Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1661/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2010 r. nr [...], którą stwierdzono nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2010 r. nr [...]. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] września 2010 r. określił P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 238.788,00 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w tym podatku w wysokości 17.134,00 zł. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, skutkiem czego stała się ona ostateczna.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r., a następnie decyzją z [...] grudnia 2010 r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2010 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. wynika, że Spółka w deklaracji CIT-8 zdeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 3.970.501,00 zł, natomiast z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że Spółka winna była zdeklarować wysokość tego zobowiązania w kwocie 4.209.289,00 zł. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 238.788,00 zł, tj. w kwocie stanowiącej zaniżenie tego zobowiązania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. naruszała w sposób rażący art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce - w sentencji decyzji - wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 238.788,00 zł., natomiast w uzasadnieniu wskazał fakty i przepisy prawa oraz przedstawił wyliczenie podatku, z których wynika, iż wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynosił 4.209.289,00 zł. Zdaniem Generalnego Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnienie tego rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z samym rozstrzygnięciem.

2. Spółka, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2010 r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie.

Spółka podkreśliła, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zakwestionował prawidłowości decyzji na gruncie prawa materialnego, ale ograniczył się do powołania przepisów o postępowaniu podatkowym. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że rażąco został naruszony art. 21 § 3 O.p., wskazując, iż jest to jedynie przepis kompetencyjny. Stanęła ponadto na stanowisku, że przepisu art. 210 § 4 O.p. nie da się w ogóle naruszyć, gdyż nie zawiera on nakazu bądź zakazu. Stwierdziła następnie, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, natomiast w rozpatrywanej sprawie zachodzi rozbieżność, ale między treścią uzasadnienia, a treścią rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki stan taki nie jest uregulowany w przepisach podatkowych i nie uprawnia do stosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie jest to bowiem naruszenie prawa, lecz naruszenie reguł logiki i poprawnego rozumowania. Spółka podkreśliła, że tego rodzaju wady decyzji podlegają korekcie wyłącznie w toku postępowania odwoławczego w normalnym toku instancji. Na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok Sądu Najwyższy z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, wydany na gruncie ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej: "k.p.a."), lecz - zdaniem Spółki - odnoszący się także do art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu zauważył na wstępie, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. W jego ocenie w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie wskazano, że stwierdzenie nieważności decyzji możliwe jest tylko i wyłącznie z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego. Podkreślił, że rażące naruszenie przepisu art. 21 § 3 i art. 210 § 4 O.p. stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto zauważył, że wbrew twierdzeniu Spółki normie prawnej przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. należy przypisać charakter materialno-prawny.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na mocy decyzji z [...] września 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 238.788,00 zł. Jednakże z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy jednoznacznie wynika, że określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe równe jest wysokości zaniżenia tego zobowiązania, co oznacza, że stanowi różnicę pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ kontroli skarbowej (4.209.289,00 zł), a kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 (3.970.501.00 zł). Zauważył, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie to podlega zadeklarowaniu wobec organu podatkowego, a deklaracja stanowi dokument, z którego wynika podatek. Złożona przez podatnika deklaracja jest zaś wiążąca dla organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w zakresie zadeklarowanych w niej kwot, chyba że organ dokona wymiaru podatku w innej wysokości, jednakże wymiar ten musi mieć formę decyzji. Podkreślił, że wśród przepisów O.p. brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ, a kwotą zobowiązania podatkowego zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji podatkowej.

W konkluzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] września 2010 r. decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłową kwotą tego zobowiązania, a kwotą zobowiązania zadeklarowaną przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu art. 21 § 3 O.p. Ponadto, jego zdaniem, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób rażący naruszała art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji organ wskazał fakty i przepisy prawa przemawiające za tym, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2008 r. jest wyższe od zobowiązania wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła w całości decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. zarzucając jej:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 i 220 § 2 O.p. oraz podstawowych zasad porządku prawnego wyrażonych w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP,

3) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła na wstępie, że zaskarżona decyzja jest nieważna, gdyż została wydana (z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), przez tą samą osobę, co utrzymana nią w mocy decyzja poprzedzająca. W jej ocenie rażąco narusza to podstawowe normy konstytucyjne zawarte w art. 2 w związku z art. 78 i art. 32 Konstytucji RP oraz narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, określoną w art. 127 O.p. Zdaniem Spółki niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której jednym przysługuje prawo zwrócenia się do organu drugiej instancji o ponowne zbadanie sprawy, inni zaś skazani są na tą samą osobę, rozpatrującą ponownie sprawę. Na poparcie powyższego Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 519/06. Wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, z którego wywiodła niekonstytucyjność regulacji, która zezwala na wydanie decyzji przy jej ponownym rozpatrzeniu przez tą samą osobę, co orzekająca w pierwszej instancji.

Spółka stwierdziła następnie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazał, w którym miejscu dostrzega "oczywistą sprzeczność" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ ten, jej zdaniem, nie wyjaśnił w jaki sposób treść tej decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem, poprzez proste zestawienie ich ze sobą. W ocenie Spółki Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w celu ustalenia stanu rażącego naruszenia prawa wskazał przepis kompetencyjny - art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), który nie został naruszony, oraz przepis o charakterze formalnym - art. 210 § 1 O.p., który też nie został naruszony, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy.

Spółka zauważyła ponadto, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "(...) z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy jednoznacznie wynika, że określone tą decyzją zobowiązanie równe jest wysokości zaniżenia tego zobowiązania (...)", dokonał merytorycznej oceny poprawności decyzji, czym wykroczył poza dopuszczalne ramy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i naruszył zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej.

W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej, który chciał wydać inną decyzję niż wydał, nie może inicjować postępowania o stwierdzenie nieważności własnej decyzji, jako sposobu na odwrócenie skutków własnego błędu. Jej zdaniem takie stanowisko potwierdza, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2000 r. sygn. akt III RN 62/00, który dotyczy k.p.a., ale odnosi się również do art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. W ocenie Sądu nie zachodzą pozytywne przesłanki do uznania skargi za zasadną.

7. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

8. Istotą sporu wynikłego w sprawie jest ocena wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2010 r. nr [...], których stwierdzenie stało się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

9. Odnosząc się do okoliczności uznanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako wyczerpującej przesłanki rażącego naruszenia prawa, tj. przedstawienia w uzasadnieniu wyliczenia podatku, z którego wynika, iż wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wobec Spółki za 2008 r. wynosił 4.209.289,00 zł, przy jednoczesnym wskazaniu w sentencji, że wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2008 r. wynosi 238.788,00 zł należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów prawidłowo wydanej decyzji jest jej spójność. Wymóg ten dotyczy zarówno wewnętrznej spójności rozstrzygnięcia (sentencji decyzji), jak i uzasadnienia oraz koherentności względem siebie tych dwóch elementów decyzji. Wynika to z funkcji aktu jakim jest decyzja (autorytatywnego potwierdzenia lub ukształtowania statusu prawnego strony, co dokonuje się w rozstrzygnięciu) oraz roli uzasadnienia.

Obowiązek ten akcentowany jest od dawna w doktrynie. W szczególności w wyroku z 17 grudnia 1999 r., IV SA 2070/97, LEX nr 48693 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w tak podstawowej kwestii, jak zakres rozstrzygania organu II instancji nie mogą zachodzić żadne niejasności", z kolei w wyroku z 12 kwietnia 1999 r., sygn. akt IV SA 1886/96 NSA uznał, że "rozstrzygnięcie powinno być sformułowane precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji; rozstrzygnięcia nie można wyprowadzać z treści uzasadnienia" (por. również wyroki NSA z 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, GAP nr 5, str. 43 i z 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20).

W decyzjach podatkowych szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy chodzi o zobowiązania złożone, np. z podatku i sankcji podatkowej (wyrok NSA z 13 czerwca 1997 r., III SA 721/97, Temida (CD), Sopot 2002).

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX 41776).

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. W postanowieniu z 28 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 892/09, LEX 552191 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami składającymi się na jej całość.

Uzasadnienie stanowi ujawnienie powodów wydania rozstrzygnięcia i - biorąc pod uwagę jego perswazyjną funkcję - nie może być z nim niezgodne.

W doktrynie podkreśla się, że stosunek uzasadnienia do rozstrzygnięcia polega na tym, że "uzasadnienie ma objaśnić tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie" (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 1996, s. 488), a w razie wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia uzasadnienie ma służyć ustaleniu jego rzeczywistej treści i innych konsekwencji prawnych decyzji.

Te wnioski wynikają z językowego rozumienia pojęcia "uzasadnienie", za czym przemawia definicja tego słowa oznaczającego wg Słownika języka polskiego "zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie" (http://sjp.pwn.pl/), co należy odnosić do rozstrzygnięcia decyzji.

Skoro uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści, to jest oczywiste, że pomiędzy sentencją decyzji a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność. Te dwa elementy decyzji muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Decyzja wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego, stąd jej całość musi cechować się komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści. Te wymogi można wywieść z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zyskało zatem aprobaty Sądu twierdzenie Spółki, że przepisu nie da się naruszyć.

Dodatkowo Sąd nadmienia, że w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, GAP 1987, nr 5, s. 43, NSA uznał że: "Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), to nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego też względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ I instancji."

Powyższe nie oznacza jednak, że uzasadnienie nie musi korespondować z rozstrzygnięciem, co szczególnie dotyczy tego elementu, który określa, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy.

Skoro bowiem zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 r., IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041), to jest oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 r. II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 r. VI SA/Wa 1182/08).

Niezgodność uzasadnienia z rozstrzygnięciem można rozważać również pod kątem analizowania uzasadnienia, jako nie tylko formalnej, lecz również materialnej części decyzji. Przy przyjęciu tej ostatniej koncepcji podmiot administrowany mógłby z uzasadnienia decyzji wywodzić swój status prawny, co dodatkowo przemawia za obowiązkiem zachowania jednolitości prawnej obu części decyzji administracyjnej, tj., rozstrzygnięcia i uzasadnienia.

Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Stąd jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia należy uznać właśnie niepowiązanie uzasadnienia rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem decyzji.

W sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania w kwocie odmiennej, niż uczynił to w motywach rozstrzygnięcia. Postępowanie takie czyni decyzję wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą; inna treść wynika z sentencji a inna z jej uzasadnienia, przez co zaskarżona decyzja rażąc – jak słusznie wywiódł organ - narusza przepisy art. 210 § 6 i § 4 O.p.

10. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (tak WSA w Łodzi w wyroku z 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1236/08, zob. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a jej uzasadnieniem uniemożliwia zatem kontrolę instancyjną decyzji obarczonej taką wadą.

11. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenia prawa to takie naruszenie, które dotyczy przepisów oczywistych w swej treści, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Jednocześnie naruszenie to następuje przy niebudzącym wątpliwości stanie prawnym (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., II FSK 644/09, LEX 755784, z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 761/10, LEX 989990, z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX 745766). Rozważyć w związku z tym należy, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszała prawo w sposób wskazany wyżej i czy została podjęta na podstawie regulacji, która nie budziła wątpliwości w zakresie jej wykładni.

Mimo, że zwrot ustawowy "rażące naruszenie prawa" jest zwrotem ocennym i implikującym wartościowanie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu wystąpienia owego rażącego naruszenia prawa w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności kierować się należy przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie", eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.

12. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zawęża rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w tym przepisie, do uregulowań materialnoprawnych i nie wyklucza przypisania decyzji wady nieważności w przypadku ujawnienia rażącego naruszenia przepisów proceduralnych, jeżeli naruszenie to pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych (tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 509/08, zob. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 977).

Muszą być to jednak naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, a nie dotyczące przepisów, które tylko mogły (a nie musiały) wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpośrednim skutkiem takiego naruszenia musi być rozbieżność pomiędzy treścią, jaką dana decyzja otrzymała, a treścią jaką powinna była otrzymać.

13. Organ prawidłowo ocenił, że z takim naruszeniem mamy do czynienia w sprawie rozpatrywanej, bowiem nie można abstrahować od zaistniałej okoliczności, iż sentencja decyzji zawiera inny wymiar podatku niż wynika to z treści jej uzasadnienia, co biorąc pod uwagę, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie, a nie dowolną treść, a tym bardziej inną niż rozstrzygnięcie rażąco narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4. Wnioskowanie organu nie wiąże się odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo – systemowej, a stanowi efekt zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych, związanych z pojęciem "uzasadnienie", które użył ustawodawca w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd uznaje, że prawidłowy jest pogląd organu, iż wymogi opisane w punktach 11 i 12 niniejszego uzasadnienia spełnione zostały w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2010 r., której nieważność stwierdzono.

Rażące naruszenie prawa w rozpatrywanej sprawie polegało na zasadniczej rozbieżności między sentencją a treścią decyzji, dotyczącej podstawowego elementu decyzji wymiarowej, jaką jest wysokość podatku. Naruszenie dotyczące najważniejszego elementu decyzji zniweczyło cel jej wydania, powodując iż wada decyzji okazała się na tyle poważna, że stanowiła wystarczającą przyczynę odstąpienia od zasady trwałości decyzji, a prawidłowość tej tezy potwierdzają również skutki w zakresie nieczytelności decyzji oraz braku możliwości jej weryfikacji, o czym była wyżej mowa. W tym też znaczeniu (wobec zniweczenia celu wydania decyzji) za uzasadnione należy uznać twierdzenia organu co do naruszenia art. 21 § 3 O.p., stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionych względów nie jest do przyjęcia pogląd Skarżącej, że zaistniała sprzeczność nie jest naruszeniem prawa, lecz naruszeniem reguł logiki i poprawnego rozumowania, podlegającym korekcie wyłącznie w toku postępowania odwoławczego w normalnym toku instancji.

Reasumując Sąd stwierdza, że skoro z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2010 r. nr [...] wynikało, że Spółka winna była zdeklarować wysokość tego zobowiązania w kwocie 4.209.289,00 zł, a sentencja wskazywała na kwotę 238.788,00 zł, to przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że decyzja ta musiała zostać wyeliminowania z obrotu prawnego jako naruszająca prawo ze względu na niespójność między rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem, dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego. Stąd za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

14. W myśl art. 26 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jednocześnie, w myśl ust. 2 tego przepisu, ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą od decyzji wydanych w tym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, a wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z art. 26 ust. 4 cyt. ustawy, miały odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 27 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1421/07, 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06, 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1932/04, 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2667/04, 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2112/04, 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1840/04, 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1754/04, 24 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 2107/04, 10 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 260/05, z 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1932/04, (zob. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że z treści przywołanego przepisu art. 26 cyt. ustawy wynika, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wywołuje skutku dewolutywnego, tzn. że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, co powoduje, iż nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji. Ustawodawca założył bowiem, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpatrywać będzie ten sam organ. Wskazane orzecznictwo nie pozwala na podzielenie twierdzeń Skarżącej, że w tym zakresie doszło do rażącego naruszenia prawa.

15. Organ prawidłowo zbudował tezę, że naruszenie jasnych w treści norm proceduralnych jest rażącym naruszeniem prawa w rozpatrywanej sprawie czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, wyraźnie wskazując na czym polega rażące naruszenie prawa, co mając na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.