Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 782/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 2, art. 9, art. 13
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 834
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przerzucenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. za [...],[...], [...], [...] i [...]r. na M.L. Następnie pięcioma decyzjami z [...]r. nr [...] wydanymi z powołaniem się na art. 107 § 1 i 1a, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.L, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością " A" z siedzibą w R. powstałe w [...]r. Za [...] r. pozostała do zapłaty zaległość w wysokości [...] zł plus odsetki w wysokości [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.; za [...]r. pozostała do zapłaty zaległość w wysokości [...] zł plus odsetki w wysokości [...] zł.; za [...] r. pozostała do zapłaty kwota [...] zł plus [...] zł. odsetek, za [...]r. pozostała do zapłaty kwota [...] zł. plus odsetki w wysokości [...] zł; za [...] pozostała do zapłaty zaległość w wysokości [...] zł plus odsetki oraz koszty egzekucji w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji dokonał analizy treści art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 116 § 1 i 2 tejże ustawy. Omówił szczegółowo przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, powołując się również na art. 5 § 1 i 2 oraz art. 13 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U.nr 93, poz. 834 ze zm.).

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że spółka "A" dokonała rejestracji do podatku od towarów i usług w dniu [...] r., następnie działalność z dniem [...] r. przeniosła do C., skąd powtórnie przeniosła ją do R. z dniem [...] r. W skład jej zarządu przez cały [...] r. wchodził, jako Prezes Spółki M.L.

Następnie ustalono, iż zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez M.L. obowiązków prezesa spółki wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Do dnia wydania decyzji nie zostały zapłacone w całości, chociaż prowadzono przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne, w ramach którego nie ujawniono majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie tych zaległości. Zarząd spółki nie wskazał innego majątku umożliwiającego dalsze prowadzenie egzekucji. Zatem okazała się ona bezskuteczna.

Po przytoczeniu treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego wyjaśniono, iż ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki obciąża tę osobę. Przedstawione przez M.L. dowody wskazywały na podejmowane przez niego działania zmierzające do poprawy sytuacji spółki. Ustalono, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono [...] r. w Sądzie Rejonowym w B. Jednak z uwagi na brak majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego Sad postanowieniem [...] r. odmówił ogłoszenia upadłości Spółki "A".

Dalej, w oparciu o dokumenty spółki, w szczególności bilanse za rok [...] uznał, iż kondycja finansowa spółki była trudna już w [...] r., zobowiązania spółki wzrosły w ciągu całego [...] r., firma miała kłopoty z bieżącym regulowaniem zobowiązań. Biorąc pod uwagę te ustalenia organ I instancji uznał, iż w [...] r. majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, a zarząd spółki powinien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. W konkluzji organ I instancji uznał, iż zarząd nie podjął skutecznych działań prawnych zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem należało tę odpowiedzialność przenieść na M. L.

W odwołaniu dotyczącym wszystkich pięciu decyzji M.L. domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, iż we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki .W jego ocenie nie miały do niego zastosowania normy art. 116 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy wadliwie ustalił, a także wadliwie ocenił ustalone przez siebie fakty w kontekście przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Przede wszystkim odwołujący podkreślił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został prawidłowo zgłoszony we właściwym terminie. Nadto Sąd rozpoznający wniosek o ogłoszenie upadłości nie orzekł wobec niego zakazu wymienionego w art. 17² rozporządzenia Prezydenta RP Prawo upadłościowe, a musiałby tak uczynić, gdyby uznał, iż wniosek o ogłoszeni upadłości został złożony z naruszeniem art. 5 tegoż rozporządzenia.

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2a, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2, art. 166 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej uczynił to organ I instancji, dokonał analizy treści art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 116 § 1 i 2 tejże ustawy i art. 195 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy. Omówił szczegółowo przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, powołując się również na art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Podkreślił, iż art. 116 Ordynacji podatkowej zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jego celem jest ochrona interesu wierzyciela, który nie może wyegzekwować swoich należności od Spółki, ponieważ nie dysponuje ona wystarczającym majątkiem. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki było ustalenie, czy egzekucja była bezskuteczna. Zaś członek zarządu mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wskazał majątek pozwalający zaspokoić zobowiązania, albo wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ewentualnie niezgłoszenie takich wniosków nie nastąpiło z jego winy.

Za bezsporne uznał organ odwoławczy istnienie zaległości podatkowych spółki "A" w podatku od towarów i usług za [...], [...], [...], [...] i [...] r. określonych w decyzjach podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. M. L. w okresie, kiedy powstały zaległości był członkiem zarządu Spółki. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W tym zakresie podtrzymał ustalenia organu I instancji.

Dalej ustalił, iż spółka "A" złożyła [...] r. do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie jej upadłości, który został oddalony z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania. Podzielił i w tej części ustalenia organu I instancji.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania dotyczących terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i przyczyn odmowy ogłoszenia upadłości stwierdził, iż kondycja finansowa Spółki "A" pogarszała się przez cały [...] r., o czym świadczyło sprawozdanie finansowe za ten rok. Lecz dopiero w [...] r. Zarząd Spółki podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. O złej sytuacji Spółki świadczyły jej wyniki finansowe, a zarząd mający możliwość śledzenia na bieżąco kondycji finansowej Spółki dokonywania analizy ekonomiczno – finansowej powinien był prawidłowo ustalić moment, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenia upadłości, a skoro nie doszło do ogłoszenia upadłości Spółki, lub też do zawarcie układu, to winę za ten stan rzeczy ponosił odwołujący się.

W dalszym wywodzie przywołano przepis ówcześnie obowiązującego art. 5 § l 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedno Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy (...) jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.

Zdaniem organu odwoławczego, zważywszy, że nie wszczęto żadnego postępowania układowego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] r. nie był wnioskiem złożonym we właściwym czasie. Wystąpiła więc jedna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu Spółki z jej zaległości podatkowe.

W ramach rozważań nad kwestią braku winy skarżącego w nieterminowym ogłoszeniu upadłości, organ odwoławczy ponownie nawiązał do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, a nadto do art. 4 § 1 i § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia. W myśl tych przepisów, ogłoszenia upadłości może żądać dłużnik, jak również każdy z jego wierzycieli. Żądanie to, oprócz wierzycieli, może zgłosić w stosunku do osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Podkreślono też, że terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. uwalnia członków jej zarządu od osobistej odpowiedzialności za jej długi. Składając taki wniosek członek zarządu działa więc nie tylko w interesie spółki, wierzycieli, ale i we własnym swoim interesie.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy skonstatowano, że skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki, mógł złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości samodzielnie. Nie zrobił tego jednak, pomimo że przez cały [...] rok i rok [...] obserwował pogarszającą się sytuację ekonomiczną zarządzanej Spółki. Kapitał zakładowy Spółki uległ znacznemu zmniejszeniu w ciągu całego roku [...] i wynosił [...] zł, wzrosły zobowiązania spółki z tytułu dostaw i usług do kwoty [...] zł., strata za ten rok wyniosła [...] zł. przy stracie za rok poprzedni wynoszącej [...] zł. W sposób bezsporny majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów.

Konkludując organ odwoławczy uznał, iż po pierwsze Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, zgromadził obszerny materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił, co znalazło odzwierciedlenie w jego decyzjach. Natomiast zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie i nie uzasadniały uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.L. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z naruszeniem art. 7 Kpa poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych za podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Domagał się także zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oraz powtarzając na jego poparcie przytoczoną już wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonego aktu argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga okazała się zasadna, bowiem decyzje wydano bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Zatem do rozważenia pozostała kwestia, czy w niniejszej sprawie zostały wykazane przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (podnoszone w skardze), jak i warunkujące przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – bezskuteczność egzekucji.

Sąd podziela ustalenia faktyczne i stanowisko organu odwoławczego o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez skarżącego. Przede wszystkim organy podatkowe wyjaśniły zakres prowadzonej przeciwko dłużnikom Spółki egzekucji. Ustalenia te potwierdziły znajdujące się w aktach zestawienia tytułów wykonawczych z informacjami o dacie dokonania czynności egzekucyjnej oraz o ewentualnej przyczynie nieskuteczności egzekucji oraz akta postępowania egzekucyjnego. Natomiast skarżący nie wskazał innego majątku Spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję.

Dalej analizując regulacji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowe ustalić należało znaczenie formuły "we właściwym czasie", to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, było rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże".

Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem art. treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w [...] r., a zatem w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Także wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wniesiono do sądu pod rządami tego aktu prawnego. Nowa ustawa z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535) weszła w życie 1 października 2003r., a wiec już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować. Dokonując wykładni art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie należało i nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie można było zatem uznać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69).

W rozpoznawanej sprawie skutecznie można zarzucić organom podatkowym, iż nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozważyły wszechstronnie już zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji prawidłowo nie ustaliły, nie określiły, w którym momencie powstał stan niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po analizie bilansu z rachunkiem wyników Spółki za [...] r. stwierdzono, że stan majątku nie wystarcza na zaspokojenie długów. A ocenę tego stanu przeprowadzono jedynie poprzez analizę pasywów na początku i kocu [...] r. z pominięciem analizy aktywów. Negatywna dla Spółki, a w konsekwencji i dla skarżącego ocena sformułowana została, jako pewne domniemania wynikające z prawdopodobieństwa wystąpienia określonych skutków, a nie potwierdzenie istnienia określonych faktów. Nie sięgnięto np. do dowodów, które legły u podstaw wydania przez sąd gospodarczy niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia w przedmiocie jej wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym rozstrzygniecie wydano dopiero w 7 miesięcy po złożeniu wniosku, a przez ten czas sytuacja Spółki mogła ulec zmienia w stosunku do stanu z dnia złożenia wniosku. Organ nie może budować swego rozstrzygnięcia na podstawie przypuszczeń, a nie faktów, tym bardziej, że owe przypuszczenia spowodowały przyjęcie założenia, iż 14-dniowy termin do zgłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego) upłynął wcześniej, niż na 14 dni przed złożeniem do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie wskazano jednak daty, od której ten prawidłowy termin powinien był biec. Decyzja nie odpowiada także, kiedy zarząd spółki mógł uzyskać wiedzę, iż jej sytuacja uzasadnia zgłoszenie upadłości. Całkowicie pominięto argument strony, iż stan niewypłacalnosci Spółki powstał na przełomie [...] i [...] r., kiedy to główny kontrahent zaprzestał spłacania swoich długów

W orzecznictwie podkreśla się, iż w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki istotne było i jest ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu Spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd Spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. Takich ustaleń brak w zaskarżonej decyzji.

Natomiast nie można zgodzić się z argumentem strony, iż skoro sąd gospodarczy nie zastosował wobec niego rygorów wynikających z art. 17² Prawa upadłościowego i nie orzekł wobec niego np. zakazu pełnienia funkcji w organach zarządzających spółek kapitałowych, to tym samym uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W ramach samego postępowania upadłościowego kwestia terminowości złożenia wniosku nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości.

Niewypłacalność przedsiębiorcy jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn zawinienia. Wina, jako istotny element odpowiedzialności przedsiębiorcy lub jego przedstawiciela ma znaczenie przy ustalaniu, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organ należycie nie wyjaśnił, czy M.L. ponosi winę za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie i to w sytuacji, gdy nie określono precyzyjnie tego "właściwego czasu".

Na rozprawie skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w B. [...] oraz akt Sądu Okręgowego w G. [...], w szczególności z wyroku Sądu z [...] r. w celu ustalenia, iż oba te Sądy nie dopatrzyły się uchybienia przez członków zarządu spółki "A" terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd administracyjny może na wniosek strony lub z urzędu dopuścić dowód z dokumentu, jeśli przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia sprawy. Wskazać także należy, iż sąd ocenia zaskarżoną decyzję według stanu sprawy – faktycznego i prawnego – istniejącego w dacie jej wydania. Wyrok Sądu Okręgowego w G zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stąd też nie można skutecznie czynić zarzutu organom podatkowym, iż nie skorzystały z dowodu, który nie istniał w dniu [...] r. Z tego powodu nie mógł też on być dopuszczony w postępowaniu sądowym. Natomiast dowód z akt sądu gospodarczego przedłużyłby postępowanie i nie wyjaśniłby wszystkich wątpliwości wcześniej już wskazanych przez Sąd. Z tych dowodów można jednak będzie skorzystać przy powtórnym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy.

Na końcu należy także zauważyć, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki jest solidarna. Zatem uczestnikami postępowania powinni być także pozostali członkowie zarządu. Spółka "A" w [...] r. miał dwuosobowy zarząd.

Wobec powyższego zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa, bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić. Jednocześnie na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz na podstawie art. 200 tejże ustawy zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.