Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2682/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 2 pkt 1, art. 70 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1085/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1085/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za

2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uchylił zarówno zaskarżoną, jak

i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 19 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. ustalił W. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 172.411 zł od dochodów w kwocie 229.881 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka w 2008 r. poniosła wydatki

w łącznej wysokości 202.075,10 zł, w tym m.in. 200.000 zł z tytułu przekazania córce A. S. 15 kwietnia 2008 r. środków pieniężnych w drodze darowizny. Wyjaśniając źródła finansowania tego wydatku podatniczka, w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008 r. wykazała, że posiadała środki pieniężne na rachunku w Banku [...] S.A. w wysokości 5.640,20 zł oraz w gotówce

w wysokości 250.000 zł, ponadto polisy ubezpieczeniowe (bez podania kwot).

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ ustalił, że oszczędności podatniczki z lat 1950-2007 (zgodnie z dokonaną analizą przychodów i wydatków za te lata) wyniosły 22.193,11 zł, a środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku [...] S.A. kwotę 5.640,25 zł. Ponadto organ ustalił, że podatniczka 15 kwietnia 2008 r. udzieliła darowizny pieniężnej swojej córce A. S. w kwocie 200.000 zł poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy A. i J. S. W dniu 9 maja 2008 r. A.S. złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała otrzymane środki pieniężne w kwocie 200.000 zł. Przesłuchana w charakterze strony podatniczka potwierdziła przekazanie darowizny na rzecz córki i wyjaśniła, że pieniądze te stanowiły wieloletnie oszczędności przechowywane w domu, z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych. Natomiast na rachunku bankowym znajdowały się środki pochodzące z jej emerytury, które stanowiły jedyne źródło przychodów, gdyż nie otrzymywała w ciągu wielu lat darowizn ani pożyczek.

Wobec braku stosownej dokumentacji związanej z zatrudnieniem podatniczki, organ w toku postępowania ustalił, że rozpoczęła ona swoją aktywność zawodową

w 1950 r.; pracowała m.in. w Z[...], P[...] w S., M[...], A[...] ostatnim miejscem jej pracy była spółdzielnia S[...], z której w 1987 r. przeszła na emeryturę.

Z uwagi na znaczny upływ czasu, instytucje uprawnione do przechowywania dokumentacji płacowej pozwoliły jedynie we fragmentarycznym zakresie na odtworzenie wielkości zarobków podatniczki. Organ pozyskał kserokopie dwóch świadectw pracy oraz kopie pojedynczych zaświadczeń o wynagrodzeniu podatniczki za okres od czerwca 1986 r. do czerwca 1987 r., na podstawie których ustalono wysokość jej emerytury.

W związku z powyższym organ, na korzyść podatniczki, za lata 1950-1986 przyjął przeciętne miesięczne wynagrodzenia pracowników w gospodarcze uspołecznionej ustalone na podstawie obwieszczenia Prezesa GUS. Zgodnie

z informacją przesłaną przez ZUS organ przyjął wysokość emerytury wypłaconej podatniczce w latach: 1987-1989, 1996-1999 oraz częściowo za lata 1991, 1992

i 1995; za pozostałe lata przyjął wielkości przeciętnych miesięcznych dochodów rozporządzalnych na osobę w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów, publikowanych przez GUS. Ponadto, z uwagi na brak określenia przez podatniczkę wielkości ponoszonych wydatków, organ przyjął przeciętne roczne wielkości wydatków publikowane w rocznikach statystycznych GUS w latach 1959-2007. Wobec braku analogicznych danych w odniesieniu do lat 1950-1958, organ posiłkował się danymi statystycznymi dotyczącymi lat późniejszych i ustalił wielkość poniesionych przez podatniczkę wydatków określając procentowy udział poniesionych wydatków w uzyskanych przychodach (na poziomie 61,75%).

W okresie od 1959 r. do maja 1963 r. przyjęto wielkości ujęte w roczniku statystycznym (w odniesieniu do 1 osoby). Od czerwca 1963 r. (tj. od urodzin córki A.) do maja 1981 r. (tj. do dnia uzyskania pełnoletniości przez córkę) organ mając na uwadze okoliczność, że podatniczka prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z R. W. oraz nie otrzymywała alimentów, przyjął, że podatniczka wraz ze swoim konkubentem w równych częściach ponosili wydatki na utrzymanie córki, co pozwoliło na uznanie, iż podatniczka poniosła wydatki na poziomie statystycznym dla 1,5 osoby. Od czerwca 1981 r. do końca 2005 r. organ przyjął wielkość poniesionych przez podatniczkę wydatków na poziomie statystycznym dla 1 osoby,

a od 2006 r. - na podstawie zeznań podatniczki, która wskazała, że po śmierci konkubenta w 2004 r. opiekę nad nią sprawuje córka, u której mieszka od stycznia 2006 r. - organ kontroli skarbowej odstąpił od naliczania wydatków na utrzymanie podatniczki.

Po analizie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków od 1950 r. do końca 2007 r., organ ustalił, że podatniczka mogła zgromadzić mienie w wysokości 22.193,11 zł, a nie - jak wykazała w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień

1 stycznia 2008 r. - 250.000 zł (przechowywanych w gotówce) oraz 5.640,20 zł

(na rachunku bankowym). Organ uznał za wiarygodne dane zawarte w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r., w którym wykazano mienie

o łącznej wartości 68.919,76 zł (środki pieniężne na rachunku w Banku [...] S.A.

w wysokości 12.737,76 zł, środki pieniężne w gotówce, polisy ubezpieczeniowe (bez podania kwoty). Po weryfikacji złożonych przez podatniczkę oświadczeń majątkowych organ ustalił, że w 2008 r. podatniczka uzyskała przychody

z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej wysokości 13.280,34 zł, na które składały się: nadpłata podatku w kwocie 1 zł; przychód z tytułu emerytury w kwocie 13.278,72 zł; przychód z kapitalizacji odsetek (zgodnie z historią rachunku bankowego w Banku [...] S.A.) w kwocie 0,62 zł.

W związku z powyższym decyzją z dnia 19 maja 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił wartość uzyskanych przez podatniczkę w 2008 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w następujący sposób:

– mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. - 27.833,36 zł (kwota ta stanowi sumę możliwych do zaoszczędzenia przez podatniczkę w latach 1950-2007 środków w łącznej wysokości 22.193,11 zł wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na jej rachunku bankowym w kwocie 5.640,25 zł);

– kwota uzyskanych przychodów - 13.280,34 zł;

– łączna kwota poniesionych wydatków - 202.075,10 zł;

– mienie zgromadzone na 31 grudnia 2008 r. - 68.919,76 zł;

– łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - 229.881,16 zł (poz. 1 + poz. 2) - (poz. 3 + poz. 4);

– podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 229.881 zł;

– kwota podatku (75% podstawy opodatkowania, po zaokrągleniu do pełnych złotych) - 172.411 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu W. K. wniosła o jej uchylenie z powodu zastosowania błędnej podstawy opodatkowania.

Odwołująca podniosła, że wydatki na utrzymanie ponosiła w marginalnej wysokości przez cały okres związku z R. W., oraz że nie ponosiła wydatków na utrzymanie ich córki – A. S. Podatniczka nie zgodziła się z ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanem faktycznym, stwierdzając, że złożone przez nią zeznania, uzupełnione pisemnymi wyjaśnieniami, uprawdopodabniają fakt, że zgromadzone przez nią środki pieniężne wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w badanym roku. Według podatniczki, przeprowadzona kontrola opierała się nie na faktach, a wyłącznie na poszlakach i danych statystycznych, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniła, że środki pieniężne wydatkowane w badanym roku pochodziły z jej zarobków, które w większości odkładane były jako oszczędności, co podnosiła w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż nie ponosiła wydatków na utrzymanie siebie i córki. Środki na utrzymanie podatniczka uzyskiwała od swojego konkubenta, gdyż to on ponosił ciężar utrzymania jej i córki, bowiem bardzo dobrze zarabiał, także na emeryturze. Dlatego też, jedyną podstawą opodatkowania, z uwagi na fakt pozostawania w konkubinacie, a nie w małżeństwie, mogłyby stanowić co najwyżej darowizny przekazywane przez konkubenta na jej rzecz.

Decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 133.655 zł od dochodów

w kwocie 178.207 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że znowelizowana od 1 stycznia 2007 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", w art. 20 ust. 3, zobowiązała organy podatkowe do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku, czego nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej.

W konsekwencji, czyniąc w sprawie ustalenia wg tej metodologii, konieczne było dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

w kwocie 133.655 zł w następujący sposób:

– stan oszczędności na 1 stycznia 2008 r. (zgromadzonych w latach 1950-2007) znajdujących się poza systemem bankowym - 22.193,11 zł;

– nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami podatniczki w dniu udzielenia córce darowizny - 178.206,89 zł.

Odnosząc się do kwestii zgromadzenia przez podatniczkę na początku 2008 r. środków pieniężnych w gotówce w łącznej wysokości 250.000 zł, z której to kwoty

15 kwietnia 2008 r. podatniczka przekazała córce 200.000 zł, organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z jej oświadczeniem - pozostawała z R. W. w konkubinacie od 1961 r. do jego śmierci w listopadzie 2004 r., zaś środki pieniężne przekazane córce w drodze darowizny miały pochodzić zarówno z majątku dorobkowego podatniczki, jak i jej konkubenta, który był jednocześnie ojcem obdarowanej, oraz że konkubent uzyskiwał środki pieniężne z emerytury, która była kilkakrotnie wyższa od emerytury podatniczki, a będąc już na emeryturze w latach 1990-1999 wykonywał wysokopłatne, specjalistyczne prace zlecone, z których osiągał wynagrodzenie w kwocie wielokrotnie przekraczającej wysokość jego emerytury. Dyrektor przedstawił następnie instytucję konkubinatu w relacji do instytucji małżeństwa, odwołując się przy tym do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - dalej jako "k.r.i.o.", oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", jak też do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz poglądów doktryny i stwierdził, że konkubinat nie korzysta z żadnych domniemań i instytucji prawa rodzinnego, a jako forma umowy nienazwanej posiada osłabioną moc wiążącą. Ponadto organ zauważył, że przeważającą większość umów pomiędzy konkubentami stanowią umowy ustne, a nie pisemne, przez co nie spełniają wymagań umowy przewidzianej przez k.c.

Zdaniem organu odwoławczego, konkubent nie zabezpieczył w żaden sposób interesów majątkowych podatniczki, gdyż nie sporządził testamentu ani umowy cywilnoprawnej, która regulowałaby sprawy finansowe konkubentów, nie toczyło się również postępowanie spadkowe po zmarłym. W ocenie organu, okoliczność,

że konkubent podatniczki był osobą niezwykle zasłużoną dla lokalnej społeczności, jak również profesjonalistą w swojej dziedzinie sporządzającym opinie i ekspertyzy

w dość specyficznej i wąskiej dziedzinie, jaką jest załadunek statków, i mógł uzyskiwać znaczne dochody, nie oznacza jednoznacznie, że zarobkowanych środków nie wydatkował, że mógł je zaoszczędzić i przechowywać przez wiele lat, jak również, że przekazywał je swojej konkubinie. Organ wskazał, że podatniczka nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej lub chociażby uprawdopodabniającej fakt gromadzenie środków pieniężnych przez konkubentów

w gotówce w domu, w ciągu kilkudziesięciu lat, co czyni jej twierdzenia i członków rodziny gołosłownymi.

Dyrektor podniósł, że to podatniczka powinna wykazać, iż oszczędności zgromadzone w ciągu całego życia były wcześniej opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, a ponadto, że nie zostały wcześniej wykorzystane w celu sfinansowania wydatków poniesionych przed badanym rokiem podatkowym. Organ nie dał wiary twierdzeniu, że podatniczka, przechowując gotówkę w domu, zrezygnowała z wymiernych korzyści w postaci odsetek od lokat bankowych. Podobnie organ ustosunkował się do twierdzenia o niepewności systemu społeczno-gospodarczego i braku zaufania do instytucji bankowych z uwagi na zasady doświadczenia życiowego, a w szczególności wobec ryzyka związanego

z przechowywaniem znacznej gotówki w domu.

Odnosząc się do kwestii przekazania córce w drodze darowizny środków pieniężnych, które miały pochodzić zarówno od podatniczki jak i jej konkubenta, organ odwoławczy wskazał, że środki pieniężne będące własnością podatniczki

w łącznej wysokości 27.833,36 zł pochodziły z ujawnionego i zarazem opodatkowanego źródła przychodów. Jednakże kwota ta nie pozwoliła na przekazanie darowizny córce w kwocie 200.000 zł, powołanie się zaś na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych z majątku dorobkowego jej konkubenta, który nie pozostawił testamentu (nie przeprowadzono przy tym postępowania spadkowego)

i które w konsekwencji miały być przekazane ich wspólnej córce, wskazuje, że podatniczka niejako "przejęła" środki pieniężne należące do "osoby obcej

z prawnego punktu widzenia". Dlatego też Dyrektor nie zaaprobował stanowiska podatniczki, gdyż "przejęcie" to jest nieuprawnione w świetle przepisów prawa.

W kwestii ponoszenia przez podatniczkę kosztów utrzymania "w marginalnej wysokości", organ odwoławczy wskazał, że również na tę okoliczność nie przedstawiła ona dowodów na poparcie swoich twierdzeń, wobec tego przyjęto koszty utrzymania na poziomie statystycznym. Ponadto, według organu, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przez wszystkie lata pracy zarobkowej podatniczka zaoszczędziłaby w całości osiągnięte w latach 1950-1987 dochody, to i tak uzyskana w ten sposób wielkość nie pozwoliłaby jej na przekazanie z własnych środków darowizny córce w kwocie 200.000 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że oszczędności zgromadzone przez podatniczkę na jej rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. (5.640,25 zł) nie były wliczone do środków, z których sfinansowano wydatek (darowiznę dla córki) oraz, że osiągnięte w badanym roku przez podatniczkę opodatkowane przychody

z tytułu emerytury sukcesywnie zwiększały jej oszczędności na rachunku bankowym (wobec ponoszenia wszelkich wydatków na utrzymanie przez jej córkę). W związku

z tym, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej i uznał, że zgromadzone na początek i koniec badanego roku kwoty w wysokościach odpowiednio: 5.640,25 zł i 12.737,76 zł, znajdujące się na rachunku bankowym podatniczki, nie miały wpływu na wielkość dokonanych ustaleń.

Ponadto, Dyrektor nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej co do zgromadzonego przez podatniczkę w domu mienia (gotówki) na dzień 31 grudnia 2008 r. w wysokości 56.182 zł i wskazał, że z jednej strony organ kontroli skarbowej, ustalając stan majątkowy na dzień 1 stycznia 2008 r., nie uznał wartości nieudowodnionych oszczędności w kwocie 250.000 zł, które przechowywane były

w domu, a z drugiej strony, ustalając stan majątkowy na dzień 31 grudnia 2008 r., doliczył oszczędności w kwocie 56.182 zł, jakie również były przechowywane

w domu - w efekcie dodał do podstawy opodatkowania, co miało bezpośredni wpływ na wymiar podatku. W opinii organu odwoławczego, skoro w toku postępowania kwestionowana była możliwość posiadania na początek roku przez podatniczkę oszczędności w gotówce, to by możliwe było uznanie przy kształtowaniu podstawy opodatkowania, podanej jako składnik zgromadzonego na koniec roku mienia gotówki, konieczne było wykazanie, że środki te faktycznie zostały uzyskane w roku objętym postępowaniem. Zaistnienia tej okoliczności postępowanie dowodowe nie wykazało, co nie pozwoliło uznać podanej przez podatniczkę na koniec 2008 r. wartości oszczędności w gotówce (mającej mieć zarazem swe źródło w podanej kwocie na początek 2008 r.) jako (w konsekwencji braku możliwości uznania za zgromadzone na koniec 2008 r. mienie) zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie ustalił w ujęciu chronologicznym wartość uzyskanych przez podatniczkę w 2008 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów następująco:

– nadwyżka poniesionych wydatków nad osiągniętymi przychodami - 178.206,89 zł;

– podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - 178.207 zł;

– kwota podatku (75% podstawy opodatkowania, po zaokrągleniu do pełnych złotych) - 133.655 zł.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W. K., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego - przez nieprawidłową subsumcję art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., oraz przepisów postępowania, tj. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dyspozycja art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem uprawdopodobniła ona, że była w stanie zgromadzić wystarczające środki pieniężne na przekazanie córce darowizny w wysokości 200.000 zł, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powołując się na art. 180 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że w sprawie - z uwagi na brak stosownej dokumentacji - zostało odebrane od niej oświadczenie, jednakże organ nie dał wiary jego prawdziwości. Jednak, według skarżącej, organ nie wykazał, że nie mogła ona w latach 1950-2008 zgromadzić oszczędności w kwocie 200.000 zł, bowiem z powołanych przez organ danych statystycznych wynika, iż w przypadku braku wydatków ponoszonych na swoje utrzymanie, skarżąca bez trudu mogła zgromadzić kwotę przekraczającą wysokość dokonanej darowizny, zwłaszcza, że konkubent był osobą zamożną i mógł pokryć koszty utrzymania całego gospodarstwa domowego. Według skarżącej, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji braku możliwości wykazania na podstawie dokumentów zaistnienia zdarzeń, które miały miejsce kilkadziesiąt lat temu, tym bardziej, że organ również nie dysponował stosownymi dokumentami.

Ponadto skarżąca wskazała, że z zasad doświadczenia życiowego wynika,

iż osoby, które decydują się na życie w konkubinacie, a nie w małżeństwie, traktują swój związek tak samo jak małżeństwo i nie zawierają żadnego rodzaju pisemnych umów w zakresie wzajemnych rozliczeń, kwestie te zwyczajowo regulowane są

w formie ustnych porozumień. Z tego rodzaju porozumienia nie można wykreować ustroju identycznego z małżeńską wspólnością majątkową, a w konsekwencji ponoszenie przez konkubenta kosztów utrzymania domu skarżącej i wspólnego dziecka w wymiarze przekraczającym ½ całkowitych kosztów ponoszonych

w gospodarstwie domowym, powinno być traktowane jako szereg darowizn na jej rzecz, które to darowizny nie były opodatkowane. Jednakże kwestia podatku od darowizn nie była przedmiotem postępowania podatkowego, w którym została wydana zaskarżona decyzja, mimo podnoszenia tej kwestii przez skarżącą.

Skarżąca wskazała także, że zgodnie z art. 890 § 1 k.c. umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy świadczenia te były spełniane przez cały okres związku z konkubentem, bowiem traktowali oni swój związek konkubencki w identyczny sposób jak związek małżeński.

W. K. nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że nie mogła odnieść korzyści z tytułu wysokich dochodów konkubenta, gdyż nie sporządził on testamentu, a po jego śmierci nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. Według skarżącej, konkubent wydatkował na nią swoje dochody przez cały okres trwania konkubinatu, wskutek tego nie pozostawił po sobie majątku mogącego być przedmiotem postępowania spadkowego. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że uzyskała bezpodstawne wzbogacenie, bowiem organ nie jest legitymowany do dochodzenia od skarżącej roszczeń w tym zakresie, natomiast osoby teoretycznie uprawnione, z uwagi na znajomość stanu faktycznego

i rzeczywistego charakteru związku między skarżącą a konkubentem, nigdy nie występowały z roszczeniami w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że konkluzja organu podatkowego, który uznał, że osoby żyjące w konkubinacie, przez wzgląd na brak wspólności majątkowej, nie mogą dokonywać względem siebie czynności przysparzających, jest nielogiczna i całkowicie oderwana od zasad doświadczenia życiowego, gdyż tego typu czynności są powszechne wśród osób pozostających

w związkach konkubenckich, ponadto nie ma prawnych ograniczeń w tym zakresie.

Według skarżącej, ze względu na swój podeszły wiek (urodziła się w 1931 r.), miała prawo do podejmowania decyzji w zakresie lokowania swojego majątku, kierując się własnymi przekonaniami, również takimi, które mogą nie mieć ekonomicznego uzasadnienia. Podniosła, że znaczna część osób podziela jej poglądy w zakresie braku zaufania do instytucji finansowych i gromadzi oszczędności w domu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1085/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 maja 2011 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony - ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

WSA w Szczecinie zastrzegł, że w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi uzyskiwanie dochodu z kilkunastu lub kilkudziesięciu lat wstecz, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co powoduje zwolnienie go

z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskiwanych dochodów, organ podatkowy powinien uwzględnić wartość dowodową "uprawdopodobnienia" przez podatnika, że w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych, nie może zaś domagać się od podatnika przedstawienia źródeł i środków dowodowych bezpośrednich

i niespornych.

Sąd zwrócił uwagę, że główny spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnej i faktycznej możliwości dysponowania przez skarżącą oszczędnościami w kwocie 250.000 zł zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem, a pochodzącymi z jej pracy wykonywanej na przestrzeni lat 1950-1987 oraz ze środków przekazywanych jej

i córce na przestrzeni lat 1961-2004 przez jej konkubenta.

W związku z tak zarysowaną istotą sporu WSA w Szczecinie wskazał,

że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku od umowy darowizny, czy też podatku z innych źródeł przychodów, lecz ustalenie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak też mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków.

Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego przedmiot opodatkowania nie wiąże się ze stanem prawnym (regulowany lub nieregulowany przez prawo związek pomiędzy dwojgiem ludzi; ważna lub nieważna czynność prawna), lecz ze stanem faktycznym (rzeczywiste uzyskanie lub nieuzyskanie świadczenia), bowiem nawet brak regulacji prawnej, czy nieważność czynności prawnej nie czyni bezprzedmiotowym poczynienie przez organy podatkowe ustaleń i rozważań dotyczących korzystania i uzyskiwania korzyści przez podatnika z majątku innego podmiotu, gdyż samo odpadnięcie podstawy prawnej nie "delegalizuje" niejako źródła przychodu, bez rozważenia przyczyn i skutków, o ile faktycznie podatnik otrzymał przedmiot przysporzenia. Istotne jest także, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - okoliczność faktyczna darowizny czy spadkobrania pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f. Również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny lub spadku w podatku od spadków

i darowizn, nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody z tych tytułów pozostają przychodami wolnymi od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych.

Natomiast pominięta w rozważaniach organów podatkowych kwestia odrębnego opodatkowania przedmiotu umowy darowizny, na którą strona powołała się przed organami, jak też kwestia ewentualnego przedawnienia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny, nie może - według Sądu pierwszej instancji - skutkować objęciem takiej darowizny sankcyjnym 75% podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Analizując decyzje organów obu instancji WSA w Szczecinie uznał, że całą swoją argumentację oparły one przede wszystkim na założeniach dotyczących instytucji konkubinatu, wywodząc, że skoro skarżąca pozostawała w związku faktycznym (nieuregulowanym w prawie rodzinnym i opiekuńczym, ani w prawie cywilnym), to nie miała podstawy prawnej do powoływania się na możliwość poczynienia oszczędności ze swoich zarobków, ani tym bardziej z zarobków konkubenta, bowiem zobligowana była do ponoszenia w równej części wydatków na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego z konkubentem, w tym do utrzymywania córki, która to argumentacja pozwoliła organom na uznanie, iż podatniczka przez okres trwania konkubinatu ponosiła wydatki na poziomie statystycznym dla 1,5 osoby. Zdaniem Sądu, wychodząc z takiego wadliwego założenia organy pominęły skutki faktyczne istnienia pomiędzy skarżącą a jej konkubentem trwającego kilkadziesiąt lat konkubinatu w odniesieniu do możliwości finansowych konkubenta i możliwości zaoszczędzenia przez skarżącą jej wynagrodzenia za pracę oraz zaoszczędzenia pieniędzy przeznaczonych przez konkubenta na prowadzenie ich wspólnego gospodarstwa domowego (z majątku dorobkowego). Ponadto, eksponowanie przez organy podatkowe okoliczności, że konkubent skarżącej nie pozostawił testamentu i że nie przeprowadzono postępowania spadkowego po jego śmierci, oraz że skarżąca niejako "przejęła" środki pieniężne należące do "osoby obcej jej z prawnego punktu widzenia", które to "przejęcie" jest nieuprawnione w świetle przepisów prawa, w ocenie Sądu skutkowało także pominięciem dokonania koniecznej oceny skutków faktycznych takiego "przejęcia" na potrzeby toczącego się postępowania przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Także hipotetyczne przyjęcie przez organy założenia, że nawet gdyby przez wszystkie lata pracy zarobkowej skarżąca zaoszczędziła w całości osiągnięte

w latach 1950-1987 dochody, to i tak uzyskana w ten sposób wielkość nie pozwoliłaby jej na przekazanie z własnych środków córce darowizny w kwocie 200.000 zł, jest zdaniem Sądu nieuprawnione, bowiem ani organom, ani skarżącej nie udało się uzyskać danych dotyczących jej wynagrodzenia za wszystkie lata jej pracy zarobkowej, z uwagi na znaczny upływ czasu od jej zakończenia; ponadto organy nie przeprowadziły żadnej symulacji i nie wyliczyły tych hipotetycznych oszczędności.

W opinii WSA w Szczecinie, bez przedstawienia i oceny faktycznych czynności skarżącej z prawnopodatkowego punku widzenia (skutków podatkowych), niemożliwe jest ustalenie, czy mogła ona zgromadzić na początek 2008 r. kwotę 250.000 zł, która mogła posłużyć sfinansowaniu jej wydatku w postaci darowizny poczynionej na rzecz córki.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że dokonana przez organy podatkowe formalnoprawna ocena "przejęcia" środków pieniężnych należących do "osoby obcej jej z prawnego punktu widzenia", tj. tylko z cywilistycznego punktu widzenia (na podstawie przepisów k.r.i.o. i k.c.) uznanych za nieskuteczne prawnie, wskazują, że organy te - wskutek tej ograniczonej, tj. formalnej oceny - zaniechały dokonania prawnopodatkowej oceny faktycznych skutków tych czynności. Tymczasem, z materiału dowodowego sprawy wynika, że organy te wskutek podjętych czynności, polegających m.in. na wystąpieniu do właściwych organów meldunkowych, ustaliły, iż skarżąca co najmniej od 8 kwietnia 1964 r. do 7 listopada 2004 r. zamieszkiwała (była zameldowana) w tych samych lokalach mieszkalnych z konkubentem, a po narodzeniu córki, także z córką. Ponadto, zarówno skarżąca, jak i jej córka oraz mąż córki przesłuchani w sprawie wyjaśniali, że R. W. otrzymywał wynagrodzenie za pracę oraz emeryturę w wysokościach znacznie przekraczających średnie wynagrodzenie pracownicze, że pracował także będąc już na emeryturze, że prowadził ze skarżącą wspólne gospodarstwo domowe, oraz że nie wydatkował środków pieniężnych na nabycie trwałych składników majątkowych. Ponadto córka skarżącej zeznała, że ojciec zawsze z nimi mieszkał i traktował matkę jak żonę. A zatem, konieczne w sprawie było poczynienie ustaleń, czy konkubent skarżącej posiadał możliwości finansowe na utrzymywanie w pełnym zakresie z uzyskiwanego wynagrodzenia i emerytury, zarówno konkubiny i córki, czy też ciążyły na nim inne obowiązki alimentacyjne, np. wobec żony, czy dziecka pochodzącego z małżeństwa, o istnieniu których sygnalizowała córka skarżącej.

Zdaniem Sądu, zaniechanie przez organy podatkowe dokonania powyższych ustaleń, także poprzez zobowiązanie skarżącej do wskazania stosownych źródeł i środków dowodowych, skutkowało niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i przedwczesnym wyrażeniem oceny prawnej co do faktycznych możliwości skarżącej zgromadzenia wskazywanych przez nią środków pieniężnych w kwocie 250.000 zł. Również pogląd, że nie jest racjonalne przechowywanie w domu środków pieniężnych, zamiast w banku, nie znajduje w ocenie Sądu potwierdzenia w rzeczywistości, skoro powszechnie wiadome jest, że osoby w podeszłym wieku, a do takich zalicza się skarżąca, często nie mają zaufania do systemu bankowego i przechowują pieniądze w domu.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wyrażenie niewłaściwej oceny prawnej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej

w Szczecinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego W. Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270

ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187

i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i dokonały niewłaściwej oceny prawnej oraz naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i skutkowało odmową zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy faktycznie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów a organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, koncentracji dowodów i oceny dowodów na podstawie zgromadzonego materiału, co skutkować powinno oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a, a nie uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. decyzji obu instancji odpowiadających prawu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. przez błędne uzasadnienie wyroku polegające na nałożeniu na organ podatkowy obowiązku poczynienia ustaleń, czy konkubent podatniczki posiadał możliwości finansowe na utrzymanie w pełnym zakresie z uzyskiwanego wynagrodzenia

i emerytury, zarówno konkubiny i córki, czy też ciążyły na nim inne obowiązki alimentacyjne w sytuacji, gdy ze specyfiki art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wynika, że ciężar wykazania źródeł pochodzenia zgromadzonych środków finansowych obciąża podatnika albowiem to on dysponuje odpowiednią wiedzą, gdyż organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika i nałożenie na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów za podatnika w tym postępowaniu jest nieuzasadnione, co miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku i doprowadziło do uchylenia decyzji obu instancji odpowiadających prawu zamiast do oddalenia skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i błędne wskazanie, że organy podatkowe całą argumentację oparły przede wszystkim na założeniach dotyczących konkubinatu, wywodząc, że skoro skarżąca pozostawała w związku faktycznym, to nie miała podstawy prawnej do powołania się na możliwość poczynienia oszczędności ze swoich zarobków, ani tym bardziej z zarobków konkubenta, bowiem zobligowana była do ponoszenia w równych częściach wydatków na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego

z konkubentem, w tym córki w sytuacji gdy z treści zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe uznały konkubinat jako formę trwałego pożycia partnerów, bez podstawy formalnej, czego wyrazem jest wspólne zamieszkanie i wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego, współdziałanie w zaspokajaniu potrzeb bieżących co jednak nie powoduje powstania ustawowej wspólności majątkowej, a samo wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa nie może być powodem przesunięć majątkowych i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że konieczne w dalszym postępowaniu w tej sprawie jest uwzględnienie, że na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. darowizna lub inne rzeczywiste przysporzenie z majątku konkubenta na rzecz majątku konkubiny może stanowić źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego, w sytuacji gdy W. K. nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na fakt, że konkubent posiadał możliwości finansowe pozwalające na wyłączne finansowanie jej potrzeb i córki oraz nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania od konkubenta darowizn, testamentu, co miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku i doprowadziło do uchylenia decyzji obu instancji odpowiadających prawu zamiast do oddalenia skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności od opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych wystarczy jedynie wskazanie możliwości uzyskania określonego dochodu a nie udowodnienia lub uprawdopodobnienia przez podatnika, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego źródła i w wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co miało istotny wpływ na treść wyroku i doprowadziło do uchylenia decyzji obu instancji zamiast do oddalenia skargi podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 listopada 2012 r.

W. K., reprezentowana przez pełnomocnika – A. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zasadnicze argumenty skargi kasacyjnej związane są z kwestią rozkładu ciężaru dowodu. Autorka skargi kasacyjnej nie zgadza się z nałożeniem na organ podatkowy obowiązku dokonania dalszych ustaleń faktycznych i wskazuje, że to podatnik ma obowiązek wykazania źródeł pochodzenia zgromadzonych środków finansowych.

Z argumentacją taką nie można się zgodzić.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

W pkt I wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie w pkt II wyroku orzekł, że "przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052.

Będąc związany pkt II wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do uznania, że na dzień orzekania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie utracił mocy obowiązującej.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku

w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podzielając powyższą argumentację należało zaakceptować stanowisko WSA w Szczecinie, że w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi uzyskiwanie dochodu z kilkunastu lub kilkudziesięciu lat wstecz, z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), co powoduje zwolnienie go z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskiwanych dochodów, organ podatkowy powinien uwzględnić wartość dowodową "uprawdopodobnienia" przez podatnika, że w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych, nie może zaś domagać się od podatnika przedstawienia źródeł i środków dowodowych bezpośrednich

i niespornych.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że na gruncie prawa podatkowego przedmiot opodatkowania nie wiąże się ze stanem prawnym (regulowany lub nieregulowany przez prawo związek pomiędzy dwojgiem ludzi; ważna lub nieważna czynność prawna), lecz ze stanem faktycznym (rzeczywiste uzyskanie lub nieuzyskanie świadczenia), bowiem nawet brak regulacji prawnej, czy nieważność czynności prawnej nie czyni bezprzedmiotowym poczynienie przez organy podatkowe ustaleń i rozważań dotyczących korzystania

i uzyskiwania korzyści przez podatnika z majątku innego podmiotu.

Istotne jest także, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - okoliczność faktyczna darowizny, czy spadkobrania pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f. Również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny lub spadku w podatku od spadków i darowizn, nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody z tych tytułów pozostają przychodami wolnymi od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f.,

a tym samym mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu

z zakresu przychodów nieujawnionych.

Kwestia uwzględnienia do obliczenia przychodów uzyskanych przez podatnika darowizn faktycznie otrzymanych, chociaż nie zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądowym.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1807/10 (POP 2012/3/253-255) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji tej ustawy, a tym samym nie będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z darowizny stawką 75%, ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał również, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z darowizny w podatku od spadków

i darowizn, w świetle art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. darowizna pozostaje przychodem "wolnym od opodatkowania" na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym może legalnie pokrywać wydatki podatnika, ustalane w postępowaniu

z zakresu przychodów nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1537/10 (LEX nr 1125430) i z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 68/08 (LEX nr 549403).

Uznanie zatem za "uprawdopodobnioną" okoliczność, że konkubent podatniczki przekazywał jej zaoszczędzone bieżące środki w formie faktycznych darowizn kwot pieniężnych, skutkowałoby uchyleniem decyzji. Stanowisko organów, że darowizny od konkubenta, aby stanowiły źródło pokrycia wydatków skarżącej, musiałyby zostać zgłoszone do opodatkowania za jego życia, z przywołanych wyżej względów było bowiem nieprawidłowe.

Podobny skutek musiały nieść dostrzeżone przez WSA w Szczecinie braki decyzji w zakresie rozważań organu odwoławczego w odniesieniu do kwestii "przejęcia" majątku zmarłego konkubenta skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że organy podatkowe dokonały oceny "przejęcia" środków finansowych R. W. w płaszczyźnie prawa cywilnego i rodzinnego, uznając je za nieskuteczne prawnie. Tymczasem dla sprawy podatkowej istotna jest ocena, czy takie środki uznać należy za przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta jest o tyle interesująca, że uznanie nielegalności "przejęcia" majątku, a więc w istocie popełnienie przestępstwa przez skarżącą, mogłoby zostać kwalifikowane jako zdarzenie, do którego nie stosuje się przepisów ustawy podatkowej (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Z drugiej strony w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia

31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 578/11, LEX nr 1311322) wskazano, że niekonsekwencją ustawodawcy byłoby, z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa, a z drugiej strony - uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie niektórych przepisów tej ustawy (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7). Godziłoby to

w zasadę praworządności.

Uznanie nielegalności "przejęcia" majątku zmarłego konkubenta i niemożność uwzględnienia jego skutków dla wykazania pokrycia wydatków uwalniających

z zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prowadziłoby do dalszych konsekwencji nie rozważanych przez organy podatkowe. Skoro podatniczka przekazałaby środki do niej nienależące, to nie poniosłaby żadnego wydatku, a zatem nie miałby do niej zastosowania art. 20 ust. 3, a w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto przekazałaby te środki córce zmarłego, a więc osobie dziedziczącej je ustawowo.

Te interesujące aspekty nie były jednak przedmiotem analizy organów podatkowych.

Powyższe rozważania byłyby bezprzedmiotowe, gdyby uznać, że zmarły konkubent nie dysponował majątkiem umożliwiającym sfinansowanie bieżących potrzeb skarżącej i jej córki. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że R. W. był osobą zamożną. Zajmował stanowiska w zarządach Ż[...], P[...], P[...] w S. i w klubie P[...], a po przejściu na wysoką emeryturę sporządzał ekspertyzy fachowe. Sam organ wskazał, że "konkubent strony był osobą niezwykle zasłużoną dla lokalnej społeczności, jak również profesjonalistą w swojej dziedzinie, tworzącym opinie

i ekspertyzy w dość specyficznej i wąskiej dziedzinie, jaką jest załadunek statków". Natomiast dochody skarżącej były stosunkowo niskie.

Nieformalny związek skarżącej z R. W. trwał 33 lata i ze związku tego urodziła się córka. Relacje w tego typu związkach są podobne jak w związkach małżeńskich. Oczywiste musi być, że bardzo dobrze zarabiający konkubent ponosi większą część wydatków rodziny, a niewykluczone że całość. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że przy wielkiej dysproporcji w dochodach oboje rodzice ponosili po połowie wydatki na utrzymanie córki jest rażąco sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Na możliwość sfinansowania zasadniczej części, a być może całości wydatków rodziny przez konkubenta skarżącej, wskazuje niekorzystanie z rachunku bankowego. Powyższe uprawdopodabnia też podana w zeznaniach okoliczność przechowywania pieniędzy w szufladzie, bowiem brak rachunku bankowego wskazuje na negatywny stosunek R. W. do systemu bankowego.

Oczywistą konsekwencją przyjęcia, że R. W. ponosił wyższe koszty utrzymania rodziny była możliwość zaoszczędzenia pieniędzy przez skarżącą, co podważałoby wyliczenie organu podatkowego odnośnie do możliwości przekazania przynajmniej części kwoty darowizny z takich zaoszczędzonych środków.

Zatem WSA w Szczecinie trafnie dostrzegł, że organy podatkowe błędnie uznały, iż jedynie opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania darowizny mogą stanowić źródło pokrycia wydatków podatnika. Sąd orzekający trafnie także wskazał, że organy nie rozważyły skutków "przejęcia" środków pieniężnych zmarłego konkubenta. Wreszcie uzasadniona była ocena Sądu pierwszej instancji, że organy nie dokonały stosowanych symulacji celem ustalenia hipotetycznych oszczędności podatniczki, nie dokonały ustaleń, czy konkubent ponosił koszty utrzymania skarżącej i ich córki i czy dysponował środkami umożliwiającymi sfinansowanie takich wydatków (niewyjaśniona kwestia ewentualnych obciążeń alimentacyjnych względem żony i dziecka ze związku małżeńskiego).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

[pic]