Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 270/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 67, art. 29, art. 94, art. 71
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, art. 70 § 1, 4 i 8, art. 35 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60 § 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w K. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 826/10 w sprawie ze skarg Z. S.A. w K. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 r., nr od ... do ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. S.A. w K. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 826/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "Z." S.A. w K. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 marca 2010 r. Nr ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2001 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 19 lipca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do sierpnia 2001 r. Spółka zaniżyła bowiem wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie podatku należnego. W trakcie postępowania ustalono, że 19 lutego 1999 r. spółka podpisała z K. sp. z o.o. umowę dzierżawy zespołu budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych wraz z przynależnymi drogami i placami, w której strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 25000 zł, zmieniony aneksem do umowy z 4 maja 1999 r. na 15000 zł. Zdaniem organu świadczenie usług odbywało się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń. Wysokość czynszu ustalona przez strony była kilkakrotnie niższa od przeciętnych cen rynkowych oraz od cen stosowanych przez spółkę w przypadku dzierżawy na rzecz innych podmiotów. Zaniżenie wartości transakcji spowodowane było powiązaniami kapitałowymi pomiędzy stronami umowy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Spółka odwołała się od tych decyzji, ale Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 30 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W wyniku zaskarżenia decyzji ostatecznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Kr 305/05 oddalił skargi m.in. na decyzje za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 1509/07 uchylił zaskarżony wyrok. NSA uznał, że WSA nie dostrzegł, że art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. został wadliwie zastosowany przez organy podatkowe, co było efektem wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy i jego oceny. Użyty w tym przepisie zwrot - na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - należy bowiem odnieść do rynku dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem spornej umowy, z uwzględnieniem jej charakteru oraz stanu technicznego. Tymczasem organy podatkowe pominęły charakter dzierżawionej nieruchomości i jej stan techniczny. Stosując art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

W konsekwencji wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2004 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 22 września 2009 r. powtórnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. z uwzględnieniem zaleceń sądu.

Spółka odwołała się od tych decyzji, podnosząc zwłaszcza zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Zdaniem spółki nie ma znaczenia dla sprawy, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług były wcześniej zabezpieczone hipoteką przymusową ujawnioną w księdze wieczystej, wpisaną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie uprzednich decyzji podatkowych wydanych w sprawie, które zostały w całości uchylone wyrokiem WSA. Uchylenie decyzji, która była podstawą wpisu hipoteki przymusowej, powoduje bowiem wygaśnięcie hipoteki z mocy prawa, bez konieczności wydania osobnego orzeczenia i bez względu na to, czy właściciel nieruchomości podjął jakiekolwiek działania. Okoliczność, że wpisana uprzednio hipoteka przymusowa do chwili obecnej ujawniona jest w księdze wieczystej, nie ma tutaj żadnego znaczenia. Wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej, która wygasła z mocy prawa, nie ma bowiem charakteru konstytutywnego dla wygaśnięcia hipoteki. Spółka nie zgodziła się też ze sposobem ustalenia przeciętnych cen dzierżawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem w sprawie podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe prowadzona była egzekucja administracyjna wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 23 sierpnia 2004 r. i doszło do zajęcia wierzytelności spółki. Termin przedawnienia biegnie na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a ostatni środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono podatnika, został zastosowany wobec spółki 18 kwietnia 2005 r. W kwestii zaś zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za pomocą hipoteki przymusowej podniesiono, że wygaśnięcie hipoteki mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby wygasła wierzytelność zabezpieczona hipoteką, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku.

Oceniając sposób określenia wysokości obrotu, organ odwoławczy podkreślił, że skoro nawet powiązane ze sobą podmioty zastosowały i tak znacznie wyższy czynsz dzierżawny, to tym bardziej świadczyło to o tym, że czynsz ustalony w umowie przez spółkę był zaniżony. Organ podkreślił też, że fakt, czy dzierżawca faktycznie korzystał z całej powierzchni zakładów mięsnych czy też nie, ma znaczenia dla potrzeb ustalenia wysokości czynszu. Skoro bowiem wydzierżawiony został cały kompleks, to cena jest ustalana za całość kompleksu.

3. W skargach na decyzje ostateczne spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 21 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 8, art. 208 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.);

2) art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz.1361 ze zm.) w zw. z art. 34 § 5 Ordynacji podatkowej;

3) art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz.1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.);

4) art. 15, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.t.u.;

5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.).

4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.1. W ocenie tego Sądu zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Hipoteki te nie wygasły bowiem na podstawie powołanego przez stronę art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, skoro nie doszło do wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką. Uchylenie decyzji, która była podstawą wpisu hipoteki przymusowej, nie powoduje wygaśnięcia hipoteki z mocy prawa, bez konieczności wydania osobnego orzeczenia i bez względu na to, czy właściciel nieruchomości podjął jakiekolwiek działania. Ponadto w świetle art. 71 ustawy o księgach wieczystych i hipotece domniemanie istnienia prawa wynikające z wpisu hipoteki obejmuje, jeżeli chodzi o odpowiedzialność z nieruchomości, także wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. Strona skarżąca domniemania tego zaś w żaden sposób nie obaliła. Ponadto w przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wydawanie decyzji podatkowej jest zatem zbędne. Ewentualna decyzja w tym zakresie, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny, a więc jej uchylenie nie może powodować wygaśnięcia takiego zobowiązania. Decyzja ta jest jednak konieczna do wpisania hipoteki przymusowej, o czym stanowi art. 35 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, ale jej uchylenie nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i samej hipoteki przymusowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na to, że argumentacja skarżącej zawiera błąd logiczny, bowiem zarzucając naruszenie art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, pominęła ona, że przepis ten jako przesłankę wygaśnięcia hipoteki przewiduje wygaśnięcie zabezpieczonej wierzytelności. Tymczasem przyczyną wyeliminowania przez WSA decyzji wydanych wcześniej z obrotu prawnego nie było stwierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie istnieje, lecz konieczność bardziej precyzyjnego ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania. Ponadto już sam wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a co do istnienia tego strona skarżąca nie powinna mieć wątpliwości. Skoro zaś istnienie hipoteki przymusowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, to zdaniem WSA bez znaczenia dla kwestii upływu okresu przedawnienia pozostają okoliczności związane z zajęciem wierzytelności skarżącej względem spółki cywilnej P. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do rozważania zarzutów skargi dotyczących tej kwestii.

WSA uznał zatem, że zarzuty naruszenia art. 21 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 8, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 34 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogły odnieść skutku.

5.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a., WSA wskazał, że organ podatkowy zastosował się do zaleceń NSA i WSA i przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi zawartymi w ich wyrokach. Uzyskano informację o trzech podobnych umowach dzierżawy nieruchomości. Spośród nich wybrano tę, która najbardziej odpowiadała wytycznym wynikającym z wyroków NSA i WSA. Ponieważ nie stwierdzono istnienia odpowiedniej transakcji na terenie K., wybrano tę umowę dzierżawy, która dotyczy terenu M. i której przedmiot obejmuje zespół obiektów tworzących zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej w zakresie drobiu, a w której czynsz dzierżawny był najniższy, więc najkorzystniejszą dla podatniczki. Przy porównywaniu nieruchomości uwzględniono ich położenie, stan techniczny, sposób wykorzystania, a także inne parametry, które mogły mieć wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że wykluczone jest ustalanie przeciętnych cen w oparciu o art. 17 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie umowy zawartej pomiędzy innymi podmiotami powiązanymi, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z wyroków wiążących organy podatkowe nie wynikało też, by do ustalenia "przeciętnych cen" należało przyjąć więcej niż jedną umowę.

5.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem strony, która próbowała zakwestionować zawarte w decyzji wyniki porównania umowy będącej przedmiotem postępowania z umową zawartą pomiędzy N. Sp. z o.o. a C. S. A. Organ podatkowy wziął bowiem pod uwagę różnice faktyczne, jakie miały miejsce co do stanu technicznego budynków czy powierzchni, ale różnice te nie były znaczne. Ponadto zbliżona wielkość obrotów może świadczyć o tym, że podobne są możliwości przerobowe, a w konsekwencji również o tym, że obydwa zakłady można porównywać dla celów ustalenia wartości czynszu dzierżawnego. WSA podkreślił również, że fakt, czy dzierżawca faktycznie korzystał z całej powierzchni zakładów mięsnych czy nie, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości czynszu.

5.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji także okoliczności związane z restrukturyzacją spółki skarżącej nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe wzięły bowiem pod uwagę zarówno postanowienie umarzające postępowanie w sprawie karnej, jak i plan restrukturyzacyjny spółki, jednakże wysnuły z niego inne wnioski niż skarżąca. Powstałe powiązania między spółkami poprzez utworzenie spółki-córki miały bowiem właśnie wpływ na ustalenie zaniżonej wartości czynszu.

5.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób prawidłowy, zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym WSA stwierdził brak naruszeń art. 187 § 1, art. 122, art. 180, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący uzasadniły decyzje i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującego do umorzenia postępowania podatkowego w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem takiego postępowania, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187. § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu stawek czynszowych dla potrzeb wykazania, że zachodzą przesłanki do stosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz dla potrzeb oszacowania obrotu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, art. 71 i art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w wersji obowiązującej przed 20 lutego 2011 r. oraz art. 60 § 1 u.p.e.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - polegające na niestwierdzeniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

6. art. 153 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez WSA oceny zaskarżonych decyzji organów podatkowych w sposób, który nie uwzględnia oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyrokach NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1509/07 oraz WSA w Krakowie z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08, co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

7. art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w wersji obowiązującej przed 20 lutego 2011 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż wygaśnięcie hipoteki przymusowej możliwe jest wyłącznie w przypadku wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

8. art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w wersji obowiązującej przed 20 lutego 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w postaci wygaśnięcia z mocy prawa hipotek przymusowych ujawnionych w księdze wieczystej na podstawie uchylonych później decyzji określających zobowiązanie podatkowe - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (zarzut ten jest stawiany alternatywnie w stosunku do zarzutu wskazanego w pkt 7, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej);

9. art. 71 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w wersji obowiązującej przed 20 lutego 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu domniemania wynikającego z wpisu hipotek przymusowych w księdze wieczystej w odniesieniu do dłużnika osobistego, a ponadto w sytuacji, gdy decyzje określające zobowiązania podatkowe, które stanowiły podstawę wpisu wskazanych hipotek przymusowych, zostały w całości uchylone - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

10. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków działania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

11. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy orzekaniu w niniejszej sprawie skutków prawnych upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

12. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy ustanowione wcześniej hipoteki przymusowe zabezpieczające zobowiązania podatkowe będącego przedmiotem niniejszego postępowania wygasły z mocy prawa i w konsekwencji uznanie, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

13. art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do hipotek przymusowych ujawnionych w księdze wieczystej na podstawie uchylonych później decyzji określających zobowiązania podatkowe i tytułów wykonawczych wystawionych w ramach umorzonego później postępowania egzekucyjnego - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

14. art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu dokonanego przez orany podatkowe szacowania obrotu strony skarżącej z tytułu dzierżawy gruntów i budynków w sytuacji, gdy organy podatkowe nie ustaliły mogącej stanowić podstawę do takiego szacowania przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, które to ceny mogły być ustalone wyłącznie na podstawie transakcji porównywalnych z transakcją będącą przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.1. Odpowiadając łącznie w pierwszej kolejności na najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącej, tj. zarzuty sformułowane w pkt 1, 4, 7, 8, 9, 11, 12 i 13 rozpoznawanego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, w sprawie bowiem, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe 2001 r. z uwagi na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje będące podstawą ustanowienia tej hipoteki zostały następnie uchylone w wyniku prowadzonego, w związku ze skargą strony, postępowania sądowoadministracyjnego.

Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Stanowi on mianowicie, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia rodzi jedynie ten skutek, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, za okresy od stycznia do sierpnia 2001 r. upływał z końcem 2006 r. Jednakże w sprawie niniejszej nie jest kwestionowane przez stronę, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe zabezpieczone zostały przed upływem terminu przedawnienia przez ustanowienie na nieruchomości należącej do spółki hipoteki przymusowej.

Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jednakże z mocy art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zobowiązania te zostały w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i w związku z tym z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się. Wydając zatem decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych uprzednio hipoteką organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Próbując podważyć powyższy wniosek co do przedawnienia spornych zobowiązań (w zasadzie braku takiego przedawnienia) autorka skargi kasacyjnej podnosi, że podstawą prawną wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które sformułowano wnioski o wpis przedmiotowej hipoteki, były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które następnie uchylone zostały wraz z utrzymującymi je w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej., w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08. Powyższe – zdaniem pełnomocnika reprezentującego stronę - wobec treści art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece spowodowało wygaśnięcie hipoteki z mocy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności zastosowania w sprawie regulacji z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy ponownym orzekaniu przez organy o tych zobowiązaniach, a co za tym idzie doszło do przedawnienia tych zobowiązań.

Powyższa argumentacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

W art. 35 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewidziano, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. O ile Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, to jednocześnie akt ten nie wskazuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa, jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, na mocy odesłania z art. 34 § 5 Ordynacji podatkowej należy sięgnąć do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. I tak zgodnie z art. 94 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 20 lutego 2011 r., "wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej." W sprawie podatkowej wierzytelnością o której mowa w art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest zaległość podatkowa, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dochodziły od strony należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno podatkowego. Z tych względów niezależnie od tego, czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik, to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym też nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie to do czasu wydania kolejnej decyzji konkretyzującej to zobowiązanie, nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji.

Powyższego skutku zdaje się nie dostrzegać autorka skargi kasacyjnej, zarzucając w punkcie 10 wywiedzionego środka zaskarżenia niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie skutków działania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Dlatego i ten zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

8.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do hipotek przymusowych ujawnionych w księdze wieczystej na podstawie uchylonych później decyzji określających zobowiązania podatkowe i tytułów wykonawczych wystawionych w ramach umorzonego później postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem zauważyć, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przez ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych. Przepis ten więc wywołuje podobny skutek do przewidzianego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania jednego z określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, środków egzekucyjnych. Możliwe jest zatem zastosowanie do regulacji z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiska, zgodnie z którym czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (vide wyrok NSA z 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2126/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/10, publik. w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.).

W świetle powyższego uchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie - umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia.

Tak więc uchylenie w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pierwotnych decyzji organów podatkowych, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze nie oznacza, że nie miał miejsca skuteczny wpis hipoteki, którą zabezpieczono sporne zobowiązania podatkowe spółki i że w obrocie po uchyleniu tych decyzji nie pozostał wywołany tym zabezpieczeniem skutek w postaci nieprzedawnialności tych zobowiązań (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

8.3. Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że pominięto skutki prawne wynikające z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa nie wygasają bowiem w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej.

8.4. Za niezrozumiały z kolei należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż wygaśnięcie hipoteki przymusowej możliwe jest wyłącznie w przypadku wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką, skoro skarżąca właśnie z faktem wygaśnięcia spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług wiązała skutek w postaci wygaśnięcia hipoteki.

8.5. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 71 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zastosowaniu domniemania wynikającego z wpisu hipotek przymusowych w księdze wieczystej w odniesieniu do dłużnika osobistego, a ponadto w sytuacji, gdy decyzje określające zobowiązania podatkowe, które stanowiły podstawę wpisu wskazanych hipotek przymusowych, zostały w całości uchylone. Przyjęcie powyższego domniemania przez Sąd pierwszej instancji wobec prawidłowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w związku z zastosowaniem w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy.

8.6. Wobec stwierdzonego wyżej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było także podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

8.7. Za pomocą drugiej grupy zarzutów, tj. zarzutów sformułowanych w pkt 2, 3, 6 i 14 autorka skargi kasacyjnej stara się dowieść, iż Sąd pierwszej instancji naruszając art. 153 p.p.s.a., nie dostrzegł, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z pominięciem wytycznych zawartych w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1509/07 (powtórzonych w orzeczeniu rozpoznającego ponownie sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08), gdyż w decyzjach tych dokonano oszacowania obrotu skarżącej na podstawie nieporównywalnej transakcji do tej będącej przedmiotem oceny w sprawie, czym naruszono art. 122, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (vide T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku, uchylając w wyniku skargi spółki orzeczenie WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 305/05) uznał, iż organy podatkowe pominęły, że przedmiotem spornej umowy dzierżawy była nieruchomość o specyficznym charakterze, składająca się z gruntów, z posadowionymi na nich budynkami funkcjonującego zakładu mięsnego, czyli zakład produkcyjny zakładu mięsnego w sensie przedmiotowym, składający się m.in. z budynków administracyjnych i magazynowych oraz z obiektów produkcyjnych, specyficznych dla tej branży: budynków uboju bydła, hal rozbioru mięsa, budynków przetwarzania wędlin, budynków smalcowi, budynków wędzarni, itp. Przedmiotem dzierżawy był więc zakład produkcyjny o określonym, specyficznym charakterze, który został wydzierżawiony na cele produkcyjne zgodne z przeznaczeniem tegoż zakładu. Stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy tego rodzaju zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

W związku z powyższym formułując wskazania do dalszego postępowania Sąd kasacyjny stwierdził, że organ podatkowy winien na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku K., sięgnąć należało do sytuacji na rynku m., a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, przywołany przez J. P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 223).

Stosując się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r., organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując szacowania obrotu skarżącej z tytułu dzierżawy zakładów produkcyjnych na rzecz K. sp. z o.o. uwzględniły zawartą w 2000 r. umowę dzierżawy N. sp. z o.o. w N. na rzecz C. S.A. w C., która dotyczyła terenu M. i której przedmiot obejmował zespół obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej w zakresie drobiu. Jak prawidłowo ocenił więc Sąd pierwszej instancji, umowa ta tak ze względu na położenie nieruchomości dzierżawionej, jak i ze względu na przedmiot dzierżawy, była najbardziej zbliżona do spornej umowy zawartej przez skarżącą. Przy porównaniu nieruchomości uwzględniono ich położenie, stan techniczny, sposób wykorzystania, dlatego też za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że wybór umowy przyjętej jako podstawa do ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, w rozumieniu art. 17 ust. 1 u.p.t.u., był prawidłowy i zgodny ze wskazaniami wynikającymi z wiążących organy podatkowe wyroków.

Oceny tej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważa w szczególności szeroko eksponowana w rozpoznawanym środku zaskarżenia różnica w stanie technicznym dzierżawionych w obu umowach zakładów. Zwrócić należy bowiem uwagę, że mimo przedmiotowych różnic w stanie technicznym oba zakłady osiągały porównywalne obroty, co oznacza, że stan dzierżawionych budynków nie miał większego wpływu na możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej w tych budynkach.

Oszacowania obrotu skarżącej dokonano zatem na podstawie transakcji porównywalnej do podlegającej ocenie w niniejszej sprawie. W konsekwencji omawiane zarzuty należy uznać za nieuzasadnione.

8.8. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 5 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast skarżąca w żadnym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć podnoszone w rozpoznawanym zarzucie braki uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, skoro Sąd ten prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącej, i że oszacowanie obrotu skarżącej nastąpiło bez naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz w zgodzie z wytycznymi zawartymi w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1509/07.

8.9. Konsekwencją przedstawionych rozważań jest wreszcie ocena, że Sąd pierwszej instancji wobec niestwierdzenia w sprawie mającego wpływu na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) ani mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), prawidłowo oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.

9. W tym stanie rzeczy, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.