Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2050/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 17 § 1, art. 221a § 1, § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 5, art. 61, art. 83 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.
article: zał. nr 1 poz. 14, zał. nr 3 poz. 14
journal: Dz.U. 2017 poz 393
law: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb  administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji  Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 316/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2017 r. o godz. 13.35 w O. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru objętego pozycją CN 2710, tj. oleju napędowego w ilości 3.000 l. Paliwo przewożone było zespołem pojazdów składającym się z ciągnika o nr rej. [1] oraz naczepy o nr rej. [2]. W trakcie kontroli kierujący A.K. okazał wypis z licencji nr [3] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy oraz dokument WZ z dnia [...] sierpnia 2017 r. Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru o nr [...] i stwierdzili rozbieżność pomiędzy miejscem dostarczenia towaru wskazanym w systemie elektronicznym (ul. K. [...], [...] Ł.), a określonym w dokumencie WZ ([...] B., nr budowy [...]). W trakcie kontroli przewoźnik wprowadził prawidłowe dane do systemu.

Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nałożył na A. Sp. z o.o. w Ł. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących miejsca dostarczenia towaru zgłoszonego do przewozu. Jako podstawę decyzji powołano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 4 pkt 7, art. 24 ust.1 pkt 2, art. 26 ust.1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708; dalej: ustawa SENT).

W pouczeniu organ I instancji wskazał, że odwołanie służy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Strona wniosła odwołanie zgodnie z pouczeniem.

Pismem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przekazał według właściwości miejscowej odwołanie skarżącej do Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołując się na art. 170 i 221a § 2 o.p.

Decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

A. Sp. z o.o. w Ł. wniosła skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) uznając, że działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Sąd i instancji wskazał, że organem pierwszej instancji, który nałożył karę pieniężną w formie decyzji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, stosownie do treści art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 26 ust. 5 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Ustawa o SENT nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego. Sąd I instancji uznał zatem, że zastosowanie ma art. 221a § 2 o.p., zgodnie z którym, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Sąd I instancji wskazał, że skarżąca ma siedzibę w Ł., zatem prawidłowo Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. w pouczeniu od wydanej przez siebie w I instancji decyzji z dnia [...] października 2017 r. pouczył, że odwołanie należy wnieść do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaznaczył, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1 o.p.).

W niniejszej sprawie skarżący ma siedzibę w Ł. zatem nieprawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. stwierdził, że organem uprawnionym do rozpoznania ww. sprawy w postępowaniu odwoławczym będzie organ nadrzędny instancyjnie nad Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w O. W konsekwencji nieprawidłowo organ przekazał odwołanie skarżącej spółki według właściwości miejscowej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

W ocenie Sądu I instancji sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 221a § 2 o.p. "odwołanie od decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego" w sposób jednoznaczny wskazuje na określenie właściwości miejscowej organu rozpatrującego środek zaskarżenia według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu administrowanego. Świadczy o tym również literalne brzmienie art. 221a § 3 o.p., który określa wprost, że jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 221a § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

Odwołując się do poglądów doktryny, Sąd i instancji uznał za trafne stanowisko wskazujące, że przepis art. 221a § 3 o.p. został ustanowiony po to aby rozstrzygać wątpliwości przy ustalaniu właściwego dyrektora izby administracji skarbowej z uwagi na kontrolowanego.

W świetle powyższego w ocenie Sądu I instancji, odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o SENT służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podnosił, że za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa art. 221a § 2 o.p., uwzględniająca cele wprowadzenia reformy administracji skarbowej określone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w preambule do tego aktu normatywnego. Sąd wywodził, że przepis art. 221a o.p. jest bezpośrednią implikacją art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 508), który wyłącza dwuinstancyjność postępowania w przypadku decyzji wydanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych we wskazanych w przepisach kategorii spraw.

Odwołując się do poglądów doktryny Sąd I instancji wskazywał tez, że w art. 221a § 2 o.p. ustawodawca ustanawia właściwość miejscową przy wnoszeniu odwołania, wskazując na dyrektora izby administracji skarbowej, który co do zasady byłby właściwy nie z uwagi na naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję, lecz właściwy dla kontrolowanego. Odnośnikiem czasowym przy przyjmowaniu właściwości miejscowej w tym przypadku jest dzień zakończenia postępowania podatkowego, a w niniejszej sprawie-administracyjnego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 2 i ustawy SENT w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 221a i art. 247 § 1 pkt 1 o.p., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa KAS) w zw. załącznikiem nr 1 poz. 14 i załącznikiem nr 3 poz. 14 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 393) przez błędne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie był właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosił, że zgodnie z art. 61 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego jest właściwy do wykonywania kontroli na terenie całego terytorium RP. Kwestia właściwości organu odwoławczego od decyzji w sprawie kar pieniężnych nie została uregulowana w przepisach tej ustawy. Odwołując się do dyspozycji art. 26 ust. 5 ustawy SENT i art. 17 § 1 o.p. organ wywodził, że zważywszy na fakt, że Ordynację podatkową należy stosować odpowiednio – unormowania co do właściwości miejscowej w ustawie SENT mają charakter lex specialis wobec art. 17 § 1 o.p., wprowadzając odstępstwo od ogólnych zasad ustalania właściwości miejscowej.

Zdaniem organu prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów. W celu ustalenia jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest więc określenie zasięgu jego działania. Na mocy delegacji ustawowej w art. 11 ust. 5 ustawy o KAS, rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego wynika, że zasięg terytorialny działania dyrektora izby administracji skarbowej obejmuje teren województwa, w którym ma on siedzibę. Załącznikiem nr 1 poz. 14 i załącznikiem nr 3 poz. 14 do tego rozporządzenia określono właściwość miejscową Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, które wskazują zakres terytorialny tych organów jako województwo warmińsko-mazurskie oraz wody Zalewu Wiślanego wraz z morskimi portami i przystaniami od wschodniej granicy państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podnosił, że słusznie zauważył Sąd I instancji, iż art. 221a jest powtórzeniem zapisu art. 26 ust. 1 uchylonej ustawy o kontroli skarbowej. Sąd nie zauważa jednak, że przepis ten regulował właściwość organu odwoławczego zupełnie w innych warunkach. Kontrola skarbowa i urzędy skarbowe oraz izby skarbowe funkcjonowały w różnych strukturach. Dyrektor izby skarbowej nie był organem nadrzędnym nad dyrektorem urzędu kontroli skarbowej. W tym czasie użycie określenia właściwy dla kontrolowanego oznaczało podmiot, co do którego dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydał decyzję w postępowaniu kontrolnym. Treść tego przepisu przeniesiono do o.p. w sytuacji, gdy kontrola skarbowa uległa zniesieniu i inaczej uregulowana została struktura organów administracji skarbowej. Stąd zdaniem skarżącego kasacyjnie zawarte w § 2 art. 221a o.p. wyrażenie – "właściwego dla kontrolowanego" – nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Organ podnosił też, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Skoro ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów wprowadza dla czynności wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na mocy art. 26 ust. 2 szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji według miejsca kontroli przewozu towarów – czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej, to sformułowanie z art. 221a § 2 o.p. – "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" – nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej według siedziby kontrolowanego. Organ odwoływał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie ustawy o grach hazardowych.

Konkludując skarżący kasacyjnie wywodził, iż uwzględniając dyrektywę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. zawartą w art. 26 ust. 5 należy stwierdzić, że organem uprawnionym do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym będzie dyrektor izby administracji skarbowej, nadrzędny instancyjnie nad naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, pozostającym w jego zasięgu terytorialnym.

W piśmie procesowym z [...] grudnia 2018 r. A. Sp. z o.o. w Ł. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony – w tym przypadku skarżąca spółka – w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Decyzja ta została wydana na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą, która ma siedzibę w Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

Decyzja organu i instancji wydana została m.in. na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w stosunku do zaskarżonej decyzji zachodzi przesłana nieważności, o której mowa w treści art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Skarżący kasacyjnie organ wyrokowi Sądu I instancji zarzuca naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 2 i ustawy SENT w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 221a i art. 247 §1 pkt 1 o.p., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS w zw. załącznikiem nr 1 poz. 14 i załącznikiem nr 3 poz. 14 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. przez błędne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie był właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30.

Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem.

Z kolei ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648).

W art. 17 § 1 o.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania.

Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone.

Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Poza tym art. 221a § 2 o.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności.

W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 575/18, z 17 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 520/18, z 19 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 479/18, z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 190/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 183/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podniesioną w powołanych orzeczeniach argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018.2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 o.p. przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który uwzględniając powyższe wywody rozpozna skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).