Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2173/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18a ust. 5, art. 85 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 674
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 19/16 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 19/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit.c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności w sprawie i oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przychody osiągnięte przez skarżącego nie są przychodami wynikającymi z czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 151 p.p.s.a przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIS, w części określającej należne od skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.) w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm., dalej: u.p.z.i.r.p.) przez uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią czynności wyłączonych z opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. i w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19d u.p.z.i.r.p. przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wyłączonych z opodatkowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. przez uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącego pozostają w zgodzie z tym przepisem i tym samym skarżący mógł świadczyć prawnie skuteczne usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia;

- błędną wykładnię art. 121 w zw. 85 ust. 2 pkt 7) u.p.z.i.r.p. przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do działalności prowadzonej przez skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120; z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt 1601/16, opubl. CBOSA ).

W rozpoznanej sprawie Skarżący podniósł, że wykonywanie przez niego usług polegających na wyszukiwaniu ofert pracy i pośrednictwie w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, za które od osób poszukujących pracy pobierał wynagrodzenie, było zabronione przez art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. Zdaniem skarżącego, czynności te jako zabronione przez prawo na podstawie art. 58 § 1 k.c. dotknięte były sankcją nieważności i jako takie na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. wyłączone były z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnosząc się do tego zarzutu należało wskazać, że art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. stanowił, że "5. Agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7". W art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. wymienione są kwoty należne agencji zatrudnienia z tytułu faktycznie poniesionych kosztów związanych ze skierowaniem do pracy za granicą, poniesione na: a) dojazd i powrót osoby skierowanej, b) wydanie wizy, c) badania lekarskie, d) tłumaczenia dokumentów.

Dokonując wykładni art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. należało mieć na uwadze, że ustawodawca w przepisach u.p.z.i.r.p. zawarł definicję legalną agencji zatrudnienia. Znaczenie faktu istnienia definicji legalnej określonego zwrotu jest takie, że interpretując dane pojęcie, przyjmować należy, że ma ono znaczenie wynikające z definicji legalnej. Nie jest możliwe argumentowanie, że znaczenie tego pojęcia jest inne niż znaczenie wynikające z definicji (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 66).

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. stanowił, że: ". Agencje zatrudnienia są niepublicznymi jednostkami organizacyjnymi świadczącymi usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego i pracy tymczasowej". Dokonując wykładni tego przepisu, należało mieć na uwadze, że agencja zatrudnienia musi mieć formę jednostki organizacyjnej. Pojęcie jednostka organizacyjna nie jest zdefiniowane w prawie. Pojęcie to występuje na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny w art. 33 definiuje osobę prawną przez użycie pojęcia jednostki organizacyjnej, stanowiąc, że: "Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną." Ustawodawca w komentowanym przepisie wiąże osobowość prawną z istnieniem jednostki organizacyjnej. Z treści art. 33 k.c. wynika, że jednostka organizacyjna jest pojęciem szerszym niż osoba prawna, gdyż stosownie do treści tego przepisu osoby prawne są rodzajem jednostek organizacyjnych. Przyjęty w art. 33 k.c. sposób zdefiniowania osoby prawnej powoduje, że każdą osobę prawną należy uznawać za jednostkę organizacyjną. Problemy może budzić uznanie określonego podmiotu za jednostkę organizacyjną, gdy nie ma on osobowości prawnej. Pomimo tego, że pojęcie jednostki organizacyjnej nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że jest to pewna organizacja, mająca swoją odrębną, samodzielną strukturę. Zatem jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną i nieposiadające tej osobowości muszą charakteryzować się pewnym stopniem zorganizowania, którego przejawem jest łączenie osób i składników majątkowych w zorganizowaną całość, służącą celom, które mogą być określone przez przepisy prawa. Jednostka organizacyjna jest zatem realnym tworem społecznym, a nie tylko konstrukcją prawną. Jednostki organizacyjnej nie można jednak w żaden sposób utożsamiać z osobą fizyczną, równie często, z oczywistych powodów, nazywaną osobą naturalną. Jednostki organizacyjne wymagają odrębnego ukształtowania, nadania im odpowiedniej struktury, na ogół też wyodrębnienia majątku, a przede wszystkim ustalenia celu, do którego będą dążyły osoby je tworzące. Niejednokrotnie będzie to wszystko wynikało z odpowiednich przepisów prawnych. Nie wszystkie jednak jednostki organizacyjne są podmiotami prawa, a nawet adresatami norm prawnych. (Z. Świderski, Komentarz do art. 33 K.c. w P. Księżak (red.), M. Pyziak-Szafnicka (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna. LEX). Jednostki organizacyjne występują w obrocie prawnym na podstawie przepisów prawa, które przewidują możliwość wyodrębnienia grup osób i zespołów składników majątkowych do realizacji określonych funkcji, z którymi wiążą się skutki prawne. Tak jest w przypadku spółki cywilnej, spółki jawnej, wspólnoty mieszkaniowej, samorządowego zakładu budżetowanego oraz jednostek organizacyjnych będących osobami prawnymi. W oparciu o przepisy prawa można wysnuć wniosek, że jednostka organizacyjna jest to podmiot posiadający zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną ani osobą prawną (zob. M. Smakuszewski, CIT 2018. Warszawa 2018, s. 23 i nast., P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Komentarz. LEX). W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że jednostka organizacyjna musi charakteryzować się autonomicznością w stosunku do osób ją tworzących, co oznacza, że jednostka taka będzie funkcjonować pomimo zmian osobowych w jej składzie. Konsekwencją tego jest niemożność uznania za jednostkę organizacyjną małżeństwa, konkubinatu i rodziny. Jednostka organizacyjna jest konstrukcją pozwalającą na łączenie określonych skutków prawnych z określoną grupą podmiotów. W tym sensie jest ona podmiotem stosunków prawnych. Samo istnienie jednostki organizacyjnej może wiązać się ze stosunkiem prawnym, który reguluje relacje podmiotów uczestniczących w jednostce i sposób jej funkcjonowania, jednakże istnienie takiego "ustrojowego" stosunku prawnego nie jest warunkiem koniecznym do uznania istnienia jednostki organizacyjnej. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obok osób fizycznych i osób prawnych trzecią kategorią podmiotów praw i obowiązków (J. Frąckowiak w M. Safjan (red.) System prawa prywatnego Tom I, Warszawa 2007, s. 1100). Tak też jednostki organizacyjne traktowane są na gruncie prawa podatkowego, gdyż m.in. w podatkach: dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnym, jednostki niemające osobowości prawnej mogą być podatnikami tych podatków.

Skarżący prowadził działalność bez nadania jej cech jednostki organizacyjnej. Zajmował się zbieraniem ofert zatrudnienia i wyszukiwaniem osób poszukujących pracy. Działalność ta prowadzona była przez niego osobiście bez angażowania zorganizowanego zespołu składników majątkowych, specyficznego dla tego rodzaju działalności i bez udziału innych osób.

W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że skarżący, jako osoba fizyczna świadcząca usługi w zakresie pośrednictwa pracy w sposób, który nie wymagał podjęcia działań w celu zorganizowania odrębnej struktury osobowo-majątkowej, nie mógł być uznany za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. Konsekwencją tego jest brak możliwości uznania skarżącego za agencję zatrudnienia, którą przepis ten definiuje.

Skoro Skarżący na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. przez cały rok 2008 nie mógł być uznany za agencję zatrudnienia, nie miały do niego zastosowania przepisy art. art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. Z dosłownego brzmienia tych przepisów wynika, że ustanowiony nimi zakaz zawierania z osobami poszukującymi pracy, odpłatnych umów o pośrednictwo pracy ma zastosowanie wyłącznie do agencji zatrudnienia. Oznacza to, że zawieranie tego rodzaju umów przez podmioty niebędące agencjami zatrudnienia w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. nie było objęte zakazem wynikającym z powołanych przepisów. Zakazu takiego nie można też wywieść z innych przepisów u.p.z.i.r.p.

Skarżący w skardze kasacyjnej błędnie podniósł, że czynności wykonywane przez niego były zabronione przez art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. Przepis ten stanowi, że: "Podejmowanie pracy za granicą następuje w drodze bezpośrednich uzgodnień dokonywanych przez obywateli polskich z pracodawcami zagranicznymi lub za pośrednictwem publicznych służb zatrudnienia, a także agencji pośrednictwa pracy świadczących usługi, o których mowa w art. 36 ust. 1" Brzmienie tego przepisu nie uzasadnia twierdzenia, że podejmowanie pracy za granicą może odbywać się wyłącznie za pośrednictwem podmiotów wskazanych w tym przepisie. W przepisie tym brak jest treści wskazujących jednoznacznie na to, że wykonywanie pośrednictwa pracy przez inne podmioty niż wskazane w tym przepisie, jest zabronione.

O zasadności argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. nie może świadczyć art. 121 ust. 1 u.p.z.i.r.p., który stanowi, że kto bez wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia prowadzi agencję zatrudnienia, podlega karze grzywny nie niższej niż 3.000 zł. Przepis ten nie wprowadza sankcji za odpłatne wykonywanie czynności pośrednictwa pracy w ogóle, lecz poddaje sankcji fakt niezgłoszenia tej działalności do rejestru agencji zatrudnienia. Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o prowadzeniu agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Takie ukształtowanie treści tego przepisu wskazywać by mogło, że agencję zatrudnienia można prowadzić bez dokonania wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, o którym mowa w art. 18 ust. 1 in fine u.p.z.i.r.p. Wniosek ten nie może być jednak zaakceptowany, gdyż definicja legalna agencji zatrudnienia zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. wyraźnie wskazuje, że wpis do rejestru agencji zatrudnienia stanowi element konstytutywny agencji zatrudnienia. Definicja ta jest wiążąca także przy wykładni art. 121 ust. 1 u.p.z.i.r.p. Zatem skoro w świetle tego przepisu nie można prowadzić agencji zatrudnienia bez wpisu do rejestru, to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że sankcji w nim przewidzianej podlega wykonywanie czynności wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1-4 u.p.z.i.r.p. stanowiących przedmiot działalności agencji zatrudnienia, bez wpisania do rejestru agencji zatrudnienia. Jednakże na podstawie powołanego przepisu sankcji podlega brak wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, a nie samo wykonywanie czynności agencji, jako czynności zakazanych, zatem norma zawarta w tym przepisie nie może być odczytywana, jako zakaz dokonywania odpłatnych czynności pośrednictwa pracy.

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że działalność skarżącego nie była działalnością agencji zatrudnienia i nie objęta była zakazami zawartymi w przepisach prawa. Prawidłowe było stanowisko sądu I instancji według, którego brak spełnienia przez skarżącego wymogu zarejestrowania tej działalności w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia nie wyłączał przychodów pochodzących z czynności wykonywanych przez skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawodawca, używając w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być, choćby hipotetycznie, przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 1927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06; z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Tego rodzaju czynnościami nie są czynności niezabronione przez prawo, objęte wymogiem zgłoszenia ich do odpowiedniego rejestru państwowego, wykonywane bez wypełnienia tego obowiązku. W przypadku takich czynności ich niezgodność z prawem polega na niewykonaniu nakazu o charakterze administracyjnym, a nie na naruszeniu norm, które mają wpływ na byt prawny tej czynności w ogóle. Aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez SN w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać wywody skargi kasacyjnej, że prowadzona przez Skarżącego działalność na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. wyłączona była spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż była to działalność objęta zakazem ustanowionym w powołanych przepisach u.p.z.i.r.p. i czynności prawne dokonane w ramach tej działalności na podstawie art. 58 § 1 k.c. dotknięte były sankcją nieważności.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i z art. 120 i 122 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tych przepisów skarżący dopatruje się w tym, że w sprawie nie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., pomimo tego, że z dowodów zebranych przez organy podatkowe wynikało, że wykonywane przez skarżącego czynności były zakazane przez prawo. Tak sformułowany zarzut należało ocenić jako zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. w wyniku, której organ uznał, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Oznacza to, że przedmiotowy zarzut dotyczył błędnej wykładni prawa materialnego, w wyniku której sąd I instancji doszedł do wniosku, że stan faktyczny sprawy nie podlega subsumpcji pod ten przepis. Skoro skarżący zarzucał naruszenie prawa materialnego, to sąd I instancji, dopuszczając się tego naruszenia i oddalając skargę, nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów wystąpiłoby w sytuacji, gdyby sąd I instancji oddalił skargę, pomimo występowania w sprawie naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, innych niż naruszenia stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Wniosek ten uzasadnia treść art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., który jako podstawę uchylenia zaskarżonego aktu wskazuje naruszenie przepisów prawa procesowego.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, nie wyszedł poza granice skargi, jednocześnie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku Sąd nie pominął naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało obszerne przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia wyroku wynikało w sposób jasny, jakimi przesłankami kierował się Sąd, oddalając skargę. W wyroku przedstawiono wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, której sąd I instancji dokonał na użytek niniejszej sprawy. Tak sformułowane uzasadnienie wyroku powodowało, że wyrok ten poddawał się kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za oczywiście bezzasadny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1), art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.