Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 709/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 9, art.  12 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka "A" z siedzibą w G. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 13.498.889,72 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.261.530,83 zł, dochody wolne i odliczenia w wysokości 130.313,75 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 4.107.045,00 zł, a podatek należny (19%) w wysokości 780.338,55 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 marca 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 2.201,521 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 6 marca 2014 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.090,831 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. (złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej) było stwierdzenie: 1) zaniżenia przychodów, w tym: 4.975.330,50 zł - przychody ze zbycia udziałów w "B" Sp. z o.o., 6.100.000,00 zł - otrzymane środki (w związku z wystawieniem faktury nr [...].) i 6.100.000,00 zł - środki otrzymane (w związku z umową trójstronnej cesji wierzytelności -faktura nr [...]); 2) zawyżenia przychodów, w tym: 5.000.000,00 zł - wartość wynikająca z faktury nr [...].), 98.401,56 zł - dopłaty do działalności rolniczej, 3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym: 80.800,88 zł - koszty ogólnego zarządu dot. przychodów niepodlegających opodatkowaniu, 4.887.606,00 zł - koszty dotyczące aportu, zawyżenia dochodów (przychodów) wolnych z tytułu dopłat do działalności rolniczej o kwotę 98.401,56 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację i stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., o sygn. akt T SA/Gd 23/16, oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek uwzględnienia części zarzutów wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3498/16, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez WSA kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r..

Ponadto za bezpodstawne uznano także zarzuty zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius na etapie postępowania podatkowego. NSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu 3 grudnia 2014 r. decyzję identyczną w zakresie oceny stanu faktycznego, co do ustaleń zawartych w pierwotnej decyzji z dnia 11 marca 2013 r., jednak w decyzji tej znalazły się również nowe ustalenia, które skutkowały określeniem skarżącej zobowiązania w znacznie wyższej kwocie niż pierwotnie (4.090.831 zł względem 2.201.521 zł) i ta decyzja została utrzymana w mocy.

Za bezzasadny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem NSA, strata na transakcji objęcia udziałów w spółce "C" przez to, że skarżąca objęła udziały o wartości nominalnej dużo niższej niż wartość wkładu (o kwotę 4.887.606 zł), nie spełnia warunków kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu, nie była bowiem niezależna od woli spółki i w tym sensie przez nią niezawiniona, nawet jeśli miała racjonalne uzasadnienie.

Za trafny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") - przez brak wszechstronnego uzasadnienia co do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w związku z oddaleniem wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny nieruchomości w G. oraz wartości udziałów spółki "B" zbytych przez spółkę na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. - w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła zastrzeżenia względem opinii sporządzonych na zlecenie organów podatkowych, w tym przez biegłą M.S., jak również przedstawiła operat różniący się istotne co do wartości wyceny. NSA uznał, że powyższy zarzut pozostaje w związku z zarzutem naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że operaty z wyceny wartości nieruchomości w G. oraz wartości udziałów spółki "B" zbytych przez skarżącą zostały sporządzone prawidłowo i są miarodajne dla ustalenia wartości tych praw, dając podstawę do podwyższenia spółce przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę 4.975.000 zł. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji powtarzając wywody ujęte w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do stawianych w tym zakresie zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych,, oceny dowodów i zasadności oddalenia wniosków skarżącej. Spółka tymczasem słusznie zarzuciła, że opinie, na podstawie których organy podatkowe oszacowały dodatkowy przychód z tytułu sprzedaży udziałów budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Trafnie też zastrzeżenia skarżącej wzbudził operat szacunkowy z wyceny wartości nieruchomości w G., sporządzony przez biegłą M.S., w którym wartość nieruchomości na moment sprzedaży udziałów wyceniono na 27.460.000 zł. Zdaniem skarżącej, wartość nieruchomości została przeszacowana, a co za tym idzie - oszacowana wartość udziałów jest zawyżona, na dowód czego przedstawiła operat sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego A.G.. W tym operacie biegły oszacował wartość nieruchomości na kwotę 9.130.000 zł, a zatem wartość trzykrotnie niższą od wartości oszacowanej przez poprzednią biegłą. Mimo to zgłoszony przez skarżącą w odwołaniu wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego został oddalony przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem NSA, nawet zeznania biegłej nie usunęły wątpliwości, co do prawidłowości sporządzonego przez nią operatu. Już samo stwierdzenie o zbliżonych wynikach obu metod szacowania powinno skłonić Sąd pierwszej instancji do refleksji na temat prawidłowości ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie operatu biegłej. W konkluzji, co do tego zarzutu NSA stwierdził, że zignorowanie przez WSA uchybień, co do ustalenia wartości nieruchomości oraz nieodniesienie się do zarzutów skarżącej, co do odmowy uwzględnienia objętych jej wnioskiem dowodów, stanowiło naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uznano za wadliwe, a także naruszające dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a..

Za trafny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez WSA błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że otrzymana przez skarżącą od "C" kwota 6.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie spółki oraz że otrzymana przez spółkę kwota 6.100.000 zł wynikająca z zawartej między "C" a "B" transakcji udokumentowanej fakturą [...], która na mocy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r. miała zostać rozliczona zobowiązaniem "B" wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez spółkę trwałego przysporzenia, podczas gdy był to obojętny podatkowo zwrot pożyczki. NSA zwrócił uwagę, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie sprowadzało się do przytoczenia (w dosłownym niemal brzmieniu) stanowiska WSA w Gdańsku zawartego w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1363/13, oddalającym skargę "C" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz w wyroku tego Sądu z dnia 15 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 400/14, oddalającym skargę "C" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. NSA nie zaprzeczył, iż wnioski płynące z prawomocnych wyroków wydanych wobec kontrahenta skarżącej mogą mieć znaczenie w rozpoznanej sprawie, jednak nie sposób uznać za odpowiadającego wymaganiom art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. ujęcia, gdzie Sąd pierwszej instancji bez odniesienia się do zarzutów skargi - powtarza argumentację Sądu stanowiącą podstawę wyroku w innej sprawie bez wykazania jej znaczenia dla rozstrzygnięcia. W związku z tym NSA uznał, że dokonana przez WSA ocena zaskarżonych decyzji była nazbyt powierzchowna.

W konkluzji NSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to NSA uznał, że ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego (z wyjątkiem zarzutu przedawnienia) - jest na tym etapie przedwczesna.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanym w dniu 9 kwietnia 2019 r. wyroku o sygn. akt I SA/Gd 489/19, uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Na podstawie art. 190 P.p.s.a., będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA, Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., naruszenia zakazu reformationis in peius na etapie postępowania podatkowego oraz naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Odnośnie ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego WSA uznał, że skarżąca nie neguje faktu otrzymania od spółki "C" środków pieniężnych w łącznej kwocie 12.200.000 zł, braku zwrotu tych środków przez stronę oraz ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które stały się podstawą do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej na kwotę brutto 6.100.000 zł (w tym VAT 1.100.000 zł) przez spółkę za przygotowanie strategii i koncepcji działalności "D" w okresie 2008-2001 (podstawą była umowa zlecenia z dnia 1 grudnia 2007 r.), co skutkowało wyłączeniem kwoty 5.000.000 zł z przychodów należnych skarżącej i zaliczeniem jej do źródła przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kwocie 6.100.000 zł oraz umowy trójstronnej cesji wierzytelności zawartej pomiędzy skarżącą, spółką "C" oraz spółką "B" jako podstawy do kompensaty wzajemnych należności powyższych podmiotów i przekazania przez spółkę "C" skarżącej kwoty 6.100.000 zł, co skutkowało zaliczeniem jej do źródła przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Podkreślając, że powyższe zdarzenia gospodarcze były przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela pogląd prawny zawarty w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2034 r., o sygn. akt I SA/Gd 1363/13 i z dnia 15lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 400/14, iż transakcje skarżącej zostały podjęte bez gospodarczego uzasadnienia w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego zmniejszeniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie klauzulę nieważności czynności, na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Podkreślono, że poprawna formalnie realizacja umowy, w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia natomiast wymaga, czy wobec uznania tych czynności za mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego organy zasadnie zakwalifikowały przychody, uzyskane na ich podstawie przez spółkę do źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane przez skarżącą pieniądze w kwocie 6.100.000 zł ujęte w fakturze wystawionej w związku z przygotowaniem strategii i koncepcji działalności "D" w okresie 2008-2001, stanowiły część przychodów spółki, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Fakt, że czynność, na podstawie której doszło do wypłaty pieniędzy została uznana za mającą na celu obejście przepisów ustawy, nie skutkuje wprost przyjęciem, iż jest ona bezwzględnie nieważna. Podstawą do wystawienia powyższej faktury była realizacja umowy zlecenia zawarta przez skarżącą ze spółką "C". Oceniając tę umowę pod względem wymagań, jakie stawiają tego rodzaju umowom przepisy prawa cywilnego (art. 734 i n. K.c.) nie sposób jej zarzucić bezwzględnej nieważności. WSA podkreślił, że zamiar stron tej umowy ukierunkowany był jednak na minimalizację obciążeń podatkowych jednego z uczestników tej czynności (zleceniodawcy), co - w myśl art. 58 § 1 K.c. - czyni ją bezskuteczną na gruncie przepisów podatkowych.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił uznanie przez organy podatkowe, że celem umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., której stronami są skarżąca, spółka "C" oraz spółka "B" było obejście przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji zatem nie może ona wywoływać skutków prawnopodatkowych. Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, których spółka nie kwestionuje, potwierdzają, że celem zawarcia spornej umowy cesji wierzytelności było stworzenie dokumentacji, która miała uwiarygodnić dokonane przed jej zawarciem przysporzenia majątkowe na rzecz spółki. Zdaniem WSA, chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z dnia 31 grudnia 2007 r., bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa tanie została jeszcze zawarta. W związku z tym WSA stwierdził, że w momencie zawarcia umowy cesji nie istniały już zobowiązania spółki "C" do dokonania przysporzenia na rzecz skarżącej w drodze przeniesienia wierzytelności. Powyższe ustalenia nie pozwalają zatem uznać, iż kwota 6.100.000 zł stanowiła częściową spłatę pożyczki udzielonej spółce "B" przez skarżącą. WSA nie neguje przy tym, iż na dzień zawarcia umowy cesji wierzytelności spółka "B" posiadała zobowiązania wobec skarżącej z tytułu pożyczki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wobec nie wskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, prawidłowo zakwalifikowały je do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie.

Za zasadny WSA uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie rozbieżności, co do wartości nieruchomości położonej w G., co miało wpływ na określenie wartości udziałów spółki "B", które skarżąca sprzedała w dniu 14 grudnia 2007 r. spółce "C" za cenę 2.565.000 zł, a w konsekwencji na przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżąca zaniżyła przychody z tego tytułu o kwotę 4.975.330,50 zł. W ocenie Sądu, stwierdzone naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Uwzględniając, że opinia biegłej powołanej przez organy podatkowe została oceniona negatywnie przez Komisję Arbitrażową przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych i z dniem 12 stycznia 2018 r. utraciła charakter opinii o wartości nieruchomości, brak jest podstaw, aby przyjąć wartość tej nieruchomości w kwocie ustalonej przez biegłą powołaną przez organy podatkowe.

W wytycznych Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił okoliczność, że w sprawie nie została sporządzona opinia zgodna z postanowieniem dowodowym. Organ winien ocenić konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego, uwzględniając operat szacunkowy sporządzony na zlecenie skarżącej. Ustalenie wartości powyższej nieruchomości jest istotne z uwagi na konieczność ustalenia wysokości przychodu strony z tytułu sprzedaży udziałów spółki "B".

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i nieprawidłowego przyjęcia, że:

1) otrzymana przez skarżącą od spółki "C" kwota 6.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie skarżącej, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że powyższa kwota winna zostać zakwalifikowana jako przychód spółki, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy kwotę tę można rozpatrywać jedynie w kategorii otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p.,

2) otrzymana przez skarżącą od "C" kwota 1.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...], odpowiadająca kwocie należnego VAT z tej faktury, który skarżąca następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7, stanowi trwałe przysporzenie po stronie skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczeń skarżącej w podatku VAT za grudzień 2007 r. nie została podważona, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że powyższa kwota winna zostać kwalifikowana jako przychód spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy kwota ta, jako rozliczony przez spółkę VAT należny, winna podlegać wyłączeniu z przychodów, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.,

3) otrzymana przez skarżącą kwota 6.100.000 zł, wynikająca z zawartej pomiędzy "C" a "B" Sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która na mocy "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r., została rozliczona zobowiązaniem "B" wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez skarżącą trwałego przysporzenia, podczas gdy był to w rzeczywistości obojętny podatkowo zwrot pożyczki, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.,

4) "umowa trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r. stanowi czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, która nie może wywoływać skutków podatkowych, podczas gdy czynność ta miała charakter wyłącznie techniczny (rozliczeniowy) i tym samym nie mogła mieć na celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu charakteru prawnego tej czynności, która w istocie stanowiła potwierdzenie dokonania przekazu należności, a nie cesję wierzytelności, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 12 ust, 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności poprzez naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód skarżącej otrzymanych pieniędzy wynikających z transakcji, które w postępowaniu podatkowym zostały uznane za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego,

2. art. 12 ust. 1 pkt i w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód skarżącej kwoty 1.100.000 zł otrzymanej w ramach zapłaty za fakturę [...], która stanowiła kwotę należnego podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji,

3. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 9211 w zw. z art. 65 § 2 K.c. poprzez uznanie za przychód skarżącej kwoty 6.100.000 zł, stanowiącej otrzymany przez skarżącą częściowy zwrot pożyczki udzielonej spółce "B" w ramach przekazu dokonanego przez spółkę "C" na zlecenie spółki "B".

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. w sprawie II FSK 1699/19 uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej uznania za przychód (trwałe przysporzenie) skarżącej pieniędzy otrzymanych od spółki "C" (kwota 6.100.000 zł) w ramach zapłaty za fakturę [...], w tym kwoty 1.100.000 zł, jako należnego VAT z tej faktury oraz uznania za przychód kwoty 6.100.000 zł, wynikającej z zawartej pomiędzy "C" a "B" Sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], której ma dotyczyć umowa "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r..

Co do tej ostatniej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że autor skargi kasacyjnej, choćby z powodu niewykazania w skardze kasacyjnej wad w postępowaniu dowodowym, nie podważył skutecznie ustaleń wynikających z akt sprawy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. WSA w Gdańsku miał bowiem podstawy przyjąć, że celem umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., której stronami są skarżąca, spółka "C" oraz spółka "B" było obejście przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji zatem nie może ona wywoływać skutków prawnopodatkowych. W sprawie nie jest kwestionowane, że umowa trójstronnej cesji wierzytelności została zawarta dopiero w dniu 31 grudnia 2007 r., podczas gdy same przelewy zrealizowano w dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych i WSA w Gdańsku, że powyższe przelewy nie mogły odnosić się do wskazanej umowy, która w dacie ich dokonywania nie istniała. Z powyższego wysnuto trafny wniosek, że celem zawarcia spornej umowy cesji wierzytelności było stworzenie dokumentacji, która miała uwiarygodnić dokonane przed jej zawarciem przysporzenia majątkowe na rzecz spółki. Chronologia realizacji przelewów i późniejsze zawarcie umowy cesji wierzytelności dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów. W związku z tym WSA miał podstawy wysnuć wniosek, że w momencie zawarcia umowy cesji nie istniały już zobowiązania spółki "C" i w związku z tym doszło do przysporzenia na stronie skarżącej. Powyższe ustalenia nie pozwalają zatem uznać, iż kwota 6.100.000 zł stanowiła częściową spłatę pożyczki udzielonej spółce "B" przez skarżącą. WSA nie zanegował przy tym, iż na dzień zawarcia umowy cesji wierzytelności spółka "B" posiadała jakieś zobowiązania wobec skarżącej z tytułu pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że wobec nie wskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, prawidłowo zostały ona zaliczone do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie.

Odnosząc się do zagadnienia uznania za przychód (trwałe przysporzenie) po stronie skarżącej pieniędzy otrzymanych od spółki "C" (kwota 6.100.000 zł) w ramach zapłaty za fakturę [...], w tym kwoty 1.100.000 zł jako należnego VAT z tej faktury, autor skargi kasacyjnej trafnie powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.. W tym zakresie rozważania WSA w Gdańsku są bowiem co najmniej niepełne, co po części zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., choć nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii uznania kwoty 1.100.000 zł, stanowiącej należny VAT wynikający z faktury [...], jako definitywnego przysporzenia. Stąd też w tym zakresie uzasadnienie wyroku jest wadliwe. Powyższa okoliczność winna być bowiem dokładnie wyjaśniona i zweryfikowana również przez organy podatkowe, które będą rozpatrywać sprawę ponownie, zgodnie z zaskarżonym wyrokiem WSA w Gdańsku. Brzmienie powołanego art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do braku podstaw do uznania za przychód kwot otrzymanych tytułem należnego podatku VAT z dokonanej transakcji.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec niepodważenia ustaleń faktycznych i oceny dowodów w sprawie co do spornych przychodów wynikających z faktur [...] (za wyjątkiem kwoty 1.100.000 zł jako należnego VAT) oraz z faktury [...], chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Formułując zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej wskazał na ich niewłaściwe zastosowanie.

Dokonując wykładni przepisu art. 12 u.p.d.o.p. przyjąć należy, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Jak wynika jednak z akt sprawy i co potwierdzono także w skardze kasacyjnej, kwota 6.100.000 zł nie została dotąd zwrócona przez skarżącą spółkę od 2007 roku. Wobec powyższego za bezpodstawne uznać należy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że niemożliwe jest uznanie otrzymanej kwoty 6.100.000 zł za trwałe przysporzenie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie zostało również wykazane, aby świadczenie w powyższej wysokości polegało na korzystaniu z cudzego kapitału.

Wskazano, że do kategorii przychodów podatkowych ustawodawca zalicza przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane m.in. w art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p.. Skarżąca twierdzi, że kwotę 6.100.000 zł, wynikającą z zawartej pomiędzy "C" a "B" Sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która ma dotyczyć umowy "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r. można rozpatrywać jedynie w kategorii otrzymania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.. Odnosząc się do powyższej argumentacji zaznaczono, że nieodpłatne świadczenia także mogą stanowić przychód spółki. Wbrew także twierdzeniom autora skargi kasacyjnej "umowa trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r. mogła być uznana przez WSA w Gdańsku za czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, która nie może wywoływać skutków podatkowych. Spółka nie wykazała żadnym dowodem w toku postępowania podatkowego, aby czynność ta miała charakter wyłącznie techniczny (rozliczeniowy), jak twierdzi, albo jako potwierdzenie dokonania przekazu należności. Wobec powyższego chybiony jest zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 12 ust. 4 piet 1 u.p.d.o.p..

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji miał podstawy zaaprobować pogląd prawny zawarty w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 1363/13 i z dnia 15 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 400/14, iż transakcje skarżącej zostały podjęte bez gospodarczego uzasadnienia w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego zmniejszeniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

W efekcie powyższego wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe realizując zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, uwzględnią także konieczność odniesienia się do opisanej, a nie wyjaśnionej jednoznacznie, kwestii zaliczenia do przychodów kwoty 1.100.000 zł (tytułem należnego VAT) wynikającej z faktury [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika wydał w dniu 5 czerwca 2020 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r. i określił "A" Sp. z o.o. z/s w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 3.279.451,00 zł.

Odnosząc się do problemu przedawnienia przypomniano, że bieg terminu zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. został skutecznie zawieszony i brak jest przesłanek do uznania, iż zawieszenie to ustało, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w/w zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, co z kolei oznacza, iż nie ma podstaw do uchylenia z tego powodu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, także że zaprezentowane stanowisko odnośnie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. znalazło potwierdzenie w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądowych. Zarówno NSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3498/16, jak i WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19, stwierdziły bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania Spółki "A". Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r., obowiązany jest uwzględnić stanowisko w/w Sądów Administracyjnych odnośnie w/w kwestii.

W zakresie merytorycznym organ odwoławczy przypomniał, że wartość dowodowa Raportu sporządzonego przez biegłą H.W. została zakwestionowana przez sądy administracyjne obu instancji. Negatywne stanowisko Sądów odnośnie tego Raportu związane było z tym, iż biegła, H.W. oparła niektóre swoje wyliczenia na operacie sporządzonym przez biegłą M.S. w celu oszacowania wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. C.. Tymczasem operat ten został negatywnie oceniony przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych - skutkiem czego z dniem 12 stycznia 2018 r. utracił charakter opinii o wartości nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się z treścią w/w Raportu, pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, a także wytycznymi zawartymi w wyrokach WSA w Gdańsku oraz NSA w Warszawie stwierdził , że nie widzi potrzeby powoływania w sprawie kolejnych biegłych w celu:

• ponownej wyceny udziałów w Spółce "B" na dzień 14 grudnia 2007 r. oraz:

• ponownej wyceny wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. C..

W ocenie organu, z treści wyroków Sadów obu instancji nie wynika, aby Sądy administracyjne miały inne zastrzeżenia co do wartości dowodowej Raportu biegłej H.W. poza wskazanym powyżej faktem uwzględnienia w tym Raporcie wyliczeń z operatu biegłej M.S.. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że ustalenie wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. C. w prawidłowej wysokości umożliwiłoby organowi samodzielne określenie wartości udziałów w Spółce "B." na dzień ich sprzedaży przez podatnika (w oparciu o pozostałe dane i wyliczenia zawarte w opinii biegłej H.W.).

Wskazano, że podatnik wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji przedłożył operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego A.G., w którym dokonana została wycena nieruchomości położonej w G. przy ul. C. (na dzień 14 grudnia 2007r.).

Jak wynika z treści tego operatu, rzeczoznawca A.G. przyjął do porównania wyłącznie nieruchomości położone - podobnie jak nieruchomość będącą przedmiotem wyceny - wzdłuż lub w najbliższym sąsiedztwie trójmiejskiej obwodnicy. W zastosowanej przez w/w rzeczoznawcę analizie porównawczej uwzględnionych zostało 13 transakcji przeprowadzonych w czasookresie mieszczącym się od początku 2007r. do końca pierwszego kwartału 2008 r., których przedmiotem były nieruchomości o pow. od 1 ha do 10 ha.

Z dokonanych przez w/w rzeczoznawcę wyliczeń wynika, że rynkowa wartość nieruchomości położonej w G. przy ul. C. w dacie sprzedaży przez podatnika udziałów w Spółce "B" wynosiła 9.130.000,00 zł, a więc była ok. 3 razy niższa, niż to wynika z operatu biegłej M.S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownej analizie w/w operatu stwierdził, że sporządzona przez rzeczoznawcę A.G. wycena wartości w/w nieruchomości została dokonana zgodnie ze sztuką. W operacie w sposób wyczerpujący przedstawiony został sposób dokonania wyceny (metoda) oraz charakterystyka szacowanej nieruchomości - wyliczenia rzeczoznawcy zostały przedstawione w przejrzysty sposób.

W świetle powyższego organ odwoławczy postanowił, że przy określeniu wartości udziałów w Spółce "B" na dzień ich sprzedaży przez podatnika, uwzględni wyliczenia zawarte w przedłożonym przez Spółkę operacie sporządzonym w celu oszacowania wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. C..

Jak wskazano powyżej, biegła M.S. sporządziła na wniosek organu pierwszej instancji trzy opinie. Wartość dowodowa dwóch pozostałych opinii w/w biegłej sporządzonych w celu oszacowania wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. K. oraz wartości nieruchomości położonej w L. przy ul. T.- nie została zakwestionowana w wiążących organ wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże z uwagi na to, że jedna opinia w/w biegłej - sporządzona w celu oszacowania wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. C. - została wykonana niezgodnie ze sztuką (co zostało potwierdzone przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych) organ odwoławczy powziął wątpliwości co do rzetelności pozostałych dwóch sporządzonych przez w/w biegłą operatów. Z tego względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił przedmiotowe opinie przy wyliczaniu wartości udziałów Spółki "B" pominąć i uwzględnić do dalszych wyliczeń niższą - a więc korzystniejszą dla podatnika - wartość tych nieruchomości, w wysokości wynikającej z ewidencji rachunkowej Spółki "B".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął do dalszych wyliczeń (w celu określenia wartości udziałów w Spółce "B"), że wartość rynkowa trzech n/w nieruchomości wynosiła w dniu 14 grudnia 2007 r. łącznie 10.115.372,99 zł, (28.725,00 zł - 18.678.352,01 zł).

W konsekwencji powyższego wartość firmy Spółki "B" w dacie zbycia udziałów w tej Spółce przez podatnika wynosiła 14.302.206,91 zł (32.980.558,92 zł - 18.678.352,01 zł).

Z treści raportu biegłej H.W. wynika, że wyliczając wartość firmy Spółki "B" uwzględniła ona fakt posiadania przez Spółkę "B" zobowiązań, których skorygowaną wartość określiła na kwotę 30.036.561,22 zł. Jak wynika z danych opisanych w tabeli zawartej w decyzji, wysokość tych zobowiązań organ odwoławczy również uwzględnił przy wyliczaniu wartości firmy w/w Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, kapitał w Spółce "B" został podzielony na 22.438 udziałów. A skoro wartość firmy w/w Spółki wynosiła w dniu 14 grudnia 2007 r. 14.302.206,91 zł, to tym samym wartość jednego udziału wynosiła 637,41 zł (14.302.206,91 : 22.438).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wartość 5.130 udziałów w Spółce "B" sprzedanych przez Spółkę "A" w dniu 14 grudnia 2007 r. wynosiła 3.269.913,30 zł (637,41 x 5.130 udziałów).

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, Spółka "A" nie wykazała w księgach podatkowych przychodów uzyskanych z tyt. sprzedaży w/w udziałów (nie wykazała również kosztów uzyskania tych przychodów), przychodów tych podatnik nie wykazał także w "pierwotnym" zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka "A" złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r., w której wykazała przychody z tyt. zbycia tych udziałów w wysokości 2.565.000,00 zł.

Z powyższego wynika, że Spółka "A" zaniżyła przychody z w/w tytułu o kwotę 704.91330 zł (3.269.913,30 zł - 2.565.000,00 zł).

A ponieważ organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r., zwiększył przychody Spółki "A" z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce "B" o kwotę 4.975.330,50 zł (wg wyliczenia: 7.540.330,50 zł - 2.565.000,00 zł), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował w/w decyzję tego organu i zmniejszył przychody podatnika w badanym 2007 r. o kwotę 4.270.417,20 zł (4.975.330,50 zł - 704.913,30 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że nie wykazanie w "pierwotnym" zeznaniu Spółki ""A" jakiegokolwiek przychodu z tyt. sprzedaży udziałów w Spółce "B" uzasadniało stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika w tym zakresie.

Odnośnie kolejnych kwestii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał przebieg spraw i istotne dla sprawy przepisy prawa.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność uwzględnienia przez Spółkę "A" w przychodach kontrolowanego 2007 r. kwoty 5.000.000,00 zł (netto) wynikającej z faktury z dnia 19 grudnia 2007 r., nr [...], wystawionej na rzecz "C" Sp. z o.o.. Zdaniem Spółki "A", zasadnie uwzględniła ona kwotę wynikającą z w/w faktury w przychodach 2007 r. - natomiast w ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowa faktura została wystawiona w celu obejścia prawa podatkowego, skutkiem czego kwota z niej wynikająca nie może zostać w przychodach uwzględniona.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione w decyzji okoliczności sprawy świadczą o tym, że wystawiona przez "A" faktura z dnia 19 grudnia 2007 r., nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wystawienie w/w faktury oraz sporządzenie przedmiotowej Koncepcji nie miało bowiem miejsca w kontrolowanym 2007 r.. Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" "szukała" powodu (pretekstu) do zaewidencjonowania w księgach podatkowych w grudniu 2007 r. sprzedaży na rzecz Spółki "C" w wysokości 5.000.000,00 zł netto, czyli 6.100.000,00 zł brutto. Zaewidencjonowanie w grudniu 2007 r. sprzedaży w takiej wysokości na rzecz w/w Spółki miało na celu uzasadnienie przyczyny otrzymania przez Spółkę "A" od Spółki "C" kwoty 6.100.000,00 zł. Niezależnie od powyższego, po stronie Spółki "C" zaewidencjonowanie takiej transakcji w grudniu 2007 r. miało na celu zmniejszenie zobowiązania tej Spółki w podatku VAT za grudzień 2007 r. o kwotę 1.100.000,00 zł - na powyższe wskazał WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/13.

Z uwagi na powyższe stwierdzono, że przedłożona przez Spółkę w toku kontroli podatkowej Koncepcja miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie opisanej powyżej transakcji sprzedaży przed organami podatkowymi (skarbowymi). Za powyższym świadczy opisana powyżej niska wartość merytoryczna Koncepcji, w powiązaniu z wysoką ceną jej sprzedaży, faktycznym wykonawcą (prokurent Spółki – R.P.), a także wskazaniem w umowie bardzo krótkiego okresu jej wykonania, jak i to, że nie mogła ona zostać wykonana w grudniu 2007 r. (przeczy temu zarówno jej treść samej Koncepcji, jak i dane zawarte na fakturze jej sprzedaży).

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki "A" w części dot. przychodów udokumentowanych w/w fakturą nr [...]. Organ ten prawidłowo również nie uznał kwoty 5.000.000,00 zł wynikającej w w/w faktury z dnia 19 grudnia 2007 r., nr [...], wystawionej na rzecz "C" za przychody należne Spółce "A" w badanym 2007 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądowych, tj. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19. W kontekście powyższego zauważono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r., obowiązany jest uwzględnić wiążące stanowisko w/w Sądów Administracyjnych odnośnie w/w kwestii.

Odnośnie zwiększenia przychodu w 2007 r. o kwotę 6.100.000,00 zł otrzymaną przez Spółkę "A" od Spółki "C" w związku z wystawieniem przez nią faktury nr [...], organ odwoławczy przypomniał, że w przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy otrzymane przez Spółkę "A" środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią dla tej Spółki trwałe przysporzenie, czy też nie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza opisanych w decyzji przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema wskazanymi Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" w kwocie 6.100,000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Okoliczność tę potwierdziła sama Spółka - wyjaśniając, że do dnia otrzymania wezwania od organu pierwszej instancji wezwania należność wynikająca z faktury nr [...] z 19 grudnia 2007 r. nie podlegała zwrotowi.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył Spółce "A" przychody kontrolowanego 2007 r. o kwotę 6.100.000,00 zł. Z tego też względu zarzut naruszenia przez ten organ art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uznano za bezzasadny.

Wskazując na powyższe, organ przypomniał, że zaprezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądowych, tj. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19. Zauważono także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r., obowiązany jest uwzględnić wiążące stanowisko w/w Sądów Administracyjnych odnośnie w/w kwestii.

W kontekście powyższego, organ odwoławczy zauważył również, że NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, zobligował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wyjaśnienia i zweryfikowania zawartego w skardze do WSA w Gdańsku zarzutu zasadności zaliczenia do przychodów Podatnika kwoty 1.100.000,00 zł, stanowiącej należny podatek VAT, wynikający z wystawionej przez Spółkę "A" w/w faktury nr [...].

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności przypomniano, że zdaniem podatnika, kwota podatku VAT wynikająca z faktury nr [...] w wysokości 1.100.000,00 zł została przez Spółkę "A" rozliczona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. - jako podatek należny. Podatnik podniósł ponadto, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku nie ma on już możliwości skorygowania przedmiotowego rozliczenia. Z tego względu w ocenie podatnika, w/w kwota 1.100.000,00 zł nie powinna zostać uznana za przychód podatkowy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z powyższym stanowiskiem podatnika nie sposób się zgodzić. Raz jeszcze bowiem wskazano, że podatnik wykazał w "przychodach badanego roku kwotę 5.000.000,00 zł, stanowiącą wartość netto wynikającą z w/w faktury nr [...]. Z kolei organy podatkowe (skarbowe) obu instancji w związku z uznaniem, iż w/w faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, dokonały pomniejszenia przychodów skarżącej o wynikającą z tej faktury wartość netto (czyli o kwotę 5.000.000,00 zł). Jednocześnie jednak organy stwierdziły, że otrzymana przez skarżącą na rachunek bankowy - tytułem zapłaty za w/w fakturę - kwota 6.100.000,00 zł (odpowiadająca wartości brutto wynikającej z tej faktury) stanowi dla podatnika - z uwagi na zastosowany przez niego, szczegółowo opisany w decyzji mechanizm - trwałe przysporzenie. Na skutek powyższego, organy podatkowe zwiększyły podatnikowi przychody badanego roku o w/w kwotę 6.100.000,00 zł, a nie o kwotę netto wynikająca z w/w faktury.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że ujęcie w przychodach badanego roku w/w kwoty 1.100.000,00 zł (odpowiadającej kwocie rozliczonego przez podatnika podatku VAT) narusza przepisy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwoty powyższej organy obu instancji nie traktowały jako podatku VAT należnego od w/w faktury, ale jako otrzymane pieniądze.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie stanowi również podstawy do zmniejszenia przychodów podatnika o w/w kwotę 1.100.000,00 zł okoliczność, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku VAT za grudzień 2007 r. nie ma już możliwości skorygowania deklaracji VAT-7 za w/w okres. Podatek dochodowy od osób prawnych jest bowiem podatkiem w pełni autonomicznym i odrębnym od podatku VAT - z tego względu wszelkie rozliczenia należnego podatku VAT w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych mogą mieć miejsce wyłącznie na podstawie konkretnych przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem przepisy tej ustawy nie umożliwiają rozliczenia w rachunku podatkowym podatnika przedawnionych nadpłat powstałych w innych tytułach podatkowych.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak było podstaw do pomniejszenia przychodów podatnika w badanym 2007 r. o wskazaną powyżej kwotę 1.100.000,00 zł.

W kwestii zaniżenia przez Spółkę "A" przychodów o kwotę 6.100.000,00 zł, z tytułu cesji wierzytelności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przypomnieniu okoliczności sprawy stwierdził, że z całokształtu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż najpierw Spółka "A" otrzymała w/w środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie organu, także i w tym przypadku dokonana na konto Spółki "A" wpłata w/w środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do Spółki "C", po kilku miesiącach powróciła do Spółki "A" w formie pieniężnej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż przedstawione powyżej okoliczności sprawy wykluczają możliwość uznania, iż otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część "rozliczenia" wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką "B" na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza opisanych powyżej przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema w/w Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami z odwołania, iż Spółka "A", w związku z otrzymaniem w/w kwoty 6.100.000,00 zł nie uzyskała żadnej trwałej korzyści, ponieważ wpływ tej kwoty został zrównoważony zmniejszeniem salda należności wobec Spółki "B" z tytułu udzielonej pożyczki. Skoro bowiem - jak stwierdził WSA w Gdańsku - zapisy zawarte w tytułach skierowanych do Spółki "A" przelewów, jak i same przelewy nie mogły odnosić się do "Umowy trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r., bo w dacie dokonywania tych przelewów Umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez Spółkę "B" faktura nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto Spółki "A" kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania Spółki "B" wobec Spółki "A" z tytułu udzielonej pożyczki. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przywołany w odwołaniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stąd też zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji w/w przepisu uznać należy za niezasadny.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za niezrozumiały uznać należy również zawarty w odwołaniu zarzut, iż kwestionowana przez organ pierwszej instancji transakcja opracowania logo dokonana była pomiędzy Spółkami "C" oraz "B" i nie ma związku z działalnością Spółki "A". Skoro bowiem zdaniem Spółki "A" należności wynikające z tej transakcji miały być rozliczone opisaną powyżej "Umową trójstronnej cesji wierzytelności", to jak najbardziej okoliczności tej transakcji powinny zostać w toku niniejszego postępowania ocenione. Z tego też względu za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, otrzymana przez Spółkę "A" kwota 6.100.000,00 zł stanowiła dla tej Spółki trwałe przysporzenie, skutkiem czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył w/w Spółce przychody kontrolowanego 2007 r. o kwotę 6.100.000,00 zł. Z tego też względu zarzut naruszenia przez ten organ art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uznano za bezzasadny.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądowych, tj. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie Podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r., obowiązany jest uwzględnić wiążące stanowisko w/w Sądów Administracyjnych odnośnie w/w kwestii.

W kwestii zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606.00 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką Spółka poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce "C" w zamian za aport, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki "A" tej części kosztów dot. transakcji objęcia udziałów w Spółce "C", która przewyższa uzyskane przez Spółkę "A" przychody z tyt. objęcia tych udziałów. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że koszty podatkowe z tego tytułu wyniosą jedynie 5.050.000,00 zł, czyli tyle samo co przychód Spółki powstały w związku z tą transakcją. Z tego też względu organ pierwszej instancji nie naruszył prawa - w tym powołanych w odwołaniu przepisów art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - uznając, że skoro Spółka "A" wykazując w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. w związku z w/w transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to należy koszty te zwiększyć jedynie o kwotę 162.394,00 zł (tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00zł).

Zauważono również, że zaprezentowane powyżej stanowisko organu odwoławczego znalazło potwierdzenie w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądowych, tj. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3498/16, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie Podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r., obowiązany jest uwzględnić wiążące stanowisko w/w Sądów Administracyjnych odnośnie w/w kwestii.

Reasumując, organ odwoławczy wskazując na stosowne zestawienie stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok wynosi 3.279.451 zł.

Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartym w decyzji z dnia 5 czerwca 2020 r., decyzję tę w całości zaskarżył do WSA w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wspływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, co wyraża się w szczególności w braku przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości 5.130 udziałów "B" Sp. z o.o. sprzedanych przez skarżącą na rzecz "E" Sp. z o.o. na mocy umowy z dnia 14 grudnia 2007 r.,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że:

• otrzymana przez skarżącą od "C" Sp. z o.o. kwota 1.100.000,00 zł w ramach zapłaty za fakturę [...], odpowiadająca kwocie należnego VAT z tej faktury, który skarżąca następnie rozliczyła w deklaracji VET-7, stanowi trwałe przysporzenie po stronie skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczeń skarżącej w podatku VAT za 12/2007 nie została podważona,

• "Umowa trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r. stanowi czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, która nie może wywoływać skutków podatkowych, podczas gdy czynność ta miała charakter wyłącznie techniczny (rozliczeniowy) i tym samym nie mogła mieć na celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu charakteru tej czynności, która stanowiła potwierdzenie dokonania przekazu należności, co w efekcie prowadziło do błędnego przyjęcia, że otrzymana przez Spółkę kwota 6.100.000,00 zł, wynikająca z zawartej pomiędzy "C" a "B" transakcji udokumentowanej fakturą [...], rozliczona z zobowiązaniem "B" wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez skarżącą trwałego przysporzenia, podczas gdy był to w rzeczywistości obojętny podatkowo zwrot pożyczki,

3. art. 153 p.p.s.a. - poprzez nie zastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, w zakresie odnoszącym się do kwestii uznania za przychód Spółki kwoty 1.100.000,00 zł odpowiadającej kwocie należnego podatku VAT, rozliczonego przez skarżącą.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2, art. 42 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, gdyż wszczęcie w dniu 3 października 2013 r. postępowania karnoskarbowego nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu,

2. art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży 5.130 udziałów w Spółce "B", w sytuacji gdy organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowej wyceny tych udziałów,

3. art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie za przychód Spółki kwoty 1.000.000,00 zł otrzymanej w ramach zapłaty za fakturę [...], która stanowiła kwotę należnego podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji,

4. art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 921, w związku z art. 65 § 2 k.c. - poprzez uznanie za przychód skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł, stanowiącej otrzymany przez Skarżącą częściowy zwrot pożyczki udzielonej Spółce "B" w ramach przekazu dokonanego przez "C" na zlecenie Spółki "B".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Powyższy wniosek jest wynikiem tak uwzględnienia zapadłych już w niniejszej sprawie, a wiążących obecnie Sąd rozstrzygający o legalności zaskarżonej decyzji, wyroków Sądów Administracyjnych, jak też oceny zgodności z prawem wskazanych w decyzji zagadnień, podlegających rozpoznaniu na skutek wydanych dotychczas wyroków.

W świetle tego Sąd wskazuje, że brak jest podstaw do uznania zawartego w skardze Spółki zarzutu, iż bieg terminu zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. nie został skutecznie zawieszony.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w zapadłym w niniejszej sprawie orzecznictwie sądowoadministracyjnym (będącym następstwem skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 6 listopada 2015 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.).

Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 23/16 – "zasadnie uznały organy podatkowe, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania Spółki".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3498/16 (uchylającym w/w wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 53/16), stwierdził m. in., że:

• "Niezasadne były zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., które to zarzuty skarżąca sformułowała zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt I. 2 skargi kasacyjnej), jak i w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt II. 1 skargi kasacyjnej)";

• "(...) wprawdzie praktyce znane są przypadki, gdy działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez długi czas, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności - jest kwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania wyrażonej w ort. 121 § 1 O.p. (...), jednak cel ten musi być ewidentny, czego w rozpoznanej sprawie skarżąca nie wykazała. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. (...) wskazywała wprawdzie, że wszczęte śledztwo niemal natychmiast po postawieniu zarzutów reprezentantom skarżącej na mocy postanowienia z dnia 20 lutego 2014 r. zostało zawieszone i nie zostało odwieszone mimo wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, co - jej zdaniem - wskazuje na faktyczny cel wszczęcia postępowania karno - skarbowego. Nie podała ona jednak informacji o wykorzystaniu przysługujących jej w tym zakresie środków zwalczania bezczynności organów finansowych postępowania przygotowawczego (...). Jednocześnie z załączonego do pisma postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 20 lutego 2014 r. (...), wynikają uzasadnione celami tego postępowania powody zawieszenia postępowania karno-skarbowego. Wszystko to wyklucza możliwość uznania, że cel wszczęcia postępowania karno-skarbowego, skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, był czysto instrumentalny";

• "Pozbawiony racji był także argument skarżącej pozostający w związku z kwestią naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia, a mianowicie rzekome doręczenie zawiadomienia osobie nieupoważnionej przez skarżącą do odbioru pism";

• "Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w tym kontekście przez skarżącą kwestii, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn wyżej podanych. Niezależnie bowiem od tego, jak szczegółowo Sąd pierwszej instancji poddałby analizie argumentację skarżącej, skutek byłby ten sam - konieczność stwierdzenia, że w tym zakresie skarga jest nieuzasadniona".

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując skargę Spółki "A", w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19, wskazał, że: "skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r., II FSK 3498/16. W konsekwencji dokonanej przez sąd drugiej instancji oceny prawnej bezpodstawne są zarzuty skargi, uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2016 r., dotyczące naruszenia przez organy podatkowe: 1) art. 70 § 1 w związku art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok nie uległo przedawnieniu".

Należy wskazać, że w skardze kasacyjnej od w/w wyroku WSA w Gdańsku Spółka "A" nie podniosła zarzutów odnośnie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych - z tego względu NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, nie odnosił się do kwestii przedawnienia zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wydając w sprawie nową decyzję obowiązany był uwzględnić wiążące stanowisko sądów administracyjnych, zawarte w wyrokach odnośnie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W sprawie nie pojawiły się bowiem nowe okoliczności, które uzasadniałyby nie uwzględnienie stanowiska Sądów w tym zakresie.

We wniesionej skardze Spółka "A" powołuje się na trzy wnioski do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła także, że do tej pory Sądy nie oceniały zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania Spółki "A" w kontekście niekonstytucyjności w/w przepisu.

W ocenie Sądu, z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Zarzut niekonstytucyjności przepisu był już przez podatnika podnoszony w skargach do sądów administracyjnych. Jednakże NSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3498/16, nie zgodził się z zarzutem podatnika, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem NSA, brak jest bowiem podstaw do uznania, iż cel wszczęcia wobec skarżącej postępowania karno-skarbowego - skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia - był czysto instrumentalny.

Reasumując, zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, aby zobowiązanie Spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległo przedawnieniu. Z tego względu zawarte w skardze zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przepisami Konstytucji RP uznać należy za bezzasadne.

We wniesionej skardze Spółka "A" zakwestionowała także zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie, stanowiące konsekwencję uznania, iż faktura [...], wystawiona przez skarżącą na rzecz Spółki "C", nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. Jakkolwiek skarżąca nie kwestionuje samego faktu, iż otrzymana przez nią od Spółki "C" zapłata za fakturę skutkowała powstaniem po stronie skarżącej trwałego przysporzenia, to Spółka "A" nie zgadza się z wysokością określonego jej z tego tytułu przychodu. Skoro bowiem organy podatkowe nie podważyły skutków podatkowych transakcji udokumentowanej fakturą na gruncie podatku VAT, to w ocenie skarżącej, kwota 1.100.000,00 zł - odpowiadająca wynikającemu z tej faktury podatkowi VAT - nie powinna być uznana za trwałe przysporzenie Spółki, tym bardziej, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku VAT skarżąca nie ma już możliwości skorygowania deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r..

Ustosunkowując się do tego Sąd stwierdza, że ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych bezspornie wynika, że wystawiona przez skarżącą faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - udokumentowana w/w fakturą sprzedaż (Koncepcji) nie miała bowiem w rzeczywistości miejsca.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach sądowych (w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19).

Sąd zwraca uwagę, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, że wystawienie przez Spółkę "A" faktury nr [...], miało na celu jedynie "rozliczenie" dokonanej przez Spółkę "C" wpłaty (dodatkowo w przypadku Spółki "C" zaewidencjonowanie takiej transakcji w grudniu 2007 r. miało na celu zmniejszenie zobowiązania tej Spółki w podatku VAT za grudzień 2007 r. o kwotę 1.100.000,00 zł). Za takim stanowiskiem przemawiały okoliczności opisane wyczerpująco w zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, że Spółka "A" w kwietniu 2007 r. nabyła - za cenę 12.322.000,00 zł brutto (10.100.000,00 zł netto, 2.222.000,00 zł VAT) - nieruchomość położoną w S. przy A. Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego, wartość rynkowa w/w nieruchomości wynosiła na dzień 7 maja 2007 r. 16.218.000,00 zł netto.

Przedmiotowa nieruchomość została przez Spółkę "A" wniesiona do nowo - utworzonej Spółki "C" w zamian za udziały o nominalnej wartości 5.000.000,00 zł. Z powyższego wynika, że Spółka w zamian za aport objęła udziały znacznie niższe niż wartość księgowa oraz rynkowa tego aportu.

Z kolei Spółka "C" sprzedała w/w nieruchomość w dniu 13 grudnia 2007 r. na rzecz "F" Sp. z o.o. za cenę brutto 18.910.000,00 zł (cena netto 15.500,000,00 zł + VAT 3.410.000,00 zł).

Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wynikało, że praktycznie wszystkie środki uzyskane przez Spółkę "C" z tytułu sprzedaży nieruchomości w/w - tj. kwota 18.473.124,53 zł (4.833.324,53 zł + 2.999.800,00 zł + 10.640.000,00 zł) - niezwłocznie wpłynęły na konto Spółki "A". Środki te albo wpłynęły bezpośrednio od nabywcy nieruchomości ("F " Sp. z o. o. - dotyczy to kwoty 4.833.324,53 zł), albo przelała je Spółka "C" w dniu, w którym środki te otrzymała od nabywcy lub w dniu następnym.

Z akt sprawy, w tym wyjaśnień Spółki "A", wynikało, że wpłata części środków pieniężnych - tj. kwota 6.100.000,00 zł została w księgach rachunkowych w/w Spółki rozliczona jako należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. za sprzedaż Koncepcji.

Jednakże pierwsza wpłata Spółki "C" na konto Spółki "A" - w wys. 2.999.800,00 zł - miała miejsce już w dniu 14 grudnia 2007 r., a więc 5 dni wcześniej niż wskazana na fakturze nr [...]. data jej wystawienia (19 grudnia 2007 r.). Co więcej, przedłożona w toku kontroli umowa na wykonanie Koncepcji nie przewidywała wpłaty zaliczki na poczet realizacji umowy - w związku z w/w wpłatą nie była także wystawiona faktura zaliczkowa.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że prawidłowy jest wniosek organu, że wystawienie przez Spółkę "A" w/w faktury oraz wpłata na jej konto w/w kwoty 6.100.000,00 zł skutkowały tym, że część należącej do Spółki "A" masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do Spółki "C", po kilku miesiącach powróciła do Spółki "A" w formie pieniężnej. Odzyskanie tych środków pieniężnych przez Spółkę "A" było możliwe dzięki "sprzedaży" (szczegółowo opisanej w decyzji) Koncepcji, której powstanie miało w Spółce "A" bezkosztowy charakter.

W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający Spółce "A" kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu w/w nieruchomości położonej w S. przy A., to szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji mechanizm umożliwił Spółce "A" "odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy).

Zdaniem Sądu, prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że z analizy opisanych powyżej przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema Spółkami wynika, że - wbrew zarzutom skargi - całość środków finansowych otrzymanych przez Spółkę "A" od Spółki "C" - tj. kwota 6.100.000,00 zł - miała charakter trwałego przysporzenia. Nie można się bowiem zgodzić z zarzutem skarżącej, że za trwałe przysporzenie nie może być uznana otrzymana od Spółki "C" kwota 1.100.000,00 zł, odpowiadająca podatkowi VAT wynikającemu z faktury z dnia 19 grudnia 2007 r., nr [...].

Istotne dla takiej oceny są konsekwencje podatkowe wskazanej sytuacji.

Ponieważ Spółka "A" wykazała w przychodach badanego 2007 r. kwotę 5.000.000,00 zł, stanowiącą wartość netto wynikającą z w/w faktury nr [...], to organy podatkowe (skarbowe) obu instancji dokonały - w związku z uznaniem, iż w/w faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń - pomniejszenia przychodów skarżącej o wynikającą z tej faktury wartość netto (czyli o kwotę 5.000,000,00 zł).

Jednocześnie jednak organy stwierdziły, że otrzymana przez skarżącą - tytułem zapłaty za w/w fakturę - kwota 6.100.000,00 zł (a więc kwota odpowiadająca wartości brutto wynikającej z tej faktury) stanowi dla podatnika trwałe przysporzenie - przedmiotowa faktura miała bowiem jedynie uzasadniać wpływ środków na konto skarżącej. Z tego względu organy podatkowe zwiększyły podatnikowi przychody badanego roku o w/w kwotę 6.100.000,00 zł, a nie o kwotę odpowiadającą wartości netto wynikającej z w/w faktury.

We wniesionej skardze strona skarżąca - na poparcie swojej argumentacji odnośnie tej kwestii - powołuje się na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Przepis ten dotyczy wyłącznie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT - tymczasem przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy, stanowiących trwałe przysporzenie nie jest opodatkowany tym podatkiem. Wspomniany przepis ma natomiast zastosowanie w odniesieniu do transakcji takich jak sprzedaż usług, towarów itp. - tego rodzaju transakcje co do zasady są bowiem opodatkowane podatkiem VAT. W przypadku tego rodzaju transakcji do przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się wyłącznie wartość takiej transakcji netto, a nie wartość brutto (a więc do przychodów podatkowych zalicza się wartość takiej transakcji przed jej powiększeniem o podatek VAT).

Przepis art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują zarówno podatnicy tego podatku (wykazując w księgach podatkowych przychody), jak i organy podatkowe (np. w przypadku zwiększenia podatnikowi przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem faktury sprzedaży, czy też w przypadku uznania, iż zastosowana przez podatnika stawka podatku VAT była za wysoka).

W tej sytuacji należy się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę, że w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, Sąd ten zobligował do zbadania, czy w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej. W przedmiotowym wyroku NSA nie przedstawił jednak własnego stanowiska w tej kwestii. Z tego względu wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. uznać należy za bezpodstawny.

We wniesionej skardze Spółka "A" kwestionuje zwiększenie jej przychodów w badanym roku o kwotę 704.913,30 zł z tytułu sprzedaży udziałów "B" Sp. z o.o..

Dla porządku wskazać należy, że w kontrolowanym roku podatkowym 2007 Spółka "A" posiadała 22,86% udziałów w Spółce "B" Sp. z o.o. z/s w G.. Udziały te - w ilości 5.130 szt. - Spółka nabyła w dniu 14 lipca 2004 r. od W.Z. -likwidatora Spółki "G", za cenę 2.565.000,00 zł. Przedmiotowe udziały Spółka "A" sprzedała w dniu 14 grudnia 2007 r. Spółce "F" - także za cenę 2.565.000,00 zł.

Organy obu instancji uznały, że cena, za jaką skarżąca sprzedała w/w udziały jest ceną nierynkową (zaniżoną). Ponieważ strony tej transakcji nie wyraziły woli zmiany ceny sprzedaży w/w umowy (podwyższenia wartości udziałów Spółki "B"), organ pierwszej instancji - w celu określenia wartości tych udziałów w prawidłowej (rynkowej) wysokości - powołał w sprawie biegłą - H.W.. Wskazana biegła sporządziła Raport biegłego rewidenta, w którym dokonała szacowania wartości w/w udziałów na dzień ich sprzedaży przez skarżącą.

Jak wynika z treści w/w Raportu, udziały w Spółce "B" zostały przez biegłą H.W. wycenione w oparciu o metodę skorygowanej wartości netto. Istotą tej metody jest doprowadzenie wartości aktywów i pasywów do przybliżonej wartości rynkowej - w przypadku natomiast niemożności określenia wartości rynkowej, metodą tą koryguje się wartość aktywów i pasywów do wartości uznanej za właściwą z punktu widzenia celu wyceny.

Biegła H.W. w swoim Raporcie przyjęła następującą procedurę:

• dokonała oceny rzetelności i wiarygodności danych zawartych w bilansie,

• sprawdziła, czy bilans zawiera wszystkie aktywa i pasywa przedsiębiorstwa, będące jego własnością na dzień wyceny,

• dokonała identyfikacji składników majątku zbędnego z punktu widzenia dalszej działalności przedsiębiorstwa,

• sprowadziła wartość wszystkich aktywów i zobowiązań do poziomu równego lub bliskiego wartości rynkowej,

• przeprowadziła korekty zobowiązań podatkowych w związku z zobowiązaniami podatkowymi dotyczącymi późniejszego okresu.

W przedmiotowym Raporcie biegła H.W. przedstawiła także dokumenty stanowiące podstawę dokonanej przez nią wyceny oraz wskazała zastosowany przez nią wzór do wyliczenia wyceny wartości udziałów. Biegła wykazała również, w jaki sposób dokonała wyceny aktywów trwałych (takich jak wartości niematerialne, rzeczowe aktywa trwałe oraz długoterminowe aktywa trwałe), aktywów obrotowych (zapasy, należności, inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe), zobowiązań (długoterminowych i krótkoterminowych).

W w/w Raporcie biegła H.W. - odnośnie nieruchomości zakupionych przez Spółkę "B" od grudnia 2006 r. do dnia 14 grudnia 2007 r. - przyjęła, że z uwagi na niewielki upływ czasu wartość rynkowa tych nieruchomości nie uległa zmianie. W efekcie powyższego w Raporcie tym wartość w/w nieruchomości została przyjęta wg wartości wykazanych przez Spółkę "B" w ewidencji środków trwałych. W odniesieniu jednak do trzech nieruchomości, które zostały zakupione przez Spółkę "B" przed grudniem 2006 r. biegła H.W. przyjęła wartości tych nieruchomości w wysokościach wynikających z operatów szacunkowych innej powołanej przez organ pierwszej instancji biegłej - rzeczoznawcy majątkowego M.S..

W związku z powyższym biegła H.W. uznała, że:

• rynkowa wartość nieruchomości położonej w G. przy ul. K. wynosi 321.725,00 zł,

• rynkowa wartość nieruchomości położonej w L. przy ul. T. (działka nr [...] i [...]) wynosi 1.012.000,00 zł,

• rynkowa wartość nieruchomości położonej w G. przy ul. C. (działka nr [...]) wynosi 27.460.000,00 zł.

Jak wynika z w/w Raportu biegłej H.W., w ewidencji środków trwałych Spółki "B" wykazane zostały również środki trwałe, takie jak: zestawy komputerowe, samochody, maszyny i urządzenia rolnicze.

Jak wynika z akt sprawy, wartość w/w środków trwałych biegła H.W. przyjęła zgodnie z ewidencją środków trwałych. Jak stwierdziła w/w biegła, zużycie fizyczne i postęp techniczny determinują krótki okres użytkowania - w związku z powyższym biegła H.W. nie skorygowała wartości netto zestawów komputerowych, samochodów oraz maszyn i urządzeń rolniczych.

Na skutek powyższego, biegła H.W. ustaliła, że skorygowana wartość rzeczowych aktywów trwałych wynosi 51.631.575,54 zł.

Biegła H.W. stwierdziła także w sporządzonej opinii, że Spółka "B" w bilansie na dzień 30 listopada 2007 r. wykazała długoterminowe rozliczenia międzyokresowe w kwocie 43.427,69 zł (jednostka ta nie podlega skorygowaniu).

W konsekwencji w/w biegła uznała, że skorygowane aktywa trwałe w/w Spółki wynoszą 51.700.481,94 zł.

Jak wynika z opinii biegłej H.W., wartość firmy Spółki "B" stanowiła skorygowana suma aktywów trwałych i obrotowych pomniejszona o skorygowana wartość zobowiązań. Zdaniem biegłej, w przypadku Spółki "B" skorygowana wartość aktywów netto wynosiła 32.980.558,92 zł.

W Raporcie w/w biegła ustaliła również wartość poszczególnych udziałów w Spółce "B" - biegła uznała, że skoro w Spółce tej kapitał został podzielony na 22.438 udziałów, to tym samym wartość jednego udziału wynosiła 1.469,85 zł. W efekcie powyższego biegła stwierdziła, że wartość 5.130 udziałów w Spółce "B" sprzedanych przez "A" w dniu 14 grudnia 2007 r. wyniosła 7.540.330,50 zł (1.469,85 x 5.130 udziałów).

Wyliczona przez biegłą H.W. wartość 5.130 udziałów w Spółce "B" (na dzień 14 grudnia 2007 r.) została zaaprobowana przez organy obu instancji. W konsekwencji powyższego zarówno organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r., jak i organ odwoławczy w decyzji z dnia 6 listopada 2015 r., uznały, że Spółka "A" w związku ze sprzedażą w/w udziałów zaniżyła przychody badanego roku o kwotę 4.975.330,50 zł.

W sprawie jest bezsporne, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2015 r., nr [...], została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3498/16, potwierdził słuszność zastrzeżeń Spółki "A", co do wyceny wartości nieruchomości położonej w G. przy ul C. (27.460.000,00 zł), która została zawarta w operacie sporządzonym przez biegłą M.S.. Tymczasem - jak zauważył w/w Sąd - wartość ta, z uwagi na przyjętą przez biegłą H.W. metodologię wyceny udziałów Spółki "B" (metoda korygowanej wartości aktywów netto) miała zasadniczy wpływ na oszacowaną wartość udziałów Spółki "B".

Z kolei WSA w Gdańsku wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19, stwierdził, że opinia biegłej M.S. została oceniona negatywnie przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych, skutkiem czego z dniem 12 stycznia 2018 r. utraciła charakter opinii o wartości nieruchomości. Z tego względu zdaniem w/w Sądu opinia sporządzona na zlecenie organów podatkowych przez biegłą H.W. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jednym z jej elementów, które miały wpływ na przyjętą przez biegłą wartość udziałów w Spółce "B" była wartość nieruchomości położonej w G. przy ul. C., oszacowana przez biegłą M.S..

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Spółka "A" w związku ze sprzedażą udziałów Spółki "B" zaniżyła przychody kontrolowanego 2007 r. o kwotę 704.913,30 zł.

Sposób, w jaki organ odwoławczy dokonał wyliczenia wartości sprzedanych przez skarżącą udziałów Spółki "B" został w szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji.

Dla porządku wskazać jednak należy, że wartość sprzedanych przez skarżącą udziałów Spółki "B" organ ustalił w oparciu o dane oraz wyliczenia zawarte w Raporcie biegłej H.W.. Przy czym przy określaniu wartości w/w udziałów organ nie uwzględnił ustaleń - odnośnie wartości trzech należących do w/w Spółki nieruchomości - wskazanych w operatach sporządzonych przez biegłą M.S.. W przypadku nieruchomości położonych w G. przy ul. K. oraz w L. przy ul. T., organ postanowił przyjąć do dalszych wyliczeń niższą - a więc korzystniejszą dla skarżącej - wartość tych nieruchomości, w wysokości wynikającej z ewidencji rachunkowej Spółki "B". W odniesieniu natomiast do nieruchomości położonej w G. przy ul. C., organ postanowił do dalszych wyliczeń przyjąć wartość wynikającą z przedłożonego przez Spółkę "A" (wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji) operatu, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego: A.G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał bowiem, że wskazana w w/w operacie wartość nieruchomości została określona w sposób prawidłowy. Za powyższym stanowiskiem, w ocenie organu, przemawiał zarówno fakt, iż A.G. dysponuje - jako rzeczoznawca majątkowy -odpowiednią wiedzą do oszacowania wartości nieruchomości, jak i to, że ustalenia zawarte w tym operacie zostały w pełni zaakceptowane przez samą skarżącą (która z własnej inicjatywy przedłożyła organowi odwoławczemu operat w/w rzeczoznawcy).

We wniesionej skardze Spółka "A" kwestionuje prawidłowość dokonanego przez organ wyliczenia rynkowej wartości udziałów Spółki "B". Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał tego wyliczenia w sposób sprzeczny z trybem procedowania, określonym w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu, z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Faktem jest, że wskazany powyżej przepis obliguje organy podatkowe do powołania biegłego w sprawie ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub praw biegłego - nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest w sposób bezwzględny związany treścią tej opinii. W związku z powyższym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy opierając się na tej opinii dokonał wyliczenia rynkowej wartości rzeczy lub praw w innej wysokości.

Odnosząc się do podniesionych w skardze w tej kwestii zarzutów, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w zaskarżonej decyzji, z treści Raportu w/w biegłej wynika, że do wyceny udziałów Spółki "B" przyjęła ona metodę skorygowanej wartości netto, na której zasadność zastosowania wskazywała sama Spółka "A" w dokumentacji podatkowej, sporządzonej w związku ze sprzedażą przedmiotowych udziałów podmiotowi powiązanemu. W świetle powyższego - wbrew zarzutom skargi - dokonany przez biegłą wybór mechanizmu wyceny udziałów nie powinien budzić wątpliwości skarżącej, tym bardziej, że w Raporcie biegła wyjaśniła (pkt 6), iż: istotą metody wartości skorygowanej netto jest doprowadzenie wartości pozycji aktywów i pasywów do przybliżonej wartości rynkowej lub w przypadku niemożności określenia wartości rynkowej, skorygowania do wartości uznanej za właściwą z punktu widzenia celu wyceny.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż w przedmiotowym Raporcie biegła H.W. szczegółowo przedstawiła przyjętą dla celów szacowania procedurę - przedstawiła także dokumenty stanowiące podstawę dokonanej wyceny. Ponadto - na co również wskazano w zaskarżonej decyzji - w w/w Raporcie w sposób przejrzysty wskazany został sposób, w jaki biegła dokonała wyliczenia wartości udziałów Spółki "B". Zauważyć także należy, że w w/w biegła wykazała również, w jaki sposób dokonała wyceny aktywów trwałych (takich jak wartości niematerialne, rzeczowe aktywa trwałe oraz długoterminowe aktywa trwałe), aktywów obrotowych (zapasy, należności, inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe), zobowiązań (długoterminowych i krótkoterminowych).

W skardze Spółka kwestionując prawidłowość sporządzenia opinii przez biegłą H.W. podniosła również, że w Raporcie nie uwzględniła ona tego, że działalność Spółki "B" zasadniczo generowała straty. Powyższy zarzut także uznać należy za bezzasadny. Jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, z treści Raportu w/w biegłej wynika, że uznała ona, iż w przypadku Spółki "B" wartość firmy stanowi skorygowana suma aktywów trwałych i obrotowych pomniejszona o skorygowana wartość zobowiązań. Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy ponownie wyliczając wartość udziałów Spółki "B" uwzględnił w swoich wyliczeniach, iż zobowiązania tej Spółki w dacie sprzedaży jej udziałów wynosiły (po skorygowaniu) 30.036.561,22 zł.

Faktem jest, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19, stwierdził, że opinia (Raport) sporządzona na zlecenie organów podatkowych przez biegłą H.W. nie może stanowić dowodu w sprawie. Jednakże - jak wynika z uzasadnienia wyroku tego Sądu - jedynym powodem takiego stwierdzenia był fakt, iż jednym z elementów tej opinii (Raportu) była wartość nieruchomości położonej w G. przy ul. C., oszacowana przez biegłą M.S.. Tymczasem jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ do wyliczenia wartości udziałów Spółki "B" nie przyjął wartości wynikającej z w/w operatu biegłej M.S., ale wartość wynikającą z operatu rzeczoznawcy majątkowego A.G.. W ocenie Sądu, na skutek opisanych w tym zakresie w decyzji działań organu, doszło do wyeliminowania wadliwości opinii, na którą zwracały uwagę Sądy dotychczas orzekające w sprawie.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania, iż sposób, w jaki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał w zaskarżonej decyzji wyliczenia wartości udziałów Spółki "B" skutkował naruszeniem przepisów art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie zwiększono Spółce "A" przychody badanego roku o kwotę 704.913,30 zł, nie naruszając przy tym prawa w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy.

We wniesionej skardze Spółka "A" zakwestionowała także uznanie za przychód w badanym 2007 r. kwoty 6.100.100,00 zł, otrzymanej w ramach rozliczenia transakcji "trójstronnej cesji wierzytelności". Sąd odnosząc się do tego - zwraca uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko.

Przypomnieć należy, że istotne jest także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 26 czerwca 2012 r., na rzecz Spółki "C" decyzję nr [...], w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r.. Z treści tej decyzji wynika, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 20 grudnia 2007 r. wystawioną na rzecz Spółki "C" przez Spółkę "B" tytułem zaliczkowej sprzedaży znaku towarowego logo miała na celu obejście prawa podatkowego. W przedmiotowej decyzji wskazano na szereg okoliczności uzasadniających stanowisko: m. in. na wysokość ceny za logo, brak użycia do wykonania tego logo specjalnego oprogramowania (logo mogła więc wykonać sama Spółka "C"), powiązania między wszystkimi trzema Spółkami, zeznania świadków/stron, brak wynagrodzenia dla R.P. za udział w sporządzaniu loga itp..

Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w w/w decyzji z dnia 26 czerwca 2012 r., nr [...], odnośnie w/w kwestii zostało zaaprobowane zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej (który przedmiotową decyzję utrzymał w mocy) jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/13 oddalił skargę Spółki "C".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że z całokształtu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż najpierw Spółka "A" otrzymała środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. Dokonana na konto Spółki "A" wpłata tych środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do Spółki "C", po kilku miesiącach powróciła do Spółki "A" w formie pieniężnej.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania, że otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część "rozliczenia" wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką "B" na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności. Analiza opisanych w zaskarżonej decyzji przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia.

Sąd obecnie orzekający zwraca uwagę, że stanowisko organu odnośnie tej kwestii znalazło potwierdzenie w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądowych, tj. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/19, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19. Jest ono wiążące i podlegające konieczności jego respektowania.

Sąd uznał, że wbrew bowiem stanowisku zawartemu w skardze, w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do nie uwzględnienia stanowiska Sądów w tym zakresie. Przesłanki takiej nie stanowi podnoszona w skardze okoliczność, iż "umowa trójstronnej cesji wierzytelności" nie jest żadną cesją, ale w istocie stanowi potwierdzenie dokonanego już przekazu. Zawarte w skardze wyjaśnienia, iż przekazanie skarżącej środków w łącznej wysokości 6.100.000,00 zł, stanowi realizację przekazu uznać należy za niewiarygodne bowiem, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają bowiem takiej okoliczności. Znamienne w sprawie jest również to, że dotychczas Spółka "A" żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też na żadnym etapie postępowania sądowego skarżąca na taką okoliczność nie powoływała się.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zawartą w skardze argumentacją, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji dokonały błędnych ustaleń w stanie faktycznym. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, otrzymanej przez nią kwoty 6.100.000,00 zł nie można rozważać jedynie w kategoriach obojętnego podatkowo zwrotu pożyczki.

Końcowo, odnośnie zawartego w skardze zarzutu, iż bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że faktura [...] została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego. Pamiętać bowiem należy o wniosku w tej kwestii rozstrzygających w niniejszej sprawie Sądów administracyjnych.

W świetle powyższego, uznanie w zaskarżonej decyzji, że kwota 6.100.000,00 zł w badanym 2007 r. stanowiła dla Spółki "A" trwałe przysporzenie, nie narusza przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że żaden z argumentów skargi nie uzasadnił skutecznie, że w sprawie naruszone zostały przepisy prawa w stopniu prowadzącym do konieczności wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).