Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1805/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5-16, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122 , art. 187 par. 1 i art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 88/15 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. M. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 88/15 w sprawie ze skargi R. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję określając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na skarżącego zwrot kosztów postępowania

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w T. (dalej: NUC) decyzją z dnia (...) kwietnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 1.148 zł.

W dniu (...) czerwca 2014 roku Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia, oraz uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie.

DIC decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 1.002 zł z tytułu sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji zakwestionował dwa oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych złożone przez:

- H. N. zam. w K. w dniu (...) października 2009 r., potwierdzające zakup 410 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w złożonym oświadczeniu,

- A. U. zam. w G. w dniu (...) października 2009 r., potwierdzające zakup 220 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy

w złożonym oświadczeniu.

DIC stwierdził, że oświadczenia zostały sporządzone z uchybieniem art. 89 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a). Organ podkreślił, że oświadczenia nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo NUC przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Powyższe stanowisko w opinii organu potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 oraz liczne wyroki sądów administracyjnych.

Ponadto organ zaznaczył, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Zdaniem organu posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

W związku z powyższym w opinii DIC w przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, że w zakwestionowanych oświadczeniach z dnia (...) i (...) października 2009 roku nie wskazano numeru dowodu osobistego nabywcy lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, a zatem jest ono niekompletne, co powoduje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Organ wskazał, że ze względu na fakt, że w przypadku zakupu oleju opałowego zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, od wyliczonej kwoty akcyzy należy odliczyć podatek zawarty w cenie zakupu paliwa (630 litrów x 232 zł / 1000 litrów = 146,14 zł = 146 zł). W związku z powyższym kwota należnego podatku akcyzowego wynosi 1.002 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uwzględnienie skargi wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy organy zasadnie zakwestionowały za październik 2009 r. prawo Skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jej nabywców.

Sąd I instancji podkreślił, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych. Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych.

W ocenie Sądu, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 8 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu, kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi - nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

Sąd przy tym przychylił się do stanowiska, że regulacje podatkowe winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na nieprawidłowe działania osób trzecich. Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował dwa oświadczenia. Jedno złożone przez H. N., drugie przez A. U. – z uwagi na brak podania w nich numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Sąd podkreślił, że wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, co wynika z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W oświadczeniu złożonym przez A. U. miejsce na wpisanie tego elementu oświadczenia jest niewypełnione. W konsekwencji, prawidłowo zdaniem Sądu organ zakwestionował wymienione oświadczenie jako nieskuteczne z powodu wskazanego wyżej braku. Podkreślić należy, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a

Ustalenie przez organ, że podatnik dysponuje oświadczeniami, które nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 495/14). W konsekwencji, nie ma podstaw by w takiej sytuacji, jak to czyni strona, zarzucić organowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.).

W opinii Sądu I instancji inaczej należy potraktować oświadczenie złożone przez H. N.. W oświadczeniu tym w miejscu podania numer dowodu osobistego lub nazwy i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość wpisano: (...) (k. 60). Z akt sprawy wynika, że numer dowodu osobistego tej osoby jest inny (k. 41). Podanie jednak nieprawdziwego numeru dowodu osobistego, nie może być automatycznie podstawą pozbawienie podatnika możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W takiej sytuacji zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy wymagałoby wykazania przez organ, że podatnik miał świadomość, iż oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał w tym zakresie żadnych wywodów, co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Sąd wskazał również, że ponownie rozpatrując sprawę organ będzie też miał na względzie, że z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662).

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżył DIC zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 272 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 u.p.a., a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. poprzez niezabranie i brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., albowiem stosowanie tych zasad nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do wykazania braku świadomości sprzedawcy oleju opałowego co do podania przez nabywcę oleju nieprawdziwego numeru dowodu osobistego, jeżeli zważy się, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. w tym także warunku określonego w art. 89 ust. 8 pkt 1 tej ustawy w zakresie wskazania numeru dowodu osobistego nabywcy oleju opałowego, skutkuje zgodnie z 89 ust. 16 u.p.a. zastosowaniem stawki podatkowej określonej ust. 4 pkt 1 tego artykułu bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności dowodowych i wywodów organów podatkowych w celu ustalenia świadomości podatnika albo braku takiej świadomości co do nieprawdziwych danych, które powinny być zweryfikowane przy sprzedaży przez podatnika przy uwzględnieniu art. 89 ust 9 i 10 u.p.a., a nie budząca wątpliwości treść tych przepisów nie może być modyfikowana na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK14/12 odnoszącego się do przepisów wykonawczych do innej ustawy.

Powołane wyżej naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust.16 u.p.a. i art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. polegającą na odczytaniu tych przepisów w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 dotyczący oceny zgodności z Konstytucją RP nie mających zastosowania w sprawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, iż nałożenie na podatnika zwiększonego obciążenia podatkowego wymaga wykazania, że podatnik przyjął świadomie oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, przy czym takie stwierdzenie pomija obowiązek okazania sprzedawcy dowodu tożsamości wynikający z art. 89 ust. 9 u.p.a., a także nałożony na sprzedawcę w ust. 10 tego artykułu obowiązek odmowy sprzedaży w przypadku nieokazania takiego dowodu lub wskazania w oświadczeniu danych niezgodnych z okazanym dowodem tożsamości i nie uwzględnia jednoznacznej regulacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a., która nie może zostać (zmieniona lub pominięta) na drodze interpretacji przepisów prawa, a jedynie wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisów ustawy z konstytucją lub działania samego ustawodawcy.

DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W celu kompleksowego ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, konieczne jest odniesienie do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, gdyż wówczas możliwe jest ustalenie czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie polega w istocie na przeprowadzeniu postępowania, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Zatem to treść norm prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Opodatkowanie sankcyjną stawką na podstawie omawianego przepisu wiąże się wyłącznie z takim naruszeniem warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (DZ.U. z 2014 r., poz. 1662), (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do określonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznał, iż autor skargi kasacyjnej nie miał podstaw do skutecznego zarzucenia Sąd I instancji przeprowadzenia nieprawidłowej kontroli legalności procedury, w której wydano zaskarżone decyzje. Wobec tego nietrafny okazał się zarzut braku podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 192 O.p. albowiem w tej sprawie przepisy te naruszono. Badając bowiem sporne oświadczenia nabywców, zakwestionowane przez organy podatkowe należy dojść do wniosku, że organy te poprzestały na ocenie ich poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność tego stanowiska, które koresponduje z wykładnią przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.). Na koszty postępowania składa się kwota 120 zł za udział w rozprawie pełnomocnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.