Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2522/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 6/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 21 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt. I SA/Ol 6/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 21 października 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 26 sierpnia 2019 r. Wójt Gminy G. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 3.143,20 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku postępowań podatkowych ustalono natomiast, że podatnik jest m.in. właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 3.929 m². Mając to na względzie, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości m.in. od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w uzasadnieniu decyzji z 21 października 2019 r. wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem SKO, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Organ wyjaśnił, że z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, iż nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach.

W świetle powyższego, zdaniem organu, w sprawie bezspornie wystąpiło związanie gruntów z działalnością operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie zebrano i nie rozpatrzono kompletnego materiału dowodowego i nie uwzględniono treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi nie są związane z działalnością gospodarczą, a także nie uwzględniono skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów, istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez stronę w ramach działalności leśnej;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I Instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego organy w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania;

3) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 7 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie strony są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego na podstawie umów o ustanowienie służebności, pomimo że prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy do wniosku, że grunty nie są zajęte na działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne;

4) art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich niezastosowanie do gruntu leśnego i rolnego w związku z uznaniem za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktycznie nie mamy do czynienia z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanymi na działalność leśną i rolną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie stwierdził, że podziela pogląd wyrażonych w orzeczeniach NSA, w których stwierdzono, iż grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wyjaśniono dalej, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Sąd podkreślił, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a P. S.A., zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu, zaś z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

W ocenie WSA, uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Ustawa weszła bowiem w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), i w zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego:

- art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne /w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych/, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy istnienie przedmiotowych linii napowietrznych nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez Nadleśnictwo;

- art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588) w zw. z art. 1 ust 4 i 5 ustawy o podatku leśnym poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wprowadzone zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący, a ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy:

- art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę stosowania przepisów przez organy obu instancji w sytuacji nieprzeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny, czy prowadzona jest inna działalność leśna, rolna przez Nadleśnictwo, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół zagadnienia, jaki – w realiach stanu faktycznego – rodzaj podatku miał zastosowanie, tj. podatek leśny czy podatek od nieruchomości, a jeżeli ten ostatnie, to jaki podmiot w rozpoznawanej sprawie jest podatnikiem podatku od nieruchomości (Nadleśnictwo czy przedsiębiorstwo przesyłowe).

Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że wyżej zasygnalizowany problem prawny był uprzednio wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach: z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 28 października 2019 r., II FSK 2267/19, z dnia 29 listopada 2019 r., II FSK 1975/19, z 1 lipca 2020 r. II FSK 864/20, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/20 i wielu późniejszych. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie uczynił elementem własnego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, a to z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej (strona wskazuje także na ewentualną możliwość tylko epizodycznego wykorzystywania tychże gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe, jak również na ich zdatność do prowadzenia gospodarki leśnej).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny już w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, de facto sprowadzającego się do wniosku, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Oceny tej nie zmienia argumentacja natury konstytucyjnej zawarta w przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji (OTK-A 2017/85). Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w wyroku TK z 12.12.2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za wystarczająco precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. W analizowanej sprawie, Nadleśnictwo zawarło (w formie aktu notarialnego) umowę z przedsiębiorstwem przesyłowym ustanowienia służebności przesyłu oraz rozliczenia za korzystanie z nieruchomości gruntowych położonych na terenie gminy G. Z postanowień § 5.1. tejże umowy wynika, że przedsiębiorstwo energetyczne obowiązane jest - z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez stronę skarżącą od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem służebnością (k. 28 akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska strony skarżącej, że zmiany u.p.o.l., dokonane z dniem 1 stycznia 2019 r. należy uznać tylko za doprecyzowujące. Zmiana przepisów dotycząca gruntów pod liniami energetycznymi, obowiązująca od 1 stycznia 2019 r., ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (por. wyrok z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2046/19). Dopiero wymieniona nowelizacja spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają od 1 stycznia 2019 r. podatkowi od nieruchomości, w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1396/18). Przed 2019 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2577/19). Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów. Tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może bowiem być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego wyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało jednocześnie o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu - co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej - sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 180 § 1 O.p., uzupełnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kolejnym zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Obrazy tych przepisów strona upatruje de facto w tym, że organy nie zweryfikowały czy wskutek zawarcia umów z przedsiębiorstwami energetycznymi na danym terenie nie jest możliwe prowadzenie działalności rolnej lub leśnej oraz, że ewentualne zajęcie terenu przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie ma charakteru trwałego, a incydentalny. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, zarzuty te pozostają bez wpływu na ocenę leżącego u podstaw spornego sprawy problemu.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Ze wskazanych powodów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), a w efekcie również zarzut naruszenia przez niezastosowanie art. 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku leśnym (przepisy te regulują warunki wyłączenia z opodatkowania podatkiem leśnym, lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna). W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Nie może zostać uwzględniony także podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W judykaturze zauważa się, że norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16). Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu strona nie naprowadza, w jaki sposób doszło do niezastosowania tego przepisu, jaki rodzaj stosunku prawnego faktycznie łączył skarżącą z przedsiębiorstwem przesyłowym. Z akt sprawy wynika, że była to klasyczna umowa (zawarta w formie aktu notarialnego) o ustanowieniu służebności przesyłu energii elektrycznej wraz z rozliczeniem za korzystanie z nieruchomości gruntowych (por. k. 24-32 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Uzasadnienie to powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 40/18). Z perspektywy wskazań wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że wymóg zakreślony tym przepisem, tj. uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p., nie został dopełniony.

Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że mankamentem formalnym skargi kasacyjnej jest powiązanie zarzutów naruszenia regulacji procesowych z działu IV Ordynacji podatkowej wyłącznie z regulacją art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oczywiście, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 122, 187 § 1, 191, 180 § 1 czy też 199a § 1 O.p., ponieważ to nie do sądów administracyjnych należy ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocena czy z obowiązku tego prawidłowo wywiązały się organy podatkowe. Sądy nie mają nawet adekwatnych i niezbędnych narzędzi prawnych zważywszy na to, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. mogą przeprowadzić - wyłącznie uzupełniająco w relacji do analizowanego postępowania administracyjnego - tylko jednego rodzaju dowód, to jest dowód z dokumentu, po spełnieniu określonych warunków oraz zastrzeżeń prawnych. Tymczasem przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie jest adresowany do sądu pierwszej instancji, nie dotyczy postępowania przed tym sądem. W konsekwencji nie mógł on zostać przez ten sąd naruszony.

Nie dopatrując się zatem, by w analizowanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

14