Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1313/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2 art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2015 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2015 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w S. (dalej zwana: "spółką", "stroną", "podatnikiem", "skarżącą") wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w ramach pomocy de minimis. Zawnioskowała o raty płatne do 25-go każdego miesiąca, 11 rat w wysokości [...] zł każda oraz ostatnia - obejmująca kwotę pozostałą do spłaty.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości. Zapłata za transakcję nastąpiła poprzez emisję obligacji imiennych o wartości równej wartości brutto nieruchomości. Tym samym po stronie spółki, mimo powstania obowiązku podatkowego, nie nastąpił wpływ środków umożliwiających zapłatę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Spółka występowała o udzielenie ulg w zapłacie przedmiotowej należności, jednak z uwagi na zmianę istotnych okoliczność w stanie faktycznym uzasadnione stało się - jej zdaniem - wnioskowanie o układ ratalny, a nie odroczenie terminu płatności. Wyjaśniła, że zapłata należności podatkowej miała nastąpić po otrzymaniu zapłaty za obligacje wykupione przed terminem płatności, a środki te miały pochodzić z wykazanego przez nabywcę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., termin tego zwrotu nie jest obecnie znany. Sytuacja, w jakiej znalazła się spółka była spowodowana niezależnymi od niej okolicznościami.

W ocenie strony zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, spółka, podobnie jak nabywca nieruchomości – N. spółka z o.o. z siedzibą w S., zostały utworzone jako podmioty realizujące Plan restrukturyzacji projekt developerskiego pt. A. Inwestycja ta początkowo była realizowana przez spółkę przy pomocy kredytu obrotowego, który następnie został postawiony do stanu natychmiastowej wykonalności na skutek wypowiedzenia umowy przez bank, co uniemożliwiło dokończenie przedsięwzięcia. Nieruchomości objęte projektem są w całości obciążone hipotecznie na rzecz banku. Celem ww. programu jest stopniowa sprzedaż apartamentów i przekazanie uzyskanych środków na spłatę należności publicznoprawnych, zobowiązań wobec banku oraz dokończenie apartamentów i uzyskanie dla nich pozwoleń na użytkowanie, a jego realizacja jest możliwa wyłącznie za zgodą banku. Warunkiem nałożonym przez bank było przeniesienie własności nieruchomości na podmiot niepowiązany z dotychczasowymi podmiotami w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Nabywca nie dysponował środkami pieniężnymi, zapłata nastąpiła poprzez emisje obligacji imiennych. Realizacja programu restrukturyzacji zakłada wcześniejszy wykup obligacji przez nabywcę. Ma to nastąpić po otrzymaniu przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Ważnego interesu podatnika strona upatruje w pomyślnej realizacji programu restrukturyzacyjnego, co skutkować będzie wpływem danin publicznych związanych ze sprzedażą apartamentów po cenach rynkowych. Natomiast ich przymusowa sprzedaż przez bank - w przypadku upadku programu - nastąpi po cenach niższych, niż koszt ich wybudowania, co może doprowadzić do zachwiania płynności finansowej wszystkich podmiotów zaangażowanych w to przedsięwzięcie, a w konsekwencji do uszczuplenia wpływów budżetowych. Jako zabezpieczenie udzielonej ulgi spółka zaproponowała ustanowienie hipoteki umownej na nieruchomości niebędącej jej własnością. W przypadku zgody organu podatkowego, przedłoży odpis księgi wieczystej oraz wycenę tej nieruchomości. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego i naliczenie kosztów doprowadzi natomiast do niepowetowanej szkody po stronie spółki, jak i wszystkich podmiotów uczestniczących w realizacji projektu, co uzasadnia wniosek o jego niewszczynanie.

Następnie, w piśmie z dnia 27.05.2015 r. spółka wskazała, że ani w 2015 r., ani też w okresie dwóch lat poprzedzających rok, w którym złożono wniosek nie korzystała z pomocy de minimis w żadnej formie. Wyjaśniła, że wcześniej wystąpiła o odroczenie terminu płatności, jednak zaistniały okoliczności uniemożliwiające dokonanie jednorazowej zapłaty w terminie zaproponowanym we wniosku o tę ulgę. Ponownie wskazała na przyczyny powstania zaległości. Zadeklarowała, że szczegółowe dane dotyczące źródeł i wysokości przychodów, kształtowania się wskaźników finansowych, ponoszonych wydatków przedstawione zostaną w toku postępowania. Informacje o możliwości zabezpieczenia spłaty należności w układzie ratalnym zostały przedstawione w takim samym zakresie, jak we wniosku wszczynającym postępowanie. Dane odnośnie należności i zobowiązań oraz ich windykacji zawarte zostały w pismach dotyczących wniosku o odroczenie terminu płatności i pozostają nadal aktualne. W przypadku zaistnienia takiej konieczności zostaną przedłożone aktualne zestawienia. Spółka, poza zadłużeniem z tytułu podatków, nie posiada innych zaległości. Źródłem spłaty rat będzie należność z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Do czasu jej otrzymania spółka może korzystać z przychodów z działalności, bądź też finansowania ze źródeł zewnętrznych. Dokument potwierdzający zaakceptowanie przez bank planu restrukturyzacji zostanie przedłożony niezwłocznie po jego uzyskaniu od strony prowadzącej negocjacje z bankiem. Strona podkreśliła, że dopiero realizowanie powyższego projektu umożliwi sprzedaż apartamentów, co skutkować będzie zwiększeniem wpływów budżetowych.

Organ I instancji ustalił, że na dzień złożenia przedmiotowego wniosku spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...], znak: [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej zwanej: "O.p." odmówił przedsiębiorcy jakim jest spółka udzielenia wnioskowanej ulgi, stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu społecznego. W uzasadnieniu decyzji, po omówieniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), wyjaśnieniu przesłanek zastosowania ulgi, tj. pojęć "ważnego interesu podatnika", "ważnego interesu społecznego"; uznaniowego charakteru decyzji w sprawie ulg, odnosząc się do podanych we wniosku okoliczności, stwierdził, że spółka: 1) nie udokumentowała we właściwy sposób faktu uczestniczenia w restrukturyzacji; 2) udzielenie ulgi nie jest uzależnione od dokonania zabezpieczenia spłaty zaległości; 3) spółka nie uprawdopodobniła możliwości wywiązania się z układu ratalnego (nie udokumentowała możliwości otrzymania pożyczek od udziałowców ani źródeł przychodów i wysokości dochodów, wykazywała tylko nabycia towarów i usług bez sprzedaży, nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych pomimo uzyskania środków z transakcji sprzedaży lokali, które miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, wszczęto postępowanie egzekucyjne co do zaległości nieobjętych wnioskiem).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę i udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wskazane przez stronę okoliczności nie stanowią o ważnym interesie podatnika, ani interesie publicznym uzasadniającym udzielenie wnioskowanej ulgi;

art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że kryterium udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań jest uwarunkowane realnością spłaty zobowiązania oraz, że wskazany sposób zabezpieczenia ulgi w spłacie zobowiązania nie stanowi gwarancji spłaty udzielonej ulgi;

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz oparcie zaskarżonej decyzji na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że przyczyny powstania problemów finansowych spółki nie są wynikiem nieprzewidzianych sytuacji losowych, lecz są skutkiem podjętych przez nią decyzji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 21.09.2015 r. strona poinformowała, że w poszczególnych okresach br. nie uzyskiwała przychodów, a koszty kształtowały się następująco: styczeń 2015 r. - [...] zł, luty 2015 r. - [...] zł, marzec 2015 r. - [...] zł, kwiecień 2015 r. - [...] zł, maj 2015 r. - [...] zł, czerwiec 2015 r. - [...] zł.

Dalej wyjaśniła, że posiada wymagalne wierzytelności w kwocie [...] zł oraz dysponuje obligacjami imiennymi o wartości [...] zł. Nie zostały jeszcze zakończone negocjacje z bankiem dotyczące restrukturyzacji zadłużenia projektu developerskiego. Sprzedaż lokali w 2014 r. nie spowodowała wpływu środków pieniężnych do spółki, która występowała w charakterze sprzedawcy tylko ze względu na fakt zmiany właściciela. Lokale te były w 100 % zaliczkowane jeszcze na rzecz poprzedniego właściciela. Zapłata zaległości podatkowych nastąpić miała niezwłocznie po otrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług przez kontrahenta, który będzie mógł wykupić przedterminowo część wyemitowanych obligacji. Po stronie spółki istnieje wola spłaty zadłużenia, jednak okoliczności od niej niezależne tę zapłatę uniemożliwiają. Spółka proponowała kilka sposobów zabezpieczenia spłaty zobowiązania, tj. blokadę rachunków bankowych, ustanowienie hipoteki na nieruchomościach podmiotów trzecich, udzielenie poręczenia przez osoby trzecie. Organ podatkowy pierwszej instancji z tych możliwości nie skorzystał. Z uwagi na nieznany termin zwrotu podatku kontrahentowi, spółka może pozyskać wsparcie finansowe od wspólników bądź pomiotów zewnętrznych. Do pisma załączono bilans i rachunek zysków i strat.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wydał w dniu [...] decyzję, znak: [...], w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe udzielenie ulgi z uwagi na to, że powstanie zaległości było wynikiem suwerennej decyzji strony, zaś podejmowanie obecnie działań restrukturyzacyjnych odnosi się do ogólnych uwarunkowań gospodarczych dotyczących wielu przedsiębiorców i mieści się w ramach ryzyka gospodarczego, nie nosząc znamion okoliczności nadzwyczajnych. Organ odwoławczy dokonał także zbadania sytuacji finansowej spółki pod kątem wystąpienia ważnego interesu podatnika jak też ustalenia możliwości wywiązania się z układu ratalnego. Na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych sporządzonych na dzień 31.12.2014 r. i 30.06. 22015 r., (rachunki zysków i strat i bilans) stwierdzono, że spółka może mieć trudność z wywiązania się z jednorazowej zapłaty zobowiązania, jednakże jednocześnie nie podjęła żadnej próby spłaty choćby części zadłużenia, pomimo dysponowania środkami pieniężnymi. W świetle dokonanych ustaleń, w ocenie organu, realizacja układu ratalnego byłaby niemożliwa. Organ dokonał także oceny przesłanki ważnego interesu publicznego.

Końcowo, za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W skardze z dnia 2.11.2015 r. strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zmierzającą do wykazania, że spełniła przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016r. pełnomocnik organu udzielił odpowiedzi na pytanie Sądu, oświadczając, że organ podatkowy w pierwszej kolejności zbadał przesłanki ważnego interesu i interesu publicznego, a wobec ich niespełnienia nie dokonywał oceny przesłanek z rozporządzenia unijnego o pomocy de minimis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa, aczkolwiek z innych względów niż wskazane w skardze.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia rozłożenia spółce na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Bezsporne w sprawie było, że skarżąca, jest przedsiębiorcą – spółką prawa handlowego - zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mogło też budzić wątpliwości, że uzyskiwana ewentualnie korzyść ekonomiczna nie byłaby możliwa w normalnych warunkach rynkowych, zatem wnioskowana ulga nie mogła być kwalifikowana jako nie stanowiąca pomocy publicznej. Zauważyć też należało, że spółka formułując wniosek o zastosowanie ulgi wskazała jako jego podstawę rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.352 z 24.12.2013 r).

Z kolei organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi wskazały art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Przy czym z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że uznały one, że art. 67b O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania pomocy, w oderwaniu od art. 67a O.p. po zbadaniu istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Stanowisko organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie dopuszcza konieczność rozpoznania przesłanki z art. 67b O.p. dopiero wobec istnienia pozytywnej przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co również potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie.

Z takim stanowiskiem organów nie zgodził się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Zasadniczy problem, jaki w tym kontekście na gruncie niniejszej sprawy należało wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organów wynika bowiem, że związek pomiędzy wymienionymi regulacjami odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi (w rozpatrywanym przypadku rozłożenia na raty zaległości podatkowej). Czy jednak jest mianowicie tak jak uznały organy, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważnie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego a następnie warunków niezbędnych dla przyznania pomocy publicznej. Czy też jest tak, że warunkiem udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla przedsiębiorcy - warunkiem wystarczającym a zarazem koniecznym - jest ustalenie spełnienia warunków przewidzianych dla udzielenia pomocy publicznej.

Wobec powyższego, należało dostrzec i podzielić argumentację prawną, jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywód zawarty w ww. orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1 a art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jednak w ocenie Sądu ma on szersze znaczenie i jest aktualny także w odniesieniu do relacji art. 61a § 1 a art. 67b § 1 O.p. w ogólności.

W powołanym wyżej wyroku z 4 listopada 2015 r. sąd postawił tezę, że: Materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta

w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaś wywodził m.in., że "W myśl art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (...)

Konkludując, postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, winno być przeprowadzone (w stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) z uwzględnieniem warunków Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. 1998/2006. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji".

Odnosząc powyższe uwagi do kontekstu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że spółka występując o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, na wezwanie organu podatkowego złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis udzielanej w warunkach określanych w ww. rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 (rozporządzenie to zastąpiło z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. rozporządzenie nr 1998/2006), jednocześnie wskazując, że nie ubiegała się dotychczas o pomoc publiczną.

W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie została należycie rozważona przez organy podatkowe, a dla prawidłowego procedowania w sprawie wnioskowanej ulgi ma znaczenie, czy należy ją rozpoznać tylko w zakresie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. czy również z uwzględnieniem art. 67b O.p., a więc w sytuacji ulgi rozważanej w ramach pomocy de minimis także w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a ściślej w Rozporządzeniu Komisji (UE) NR 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Biorąc pod uwagę łącznie przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy wspólnotowe dotyczące pomocy de minimis, organ winien był uwzględnić zarówno informacje o trybie i przeznaczeniu pomocy publicznej, jak i dane określające dotychczasową historię korzystania wnioskodawczyni z oferowanej przez państwo pomocy publicznej, bowiem stanowiło to warunek niezbędny przy orzekaniu o pomocy dla przedsiębiorcy. Organ wydający decyzje winien w sposób precyzyjny z odwołaniem się do właściwych regulacji rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, takiego rozstrzygnięcia zabrakło.

Należało bowiem zauważyć ponownie, że organy podatkowe powołując w rozstrzygnięciu podstawę prawną rozpatrywania wniosku wskazały art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przytaczając jedynie treść przepisów, jednakże swoje rozważania ograniczyły do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. i badania wystąpienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Tymczasem, w świetle powyższych uwag, zbędna była analiza stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. – jak wyżej wskazano art. 67a § 1 ma zastosowanie w sprawie tylko w zakresie dopuszczalnych form udzielonej pomocy.

W tym zakresie wydane decyzje należało uznać za nieczytelne i nie pozwalające na właściwą ocenę trybu i poprawności procedowania przez organ w sprawie złożonego wniosku przedsiębiorcy o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług.

Tym samym należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 67b O.p. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, gdyż przedstawiona w decyzjach argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy zastosowania ulgi.

W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku.

Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz./U. z 2013 r., poz. 490).