Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1040/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a, art. 200, art. 205, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1040/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010r., sprawy ze skargi K. S. "S" w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 lipca 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2003r. Agencja Celna "K" Sp. z o.o. działając z bezpośredniego upoważnienia K. S. firma "S" PPHU w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...] towar w postaci oleju białego-ciekłej parafiny, ujęty w fakturze nr [...] z dnia 8 grudnia 2003r. Przedmiotowy towar został zadeklarowany do kodu PCN 271019850. Organ celny poddał weryfikacji zgłoszenie celne i stwierdził, że zostały zaniżone należności podatkowe poprzez nie naliczenie podatku akcyzowego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2003r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym.

Decyzją z dnia 5 lutego 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym w kwocie 49.056,00 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 21.864,30 zł.

Od przedmiotowej decyzji w dniu 26 lutego 2004r. wpłynęło odwołanie, w którym sformułowano następujące zarzuty: błędnego zastosowania załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 30 października 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 98 poz. 855 ze zm.) poprzez przyjęcie, że określone w nim: podstawa i stawka opodatkowania mają zastosowanie w tej sprawie, braku kompetencji Ministra Finansów do określania rozporządzeniem stawek podatku akcyzowego wyższych, niż to wynika z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej-u.p.t.u.a.), oraz wyliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nie została określona jego stawka.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u.a. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 grudnia 2003r. tj. w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie wskazał, że stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na importerze wyrobów akcyzowych, a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów akcyzowych zgodnie z art. 36 ust. 2 jest ich wartość celna powiększona o należne cło, przy czym zgodnie z ust. 3, jeżeli stawki akcyzy są ustalone kwotowo, wówczas podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że dla olejów białych, parafiny ciekłej stawka podatku akcyzowego została określona kwotowo (poz. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2003r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 187 poz. 1828), należy za podstawę opodatkowania przyjąć ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z poz. 14b załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia stawka podatku akcyzowego należna z tytułu importu towarów klasyfikowanych do kodów PCN 271019710 do 271019990 wynosi 1.129,00 zł za 1.000 litrów, z wyłączeniem kodu PCN 271019850 - oleje białe, parafina ciekła. Z uwagi na powyższe wyłączenie, towar w postaci oleju białego-parafiny ciekłej w imporcie klasyfikowany jest do poz. 14 załącznika 3 w/w rozporządzenia i opodatkowany podatkiem akcyzowym wg stawki 1.800,00 zł za 1.000 litrów. Pozycja 14 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia obejmuje, zgodnie z brzmieniem, bez względu na kod PCN oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające w masie 70% lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów PCN 2711,2712,2713,2714,2715.

Organ II instancji przyznał rację, odwołującemu się, że poz. 14a i 14b załącznika rozporządzenia nie stanowią uszczegółowienia poz. 14, ale są samodzielnymi pozycjami. Minister Finansów stanął na stanowisku, że towary wskazane w poz. 14a i 14b załącznika nr 3 pomimo tego, że spełniają kryteria określone w poz. 14 winny być klasyfikowane samodzielnie za wyjątkiem olejów białych, parafiny ciekłej. Skoro towar ten nie może być klasyfikowany do poz. 14b, a w zupełności spełnia przesłanki warunkujące klasyfikację do poz. 14 załącznika nr 3, to należy go właśnie zaklasyfikować do tej pozycji. Odpowiadając z kolei na zarzut odwołania, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. i tym samym zasady dotyczące obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nim określone z uwagi na brzmienie § 1 ust. 2 nie mają w sprawie zastosowania, organ odwoławczy przyznał, że zasadą ogólną jest, iż w stosunku do importerów towarów akcyzowych w/w rozporządzenie się nie odnosi. Od zasady tej istnieje jednak odstępstwo, gdyż Minister Finansów poprzez dołączenie do tego rozporządzenia załącznika nr 3 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów" wyszczególnił grupy towarów, w stosunku do których należy pobrać podatek akcyzowy z tytułu importu zgodnie z regułami ustalonymi w tymże rozporządzeniu. Odnosząc się do zarzutu braku delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do podwyższania stopy podatku akcyzowego w stosunku do ustalonej ustawą organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca rzeczywiście, jak wynika z interpretacji językowej przepisu art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a. wyposażył Ministra Finansów w kompetencje do ustalania stawki podatków na poziomie niższym niż określone ustawą oraz określania warunków ich stosowania, czego wyrazem jest zapis § 1 pkt 3 w/w rozporządzenia. Niemniej jednak Minister Finansów wydał w/w rozporządzenie łącznie z załącznikiem nr 3. Organ administracji państwowej, jakim jest Dyrektor Izby Celnej obowiązany jest stosować obowiązujące przepisy zarówno ustawy jak i aktów wykonawczych i wydawać rozstrzygnięcia w oparciu o ich uregulowania do czasu, aż zostaną zmienione bądź zostanie stwierdzona ich niekonstytucyjność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. S., zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie przepisów: §1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podstawy opodatkowania wskazanej w rozporządzeniu w stosunku do importera wyrobów akcyzowych, oraz § 1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy przytoczony przepis zezwalał jedynie na obniżenie stawki, a nadto błędne zastosowanie poz. 14 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia przez przyjęcie, że określone w niej podstawa i stawka opodatkowania mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżący ponowił argumentację zawartą w odwołaniu, podnosząc m.in., że organy podatkowe błędnie przyjęły za podstawę opodatkowania objętość importowanego towaru (wyrażonego w litrach) zamiast jego wartość celną zgodnie z art. 36 ust. 2 u.p.t.u.a. Skarżący jest importerem, tj. podmiotem wskazanym w art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a., zatem w świetle treści § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca2002r. do niego powyższe rozporządzenie nie ma zastosowania. Ponadto skarżący zarzucił, że interpretacja przepisów podatkowych przez organy I i II instancji prowadzi do sytuacji, w której stawki określone w rozporządzeniu byłyby wyższe niż wynikające z ustawy. Uzasadniając tę tezę, Skarżący przedstawił wyliczenia, z których wynikało, że w przypadku zastosowania stawki procentowej z ustawy do wartości celnej wyrobu (40% x 50.327 zł), akcyza w kwocie 20.130,80 zł byłaby niższa od akcyzy w kwocie 49.056,00 zł wyliczonej na podstawie poz. 14 załącznika do rozporządzenia akcyzowego poprzez zastosowanie stawki kwotowej do ilości wyrobu (27.253,33 litra x 1,80 zł). Na koniec Skarżący wywiódł, że organy mylnie zakwalifikowały olej biały-parafinę ciekłą do poz. 14 załącznika nr 3. Z analizy treści poz. 14b i 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wynika, że dla towaru wyłączonego z poz.14b nie została podana stawka podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt: I SA/Kr 1756/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wskazując, że stan faktyczny ustalony i przyjęty przez organy podatkowe nie jest kwestionowany. Natomiast w skardze zarzucono, że przez błędną interpretację mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.t.u.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dokonany przez skarżącego import do Polski oleju białego - parafiny ciekłej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu, że nieprawidłowo za podstawę opodatkowania przyjęto ilość towaru i stawkę kwotową (1.800,00zł/1.000 l.), a nie wartość celną towaru przy zastosowaniu stawki procentowej, czym naruszono §1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego, Sąd wskazał, iż stosownie do §1 pkt 2 tego rozporządzenia, określa ono podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.a. W art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej wymienieni zostali producenci wyrobów akcyzowych (pkt 1) i importerzy wyrobów akcyzowych (pkt. 2). Dla tych dwóch grup podatników rozporządzenie nie określa podstawy opodatkowania, bo ta podstawa została już określona w art. 36 ust. 1 - 4 ustawy podatkowej. W przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (ust. 2), bądź podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (ust. 3), jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo. Z kolei w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawodawca zapisał, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że do niego, jako importera zastosowano podstawę opodatkowania wskazaną w rozporządzeniu akcyzowym, gdy tymczasem przyjęta przez organy podstawa opodatkowania znajduje umocowanie w omówionych wyżej przepisach ustawy podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że stosując rozporządzenie akcyzowe organy podatkowe zastosowały wyższą stawkę akcyzy niż ta wynikająca z ustawy podatkowej, gdy tymczasem Minister Finansów na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy otrzymał delegację do obniżania stawek akcyzy. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazał, że ustawodawca w art. 37 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy, podobnie jak Minister Finansów w § 2 ust. 1 stanowi o stawkach akcyzy, a nie kwocie akcyzy (stawka podatkowa to nie to samo co obliczony przy zastosowaniu tej stawki podatek), a nadto w art. 37 ust. 1 ustawy podatkowej określono maksymalne stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2 - 2c. Z gramatycznej wykładni tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że ustawodawca określił maksymalne procentowe stawki akcyzy, w przypadku importerów, odnoszone do podstawy opodatkowania rozumianej jako wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o cło z uwzględnieniem art. 15 ust. 4c i 4d. Tymczasem załącznik nr 3 do rozporządzenia akcyzowego zawierał zarówno stawki procentowe jak i stawki kwotowe, co było dopuszczalne w świetle przepisów art. 36 ust. 3 i art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Dla oleju białego-parafiny ciekłej została przyjęta stawka akcyzy ustalona nie jako procent do wartości celnej wyrobów, lecz jako kwota do ilości wyrobów. Z analizy treści załączników nr 1 i nr 3 wynika, że w stosunku do wyrobów, dla których zastosowano stawkę procentową, zawierają one niższe procentowe stawki akcyzy od tych ustalonych w art. 37 ust. 1 pkt 1 - 6 ustawy, co pozostaje w zgodzie z zapisem § 2 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia akcyzowego, że stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju oraz w załączniku nr 3 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych importowanych. Powyższe świadczy też o tym, że Minister Finansów prawidłowo realizował delegację z art. 37 ust. 2 ustawy podatkowej do obniżenia ustawowych, maksymalnych stawek akcyzy.

Organy podatkowe, zdaniem Sądu dokonały prawidłowego zakwalifikowania oleju białego-parafiny ciekłej do poz.14 załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego i przyjęły stawkę 1.800,00 zł/1.000 l. Olej biały - parafina ciekła ze względu na swoją charakterystykę mieści się w grupie wyrobów akcyzowych wymienionych pod poz. 14 załącznika nr 3, który obejmuje bez względu na kod PCN "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające w masie 70% lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których tej oleje stanowią składniki zasadnicze", które zostały opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1.800,00 zł/1.000 l. Na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed sądem administracyjnym skarżący nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych, że ze względu na swoje właściwości olej biały - parafina ciekła mieści się w grupie wyrobów akcyzowych objętych poz. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił: rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż rozporządzenie to odnosi się do importera wyrobów akcyzowych, podczas gdy z wyraźnego brzmienia omawianego przepisu wynika, iż rozporządzenie to określa podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.a. a więc inne niż importer i producent wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie również art. 36 ust. 2 w zw. z art. 37 ust. 1 u.p.t.u.a. poprzez przyjęcie za właściwą niezgodnej z w/w ustawą podstawą opodatkowania akcyzą a w konsekwencji, po zastosowaniu powyższego rozporządzenia również § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku, podczas gdy powyższe rozporządzenie zezwala wyłącznie na obniżenie stawki oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a. który uprawnia Ministra Finansów jedynie do obniżania stawek. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przepis § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego określa zakres przedmiotowego rozporządzenia i stanowi, iż rozporządzenie określa podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.a. Natomiast w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ww ustawy wymienieni zostali producenci wyrobów akcyzowych (pkt 1) i importerzy wyrobów akcyzowych (pkt 2). Dla tych dwóch grup podatników przedmiotowe rozporządzenie nie określa podstawy opodatkowania, ponieważ podstawa ta została określona w art. 36 ust. 1-4 ustawy. Art. 36 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 3, obrót wyrobami akcyzowymi. Jest to zasada, jeśli chodzi o opodatkowanie akcyzą, od której wyjątki ukonstytuowane zostały w art. 36 ust. 2 odnoszącym się do skarżącego i stanowiącym, iż w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło oraz w ust. 3 omawianego artykułu, zgodnie z którym jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Skoro ust. 3 jest wyjątkiem w stosunku do zasady opisanej w ust. 1, podobnie jak również ustęp 2, to nie można znaleźć uzasadnienia do potraktowania art. 36 ust. 3 jako mogącego odnosić się do importerów wyrobów akcyzowych, bowiem wobec nich podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że skoro ustawodawca w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zapisał, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu, to w związku z tym zastosowana podstawa opodatkowania znajduje umocowanie w przepisach ustawy. W jego ocenie prawidłowa wykładnia art. 37 ustawy prowadzić powinna do uznania, że do importerów zastosowanie powinien ewentualnie znaleźć ust. 3 pkt 1 lit. b, stanowiący, iż stawki akcyzy mogą być wyrażane w procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2 - 2c, a więc wartości celnej powiększonej o należne cło, a nie kwotowo. Podniesiono też, że zastosowanie stawki podatkowej określonej w rozporządzeniu pociąga za sobą powiększenie należności podatkowej, co stoi w sprzeczności z delegacją ustawową. W polskim systemie prawa podatkowego natomiast, obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Powołując się na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt IFSK 918/05, wskazano, iż Minister Finansów, dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a. mógł ustalić ją kwotowo, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, z tym wszakże zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, a z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie, o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010r. wydanym do sygn. akt: I GSK 756/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K. S. – "S" PPHU 4.317,00 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania §1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż rozporządzenie to odnosi się do importera wyrobów akcyzowych, podczas gdy z wyraźnego brzmienia omawianego przepisu wynika, iż rozporządzenie to określa podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.a. a także § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku, podczas gdy powyższe rozporządzenie zezwala wyłącznie na obniżenie stawki oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a. który uprawnia Ministra Finansów jedynie do obniżania stawek.

NSA podniósł, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego określa m. in. podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.a. (§ 1pkt 2), obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania ( § 1pkt 3). W art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazani zostali producenci wyrobów akcyzowych (pkt 1) i importerzy wyrobów akcyzowych (pkt. 2). Dla tych dwóch grup podatników podstawa opodatkowania została określona w art. 36 ust. 1 - 4 ustawy. W przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (ust. 2). W art. 36 ust. 3, mającym także zastosowanie do producentów wyrobów akcyzowych i importerów wyrobów akcyzowych, ustawodawca wskazał, że jeżeli stawki akcyzy są ustalane kwotowo, to w takim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Z kolei art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c stanowi, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu. Minister Finansów wykonując delegację ustawową, określoną w art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a. obniżył stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia(§ 2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia).

Sąd drugiej instancji podzielił prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w części dotyczącej obniżek stawek podatku akcyzowego ma zastosowanie także w odniesieniu do importera wyrobów akcyzowych. Określone w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawki podatku akcyzowego są stawkami maksymalnymi. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. W zakresie określonym w art. 37 ust.2 ustawy stawki akcyzy mogą być wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu (art. 37 ust. 3 lit c).Z powyższego wynika, że Minister Finansów dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 cyt. u.p.t.u.a. mógł ustalić ją kwotowo, z tym jednak zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania określonej w art. 37 ust. 1 u.p.t.u.a. stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych. W przeciwnym wypadku Minister Finansów naruszyłby delegację ustawową określoną w art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a. a nadto art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dla nadania wyżej omawianym przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 u.p.t.u.a. Taki pogląd wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 918/05 (LEX - nr 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podzielił.

NSA zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca od początku podnosiła, że w jej przypadku stawka podatku, według której wyliczono jej zobowiązanie podatkowe, przekroczyła stawkę maksymalną wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Twierdzenie to wsparła przy tym szczegółowymi wyliczeniami . NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważyć należy czy kwota zobowiązania podatkowego wyliczona w oparciu o stawkę podatkową określoną kwotowo jest wyższa od kwoty zobowiązania wyliczonego przy zastosowaniu właściwej stawki określonej w ustawie, a w konsekwencji, uwzględniając wyżej przedstawiony pogląd, czy zobowiązanie podatkowe zostało określone we właściwej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z dnia 17 stycznia 2008r.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie

Na wstępie należy podkreślić, że konkretyzacja stosunku aministracyjnoprawnego to zorganizowany proces stosowania prawa, obejmujący kolejne etapy: ustalenie, jaka norma prawna będzie miała zastosowanie w sprawie, ustalenie faktu (faktów, okoliczności) istotnego w sprawie z punktu widzenia mającej zastosowanie normy prawnej, subsumcja faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną i wreszcie prawidłowe ustalenie następstw prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Najważniejszym aspektem rozpatrywanej sprawy jest kwestia stawki podatku akcyzowego, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącą czynność polegającą na dopuszczeniu do obrotu towaru w postaci oleju białego-ciekłej parafiny zadeklarowanej dla kodu PCN 271019850.

Organy podatkowe powołując się na przepisy rozporządzenia wykonawczego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę wysokości 1,80 zł x 27.253,33 litrów co dało kwotę 49.056,00 zł. Skarżący zadeklarował bowiem 20.440 kg oleju białego- parafiny ciekłej. Objętość towaru zgodnie certyfikatem nr 031208/040 z 8 grudnia 2003r. w temperaturze 15º C wynosi 750 kg/m³ co daje po przeliczeniu 27.253,33 litrów.

Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego, że art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.a. w przypadku parafiny przewiduje stawkę 40%. Przy zastosowaniu tej stawki kwota podatku akcyzowego wyniesie 20.130,80 zł (40% x 50.327,00 zł = 20.130,80 zł) natomiast przy zastosowaniu stawki wynikającej z rozporządzenia, określonej w poz. 14 załącznika 3 kwota ta wyniesie 49.056,00 zł.

Co istotne, zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ustawy o VAT.

Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 (LEX - nr systemowy 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Z przedstawionych tu względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Postępowanie zatem w tym zakresie musi zostać powtórzone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem powołanych przepisów oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 5 lutego 2004r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).