Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3428/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 3, art. 7a ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant st. ref. Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 8 listopada 2016r. Z. P. (zwana dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2016r., nr [...] , w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Prezydent W. ustalił wobec Strony wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego (podatek od nieruchomości 1524 zł, podatek rolny 169, podatek leśny) na 2011 rok w kwocie 1693 zł od nieruchomości położonej w W. , działki nr ew. [...] , [...] z obrębu [...] , [...] , [...], [...] , [...] z obrębu [...], [...], [...] z obrębu [...]. Do opodatkowania przyjęto: grunty pozostałe o powierzchni 52 + 2954 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 435 m2, lasy 0,172 ha, użytki rolne 2,3407 ha (hektarów przeliczeniowych opodatkowanych 1,797), budynki gospodarcze w gospodarstwie rolnym zwolnione z opodatkowania o powierzchni 150 m. W uzasadnieniu wskazał, iż powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na informacji Podatnika oraz ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy podniósł, iż z mocy zapisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) - dalej "p.g.k." organ podatkowy przy ustalaniu wiążą dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w tej ewidencji są wiążące dla organu podatkowego, który nie jest władny do ich kwestionowania czy korygowania. Nie ma zastosowania zasada wpisu z datą wsteczną, to jest zmiany uwidocznione w ewidencji mają wpływ na wysokość podatku od daty wprowadzenia zmian. Organ zaznaczył, iż w roku 2007 działki nr ew. [...] , [...], [...], [...], [...], [...] stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dn. [...] .10.2007 r nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Działka nr [...] od tej pory stanowi tereny mieszkaniowe B i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych, część działki nr [...] o powierzchni 0,172 ha stanowi lasy, działka nr 98 stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz, działka nr [...] stanowi drogi. Nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wrześniu 2010 r dokonano zmiany użytku na działce nr [...] polegającej na przywróceniu klasyfikacji gruntu rolnego. Drzewostan na działce nr[...] nie przekracza wieku 40 lat i podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Ponieważ budynek gospodarczy należący do Skarżącej znajduje się na działce nr [...], od września 2010 r podlega zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z opodatkowaniem posiadanych przez nią gruntów i zmianami ich klasyfikacji. W ocenie Strony postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia jej wniosku o korektę zapisów w ewidencji. Zmiana ta zakończyła się tylko w odniesieniu do działki nr[...] i zastosowano prawidłowe wyliczenie w podatku za rok 2011. Termin realizacji wniosku strony w zakresie działek nr [...] i [...] jest możliwy w połowie roku 2011. Działki te zostały zatem wpisane do rejestru bez podstawy prawnej i podatek od nich strona kwestionuje. Kto i jaki miał interes że wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości i fikcyjne przekwalifikowanie tych działek? Powinny być nadal opodatkowane podatkiem rolnym. Zdaniem Strony kwalifikacje gruntów i budynków można uznać za błędną, ponieważ Prezydent W. oparł ją na podstawie rejestru gruntów niezgodnego ze stanem faktycznym. Można odejść od zapisów ewidencji, jeżeli są niezgodne ze stanem faktycznym. Podniosła, iż niemal w tej samej sprawie toczyło się już postępowanie i Kolegium przyznało stronie rację.

Decyzją z dnia z dnia [...] października 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w październiku 2007 r część gruntu przy ul. [...] w W. została przeklasyfikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi. W latach następnych nastąpiła natomiast stopniowa zmiana klasyfikacji w odniesieniu do poszczególnych działek, przywracająca ich poprzednią klasyfikację. W ocenie Kolegium, jak słusznie zauważył Prezydent W. , organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów w ewidencji gruntów. Organ podniósł, iż od wielu lat w orzecznictwie sądów administracyjnych jako przeważający można przyjąć pogląd o decydującej (przesądzającej) roli zapisów z ewidencji gruntów i budynków, m.in. do wymierzania (samoobliczania) podatków od nieruchomości gruntowych, w tym także do podatku rolnego. Kolegium podkreśliło, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w kilku wyrokach dotyczących lat 2007-2010 Naczelny sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. W szczególności w wyroku z dn. 13.01.2015r., sygn akt II FSK 3109/12 stwierdził, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustaleniu zobowiązania w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, informacje dotyczące funkcji zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych zapisów w ewidencji gruntów.

Kolegium nie uwzględniło argumentów Strony o możliwości odejścia od zapisów w ewidencji gruntów. Zaznaczyło, iż nie jest również uprawnione do badania, kto zdecydował o zmianie klasyfikacji niektórych gruntów należących do podatniczki. Ewidencje przez dłuższy okres czasu nie są zmieniane, bądź też przy ich aktualizacji popełniane są błędy. W takich sytuacjach zawsze powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne. Organ zauważył, iż w analizowanej sprawie taką procedurę Strona uruchomiła i częściowo zakończyła się ona przed wydaniem zaskarżonej decyzji - we wrześniu 2010r. Zmiana ta, dotycząca działki nr 54, została uwzględniona w zaskarżonej decyzji w zakresie obliczenia powierzchni gruntów rolnych i zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków gospodarczych. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego do wyłączonych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, np. użytków rolnych lub lasów i budynków nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) wywołuje skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wyłącznie na przyszłość, to jest z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji i wobec tego pozostaje ona bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę.

Organ wyjaśnił, iż zmiana klasyfikacji części nieruchomości - działek nr ew. [...] i [...] odpowiednio z terenów rekreacyjno-wypoczynkowych Bz i drogi dr na grunty orne RIVa, RV została dokonana w grudniu 2011 roku. Mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu podatku dopiero w styczniu 2012 r, a zatem za rok 2012, który to rok nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Kolegium grunt sklasyfikowany jako droga słusznie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ponieważ podlegał temu podatkowi jako grunt niezajęty pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l.). Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium powołało wyrok NSA z dn. 04.11.2015 r, sygn. akt II FSK 2370/13, LEX nr 1990274). W związku z powyższym stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji Kolegium uznało za słuszne. W ocenie Kolegium bez znaczenia dla analizowanej sprawy są decyzję wydawane przez Kolegium wcześniej, ponieważ dotyczą innych lat, w których stan faktyczny i prawny nieruchomości był inny.

W przywołanej na wstępie skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Prezydenta W. jak również o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016r. poz. 1629),

- § 46-49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016r. poz. 1054), jak również art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 3991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 849, z późn.zm.) wraz z art. 6a ust. 4 i 7 oraz art. 6c ust 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016r. poz. 617).

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż decyzją Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2011r., utrzymaną w mocy przez zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. , orzeczono o jej łącznym zobowiązaniu podatkowym za drogę, której na niej nie ma. W ocenie Skarżącej świadomie zatajano fakt zarówno przez organ podatkowy, jak też Kolegium, mający istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (jak też spraw poprzednich), że w decyzji Kolegium z dnia [...] maja 2010r. ([...]), zostało ustalone, że analiza wypisów z rejestru gruntów sporządzona na dzień 12 stycznia 2009r. oraz na dzień 22 listopada 2005r. i na dzień 16 lutego 2010r. wykazuje, że w zakresie działki nr [...]nie nastąpiły zmiany mogące skutkować tak znaczą zmianę wysokości wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] . Skarżąca argumentowała, iż przedstawiała w odwołaniu wcześniejsze decyzje SKO i decyzje Prezydenta W. z 2004r. oraz powołaną decyzję SKO z dnia [...] maja 2010r. W związku z tym organy podatkowe powinny zauważyć, że zmiana klasyfikacji działek nr [...] i [...] nastąpiła przed 2007r., bowiem wzięto ją pod uwagę już w 2004r., nie uwzględniając jednak do 2011r. jej skutków podatkowych.

Skarżąca podniosła, iż bezskutecznie informowała osobiście wielokrotnie kierownika — Wydziału Budżetowo-Księgowego, tj. jeszcze na kilka miesięcy przed wydaniem w 2011r. pięciu decyzji podatkowych, między innymi za 2011r. (z bardzo zawyżonym podatkiem), tj. że działki nr [...], [...] nie są odrolnione i że nie są związane z żadną działalnością gospodarczą oraz, że żadna droga ani teren rekreacyjno-wypoczynkowy na wydzielonych bezprawnie dziatkach bez jej zgody i wiedzy jako właściciela nie istnieje. Podkreśliła, iż powyższe informacje zostały zignorowane.

W ocenie Skarżącej ignorując jej wielokrotne powiadomienia kierownika ww. Wydziału, że żadnych zmian na przedmiotowych działkach rolnych nie ma, naruszono zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Skarżącej nie było podstaw do traktowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016r., poz. 1629) jako przepisu całkowicie wyłączającego ogólne zasady postępowania dowodowego w sprawach podatkowych, w szczególności sformułowane w art. 180 § 1 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Według Skarżącej nie ma prawnych przeszkód do tego, by organ podatkowy mógł dokonać ustaleń odmiennych, niż wynikające z występującego w danym momencie wpisu do ewidencji gruntów i budynków. W przedmiotowej sytuacji takie ustalenia powinny mieć zastosowanie ze skutkiem ex tunc. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że dowody świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego zostały zgromadzone przez stronę. Postępowanie takie - mimo przedstawienia ewidentnych udokumentowanych dowodów - nie zostało jednak przeprowadzone.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja podatkowa wydana została na podstawie sfałszowanych dokumentów i co więcej, podpisana przez osobę, która stwierdziła, że nie miała prawa jej podpisać (co jednak nie stało się przedmiotem postępowania dowodowego w toku postępowania administracyjnego), jest wadliwa w wyniku przyjęcia fikcyjnych danych z ewidencji, które udokumentowała, że nie odpowiadają stanowi faktycznemu a mimo to, że stanowi w zaskarżonej decyzji wyłączną podstawę do znacznego podwyższenia podatku od powołanych działek rolnych nr ew. [...] i [...] również na rok 2011.

Skarżąca podniosła, że z wielu orzeczeń sądów wynika, że decydujące nie mogą być zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie stan faktyczny, gdyż dla wymiaru podatku liczy się wyłącznie aktualna treść ewidencji.

W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wydanej przez nie niniejszej decyzji - a wcześniej w decyzji Organu pierwszej instancji - zasady zaufania do państwa z art. 2 Konstytucji RP, oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowanej w artykule 121 § 1 Ordynacji podatkowej - w związku również z przyjęciem, że dokonywane, formalnie z urzędu, choć w rzeczywistości na wniosek właściciela (jako podatnika) przez organ będący jednocześnie organem podatkowym, w dowolnie wybranym czasie, zmiany ewidencji gruntów, polegające na usunięciu błędów wprowadzonych w ramach poprzednich zmian, nie mają żadnego znaczenia dla zobowiązań podatkowych, mogących powstać w okresie między zmianą błędną, a powrotem do zapisu odpowiadającego uznanemu rzeczywistemu, poprzedniemu stanowi rzeczy. Zdaniem Skarżącej jest to błędna interpretacja, przepisów, dotyczących zmian w ewidencji. Skarżąca nie ma wiedzy o tym, w jakim trybie i na podstawie jakich dokumentów nastąpiły w pełni nieuzasadnione bezprawne zmiany wpisów w ewidencji z 2007r. W ocenie Skarżącej art. 24a Prawa geodezyjnego i kartograficznego najprawdopodobniej nie miał tu zastosowania.

Skarżąca zaznaczyła, że w wyroku NSA z 26 lutego 2002r. (III SA 2060/01) Sąd stwierdził, iż wpisy w ewidencji gruntów i budynków, o których mowa w art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego mogą stanowić dokument wyjściowy dla ustalenia podstawy opodatkowania, ale wyłącznie w przypadku, gdy są zgodne ze stanem faktycznym oraz, że sądy administracyjne zwracały uwagę w orzeczeniach, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków, więc to stan faktyczny ma decydujące znaczenie. Powołane przez Skarżącą wyroki świadczą, że, klasyfikując grunt, organ ewidencyjny jest zobowiązany brać pod uwagę wyłącznie aktualny jego stan faktyczny.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły do obliczeń podatkowych fikcyjne dane w ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia skuteczności związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014r., sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013r. poz. 707 ze zm., dalej "ustawa o księgach wieczystych i hipotece")).

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w przepisach p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.) W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. W przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto odnosząc tezy powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do niniejszej sprawy (tj. II FSK 3226/12) zwrócić należy uwagę, na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 u.p.l. stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy p.g.k., stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71).W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie zachodzą. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, z których wynika, iż organy podatkowe, wydały wadliwe decyzje w sprawie w zakresie sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości.

Skarżąca powołuje się na wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2632/10 oraz na wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2081/11, wywodząc, że w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną.

Przepis art. 194 § 3 O.p. stanowi, że szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a zatem możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko ich treści (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie - por. np. s. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednak, że takim przeciwdowodem nie może być jakikolwiek dowód, ale wyłącznie dokument urzędowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 11 lipca 2013r. wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, mało tego powoła się na inne dokumenty urzędowe, w tym organu uprawnionego do wprowadzania zmian w tej ewidencji organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2014r., sygn. akt II FSK 3099/12, oraz wyroku z dnia 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1647/12.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

W rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 O.p. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Skarżąca nie przedstawiła ani nie powołała się na dokumenty urzędowe, których treść stanowiłaby dowód przeciwko treści danych z ewidencji gruntów i budynków. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Skarżąca zarzuca w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie sfałszowanych dokumentów i podpisana przez osobę, która stwierdziła, że nie miała prawa jej podpisać. W uzasadnieniu skargi nie przedstawiono jakichkolwiek okoliczności na poparcie tego twierdzenia. Sąd po analizie akt podatkowych nie stwierdził zaś istnienia podstaw do postawienia takiego zarzutu.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Również przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane w rozpoznawanej sprawie.

Wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził zaś innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.