Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 878/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 6 ust 1 pkt. 2 d
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.25 ust.1 pkt. 3.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Firma A E. G. i R. G., spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.533 ( trzy tysiące pięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] r., na podstawie m.in. art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1992 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), § 6 ust. 1 pkt 2 d) rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF 1999 r.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do następującego stanu sprawy: organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec A, spółka jawna:

I. zwiększył podatek należny o łączną kwotę [...] zł ([...] + [...]), z tego:

- za styczeń 2002 r. o kwotę [...] zł

- za kwiecień 2002 r. o kwotę [...] zł

- za czerwiec 2002 r. o kwotę [...] zł

- za lipiec 2002 r. o kwotę [...] zł

- za listopad 2002 r. o kwotę [...] zł

Zdaniem organu pierwszej instancji strona skarżąca zaniżyła podatek należny wskutek:

1. niewykazania obowiązku podatkowego w styczniu 2002 r. z tytułu wykonania usług budowlanych w dniu 30.12.2001 r., realizowanych na podstawie umowy z [...] r. zawartej ze B "na wykonanie kompletnej instalacji p. poż. z samoczynnymi ostrzegaczami pożarowymi, w ramach termomodernizacji w C".

Strona wykazała sprzedaż usług wg faktury Nr [...] z [...] r. w kwocie netto [...] zł VAT [...] zł. (t.I-k.184) wskazując na protokół z dnia [...] r. dot. zakończenia i ustawienia adresów instalacji p. poż.

W ocenie organu obowiązek podatkowy wykazano nieterminowo, gdyż powstał on w dniu [...] r. w związku z protokołem końcowym odbioru robót z dnia [...] r. (t.I-k.182), czym strona naruszyła przepisy § 6 ust 1 pkt 2d rozporządzenie MF 1999 r., zaniżając podatek należny w styczniu 2002 r. o kwotę [...] zł;

2. z błędnego zastosowania 7% stawki podatku do sprzedaży usług budowlanych wskutek nieprawidłowego zaklasyfikowania remontowanych budynków wg Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB).

Strona wykonała następujące usługi budowlane:

a) w budynku przy ul. W. dla B, wg faktury Nr [...] z [...] r. w kwocie netto [...] zł (VAT [...] zł). Spółka zakwalifikowała remontowany budynek do "budynków użytku publicznego pozostałych" KOB 18. (t.I-k.67) co spowodowało, zdaniem organu zaniżenie podatku w kwietniu 2002 r. o kwotę [...] zł),

b) w budynku przy ul. W. dla D, wg faktury Nr [...] z [...] r. "remont instalacji elektrycznej w budynku PCPR" w kwocie netto [...] zł VAT [...] zł oraz faktury Nr [...] z dnia [...] r. "remont instalacji elektrycznej w budynku PCPR" w kwocie netto [...] zł (VAT [...] zł); strona zakwalifikowała remontowany budynek do "budynków nauki, oświaty i wychowania" KOB (t. I-k.65,64 - zaniżenie podatku w lipcu 2002 r. o kwotę [...] zł oraz w listopadzie o kwotę [...] zł);

c) w budynku na O. dla, wg faktury [...] z [...] r. "przygotowanie, modernizacja oraz wyposażenie pomieszczeń biurowych, socjalnych i szkoleniowych" w kwocie netto [...] zł (VAT [...] zł); strona zakwalifikowała remontowany budynek do "budynków nauki, oświaty i wychowania" KOB 13 (t. I-k.66). co zdaniem organu spowodowało zaniżenie podatku w czerwcu 2002 r. o kwotę [...] zł.

Strona skarżąca opodatkowała sprzedaż ww. usług budowlanych na podst. art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT (zał. Nr 5 poz. 86). Organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą zaliczenia budynków do poszczególnych zbiorów KOB jest przeważające przeznaczenie budynku; uznał, że usługi budowlane wykonano w "budynkach administracyjnych" KOB 17; usługi podlegały opodatkowaniu wg 22% stawki podatku, zaś strona naruszyła art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

II. nie uznano prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad 2002 r. w kwocie [...] zł zawarty w wystawionej przez firmę D fakturze z dnia [...] r. nr [...] kwota netto [...] zł (VAT [...] zł), dotyczącej nabycia drzewek i krzewów (k. 63-62, 139, 213-212). Zakupione przez stronę drzewka i krzewy uległy zniszczeniu z powodu niskich temperatur. Organ uznał, że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.f.); strona tym samym naruszyła przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Strona skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie przepisów:

- art. 18, art. 51 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędne zastosowanie;

- art. 122, art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z zeznań świadków oraz niedokonania należytej oceny zebranego materiału;

- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przez ustalenie dodatkowego zobowiązania.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że kluczowym jest ustalenie daty w której faktycznie zakończono roboty realizowane wg umowy z [...] r. i aneksu z [...] r. W jej ocenie dowody jednoznacznie wskazują, że jest to data [...] r., organ bezprawnie uznał, że aneks nr [...] z [...] r. "jest sprzeczny z warunkami postępowania o zamówienia publiczne jak i tokiem jego realizacji"; strona z tego względu wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Ponadto organ pierwszej instancji pominął treść pisma Starosty z [...] r. zgodnie z którym strona realizowała zlecone prace instalacji p. poż. od [...] r. do [...] r. Strona skarżąca podkreśliła, że protokół odbioru technicznego - końcowy z [...] r. potwierdzał wykonanie instalacji przewodowej na dzień [...] r. Instalacja przewodowa była wykonana w całości ze złożoną ofertą, a protokół stanowił potwierdzenie zakończenia prac dot. elementu oferty jakim była instalacja przewodowa. Od [...] r. wykonywano dalsze prace związane z realizacją umowy. Zainstalowane na dzień [...] r. urządzenia i materiały wpisano do Zestawienia materiałów budowlanych, które podpisał inspektor J. S. w dniu [...] r. Inspektor zlecił na piśmie "pozostałą część urządzeń zamontować po zakończeniu wyposażenia sali operacyjnej i zaplecza najpóźniej do dnia [...] r." Dnia [...] r. podpisano protokół zakończenia i ustawienia adresów instalacji p. poż., który potwierdził ostateczne zakończenie prac związanych z zaprogramowaniem i uruchomieniem końcowym robót, zgodnie z umową. Zdaniem strony nie do zaakceptowania jest, by organ podatkowy wnikał w kompetencje stron umowy i samowolnie uznawał czy dana czynność miała miejsce i czy była uzasadniona. Postępowanie w sprawie zamówień publicznych dopuszcza również w sytuacjach których nie da się przewidzieć, możliwość zmiany umowy. Ponadto organ niesłusznie zakwalifikował budynek na O do budynków KOB 17, organy podatkowe bowiem nie są właściwe do dokonywania jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych. Strona podkreśliła, że prace wykonywane były w lokalach, które znajdują się w bloku mieszkalnym wielorodzinnym czteropiętrowym, pod względem powierzchni stanowią zdecydowaną mniejszość. Ponadto organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, strona wskazała na wyrok WSA z dnia 08.06.2004 r., sygn. akt III SA 3001/2003.

Dodatkowo strona w piśmie z 18 kwietnia 2007 r.:

- zarzuciła naruszenie przepisów art. 229 O.p., gdyż dodatkowe postępowanie sporządzała osoba, która przeprowadzała kontrolę w I instancji i wydała zaskarżoną decyzję. Za podstawę protokołów z dodatkowego postępowania przyjęto przepisy art. 13 b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie przepisy postępowania uzupełniającego w drugiej instancji; z tego względu zebrany w dodatkowym postępowaniu materiał nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Strona przekazała karty gwarancyjne, które otrzymała od producenta urządzeń zainstalowanych w Szpitalu. Z ich treści wynika, że urządzenia zostały wyprodukowane w 2002 r., zatem nie mogły być zainstalowane już w 2001 r. oraz protokoły pomiarów p. poż. dotyczące przedmiotowej umowy z których wynika, że pomiary były dokonane w 2003 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż w ocenie organu okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył co następuje:

I.

w zakresie podatku należnego:

Ad.1) usługi budowlane polegające na "wykonaniu kompletnej instalacji p. poż. z samoczynnymi ostrzegaczami pożarowymi, w ramach termomodernizacji w C:

strona wykazała sprzedaż usług budowlanych wg faktury Nr [...] z [...] r., gdyż wykonanie usług potwierdza protokół z dnia [...] r. W ocenie organu pierwszej instancji usługi zostały wykonane [...] r., co potwierdza protokół końcowy odbioru robót z dnia [...] r. Spór dotyczy ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych przez stronę ww. robót budowlano - montażowych.

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z przepisami § 6 ust 1 pkt 2 d rozporządzenia RM 1999 r. tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Równocześnie ust. 2 tego przepisu stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 d stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Przepisy § 42 ust. 1 rozporządzenia RM 1999 r. stanowią, że w przypadkach określonych w § 6 ust. 1 pkt 1-4, 7, 9, 11, a także w przypadku umowy komisu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Strona uczestniczyła w realizacji budowy dla której Starosta w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...], którą zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę "kompleksowego programu termomodernizacji obiektów szpitalnych, rozbudowy obiektu psychiatrycznego oraz wykonanie infrastruktury towarzyszącej w C.". Decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. programu termomodernizacji. W decyzji stwierdzono m.in., że na podstawie przeprowadzonych oględzin, przedstawionych protokołów, opinii i dziennika budowy stwierdzono zdatność do użytkowania "kompleksowego programu..." (t. II k.11-6). Strona realizowała usługi dot. "wykonania kompletnej instalacji p. poż. z samoczynnymi ostrzegaczami pożarowymi, w ramach termomodernizacji w C", na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej ze Starostwem Powiatowym. Zgodnie z umową przedmiot umowy zostanie wykonany według obmiaru robót i Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Zamawiający przekaże plac budowy wykonawcy w dniu [...] r. (§ 3) Wykonawca wykona roboty w terminie [...] r. (§ 5). Ustalono cenę kosztorysową netto [...] zł; należność za wykonanie prac zostanie uregulowana przelewem na rachunek bankowy wykonawcy najpóźniej do [...] r. Wykonawca dostarczy zamawiającemu na dzień odbioru protokół pomiarów (§ 7 pkt 3). Wykonawca przekaże zamawiającemu wypełnione karty gwarancyjne w dniu odbioru robót (§ 9). Zmiana postanowień zawartej umowy oraz wprowadzenia nowych postanowień do umowy, niekorzystnych dla zamawiającego, jest niedopuszczalna, jeżeli przy ich uwzględnieniu należałoby zmienić treść oferty, na podstawie której dokonano wyboru oferenta, chyba, że konieczność wprowadzania takich zmian wynikać będzie z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy (§ 10). Zdaniem organu odwoławczego termin zapłaty za całość świadczenia strony ustaliły co prawda do dnia [...] r., ale data ta jest niezależna od terminu zakończenia robót, który wyznaczono na dzień [...] r.

Protokołem z dnia [...] r. komisyjnie dokonano częściowego odbioru technicznego robót; protokół nie określił wartości tej części robót; protokołem z [...] r. komisyjnie dokonano końcowego odbioru technicznego robót - komisja uznała roboty za zakończone i odebrane w dniu [...] r. z okresem gwarancyjnym 24 miesiące. W treści protokołu zawarto stwierdzenie, że roboty zostały wykonane zgodnie z umową, nie stwierdzono usterek, usterki z protokołu z dnia [...] zostały usunięte.

Strona skarżąca przedłożyła aneks nr [...] z [...] r. do ww. umowy z [...] r., którym zmieniono termin wykonania robót, przedłużając go do [...] r. oraz protokół z dnia [...] r. "zakończenia i ustawienia adresów instalacji p. poż". W treści protokołu zawarto stwierdzenie, że komisja uznała roboty za wykonane i uruchomione w dniu [...] r. i końcowe w dniu [...] r. Całkowite ustawienie adresów poszczególnych oddziałów z zaprogramowaniem i uruchomieniem końcowym zgodnie z umową zostało dokonane w dniu [...] r. Wyszczególnione dokumenty nie zawierały zakresu robót dot. wykonania kompletnej instalacji p. poż. z samoczynnymi ostrzegaczami pożarowymi.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do Starosty o wyjaśnienie okoliczności zmiany terminu wykonania robót na dzień [...] r., bowiem w świetle zawartej umowy należność za wykonanie usługi miała być uregulowana przelewem najpóźniej do dnia [...] r. W ocenie organu wydłużenie terminu wykonania usługi o 15 miesięcy było niekorzystne dla Starostwa; organ w związku z procedurą zamówień publicznych wskazał na treść umowy (§ 5, § 10), dokumenty przetargowe oraz Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia, które wyznaczały wykonanie robót do dnia [...] r. Ponadto z uwagi na brak dokumentacji projektowej i przedmiaru robót przy Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, organ zwrócił się do Starosty o wyjaśnienie na jakiej podstawie oferenci przedstawiali ceny za wykonanie usługi (t. I - k.181-180; 99-98). W odpowiedzi Starosta wyjaśnił, że instalacja została wykonana do dnia [...] r., natomiast jej uruchomienie w tym czasie było niemożliwe z uwagi na prowadzenie dalszych robót remontowo - modernizacyjnych. W czasie modernizacji oddziałów instalacja była rozłączana oraz demontowano uprzednio założone czujniki dymowe, które uległyby uszkodzeniu mechanicznemu na skutek zapylenia. Po zakończeniu remontu oddziałów dokonano całościowego sprawdzenia i ustawienia adresów poszczególnych oddziałów z zaprogramowaniem i jego uruchomieniem - co nastąpiło wg protokołu zakończenia z dnia [...] r. Pomiędzy dniem zawarcia umowy i dniem podpisania aneksu prowadzono w kompleksie obiektów szpitalnych prace adaptacyjne pomieszczeń dla potrzeb poradni specjalistycznych oraz pomieszczeń pomocy doraźnej i pogotowia. W tym okresie rozpoczęto przygotowania do remontu pomieszczeń w hospicjum oraz bloku operacyjnego, których remonty wykonywano do końca listopada [...] r. Wyposażenie sali operacyjnej i jej zaplecza zakończono w styczniu [...] r. W trakcie trwania prac uznano, że wystąpił problem z zakończeniem prac instalacji p. poż., co było przyczyną przesunięcia terminu jej uruchomienia. Strona realizowała zlecone prace instalacji od [...] r. do dnia [...] r. Prowadzenie prac w terminie pierwotnie przewidzianym w umowie zostało wprowadzone przez organa kontrolne i nadzorujące zakres restrukturyzacji szpitala. Odnośnie wyliczenia wartości robót dot. instalacji p. poż. - wykonawcy zostali zapoznani z dokumentacją techniczną oraz specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót. Wskazano, że przepisy ustawy o zamówieniach publicznych zobowiązują zamawiającego do przechowywania ofert przez okres 3 lat; z tego względu archiwa Starostwa nie posiadają ofert przetargowych (t. I - k.179-178; 260-259).

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przez strony należnego za styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na nierozliczenie w terminie podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych w dniu [...] r. Ustalenie wykonania usług budowlanych, o którym mowa w przepisach § 6 ust. 1 pkt 2d rozporządzenia RM 1999 r. pozostaje w związku z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414), dokonuje się go na podstawie protokołu odbioru robót; protokół bowiem potwierdza faktyczne wykonanie usługi budowlanej i akceptację zamawiającego usługę. Prawo budowlane nakłada na uczestników podstawowe obowiązki w zakresie dokumentowania przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Protokoły odbioru robót częściowych i końcowy stanowią dokumentację budowy wg art. 3 ust. 13 Prawa budowlanego; protokoły związane z budową i sporządzane w trakcie wykonywania robót wpisuje się do dziennika budowy. Dopuszcza się możliwość sporządzania protokołów, o których mowa na oddzielnych arkuszach. Arkusze te należy dołączyć w sposób trwały zarówno do oryginału, jak i kopii dziennika budowy lub zamieścić w oddzielnym zbiorze, dokonując w dzienniku wpisu o ich załączeniu - § 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19.11.2001 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki oraz tablicy informacyjnej (Dz. U. Nr 138, poz. 1555) wydanego na podstawie art. 45 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 45 Prawa budowlanego dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji (w formie wpisów) przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu, których stwierdzenie po zakończeniu robót budowlanych byłoby utrudnione lub niemożliwe. Z zapisów wynikać ma wyraźnie kolejność i sposób wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Przepisy Prawa budowlanego nakładają podstawowe obowiązki na uczestników realizowanej inwestycji I tak do podstawowych obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego należy sprawdzenie i odbiór robót budowlanych ulegających zakryciu lub zanikających, uczestniczenie w próbach i odbiorach technicznych instalacji, urządzeń technicznych; inspektor potwierdza faktycznie wykonane roboty - co wynika z art. 25 Prawa budowlanego. Inwestor, zgodnie z art. 60 Prawa budowlanego, oddając do użytkowania obiekt budowlany, przekazuje właścicielowi lub zarządcy obiektu dokumentację budowy i dokumentację powykonawczą; przekazaniu podlegają również inne dokumenty i decyzje dotyczące obiektu, a także, w razie potrzeby, instrukcje obsługi i eksploatacji: obiektu, instalacji i urządzeń związanych z tym obiektem.

W tej sprawie należność za wykonaną usługę została uregulowana przez Starostwo Powiatowe zgodnie z zawartą umową w marcu 2003 r., (t. I - k. 338-335); protokół końcowy odbioru robót z 7.01.2002 r. dokumentuje, zdaniem organu odwoławczego, zakończenie robót budowlanych i ich odebranie przez zlecającego w dniu [...] r., z okresem gwarancyjnym 24 miesiące, zaś roboty zostały wykonane zgodnie z umową z [...] r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, w związku z argumentacją strony dotyczącą wykonania robót budowlanych wg protokołu z dnia [...] r. zakończenia i ustawienia adresów instalacji p. poż. wniósł m. in. o potwierdzenie terminu wykonania usługi na podstawie wpisów w dzienniku budowy dokonanych przez kierownika budowy i inspektora nadzoru w dacie [...] r., [...] r., [...] r. w związku z wystawieniem protokołów robót z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r.

W postępowaniu uzupełniającym organowi pierwszej instancji nie udostępniono dziennika budowy: ani w Starostwie Powiatowym (inwestor) ani w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej (użytkownik). Pan A. S. pełniący obecnie funkcję Dyrektora ds technicznych SP ZOZ (inspektor nadzoru) poinformował, że nie wie gdzie obecnie znajduje się dziennik budowy, co potwierdza protokół z [...] r. podpisany przez Wicestarostę M. P.(t. II - k. 54-52).

Wśród dokumentów okazanych w SP ZOZ dot. wykonanej instalacji p. poż., okazano "Zestawienie protokołów przekazanych przez Zakład Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym dla SP ZOZ" z [...] r. sporządzony przez p. J. S. - przekazanie C dokumentacji w związku z użytkowaniem. W "Zestawieniu" wyszczególniono m.in. protokół z dnia [...] r. odbioru technicznego robót (częściowy), protokoły z dnia [...] r. rezystancji, skuteczności ochrony przeciwpożarowej (...), protokoły z dnia [...] r. rezystancji, skuteczności ochrony przeciwpożarowej na oddziałach chirurgii i ginekologii, protokół z [...] r. odbioru technicznego robót (końcowy), protokoły z [...] r. pomiarów rezystancji, skuteczności ochrony przeciwpożarowej na Zakład Opiekuńczo - Leczniczy. W "Zestawieniu" dokumentacji nie wyszczególniono protokołu z [...] r., na który to powołuje się strona jako na protokół końcowy potwierdzający wykonanie robót wg umowy z [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego ww. okoliczności (w związku z przywołanymi w uzasadnieniu przepisami Prawa budowlanego), jednoznacznie wskazują, że zakończenie robót budowlanych i ich odebranie przez zlecającego nastąpiło w dniu [...] r., wg protokołu odbioru technicznego robót końcowego z [...] r.

Fakt ten, zdaniem organu drugiej instancji skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na zasadach określonych w § 6 ust 1 pkt 2d rozporządzenia RM 1999 r., w konsekwencji podatek należny od wykonanej usługi winien podlegać rozliczeniu za styczeń 2002 r.; w świetle stanu faktycznego i prawnego jak i treści protokołu z [...] r. protokół ten nie jest protokołem końcowym odbioru robót realizowanych, a to wg umowy z [...] r.

Strona podniosła, że organ pierwszej instancji niesłusznie uznał aneks Nr [...] z dnia [...] r. za "sprzeczny z warunkami postępowania o zamówienia publiczne jak i tokiem jego realizacji", strona z tego względu wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. G., M. P., J. S. - inspektora nadzoru. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań ww. świadków, wskazując, że naruszenia wynikające z przepisów o zamówieniach publicznych podlegają ocenie właściwych do tych spraw organów kontroli.

Zdaniem organu drugiej instancji zarzut pominięcia przy wydaniu decyzji treści pisma Starosty z 06.01.2006 r. jest niesłuszny, ocenie bowiem podlegał cały materiał dowodowy. I tak Starosta w piśmie z 14.12.2005 r. wyjaśniał, że instalacja została wykonana do [...] r., natomiast jej uruchomienie w tym czasie było niemożliwe z uwagi na prowadzenie dalszych robót remontowo - modernizacyjnych C. Po zakończeniu remontów oddziałów można było dopiero dokonać całościowego sprawdzenia i ustawienia adresów poszczególnych oddziałów z zaprogramowaniem i jego uruchomieniem, co nastąpiło [...] r.; w piśmie z 6.01.2006 r. wyjaśniono, ze w protokole z [...] r. potwierdzono wykonanie instalacji przewodowej p. poż. na dzień [...] r., zgodnie ze złożoną ofertą; całe zadanie składało się z wykonania instalacji przewodowej oraz montażu urządzeń z uruchomieniem końcowym, co nastąpiło do dnia [...] r.

W odpowiedzi na ww. argumenty organ odwoławczy wskazał, że z treści protokołu końcowego odbioru robót z dnia [...] r. wynika, że bezusterkowe wykonanie i odbiór robót dotyczy wykonania całej umowy z dnia [...] r., w związku z tym strona udzieliła gwarancji na okres 24 miesięcy; modernizacja Szpitala obejmowała duży zakres robót budowlanych, w której uczestniczyło kilku wykonawców i trwała kilka lat. Skoro więc w poszczególnych oddziałach realizowano dalsze prace modernizacyjne w różnym zakresie, to oczywistym jest, że instalacja p. poż., wykonana przez stronę nie mogła być włączona - uruchomiona dla jej właściwego funkcjonowania z uwagi na niebezpieczeństwo zniszczenia i zakurzenia. Dzień wykonania usługi budowlanej nie jest - jak w niniejszej sprawie - równoznaczny z jej wykorzystaniem, tu – uruchomieniem, a to dla bezpiecznego użytkowania Szpitala przed niebezpieczeństwem pożaru. Co do zasady włączenie do użytkowania instalacji p. poż. sygnalizacyjno - alarmowej odbywa się w związku z oddaniem obiektu do użytkowania przy udziale Straży Pożarnej. Przedłożony przez stronę protokół z dnia [...] r. nie jest dokumentem potwierdzającym wykonanie robót dot. instalacji p. poż., można go uznać jedynie za związany z udzielonymi przez stronę gwarancjami.

Ad.2) w kwestii zastosowanie 7% stawki podatku do sprzedaży usług budowlanych wykonywanych w budynkach.

W tym zakresie organ podkreślił, że w okresie do 31.12.2003 r. opodatkowaniu podatkiem wg stawki 7% podlegała sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w zał. nr 5 do ustawy. W zał. 5 poz. 76 pkt 2, pkt 6 wyszczególniono budowę, remont i bieżącą konserwację budynków "nauki, oświaty i wychowania" KOB 13 oraz "budynków użytku publicznego pozostałych" KOB 18. Zatem przy określaniu stawki podatku dla sprzedawanych usług budowlanych, decydujące znaczenie ma zakwalifikowanie realizowanego obiektu do właściwego grupowania wg Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB), wprowadzonej zarządzeniem nr 70 Prezesa GUS z dnia 25.10.1989 r., w związku z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadami metodycznymi KOB podstawą zaliczenia obiektów budowlanych, jako jednostek klasyfikacyjnych, do poszczególnych zbiorów głównych, zbiorów i podzbiorów KOB, jest przeważające przeznaczenie obiektu, jako główne kryterium.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przez stronę podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł, wskutek błędnego zastosowania 7% stawki podatku do sprzedaży usług budowlanych wskutek nieprawidłowego zaklasyfikowania remontowanych budynków wg KOB.

Do zbioru "budynki nauki, oświaty i wychowania" KOB 13 należy podzbiór budynki instytutów i jednostek naukowo – badawczych, budynki laboratoriów i pracowni naukowych; obserwatoria; budynki szkół ogólnokształcących - podstawowych i średnich; budynki szkół zawodowych - zasadniczych, średnich i policealnych, budynki szkół wyższych; budynki przedszkoli; budynki domów dziecka i młodzieży oraz specjalnych zakładów wychowawczych; budynki nauki, oświaty i wychowania pozostałe (budynki seminariów duchownych, budynki katechetyczne i rekolekcyjne Kościołów i związków wyznaniowych).

Do zbioru budynki użytku publicznego pozostałe KOB 18 należy zaś podzbiór budynki socjalno - bytowe w zakładach pracy: szatnie, umywalnie, jadalnie, łaźnie; budynki stacji ratownictwa górniczego; budynki strażnic przeciwpożarowych, budynki łaźni publicznych; budynki domów przedpogrzebowych, kostnice; budynki krematoriów; budynki użytku pozostałe (wiaty ochronne na przystankach autobusowych, wiaty ochronne na cmentarzach).

Po pierwsze - strona w budynku przy ul. W wykonała modernizację pomieszczeń Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego wg faktury [...] z [...] r. Budynek stanowi własność Starostwa Powiatowego i E; jego powierzchnia wynosi 1.441,63 m²; budynek zajmowany jest przez Starostwo Powiatowe (1.112,89 m²), F oraz E. Zatem- jak podkreślił organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - Starostwo Powiatowe zajmuje przeważającą część budynku. Podkreślono, że Starosta przy udziale Starostwa Powiatowego sprawuje funkcje administracyjne. Zdaniem organu z uwagi na przeważające przeznaczenie budynek przy ul. W nie może być zakwalifikowany do "budynków użytku publicznego pozostałe" KOB - 18 jak to zakwalifikowała strona; budynek należy zakwalifikować do "budynki administracyjne" KOB - 17, wykonane usługi opodatkować na zasadach ogólnych wg 22% stawki podatku, gdyż usługi dot. KOB - 17 nie zostały wyszczególnione w przepisach art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Po drugie - strona w budynku przy ul. W wykonała remont instalacji elektrycznej wg faktury Nr [...] z dn. [...] r. oraz faktury Nr [...] z dn. [...] r. W budynku mieszczą się siedziby jednostek organizacyjnych Starostwa Powiatowego: [...] , [...] , [...] jednostki te sprawują funkcje administracyjne. Zatem budynek przy ul. W z racji przeważającego przeznaczenia nie może być zakwalifikowany do "budynków nauki, oświaty i wychowania" KOB - 13. Budynek, zdaniem organy, należy zakwalifikować do KOB - 17 budynki administracyjne, wykonane usługi opodatkować na zasadach ogólnych wg 22% podatku.

Po trzecie - strona w budynku na O wykonała modernizację pomieszczeń dla G wg faktury Nr [...] z [...] r. Organ pierwszej instancji ustalił, że właścicielem budynku jest Starostwo Powiatowe; powierzchnia budynku wynosi 641,48m²; zajmowany jest przez E - jednostkę organizacyjną Starostwa Powiatowego (244,33 m²), H (222,70 m²), I (74,63 m²), J (99,82 m²) - przeważające przeznaczenie budynku dot. funkcji administracyjnych (65,28%).

W odwołaniu strona podniosła, że usługi wykonywane dotyczą budynku mieszkalnego - wielorodzinnego.

Organ pierwszej instancji poinformował (arkusz odwoławczy), że budynek na O. zlokalizowany jest w kompleksie z blokiem mieszkalnym. Oba budynki połączone są ścianą zewnętrzną od strony szczytowej. Sporny budynek z blokiem mieszkalnym nie posiada przejść ani ciągów komunikacyjnych.

W postępowaniu uzupełniającym organ pierwszej instancji ustalił, że poprzednim właścicielem dwóch budynków była K; nieodpłatne przeniesienie własności budynku na rzecz Starostwa Powiatowego nastąpiło w dniu [...] r. Natomiast mieszkania w budynku mieszkalnym zostały sprzedane dotychczasowym lokatorom. Organ ponadto ustalił, że do powierzchni użytkowej budynku 641,48 m² wliczono powierzchnię wymiennikowni ciepła - 65,44 m² co łącznie stanowi 706,92 m². (t. I - k.360-345).

Organ odwoławczy wskazał na zasady metodyczne pkt 3,5 dot. klasyfikacji obiektów : "w zakresie budynków bliźniaczych, szeregowych lub wchodzących w skład "kompleksu budynków" posiadających wspólne ściany, lecz należących do różnych właścicieli względnie posiadające inne numery lub wyraźnie różniące się konstrukcją, wysokością lub wiekiem - za odrębny obiekt uważa się odpowiednie części danego kompleksu budynków, o ile dadzą się oddzielić od siebie płaszczyznami pionowymi". Argumenty strony, że usługi świadczył w budynku mieszkalnym są zdaniem organu odwoławczego bezzasadne. Budynek należący Starostwa Powiatowego jest odrębnym obiektem z uwagi na innego właściciela oraz z uwagi na konstrukcję, tj. odrębne wejścia do obiektów, brak połączeń komunikacyjnych, oddzielenie płaszczyznami pionowymi.

Budynek na O. nie może być zakwalifikowany do "budynków nauki, oświaty i wychowania" KOB - 13 jak to zakwalifikowała strona. Budynek, zdaniem organu pierwszej i drugiej instancji, należy zakwalifikować wg przeważającego przeznaczenia (68,50%) do KOB - 17 "budynki administracyjne", wykonane w nim usługi opodatkować na zasadach ogólnych wg 22% stawki podatku.

Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art.18 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny. Niesłuszny jest argument strony, że organ pierwszej instancji nie jest właściwy do dokonania jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych, zasady metodyczne KOB wskazują bowiem kierunek dokonywania klasyfikacji obiektów wg KOB.

II.

w zakresie podatku naliczonego:

Organ odwoławczy potwierdzał stanowisko organu pierwszej instancji, że strona w listopadzie 2002 r. niesłusznie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł zawarty w fakturze z [...] r. nr [...] dot. nabycia drzewek i krzewów, które uległy zniszczeniu. Wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu ( art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym wyczerpano przesłanki art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Strona powyższego naruszenia nie zakwestionowała w postępowaniu odwoławczym.

III.

Odnośnie ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że decyzja w tym zakresie została wydana przez organ w dniu [...] r. i dotyczy stycznia, kwietnia, czerwca, lipca, listopada 2002 r.

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przedawnienie zobowiązań powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 reguluje art. 68 O.p, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. To oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że jeśli decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie nie powstanie; potwierdza to utrwalona linia orzecznictwa, w tym wyrok NSA 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 230/04, w którym Sąd stwierdził, że do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy stosować art. 68 § 1 O.p., który przewiduje trzyletni termin do wydania decyzji ustalającej, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast na podstawie art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z § 2 jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ odwoławczy stwierdzał, że za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2002 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z pominięciem przepisu art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po dniu [...] r.

Od decyzji organu drugiej instancji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wnosząc o uchylenie decyzji organ pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną interpretację robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, w związku z zarządzeniem nr 70 Prezesa GUS z dnia 25 października 1989 roku (Dz. Urz. GUS nr 32 poz. 77 załącznik do zarządzenia),

- § 6 ust 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U nr 109 poz. 1245 ze zm.), poprzez błędną interpretację przepisu,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości i przedstawionych dowodów dotyczących terminu zakończenia prac wynikających z zawartej umowy i aneksu,

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 194 O.p. poprzez pominięcie dowodów przesłanych przez Starostę przesłanych w dniu [...] roku Dyrektorowi Urzędu kontroli Skarbowej,

- art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez odniesienie się do niektórych dowodów i pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, jak też brak wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż narusza ona przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga jest zatem zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Ad. I.

W zakresie podatku należnego organy podatkowe obu instancji wskazały, iż strona w związku z umową o roboty budowlane zawartą [...] r. pomiędzy stroną a Starostwem Powiatowym o wykonanie instalacji przeciwpożarowej w C i wykonaniem robót do dnia [...] r. (data wynikająca z umowy; w aktach sprawy znajduje się protokół końcowy odbioru prac z [...].) nie spełniła obowiązku podatkowego, jaki wystąpił w styczniu 2002 r. Strona wystawiła fakturę [...] r.; jak wynika z pisma Starosty z [...] r. uruchomienie instalacji przeciwpożarowej możliwe stało się [...] r. z uwagi na trwające prace modernizacyjne w poszczególnych oddziałach C.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji, w zakresie zwiększenia podatku należnego o kwotę [...] zł, jest § 6 ust. 1 pkt 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 99.109.1245), określający moment powstania obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych. Brak natomiast odniesienia do dyspozycji art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, w której ustawodawca, w akcie prawnym o randze ustawowym wskazuje na datę powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym podatku; obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi; jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie I FSK 765/05 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż w świetle art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 brzmieniem § 1 - obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, zaś z mocy § 2 zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe), brak jest podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do ustawodawcy. Zatem potraktowanie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako przepisu szczególnego wobec unormowań art. 6 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym nie można uznać za prawidłowe. Tym samym NSA podzielił stanowisko wyrażone już w orzecznictwie NSA (por. wyrok z 16 stycznia 2003 r., III SA 2200/01, 14 marca 2003r., III SA 1411/01, 4 czerwca 2003 r., I SA/Wr 611/03, 24 czerwca 2004 r. FSK 177/04), że w świetle art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy wyłącznie do ustawodawcy w aktach prawnych o randze ustawowej.

NSA wskazał, że o ile kwestia ta mogła być dyskusyjna pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy zasadniczej, to wejście w życie art. 217 Konstytucji RP, a także rozwinięcie tego przepisu w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe, przesądziło o niedopuszczalności uregulowania tej kwestii na zasadzie regulacji szczególnej w akcie wykonawczym; zatem potraktowanie ww. przepisu rozporządzenia jako przepisu szczególnego wobec unormowań art. 6 ustawy o VAT nie można uznać za prawidłowe.

W wyroku z 24 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 177/04 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Przepis § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji RP określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Pomimo, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego i dlatego przyjąć należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. W uzasadnieniu tej tezy NSA stwierdził, że co prawda art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej.

Mając na względzie powyższe orzecznictwo NSA i tezy podzielane przez Sąd w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że porównanie treści przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z treścią przepisu ustawowego, jakim jest art. 217 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono inny, niż przyjęty w ustawie (art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych i budowlano - montażowych.

Wskazana wyżej sprzeczność przepisu o charakterze podstawowym przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (w części ad. I) z przepisem art. 217 Konstytucji RP jest przesłanką wystarczającą do uchylenia zaskarżonej decyzji bez potrzeby prowadzenia rozważań nad pozostałymi zarzutami strony.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku Sądu Najwyższego z 18 maja 2001 r., w sprawie III RN 95/00, opubl. w OSNP 2002/1/1, w którym postawiono następującą tezę: chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano - montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, która to teza co prawda odnosi się do § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., to jednak zawiera tezy aktualne także w stosunku do postanowień kolejnych rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów.

Reasumując:

1/ w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jako pozbawionego domniemania zgodności z art. 217 Konstytucji RP;

2/ możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie o sygn. akt P 7/00.

Ad. II

Przedmiotem sporu jest również kwestia związana z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług, zdaniem organów podatkowych obu instancji, zaniżonej bo 7% przy wykonaniu robót instalacyjnych w budynkach położonych w C:

a. przy ul. W;

b. na O;

c. przy ul. W.

Strona zakwalifikowała te roboty jako wykonane w budynkach zaliczonych do KOB 13 (ad. a i b) oraz KOB 18 (ad. c).

Zdaniem organów podatkowych roboty powyższe (ad. a, b, c) winny być zaliczone do KOB 17 (budynki administracyjne), a roboty w nich wykonane winny zostać opodatkowane stawką nie 7 % ale 22 % VAT.

Zgodnie z zarządzeniem nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. Urz. GUS 32 (156), poz. 77 ze zm.) budynki oznaczone symbolami 13 to budynki nauki, oświaty i wychowania, zaś symbolem 17 to budynki administracyjne, symbolem 18 oznaczono budynki użytku publicznego (pozostałe).

Dyspozycja art. 51 ust. 1 pkt 2a-c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiła, że w okresie do 31 grudnia 2002 r. opodatkowaniu wg stawki 7% podlega również sprzedaż materiałów budowlanych i usług pokreślonych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, a także robót budowlano - montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z mocy art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne przed dniem 1 lipca 1997r.).

W załączniku nr 5 pod poz. 76 wyszczególniono, jako objętą stawką 7% VAT budowę, remont i konserwację budynków sklasyfikowanych wg KOB do 12-16 oraz 18 i 19 (w załącznikach do ustawy o VAT do końca 2002 r. obok nazw towarów lub usług podane są symbole Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU; obecnie PKWiU) lub Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB - obecnie PKOB).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji budynek przy ul. W (ad. a) jest siedzibą jednostek organizacyjnych Powiatu tj. [...],[...],[...]. Strona zakwalifikowała ten budynek do zbioru KOB symbol 13 - jako budynek nauki, oświaty i wychowania; zdaniem organu pierwszej instancji (...) budynek ten nie spełniał kryteriów uprawniających do zaliczenia do zbioru KOB o symbolu 18. Budynek ten należało zakwalifikować do budynków administracyjnych w zbiorze KOB symbol 17 (...) (strona 7 uzasadnienia).

W budynku na O (ad. b) strona zaklasyfikowała go do zbioru KOB 13. Mieści się w nim siedziba G (244 m2), H (222 m2), I (74 m2), J (99 m2), co stanowi 65, 28% ogólnej powierzchni budynku, co zdaniem organu winno stanowić podstawę do zaklasyfikowania do KOB 17 ( budynki administracyjne).

Za usługi wykonane w budynku przy ul. W (ad. c) strona wystawiła fakturę, kwalifikując je jako wykonane w budynku sklasyfikowanym do KOB 18 - budynki użytku publicznego pozostałe. Przeważającą część budynku (strona 5 uzasadnienia organu pierwszej instancji) zajmuje Starostwo Powiatowe, co zdaniem organu nie spełnia kryteriów uprawniających do zaliczenia go do zbioru 18, a do zbioru 17 - budynki administracyjne.

Prawidłowe określenie prowadzonej przez podatnika działalności usługowej lub sprzedawanego towaru i nadanie symbolu (a w konsekwencji zastosowanie właściwej stawki) należy do sprzedającego towar lub świadczącego usługę.

W przypadku gdy podatnik miał trudności z określeniem symboli wykonywanej usługi lub sprzedawanego towaru mógł do końca 2002 r. wystąpić do organów statystycznych z wnioskiem o zakwalifikowanie towaru lub usługi do odpowiedniej podbranży SWW lub KWiU, a obecnie do PKWiU. Na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128) w celu określenia stosowania standardów klasyfikacyjnych, czyli m.in. istotnych dla podatku od towarów i usług (do końca 2002 r.):

1. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU),

2. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB),

3. Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW),

a obecnie także Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ustalony został tryb wydawania opinii klasyfikacyjnych przez organy statystyczne.

Zgodnie z ww. komunikatem podatnik sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi) według zasad metodycznych, określonych w poszczególnych klasyfikacjach. W przypadku trudności w dokonaniu samodzielnej klasyfikacji zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla swojej siedziby urzędu statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie sprzedawanego towaru lub usługi. W okresie do dnia 31 grudnia 2002 r. w następstwie takiego wniosku właściwy urząd statystyczny wydawał, po wniesieniu stosownej opłaty, opinię w ciągu 14 dni, a w sprawach skomplikowanych - nie później niż w ciągu 30 dni od daty wpływu wniosku. Wniosek skierowany do Głównego Urzędu Statystycznego przekazywany był do właściwego urzędu statystycznego (obecnie obowiązuje inny tryb kierowania i rozpatrywania tych wniosków, niż miało to miejsce w okresie do końca 2002 r. - właściwym urzędem statystycznym jest urząd statystyczny w Łodzi).

Sprzedaż oraz inne czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT dotyczące towarów i usług opodatkowane są VAT, poza eksportem towarów i usług, według następujących zasad:

1. według stawki 0%, 3%, 7% - chyba że korzystają ze zwolnienia od podatku - jeżeli wymienione są w załącznikach do ustawy lub przepisach wykonawczych, lub

2. według stawki 22% - jeżeli wymienione są w SWW, KOB lub KWiU do końca 2002 r., a obecnie w PKWiU lub PKOB, a nie zostały opodatkowane inną stawką (lub zwolnione od VAT),

3. według stawki 22% - jeżeli mieszczą się w definicji towaru lub usługi, mimo że nie zostały wymienione w SWW, KOB lub KWiU do końca 2002 r., a obecnie w PKWiU lub PKOB.

Organy podatkowe nie mają żadnych uprawnień prawnych do tego, by zmienić wysokość stawki podatkowej, wynikającej z owych przepisów powszechnie obowiązujących, co zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 16 lutego 1995 r. w sprawie SA/Po 3084/94 (opubl w Mon. Pod. z 1995, nr 10; LEX 22951). NSA wskazał, iż wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie sąd administracyjny zwracał uwagę na to (por. np. wyrok z 19.03.1992 r., SA-P-1902/91, ONSA Nr 1/1993, poz. 18), że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Powszechność podatku od towarów i usług wprowadzonego ustawą o VAT polega na tym, iż obejmuje on swym obowiązkiem co do zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy świadczoną usługę, ale również każdego sprzedawcę towaru czy świadczącego usługę. Również powszechny charakter posiada określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług. Wyjątkiem od tego jest obniżona 7% stawka podatku VAT oraz stawka 0%. Ustawodawca w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 39, poz. 176 i Nr 59, poz. 272) precyzyjnie określił i taksatywnie wymienił przypadki, w jakich mogą być stosowane przywileje podatkowe w postaci stawki podatkowej 7% i 0%. Tak więc, co już podkreślono, organy podatkowe nie mają żadnych uprawnień prawnych do tego, by zmieniać wysokość stawki podatkowej wynikającej z owych przepisów powszechnie obowiązujących.

Z mocy art. 51 ust. 1 pkt 2 a i b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała również sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 50, robót budowlano - montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 51 ust. 2). Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji obiektów budowlanych (symbol 11) (art. 51 ust. 3 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że spór o zaklasyfikowanie usługi jest sporem o fakty, a nie sporem co do wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego.

Ustawodawca, konstruując przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykorzystał w tym celu klasyfikacje statystyczne, zaś z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 25 ust. 1 pkt 6), który wykonuje m.in. obowiązek interpretacji poprzez urzędy statystyczne (art. 25 ust. 2).

Oficjalny charakter opinii w przedmiocie zaklasyfikowania towaru (usługi) może odnosić się jedynie do opinii statystycznych.

W razie wątpliwości w tym zakresie podatnik, jak już wskazano, winien zwrócić się do właściwego organu statystycznego, a skoro nie zwrócił się podatnik, a wątpliwości powstały na etapie postępowania kontrolnego, to organ podatkowy podważając zakwalifikowanie remontowanego budynku do KOP winien zwrócić się o wydanie opinii przez urząd statystyczny, przy czym sformułowanie wniosku, na podstawie określonych danych i dokumentów, winno odbyć się przy udziale podatnika, po to by zakres pytania i zbiór dołączonych danych był przez obie strony akceptowalny, jako wynik prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy - a to celem uzyskania właściwej oceny urzędu statystycznego w danej sprawie. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być przedmiotem pytania do urzędu statystycznego. W tym przypadku ani zeznania świadków ani też opinie biegłych nie mogą zastąpić opinii statystycznej.

W aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z 5 sierpnia 2005 r., będące odpowiedzią na pismo z 1 lipca 2005r. (treść pisma z 1 lipca 2005r. nie jest znana, bowiem pismo to nie zostało dołączone do akt postępowania podatkowego), w którym podkreślono, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Obiektów budowlanych KOB (Dz. Urz. GUS nr 32 z 11 listopada 1989 r., poz. 77 ze zm.) budynki klasyfikowane są zgodnie z przeważającą funkcją, którą spełniają; (...) wymienione w piśmie budynki w przeważającej części przeznaczone na siedzibę Powiatowej Komendy Policji, Powiatowego Centrum Inicjatyw Gospodarczych, Powiatowego Zarządu Dróg, Powiatowego Centrum Kultury i Edukacji, Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, Powiatowego Urzędu Pracy, budynek administracyjny ( odrębny obiekt ) na terenie domu pomocy społecznej mieszczą się w zbiorze KOB 17 budynki administracyjne. Budynek w którym przeważającą powierzchnię zajmuje sala wykorzystywana głównie do celów rozrywkowych, wynajmowana dla osób fizycznych i podmiotów w celu organizowania imprez okolicznościowych mieści się w zbiorze KOB 14 budynki kultury i sztuki, radia i telewizji oraz budynki sakralne (...).

Pismo z 5 sierpnia 2005r. zostało dopuszczone przez Dyrektora UKS, jako dowód w sprawie, postanowieniem z dnia [...] r., oznaczając je jako pismo w sprawie interpretacji klasyfikacji budynków w których mają siedziby jednostki organizacyjne Powiatu, jednak, zdaniem Sądu, takie oznaczenie tego pisma nie jest uprawnione. W aktach sprawy brak bowiem treści zadanego pytania z 1 lipca 2005 r., zaś z pisma GUS z 5 sierpnia 2005 r. nie wynika, iż wydana ocena dotyczy tej konkretnej sprawy, czy też budynków, w których mają siedziby jednostki organizacyjne Powiatu. Mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 listopada 2007 r. w sprawie I SA/Gd 362/07 ze skargi L. P., należy domniemywać, że dołączona kopia pisma urzędu statystycznego w rozpoznawanej sprawie to opinia wydana w sprawie I SA/Gd 362/07. Przypomnieć jednak należy, iż podatkowe postępowanie dowodowe nie opiera się na kopiach opinii wydanych w innych sprawach.

Reasumując:

1/ przy ponownym rozpoznaniu sprawy i konieczności uzupełnienia materiału dowodowego należy rozważyć konieczność zwrócenia się do właściwego urzędu statystycznego o wydanie opinii statystycznej;

2/ przy sformułowaniu wniosku do właściwego urzędu statystycznego o wydanie opinii statystycznej w tej indywidualnej sprawie, na podstawie określonych danych i dokumentów, należy zagwarantować podatnikowi możliwość współdziałania przy redagowaniu wniosku po to by zakres pytania i zbiór dołączonych danych był przez obie strony uzgodniony co zagwarantuje uzyskanie właściwej oceny urzędu statystycznego w danej sprawie; spór o zaklasyfikowanie usługi jest sporem o fakty, a nie sporem co do wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego;

3/ tylko prawidłowo i uprzednio ustalony stan faktyczny może być przedmiotem wniosku do urzędu statystycznego.

Ad. III.

Sąd nie podziela również stanowiska organu odwoławczego w zakresie nie uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad 2002 r. w kwocie [...] zł, a zawarty w fakturze z [...] r. wystawionej przez L.

Nie do zaakceptowania jest bowiem lakoniczność uzasadnienia takiego stanowiska zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Jak wynika z uzasadnienia organu pierwszej instancji wydatek poniesiony na zakup drzewek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też w sprawie ma zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776).

Fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała uzasadnienia faktycznego ani prawnego, a Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, orzekł o prawidłowości decyzji dotkniętej tym brakiem, narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, LEX nr 46794).

Jest kwestią oczywistą, iż niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany (por. wyrok WSA z 31 maja 2004r., w sprawie I SA/Wr 2100/01, opubl. LEX nr 129633). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 283/05, niepubl.), ale powyższe nie oznacza możliwości arbitralnego stwierdzenia, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu bez przeprowadzenia w sprawie, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług, odrębnego postępowania dowodowego.

Reasumując:

przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, kwestionując, w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług, określony wydatek jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, przeprowadzić odrębne i zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe, co umożliwi tak ustalony stan faktyczny odnieść do właściwego przepisu prawa materialnego (w tej sprawie, nie przesądzając o wyniku sprawy - ewent. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Ad. IV.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która, i z tej przyczyny, wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przede wszystkim naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (pkt. 2 i 3).

Ad.V

W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przywołać należy wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2004r. w sprawie III SA 193/03 (LEX nr 160975), w którym postawiono następujące tezy: skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., a nie terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych, wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zapłata dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wymaga uprzedniego wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, tak więc powstaje ono z mocy wydania tejże decyzji. Oznacza to, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji konstytutywnej. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego wiązać należy z czasem powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu (popełnienie przez podatnika uchybienia, które powoduje potrzebę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania), a nie z momentem wydania decyzji określającej wysokość podstawowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2004r. w sprawie III SA 2270/02 wskazano, że w stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2003r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług wygasło po upływie 3 lat, licząc ten termin od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy ( art. 68 § 1 O.p. ).

W art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z § 2 art. 20 O.p., jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Organ odwoławczy zasadnie zatem wskazał, że za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2002 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uchybieniem przepisu art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., tj. po dniu [...] r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.

AL