Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1359/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 pkt 1 lit. c w zw. z par. 2, par. 1, art. 153, art. 170, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 117/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 117/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 16 maja 2002 r. określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S, za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 854.925,00 zł, zaległość podatkową w takiej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia:

W miesięcznej deklaracji dla podatku VAT za wrzesień 2001 r. podatnik wykazał wyłącznie sprzedaż zwolnioną od podatku oraz objętą zaniechaniem ustalenia tego podatku w wysokości 3.971.207,00 zł stanowiącą wartość towarów handlowych i środków trwałych zakupionych w miesiącach wcześniejszych a będących przedmiotem przekazania w dniu 1 września 2001 r. w formie aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego, tj. do spółki z o.o. S. w L. W toku kontroli ustalono, że w miesiącach wcześniejszych podatnik zakupił towary handlowe o wartości 3.886.676,00 zł, od których naliczony był podatek VAT w wysokości 854.925,00 zł. Podatek naliczony od tych zakupionych towarów pomniejszył w tych wcześniejszych miesiącach kwotę podatku należnego. Jednakże towary te ostatecznie nie stały się przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, gdyż zostały przekazane jako aport (zwolniony od podatku należnego) do innego podmiotu. Brak powiązania tych towarów ze sprzedażą opodatkowaną nie uprawniał podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Podatnik powinien zatem w deklaracji VAT-7 sporządzonej za wrzesień 2001 r. skorygować podatek naliczony w deklaracjach podatku VAT w miesiącach wcześniejszych związany z towarami handlowymi. Podstawą dokonania przez podatnika takiej korekty jest art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym tylko związek ze sprzedażą opodatkowaną uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Podatnik stwierdził, że art. 19 ustawy o VAT uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ale podatnik może to uczynić tylko w ściśle określonym terminie, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Żaden przepis tej ustawy nie nakazuje podatnikowi przewidywać jaki charakter, czy formę może przybrać prowadzona przez niego działalność w przyszłości, a zatem nie można uzależniać możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionych w danym momencie towarów od nieprzewidywalnej ewentualności wniesienia tych właśnie towarów w charakterze aportu do utworzonej spółki. Dla przyjęcia, iż postępowanie podatnika było prawidłowe istotne jest to, że w okresie nabycia towaru podatek naliczony przy jego nabyciu związany był ze sprzedażą opodatkowaną. Poza tym we wrześniu 2001 r. brzmienie art.19 ust.1 ustawy o VAT nie przewidywało ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wnosząc aportem do Spółki przedsiębiorstwo, a nie jak przyjął Inspektor, towary handlowe i środki trwałe, podatnik nie dokonał czynności zwolnionej od podatku, ale czynność pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a więc czynność nie mającą wpływu na rozliczenie podatku.

Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.

Wyrokiem z 14 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż organy nie uzasadniły dlaczego korekta podatku naliczonego przy wcześniejszym nabyciu towarów handlowych, wniesionych aportem do Spółki, miałaby dotyczyć miesiąca września 2001 r., skoro w decyzji brak jest ustaleń, iż wszystkie te towary handlowe zostały właśnie w tym miesiącu nabyte i w tym też miesiącu został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu. Mimo tego, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie oznacza to jednak, iż podatnik nie był zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu spornych towarów. Ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w 2001 r. przewidywało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli określony podatnik VAT rozporządza środkami obrotowymi z dotychczasowego źródła przychodów tworząc w ten sposób nowe źródło przychodów i nowego (innego niż dotychczasowy) podatnika VAT, to wartość tego rozporządzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla tego pierwszego podatnika VAT. Zdaniem sądu, skarżący przekazując środki obrotowe jako aport do Spółki z o.o. S. rozporządził nimi tak jak stanowi o tym cytowany powyżej przepis ustawy VAT, co uzasadnia weryfikację uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Wyrok ten nie został przez strony zaskarżony i uprawomocnił się.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w wysokości 8.061 zł., za luty 2001 r. w wysokości 109.824 zł, za kwiecień 2001 r. w wysokości 47.878 zł., za maj 2001 r. w wysokości 173.338 zł, za czerwiec 2001 r. w wysokości 111.469 zł., za lipiec 2001 r. w wysokości 166.101 zł., za sierpień 2001 r. w wysokości 358.670 zł. oraz za marzec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 67.308 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż przedmiotem i zakresem prowadzonego postępowania było zidentyfikowanie poszczególnych towarów handlowych, przekazanych w formie aportu do S. Spółki z o.o., w zestawieniu z odpowiednimi fakturami zakupu tych towarów oraz dokumentacją magazynową. Organ ustosunkowując się do przedstawionych w trakcie postępowania podatkowego zarzutów pełnomocnika uznał je za nie zasługujące na poparcie, z tego względu, iż organ jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wydaną w jego następstwie decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 20 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dodatkowo powołując się na wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04, Mon. Pod. 10/2004) podkreślił, iż w sytuacji wniesienia aportem środków obrotowych do spółki prawa handlowego nie występuje konieczność jakiegokolwiek korygowania odliczonego wcześniej od towarów podatku naliczonego.

Decyzją z 28 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielając stanowisko organu I instancji utrzymał w mocy jego decyzję.

W skardze z 23 grudnia 2005 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię. Powtórzono argumenty z poprzednich odwołań oraz dodatkowo, powołując się na orzeczenie WSA w Łodzi z 18 listopada 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 1824/96 publ. ONSA 3/1998, poz. 97) wyrażono pogląd, że jeżeli nabyto dane towary lub środki trwałe do prowadzenia działalności, a następnie wniesiono je do spółki w formie aportu to nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie poniesiono tych wydatków w celu osiągnięcia przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji wskazał na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) (dalej: ppsa) podkreślając, że w niniejszym postępowaniu sąd jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie I SA/Łd 927/03. W orzeczeniu tym wskazano w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter warunkowy a ustawodawca wprowadził szereg ograniczeń tego prawa. Jedno z nich wynika z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który w 2001 r. przewidywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jeżeli zatem A. S. prowadzący działalność pod firmą PHU S. nabył do prowadzenia w tym źródle działalności przychodowej określonej środki obrotowe do sprzedaży opodatkowanej a następnie rozporządził nimi tak jak stanowi o tym art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, to rozporządzenie takie uzasadnia weryfikację uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Korekta ta powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc podatkowy, w którym podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupy środków, którymi następnie rozporządził wyczerpując dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnia powyższe stanowisko i ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. i jest zgodna z powołanymi przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

1. prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w chwili wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej następuje rozporządzenie towarem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatnik traci prawo do obniżki podatku należnego o podatek naliczony od nabycia towarów wniesionych aportem do spółki kapitałowej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług poprzez zakwalifikowanie wniesienia aportem towarów handlowych jako rozporządzenie towarem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów od wyniku kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to podatku nie zakwestionowano zaliczenia wydatków na nabycie tych towarów w koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że sąd I instancji uznał, iż nie może zweryfikować swojego poprzedniego stanowiska w sprawie, gdyż zgodnie z przepisem art. 153 ppsa jest związany wyrokiem zapadłym w sprawie. Rozwijając ten wątek podniesiono, że poprzez takie rozstrzygnięcie Sąd naruszył przepisy art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, podkreślając, że skoro rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik dokonywał w zamkniętych cyklach miesięcznych, oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnik dokonywał w ramach rozliczanego miesiąca. W tym też okresie następowało ustalenie związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną bądź zwolnioną. Z tych też względów należy w pełni podzielić tezę, iż polska ustawa o VAT przewidywała metodę bieżącego odliczania podatku naliczonego (Wskazano na wyrok NSA z 18.09.2002, sygn. akt I SA/Wr 2713/00, Mon. Pod. 5/2002, s. 38-41). Jednocześnie możliwość skorzystania przez podatnika z w/w prawa uzależniona jest także od spełnienia przez niego szeregu warunków, wymienionych w przepisach art. 20 do 25 cyt. ustawy. Jednym z tych warunków jest związek dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust 1 pkt 1 w/w ustawy). "Biorąc jednak pod uwagę, iż rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik dokonuje w zamkniętych cyklach miesięcznych (art. 26), oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi dokonuje podatnik w ramach rozliczanego miesiąca." (pismo Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r., sygn. akt PP3-8222-56/96/ERO).

Strona podniosła, że w chwili dokonania odliczenia nie było wątpliwości, że towar w postaci sprzętu elektronicznego przeznaczony zostanie - zgodnie z profilem działalności przedsiębiorstwa - w całości do sprzedaży opodatkowanej. To, że po tym terminie ewentualnie mogło się zmienić przeznaczenie towaru nie może mieć wpływu na sposób dokonania takiego rozliczenia. Zdaniem strony słuszność wskazanej argumentacji potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazano na wyrok NSA z dnia 7.06.2004r., (FSK 87/04, Mon. Pod. 10/2004).

Autor skargi kasacyjnej dodatkowo zaznaczył, że orzecznictwo uznaje, iż jeżeli nabyto dane towary lub środki trwałe do prowadzenia działalności, a następnie wniesiono je do spółki w formie aportu to nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie poniesiono tych wydatków w celu osiągnięcia przychodu (wyrok z 18.11.1997r., I SA/Łd 1824/96, ONSA 3/1998, poz. 97; wyrok WSA w Bydgoszczy z 4.05.2005, ISA/Bd 105/05, POP 2/2006, poz. 28). Tym samym, według strony, nie ma problemu korygowania poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Strona kolejno wskazała, że WSA w wyroku z 04.05.2005 r., I SA/Bd 105/05 POP 2006/2/28 uznał, iż "Wydatki poniesione przez podatnika na materiały i wyroby gotowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa z momentem jego wniesienia do spółki prawa handlowego w zamian za udziały nie przestały być kosztami uzyskania przychodów". Według skarżącego powyższy wniosek jest istotny gdyż przekłada się na określone konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług. Mianowicie wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Zatem muszą one wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie wykładni celowościowej czy słusznościowej. Tym samym jest oczywistym, że wszystkie przepisy szczególne, jak np. art. 20 czy 25 ustawy muszą być stosowane z wyjątkową precyzją, bowiem stanowiły one wyjątek od przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, który statuował kardynalną zasadę podatku od wartości dodanej, czyli potrącalności.

Końcowo skarżący wskazał na naruszenie zasady zaufania do organów administracji, wobec wydania odmiennego rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług poprzez zakwalifikowanie wniesienia aportem towarów handlowych jako rozporządzenie towarem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów od wyniku kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym nie zakwestionowano zaliczenia wydatków na nabycie tych towarów w koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Tym niemniej ocena zasadności tych zarzutów musi uwzględniać to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając zaskarżony wyrok, zgodnie z art. 153 ppsa, związany był oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 927/03. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98).

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 927/03, którego strony nie zaskarżyły i wyrok ten uprawomocnił się.

W tym kontekście niezbędne jest przywołanie art. 170 ppsa, zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Cytowany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (Komentarz do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Jeśli zatem WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 927/03 dokonał wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (a właśnie tak przecież było), to ocena ta wiąże w tym zakresie także Naczelny Sąd Administracyjny. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to Sąd we wcześniejszym wyroku. W konsekwencji podnoszenie w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 927/03. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że jedyną możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego było zaskarżenie poprzedniego (kasacyjnego) wyroku Sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r. sygn. akt I FSK 506/05, opubl wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007, nr 187499). Orzeczenie to bowiem, pomimo tego, że uchylało zaskarżoną decyzję, nie było w całości korzystne dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w dużym zakresie zaakceptował stanowisko organu podatkowego zaś zastrzeżenia Sądu dotyczyły przede wszystkim tego, iż organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego korekta podatku naliczonego przy wcześniejszym nabyciu towarów handlowych, wniesionych aportem do Spółki, miałaby dotyczyć miesiąca września 2001 r., skoro w decyzji brak było ustaleń, iż wszystkie te towary handlowe zostały właśnie w tym miesiącu nabyte i w tym też miesiącu został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu. Zważywszy jednak na zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, która zgodnie z treścią art. 153 ppsa wiąże organ jak i Sąd, zagadnienie rozliczenia podatku naliczonego od towarów, które zostały wniesione w późniejszym czasie jako aport do nowego podmiotu gospodarczego zostało już prawomocnie przesądzone.

Pożądanego skutku nie mógł przynieść również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ppsa., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług poprzez zakwalifikowanie wniesienia aportem towarów handlowych jako rozporządzenie towarem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów od wyniku kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to podatku nie zakwestionowano zaliczenia wydatków na nabycie tych towarów w koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że w judykaturze utrwalony jest pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Problematyka ta nie budzi także kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Okoliczność, że inspektor kontroli skarbowej nie zakwestionował w wyniku kontroli określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, zaś organ podatkowy dokonał odmiennej oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT, sama przez się nie oznacza naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ppsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania. Stosowanie tej zasady ma nieco inne oblicze przed organami I instancji, a jeszcze inne w II instancji. W przypadku urzędów skarbowych oraz inspektorów kontroli skarbowej zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W wyroku z dnia 12 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007 r., nr 274881) celnie skonstatował, że: " ... zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy".

Końcowo wskazać trzeba, że autor skargi kasacyjnej wskazując na zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) nie uzasadnił okoliczności, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Zauważyć zaś trzeba, że dla uznania za usprawiedliwioną drugiej z wymienionych w art. 174 powołanej wyżej ustawy podstawy kasacyjnej nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby strona wykazała, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2994 r. sygn. akt FSK 177/04, opubl. PP 2005/4/57).

Mając to na uwadze, również ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać na niezasadny.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.