Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 363/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 §1a; art. 134a § 2; art. 151 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 33 § 1; art.70 § 1; art. 70 § 6 pkt 1; art. 70c; art. 133 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A." T. Z., A. R. S.C. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu należności pieniężnych z tytułu podatku od towaru i usług za czerwiec 2015 r. i należnych odsetek oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 363/21

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" T.Z., A.R. s.c. (dalej: skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ II instancji) z [...] marca 2021 r. znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] października 2020 r. znak: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki.

Organ I instancji 7 października 2015 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Z kolei postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia wyżej wymienionego podatku, jak wskazał organ, w związku z ujawnieniem w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku.

Decyzją z [...] maja 2020 r. organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania i orzekł o zabezpieczeniu wyżej wymienionych należności na majątku Spółki.

W wyniku odwołania Spółki, organ II instancji uchylił powyższą decyzję z powodu niezastosowania instytucji wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów w związku z wprowadzeniem stanu epidemii. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien zebrać materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a następnie rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające obawę niewykonania określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z [...] października 2020 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 1 949 280 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 808 764 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przedmiotowych należności pieniężnych.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do organu II instancji. Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie zebrał materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Podkreśliła również, że okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego nie mogą być przypuszczenia o nierzetelności rozliczania podatku od towarów i usług, a także przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka zaznaczyła, że uiszczała w terminie wszystkie inne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W piśmie z 22 marca 2021 r. Spółka podniosła również, że z dniem 31 grudnia 2020 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] marca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że zawiadomieniem z 4 sierpnia 2020 r. (doręczonym 17 sierpnia 2020 r.) organ I instancji poinformował Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2015 r. uległ zawieszeniu w okresie od 3 lipca 2020 r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Regionalną w [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ zaznaczył, że pismem z 12 stycznia 2021 r. organ I instancji poinformował, że ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 3 lipca 2020 r. w związku z wszczęciem śledztwa, zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2015 r. nie uległo przedawnieniu w skutek regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

Jednocześnie organ II instancji wskazał, że organ I instancji, w oparciu o wydaną decyzję w sprawie zabezpieczenia, jako wierzyciel, 1 października 2020 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] za czerwiec 2015 r., które skierował do organu egzekucyjnego celem dokonania zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia skutecznie doręczono Spółce 21 października 2020 r., w związku z tym, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z tym dniem, wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

W ocenie organu niezasadny jest podnoszony przez Spółkę zarzut, że próba wszczęcia postępowania zabezpieczającego ma wyłącznie na celu przedłużenie toczącego się postępowania, bez konkretyzacji zarzutów stawianych Spółce. Organ odwoławczy zaznaczył, że argumentacja ta wykracza poza granice niniejszego postępowania.

W odniesieniu do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle ustaleń protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce, skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Zdaniem organów, Spółka wystawiła faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości należy uznać, że nierzetelnie prowadziła ewidencję zakupów oraz ewidencję sprzedaży za czerwiec 2015 r., zaś fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania, co jest przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego z art. 33 § 1 O.p. Organy podały również, że wysokość obrotów osiąganych przez Spółkę oraz wysokość uzyskiwanych dochodów każe stwierdzić, że przybliżona łączna kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, określonych w łącznej wysokości 2 758 044 zł znacznie przekracza możliwości finansowe Spółki. Organ porównał w tym zakresie wysokość łącznej kwoty określonych przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę za maj i czerwiec 2015 r. (7 467 545 zł) oraz wysokość ciążących na Spółce zaległości podatkowych (8 076 508 zł za okres od stycznia do kwietnia 2015 r.) w porównaniu do wysokości uzyskiwanych przez Spółkę dochodów (252 710,47 zł za 2018 r., 101 255,25 zł za 2019 r.) i wysokości osiąganych przez Spółkę miesięcznych obrotów (od 19 226,00 zł do 1 215 521,00 zł w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r.).

Dodatkowo organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, uznał, że uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdza również okoliczność wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z uszczupleniem przez Spółkę podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie przesądza się o zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii zarzucanych Spółce nieprawidłowości, ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego. Organ zaznaczył, że wszelkie okoliczności, które mają znaczenie dla zakresu odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych, Spółka może podnosić w odrębnym postępowaniu wymiarowym, bowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych jest odrębne od postępowania wymiarowego, w trakcie którego dochodzi do ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego.

Na decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 33 § 1 O.p. i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącą;

2. przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie przez organ, że skarżąca nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję zobowiązania podatkowego;

3. przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie dowodów, na których organ oparł swoją decyzję; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, na którym to organy oparłyby uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w decyzji wymiarowej w sposób obiektywny, na podstawie pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istniejącej zaległości podatkowej skarżącej; art. 120 O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" użytego w art. 33 § 1 O.p. w sposób, który uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, która nie jest oparta o przepisy podatkowe, a tym samym naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p.; art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego nieuwzględnienie i wydanie decyzji z pominięciem okoliczności, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to ze względu na m.in. pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki przy doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec 2015 roku, co oznacza, że pismo z 4 sierpnia 2020 roku nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa – art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że same wskazania, że Spółka potencjalnie może brać udział w procederze wystawiania pustych faktur, nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, ma obroty poniżej oczekiwań organu do jednorazowej spłaty potencjalnej zaległości – nie są wystarczające do uznania ze zachodzą uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka podkreśliła, że nawet jeżeli w łańcuchu transakcji, których była uczestnikiem dochodziło do nieprawidłowości, to nie była w żadnym zakresie aktywnym uczestnikiem tego procederu i nie miała świadomości potencjalnych naruszeń. Skarżąca zaznaczyła, że nie podejmuje czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnego określonego zobowiązania

Zdaniem Spółki, organ stwierdziwszy, że przybliżona łączna kwota zobowiązań podatkowych przekracza możliwości finansowe Spółki, pominął możliwość zastosowania wobec potencjalnego zobowiązania podatkowego np. rozłożenia zaległości na raty, czy też jej częściowego umorzenia np. w zakresie odsetek. W ocenie skarżącej, próba zabezpieczenia zobowiązania w znacznym stopniu utrudnia bieżące funkcjonowanie Spółki i bezpośrednio przyczynia się do pogorszenia jej sytuacji finansowej, mogąc doprowadzić do jej niewypłacalności.

Skarżąca wyraziła przekonanie, że postepowanie w zakresie weryfikacji rozliczeń podatnika toczy się od 2015 roku i do dnia złożenia skargi nie została wydana decyzja z tym zakresie, a zabezpieczenie na majątku Spółki należy uznać za nadużycie prawa, mające na celu realizację polityki profiskalnej. Próbę zabezpieczenia potencjalnego zobowiązania podatkowego, Spółka określiła jako krok mający na celu jedynie na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia potencjalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem Spółki nastąpiło już 31 grudnia 2020 roku. Na dzień dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia śledztwa, organ podatkowy nie posiadał bowiem kluczowego dowodu pozwalającego stwierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (kopii postanowienia o wszczęciu rzeczonego postępowania karnego skarbowego).

Ponadto skarżąca wskazała, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło już w 2020 roku, czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2020 r.), co pozwala uznać, że doszło do nadużycia prawa. Brak jest bowiem jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań przez Prokuraturę. Dodatkowo zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wysłane wyłącznie do Spółki, z pominięciem pełnomocnika, którym – jak twierdzi skarżąca – na dzień odbioru wskazanego zawiadomienia był mec. M.F.

Spółka nadmieniła, że osoby upoważnione do działania w imieniu firmy pozostają w stałym kontakcie z pracownikami Urzędu Skarbowego i na wezwania doręczają wszelkie wymagane dokumenty i przekazują informacje w zakresie aktualnych zadłużeń.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności organ podkreślił, że w odniesieniu do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, zaś organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W ocenie organu argumentu w sprawie nie stanowi również wskazywana przez Spółkę w skardze okoliczność, iż osoby upoważnione do działania w imieniu firmy pozostają w stałym kontakcie z pracownikami Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń o przedawnieniu zobowiązania, organ wywiódł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zawiera w swej treści obowiązku przedstawienia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zaś argumentacja Spółki dotycząca wykorzystywania postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wykracza poza granice postępowania w sprawie. Ponadto, odnosząc się do zarzutu o pominięciu w doręczeniach pełnomocnika skarżącej, organ wskazał, że w dacie wydania ww. zawiadomienia Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Organ zaznaczył, że pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu kontrolnym był mec. M.F., natomiast na etapie postępowania podatkowego Spółka nie złożyła dla niego pełnomocnictwa i postępowanie podatkowe prowadzone było bez udziału pełnomocnika.

W pismach z 28 maja i 6 czerwca 2021 r. (daty nadania) skarżąca zaznaczyła, że działanie organów narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podała, że zakres pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę obejmował jej reprezentowanie na wszystkich etapach postępowania. W ocenie skarżącej, brak pełnomocnictwa na etapie postępowania podatkowego powinien był wzbudzić wątpliwości organu, który winien był udzielić Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień, w szczególności poinformować, że pełnomocnictwo powinno zostać złożone ponownie. Spółka podkreśliła również, że organ próbuje wszelkimi sposobami zablokować zwrot podatku od towarów i usług, należny Spółce z tytułu potencjalnych zobowiązań, które są już przedawnione. Skarżąca przywołała również uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), wedle której ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Skarżąca zapowiedziała podniesienie tej argumentacji w prowadzonych wobec niej postępowaniach weryfikacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona. Organy nie naruszyły prawa wydając zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się od zarzutów dotyczących tych zagadnień prawa materialnego, które związane są z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego wykonanie jest przedmiotem wydanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Na rozważania w tym zakresie składać się musza dwie kwestie. Po pierwsze będą to okoliczności związane z wszczęciem postepowania karnoskarbowego i zawiadomieniem o takim wszczęciu podatnika, a po drugie okoliczności związane z ewentualnym nadużycie prawa karnego procesowego przy wszczęciu tego postepowania.

Odnośnie tej pierwszej grupy zagadnień należy stwierdzić, ze zostały dochowane wszystkie formalne wymogi, jakie przewidują przepisy prawa procesowego zawarte w ordynacji podatkowej, które określają tryb prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Przepis art.70 § 1 o.p przewiduje, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p stanowi, że jeżeli w tym czasie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o wykroczenie lub przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązania, to termin biegu przedawnienia ulega zawieszeniu i nie biegnie aż do zakończenia tego postępowania.

Warunkiem jednakże ( z uwagi na gwarancje konstytucyjne ) zwieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania.( art. 70c o.p.).

W przedmiotowej sprawie, co nie jest kwestionowane, postepowanie karnoskarbowe zostało wszczęte prze prokuratora Prokuratury Regionalnej w dniu 3 lipca 2020r. w sprawie czynów m.in. z art. 76§ 1 kks czyli doprowadzenia organu podatkowego do bezpodstawnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej.

O wydaniu takiego postanowienia organ podatkowy został powiadomiony pismem Prokuratury Regionalnej z dnia 7 lipca 2020 r. Przedmiot wszczętego przez prokuratora postępowania dotyczył czynów związanych z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji otrzymania takiego pisma organ podatkowy – Naczelnik II Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił podatnika – firmę "A" s.c o nastąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 3 lipca 2020 r. Zawiadomienie to wskazywało przyczynę zaistnienia takiego skutku prawnego wobec skarżącej aktualnie spółki.

W ocenie sądu skierowane do spółki zawiadomienie było prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym ( istniały podstawy do jego skierowania ), jak i pod względem formalnym ( doręczono je spółce ).

Pod względem merytorycznym było ono prawidłowe z tergo względu, że w sprawie doszło istotnie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec

skarżącej spółki. Organ postępowania podatkowego był w posiadaniu zawiadomienia z prokuratury o wszczęciu takiego postępowania i nie miał żadnych podstaw prawnych by kwestionować treść tego zawiadomienia. Skierowane do organu przez organ postępowania karnego zawiadomienie jest wystarczające do przesłania zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. Obowiązek przesłania takiego zawiadomienia wynika z przepisu art. 134a § 2 kks w zw. z art. 134 §1a kks.

Nie ma żadnego przepisu prawa procesowego nakładającego na organ obowiązek uzyskania postanowienia o wszczęciu takiego postępowania. Prokurator w przesłanym piśmie wskazał jakiego rodzaju postępowanie został wszczęte i na tej podstawie organ podatkowy mógł przesłać zawiadomienie z art. 70c o.p. Zawierało ono wszelkie potrzebne informacje.

Nie jest naruszeniem prawa procesowego przesłanie zawiadomienia z art. 70c o.p na adres spółki, a nie jej pełnomocnika, który występował we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym czy występuje aktualnie w postępowaniu sadowym.

Organy w tym zakresie słusznie wskazały na okoliczności umocowania pełnomocnika w danym, toczącym się postępowaniu , rozróżniając postępowanie kontrolne od postępowania podatkowego.

Pełnomocnik podatnika złożył pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 w trakcie postepowania kontrolnego. Po jego zakończeniu zostało wszczęte przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie podatkowe i w trakcie tego postępowania pełnomocnictwo takie nie zostało złożone. Tymczasem zgodnie z art. 133 § 3 o.p pełnomocnictwo szczególne podlega złożeniu do akt sprawy i dopiero od jego złożenia przez pełnomocnika ( lub chociażby przedłożenia pełnomocnictwa celem sporządzenia odpisu ) pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania plenipotenta przed organem, co z kolei rodzi obowiązki organu, jak chociażby kierowania korespondencji podatnika na ręce jego pełnomocnika.

W przedmiotowej sprawie pomimo wcześniejszego złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym, nie zostało ono ponownie złożone w postępowaniu podatkowym. Nie ma natomiast najmniejszych wątpliwości, że są to odrębne postępowania i w każdym z nich pełnomocnik ( mający zamiar zastępowania podatnika ) jest zobowiązany do złożenia pełnomocnictwa lub jego odpisu. Złożenie takiego dokumentu jest bowiem wyrazem jego woli do występowania w tym konkretnym postępowaniu. Sam fakt posiadania pełnomocnictwa o takiej woli jeszcze jednoznacznie nie przemawia.

W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo nie zostało złożone , w związku z czym organ skierował zawiadomienie do podatnika, który je otrzymał 16.10.2020 roku.

W tych okolicznościach należało uznać, że zostało wszczęte postępowanie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , jak też że zostały spełnione warunki z art. 70c o.p.

Brak jest podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu braku analizy zasadności wszczęcia postępowania karnego, w szczególności w aspekcie incydentalności jego wszczęcia.

Kwestia incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego była przedmiotem analizy w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r. sygn.. I FPS 1/21 , w której stwierdzono, że ocena przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że przez kontrolę taką należy rozumieć nie tylko ocenę formalnoprawnych przesłanek zawartych w tych przepisach, ale organ podatkowy stosując unormowanie zawarte w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi przeprowadzić kontrolę wydanego postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego w tym aspekcie czy nie zostało postępowanie to wszczęte incydentalnie w celu osiągniecia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że postanowienia te są wydawane przez te same organy podatkowe pierwszej instancji czyli naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych. W ocenie Sądu wydającego uchwałę brak kontroli postanowień o wszczęciu postępowania dochodzenia w sprawie karnoskarbowej pozostawiłby obszar działania organów administracji publicznej poza kontrolą sądową.

Pomijając już sam fakt czy organy wskazane w uchwale wszczynając postępowania przygotowawcze w sprawach karnoskarbowych działają jako organy administracji publicznej czy wręcz organy podatkowe wziąć należy pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie postępowania przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej, a więc organ postepowania przygotowawczego nie stanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W uzasadnieniu omawianej uchwały nie wskazano przy tym żadnych argumentów, aby również postanowienie takiego organu podlegało kontroli organu podatkowego jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno- skarbowego.

Kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151 c § 1 i 2 kks ustanawia , co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc taka relacja pomiędzy organem w postaci naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno- skarbowego ( w sytuacji gdy utożsamiać ich role podatkowego i karnoprocesowe, co czyni się w uzasadnieniu uchwały ), że to prokurator nadzoruje organy podatkowe/ administracyjne, nie zaś odwrotnie- w ramach postępowania karnego.

W ocenie sądu I instancji nie jest więc dopuszczalna taka sytuacji, gdy to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Z tego względu sąd nie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w jej uzasadnieniu nie dokonano takiej oceny przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jakiej powinno się wymagać od organu w świetle uchwały I FPS 1/21 .

W ocenie sądu nie zaistniały więc przesłanki do przyjęcia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie naruszyły również organy przepisu materialnoprawnego art. 33 § 1 o.p ustanawiającego przesłankę zastosowania zabezpieczenia majątkowego.

Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Przesłanką zatem zastosowania zabezpieczenie jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym jedynie przykładowo ustawodawca wymienił, że chodzi o takie sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Okoliczności te wymienione są tylko przykładowo i nie stanowią zamkniętego katalogu sytuacji, gdy dopuszczalne jest zastosowanie zabezpieczenia majątkowego. Zastosowanie tej instytucji jest możliwe w także innych przypadkach, przy czym organ każdorazowo musi wykazać dlaczego uznaje ,że brak zabezpieczenia doprowadzi do niemożliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego przed upływem stosownych terminów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego lub jego niewykonania w ogólności zobowiązania

Wśród innych przypadków kiedy dopuszczalne jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia majątkowego znajdują się takie sytuacje, kiedy dłużnik nie posiada środków na zapłatę zobowiązań majątkowych nie tylko podatkowych ale tez cywilnoprawnych, przy czym nieistotne jest z jakich przyczyn taka sytuacja nastąpiła , a także takie stany faktyczne z których wynika, że podatnik uczestniczył w nielegalnym obrocie fakturami, co prowadziło doi nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W tym pierwszym przypadku brak środków na rachunku dłużnika ma wpływ na uregulowanie zobowiązania podatkowego przed upływem terminów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie sąd w pełni zgadza się z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn.. I FSK 1712/20, w którym NSA stwierdził, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

Jeżeli zatem dłużnik nie reguluje należnych zobowiązań to jest to podstawa do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Analogicznie należy potraktować sytuacje, gdy obroty i przychody dłużnika z prowadzonej działalności gospodarczej nie generują kwot , które są potrzebne dla zaspokojenia należności Skarbu Państwa. W takiej sytuacji tylko zabezpieczenie majątku dłużnika umożliwia właściwą realizację tych zobowiązań.

W drugim przypadku udział dłużnika w działaniach mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych wskazuje na możliwość prowadzenia działań mających na celu uniknięcie zapłaty zobowiązań. Jeżeli bowiem dłużnik świadomie podjął działania mające na celu uszczuplenie tych należności ( a za takie należy uznać uczestnictwo w karuzeli podatkowej nawet w postaci zawinionego braku staranności ), to organ może powołać się na uzasadnioną obawę realizacji tych zobowiązań.

W tym zakresie ukształtowała się już linia orzecznicza sadów administracyjnych, gdzie jako przykłady można podać wyroki sądów administracyjnych: w Poznaniu sygn., I SA/Po 312/20, w Łodzi I SA/Łd 157/21, w Bydgoszczy I SA/Bd 129/21 czy NSA sygn.. I FSK 1892/19 czy I FSK 1224/19 ( wszystkie dostępne w SIP LEX.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy opisał okoliczności dla których uznał, że w sprawie zaistniał obrót karuzelowy i udział w tego typu obrocie doprowadził do nienależytej realizacji obowiązków podatkowych przez dłużnika. Przedstawione argumenty mogą uzasadniać przyjęcie, że podatnik uczestniczył w takim obrocie, przy czym w tego typu postępowaniu nie jest konieczne udawadnianie istnienia takiego obrotu, a jedynie wykazania okoliczności, wskazujących na przypuszczenie ze taki obrót zaistniał co już wypełnia przesłankę istnienia uzasadnionej obawy nie wypełnienia zobowiązania podatkowego.

Z tych względów sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją w myśl art. 151 ppsa.