Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1527/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.6 ust. 4,5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 334 (trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2013 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 8 347 zł.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 r. wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 8 347 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania A.M., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2010 r.

W ocenie organów obu instancji, podstawą określenia ww. zobowiązania w powyższej wysokości było uznanie, że podatnik rozliczając dochód za 2009 rok nienależnie skorzystał z preferencyjnego sposobu rozliczania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Organy ustaliły, że podatnik będąc kawalerem jest ojcem małoletniego dziecka, urodzonego w dniu 24 czerwca 2006 r., niemniej jednak nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., mieszka bowiem z matką dziecka – M. H., która nie jest pozbawiona władzy rodzicielskiej.

Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 518/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2011 r. wskazując w uzasadnieniu, że osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.f. jest niewątpliwie jeden z rodziców lub opiekun prawny, z którym dziecko faktycznie mieszka, który troszczy się o jego codzienny byt, o jego stan zdrowia, który osobiście lub przy pomocy zaufanej osoby towarzyszy dziecku do i ze szkoły/przedszkola, który interesuje się postępami dziecka w nauce, rozwojem fizycznym i intelektualnym dziecka. Tylko przeprowadzenie postępowania, które dostarczyłoby odpowiedzi na te pytania pozwoli na dokonanie subsumcji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W realiach sprawy skarżący pracuje zawodowo, mieszka wraz z synem i jego matką, a mimo to twierdzi, że nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego oraz że tylko on sprawuje bezpośrednią pieczę nad dzieckiem, natomiast matka opiekuje się synem jedynie sporadycznie. Jednocześnie skarżący nie zaoferował żadnych dowodów celem wykazania, że pomimo zamieszkiwania razem z matką dziecka cały ciężar opieki nad synem spoczywa właśnie na nim. Nie zwalnia to jednak organów z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie z urzędu.

Powołując art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że w sprawie nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zebrania dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalono, kto opiekuje się dzieckiem na co dzień, skoro skarżący pracuje zawodowo. W tym celu należałoby przede wszystkim przesłuchać matkę dziecka. W razie uznania, że materiał dowodowy nadal wymaga uzupełnienia, należałoby rozważyć możliwość zwrócenia się do przedszkola lub szkoły o opinię, o ile oczywiście dziecko do takiej placówki uczęszcza. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2011 r. (które wpłynęło do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji), skarżący stwierdził, że w 2008 i 2009 r. zamieszkiwał wraz z synem również w innych miejscach niż mieszkanie matki dziecka, natomiast na rozprawie przed tutejszym Sądem stwierdził, że do października 2008 r. mieszkał z synem u rodziców, także zatem i tę okoliczność należałoby zbadać ponownie rozpatrując sprawę. Nie jest wykluczone przeprowadzenie także innych dowodów, czy to z urzędu czy z inicjatywy strony, jak np. przesłuchanie obecnych sąsiadów rodziców dziecka a także osób, u których skarżący, jak twierdzi, zamieszkiwał w 2008 i 2009 r.

Dopiero pełny materiał dowodowy pozwoli ustalić, czy matka dziecka rzeczywiście nie uczestniczy w wychowaniu syna pomimo wspólnego zamieszkiwania, tak jak twierdzi skarżący, i w związku z tym czy istnieją warunki do uznania skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.f.

Sąd podkreślił, że skoro skarżący zdecydował się skorzystać z ulgi podatkowej dla osoby samotnie wychowującej dziecko musi liczyć się z tym, że organy podatkowe będą uprawnione do zbadania, czy spełnia on ustawowe warunki do skorzystania z niej, a zatem czy wychowuje dziecko samotnie czy przy udziale innej osoby. W tym kontekście oburzenie wyrażone przez skarżącego w pismach procesowych na postępowanie pracowników organów podatkowych nie jest uzasadnione.

Ponowne rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 20 marca 2012r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego 10 grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego kilkukrotnie wzywał matkę małoletniego H. M. –M. H. celem przesłuchania w charakterze świadka. Czynności tej nie udało się przeprowadzić.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków sześciu najbliższych sąsiadów podatnika, matkę M. H. – T. R. oraz rodziców A. M. – Z. i S. M. Zeznania złożył również podatnik.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 25 lutego 2013 r. uznał, że podatnik nie spełnia warunku samotnego wychowywania dziecka upoważniającego do skorzystania z rozliczenia dochodów osiągniętych w 2009 roku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, gdyż małoletnie dziecko faktycznie zamieszkuje z matką i ojcem, pod jednym adresem i wspólnie oni wykonują władzę rodzicielską.

W odwołaniu od tej decyzji A. M. zarzucił organowi prowadzenie postępowania w sposób naruszający jego prawa obywatelskie, nienależytą ocenę materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. H., wbrew wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik będąc kawalerem, jest ojcem niepełnoletniego dziecka, którego matką jest M. H. Oboje rodzice zamieszkują w tym samym lokalu również z córką z poprzedniego związku M. H. oraz urodzonym w dniu 12 maja 2012r. ich wspólnym dzieckiem.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że wbrew twierdzeniom podatnika, to rodzice – M. H. oraz A. M. w 2009 r. zajmowali się wychowaniem i zaspokojeniem potrzeb życiowych małoletniego syna. Jako niezgodne ze stanem faktycznym ocenił stanowisko podatnika, co do samotnego wychowywania swego syna.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu podatnika co do wadliwości przeprowadzonego postępowania. W szczególności podkreślił, że mimo ośmiu wezwań skierowanych do M. H., nie udało się przesłuchać jej w charakterze świadka. Natomiast odmienna ocena materiału dowodowego od prezentowanej przez podatnika nie oznacza naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W konsekwencji organ stwierdził, iż podatnika nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 u.p.d.f.. Skoro nie jest on osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, w konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w stosunku do niego preferencyjne zasady opodatkowania dochodów określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. wniósł o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2013r. W ocenie skarżącego, decyzja ta została podjęta z naruszeniem prawa, bez należytego ustalenia stanu faktycznego oraz w oparciu o nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego. Podatnik stoi na stanowisku, że wyboru sposobu opodatkowania w zeznaniu PIT-37 dokonał zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym wynikającym z art. 6 ust., 4 i 5 u.p.d.f. Zarzucił, że organy orzekające w niniejszej sprawie wyrywają z kontekstu część jego wypowiedzi lub zeznań świadków.

Fakt zamieszkiwania wraz z synem w latach 2008 i 2009 w innym niż zameldowania miejscu został potwierdzony w toku postępowania przez jego rodziców. Wbrew twierdzeniom organów, nie były to jednodniowe wizyty, a powtarzające się wielotygodniowe okresy przez większość roku. Fakt samotnego wychowywania syna H. został potwierdzony w zeznaniach jego babci – T. R. oraz sąsiadów skarzącego. Zeznania te potwierdziły również okoliczność udzielenia pomocy skarżącemu w opiece nad dzieckiem przez dziadka – W.R.

Natomiast M.H., nie mając możliwości bycia przesłuchaną złożyła stosowne wyjaśnienia w sprawie na piśmie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi wnosząc o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Dodatkowo wskazał na specyficzną sytuację, w jakiej znalazła się matka małoletniego syna, w związku z jego urodzeniem się w czasie trwania związku małżeńskiego z innym mężczyzną, co w swojej istocie przesądziło, że rozwód nie mógł być orzeczony z jego winy. Matka odrzuciła dziecko.

Skarżący podkreślił, że charakter wykonywanej pracy umożliwiał mu zajmowanie się dzieckiem. Mieszkając w G., sam zajmował się dzieckiem, karmił je, prał, opiekował się nim. Podczas gdy był w pracy, pomagał mu ojciec matki dziecka – W. R. W czasie zamieszkiwania w M., w opiece nad dzieckiem skarżącemu pomagała jego babcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma pojęcie "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawarte w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Z faktu posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko skarżący wywodzi bowiem swoje prawo do skorzystania z preferencyjnej metody obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 518/11. Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu.

Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumpcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019).

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10, LEX nr 1107582).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 518/11 nie kwestionował dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, lecz uchylił decyzję organu wobec naruszenia przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei w myśl art. 6 ust. 5 za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Treść art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Pojęcie "samotnie" w kontekście powyższych przepisów oznacza "bez udziału innych osób", a pojęcie "wychowywać" – "zapewniając byt, doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego". Nadanie takiego znaczenia tym przepisom jest zgodne z ich powszechnym rozumieniem w języku polskim.

Taka wykładnia art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. jest jednolita w orzecznictwie, co potwierdza treść uzasadnienia postanowienia NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, wydanego na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie - na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały, uznając, że zarówno w momencie złożenia wniosku o podjęcie uchwały, jak i w dniu wydania powyższego postanowienia, w orzecznictwie NSA nie było rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania przepisów art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Odwołując się do licznych dotychczas wydanych wyroków (np. wyroki NSA z: 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05; 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05; 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05; 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05; 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07; 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08), NSA potwierdził wyraźnie, że art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego, natomiast art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny lub faktyczny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. Natomiast ust. 5 nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy podatkowej. Stanowiłoby to wykreowanie nowej ulgi podatkowej, nieznanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem skorzystania z preferencji unormowanej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej jest osobiste wychowywanie dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego, polegające na troszczeniu się o byt materialny dziecka i jego rozwój emocjonalny.

Aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik musi pozostawać nie tylko w określonym stanie cywilnym, lecz także faktycznie samotnie wychowywać dziecko. Uzasadnienie wprowadzenia ulgi świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie (bez udziału drugiego rodzica) i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Takie też rozumienie normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.f. przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08.

Osobą samotnie wychowującą dziecko jest zatem niewątpliwie jeden z rodziców lub opiekun prawny, z którym dziecko faktycznie mieszka, który troszczy się o jego codzienny byt, o jego stan zdrowia, który osobiście lub przy pomocy zaufanej osoby towarzyszy dziecku do i ze szkoły/przedszkola, który interesuje się postępami dziecka w nauce, rozwojem fizycznym i intelektualnym dziecka. Tylko przeprowadzenie postępowania, które dostarczyłoby odpowiedzi na te pytania pozwoli na dokonanie subsumcji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że skarżący pracuje zawodowo, mieszka wraz z synem i jego matką, a mimo to twierdzi, że nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego oraz że tylko on sprawuje bezpośrednią pieczę nad dzieckiem, natomiast matka opiekuje się synem jedynie sporadycznie. Jednocześnie skarżący nie zaoferował żadnych dowodów celem wykazania, że pomimo zamieszkiwania razem z matką dziecka cały ciężar opieki nad synem spoczywa właśnie na nim. Nie zwalnia to jednak organów z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie z urzędu.

Powołując art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że w sprawie nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zebrania dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalono, kto opiekuje się dzieckiem na co dzień, skoro skarżący pracuje zawodowo. W tym celu należałoby przede wszystkim przesłuchać matkę dziecka. W razie uznania, że materiał dowodowy nadal wymaga uzupełnienia, należałoby rozważyć możliwość zwrócenia się do przedszkola lub szkoły o opinię, o ile oczywiście dziecko do takiej placówki uczęszcza. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2011 r. (które wpłynęło do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji), skarżący stwierdził, że w 2008 i 2009 r. zamieszkiwał wraz z synem również w innych miejscach niż mieszkanie matki dziecka, natomiast na rozprawie przed tutejszym Sądem stwierdził, że do października 2008 r. mieszkał z synem u rodziców, także zatem i tę okoliczność należałoby zbadać ponownie rozpatrując sprawę. Nie jest wykluczone przeprowadzenie także innych dowodów, czy to z urzędu czy z inicjatywy strony, jak np. przesłuchanie obecnych sąsiadów rodziców dziecka a także osób, u których skarżący, jak twierdzi, zamieszkiwał w 2008 i 2009 r.

Dopiero pełny materiał dowodowy pozwoli ustalić, czy matka dziecka rzeczywiście nie uczestniczy w wychowaniu syna pomimo wspólnego zamieszkiwania, tak jak twierdzi skarżący, i w związku z tym czy istnieją warunki do uznania skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.f.

Sąd podkreślił, że skoro skarżący zdecydował się skorzystać z ulgi podatkowej dla osoby samotnie wychowującej dziecko musi liczyć się z tym, że organy podatkowe będą uprawnione do zbadania, czy spełnia on ustawowe warunki do skorzystania z niej, a zatem czy wychowuje dziecko samotnie czy przy udziale innej osoby. W tym kontekście oburzenie wyrażone przez skarżącego w pismach procesowych na postępowanie pracowników organów podatkowych nie jest uzasadnione.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. ma istotne znaczenie, bowiem dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 468/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci zeznań podatnika oraz świadków (sąsiadów skarżącego, matki M. H. – T. R. oraz rodziców A. M. – Z. i S. M.) nie dawał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w 2009 r. matka małoletniego dziecka – M. H. - rzeczywiście nie uczestniczyła w wychowaniu syna pomimo wspólnego zamieszkiwania ze skarżącym, a w konsekwencji nadal nie została wyjaśniona kwestia istnienia warunków do uznania skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.f.

Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, której realizację zapewnia przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższa zasada jest naczelną zasadą postępowania, mającą zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. To właśnie z tej zasady wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję podatkową można bowiem wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Rozpoczyna je zbieranie informacji przez organ podatkowy z różnych źródeł dowodowych. Stanowić one mają płaszczyznę stawiania wniosków i formułowania ocen prawnych znajdujących następnie swe miejsce w treści podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Jednakże prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych zgromadzonych w danej sprawie możliwa jest, gdy ustalenie tych faktów następuje w zgodzie z prawdą materialną. (vide, A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

We wskazaniach co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 28 września 2011 r., jako kluczową dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wyeksponowano konieczność przesłuchania M. H. na okoliczność sprawowania opieki nad dzieckiem. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego prowadzonego już po wydaniu ww. wyroku organ I instancji wielokrotnie wzywał M. H. do złożenia zeznań w charakterze świadka, jednakże bezskutecznie. Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że M. H. otrzymała jedno wezwanie do stawiennictwa w organie podatkowym. Nie ulega zaś wątpliwości, że czym innym jest złożenie pisemnych wyjaśnień od złożenia zeznań w charakterze świadka.

Biorąc jednakże pod uwagę treść wyjaśnień złożonych przez skarżącego na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r., a przede wszystkim zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy powinien ponownie wezwać M. H. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, a w razie potrzeby przeprowadzić inne dowody, nie wykluczając możliwości ponownego przesłuchania skarżącego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 196 § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Zatem osoby za wyjątkiem wskazanych w tym przepisie oraz art. 195 Ordynacji podatkowej, posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą.

Co istotne, w sytuacji, gdy osoba taka nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od niej takiego zachowania, do jakiego ją na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w myśl art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego, co w realiach niniejszej sprawy sprowadza się do oceny istnienia warunków do uznania skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.f.

Reasumując, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. I SA/Gd 518/11 mają w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do sądu, rozpoznającego kolejną skargę. W świetle art. 153 p.p.s.a. związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej. Dlatego rzeczą organów w dalszym postępowaniu będzie uwzględnienie tej oceny prawnej oraz przedstawionych wyżej wskazań co do dalszego postępowania.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 334 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.