Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 21/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w [...] (dalej też: skarżąca, Spółka, strona) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1 września 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2013 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej dotyczącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatków za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zawarte przez Spółkę umowy o świadczenie usług wynajmu kadr nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, albowiem pracownicy "oddelegowani" do firm outsourcingowych wykonywali te same prace i pod tym samym nadzorem co przed "oddelegowaniem", w rezultacie czego faktycznym pracodawcą była kontrolowana Spółka. W konsekwencji powyższego strona zobowiązana była do naliczania, poboru i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz innych zobowiązań wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym za marzec 2013 r.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniami z dnia 21 stycznia 2015 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za okres od 1 stycznia 2013 r., w tym za marzec 2013 r.

Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2015 r. skarżąca, powołując art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wniosła o zawieszenie tych postępowań, w tym za marzec 2013 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], w którym Spółka jest stroną pokrzywdzoną.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pełnomocnik Spółki zawiadomił Prokuraturę Rejonową w [...] o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 K.k. przez: J. M. - Prezesa Zarządu B sp. z o.o. we [...], Z.K. - występującego w imieniu C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka C.), U. K. - Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: spółka D), B. K. - Prezesa Zarządu E Sp. z o.o. z siedzibą w [...], tj. polegających m.in. na tym, że ww. osoby, działając w imieniu poszczególnych spółek, doprowadziły do podpisania umów o świadczenie usług outsourcingu (wynajmu kadr) ze spółkami osobowo powiązanymi ze skarżącą jako usługobiorcą, a następnie do przejęcia od skarżącej Spółki pracowników na podstawie 23¹ Kodeksu pracy, a jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowane wynagrodzenie, nie uczyniły tego, przy tym zapewniając zawiadamiającą o wywiązywaniu się z powyższych należności.

Dodatkowo podniesiono, iż postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. Prokuratura Okręgowa we [...] dołączyła postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. [...] do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] pod sygn. [...] w sprawie przeciwko Z. K. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Śledztwo to jest w toku i zdaniem strony ostateczne rozstrzygnięcie postępowania karnego będzie rzutowało również na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Do wniosku załączono kopię zawiadomienia z Prokuratury Okręgowej we [...] o dołączeniu postępowania o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w [...] do śledztwa [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 23 marca 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 grudnia 2015 r., wskazując, że skoro organ I instancji wszczął i prowadzi trzynaście odrębnych postępowań podatkowych w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. to rozpatrzenie wniosku o ich zawieszenie winno nastąpić poprzez wydanie odpowiednio trzynastu postanowień odrębnie dla każdego prowadzonego postępowania.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 1 września 2016 r. wydał postanowienie nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2013 r.

Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania podatkowego stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czyli wystąpienie zagadnienia wstępnego. Wyjaśnił, że obligatoryjne zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia - wyroku, postanowienia, decyzji. Samo zagadnienie wstępne jest związane z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego skutkuje rozpatrzeniem sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydaniem decyzji o określonej treści. Natomiast postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie oraz zawieszenia postępowania podatkowego. Podniósł zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji wynik postępowania karnego, mający nawet bezpośredni związek ze sprawą, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że na określenie odpowiedzialności podmiotów za zobowiązania podatkowe niewątpliwe wpływ będzie miał wynik postępowania karnego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we [...] przeciwko Z.K. i innym osobom powiązanym z agencjami pracy tymczasowej, podejrzanym m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1 i 3, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 K.k., do którego dołączono postępowanie karne [...] (wszczęte z zawiadomienia spółki osobowo powiązanej ze skarżącą), które dotyczy również skarżącej Spółki. Działania podejrzanych polegały m.in. na doprowadzeniu do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji, a także - jak się okazało - na nieodprowadzaniu należnych zaliczek. Wynik postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, będzie miał bezpośrednio, a nie jedynie pośrednio, wpływ m.in. na określenie podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Konsekwencje wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, będą polegały na tym, że osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarne, bowiem organy administracyjne same wydadzą najbardziej dotkliwy dla stron werdykt - zapłatę odpowiednich zobowiązań podatkowych i społecznych. W obrocie prawnym mogą zaistnieć dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcie sądu karnego i rozstrzygnięcia odpowiednich organów podatkowych.

Dodatkowo wykonanie decyzji podatkowych może okazać się bardzo dotkliwe w skutkach dla bytu Spółki, gdy okaże się, że Spółka nie jest odpowiedzialna za zaistniałą sytuację. Zwłaszcza wobec ustaleń już dokonanych względem firm C. i D oraz osoby Z.K.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy z pełną świadomością dąży do określenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, mając w dacie wszczęcia kontroli wiedzę, że jest prowadzone śledztwo przeciwko Z.K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe "mechanizmie". Ponadto zwrócił uwagę, że 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1 września 2016 r.

W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podkreślił, że przepis ten przesądza o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. Zagadnienie wstępne powstaje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu.

Odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni.

Według organu odwoławczego nie można mówić o zagadnieniu wstępnym gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Samo stwierdzenie, iż wynik innego postępowania toczonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie podatkowe, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania podatkowego, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia tego innego postępowania.

Ponadto postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia.

Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny. Zasadnie nie będąc zwolnionym z obciążeń kwalifikacji zdarzeń na gruncie prawa podatkowego organ podatkowy posiada pełne prawo do dokonania oceny skutków podatkowych zawartych przez Spółkę umów. Natomiast okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Z uwagi na przedmiot wniosku Spółki za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika Spółki odnoszące się do domniemanego zamiaru określenia przez organ podatkowy I instancji odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe po stronie płatnika oraz trudności organu z oceną stanu faktycznego. Wyjaśnił przy tym, że toczące się postępowanie podatkowe ma przede wszystkim na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w świetle art. 187 w zw. z art. 122 O.p., a organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji. Złożoność sprawy może też pociągać za sobą konieczność przedłużania czasu potrzebnego do jej rozpatrzenia, o czym postanawia organ I instancji informując o tym podatnika. Argumenty pełnomocnika Spółki, iż organy administracyjne wydadzą dla niej najbardziej dotkliwy werdykt oraz, że w obrocie prawnym zaistnieją dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, stanowią jedynie hipotezę co do wyniku postępowania prowadzonego przez organ I instancji i jako takie nie mogły stanowić przedmiotu oceny organu odwoławczego. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 i 2 O.p. zapewniają ochronę prawną podatnika, jak również ma on prawo wniesienia odwołania.

W konsekwencji organ stwierdził, że zakończenie postępowania karnego nie stanowi warunku przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że w sprawie nie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa, na których swoje rozstrzygnięcie oparł organ podatkowy I instancji, w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 O.p, przez co nie zasługuje na uwzględnienie argument Spółki, odnoszący się do pominięcia przez organ podatkowy przepisu art. 2a O.p. z rozpoznawaną sprawą.

W skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji nie wystąpiły przesłanki pozwalające, a jednocześnie zobowiązujące organ podatkowy I instancji do zawieszenia postępowania, bowiem prowadzone postępowanie karne przeciwko osobom wyszczególnionym we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przytoczonym przepisie, gdy tymczasem z dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego wynika, iż właśnie działanie tych osób spowodowało wszczęcie przez organ podatkowy kontroli u skarżącego i wydanie konkretnych wniosków pokontrolnych, które spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego.

W motywach skargi, powtarzając argumenty zażalenia i odwołując się do orzecznictwa podniósł, że zagadnieniem wstępnym jest wypowiedź innego organu lub sądu również co do zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym. Zdaniem strony ocena przez sąd karny faktu, czy dana osoba dopuściła się popełnienia przestępstwa stanowi ocenę materialnoprawną, rodzi dla oskarżonego (skazanego) skutki materialnoprawne m.in. w postaci odpowiedzialności za skutek popełnionego przestępstwa, a także obowiązek naprawienia szkody. Organ podatkowy chce określić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej Spółki, mając w dacie wszczęcia kontroli pełną świadomość, iż jest prowadzone śledztwo przeciwko Z.K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe ,,mechanizmie". To po wynikach kontroli, działający m.in. w imieniu Spółki Prezes Zarządu – W. M. dokonał zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez poszczególnych kontrahentów. W zaistniałej sytuacji twierdzenia organu, iż postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego powoduje u wszystkich pokrzywdzonych utratę zaufania do organów państwa. Jak wskazano celem postępowania podatkowego jest również określenie podmiotu zobowiązanego (płatnika, podatnika), tym samym postępowanie podatkowe winno toczyć się po stronie agencji pracy (świadczących usługi outsourcingu personalnego), a nie po stronie Spółki, która nie była zobowiązana za odprowadzanie należności za pracowników. Natomiast z uwagi na to, że zobowiązania w przedmiocie PIT będą miały wpływ na zobowiązania w przedmiocie CIT i VAT, niezbędne było złożenie wniosków o zawieszenie tychże postępowań.

Zdaniem pełnomocnika nie jest tak, iż toczą się dwa niezależne postępowania - karne i podatkowe. Działania osób wskazanych we wniosku o zawieszenie postępowania polegające m.in. na nieodprowadzeniu należnych zaliczek na podatki i ZUS spowodowały wszczęcie postępowania karnego. To od wyniku postępowania karnego, powinien przede wszystkim zależeć końcowy wynik postępowania podatkowego. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie po stronie płatnika, tj. skarżącej Spółki, osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zaznaczenia na wstępie wymaga, że sprawa z udziałem skarżącej, dotycząca odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., w tym za miesiąc kwiecień 2013 r. była już przedmiotem rozważań WSA w Opolu, który wyrokiem wydanym w dniu 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 22/17 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej, a mianowicie kwestia wystąpienia przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

Wskazując na potrzebę zawieszenia postępowania podatkowego strona podnosiła, że to osoby podejrzane w postępowaniu karnym (reprezentujące jej kontrahentów, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego), doprowadziły m.in. do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji. Jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, nie uczyniły tego, jednocześnie zapewniając skarżącą Spółkę o wywiązywaniu się z regulowania powyższych należności. W tej sytuacji, zdaniem strony, wynik prowadzonego postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze będzie rzutował na przypisanie jej ewentualnej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i CIT przez Spółkę. To według Skarżącej w pełni uzasadnia zawieszenie postępowania w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2013 r.

Odmienne natomiast stanowisko w spornej kwestii zajął organ w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, iż rozstrzygnięcie sprawy karnej, w sytuacji zachodzącej w niniejszej sprawie, nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków za marzec 2013 r.

Rozstrzygając istotę powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy.

Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii, na przykład przesądzenia przez sąd powszechny kwestii statusu spadkobiercy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego; 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Wskazać należy, że słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Podobnie, w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącą postępowanie karne prowadzone wobec osób, które działały w imieniu kontrahentów skarżącej (oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego), a w zasadzie ich ustalenia i wyniki nie mogą zostać uznane za zagadnienie wstępne.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Wprawdzie prowadzone wobec strony postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związane jest m.in. z obowiązkiem naliczania, poboru i zapłaty zaliczek na tenże podatek oraz innych zobowiązań, a z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki (okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r.) wynika, że Skarżąca w tym czasie zawierała z osobami podejrzanymi w postępowaniu karnym, reprezentującymi kontrahentów Spółki umowy usług outsourcingu pracowniczego, niemniej jednak wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przez osoby reprezentujące kontrahentów Spółki, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego, przestępstw m.in. z art. 218 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., art. 299 § 1 k.k. nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie byłoby niezbędne przed rozpatrzeniem sprawy skarżącej Spółki w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom Strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z określeniem odpowiedzialności Spółki jako płatnika.

Wbrew przekonaniu Spółki, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów o świadczenie usług outsourcingu w ujęciu podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dlatego też organy były uprawnione do stwierdzenia, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a w konsekwencji, czy w miejsce dotychczasowego pracodawcy wszedł nowy podmiot i na kim w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych.

Prawidłowo wskazano, że postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Z tych też względów przyjąć należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie i ocenę pozornego charakteru omawianych umów i skutków zaistniałych zdarzeń cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, w ramach obecnie prowadzonego wobec Spółki postępowania, które nie zostało jeszcze zakończone.

Podzielić należy zapatrywanie organów, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tego zagadnienia, organ lub sąd. Zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Organ zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania, zwłaszcza, że jak już podkreślono organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Dlatego zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji zawartych przez skarżącą Spółkę umów (o świadczenie usług najmu załogi pracowniczej) w ujęciu podatkowym. Organ może zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane – na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi podkreślić należy, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Taka sytuacja, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia postępowania karnego, mimo że nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to jednak mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.