Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2235/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1, art. 70 par. 1, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 901/10 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – na rzecz radcy prawnego A. M. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 901/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 grudnia 2009 r., w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 75.763 zł.

Podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były ustalenia w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez małżonków Z. i L. T. w 2003 r. wydatków w kwocie 202.033,38 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzedzających z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; art. 191 ord. pod., poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.; art. 233 § 1 ord. pod., poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona; art. 70 § 1 ord. pod., poprzez prowadzenie rozliczenia i opodatkowanie podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., w sytuacji gdy dochody skarżących pochodziły z lat poprzednich, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie; art. 68 § 4 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochody skarżącego z lat poprzednich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia organów poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (w tym również z naruszeniem art. 233 § 1, jak i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 70 i art. 68 § 4 ord. pod.), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo Sąd I instancji podkreślił, że w konsekwencji analizy stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L., w trybie przepisu art. 299 ord. pod. przeprowadził dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Jednocześnie Sąd wskazał, że analiza treści pism wyjaśniających składanych w toku postępowania przez skarżącą nie dała podstaw, aby uznać, że można byłoby je kwalifikować jako aktywne współuczestniczenie w dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również, że udowodniały, czy też uprawdopodobniały one okoliczności, odnośnie których ciężar dowodzenia spoczywał na stronie postępowania. Według WSA w Lublinie, brak było podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Jednocześnie Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. stwierdził, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie zobowiązania podatkowego za 2003 r. prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2009 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 grudnia 2009 r. została doręczona skarżącemu w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej skarżący działający przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części oddalającej skargę i zarzucił mu naruszenie:

- art. 122 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 191 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.,

- art. 233 § 1 ord. pod., poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona,

- art. 70 § 1 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się rozliczeniem i opodatkowaniem podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., w sytuacji gdy dochody skarżących pochodziły z lat poprzednich, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie,

- art. 68 § 4 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez:

- jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. stanowią dochody skarżącego z lat poprzednich,

- jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu dochodów skarżącego w okresie przed 2003 r.

W związku z tym wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub ewentualnie o zmianę wyroku w zaskarżonej części poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego i o przyznanie radcy prawnemu wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, która dotychczas nie została opłacona ani w całości ani w części, zarówno co do postępowania toczącego się przed WSA w Lublinie, jak i w zakresie sporządzenia skargi kasacyjnej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Choć nie zostało to wyraźnie wyartykułowane w petitum skargi kasacyjnej została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Pomimo obszernego wywodu w części wstępnej uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej kontroli legalności aktów administracyjnych jej autor wskazując sumarycznie na przepisy art. 145 do art. 151 p.p.s.a. nie powiązał tych norm dopełnienia z konkretnymi normami odniesienia z ord. pod. Tym nie mniej, z uwagi na uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1), należy odnieść się do tak sformułowanych zarzutów przytoczonych w podstawie kasacyjnej. Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy zauważyć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, iż ciężar wykazywania tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 738/11 i przytoczone tam orzecznictwo, publ. LEX nr 1219227). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie posiadanych zasobów finansowych.

Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady prawdy materialnej z art. 122 ord. pod. i swobodnej oceny materiału dowodowego z art. 191 ord. pod. Wszystkie podnoszone przez podatnika i jego żonę okoliczności, co do uzyskiwanych w przeszłości dochodów zostały rozpatrzone i właściwie ocenione przez organy podatkowe. Brak jest przede wszystkim podstaw do przyjęcia, aby nieprawidłowo zostały ocenione dochody Z. T. pochodzące z dodatkowych zarobków lekarza weterynarii z tytułu dojazdów własnym samochodem. Dochody te zostały bowiem uwzględnione i to w oparciu o zeznania świadków, innych lekarzy weterynarii, którzy otrzymywali podobną rekompensatę za używanie samochodu. Sam Z. T. nie zaofiarował żadnych dokumentów, czy rozliczeń, z których miałoby wynikać, że uzyskiwał z tego tytułu dodatkowy dochód, który to według jego twierdzeń miał nawet przewyższać pobory uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w latach 1982-1990. Co jednak najważniejsze, jak wynika to z zeznań świadków, kwoty te stanowiły faktycznie zwrot poniesionych wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych. Trudno zatem przyjąć, aby kwoty te stanowiły dodatkową gratyfikację i w całości stanowiły składnik wynagrodzenia, który mógł podlegać zaoszczędzeniu. Nie można także uznać za zasadny zarzut pod adresem organów podatkowych, że z własnej inicjatywy nie prowadziły postępowania w celu przesłuchiwania kolejnych świadków na okoliczność wielkości dochodów, które z tego tytułu mógł uzyskać mąż skarżącej, skoro na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalono mechanizm i wielkość wypłat z tego tytułu, a także przyjęto je do salda rozliczeń kolejnych lat podatkowych poprzedzających 2003 r.

Brak jest także w tym kontekście podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie wysokości wynagrodzenia L. T. z tytułu pracy w KW PZPR w B. Należy podkreślić, że organ podatkowy podjął starania w celu ustalenia tych dochodów, na które powoływała się podatniczka, jednakże w żadnym z dostępnych archiwów, w tym P. Urzędu Wojewódzkiego, Urzędu Miasta w B. i Archiwum Państwowego w B. nie uzyskano potwierdzenia o zatrudnieniu L. T. w latach 1974-1981. Organ podatkowy podjął zatem próby ustalenia, czy podatniczka uzyskała w dość odległej przeszłości dochody z tytułu zatrudnienia, lecz z uzyskanych informacji wynika, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia. Wymaga podkreślenia, że z informacji Archiwum Państwowego w B. wynika, że skarżąca nie figurowała na listach płac w latach 1974-1975. Istotne jest to, że po podniesieniu tej okoliczności przez podatniczkę organ podatkowy stosownie do art. 122 ord. pod. oraz art. 187 § 1 ord. pod. podjął próbę jej wyjaśnienia. Brak zaś jej potwierdzenia z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obciąża skarżącą.

Brak jest także podstaw do przyjęcia, że oszczędności skarżącej i jej męża uzyskane w latach 70 i 80 XX w. zostały pod postacią kosztowności przeniesione i spieniężone w latach 1997-1998. Brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który potwierdzałby uzyskanie opodatkowanych dochodów, które miały być na przestrzeni lat 70, 80 i 90 XX w. inwestowane w złoto i po ich sprzedaży miały stanowić źródło pokrycia wydatków w 2003 r. Należy podkreślić, że zarówno wykazanie uzyskania legalnych dochodów, jak i ich przeniesienie w czasie ciążyło na stronie. Poza twierdzeniami skarżącego oraz jego żony brak było jakiegokolwiek materiału dowodowego, który potwierdzałby ich wysokie dochody z tytułu hodowli srebrnych lisów, czy otrzymywanych darowizny. Wymaga bowiem podkreślenia, że istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad mieniem, z którego mogłyby być one pokryte (pochodzącym z przychodów uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich), pod tym jednak warunkiem, że podatnik mógł tym mieniem dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji więc okoliczność, że skarżąca wraz z mężem w określonych latach lokowała dochody w kruszce (do tego kupowane w Turcji i wwożone jak należy domniemywać do kraju bez jakichkolwiek zgłoszeń dewizowych i celnych) przy braku wykazania, że ściśle określone kwoty pieniężne mające wynikać z ich sprzedaży, pozostawały w dyspozycji strony w 2003 r. i co więcej, stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w analizowanym roku podatkowym, nie spełnia powyższych wymogów formalnoprawnych wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2008 r. w sprawie II FSK 1140/07 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym temu, aby podatnicy dysponowali dochodami legalnymi i to w kwocie 1 mln zł, przechowywanymi w domu od drugiej połowy lat 90 XX w. do 2003 r. przeczą ich działania polegające na zaciąganiu kredytów, czy sprzedaży mieszkania w 1998 r. Powiązanie tych okoliczności z analizą dochodów i wydatków czynionych przez obojga małżonków na przestrzeni lat powoduje, że na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż nie mogli oni na początku 2003 r. posiadać wystarczających środków finansowych na pokrycie dokonanych w tym roku wydatków. Trafnie zatem i w zgodzie z art. 191 ord. pod. przyjęto, iż skarżąca nie mogła posiadać na początek tego roku wskazywanych przez siebie środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich.

Analiza uzasadnienia dwóch kolejnych zarzutów, tj. naruszenia art. 70 § 1 i art. 68 § 4 ord. pod. wskazuje, że podatnicy już przed 2003 r. osiągali przychody i dochody, które nie były przez nich zgłaszane do opodatkowania lub wolne od opodatkowania i z uwagi na przedawnienie powinny, ich zdaniem, zostać uznane za legalne. W odniesieniu do tych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r. w sprawie II FSK 778/08, publ. LEX nr 550433). Tymczasem podatnicy faktycznie wskazywali na osiąganie niedeklarowanych do opodatkowania dochodów, a także nie wskazywali jakiego roku były to dochody i z jakiego źródła. Należy zaś zauważyć, że nie można dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie II FSK 1934/08, publ. LEX nr 602346). Poza tym podatnicy nie wskazywali na żadne konkretne źródło dochodu z wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., które mogłoby zostać objęte opodatkowaniem przed upływem terminu przedawnienia. Nie można w tym względzie podzielić powołanych w skardze kasacyjnej poglądów, wyrażonych w wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 498/09. Stanowisko to zostało zresztą zakwestionowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., w sprawie II FSK 513/10 ( publ. LEX nr 920265), w którym wyrażono pogląd, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, co wynika z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywistym, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, abstrakcyjnego co do wysokości. Jeżeli znana jest wysokość zobowiązania, to i podstawa opodatkowania też można powiedzieć, że jest znana. Fakt przedawnienia jakiegoś zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ord. pod. nie wyklucza obowiązków dokumentacyjnych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wykazania źródła środków w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odniesieniu do rozważań wyrażonych w skardze kasacyjnej, dotyczących wzajemnych relacji zobowiązania podatkowego i obowiązku podatkowego na gruncie zasad ogólnych oraz ryczałtowego podatku dochodowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można ich podzielić. Normatywne ujęcie obowiązku podatkowego zawiera art. 4 ord. pod., który stanowi, iż jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy zaistnieje wówczas, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego, określone w sposób abstrakcyjny i generalny. Zobowiązanie podatkowe to zgodnie z art. 5 ord. pod. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Jest ono konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie wszystkich czterech niezbędnych elementów jak : określenia podatnika, kwoty podatku, miejsca zapłaty i terminu płatności. Zobowiązanie podatkowe jest niepełne także wówczas, gdy nie jest skonkretyzowany termin płatności podatku. Dopóki ten termin nie zostanie ustalony podatnik nie ma obowiązku prawnego do płacenia podatku. Termin płatności podatku w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych wynika zaś dopiero z konstytutywnej decyzji. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy, co do zasady przekształca się w zobowiązanie podatkowe w obrębie każdego roku podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w przypadku opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku odrywa się od obowiązku podatkowego wynikającego z zasad ogólnych. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku w ogóle nie dotyczy otwartego stanu faktycznego związanego z uzyskiwaniem określonych i znanych przychodów w ciągu roku podatkowego, a na jego użytek przewidziana został szczególna i wyjątkowa konstrukcja zobowiązania podatkowego, które nie wynika z zasad ogólnych dotyczących wszystkich znanych i identyfikowanych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów. W literaturze wskazano także, iż zanim dojdzie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, podmiot objęty nim obciążany jest wieloma obowiązkami prawnymi mającymi na celu realizację roszczenia podatkowego (tak R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2009, str. 200). W ramach podatków o otwartym stanie faktycznym są to najczęściej obowiązki o charakterze proceduralnym mające na celu określenie podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego przybierającego postać ściśle określonej kwoty pieniężnej, czyli podatku do zapłaty. Z tego względu, iż podatek ryczałtowy od nieujawnionych źródeł przychodów nie jest konsekwencją znanego i wiadomego źródła przychodu i dochodu, dla którego określono obowiązek podatkowy, nie można ustalić z jakim obowiązkiem podatkowym według zasad ogólnych wiąże się zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Z tego względu, że konstrukcja przychodu nieujawnionego opiera się na wartości konsumpcji zrealizowanej w danym roku podatkowym i powiększonej o zgromadzone w tym roku mienie, z pewnością można stwierdzić, że nie mamy tu do czynienia z opodatkowaniem dochodu w trakcie jego powstawania. W tym wypadku u.p.d.o.f. odstępuje od zasady indywidualnego stwierdzenia czystego dochodu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i nie ma znaczenia kto uzyskuje dochód, a istotnym staje się kto go wydatkuje oraz posiada majątek z tego dochodu. Schemat dochodu ustalanego w oparciu o czynniki zewnętrzne nie służy tylko odtworzeniu ogólnie zdefiniowanego w ustawie dochodu, ale sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania (vide P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska, 2007). To powoduje, iż nie można w ogóle mówić o tożsamości dochodu niezadeklarowanego przez podatnika w drodze samoobliczenia za określony rok podatkowy z przychodem ustalonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi wyłącznie nadwyżkę nad dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania nie tylko za określony rok, ale i też za lata poprzednie. Tym samym za stanowiący pokrycie wydatków danego roku podatkowego i tym samym "legalny" w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tzn. opodatkowany lub wolny od opodatkowania, nie może zostać uznany dochód lat poprzednich, który nie został zgłoszony przez podatnika do opodatkowania. Trafnie ujęto to w powoływanym już powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1934/08. Tym samym analizowane zobowiązanie podatkowe ma charakter uzupełniający w stosunku do samoopodatkowania na zasadach ogólnych i odrywa się od obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych.

Za bezpodstawny w tym stanie rzeczy należało uznać także zarzut naruszenia art. 233 § 1 ord. pod., gdyż organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

Nie doszło także do naruszenia innych przepisów prawa materialnego. Zarzut ten sformułowany został pod dwiema postaciami : jako błąd w subsumcji oraz wadliwej wykładni. Skoro jednak nie doszło do skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że prawidłowo został zastosowany ten przepis prawa materialnego, do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Co do zarzutu błędnej wykładni, to należy skonstatować, że zasadza się on na założeniu, iż przedawnione dochody lat poprzedzających rok podatkowy, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe i za który wymierzany jest podatek, mogą stanowić pokrycie wydatków tego roku. Z przyczyn wskazanych powyżej taka wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, a na podstawie art. 250 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.), przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.