Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 421/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.35 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2000 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania [...]" spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2006 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 93.040,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2000 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną wystąpienia przez spółkę "[...]" z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 orzekający o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 2 poz.3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 1993 Nr 11 poz. 50 ze zm./ z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z dnia [...]lutego 2006 r., nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka "[...]" zarzuciła organowi podatkowemu m.inn. rażące naruszenie art. 120 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych.

Po pierwsze wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. w swej sentencji zawiera stwierdzenie, że orzeczenie to nie stwarza podstawy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie tego przepisu, a ponadto podmiot i przedmiot opodatkowania za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. od stycznia do grudnia 2000 r., zostały określone w oparciu o § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U.Nr 105, poz. 1197 z późn. zm./, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tak więc na podstawie legalnego oraz powszechnie obowiązującego § 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, spółka "[...]" była podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. Działając na podstawie tego przepisu strona dokonywała obliczenia, składała stosowne deklaracje i wpłacała podatek akcyzowy.

Wskazał, że jedynym organem właściwym do badania zgodności normy prawnej z Konstytucja jest Trybunał Konstytucyjny, a skoro zgodność w/w przepisu nie została podważona w żadnym jego orzeczeniu, to organy podatkowe mają obowiązek stosować te przepisy tak długo, jak długo funkcjonują one w systemie prawnym, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezpodstawny.

Zauważył również, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez stronę orzeczeniu orzekł jedynie o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP, a nie o niekonstytucyjności samego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też brak uzasadnionych podstaw aby przez analogię stwierdzać niekonstytucyjność przepisów o identycznym brzmieniu – utrzymujących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do wskazanych podmiotów, a zawartych w kolejnych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony, co do sprzeczności w argumentacji organu I instancji poprzez uznanie z jednej strony Spółki jako strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a z drugiej strony nie uznania jej za podmiot zubożony. W tym przedmiocie wyjaśnił, iż prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty, a następnie odmówił stronie jej stwierdzenia, a zubożonym w niniejszej sprawie nie jest skarżąca lecz konsument, ponieważ to on w istocie zapłacił wyższą cenę, niż by to uczyni, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "[...]", wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2006 r. i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów praw materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 74 pkt 1 w z zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 120 i 210 § 1 i § 4 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w pełni argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał nadto, iż nie można zgodzić się z tezą uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stwarza podstawy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie zakwestionowanego przepisu. Wyjaśnił, że w świetle kompetencji Trybunału określonych w art. 188 i 189 Konstytucji RP nie jest on uprawniony do orzekania o konsekwencjach stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu w zakresie prawa do dochodzenia roszczeń uiszczonych lub ściągniętych na jego podstawie świadczeń.

Odwołując się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądów doktryny wskazał , ze strona oczekuje od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie samodzielnej oceny zgodności z Konstytucja przepisu, który był podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie i odmowy jego zastosowania jeżeli wynik tej oceny będzie negatywny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm. – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie podnieść należy, że poza sporem pozostaje, iż w sprawie niniejszej obciążenie spółki "[...]"podatkiem akcyzowym miało swoje oparcie w przepisie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U.Nr 105, poz. 1197 z późn. zm./.

Kwestią sporną pozostaje natomiast ocena, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 /OTK-A 2002/2/13/, w którym Trybunał orzekł, że §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 2 poz.3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 1993 Nr 11 poz. 50 ze zm./ jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - może – co twierdzi strona skarżąca - stanowić podstawę do wyrażenia takiego samego poglądu na tle przepisu § 19 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy treść normatywna obu przepisów była identyczna. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, strona oczekuje wręcz od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie i odmowy jego zastosowania, jeżeli wynik tej oceny będzie negatywny.

W ocenie Sądu brak jest jednak jakichkolwiek podstaw prawnych do podzielenia takiej tezy.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy organem właściwym do badania zgodności normy prawnej z Konstytucją jest jedynie Trybunał Konstytucyjny i tylko on może obalić domniemanie konstytucyjności przepisu danego aktu prawnego. Tym samym sąd rozpoznający sprawę nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, czy też innego aktu normatywnego z powodu jego niezgodności z Konstytucją. Jeżeli bowiem poweźmie poważne wątpliwości w tym zakresie, to powinien zwrócić się z odpowiednim pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, jako organu w tym przedmiocie właściwego – por. wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2004 r., ICK 291/03, OSNC 2005/4/71.

Podkreślić też należy, że Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 orzekł jedynie o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a nie o niezgodności z Konstytucją samego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to właśnie przepis statuował obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotów innych niż producent, czy importer wyrobów akcyzowych, w przypadkach wskazanych przez Ministra Finansów w odpowiednim rozporządzeniu - na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie.

Wobec powyższego w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jednakże w związku z tym, iż strona w tym wyroku upatruje zasadności swojego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należy dla porządku odnieść się do uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w szerszym zakresie.

Po pierwsze wskazać trzeba, iż w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a omawiany wyrok TK nie stwarza – wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki - podstawy do zwrotu podatku uiszczonego w oparciu o dyspozycję zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – DZ. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego, albo nienależnie zapłaconego podatku". Jak wskazano - biorąc pod uwagę specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej - należy stwierdzić, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała.

Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. Ponadto podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę /z reguły konsumenta/ towaru akcyzowego, albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach. Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest także okoliczność, iż osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru.

Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru.

Przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, określonej w przepisach kodeksu cywilnego /art. 405-410 kc/.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Nie może jednak, dokonując przedmiotowej wykładni abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W tej sytuacji zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę /konsumenta/. Zubożonym jest konsument, ponieważ to on zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Dlatego też zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia, gdyż stanowiłby naruszenie elementarnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego jej wzbogacenia.

Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło i ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela również w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04 w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej Spółki w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, jak też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., I SA/Lu 348/05.

W tych okolicznościach zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa materialnego jak też przepisów postępowania należało uznać za chybiony i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalić.