Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 397/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 332/14 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1 Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 332/14 oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 30 września 2013r., nr [...] określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 23 października 2013r., nr [...], sprostowanym w dniu 28 listopada 2013 r., działając na podstawie m.in. art. 70 § 1, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zobowiązania w podatku VAT za powyższe miesiące 2008r. przedawnią się z dniem 31 grudnia 2013r. Dostrzegając, że okres do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań jest krótszy niż 3 miesiące, organ I instancji, powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i uznał, że tak krótki okres do upływu terminu przedawnienia stanowi zagrożenie niewykonania tych zobowiązań. Wskazał przy tym, że od wymienionej na wstępie decyzji określającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 września 2013r. strona wniosła odwołanie, co spowodowało, że decyzja ta nie stała się ostateczna, a w takiej sytuacji zachodzi obawa, że nie zostanie ona wykonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2013r.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji.

Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy podniósł, że w sprawie niewątpliwie ziścił się warunek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, gdyż przypadał na dzień 31 grudnia 2013r. Zdaniem organu II instancji, w sprawie spełniła się także przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono bowiem, że złożenie przez podatniczkę odwołania w dniu w dniu 15 października 2013r. od decyzji określającej uprawdopodabnia, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008r. nie zostaną wykonane przed upływem terminu ich przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2013r.

Uznając za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że nie może w postępowaniu toczącym się w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą innego postępowania, tj. wymiarowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany przez podatniczkę błąd został zakwalifikowany jako oczywista omyłka, a następnie sprostowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 28 listopada 2013r. Strona nie wniosła na nie zażalenia. Zaznaczono, że powyższe postanowienie z dnia 28 listopada 2013r. stało się integralną częścią postanowienia z dnia 23 października 2013r., nr [...]. Z powyższego wywiedziono, że treść zaskarżonego postanowienia z dnia 23 października 2013r. musi być oceniana wraz z treścią postanowienia z dnia 28 listopada 2013r. Uwzględniając, że zaskarżone postanowienie zostało sprostowane zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznano za nieuzasadniony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

b) całkowity brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej podniesionych w piśmie z dnia 4 lutego 2014r.;

c) powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane;

b) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji i przyjęcie, że organ ten uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

c) art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, który wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do części decyzji. Rozdział 16 Działu IV Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewiduje;

d) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny;

e) naruszenie art. 127 w zw. z art. 165 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z pominięciem elementarnych zasad w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

2.2. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że żadna z wymienionych w skardze zasad nie została naruszona. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Ponadto stwierdzono, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budziły zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż dowody w sprawie zostały skrupulatnie zebrane i wnikliwie rozpatrzone oraz poddane ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych postanowień organów I i II instancji.

W kwestii naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepis art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, wyłączający obowiązek wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, znajduje pełne zastosowanie do postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzonego w obu instancjach.

Odnośnie kwestii przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11. Z orzeczenia tego wynika, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, musi być niewątpliwa.

W tym zakresie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, analiza akt sprawy wskazuje, że w dniu 7 listopada 2013r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze z kodeksu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 września 2013r. Przy czym organy wyraźnie podkreśliły, że nie zawiadomiono strony skarżącej, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2008r., w przeciwieństwie do miesiąca grudnia 2008r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie z załączonej do skargi kopii pisma wynika, że organy podatkowe miały wiedzę o wszczęciu opisanego powyżej postępowania karnego skarbowego, ale jak wspomniano wcześniej dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymagane jest, aby podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, a ten warunek nie został w niniejszej sprawie spełniony. Wobec powyższego w opinii Sądu pierwszej instancji, organy trafnie przyjęły, że co do zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2008r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu I instancji wydano w dniu 30 września 2013r., a termin przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał z końcem 2013r., to okres jest w istocie krótszy niż 3 miesiące i wielce prawdopodobne było to, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, gdyż wygasną na skutek przedawnienia.

Podniesiono, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 września 2013r. była decyzją nieostateczną, albowiem strona wniosła odwołanie. Fakt skorzystania z uprawnienia do wniesienia odwołania i zainicjowania w ten sposób postępowania odwoławczego nie przesądza wprost, że strona skarżąca nie zamierza dobrowolnie wykonać kwestionowanej decyzji. Zasadnie również zdaniem Sądu pierwszej instancji w ramach uprawdopodobnienia organy podatkowe obu instancji wskazały na okoliczności wynikające z merytorycznego rozstrzygnięcia, a mianowicie że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, potwierdziła nierzetelność rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2008r. w oparciu o faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawowym powodem do uznania, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 30 września 2013r., nie zostanie przez skarżącą wykonane, było istnienie łącznie dwóch decyzji nieostatecznych z dnia 30 września 2012r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. (z wyłączeniem marca 2008r.) w łącznej kwocie 124.923,00 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższa wysokość zobowiązań podatkowych, wynikająca z nieostatecznych decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, rodzi uzasadnioną obawę, że nie wykona ona zobowiązania określonego w decyzji objętej tym rygorem. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie było zatem potrzeby analizy jej sytuacji majątkowej, w świetle wskazanych powyżej wysokości zobowiązań VAT za rok 2008.

Odnosząc się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części (z pominięciem miesiąca grudnia 2008r.), a nie całości decyzji nieostatecznej z dnia 30 września 2013r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zakazu takiego procedowania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jakkolwiek, organ odwoławczy nie odniósł się do powyższej kwestii w zaskarżonym postanowieniu, to jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, biorąc pod uwagę dopuszczalność wydania postanowienia w części.

Odnosząc się do zarzutu opisanego w skardze, jako powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w postanowieniu organu I instancji pierwszej instancji stwierdził, że w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje podstawa prawna do wydania zaskarżonych postanowień. Jednocześnie organ I instancji przyznał, że popełnił błąd, który został zakwalifikowany jako oczywista omyłka, a następnie sprostowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 28 listopada 2013r. postanowieniem nr [...], niekwestionowanym przez stronę w trybie zażaleniowym. Mając zatem na uwadze, że zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia 23 października 2013r. zostało sprostowane i stanowi całość wraz z prawomocnym postanowieniem "prostującym" z dnia 28 listopada 2013r., zarzuty w tym zakresie są w ocenie Sądu pierwszej instancji całkowicie chybione.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że postanowienie organu I instancji wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Wobec powyższego dopuszczalne było wydanie postanowienia przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2013r., w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jedynie przed organem I instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka M. S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 124 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez:

brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy;

całkowity brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej podniesionych w piśmie z dnia 04-02-2014r.;

w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w treści uzasadnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; oraz

2) naruszenie następujących przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej:

art. 121 § 1, art. 122 polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane;

art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu podatkowego l instancji i przyjęcie że organ podatkowy l instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

art. 239a w związku z art. 239b § 1 pkt 4 poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu l instancji, który wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do części decyzji. Rozdział 16a Działu IV Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewiduje;

art. 122 i art. 187 § 1 w ten sposób, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny;

naruszenie art. 127 w związku z art. 165 § 1, art. 192 i art. 200 poprzez przeprowadzanie postępowania odwoławczego z pominięciem elementarnych zasad w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

4.2. Autorka skargi kasacyjnej, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Autorka skargi kasacyjnej w jej treści określiła podstawę kasacyjną, jako naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie przepisów postępowania.

6.3. W pierwszej kolejności wobec sformułowanych zarzutów związanych z naruszeniem art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka.

Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy orzecznictwa, z których wynika, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, z dnia 27 sierpnia 2014r. I FSK 1316/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

6.5. Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji wskazał, że od decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 września 2013r. strona wniosła odwołanie. Powyższe uzasadniało obawę, że zobowiązania wynikające z decyzji mogą nie zostać wykonane, mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że wniesienie odwołań od dwóch decyzji nieostatecznych z dnia 30 września 2012r. określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. (z wyłączeniem marca 2008r.) w łącznej kwocie 124.923,00 zł uzasadniało obawę, że zobowiązania wynikające z decyzji mogą nie zostać wykonane.

Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

6.6. Zarzut związany z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest także nieuzasadniony. Naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, autorka skargi kasacyjnej wiąże z brakiem należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowień, nieustosunkowanie się do pisma skarżącej z dnia 4 lutego 2014r. oraz niepodjęciem wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (z tą ostatnią okolicznością wiąże się także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jednak wymaganego przez art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazania, jaki wpływ miała ta okoliczność na prawidłowość postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezależnie od tego – jak wskazano wyżej - w kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz związanych z tą przesłanką okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), zbędne było badanie sytuacji majątkowej skarżącej. Okoliczność ta miałaby znaczenie, gdyby organ powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

6.7. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. Należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej, do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sprostowania postanowienia oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji (bez grudnia 2008r.). Próżno szukać w skardze kasacyjnej argumentów przeciwko stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu wyroku. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, tymczasem argumenty sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią powielenie dotychczas prezentowanego stanowiska strony. To stanowisko było znane organom i orzekającemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Do tego w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

6.8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.