Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 403/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 121 par. 1, art. 122,art.180, art.181, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8d i art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w części określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., II. w pozostałym zakresie oddala skargę, III. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w Opolu z dnia 5 października 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą organ II instancji uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 35.666 zł - w części dotyczącej kwoty 8.326 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 27.340 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i jednocześnie uchylił decyzję w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w części dotyczącej kwoty 1.554 i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w części dotyczącej kwoty 2.138 zł utrzymał decyzję w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 5 stycznia 2016 r., wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 7 sierpnia 2014 r. w tym samym przedmiocie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodów, mających wpływ na wysokość zobowiązania.

Ponownie rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2011 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych różnych towarów (m.in. ciśnieniomierzy, masażerów, kuchenek indukcyjnych, odkurzaczy, mikrofonów, telefonów komórkowych oraz innych przedmiotów). Sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem portalu Allegro.pl, z wykorzystaniem nazw użytkownika: A, B i C.

Jak ustalono, podatnik w 2011 r. nie figurował w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie składał zgłoszeń aktualizacyjnych, oświadczeń o zawieszeniu lub zakończeniu działalności gospodarczej, złożył jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2011 r., w którym wykazał wyłącznie dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2.495,28 zł i należny podatek w wysokości 0 zł.

W oparciu o informacje pozyskane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D Sp. z o.o. i udokumentowanych protokołem wraz z załączoną płytą CD z zapisanymi plikami, zawierającymi zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika stwierdzono, że na 757 aukcjach zakończonych w 2011 r. wystawił on 866 przedmiotów o łącznej wartości 209.512,52 zł, przy czym 10 aukcji na łączną wartość 3.192,50 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu (w takiej sytuacji podatnik występował do Spółki D o zwrot prowizji). Towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako "nowe" (296 aukcji, tj. 39,10 %), "jak nowe" (7 aukcji, tj. 0,90 %), uszkodzone" (1 aukcja, tj. 0,13 %) lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu stanu towaru (453 aukcji, tj. 59,84 %).

Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie. Płatności za sprzedane towary, obejmujące wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, przekazywane były na rachunek bankowy podatnika, bądź też poprzez usługę PayU.

W oparciu o poczynione ustalenia organ kontroli uznał, że podatnik nabywał towary handlowe nie na własne potrzeby, a jedynie w celu ich dalszej odsprzedaży, co wynikało z cech sprzedanych towarów (znaczna rozbieżność rozmiarów odzieży, obuwia, kilka egzemplarzy tego samego towaru w stanie nowym, nieużywanym). Działalność ta - w ocenie organu kontroli - nosiła znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 3 pkt 9 op oraz w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - /dalej jako: updof/.

Ponieważ podatnik, wbrew nakazom wynikającym z art. 24a ust. 1 updof oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie gromadził dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ kontroli określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op, przy czym wybrał własną metodę oszacowania, adekwatną do specyfiki prowadzonej przez stronę działalności, uznając, że żadna z metod wymienionych w § 3 tego przepisu nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie. Zastosowaną metodę szacowania oparto na informacjach dotyczących dokonanych transakcji uzyskanych od spółki D, na danych z serwisu PayU o dokonanych płatnościach oraz na danych z rachunku bankowego podatnika, na które wpływały zapłaty za sprzedane przez niego towary. Do przychodów zaliczono także wpływy na rachunek bankowy podatnika, które wprawdzie nie zostały dopasowane do aukcji na portalu Allegro, jednak ich opis wskazywał na związek z prowadzoną działalnością.

Z uwagi na okoliczność, że podatnik nie dokumentował sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej ani też nie wystawiał faktur, za datę powstania przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 updof, przyjęto daty wpływu zapłaty za sprzedane na portalu Allegro.pl przedmioty na rachunek PayU i rachunek podatnika. Poszczególne wpłaty przypisano do stosownych aukcji podatnika na Allegro, kierując się ich numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika (ustaloną na podstawie informacji uzyskanych w sieci Internet), wysokością kwoty należnej do zapłaty, datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar lub innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych.

W wyniku tej analizy ustalono, że podatnik z tytułu wystawionych w 2011 r. przedmiotów otrzymał zapłatę w łącznej wysokości 213.734,61 zł. Przy czym, ponieważ w odniesieniu do 140 aukcji, obejmujących 149 przedmiotów (o łącznej cenie 52.476,25 zł), nie zdołano powiązać ich płatności z wpływami na rachunek bankowy, gdyż brak było pośród przelewów bankowych takich, które w sposób jednoznaczny można byłoby przypisać do tych aukcji, transakcje te pominięto przy wyliczeniu przychodów podatnika ze sprzedaży. Nadto, mając na uwadze wyniki przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za okres 1.01.2009 r. do 31.12.2011 r., przychody obniżono o ustalone za poszczególne miesiące 2011 r. wartości podatku VAT w łącznej wysokości 39.050,20 zł, przez co kwota netto przychodu z działalności gospodarczej wyniosła, stosownie do art. 14 ust 1 updof, kwotę 174.684,41 zł (213.734,61 zł – 39.050,20 zł).

Z kolei, do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2011 r., o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, organ I instancji zaliczył: 1) wartość prowizji, którymi w 2011 r. podatnik został obciążony przez D Sp. z o.o. z tytułu zrealizowanych aukcji w kwocie 7.397,51 zł, 2) koszty przesyłek pocztowych w kwocie 4.673,89 zł, ustalonych jako różnica między otrzymaną na rachunek podatnika kwotą przelewu a wartością towaru wynikającą z aukcji (w powiadomieniach dla kupujących podatnik wskazywał, że zapłata miała obejmować wylicytowaną kwotę i koszty przesyłki), 3) koszty przesyłek pocztowych w kwocie 7.143,00 zł, ustalonych jako różnica między otrzymaną za pośrednictwem serwisu PayU kwotą przelewu bankowego a wartością towaru wynikającą z aukcji, 4) oszacowane koszty przesyłek w wysokości 824,00 zł (50 przelewów x 16,10 zł-średnia wartość kosztów przesyłek), w przypadku których zapłaty, uznane za przychód, nie można było dopasować do danych aukcji na portalu Allegro, 5) koszty 29 przesyłek, potwierdzone przez Pocztę Polska w wysokości 644,75 zł, 6) wartość zwróconych z rachunku bankowego podatnika kwot klientom (licytującym) za zakupione wcześniej przedmioty w kwocie 4.813,50 zł, 7) koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego Podatnika (kapitalizacja odsetek, ubezpieczenie, prowizje), na który wpływały zapłaty za sprzedane towary w kwocie 498,73 zł. Łączna suma w/w kosztów wyniosła 25.995,38 zł.

W kosztach podatkowych nie uwzględniono natomiast wartości sprzedanych towarów, albowiem, mimo wezwań, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów oraz wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Oszacowany w ten sposób dochód z działalności gospodarczej wyniósł 148.689,03 zł (174.684,41 zł - 25.995,38 zł). Stąd podatek dochodowy od osób fizycznych - obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 150.613,00 zł (po zaokrągleniu) obejmującej dochód z działalności gospodarczej w wysokości 148.689,03 zł oraz dochód ze stosunku pracy wykazany w PIT-37 w wysokości 2.495,28 zł, z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne (570,96 zł), według skali na podstawie art. 27 ust. 1 updof - wyniósł kwotę 35.666 zł. Nadto, ponieważ podatnik w trakcie roku podatkowego nie wpłacał należnych zaliczek na podatek dochodowy, określono mu także - na podstawie art. 53a § 1 op - odsetki za zwłokę z tego tytułu w łącznej wysokości 3.692 zł, wyliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. na dzień 30.04.2012 r. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS w Opolu z 21 lutego 2017 r.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a to: art. 21 § 3, art. 23 i 23a, art. 53a w zw. z art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122 op, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 op, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 w związku z art. 5a pkt 6, art. 22 w zw. z art. 9 ust. 2 updof i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której zweryfikował częściowo ustalenia organu I instancji, w wyniku czego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: kwoty zobowiązania w wysokości: 8.326 zł, jak też odsetek za zwłokę od należnych zaliczek w wysokości: 1.554 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 1 op, przedmiotowe zobowiązanie przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązanie w postaci odsetek od należnych zaliczek z dniem 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na zawieszenie jego biegu spowodowane wszczęciem - na podstawie postanowienia finansowego organu dochodzeniowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 sierpnia 2014 r. - postępowania karno-skarbowego, którym objęto m.in. uszczuplenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011 r. Dyrektor Izby zajął przy tym stanowisko, że w sprawie zostało dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane w dniu 22 sierpnia 2014 r. prawidłowo do rąk pełnoletniego domownika – K. C., a zatem w trybie przewidzianym w art. 149 op. Z poczynionych w sprawie ustaleń oraz treści pism składanych przez samą stronę w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym wynikało, że K. C. w 2014 r. zamieszkiwała pod tym samym adresem, co strona, tj. Wierzbie 41, na który to adres skierowano w/w zawiadomienie. Organ nie zgodził się z zarzutem, iż dla zachowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w dniu 18 stycznia 2013 r. Przedstawił, uznając za własne, stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in.: z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15), w których to wyrokach sądy przyjmowały, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania, w związku z czym, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Wyjaśnił dalej, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2011, złożone zostało w jednym egzemplarzu do akt tego postępowania w dniu 18 stycznia 2013 r. Zakres umocowania obejmował reprezentowanie podatnika przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych, a także czynnościach sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o sygnaturach [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2009 r.) i nr [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2010 r. - 31.12.2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. organ kontroli wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 11.08.2014 r. i przekazana do wiadomości Naczelnika US w[...]. W międzyczasie, tj. w okresie po dniu wydania i doręczenia w/w decyzji, a przed wniesieniem odwołania z dnia 25.08.2014 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 28.08.2014 r.) Naczelnik US w [...]pismem z dnia 20.08.2014 r., doręczonym w dniu 22.08.2014 r., zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu z dniem 14.08.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań, m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2011, w związku z prowadzonym postępowaniem sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

Mając na uwadze opisaną wyżej sekwencję zdarzeń organ uznał, że Naczelnik US w [...], kierując w dniu 20 sierpnia 2014 r. przedmiotowe zawiadomienie, nie był umocowany do oceny, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 18 stycznia 2013 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu upoważnia również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym (pomijając okoliczność, czy treść tego pełnomocnictwa i wynikający z niego zakres umocowania były Naczelnikowi US w [...] znane, bowiem nie był organem prowadzącym postępowanie kontrolne wobec podatnika). Leżało to bowiem w kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu rozpatrującego odwołanie. Zatem Naczelnik US w [...] nie miał podstaw do uznania, że zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa instytucję pełnomocnictwa ogólnego, rejestrowanego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Dalej zauważył, że sądy administracyjne rozstrzygające kwestię prawidłowości doręczenia zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c op, na tle tych nowych przepisów dotyczących pełnomocnictw (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17), stoją na stanowisku, że nieskorzystanie przez podatnika z rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 138d op, nie może obciążać w swych skutkach organów. Ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem), jednakże pod warunkiem ujawnienia udzielonego pełnomocnictwa w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

Bez względu na powyższe organ zauważył, że powyższa czynność zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika, dokonana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania poprzez doręczenie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., z której to decyzji pełnomocnik powziął informację o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nadto jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Naczelnik US w [...] wystosował ponownie - tym razem bezpośrednio do pełnomocnika - zawiadomienie z dnia 18.10.2017 r. na podstawie art. 70c op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które zostało doręczone w dniu 4.11.2017 r.

W dalszej kolejności podkreślono, że w zawiadomieniu z 20 sierpnia 2014 r., wystosowanym na podstawie art. 70c op, Naczelnik US w [...] wyraźnie wskazał na skutki podatkowe wszczętego postępowania karno-skarbowego i przedstawił przy tym jednostkę redakcyjną z ustawy- Kodeks karny skarbowy dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, tj. art. 54 § 2 kks. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie Naczelnika US w [...] z 20 sierpnia 2014 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zgodnie z rozumieniem zasady informowania podatnika wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania podatnika o wynikających z tego faktu skutkach przed upływem terminu przedawnienia, doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r., a tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonywane przez podatnika na portalu Allegro transakcje sprzedaży odpowiadały swoim charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 pkt 9 op oraz w art. 5a pkt 6 updof. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, podatnik w badanym okresie prowadził za pośrednictwem portalu Allegro.pl, przy wykorzystaniu nazw użytkownika "B", "A" i "C, sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego. Ustalono, co bezsporne, że na 757 aukcjach zakończonych w 2011 r. wystawił on 866 przedmiotów o łącznej wartości 209.512,52 zł, przy czym 10 aukcji na łączną wartość 3.192,50 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu. Należna zapłata za sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była w 2011 r. przez nabywców na rachunek bankowy podatnika. Podatnik otrzymywał również zapłaty na w/w rachunki bankowe za sprzedane towary poprzez usługę PayU. Organ podkreślił przy tym, że także w latach wcześniejszych, tj. począwszy od 2008 r., podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność polegającą na sprzedaży na portalu Allegro różnych towarów, co wynika z ustaleń odrębnego postępowania kontrolnego, obejmującego lata 2008-2009 i 2010. Za niewiarygodne uznał podnoszone w odwołaniu twierdzenia, że podatnik założone przez niego na portalu Allegro konta udostępniał osobom trzecim (K. C. i N. D. - z domu C.) i że nie był on właścicielem sprzedanych rzeczy. Wyjaśnił, że w latach 2008-2010 podatnik w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" wskazywał rachunki bankowe należące do w/w osób, określane jako "konto żony". Niemniej jednak, jak wynikało z poczynionych ustaleń, podatnik w dniu 15 września 2010 r. otworzył rachunek bankowy w [...] o nr [...], wykorzystywany od dnia 21.09.2010 r. (użytkownik "A" i "B" - od 21.09.2010 r.; użytkownik "C" - od 9.12.2010 r.) do przyjmowania zapłat z aukcji na Allegro, zgodnie z treścią powiadomień dla kupujących. W 2011 r. zapłaty od klientów z aukcji na Allegro wpływały tylko i wyłącznie na wskazany rachunek bankowy podatnika w [...] Podatnik otrzymywał również na ten rachunek zapłaty za sprzedane towary poprzez usługę PayU. Skoro więc w całym 2011 r. należności za sprzedane towary wpływały bezpośrednio na należący do podatnika rachunek bankowy, nie sposób przyjąć, jak podnoszono w odwołaniu, że środki z zapłat za towar sprzedany na Allegro nie były mu należne. Poza tym, jak podkreślił organ, w toku uprzednio prowadzonego postępowania podatnik nie podnosił, aby rzeczy (towary), sprzedane w ramach transakcji związanych z należącymi i zarejestrowanymi na niego kontami na portalu Allegro, nie należały do niego, a konta te były użyczane osobom trzecim. Przeciwnie, w poprzednio wniesionym odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 7.08.2014 r., pełnomocnik w imieniu podatnika wyjaśniał, że znaczna część towarów zbytych na aukcjach Allegro dotyczyła zakupionych na własne potrzeby: odzieży i obuwia dziecięcego, sprzętu gospodarstwa domowego, używanego sprzętu komputerowego i elektronicznego. W rezultacie, jak stwierdził organ, stawiane obecnie twierdzenia, jakoby podatnik nie był właścicielem rzeczy sprzedawanych na Allegro za pośrednictwem zarejestrowanych na niego kont użytkownika i nie jemu był należny przychód z ich sprzedaży, z którego kwoty wpływały w 2011 r. bezpośrednio na jego rachunek bankowy w [...]., stoją w sprzeczności z uprzednio składanymi przez niego wyjaśnieniami w tym zakresie, przez co należało je ocenić jako niewiarygodne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W świetle zatem zebranych dowodów uprawniony, zdaniem Dyrektora Izby, był wniosek, iż przychody uzyskane w 2011 r. z tytułu sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro powstały w wyniku handlowej działalności zarobkowej i podlegają zaliczeniu do źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Stwierdził, że zakres i ilość wystawionych na portalu Allegro przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży wskazuje, że podatnik nie wyprzedawał rzeczy osobistych, lecz prowadził działalność w celach zarobkowych. Podejmowane czynności miały charakter zarobkowy: za oferowany towar podatnik otrzymywał zapłatę, czyli czerpał korzyści z tej działalności a jej celem było osiągnięcie zysku. Dodatkowo organ zaznaczył, że w latach 2010-2011 podatnik w składanych zeznaniach podatkowych (PIT-37) wykazał jedynie niewielkie przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy (w 2010 r. w wysokości 658 zł, a w 2011 r. w wysokości 4.164 zł), co oznacza, że jego podstawowym źródłem uzyskiwanych dochodów były przychody z wysyłkowej sprzedaży, za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV, odzieży i innych przedmiotów. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne sprawy bezspornie świadczą, że podatnik wykonywał działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym, jak zaznaczył, analiza działań podatnika winna obejmować nie tylko objęty decyzją rok 2011 r. lecz także transakcje dokonane w latach poprzedzających (2008-2010). Otóż jak ustalono, skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotów różnego rodzaju, począwszy od 2008 r. i czynił to systematycznie przez cały kontrolowany okres, co dowodzi wykonywania tych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Łącznie w badanym okresie podatnik wystawił na zakończonych aukcjach na portalu internetowego Allegro 2.909 przedmiotów, w tym w 2008 r. - 677, w 2009 r. -575, w 2010 r. - 791 oraz w 2011 r. - 866. Przy ocenie dokonywanych czynności istotne znaczenie ma ilość sprzedawanych przez niego towarów (w opisie oznaczonych jako "nowe" - 39,10% aukcji, "jak nowe" - 0,92% aukcji, uszkodzone" - 0,13% aukcji, bez powyższych wskazań - 59,84% aukcji). Wyklucza to możliwość akceptacji jego twierdzeń, że towary zakupił na własne potrzeby – np w 2011 r. 23 kuchenek indukcyjnych, 39 odkurzaczy, 75 ciśnieniomierzy, 43 masażerów, 78 suszarko-lokówki, 11 zegarków, czy też 190 mikrofonów - używał ich, a następnie sprzedał jako nowe. Duże ilości tego samego rodzaju towaru sprzedawanego w krótkim odstępie czasu przeczą, aby były to przedmioty użytkowane wcześniej na cele prywatne podatnika i jego rodziny. Opisane czynności, z uwagi na ich ilość, trudno bowiem uznać za jednorazowe wykonywania określonych czynności, w ramach majątku prywatnego podatnika. Mając zatem na uwadze ilość dokonanych przez podatnika transakcji za pośrednictwem portalu Allegro, wymagających od niego przeprowadzenia szeregu zorganizowanych, cyklicznych czynności związanych z wcześniejszym nabyciem towaru, wyeksponowaniem go na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów, organ odwoławczy stwierdził, iż czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych miały charakter działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione uznał tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 d updof wskutek jego niezastosowania.

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu I instancji odnośnie przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 op, jak i braku możliwości zastosowania metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 op. W ocenie Dyrektora Izby przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary z danymi o transakcjach, uzyskanymi od D , pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 op, a także pozwala na ustalenie w sposób precyzyjny momentu powstania obowiązku podatkowego. Metodę oparto na informacjach dotyczących zakończonych aukcji, uzyskanych od D obejmujących numer aukcji, kwoty (ceny) i daty transakcji oraz ich status (zakończone/anulowane), kwoty i daty wypłat na rzecz użytkownika Allegro oraz danych wynikających z rachunku bankowego podatnika, na które wpływały, w tym także za pośrednictwem serwisu PayU, zapłaty za sprzedane przez niego towary. Synchronizacji dokonano kierując się m.in.: numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika (A, B, C), wysokością kwoty należnej do zapłaty (z uwzględnieniem opłat za przesyłkę, ujętych w zapłaconej kwocie, stanowiących przychód Podatnika), datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar oraz innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych. W przyjętej metodzie uwzględniono również faktycznie otrzymane zapłaty od kupujących, których wprawdzie nie dało się skorelować (powiązać) z konkretną aukcją na Allegro, ale z opisów przelewów wynikało - zdaniem organu kontroli - że uzyskane zostały z handlowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Aprobując co do zasady powyższą metodę szacowania, jak też podzielając stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 14 ust. 1c updof, powstał w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy, organ II instancji dostrzegł jednak nieprawidłowości w stosunku do poszczególnych transakcji, mające wpływ na wysokość przychodu. Otóż, analizując wpłaty dokonane przez kupujących za pośrednictwem serwisu PayU organ II instancji zweryfikował ustalony przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, stwierdzając, że w przypadku niektórych aukcji błędnie określono datę wpływu środków na rachunek bankowy podatnika (szczegółowe przedstawienie tych różnic przedstawia tabela na str. 34 zaskarżonej decyzji). Ponadto organ II instancji, analizując wpływy na rachunek bankowy podatnika, których nie udało się powiązać z konkretnymi aukcjami, a które organ I instancji uwzględnił jednak w przychodach z uwagi na treść przelewu, wskazujący, jego zdaniem, na działalność gospodarczą, stwierdził, że nie ze wszystkich opisów wpłat (bezpośrednio od klientów lub za pobraniem przez Pocztę Polską) można wywnioskować, że są to wpłaty (przelewy) za towary sprzedane przez podatnika na Allegro. Nie zawierają one bowiem nazwy sprzedanego przedmiotu, czy też "nicka" kupującego (w większości jedyną informacją podaną w opisie przelewu jest nazwa urzędu pocztowego, który dokonał pobrania). Takie informacje, zdaniem Dyrektora Izby, nie były wystarczające do stwierdzenia, że wpłaty te są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów organ II instancji przyjął, że za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, polegającą na sprzedaży towarów handlowych, uznać należy jedynie wyszczególnione w tabeli na str. 39-41 zaskarżonej decyzji wpłaty (przelewy) na rachunek bankowy podatnika, w kwocie ogółem 12.600,10 zł (zamiast przyjętej przez organ I instancji kwoty 44.371,20 zł). Jednocześnie organ odwoławczy, analizując przyjęte do obliczenia obrotu otrzymane na rachunek bankowy kwoty należne z tytułu sprzedaży, stwierdził, że organ I instancji pominął dokonane z rachunku bankowego zwroty należności w łącznej kwocie 5.305,50 zł za zwrócone przez klientów towary, pomniejszające podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 14 ust. 2 updof.

W wyniku powyższych korekt oszacowany przychód brutto wyniósł 175.434,01 zł. Uwzględniając natomiast okoliczność, że ustalone decyzją Dyrektora UKS w Opolu wartości podatku VAT, pomniejszające w myśl z art. 14 ust. 1 updof podstawę opodatkowania, zostały zmienione w ramach kontroli instancyjnej (decyzja Dyrektora Izby z 17.08.2018 r.), organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w tym zakresie, obniżając przychód 2011 r. o podatek VAT wynoszący łącznie 32.070 zł. W rezultacie przychód netto wyniósł kwotę 143.364,01 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaakceptował w pełni ustalenia dotyczące opłat (prowizji) pobranych przez D w 2011 r. w łącznej kwocie 7.397,51 zł. Za prawidłowy uznał także sposób wyliczenia poniesionych przez stronę w związku ze sprzedażą na Allegro opłat pocztowych (jako różnica między otrzymaną na rachunek bankowy kwotą przelewu a wartością towaru wynikającą z aukcji) i podzielił ustalenia co do ich wartości wynoszącej łącznie 11.790,89 zł. Uwzględnił też wartość przesyłek potwierdzoną przez Pocztę Polską w kwocie 644,75 zł. W stosunku natomiast do oszacowanych przez organ I instancji kosztów przesyłek w kwocie 824 zł, wobec korekty przychodów w zakresie wpłat, których nie zdołano powiązać z konkretnymi aukcjami (w wyniku czego stwierdzono, że tylko część z przyjętych przez organ 50 przelewów stanowiło przychód podatnika) organ II instancji skorygował związane z tymi przychodami koszty przesyłek, obniżając ich wartość do kwoty 362,56 zł. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono również wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego podatnika w kwocie 498,73 zł. Odnosząc się natomiast do zakwalifikowanych przez organ I instancji za koszt podatkowy zwrotów klientom należności w kwocie 4.813,50 zł, Dyrektor Izby stwierdził, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów lecz winna, w myśl art. 14 ust 1 updof, pomniejszyć przychód podatnika co zostało uwzględnione już przy korekcie przychodów. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że koszty uzyskania przychodu prowadzonej w 2010 r. przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej wyniosły łącznie 20.694,44 zł.

Tym samym obliczony, z uwzględnieniem powyższych korekt, dochód kształtował się na poziomie 122.669,57 zł (przychód: 143.364,01 zł – koszty: 20.694,44 zł). Podstawa opodatkowania (uwzględniającą także dochód ze stosunku pracy: 2.495,28 zł i pomniejszona o składki na ubezpieczenia społeczne: 570,96 zł) wyniosła po zaokrągleniu kwotę 124.594 zł, zatem należny podatek dochodowy obliczony wg. skali określonej w art. 27 ust. 1 updof osiągnął wartość 27.340 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 35.666 zł. Powyższe spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w stosunku do kwoty 8.326 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania. Wobec korekty wysokości przedmiotowego zobowiązania organ II instancji zweryfikował również wartość określonych zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę od należnych w 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzając, że prawidłowa wysokość zobowiązania z tego tytułu wynosi łącznie 2.138 zł, w miejsce określonej przez organ I instancji kwoty 3.692 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.554 zł i umorzył postępowanie, utrzymując decyzję w mocy w pozostałej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 21 § 3 op poprzez określenie zobowiązania wobec strony niebędącej podatnikiem i tym samym naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 op (przychody ze sprzedaży rzeczy osiągnęła bowiem K. C.

2. art. 23 i art. 23a op, poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania,

3. art. 53a w związku z art. 70 § 1 op poprzez określenie odsetek od nieuiszczonych zaliczek pomimo upływu terminu przedawnienia tych należności;

4. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie, pomimo że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest wadliwe i nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległo przedawnieniu; brak też powiadomienia pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

5. art. 121 § 1 i art. 122 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów;

6. art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. D. i K. C., na okoliczność faktycznego korzystania z konta na portalu Allegro przez N. D. i uzyskiwania przez nią dochodów w okresie od listopada 2009r. do marca 2010r. oraz przekazywania gotówki z tytułu zawartych transakcji przez K. C. i P. P. na jej rzecz, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność faktycznego przekazywania pieniędzy na rzecz N. D.;

7. art. 188 op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób, które kupiły od podatnika towary za pośrednictwem portalu Allegro

8. art. 210 § 4 op poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, poprzez ograniczenie się do zestawienia transakcji, bez wyszczególnienia, które konkretnie transakcje przeprowadził skarżący,

9. art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa;

10. zaistnienie przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 op, w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23.07.2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, tj. brak elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym pod zaskarżoną decyzją, a także brak elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 op, bowiem dokument elektroniczny ich nie zawierał,

11. art. 1 updof, poprzez opodatkowanie przychodu a nie dochodu;

12. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w związku z art. 5a pkt 6 updof, poprzez uznanie, że podatnik prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą

13. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d updof poprzez jego niezastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu Allegro,

14. art. 22 w związku z art. 9 ust. 2 updof, poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że ponowne zawiadomienie organu na podstawie art. 70 c op z dnia 18 października 2018 r. nie zawierało niezbędnej treści, gdyż nie wskazywało konkretnego wskazania, o jakie czyny zabronione podatnik jest oskarżany, jak też nie spełniało wymogów pisma procesowego, przede wszystkim nie zawierało kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje faktyczną oraz prawną, przedstawioną w uzasadnieniu zakażonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2019 r., Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., - /dalej zwanej ppsa/ w związku z postanowieniem NSA z dnia 30 października 2018 r. I FSK 1960/16 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dotyczącego kwestii prawidłowego doręczenia właściwemu adresatowi (tj. podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi) zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op i wpływu tego doręczenia dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Postępowanie podjęto 29 marca 2019 r.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 15 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując w całości skargę, dodatkowo wskazał, że w toku postępowania przed organami zostały złożone dwa odrębne pełnomocnictwa – pierwsze przed Dyrektorem UKS w Opolu, obejmujące postępowanie przed organem I i II instancji, oraz drugie pełnomocnictwo – złożone na formularzu pps1, obejmujące wyłącznie postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej. To drugie pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym, w którym mocodawca wyraża zgodę na odbiór przez pełnomocnika kierowanej do stron korespondencji w formie elektronicznej. Pełnomocnictwo to obejmuje zatem umocowanie wynikające z art. 144a § 1 w zw. z art. 144 § 5 op jednak jedynie w odniesieniu do korespondencji organu odwoławczego. W pozostałym zakresie odnośnie korespondencji od innych organów nadal obowiązywały zasady wynikające z pierwotnego pełnomocnictwa ogólnego, czyli doręczanie pism w formie pisemnej. Nie była bowiem w żadnej formie wyrażona zgoda na doręczanie korespondencji w formie elektronicznej ani do strony ani do jej pełnomocnika przez inne organy. Zatem, według pełnomocnika, zawiadomienie Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r. należy uznać za nieskuteczne.

Pełnomocnik organu podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wnosząc o oddalenie skargi, odnosząc się do powyższych argumentów stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do rozróżniania form doręczenia korespondencji pełnomocnikowi w sytuacji, gdy dysponował on kontem ePUAP i wyraził też stosowną zgodę w ramach pełnomocnictwa złożonego organowi odwoławczemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako: "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, w zakresie, w jakim dotyczy określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Ponieważ przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia tego zobowiązania w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jeśli natomiast chodzi o termin przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 53a op, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, tj. zgodnie z art. 70 § 1 op. Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ten pogląd, który zachowuje swoją aktualność także w stanie prawnym obowiązującym po 2004 r. i znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponieważ w myśl art. 44 ust 6 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do listopada przypadał w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczki za grudzień - w dniu 20 grudnia 2011 r., w rezultacie odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2011 r. przedawniały się, w myśl art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2016 r.

Mając zatem na uwadze, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji (18 października 2018 r.) doszło już do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań nią objętych, rozważenia wymagało, czy przedmiotowe zobowiązania wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 op - jak podnosi skarżący, czy też - jak przyjął organ - doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. w związku z wszczęciem dochodzeniu w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks, i jednocześnie został zrealizowany w właściwym czasie obowiązek zawiadomienia podatnika o tej przesłance zawieszenia.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że ustawodawca, realizując wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dokonał zmian legislacyjnych, w wyniku których ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r., zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 op i wprowadzono nowy przepis art. 70c op w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Nie ulega więc wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. niezbędnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op. Istotne jest przy tym jednak wskazanie, że stosowanie tego przepisu wywołało w praktyce liczne problemy, które stały się przyczyną wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny dwóch uchwał w składzie siedmiu sędziów, w których zajęto stanowisko dotyczące następujących zagadnień: niezbędnych wymogów, jakim winna odpowiadać treść takiego zawiadomienia (uchwała z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18) oraz adresata, któremu owe zawiadomienie winno być doręczone (uchwała z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18).

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na podniesione przez skarżącego zarzuty, wskazujące na wadliwość wykonania przez organ obowiązku z art. 70c op, wskutek doręczenia pisma bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, kluczowe znaczenie ma uchwała z dnia 30 października 2018 r., o sygn. I FPS 3/18. Stwierdzono w niej, że:

1. "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 op. (...) Przepis art. 145 § 2 op nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 op.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c op powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

W świetle zatem powyższej uchwały - wiążącej mocą art. 269 § 1 ppsa także skład orzekający w tej sprawie, który nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego - nie sposób podzielić wywodu organu, że doręczenie podatnikowi w dniu 22 sierpnia 2014 r. w trybie art. 149 op zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 20 sierpnia 2014 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Okolicznością bezsporną w sprawie jest bowiem, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wyznaczył z dniem 18 listopada 2013 r. pełnomocnika do reprezentowania jego interesów, co powoduje, że wobec wiążącej treści w/w uchwały, doręczenie zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 20.08.2014 r., dokonane z pominięciem pełnomocnika, należy uznać za wadliwe i co się z tym wiąże, nie wywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op.

W realiach rozpatrywanej sprawy oznaczało to, że nieprzekraczalny termin, w którym organy miały możliwość orzekania w przedmiocie zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 op, gdyż w dacie jej wydania w stosunku do przedmiotowego zobowiązania upłynął już pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w w/w przepisie.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o samo zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za 2011 r. Jak wyżej wskazano, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania upływał, co do zasady, z końcem 2017 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi natomiast wątpliwości okoliczność, że przed upływem tego terminu Naczelnik US w [...] w dniu 18 października 2017 r. ponownie wystosował zawiadomienie w trybie art. 70 c op, kierując je tym razem do wyznaczonego pełnomocnika skarżącego. Zgodnie z zawartymi w aktach dokumentami, omawiane zawiadomienie zostało wydane w dniu 18 października 2017r. w formie dokumentu elektronicznego w postaci pliku o nazwie "Zawiadomienie [...].pdf" i opatrzone podpisem elektronicznym upoważnionego pracownika organu, tj. I Zastępcy Naczelnika Urzędu – D. S., po czym 20 października 2017 r. zostało wysłane z profilu zaufanego Urzędu Skarbowego w [...] na platformie ePUAP, jako załącznik nr 1 do informacji przesłanej na adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika strony tj. ,,/[...] skrytka", wskazany w pełnomocnictwie złożonym na druku PPS-1 do akt postępowania odwoławczego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jak wskazuje Urzędowe Potwierdzenie Odbioru (k 135 akt sądowych), pismo nie zostało odebrane przez adresata w terminie 14 dni od pierwszego zawiadomienia i zostało uznane za doręczone, zgodnie z art. 152a § 3 op, z dniem 4 listopada 2017 r. Tut. Sąd, oceniając proces doręczenia, stwierdza, iż był on formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 2, 3 i 5 op.

Za bezzasadne Sąd uznaje również pozostałe zarzuty dotyczące wadliwości tego zawiadomienia, w których pełnomocnik strony wskazywał: na brak istotnych elementów tego dokumentu, tj. podpisu elektronicznego, na brak możliwości weryfikacji, czy pracownik organu składający podpis posiadał stosowne upoważnienie do podpisywania pism w imieniu organu, na brak informacji, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe strona jest podejrzana oraz na brak wyrażenia Naczelnikowi US w [...] zgody do przesyłania pism drogą elektroniczną, gdyż udzielone pełnomocnictwo obejmowało wyłącznie postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 2 października 2017 r. zostało złożone, na druku PPS-1, pełnomocnictwo szczególne, w którym skarżący wyznaczył do działania w jego imieniu pełnomocnika w osobie radcy prawnego Ł. Ł., a zakres umocowania obejmował – zgodnie z jego treścią – reprezentowanie przed organami podatkowymi I instancji oraz organami odwoławczymi, w tym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za lata 2009-2011 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011. W pełnomocnictwie pełnomocnik podał, jako adres do doręczeń, elektroniczny adres na platformie ePUAP (/[...] /skrytka).

Ustanowienie w sprawie pełnomocnika w osobie radcy prawnego zdeterminowało zatem sposób doręczania pism (tu: dokumentów elektronicznych), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy, tj. ePUAP, na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Taki sposób doręczania pism wynika z art. 144 § 5 op, stosownie do którego, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Mając na uwadze treść w/w przepisu nie sposób zgodzić się z podniesioną na rozprawie argumentacją pełnomocnika strony, że doręczenie w formie elektronicznej zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r. było nieskuteczne ze względu na brak wyrażenia zgody na odbiór korespondencji od tego organu w tej formie. Przewidziany bowiem w art. 144a § 1 op wymóg wyrażenia zgody na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy jedynie doręczeń pism do strony (osoby fizycznej, osoby prawej oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej), natomiast od momentu przystąpienia do sprawy fachowego pełnomocnika zasadą jest doręczanie mu korespondencji urzędowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, bez konieczności spełnienia przez niego jakichkolwiek warunków, które wskazano w art. 144a § 1op. Ustawodawca przewidział jedynie dwa przypadki, w których możliwe jest doręczanie pism podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 op w postaci tradycyjnej - papierowej, tj. gdy pełnomocnik znajduje się w siedzibie organu podatkowego, bądź gdy wystąpią problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 op). Dla zastosowania elektronicznej formy doręczeń nie ma przy tym znaczenia okoliczność na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec podatnika postępowanie, gdyż sam fakt ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika determinuje zastosowanie art. 144 § 5 op i od momentu przystąpienia takiego pełnomocnika do udziału w sprawie przewidziana w tym przepisie forma doręczeń jest właściwa, niezależnie od tego, czy jest to korespondencja organu I, czy II instancji. Dodatkowo Sąd zauważa, że twierdzenia, jakoby pełnomocnictwo z dnia 2 października 2017 r. obejmowało wyłącznie postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie znajdują potwierdzenia w opisanej wyżej treści owego pełnomocnictwa, w świetle której umocowanie obejmowało "reprezentowanie przed organami podatkowymi I instancji oraz organami odwoławczymi (...)".

Nie znajdują również potwierdzenia zarzuty co do braku istotnych elementów omawianego zawiadomienia, w tym braku opatrzenia go podpisem elektronicznym. Z treści pisma procesowego z dnia 23 stycznia 2019 r. wynika, że pełnomocnik skarżącego błędnie utożsamia właściwą korespondencję elektroniczną, która w rozpatrywanej sprawie została przesłana na skrzynkę pełnomocnika w formie załącznika, z zawiadomieniem organu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 1 op, z powodu czego nietrafnie podnosi, że treść dokumentów elektronicznych nie odzwierciedla treści zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c op. Tymczasem, wbrew przekonaniu pełnomocnika, fakt, że zawiadomienie Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r. , wytworzone w formie pliku o nazwie "Zawiadomienie [...] .pdf", zostało przesłane na skrzynkę pełnomocnika jako załącznik do pisma informującego o możliwości odbioru korespondencji w niczym nie podważa to prawidłowości tego pisma jako dokumentu elektronicznego, albowiem jest wynikiem technicznych i prawnych aspektów doręczeń pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w myśl art. 152a § 1 op doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem (bądź załącznikiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Całkowicie nietrafne są więc wywody pełnomocnika, że aby skutecznie doręczyć pismo, jego treść winna znajdować się bezpośrednio w treści dokumentu elektronicznego a nie w załączniku, gdyż tylko wtedy możliwe jest złożenie podpisu kwalifikowanego pod takim dokumentem. Wbrew też podniesionym zarzutom, włączony do akt papierowy wydruk zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r. (k. 138 akt sądowych), bezsprzecznie wskazuje, że zawiera ono wszystkie elementy wymagane dla pism urzędowych, tj.: oznaczenie organu, który je wydał, datę wydania, oznaczenie adresata, informację o zawieszeniu z dniem 14.08.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (do zarzutów w tym zakresie Sąd odniesie się w dalszej części rozważań) i adnotację, że dokument podpisano przez D. S. Jak natomiast wynika z wydruku z platformy ePUAP (k. 134 akt sądowych), dokument został opatrzony prawidłowym kwalifikowanym podpisem elektronicznym, za pomocą aplikacji Szafir, przez upoważnionego pracownika organu, tj. I Zastępcę Naczelnika Urzędu – D. S. Fakt opatrzenia zawiadomienia podpisem elektronicznym potwierdzić można za pomocą funkcji "Panel Podpis" po otwarciu w/w pliku (COPE SZAFIR - kwalifikowany, wydany przez Narodowe Centrum Certyfikacji NCCert). Był to podpis typu otaczającego, co oznacza, iż zawierał w sobie zarówno sam dokument, jak i podpis elektroniczny, który można wyodrębnić i odczytać za pomocą aplikacji do weryfikowania podpisów. W celu zatem identyfikacji i weryfikacji poprawności podpisu elektronicznego osoby podpisującej zawiadomienie należało użyć stosownego do tego oprogramowania (w tym przypadku jest to program "Szafir", ewentualnie certyfikację można potwierdzić, po otwarciu pliku, za pomocą funkcji "Panel Podpis/Wersja 1: podpisane przez .../Szczegóły podpisu/Szczegóły zatwierdzenia"). Całkowicie nietrafny jest przy tym zarzut naruszenia art. 210 op, który to przepis ma zastosowanie do decyzji podatkowych, a nie jak miało to miejsce w tym przypadku, do zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c op.

Nieskuteczne są także zarzuty, iż do poczty elektronicznej, przy której przesłano zawiadomienie, nie dołączono kopii upoważnienia udzielonego D. D. do podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego w imieniu organu. Jak bowiem trafnie podniósł Dyrektor Izby w piśmie procesowym z 11 kwietnia 2019 r. udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 i § 1a op jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować również w aktach postępowania. Niemniej jednak za stanowiskiem zawartym w w/w piśmie wskazać należy, że upoważnienie D. D., pełniącej funkcję I Zastępcy Naczelnika US w [...], do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych, w tym Działu Spraw Wierzycielskich (symbol: SEW, a więc taki, jaki widnieje na zawiadomieniu), wynika z ogólnodostępnego i obowiązującego w dacie sporządzenia zawiadomienia z dnia 18.10.2017 r. Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w [...] (§ 31 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 2) stanowiącego załącznik nr 7 (załącznik nr 2 do odpowiedzi na pismo procesowe) do Zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3.03.2017 r. (załącznik nr 3 do odpowiedzi na pismo procesowe), z którym pełnomocnik mógł się zapoznać na stronie internetowej US w [...] (lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej).

Odnosząc się natomiast do kwestii zakresu informacji, jakie sporne zawiadomienie winno zawierać, Sąd nie podzielił argumentów strony, że zawiadomienie w trybie art. 70c powinno zawierać dokładne określenie (opis) zarzucanego czynu. Wskazać należy, że kwestia, jakim wymogom winna odpowiadać treść zawiadomienia wydanego na podstawie w/w przepisu została w sposób wiążący rozstrzygnięta we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W uzasadnieniu omawianej uchwały wskazano, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c op jednostki odpowiedniego przepisu tej ustawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że standardy konstytucyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. W świetle tej uchwały uznać więc należy, że zawiadomienie Naczelnika US w [...] z dnia 18.10.2017 r., - w którym poinformowano, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op z dniem 14.08.2014 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, prowadzonego pod sygnaturą [...] zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, 2009, 2010, 2011 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 do grudnia 2011 r. – spełniało przewidziane w art. 70c wymogi co do jego treści.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wobec skutecznego doręczenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op (co zgodnie z Urzędowym potwierdzeniem odbioru miało miejsce w dniu 4 listopada 2017 r.), w przypadku tego zobowiązania (odmiennie niż miało to miejsce wobec zobowiązania w postaci odsetek od nieziszczonych zaliczek) dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Kwestionowane przez skarżącego są również ustalenia organów w zakresie określenia podstawy opodatkowana w drodze szacowania.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów dotyczących nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak opatrzenia jej podpisem elektronicznym, Sąd stwierdza, że zarzuty te, podobnie jak w opisanym wyżej przypadku zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r., są całkowicie bezzasadne i wynikają z niezrozumienia zasad doręczania pism w formie elektronicznej. Przedstawiony w skardze zrzut z ekranu komputera, obrazujący komunikaty generowane przez system ePUAP, w żadnym bowiem wypadku nie stanowi treści decyzji, jak błędnie podnosi pełnomocnik, lecz informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, którego treść możliwa była do odtworzenia po otwarciu umieszczonego w załączniku pliku "decyzja[...].docx.pdf.xades" Zgodnie z informacjami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę, potwierdzonymi stosownymi dowodami, decyzja ta, w postaci dokumentu elektronicznego, w dniu 5.10.2018r. wysłana została z profilu zaufanego Izby Administracji Skarbowej w Opolu na platformie ePUAP przez pracownika kancelarii tego organu – A. J., jako załącznik nr 2 do informacji przesłanej na skrzynkę elektroniczną pełnomocnika i wbrew zarzutom skarżącego - opatrzona została podpisem elektronicznym upoważnionego pracownika organu, tj. Naczelnika Wydziału – A. B., z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Fakt opatrzenia decyzji podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę wskazaną w treści decyzji (A. B.) potwierdza przesłany wraz z odpowiedzią na skargę wydruk z weryfikacji podpisu. Stanowisko organu potwierdza również załączona do skargi płyta CD z zapisanym plikiem o w/w nazwie "decyzja [...].docx.pdf.xades", tj. zaskarżoną decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego. Dowody te jednoznacznie potwierdzają bezzasadność zarzutów, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych elementów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 1-8 op. Jeśli zaś chodzi o upoważnienie podpisanej na tej decyzji A. B. do działania w imieniu organy ponownie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 143 § 1 i § 1a op udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować również w aktach postępowania. Poza tym owe upoważnienie, co szczegółowo wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Stwierdzić zatem należy w ślad za organem, że przedmiotowa decyzja zawierała przewidziane w art. 210 op elementy i została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, co potwierdza Urzędowe potwierdzenie odbioru. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia art. art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 8 op w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE.

Przechodząc do meritum sporu Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń przyjęte przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, że podatnik, nie będąc zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro wysyłkowej sprzedaży towarów (m.in. artykułów gospodarstwa domowego, ciśnieniomierzy, zegarków, kuchenek indukcyjnych, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, odzieży, butów oraz innych przedmiotów), z wykorzystaniem trzech kont zarejestrowanych na własne nazwisko (A, B i C). Płatności z transakcji zawartych w 2011 r. wpływały na założone przez podatnika w dniu 15 września 2010 r. konto bankowe w [...] . Z bezspornych ustaleń organów wynikało, że w podatnik w 2011 r. na 757 aukcjach wystawił 866 przedmiotów o łącznej wartości 209.512,52 zł, przy czym 10 aukcji na łączną wartość 3.192,50 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu. Istotne jest przy tym, że prowadzenie sprzedaży wysyłkowej podatnik rozpoczął już w 2008 r. i kontynuował ją w latach 2009, 2010 i 2011. Łącznie, w okresie objętym prowadzonymi wobec strony postępowaniami kontrolnymi (obejmującymi okresy od 01.01.2008 r.- 31.12.2009 r. oraz 01.01.2010 r.-31.12.2011 r.) podatnik dokonał sprzedaży (wystawił na zakończonych aukcjach) 2.909 przedmiotów, w tym w 2008 r. - 677, w 2009 r. -575, w 2010 r. - 791 oraz w 2011 r. - 866. Opisane powyżej ustalenia znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza w wydrukach z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu Allegro, i nie są również kwestionowane przez skarżącego.

Sąd w pełni podziela wyciągnięte z powyższych okoliczności faktycznych wnioski organów podatkowych, że przychody osiągane z tytułu prowadzonej przez podatnika sprzedaży wysyłkowej na portalu Allegro należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle tego przepisu wyrażany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. O tym więc, czy czynności podatnika wypełniały znamiona tej działalności, należało rozstrzygnąć w oparciu w zawarte w przytoczonej definicji kryteria, takie jak prowadzenie działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Zatem wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

W świetle powyższych rozważań trafnie organy oceniły, że czynności wykonywane przez skarżącego miały charakter powtarzalny, zorganizowany, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania. Ustalone okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują, ze skarżący sprzedażą internetową zajmował się w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miał doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. O ciągłym charakterze działalności świadczy, jak słusznie przyjęły organy, duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym roku, fakt, że transakcje zawierane były w poszczególnych miesiącach roku w ilości od kilku do kilkunastu transakcji w miesiącu, jak też to, że czynności sprzedaży wysyłkowej przez internet podejmowane były na przestrzeni kilku lat. Niewątpliwie też czynności skarżącego miały zorganizowany charakter przejawiający się w założeniu kont użytkownika portalu Allegro, utrzymywaniu tych kont i ponoszeniu z tego tytułu opłat prowizyjnych na rzecz właściciela portalu, założeniu konta bankowego wykorzystywanego do rozliczeń z kontrahentami, monitorowaniu transakcji i organizowaniu wysyłek wylicytowanych przedmiotów. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że podejmowane przez skarżącego czynności miały charakter zarobkowy. Za oferowany towar otrzymywał zapłatę, niewątpliwie zatem czerpał korzyści z tej działalności.

Na akceptację zasługują także wnioski organów, że działalność handlowa była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącego. Przede wszystkim świadczy o tym fakt formułowania ofert we własnym imieniu, korzystania (od września 2010 r.) z własnego konta bankowego (we wcześniejszym okresie skarżący korzystał z konta K. C. i N. D.), dokonywania sprzedaży przy użyciu kont internetowych zarejestrowanych na własne nazwisko. Przeciwne twierdzenia skarżącego o prowadzeniu sprzedaży rzeczy prywatnych należących do osób trzecich (K.C. i N. D.) wobec braku jakichkolwiek weryfikowalnych dowodów na poparcie tej tezy, zasadnie zostały ocenione jako niewiarygodne. Podniesiona w skardze argumentacja, że część towarów była zbywana przez K. C. i jej siostrę N. D., przy użyciu kont zarejestrowanych na skarżącego, oparta została przede wszystkim na założeniu, że należności za sprzedaży wpływały na konta bankowe należące do tych osób. Należy jednak podkreślić, czego nie dostrzega pełnomocnik skarżącego, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją stan faktyczny był o tyle odmienny od okoliczności zaistniałych w latach poprzednich (2008-2010), że zapłaty od klientów z aukcji na Allegro wpływały w 2011 r. już tylko i wyłącznie na wskazany rachunek bankowy podatnika w [...]. Podatnik otrzymywał również na ten rachunek zapłaty za sprzedane towary poprzez usługę PayU. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają więc, by w 2011 r. miała miejsce sytuacja, że podatnik nie otrzymał środków z zapłat za towar sprzedany na Allegro z jego kont użytkownika. Do podważenia prawidłowych ustaleń organów nie był również wystarczający argument, że skoro w odrębnych postępowaniach w zakresie podatku VAT za 2009 i 2010 r., uwzględniono oświadczenie N. D., w którym potwierdziła korzystanie z kont internetowych należących do skarżącego, wskutek czego w wydanych wobec podatnika decyzjach wyłączono sprzedaż, z tytułu której należności w okresie od listopada 2009 r. do marca 2010 r. wpływały na konto N. D., to organy winny ustalić, czy takie okoliczności nie miały miejsca także w 2011 r. W ocenie Sądu akcentowane przez pełnomocnika oświadczenie N. D. wyraźnie odnosiło się do okresu od listopada 2009 r. do marca 2010 r. i brak jest podstaw, by traktować je rozszerzająco. Słusznie zatem stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, że okoliczność potwierdzenia przez N. D. korzystania z kont internetowych skarżącego przy sprzedaży rzeczy należących do jej majątku prywatnego nie może per se przesądzać, że rzeczy sprzedawane w 2011 r. przez podatnika z jego kont na Allegro, też były jej własnością, skoro wszystkie zapłaty od klientów przyjęte do przychodu podatnika uzyskanego w 2011 r. dokonane zostały na należące do niego konto bankowe. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi, że organy w tym wątku sprawy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania N. D. i K. C. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w toku postępowania pełnomocnik skarżącego nie formułował wniosków dowodowych o przesłuchanie tych osób. Poza tym, jak wyżej wskazano, istotne znaczenie w sprawie ma okoliczność, że w badanym 2011 r., odmiennie niż w latach poprzednich, należności za sprzedane towary wpływały wyłącznie na rachunek bankowy skarżącego. Ponadto, z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar należący do innej osoby, sprzedawany przez skarżącego jedynie "grzecznościowo" przy użyciu jego konta internetowego, co potwierdza wniosek, że transakcje sprzedaży zawierał on we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do niego. W tych okolicznościach organy nie miały żadnych podstaw do przeprowadzenia z urzędu omawianych dowodów, w szczególności, że skarżący - co nie pozostaje bez znaczenia - w toku prowadzonego postępowania nie podnosił, aby rzeczy (towary), sprzedane w ramach transakcji związanych z należącymi i zarejestrowanymi na niego kontami na portalu Allegro, nie należały do niego, a konta te były użyczane osobom trzecim. Należy w tym miejscu podkreślić, iż nałożony na organy obowiązek poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy nie ma charakteru nieograniczonego. Wyrażona bowiem w art. 122 op zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe, uprzednio pozyskując dla jej wykazania stosowny materiał dowodowy m.in. historię rachunków bankowych, dane pozyskane od D dotyczące sprzedaży przez podatnika towarów handlowych. Stawiając więc tezę, że sprzedane przedmioty należały w rzeczywistości do osób trzecich, skarżący winien zaoferować organom materialne dowody zakupu tych towarów, których, jak trafnie uznały organy, nie mogą zastąpić nie poddające się weryfikacji zeznania K. C. oraz N. D. Wobec jednak braku dowodów, które mogłyby w wiarygodny i weryfikowalny sposób potwierdzić, kto faktycznie nabył daną rzecz i miał prawo do rozporządzania nią, a także w świetle ustalonych okoliczności, że zapłaty od klientów z aukcji na Allegro wpływały w 2011 r. tylko i wyłącznie na wskazany rachunek bankowy podatnika, słusznie wywiódł Dyrektor Izby, że twierdzenia skarżącego o udostępnianiu w 2011 r. jego kont na Allegro osobom trzecim są gołosłowne i nie zasługują na uwzględnienie. Analogiczne wnioski należy odnieść do wskazywanej przez pełnomocnika sprzedaży samochodu [...], którego właścicielem miał być znajomy skarżącego, albowiem sprzedaż ta miała miejsce w 2008 r. i nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. Argumentu przemawiającego za wersją skarżącego nie stanowi także podnoszona w skardze okoliczność, że wśród sprzedawanych towarów znaczną część stanowiły rzeczy typowo damskie, co w powiązaniu z faktem otrzymywania należności na konto K. C. świadczy, że podatnik nie był właścicielem tego asortymentu. Pomijając już bowiem nawet fakt, że w rozpatrywanej sprawie należności za towar wpływały wyłącznie na konto podatnika, a nie K. C., nie sposób zgodzić się z sugestiami pełnomocnika strony, że odzież damską mogą sprzedawać wyłącznie kobiety i że asortyment sprzedawanych towarów wyklucza ich sprzedaż przez podatnika. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji wobec osoby niebędącej stroną postępowania, nie doszło zatem do naruszenia art. 21 § 3 i 247 § 1 pkt 5 op.

Prawidłowo więc stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że ilość dokonanych przez podatnika transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, wymagających od niego przeprowadzenia szeregu zorganizowanych, cyklicznych czynności związanych z wcześniejszym nabyciem towaru, wyeksponowaniem go na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji, czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów, wskazuje, iż czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych miały charakter działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, na którą słusznie zwróciły uwagę organy, że przychody z wysyłkowej sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu internetowego Allegro były podstawowym źródłem uzyskiwanych dochodów skarżącego (w składanych zeznaniach podatkowych PIT-37 wykazał on jedynie niewielkie przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy: w 2010r. w wysokości 658 zł, a w 2011 r. w wysokości 4.164 zł).

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów, że osiągnięte przez podatnika w 2011 r. przychody ze sprzedaży wysyłkowej towarów na Allegro winny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8d updof. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest zbycie rzeczy, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). W ocenie Sądu twierdzeniom skarżącego, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane w celu odsprzedaży lecz stanowiły rzeczy osobiste, które utraciły swą przydatność, ewidentnie przeczą okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza znaczna liczba jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, często wprost przez niego opisywane jako nowe [z przeprowadzonych przez organy analiz wynikało, że w 2011 r. towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako "nowe" (296 aukcji, tj. 39,10 %), "jak nowe" (7 aukcji, tj. 0,92 %), "uszkodzone" (1 aukcja, tj. 0,13 %)]. Także powtarzalność sprzedawanych towarów, jak słusznie zwrócił uwagę organ, przeczy wersji skarżącego, trudno bowiem uznać, że zakupił on na własne potrzeby – jak wynikało z przeprowadzonych przez organy analiz ilościowych sprzedanych w 2011 r. przedmiotów –. 23 kuchenek indukcyjnych, 39 odkurzaczy, 75 ciśnieniomierzy, 43 masażerów, 78 suszarko-lokówki, 11 zegarków, czy też 190 mikrofonów - używał ich, a następnie sprzedał jako nowe. Mając zatem na uwadze wysokość uzyskanych ze sprzedaży dochodów, skalę i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów, a przy tym także powtarzalność tego asortymentu - nie sposób zaakceptować, w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, twierdzeń strony, że dokonywała ona jedynie wyprzedaży rzeczy prywatnych, które utraciły przydatność. Ponadto, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane, gdyż istotny jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2013 r. sygn. akt I FSK 237/12). Za nieskuteczne Sąd uznaje także zarzuty skargi, że organy nie ustaliły, czy sprzedane przedmioty były zbyte przed upływem 6 miesięcznego okresu od dnia ich nabycia. Rację ma bowiem organ, że sam fakt sprzedaży rzeczy po upływie 6 miesięcy od jej nabycia, nie przesądza, by przychód z tego tytułu bezwarunkowo zakwalifikować do źródła nie podlegającego opodatkowaniu. Warunkiem niezbędnym jest bowiem przede wszystkim okoliczność, jak stanowi treść art. 10 ust. 1 pkt 8d updof, aby takie odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że organy kilkakrotnie zwracały się pismami do skarżącego o przedstawienie dowodów dokumentujących zakupy przedmiotów, sprzedanych następnie poprzez portal Allegro oraz wskazania czy przedmioty sprzedawane w kontrolowanym okresie były przez niego używane przez pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie. Dowodów takich skarżący jednak nie przedstawił. Wobec zatem braku udokumentowania transakcji nabycia towarów brak było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8d updof, zwłaszcza że organy wykazały, iż działania skarżącego wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących braku udowodnienia tezy organu, że działalność skarżącego miała charakter zarobkowy. Jak wyżej wskazano, skarżący za oferowany towar otrzymywał zapłatę, niewątpliwie zatem czerpał korzyści z tej działalności. W tej sytuacji ocenę organów, że celem aktywności skarżącego było zapewnienie określonego dochodu, zwłaszcza, że poza niewielkimi dochodami z tytułu zatrudnienia nie miał żadnych innych źródeł dochodów, nie można uznać za dowolną. Ponadto stwierdzenie organu, że do oceny znamion działalności gospodarczej nie jest niezbędne wystąpienie zysku, lecz jedynie potencjalna możliwość jego wystąpienia, znajduje akceptację w orzecznictwie i jest również podzielane przez tut. Sąd.

Konsekwencją kwalifikacji działalności skarżącego do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) jest stwierdzenie, że na skarżącym ciążył obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 1 updof do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 updof., prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której sposób prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro bowiem w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych, ani nie gromadził dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 op stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 op), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 op), która w tej sprawie polegała na ustaleniu przychodów na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 op. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, w pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem internetu. Nie można pomijać podkreślanej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Słusznie także organ zwrócił uwagę na różnorodność oferowanych przez podatnika towarów, takich jak: ciśnieniomierze, odkurzacze, mikrofony, telewizory, kuchenki indukcyjne, masażery, suszarko-lokówki, jak i innych przedmiotów, co powoduje, że trudno znaleźć analogicznie działającego sprzedawcę na portalu Allegro z tożsamą ofertą towarową.

Z tych tez względów, zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji argumentację o niemożności przyjęcia metod w przepisie tym wymienionych tut Sąd w pełni podziela, stwierdzając jednocześnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie indywidualnej metody polegającej na ustaleniu dochodu w oparciu o rzeczywiste wpływy ze sprzedaży z uwzględnieniem możliwych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, było najbardziej miarodajne i adekwatne względem wymagań określonych w art. 23 § 5 op. Z treści tego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 123/10).

W oparciu o zastosowaną metodę szacowania, którą Sąd w pełni akceptuje, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że przychód netto z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego w 2011 r. wyniósł kwotę 143.364 zł. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, przyjętego, stosownie do art. 14 ust. 1c updof, jako chwila otrzymania zapłaty za należny towar. Zasadnie także nie uwzględniły należności za 140 aukcji, do których nie można było jednoznacznie przypisać płatności, w kwocie ogółem 52.1476,25 zł. Nie budzą zastrzeżeń Sądu także dokonane w zaskarżonej decyzji korekty ustaleń przyjętych przez organ I instancji, jako że znajdują pełne oparcie w zebranych dowodach a ich przyczyny zostały wnikliwie i szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, organ II instancji wnikliwie rozpatrzył kwestię zwrotów należności klientom za zwrócone przez nie towary, zwiększając przyjętą przez organ I instancji wartość (błędnie zaliczoną przez ten organ do kosztów uzyskania przychodu) o kwotę 265 zł, co dało w sumie wartość 5.305,50 zł, która stosownie do art. 14 ust 1 updof, została wyłączona z przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności. Uznając przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe za wystarczające, Sąd nie podzielił zarzutów rażącego naruszenia art. 180 op wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań podatnika, K. C. i wszystkich nabywców wylicytowanych przedmiotów. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował możliwości występowania przypadków dokonywania przez skarżącego zwrotu w gotówce klientom należności za zwrócone towary i przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, zwracając się do skarżącego o przedłożenie dowodów potwierdzających ilość, wartość oraz datę dokonanych zwrotów, ze wskazaniem numerów aukcji, których zwroty te dotyczyły oraz wskazania personaliów klientów wraz z adresami, którym zwrócono towar. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego poinformował, że z uwagi na upływ czasu podatnik nie pamięta, komu i co zwrócono oraz jaka była wartość dokonanych zwrotów. Mając na uwadze powyższe, za uprawnioną z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 188 op (tj. przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy) należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów ze źródeł osobowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że właściwą formą dokumentowania zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania są dowody źródłowe. Natomiast dowody z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym mogą służyć wyjaśnieniu wątpliwości związanych z dowodami materialnymi, nie mogą zaś ich zastąpić. Zasadnie więc stwierdził organ, że na podstawie wnioskowanych dowodów nie można w sposób pozbawiony wątpliwości określić ilości, dat i łącznej wartości takich zwrotów. Poza tym, odmowa przesłuchania wszystkich nabywców wylicytowanych przedmiotów uzasadniona była także faktem, że pełnomocnik strony nie podał ich danych osobowych i adresowych, a danych tych nie można było ustalić w oparciu o zebrane dowody (jak wyjaśnił organ, danych takich nie zawiera protokół nr [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w D sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]).

W zaskarżonej decyzji przy szacowaniu wysokości przychodu prawidłowo też pomniejszono obliczony przychód brutto (175.434,01 zł) o kwotę należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 32.070 zł. Zgodnie bowiem z art. art. 14 ust. 1 updof, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Sąd zauważa wprawdzie, że ustalenia w tym zakresie, tj. wartości podatku VAT, zostały oparte na ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2018 r., wydanej w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., która to decyzja została, w wyniku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd administracyjny w Opolu wniesionej przez skarżącego skargi, uchylona wyrokiem z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 343/18, w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Niemniej jednak, mając na uwadze, ze weryfikacja ustaleń w tym zakresie prowadziłaby do zwiększenia podstawy opodatkowania, przez co byłaby działaniem na niekorzyść skarżącego, powstała, i to dopiero na etapie postępowania sądowego wadliwość ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Co istotne w kierunku niekorzystnym dla samej strony.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że ustalenia organów zarówno co do kwalifikacji przychodów skarżącego, jak i określenia ich wysokości, za pomocą zastosowanej metody szacowania, odpowiadają prawu, jako że znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, którego skarżący nie zdołał skutecznie podważyć.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów w zakresie przyjętej wartości kosztów uzyskania przychodów, których suma wyniosła kwotę 20.694,44 zł.

Tut. Sąd nie podziela w tej kwestii zarzutów skargi, że organy miały obowiązek oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stąd w orzecznictwie wskazuje się, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10). Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, odpowiednie jego udokumentowanie dowodem zawierającym m.in. określenie stron operacji gospodarczej, czego w niniejszej sprawie nie wykazano.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08 i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07), podzielaną w pełni przez tut. Sąd, organ nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał obowiązki dokumentacyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2711/12 "instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 updof. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów." Dotyczy to zwłaszcza konieczności zweryfikowania poniesionego wydatku jako nakierowanego na uzyskanie przychodu (cel uzyskania przychodu – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wbrew zatem przekonaniu skarżącego organy nie były zobligowane do szacowania cen nabycia towarów handlowych i podjęcia w tym kierunku czynności dowodowych, tj., jak domaga się skarżąca - wystąpienia do producentów tych towarów lub podmiotów handlujących tymi samymi (lub podobnymi) przedmiotami o wskazanie cen hurtowych i detalicznych. Nie miały też obowiązku uzyskania danych porównawczych z innych firm zajmujących się sprzedażą internetową. Jak już bowiem powyżej przesądzono, zastosowanie metody porównawczej w realiach rozpatrywanej sprawy było nieuzasadnione, gdyż rynek na aukcjach internetowych (portal Allegro) jest specyficzny, stąd warunki, w jakich działają poszczególni sprzedawcy na portalu Allegro, są odmienne dla każdego z nich. Brak jest też podstaw prawnych, by obciążające podatnika obowiązki dokumentacyjne zastępować opinią biegłego z zakresu wyceny rzeczy ruchomych.

W kontrolowanej sprawie organy, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 op uwzględniły zatem, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, te wydatki, których poniesienie nie budziło wątpliwości. Dotyczyło to m.in. uwzględnionych na podstawie przedłożonych dokumentów prowizji i kosztów związanych z prowadzeniem konta bankowego. Na akceptację zasługują również ustalenia dotyczące kosztów wysyłki towarów, których wysokość została ustalona w trojaki sposób, tj. 1) jako różnica między kwotą przelewu (czy to bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika czy też za pośrednictwem serwisu PayU) a ceną za towar, co wynikało z wyjaśnień podatnika, że cena wylicytowanego towaru obejmowała koszty przesyłki), 2) w sposób szacunkowy na podstawie średniej wartości kosztów przesyłek, w przypadku transakcji, które uznano za przychód, chociaż nie można ich było dopasować do konkretnych aukcji, 3) na podstawie informacji udzielonych przez Pocztę Polską. Tym samym stwierdzić należy, że organy sprostały obowiązkom nałożonym w art. 122 i 187 § 1 op a dalsza inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania kosztów nabycia towarów handlowych należała do skarżącego, gdyż to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Skoro jednak skarżący nie przedstawił żadnych - oprócz wyżej uwzględnionych - dowodów, ani nawet nie uprawdopodobnił, że takowe nakłady poniósł, próbę obciążenia organów wykazaniem tych okoliczności należy uznać za nieskuteczną. Z tych przyczyn brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 188 op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, tj. osób kupujących na Allegro. Jak wyżej wskazano, przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (art. 188 op). Dlatego przy ocenie zupełności materiału dowodowego należy mieć na uwadze powołane wyżej normy prawa materialnego, z których wynika możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 updof). W świetle tego przepisu, dokumentowanie faktu poniesienia wydatku jest obowiązkiem podatnika, zatem zaniedbanie tego obowiązku nie może prowadzić do przerzucenia na organ konieczności podejmowania czynności dowodowych, koniecznych dla ustalenia wszystkich elementów niezbędnych dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy (np. data transakcji, dane sprzedawcy, wysokość wydatku). Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do preferencyjnego traktowania podatnika, który swe obowiązki zaniedbuje.

Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 op organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., według skali określonej w art. 27 ust. 1 updof.

Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1, 188 i 191 op, podobnie jak wskazywanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, a to: art. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 8d i art. 22 updof. Nie została również w toku postępowania naruszona opisana w skardze zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro skarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu a skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jego stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady. Z przyczyn wyżej wskazanych kontrola zaskarżonej decyzji wykazała jednak, w zakresie w jakim określa ona wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieziszczonych odsetek za zwłokę, naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op. Tym samym konieczne stało się częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa zaskarżoną decyzję należało uchylić w części obejmującej rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151, skargę oddalił.

Odnosząc się do kwestii odstąpienia od zasadzenia kosztów postępowania, pomimo częściowego uwzględnienia skargi, Sąd oparł się na art. 206ppsa, zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Taka zaś sytuacja miała w niniejszej sprawie.