Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 863/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7a ust. 1 , 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi L. R. H. S.A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia "A" Spółce Akcyjnej z siedzibą w E. (zwanej dalej Spółką) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości

za 2004r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. We wniosku tym wskazała, że przyczyną złożenia korekty deklaracji jest wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budowli dróg wewnętrznych. Składając bowiem pierwotną deklaracje na podatek od nieruchomości w 2004 r. Spółka nie uwzględniła zmiany obowiązujących przepisów dotyczących opodatkowania tym podatkiem dróg wewnętrznych, co zawyżyło o wartość tych dróg kwotę uiszczonego podatku. Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2004 r. wynikająca z korekty deklaracji określona została przez Spółkę na kwotę [...] zł.

W tej sytuacji Wójt Gminy N. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2004 r., a następnie po jego przeprowadzeniu wydał decyzję w której wskazał, że drogi wewnętrzne, w istocie w roku 2004 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wynika z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jednakże, jak wskazał, dokonując wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę treść art. 2 ust. 2 tej ustawy, stanowiącym, że konieczność odnoszenia się przez organ podatkowy do odpowiednich zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podobny wniosek wynika z art. 7a ww. ustawy. Ponadto przepisy te korespondują z treścią art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Tym samym – w ocenie organu – tylko drogi publiczne oraz drogi wewnętrzne określone w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie w ocenie organu, mamy do czynienia z gruntami zajętymi pod wewnętrzna komunikację nieruchomości podatnika, które nie są ani drogami publicznymi ani drogami wewnętrznymi, co wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz złożonych przez podatnika deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2004 r. Grunty te, wskazane w deklaracji, w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "R", a nie "dr". Oznacza to, że Spółka bezpodstawnie dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. we wskazanej kwocie z uwzględnieniem decyzji z dnia 13 sierpnia 2004 r. o umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu pojęć "pas drogowy", "droga" zawartych w ustawie o drogach publicznych oraz przyjęciu, że drogi podatnika jako drogi prywatne nie były objęte wyłączeniem i uznanie, że odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jest warunkiem skorzystania przez podatnika z wyłączenia.

Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest bezpośredniego odwołania do ewidencji gruntów i budynków. Tym samym ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków tylko wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w tej ustawie. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje sama jej nazwa, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Natomiast są tam dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli, czego w ocenie Spółki nie dostrzega organ podatkowy. Ponadto zdaniem strony dla pojęcia użytego przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. "pas drogowy" ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje żadnego szczególnego oznaczenia. Wskazano, że pas drogowy jest gruntem, który może być sklasyfikowany w ewidencji jako "dr" (droga), ale także w inny sposób (np. R). Co więcej istnieje wiele przypadków, w których dane z ewidencji gruntów nie są i nie mogą być podstawą wymiaru podatku od nieruchomości, np. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ponadto Spółka podniosła, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co oznacza, że organ bezpodstawnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W dalszej części Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła także m.in. brak odniesienia się do opinii biegłego W. B., która w całości potwierdziła zasadność żądania zgłoszonego przez Spółkę. Zarzucono również pominięcie dokumentów urzędowych, potwierdzających, że drogi na terenie Giełdy w E. są drogami wewnętrznymi, tj. pasami drogowymi wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi służącymi obsłudze ruchu drogowego. W tym przedmiocie wskazano na ostateczną decyzję Urzędu Rejonowego z dnia [...].10.1997 r., znak: [...]

o pozwoleniu na budowę placów, dróg, parkingów i chodników, wydaną na podstawie zatwierdzonej przez właściwe organy dokumentacji architektoniczno - budowlanej oraz na ostateczną decyzję Starostwa Powiatowego z dnia [...].07.2000r., znak: [...]

o pozwoleniu na użytkowanie placów, dróg, parkingów i chodników na terenie Giełdy w E.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentami zawartymi

w odwołaniu – przywołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy dla zastosowania wyłączenia

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - zarówno w odniesieniu do pasa drogowego, budowli drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - ma znaczenie klasyfikacja (oznaczenie) danego użytku gruntowego w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem, tj. "dr" - drogi, w ramach terenów komunikacyjnych, czy też nie jest istotna klasyfikacja danego gruntu, a decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu występowaniu na danym gruncie drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W konsekwencji, czy w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

W tym zakresie Kolegium powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zauważyło, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. wyłączone spod opodatkowania były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, iż pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych. Z powyższych definicji wynika, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Przy czym przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 tej ustawy.

Pas drogowy - jak wynika z powołanych wyżej przepisów - jest więc obszarem gruntu wydzielonym liniami granicznymi. Nie można – zdaniem kolegium – zgodzić się ze stwierdzeniem, iż pas drogowy to grunt, na którym znajduje się droga (jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), bez względu na to jak ten grunt (pas drogowy) została sklasyfikowany w ewidencji gruntów. W konsekwencji dla określenia czy mamy do czynienia z pasem drogowym podlegającym wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz drogą (budowlą) oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu należy właśnie sprawdzić - w pierwszej kolejności - sklasyfikowanie tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym zasadnie uznał organ podatkowy pierwszej instancji, że jeżeli tylko część działki nr 100/21 o powierzchni 0,1539 ha (którą to powierzchnię wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) została sklasyfikowana w stosownej ewidencji symbolem "dr", a wartość budowli dróg wynosząca [...] zł dotyczy placów, dróg, parkingów i chodników zlokalizowanych tylko na użytkach rolnych przedmiotowej działki, to nie może być mowy aby zlokalizowane na tych użytkach drogi były drogami wewnętrznymi, podlegającymi wyłączeniu od opodatkowania, jak twierdzi Spółka. Gdyby tak było, to w ramach działki nr 100/21 większa powierzchnia zostałaby oznaczona w ewidencji gruntów i budynków wspomnianym symbolem. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do tej ustawy, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Nie jest zaś drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. W tej sytuacji grunty tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.. Z cytowanego wyżej unormowania wynika bowiem, że mowa tu o gruntach, które zapewniają wewnętrzną komunikację nieruchomości, nie spełniając jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (w konsekwencji nie mogą być oznaczone w ewidencji symbolem "dr"). Zatem wskazane w odwołaniu okoliczności, iż drogi na terenie giełdy stanowią ogólnodostępne drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców nie znajdują potwierdzenia w ewidencji gruntów i budynków. Zatem budowla drogi wraz z chodnikiem na działce nr 100/21 (znajdująca się na użytkach rolnych), wbrew zarzutom odwołania nie może być uznana za drogę wewnętrzną (na co wskazuje brak stosownego zapisu - oznaczenia - dr), a zatem grunt, na którym się ona znajduje wraz z budowlą oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (parkingi, place manewrowe) nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Natomiast w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a zapisami w ewidencji to Spółka powinna podjąć działania do skorygowania owych zapisów. Tym samym dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem sądów administracyjnych, organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy "wymiarze podatków" (a więc także przy określeniu wyłączenia danej kategorii gruntów z opodatkowania) innej podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie mogą same dokonywać zmiany kwalifikacji gruntów. Dane tam zawarte mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. W tej sytuacji - zdaniem Kolegium - wbrew zarzutom odwołania, opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest skutecznym dowodem potwierdzającym, że na gruntach Spółki istnieją pasy drogowe dróg wewnętrznych. Organ podatkowy jest związany zapisami w tej ewidencji i nie może podważać - posługując się środkami dowodowymi uruchamianymi w toku postępowania podatkowego - ustaleń klasyfikacyjnych. Takim dowodem w postępowaniu podatkowym nie są także wskazane w odwołaniu ostateczne decyzje organów administracji publicznej wraz z dokumentacją architektoniczno-budowlaną. Tym samym zarzut uchylenia się przez organ od oceny dowodu z opinii biegłego, a także innych dowodów potwierdzających w ocenie Spółki istnienie na spornej działce pasów drogowych oraz dróg nie jest zasadny. Dopóki dane w ewidencji gruntów nie zostaną zmienione w stosownym postępowaniu Wójt Gminy N., jak również Kolegium jako organ odwoławczy, nie mogą tych danych przy wymiarze podatku od nieruchomości pominąć.

Reasumując, Kolegium uznało, iż określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. – w świetle rozważań dotyczących przedmiotu opodatkowania – w kwocie [...] zł nie narusza prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca Spółka podobnie jak w odwołaniu zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.- dalej u.p.g.k.) poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zapisy ewidencji stosuje się przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktów wykonawczych oraz aneksu do instrukcji technicznej, wydanych w celu realizacji ustaw niepodatkowych;

3) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię pojęć "pas drogowy", "droga" i uznanie że drogi wewnętrzne spółki nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że drogi podatnika, jako drogi komunikacji wewnętrznej, nie były objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.;

5) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 u.p.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jest warunkiem skorzystania przez podatnika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. oraz;

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p.

Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów maja znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania, w więc dla określenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku. Nie można natomiast postawić znaku równości pomiędzy przedmiotem opodatkowania a podstawa opodatkowania. Elementy te nie są bowiem tożsame. Aby dokonać wymiaru podatku w rozumieniu tego przepisu należy najpierw ustalić przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowi zaś o wyłączeniu z opodatkowania, co oznacza, że służy określeniu przedmiotu opodatkowania. Tym samym organy dokonując wymiaru podatku w postępowaniu podatkowym nie mogły oprzeć się na zapisach z ewidencji gruntów i budynków w zakresie w jakim dokonywały ustaleń czy pasy drogowe wraz z drogami znajdujące się w majątku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zapisy ewidencji służyć mogą jedynie obliczaniu należnego podatku po uprzednim ustaleniu, co jest przedmiotem opodatkowania w oparciu przepisy ustawy podatkowej. Bezpodstawnym też było przy ustalania tego przedmiotu posłużenie się przez organy zapisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków jak i Aneksem nr 1 do instrukcji technicznej G-5. Działanie takie nie znajduje żądnego usprawiedliwienia i oznacza naruszenia konstytucyjnych zasad opodatkowania. Odnośnie zaś naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Spółka podniosła, że definicje "drogi" i "pasa drogowego" w ogóle nie odwołują się do klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też nie ma racji organ posługując się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w kwestii ustalenia, czy na terenie Spółki znajdują się drogi posadowione w pasach drogowych. Nie jest również, zdaniem Spółki, prawdą, że w przypadku dróg wewnętrznych nieoznaczonych w ewidencji symbolem "dr" nie jest możliwe ustalenie ich powierzchni, bowiem można tego dokonać np. na podstawie opinii biegłego. W sprawie bezspornym natomiast jest, że Spółka na przedmiotowym terenie posiadała w latach 2004-2006 sieć dróg wewnętrznych. Wynika to z takich dowodów jak oględziny, dokumenty - mapy geodezyjne, czy opinia biegłego, które jednoznacznie potwierdzają fakt znajdowania się na terenie Spółki budowli dróg. Ustalenia te co więcej znalazły również odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Wobec tego, zdaniem Spółki, spełnione zostały warunki zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a tym samym złożona przez nią korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na ten okres była w pełni uzasadniona.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot zasądzenie kosztów postępowania, wskazując końcowo orzecznictwo potwierdzające jej zdaniem słuszność przywołanych przez nią argumentów.

Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej Spółki w roku podatkowym 2004 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako R, co oznacza grunty orne. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki, nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę.

Zdaniem Sądu stanowisko to nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całości pogląd zarówno orzekających w sprawie organów jak i znacznej części orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym przepisy u.p.o.l. jak i powiązanych z tą ustawą aktów normatywnych nie dają podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne, które nie znajdują się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", są objęte zwolnieniem określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Rozpocząć należy od wskazania, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło stwarzać problemy od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:

1. pasy drogowe,

2. drogi,

3. obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Wskazania przy tym wymaga, że u.p.o.l. nie zawiera w słowniczku definicji legalnej żadnej z w/w kategorii, zatem należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 (publik. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149), gdyż Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Stanowisko to uznać należy za jednolite i ugruntowane. Tym samym znaczenie pojęć zawartych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy tak rozumieć, jak określa to ustawa o drogach publicznych

Zaznaczenia przy tym wymaga, że ustawodawca zmieniając treść tego przepisu dokonał jednocześnie nowelizacji art. 4 ustawy o drogach publicznych, uwzględniając w nim właśnie definicję pasa drogowego i drogi. Zgodnie z tym przepisem "pas drogowy" zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. "Drogę" zdefiniowano zaś jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie zatem wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Powyższe również oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi.

Słusznie jednak uznały rozstrzygające w sprawie organy, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Sądu taki wymóg wprost wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.g.k.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Warunek ten zatem odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą w szczególności, dane co do rodzaju użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 p.g.k. i § 66-68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Jak wynika zaś z § 67 ww. rozporządzenia użytki te dzielą się na grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) grunty zabudowane i zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne, 5) nieużytki, 6) grunty pod wodami oraz 7) tereny różne. Stosownie do § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe - symbol "B", tereny przemysłowe -Ba", inne tereny zabudowane - "Bi", zurbanizowane tereny niezabudowane - "Bp", tereny rekreacyjno –wypoczynkowe - "Bz", użytki kopalne - "K" oraz tereny komunikacyjne, w tym drogi - symbol "dr", tereny kolejowe - "Tk" i inne tereny komunikacyjne - "Ti" /. Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia (§ 68 ust. 6 rozporządzenia), z którego wynika, iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów u.d.p.; w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości.

W świetle powyższego, skoro w ewidencji gruntów jako drogi "dr" ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt (...), w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to stwierdzić należy, iż normatywnie gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 56/12, niepubl.).

Jeśli zatem, podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej nie wynika, aby przedmiotowa działka stanowiła w części grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, iż działka ta i umieszczone na niej budowle stanowiły odpowiednio pasy drogowe i zlokalizowane w nich drogi objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08).

Podkreślić w tym miejscu należy, że organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków jest starosta oraz że zmiana danych objętych ewidencją może być dokonana tylko przez ten organ. Podstawą zaś takiej zmiany mogą być udokumentowane informacje przekazane przez właściciela gruntu lub inny podmiot zainteresowany albo decyzja właściwego organu (por. art. 7d pkt 1 i art. 22 ust. 1-3 p.g.k. oraz § 45 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Organ podatkowy nie jest właściwy do oceny, czy określony grunt stanowi pas drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym samym czy stanowi on drogę w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Oznacza to, że dopóki dane zawarte w ewidencji gruntów nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ponadto skarżąca Spółka w toku całego postępowania nie kwestionowała zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków podnosząc, iż zawarte w nich dane są nieprawdziwe. Niemniej jednak, podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (§ 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków), bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 462/1). Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. ( sygn. akt I SA/Wr 111/11).

Konkludując, zdaniem Sądu, pogląd Kolegium, że w kontekście art. 21 ust. 1 p.g.k., organy powinny, a wręcz zobligowane są do odwoływania się do odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków, albowiem dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., jak również, że podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, jest całkowicie prawidłowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, 30 czerwca 2009 r., II FSK 1411/07).). Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, co do gruntu, jako przedmiotu opodatkowania.

Prezentowane przez Sąd stanowisko o wiążącej mocy powyższego przepisu dla ustalenia wysokości podatku, ukształtowany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w literaturze przedmiotu. W zakresie tym wypowiadał się zarówno tutejszy Sąd (zob. wyrok z dnia 17 lutego 2012 r., I SA/Lu 55/12, z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 16/11) jak i inne wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08; z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 461/10; WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 955/09; WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 363/09).

Dla porządku krótkiego przywołania wymaga jednak stanowisko wyrażone w analizowanym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 219/09, w którym Sąd ten, na gruncie stanu prawnego obowiązującego w latach 2004 – 2006, wyraził pogląd, iż przepis art. 21 u.p.g.k., wyraźnie nakazuje uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji. Sąd argumentował, że "Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 u.p.g.k. uznać należy za nietrafny. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia ust. 3 pkt 7 lit.a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja, o której mowa w art. 21 u.p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych, leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych /wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne/, a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia)". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe w całości akceptuje. Jednocześnie Sądowi znane są odmiennego stanowiska, w szczególności wyrażonego w powołanych w skardze orzeczeniach, jednakże poglądów tam przedstawianych nie podziela.

Tym samym zdaniem Sądu, za słuszne należało uznać stanowisko, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z tej ewidencji co do kwalifikacji gruntów oraz ich powierzchni, jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Skoro zaś w niniejszej sprawie Spółka w 2004 r. nie posiadała dowodu w postaci zapisu w ewidencji gruntów i budynków, że opodatkowana działka jest oznaczona symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W sprawie bezspornym jest bowiem, iż sporna grunty należące do Spółki stanowią wyłącznie grunty orne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem - R. Jak zaś słusznie w sprawie uznano nie jest istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Z tego też powodu nie mają znaczenia zawarte w skardze rozważania na temat charakteru dróg należących do spółki. Wobec powyższego, opinia biegłego rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie strony skarżącej nie mogła wywołać skutków procesowych, a w szczególności doprowadzić do uznania, że wszystkie drogi wewnętrzne zlokalizowane na gruntach Spółki powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jak i art. 21 u.p.g.k oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W tym zakresie należy jedynie dodać, że sam charakter przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. determinuje jego interpretację. Otóż zawarte w nim zwolnienie z podatku (nie wyłączenie spod ustawy), przedmiotowo mieści się w zakresie opodatkowania, co oznacza, iż co do zasady przedmiot ten jest objęty opodatkowaniem. Nie można zatem rozdzielać wymiaru podatku od ustalenia przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu, iż zaakceptowanie poglądu organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko te grunty, które posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", zaś grunty nieoznaczone takim symbolem podlegają opodatkowaniu" byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze treść przywołanych przepisów prawa, zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż brak było podstaw do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy niż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to także, wbrew wywodom skargi, znajdujących się w tej ewidencji danych dotyczących przedmiotu opodatkowania (w tym zakresie ustalenia tego, czy dany grunt podlega opodatkowaniu, czy też nie).

W tym stanie rzeczy, Sąd nie miał podstaw prawnych do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa. Skarga jako bezzasadna podlegała więc oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).