Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 227/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), par. 2, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1, par. 2, par. 3 par. 4, art. 5, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz zabezpieczenie kwoty ww. zobowiązania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec DK (dalej jako: "podatniczka", "skarżąca") w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...], którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Od dnia [...] (data zwrotu akt do organu I instancji) ponownie toczy się wobec DK postępowanie w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. W trakcie postępowania ustalono, że A DK nie była uprawniona do zastosowania stawki "0%" w fakturach wystawionych na rzecz B z siedzibą V [...], C z siedzibą L str. [...], R, Ł, D z siedzibą P, Z, C, dotyczących dostawy cukru ponieważ ww. transakcje nie spełniły przesłanek, które pozwalają stwierdzić, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Do stwierdzenia, że zaistniała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest wywóz towaru z kraju na terytorium Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad tym towarem na wskazanego na fakturze nabywcę przy jednoczesnym spełnieniu warunków zawartych w art. 42 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w marcu 2013 r. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że podatniczka mogła uczestniczyć w oszustwie karuzelowym. Ponadto poczynione ustalenia wskazują, że dostawy cukru do podmiotów zagranicznych nie było. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka przeprowadzała jedynie transakcje wirtualne, nie magazynując sprzedawanego towaru i nigdy go nie widząc. W trakcie postępowania ustalono, że faktury dotyczące zakupu i sprzedaży kawy nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji faktury te wystawione zostały w ramach działań mających na celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie do dokonania takiej oceny miał fakt, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar nie został dostarczony do E z siedzibą w C, a mimo to odbiór towaru został potwierdzony. W związku z powyższym stwierdzono, że podatniczka bezpodstawnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz ww. kontrahenta ze stawką "0%" i obniżyła kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktury wystawionej przez F. W trakcie postępowania stwierdzono również nieprawidłowości w transakcji zakupu jaj w proszku od G z siedzibą w G i sprzedażą na rzecz H z siedzibą na S polegające na zawyżeniu wartości dostaw o kwotę [...] oraz zawyżeniu wartości zakupu towarów netto o kwotę [...] i podatku naliczonego o kwotę [...]. Dostawa jaj w proszku na rzecz podatniczki przebiegająca w całości poza terytorium kraju, nie podlega zatem polskim uregulowaniom w zakresie podatku od towarów i usług (por. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Organ wskazał, że G powinno dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT UE w B i wykazać sprzedaż jako [...] wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a A DK powinna dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT UE w S i opodatkować zakup towarów jako [...] wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Organ I instancji ustalił, że firma prowadzona przez DK była ogniwem w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży cukru z udziałem [...] spółki I. Zdaniem organu I instancji na skutek ww. działań A DK nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktur VAT zakupu cukru wystawionych przez: J w kwocie [...], K w kwocie [...], oraz zakupu cukru i palet wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. Organ podatkowy powołał się na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zawyżenie wartości sprzedaży netto o kwotę [...] i zawyżenie wartości netto zakupów o kwotę [...], i podatku naliczonego o kwotę [...]. Powyższe ustalenia, zdaniem organu I instancji świadczą o uzasadnionej obawie, że w przyszłości nie zostaną wykonane zobowiązania podatkowe określone decyzją wymiarową. Zdaniem organu o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy również sytuacja majątkowa strony. Z akt sprawy wynika, że podatniczka posiada majątek ruchomy jak i nieruchomy o znacznej wartości. W większości jednak nieruchomości, których jest właścicielem są obciążone hipoteką. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że w trakcie postępowania podatkowego strona [...] sprzedała nieobciążone hipoteką nieruchomości o powierzchni [...=] oraz [...] położone w miejscowości Ż za łączną kwotę [...].

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...], nr [...]

1) określił wobec DK

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...],

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania obliczoną na dzień wydania decyzji w wysokości [...],

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...],

- przybliżoną kwotę zobowiązania nienależnie zwróconego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...],

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...],

2) zabezpieczył ww. kwoty wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatniczki oraz na majątku wspólnym podatniczki i jej małżonka.

DK, reprezentowana przez pełnomocnika, w odwołaniu z [...] wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 33 § 1-4, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, oparcie się przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...] na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym samym została całkowicie wyeliminowana z obrotu prawnego i nie może stanowić podstawy do wydawania dalszych rozstrzygnięć. Zarzuciła również wydanie decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...] w oparciu o dowody, których wiarygodność i ocenę zakwestionował organ II instancji. Podniosła, że organ podatkowy dokonał ustaleń o charakterze dowolnym i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów z uwagi na brak kompleksowego rozważenia okoliczności niniejszej sprawy, a w konsekwencji nie wykazał przyczyny określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych podatniczki na poziomie ustalonym w decyzji oraz niedostatecznie wykazał okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ewentualnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie wykonane. Zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarzuciła również brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] [por. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia – k. nr [...] akt adm.].

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę od tej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu tj. art. 33 § 1 - 4, art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. 2018, poz. 800, dalej jako: "o.p.") poprzez:

- błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego,

- naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa, opartych jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego,

- naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych przepisami prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, lecz z przyczyn w niej nie podanych.

Przedmiotem kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz zabezpieczenia kwoty ww. zobowiązania, którą doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...].

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 o.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 o.p w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33 § 4 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest istnienie zobowiązania podatkowego, dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika oraz wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby można wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. wszystkie trzy warunki muszą zostać łącznie spełnione.

Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie się domagać od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje tym, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych wyżej kryteriów sąd stwierdził, że uzasadnione wątpliwości budzi kwestia, czy na dzień orzekania w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., czy nie uległo ono przedawnieniu z mocy prawa. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT sąd zauważa, że zasadniczy termin przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. upływał z dniem [...]. Na uwadze należy mieć przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: www.ipo.trybunal.gov.pl] wynika, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 o.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji powyższego obowiązku dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma stwierdzenie NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 [www.orzeczenia.nsa.gov.pl], że dla skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W sentencji powołanej uchwały NSA wskazał ponadto, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Kierując się powyższym sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył zawiadomienie z dnia [...] z art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 informujące, że w dniu [...] został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należnych od A DK za okres [...] przez wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 kks [k. nr 185 akt adm.] bezpośrednio skarżącej w dniu [...] [por. k. nr [...] akt adm.], nie zaś reprezentującemu ją pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca ustanowiła pełnomocnikiem w sprawie adwokata AM [por. druk pełnomocnictwa z [...]]. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. Pełnomocnictwo zostało opłacone opłatą skarbową [por. k. [...] akt adm.].

W opinii sądu ww. okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że na dzień [...] skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone do rąk pełnomocnika a nie bezpośrednio do rąk skarżącej. Powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego w toku ponownego postępowania w sprawie organy podatkowe ustalą czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2013 r.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...] ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...].