Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 636/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Teza: Płacona przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.). Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie -  jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 tej ustawy) -  podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 powyższej ustawy  oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy.

TEZY

Płacona przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.). Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie -  jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 tej ustawy) -  podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 powyższej ustawy  oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 239/18 w sprawie ze skargi N.z o. o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.z o. o. w O.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Op 239/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N.Spółki z o.o. z siedzibą w O. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni funkcjonuje w strukturze grupy podmiotów powiązanych (zwanej dalej: grupa) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni zawarła z podmiotem powiązanym z grupy (zwanym dalej: kontrahent) umowę, na podstawie której kontrahent oddał wnioskodawczyni do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (zwany dalej: znak towarowy). Umowa wnioskodawczyni z kontrahentem spełnia warunki wskazane w art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem stanowi dla celów rozliczeń tzw. leasing finansowy.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy płacona przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w związku z art. 15c ust. 1z) u.p.d.o.p. może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy – w świetle przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji ustawy od dnia 1 stycznia 2018 r. dokonanej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 – zwaną dalej: ustawa nowelizująca).

Wnioskodawczyni ponosi na rzecz kontrahenta opłaty za wykorzystywanie znaku towarowego, który uprzednio stanowił jej własność i który zbyła na rzecz tego kontrahenta.

W ocenie wnioskodawczyni, sięgając w szczególności do wykładni gramatycznej, uwzględniając również zakaz wykładni synonimicznej, uznać trzeba, że część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez nią na rzecz kontrahenta na podstawie umowy stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w związku z art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie część odsetkowa raty leasingowej nie stanowi "wszelkiego rodzaju opłaty i należności", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - wobec czego nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni na podstawie tych przepisów. Gdyby dopuścić taką interpretację, prowadziłoby to do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - zastosowanie znajdą normy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ani w art. 16 ust. 1 pkt 73 ani w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tych przepisów, jeżeli do wydatków, o których mowa w tych przepisach ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu u.p.d.o.p., tj. m.in. z art. 15c) u.p.d.o.p. W konsekwencji płacona przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconej przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta części odsetkowej raty leasingowej, wnioskodawczyni powinna uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c) u.p.d.o.p., również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p..

3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonego w wyroku z dnia 10 października 2018 r., I SA/Kr 720/18, który dotyczył analogicznego problemu.

Sąd zaznaczył przy tym, że przepisy dotyczące zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały znowelizowane ustawą nowelizującą, w szczególności w zakresie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wysokości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek jako kosztów finansowania dłużnego – z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. Nowelizacja związana była z koniecznością implementacji Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, skutkującym erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (zwanej dalej: Dyrektywa ATAD).

W uwzględnieniu powyższej Dyrektywy w Druku Sejmowym nr 1878 do ustawy nowelizującej stwierdzono, że "przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania >>tarczy podatkowej<< (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów)".

Uwzględniono też, że "jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, że wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do u.p.d.o.p. regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów – do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym".

Wnioskodawczyni – jak sama wskazała – zawarła z podmiotem powiązanym z grupy umowę, na podstawie której kontrahent oddał jej do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegający amortyzacji znak towarowy. Znak ten był uprzednio własnością wnioskodawczyni, ale postanowiono o jego zbyciu na rzecz kontrahenta. Zgodnie z art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., umowa stanowi tzw. leasing finansowy, w związku z czym wnioskodawczyni, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej (znak towarowy) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie umowy, wnioskodawczyni przekazuje kontrahentowi (finansujący) okresowe opłaty za korzystanie z uprzednio przekazanego znaku (raty leasingowe), która składają się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Część odsetkowa raty leasingowej pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony - co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Zaistniała więc sytuacja w której doszło do uruchomienia mechanizmów optymalizacji podatkowej w opisanej wyżej formie – jakkolwiek prawnie dopuszczalnej – jednak skutkującej w świetle obowiązujących przepisów limitacją w zaliczaniu tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji – trafnie organ dokonujący interpretacji uznał, że płacona przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji argumentację organu wspiera treść Dyrektywy ATAD nakładająca na kraje członkowskie Unii Europejskiej obowiązek przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej dokonywanej poprzez sztuczne i nieuzasadnione generowanie kosztów uzyskania przychodów i zobowiązująca je do wprowadzenia w życie przepisów stanowiących stosowne klauzule antyabuzywne.

Sąd nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, w którym dowodzi ona, że twierdzenie, iż część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni uważa, że literalna treść przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. nie pozwala na objęcie wynikającymi z niego ograniczeniami w ujmowania w kosztach uzyskania przychodów, również części odsetkowej raty leasingowej jako niemieszczącej się w pojęciu "opłaty i należności".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył za uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Zdaniem wnioskodawczyni skoro z definicji z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wprost wynika, że część odsetkowa raty leasingowej jest kosztem finansowania dłużnego, nie może być jednocześnie wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji właściwie odczytując powołane przepisy, nie można ograniczyć się wyłącznie do proponowanej przez stronę wykładni językowej. Uwzględnić należało również wykładnię systemową i funkcjonalną tych przepisów.

Sąd zaznaczył, że wnioskodawczyni nie negowała, iż zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej omawianych przepisów, faktycznie może wskazywać, iż wolą ustawodawcy było objęcie limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej, obok ograniczeń wynikających z art. 15c) u.p.d.o.p. również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Uważała jednakże, że z uwagi na prymat wykładni językowej nad pozostałymi sposobami wykładni, w przypadku wątpliwości, co do treści danej normy prawnej, organy podatkowe winny, zgodnie z art. 2a) ord. pod. rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Jednak zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika.

Dlatego podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a) ord. pod. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

4. Powyższy wyrok wnioskodawczyni zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 15c ust. 12 w związku z art. 15e ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. - przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że część odsetkowa raty leasingowej będąca kosztem finansowania dłużnego stanowi równocześnie wszelkiego rodzaju opłatę i należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną część odsetkowa raty leasingowej podlegać będzie ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu również na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm. – dalej zwana: ord. pod. ) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przywołanych powyżej przepisów, tj. nie posiadała wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku -: brak było w uzasadnieniu interpretacji oceny organu:

- co do stanowiska wnioskodawczyni, że część odsetkowa raty leasingowej, z uwagi na legalną definicję pojęcia kosztów finansowania dłużnego, nie może stanowić jednocześnie wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.;

- co do argumentu wnioskodawczyni dotyczącego wykładni językowej wraz z zakazem wykładni synonimicznej;

- co do argumentu dotyczącego natury ekonomiczno - prawnej umowy leasingu finansowego i wynikających z niej opłat w postaci części odsetkowej i części kapitałowej raty leasingowej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. poprzez nieodniesienie się do poszczególnych zarzutów i argumentów przedstawionych w skardze, a także niedokonanie przez sąd pierwszej instancji własnej wykładni pojęć "koszt finansowa dłużnego" oraz "wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.", a których interpretacja stanowiła przedmiot niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni wniosła o:

- o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu,

ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie na rzecz wnioskodawczyni zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od wnioskodawczyni zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji Dyrektywy ATAD dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap.), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c/ i art. 15ca/ u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m) u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie natomiast z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Z kolei w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m) i odsetek.

Powyższe przepisy, zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. odnoszą się wyłącznie do:

- autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

- licencji,

- praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą

w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanych przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwanych wartościami niematerialnymi i prawnymi.

6. Z przedstawionego opisu sprawy wynikało, że wnioskodawczyni zawarła z podmiotem powiązanym z grupy (kontrahentem) umowę, na podstawie której kontrahent oddał wnioskodawczyni do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (znak). Umowa wnioskodawczyni z kontrahentem spełnia warunki wskazane w art. 17a pkt 1 i 17f ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem stanowi dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych tzw. leasing finansowy, w związku z czym wnioskodawczyni, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej (znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych prawo do dokonywania od znaku towarowego odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie umowy wnioskodawczyni uiszcza na rzecz kontrahenta (finansującego) okresowe opłaty za korzystanie ze znaku (raty leasingowe), które składają się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Podczas gdy część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, część odsetkowa pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony, co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta, stanowiąca koszt finansowania dłużnego, zasadniczo podlegać będzie ograniczeniu w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni na podstawie art. 15c ust. 1 w związku z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśniła, że opisana we wniosku, oddana jej przez kontrahenta do odpłatnego używania i pobierania pożytków, podlegająca amortyzacji wartość niematerialna i prawna w postaci prawa ochronnego na znak towarowy została uprzednio (tj. przed zawarciem przez wnioskodawczynię z kontrahentem opisanej we wniosku umowy dotyczącej znaku towarowego) przez wnioskodawczynię wytworzona, a następnie zbyta.

Wątpliwość wnioskodawczyni dotyczyła zdefiniowania pojęcia "wszelkiego rodzaju opłat i należności", o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. czy obejmuje ono również część odsetkową raty leasingowej, stanowiącą równocześnie koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a więc podlegającą już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

7. Wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą normy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W szczególności nie można przyznać zasadności tej części stanowiska wnioskodawczyni, w której dowodzi ona, że twierdzenie, iż część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że: "Wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.".

Zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk Sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 ma na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych dotyczących niektórych wartości niematerialnych i prawnych, gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem.

Trafny jest także pogląd sądu, że "(...) wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy tylko sytuacji, w której koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p."

Także w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1878) odnośnie wprowadzanego do u.p.d.o.p. art. 15e) zwrócono uwagę, że ograniczenie z tego przepisu dotyczy "(...) co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych". Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również części odsetkowej raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych przez wnioskodawczynię w zamian za korzystanie z opisanego znaku towarowego w części przekraczającej przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z jego zbycia.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wnioskodawczyni ponosi na rzecz kontrahenta opłaty za wykorzystywanie znaku, który uprzednio został przez nią wytworzony, a następnie zbyty.

Przedstawiona powyżej sytuacja odpowiada zatem normie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.

Jednocześnie wskazać należy, że ani w art. 16 ust. 1 pkt 73, ani w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tych przepisów, jeżeli do wydatków, o których mowa w tych przepisach ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu u.p.d.o.p., tj. m.in. z art. 15c) u.p.d.o.p.

Oznacza to, że trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "odczytując powołane przepisy nie można ograniczyć się wyłącznie do proponowanej przez stronę wykładni językowej. (...) Odczytywanie normy prawnej z treści przepisu powinno uwzględniać także cele wprowadzonej nowelizacji. Nie można nie zauważyć, że sens powołanych przepisów przy uwzględnieniu wykładni językowej okazuje się wątpliwy, gdy skonfrontujemy go z innymi przepisami, a także, gdy weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej oraz intencje ustawodawcy, na co trafnie zwrócił uwagę organ, przytaczając w zaskarżonej interpretacji treść (określone fragmenty) uzasadnienia ustawy nowelizującej. Zatem dokonując wykładni norm prawnych zawartych w przywołanej regulacji uwzględnić należało również wykładnię systemową i funkcjonalną tych przepisów."

W konsekwencji, płacona przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.). Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie - jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 tej ustawy) - podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 powyższej ustawy oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy.

Tym samym przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconej przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta części odsetkowej raty leasingowej, wnioskodawczyni powinna uwzględnić - obok ograniczeń wynikających z art. 15c) u.p.d.o.p. - również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2

i art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.

Stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. części odsetkowej raty leasingowej płaconej na rzecz kontrahenta, uznanej za koszt finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., uniemożliwia jednocześnie jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Z powyższych względów zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego należy uznać za chybiony.

8. Nie można również podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod.

Zgodnie z art. 14b § 1 ord. pod. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak stanowi art. 14c § 1 ord. pod. - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 ord. pod. - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stosownie do art. 14h ww. ustawy, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Istota postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Po 799/10, LEX nr 738027). Podobne stanowisko zawierają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., SA/Lu 588/09, LEX nr 55948 oraz WSA w Kielcach z dnia 23 grudnia 2009 r., I SA/Ke 472/09, LEX nr 630343).

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Organ interpretacyjny dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczne i nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stanowisko to trafnie podzielił i sąd pierwszej instancji.

Wbrew zarzutowi wnioskodawczyni zaskarżony wyrok nie naruszona także art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod.

Zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Organ, działając w ramach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Zachowana została również zasada wynikająca z art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., co także trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji.

Z powyższych względów bezpodstawne jest również twierdzenie, jakoby wydając zaskarżone rozstrzygnięcie sąd ten dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, a także w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod.

9. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie

stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, Legalis). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2521/11).

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09). Zatem niezbędne jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych w kontekście stanu faktycznego wskazanego we wniosku.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazuje, że pisemne jego motywy odpowiadają wymogom ustawowym. Uzasadnienie wyroku jest konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezą na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Uzasadnienie wyroku daje rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Oznacza to, że sporządzone uzasadnienie umożliwia kontrolę kasacyjną wydanego wyroku. Sąd pierwszej instancji wywiązał się zatem z prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, do której jest zobowiązany na podstawie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) p.p.s.a.

Reasumując, ograniczenie możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i definicja tego pojęcia wyrażona w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nie mają istotnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Brak jest bowiem w tych przepisach odesłań do ich stosowania, które zamieściłby - na potrzeby dokonywania wykładni owych przepisów - racjonalny ustawodawca, gdyby zamierzał ograniczać ich stosowanie. Ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy zatem "wszelkiego rodzaju kosztów" w rozumieniu ust. 12, które składają się na pojęcie "koszty finansowania dłużnego". Stosownego odesłania nie zawiera również art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (poza odesłaniem do art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tak jak w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. dotyczącym m.in. prawa do korzystania ze znaku towarowego, który był uprzednio własnością wnioskodawczyni).

W związku z powyższym brak jest podstaw do wniosku, że pojęcie "koszty finansowania dłużnego" wprowadza jakiekolwiek ograniczenia dotyczące stosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, pod pojęciem "wszelkich opłat i należności", których dotyczy wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., mieszczą się również opłaty, czy też należności dotyczące części odsetkowej raty leasingowej, ponoszone przez spółkę w związku z prawem do korzystania za znaku towarowego.

Przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadzają zatem odrębne (niezależne od siebie) ograniczenia kosztowe od tych, które przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Również w sytuacji, gdy dotyczą tożsamych praw, licencji oraz informacji (know-how), o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Dodać należy, że pod otwartym pojęciem "koszty finansowania dłużnego"

w rozumieniu definicji z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. mieszczą się wszelkiego rodzaju koszty związane z podmiotami, o których mowa w tym przepisie, m.in. część odsetkowa raty leasingowej.

W stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni ponosi bowiem wydatki za korzystanie ze znaku towarowego, który uprzednio zbyła na rzecz podmiot powiązanego. Do kosztów uzyskania przychodów nie może zatem zaliczać wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z uprzednio zbytego przez spółkę znaku towarowego aczkolwiek owo ograniczenie kosztowe dotyczy tylko wszelkiego rodzaju opłat i należności w części przekraczającej przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze zbycia owego znaku towarowego. Z uwagi na brak stosownych danych nie sposób zaś przyjąć, że występują tożsame do powyższych okoliczności podmiotowo-przedmiotowe, które miałyby skutkować równoczesnym zastosowaniem przepisów art. 15c ust. 1 w związku z ust. 12 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

10. W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).