Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 53/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 53/13

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. spółka z o.o. A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, planuje przekształcenie w Spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie art. 551-577 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: K.s.h.). W pasywach bilansu Spółka wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych przekazanych na ten kapitał mocą corocznie podejmowanych uchwał wspólników. Wykazuje także zysk roku obrotowego, w związku z czym planowane jest podjęcie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału tych zysków.

Zgodnie z projektem uchwały, zysk zostanie przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego nowo powstałej Spółki komandytowo-akcyjnej. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. Dotyczy to również zysku roku obrotowego. Kapitały zgromadzone w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością Spółki komandytowo-akcyjnej, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w Spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.

Powstała Spółka będzie wykazywać kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami Spółki komandytowo - akcyjnej. W związku z powyższymi uchwałami, dotychczasowym wspólnikom w momencie przekształcenia nie został, ani nie zostanie pozostawiony do dyspozycji żaden majątek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwały podejmowane przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w sprawie podziału zysków w ten sposób, że zyski z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego zasilają kapitał zapasowy nowo powstałej w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków, w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie spowoduje to powstania obowiązków płatnika, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uchwały podejmowane przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w sprawie podziału zysków w ten sposób, że zyski z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego zasilają kapitał zapasowy nowo powstałej w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków, w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołując treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślono, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników na poczet kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Decydujące znaczenie dla prawidłowej interpretacji przepisu ma znaczenie sformułowania "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Definicji legalnej nie znajdziemy w przepisach podatkowych, w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W związku z tym, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z uchwałą spółki poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Wniosek taki można wysnuć z analizy treści art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.

W ocenie Wnioskodawcy, każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący Spółki nie podejmie w ogóle uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Przyjęcie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, oznaczałoby zawężenie tego pojęcia, a tym samym prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji, jeżeli po każdym roku obrotowym, w którym Spółka wykazywała zysk podejmowana była uchwała o podziale zysku poprzez przekazanie zysku na kapitał zapasowy, a także w roku, w którym dojdzie do przekształcenia zostanie podjęta taka uchwała, to przy przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo-akcyjną nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skoro zysk został podzielony -nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Reasumując wskazano, że uchwały podejmowane przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w sprawie podziału zysków w ten sposób, że zyski z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego zasilają kapitał zapasowy nowo powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki komandytowo - akcyjnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków, w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie powstaną zyski niepodzielone. Tym samym nie spowoduje to powstania obowiązków płatnika, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając zaskarżoną interpretację z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku.

Powołując się na treść art. 551 § 2, art. 552 i art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ podniósł, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Wskazano, że przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Powołując się na treść art. 191 § 1 i 192 K.s.h. i 93 a § 1 Ordynacji podatkowej podkreślono, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala, zdaniem organu, na stwierdzenie, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Wyjaśniono, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust.1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Podniesiono, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W opinii organu, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ponadto zauważono, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1316) i dokonując wykładni tego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację.

Wskazano również, iż z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być, np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Reasumując stwierdzono, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda i zysk bieżący) będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a wypracowany w latach ubiegłych zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo-akcyjną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego Spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy - jako spółce kapitałowej nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Pomimo powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż we wniosku wskazał on, iż nie będą na nim ciążyć obowiązki płatnika, a wskazana przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo-akcyjną, w tym dotycząca braku podstaw do działania Wnioskodawcy w charakterze płatnika, jest - w ocenie organu - w całości nieprawidłowa.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...].

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rezultacie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną, po stronie przekształconego podmiotu powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólników w postaci zysków przekazanych na kapitał zapasowy Wnioskodawcy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku, a jednolitego w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa. Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wyraźnie wynika bowiem, że podział zysku może zostać dokonany także na inny cel niż jego wypłata na rzecz wspólników. Ponadto, zgodnie z art. 192 k.s.h. (na który powołuje się także Minister Finansów), kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Zatem stosownie do tego przepisu może zaistnieć sytuacja, w której spółka nie będzie mogła wypłacić wspólnikom zysku z uwagi na niepokryte straty lub konieczność przekazania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Oznacza to, że opodatkowaniu w takiej sytuacji podlegałyby zyski, które zgodnie z przepisami k.s.h. nie mogły być wypłacone wspólnikom.

Dalej wskazano, że proponowana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodna jest z literalnym brzmieniem tego przepisu. Ustawodawca nie zawęził w nim pojęcia "niepodzielonych zysków" jedynie do zysków niepodzielonych między wspólników. Treść uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej nie ma przy tym znaczenia chociażby z uwagi na fakt, że wykładnia językowa przepisu prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. Nie bez znaczenia pozostaje także powołany we wniosku o interpretację argument, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby zawężenie pojęcia "niepodzielonych zysków", a tym samym prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto zauważono, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w ostatnim orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza wyrokami powołanymi we wniosku o interpretację wskazano na kolejne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Mając na względzie powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granica praw i obowiązków Sądu wyznaczona w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu podatkowego - będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), natomiast zdaniem strony skarżącej - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zatem, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki kapitałowej (przekształcanej), wobec której ma być podjęta uchwała o przekazaniu go na kapitał zapasowy nowopowstałej spółki komandytowo-akcyjnej (przekształconej), odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze skarżącą spółką, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe – część ogólna, Warszawa 1998, s.52).

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, mi.n. w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1396/12.

Stanowiska powyższego nie zmienia uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający regulację normowaną w art. 24 ust. 5 punkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z 2 października 2008r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu.

Intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę.

Ponadto charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu, nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni zewnętrznej systemowej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów prawa handlowego. Zmiany tej gałęzi prawa nie przewidziano w cytowanym projekcie zmiany ustawy.

Co za tym idzie przyjąć należy, że środki przedsięwzięte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 punkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa i systemowa zewnętrzna) doprowadziły do wyników zgoła odmiennych od założonych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawione przez stronę skarżącą zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt.1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz.1348 z późn. zm.).

E.B.