Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1213/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1213/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r., sprawy ze skargi "T [...]" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...].09.2007 roku T. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r., polegającą na zmniejszeniu wartości budowli (z 30.784.092,30 zł do 27.216.096,00 zł), a w konsekwencji i samego podatku od nieruchomości za ten rok. Spółka uzasadniła to tym, iż w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie został złożony wniosek (którego brak w aktach sprawy) o zaliczeniu powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Prezydent Miasta dokonał czynności sprawdzających w/w korekty deklaracji, a następnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 699.187,00 zł. Organ I instancji nie zgodził się z powyższą korektą, uzasadniając swoje stanowisko tym, że budowlą podlegającą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu podatkowego powoduje to, że chociaż sama linia kablowa może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinna być uznana, jest ona bowiem ściśle funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami sieci i tylko taka może być efektywnie wykorzystana. W przedmiotowej sprawie kablowe linie telekomunikacyjne stanowią część składową budowli – podziemnych kanałów kablowych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, co uzasadniła naruszeniem art. 207 w zw. z art. 165 §§ 1, 2 i 4 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p."). Podniesiono, iż Spółce nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem zaskarżona decyzja zapadła poza postępowaniem podatkowym. Ponadto nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, zatem nie wiadomo, na jakiej podstawie organ dokonał wymiaru podatku. Dowodem takim nie mogła być pierwotna deklaracja podatkowa, gdyż wskutek korekty nie ma ona mocy wiążącej (art. 21 § 2 w zw. z art. 81 O.p.). Tym samym organ podatkowy I instancji miał także naruszyć art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.

Organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO)– decyzją z dnia 30.06.2008 r. nr [...] nie uwzględnił zarzutów odwołania i wyjaśnił, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej interpretacji pojęcia "budowla" na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, ze zm. – dalej zwana "u.p.o.l.") i jego zastosowania do telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanałach kablowych. Natomiast zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz postępowania dowodowego nie znajdują uzasadnienia. Stan faktyczny został określony w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. Nie jest on kwestionowany przez organy podatkowe. W ocenie SKO organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwszej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. Skoro Spółka nie wskazuje na niezgodność w/w danych z rzeczywistym stanem rzeczy, to zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są bezzasadne. Podobnie uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. i tym samym nie znaleziono podstaw, by stwierdzić naruszenie zasady zaufania, określonej w art. 121 § 4. Nietrafny jest również zarzut proceduralny dotyczący rzekomo braku wszczęcia postępowania, gdyż zostało ono wszczęte postanowieniem z dnia [...].12.2007 r., które skutecznie doręczono stronie w dniu [...].12.2007 r. (dowód w aktach sprawy).

Gdy chodzi o pojęcie "budowli", to w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy te odsyłają wprost do art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118, ze zm. – zwanej dalej "u.p.b."). Te przepisy zaś stanowią, iż:

Art. 3. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

(...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są bez wątpienia wyroki z dnia 27.06.2006 r. (sygn. akt FSK 2316/2004) oraz z dnia 3.04.2007 r. (sygn. akt II FSK 514/06), w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały jak i kable stanowiące część składową tej budowli. NSA wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie ma podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami, stanowią całość użytkowo-techniczną. Kanalizacja kablowa stanowi bowiem osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Oznacza to, iż przedmiotem opodatkowania jest budowla sieci telekomunikacyjnych, które są tworzone przez dwie części składowe, tj. kanalizację kablową i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, które to składowe tworzą razem całość techniczno-użytkową.

W skardze na powyższą decyzję SKO Spółka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, a to z powodu naruszenia przepisów:

1) postępowania, a mianowicie

a) art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji;

b) art. 21 §§ 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

c) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

2) oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenie przepisów postępowania, to Spółka w dużej mierze powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to Spółka poparła go podobnymi argumentami, jakie są zawarte w artykule Bogumiła Brzezińskiego i Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy 10/2008). Nadto przed Sądem spółka przedłożyła opinię przygotowaną przez prof. dr hab. W. N. i mgr M. W. "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", zbieżną co do oceny spornego zagadnienia z w/w artykułem.

Podniesiono ponadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO uznaje za udowodnione następujące fakty, które w ocenie tego organu decydują o tym, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają – jako budowle – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: kanalizacja kablowa oraz położone w niej linie kablowe stanowią dwie części składowe budowli sieci telekomunikacyjnej oraz kanalizacja stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych. W ocenie skarżącej Spółki obydwa te twierdzenia są nieprawdziwe. W szczególności organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie pomiędzy kablem a kanalizacją. Ustalenie takie jest niezbędne, zważywszy, że SKO uznaje, że "kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami, stanowią całość techniczno-użytkową" i że stanowią one części składowe jednej rzeczy. Organ odwoławczy całkowicie pominął wykazanie związku technicznego pomiędzy kanalizacją a położonymi w niej liniami kablowymi, ograniczając się – i to również błędnie – tylko do wykazania związku o charakterze użytkowym (funkcjonalnym). Orzekł zatem o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako instalacji lub urządzenia, będącego częścią składową kanalizacji kablowej bez dokonania ustaleń faktycznych w zakresie istnienia jednego z dwóch elementów, które pozwalałyby na taką kwalifikację linii kablowej. Zdaniem strony skarżącej "nie jest funkcją kanalizacji kablowej osłona telekomunikacyjnej linii kablowej. Funkcją to jest zapewnienie przestrzeni, w której linie kablowe mogłyby być układane w łatwy sposób, to jest bez konieczności ingerowania w warstwę gruntową".

Zarówno w samej skardze jak i w przedłożonej opinii prawnej wyrażono także pogląd, iż art. 1a ust. 1 u.p.o.l. odsyła do prawa budowlanego jako działu prawa, nie zaś do samej ustawy Prawo budowlane. Takie odwołanie obejmuje również, w ocenie Spółki, rozporządzenia wydane na podstawie u.p.b., w tym także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864), wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. Cyt. rozporządzenie w § 3 pkt 2 definiuje telekomunikacyjny obiekt budowlany jako "linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe". Ten zamknięty katalog nie obejmuje kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Obiektem budowlanym na gruncie przedstawionych przepisów mogą być co najwyżej linie kablowe podziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi. Przytoczone przepisy stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy doprecyzowania pojęcia "budowli" na gruncie u.p.b., a poprzez odesłanie również na gruncie u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W rozpoznawanej sprawie Spółka skorygowała deklarację, do której złożenia była zobowiązana na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., i wniosła o zwrot nadpłaty (formą tego zwrotu jest również zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych). Jednakże nadpłaty, czy to w wysokości wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji, czy to w innej wysokości, było w istocie brak. W myśl zaś art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką też decyzję organ I instancji wydał. Decyzja ta jest prawidłowa.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe ( art. 165 § 1 O.p.) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. Natomiast w innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających ( art. 272 i n. O.p.), co w niniejszej sprawie miało miejsce. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Stosowne postanowienie zostało wydane oraz doręczone prawidłowo na adres T. [...] S.A. – [...] w L. Skoro Spółka nie kwestionowała uprawnienia osoby składającej korektę deklaracji do jej reprezentowania w zakresie podatku od nieruchomości, to postanowienie zostało doręczone na adres wskazany w korekcie deklaracji (k. akt podatkowych nr 20). Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w trybie art. 21 § 3 O.p., a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a O.p. Gdy wystąpi zaległość, jedyną podstawą decyzji będzie art. 21 § 3 O.p., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie tut. Sądu nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji).

Nie stanowi też uchybienia, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy "zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie" (zarzucane naruszenie art. 21 §§ 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Stan faktyczny został określony w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. i nie został on zakwestionowany przez organy podatkowe. Spółka sama podniosła, z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Stąd podstawowym dowodem w sprawie było jej oświadczenie zwarte w uzasadnieniu do przedmiotowej korekty. W ocenie tut. Sądu organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwszej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji.

Spółka była zobowiązana obliczyć należny podatek wg zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wg którego "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Tak też strona skarżąca obliczyła wysokość podatku od nieruchomości z uwzględnieniem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Następnie dokonując korekty, co wyraźnie zaznaczyła, pomniejszyła podatek o podatek należny za w/w linie kablowe. Skoro Spółka nie wskazuje na niezgodność w/w danych z rzeczywistym stanem rzeczy, a organ podatkowy nie kwestionował wymiaru podatku, a tym samym wartości spornych linii kablowych, to nie było potrzeby powoływać biegłego w tej sprawie. Jedynym mankamentem decyzji organu I instancji jest brak opisania zastosowanej metody w uzasadnieniu decyzji, co stanowi niewątpliwie naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., jednakże równie niewątpliwe jest, iż nie jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast zarzucana wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), które miałaby polegać przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, stanowi w istocie zarzut prawa materialnego, przedstawiony jedynie od procesowej strony. Kwestia interpretacji pojęcia "budowli" zostanie omówiona poniżej.

Przepisy cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przepisy znajdujące się w rozdziale 2, miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak sama nazwa podatku na to wskazuje, przedmiotem regulacji jest opodatkowanie nieruchomości. Jednakże sama nazwa nie oddaje jego treści. Zwrócić należy uwagę na to, iż art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nakłada na osobę fizyczną obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W przypadku osoby prawnej inny przepis, tj. art. 6 ust. 9 u.p.o.l., nakłada obowiązek złożenia deklaracji organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przedmiotem tym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., są nieruchomości i obiekty budowlane. Pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane, co nie nasuwa wątpliwości, iż ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna k.c. - zwłaszcza art. 46 stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy jednak podkreślić, że nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot podatku obejmuje również "obiekty budowlane", które nie muszą być "nieruchomościami" w rozumieniu art. 46 k.c. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Stąd też posługiwanie się pojęciem "nieruchomości" przy określaniu przedmiotu podatku jest mało precyzyjne. W istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (tak m.in. L. Etel i S. Presnarowicz w: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 – komentarz do art. 2 u.p.o.l.).

Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, lecz znajdująca się w pkt 2 tego ustępu definicja budowli nie zawiera już warunku trwałego związania z gruntem czy też posiadania fundamentów. Budowlą rozumieniu u.p.o.l. jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z wykładni systemowej przepisów u.p.b. wynika zatem, iż tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem albo budowlą albo obiektem małej architektury. Oznacza to, iż mogą istnieć budowle nie związane trwale z gruntem. Obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem obiekty budowlane, które nie są trwale związane z gruntem, mogą być na gruncie u.p.o.l. jedynie budowlami.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 3 pkt 3 u.p.b., do której odwołuje się wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mianowicie wymienione przykładowo w tym przepisie rodzaje budowli nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, wolno stojące maszty antenowe – jak w przypadku masztów sieci telefonii komórkowej). Cecha trwałego związania z gruntem została expressis verbis wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Oczywiście budowle takie podlegają opodatkowaniu, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stąd też np. kanalizacja kablowa znajdująca się w ziemi jest budowlą, chociaż nie posiada fundamentów.

Zwrócić też należy uwagę na to, iż wg art. 29 ust. 1 pkt 27 u.p.b. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji telekomunikacyjnych w obrębie budynków będących w użytkowaniu.

Co więcej, na gruncie u.p.b. wymieniono w art. 3 pkt 3 "sieci techniczne", po których kolejnym przykładem są "wolno stojące maszty antenowe". Nie ulega zatem wątpliwości, iż obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Skoro w przepisie tym, do którego, co należy przypomnieć, odsyła expressis verbis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest mowa o sieciach, to należy je rozumieć jako funkcjonalną całość. Jest to całokształt urządzeń technicznych służących w jednym celu: doprowadzenia np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to zatem przewody (czy to klasyczne miedziane, czy też światłowodowe), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej (mogą się również łączyć z sieciami innych operatorów czy z sieciami telekomunikacyjnymi, tudzież komunikacji elektronicznej, na skalę globalna). Tymczasem skarżąca Spółka usiłuje wykazać, iż zarówno kanalizacja kablowa jak i biegnące w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samoistnie, w oderwaniu niejakby od całości sieci. W ocenie Spółki kable komunikacyjne i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym) ani technicznym.

Natomiast w ocenie tut. Sądu nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna (komunikacji elektronicznej), jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych (komunikacji elektronicznej). To, iż w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Na takie rozumienie budowli wskazuje przytoczona wyżej definicja zawarta w u.p.o.l. ((tak m.in. L. Etel i S. Presnarowicz w: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 – komentarz do art. 2 u.p.o.l.).

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, iż powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, mają pełne odniesienie do wszelkiego rodzaju sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem w/w urządzenia budowlanego, zdefiniowanego w pkt 9 tegoż artykułu. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable te oraz kanalizacja nie mogą być bowiem traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie Tarnowa stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

Tut. Sąd uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Przede wszystkim jest to rozporządzenie wykonawcze do u.p.b. wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano je bowiem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.b., a więc w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, w tym przypadku w zakresie telekomunikacji. Pomijając fakt, czy delegacja z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. spełnia wymogi delegacji ustawowej określone w Konstytucji, to umocowanie jasno określa cel, w jakim rozporządzenia ma zostać wydane – "warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie". Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. W ocenie tut. Sądu przekroczono w tym zakresie umocowanie ustawowe i na pewno nie można uznać, iż definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu, które wydane zostało w celu jak powyżej, może mieć wpływ na ustalenie pojęcia budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości.

Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Podsumowując: okoliczność, iż linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą w powyższym rozumieniu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Podkreślić należy, iż do podobnych wniosków, chociaż z odmiennym uzasadnieniem, doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.01.2006 r. (sygn. akt FSK 2316/2004, LexPolonica nr 418767, Gazeta Prawna 26/2006, str. 26) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2.04.2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 733/07) i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7.08.2008 r. (sygn. akt I SA/Po 604/08). Jednakże w ocenie tut. Sądu, choć rozstrzygnięcia zawarte w powyższych wyrokach należy uznać za trafne, to nie ma potrzeby w rozpatrywanej sprawie odwoływać się do pojęcia części składowej w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż nie mamy tutaj do czynienia z opodatkowaniem nieruchomości tudzież gruntu, ale z opodatkowaniem budowli w rozumieniu przepisów u.p.b. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, decydujące jest pojęcie sieci telekomunikacyjnej jako funkcjonalnej i technicznej całości, na którą składają się różne elementy składowe, a nie fragment tej sieci, na dodatek rozpatrywany od strony siatki pojęciowej prawa cywilnego.

W tym stanie sprawy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.