Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2222/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Z.W. (dalej: "Podatnik, "Strona", Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie:

1. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] (dalej jako: "lokalu mieszkalnego"), przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 586,72 zł w związku z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę za okres od dnia 22 marca 2017r. do dnia 28 czerwca 2017r. oraz od dnia 27 lipca 2017r. do dnia 27 lipca 2017r.,

2. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 14.075,38 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 5 kwietnia 2011 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 320.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Przedmiotową nieruchomość Podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności tego lokalu jako członka spółdzielni zawartej w dniu 13 maja 2010 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Dokonana w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprzedaż stanowiła źródło przychodów

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu.

Strona nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r., zeznania

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2011

(PIT- 39).

Decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...], Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2011 r., przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w wysokości 26.694,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona odwołała się do Dyrektora, który decyzją z dnia

[...] 2017 r., uchylił w całości decyzję Organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 26.534,00 zł. Podatnik zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który dnia 6 lutego 2018r. oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy, Wydział IX Karny, uznał Skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez niezłożenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39) z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 5 kwietnia 2011 r. prawa do lokalu mieszkalnego, przez co uszczuplono należność podatkową w wysokości

26.534,00 zł.

Pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 14.075,38 zł z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2011 lokalu mieszkalnego. W treści pisma Strona wskazała, iż nie kwestionuje zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r., jednak nie zgadza się z naliczeniem odsetek za okres od 1 maja 2012r. do dnia zapłaty zobowiązania podatkowego, tj. do dnia 16 kwietnia 2018r. w wysokości 14.075,38 zł. Zdaniem Podatnika zapłacone we wskazanych okolicznościach odsetki spełniają wszelkie warunki wskazane w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Organ I instancji był w posiadaniu aktu notarialnego potwierdzającego odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego już 2011 r. Natomiast w 2012 r. organy podatkowe posiadały wiedzę o niezłożeniu zeznania podatkowego i nieuiszczeniu w terminie zobowiązania podatkowego. Przeprowadzenie czynności sprawdzających dopiero w 2017 r. w ocenie Skarżącego było umyślnym i celowym narażaniem Podatnika na wysokie odsetki.

Decyzją z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US:

1. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 586,72 zł w związku

z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę za okres od dnia 22 marca 2017r. do dnia 28 czerwca 2017 r. oraz od dnia 27 lipca 2017 r. do dnia 27 lipca 2017r.,

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 14.075,38 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Organ Odwoławczy decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Dyrektor podniósł, że Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39). Zatem Naczelnik US mógł przeprowadzić czynności sprawdzające, wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe oraz wydać decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Biorąc jednak pod uwagę wszczęcie postępowania przeciwko Podatnikowi

o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (o czym Skarżący został powiadomiony pismem z dnia 7 września 2017 r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Ponadto, w dniu 23 listopada 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku ze zgłoszeniem przez Stronę zmiany adresu zamieszkania. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że już w maju 2012 r. Naczelnik US znał z urzędu okoliczności sprawy i posiadał konieczny do jej rozpatrzenia materiał dowodowy.

Następnie Organ odwoławczy podniósł, że wpływ do organu podatkowego aktu notarialnego - umowy odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi przesłanki do niezwłocznego przeprowadzenia czynności sprawdzających. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub też o prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zasadą jest więc, że przed upływem okresu, w którym możliwe jest wydatkowanie przez podatników środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym Organy podatkowe nie przeprowadzają czynności sprawdzających. W świetle obowiązujących przepisów przeprowadzenie takich czynności przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należałoby uznać za przedwczesne.

Dyrektor dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wskazał, że czynności sprawdzające wobec uczestnika zostały rozpoczęte w styczniu 2016 r., o czym powiadomiono Stronę pismem z dnia 18 listopada 2016 r. Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu przed Naczelnikiem US, w celu przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Postanowieniem

z dnia [...] 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, zakończone decyzją z dnia [...]

2017 r.

Zdaniem Organu odwoławczego nie zachodzą przesłanki uzasadniające twierdzenie, że Naczelnik US pozostawał w zwłoce prowadzącej do narażenia Strony na wysokie odsetki. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstało z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. z dniem upływu ustawowego terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT- 39). W tym terminie Podatnik miał obowiązek dokonania samoobliczenia podatku, wykazania go w zeznaniu oraz jego zapłaty.

Organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe nie mają możliwości, w przypadku każdego podatnika pozostającego we właściwości urzędu skarbowego, stwierdzić bezpośrednio po powstaniu zobowiązania podatkowego faktu jego niewykonania przez podatnika. Powyższe jest jeszcze bardziej utrudnione w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących zmianę właściwości organu podatkowego.

Nadto, sam Skarżący przyczynił się do wszczęcia postepowania podatkowego dopiero w 2017 r., bowiem stawiał się z opóźnieniem na wezwanie Naczelnika US i nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę treść, art. 54 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo Naczelnik US uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek. Nadpłata w kwocie 586,72 zł została zwrócona w dniu 15 kwietnia 2019 r., tj. z zachowaniem 30 dniowego terminu od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 3 - ustawy O.p., poprzez brak uznania, iż fakty zaistniałe w sprawie Strony, to fakty powszechnie znane, zatem znane Organowi z urzędu,

- art. 187 § 1 - ustawy O.p., poprzez brak uznania, że Organ posiadał wystarczający materiał dowodowy, który mógł zostać rozpatrzony w sposób wyczerpujący już

w momencie wejścia Organu w jego posiadanie,

- art. 125 § 2 - ustawy O.p., poprzez brak określenia postępowania Organu jako zaniechania działania wnikliwego, szybkiego i niezwłocznego, a pozostawanie przez Organ w zwłoce, w sprawie, gdzie nie zachodziła konieczność zbierania dodatkowych dowodów, informacji lub wyjaśnień,

- art. 125 § 1 - ustawy O.p., poprzez brak wskazania, że wykonywane przez Organ czynności były niecelowe, bo były takimi czynnościami, które nie służyły jako najprostsze środki prowadzące do załatwienia sprawy Strony,

- art. 121 § 1 - ustawy O.p., poprzez brak stwierdzenia, że takie prowadzenie przez Organ sprawy Strony nie mogło wzbudzić zaufania Strony do organów podatkowych,

- art. 120 - ustawy O.p., poprzez brak stwierdzenia, że zarzuty powyżej wskazane, stanowią o naruszeniu przez Organ obowiązku działania na podstawie przepisów prawa.

2. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i art. 155 § 1 - ustawy O.p., poprzez nie przyjęcie takiej wykładni tych przepisów, z której wynikałoby, że istnienie okresu przedawnienia służy możliwości wszczynania czynności sprawdzających wobec podatnika w takich okolicznościach, gdy organ dopiero po ich (czynności sprawdzających) wykonaniu nabywa profesjonalnej wiedzy, o fakcie, że zaistniała sprawa, która będzie wymagała jej załatwienia,

- art. 70 § 1 i art. 155 § 1- ustawy O.p., poprzez przyjęcie takiej ich wykładni, z której wynikałoby, że organ podatkowy może swobodnie/dowolnie wybierać moment (w ramach obowiązującego okresu "ważności" zobowiązania podatkowego) dla przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec podatnika, w sytuacji, gdy już na początku tego okresu posiada pełną wiedzę o wszystkich okolicznościach sprawy niezbędnych do jej załatwienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe trafnie odmówiły Stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu kwoty odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W okolicznościach sprawy bezsporne pozostaje, że Skarżący w dniu 5 kwietnia 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Przedmiotową nieruchomość Podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności tego lokalu jako członka spółdzielni zawartej w dniu 13 maja 2010 r. Nie budzi żadnych wątpliwości, że dokonana w dniu 5 kwietnia

2011 r. umowa sprzedaży stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Strona nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r., zeznania

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2011 (PIT- 39).

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że Skarżący nie podważa decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w dniu [...] 2017 r. Skarżący domaga się jedynie zwrotu odsetek zapłaconych

z własnych środków, a nie nadpłaty podatku.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy przywołać art. 45 ust. 1a) pkt u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych ww. przepisie podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną

o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Natomiast w myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym,

o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy trafnie wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych należy do kategorii podatków, których pobór obywa się na zasadzie tzw. samoobliczenia, a więc to na podatnikach spoczywa obowiązek samodzielnego obliczenia podatku i uiszczenia go w ustawowych terminach, bez wzywania przez organy podatkowe.

Skarżący w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na art.

75 § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

W przedmiotowej sprawie, naliczone odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, były należne. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości

i – w konsekwencji – odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są

w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. Odsetki są należnością akcesoryjną, zależną od istnienia zobowiązania głównego. W sytuacji zatem, gdy nie istnieje podstawa do stwierdzenia, że wpłacona tytułem podatku kwota jest nienależna, wykluczone jest procedowanie w przedmiocie ewentualnych odsetek od takiej kwoty.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy ma możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego i dopuszczenia, jako dowód wszystkiego, wszelkich źródeł informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej w zakresie kwestii proceduralnych na grunt badanej sprawy, wskazać należy, że w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 tej ustawy dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Przy czym należy podkreślić, że Organy podatkowe, prowadząc postępowanie, powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 o.p.) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p.

Ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. "Rozsądny termin" zakończenia postępowania musi każdorazowo być odnoszony do wszystkich okoliczności danej sprawy, w oparciu o takie kryteria jak złożoność sprawy w kontekście jej przedmiotu, postępowanie samej strony i właściwych organów. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Naczelnik US nie miał podstaw do niezwłocznego przeprowadzenia czynności sprawdzających, na skutek samego wpływu aktu notarialnego. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przed upływem okresu, w którym możliwe jest wydatkowanie przez podatników środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym, organy podatkowe nie przeprowadzają czynności sprawdzających. Przeprowadzenie zaś takich czynności, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, należałoby uznać za nieuzasadnione.

Warto również zauważyć, iż po rozpoczęciu czynności sprawdzających przez Naczelnika US w styczniu 2016 r., organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Sekwencja czynności procesowych organu, przeprowadzanych w krótkich odstępach czasu, z uwzględnieniem prawa strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, nie nosiła cech przewlekłości. W sprawie przeprowadzono również szereg czynności związanych z ustaleniem faktycznego, a także wszczęciem postępowania karnego wobec Strony. W zgromadzonym materiale dowodowym trudno doszukać się przesłanek potwierdzających, że organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające wobec Skarżącego w dowolnym dla siebie momencie, czy wręcz w momencie dla niego najbardziej uciążliwym. Co więcej, to sam Skarżący przyczynił się do przedłużenia postępowania wyjaśniającego, poprzez uchylanie się od przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodu oraz wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Porównywane są także do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności

z przedstawionymi dokumentami. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane

z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych przez płatników. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007). Tym samym umożliwiono organom,

w ramach najmniej sformalizowanego postępowania, na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Jeśli z negatywną oceną zgodzi się podmiot składający deklarację i ją uzupełni (skoryguje), wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku, gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie - w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązania podatkowego - nie zostaną rozwiane, powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 802 - 803).

Co do zasady dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie służy możliwości wszczynania czynności sprawdzających wobec podatnika, należy podkreślić, iż w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że Naczelnik US mógł przeprowadzać czynności sprawdzające, wszcząć i powadzić postępowanie podatkowe oraz wydać decyzję do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku Strony, Organy podatkowe nie pozostawały w nieuzasadnionej zwłoce, a ich działania nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie

z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Wobec powyższego, postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak

i materialnego.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.