Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 524/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit "b", art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński /spr./, Sędziowie NSA Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi "K." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i wstrzymuje jej wykonanie II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła Spółce Akcyjnej K. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz na taką samą kwotę wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zaniżyła wysokość przychodów osiągniętych w 1998 r. o łączną kwotę [...] zł poprzez pominięcie w tychże przychodach:

- kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży prawa do używania znaku towarowego "K.", do której to sprzedaży doszło w wyniku zawarcia w dniu [...] r. ze spółką z o.o. I.K. z siedzibą w G. umowy, w wyniku której kontrolowana Spółka udzieliła kontrahentowi prawa do używania przez okres 5 lat zastrzeżonego znaku towarowego w zamian za kwotę [...] zł, jaką to kwotę Spółka do swych przychodów zaliczała stopniowo proporcjonalnie do okresu trwania umowy; organ kontroli skarbowej uznał, że przychody te, jako związane z prowadzoną działalnością, winny zostać zaliczone w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości do przychodów roku podatkowego, niezależnie od momentu faktycznego otrzymania środków pieniężnych i tym samym kwotę wynikającą z umowy, pomniejszoną o wpłaty uiszczone w latach 1996 i 1997, zaliczył w całości do przychodów roku 1998, zwiększając je w ten sposób o kwotę [...] zł;

- kwoty [...] zł z tytułu odszkodowania od Spółdzielni "O." otrzymanego w następstwie odstąpienia przez tę Spółdzielnie od zawartej w dniu [...] r. umowy dotyczącej przelewu wierzytelności przysługującej jej od Gminy S.; w ocenie organu kontroli skarbowej otrzymane środki pieniężne, wynikające z klauzuli umownej dotyczącej kary umownej w w/w kwocie w przypadku odstąpienia od umowy, bezzasadnie potraktowane zostały jako odszkodowanie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym jako wolne od opodatkowania;

- kwoty [...] zł stanowiącej nieodpłatne świadczenie z tytułu dysponowania kwotą [...] zł niewypłaconej dywidendy, która akcjonariuszom wypłacona została w ratach w dniach [...] r., [...] r. i [...] r.; taka zwłoka w wypłacie dywidendy uzasadnia przyjęcie, w ocenie inspektora kontroli skarbowej, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- kwoty [...] zł z tytułu zaniechania naliczania przez Spółkę czynszu za wydzierżawianie gruntu i wynajem lokali innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Spółce z o.o. K., na podstawie umowy z dnia [...] r., która to nieruchomość następnie zbyta została na rzecz tej Spółki; w ocenie organu kontroli skarbowej należności z tytułu czynszu stanowią przychody należne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zaliczeniu do przychodów kontrolowanego podatnika;

- kwoty [...] zł z tytułu nieodpłatnie udostępnionych przez Spółkę pawilonów handlowych w K., Ł. i S.; w toku kontroli stwierdzono bowiem, że kontrolowana Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od powyższych obiektów, których faktycznym użytkownikiem była jednak Spółka z o.o. "K."; udostępnienie tych obiektów przez Spółkę Akcyjną "K." nastąpiło nieodpłatnie, w związku z czym organ kontroli skarbowej uznał, że osiągnęła ona przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 i art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej, wyliczony w wysokości równej odpisom amortyzacyjnym dokonanym od udostępnionych nieodpłatnie obiektów.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu kontroli skarbowej, że przeprowadzone postępowanie kontrolne doprowadziło też do ustalenia, iż w kontrolowanym okresie Spółka Akcyjna "K." zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł w wyniku bezpodstawnego zaliczenia do nich:

- wydatku w kwocie [...] zł, związanego ze sprzedażą działki gruntu Spółce z o.o. "M.", co do którego to wydatku inspektor kontroli skarbowej uznał, iż związany był on z inwestycją główną polegającą na budowie sklepu firmowego, a nie na uzbrojenie zbywanej działki;

- wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na składki członkowskie z tytułu przynależności do Stowarzyszenia "B.";

- kwoty [...] zł, stanowiącej zawyżenie kosztów nabycia w 1996 r. [...] udziałów Spółki z o. o. D., sprzedanych w części [...] w 1998 r. za [...] zł;

- kwoty [...] zł z tytułu utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w sposób przewidziany prawem;

- odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zawyżonych o kwotę [...] zł na skutek dokonywania tych odpisów od składników majątkowych o zawyżonej wartości początkowej;

- kwoty [...] zł, wynikłej z niewłaściwego ustalenia wartości początkowej sprzedanych środków trwałych w postaci budynków i budowli położonych w P.;

- wydatków w kwocie [...] zł związanych z realizowaną od 1996 r. inwestycją w J., a poniesionych tytułem opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz tytułem podatku od nieruchomości; wedle inspektora kontroli skarbowej, w związku z prowadzeniem na nieruchomości inwestycji w postaci budowy lokalu usługowo-handlowo-gastronomicznego, wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu i podatek od nieruchomości winny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego;

- wydatków w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości od środków trwałych uprzednio zbytych.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 25 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", pkt 8, pkt 26 lit "a" i pkt 37, oraz ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), a także § 2 ust. 1 i 2, § 5 ust. 1 i 4, § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), orzekła o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji i określiła Spółce Akcyjnej "K." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w takiej samej kwocie.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że nie podzielił on stanowiska organu kontroli skarbowej w kwestii zwiększenia przychodów roku podatkowego 1998 o kwotę [...] zł z tytułu należności przypadającej Spółce ze sprzedaży praw do znaku towarowego. Wskazując na niewątpliwy fakt, że umowa sprzedaży praw do znaku towarowego zawarta została w 1996 r. i w tym też roku osiągnięty został przychód z tytułu tej umowy, stwierdził organ odwoławczy, iż cały ten przychód podlegał opodatkowaniu w tymże roku podatkowym, pozbawionym natomiast podstaw jest kwalifikowanie części uzyskanej przez Spółkę kwoty jako przychodu przyszłych okresów, a to w świetle przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, nakazującego za przychody z działalności gospodarczej, osiągnięte w roku podatkowym, uznawać wszelkie przychody należne, choćby nie zostały one jeszcze faktycznie otrzymane. Uznając zatem, że cała należność [...] zł przysługująca Spółce z tytułu sprzedaży praw do używania znaku towarowego winna zostać zarachowana do przychodów roku podatkowego, w którym miała miejsce ta sprzedaż (1996 r.), organ odwoławczy za nieuprawnione uznał nie tylko dokonane przez organ kontroli skarbowej zwiększenie deklarowanego przez podatnika przychodu roku 1998 o kwotę [...] zł, ale za konieczne uznał też zmniejszenie przychodu o kwotę [...] zł, jaka za przychód roku 1998 uznana została przez samego podatnika.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przez podatnika przychodów roku podatkowego 1998 w wyniku nie zaliczenia do nich świadczenia pieniężnego w kwocie [...] zł otrzymanego od Spółdzielni "O." w związku z odstąpieniem tego kontrahenta od zawartej w 1994 r. umowy o przelew wierzytelności. Wskazując na fakt, że obowiązek zapłaty tej kwoty tytułem kary umownej Spółdzielnia "O." przyjęła na siebie w aneksie do w/w umowy, Izba Skarbowa stwierdziła, że bezzasadnym było potraktowanie przez podatnika tego przychodu jako wolnego od opodatkowania odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa (administracyjnego, cywilnego lub innych ustaw). Zwracając uwagę na to, że istotą kary umownej nie jest wyrównanie szkód poniesionych przez drugą stronę na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i że warunkiem uiszczenia kary umownej nie jest wystąpienie szkody po stronie uprawnionego, organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie do rozwiązania umowy o przelew wierzytelności doszło w wyniku zgodnego stanowiska obu stron, wyrażonego w porozumieniu z dnia [...] r., a to wskazuje na to, że nie miało miejsca jednostronne odstąpienie od umowy kontrahenta, który zobowiązał się do zapłacenia kwoty [...] zł tytułem kary umownej.

Za mające faktyczną i prawną podstawę uznała też Izba Skarbowa stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii zaliczenia do przychodów Spółki kwoty [...] zł z tytułu wartości nieodpłatnego świadczenia wynikającego z faktu okresowego dysponowania nie wypłaconą w terminie dywidendą, która wedle tego organu winna być wypłacona następnego dnia po podjęciu uchwały akcjonariuszy o podziale zysku.

W kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków związanych ze sprzedażą działki na rzecz Spółki z o.o. "M." Izba Skarbowa w części podzieliła zarzuty odwołania. Wskazując na fakt, że kontrolowana Spółka dokonała w dniu [...] r. zbycia na rzecz w/w kontrahenta położonej przy ul. [...] działki o powierzchni [...] m2 i że w związku z tą sprzedażą wykazała ona przychód w kwocie [...] zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, organ odwoławczy przytoczył postanowienia umów związanych z procedurą zbycia prawa wieczystego użytkowania tej działki, wedle których będąca sprzedawcą Spółka Akcyjna zobowiązała się doprowadzić na własny koszt do granicy działki media niezbędne do jej eksploatacji. Dokonując następnie analizy materiału dowodowego w postaci faktur dokumentujących poszczególne wydatki składające się na sumę kosztów uznanych przez podatnika za związane z w/w sprzedażą, organ odwoławczy uznał, że uzasadnia on ustalenie, iż w związku z wykonaniem zewnętrznych instalacji kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci wodociągowej oraz sieci gazowej ze stacją redukcyjną zasadnym jest dokonane przez Spółkę zaliczenie do omawianych kosztów kwoty [...] zł, podobnie jak zasadnym jest zaliczenie do tych kosztów kwoty [...] zł z tytułu wydatków związanych z partycypowaniem przez podatnika w kosztach budowy przyłączy i sieci energetycznych, która to kwota, odpowiadającą [...]-procentowemu udziałowi Spółki w tej inwestycji, wynika z ustaleń umownych dokonanych między stronami transakcji sprzedaży działki. Przeprowadzając analizę pozostałych wydatków, jakie przez podatnika zaliczone zostały do kosztów związanych ze sprzedażą działki przy ul. [...], Izba Skarbowa stwierdziła, iż wydatki te, w łącznej wysokości [...] zł, do kosztów tych zaliczone zostały bezpodstawnie, związane one były bowiem z prowadzoną przez Spółkę na tej samej nieruchomości inwestycją polegającą na budowie jej sklepu firmowego. Wedle organu odwoławczego, wydatki te powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji oddanej do użytku, co rodzić winno skutek w postaci zwiększenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka. Dokonując w konsekwencji zwiększenia o kwotę[...] zł wartości inwestycji, organ ten dokonał korekty w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych i zwiększył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 1998 o łączną kwotę [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że organ odwoławczy nie w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie wyłączenia kwoty [...] zł z deklarowanej przez podatnika wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na to, że kwota ta stanowiła wydatki z tytułu nabycia przez podatnika w dniu [...] r. [...] udziałów w Spółce z o.o. D. za kwotę łączną [...] zł i że w wyniku tego nabycia stał się on jedynym udziałowcem tej Spółki, posiadając łącznie [...] udziałów o wartości [...] zł każdy, z których [...] zostało następnie przezeń zbytych w dniu [...] r. za kwotę [...] zł, zaliczenie przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł organ odwoławczy uznał za nieuprawnione. Nie podzielając zapatrywania organu kontroli skarbowej co do tego, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży [...] udziałów stanowi iloczyn ilości zbywanych udziałów i kosztu nabycia jednego z [...] udziałów nabytych w dniu [...] r. ([...] zł), Izba Skarbowa przyjęła, iż czynnikiem wyznaczającym ten koszt może być wyłącznie średni koszt nabycia wszystkich udziałów posiadanych przez podatnika w Spółce z o.o. D. w dacie dokonania zbycia ich części ([...]), a więc wyliczona przez podatnika kwota [...] zł, co pozwala uznać, że zawyżenie przezeń kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów wyniosło jedynie kwotę [...] zł.

Nie znalazł także organ odwoławczy podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów zaliczonej do tychże kosztów przez podatnika kwoty [...] zł jako rezerwy utworzonej na pokrycia nieściągalnej wierzytelności. Wskazując na wynikające z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "a" - "d" ustawy podatkowej warunki utworzenia takiej rezerwy, Izba Skarbowa stwierdziła, iż fakt wydania przez właściwy sąd nieprawomocnego nakazu zapłaty na rzecz podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest bowiem potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu oraz skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego.

Zasadnym jest też, wedle organu odwoławczego, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zaliczonego do tych kosztów przez podatnika wydatku w łącznej kwocie [...] zł z tytułu opłat za korzystanie z prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wskazując na fakt, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. z Przedsiębiorstwem P. w J. odwołująca się Spółka nabyła własność działki nr [...] położonej przy ul. [...] w J. rozpoczynając na niej inwestycje w postaci budowy budynku usługowo-handlowo-gastronomicznego oraz że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. z Gminą J. nabyła ona prawo wieczystego użytkowania sąsiedniej działki gruntu nr [...], zobowiązując się do ponoszenia opłat rocznych w wysokości [...] zł oraz do uiszczenia pierwszej opłaty w wysokości [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu same przez się nie zostały wyłączone przez ustawodawcę podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a") z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to jednakże zważywszy na to, że oddany jej w wieczyste użytkowanie grunt Spółka przeznaczyła pod inwestycję polegającą na budowie budynku usługowo-handlowo-gastronomicznego, a więc na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, opłaty za wieczyste użytkowanie tego gruntu, a także wydatki z tytułu podatku od nieruchomości ponoszonego od posiadanej w wieczystym użytkowaniu działki, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego określający jego wartość początkową, od której winny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, co oznacza, że wydatki te nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu po myśli art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższą decyzję ostateczną Spółka Akcyjna K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżąca kwestionuje jej rozstrzygnięcie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku ponad kwotę [...] zł, zarzucając, iż wydane one zostały z mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszeniem prawa materialnego w postaci przepisów art. 12, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - przez błędną ich interpretację, a także – z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa procesowego w postaci art. 191, 193 § 1 i 3 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z uzasadnienia skargi, że skarżąca Spółka kwestionuje zwiększenie przez organy podatkowe jej przychodów o kwotę [...] zł otrzymaną od Spółdzielni O. w związku z odstąpieniem przez tę Spółdzielnię od umowy przelewu wierzytelności. Nie kwestionując samego faktu otrzymania tej kwoty, skarżąca wywodzi, iż stanowiła ona odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego i tym samym wolna jest od podatku. Zauważa też, iż na otrzymaną kwotę [...] zł składa się kwota [...] zł, jaką Spółka wpłaciła Spółdzielni zgodnie z umową o przelewie wierzytelności, a jedynie reszta stanowi w rzeczywistości umówione odszkodowanie. Bezzasadnym jest też, wedle skarżącej, dokonane przez organy obu instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłatę roczną za wieczyste użytkowanie działki w J. oraz na podatek od nieruchomości należny od tej działki w roku podatkowym 1998. Odwołuje się tu skarżąca do faktu, iż pozwolenie na rozbudowę istniejącego na sąsiedniej działce pawilonu uzyskała ona dopiero w dniu [...] r., a więc już po uzyskaniu wieczystego użytkowania działki, co wskazuje na to, iż nie oznaczało ono jeszcze, że działka wykorzystana zostanie do procesu inwestycyjnego prowadzonego już na działce sąsiedniej. Wskazuje ona też na to, że zaliczając pierwszą opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu do kosztów uzyskania przychodów kierowała się obowiązującą w tym zakresie wykładnią Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia [...] r., Nr [...].

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został on osiągnięty, zaś dochodem tym jest - z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i art. 13 i 14 tej ustawy, przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze (pkt 2).

Określając w rozdziale 2. katalog wartości uznawanych przez siebie za podlegający opodatkowaniu przychód, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych od opodatkowania tego wolnym uczyniła szereg przychodów, których katalog określony został w jej art. 17 ust. 1. Do przychodów wolnych od podatku ustawodawca podatkowy zaliczył też "odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw" (pkt 12). Z przytoczonego ostatnio przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnieniem od podatku objęte zostały przychody mające charakter odszkodowań, do otrzymania których podstawę prawną stanowią przepisy prawa administracyjnego (np. odszkodowanie za wywłaszczenie własności nieruchomości), prawa cywilnego (np. odszkodowanie za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym), względnie przepisy innych ustaw. Wspólną cechą tego rodzaju przychodów jest to, że stanowią one naprawienie szkody wyrządzonej podatnikowi, a więc wyrównują uszczerbek jaki poniósł on na swoim majątku na skutek określonych zdarzeń od niego niezależnych. Uszczerbek na majątku, a więc poniesiona strata i utracone korzyści, wyrównaniu których służyć ma odszkodowanie, powoduje, iż otrzymane tytułem odszkodowania pieniądze czy wartości pieniężne nie powiększają w istocie dochodu i właśnie ta okoliczność stanowi niewątpliwie ratio legis zwolnienia tego rodzaju przychodu od opodatkowania.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że do otrzymania przez skarżącą Spółkę kwoty [...] zł doszło w następstwie porozumienia umownego, jakie zawarła ona ze Spółdzielnią O. w dniu [...] r., na mocy którego strony tego porozumienia rozwiązały zawartą w dniu [...] r. umowę przelewu wierzytelności, a Spółdzielnia O. zobowiązała się do zwrotu kontrahentowi kwot związanych z realizacją umowy wraz z odsetkami oraz do zapłacenia odszkodowania za odstąpienie od umowy. W świetle takich postanowień umownych zasadnym jest stanowisko organów podatkowych co od tego, że otrzymana w wyniku ich realizacji kwota [...] zł nie podlegała zwolnieniu podatkowemu, lecz stanowiła ona przychód podlegający zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu w roku podatkowym 1998. Otrzymana tytułem odszkodowania kwota pieniężna nie jest bowiem odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego albo na podstawie przepisów innych ustaw, wynika ono bowiem wprost z zawartej przez podatnika umowy i jako odszkodowanie umowne nie została objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego, o jakim stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za uprawnione uznać zatem należało leżące u podstaw zaskarżonej decyzji zwiększenie przychodów skarżącej Spółki o w/w kwotę.

Za uprawnione też w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów uznać należy stanowisko organów podatkowych, a zwłaszcza organu odwoławczego, w kwestii braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które to wydatki Spółka uznała za koszty związane ze sprzedażą działki na rzecz Spółki z o.o. "M.", a które w ocenie organów obu instancji były wydatkami związanymi z prowadzoną przez skarżącego podatnika inwestycją w postaci budowy sklepu firmowego, a więc wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, które do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu podlegają w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Przedstawioną w tym zakresie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji analizę poszczególnych wydatków charakteryzuje wszechstronność i szczegółowość, a wyprowadzone z tej analizy wnioski, w szczególności wnioski organu odwoławczego, zasługują na pełną akceptację, bowiem nie naruszają one ani wskazań wiedzy, ani też nie uchybiają życiowemu doświadczeniu.

Za niezgodną z prawem uznać natomiast należało zarówno zaskarżoną decyzję ostateczną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej, w części kwestionującej zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] położonej w J. przy ul. [...] oraz wydatków poniesionych tytułem podatku od nieruchomości należnego od pozostającej w użytkowaniu wieczystym działki gruntu. Z treści uzasadnienia obu zaskarżonych decyzji wynika, iż podstawę takiego stanowiska organów obu instancji stanowiło zapatrywanie, że wydatki te stanowią koszt wytworzenia środka trwałego w postaci wznoszonego na działce budynku usługowo-handlowo-gastronomicznego i jako takie powiększają wartość początkową tego środka trwałego, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć w tym miejscu należy przede wszystkim, że kosztami uzyskania przychodów są - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Stanowiąc w art. 16 ust. 1 katalog wydatków i wartości wyłączonych z woli ustawodawcy z kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, omawiana ustawa podatkowa zaliczyła do nich również wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a"). Wynika z tej normy, że jakkolwiek wydatek poniesiony na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu sam w sobie nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (np. koszt nabycia tego prawa na rynku wtórnym), to kosztem tym są, o ile służą osiągnięciu przychodów, ponoszone przez wieczystego użytkownika opłaty za oddanie nieruchomości gruntowej w wieczyste użytkowanie, i to zarówno pierwsza opłata, jak i opłaty roczne (art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami), ustawodawca podatkowy nie dokonał bowiem w tej mierze żadnego zróżnicowania.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wyłączając te wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów ustawodawca podatkowy określił zarazem (art. 15 ust. 6), iż kosztem tym są odpisy z tytułu zużycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi - według stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 1998 - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze. zm.).

Uznając za wartości materialne i prawne stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, wskazane przez siebie prawa majątkowe, ustawodawca podatkowy do wartości tych zaliczył też prawo wieczystego użytkowania gruntu, o ile przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok i jest ono wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy dzierżawy, umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze (§ 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów), zastrzegając jednak zarazem, że podobnie jak od gruntów nie dokonuje się od tego prawa odpisów amortyzacyjnych (§ 5 ust. 4 pkt 1), a więc odpisów z tytułu ich zużycia, co niewątpliwie podyktowane jest brakiem ich "zużywalności". Wydaje się niewątpliwym, że właśnie ze względu na niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, wydatki poniesione na opłaty za to wieczyste użytkowanie gruntu, będące opłatami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wnoszonymi na rzecz jej właściciela, jakim jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, ustalanymi w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543), z woli ustawodawcy podatkowego zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że ani wydatki na nabycie gruntu, ani wydatki na nabycie samego prawa wieczystego użytkowania gruntu na rynku wtórnym do tych kosztów zaliczeniu nie podlegają (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowiąc, że odpisów z tytułu zużycia środka trwałego (odpisów amortyzacyjnych) dokonuje się od jego zaktualizowanej wartości początkowej, ustawodawca podatkowy określił zarazem, że w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za jego wartość początkową uważa się koszt wytworzenia tego środka (§ 6 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia), na który to koszt składa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi, oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego (§ 6 ust. 5). Z przywołanego ostatnio przepisu bynajmniej nie wynika, że wydatek z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, w tym również pierwszej opłaty, jest którymkolwiek z kosztów składających się na wartość wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego w postaci budynku lub budowli usytuowanej na wieczyście użytkowanym gruncie, w szczególności że nie jest on kosztem dającym się zaliczyć do tej wartości, skoro jest - w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - wydatkiem na nabycie nierzeczowego składnika majątku jakim jest wartość niematerialna i prawna, a ten z woli ustawodawcy zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalnym jest dwojakie traktowanie opłat za uzyskanie prawa wieczystego użytkowania gruntu w zależności od sposobu jego gospodarczego wykorzystania: w jednym przypadku jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu po myśli art. 16 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy podatkowej, w innym przypadku - jako wydatku nie stanowiącego tego kosztu, lecz podlegającego odpisom amortyzacyjnym dokonywanym od środka trwałego wytworzonego na wieczyście użytkowanym gruncie (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tejże ustawy). Nie jest przy tym uprawnione odwoływanie się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jak czyni to na uzasadnienie swego stanowiska organ pierwszej instancji, a w szczególności do używanego w tej ustawie pojęcia inwestycji rozpoczętej, rozumianej jako ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego, ustawa ta bowiem określa jedynie - jak wynika to z jej art. 1 - zasady prowadzenia rachunkowości przez wskazane w niej podmioty i tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, i jakkolwiek sama ustawa podatkowa w art. 9 ust. 1 nakłada na podatników podatku dochodowego obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku, to jednakże o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują nie przepisy określające zasady prowadzenia rachunkowości, lecz przepisy prawa podatkowego.

W świetle przedstawionej wyżej regulacji § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określającego wydatki składające się na wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego, za nie mające uzasadnienia uznać też należy wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez podatnika wydatku z tytułu podatku od nieruchomości gruntowej pozostającej w jego wieczystym użytkowaniu i zaliczenie tego wydatku do innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego na tej nieruchomości środka trwałego i tym samym wpływającego na koszt wytworzenia tego środka stanowiący o jego wartości początkowej będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatek ten bowiem, będący ciężarem publicznoprawnym związanym z wieczystym użytkowaniem gruntu przez podatnika, nie jest wydatkiem o charakterze inwestycyjnym, bezpośrednio związanym z nie zakończoną jeszcze budową środka trwałego w postaci budynku usługowo-handlowo-gastronomicznego.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym w takim zakresie, w jakim z kosztów uzyskania przychodów wyłącza poniesione przez skarżącą Spółkę Akcyjną wydatki na opłaty za wieczyste użytkowanie działki gruntu położonej w J. przy ul. [...] oraz uiszczony podatek od nieruchomości należny od tej działki, zaliczając je jednocześnie do wydatków stanowiących koszt dający się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego i tym samym wpływających na ustalenie jego wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania odpisów z tytułu zużycia tego środka, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego poniesionych przez stronę skarżącą orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że częściowe uwzględnienie skargi w zakresie dotyczącym około 1/10 części podstawy opodatkowania zasadnym też czyni takież częściowe zasądzenie tychże kosztów.