Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1510/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 4, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. P. S. Spółka z o.o. i W." Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 kwietnia 2014 r.; sygn. akt I SA/Bk 67/14 w sprawie ze skargi "S. P. S. Spółka z o.o. i W." Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S. P. S. Spółka z o.o. i W." Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 67/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę S. P. S. Spółki z o.o.

i W. Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka w okresie od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do października 2010 r. oraz w grudniu 2010 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób nie prowadzących takiej działalności w oparciu o wystawione faktury VAT. Spółka dokonywała również sprzedaży na cele inne niż opałowe, która była wykazywana w deklaracjach podatkowych w oparciu o paragony fiskalne.

Organ stwierdził, że spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej w kontrolowanym okresie paragonami nie odbierała oświadczeń od nabywców tego oleju. Ponadto skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT odbiorcom, od których uzyskiwała oświadczenie o przeznaczeniu ww. oleju na cele opałowe, nie składała w całym kontrolowanym okresie miesięcznych zestawień tych oświadczeń. Organ stwierdził, że w stosunku do sprzedaży oleju opałowego nie zostały więc spełnione wymogi wynikające z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), w stosunku do sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów oraz wymogi wynikające z art. 89 ust. 14 u.p.a, w stosunku do sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT.

Organ wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego zależy przede wszystkim od spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie tych warunków powoduje powstanie obowiązku podatkowego z zastosowaniem wyższej stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu (1.822 zł/1.000 l.).

W skardze do WSA w B. spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub stwierdzenie nieważności obu decyzji.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie, do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Nadto postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, Trybunał umorzył postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku z tym, Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. podjął postępowanie w sprawie.

WSA w B. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia bowiem zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w szczególności w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym.

S. P. S. Spółka z o.o. i W. Spółka Jawna w K. zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż brak zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego powinny powodować bezwzględne wymierzenie sankcyjnej stawki podatku;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 piet 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż skarżąca nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądem Sądu I instancji sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez względu na stopień i rodzaj naruszenia wymagań nałożonych przez ustawodawcę;

2. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niespełnienie warunku przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

3. art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż Organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec sprzedawcy sankcję w postaci określenia zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1822,00 zł/l 000 l., pomijając przy tym, iż ww. sankcja jest niewspółmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie niezłożenia formalnego dokumentu, w postaci zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego;

4. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L. 03.283.51 ze zm.), zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna spółki opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w B., z których wynika że od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do października 2010 r. oraz w grudniu 2010 r. spółka sprzedając olej opałowy nie odbierała oświadczeń od nabywców, jak również nie sporządzała miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. WSA w B. wydał wyrok na podstawie akt sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kasator w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji, co powoduje, że podniesiony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Zaskarżony skargą kasacyjna wyrok spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Według art. 145 § 2 p.p.s.a., w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się w oparciu o przepisy o.p. Zarzucając Sądowi I instancji, bez powołania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a naruszenie przepisów o.p. (których sąd administracyjny nie stosuje), kasator kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w istocie formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego tj. zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do sprzedaży oleju opałowego w sytuacji ustalenia braku sporządzenia miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego pomijając równocześnie bezsporne ustalenie, że brak było oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; jak również innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Prawidłowo sformułowany zarzut winien wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami o.p. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. przepisów u.p.a., które były podstawą prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest bowiem uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych bądź gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych jest stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentują oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był i jest przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy jest to, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenie nabywcy wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenie te spełnia prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takim oświadczeniem, bądź też, że oświadczenie to nie zawiera wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W tej sprawie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Celnej w B. ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie odbierając oświadczeń od nabywców, jak również nie sporządzając miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem oświadczeń oraz miesięcznych zestawień, tak jak twierdzi organ, a zatem brak warunków ustawowych do stosowania stawki preferencyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nie naruszył przepisów u.p.a., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Skład orzekający w tej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r.

Skoro jednak w tej sprawie brak było oświadczeń nabywców oraz miesięcznych zestawień, to tym samym brak było jakichkolwiek możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Z tego też powodu w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem."

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.