Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 997/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1, art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.23.2022.10 UNP: 2401-22-129849 w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. B. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej; organ drugiej instancji) z 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.23.2022.10 w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 25 października 2021 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła złożona przez skarżącego deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT - 7K za III kwartał 2021 r., w której wykazał nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.121,00 zł.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) mając na uwadze ww. pismo, treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) oraz istniejące zaległości podatkowe postanowieniem z 22 grudnia 2021 r., zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazaną w deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2021 r. w kwocie 5.121,00 zł, na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych -płatnik za miesiąc 12/2009 r. na:

- należność główną 2.410,58 zł,

- odsetki za zwłokę 2.710,42 zł,

2.3. Pismem z 14 stycznia 2022 r. skarżący złożył zażalenie w ustawowym terminie do jego wniesienia.

Wskazał, że nadwyżka podatku VAT powinna być zgodnie z jego pismem z dnia 28 października 2021 r. zarachowana w następujący sposób: kwota 1.824,00 zł na poczet PIT za 01-09/2021, a pozostała kwota 3.297,00 zł na poczet PIT-4 za 01,02 oraz 04-12/2016 r.

Stwierdził, że podatek dochodowy od osób fizycznych za m-c 12/2009 przedawnił się 8 lutego 2021 r. Śledztwo o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy, a na 7 dni przed upływem ww. terminu organ prowadzący śledztwo ma obowiązek zwrócenia się do jednostki sprawującej nadzór nad nim tj. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Katowicach o wydanie zgody na przedłużenie śledztwa. Przedłożony środek egzekucyjny z 5 marca 2021 r. nie był czytelny i co za tym idzie nie może być uznany za skutecznie doręczony. Ponadto protokół z 5 marca 2021 r nie obejmuje przedmiotowego okresu. Środki egzekucyjne były stosowane wielokrotnie, co zdaniem skarżącego jest niedopuszczalne, ponieważ umożliwia Urzędom Skarbowym przerywanie biegu terminu przedawnienia w nieskończoność.

2.4. Po rozpoznaniu zażalenia, organ drugiej instancji mocą zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć.

Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W związku z wystąpieniem nadwyżki podatku VAT pismem z 28 października 2021 r. skarżący wniósł o zarachowanie nadwyżki w następujący sposób: kwota 1.824,00 zł na poczet PIT za 01-09/2021, a pozostała kwota 3.297,00 zł na poczet PIT-4 za 01,02 oraz 04-12/2016 r.

W tym miejscu odwołano się do treści art. 62 § 1 o.p., który umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą/nadpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy tylko podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Zawarta w piśmie - wskazująca przeznaczenie zwrotu podatku w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Zatem w przedmiotowej sprawie w sytuacji posiadania szeregu zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty (tu dysponujący zwrotem podatku VAT) może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że zwrot podatku jest zaliczany na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez skarżącego podatku, nawet wówczas, gdy wskaże on konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zwrotu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za 12/2009 r.

W tym miejscu wskazano, że kolejnym warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu podatku jest istnienie wymagalnej zaległości na poczet, której jest dokonywane zaliczenie.

Odnosząc się natomiast do kwestii istniejących zaległości wskazano, że należna zaliczka na podatek dochodowy z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 12/2009 wynika ze złożonej 1 lutego 2010 r. deklaracji PIT-4R.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień dokonania zaliczenia istniała ww. zaległość podatkowa.

Jednocześnie - ustalając wymagalność zobowiązania, za które skarżący odpowiada, tj. zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych – wskazano, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl art. 38 ust 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik 12/2009 przypadał na 20 stycznia 2010 r. co oznacza, że ww. zobowiązanie przedawniłoby się 31 grudnia 2015 r. Jednakże w niniejszej sprawie zaszły zdarzenia przerywające oraz zawieszające bieg terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. 16 czerwca 2010 r. wezwał skarżącego upomnieniem do uregulowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik za 12/2009 w kwocie 7.464 zł.

Następnie 14 lipca 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM 3/3932/10, który został doręczony skarżącemu 19 lipca 2010 r.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że zawiadomieniem z 12 kwietnia 2012 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w P. S.A. w W. (data doręczenia bankowi – 19 kwietnia 2012 r. oraz skarżącemu – 30 kwietnia 2012 r.). Zajęcie to okazało się skuteczne.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie zastosowano pierwszy środek egzekucyjny 19 kwietnia 2012 r. Spowodowało to, że od tej daty termin przedawnienia biegł na nowo. A zatem termin przedawnienia został przesunięty na 19 kwietnia 2017 r.

Zawiadomieniem z 6 lipca 2012 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w G. S.A. w W. (data doręczenia bankowi – 13 lipca 2012 r. oraz skarżącemu – 24 lipca 2012 r.). Zajęcie to okazało się skuteczne.

Następnie zawiadomieniem z 18 września 2012 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku B. S.A. w W. (data doręczenia bankowi – 21 września 2012 r. oraz skarżącemu – 5 października 2012 r.). Zajęcie to okazało się skuteczne.

W dalszej kolejności zawiadomieniem z 30 listopada 2012 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku O. S.A. w W. (data doręczenia bankowi – 7 grudnia 2012 r. oraz skarżącemu 19 grudnia 2012 r.). Zajęcie to okazało się skuteczne.

Wszystkie te czynności spowodowały po kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia co (biorąc pod uwagę ostatnią z nich) wyznaczenie nowej daty terminu przedawnienia, tj. 7 grudnia 2017 r.

W dalszej kolejności zawiadomieniem z 29 lipca 2015 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w P1. S.A. (data doręczenia bankowi – 7 sierpnia 2015 r. oraz skarżącemu 13 sierpnia 2015 r.). Zajęcie to okazało się skuteczne. Czynność ta spowodowała ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia 7 sierpnia 2015 r. i wyznaczyła nową datę terminu przedawnienia, tj. 7 sierpnia 2020 r.

Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z 10 listopada 2015 r. postanowił wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w sprawie niewpłacania przez skarżącego na rachunek Urzędu Skarbowego w T. należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń m.in. za 12/2009 w kwocie 7.464,00 zł. Zarzuty w tej sprawie przedstawiono skarżącemu 7 grudnia 2015 r.

Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] uznał skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok ten stał się prawomocny 17 lipca 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z 23 czerwca 2016 r. zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c o.p., że od 11 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania oraz że od 18 lipca 2016 r. rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 8 września 2016 r. Zatem okres zawieszenia trwał 250 dni (od 11 listopada 2015 r. do 18 lipca 2016 r.), co spowodowało przesunięcie terminu przedawnienia do 14 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Następnie 5 marca 2021 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania) dokonano kolejnej czynności egzekucyjnej, tj. protokołem dokonano zajęcia i odbioru ruchomości w postaci samochodów marki: Citroen Berlingo nr rej [...] i Fiat Ducato [...]. Protokół ten został w tymże dniu podpisany przez skarżącego. Zawiadomieniami z 16 marca 2021 r. skierowanymi do Urzędu Miejskiego w T. poinformowano o zajęciu środka transportu. Ww. zawiadomienie zostało doręczone Urzędowi Miasta w T. 19 marca 2021 r., natomiast skarżący odebrał przedmiotowe zawiadomienie 6 kwietnia 2021 r.

Czynność ta zgodnie z art. 70 § 4 o.p. spowodowała kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia i wyznaczenie kolejnej nowej daty terminu przedawnienia, tj. 6 marca 2026 r.

Zatem w dacie dokonania zaliczenia, istniał zarówno zwrot podatku jak i wyżej opisana zaległość podatkowa.

Odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę wskazano, że od kwoty zaległości podatkowej, zostały one wyliczone przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 z późn. zm.).

Odpowiadając kolejno na zarzuty zawarte w zażaleniu wskazano, odnosząc się do ewentualnego braku przedłużenia postępowania karno-skarbowego, że kwestia ta nie ma znaczenia dla zawieszenia terminu biegu przedawnienia.

Organy podatkowe zrealizowały obowiązek opisany w art. 70c o.p., oraz co jest najistotniejsze postępowanie Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] uznał skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok ten jest prawomocny i nie został wzruszony w żadnym postępowaniu.

Regulacja zawarta w art. 70 § 4 o.p. jednoznacznie wskazuje, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na tej podstawie są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne, nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem. Przepis ten nie ogranicza liczby dokonanych czynności egzekucyjnych, zatem jest możliwe wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia.

Dalej wskazano, że egzekucja z ruchomości jest opisana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w Dziale II Rozdział 6 Oddział 1 (art. 97-103). Zakwestionowany przez skarżącego protokół zawiera oznaczenie zobowiązanego, wskazanie tytułów wykonawczych, dochodzonych należności, ich wysokości oraz odsetek za zwłokę. Odnosząc się do wskazania tytułu wykonawczego zaznaczono, że został on wskazany poprzez numer sprawy [...]. Numer ten jest znany skarżącemu, bowiem występował on w wszystkich przesłanych zawiadomieniach. Ponadto protokół zawierał wyszczególnienie zajętych ruchomości wraz z ich opisem i wskazaniem ich cech (wartość do oszacowania przez biegłego). Protokół został podpisany przez sporządzającego starszego poborcę skarbowego M. M., opatrzony pieczęcią i doręczony dłużnikowi. Zatem nie można stwierdzić, że czynność ta była nieskuteczna. Równocześnie wskazano, że weryfikacja prawidłowości czynności egzekucyjnej nie jest dokonywana w trakcie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty. Zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm. – u.p.e.a.) przysługiwała skarżącemu w tym zakresie skarga na czynność egzekucyjną jaka niewątpliwie było zajęcie ruchomości.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 67 § 1, 2 i 4 u.p.e.a. poprzez wadliwe ustalenie, że protokół zajęcia ruchomości z dnia 5 marca 2021 r. był czytelny, zrozumiały i zawierał wszystkie elementy opisane w art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a, w szczególności numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, prawidłowe kwoty należności (zadłużenia) oraz pouczenia zobowiązanego - skarżącego, a tym samy nieprawidłowym przyjęciu, że dokument ten był podstawą skutecznego przerwania biegu przedawnienia należności,

- art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu 5 marca 2021 r. było zasadne i konieczne, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem, że ww. środek egzekucyjny skutecznie przerwał bieg przedawnienia należności i nie doszło do przedawnienia zobowiązania,

- art. 62 § 1 o.p. w zw. art. 70 § 4 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo zaliczył nadwyżkę w podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. w kwocie 5.121,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiąc 12/2009 podczas, gdy należność ta uległa przedawnieniu, ponieważ środek egzekucyjny z dnia 5 marca 2021 r. zastosowany przez organ nie przerwał skutecznie biegu przedawnienia należności, a nadto przyjęcie, że każde zastosowanie środka egzekucyjnego w sprawie przerywa bieg przedawnienia roszczenia, nawet gdy nastąpiło ono w sposób instrumentalny,

- art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe ustalenie, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiąc 12/2009 nie uległa przedawnieniu, co uprawnia organ do zaliczenia z urzędu nadwyżki w podatku na ww. zobowiązanie podatkowe.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie uzupełniających dowodów z dokumentów, a to:

- oryginału protokołu zajęcia ruchomości z dnia 5 marca 2021 r. otrzymanego przez skarżącego na okoliczność wykazania braku czytelności ww. dokumentu, sporządzenia go przez organ w sposób niewłaściwy, niedokładny, uniemożliwiającej zweryfikowanie danych zawartych w ww. protokole zajęcia ruchomości oraz braku otrzymania przez skarżącego jakichkolwiek pouczeń dotyczących możliwości kwestionowania ww. dokumentu,

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 stycznia 2013 r. na okoliczność wykazania, że ruchomości zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na podstawie środka egzekucyjnego z dnia 5 marca 2021 r. były objęte zastawem skarbowym od 24 stycznia 2013 r., a tym samym, że zastosowany środek egzekucyjny był niecelowy i miał służyć jedynie przerwaniu biegu przedawnienia roszczenia, co należy uznać za nieprawidłowe i naruszające zasadę celowości postępowania egzekucyjnego w administracji wyrażoną w art. 7 u.p.e.a.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący kwestionuje jedną z czynności organu rzekomo przerywającą bieg przedawnienia należności tj. czynność egzekucyjną z dnia 5 marca 2021 r. polegającą na zajęciu ruchomości - samochodów marki Citroen Berlingo o nr rej [...] i Fiat Dueato o nr rej [...] (której zawiadomienie skarżący odebrał w dniu 6 kwietnia 2021 r.). W dniu 5 marca 2021 r. do skarżącego przyszedł poborca skarbowy M. M., który wręczył mu wypisany protokół zajęcia ruchomości. Co istotne kopia protokołu otrzymana przez skarżącego okazała się nieczytelna, niemożliwa do zweryfikowania, nie sposób bowiem rozczytać cyfr znajdujących się w ww. dokumencie, a co zostało dostrzeżone przez skarżącego dopiero po oddaleniu się poborcy skarbowego. Co więcej w protokole zajęcia ruchomości nie ma numerów tytułu wykonawczych, w szczególności nr tytułu wykonawczego, który dotyczy zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiąc 12/2009 tj. nr SM3/3932/10. Istotnym jest również fakt, że skarżący nie otrzymał żadnego pouczenia, żadnej informacji o możliwości zaskarżenia ww. protokołu, a o możliwości złożenia skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego i treści art. 54 ust. 1 u.p.e.a. dowiedział się dopiero z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

W art. 67 § 1, 2 i 4 u.p.e.a. wprost wskazano jakie elementy powinny znaleźć się w protokole zajęcia ruchomości, a których to elementów brakuje w protokole zajęcia ruchomości z dnia 5 marca 2021 r.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, że protokół zajęcia ruchomości z dnia 5 marca 2021 r. nie zawierał ani numeru tytułu wykonawczego, ani kwoty należności głównej dotyczącej tytułu wykonawczego nr SM3/3932/10 obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiąc 12/2009, a nadto skarżący nie otrzymał pouczeń, a zgodnie z wzorem protokołu zajęcia i odbioru ruchomości stanowiącym załącznik nr 20 do rozporządzenia w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z dnia 20 lipca 2020 r. skarżący powinien takie pouczenie otrzymać. Brak któregoś z elementów stanowi wadę powodująca nieważność danego dokumentu.

Skoro protokół zajęcia został sporządzony wadliwie, nieczytelnie należy go uznać za nieważny i nie wywołujący skutków w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Niezależnie od powyżej podnoszonych twierdzeń wskazano, że zajęcie ruchomości skarżącego w dniu 5 marca 2021 r. miało jedynie na celu przerwanie biegu przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiąc 12/2009, bowiem dokonana czynność zajęcia ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym i tak nie odniosła by oczekiwanego skutku w postaci zaspokojenia należności przysługujących wierzycielowi - Urzędowi Skarbowemu w T., tym samym zajęcie to było niecelowe i bezprzedmiotowe. Od dnia 24 stycznia 2013 r. zajęte ruchomości - samochody marki Citroen Berlingo i Fiat Ducato zostały objęte zastawem skarbowym ustanowionym przez Urząd Skarbowy w T. (co ważne - zadłużenie dotyczyło okresu objętego niniejszym postępowaniem - zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiąc 12/2009). Co więcej pojazdy te jeszcze wcześniej, bodajże od 2010 r. objęte były także zastawem przez ZUS, tym samym zajęcie ruchomości protokołem z dnia 5 marca 2021 r. i tak nie doprowadziłoby do wyegzekwowania należności na rzecz Urzędu Skarbowego w T., ponieważ pierwszeństwo zaspokojenia miał ZUS. Gdyby jednak nawet przyjąć, że pojazdy nie były objęte zastawem skarbowym przez ZUS (skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających ten fakt), to podkreślić należy, że niecelowym było dokonywanie ww. zajęcia przez Urząd Skarbowy w T. w marcu 2021 r. skoro na pojazdach tych za ten sam okres zaległości Urząd Skarbowy w T. miał ustanowiony zastaw skarbowy, co umożliwiało wierzycielowi zaspokojenie swojej wierzytelności wobec dłużnika z przedmiotu zastawu, bez względu na to czyją w danym momencie własnością były pojazdy i co do zasady z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami, tym samym Urząd Skarbowy w T. w dacie dokonywania zajęcia ruchomości tj. w dniu 5 marca 2021 r. dysponował o wiele lepszym środkiem umożliwiającym mu zaspokojenie należności publicznoprawnych, co potwierdza, że zajęcie egzekucyjne miało na celu jedynie przerwanie biegu przedawnienia i absolutnie nie służyło w celu wyegzekwowania przysługujących należności.

W ocenie skarżącego zastosowany środek egzekucyjny z dnia 5 marca 2021 r. w tym konkretnym stanie faktycznym był niecelowy i niedopuszczalny, a tym samy naruszał przepisy prawa i nie wywołał skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia z dniem 5 marca 2021 r.

Skoro zatem nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie skarżącego z tytułu należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiąc 12/2009 uległo już przedawnieniu i tym samym wygasło.

Interpretacja art. 70 § 4 o.p. - którą zastosował organ - zgodnie z którą możliwe jest wielokrotne stosowanie środków egzekucyjnych (niezależnie od ich zasadności i celowości), co w efekcie uniemożliwia przedawnienie się należności podatkowych, jest nieprawidłowa. Umożliwienie organom stosowania środków egzekucyjnych bez żadnych ograniczeń prowadzi do nielogicznego wniosku, że zastosowanie każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (nawet niecelowego) powoduje, że bieg terminu przedawnienia zostałby przerwany, a tym samym zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego chociażby jednego środka egzekucyjnego w okresach nieprzekraczających 5 lat, prowadziłoby do tego, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie uległoby przedawnieniu, zatem możliwość nieustannego przerywania biegu przedawnienia, o którym mowa w art 70 § 4 o.p. pozostaje w sprzeczności z samą ideą przedawnienia, ponieważ przedawnienie mogłoby nigdy nie nastąpić, a tym samym instytucja przedawnienia byłaby iluzoryczna.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc 12/2009 r., a dokładniej kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r., na który została zaliczona nadwyżka w podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r.

5. Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 76 § 1 o.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 i 2 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei na podstawie art. 76b § 1 o.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Dalej zgodnie z art. 62 § 1 o.p. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2020 r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Natomiast w myśl art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty, przy czym zaległością podatkową - zgodnie z ww. art. 51 § 1 o.p. - jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W ocenie Sądu, brzmienie art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wynika to wprost z brzmienia zdania drugiego art. 62 § 1 o.p.

Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, wynikające z zaskarżonego postanowienia, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik (płatnik) dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na koszty upomnienia oraz na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 o.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia przy rozliczaniu wpłaty oświadczenia podatnika, w którym wskazuje on, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponadto, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (por.m.in.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1739/14, CBOSA).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych lub bieżących), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r. II FSK 1159/14, CBOSA).

Jak wynika z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie, zaliczka na podatek dochodowy z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 12/2009 wynika ze złożonej 1 lutego 2010 r. deklaracji PIT - 4R.

Organy zasadnie przyjęły, że na dzień dokonania zaliczenia przedmiotowej nadpłaty istniała ww. zaległość podatkowa.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl art. 38 ust 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zatem termin płatności ww. zobowiązania przypadał na 20 stycznia 2010 r. co oznacza, że przedawniłoby się ono 31 grudnia 2015 r. Jednakże w niniejszej sprawie zaszły zdarzenia przerywające, bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Czynności te co przyznaje się w skardze nie są sporne.

Przedmiotem sporu jest ważność i co jest z tym związane skuteczność sporządzonego 5 marca 2021 r. protokołu zajęcia i odbioru ruchomości.

Tymczasem weryfikacja prawidłowości czynności egzekucyjnej nie jest dokonywana w trakcie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. przysługiwała skarżącemu w tym zakresie skarga na czynność egzekucyjną jaką było zajęcie ruchomości. Ewentualny brak pouczenia w tym zakresie, również wychodzi poza ramy niniejszego postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty.

Niezależnie od tego organ wskazał, że przedmiotowy protokół został sporządzony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych zał. 14 (Dz. U. z 2021 r. poz. 26). Protokół zawiera oznaczenie zobowiązanego, wskazanie tytułów wykonawczych, dochodzonych należności, ich wysokości oraz odsetek za zwłokę. Tytuł opisany jest w rubryce Nr tytułu wykonawczego w poz. 13, natomiast w rubryce Dane dochodzonych należności (tj. ich zaliczane należności są opisane w poz. 10. Należy mieć na uwadze, że wskazana w protokole zajęcia kwota należności głównej wynika z informacji posiadanych przez organ egzekucyjny a otrzymanych od wierzyciela. Odnosząc się do wskazania numeru tytułu wykonawczego zaznaczono, że został on wskazany poprzez numer sprawy [...]. W wydanym postanowieniu, wskazano błędny numer [...] (dotyczył on podatku PIT-4 za 8, 9 i 11/2009) jednakże uchybienie to nie spowodowało nieważności czynności egzekucyjnej i nie miało wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Podkreślono, ze że numer ten jest znany skarżącemu, bowiem występował on w wszystkich przesłanych zawiadomieniach o zajęciu praw majątkowych. Nadto znajduje się on na wystawionym tytule wykonawczym z 14 lipca 2010 r. Ponadto protokół zawiera wyszczególnienie zajętych ruchomości wraz z ich opisem i wskazaniem ich cech (wartość do oszacowania przez biegłego). Protokół został podpisany przez sporządzającego starszego poborcę skarbowego M. M., opatrzony pieczęcią i doręczony dłużnikowi. Z treści protokołu znajdującego się w aktach sprawy wynika, że jego odpis został doręczony skarżącemu 5 marca 2021 r. o godz. 14.00.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zostało szczegółowo przedstawione z jakich przyczyn zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2009 nie uległo przedawnieniu. Reasumując powyższe w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że w dacie dokonania zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. wynikającej z deklaracji VAT-7K, istniała przedmiotowa zaległość podatkowa.

6. Organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wziął pod uwagę stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawie, a zwłaszcza istnienie zaległości podatkowej skarżącego - na poczet, której zaliczono nadwyżkę w podatku od towarów i usług.

7. Mając na względzie zgłoszony w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z protokołu zajęcia ruchomości oraz z pisma organu pierwszej instancji z 24 stycznia 2013 r., Sąd uznał wskazane wnioski za niezasadne, bowiem protokół zajęcia znajduje się w aktach sprawy i dowód ten stanowi materiał dowodowy sprawy. Nadto, zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sadu dokument w postaci pisma z dnia 24 stycznia 2013 r. nie jest dowodem niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co z kolei wynika w wcześniejszych wywodów.

8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.