Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 48/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art.121, art.122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016r. sprawy ze skarg J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 248 (dwieście czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]", określił J. G. (dalej jako "podatniczka", "strona", "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010r. w wysokości 2.355 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r. w kwocie 4.303 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, w maju 2010r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3.080 zł z tytułu odliczenia podatku z faktury VAT dotyczącej zakupu 24 mb rur, na której jako wystawca widnieje Firma Handlowa A. s.c. W. M., A. M. z siedzibą w S.. Organ ustalił bowiem, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Firma Handlowa A. s.c. nie była właścicielem przedmiotowych rur. Tym samym, stosownie do treści art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", sporna faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W konsekwencji powyższego, organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010r.

W odwołaniach strona zarzuciła decyzjom organu I instancji:

- naruszenie prawa materialnego – art.86 i art.88 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie niewłaściwej i obciążającej stronę oceny zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie przepisów postępowania - art.122, art.124 i art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i zeznań strony oraz niewykazanie świadomego uczestniczenia przez stronę w nieprawdziwej transakcji.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" utrzymał w mocy opisane decyzje organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w rejestrze zakupów VAT, prowadzonym za maj 2010r. strona ujęła fakturę nr "[...]" z dnia 25 maja 2010r., na której jako wystawca widnieje Firma Handlowa A. s.c. z siedzibą w S., dotyczącą zakupu rur stalowych pochodzących z demontażu: 16 mb rur o średnicy 1600 x 10 oraz 8 mb rur o średnicy 1016 x 10. Wartość faktury netto wyniosła 14.000 zł, VAT – 3.080 zł. Podatek naliczony wynikający z faktury został uwzględniony przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2010r.

Organ wskazał, że z zeznań strony wynika, że przedstawiciela A. s.c. poznała na jakiejś budowie, gdy podszedł do grupy osób i oświadczył, że handluje rurami z demontażu, które sam wydobywa oraz posiada rury o dużych średnicach. Strona poszukiwała rur fi 1000 i 1600, ponieważ miała na nie zamówienie. Umówiła się z ww. i razem pojechali obejrzeć rury do jakiejś wsi pod K., gdzie leżały na placu u jakiegoś rolnika. W.M. poinformował stronę, że jest to pole gospodarza, z którym uzgodnił, że rury mogą leżeć do momentu ich zabrania. Strona przekazała W.M. zaliczkę w wysokości 4.500 zł, otrzymała dowód KP i fakturę VAT. Płatność końcową uiściła gotówką podczas spotkania pod O.. W momencie transakcji nie wiedziała skąd pochodzą rury, gdyż jest to tajemnica handlowa. Osoba, która miała od niej nabyć rury wycofała się z transakcji, więc uzgodniła z W.M, że jeśli znajdzie nabywcę wcześniej niż ona, to może sprzedać rury i zwrócić zaliczkę. Rury znajdowały się cały czas na polu pod K.. Strona nie ponosiła kosztów ich składowania. Sprzedała je po dwóch latach S. M., którego poznała na jednej z budów. Sposób i warunki odbioru uzgodniła z nim telefonicznie. Towar nabywca odebrał swoim transportem, na swój koszt.

W.M. zeznał w toku postępowania, że jego firma w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie demontażu obiektów przemysłowych, w tym rurociągów przemysłowych i ciepłowniczych, handlu wyrobami stalowymi i złomem oraz usług transportowych. Sprzedawane rury pochodziły z demontażu z C.. W 2007r., jeszcze w ramach poprzedniej działalności gospodarczej, demontował rury wodociągowe i ciepłownicze. Początkowo rury leżały na terenie D., który likwidował B., a potem wydobywał rury z prywatnych terenów obok huty. Nie zawierał umów z właścicielami posesji, na których je wydobywał, przedłożył 3 oświadczenia o wyrażeniu zgody na wykopywanie rur. Rury, które sprzedał stronie pierwotnie były przeznaczone dla innego klienta, który wycofał się z transakcji. Zostały one przewiezione do miejsca składowania sprzętem należącym do W.M.. Rury składowane były na polu należącym do rodziców klienta, który się wycofał z transakcji i leżały tam do czasu ich zakupu przez stronę. Nie wie kiedy strona odebrała towar, nie pobierał opłat za składowanie rur w miejscowości W. k. K. W 2010r. A. s.c. zatrudniała 3 pracowników, posiadała pojazdy i sprzęt przystosowane do przewozu rur o dużych gabarytach.

Z wyjaśnień i zeznań złożonych przez S. M. wynika, że nabył sporne rury od strony, a przed zakupem dokonał ich oględzin na nieogrodzonym terenie w miejscowości W.. Szczegóły transakcji uzgadniał telefonicznie. Od strony otrzymał fakturę dokumentującą transakcję, za towar zapłacił przelewem. Rury odebrał osobiście użyczonym środkiem transportu. Przy załadunku rur był obecny jego syn oraz operator koparki, prawdopodobnie zamówiony przez stronę. Zakupione rury były dalej odsprzedane.

Organ, oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie dał wiary zeznaniom ww. osób. Wskazał, że W.M. nie udowodnił posiadania i źródeł pochodzenia rur. Wskazał na nieścisłości i sprzeczności wynikające z ww. zeznań w świetle zgromadzonych dowodów oraz ich nielogiczność. Zaznaczył, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że postępowanie kontrole prowadzone wobec A. s.c. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za 2010r. jednoznacznie wykazało, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Podkreślił, że spółka w latach 2008-2010 udokumentowała łącznie sprzedaż 800 ton złomu na kwotę ponad 1.186.000 zł. Pozyskiwanie takiej ilości złomu z prywatnych terenów uznał za niemożliwe. Ponadto z uwagi na brak zakupu usług obcych, brak zatrudnienia odpowiedniej ilości pracowników, brak odpowiednich maszyn i urządzeń, brak dokumentów potwierdzających zakup rur stalowych, które mogłyby być przedmiotem odsprzedaży, spółka nie miała możliwości pozyskania takiej ilości rur jakiej sprzedaż udokumentowała. Decyzją z dnia "[...]" organ ten określił ww. spółce, na podstawie art.108 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do listopada 2010r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur, w tym z tytułu spornej faktury.Decyzja ta stała się ostateczna. Zaznaczył także, że wobec W.M. przeprowadzono postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu VAT za lata 2003-2004, które wykazało, że w tym okresie również wystawiał on tzw. "puste faktury" dokumentujące sprzedaż złomu.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona mogła posiadać rury stalowe, ale nie można przyjąć, że ich dostawcą była A. s.c. – pomiędzy stroną, a wymienioną spółką nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powołując treść art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy faktura VAT dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Sporna faktura w rzeczywistości nie dokumentuje czynności, która została wykonana przez wykazany w niej podmiot, gdyż brak jest dokumentów potwierdzających zakup rur stalowych, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży, brak oświadczeń, umów czy innych dokumentów potwierdzających pochodzenie sprzedawanego złomu, brak zakupu obcych usług, brak zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników oraz maszyn i urządzeń służących do wydobycia i transportu rur.

Odnosząc się do kwestii świadomości strony w uczestnictwie w nielegalnym procederze obrotu rurami, organ wskazał na orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i podkreślił, że każdy przedsiębiorca prowadząc działalność bierze na siebie ryzyko i odpowiedzialność z tym związane. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z okoliczności sprawy nie wynika, by strona w doborze kontrahenta zachowała staranność. Przy dołożeniu należytej staranności uzyskałaby wiedzę co do rzeczywistego charakteru transakcji, w której brała udział. Prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat musiała mieć świadomość, że w obrocie złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. Organ wskazał, że strona współpracę z W.M. nawiązała podczas przypadkowego spotkania na jednej z budów, nigdy nie była w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności przez A. s.c., ani nie sprawdzała jej wiarygodności, oględzin towaru dokonała na polu jakiegoś gospodarza, nie znała źródła pochodzenia towaru, ostateczne rozliczenie nastąpiło pod O., a nie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, czy ww. spółkę, nie były zawierane żadne umowy, a szczegóły transakcji ustalane były telefonicznie, nie zna drugiego wspólnika, należność była regulowana gotówką, towar przez ponad 2 lata znajdował się na posesji należącej do nieznanych stronie osób, a strona nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Zdaniem organu, strona nie zainteresowała się rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym ww. spółki, która w fakturze wskazana jest jako dostawca rur. Takie zachowanie odbiega od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Za niezasadne uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ I instancji dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób logiczny umotywował swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu.

W uzasadnieniu decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r., organ odwoławczy wskazał, że skoro jego decyzja z dnia "[...]" weszła do obrotu prawnego jako akt administracyjny rozstrzygający ostatecznie sprawę dotyczącą określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010r., to decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r. jest już tylko konsekwencją decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: od art.120 do art.122, art.187 §1, art.191 O.p. oraz art.86 i art.88 ustawy o VAT. Podkreśliła, że transakcja była sprawdzana przez Urząd Skarbowy w O. 14 listopada 2012r. i uznana za prawidłową, a obecnie organ przyjął odmienną oceną sytuacji. Podniosła, że nie kupowała od A. s.c. złomu tylko rury stalowe, które przed nabyciem obejrzała i odebrała z miejsca składowania w chwili znalezienia ostatecznego nabywcy. Organ wskazał, że właścicielem rur nie była ww. spółka, ale nie wskazał innego właściciela. Stwierdziła, że transakcja przebiegała w sposób typowy dla tej branży. Postępowała w dobrej wierze i zgodnie z przepisami prawa. Skoro jej kontrahent nie wykazał w trakcie czynności kontrolnych właściwych dowodów nabycia towarów, to on powinien ponosić konsekwencje, a nie skarżąca. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd stwierdził, iż doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, które pozwoliły organom na zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Handlową A. s.c. i w konsekwencji na określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwotach wskazanych w sentencjach zaskarżonych decyzji.

Zastosowanie ww. norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że A. s.c. nie udowodniła posiadania i źródeł pochodzenia trzech rur stalowych, które zgodnie z wystawioną fakturą miały zostać sprzedane skarżącej. Przedmiotowe rury miały pochodzić z demontażu wykonanego przez A. s.c.. W toku postępowania organy ustaliły jednak, że w latach 2008-2010 spółka ta udokumentowała sprzedaż łącznie 800 ton złomu, a nie posiadała dokumentów potwierdzających zakup rur stalowych, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży, oświadczeń, umów, czy innych dokumentów potwierdzających pochodzenie sprzedawanego złomu, nie nabywała obcych usług, nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń służących do wydobycia i transportu rur. W związku z powyższym organy uznały, że sporna faktura wystawiona przez ww. spółkę nie odzwierciedlała, a tym samym nie dokumentowała, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższe zachowuje aktualność także na tle regulacji zawartej w Szóstej dyrektywie.

Podobne stanowisko zajął TSUE we wcześniejszym wyroku, z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling). Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznał Trybunał za niedopuszczalne.

Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje, zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie Sądu, niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącej, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za nieprawidłowe.

Uwzględniając powyższe wywody oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego skarżąca podkreślała, że okoliczności towarzyszące opisanej transakcji nie odbiegały od innych typowych w branży budowlanej. Zeznając w toku postępowania skarżąca wskazała, że W.M. poznała na jednej z budów, na którą pojechała, gdyż specyfiką branży jest składanie ofert i pozyskiwanie klientów na rozpoczynających się budowach. W. M. przedstawił się, poinformował, że handluje rurami o dużych średnicach z demontażu, które sam wykonuje i zostawił wizytówkę. Dopiero po jakimś czasie, kiedy skarżąca była zainteresowana kupnem takich rur, nawiązała telefoniczny kontakt z W.M. Ustaliła z nim miejsce i termin spotkania celem obejrzenia rur, które znajdowały się na jakimś nieużytku pod K.. Dopiero po obejrzeniu rur skarżąca zdecydowała się na ich nabycie. Zapłaciła wówczas gotówką zaliczkę w wysokości 4.500 zł, otrzymała fakturę wypisaną na miejscu przez W.M. oraz dowód KP. Zainteresowany nabyciem tych rur klient skarżącej wycofał się z transakcji i skarżąca zaproponowała W.M., że jeżeli znajdzie innego klienta na te rury, to może je sprzedaż i zwrócić jej zaliczkę. Z tego względu skarżąca zwlekała z zapłatą pozostałej części ceny, którą uiściła dopiero po pisemnym wezwaniu do zapłaty. Rury nabył od niej S.M., co udokumentowała fakturą z 4 października 2012r. Towar został odebrany przez nabywcę, jego transportem, z miejscowości W., koło Kielc.

Wbrew wywodom organów podatkowych zeznania skarżącej znajdują potwierdzenie w zeznaniach W.M. i S.M. oraz zgromadzonym materiale dowodowym (wezwanie do zapłaty, dowody KP i KW, faktury). Nie dziwią drobne rozbieżności dotyczące szczegółów transakcji, czy też zapomnienie niektórych towarzyszących im faktów, gdyż przesłuchania świadków odbyły się w maju i czerwcu 2015r., a zatem pięć lat od nabycia przez skarżącą towaru i trzy lata po jego sprzedaży. Nadmienić przy tym należy, że była to jedyna transakcja pomiędzy skarżącą, a ww. spółką, dotyczyła tylko trzech rur, a wartość faktury brutto wynosiła 17.080 zł.

W toku postępowania organy nie kwestionowały nabycia przez skarżącą i odsprzedaży opisanych trzech rur. Nie dały natomiast wiary, że sprzedawcą była Firma Handlowa A. s.c., gdyż rury nie mogły stanowić jej własności.

Za racjonalne uznał Sąd twierdzenia skarżącej, że w momencie nabywania rur nie wiedziała skąd one pochodzą, gdyż jest to tajemnica handlowa. Oczywistym jest, że większość kontrahentów nie zdradza źródeł pochodzenia towaru w obawie o pominięcie ich udziału przy zawieraniu kolejnej transakcji. Skarżąca w sposób logiczny wykazała również, że przetransportowanie rur po ich nabyciu w inne miejsce składowania nie jest uzasadnione gospodarczo. Z uwagi na konieczność poniesienia wysokich kosztów transportu rur o tak dużym gabarycie i ciężarze, praktykuje się ich transportowanie w miejsce docelowe.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należało, że skarżąca nie miała podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała kontakty telefoniczne i pisemne (wezwanie do zapłaty) z ww. spółką.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związana była z wyłudzeniem podatku od towarów i usług oraz, że świadomie uczestniczyła w tym procederze.

W ocenie Sądu, treść zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje, że organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na działaniach kontrahenta (wystawcy faktury) – stwierdzenia, że nie mógł on dysponować sprzedanymi rurami, a zatem, że sporna faktura w rzeczywistości dokumentuje fikcyjną transakcję. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy wykazały, że faktycznym dostawcą towaru nie była spółka A., jednakże – w świetle wskazanych na wstępie przepisów oraz powołanego orzecznictwa - ta okoliczność nie jest wystarczającą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób pobieżny dokonały oceny zachowań skarżącej w relacjach z ww. spółką i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe oparły się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, na które wskazywała skarżąca w toku postępowania.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwalających na zastosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Dlatego sformułowane w petitum skarg zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1 O.p. Sąd uznał za zasadne. W szczególności należy podkreślić, że w swoich ustaleniach organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, dokonana przez organy obu instancji ocena dowodów w zakresie istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta była nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca podejmując współpracę z A. s.c. nie miała takich możliwości zweryfikowania źródeł pochodzenia rur i swojego kontrahenta jakie posiadają organy podatkowe, które w niniejszym postępowaniu w znacznej mierze oparły się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec wymienionego kontrahenta, które zakończyło się wydaniem wobec niego decyzji na podstawie art.108 ustawy o VAT. Argumenty organów podatkowych koncentrowały się bowiem w rozpoznanej sprawie przede wszystkim na braku możliwości sprzedaży przez spółkę A. takiej ilości rur jaką wykazywała ona w latach 2008-2010, nie wzięły jednak pod uwagę faktu, że skarżąca zawarła ze spółką tylko jedną transakcję i nabyła jedynie trzy rury. Mogła zatem nie mieć świadomości co do ilości rur sprzedanych przez tę spółkę w ciągu dwóch lat. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zatem wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz, że miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Konsekwencją wskazanych uchybień jest również uchylenie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r., bowiem decyzja ta – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - jest wynikiem rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejszy miesiąc rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli wymienionych decyzji Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu w zakresie dobrej wiary skarżącej odnośnie spornej transakcji oraz możliwości odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury.

Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a Zasądzona kwota obejmuje uiszczone wpisy od skarg w wysokości 248 zł..