejszej kontroli nie odniósł się do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu w zamian za zmianę (wzrost) wartości nominalnej, posiadanych już przez wnoszącego aport, akcji w spółce przejmującej ten aport. Tym samym organ celno-skarbowy nie jest związany tymi ustaleniami, które nie odnoszą się wprost do podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu, przyjęcie wartości rynkowej zamiast nominalnej. Zwłaszcza, w sytuacji gdy przedmiotem aportu były znaki towarowe. Transakcje zostały szczegółowo opisane na str. 18-20 decyzji. Wartość nominalna udziałów objętych w spółce N. wynosiła 50.000 zł, a rynkowa netto 33.006.700 zł. Znaki zostały następnie wykorzystane do objęcia 1 udziału wartego 50 zł w kolejnej spółce. Wszystkie transakcje miały miejsce 30 października 2014 r.

3.1. W skardze do Sądu zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem prawa i wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności norm prawem przepisanych, z uwagi na nakład pracy pełnomocnika.

Zarzucono naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj.:

1) art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS w związku z art. 165b o.p. poprzez wszczęcie kontroli celno-skarbowej pomimo ustawowego zakazu, w sytuacji, w której w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie uprzednio została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończona doręczonym 16 marca 2016 r. protokołem kontroli podatkowej, która to kontrola podatkowa nieprawidłowości nie stwierdziła;

2) art. 94 ust. 2 ustawy KAS w związku z art. 165b o.p. poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie pomimo ustawowego zakazu;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z 11 grudnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

4) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy KAS poprzez działanie organu I instancji niezgodnie z zasadą zaufania do organu podatkowego;

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie dla pozoru, celem nadużycia prawa podmiotowego mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki stwierdził, że różnica pomiędzy zobowiązaniem określonym decyzją, a kwotą samowymiaru wynosi 7.582.192 zł, która to kwota stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszym postępowaniu. Jednakże kwestie sporne sprowadzają się do:

a) zgodności z prawem wszczęcia przez organ kontroli celno-skarbowej w stosunku do tego samego podatnika (przez którego należy rozumieć również sukcesora spółki T.), za ten sam okres rozliczeniowy (październik 2014 r.), w tym samym zakresie przedmiotowym (podatek od towarów i usług), w sytuacji, gdy uprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa w tym samym zakresie podmiotowo-przedmiotowym przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończyła się protokołem kontroli z 16 marca 2016 r., w którym nieprawidłowości nie stwierdzono;

b) zgodności z prawem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej;

3) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało wszczęte jedynie dla pozoru, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą.

Według skarżącej organ podatkowy, mając na uwadze zasadę praworządności, przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, czy też postępowania podatkowego, powinien rozważyć nie tylko przesłanki pozytywne do wszczęcia tych postępowań, ale również przesłanki negatywne. Przesłanka negatywna do wszczęcia kontroli celno-skarbowej została wprost wskazana w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Przepis ten, w zakresie kontroli celno-skarbowej (a nie postępowania podatkowego) odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 165b o.p., który to przepis zawiera generalną zasadę przedawnienia orzekania organów podatkowych. Wykładania powyższych przepisów zdaniem skarżącej prowadzi do konstatacji, że nie jest możliwe wszczęcie kontroli celno-skarbowej w przypadku, gdy uprzednio u podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa stwierdzająca nieprawidłowości, jeżeli od dnia zakończenia kontroli upłynęło 6 miesięcy, bądź w przypadku niestwierdzenia nieprawidłowości (wykładnia ad minori ad maius). Podkreślono, że akceptacja poglądu NUCS, że przepis art. 94 ust. 1 ust. 1 ustawy KAS w zw. z art. 165b o.p. odnosi się wyłącznie do zakazu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, łączyłaby się z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, a także racjonalnego ustawodawcy.

3.2. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4.1. WSA w Gliwicach wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygnatura akt I SA/Gl 1079/20 oddalił skargę.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie nie są ustalenia faktyczne ani ich ocena i zastosowane przepisy materialne. W konsekwencji za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji. Zauważono również, że skarżąca nie podniosła w skardze zarzutów obrazy prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, czy też zastosowanie do poczynionych ustaleń faktycznych. Jak podkreślił Sąd, istotą sporu w sprawie są kwestie proceduralne, począwszy od przedawnienia zobowiązania za październik 2014 r. po zgodność z prawem wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia WSA nie podzielił stanowiska spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla pozoru. Zdaniem Sądu nie rodziło sporu, że rozliczenie podatkowe było wadliwe w konsekwencji błędnego wskazania w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, która to regulacja obowiązująca w dacie rozliczenia nie budziła wątpliwości.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności wszczęcia w sprawie kontroli celno-skarbowej WSA podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p. Sąd wskazał, że kontrola podatkowa z 2016 r. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a zatem inny organ podatkowy. Sporządzony z niej protokół z 16 marca 2016 r., choć nie stwierdzał nieprawidłowości, nie dotyczył podstawy opodatkowania i badania rzetelności ksiąg podatnika. W sprawie nie doszło też do niezgodnego z prawem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie występował zakaz takiego przekształcenia. Zdaniem WSA w przedmiotowej sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 165b o.p., co wynika wprost z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zostały też spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS uzasadniające przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe celem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie (brak korekty deklaracji uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości).

4.2. Powyższy wyrok WSA został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez ograniczenie rozpoznania skargi jedynie do zarzutów przywołanych w skardze i w konsekwencji nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi pomimo braku kontroli materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji;

– art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi na skutek przyjęcia przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych, tj. że:

▪ kontrola podatkowa przeprowadzona w 2016 r. u poprzednika prawnego skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. obejmowała prawidłowość rozliczeń VAT za październik 2014 r., ale nie weryfikowała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

▪ protokół kontroli podatkowej z 16 marca 2016 r. nie dotyczył podstawy opodatkowania i badania rzetelności ksiąg podatnika;

– art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że organ celno-skarbowy ma możliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej w stosunku do tego samego podatnika, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie przedmiotowym, w sytuacji gdy uprzednio przeprowadzona przez inny organ podatkowy kontrola podatkowa w tym samym zakresie podmiotowo-przedmiotowym zakończona została protokołem kontroli, w którym nieprawidłowości nie stwierdzono;

– art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do części zarzutów skargi, tj.:

▪ nieaktualności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r., sygn. l FSK 155/16, z uwagi na okoliczność, że zapadł on pod rządami nieobowiązującej już ustawy o kontroli skarbowej,

▪ nadużycia prawa podmiotowego przez organ celno-skarbowy mającego na celu obejście ograniczenia wynikającego z art. 165b o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2070/16);

– art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p. oraz art. 94 ust. 2 w zw. z art. 165b o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, bez przeprowadzenia analizy działań organu celno-skarbowego nakierowanych wyłącznie na obejście ograniczenia wynikającego z art. 165b o.p. i konsekwencji jego analizy i kwalifikacji prawnej;

– art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p. oraz art. 94 ust. 2 w zw. z art. 165b o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, jakoby organ celno-skarbowy nie był związany ustaleniami i oceną prawną protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u poprzednika prawnego skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a jedynie własnymi ustaleniami, co zdaniem Sądu orzekającego umożliwia organowi celno-skarbowemu konwalidację niewłaściwego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.;

– art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że organ celno-skarbowy nie był zobowiązany do wydania decyzji uchylającej decyzję z 11 grudnia 2019 r. i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

– art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek błędnej wykładni przeprowadzonej przez Sąd orzekający przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b, polegającej na przyjęciu przez Sąd orzekający, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolującego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Sąd orzekający do wniosków, że przepis ten reguluje przesłankę negatywną do wszczęcia kontroli celno-skarbowej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika;

– art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do zarzutu skargi o niezgodności działania organu celno-skarbowego z zasadą zaufania do organu podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 o.p., który to przepis na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się odpowiednio do kontroli celno-skarbowej oraz na podstawie art. 94 ust. 2 ustawy o KAS do postępowania podatkowego prowadzonego na skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe;

– art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek błędnej oceny przez Sąd orzekający, że wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie stanowiło nadużycia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

– art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do zarzutu skargi w zakresie braku uszczuplenia należności publicznoprawnej rzekomego przestępstwa skarbowego i w konsekwencji nadużycia prawa podmiotowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p., art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p.;

b) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygnatura akt I FSK 1264/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zasądził też od NUCS na rzecz skarżącej kwotę 50.511 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA zaznaczył, że choć skarga kasacyjna odniosła zamierzony skutek, to jednak nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się trafne.

4.3.1. NSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Wskazał, że zdaniem autora skargi kasacyjnej ograniczono rozpoznanie skargi jedynie do zarzutów przywołanych w skardze i w konsekwencji nierozpoznano skargi w granicach sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi pomimo braku kontroli materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji. NSA odnośnie do art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że przepis ten zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego ratio legis aktualizuje się wówczas, gdy skarga do sądu nie obejmuje istotnych elementów postępowania administracyjnego lub zaskarżonej decyzji, które świadczą o naruszeniu przez organ administracyjny odpowiednich przepisów postępowania lub prawa materialnego. Wówczas, jeśli mieszczą się w granicach sprawy wywołanej skargą, niezależnie od ich niewskazania w skardze do sądu pierwszej instancji, sąd ten ma obowiązek samodzielnego ich zauważenia oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 p.p.s.a.

Dalej NSA argumentował, że oparcie na tym przepisie zarzutu skargi kasacyjnej, niezależnie od wymogu wykazania możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, wiąże się zatem z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej. W skardze kasacyjnej jej autor dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Twierdzi bowiem, że przepis ten niewłaściwie zastosowano albowiem odliczenie podatku naliczonego "nie skutkowało uchylaniem się od opodatkowania, czy też unikaniem opodatkowania".

Zdaniem NSA zarzut ten był niezasadny i to z dwóch powodów. Po pierwsze, powyższa norma prawna nie zawiera przesłanki ustawowej w postaci uchylania się od opodatkowania, czy też unikania opodatkowania. Po drugie, podnosząc zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. strona powinna wykazać, że brak wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi mogło mieć istotny wpływ. Argumentacja ograniczona do twierdzeń, że Sąd pierwszej instancji z urzędu nie ocenił zaskarżonej decyzji przez pryzmat prawa materialnego, nie jest wystarczająca.

4.3.2. Tym samym NSA za niezasadny uznał jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

4.3.3. NSA zaznaczył, że chybiony jest także zarzut naruszenia przez WSA art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2016 r. u poprzednika prawnego skarżącej. Wskazał, że należy bowiem podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie było sporu co do faktów. Rozbieżności zachodziły w zakresie wpływu tych zdarzeń na bieg postępowania podatkowego.

4.3.4. W ocenie NSA nie okazały się zasadne również zarzuty uchybienia przepisom postępowania, dotyczących naruszenia zakazu ponownej kontroli. Sąd kasacyjny zauważył, że swoje twierdzenia autor skargi kasacyjnej wywodził przede wszystkim w oparciu o treść art. 165b o.p.

Wobec tego NSA zauważył, że bezspornym jest, iż w 2016 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres rozliczeniowy: październik 2014 r. Kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, pomimo badania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Następnie w dniu 15 listopada 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową.

NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że nie ma ustawowego zakazu przeprowadzenia ponownej kontroli u tego samego podatnika za ten sam okres rozliczeniowy. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy kontrola podatkowa zakończyła się wydaniem ostatecznej decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Takiego zakazu nie zawiera Ordynacja podatkowa ani ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto w art. 93 ustawy o KAS w zakresie kontroli celno-skarbowej wyłączono stosowanie przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Tym samym wszelkie ograniczenia kontroli przedsiębiorców nie mają zastosowania do kontroli celno-skarbowej.

Wprawdzie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio, jednakże z tego ostatniego przepisu w żaden sposób nie można wywieść wniosku o zakazie wszczynania kontroli celno-skarbowej po wcześniejszym zakończeniu kontroli podatkowej.

4.3.5. Jako niezasadny NSA ocenił także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b o.p., poprzez błędną wykładnię przeprowadzonej przez WSA przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b, polegającej na przyjęciu przez WSA, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolującego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić WSA do wniosków, że przepis ten reguluje przesłankę negatywną do wszczęcia kontroli celno-skarbowej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika.

NSA wskazał, że autor skargi kasacyjnej pomija w swych rozważaniach treść art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3. Z kolei ust. 3 tego przepisu określa, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (ust. 4). Przepis art. 83 ustawy o KAS ma charakter lex specialis w stosunku do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zatem – jak wskazał NSA - przywoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 165b o.p. ma zastosowanie odpowiednie w sprawach nieuregulowanych w ustawie o KAS. W żaden sposób z treści tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, że istnieje zakaz przeobrażania kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jedyne ograniczenie wynikające z art. 165b § 1 o.p. sprowadza się do ograniczenia terminu owego przekształcenia. Musi to nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przy czym to ograniczenie czasowe nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 istnieje możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy jeśli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

4.3.6. W ocenie NSA nie okazały się trafne zarzuty naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Jak wskazał Sąd kasacyjny, uzasadnienie wyroku WSA spełniało wszystkie wymogi formalne przewidziane w ustawie. W szczególności WSA odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi. Oceny tej nie zmienia to, że nie ustosunkowano się do dwóch wyroków NSA. Z motywów wyroku WSA jednoznacznie wynikają przyczyny oddalenia skargi, podstawa prawna tego rozstrzygnięcia i jej ocena prawna.

4.3.7. Natomiast przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej – jak wskazał NSA - była jest zasadność zarzutów odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a właściwie co do nadużycia zastosowania art. 70 § 6 o.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty.

Pierwszy z nich dotyczył naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 2 Konstytucji RP na skutek błędnej oceny przez WSA, że wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe przez NUCS nie stanowiło nadużycia przez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Drugi zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez WSA do zarzutu skargi w zakresie braku uszczuplenia należności publicznoprawnej rzekomego przestępstwa skarbowego i w konsekwencji nadużycia prawa podmiotowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności NSA wskazał, że na ocenę zasadności tych zarzutów zasadniczy wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której uznano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA zauważył, że w uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, iż sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Odnosząc powyższe tezy do realiów niniejszej sprawy Sąd kasacyjny wskazał, że skarżąca w skardze zarzucała, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dla pozoru w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA w istocie nie ustosunkował się do tego zarzutu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do powyższych kwestii wskazano tylko, że "Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie dla pozoru, celem nadużycia prawa podmiotowego mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowska tego Sąd nie podziela, gdyż nie jest sporne, że rozliczenie podatkowe było wadliwe w konsekwencji błędnego wskazania w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, która to regulacja obowiązująca w dacie rozliczenia nie budziła wątpliwości". Sąd kasacyjny stwierdził, że trafnie wskazał kasator, iż te sformułowania są powtórzeniem twierdzeń zawartych w decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem NSA, trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał oceny tego, czy wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uniknięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zaznaczył, że wprawdzie nie ma racji pełnomocnik skarżącej, iż już sam fakt wszczęcia tego postępowania niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, przesądza o trafności twierdzeń kasatora. NSA zaznaczył również, że podobnie przesądzającego znaczenia nie ma to, że postępowanie zostało umorzone. Sąd powinien bowiem przeanalizować również aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, zakres i terminy podejmowania czynności procesowych, przyczyny umorzenia postępowania oraz ich przewidywalność w momencie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie taką analizę powinien przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę dokumenty złożone przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. W ten sposób zachowana będzie zasada dwuinstancyjności postępowania.

5. W postępowaniu ponownym na rozprawie przed WSA, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z urzędu przeprowadzono dowód uzupełniający z dokumentów tworzących akta sprawy karnej skarbowej o numerze [...], w której śledztwo wszczęte postanowieniem z 6 listopada 2019 r. zostało umorzone przez NUCS postanowieniem z 21 września 2020 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R1..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że motywowany wyrok został wydany po uprzednim rozstrzygnięciu w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej podatnika i uchyleniu wyroku tutejszego Sądu oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z tym, aktualizuje się treść art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Adresatem art. 190 p.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym miejscu należy więc zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 5 marca 2020 r., II FSK 2817/19; 24 maja 2022 r., I GSK 478/22).

Ograniczenia w zakresie związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy".

Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Jednakże w niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca.

7.2. W związku z powyższym należy zauważyć, że NSA stwierdził, że niezasadna jest większość zarzutów skargi kasacyjnej, stanowiących w istocie powielenie zarzutów skargi. Zatem w tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny i nie ma podstaw, aby ponownie analizować zasadność stanowiska strony skarżącej (także skarżącej kasacyjnie) w tym zakresie.

Przypomnieć tylko można, że dotyczy to w szczególności fundamentalnej kwestii z punktu widzenia treści i objętości skargi, czyli zakazu wszczęcia i kontynuowania kontroli celno-skarbowej, ponieważ w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego, tego samego podmiotu w ramach tego samego przedmiotu rozliczenia, została uprzednio już przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., która to kontrola nieprawidłowości nie stwierdziła. Przesądzona została zatem bezzasadność twierdzeń strony skarżącej o naruszeniu w tej mierze przez organ art. 94 ust. 1 pkt 1, art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 165b o.p., a także powiązanych z tą argumentacją odniesień do art. 233 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Po drugie, dotyczy to również argumentacji skarżącej (wyrażonej w skardze kasacyjnej), że doszło w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

W zaistniałej sytuacji prawnej, w kontekście art. 190 p.p.s.a., Sąd obecnie rozpoznający sprawę zobligowany natomiast został do rozpoznania zarzutów podatnika odnoszących się zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a szczególnie co do nadużycia zastosowania przez organ art. 70 § 6 o.p. (por. punkt 5.9. uzasadnienia wyroku NSA).

8.1. W tak nakreślonych granicach ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, na wstępie należy zauważyć, że zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie dla pozoru, celem nadużycia prawa podmiotowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło niespełna dwa miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu 11 grudnia 2019 r. i oczywistym było na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że postępowanie podatkowe nie zakończy się ostatecznie (w obu instancjach) do 31 grudnia 2019 r. Dlatego też NUCS celowo wszczął postępowanie karnoskarbowe, aby zawiesić termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i "kupić" sobie czas.

Na cel ten wskazuje, zdaniem skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, albowiem wynika z niego tylko tyle, że do dnia jej wydania (25 czerwca 2020 r.) NUCS nie dokonał żadnych czynności procesowych w celu wykrycia sprawców i ustalenia ich winy, a jedynie wykonał czynność procesową wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienia o tej czynności skarżącej oraz jej pełnomocnika.

Dalej skarżąca podniosła, że kluczowym dla sprawy jest okoliczność, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne. Okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wykluczają umyślność działania osób reprezentujących skarżącą i przestępczy charakter działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1375, ze zm. – dalej: k.p.k.) w zw. art. 113 § 1 k.k.s. Przestępstwa skarbowe przewidziane w treści art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 51 § 1 k.k.s. można zaś popełnić jedynie umyślnie. Umyślność (art. 4 § 2 k.k.s.) polega na chęci popełnienia popełnienia czynu zabronionego (zamiar bezpośredni) albo przewidywania możliwości popełnienia takiego czynu i godzenia się na to (zamiar ewentualny). Przy czym zgody sprawcy na popełnienie czynu przy zamiarze ewentualnym nie można domniemywać czy domyślać się, lecz należy wykazać, że miał on świadomość, iż jego zachowanie może wyczerpywać przedmiotowe znamiona czynu i że zaakceptował taki stan rzeczy. Umyślności nie można domniemywać, lecz należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Odnosząc te do stanu faktycznego sprawy, skarżąca wskazała, że skarżąca jako wystawca spornej faktury dokumentującej wniesienie aportu niepieniężnego do spółki T. odprowadziła w całości podatek należny wynikający z tejże faktury. Z kolei spółka T. odliczyła w całości podatek wynikający z faktury. Zatem transakcja ta była neutralna podatkowo dla pokrzywdzonego (Skarbu Państwa). Nie nastąpiło zatem uszczuplenie należności publicznoprawnej w ujęciu globalnym. O prawidłowości tej transakcji, w tym prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w protokole z kontroli podatkowej z 16 marca 2016 r. Podsumowując skarżąca wskazała, że w tych okolicznościach nie może być mowy o popełnieniu przestępstwa skarbowego.

8.2. Sąd orzekający wskazuje, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której uznano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W kontekście argumentów strony skarżącej należy też odnotować, iż w uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jednocześnie trzeba zaakcentować, że Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie tej sprawy, w uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2022 r. wskazał, iż nie ma racji pełnomocnik skarżącej, że już sam fakt wszczęcia tego postępowania niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, przesądza o trafności twierdzeń kasatora. Sąd kasacyjny zaznaczył również, że podobnie przesądzającego znaczenia w realiach tej sprawy nie ma to, że postępowanie zostało umorzone. Sąd ponownie rozpoznający sprawę powinien bowiem przeanalizować również aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, zakres i terminy podejmowania czynności procesowych, przyczyny umorzenia postępowania oraz ich przewidywalność w momencie wszczęcia postępowania (punkt 5.9. uzasadnienia).

8.3. Przechodząc do konkretnych zarzutów, argumentów skarżącej w ramach kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że są one niezasadne.

8.3.1. Wbrew wywodom skargi (str. 11), o instrumentalnym wszczęciu przez NUCS w dniu 6 listopada 2019 r. postepowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie, z podejrzeniem wyczerpania znamion art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. - nie świadczy wszczęcie tego postępowania na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, ani to, że do wydania decyzji ostatecznej (w drugiej instancji) doszło 26 marca 2020 r.

Przeciwko tym twierdzeniom skarżącej przemawia dokonana przez Sąd obecnie orzekający analiza dokumentów zalegających w aktach przedmiotowego postępowania karnoskarbowego – dalej: "akta k.k.s." (sygnatura NUCS: [...]; sygnatura Prokuratury Okręgowej w R1.: [...]).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wszczęcie śledztwa "dopiero" 6 listopada 2019 r., przed odpowiednią jednostkę organizacyjną w Urzędzie Kontroli Celno-Skarbowej w K. (w mieniu Naczelnika tego Urzędu) znajduje usprawiedliwienie chronologią podejmowanych w sprawie czynności.

Wszczęcie kontroli celno-skarbowej nastąpiło 15 listopada 2018 r. a wynik kontroli sporządzono 5 czerwca 2019 r. To właśnie dopiero ustalenia poczynione w toku tejże kontroli uzasadniały zainicjowanie nie tylko postępowania podatkowego, ale przede wszystkim – w omawianym kontekście – postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z dokumentu z 16 września 2019 r. (stanowiącego k. 8 akt k.k.s.), już w dniu 28 czerwca 2019 r. do pierwszego referatu dochodzeniowo-śledczego UCS (dalej: referat pierwszy) został skierowany przez czwarty referat kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (dalej: referat czwarty) "wniosek w sprawie karnej" (k. 1 akt k.k.s.). Jak wynika z adnotacji odręcznej na wniosku, w dniu 16 lipca 2019 r. zarządzono jednak jego zwrot do jednostki macierzystej, wobec braku dokumentów wskazujących na zaistnienie czynu zabronionego.

W tym miejscu nasuwa się więc uwaga, że już te okoliczności stanowią poszlakę, iż działania jednostki organizacyjnej UCS, w której wszczęto śledztwo, nie były instrumentalne. W przeciwnym razie doszłoby do wszczęcia postępowania karnoskarbowego bez względu na załączenie do wniosku jakichkolwiek dokumentów.

Ponowne przekazanie sprawy do referatu dochodzeniowo-śledczego, tym razem z całością zebranego materiału dowodowego, nastąpiło w dniu 25 września 2019 r. (k. 9 akt k.k.s.). Po czym, w ślad za pismem z 22 października 2019 r. referat czwarty przekazał referatowi pierwszemu informację, że kontrola celno-skarbowa w dniu 14 października 2019 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe; poza tym przedstawiono tej jednostce kserokopię protokołu badania ksiąg z 15 października 2019 r. (w tym protokole znajduje się informacja, że stwierdzono nierzetelność ewidencji – k. 244 – 255 akt k.k.s.).

Dopiero w dalszej kolejności doszło do wydania przez pracownika odpowiedniej jednostki organizacyjnej UCS postanowienia o wszczęciu śledztwa w dniu 6 listopada 2019 r. (k. 256 akt k.k.s.). Zatem, podjęcie tej czynności "dopiero" w tym dniu należy oceniać w kontekście sporządzonego 5 czerwca 2019 r. wyniku kontroli oraz w dniu 15 października 2019 r. protokołu badania ksiąg, a nawet wcześniejszej wymiany korespondencji pomiędzy czwartym referatem a pierwszym referatem, począwszy od 28 czerwca 2019 r. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 151c k.k.s. śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (tu: NUCS) nadzoruje prokurator, co spowodowało, że zgodnie z art. 151b k.k.s. odpis postanowienia z 6 listopada 2019 r. o wszczęciu śledztwa został przesłany prokuratorowi, który – antycypując dalsze wywody – nie tylko nie znalazł podstaw aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.), ale później jeszcze trzy razy przedłużał czas jego trwania.

W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że również zakres i terminy podejmowanych w toku przedmiotowego śledztwa czynności procesowych, innymi słowy aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, a także rola i czynności Prokuratora Okręgowego w R1., jako organu nadzorującego postępowanie prowadzone przez NUCS - nie przemawiają za tezą, iż postępowanie to zostało wszczęte dla pozoru, czyli tylko po to, aby wydłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po podjęciu w dniach 6, 8 i 12 listopada 2019 r. czynności związanych z zawiadomieniem podatnika lub jego pełnomocnika w trybie art. 70c o.p., do akt sprawy karnoskarbowej została załączona wydana w pierwszej instancji decyzja NUCS z 11 grudnia 2019 r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (k. 261 i nast. akt k.k.s.). W dniu 18 grudnia 2019 r. odbyła się czynność przesłuchania świadka A. K. - prowadzącej kontrolę celno-skarbową (k. 284-285 akt k.k.s.). W dniu 22 stycznia 2020 r. oskarżyciel skarbowy wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismo o nadesłanie protokołów z przesłuchania świadka P. M. (prezesa zarządu N. sp. z o.o. oraz prezesa zarządu E. sp. z o.o.) z 15 marca 2015 r. oraz 4 grudnia 2014 r. (k. 301 i 302 akt k.k.s.). W dniu 4 lutego 2020 r. Prokurator Okręgowy w R. wydał postanowienie o przedłużeniu okresu śledztwa do 6 maja 2020 r. (k. 303-307). Warto zauważyć, że konkretnie w nim wskazał, jakich jeszcze czynności procesowych należy dokonać w analizowanym postępowaniu karnoskarbowym (jakie pozyskać dokumenty, jakich świadków przesłuchać). W dniu 11 lutego 2020 r. NUCS pozyskał protokół z przesłuchania P. M. z 4 grudnia 2014 r (k. 308 – 310 akt k.k.s.). Pismem z 17 kwietnia 2020 r. ponownie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nadesłanie protokołu z przesłuchania P. M. w dniu 15 marca 2015 r. (k. 311 akt k.k.s.). W dniu 23 kwietnia 2020 r. Prokurator Okręgowy w R1. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu śledztwa, tym razem do 6 sierpnia 2020 r. (k. 314 – 317 akt k.k.s.), w którym znów wskazał, jakie czynności wykonano oraz konkretnie które należy jeszcze wykonać. W dniu 24 kwietnia 2020 r. NUCS pozyskał protokół z przesłuchania świadka P. M. z 15 marca 2016 r. (k. 318 – 320 akt k.k.s.). W dniu 26 czerwca 2020 r. NUCS wydał wobec podatnika decyzję odwoławczą, której kopię załączono do akt sprawy karnoskarbowej (k. 325 – 335 akt k.k.s.). W dniu 8 lipca 2020 r. oskarżyciel skarbowy wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P1. wniosek o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej świadka K. L. (k. 322 akt k.k.s.). W dniu 27 lipca 2020 r. przeprowadzono przesłuchanie świadka K. L. (kontroler finansowy spółki N., wystawca faktury; k. 349 – 350 akt k.k.s.). W dniu 28 lipca 2020 r. Prokurator Okręgowy w R1. po raz trzeci wydał postanowienie o przedłużeniu śledztwa, tym razem do 6 listopada 2020 r. (k. 355 – 358 akt k.k.s.). Następnie w dniu 21 września 2020 r. NUCS wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R1. (k. 360-361 akt k.k.s.).

8.3.2. Wbrew wywodom skargi (str. 11-12), brak podstaw do twierdzenia, że już w momencie wszczęcia przez NUCS w dniu 6 listopada 2019 r. postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie, z podejrzeniem wyczerpania znamion art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., należało kategorycznie wykluczyć umyślność działania osób reprezentujących skarżącą spółkę.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 303 k.p.k.: jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Ten przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie zgodnie z treścią art. 113 § 1 k.k.s.

W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu powołanej regulacji, należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, że dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1).

Istotna, dla oceny analizowanego zarzutu strony skarżcej, jest konstatacja, że z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, iż prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego (także karnoskarbowego) nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W niniejszym przypadku należy podkreślić, że śledztwo wszczęto po zakończonej kontroli celno-skarbowej, na podstawie wyniku kontroli oraz pozyskanych dokumentów. Wszystkie kluczowe dowody w sprawie podatkowej, wskazujące na naruszenie - zdaniem organu – norm prawa podatkowego (u.p.t.u.) zebrano w toku kontroli. Jeśli NUCS (ściśle: wyspecjalizowana komórka organizacyjna Urzędu) uznał, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 7.582.192 zł, to miał podstawy do zareagowania, także na gruncie prawa karnego skarbowego, jako że taka kwalifikacja prawnopodatkowa determinowała nierzetelność faktury, nierzetelność księgi podatkowej, nierzetelność deklaracji, a także stwarzała podstawę do wniosku o możliwości narażenia podatku na uszczuplenie - co jest znamienne dla art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s. Na podstawie treści wyniku kontroli, z art. 304 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wynikał wręcz obowiązek rozważenia zawiadomienia właściwego podmiotu (referatu dochodzeniowo – śledczego) o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego.

Sąd podkreśla, że zupełnie czym innym jest obiektywna trafność stanowiska organu z punktu widzenia oceny prawnej, a czym innym – jak wyżej nadmieniono – "subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo". Przypomnieć też trzeba, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być duże, wystarczy niewielki jego stopień.

W tym kontekście, to jest wystarczającego nawet niewielkiego prawdopodobieństwa zaistnienia przestępstwa, należy poddać ocenie przewidywalność tych okoliczności, które finalnie doprowadziły do umorzenia postępowania karnoskarbowego. Umorzono je - jak wynika z uzasadnienia postanowienia NUCS z 21 września 2020 r. - z powodu braku umyślności w czynnościach osób działających za skarżącą spółkę, wymaganego do przypisania znamion czynów z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. To oznacza, że nawet niewielkie prawdopodobieństwo wystąpienia jednak umyślności po stronie osób działających za spółkę uzasadniało zainicjowanie postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie ponownie, potwierdzenie albo wykluczenie w toku śledztwa umyślnego działania tychże osób w zakresie wykazania na fakturze, w księgach i w deklaracji błędnego wskazania podatku naliczonego, co miało znaczenie dla wykazania podstawy opodatkowania, znajdowało usprawiedliwienie. Na fakturze, w księdze i w deklaracji błędnie wskazano wysokość podatku naliczonego i podstawy opodatkowania w następstwie błędnego zastosowania wartości rynkowej przedmiotu aportu, zamiast wartości nominalnej podwyższonych akcji w zamian za wniesiony aport. Wyjaśnianie przyczyn tego stanu rzeczy w toku śledztwa w kontekście znamion art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., w ocenie Sądu znajdowało uzasadnienie w dniu wydania postanowienia inicjującego rzeczone postępowanie przygotowawcze.

Nieskuteczny jest też argument skargi, że sporna transakcja była neutralna podatkowo, w jej wyniku (per saldo) nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowej (str. 12), a zatem – jak się zdaje – ż twierdzi, że NUCS już w momencie wszczęcia śledztwa powinien dostrzec brak możliwości realizacji wszystkich znamion art. 56 § 1 k.k.s. W tym zakresie Sąd zauważa, że w znamionach opisujących stronę przedmiotową czynu z art. 56 § 1 k.k.s. nie ma wymogu dokonania uszczuplenia podatku, lecz wystarczy samo narażenie podatku na uszczuplenie. O tym zaś, czy takie narażenie wystąpiło w związku z – opisanymi na wstępie uzasadnienia – czynnościami pomiędzy spółką N. sp. z o.o., spółką T. oraz spółką E. Sp. z o.o., można było ustalać w toku postępowania karnoskarbowego. Po wtóre, czego w skardze się nie zauważa, kwestia uszczuplenia podatku, a nawet narażenia na jego uszczuplenie jest zupełnie nieistotna z punktu widzenia opisu znamion dwóch innych typów czynu zabronionego, w kontekście których wszczęto śledztwo, to jest art. 62 § 2 i art. 62 § 1 k.k.s. W znamionach strony przedmiotowej tych czynów znajduje się tylko nierzetelność faktury oraz nierzetelne prowadzenie księgi. Zatem nawet brak narażenia podatku na uszczuplenie - od strony przedmiotowej - uzasadniał zainicjowanie postępowania przygotowawczego (celem weryfikacji strony podmiotowej, czyli umyślności).

W tym miejscu, Sąd orzekający ponownie podkreśla, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy sąd karny oraz ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnokarbowej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy (w tym przypadku Prokurator Okręgowy w R1.) w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy spółce (osobom działającym w jej imieniu) można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu śledztwa. Skoro Prokurator Okręgowy w R1. nie tylko nie zakwestionował postanowienia NUCS o wszczęciu śledztwa, ale później trzykrotnie je przedłużał, to świadczy to o tym, że nawet wyspecjalizowany organ w sprawach karnych i karnoskarbowych dostrzegał zasadność prowadzenia tegoż śledztwa, co przeczy tezie o instrumentalności jego wszczęcia.

Sąd podkreśla, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii ogólnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie tej sprawy, wynik tego rodzaju kontroli - która nie może zastępować organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, ani sądu karnego - nie potwierdza jednak, że NUCS w chwili wydawania w dniu 6 listopada 2019 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa działał instrumentalnie, czyli inicjował je tylko po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8.4. Wobec powyższego, Sąd rozpoznający sprawę ponownie, stwierdza że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2014 r. Postanowieniem z 6 listopada 2019 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Stosownie do art. 70c o.p. o wszczęciu śledztwa została powiadomiona skarżąca spółka oraz jej pełnomocnik, odpowiednio 21 i 27 listopada 2019 r. Zatem upływający 31 grudnia 2019 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed tą datą, tj. 6 listopada 2019 r. Śledztwo zostało zakończone postanowieniem o jego umorzeniu wydanym w dniu 21 września 2021 r., co ma znaczenie w kontekście rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W konsekwencji, w dniu wydania kontrolowanej decyzji, to jest 26 czerwca 2020 r. przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło.

9. Z tych wszystkich powodów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, skarga została oddalona.