Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1570/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 28/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej jako nabywcy składników majątku z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1570/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 28/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 roku w podatku od towarów i usług. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2 lit. c. oraz art. 221 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2013 roku, odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2010 roku w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. Sp. z o.o. jako nabywcy składników majątku J. Sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na mocy aktu notarialnego z dnia 6 sierpnia 2007 roku, Rep. A nr [...] K. P. i Z. W. działający w imieniu Spółki z o.o. J. z siedzibą w D. przenieśli w trybie art. 453 kodeksu cywilnego (celem wygaśnięcia zobowiązań Spółki J. wobec Spółki G.) na rzecz Spółki z o.o G. z siedzibą w D. prawo własności nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym [...] objętej księgą wieczystą Kw nr [...] oraz nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym [...] objętej księgą wieczystą Kw nr [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy w D., a [...], działającą w imieniu G. Spółki z o.o. własność ww. nieruchomości przyjęła oraz oświadczyła, że na skutek nabycia tych nieruchomości wierzytelność Spółki G. w stosunku do Spółki J. w wysokości 250.000,00 zł wygasła. Strona w dniu 17.12.2004r złożyła deklarację VAT – 7 za listopad 2004r, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 48016 zł . W związku z tym że strona nie zapłaciła całej kwoty wynikającej z deklaracji organ wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...] na kwotę 40062, 80 zł. Z uwagi na to, iż kwota ta nie została w całości uregulowana Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 29.12.2009r. Nr [...] - na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej - orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J., jako osoby trzeciej, czyli nabywcy ww. składników majątku "J" Sp. z o.o. z siedzibą w D., wraz z tą spółką, za zaległości podatkowe "J." Sp. z o.o. z tytułu: podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w kwocie 36021 zł, należnych odsetek za zwłokę od ww. zaległości obliczonych do dnia nabycia składników majątku ww. spółki "J." w kwocie 11433 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego - 2937 zł. Ww. decyzja, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318), wydana została na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ww. ustawą (tj. od 1 stycznia 2009 roku) ponieważ stan faktyczny obejmował zaległości podatkowe powstałe przed wejściem ww. noweli w życie, tj. zaległości za 2004 rok. Decyzja ta była przedmiotem odwołania do organu odwoławczego który utrzymał sporną decyzję w mocy. Ta następnie była poddana kontroli sądowej i w jej wyniku Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił wyrokiem z 11.02.2011 r. Pismem z 26.02.2013 roku pełnomocnik Sp. z o.o. G. złożył do organu wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ww. Ordynacji podatkowej zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z 7.06.2010 roku nr [...]. Ww. postępowanie zostało wznowione w dniu 8.04.2013r. z dniem doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydanego na podstawie art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu i analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30.07.2013 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7.06.2010 roku, nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia 21.10.2013r. utrzymał sporną decyzję w mocy. W decyzji stwierdził, iż we wniosku pełnomocnik jako podstawę wznowienia postępowania w ww. sprawie wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Według Pełnomocnika Spółki ww. przesłanka została spełniona z uwagi na wyrok z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w K., w którym Sąd stwierdził bezskuteczność w stosunku do masy upadłości J. Sp. z o.o. w D. czynności prawnej polegającej na zawarciu z G. Sp. z o.o. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym Rep. A Nr [...]. Pełnomocnik wskazał, że wynikiem powyższej okoliczności jest zmiana w zakresie podmiotowym co do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Organ odnosząc się do tej argumentacji stwierdził, że okoliczność wystąpienia bezskuteczności względnej dokonanej czynności prawnej w stosunku do masy upadłości nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenie takie ma charakter konstytutywny, a więc wywiera skutki dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądu. Co prawda wywołuje ono skutki ex tunc, jednak skutek ten dotyczy jedynie masy upadłości. Zatem dokonana czynność pomiędzy J. sp. z o.o. z G. sp. z o.o. jest ważna. Z powyższego, wedle organu wynika więc, że G. sp. z o.o. pozostała nabywcą nieruchomości, co oznacza, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że przestały istnieć przesłanki wymienione w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 1 stycznia 2009 roku.). Tym samym wyrok Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia 22.02.2012r. Sygn. Akt: [...] oraz wynikające z niego okoliczności nie stanowią, zdaniem organu, istniejącej w dniu wydania decyzji "nowej okoliczności" ani "nowego dowodu" w świetle 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Sądu w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej z 7 czerwca 2010r. z uwagi na wyrok Sądu Okręgowego z 22.02. 2012 roku sygn. Akt: [...] stwierdzający bezskuteczność w stosunku do masy upadłości umów przeniesienia prawa własności nieruchomości co nastąpiło aktem notarialnym z 6 sierpnia 2007r. Rep. A nr [...], gdzie stronami umowy były J. Sp. z o.o., a G. Sp. z o.o. Sąd argumentował, że dla oceny czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na powołany wyrok Sądu Okręgowego z 22.02. 2012 r. sygn. Akt: [...] należało ustalić jakie są skutki stwierdzenia bezskuteczności czynności umowy zawartej pomiędzy spółkami J. a G. na gruncie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 28 lutego 2003r., Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535) jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło podlega przekazaniu do masy upadłości, a gdy przekazanie w naturze jest niemożliwe do masy upadłości powinna być wpłacona równowartość w pieniądzach. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy na mocy wyroku Sp. z o.o. G. jest zobowiązana do zwrotu mienia przeniesionego na nią za aktem notarialnym z 6 sierpnia 2007 Rep A nr [...], to tym samym odpadła przesłanka z art. 112 § 1 pkt 3 i 2 O.p. warunkująca możliwość wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, polegająca na nabyciu tych składników. Wynika to z tego, iż istota bezskuteczności polega na uchyleniu skuteczności prawnej względem określonego podmiotu co oznacza, iż wyrok Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2012r. uchyla skuteczność umów z 6 sierpnia 2007r. pomiędzy Spółkami z o.o. J., a G. Bezskuteczność względna likwiduje skutki materialne pomiędzy powołanymi podmiotami. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał, że w sprawie zaistniały nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który w dniu 7 czerwca 2010r. wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2004r wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, iż wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 lutego 2012 roku, sygn. akt [...] stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podczas gdy ww. wyrok nie powinien być uznany za nową okoliczność faktyczną, bowiem na jego mocy Sąd Okręgowy w K. orzekł o bezskuteczności dokonanej czynności prawnej w stosunku do masy upadłości, a nie w stosunku do nabywcy, tj. Spółki G. Sp. z o.o. (bezskuteczność względna). Powyższe uchybienie, w opinii autora skargi kasacyjnej miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie nastąpiło to Sąd w opinii organu nie mógłby uwzględnić skargi orzekając o błędnym zastosowaniu przez organy skarbowe przepisów prawa. Dalej wskazano zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe i naprawcze, przez przyjęcie, że wyrok sądu orzekający bezskuteczność czynności (bezskuteczność względna) wywołuje skutek w postaci nieważności czynności prawnej, a nie jak być powinno wyrok taki (stwierdzający bezskuteczność względną) nie wpływa na ważność dokonanej czynności prawnej, a jedynie ogranicza jej skutki pomiędzy ściśle określonymi stronami. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono też o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W niniejszej sprawie zasadnicze rozbieżności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wyrok Sądu Okręgowego z 22 lutego 2012 roku sygn. akt [...], stwierdzający bezskuteczność w stosunku do masy upadłości umów przeniesienia prawa własności nieruchomości, co nastąpiło aktem notarialnym z 6 sierpnia 2007 r. Rep. A nr [...], gdzie stronami umowy były J. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., stanowi przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem kasatora powyższe prawomocne orzeczenie nie może być podstawą wznowienia postępowania. Odmienne stanowisko w tym zakresie zajmuje skarżąca spółka. W sporze tym racje należy przyznać organowi podatkowemu.

4.3. Dokonując wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy mieć na względzie charakter niniejszego postępowania. Żądanie o wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia (zob. B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980, s. 28). Ten środek zaskarżenia służy bowiem usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zwyczajnego, poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej. Zatem oceniając, czy zachodzą podstawy do wznowienia postępowania należy zastanowić się, czy te kwalifikowane wady istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej.

4.4. Przesłankami do wznowienia postępowania są: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną oraz wystąpienie jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia. Ponadto nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w art. 245 § 1 pkt 3 a i b O.p.

Bezspornym było to, że żądanie wznowienia postępowania dotyczyło decyzji posiadającej przymiot ostateczności. Natomiast jako podstawę do wznowienia postępowania przywołano art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie wznawia się, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem muszą być spełnione trzy przesłanki:

1. Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe;

2. Te okoliczności lub dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej;

3. Nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przepis ten odnosi się albo do nowych dowodów lub do nowych okoliczności faktycznych. Bezspornym jest to, że wyrok wydany w dniu 22 lutego 2012 r. nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu tego przepisu w zakresie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2010 roku.

Zatem w niniejszej sprawie istotne jest to, czy okoliczności faktyczne wynikające z wyżej wskazanego prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego spełniają wszystkie powyższe przesłanki. Niewątpliwie okoliczność bezskuteczności umowy przeniesienia własności nieruchomości jest okolicznością nową i nieznaną organowi, który wydał decyzje ostateczną. Zaistniały więc dwie przesłanki, a mianowicie pierwsza oraz trzecia. Natomiast w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie została druga z wyżej wymienionych przesłanek, a mianowicie okoliczność ta nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej.

4.5. Sąd Okręgowy w K. w wyroku z dnia 22 lutego 2012 roku sygn. akt: [...] stwierdził bezskuteczność w stosunku do masy upadłości umów przeniesienia prawa własności nieruchomości. Stronami tej umowy były J. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Jednocześnie zasądzono od skarżącej spółki kwotę ponad 280 000 zł. Należy uznać jednak, że okoliczności będące następstwem tego orzeczenia nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Trzeba bowiem podkreślić, że pomimo tego wyroku skutek rzeczowy umowy przenoszącej własność nieruchomości nie został zniweczony. Uznanie zatem umowy za bezskuteczną jedynie wobec określonej osoby trzeciej oznacza, że umowa ta pozostaje ważna i nadal wywołuje zamierzone przez strony skutki prawne w takim zakresie, w jakim można to pogodzić z realizacją roszczeń tej osoby trzeciej. Konstrukcja ochrony wierzyciela oparta jest na instytucji względnej bezskuteczności czynności prawnej dokonanej przez dłużnika z pokrzywdzeniem wierzyciela. Polega ona na możliwości zaskarżenia przez wierzyciela krzywdzącej go czynności prawnej celem uznania jej za bezskuteczną wyłącznie względem niego. Wyrok ten nie implikuje nieważności bezwzględnej takiej czynności prawnej i deklaratywnego stwierdzenia utraty skutku w postaci przeniesienia praw majątkowych, od dnia zawarcia umowy. Wręcz odwrotnie umowa taka jest ważna i prawnie skuteczna na gruncie cywilnoprawnym. Nie można wobec tego przyjąć, aby wyrok Sądu Okręgowego stanowił o nowych okolicznościach faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji w oparciu o art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie były znane wówczas organowi podatkowemu.

4.6. Należy podkreślić, że w zbliżonym stanie faktycznym, choć dotyczącym skargi paulińskiej wytoczonej przez Skarb Państwa, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 2822/12, zajął takie samo stanowisko. Tenże Sąd stwierdził bowiem, że uprawomocnienie się wyroku sądu powszechnego, uwzględniającego na podstawie art. 527 § 1 k.c. skargę pauliańska wierzyciela podatkowego, nie stanowi wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie obliguje organu podatkowego do podjęcia decyzji o uchyleniu decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

4.7. Wreszcie należy wskazać, że Syndyk Masy Upadłości wytoczył powództwo jeszcze przed zakończeniem postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 112 O.p. Strona skarżąca nie wnosiła o zawieszenie tego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed Sądem Okręgowym.

4.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).