Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 689/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 181 par. 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Jan Bała NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1896/10 w sprawie ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz L.Z. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 29 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1896/10, oddalił skargę L. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że w trakcie kontroli podatkowej, w zakresie rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą S. P. L.W. Z., posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, zaś obrót olejem opałowym w 2006 r. przedstawiał się następująco: zakup - 13.155.129 l, sprzedaż - 12.978.497 l, zużycie na potrzeby własne - 9.650 l, stan magazynowy oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosił 209.164 l. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. W przypadku faktur VAT płatności odbywały się w formie gotówki, bądź w formie przelewów bankowych. W grudniu 2006 r. strona sprzedała olej opałowy w łącznej ilości 900.037 l. Sprzedaż odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których dodatkowo ustalona została faktura VAT [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. dotycząca sprzedaży 1 500 l oleju opałowego. Tym samym w grudniu 2006 r. skarżąca sprzedała 901.537 l. oleju opałowego.

W czasie kontroli poddano kontroli i analizie oświadczania i stwierdzono w części tych oświadczeń nieprawidłowości tj. braki wymaganych elementów oświadczenia (nr NIP, nr PESEL, brak daty, podpisów oraz adresów).

Powyższe ustalenia udokumentowano protokołem z [...] kwietnia 2008 r. a skarżąca nie kwestionowała wskazanego stanu faktycznego a jedynie złożyła wyjaśnienia co do części oświadczeń, wskazując brakujące nr NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. dokonując oceny oświadczeń, w ilości 308 sztuk stwierdził, że 76 transakcji nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. W grudniu 2006 r. strona dokonała 20 transakcji zakupu oleju opałowego w ilości 795.886 l. do P. K. N. O. S.A.

Organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w stacji paliw skarżącej, dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju, złożone w sprawie karnoskarbowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 323.248,00 zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość 161.024 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ pierwszej instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji w świetle wymogów określonych w § 4 tego rozporządzenia, nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem, dlatego też zastosował stawkę akcyzy w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 285.751,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie przywołał treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wskazując, że powodem uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Następnie wskazał, że P. K. N. P. O. z siedzibą w P. naliczył akcyzę od oleju opałowego sprzedanego stronie skarżącej w grudniu 2006 r., w związku z czym w oparciu o § 9 cyt. rozporządzenia o tę zapłaconą akcyzę należało obniżyć podatnikowi akcyzę należną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Organ II instancji podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w Cz., który dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości 308 sztuk, dotyczących transakcji sprzedaży za miesiąc grudzień 2006 r., stwierdził, iż 76 transakcji nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość 53.290 l (tabela nr 3), sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom - na łączną ilość 15.121 l (tabela nr 4), sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego - na łączną ilość 47.373 l (tabela nr 5), oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców - na łączną ilość 16.680 l (tabela nr 6), oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych – na łączną ilość 29.160 l (tabela nr 7). Sprzedaż 739.913 l. oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego miesiącu grudniu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła 161.624 l i stanowi podstawę opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - oddalił wniesioną skargę, podzielając stanowisko organu, w tym poczynione ustalenia faktyczne, przyjmując je jako własne oraz stwierdził, iż przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe.

Sąd I instancji przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak również mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów o zastosowaniu stawki obniżonej, zaznaczył także, że od 24 sierpnia 2005 r. stan prawny uległ zmianie z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341).

W ocenie Sądu I instancji, zmiana przepisów powołanych wyżej aktów nie zmienia faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej - zdaniem skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest - z mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W sprawie niespornym była ilość sprzedanego oleju opałowego oraz ilość poddanych kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przyjętych - jak twierdziła strona - od nabywców i dołączonych do paragonów i faktur. W wyniku analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości. Część nieprawidłowości została przez skarżącą uzupełniona w trakcie postępowania wyjaśniającego, jednakże w oświadczeniach stwierdzono uchybienia formalne, powodujące że niespełnione zostały przesłanki określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Braki dotyczyły transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość 53.290 l, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom na łączną ilość 15.121 l, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego na łączną ilość 47.373 l, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców na łączną ilość 16.680 l, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych na łączną ilość 29.160 l.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników skarżącej.

Następnie za niezasadne uznał Sąd I instancji zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym.

W ocenie Sądu, nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonują odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzy skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem - wbrew wywodom skarżącej - nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków".

Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że oświadczenia dołączone do paragonów za zakup oleju opałowego zawierały braki o charakterze istotnym, dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne.

Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do Wojewódzkiej Bazy Meldunkowej, która daje możliwość zweryfikowania wszystkich danych osoby wymienionej w oświadczeniu. Sprawdzić można imię i nazwisko, nr PESEL oraz dane adresowe wszystkich osób zamieszkujących kiedykolwiek w województwie śląskim. W przypadku osób spoza województwa, wysłano zapytania do właściwych miejscowo urzędów gminy, w celu zweryfikowania danych osobowych. Według Sądu organ nie ograniczył się zatem do pobieżnego odczytania oświadczeń, a dokonał szeregu czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przy czym skarżąca miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie.

Prowadzący postępowanie organ II instancji zwrócił się także z pismem do nabywców oleju opałowego, formułując jego treść w oparciu o § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niektóre z osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, bądź też nabywcy w ogóle nie zostali zidentyfikowani.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd I instancji wskazał, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy (widniejący na oświadczeniach) przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.).

W ocenie Sądu, niezasadne jest także twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych.

W świetle przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.).

Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy".

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie podziela stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z 16 maja 2008 r. przedłożonego przez stronę skarżącą. Z tych też względów niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 191 i 192 oraz 210 § 4 O.p., zarzucające powoływanie się przez organ na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, jak również zarzuty podniesione w piśmie procesowym złożonym przed rozprawą, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów związanych z przedmiotem postępowania. Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał interpretacji przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14a O.p., co miało nastąpić, wg skarżącej, poprzez nieposiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...] października 2009 r.). Zdaniem Sądu, do takiego naruszenia nie doszło, gdyż jak słusznie wspomniano w tym piśmie: "przepisy prawa nie dają Ministrowi Finansów uprawnienia do oceny i ingerencji w postępowania toczące się przed organami podatkowymi. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady niezależności organów podatkowych i przekreślenia zasady dwuinstancyjności postępowań oraz wiązałoby się z ryzykiem uchylania przez sądy administracyjne decyzji tych organów z uwagi na brak bezstronności i samodzielności."

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem WSA, zasadnie organ I instancji zacytował przepis zawarty w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. A zatem pozyskanie tego dowodu jest zgodne z art. 180 O.p., albowiem w myśl tego przepisu dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej, a tym samym pozbawienie jej możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

Sąd stwierdził też, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a tym samym z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

L. Z. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

W przypadku, w którym NSA uznałby, że wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że oświadczenia są dokumentami, które wpływają na uznanie, że w danym przypadku użyto olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, podnoszę kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:

2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprawne formalnie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca zakwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego.

W przypadku uznania przez NSA, że zakwestionowanie przez nabywcę zakupu oleju opałowego jest równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, podniosła kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:

3) naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 2.oraz ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych osobowych (w postaci ich zbierania, utrwalania oraz przechowywania), natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych.

W przypadku nieuwzględnienia przez NSA powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżąca użyła oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, że skarżąca użyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

- pominięcie okoliczności, że skarżąca uzyskiwała poprawne formalnie oświadczenia nabywców, a jednocześnie nie miała możliwości weryfikacji prawdziwości danych osobowych nabywcy podanych w oświadczeniu;

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cel inny niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania ze stawki podatkowej w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu;

- wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na bezkrytycznym uznaniu wiarygodności zeznań nabywców przesłuchanych w charakterze świadka oraz pisemnych zeznań nabywców złożonych w toku postępowania z pominięciem okoliczności, iż zmiana i przeznaczenia wyrobu akcyzowego jest przesłanką odpowiedzialności karnej, a zatem i nabywcy mogą mieć interes w tym by zeznawać nieprawdę;

- błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu i sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ opodatkowanie i sprzedaży według stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, ponieważ prawidłowa realizacja obowiązków doprowadziłaby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia. Jednocześnie zaakceptowanie przez sąd administracyjny powyższych uchybień organu podatkowego miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ uwzględnienie zarzutów w tym zakresie musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, Sąd I instancji podzielił poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne i przyjął je jako własne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podstaw kasacyjnych uznano za usprawiedliwione.

Nietrafne w szczególności są zarzuty błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 powołanego rozporządzenia w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP (w zakresie sformułowanym w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istota sporu dotyczy więc przede wszystkim tego, jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l), jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - która ze stawek winna zostać zastosowana: stawka określona art. 65 ust. 1 u.o.p.a (233 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 65 ust. 1a tej ustawy (2000 zł/1.000 l).

Dla czytelności wywodów na temat interpretacji przepisów objętych skargą kasacyjną zasadne jest przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornych kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że według art. 4 ust. 3 u.o.p.a opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Art. 11 ust. 2 u.o.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.o.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 ustawy.

I tak, według art. 65 ust. 1 u.o.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Ust. 2 powołanego art. 65 ustawy zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według zaś § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Skład orzekający podziela przy tym stanowisko - wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 701/10 - że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232,00 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz o 2/ stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu).

O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Poza sporem zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09), a także wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1202/12, wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 553/12 (www.orzeczeń.nsa.gov.pl). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09 (a także z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 315/10 (baza orzeczeń nsa.gov.pl), do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej należy uznać za odosobniony.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.o.p.a. prowadzi do rozszerzenia listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego 2.000 zł/1.000 l. Chybione są też wywody, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, określonej aktem wykonawczym a ewentualny brak możliwości skorzystania ze stawki obniżonej aktem wykonawczym (wskutek uchybienia obowiązkowi posiadana prawidłowych oświadczeń) uzasadnia zastosowanie stawki z art. 65 ust. 1 ustawy.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną nie może też zostać uznany zarzut dokonania wykładni z naruszeniem reguł w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. Wobec tego rodzaju zarzutów zawierających rozbudowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację należy zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, iż dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znaczenia większej niż tylko jeden –zrębowy – przepis, przepisów prawnych ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz "Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. akt OPK 16/01; publ. OSP 2002/4/50).

Z powyższego wynika zatem, że wyłącznie analiza wszystkich regulacji prawnych dotyczących kwestii określających wysokość stawki omawianego podatku akcyzowego pozwala na ustalenie właściwego znaczenia pojedynczego przepisu. Analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, gdyż żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukiwać w oderwaniu od całokształtu rozważań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów, uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

Oczywiście, mogą istnieć sytuacje, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1110/09)).

Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

Oceny w tym miejscu wymaga czy podatnik - sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Zagadnienie to wiąże się bezpośrednio z zarzutem sformułowanym w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całej rozciągłości w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie - zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., I GSK 856/09.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Nie można uznać, że powyższa wykładnia omawianych przepisów jest niezgodna z art. 31 ust. 2 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Zauważyć należy, że kwestia związania z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) wiąże się z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl) kwestionowane przepisy uzasadniają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Dodać należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprzedania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tego rodzaju regulacja potwierdza prawo jednostki do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji o sobie.

Wobec powyższego także zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP nie usprawiedliwia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do dalszych zarzutów należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne.

Oczywiste więc jest, że kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W świetle dotychczas przedstawionych rozważań – dotyczących interpretacji art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.o.p.a. oraz regulacji zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. - warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawodawca jednoznacznie bowiem uzależnił zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne. Nie powinno budzić wątpliwości, że spełniającym te wymogi oświadczeniom nadano szczególną moc dowodową.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów.

W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - brak podstaw, by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie w kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Zdaniem składu orzekającego, w tej sprawie brak jednak możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Przyjąć należy, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody.

Co do zasady uznać trzeba jednak, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

Tak więc, w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo braków oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu.

Tym samym – wbrew wywodom strony wnoszącej skargę kasacyjną – nie uchybia regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców – dla ustalenia okoliczności dotyczących odbierania oświadczeń i przyczyn wadliwości tych oświadczeń.

Okoliczności te - z materialnoprawnego punktu widzenia - nie są istotne i tym samym nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jeżeli zatem w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

Rzeczą organu w takiej sytuacji będzie zaś ocena – podlegająca ewentualnie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej – czy wniosek dowodowy jest zasadny, czy dowód nie jest z prawem sprzeczny i czy wnoszony jest na okoliczność istotną dla sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zresztą – jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia kontrolowanych decyzji – w zakresie, w jakim skarżąca wykazała aktywność dowodową, organy uwzględniły dowody uzupełniające oświadczenia nabywców.

Zdaniem składu orzekającego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał zaś zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego.

Jak już wcześniej wskazano, oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi.

Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Nadto ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie.

Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Natomiast z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że Sąd uwzględnia skargę na decyzję, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, gdy Sąd oddala skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a., to zobligowany jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnić z jakich przyczyn uznał, iż zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania nie kwalifikowały się do przyjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W kwestii dotyczącej oceny dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, Sąd I instancji jedynie szczegółowo odwołał się do regulacji zawartej w art. 180 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście w tej kwestii należy przyznać rację WSA w G. Rzecz jednak w tym, że czym innym jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, który nie jest sprzeczny prawem, zaś czym innym jest gromadzenie i ocena materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasady słuszności określone ostatnim z powołanych przepisów przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części. Należało wziąć bowiem pod uwagę fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tej samej skarżącej, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu.