Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1265/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1265/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Anna Znamiec, Sędziowie WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r., sprawy ze skargi A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 31 maja 2006 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20.03.2006r. Dyrektor Urzędu-Kontroli Skarbowej w K. określił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w jego firmie "[...]" stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz na zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł.

Podatnik w 2003 roku wykonywał inwestycję w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w N. polegająca na przebudowie kotłowni i zmianie systemu ogrzewania. Realizując to zadanie, zawarł w ramach podwykonawstwa w dniu [...] 2002r. umowę nr [...] z firmą "[...]" J. N. na kwotę [...] zł netto, w której zakres wchodziło wykonanie robót przygotowawczych i montażowych przy kanale ciepłowniczym na terenie szpitala w N . Termin rozpoczęcia robót określono na dzień [...] 2002r. a zakończenia na dzień [...] 2003r.

Na podstawie badania dokumentów źródłowych a także dowodów zebranych w toku kontroli, przesłuchania świadków oraz w oparciu o protokół kontroli firmy "[...]" oraz przesłuchanie w charakterze strony p. J. N., stwierdzono, że firma "[...] " nigdy nie wykonywała żadnych robót na terenie szpitala w N. lecz wystawiła pusta fakturę na kwotę [...] zł za wykonane usługi. Wszystkie roboty przygotowawcze i montażowe w kanałach ciepłowniczych wykonywała wyłącznie Firma skarżącego.

W toku kontroli ustalono również, na podstawie zeznań świadków , że w 2003r. podatnik korzystał z pracy świadczonej przez Ł. Z. oraz przez J. S.

Osoby te zatrudnione były w firmie jego żony. Ponieważ skarżący w tym okresie nie wykazywał zatrudnienia wymienionych pracowników, zatem kontrolujący uznali, że osiągał przychody z nieodpłatnego świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. ł ustawy z dnia 26 lipca 1.991 r. , o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami ).Wartość tego świadczenia ustalono w oparciu o art. 11 ust. 2a. pkt 4 ww. ustawy w wysokości średniego wynagrodzenia wypłacanego w tym okresie własnym pracownikom, na kwotę [...] zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących niesłusznego uznania przez kontrolujących, iż roboty wymienione w fakturze wystawionej przez firmę [...] J. N. dla skarżącego, nie zostały wykonane oraz niesłuszne zaliczenie do przychodów skarżącego wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pracy wykonywanej przez Ł. Z. i J. S.

Po wniesieniu odwołania strona wystąpiła do Izby Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J. N. w charakterze świadka oraz skarżącego w charakterze strony, a także o przeprowadzenie dowodu z robót odkrywkowych w kanałach ciepłowniczych na terenie szpitala w N. i powołanie biegłego z zakresu budownictwa oraz robót instalacyjnych w celu stwierdzenia, iż nieprawdę zeznali świadkowie, że instalacja nie była wymieniana .

Wnioski te Izba Skarbowa załatwiła odmownie postanowieniami z dnia [...] 2006r. wydanymi w oparciu o przepisy art. 188 Ordynacji podatkowej, uznając że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym decyzją, z dnia 31.05.2006r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję podtrzymując stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił on, że organ 1 instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a ocenie zebranych dowodów nie można zarzucić, że jest dowolna. Inspektor Kontroli Skarbowej zebrał dowody, z których jednoznacznie wynika, że Firma "[...]" nie mogła wykonać prac, których sprzedaż udokumentowała fakturą z dnia [...], Nr [...] . Powołano się przy tym na zeznania świadków J. S. , M. N. , M. K. i W. K.

Także z zeznań pozostałych 14 świadków wynika , że J. N. nie wykonała spornych prac . Zeznali oni, że nie widzieli i nie słyszeli aby na terenie szpitala pracowała firma pani J. N. Trafność powyższego stanowiska potwierdzają również ustalenia kontroli przeprowadzonej u pani J. N.

Podkreślono, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2005 r. włączony został do akt sprawy dotyczących niniejszego postępowania protokół z kontroli Firmy "[...]" - J. N. z dnia [...] 2005r. oraz protokół z przesłuchania Jej w charakterze świadka z dnia [...] 2005 r. . Wynika z nich, że pani J. N. w styczniu 2003 r. zatrudniała tylko dwóch pracowników tj. pana K. G. i A. S., którym wypłaciła wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Wymieniona zeznając w charakterze świadka w Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. w dniu [...] 2005r. oświadczyła, że w okresie od [...] do [...] 2003 r. żadne inne osoby poza wyżej wymienionymi pracownikami, ani żadne firmy nie wykonywały dla niej żadnych prac. Pan K. G. był mechanikiem samochodowym i zajmował się naprawą samochodów oraz wszelkiego rodzaju sprzętu. Natomiast A. S. odpowiadając na pytanie: na jakich obiektach pracował w 2003 r. w czasie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] 2005 r. wymienił miejsca wykonywania prac, w których nie ma prac związanych z remontem, instalacji, ciepłowniczej przy Szpitalu w N.

Podkreślono również korzyści jakie obie strony osiągnęły przez wystawienie pustej faktury. Pani J. N. od sprzedaży wykazanej w tej fakturze zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł ([...] %). Natomiast skarżący w 2003 r. osiągnął dochód w takiej wysokości, że cala kwota zmniejszenia dochodu na skutek otrzymania omawianej pustej faktury byłaby opodatkowana wg stawki [...]%. W tej sytuacji podatek dochodowy od kwoty [...] zł wyniósłby [...] zł ([...] x [..] %) a to oznacza, że wystawienie przez Panią J. N. omawianej faktury spowodowało, że Ona oraz skarżący zapłacili niższy podatek dochodowy o [...] zł ([...] - [...] ).

Nie podzielono poglądu skarżącego, że na skutek upływu 3 lat od dnia wykonania prac osoby zeznające w charakterze świadków nie pamiętają nazw wszystkich podwykonawców. Świadkowie wskazali bowiem w sposób jednoznaczny kto wykonywał prace przy remoncie instalacji ciepłowniczej przy Szpitalu w N. a zatem jeżeli osoby te zeznały nieprawdę to Pełnomocnik mógł o tym poinformować organy uprawnione do ścigania przestępstw. W przypadku gdyby Pani J. N. faktycznie wykonywała omawiane prace to łatwo mogłaby ona wskazać dowody, z których by to wynikało.

Podkreślono, że przedłożona przez podatnika ugoda zawarta z J. N. w przedmiocie płatności za wykonane usługi, nie może stanowić podstawy do uznania zeznań świadków za niewiarygodne.

Zarzut zadawania niewłaściwych pytań podczas przesłuchania świadka T. P. został uznany za bezzasadny, gdyż obecny podczas przesłuchania pełnomocnik podatnika mógł wykorzystać uprawnienia wynikające z art. 190 § 2 ordynacji podatkowej i zadać świadkowi takie pytania jakie uważał za niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Odnośnie przychodów z nieodpłatnie świadczonych usług powołano się na przepis art. 14 ust, 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U z 2000r. Nr 14 póz. 176 z późniejszy mi zmianami) zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. ł l ust. 2-2b. z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Ł. Z. i J. S. świadczyli pracę na rzeczy firmy skarżącego. W toku kontroli przesłuchani zostali obydwaj panowie w charakterze świadków, Ł. Z. oświadczył, że w roku 2003 przez, okres 11 miesięcy świadczył pracę na rzecz skarżącego będąc w tym czasie zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w firmie Jego żony U. S. J. S. oświadczył, że w 2003 roku świadczył pracę na rzecz skarżącego przez okres 3 miesięcy będąc zatrudnionym na umowę o pracę u U. S. Roboty budowlane w firmie skarżącego wykonywali nieodpłatnie co oznacza, że podatnik osiągał dochód z nieodpłatnego świadczenia, gdyż co do zasady przychód podatkowy stanowi również świadczenie nieodpłatne.

Podkreślono przy tym, iż bezsporne jest, że panowie Z. i S. nie są zaliczani do I i II grupy podatkowej skarżącego w związku z czym nie ma tutaj zastosowania wyłączenie z opodatkowania nieodpłatnych świadczeń.

Małżonkowie prowadząc odrębne działalności gospodarcze uzyskują dochody, które są różnicą pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów w każdej działalności odrębnie. Dopiero tak obliczone dochody każdy z małżonków wykazuje w odrębnym lub wspólnym zeznaniu podatkowym. Na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że skoro małżonkowie pozostają we wspólności ustawowej to nie ma znaczenia jakie przychody i koszty ponosi każda z firm. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której jedna z firm będąc np. opodatkowana ryczałtem przenosiłaby swoje koszty na firmę współmałżonka opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Z decyzja tą skarżący się nie zgodził i złożył skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazania organom podatkowym do ponownego rozpoznania .

Zarzucił nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania w przedmiotowej sprawie J. N. właścicielki firmy [...] , wykonania robót odkrywkowych na okoliczność nieprawidłowości zeznań świadka M. K. i innych świadków powołanych w zaskarżonej decyzji miedzy innymi na których oparto decyzje, wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z zeznań L. S. oraz poczynieniu całkowicie dowolnych ustaleń w zakresie wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia.[...] . przez niesłuszne uznanie, iż firma [...] J. N. robót żadnych nie wykonała.

Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji wynikający z dowolnego i niesłusznego uznania przez kontrolującego, iż roboty wymienione w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] . wystawionej dla firmy [...] A. S. przez firmę [...] J. N. nie zostały wykonane przez tą firmę. Ponadto niesłuszne uznano, że skoro Ł. Z. i J. S. pracownicy żony podatnika U. S. wykonywali roboty w firmie skarżącego, to w ten sposób skarżący osiągnął przychód z nie odpłatnego świadczenia usług podlegający opodatkowaniu w myśl art. 11 ust, 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w sytuacji osób najbliższych należących do f grupy podatkowej, które łączy wspólność ustawowa małżeńska i umowa użyczenia, do takiego wniosku dojść nie można.

W uzasadnieniach wskazano, że skarżącego jako wykonawcę interesowało to czy prace, które zlecił podwykonawcy zostały wykonane. Nie interesowało go jakimi środkami w szczególności jakimi pracownikami i jakimi urządzeniami podwykonawca czyli firma "[...] " J. N. będzie te roboty wykonywała. Dlatego nie ma znaczenia ilu pracowników jej firma zatrudniała w 2003 r. Firma pod nazwą ,,[...]" była firma nieznaną funkcjonującą na rynku jak się potem okazało [...] miesięcy. Bardziej znana od firmy mogła być zapewne J. N., z którą kilka razy na terenie wykonywania robót podatnik rozmawiał. Według podatnika na terenie szpitala w N., na znacznym terenie na przełomie 2002/2003 r. i w 2003 r. wykonywany był szeroki front robót przez różnych wykonawców i podwykonawców. Niemożliwym więc jest aby pracownicy czy szpitala czy poszczególnych firm znali i pamiętali po upływie prawie 3 lat to jakie roboty, którzy podwykonawcy wykonywali. Ani skarżący ani inni wykonawcy nie rozgłaszali ani nie mówili bo nie było takiej potrzeby czy niektóre roboty zlecane były podwykonawcom i kto je wykonywał. Dlatego opieranie decyzji na zeznaniach pracowników fizycznych, którzy nie mieli pojęcia kto i na jakich zasadach wykonuje roboty, kto jest wykonawcą a kto podwykonawcą jest nieuprawnione, a w każdym razie nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Niesłusznie nie uwzględniono wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z badań odkrywkowych robót wykonywanych na terenie szpitala oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wiarygodności zeznań świadka M. K. , na którego zeznania powołuje się zaskarżona decyzja. Tymczasem przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby nie tylko, że świadek K. mówi nieprawdę, ale że również wszystkie roboty były wykonane. W sprawie pominięto także zeznania inspektora nadzoru inż. L. S. , który nie kojarzył firmy "[...] " z jakąkolwiek osobą, natomiast pamiętał, że na terenie szpitala w początku 2003 r. widział J. N. , w tym także rozmawiającą z A. S. Tymczasem jej obecność na terenie placu robót w szpitalu w okresie którego dotyczy zlecenie i faktura świadczy o tym, że istotnie zajmowała się robotami zleconymi przez skarżącego. Nie uzasadnione jest więc twierdzenie zaskarżonej decyzji, że przesłuchany w dniu [...] 2006 r. L. S. nie wskazał żadnych faktów.

Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie w świadka J. N. przez co pozbawiony stronę możliwości udziału w postępowaniu i poprzez zadawanie pytań wyjaśnienia okoliczności dotyczących wykonania przez jej firmę robót stanowiących podstawę wystawienia faktury nr [...] z dn. [...] 2003r.

Wskazano także na naruszenie przepisu art. 14 ust 2 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ,że nieodpłatne świadczenie na rzecz podatnika pracy przez pracowników jego żony (zatrudnionych u niej na podstawie umowy o pracę) stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem skoro pracownicy żony otrzymywali od niej wynagrodzenie za świadczoną u niego pracę (przez pewien czas),to wykonywana przez nich praca stanowiła nieodpłatne świadczenie czyli darowiznę pomiędzy osobami należącymi do I grupy podatkowej, co wyłącza opodatkowanie w ustalonej przez organy podatkowe wysokości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Podkreślono, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z badań odkrywkowych na terenie szpitala oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność niewiarygodności zeznań świadka M. K., J. S. i M. N. , został przez Izbę Skarbową załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] . ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że nie występują przesłanki do przeprowadzenia takiego dowodu określone art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 póz. 60 ze zm.).

Okoliczności stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. fakt wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w szczególności zeznaniami świadków ,

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do podważania wiarygodności tych dowodów, w tym protokołu z przesłuchania świadków Z. T. i M. K. Z ich zeznań wynika, że prace przy rurociągu w kanałach ciepłowniczych polegały na zerwaniu starej izolacji tj. otulmy z waty szklanej pokrytej gipsem i papy. Po zerwaniu izolacji w paru miejscach wycięto rury w celu wyciągnięcia ich do wymiany. Roboty cięcia rur przerwano i uznano, że z uwagi na dobry stan rurociągu nie potrzeba ich wymieniać. W związku z tym A. S. polecił aby wycięte rury zostały z powrotem w spawane. Wszystkie te roboty wykonywała Firma A. S. Jeżeli skarżący miał jakieś dowody przemawiające za tym, że świadkowie złożyli obciążające go zeznania niezgodne z prawda, to mógł poczynić starania zmierzające do wykazania, że tak było (np. poinformować organa uprawnione do ścigania przestępstw o złożeniu przez świadków fałszywych zeznań) a nie domagać się od Dyrektora Izby Skarbowej aby w takiej sytuacji zweryfikował nie budzące wątpliwości dowody.

Wniosek o przesłuchanie J. N. został załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...] 2006r., gdyż organy podatkowe uznały, że nie występują przesłanki do przeprowadzenia takiego dowodu określone w art. 188 w w. Ordynacji podatkowej a mianowicie, że fakt wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży został wystarczająco stwierdzony innymi dowodami. Dowodami tymi są protokoły z przesłuchania świadków: J. S., M. N., M. K. , W. K.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie

Bezpodstawnie zwiększono bowiem przychody o wartość nieodpłatnego świadczenia. Podstawą do tego był art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. ł 1ust. 2-2b. tej ustawy . Przepis ten jednak uległ modyfikacji od dnia 1 stycznia 2003 . Od tej daty wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w przypadku, gdy świadczenia te zostały otrzymane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Tak więc świadczenia otrzymane nieodpłatnie były w 2003 r. wolne od podatku, w razie ich otrzymania od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synowej, rodzeństwa, ojczyma, macochy i teściów, jak również od zstępnych rodzeństwa, rodzeństwa rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwa małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków-", czy małżonków innych zstępnych. Zmiana ta oznacza, że wykorzystanie w działalności gospodarczej składników majątku uzyskanych od osób wymienionych powyżej, czy uzyskanie od tych osób innych świadczeń, nie wiązało z powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, czy powyższa zasada będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie zostanie uzyskane od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy osoby te także prowadzą działalność gospodarczą, czy jedynie w przypadku, gdy świadczenia są uzyskiwane od osoby wymienionej w przedmiotowym katalogu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Ponieważ jednak nie uzależniono tego zwolnienia od wyżej wskazanego warunku, to wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że przychód nie powstanie w żadnym z wymienionych powyżej przypadków. Ustawodawca wprowadził bowiem generalną zasadę nie uznawania za przychód z działalności gospodarczej wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczanych do wymienionych w nim omawianym przepisie grup, bez rozróżnienia wśród świadczeniodawców na osoby prowadzące bądź nie działalności gospodarczej.

Nieuzasadniony jest także pogląd organów podatkowych, że sporne świadczenia w naturze podatnik otrzymał od Ł. Z. i J. S.. Osoby te co prawda świadczyły na jego rzecz prace ale otrzymały za to wynagrodzenie od żony podatnika. Ponadto jako jej pracownicy nie dysponowali swobodnie swoim czasem lecz wykonywali polecenia pracodawcy i w tym charakterze zostali skierowani do firmy skarżącego. Z tego tez względu uznać należy iż nieodpłatne świadczenie podatnik od żony , która skierowała opłacanych przez siebie pracowników do jego firmy. Z tego też względu wartość pracy wyżej wymienionych osób nie mogła być uznana za przychód z działalności gospodarczej .

Nieuzasadnione są natomiast zarzuty dotyczące obniżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatek na zakup od J. N. za kwotę [...] zł netto usług w zakresie wykonania robót przygotowawczych i montażowych przy kanale ciepłowniczym na terenie szpitala w N.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ponieważ przepis ten nie wprowadza żadnych, ograniczeń dowodowych , wysokość kosztów uzyskania przychodu może być wykazana zgodnie z art. 180 § 1 i 181 ordynacji podatkowej wszelkimi dowodami , które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy , a nie są sprzeczne z prawem .

Ponadto , każdy dowód, w tym także z dokumentu podlega zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej rozpatrzeniu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. W omawianej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w zakresie spornego kosztu, uzyskania przychodu bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe . Przesłuchano kilkunastu świadków i bardzo dokładnie oceniono ich zeznania , wykorzystano także materiały zgromadzone w toku innych postępowań i na tej podstawie sformułowano wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny.

Oceniając natomiast zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadka J. N. należy podkreślić . iż co prawda organy podatkowe oparły się w tym zakresie tylko na materiałach zgromadzonych w innych postępowania. Nie było to zatem jedyne postępowanie jakie toczyło się w tym zakresie. W dacie wydawania wyroku rozstrzygnięta już była sprawa ze skargi A. N. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (sygn. akt I SA/Kr 142/06) oraz na decyzje w przedmiocie podatku VAT (sygn. akt I SA/Kr 122/06). W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił ustalenia organów podatkowych co do tego, że J. N. w ogóle nie prowadziła w pierwszej połowie 2003 r. żadnej działalności gospodarcze. Nie budzi zatem wątpliwości , iż nie mogła ona wykonać w styczniu 2003 r. spornej usługi .

W świetle wyżej wymienionego orzeczenia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe należy uznać za prawdziwe.

Nie ma także znaczenia zarzut skarżącego, iż nie interesowało go jakimi środkami i w jaki sposób usługa została wykonana. Brak wystarczających środków po stronie wykonawcy tzn. J. N. był bowiem tylko jedna z okoliczności na których oparły się organy podatkowe. Bezpodstawne jest także dyskredytowanie zeznań pracowników7 skarżącego. Były to bowiem osoby które faktycznie wykonywały pracę i z tego względu bardzo dobrze orientowały się , kto pracował na terenie szpitala i jakie czynności wykonywał.

W związku z powyższym nieuzasadniony był także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, oraz prac odkrywkowych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania spornych prac, a tylko to że nie zostały one wykonane przez firmę J. N. Dowód ten mógłby mieć zatem tylko znaczenie pośrednie dla oceny zeznań kilku świadków, podczas gdy organy podatkowe oparły swoje decyzje na dużo szerszym materiale dowodowym, w tym zeznaniach pracowników podatnika, którzy wykonywali prace przygotowawcze i montażowe w kanale ciepłowniczym.

W świetle zeznań skarżącej, która nie posiadała informacji dotyczących wykonanej na rzecz skarżącego usługi, nie mają także znaczenia zeznania świadka L. S. iż widział skarżącą na terenie szpitala . Sama obecność w pobliżu wykonywanych robot nie świadczy bowiem o tym , iż dana osoba wykonywała konkretne prace, tym bardzie . iż szpital jest miejscem publicznym i na jego terenie przebywają nie tylko wykonawcy robót.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 §1 pkt1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 póz 1270 ) orzeczono jak w sentencji.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydal zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów- nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 1.63 póz. 1348 z późniejszymi zmianami), oraz opłatę od pełnomocnictwa.