Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1264/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.),, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja powołana w pkt i nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.248 zł (trzy tysiące dwieście czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy drugiej instancji uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], [...] i ustalił A. B. za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 27.685 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że małżonkowie E. i A. B. ponieśli w 2000 r. wydatki zgromadzili mienie w kwocie co najmniej 157.615, 80 zł. Jako źródła finansowania wyżej wymienionych wydatków organ kontroli skarbowej przyjął przychody E. B. z tytułu emerytury w wysokości 5.797,61 zł oraz przychody A. B. z tytułu emerytury w wysokości 17.090, 14 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał, że w 2000 r. mogli oni dysponować mieniem w kwocie 20.389, 23 zł pochodzącym z wypłaconych im w latach 1989-1999 świadczeń emerytalnych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił, że źródła przychodów uzyskane przez małżonków E. i A. B. w 2000 r. wynosiły 43.276,98 zł. Po uwzględnieniu ww. wydatków i źródeł ich finansowania organ kontroli skarbowej stwierdził brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 114.338,82 zł, z czego na A. B. przypadała kwota 57.169, 41 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków poniesionych przez małżonków E. i A. B. w 2000 r. przechowywanych poza rachunkiem bankowym oszczędności w kwocie 200.000 zł, które według wyjaśnień małżonków pochodziły głównie z dochodów E. B. uzyskanych w latach 1963-1998 r. z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich oraz dochodów z hodowli i sprzedaży zwierząt futerkowych i futer oraz hodowli bydła mlecznego trzody chlewnej i kur. Według organu podatkowego pierwszej instancji dochody uzyskane przez E. B. w latach 1963-1998 z działalności gospodarczej nie miały wpływu na mienie którym małżonkowie mogli dysponować w 2000 r. z uwagi na znaczny upływ czasu oraz dużą inflację pod koniec lat osiemdziesiątych. Według organu podatkowego pierwszej instancji ewentualne oszczędności z dochodów E. B. z tytułu działalności gospodarczej musiały zostać wydatkowane przez małżonków E. i A. B. w latach poprzedzających 2000 r., w szczególności na wpłaty na książeczki terminowe założone w latach 1996-1997 oraz na pożyczkę w kwocie 42.500 DEM udzieloną w 1997 r. M. Ł. W odniesieniu do ewentualnych oszczędności uzyskanych przez małżonków z tytułu hodowli i sprzedaży zwierząt futerkowych i futer, hodowli bydła mlecznego, trzody chlewnej i kur organ pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne oszczędności zgromadzone z tych dochodów nie mogą być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. z uwagi na fakt, że dochody te nie były przez małżonków zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji na podstawie porównania deklarowanych przez małżonków dochodów za lata 1992-1999 z wydatkami poniesionymi przez nich w badanym okresie i stwierdził, że uzyskiwane w tym czasie opodatkowane i wolne od opodatkowania dochody umożliwiły małżonkom zgromadzenie oszczędności w kwocie co najwyżej 20.389,23 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] Nr [...], [...].

Na skutek wniesionego odwołania w piśmie z dnia 10 sierpnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał wskazane wyżej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do braku wiarygodności wyjaśnień małżonków o tym, że poniesione w 2000 r. wydatki zostały sfinansowane z oszczędności w kwocie 200.000 zł pochodzących z dochodów uzyskanych w latach największej aktywności zawodowej małżonków. Według organu odwoławczego małżonkowie E. i A. B. w latach swojej największej aktywności zawodowej tj. do 1992 r., w tym z działalności gospodarczej E. B. w zakresie świadczenia usług fryzjerskich mogli zgromadzić oszczędności , co najwyżej kwocie 41.280 DEM, którą wydatkowali na pożyczkę w kwocie 42.400 DEM udzieloną przez nich w 1997 r. M. Ł.

Ponadto organ odwoławczy poddał analizie wysokość deklarowanych przez małżonków B. dochodów uzyskiwanych przez nich w latach największej aktywności zawodowej małżonków tj. do momentu przejścia na emerytury, z tym, że realne dochody A. B. uzyskane z tytułu zatrudnienia w E. T. w B. ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, natomiast dochody E. B. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej z uwagi na brak dokumentów ustalono w wielkościach szacunkowych wykorzystując informację o wysokości ustalonej stawki karty podatkowej i wielkości zatrudnienia. Dodatkowo organ odwoławczy na podstawie analizy deklarowanych przez małżonków E. i A. B. dochodów za lata 1992-1999 w porównaniu do wydatków poniesionych przez małżonków w badanym okresie ustalił, że opodatkowane i wolne do opodatkowania dochody uzyskiwane w badanym okresie przez małżonków pozwoliły im na zgromadzenie w 2000 r. oszczędności w kwocie co najwyżej 60.902,59 zł. Stąd też organ odwoławczy uznał powyższą kwotę za dodatkowe źródło finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2000 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucono jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez E. B. działalności gospodarczej popełnił rażące błędy skutkujące zaniżeniem osiąganych dochodów, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r. w nierealnej wysokości. Według skarżącego metoda ustalenia dochodu z działalności gospodarczej zastosowana przez organ odwoławczy jest nieodpowiednia, nieadekwatna i prowadzi do błędnych ustaleń głownie dlatego, że sposób wyliczenia dochodu nie uwzględnia faktu, że E. B. wykonywała działalność przy udziale zatrudnionych pracowników oraz specyfiki miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miasto graniczne. Skarżący wskazał, że uproszczona forma opodatkowania, jaką była bez wątpienia karta podatkowa, nakładała na prowadzącego działalność gospodarczą minimalne obowiązki w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej i podatkowej. Ustawodawca dopuścił do sytuacji, w której to podatnik po zapłaceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej, wywiązywał się wobec państwa z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Stąd też dochód z działalności gospodarczej po zapłaceniu zobowiązania podatkowego, pozostaje w jego wyłącznej dyspozycji. Wysokość tego dochodu pozostającego w dyspozycji podatnika jest zależna tylko i wyłącznie od wielkości dokonanej w danym okresie sprzedaży wyrobów, towarów czy świadczonych usług. Podniesiono, że E. B. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczyła usługi w zakresie fryzjerstwa damskiego. Działalność była prowadzona przez ponad 30 lat w Z. W tym czasie E. B. zatrudniała w swoim zakładzie od 2-8 pracowników. Nigdy nie wykonywała działalności gospodarczej samodzielnie, zawsze przy udziale zatrudnionych pracowników. Konieczność zatrudniania pracowników wynikała z faktu dużego zapotrzebowania na usługi fryzjerstwa damskiego oraz, że prowadzony zakład posiadał renomę i stałą, dużą liczbę klientek, w tym klientki z Niemiec. Skarżący podnosi, że zatrudnianie pracowników oznacza, że wykonywana przez nich praca przynosi pracodawcy (prowadzącemu działalność gospodarczą) wymierne korzyści (dodatkowy dochód i zysk), czego nie zauważają organy podatkowe. Skarżący stwierdza, że ustalony przez organ odwoławczy dochód dla osób opodatkowanych w formie karty podatkowej oznaczałby, że każda nadwyżka (osiągnięta legalnie w ramach działalności gospodarczej) ponad ten dochód spotykałby się z restrykcyjnym potraktowaniem przez każdą kontrolę skarbową. Oznacza to tyle, że po osiągnięciu granicy hipotetycznego dochodu, podatnik powinien zaprzestać wykonywania działalności z obawy zaistnienia możliwych restrykcji ze strony organów podatkowych. Tak ustalony hipotetyczny dochód nie może być podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Jednocześnie na podstawie danych wynikających z danych statystycznych skarżący udowadnia, że mógł zgromadzić oszczędności z których pokrył wydatki w 2000 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. (zwany dalej stroną przeciwną) wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Strona przeciwna podniosła, że skarżący w składanych wyjaśnieniach zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego nie określił jednoznacznie wysokości dochodów uzyskiwanych przez E. B. z tytułu prowadzonej w latach 1965-1998 działalności gospodarczej w zakresie fryzjerstwa. Nie podał również żadnych danych pozwalających na ocenę rozmiarów jej działalności np. rodzaj wykonywanych usług i ich cenę. Stwierdzono również, że podawane wysokości uzyskiwanych dochodów przez E. B. w latach 1965-1998 z tytułu działalności gospodarczej w trakcie postępowania odwoławczego nie były jednoznaczne i ulegały modyfikacji i różnią się z wersją przedstawioną w skardze. Ponadto strona przeciwna podniosła, że ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku, gdyż to on powołując się na określony fakt wyprowadza dla siebie korzystne skutki. Wyjaśnienia podatnika podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Przyjęta metoda ustalenia szacunkowego dochodu uwzględniała wszystkie dowody, którymi dysponował organ odwoławczy, zarówno te dostarczone przez małżonków m.in. zaświadczenie wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. Inspektorat w K. G. zawierające ilościowy wykaz pracowników zgłoszonych przez E. B. w latach 1966-1991 do ubezpieczenia społecznego, jak też kserokopie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawek karty podatkowej za lata 1993-1998 dla spółki cywilnej E. B. i R. Ł. Organ odwoławczy podjął próby ustalenia jakie dochody z tytułu działalności gospodarczej w zakresie fryzjerstwa uzyskiwano w latach 90-tych w innych zakładach fryzjerskich na terenie miasta Z. Jednakże stwierdził, że przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. materiały nie mogły służyć jako materiał porównawczy, gdyż co słusznie zauważył pełnomocnik, dotyczą one zakładów fryzjerskich bez renomy, działających w krótkim okresie czasu oraz nie zatrudniających pracowników.

Według strony przeciwnej kwoty dochodu szacunkowego uwzględniają, wbrew twierdzeniom skarżącego, stan zatrudnienia w danym roku w firmie E. B. i korzystną lokalizację zakładu. Wyliczony w oparciu o stawkę karty podatkowej dochód uwzględnia rozmiary i koszty tego rodzaju działalności analizowane w skali kraju, przed ustawowym określeniem wysokości stawki a ponadto zawiera w sobie składki na ubezpieczenie społeczne opłacane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które nie mogą być źródłem finansowania innych wydatków. W związku z tym organ stwierdza, że przyjęta przez organ odwoławczy metoda jest niewątpliwie korzystna dla E. B. Odnośnie załączonych do skargi tabel zawierających szacunkowy dochód ustalony na podstawie statystycznych cen za usługi, ilości wykonywanych usług, organ stwierdza, że mając na uwadze zarządzenie nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz. 24), które straciło ważność w 1995 r., zysk netto (czyli dochód) w stosunku do obrotu bez podatku obrotowego, dla fryzjerstwa damskiego i męskiego przy zatrudnieniu pracowników kształtował się w przedziale od 40-50% A zatem pozostała część to koszty uzyskania przychodu, które niewątpliwie w działalności występują. Podniesiono również, że E. B. nie mogła uzyskiwać korzyści wskazanych w skardze, gdyż usługa ondulacji na zimno była usługą ponadstandardową i trudno jest uznać, ze na taką usługę miały zapotrzebowanie wszystkie klientki zakładu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wypada wskazać, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.) definiuje opodatkowane przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wśród nich wymienia także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 213). Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zatem wypada zauważyć, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu jest fakt posiadania przez małżonków B. oszczędności w kwocie 200.000 zł. Jako źródło istnienia tychże oszczędności skarżący wskazuje przede wszystkim na dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. w zakresie fryzjerstwa damskiego w Z., opodatkowanej na zasadach karty podatkowej. Przyjmując wyjaśnienia w powyższym zakresie organ odwoławczy dokonał szacunku tejże działalności gospodarczej w oparciu o stawkę karty podatkowej, jak i liczbę zatrudnionych pracowników i uznał, że małżonkowie B. mogli dysponować jedynie oszczędnościami w kwocie 60.902,59 zł. Z powyższego należy wywieść, że organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionuje faktu posiadania przez E. i A. B. oszczędności jednakże twierdzi, że ich wysokość jest odmienna od tej, która została zeznana przez podatników.

Po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył w sposób istotny przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybór niewłaściwej metody szacowania działalności gospodarczej E. B. podjęty na skutek wybiórczo przeprowadzonego i ocenionego postępowania podatkowego.

Jest poza sporem w przedmiotowej sprawie, że E. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa damskiego w Z.: od 1965 r. jednoosobowo; od 1993 r. w formie spółki cywilnej (wraz z córka R. Ł.), jak też zatrudniała pracowników w ilości od 2 – 8, co wynika z dokumentów ubezpieczeniowych. W latach 1993-1998 opłacała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej, co wynika z decyzji ustalających kwotę karty podatkowej. Należy zauważyć, że przyjęta przez E. B. forma opodatkowania zwalniała ją od konieczności prowadzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej. Niebagatelną jest również okoliczność, że okres jaki przyjęto do szacunku (lata 1993-1998 r.) to okres z którym należy wiązać upływ terminu przedawnienia, co zwalnia podatników od konieczności posiadania dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Skoro zatem w danej sprawie przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe, to będziemy mieli do czynienia nie tyle z udowodnieniem przez podatnika okoliczności faktycznych lecz raczej ich uprawdopodobnieniem. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Faktami zaś wymagającymi uprawdopodobnienia są okoliczności wyznaczone zakresem normy prawnej regulującej dany podatkowoprawny stan faktyczny. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów są określone źródła przychodów, jak też zasoby majątkowe. Dana okoliczność faktyczna może w takim przypadku zostać uznana za uprawdopodobnioną każdym środkiem dowodowym tworzącym przesłanki uprawdopodobnienia. Jednakże warunkiem uprawdopodobnienia jest jednak zgodność prowadzonego wnioskowania z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, dostępnej wiedzy oraz innymi elementami twórczego poszukiwania podatkowego stanu faktycznego, które pozwalają domniemywać, że skutek w postaci faktu uprawdopodobnionego może w ogóle nastąpić. Natomiast o tym, czy przebieg rozumowania przeprowadzonego przez stronę jest oparty na sprawdzonych, zgodnych z rzeczywistością argumentach oraz czy jest prawidłowy i logiczny, decyduje wyłącznie organ podatkowy (por. A. Hanusz (...) s.229-230).

Strona skarżąca wskazując na oszczędności będące źródeł finansowania wydatków dokonanych w 2000 r. powołała się na okoliczności prowadzenia przez małżonkę – E. B. przez 30 lat renomowanego zakładu fryzjerskiego, przy udziale zatrudnionych pracowników, posiadającego klientki zarówno polskie, jak i zagraniczne z uwagi na jego usytuowanie w mieście przygranicznym. Wskazała również, że dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej dwukrotnie a nawet trzykrotnie przewyższały dochody skarżącego. Wprawdzie w wyjaśnieniach pojawiają się pewne nieścisłości jednakże w ich ocenie organ odwoławczy pominął okoliczność, że skarżący jak i jej małżonka są osobami w podeszłym wieku. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne posiadanie przez skarżącego oszczędności pochodzących z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej E. B. lecz w wysokości innej niż wskazana przez skarżącego, co skłoniło ten organ do przeprowadzenia szacunku ww. dochodu.

Sąd nie kwestionuje prawa organu podatkowego drugiej instancji do oszacowania dochodów podatnika – stosownie do art. 23 § 5 O.p. - w sytuacji, gdy skarżący nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń co do wysokości osiąganych dochodów E. B. z wykonywanej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem dotyczącym dochodów nieujawnionych, co było rzeczą niebywale trudną w związku z brakiem konieczności dysponowania dokumentacja podatkową. Jednakże szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05 opubl. LEX 280443). Przyjęta zaś w przedmiotowej sprawie metoda przez organ odwoławczy jest metodą nie uwzględniającą szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w zakresie prowadzonej przez E. B. działalności gospodarczej, jak też sprzeczną z doświadczeniem życiowym.

Wypada zauważyć, że z dostępnej Sądowi wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że działalność gospodarcza w zakresie fryzjerstwa damskiego była, jak też nadal jest działalnością dochodową. Wskazują na to też znajdujące się w aktach sprawy karty lustracyjne za 1998 r. dotyczące zakładów fryzjerstwa, z których wynika niebagatelny dochód roczny już przy prowadzeniu zakładu fryzjerskiego jednoosobowo (bez zatrudniania pracowników) w stosunkowo krótkim okresie czasu. Na fakt renomy zakładu E. B. – obok wyjaśnień strony skarżącej – niewątpliwe wskazuje wzrost zatrudnienia pracowników z 2 do 8. Także umiejscowienie geograficzne – teren przygraniczny nie wyklucza możliwości obsługiwania klientek zagranicznych i tym samym uzyskanie wyższego dochodu. Zdaniem Sądu metoda przyjęta przez organ odwoławczy jest metodą niezrozumiałą, jak też uwzględnia jedynie dwie okoliczności stawkę karty podatkowej i ilość pracowników. Wprawdzie wyliczenia dokonywane są w sposób pieczołowity jednakże to nie zmienia faktu, że zastosowana proporcja wyrażająca się w przyrównaniu wielkości stawek karty podatkowej za dany rok podatkowy do pierwszego progu skali w podatku dochodowym od osób fizycznych jest metodą odbiegającą od realiów danej sprawy, co czyni wyliczony dochód niewiarygodnym. Wspomniana wyżej metoda przyrównuje stawkę karty podatkowej, która uzależniona jest od rodzaju działalności gospodarczej, stanu zatrudnienia i wielkości miejscowości do najniższej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianej dla dochodu z każdego rodzaju działalności gospodarczej. Uzyskany w ten sposób wynik dzielony jest przez liczbę pracowników i wspólników spółki tak aby wyliczyć stosowny procent, który ma zastosowanie do wyliczenia dochodów za lata poprzedzające rok 1993. O ile jednak przy wyliczaniu stawki karty podatkowej łączy się liczbę pracowników i wspólników to w przypadku dochodu z działalności gospodarczej wypada zauważyć, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt stały przedsiębiorstwa a wypracowany przez nich dochód w zakresie przewyższającym koszt wynagrodzenia stanowi nadwyżkę, która jest dochodem wspólników takiego przedsiębiorstwa, a nie jest dzielony przez wszystkich pracowników. Już choćby z tego powodu tworzenie takich proporcji czyni zastosowaną metodę szacunku abstrakcyjną.

Zauważyć ponadto należy, że organ odwoławczy odrzucił metodę porównawczą z uwagi na to, że materiał przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie mógł posłużyć jako materiał porównawczy, gdyż dotyczył zakładów fryzjerskich bez renomy, działających w krótkim okresie czasu oraz nie zatrudniających pracowników. Jednakże organ ten nie zauważył, że wskazane w ww. materiale dane pozwalają na stwierdzenie, że zakłady takie uzyskiwały w 1998 r. nieporównywalnie wyższe dochody niż dochód ustalony w drodze szacowania za ten sam rok przez organ odwoławczy, co już świadczy o tym, że wybrana metoda szacunkowa jest metodą niewłaściwą. Skoro organ odwoławczy w treści swojego uzasadnienia zauważył, że w dniu składania wniosku przez E. B. zarejestrowanych było około 100 zakładów fryzjerskich w Z. to może należało znaleźć zakład fryzjerski porównywalny – strona skarżąca wskazała na 9 takich zakładów mających taką samą renomę.

Organ odwoławczy decydując się na określoną metodę szacunku powinien był uzasadnić dlaczego wybrana przez niego metoda jest metodą najbardziej optymalną. Stwierdził on jedynie, że z braku innych dokumentów oszacował dochód, który w latach 1993-1998 odpowiadałby rocznemu podatkowi płatnemu przez E. B. i R. Ł. w formie karty podatkowej na podstawie stawek karty podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że w trakcie postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji nie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień co do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez E. B. Wezwania formułowano w sposób ogólny co do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trudno z nich natomiast wywnioskować konieczność przedłożenia przez stronę kalkulacji związanej z prowadzoną przez E. B. działalnością gospodarczą. Czynienie w tej mierze zarzutów pełnomocnikowi strony skarżącej, że nie podał żadnych danych pozwalających na ocenę rozmiarów działalności E. B. np. rodzaju wykonywanych usług i ich cenę jest niesłuszny. Organ odwoławczy decydując się na określoną metodę szacunkową powinien w tym zakresie prowadzić postępowanie podatkowe i w razie potrzeby wezwać stronę skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień w zakresie nieprzedłożonych danych. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro skarżący nie jest informowany w trakcie postępowania o dokonywanym szacunku, trudno też jest od niego wymagać aby przewidywał jakie dane mogą być potrzebne organowi podatkowemu do jego dokonania. Należy przypomnieć, ze zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony. Wydaje się, że taki obowiązek powinien dotyczyć również sytuacji, gdy organ odwoławczy na skutek zapoznania się z aktami sprawy zmienia stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przewiduje możliwość szacowania dochodu z działalności gospodarczej celem zweryfikowania prawdziwości wyjaśnień składanych przez podatnika.

Przedstawiona przez skarżącego w skardze odmienna metoda szacunku oparta na danych statystycznych stanowi próbę wykazania błędu w szacunku czynionym przez organy podatkowe. Organ odwoławczy podjął polemikę z szacunkiem przedstawionym przez skarżącego wykazując jego bezzsadność w oparciu o koszt usługi trwałej ondulacji na zimno oraz ilości klientek w danej miejscowości. Jednakże w swojej ocenie pominął okoliczność obsługiwania również klientek niemieckich czy podnoszony fakt renomy zakładu fryzjerskiego. Organ odwoławczy wybierając metodę szacunku nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji dlaczego właśnie ta metoda wydaje mu się najbardziej optymalna. Nie ocenił również faktów przedstawionych przez stronę skarżącą, co stanowiło naruszenie również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji orzeczono w oparciu o treść art. 152 p.s.a. Koszty postępowania sądowego określono w oparciu o art. 200 p.s.a Na ww. koszty składa się wartość wpisu sądowego w wysokości 831 zł, koszt udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszt zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy powinien rozważyć kwestię wyboru metody szacunku, która pozwoli ustalić dochód z działalności gospodarczej E. B. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Sąd zdaje sobie sprawę z okoliczności, że szacunek ten dotyczy lat odległych, co do których pewne fakty uległy zapomnieniu. Dlatego właściwym jest albo przyjęcie wyjaśnień skarżącego w przedmiocie wysokości uzyskiwanego dochodu w postaci dwukrotnego, czy wręcz trzykrotnego dochodu wynagrodzenia A. B. albo poczynienie szacunku z uwzględnieniem danych przedstawionych przez stronę co do ilości wykonywanych usług przypadającej na jednego pracownika, charakteru wykonywanych usług oraz kosztu tych usług. O ile wyjaśnienia E. B. mogą zawierać pewne nieścisłości z racji podeszłego wieku, o czym uprzedzała sama E. B. w toku postępowania podatkowego, o tyle pomocnymi mogą okazać się zeznania świadka R. Ł. co do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od przyjętej metody organ odwoławczy zobowiązany jest przedstawić w swym uzasadnieniu dlaczego obrana przez niego metoda jest optymalną w przedmiotowej sprawie i wytłumaczyć w sposób zrozumiały jej mechanizm, tak aby strona skarżąca miała możliwość odniesienia się do niej, jak też powinien wskazać jakie fakty uznaje za udowodnione wypełniając normę przewidzianą w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.