Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 904/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz P. K. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej także: organ podatkowy I instancji) z [...] nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. K. (dalej: Strona, Skarżąca), jako byłego członka zarządu A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 31.615 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.344 zł.

Z akt sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. w kwocie 31.615 zł, podlegającego wpłacie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, tj. do 31 marca 2014 r., należność ta jako zaległość podatkowa została objęta tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 25 września 2014 r.

Organ egzekucyjny w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec Spółki poszukiwał jej składników majątkowych i dokonał m.in. zajęcia rachunku bankowego w B S.A., który został zajęty również przez komornika sądowego, co spowodowało zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z [...] sygn. akt [...], dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego z ww. rachunku bankowego, zostało powierzone komornikowi sądowemu. Postanowieniem z [...] [...] komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, gdyż egzekucja okazała się bezskuteczna.

W dniu 22 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., gdyż ustalono, że Spółka posiada rachunek bankowy w C S.A., który nie został wcześniej zajęty. Postanowieniem z [...] organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - umorzył jednak postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki, z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W konsekwencji powyższego, organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...], wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Strony – jako byłego członka zarządu Spółki - za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W postanowieniu tym organ podatkowy I instancji wyjaśnił Stronie okoliczności świadczące o zasadności wydanego postanowienia oraz pouczył o treści art. 116 O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r. Jednocześnie, pismem z 21 marca 2019 r. wezwał Stronę do dostarczenia dowodów, które zgodnie z ww. przepisem mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia Jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ww. postanowienie i wezwanie zostały doręczone Stronie w dniu 25 marca 2019 r.

W toku postępowania pełnomocnik Strony w piśmie z 1 kwietnia 2019 r. złożył wniosek o przesłuchanie Strony oraz świadka J. P. na okoliczności świadczące o nieistnieniu przesłanki warunkującej dopuszczalność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Postanowieniem z [...] organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Pismem z 10 maja 2019 r. (wpływ do organu 16 maja 2019 r.) pełnomocnik Strony złożył kolejny wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków: J. P., A. A., R. O., M. M., Ł. S. oraz przesłuchanie Strony. Postanowieniem z [...] organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z [...] organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Strony. Organ ten ustalił, że w okresie, w którym upłynął termin płatności rzeczonego zobowiązania podatkowego (31 marca 2014 r.), Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki (funkcję tę pełniła od 16.09.2011 r. do 15.08.2016 r.), zaś egzekucja prowadzona wobec Spółki – mimo podjętych czynności egzekucyjnych i poszukiwania składników majątkowych - okazała się bezskuteczna. W ocenie organu podatkowego I instancji, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i fakt pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki we wskazanym okresie, wypełnia określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r. pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki, które uwalniałyby Stronę od tej odpowiedzialności. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie rzeczonych zaległości oraz nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, jak również nie wykazała, że niezgłoszenie tego wniosku, nastąpiło bez jej winy.

Zdaniem organu podatkowego I instancji - mając na uwadze podpisane przez Stronę bilanse Spółki sporządzone na dzień 31.12.2011 r. i 31.07.2012 r. oraz informację sporządzoną przez tymczasowego nadzorcę sądowego z 3 września 2012 r. - Spółka stała się niewypłacalna już z końcem 2011 r. Organ wskazał też na posiadane przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku dochodowym od osób fizycznych i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wedle organu, sytuacja finansowa Spółki była bardzo zła od początku jej istnienia, gdyż Spółka nie posiadała majątku trwałego, jakichkolwiek środków obrotowych, czy wierzytelności, natomiast wysokość zaległości wynosiła, jak wyliczył nadzorca sądowy, ok. 100.000 zł. Organ wskazał też na postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z [...], którym oddalono wniosek osoby fizycznej (byłego pracownika) o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. W kwestii właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określonego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), organ podatkowy I instancji stwierdził, że termin ten minął w dniu 14 stycznia 2012 r., tj. 14 dni od daty zakończenia roku obrotowego 2011. Wystąpiła bowiem przesłanka ogłoszenia upadłości o jakiej mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku).

Ponadto, wskazując na fakt oddalenia wniosków dowodowych Strony (postanowienia z [...] i z [...]), organ podatkowy I instancji stwierdził, że przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r., odwołuje się do przesłanki formalnej "pełnienia obowiązków członka zarządu", a zatem do posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się sprawami spółki. Tym samym, w ocenie organu podatkowego I instancji, w kwestii zwolnienia od tej odpowiedzialności, nie mogą mieć znaczenia powoływane przez Stronę okoliczności, że nie miała ona żadnej wiedzy o sytuacji finansowej Spółki, jako że faktyczne czynności zarządcze były wykonywane przez prokurenta Spółki – A. A.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona (jej pełnomocnik), kwestionując przede wszystkim postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych, podniosła, że w celu wykazania okoliczności braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest przesłuchanie wszystkich wskazanych osób (pracowników i osób związanych organizacyjnie ze Spółką). Podkreśliła, że chce udowodnić, że zarząd Spółki nie był sprawowany przez nią, lecz przez A. A. Jest to okoliczność, która nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, albowiem dokumentacja nie oddaje tego jak faktycznie funkcjonowała Spółka. Okoliczność ta ma natomiast niebagatelne znaczenie, gdyż jej celem jest wykazanie, że nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem organ powinien wnioski te przeprowadzić, aby kompleksowo i w sposób wyczerpujący wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Strona argumentowała, że funkcja prezesa zarządu sprawowana była przez nią jedynie tytularnie. Nie posiadała bowiem realnego wpływu na to co się działo w Spółce i nie miała również dostępu do dokumentów finansowych ani dostępu do kont bankowych Nie mogła, wbrew temu co było ujawnione w KRS, wykonywać uprawnień członka zarządu, gdyż władza ta leżała w całości u A. A., który formalnie był prokurentem samoistnym Spółki, ale rzeczywiście zarząd leżał w jego rękach. To A. A. sprawował pieczę nad majątkiem Spółki i to on zarządzał Spółką na każdym polu jej działalności. On koordynował pracę zatrudnionych w Spółce osób, zlecał im zadania oraz wydawał instrukcje służbowe. Nawet nadzorca sądowy, co wynika z jego sprawozdania z 3 września 2012 r., kontaktował się jedynie z A. A. (trzykrotnie). Również pełnomocnictwo udzielone przez Stronę A. S. do podpisywania zeznań podatkowych, opatrzone jest podpisem A. A. Co więcej, posługiwał się on pieczątką, gdzie jego tytułem w strukturze wewnętrznej Spółki był "Dyrektor Zarządzający". Strona wniosła zatem o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, które potwierdzą, że z uwagi na brak świadomości co do stanu aktywów, pasywów i zobowiązań Spółki, nie powinna być pociągnięta do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej.

Po doręczeniu pełnomocnikowi Strony postanowienia z [...] o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Strony pismem z 26 lipca 2019 r. ponowił wniosek o przesłuchanie osób wskazanych w odwołaniu, a także we wcześniejszych pismach i na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniósł o przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu wyjaśnił doniosłość złożonego wniosku.

Postanowieniem z [...] Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia rozprawy. Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia, Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Strony i świadków.

Następnie, decyzją z [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r., na czym polegają granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Dalej stwierdził, mając na uwadze termin płatności podatku, który przypadał na 31 marca 2014 r., że decyzja w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wydana została z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Oceniając przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, organ odwoławczy po pierwsze wskazał, że w dacie płatności zobowiązania podatkowego, Skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy (akt założycielski Spółki z 16 września 2011 r.; wpis w KRS). Rezygnację z pełnienia tej funkcji Skarżąca wyraziła w piśmie z 15 sierpnia 2016 r., co zostało uwidocznione w KRS wpisem z 1 marca 2018 r. Obecnie Spółka nie posiada zarządu, jej prokurentem jest natomiast A. A., który funkcję tę pełni od momentu zawiązania Spółki. Po drugie, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna (w wyniku zajęć rachunków bankowych nie wyegzekwowano żadnych kwot, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w jednolitym pliku kontrolnym brak jest kontrahentów Spółki). Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że inne postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przez komorników sądowych, także zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Ponadto, Sąd Rejonowy dla [...] [...] Wydział [...] postanowieniem z [...] rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Oceniając natomiast przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności (ich wykazanie ciąży na osobie trzeciej) uwalniające Skarżącą od tej odpowiedzialności. Po pierwsze, Strona - pomimo skierowanego do niej wezwania - nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Po drugie, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez Stronę zgłoszony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r. W ocenie organu odwoławczego rzeczony "właściwy czas" liczyć należy od końca 2011 r., kiedy to wystąpił w Spółce stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Sytuacja finansowa Spółki była bowiem bardzo zła od początku jej istnienia. Wskazują na to sprawozdania finansowe Spółki i informacja sporządzona przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Wynika z nich, że Spółka nie posiadała majatku trwałego i wierzytelności, a na koniec 2011 r. jej kapitał własny przyjął wartość ujemną, tj. (-) 48.122,27 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 74.490,31 zł. Natomiast na 31 lipca 2012 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły już 130.420,79 zł, przy aktywach obrotowych w wysokości 141.321,92 zł. Na koniec 2011 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki prawie trzykrotnie przewyższały jej majątek obrotowy. Dodatkowo tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu z 3 września 2012 r. wskazał na wartość wyposażenia biura Spółki wynoszącą ok. 5.000 zł i wysokość jej zobowiązań ok. 100.000 zł (bez zaległości publicznoprawnych). Podkreślając okoliczność, że od członków zarządu wymagany jest profesjonalizm i podwyższona staranność w prowadzeniu spraw spółki oraz powinność ochrony interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki, organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli na skutek niewypłacalności Spółki, spoczywała na jej zarządzie, w skład którego wchodziła jedynie Strona. Zatem to Strona, jako prezes zarządu Spółki była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz terminowości i prawidłowości regulowania jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy podkreślił, że to Strona złożyła podpis pod bilansem za 2011 r., z którego jednoznacznie wynikał stan niewypłacalności Spółki. Strona nie złożyła jednak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie do 14 stycznia 2012 r., ani w innym terminie. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 20 lipca 2012 r. zgłoszony przez jednego z wierzycieli okazał się spóźniony i bezskuteczny.

Odnosząc się do nieuwzględnionych wniosków dowodowych Strony na okoliczność braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchanie wymienionych osób, które potwierdziłyby wskazane przez Stronę okoliczności, nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej Strony. Żadna z tych osób (w tym prokurent) nie odpowiada bowiem za zobowiązania podatkowe Spółki. To członek zarządu bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności spółki. Wobec tego, prezes zarządu Spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów czy też brak realnego wpływu na jej funkcjonowanie, jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy uznał więc, że oddalenie przez organ podatkowy I instancji wniosków dowodowych Strony, było słuszne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca (reprezentowana przez adwokata) zarzuciła naruszenie następujących przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz samej Skarżącej nie ma znaczenia dla zwolnienia jej z odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy postawienie takiej tezy bez przesłuchania choćby jednego ze świadków świadczy o tym, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i nie zbadał w sposób dostateczny, czy Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czym naruszył również zasadę budzenia zaufania podatników do organów podatkowych;

2) art. 200a § 1 pkt 2 O.p. i art. 200a § 3 O.p. przez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy pozwoliłoby to na wszechstronne zgromadzenie materiału dowodowego i skonfrontowanie ustaleń wywiedzionych na podstawie dokumentów z zeznaniami świadków, co umożliwiłoby na usunięcie wątpliwości co do tego czy można przypisać Skarżącej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co stanowi okoliczność egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. i przyjęcie, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie jest konieczne, ponieważ okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy (wedle uzasadnienia organu);

3) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez pozorne zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą w toku całego postępowania nie są uwzględniane, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które zwolniłyby ją z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki, choć jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; organ nie może przy tym z góry założyć, jakiego rodzaju środki dowodowe mogą stanowić skuteczną linię obrony i akceptować jedynie dowodów określonego rodzaju (w tej sytuacji dowodów z dokumentów) w sytuacji, gdy stan sprawy wymaga przesłuchania świadków;

4) art. 138e § 3 O.p. w związku z art. 138j § 1 pkt 2 O.p. oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (dalej: rozporządzenie MF), przez dopuszczenie w toku postępowania przed organem podatkowym I i II instancji pełnomocnika, któremu pełnomocnictwo nie było udzielone według wzoru opublikowanego w rozporządzeniu, co wobec kategorycznej treści przepisu art. 138e § 3 O.p. ("składa się") powoduje, że wszystkie czynności z udziałem dotychczasowego pełnomocnika uznać należy za niebyłe, a w szczególności dotyczy to doręczeń dokonywanych przez organy podatkowe, co oznacza, że od momentu zgłoszenia się do sprawy pełnomocnika postępowanie toczyło się bez udziału strony;

5) art. 70 § 1 O.p. i wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo, że upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania, statuowany przez wskazany wyżej przepis, a w międzyczasie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do Skarżącej, ponieważ postępowanie zostało wszczęte dopiero w 2019 r., natomiast przedawnienie nastąpiło 31 grudnia 2018 r.

Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania przez Sąd że zachodzą również okoliczności z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), o uchylenie także decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgoda Skarżącej w wieku niespełna 20 lat na objęcie funkcji prezesa Spółki, wynikała ze szczególnych okoliczności. Uczyniła to na prośbę ojca biologicznego A. A. (wcześniej była przysposobiona przez J. K.), u którego mieszkała i była od niego zależna. Nie chciał on sprawować funkcji w zarządzie Spółki, z uwagi na to, że prowadzona wcześniej przez niego inna spółka, popadła w tarapaty finansowe. Objął natomiast funkcję prokurenta, przejmując w Spółce całą sferę decyzyjną i kontrolną. Co więcej, posługiwał się pieczątką "Dyrektor Zarządzający". Skarżąca podniosła, że nie miała dostępu ani do kont bankowych Spółki, ani jej dokumentach finansowych, co mogą potwierdzić pracownicy i współpracownicy Spółki, o przesłuchanie których wnioskowała, celem wykazania, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. Pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego orzeczono odpowiedzialność podatkową Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jednak trzeba, że nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty, podlegały uwzględnieniu.

Jednym z zarzutów, który nie był zasadny, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako, że tego rodzaju zarzut jest najdalej idący w swoich skutkach, podlegał rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

Otóż, stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), termin płatności dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (do końca trzeciego miesiąca roku następnego) upływał z dniem 31 marca 2014 r., a zatem w myśl zasady określonej w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia minął z upływem 31 grudnia 2019 r., nie zaś – jak stwierdziła Skarżąca – 31 grudnia 2018 r. Nie ulega więc wątpliwości, że w dniu orzekania przez Dyrektora IAS, tj. [...], zobowiązanie co do którego, jako zaległości, orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej, nie wygasło wskutek przedawnienia.

Skoro wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło w warunkach przedawnienia, należało przejść do kontroli poprawności tej decyzji.

Ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649; dalej ustawa zmieniająca), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji stanowiły, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji, przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. sprzed nowelizacji (w brzmieniu przed 01.01.2016 r.).

Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 01.01.2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

W myśl art. 107 § 2 O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Przywołane powyżej przepisy określają przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, których wykazanie ciąży w przypadku przesłanek pozytywnych – na organie podatkowym, w przypadku tych drugich – na Stronie. I tak, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że: zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna. Z kolei, wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, które uwalniają od orzeczenia o rzeczonej odpowiedzialności, obciąża tę osobę. Do tych, negatywnych przesłanek odpowiedzialności, zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W realiach kontrolowanej sprawy, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek pozytywnych oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki negatywne, uwalniające Skarżącą od tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Na temat roli organu prowadzącego postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Pominięcie w procesie rozważań powyższych kwestii oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, powoduje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Kierując się zatem podanym wyżej kryteriami w procedowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i oceniając ich spełnienie z punktu widzenia sądowej kontroli, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został w pełni zebrany.

Przed przedstawieniem rozważań dotyczących rzeczonych niedostatków proceduralnych, Sąd pragnie wskazać, że organy prawidłowo wykazały, w oparciu o pozyskane dowody, że termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości Spółki, przypadający na 25 kwietnia 2014 r., upłynął w czasie, kiedy - co wynika z danych zawartych w KRS - Skarżąca była formalnie członkiem zarządu Spółki, a konkretnie prezesem zarządu. Organy ponadto wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza treść postanowienia komornika sądowego z [...] oraz postanowienia administracyjnego organu egzekucyjnego z [...]. Okoliczności dotyczących tej przesłanki ani prawidłowości w zakresie jej oceny nie kwestionowała zresztą Skarżąca. Podkreślić jednak trzeba odnośnie do jednej z przesłanek pozytywnych, mianowicie pełnienia przez Skarżąca funkcji członka zarządu, że przesłanka ta – w ocenie Sądu - nie została w pełni zbadana. Podobnie rzecz się przedstawia w kwestii zbadania przez organy przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej (egzoneracyjnej) Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił bowiem na zajęcie przez organy jednoznacznego stanowiska, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe po pierwsze przyjęły, że skoro Skarżąca zgodziła się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, to fakt ten przesądza o zakresie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (przesłanka pozytywna) Po drugie, odnośnie do przesłanek negatywnych organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca – pomimo wezwania - nie wskazała jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2), a także nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b). O ile zgodzić się należy z organami, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części oraz nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to w obliczu składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione, stanowisko organów odnośnie do tego, że Skarżąca pełniła (czynność faktyczna) funkcję jedynego członka zarządu Spółki (prezesa zarządu spółki) i nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takowego wniosku, uznać należy za przedwczesne. W ocenie Sądu rzeczone wnioski dowodowe, które – jak podkreślała Skarżąca – miały wykazać spełnienie przez nią przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r. - winny zostać uwzględnione. Podkreślić też trzeba, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą, których skutkiem – w jej ocenie – było niezłożenie przez nią rzeczonego wniosku, wskazywały na brak możliwości faktycznego prowadzenia spraw Spółki. Skarżąca bowiem podkreślała w uzasadnieniu tychże wniosków, że faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż funkcję tę przejął w sposób nieformalny prokurent A. A., który – jak Skarżąca podała w skardze – jest jej ojcem biologicznym. Skarżąca podnosiła również, że więzy krwi i fakt zależności od ojca biologicznego miały zasadniczy wpływ na to, że zgodziła się ona zostać jedynym członkiem zarządu Spółki na powyższych zasadach.

Nie ulega wątpliwości, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych ciąży w tym przypadku na osobie trzeciej, który to ciężar realizuje się poprzez inicjatywę dowodową Strony. Oferowane przez Stronę dowody mogą mieć jednak wpływ również na kwestię zbadania przesłanki pozytywnej, w tym przypadku na okoliczność faktycznego pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co do której ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Zatem w sytuacji sygnalizowanej okoliczności wystąpienia przeszkody w faktycznym sprawowaniu funkcji członka zarządu, nie można z góry przesądzać wartości wnioskowanych przez Skarżącą dowodów bez ich przeprowadzenia. Ponadto organ nie może skutecznie twierdzić, że Strona nie wykazała okoliczności świadczących o zaistnieniu omawianej przesłanki egzoneracyjnej, tj. że nie sprostała ciążącym na niej obowiązkom w zakresie dowodzenia, skoro sam odmówił zrealizowania wniosków dowodowych, które Strona (kilkakrotnie) składała właśnie w ramach wykonania spoczywającego na niej ciężaru dowodowego. Warto również wskazać, że dowody, które Strona oferowała organowi, dotyczyły okoliczności przeciwnej, niż przyjęta przez organ w decyzji, co samo w sobie przemawia za koniecznością ich przeprowadzenia.

W świetle powyższego podkreślić bowiem trzeba, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Pełnienie obowiązków członka zarządu, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, CBOSA).

W związku z tym istotne jest, czy taka osoba pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki, a w kontekście wykazania przesłanek egzoneracyjnych - między innymi czy posiadała wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Mnogość sytuacji życiowych powoduje przy tym, że nie sposób z góry, bez przeprowadzenia oferowanych przez Stronę dowodów w tej mierze, przesądzić, że w danej sytuacji miałyby nie zaistnieć obiektywne przeszkody w prowadzeniu spraw Spółki, powzięciu przez nią takiej wiedzy oraz w zgłoszeniu omawianego wniosku. Zatem, w kontekście niezbadanej w pełni przez organy podatkowe omawianej przesłanki pozytywnej oraz przesłanki negatywnej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., zwłaszcza w sytuacji – jak w niniejszej sprawie – gdy podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały, zbadania wymagało w świetle podnoszonych przez Stronę we wnioskach dowodowych okoliczności, czy w sposób faktyczny prowadziła sprawy Spółki oraz, czy miała ona realną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie Spółki.

Odnośnie do kwestii dotyczącej upadłości podmiotu gospodarczego, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że zebrane w sprawie dowody w postaci bilansów i sprawozdań finansowych Spółki oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego potwierdzają, że Spółka zdaniem organu była niewypłacalna już na koniec 2011 r. Jednocześnie organ wywodził, że sama Skarżąca złożyła podpis pod bilansem za 2011 r. (oraz, że podpisała również pozostałe bilanse), a zatem miała wiedzę co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Zauważyć jednak trzeba, że rzeczonego bilansu brak jest w aktach sprawy. Znajduje się w nich natomiast bilans sporządzony dla potrzeb nadzorcy sądowego za późniejszy okres, tj. od 01.01.2012 r. do 31.07.2012 r. Brak jest też sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r., na który powołano się w zaskarżonej decyzji. Z kolei znajdujące się w aktach sprawy fotokopie dokumentów (bilansów) sporządzonych na podstawie akt rejestrowych są nieczytelne, nie sposób z nich wywieść, jakiego okresu dotyczą ani jakie wartości są w nich zawarte. Nie zostały też poświadczone za zgodność z oryginałem, stąd trudno im w ogóle przyznać walor dokumentu. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie sposób zatem przyjąć, że Skarżąca rzeczywiście pod koniec 2011 r. miałaby posiadać wiedzę na temat kondycji majątkowej i finansowej Spółki. Jakkolwiek zgodzić się należy, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki musiały zaistnieć przed 20 lipca 2012 r. (data złożenia wniosku o upadłość przez jednego z pracowników Spółki), co wynika ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 3 września 2012 r. (którego treść wskazuje na brak podstaw do ogłoszenia upadłości z powodu braku wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego), to jednak stwierdzenie, że Skarżąca miała w styczniu 2012 r. wiedzę na temat sytuacji w Spółce i związanej z tym konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, nie znajduje oparcia w zebranym (nieczytelnym i niepełnym) materiale dowodowym. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, z punktu widzenia oceny braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, istotne były podnoszone przez nią we wnioskach dowodowych okoliczności. Nieprzeprowadzenie tychże przez organ odwoławczy (a także przez organ podatkowy I instancji), miało zasadniczy wpływ na przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych organ odwoławczy oparł na założeniu, że prowadzenie spraw Spółki – jak podała Strona – przez prokurenta, nie stanowi zaprzeczenia pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą, a jedynie wskazuje na jego umocowanie do prowadzenia spraw Spółki. Zgodnie zaś art. 116 O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r. odpowiedzialność za zobowiązania spółki, może ponieść jedynie członek zarządu spółki. Stąd, zdaniem organu przesłuchanie Strony oraz wskazanych przez Stronę świadków, nie dotyczyłoby okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy.

Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu, w świetle powołanych przez Skarżącą okoliczności, przeprowadzenie tych dowodów ma jednak istotne znaczenie w sprawie. Z okoliczności tych wynika, jak wskazywała Strona, że pełniła funkcję prezesa zarządu jedynie w sposób formalny, gdyż to A. A., będąc prokurentem samoistnym, przejął rzeczywisty zarząd nad sprawami Spółki, w tym koordynował pracę osób zatrudnionych w Spółce. Ponadto, jak wskazała, fakt objęcia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki w wieku niespełna 20 lat był podyktowany szczególnymi, wspomnianymi już okolicznościami rodzinnymi. Mając na uwadze rzeczone okoliczności, ocena braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wymagała, zdaniem Sądu, ustalenia, poprzez przesłuchanie Strony i wnioskowanych świadków, przede wszystkim tego, czy Skarżąca faktycznie prowadziła sprawy Spółki, w tym czy miała również wiedzę co do tego, że Spółkę należało postawić w stan upadłości, co pozwoliłoby na dokonanie oceny, czy ponosi ona winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W sytuacji, gdyby okazało się, że istnieją obiektywne przyczyny niezgłoszenia rzeczonego wniosku, przyjąć bowiem by należało, że brak jest winy Skarżącej w niezgłoszeniu tego wniosku. Bez przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Stronę okoliczności tych nie sposób ustalić, a ponadto z uwagi na wielość możliwych sytuacji faktycznych nie da się z góry założyć, że takie obiektywne przyczyny, w tym mające wpływ na zakres odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej, w sprawie nie zaistniały.

W sprawie nie można więc było stwierdzić, jak uczyniły to organy, że samo podpisanie przez Stronę bilansów Spółki, w szczególności za 2011 r. (pomijając w tym miejscu, że brak w aktach sprawy tego bilansu i nawet tej okoliczności nie sposób potwierdzić), świadczy o tym, że posiadała ona wiedzę o sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, która potwierdza brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie oraz, że faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki (prezesa zarządu Spółki). W podanym powyżej kontekście, nie można też było oprzeć się na samym założeniu, że przepisy nie przewidują odpowiedzialności innych osób (prokurenta) za zobowiązania spółki.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nieuzasadniona była odmowa przesłuchania Strony i świadków w osobach: J. P., A. A., R. O., M. M., Ł. S., i że ich przesłuchanie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, że brak ich przesłuchania nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazane zaniechanie dowodowe spowodowało, w ocenie Sądu, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie wykazała przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu przed 01.01.2016 r. Tym samym, za słuszne należało uznać stanowisko Skarżącej, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i w szczególności nie zbadał w sposób dostateczny, czy Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, z uwagi na istotność wskazanych dowodów, organy winny rozważyć przeprowadzenie ich w ramach rozprawy, stosownie do art. 200a § 1 pkt 2 O.p. (na wniosek Strony). W sprawie nie zachodzą bowiem – jak przyjął organ odwoławczy w postanowieniu z [...] - przesłanki z art. 200a § 3 O.p. stanowiące o odmowie przeprowadzenia rozprawy, tj. nie można stwierdzić, że przedmiotem rozprawy miałyby być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo, że okoliczności te miałyby być wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu Skarżącej, że poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych doszło do pozornego zapewnienia czynnego udziału Strony w postępowaniu. Brak zasadności rzeczonego zarzutu wynika z tego, że fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych nie świadczy o naruszeniu zasady określonej w art. 123 § 1 O.p., lecz ma wpływ na ocenę innej kwestii, mianowicie wypełnienia przez organ podatkowy obowiązków dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy w celu jej rozstrzygnięcia.

Nietrafny okazał się też zarzut w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, którym Skarżąca kwestionuje skuteczność udzielonego pełnomocnictwa szczególnego, wobec niezłożenia go na urzędowym formularzu.

W tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art.138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie zaś do § 3 tego artykułu, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Przy ocenie tego zarzutu znaczenie ma właściwa interpretacja przepisu art. 138e § 3 O.p., która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie winno zostać złożone na ustalonym, urzędowym formularzu. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę twierdzi w oparciu o wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 września 2019 r. I SA/Go 302/19, że z uwagi na brak w tym przepisie określenia "na formularzu", urzędowy formularz pełnomocnictwa szczególnego służy jedynie jako wzór pod względem danych jakie powinno zawierać pełnomocnictwo szczególne udzielone w zwykłej formie pisemnej.

Zdanie Sądu, z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wbrew bowiem temu, co twierdzi Dyrektor IAS, użyte przez ustawodawcę określenie "według wzoru", należy interpretować jako nakaz, by pełnomocnictwo udzielone na piśmie miało formę wypełnionego urzędowego formularza (PPS-1). Dla uzasadnienia słuszności zaprezentowanego przez Sąd stanowiska należy odwołać się np. do treści przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który również zawiera określenie "według wzoru" i dotyczy składania zeznań podatkowych. Wedle tego przepisu: "Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, (...)". Przepis ten, mimo określenia w nim "według ustalonego wzoru", z całą pewnością nakazuje składanie zeznania podatkowego na urzędowym formularzu. Zatem, w powołanym przepisie O.p., dokonanie określonej czynności dla której wymagana jest urzędowa forma, wynika z określenia "według wzoru", nie zaś jak wywodził Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, z określenia "na formularzu".

Wobec powyższego, oceniając podniesiony zarzut naruszenia art. 138e § 3 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 O.p. i § 1 pkt 1 rozporządzenia MF, stwierdzić należy, że jakkolwiek udzielone w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo szczególne jest wadliwe z tego powodu, że nie zostało złożone na urzędowym formularzu, to mając na uwadze przebieg postępowania, aktywność pełnomocnika Skarżącej w jego toku oraz terminowe dokonywanie przez niego czynności, tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza że w sprawie nie budzi wątpliwości, że wolą Strony było działanie przez ustanowionego pełnomocnika. Uchybienie to nie spowodowało zatem – jak twierdzi Skarżąca – że od momentu zgłoszenia się do sprawy pełnomocnika postępowanie toczyło się bez udziału Strony. Niemniej, pełnomocnictwo złożone w zwykłej formie pisemnej, wymaga potwierdzenia przez złożenie go według określonego urzędowego wzoru. W tym celu organ podatkowy winien wystosować do pełnomocnika stosowne wezwanie. Z akt sprawy tymczasem wynika, że organ podatkowy wezwał pełnomocnika jedynie o określenie sposobu doręczania korespondencji (pismo z 9 kwietnia 2019 r.).

Uznając zatem, że w sprawie nastąpiło naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz Skarżącej koszty postępowania składają się następujące kwoty: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 480 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić wnioskowane przez Skarżącą dowody (o przesłuchanie Strony i wszystkich wskazywanych we wnioskach dowodowych osób w charakterze świadków) na okoliczności wskazane powyżej, w tym sposobu sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, ustalić, jaka była sytuacja majątkowa i finansowa Spółki na podstawie czytelnych bilansów i sprawozdań finansowych za okres uznawany przez organy za "czas właściwy" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, mających walor dokumentu (odpowiednio poświadczonych za zgodność z oryginałem), a także ustalić, jaka była wiedza Skarżącej w zakresie kondycji Spółki w tym czasie na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Konieczne jest również wezwanie do usunięcia braku formalnego pełnomocnictwa szczególnego. W oparciu o tak zgromadzony, pełny materiał dowodowy w sprawie, należy następnie dokonać jego oceny prawnej zgodnej z treścią art. 191 O.p. Organ odwoławczy winien jednak w pierwszej kolejności rozważyć, czy rozmiar postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić, nie przekracza ram postępowania odwoławczego (art. 233 § 2 O.p.).