Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1643/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 276/14 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę M.K., 3) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w . kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 276/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. K. (zwanego dalej: "stroną skarżącą" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie prowadzonej przez skarżącego, organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. R. i B. W ocenie organu faktycznie właścicielem sprzedanego towaru nie były ww. spółki, lecz A. K., który zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów WZ, KP, KW, PZ, a także przyjmował zapłatę za sprzedany olej napędowy. Zadaniem spółek R. i B. było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 22 grudnia 2008 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "u.p.t.u."), oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 15 lipca 2011 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółki R. i B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego rolą tych podmiotów było legalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, aby jako olej napędowy mógł trafić do firm transportowych. Faktycznie towarem dysponował A.K., a poza tym było to paliwo innego rodzaju (olej grzewczy).

3. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał m. in., że podatnik zachował się w sposób dostatecznie przezorny przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i nie miał żadnych podstaw aby przypuszczać, że spółki te są nierzetelnymi kontrahentami.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził m.in., że organy nie dokonały w zasadzie żadnych szczegółowych ustaleń w zakresie badania świadomości podatnika w toku zawieranych transakcji z spółkami R. i B., co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (dalej zwanej "VI Dyrektywą").

W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE"), tj. wyroków TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recykling (EU:C:2005:74) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid (EU:C:2012:373) oraz do postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło, C-33/13 (EU:C:2014:184). Wskazał, że z orzeczeń tych wynika, że przepisy VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie organ odwoławczy przeprowadził skrótową analizę również pod tym kątem, wskazując, że skarżący miał faktury od pięciu różnych dostawców, jednak kontaktował się tylko z firmą B., zaś terminy dostaw i ceny uzgadniał wyłącznie z kierowcami firmy transportowej G., którym płacił gotówką. Zdaniem Sądu organ nie przytoczył jednak pełnej treści zeznań strony z 21 lipca 2008 r. złożonych w toku kontroli podatkowej. W ocenie Sądu I instancji zeznania skarżącego z 21 lipca 2008 r. nie dowodzą jednoznacznie, że miał on świadomość, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliwa dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. W piśmie procesowym z 28 kwietnia 2014 r. skarżący wskazał dodatkowo, że sposób dostarczania paliwa był typowy w okresie objętym decyzją i aktualnie nie uległ zmianie również w przypadku tak dużych dostawców jak S. czy P. (s. 5 pisma), co również wymaga zdaniem Sądu szerszego rozważenia.

5. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 i n. VI Dyrektywy, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskutek mylnego przyjęcia, że na podstawie tych przepisów skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie miał on świadomości, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliwa dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, podczas gdy w ramach dokonanej wykładni Sąd powinien też uwzględnić, a co pominął, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje także wtedy, gdy podatnik mógł przewidzieć na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku może wiązać się z wykorzystaniem nierzetelnych faktur;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskutek mylnego uznania, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, mimo że skarżący mógł przewidzieć na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego może wiązać się z wykorzystaniem nierzetelnych faktur w handlu paliwem,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", wskutek mylnego uznania, że decyzja ta zapadła, mimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia czy skarżący mógł przewidzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku może wiązać się z wykorzystaniem nierzetelnych faktur w handlu paliwem, ponieważ stan faktyczny w tym zakresie został dostatecznie wyjaśniony, a Sąd nie wskazał jakich koniecznych (ewentualnych) działań w tym celu nie podjęto, ponadto również nie pominięto w ramach oceny całościowej dowodu z zeznań skarżącego złożonych 21 lipca 2008 r. w toku kontroli podatkowej, w tym ostatniego zdania z tego dowodu o rozmowie skarżącego z A. K.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Zgodzić należy się ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.17 i n. VI Dyrektywy w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie, że miał on świadomość co do tego, że transakcje stanowią nadużycie. Z powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE wyraźnie wynika, że już samo wykazanie, że podatnik mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie stanowi wystarczającą podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.2. W sprawie tej, jak wynika z ustaleń organów, zakwestionowane faktury zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistości.

6.3. W analogicznej sprawie wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, stwierdzając, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

6.4. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

6.5. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach odnoszących się do podobnego stanu faktycznego, jak w tej sprawie, powyższe orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13).

6.6. W orzeczeniu TSUE z 6 lutego 2014 r., w jego w pkt 42 wskazano, że o braku przejrzystości transakcji świadczy chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towaru określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach zwrócił uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez nabywcę jakości nabywanego od firmy R. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

6.8. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący badał nabywane paliwo, nie wynika też by żądał od wystawcy koncesji na obrót paliwami. Na stronie 16-17 decyzji organ wskazał, że mimo, iż faktury potwierdzające zakupy pochodziły od różnych firm skarżący kontaktował się jedynie z prezesem zarządu firmy B. oraz pracownicą tej spółki, której nazwiska nie znał. Do momentu otrzymania faktury nie miał wiedzy na temat podmiotu sprzedającego paliwo. Jedynymi osobami, z którymi skarżący uzgadniał terminy dostaw i ceny paliwa byli kierowcy firmy transportowej "G.". Te okoliczności jak też okoliczności towarzyszące tym transakcjom, tj. sposób nawiązania kontaktu z wystawcą zakwestionowanych faktur, jak również płatność gotówką do rąk kierowców, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

7. Trafnie więc organ w skardze kasacyjnej zarzuca, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym jego sprzedawcą i by w związku z tym naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma też racji Sąd pierwszej instancji, by istotne w tym zakresie były twierdzenia skarżącego skoro ocena co do tzw. " dobrej wiary" powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom. Taka ocena w tej sprawie została w wystarczający sposób dokonana. Zgodzić się należy z organem, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej organy nie wykazały, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami stanowią nadużycie.

8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.