Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 958/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6329 Inne o symbolu podstawowym 632
Hasła tematyczne: Pomoc społeczna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 pkt 1 lit. c, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2220
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Miernik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 239/19 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 10 września 2019 roku sygn. akt II SA/Bd 239/19, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami.

Na mocy zaskarżonej decyzji wydanej w oparciu o art. 5 ust. 1, 3, 3a, 3b, i 3c ustawy z 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2220) dalej zwanej "u.ś.r." odmówiono skarżącej świadczenia w formie zasiłku rodzinnego na dzieci, wnioskowanego na H. L. i A. L. oraz dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu opieki nad dzieckiem w okresie korzystania z urlopu wychowawczego - opieka nad jednym dzieckiem, wnioskowanego na A. L. i dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego 2019/2020, wnioskowanego na H. L. Ustalono, że przekroczone zostało kryterium dochodowe na osobę w rodzinie, bowiem wnioskodawczyni, jej mąż oraz syn H. L. uzyskali w roku 2017 dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu wypłaty odsetek od odszkodowania uzyskanego w związku ze śmiercią dziecka) w wysokości łącznej 60.934,25 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów i właściwie ustalił, że doszło do przekroczenia kryterium dochodowego. Sąd wskazał, że dochodu rodziny nie stanowią tylko takie przychody jej członków, które spełniają łącznie dwa warunki: nie podlegają opodatkowaniu i nie są wymienione pośród dochodów nieopodatkowanych zawartych w enumeratywnym katalogu w art. 3 pkt 1 lit. c) u.ś.r. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej zwanej "u.p.d.o.f." zawierającym katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych jest mowa jedynie o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu - czyli należności głównej, nie ma natomiast mowy o odsetkach (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.). Podkreślił, że przepis ten reguluje wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, zatem powinien być interpretowany ściśle.

Skargę kasacyjną złożyła K. L., zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.ś.r. przez błędną wykładnię i uznanie, że uzyskane odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia należy doliczyć do dochodu. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniesiosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że sporne odsetki od odszkodowania stanowią świadczenie akcesoryjne i nie mają samodzielnego bytu. Nie stanowią zatem dochodu, który jest zaliczany przy ustalaniu świadczeń z pomocy społecznej. Powołano się na wyroki NSA: z 17 stycznia 2014 r. (brak sygnatury akt), z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 333/12 i z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 702/12.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonej podstawy kasacyjnej.

W sprawie niniejszej okolicznością bezsporną jest, że jedynym dochodem uzyskanym przez rodzinę skarżącej w 2017 r. był dochód w postaci odsetek wypłaconych z tytułu opóźnienia w wypłaceniu odszkodowania za śmierć syna skarżącej w łącznej wysokości 60.934,25 zł. Organ i Sąd pierwszej instancji zajęły stanowisko, że ww. odsetki stanowią dochód w wysokości 60.934,25 zł. Podzielony na 12 miesięcy wyniósł 5.077,85 zł miesięcznie na rodzinę, co w przeliczeniu na osobę czteroosobowej rodziny wyniosło 1.269,46 zł. Wobec powyższego, kwota ta wyższa była od kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. 674,00 zł o 595,46 zł. To spowodowało, że wniosek skarżącej o zasiłek rodzinny wraz z dodatkami nie został uwzględniony.

W ocenie skarżącej kasacyjnie, stanowisko organu i Sądu jest nieprawidłowe, bowiem odsetki od odszkodowania nie powinny być wliczane do dochodu z uwagi na to, że do dochodu nie wliczono samego odszkodowania. Według niej odsetki te stanowią świadczenie akcesoryjne niemające samodzielnego bytu, zatem są przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych zasiłek rodzinny przysługuje osobom, o których mowa w art. 4 ust. 2, jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę nie przekracza kwoty 674,00 zł. Definicja dochodu zawarta została art. 3 pkt 1 tej ustawy. Dochód, w rozumieniu tego przepisu, to dochód, po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób, obejmujący: a) przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.), pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, b) dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, c) inne dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m. in. przychody wolne od podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych unormowań wynika, że dochodu rodziny nie stanowią tylko takie przychody jej członków, które spełniają łącznie dwa warunki: nie podlegają opodatkowaniu i nie są wymienione pośród dochodów nieopodatkowanych zawartych w enumeratywnym w katalogu w art. 3 pkt 1 lit. c u.ś.r. Zwolnienia podatkowe od podatku dochodowego od osób fizycznych wyszczególnione zostały w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), dalej u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 pkt 3b) tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wobec powyższego bezsporne jest, że kwota odszkodowania którą otrzymała rodzina skarżącej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b), nie jest brana pod uwagę przez ustalaniu dochodu na potrzeby postępowania w przedmiocie świadczeń rodzinnych. Jednak odrębną kwestię stanowią odsetki od odszkodowania, jako płatności głównej. To wymagało ustalenia, czy są one dochodem opodatkowanym, czy też są zwolnione od podatku dochodowego, co skutkowałoby niemożnością wliczenia ich do dochodu rodziny.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji kwestia opodatkowania odsetek za opóźnienie w wypłaceniu należności głównej niepodlegającej opodatkowaniu wielokrotnie była przedmiotem rozpatrywania przez wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie brak jest jednak jednomyślności w tym zakresie. Część składów orzekających, na których stanowisko powołano się w skardze kasacyjnej, przyjęła tezę, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Po pierwsze, powoływany jest argument, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej, nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów; innymi słowy, odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Po drugie, uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, gdzie przez użycie zwrotu "w szczególności" przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością powszechniejszą kategorią niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 (tak np. w przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach NSA: z 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 290/12; z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; a także w wyrokach NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12 i z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12) pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Natomiast przeciwny pogląd wyraził NSA np. w wyrokach z 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/00; z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, oraz w najnowszym orzecznictwie z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 968/16 i z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17 i z 14 września 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17, pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl. Ten przeciwny pogląd zajął Sąd pierwszej instancji, który zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę jest prawidłowy.

Sąd kasacyjny w całości podziela argumentację Sądu pierwszej instancji. W jej uszczegółowieniu należy wyjaśnić, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa, s. 884). Formułuje się też definicję, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 51; M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34–37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

Poglądy sądów administracyjnych na charakter prawny odsetek z tytułu opóźnienia zapłaty świadczenia pieniężnego, jak już wyżej podano są rozbieżne. Jednakże zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i w interpretacjach jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł, to jest z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej i członkom jej rodziny odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetki te nie zostały objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie mają bowiem podstawy prawnej w ubezpieczeniu majątkowym czy osobowym.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87) wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie tylko w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. ale także w art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odnosi się do odsetek i podkreśla, że "nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli nie zostały otrzymane". Wyrazić więc należy pogląd, że gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego nie tylko odszkodowania ale i odsetek za opóźnienie w jego zapłacie, to niewątpliwie wyraziłby to w tym przepisie wprost. Podkreślić jeszcze trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. Niewątpliwie świadczenie to jest przychodem, albowiem generuje przyrost majątku, z tym tylko, że jest to przyrost z odrębnego źródła niż przyrost z tytułu odszkodowania (lub zadośćuczynienia). Aby zaistniało zwolnienie z podatku z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. nie wystarczy, by świadczenie określono w wyroku lub ugodzie sądowej. Musi ono pochodzić z tytułu prawnego określonego w tym przepisie, co wynika z niego wprost. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazał, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem.

Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2019 r. sygn. akt I FSK 918/17, że "Zakres unormowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15, pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl i powołane w nim orzecznictwo). Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które, w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu".

W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Skoro zaś tego rodzaju zwolnienia nie wprowadzono, to w realiach przedmiotowej sprawy rzeczą organów było uwzględnienie odsetek wypłaconych skarżącej i członkom jej rodziny jako dochodów rodziny osiągniętych w 2017 r.

Także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dominuje stanowisko, w myśl którego zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną wypłaty jest art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego (np. w wyrokach WSA w Kielcach z 22 października 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 604/19, w Łodzi z 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 164/19, z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 552/18, w Gdańsku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 107/19, I SA/Gd 106/19, I SA/Gd 105/19, w Poznaniu z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 135/19, z 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1044/18, w Rzeszowie z 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1214/18, pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skoro więc wypłacone w 2017 r. odsetki od zasądzonego odszkodowania podlegały opodatkowaniu, to prawidłowo kwota wypłaconych odsetek została doliczona do osiągniętego przez rodzinę skarżącej kasacyjnie w 2017 r. dochodu. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych, ilekroć w ustawie jest mowa o dochodzie – oznacza to, po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych między innymi art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 (błędnie wskazany w skardze kasacyjnej jako ust. 1) u.ś.r.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.