Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 769/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2005 r. N. Sp. z o.o. (dalej nazywana - Spółką lub Skarżącą) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. oraz za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do grudnia 2004 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wyjaśniła, iż w wyniku kompleksowego audytu podatkowego zidentyfikowała nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

W powyższych okresach rozliczeniowych Skarżąca nieprawidłowo określała moment obniżenia albo zwiększenia podatku należnego z tytułu wystawianych przez nią faktur korygujących. W związku ze złożonymi korektami, Spółka wniosła

o stwierdzenie nadpłaty za maj, sierpień i październik 2002 r., czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r. oraz maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad

i grudzień 2004 r. oraz o zaliczenie nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe

na poczet powstałych zaległości podatkowych.

Postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o zaliczeniu powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Za dzień zaliczenia, a więc datę wygaśnięcia zaległości, organ przyjął na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op), dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 7 kwietnia 2005 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując m.in. na konieczność dokonania analizy złożonych korekt deklaracji pod kątem przepisów regulujących moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług zróżnicowany w przypadku korekty podatku należnego i naliczonego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...]sierpnia 2006 r. dokonał zaliczenia nadpłat oraz wpłat na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż wykonując dyspozycję art. 73 §1 pkt 6 Op moment powstania nadpłaty podatku od towarów i usług został ustalony: 1) za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r., maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2004r. na dzień złożenia korekty deklaracji podatkowych tj. 7 kwietnia 2005 r. - ponieważ w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okresy zmniejszenie zobowiązania podatkowego związane było ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2) za maj, sierpień i październik 2002 r. oraz październik i listopad 2004 r. na dzień zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 76 §1 Op w zw. z art. 76a §2 pkt 1 i 2, art. 73 §1 pkt 1 i 6 oraz art. 53 §1 Op w brzmieniu obowiązującym w dniu 7 kwietnia 2005 r., poprzez nieprawidłowe zaliczenie nadpłaty za miesiąc czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2003 r., maj, czerwiec, sierpień, grudzień 2004 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek

za zwłokę, co skutkowało bezpodstawnym naliczeniem odsetek za zwłokę za okres

od dnia powstania zaległości do dnia wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 122 Op, poprzez uchylenie się od zbadania, z jakich okoliczności wynikały nadpłaty za poszczególne miesiące.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę

w sposób zgodny z przepisami obowiązującymi w dniu złożenia korekt deklaracji.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, iż w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji zastosował prawidłową metodę zaliczenia nadpłaty za maj, sierpień

i październik 2002 r. oraz za październik i listopad 2004 r. natomiast w odniesieniu

do czerwca, lipca, sierpnia października 2003 r. oraz maja, czerwca, sierpnia

i grudnia 2004 r. błędnie przyjął, iż nadpłaty powstały w dniu złożenia korekt deklaracji w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2002 r.

na poczet zaległości w tym podatku oraz naliczone odsetki za zwłokę, w pozostałej części uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o zaliczeniu: nadpłaty w podatku

od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2003 r., maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., lipiec, sierpień, październik 2003 r., maj 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku oraz na naliczone odsetki za zwłokę, wpłaty

z dnia 7 kwietnia 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług

za wrzesień 2004 r. oraz na naliczone odsetki za zwlokę, wpłaty z dnia 18 maja 2004r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

w całości na należność główną, nadpłaty z dnia 31 marca 2005 r. w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. oraz na naliczone odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż

w rozpatrywanej sprawie niesporne są ujawnione w wyniku korekt deklaracji VAT-7 kwoty zaległości i kwoty nadpłat, sporny jest natomiast moment powstania nadpłat

za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r., maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w złożonych w dniu [...] kwietnia 2005 r. korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec,

sierpień, październik 2003 r. oraz maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2004 r.,

w przypadku których - zdaniem pełnomocnika Skarżącej - organ podatkowy błędnie ustalił, iż nadpłaty powstały w dniu złożenia korekt deklaracji VAT-7, Spółka dokonała:

1) za czerwiec 2003 r. - zmniejszenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty podatku naliczonego bez wykazania podatku podlegającego wpłacie do urzędu,

2) za lipiec 2003 r. - zwiększenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty podatku naliczonego bez wykazania podatku podlegającego wpłacie do urzędu,

3) za sierpień 2003 r. - zmniejszenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty

podatku naliczonego oraz wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie

do urzędu,

4) za październik 2003 r. - zwiększenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty

podatku naliczonego oraz zmniejszenia kwoty podatku podlegającego wpłacie

do urzędu,

5) za maj 2004 r. - zmniejszenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty podatku naliczonego oraz zmniejszenia kwoty podatku podlegającego wpłacie

do urzędu,

6) za czerwiec 2004 r. - zmniejszenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty

podatku naliczonego oraz zmniejszenia kwoty podatku podlegającego wpłacie

do urzędu,

7) za sierpień 2004r. - zmniejszenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty

podatku naliczonego oraz zmniejszenia kwoty podatku podlegającego wpłacie

do urzędu,

8) za grudzień 2004 r. - zmniejszenia kwoty podatku należnego, zwiększenia kwoty

podatku naliczonego oraz zmniejszenia kwoty podatku podlegającego wpłacie

do urzędu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził wyjątek od ogólnej zasady powstawania nadpłaty z dniem zapłaty podatku

w wysokości wyższej niż należna lub nienależnie w odniesieniu do podatku

od towarów i usług, przy czym wyjątek ten miał (do 31 sierpnia 2005 r.) zastosowanie tylko w przypadku korygowania przez podatnika wysokości podatku naliczonego poprzez jego zwiększenie. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 73 §1 pkt 6 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. nadpłata powstawała

z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatku tylko wtedy, gdy było to związane ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Przepis ten nie znajdował natomiast zastosowania

w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatku uległa obniżeniu w związku

ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/06.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień

i październik 2003 r. oraz za maj 2004 r. powstały w dniu zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej tj. odpowiednio w dniu 25 sierpnia 2003 r., 25 września 2003 r., 25 listopada 2003 r. i 25 czerwca 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż różnica między zobowiązaniem pierwotnie deklarowanym i uiszczonym w całości, a wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7 :

- za sierpień 2003 r., wynosząca [...] zł stanowi nadpłatę podatku,

na którą składa się nadpłata: w kwocie [...] zł powstała na podstawie art. 73 §1 Op, tj. w dniu 18 maja 2004 r. (data zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 18 maja 2004 r. a zaliczonych na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. oraz

w kwocie [...] zł powstała zgodnie z art. 73 §1 pkt 6 Op w dniu 7 kwietnia 2005r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7,

- za maj 2004 r., wynosząca [...] zł stanowi nadpłatę podatku, na którą składa się nadpłata w kwocie [...] zł powstała na podstawie art. 73 §1 pkt 1 Op, tj. w dniu 25 czerwca 2004 r. oraz w kwocie [...] zł powstała zgodnie z art. 73 §1 pkt 6 Op w dniu 7 kwietnia 2005r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7,

- za lipiec 2003 r. wynosząca [...] zł oraz za październik 2003 r., wynosząca [...] zł powstały zgodnie z art. 73 §1 pkt 6 Op w dniu 7 kwietnia 2005r., tj. w dniu złożenia korekt deklaracji VAT-7.

Odnośnie natomiast nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oraz za czerwiec, sierpień i grudzień 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, iż nadpłaty te powstały z dniem zapłaty przez Skarżącą podatku w wysokości wyższej od należnej, zgodnie z art. 73 §1 pkt 1 ustawy Op, tj. odpowiednio w dniu 25 lipca 2003 r., 26 lipca 2004 r., 27 września 2004 r. i 25 stycznia 2005 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie art. 76 §2 pkt 2 (powinno być: art. 76a §2 pkt 2) w związku z art. 73 §1 pkt 6 Op, poprzez nieprawidłowe zaliczenie części nadpłat za miesiące lipiec, sierpień, październik 2003 r. oraz maj 2004 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, tj. dopiero z dniem złożenia deklaracji korygujących (7 kwietnia 2005 r.), co skutkowało bezpodstawnym naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od dnia powstania zaległości do dnia wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (złożenia korekt deklaracji),

- naruszenie art. 73 §1 pkt 6 Op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie

w zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że nadpłaty za miesiące lipiec, sierpień, październik 2003 r. oraz maj 2004 r. powstały w części w dniu 7 kwietnia 2005 r., tzn. w dniu złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące,

- naruszenie art. 76a §1 w związku z art. 62 1 i 4 oraz art. 55 §2 Op, poprzez przyjęcie nieprawidłowej kolejności zaliczania nadpłat na poczet zaległości wraz

z odsetkami za miesiące czerwiec 2002 r., grudzień 2003 r. i wrzesień 2004 r. oraz naliczanie odsetek za zwłokę za czas, w którym zaległości podatkowe jeszcze nie powstały.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki zastosowania przez Sąd przepisu art. 135 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), poprzez uchylenie poprzedzającego zaskarżone postanowienie aktu administracyjnego, tj. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w W..

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest przede wszystkim interpretacja przepisu art. 73 §1 pkt 1 i pkt 6 Op, tj. odpowiedź na pytanie, czy powiększenie się nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego miesiąca należy automatycznie traktować jako powiększenie się podatku naliczonego za dany okres w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę popełnił zasadniczy błąd w odniesieniu do wykładni tych przepisów. Nie wziął on bowiem pod uwagę, że ewentualna nadpłata w podatku VAT za określony miesiąc może mieć swoje źródło zarówno w pomniejszeniu podatku należnego wykazanego w tym właśnie miesiącu, powiększeniu podatku naliczonego wykazanego w tym miesiącu, ale też w pomniejszeniu podatku należnego wykazanego w poprzednich miesiącach rozliczeniowych lub powiększeniu podatku naliczonego wykazanego w poprzednich miesiącach rozliczeniowych. Spółka stoi

na stanowisku, że nadpłata wynikająca z pomniejszenia podatku należnego pozostanie nadpłatą wynikającą z pomniejszenia podatku należnego, nawet jeżeli zostanie wykazana dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym jako rezultat powiększenia się kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej

z poprzedniego miesiąca. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, aby zastosować art. 73 §1 pkt 6 Op należało wykazać związek przyczynowy pomiędzy zwiększeniem podatku naliczonego, a powstaniem nadpłaty. W przedmiotowej sprawie jest to niemożliwe, ponieważ korekty Spółki nie powiększały podatku naliczonego. Nadpłaty były każdorazowo skutkiem zmniejszenia podatku należnego. Skoro więc podatek naliczony nie został przez Spółkę zwiększony to nie zachodziła przesłanka niezbędna do powstania nadpłaty w dniu skorygowania deklaracji. Wpływ na powstanie nadpłaty w wymienionych miesiącach miało natomiast wystąpienie lub powiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, co było jednak rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącach poprzednich.

Niezależnie od powyższych uwag, w ocenie pełnomocnika Spółki, przepis art. 73 §1 pkt 6 Op budzi poważne wątpliwości w kwestii jego zgodności z przepisami Konstytucji RP, a w szczególności z wynikającą z jej art. 2 zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Zdaniem pełnomocnika, gdyby nawet uznać argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącą możliwości zastosowania art. 73 §1 pkt 6 Op do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, należałoby stwierdzić, że przepis ten, jako sprzeczny z Konstytucją nie mógłby znaleźć zastosowania.

Pełnomocnik wskazał również, iż innym elementem spornym odnoszącym się do treści postanowienia jest kwestia sposobu zaliczania nadpłat na zaległości podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy niewłaściwie, tj. niezgodnie

z art. 62 §1 Op ustalił kolejność, w jakiej powinny zostać rozliczone zaległości

za czerwiec 2002 r., grudzień 2003 r. oraz za wrzesień 2004 r. Powyższe naruszenia spowodowały przedwczesne zaliczenie nadpłat na poczet zaległości za czerwiec 2002 r., grudzień 2003 r. i wrzesień 2004 r., co w efekcie przedłużyło okres naliczania odsetek za pozostałe nierozliczone zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o :

- oddalenie skargi w części dotyczącej merytorycznego rozstrzygnięcia tj. określenia momentu powstania nadpłat w podatku od towarów i usług, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, oraz o

- częściowe uchylenie postanowienia w zakresie dotyczącym wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na omyłkowe nie zastosowanie zasady, o której mowa w art. 62 §1 Op, tj. zaliczania nadpłaty począwszy od zobowiązania

o najwcześniejszym terminie płatności, co spowodowało przedłużenie okresu naliczania odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - P.p.s.a), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotknięte są wadami obligującymi Sąd do usunięcia ich z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest bowiem określenie momentu powstania nadpłat w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2003 r. oraz

za maj 2004 r. Przy czym rozstrzygnięcie powyższej kwestii uzależnione jest

od ustalenia, czy nadpłaty za sporne miesiące powstały na podstawie art. 73 §1 pkt 1, czy też na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Zauważyć należy, iż w tym okresie przepis art. 73 § 1 Op stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1), albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W ówczesnym stanie prawnym pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło

do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 Op, a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku

od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż lakoniczne i niejasne uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć oraz niepełny materiał dowodowy uniemożliwił ocenę legalności zastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego.

Wskazać bowiem należy, iż w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy

z jednej strony bardzo szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz dokonał zestawienia kwot nadpłat za poszczególne miesiące, z drugiej jednak strony bardzo pobieżnie potraktował cześć merytoryczną swojego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu postanowienia powołał bowiem jedynie przepis art. 73 § 1 Op oraz zacytował fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 24 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/06 stwierdzając, że nie podziela stanowiska Spółki, iż nadpłaty za lipiec, sierpień i październik 2003 r. oraz za maj 2004 r. powstały w dniu zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu. Przede wszystkim pominął zarzut Skarżącej, iż organ I instancji błędnie utożsamiał nadpłaty związane z powiększeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca

z nadpłatami związanymi z powiększeniem podatku naliczonego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika również jaka okoliczność tj. zmniejszenie podatku należnego, czy też zwiększenie podatku naliczonego przesądziło o uznaniu za dzień powstania nadpłaty daty złożenia korekty lub daty zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Przykładowo można wskazać, iż w uzasadnieniu postanowienia (zob. str. 21) organ II instancji stwierdził, że w korekcie za sierpień 2003 r. Spółka zmniejszyła kwotę podatku należnego, zwiększyła kwotę podatku naliczonego oraz wykazała kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu, z kolei w korekcie za czerwiec 2004 r. - Spółka zmniejszyła kwotę podatku należnego, zwiększyła kwotę podatku naliczonego, wykazała kwotę

do wpłaty, przy czym, w ocenie organu odwoławczego, w pierwszym z tych przypadków nadpłata powstała zgodnie z art. 73 §1 pkt 6 Op, a w drugim na podstawie art. 73 §1 pkt 1 Op. Stwierdzenie to zostało pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia.

Dodatkowo, zauważyć należy, iż organ II instancji dokonał "rozbicia" kwot nadpłat powstałych za sierpień 2003 r. i maj 2004 r. uznając, że część nadpłaty

za dany miesiąc powstała na podstawie art. 73 §1 pkt 1, a część - na podstawie art. 73 §1 pkt 6 Op. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pominięto wyjaśnienie tej kwestii.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 §4 Op. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, istotnym elementem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają.

Ponadto postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżone postanowienia, zarówno organu odwoławczego, jak i organu I instancji, są z tego punktu widzenia wadliwe.

Dodatkowo zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż oprócz deklaracji pierwotnych oraz korekt złożonych 7 kwietnia 2005 r.,

za niektóre miesiące złożone zostały korekty deklaracji również w dniu 18 maja 2004 r. Korekt tych nie ma jednak w aktach sprawy, co dodatkowo czyni mało przejrzystym rozstrzygnięcie organu II instancji. Ponadto organ odwoławczy określając moment powstania nadpłaty za sierpień 2003 r. powołał się na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r., którego również nie ma w aktach sprawy.

W związku z powyższym wskazać trzeba, iż w celu zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi skargi przez organ odwoławczy wraz z pełnymi aktami sprawy. Sąd dokonuje bowiem oceny zgodności z prawem działalności administracji publicznej na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd zauważa, iż brak stosownej dokumentacji nie pozwala ocenić prawidłowości określenia momentu powstania nadpłat za sporne miesiące.

Zdaniem Sądu wskazane uchybienia stanowiły naruszenie przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 190 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 122 Op ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Op nakładający

na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny, od tego czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie

z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 §1 i 191 Op, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

Oprócz wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania wskazać również należy na naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 76a §1 w zw. z art. 62 §1

i §4 oraz art. 55 §2 Op. W tym zakresie organ odwoławczy w całości uznał za zasadny zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowej kolejności zaliczania nadpłat na poczet zaległości wraz z odsetkami za czerwiec 2002 r., grudzień 2003 r. i wrzesień 2004 r. oraz naliczanie odsetek za zwłokę za czas, w którym zaległości podatkowe jeszcze nie powstały. W konsekwencji organ II instancji wniósł o częściowe uchylenie postanowienia.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, iż błędne rozliczenie dokonane przez organ II instancji, dotyczące zaliczenia nadpłat na poszczególne zaległości, powoduje, że całe rozliczenie dokonane przez organ odwoławczy jest wadliwe.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego należało uznać za wydane z naruszeniem zasad postępowania w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a także

z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ obowiązany jest w pierwszej kolejności jednoznacznie ustalić jakie okoliczności tj. zmniejszenie podatku należnego, czy też zwiększenie podatku naliczonego stanowiło przyczynę złożenia przez Spółkę korekt deklaracji za sporne miesiące. Ustalenia te muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ponadto oceniając warunki niezbędne do uznania, iż nadpłata za dany miesiąc powstała z dniem złożenia korekty deklaracji (art. 73 §1 pkt 6 Op), organ powinien mieć na uwadze treść art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który wyjaśnia co stanowi kwotę podatku naliczonego

w rozumieniu tej ustawy. Po ustaleniu momentu powstania nadpłat za sporne miesiące organ obowiązany będzie do prawidłowego zaliczenia nadpłat na poczet zaległych zobowiązań, zgodnie z art. 76a §1 w zw. z art. 62 §1 i §4 oraz art. 55 §2 Op.

W związku powyższym zaistniały podstawy do uchylenia postanowień w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 P.p.s.a.