Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1245/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2020 r. znak: [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 maja 2020 r., znak: [...], Burmistrz Gminy K. ustalił R. B. łączne zobowiązanie pieniężne za 2020 r. w kwocie 5 655,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji wyjaśnił, że dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o stan faktyczny z 2019 r., ponieważ nie uległ on zmianie. Ponadto organ podatkowy uwzględnił dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Burmistrz Gminy K. wskazał, iż opodatkowaniu podlegają: działka nr [...] w K. o powierzchni 4,2428 ha oraz budynek o powierzchni użytkowej 1 055,14 m2. Następnie organ skonstatował, iż budynek posadowiony na ww. działce nie ma gospodarczego charakteru. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. póz. 1864; dalej: "Klasyfikacja Środków Trwałych" lub "KŚT") budynki gospodarcze, o jakich mowa w art. 7 ust. l pkt 4 lit. b lub c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to budynki zaliczane do rodzaju 108 (obejmującego oprócz budynków gospodarczych dla rolnictwa również budynki produkcyjne i usługowe). Natomiast stosownie do treści zawiadomienia z dnia 13 sierpnia 2019 r., znak: [...], otrzymanego ze Starostwa Powiatowego w K. budynek należący do R. B. został sklasyfikowany, jako rodzaj 107 (budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe). Z kolei Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w wydanym zaświadczeniu użył w stosunku do spornego obiektu określenia "budynek administracyjny". W akcie notarialnym dokumentującym zakup rzeczonej nieruchomości przez poprzedniego właściciela - H..C. P. sp. z o.o. budynek figuruje, jako "budynek laboratorium" (budynki laboratorium wchodzą w skład budynków rodzaju 107 KŚT). Dlatego też zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b lub c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

R. B. w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie:

-art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie czynności mających na celu wyjaśnienie pełnego stanu faktycznego sprawy, a w efekcie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nieustalony stan faktyczny;

-art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w wyniku ich niewłaściwego zastosowania oraz art. 7 ust. 4 lit. b u.p.o.l. przez jego niezastosowanie wobec stwierdzenia, iż strona powinna opłacać podatek od nieruchomości, a posadowiony na działce nr [...] w K. budynek nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania;

-art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie wprost danych zamieszczonych w ewidencji gruntów, mimo że informacje w niej zawarte nie dają podstaw do uznania spornego budynku jako związanego z oświatą, kulturą, nauką i sportem.

Odwołujący podkreślił, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, tzn. organ I instancji winien wystąpić o dokumenty związane z budynkiem do organów architektoniczno-budowlanych, a przy ich braku powołać biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2020 r. znak: [...], na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, art. 6 ust. 1 i 6 i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l., art. 1, art. 3 ust. 1 pkt1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 4 i 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 1 i 5 i art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. póz. 333; dalej: "u.p.r." lub "ustawa o podatku rolnym"), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.; dalej: "u.p.g.k."), § 67 pkt l i § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a i d rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.), § 1 pkt 1 ppkt 5 uchwały nr XV/156/2019 Rady Miejskiej w Krzeszowicach z dnia 31 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2019 r. póz. 7738), art. 21 § 1 pkt 2, art. 63 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b lub c u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części:

- położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej,

-zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Przedmiotowy budynek znajduje się na gruntach gospodarstwa rolnego. Nie jest to jednak budynek gospodarczy służący wyłącznie działalności rolniczej. W ewidencji gruntów i budynków rzeczony budynek figuruje, jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy (grupa nr 1, podgrupa 10, rodzaj 107 KŚT). Tymczasem budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa mieszczą się w zakresie rodzaju 108 KŚT. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla powiatu krakowskiego - ziemskiego w zaświadczeniu z dnia 23 lipca 2014 r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego na działce nr [...] (przebudowa pomieszczenia kotłowni węglowej na kotłownię olejową na potrzeby ogrzewania szklarni oraz budynku administracyjnego wraz z remontem odcinka instalacji c.o., na dz. nr [...] w m. K., gm. K.) określił sporny budynek, jako administracyjny. Podatnik także podał, iż w budynku mieszczą się biura, które są zajęte wyłącznie na prowadzenie spraw dotyczących wykonywanej przez R. B. działalności rolniczej. Nie można zatem przyjąć, że budynek został zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla organu podatkowego wiążące są dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków. Analiza zapisów ewidencji gruntów i budynków dotyczących opodatkowanego obiektu nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowy budynek nie jest budynkiem gospodarczym. Powyższe implikuje brak podstawy do objęcia go zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez R. B. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie przez SKO w K. w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, polegającej na przyjęciu za udowodnione faktów odpowiadających tezie postawionej przez organ I instancji o nieprowadzeniu działalności rolniczej w spornym budynku, a jedynie działalności oświatowej i kulturowej, wskutek całkowitego pominięcia m.in. dowodu załączonego do odwołania, z którego wynika, iż przedmiotowy budynek jest wykorzystywany rolniczo, a w rezultacie orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego i tym samym nieustalonego stanu faktycznego;

- art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy organ przyjął interpretację przepisów prawa podatkowego niekorzystną dla skarżącego, mimo iż brak jest podstaw do zastosowania wykładni odmawiającej skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności rolniczej;

- art. 200 § 1 o.p. przez niewyznaczenie stronie przez SKO w K. 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo jej niewłaściwego uzasadnienia, a także niewłaściwe uzasadnienie decyzji SKO w K., w szczególności przez brak wyjaśnienia przez organy powodów, dla których uznały za niewiarygodne i sprzeczne ze sobą wyjaśnienia skarżącego w zakresie tego, jak wykorzystywany jest sporny budynek; skutkujących naruszeniem:

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 b) lub c) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem, iż skarżący winien opłacać podatek od nieruchomości, a posadowiony na działce o nr [...] w K. budynek, w którym jest prowadzona produkcja rolna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dla budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej lub (i) zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej;

- art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez przyjęcie wprost danych

wynikających z ewidencji gruntów, mimo że informacje w niej zawarte nie dają podstaw do uznania spornego budynku, jako obiektu związanego z oświatą, kulturą, nauką i sportem, a jedynie jako budynku gospodarczego położonego na terenie gospodarstwa rolnego służącego wyłącznie działalności rolniczej lub (i) zajętego na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skargach zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W poddanej sądowej kontroli sprawie sporna była kwalifikacja budynku posadowionego na działce nr [...] o pow. 1055,14 m2, pod adresem: K. ul. [...].

Skarżący nieruchomość tą nabył od H.. C. P. Sp. z o.o. w dniu 11 kwietnia 2019r., co wynika z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, a jak ponadto wynika z kartoteki budynków w tejże ewidencji, budynek zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych został zaliczony do rodzaju 107 (budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe). Powyższe dane stały się głównym dowodem na podstawie, którego orzekały skarżone organy. Istotne jest również, że skarżący w toku postępowania składając wyjaśnienia podawał sprzeczne informacje, pierwotnie wyjaśniając, że w przedmiotowym budynku mieszczą się biura, a w nich z kolei prowadzone są sprawy dotyczące jego działalności rolniczej, by następnie twierdzić, że budynek jest pusty, a w biurach nikt nie pracuje. Skarżący nie był w stanie jednoznacznie wskazać (nie uczynił tego w odwołaniu jak również w skardze), czy prawo do zwolnienia przedmiotowego opiera na normatywnej treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. (budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej), czy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. (budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej). W informacji podatkowej skarżący wskazał: "budynek zwolniony na cele rolnicze", natomiast w odwołaniu akcentował już fakt wykorzystywania tego budynku, jako budynku gospodarczego zajętego na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej – prowadzenie takiej działalności w M. i zakup nieruchomości w K. w takim samym celu. W skardze zarzucono także naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b lub lit. c u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, co mogłoby sugerować, że zdaniem skarżącego podstawy do zwolnienia wynikają zarówno z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b jak i z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

Organy podatkowe kontestując prawo skarżącego do zastosowania zwolnienia podatkowego, prawidłowo odwołały się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w tym do zawiadomienia Starosty Powiatowego w K. z dnia 13 sierpnia 2019r., z którego wynikało, że budynek ten jest zaliczany według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) do rodzaju budynków obejmujących budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe - rodzaj nr 107, a dodatkowo posiłkowały się zaświadczeniem Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, z którego wynika, że przedmiotowy budynek określony był, jako "budynek administracyjny", czyli biurowy. (według KŚT zaliczonego do rodzaju nr 105)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy). O znaczeniu normatywnym tych danych świadczy także to, że w art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wskazano, że przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, zaś w cytowanym na wstępie art. 1 ustawy o podatku rolnym wskazano wprost, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają jedynie użytki rolne sklasyfikowane w taki sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku rolnego (od nieruchomości, leśnego) mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym, jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09). Powyższe oznacza, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków.

Z akt sprawy wynika, że co do przedmiotowego budynku organy pozyskały informacje od organu prowadzącego ewidencje gruntów i budynków, z których bezsprzecznie wynika, że przedmiotowy budynek nie był budynkiem gospodarczym wykorzystywanym do produkcji rolnej, lecz budynkiem zaliczonym rodzajowo do nr 107 (budynki obejmujące budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe).

W świetle wskazanej w skardze uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13 reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych (wyjątkowych) przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji, lecz ma to miejsce jedynie, jeśli informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W niniejszej zaś sprawie skarżący nie wskazał innego rejestru publicznego, z którego wynikałaby sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, a danymi wskazywanymi przez skarżącego. W skardze podjęto jedynie próbę podważenia zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co do dokonanej klasyfikacji budynku do rodzaju 107 KŚT. Jednakże skarżący kwestionując prawidłowość zapisów w ewidencji gruntów i budynków w pierwszej kolejności powinien podjąć działania poprzez wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego przed właściwym organem administracji publicznej, zmierzającego do zmiany zapisów w ewidencji. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem właściwym do korygowania niewłaściwych, zdaniem strony, zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Nie zasługują zatem na uwzględnienie argumenty skargi wskazujące na obecne niewykorzystywanie budynku, czy brak podstaw do użytkowania go, jako obiektu kultury i oświaty.

Skarżący nie podważył także ustaleń organu bazujących na treści aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 2019r. nr [...], którym nabył nieruchomość od H.. C. P. Sp. z o.o., a gdzie budynek został określony, jako laboratoryjny, a według KŚT budynki laboratorium wchodzą w skład budynków klasyfikowanych pod nr 107, czyli do budynków oświaty, nauki i kultury oraz budynków sportowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, sam załączony do odwołania protokół inspekcji nieruchomości przeprowadzonej w dniu 20 marca 2019r., w którym mowa jest o "budynku przeznaczonym do hodowli pomidorów" nie może podważyć wpisów do ewidencji gruntów i budynków.

W konsekwencji, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 4 b i c u.p.o.l., organy prawidłowo przyjęły, że sporny budynek nie jest budynkiem gospodarczym, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, a ponadto skarżący nie wykazał, aby budynek ten służył wyłącznie działalności rolniczej. Ustawa podatkowa wymaga związania budynku z działalnością rolniczą w chwili powstania obowiązku podatkowego tj. w niniejszej sprawie w 2020r. Nie wystarczy potencjalna możliwość użycia danych budynków do produkcji rolnej. Ponadto w protokole z inspekcji nieruchomości przeprowadzonej w dniu 20 marca 2019r., a stanowiącym załącznik do odwołania, znajduje się zapis: "Opis budynku i stan: konstrukcja rok 1970 (częściowe ulepszenie w 2005-2007). Budynek jednopiętrowy, podpiwniczony o łącznej powierzchni użytkowej 1.099, 48 m w stanie do remontu". Skoro powyższy budynek znajdował się w stanie do remontu, to trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia, że już w 2020r. służył wyłącznie działalności rolniczej. Jak nadto wynika z powyższego protokołu zostały także wykonane zdjęcia przedstawiające stan budynku i jego pomieszczeń, jednakże nie zostały one załączone do odwołania, ani na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawiono ich, jako dowodu w sprawie, który mógłby potwierdzić przydatność budynku w działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącego. Określenie "służy wyłącznie" należy interpretować zgodnie z potocznym znaczeniem tych terminów i nie budzi ono wątpliwości. U.p.o.l. definiuje działalność rolniczą, jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy). Identyczną definicję zawarto w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Skarżący nie wykazał, aby przedmiotowy budynek służył w 2020r. wyłącznie działalności rolniczej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Sam fakt prowadzenia działalności rolniczej, na co powoływał się skarżący, jest niewystarczający dla jego zastosowania. Zwolnienie podatkowe jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a skarżący chcący skorzystać z preferencji podatkowej powinien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że spełnia warunki statuujące zwolnienie. Nie można ciężaru udowodnienia, że obiekt budowlany służy wyłącznie działalności rolniczej przerzucać na organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji kiedy sam skarżący miał trudności z jednoznacznym określeniem charakteru i przeznaczenia budynku.

Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. tj. na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej ma także charakter przedmiotowy. Oznacza to, że może być stosowane bez względu na osobę podatnika. Jedyną przesłanką jest, aby budynek gospodarczy był "zajęty" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca w u.p.o.l. nie zdefiniował pojęcia działu specjalnego produkcji rolnej. Termin ten ma jednak ugruntowane znaczenie w języku prawnym - posługuje się nim prawodawca w ustawach normujących podatki dochodowe - ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią jednak działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załącznikach do ww. ustaw). Jeżeli zatem dany budynek gospodarczy będzie "zajęty" na prowadzenie wymienionych działalności, to może korzystać ze zwolnienia od podatku. Wobec braku zdefiniowania "zajęcia" potoczne brzmienie tego pojęcia wskazuje, że budynek gospodarczy powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji. W budynku muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Zatem przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Gdy działalność z jakiś względów zostanie zaprzestana, budynki takie nie powinny korzystać ze zwolnienia. Ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. Argumentacja skarżącego, zwłaszcza przedstawiona w odwołaniu, w istocie zmierzała do tego, aby zajęcie utożsamić z przeznaczeniem. Oznaczałoby to, że sama tylko potencjalna możliwość wykorzystania budynku przeznaczonego do uprawy np. pieczarek na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej byłaby wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. "Przeznaczenie" nie przesądza jednak w żadnym razie o faktycznym wykorzystaniu przedmiotu opodatkowania. Jest to stan odnoszący się do bliżej nieokreślonej przyszłości. Przepisy u.p.o.l. wymagają zaś wykorzystania budynku gospodarczego w danym momencie. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "zajęte" akcentuje konieczność faktycznego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w budynku gospodarczym i jednocześnie wskazuje na zakres zwolnienia - jest nim tylko ta część, w której znajdują się rzeczy związane z prowadzeniem tej działalności (por. B. Pahl, Glosa do wyroku WSA w dnia 12 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 347/10, Lex/el. 2011). W wyroku z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2552/13, NSA stwierdził, że w odniesieniu do przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych produkcji rolnej należy wykazać, że w nich są rzeczywiście prowadzone uprawy, nie zaś być wyłącznie technicznie dostosowane do takiej działalności (por. także wyrok NSA z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 172/10).

Skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących na zajęcie w 2020r. spornego budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - nie jest takim dowodem sam fakt prowadzenia hodowli pomidorów, kiedy w odwołaniu wskazano, iż główna działalność rolnicza skarżącego polegająca właśnie na hodowli pomidorów jest prowadzona w M., zaś sporny budynek znajduje się w K.. Ponadto przedmiotowy budynek był w stanie do remontu (protokół z dnia 20 marca 2019r.), a skarżący nie wykazał, iż go wykorzystuje, zatem budynek ten nie mógł być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zakwestionowane decyzje organów obu instancji zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego w odwołaniu. Organy udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario, jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia. (por. uchwała NSA z dnia 19 grudnia 2016r., sygn. akt II FPS 4/16). W kontrolowanej sprawie posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, wspartej przez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwala na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Stan prawny w niniejszej sprawie był jasny. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej, był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż w toku postępowania odwoławczego organ II instancji nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, ani też skarżący nie wskazał, jakie twierdzenia i wnioski zamierzał złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, a którym mowa w powołanym przepisie.

Z uwagi na powyższe, oddalono skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.