Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 922/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134,  art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art.135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a § 1 pkt 3,  art. 67b,  art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, w zw. z art. 127 oraz art. 210 § 1 i 6, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 77 ust. 2 , art. 84,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.c. [...],[...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do sierpnia 2007 r., od października do grudnia 2007 r. i za kwiecień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia postępowania dotyczącego w/w podatku za wrzesień 2007 r. i marzec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. B. P. s.c. J. S., J. E. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym wraz odsetkami za zwłokę, wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] czerwca 2011 r. określających zobowiązanie w podatku akcyzowym od oleju opałowego za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie: [...] zł. Przedmiotowe zobowiązanie określono z tytułu sprzedaży przez spółkę oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Czynność ta skutkowała bowiem zastosowaniem wyższej stawki akcyzy przy sprzedaży wyrobu.

Prośbę swoją Spółka uzasadniła zarówno ważnym interesem podatnika jak i interesem publicznym. Strona wskazała, że w marcu i kwietniu 2009 r. przeprowadzona była kontrola, zakończona protokołem stwierdzającym, że cała sprzedaż, w tym również oleju opałowego, odbywała się w firmie prawidłowo. Po tygodniu nastąpiła druga kontrola, podczas której stwierdzono, że nieprawidłowo, gdyż za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji w sprawie wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami na ponad [...] zł. Spółka zaznacza, że decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w postępowaniu sądowo-administracyjnym, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie tylko częściowo uznał racje Spółki, tj. w zakresie podwójnego opodatkowania akcyzą wyrobu. Jednak w tym zakresie po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Izbę Celną w P., decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. zostały podtrzymane, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi w tym zakresie.

Strona podkreśliła, że zaległość podatkowa mająca być przedmiotem umorzenia nie wynika w żadnym stopniu z nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, zaniedbania, próby oszustwa, wyłudzenia itp. Zaległość ta powstała w wyniku nieprzewidzianych zdarzeń, na które jako podatnik nie miała wpływu, a jakim była zmiana ustawy na niejasną i nieprecyzyjną, czego dowodem jest brak do dzisiaj jednoznacznej interpretacji odmierzacza paliw, a także istnienie różnych wyroków w tej sprawie. Spółka prosi więc o zastosowanie zasady, według której wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wnioskodawca podkreślił, że P. B. P. s.c. to mała dwuosobowa firma, gdzie prowadzona Stacja Paliw posiada 2 dystrybutory i jeden zbiornik dwukomorowy oraz wydzielone ze starego magazynu biuro. Tak mała firma miała niewielkie szanse na skuteczne pozyskanie wiedzy o tym, że olej opałowy był przez nią sprzedawany niezgodnie z przepisami prawa. Wspólnicy podkreślają, że swoją wiedzę czerpali z mediów i czasopisma "[...]" oraz z opracowania mgr inż. W. M. - biegłego sądowego do spraw paliw energetycznych. Stąd przekonanie, że urządzenie które jest używane do wydawania oleju opałowego - nie jest w świetle prawa odmierzaczem. Postępowanie prowadzone w Urzędzie Celnym w P. wykazało, że olej opałowy sprzedawany przez Spółkę, w ani jednym przypadku nie zmienił przeznaczenia i w całości został zużyty na cele grzewcze.

W uzasadnieniu prośby o umorzenie wskazano ponadto, że wspólnicy nie są w stanie spłacić ciążącego na nich zobowiązania z uwagi na malejące dochody podmiotu oraz coraz bardziej ograniczone możliwości zarobkowe wspólników ze względu na poważne kłopoty zdrowotne. Dochód z działalności za 2014 r. wyniósł [...] zł na obu wspólników. Od tego dochodu trzeba odliczyć składki ZUS oraz raty, które były wpłacane do Urzędu Celnego. We wniosku podkreślono, że do tej pory wpłacono na konto organu celem uregulowania zaległości ponad [...] zł. Z powodu ciężkiej sytuacji materialnej Spółka zatrudnia jednego pracownika. Podmiot nigdy nie spóźnił się z zapłatą ZUS, podatku czy innych danin względem Skarbu Państwa. W wyniku umorzenia zaległości podatkowych spółka będzie miała możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, z kolei odmowa spowoduje brak możliwości jej kontynuowania. Konsekwencją będzie zwolnienie pracownika, co z kolei pozbawi go oraz wspólników środków na utrzymanie własne oraz rodzin i spowoduje zasilenie szeregów bezrobotnych, gdyż w tak małej miejscowości jak G. szanse na znalezienie pracy są nikłe. W ocenie strony, umorzenie zaległości pozwoli na powrót do normalnego życia kilkunastu osobom i podjęcie inwestycji (uruchomienie sprzedaży LPG), która ze względu na zabezpieczenie dokonane przez organ podatkowy (hipoteka), stała się dotychczas niemożliwa.

Do wniosku załączono wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013, 2014 i 2015 rok, umowę kredytu w rachunku bieżącym z [...] stycznia 2015 r. ([...] zaświadczenia o otrzymanej dotychczas pomocy de minimis, kserokopię interwencji posła J. N. oraz pismo posła A. S.. Następnie w dniu [...] grudnia 2015 r. uzupełniono akta sprawy o formularz dotyczący ubiegania się o pomoc de minimis.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] listopada 2016 r. odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wobec których uregulowano wcześniej określone zobowiązanie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji powinien przeprowadzić szczegółowe i rzetelne postępowanie dowodowe zmierzające do rozpoznania sytuacji finansowej Spółki oraz jej wspólników.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, wobec których uregulowano wcześniej określone zobowiązanie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P., w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do udzielenia stronie ulgi podatkowej, zdefiniowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie podlegały "wieloetapowej kontroli" sądowo-administracyjnej i zostały pozostawione w obrocie prawnym. Okoliczność ta świadczy o prawidłowo zdefiniowanym zobowiązaniu podatkowym wobec strony. Na obecnym etapie Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie jest więc uprawniony, do "wygaszenia" tego zobowiązania z przyczyn wskazanych przez stronę. Podkreślił też, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko oraz powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z warunków nałożonych przez przepisy, w tym ustawy podatkowe. Płacenie podatków ciążących na przedsiębiorcy jest podstawową cechą planowania takiej działalności. Ponadto w opinii organu, okolicznościom dotyczącym powstania zaległości podatkowej nie można przypisać waloru nadzwyczajności. Określone zobowiązanie podatkowe nie jest wynikiem działania czynników zewnętrznych, nadzwyczajnych czy losowych, na które wspólnicy Spółki nie mieli wpływu i które były niezależne od sposobu postępowania strony. Na Spółce ciążyły bowiem takie same prawa i obowiązki, jak na innych podmiotach prowadzących podobny charakter działalności gospodarczej, które to podmioty mogły znaleźć się w analogicznej sytuacji. Zdaniem organu, umorzenie postępowania w tym przypadku z przyczyn opisanych powyżej stanowiłoby przesłankę/zasadność do umorzenia zobowiązań we wszystkich innych analogicznych przypadkach, co prowadziłoby z kolei do wniosku, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych nie skutkuje koniecznością zapłaty akcyzy w wyższej wysokości.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału organ stwierdził, że podatnik na chwilę obecną znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, co pozwala wnioskować o braku realnej możliwości spłaty całości zadłużenia przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa. Organ zwrócił uwagę na niskie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie dodatkowo odnotowuje się ich spadek: w roku 2013 wynosiły - [...] zł, zaś w kolejnych latach, biorąc pod uwagę okres do I półrocza 2016 r. wynosiły odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, W konsekwencji wspólnicy oświadczyli, że ich miesięczny dochód z działalności gospodarczej w okresie ostatnich 6 miesięcy wyniósł po [...] zł. Dodatkowo spółka posiada zadłużenie w ramach zaciągniętego kredytu w wysokości ok. [...] zł oraz spłaca raty leasingowe w kwocie około [...] zł miesięcznie. Baza Paliw nie dysponuje również znacznym majątkiem trwałym/ruchomym, jest to wyłącznie majątek ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jego wartość określono na około [...] zł (grunt, na którym prowadzona jest stacja benzynowa + dystrybutory + zbiorniki + samochody). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wykluczona jest na chwilę obecną, realna możliwość szybkiego spłacenia zadłużenia z tytułu podatku akcyzowego przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Perspektywy spłaty całego zadłużenia nie można również dopatrywać się na gruncie osobistej sytuacji majątkowej wspólników, gdzie wykazane przez nich dochody wraz z osobami pozostającymi we wspólnym gospodarstwie domowym, nie gwarantują spłaty zadłużenia. Organ zauważył jednak, że określone zobowiązanie w podatku akcyzowym w roku 2011 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę, już wówczas przekraczało możliwości finansowe podatnika, o czym świadczy ratalna splata zobowiązania w kwotach rat niewspółmiernie niskich do wysokości określonego zobowiązania, co skutkowało perspektywą ewentualnej spłaty zadłużenia w bardzo długim okresie (wysokość miesięcznych rat wyznaczano w granicach [...] - [...] zł). W konsekwencji organ stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki nie jest wynikiem zdarzeń o szczególnym charakterze, w tym losowych, lecz wynika z rozmiaru prowadzonej przez stronę działalności, a w konsekwencji jej możliwości finansowych. Zdaniem organu, taka okoliczność nie może stanowić o przyznaniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia powstałego zadłużenia. Przyznanie stronie ulgi tylko z tego powodu należałoby postrzegać jako brak obowiązku płacenia podatków przez osoby zadłużone, nie posiadające majątku, dochodu, czy też brak obowiązku płacenia podatków przez podatników, gdzie kwota zobowiązania przekracza ich możliwości finansowe - bez względu na charakter powstania zaległości podatkowej, czy też inne czynniki niezależne od sposobu postępowania podatnika. Organ podkreślił, że ustawodawca w art. 67d § 1 pkt 1 O.p. przewidział możliwość udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, ze względu na sytuację majątkową/ekonomiczną podmiotu - jednak ma to miejsce wyłącznie w sytuacji kiedy zachodzi przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powyższy przepis w opinii organu prowadzi do wniosku, że umarzanie zaległości podatkowej ze względu na brak możliwości finansowych spłaty zadłużenia - na wcześniejszym etapie nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do sytuacji zdrowotnej wspólników Spółki Baza Paliw s.c., stwierdził, że obaj wspólnicy borykają się od dłuższego czasu z problemami zdrowotnymi. Zdaniem organu, problemy ze zdrowiem są niestety częścią składową życia codziennego i dotyczą szerokiego kręgu społeczeństwa, w tym osób pracujących, czy też prowadzących własną działalność gospodarczą. Organ nie jest kompetentny do klasyfikowania wagi tych problemów na gruncie niniejszej sprawy, nie mniej jednak, z uwagi na powszechność pojawiających się w społeczeństwie problemów zdrowotnych - trudno jest jego zdaniem przyjąć, że na gruncie sprawy okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Zasadnym jest natomiast w jego ocenie odwołanie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 39/15, który podzielił stanowisko organów podatkowych, że z problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników, a zatem nie są to okoliczności wyjątkowe, odbiegające od zwykłego biegu życia codziennego i gdyby uznać przeciwnie - instytucja uznaniowych ulg podatkowych straciłaby wyjątkowy charakter.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wnioskując jednocześnie o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego'' w sytuacji, gdy znacząco pogorszyła się sytuacja finansowa Spółki oraz zdrowotna wspólników, co w konsekwencji może doprowadzić do upadłości firmy i konieczności zwrócenia się wspólników spółki o pomoc ze środków Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuca m.in. fakt uznania przez organ podatkowy I instancji, że przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest korzystne tylko z punktu widzenia podatnika, ale nigdy z punktu widzenia interesu publicznego, a także, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, wskazując jednocześnie na wyrok NSA z 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, bowiem w jego zakresie mieści się również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika. Strona wskazała, że organy podatkowe powinny każdorazowo analizować, czy zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny.

Ponadto, w odwołaniu zwrócono uwagę, że brak wiedzy podatnika co do zastosowania urządzenia odmierzacza paliw wynikał z niejasności przepisów w tym zakresie. Pomimo nieprawidłowego sposobu sprzedaży, paliwo zostało jednak wykorzystane zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. W związku z powyższym, w ocenie strony przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak również "interesu publicznego" zostały w jej przypadku spełnione, bowiem bardzo trudna sytuacja ekonomiczna Spółki i zdrowotna wspólników Spółki w pełni uzasadniają udzielenie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy dostrzegł przesłanki potwierdzające wystąpienie "ważnego interesu podatnika" oraz interesu publicznego". Jednak uznał, że wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. Według organu, legalne jest zarówno uwzględnienie wniosku, jak i odmowa, co wynika z treści art. 67a § 1 O.p. Organ podkreślił, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione argumenty strony dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej nie przekonują wystarczająco do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze, że trwa postępowanie w zakresie rozpoznania skarg kasacyjnych co do zasadności określonego zobowiązania przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że w chwili obecnej umorzenie przedmiotowego zobowiązania byłoby nie tylko przedwczesnym rezygnowaniem organu podatkowego z należnych mu dochodów, ale również oznaczałoby sprzeczność z zasadami dobra publicznego i naruszałoby zasadę równego traktowania podatników.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że powstanie zobowiązania podatkowego w niniejszym przypadku jest wynikiem dokonywanej sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych - co skutkowało koniecznością zastosowania wyższej stawki akcyzy - wynikającej z odpowiednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest także twierdzenie organu podatkowego I instancji, że udzielenie wnioskowanej ulgi z przyczyn opisanych powyżej stanowiłoby przesłankę i uzasadnienie do umorzenia zobowiązań we wszystkich innych analogicznych przypadkach, co prowadziłoby z kolei do wniosku, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych nie skutkuje koniecznością zapłaty akcyzy w wyższej wysokości. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji podkreślił, że nie można przypisać okolicznościom dotyczącym powstania zaległości waloru nadzwyczajności.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem I instancji, co do tego, że Spółka na chwilę obecną znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Zwrócił uwagę na niskie dochody wspólników Spółki osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zadłużenie w ramach zaciągniętego kredytu oraz konieczność spłat rat leasingowych. Wskazał ponadto, że Spółka reguluje raty wynikające z decyzji organu celnego z [...] kwietnia 2016 r. w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Przy czym Spółka nie dysponuje znacznym majątkiem trwałym/ruchomym. Powyższe okoliczności, zdaniem organu wykluczają realną możliwość zapłaty przedmiotowego zadłużenia w relatywnie krótkim czasie. Nie można również jego zdaniem, dopatrywać się perspektywy spłaty całego zadłużenia na gruncie osobistej sytuacji majątkowej wspólników, gdzie wykazane przez nich dochody wraz z osobami pozostającymi we wspólnym gospodarstwie domowym, nie gwarantują spłaty zadłużenia, mając na uwadze wielkość zadłużenia.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższa okoliczność może stanowić zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" koniecznej do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia powstałego zadłużenia. Jednakże ani trudna sytuacja majątkowa, ani perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są przesłankami decydującymi o przyznaniu ulgi. Trudna sytuacja finansowa nie stanowi bowiem wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych i "sama z siebie" nie obliguje organu do przyznania ulgi. Podmiot gospodarczy swoimi problemami finansowymi nie może obarczać całego społeczeństwa, gdyż byłoby to krzywdzące wobec interesu publicznego, a zatem względem innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, którzy jednak wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków podatkowych, płacą swoje zobowiązania podatkowe w należnych wysokościach, nie korzystając z żadnego wsparcia organu podatkowego.

Organ odwoławczy zgodził się także z twierdzeniem organu celnego, że problemy ze zdrowiem są niestety częścią składową życia codziennego i dotyczą szerokiego kręgu społeczeństwa, w tym osób pracujących, czy też prowadzących własną działalność gospodarczą. Zauważył przy tym, że problemy zdrowotne wspólników Spółki nie uniemożliwiają im prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, że przyznaje, że zarówno sytuacja finansowa Spółki, jak i zdrowotna wspólników jest trudna w świetle posiadanych obciążeń finansowych, to jednak uważa, że sytuacja ta nie uzasadnia pozytywnego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a także przestrzegając przepisów prawa oraz mając na uwadze całokształt zaistniałych okoliczności w sprawie stwierdził, że zdarzenia takie jak: przyczyna powstania przedmiotowego zobowiązania, trudna sytuacja finansowa Spółki oraz ocena strony, że nie jest ona w stanie spłacić tak dużego zobowiązania nawet w perspektywie wieloletniego okresu spłaty, nie są podstawą do umorzenia wskazanych zaległości podatkowych. Podkreślił, że umorzenie zobowiązania oznaczałoby postawienie strony w sytuacji uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników, którzy znajdują się w analogicznych trudnych warunkach finansowych - pozostających bez jakichkolwiek środków utrzymania w gospodarstwie domowym, a jednak wywiązujących się z obowiązku podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje również w jego ocenie fakt, że wspólnicy Spółki prowadząc wspólne gospodarstwo domowe wraz małżonkami, poza działalnością gospodarczą posiadają stałe źródło dochodu, a dodatkowo zamieszkując u swoich dzieci, mają zapewnione warunki lokalowe, co nie zagraża egzystencji ich rodzin.

Na koniec organ zwrócił uwagę, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie jest jedyną formą pomocy, o którą może ubiegać się podatnik. Spółka P. B. P. s. c. może również zwrócić się do organu podatkowego I instancji o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty dostosowane do jej możliwości płatniczych, także po zrealizowaniu obowiązującego obecnie układu ratalnego.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Jego zdaniem, organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, co uzasadnia przyjęcie istnienia ważnego interesu podatnika, jednak okoliczności dotyczące przyczyn powstania zaległości podatkowych, czy niemożności ich spłaty, nie są wystarczająco przekonywujące do zastosowanie ulgi w postaci umorzenia. Instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszedniości opodatkowania i płacenia podatków. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też naruszenia reguł oceny dowodów. Jego zdaniem, ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., a organ celny po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia przedmiotowych zobowiązań, uzasadnił je obszernie, odnosząc się do wszystkich zaistniałych okoliczności w sprawie. Organy celne w sposób wnikliwy i wszechstronny wyjaśniły stan faktyczny sprawy w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci obrazy:

1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie sposób udzielić Spółce ulgi w uregulowaniu należności publiczno-prawnej, pomimo że organ II instancji ustalił, że strona jest w ciężkiej sytuacji materialnej, ponadto Spółka wielokrotnie wskazywała, że fakt nieuiszczenia podatku wynikał z niejasności przepisów, w zakresie których dokonała aktu należytej staranności w ich wyłożeniu;

2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres 1/2006-12/2006, 1/2007-8/2007,10/2007-12/2007 oraz 4/2009 w łącznej kwocie [...]wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, podczas gdy spełniona została przesłanka interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika;

3) art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 127 O.p., poprzez naruszenie przez organ I instancji obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w ten sposób, że dopiero organ II instancji włączył materiał dowodowy do wydania prawidłowej decyzji w zakresie wniesionego żądania, przez co organ I instancji nie miał możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a Spółka została pozbawiona możliwości zbadania całości zasadności przesłanek przez organ I instancji, a przez to postępowania dwuinstancyjnego;

4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w zw. z § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego pomimo spełnienia przesłanek organ II instancji odmówił zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Ponadto Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść orzeczenia, polegający na nieprzeprowadzaniu w postępowaniu rzetelnej oceny dowodów oraz podniesieniu argumentacji pozbawionej logiki. Z jednej strony uznano bowiem, że sytuacja Spółki w świetle posiadanych obciążeń finansowych jest "trudna", tj. przeprowadzona analiza wyklucza na chwilę obecną realną możliwość spłaty przedmiotowego zadłużenia i spełniona jest przesłanka istnienia "ważnego interesu podatnika", a z drugiej uznano, że nie jest to wystarczająca przesłanka do umorzenia zaległości wraz z odsetkami. Zdaniem Spółki, skoro organ II instancji ustalił, że sytuacja Spółki oraz jej wspólników wyklucza realną możliwość spłaty przedmiotowego zadłużenia, to winien zastosować ulgę w postaci umorzenia całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Skarżąca zaznaczyła, że w przypadku odmowy umorzenia organ powinien wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, celem przekonania ich o trafności wydanego rozstrzygnięcia i uniknięcia w ten sposób wykonania decyzji z zastosowaniem środków przymusu. Podkreślanie przez organ II instancji faktu, że może zastosować daną instytucję lub jej nie zastosować w sposób dowolny, bez wyczerpującego przekonania i uzasadnienia tego podatnikowi, podważa zdaniem Spółki zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej.

Skarżaca zarzuciła też, że organ I instancji w sposób wybiórczy oraz tylko w niewielkim zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co organ II instancji dopiero po wezwaniu skarżącego do przedłożenia dokumentacji miał możliwość zapoznania się z całokształtem sytuacji ekonomicznej Spółki, a pomimo to decyzje wydawane w toku postępowania w obu instancjach były negatywne. W ocenie skarżącej, stanowi to obiektywne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekał na odstawie całkowicie niepełnego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, bowiem uznał zarzuty w niej przedstawione za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu prawnego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu, mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot "może". Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to ograniczone jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, czyli takimi jakimi są użyte w treści powołanego przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W doktrynie, jak i w orzecznictwie, przyjął się pogląd, że przy interpretacji przepisów prawa, które w swojej treści zawierają kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji.

Oznacza to, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10).

Tak więc sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę, winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Jednakże decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych, ale także w wyniku sytuacji ekonomicznej podatnika (Wyrok NSA z dnia 2 września 1999r. SA/Sz 1753/98 Lex Polonica nr 3444942), nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powinien on być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255).

Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku (C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości, przeanalizował on dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację bytową i życiową osoby, jak i okoliczności powstania zaległości wnioskującej. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania, organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji.

W sprawie poddanej sądowej kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł przesłanki potwierdzające wystąpienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Stwierdził jednak, że zastosowanie w niniejszym przypadku ulgi w postaci umorzenia, pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", nie obliguje organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika.

Z takim rozstrzygnięciem sprawy nie zgodziła się skarżąca Spółka uznając, że organ dopuścił się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 O.p. postępowania oraz przepisów postępowania ( art. 187 § 1 i 3, w zw. z art. 127 oraz art. 210 § 1 i 6 O.p.). Skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów w wadliwym uznaniu przez organy podatkowe, pomimo wykazania przez nią w sposób wyczerpujący braku winy w nieuiszczeniu podatku na skutek niejasnych przepisów i udowodnienia w sposób pełny, iż na skutek okoliczności od niej niezależnych, nie jest w stanie uregulować podatku akcyzowego, to organ w sposób dowolny, bez wyczerpującego przekonania i uzasadnienia tego skarżącej Spółce, odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

Takie działanie organu zdaniem skarżącej Spółki, podważa zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Ponadto, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem dopiero organ drugiej instancji miał możliwość zapoznania się i oceny całego materiału dowodowego, a pomimo tego obie decyzje w obu instancjach były negatywne. Ponadto skarżąca wskazała, że organ drugiej instancji po przeprowadzonej analizie ustalił, iż sytuacja Spółki i wspólników na chwilę obecną uniemożliwia spłatę przedmiotowego zadłużenia, tym samym w ocenie skarżącej organ powinien zastosować ulgę w postaci umorzenia całości zadłużenia wraz z odsetkami. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r., będącym uzupełnieniem skargi, skarżąca Spółka wskazała m.in, że sprzedawała olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem, odmawiając jego sprzedaży klientom nie posiadającym urządzeń grzewczych oraz zadała również w tym piśmie pytanie, co do sposobu jej ukarania w sytuacji gdyby sprzedawała olej opałowy do pojazdów na" lewo i prawo", zarabiając przy tym duże pieniądze. Podniosła również, że Urząd Celny w P. twierdząc, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej konieczna jest znajomość przepisów, sam poprzez swoich urzędników dokonując pierwszej kontroli w kwietniu 2009 r., nie miał pojęcia o przepisach dotyczących sposobu sprzedaży oleju opałowego, o czym świadczy protokół pokontrolny potwierdzający prawidłową działalność Spółki. I w tym kontekście skarżąca wskazała na porównanie szerokich możliwości, jakimi dysponuje organ celny w zapoznawaniu się z przepisami, z ograniczonymi w tym zakresie możliwościami maleńkiej Spółki. Wskazała też na interpelacje poselskie w tej sprawie.

Należy podkreślić, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią klauzule generalne. Jak już wskazano powyżej, zakres treściowy "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" jest każdorazowo przedmiotem ustaleń prowadzonych w toku postępowania na podstawie całokształtu okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Przy rozpatrywaniu spraw o udzielenie ulgi podatkowej, organ działa oczywiście w granicach tzw. uznania administracyjnego i w przypadku stwierdzenia przesłanki może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, mając prawo wyboru rozstrzygnięcia. Wybór taki musi jednak, co zostało już przez Sąd podniesione, wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Dlatego też, decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Aby tego rodzaju wyjątkowo szerokie kompetencje nie godziły w istotę praworządnego państwa, niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych oraz zasad ogólnych postępowania, w szczególności do zasady zaufania do organów podatkowych. (por. B. Dauter, Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015).

Sąd stoi na stanowisku, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" powinny być interpretowane w szerszym znaczeniu niż przyjęły to organy podatkowe.

Stosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie powinno ograniczać się wyłącznie do zdarzeń absolutnie nadzwyczajnych lub losowych. Przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, organy powinny oceniać całokształt sytuacji w jakiej znalazł się podatnik: uwarunkowania ekonomiczne i rodzinne, okoliczności powstania zaległości podatkowej. W ocenie Sądu oznacza to, że w uzasadnionych okolicznościach przed zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten nawiązuje wprost do konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Zasada zaufania do organów podatkowych oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Wyraża się ona również w nakazie stosowania w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem tej zasady.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę i nie rozważył wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegającej na utożsamieniu interesu publicznego z interesem fiskalnym, a także na pominięciu szczególnych okoliczności powstania zaległości podatkowej skarżącej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że udzielenie skarżącej ulgi byłoby krzywdzące wobec interesu publicznego rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazująca branie pod uwagę oraz respektowanie wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, zatem krzywdzące w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a jednak wywiązujących się ze swoich zobowiązań i nie korzystających z pomocy organu podatkowego.

Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, w kontekście wcześniejszych wskazań argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej, wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

Oczywistym jest, że postępowanie dotyczące udzielania ulgi podatkowej nie może zmierzać do kwestionowania poprawności postępowania wymiarowego, podnieść jednak należy, że kwestię przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przyczyn, które doprowadziły do ich zaistnienia - np. wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 805/08). Na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 998/07).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przy ocenie, czy zaistniały przesłanki pozwalające na umorzenie zaległości, istotne znaczenie ma postawa podatnika. Należy więc odróżnić sytuacje, w których obywatel celowo nie wywiązuje się z obowiązku płacenia podatku pomimo tego, że dysponuje ku temu środkami, od sytuacji, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją nie zastosowania się przez podatnika do niejasnych przepisów prawa.

Podkreślić należy, że podatnik ma prawo oczekiwać od prawodawcy tworzenia jasnych i zrozumiałych dla przeciętnego adresata regulacji, także określanych w drodze rozporządzeń.

Z treści tej zasady wynika nakaz lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się on w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela - por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. K 26/97), z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt K 48/04).

Zasada ta ma szczególnie ważne znaczenie w prawie podatkowym z uwagi na jego ingerencyjny charakter.

Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celnego w P., zmarginalizował w ocenie Sądu wskazane przez skarżącą Spółkę okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy skoncentrował się na wykazaniu, że skoro sądy administracyjne nie podzieliły zarzutów skarżącej i uznały za prawidłowe rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku, to nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji przemawiającej za działaniem skarżącej w dobrej wierze, tj. w przekonaniu, że prawidłowo wywiązuje się z obowiązków podatkowych oraz że skutkiem nieprawidłowej sprzedaży oleju nie było zastosowanie wyrobu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowicie pominął fakt, że organy celne prowadzące kontrolę dokonały ustaleń na korzyść podatnika, nie dopatrując się naruszenia prawa, a w okresie późniejszym wydały odmienne rozstrzygnięcie.

Odmawiając umorzenia przedmiotowej zaległości, organ odwoławczy podniósł, że umorzenie skarżącej Spółce zaległości stanowiłoby przesłankę i uzasadnienie do umorzenia zobowiązań we wszystkich analogicznych sytuacjach i prowadziłoby do uznania, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych – nie skutkuje zapłatą akcyzy w wyższej stawce. Twierdzenie organu rozpatrującego indywidualną sprawę nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa i uniemożliwia podjęcie jakiejkolwiek polemiki w tym zakresie, ponieważ są to argumenty pozaprawne. Natomiast organ podatkowy musi działać na podstawie przepisów prawa. Może to jednak świadczyć w ocenie Sądu o tym, że przesłanka, która kierowała organami podatkowymi, miała charakter fiskalny.

Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy, Sąd w składzie orzekającym pragnie nadmienić, że instytucja umorzenia ma swoje źródło w art. 217 Konstytucji RP, który wprost na nią wskazuje, co przesadza o konstytucyjnej roli umorzenia. Oznacza to, że ustawowe uregulowanie tej instytucji w ustawie ma oparcie w aksjologii Konstytucji RP i organy, stosując przepisy dotyczące umorzenia, powinny kierować się jej wartościami.

Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem stwierdzić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo - administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która ma przecież umożliwiać podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Sąd wskazuje ponadto, że podatnik uzupełnił w dniu [...] grudnia 2015 r. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami o formularz dotyczący ubiegania się o pomoc de minimis. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach w ogóle nie ustosunkowały się do tej okoliczności.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, kierując się wyżej podanymi rozważaniami, będzie zobowiązany w szczególności do ustalenia występowania przesłanek określonych w art. 67a §1 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b O.p.

Mając na względzie całość argumentacji, a w szczególności fakt naruszenia w sprawie przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, jak również naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art.135 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 p.p.s.a