Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1060/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2963/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. B. na decyzję Szefa Służby Celnej z [...] października 2010 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. ustalił klasyfikację sprężarki stomatologicznej [...] do kodu CN 8414 80 22 obejmującego pozostałe sprężarki wyporowo-tłokowe, inne niż turbosprężarki, mogące wytwarzać maksymalne nadciśnienie nieprzekraczające 1,5 MPa (15 barów), o wydajności na godzinę poniżej 60 m³. Klasyfikacja została ustalona w myśl postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 8414 i podpozycji 8414 80 22.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zasugerowała klasyfikację przedmiotowej sprężarki do kodu CN 8414 80 80 obejmującego pozostałe sprężarki, inne niż turbosprężarki, sprężarki wyporowo-tłokowe i wyporowo-rotacyjne. W uzasadnieniu odwołania przytoczono ekspertyzę S. I. i T. M. P., O. R. i P. T. "S." z dnia [...] lipca 2010 r. dotyczącą ustalenia rodzaju sprężarki [...].

Decyzją z [...] października 2010 r. Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej.

Poinformowawszy, na jakiej podstawie dokonuje się klasyfikacji taryfowej, Szef Służby Celnej wskazał, że przed wydaniem decyzji Minister Finansów ustalił, iż przedmiotem postępowania jest sprężarka stomatologiczna [...] (z 30 litrowym zbiornikiem) przeznaczona do sprężania powietrza i gazów obojętnych, wytwarzająca maksymalnie nadciśnienie 8 barów. Sprężanie gazu o wydajności 9,2 m³ na godzinę następuje w urządzeniu przy pomocy wahliwego elementu roboczego. Zasada działania takiej sprężarki została opisana w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach przedłożonych przez stronę, tj. katalogu producenta sprężarek i ekspertyzy z dnia [...] lipca 2010 r., z których wynika, że kompresowanie powietrza (gazu) zachodzi w cylindrze, w którym porusza się wahliwy element roboczy (określany jako tłok). Występuje on w postaci płytki zawierającej na obwodzie uszczelkę wargową, połączonej sztywno z korbowodem. Zasysanie i sprężanie powietrza realizowane jest przez ruch posuwisto-zwrotny elementu roboczego poruszającego się w przestrzeni tworzącej komorę sprężania. Ruch elementu roboczego uzyskuje się za pomocą odpowiedniego przeniesienia dzięki obrotom wału. W czasie podnoszenia i opadania, element roboczy przechyla się najpierw na jedną a potem na drugą stronę. Komora sprężania zachowuje szczelność dzięki wspomnianej wyżej uszczelce wargowej.

W ocenie organu, zgodnie z brzmieniem reguły 1 i 6 ORINS, okoliczność, że pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów: okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, nawet z filtrami, ujęte są przy pozycji 8414, zaś brzmienie kodu HS 8414 80: Pozostałe (inne niż pompy próżniowe, pompy powietrzne ręczne lub nożne, sprężarki, w rodzaju stosowanych w urządzeniach chłodniczych, sprężarki powietrza zainstalowane na podwoziu kołowym i przeznaczone do holowania przez inny pojazd, wentylatory i okapy) wskazuje, że zasadniczym kierunkiem klasyfikacji sprężarek jest ich rodzaj.

Zgodnie z brzmieniem Systemu Zharmonizowanego, sprężarki objęte kodem HS 8414 80 są grupowane w Nomenklaturze scalonej w następujący sposób:

a) sprężarki wyporowe-tłokowe;

b) sprężarki wyporowe-rotacyjne;

c) sprężarki pozostałe.

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów do pozycji 8414 brak jest określonych szczegółowych cech dotyczących budowy, jakie powinny spełniać sprężarki z poszczególnych ugrupowań. Wobec tego Szef Służby Celnej w celu ustalenia rodzaju sprężarki stomatologicznej [...], dokonał analizy jej budowy i sposobu działania w oparciu o kryteria zawarte w prawnej publikacji Polskiego Komitetu Normalizacji, Miar i Jakości "Norma PN-89/M-43100/ISO5390-1977/Sprężarki-Podział". W efekcie wskazał, że w oparciu o kryteria zawarte w publikacji Polskiego Komitetu Normalizacji, Miar i Jakości "Norma PN-89/M-43100/ISO5390-1977/Sprężarki-Podział" sprężarka stomatologiczna [...] jest sprężarką wyporową, posuwisto zwrotną z napędem korbowym, tłokową. W związku z powyższym, organ ustalił klasyfikację przedmiotowej sprężarki do kodu CN 8414 80 22 obejmującego pozostałe sprężarki wyporowo-tłokowe inne niż turbosprężarki, mogące wytwarzać maksymalne nadciśnienie nieprzekraczające 1,5 MPa (15 barów), o wydajności na godzinę nieprzekraczającej 60 m³.

Natomiast – zdaniem organu – wnioskowany przez skarżącegp kod CN 8414 80 80 obejmujący pozostałe sprężarki, inne niż turbosprężarki, sprężarki wyporowo-tłokowe i wyporowe - rotacyjne nie może zostać zastosowany, ponieważ powołana przez stronę ekspertyza odwołuje się do kryteriów dotyczących budowy i zasady działania sprężarek, które nie występują w publikacji Polskiego Komitetu Normalizacji. Brak jest między innymi podstawy prawnej definicji podanej w punkcie 9.6 opinii, z której wynika, iż zadaniem tłoka (elementu sprężarki) jest prostoliniowe prowadzenie górnej części korbowodu, powierzchnia sprężająca jest zawsze równoległa do powierzchni głowicy. Część nośna centruje tłok w tulei cylindrowej. Obwód powierzchni uszczelniającej zawsze jest kołem.

Zgodnie z pkt 5. opinii, źródłem merytorycznym ekspertyz był system ISZTAR i Norma PC-89/M-43100/ISO 5390-1977. Wymienione źródła nie zawierają takich informacji, a w szczególności nie warunkują konieczności wykonywania przez tłok, w przypadku sprężarki wyporowo-tłokowej, ruchu równoległego do ścianek cylindra bez możliwości jakichkolwiek odstępstw. Zgodnie informacją skarżącej, definicje tłoków i warunki techniczne, jakie tłoki muszą spełniać zawarte są w literaturze technicznej dotyczącej głównie teorii budowy silników spalinowych.

Szef Służby Celnej stwierdził, że zawarte w ekspertyzie stwierdzenie, iż element sprężający nie jest tłokiem lecz konstrukcją i dynamiką pracy zbliżony do membrany nie może mieć wpływu na ustalenie rodzaju sprężarki według kryteriów zawartych w polskiej normie. Według schematów charakteryzujących poszczególne rodzaje sprężarek wynika jednoznacznie, że w sprężarce membranowej membrana, poruszana elementem roboczym, przymocowana jest na stale do ścianek cylindra, zaś w przedmiotowej sprężarce [...] znajduje się tłok z membraną, która pełni rolę uszczelki tłoka.

W wyniku rozpoznania skargi na wskazaną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił ją. Wskazał, że twierdzenia skarżącego pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym złożonym przez niego wraz z wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Sąd przypomniał, że do wniosku strona dołączyła fotografię "wału i tłoka wahliwego" (k. 5), którego typowym uzupełnieniem jest korbowód i wał; konstrukcja tych elementów i wzajemne współdziałanie ilustruje także materiał poglądowy zamieszczony na k. 13-16, zaś fizyczne działanie obrazuje zespół fotografii na k. 12. Wyraźnie też o tłoku mowa na k. 21 w dokumencie "Sprężarki z tłokiem wahliwym i pompy próżniowe przeznaczone do powietrza i gazów obojętnych". W opisie funkcjonowania wyraźnie używa się kilkakrotnie pojęcia "tłok".

Zdaniem Sądu sporządzający opinię złożoną przez skarżącego prezentował poglądy, których oczekiwała strona. Organ zaś prawidłowo ocenił wartość ekspertyz, co znalazło wyraz w motywach zaskarżonej decyzji; w żadnej mierze nie przekroczono granic zasady swobodnej oceny dowodów, uznając, że sporna sprężarka jest sprężarką z napędem korbowym, tłokową.

WSA uznał, że norma PN-89/M-43100/ISO 5390-1977 Polskiego Komitetu Normalizacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie może mieć decydującego znaczenia, a jedynie uzupełniające. Problematyka reguł, jakimi należy się posługiwać przy ustalaniu wiążącej informacji taryfowej zostały prawidłowo wskazane na k. 3-4 decyzji z dnia [...].10.2010 r. i Sąd zawarte tam poglądy w pełni zaaprobował.

Opierając się na dokumentacji złożonej przez stronę, WSA stwierdził, iż sprężarka jest sprężarką tłokową, albowiem przedłożona organowi dokumentacja jednoznacznie wskazuje, iż jest to maszyna z tłokiem wahliwym (k. 5, 21). Konstrukcja ta oczywiście odbiega od konstrukcji tłoka funkcjonującego w silniku spalinowym (dwu lub czterosuwowym), jak też w silniku Wankla, jednak różne mogą być konstrukcje tłoka i nie można utożsamiać jego funkcjonowania z klasyczną konstrukcją silnika spalinowego.

W ocenie WSA, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w sprężarce znajduje się tłok z typowym oprzyrządowaniem dla tego typu urządzenia – cylindrem, korbowodem i innymi elementami, które pozwalają na jego funkcjonowanie.

Sąd uznał, że trafnie dokonano klasyfikacji sprężarki w oparciu o brzmienie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 84 14 80 22. Wnioskowany przez stronę kod CN 84 14 80 80 obejmuje pozostałe sprężarki, inne niż turbosprężarki, sprężarki wyporowo-tłokowe i wyporowo-rotacyjne, a zatem nie może być zastosowany. Szczegółowe rozważania zawarte zostały w motywach zaskarżonego aktu administracyjnego i Sąd w pełni je zaaprobował.

W kwestii oceny wniosków zawartych w opinii złożonej przez pełnomocnika skarżącego Sąd wskazał, że wkracza ona w domenę zarezerwowaną dla organów celnych; konstatacja ta odnosi się do sugestii, że towar "należy zakwalifikować nadając kod CN 84 14 80 80" (vide k. 30 akt sądowych). O tendencyjności sporządzonej oceny świadczy między innymi fakt, iż biegły dokonując i opisując składowe elementy i tryb działania tego urządzenia, czyni to w oderwaniu od opisu tej konstrukcji i jej funkcjonowania, przedstawionej przez producenta. Rzetelność wymagałaby, aby odnieść się do materiału dowodowego, który w sprawie przedłożył skarżący. Możliwość taka istniała, bowiem wykonanie złożonej na rozprawie opinii zlecił Panu J. O. skarżący.

Końcowo Sąd wskazał, że techniczne wykształcenie biegłego (k.32 akt sądowych) nie stwarza kompetencji do stosowania reguł prawa celnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. B., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także na zasadzie art. 209 w związku z art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) o zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania poniesionych przez niego w postępowaniu w I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów sposób lakoniczny, ogólnikowy, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej;

3. art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnej i niewystarczająco uzasadnionej odmowie oparcia podstawy rozstrzygnięcia na dostarczonej przez stronę opinii.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty mające wspierać jego stanowisko wyrażone w zarzutach skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z argumentacją wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z kolei z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej wskazano, wniesiona przez A. B. skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w ramach której kasator zarzucił Sądowi naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., jak również art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, należy zauważyć, że aby zarzut oparty na drugiej podstawie kasacyjnej mógł okazać się skuteczny, trzeba nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale i że to naruszenie (uchybienie) mogło mieć – chociażby potencjalnie – istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w ogóle doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów (tj. art. 134 § 1, 141 § 4 i 145 § 1 lit. a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej więc, aby takie naruszenie (uchybienie) mogło mieć "istotny wpływ na wynik sprawy", jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodać przy tym należy, że zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania w zasadzie w ogóle nie odnoszą się do powołanych w petitum skargi przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też do treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z treści uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że jej autor – powołując się na wynikające z art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady postępowania – przyjął całkowicie błędne założenie, że również w sprawie o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) wynikające z tych przepisów obowiązki ("...w szczególności obowiązek prowadzenia postępowania oraz zgromadzenia stosownego materiału dowodowego mającego udowodnić stawiane przez organ tezy") ciążą "wyłącznie na organie nie zaś na stronie" (vide ostatni akapit na str. 3 skargi kasacyjnej).

Przyjęte przez kasatora założenie jest całkowicie błędne przede wszystkim dlatego, że pomija ono fakt, że w sprawie o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) mają zastosowanie na równi z przepisami Ordynacji podatkowej, również przepisy rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 1992 r. Nr L 302 s. 1; dalej WKC). Art. 12 ust. 1 WKC stanowi, że organy celne wydają, "na pisemny wniosek..." wiążące informacje taryfowe. Natomiast art. 6 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, że jeżeli osoba "występuje z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji" wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, "dostarcza tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia".

Tak więc, wbrew przyjętemu w skardze kasacyjnej założeniu, w sprawie o wydanie wiążącej informacji taryfowej obowiązek "zgromadzenia stosownego materiału dowodowego" wcale nie spoczywa "wyłącznie" na organie, jak to przyjął kasator, ale właśnie na stronie. Rzeczą (obowiązkiem) organu natomiast jest przede wszystkim wnikliwe, rzetelne i wszechstronne rozpatrzenie dostarczonych przez stronę "danych oraz dokumentów" niezbędnych do podjęcia decyzji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ zasad postępowania określonych w art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażona przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa.

Natomiast jeśli chodzi o sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut dotyczący art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kasator upatruje naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w naruszeniu "zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnej i niewystarczająco uzasadnionej odmowie oparcia podstawy rozstrzygnięcia na dostarczonej przez stronę opinii". W związku z tym wypada zauważyć, że uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy celne, ale bada poprawność jej dokonania przez organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Z akt sprawy wynika, że organy celne bardzo szczegółowo przeanalizowały przedłożoną przez stronę opinię, konfrontując ją z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami (nb. głównie dostarczonymi przez samą stronę) i dokonały prawidłowej oceny. Prawidłowe jest również uznanie przez Sąd I instancji co do tego, że przedłożona opinia wkracza "w domenę zarezerwowaną dla organów celnych", co odnosi się do zawartej w niej sugestii, że sporny towar "należy zakwalifikować nadając kod CN 84 14 80 80". Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, o tendencyjności tej opinii świadczy między innymi fakt, że "biegły dokonując i opisując składowe elementy i tryb działania tego urządzenia czyni to w oderwaniu od opisu tej konstrukcji i jej funkcjonowania, przedstawionej przez producenta. Rzetelność wymagałaby aby odnieść się do materiału dowodowego, który w sprawie przedłożyła strona skarżąca" (vide str. 9 uzasadnienia wyroku). Wobec powyższego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażający się – zdaniem kasatora – "w bezzasadnej i niewystarczająco uzasadnionej odmowie oparcia podstawy rozstrzygnięcia na dostarczonej przez stronę opinii", należało uznać za całkowicie nieuzasadniony.

Jako równie nieuzasadnione należy ocenić także sformułowane w punktach 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, 141 § 4 i 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a.

Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie należy przypomnieć, że uczyniony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzut powinien być stosownie uzasadniony i powinien wskazywać, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucone naruszenie. Jak już wyżej wskazano, dla jego skuteczności wymagane jest nie tylko wykazanie, że doszło do naruszenia przez Sąd określonych przepisów postępowania, ale i że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej tego nie wykazano.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", wskazać należy, że może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby sąd wyszedł poza granice danej sprawy, albo gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2395/10; LEX nr 1138160). Analiza akt sprawy w zestawieniu z treścią zaskarżonego wyroku jasno wskazuje, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., należało uznać za całkowicie chybiony.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli zarzut wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku – które powstaje (sporządzane jest) już po rozstrzygnięciu, czyli po ustaleniu wyniku sprawy – musi być szczególnie uzasadniony. Może być on skuteczny jedynie wówczas, gdy wady uzasadnienia nie pozwalają na skontrolowanie prawidłowości orzeczenia. Ma to miejsce wtedy, gdy zachodzi brak któregoś z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli gdy brak jest zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia (zd. pierwsze) lub ewentualnych wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uwzględnienia skargi (zd. drugie).

Takich wad zaskarżony wyrok nie zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 1-5 uzasadnienia wyroku przedstawił stan sprawy oraz stanowiska stron w toku postępowania administracyjnego. Na str. 5 przedstawił zarzuty skarżącego, a dalej (str. 6-7) ich uzasadnienie. Wskazał również (str. 7), że organ w odpowiedzi na skargę podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonej decyzji. W pozostałej części uzasadnienia WSA wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i szczegółowo ją wyjaśnił, z uwzględnieniem mających w tej sprawie zastosowanie przepisów rozporządzeń unijnych (wspólnotowych) odnoszących się do klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W tym stanie rzeczy nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że zachodzi brak któregokolwiek z koniecznych elementów uzasadnienia orzeczenia. Tak więc, już co do samej zasady zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. W szczególności co do tego, jakoby WSA "w sposób lakoniczny, ogólnikowy" odniósł się podniesionych przez stronę zarzutów. W tym miejscu trzeba też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2011r. w sprawie II GSK 395/10 (LEX nr 992378), w którym NSA wskazał, iż "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwracano uwagę, że w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. "zwięzłe" uzasadnienie wyroku należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. II FSK 748/08 wyrok NSA W-wa 2009.10.08 LEX nr 5555941...)". W rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, gdyż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii i szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową (zgodną z prawem). Ogólnikowe zaś zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały przez jej autora przełożone na język naruszonej – jego zdaniem – przez Sąd normy prawnej, zgodnie z wymogiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Równie nieuzasadniony jest także podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. Pomijając fakt, że kasator błędnie (tj. w sposób niepełny) powołał naruszony – jego zdaniem – przepis, wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. stanowi, iż sąd "uwzględniając skargę na decyzję... uchyla decyzję... w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" (lit. a), "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (lit. c).

Skoro w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie "stwierdził" ani naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, nie miał podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia skarżonej decyzji.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. (w sprawie o sygn. akt I OSK 1426/11) "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obejmuje wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu" (LEX nr 1126266). Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również m.in. w wyroku z 21 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 120/09), stwierdzając, że " Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy sąd I instancji nie dostrzeże naruszeń przepisów postępowania, bądź dostrzegając je mylnie oceni ich wpływ na wynik postępowania administracyjnego, przy czym błąd ten musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (LEX nr 744705).

Odnosząc powyższe konstatacje do realiów sprawy niniejszej, stwierdzić należy, że podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 (pkt 1) lit. c p.p.s.a., należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Jeżeli zaś chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (powołany w tym samym pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej (ani w petitum skargi ani też w jej uzasadnieniu) nie wskazano żadnego przepisu (czy szerzej, normy) prawa materialnego, co całkowicie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku pod tym kątem.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.