Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2019/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. S. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 150.514,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2013 r. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) P1T-36 za 2012r. Skarżącego. Skarżący zobowiązanie w kwocie 961,00 zł wynikające z powyższego zeznania uregulował w dniu 22 kwietnia 2013 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w związku z pozyskaną informacją o uzyskaniu przez Stronę w 2012 r. przychodu z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...], pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. wezwał Skarżącego do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. w związku z nieopodatkowaniem ww. odsetek.

W odpowiedzi na powyższe Podatnik pismem z dnia 18 maja 2018 r. wskazał, iż w jego ocenie zwłoka w wypłaceniu odszkodowania została zawiniona w całości przez zobowiązany do wypłacenia odszkodowania pozwany Skarb Państwa reprezentowany w sprawie przez Wojewodę M. Zdaniem Skarżącego odsetki stanowią integralną część tego odszkodowania - gdyby odszkodowanie wypłacono 5 czerwca 2007 r. nie byłoby odsetek. W ocenie Podatnika otrzymana należność główna z tytułu wypłaconego odszkodowania (co nie jest kwestionowane) jest odszkodowaniem zwolnionym od podatku, zatem odsetki stanowiące integralną część tego odszkodowania dzielą los tego odszkodowania i opodatkowaniu nie podlegają. Nie można oddzielać odsetek od źródła przychodów, co oznacza zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym stanowiskiem Podatnika i brakiem złożenia korekty zeznania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Ponadto pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowymi od osób fizycznych za 2012 r., tj:

- przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2012 r. dla pozarolniczej działalności gospodarczej wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w tej księdze;

- dowodów potwierdzających zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r.;

- odesłania wypełnionego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na załączonym formularzu ORD-HZ.

W odpowiedzi Skarżący złożył 25 czerwca 2018 r. pismo, w którym ponownie wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, w którym jednoznacznie rozstrzygnięto, że brak jest podstaw prawnych do opodatkowania odsetek czy też zakwalifikowania ich do innych źródeł przychodów. Strona wskazała, iż odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, dlatego podlegają one opodatkowaniu lub nie, w ten sam sposób, co należność główna.

Strona nie złożyła żadnych dokumentów, wobec tego organ I instancji ponownie pismem z dnia 5 lipca 2018 wezwał do przedłożenia informacji mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto organ I instancji pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o przekazanie informacji w zakresie faktycznie wpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w 2012 r. przez Skarżącego z tyt. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. pismem z dnia 22 czerwca 2018r. poinformował, iż Podatnik w 2012 r. opłacił na własne ubezpieczenie zdrowotne składkę w wysokości 2.135,24 zł.

Organ I instancji postanowieniami z dnia [...] lipca 2018r. i [...] września 2018 r. włączył jako dowód w ww. postępowaniu podatkowym dokumenty.

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynęły do organu I instancji nadesłane przez Skarżącego dokumenty.

W odpowiedzi na wezwanie z 20 sierpnia 2018 r. Skarżący nadesłał dodatkowe dokumenty w sprawie.

Organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych Kancelaria Adwokacka Z. S. w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej za okres styczeń - grudzień 2012 r., co zostało udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 12 października 2018 r. Organ I instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów nie zawiera zapisów dotyczących pozycji 49 i 50. Podatnik przedłożył potwierdzenia wypłat wynagrodzeń za okres styczeń - grudzień 2012 r., tym samym organ I instancji stwierdził, iż nie zostały zewidencjonowane wydatki z tyt. wynagrodzeń w kwocie 1.781,10 zł za marzec 2012 r., pomimo, iż zostały wypłacone i faktycznie ujęte w podsumowaniu wydatków poniesionych za kwiecień 2012 r. Ponadto w zakresie ustaleń przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzono, iż zostały one zaewidencjonowane w prawidłowej wysokości tj. w łącznej kwocie 61.098,64 zł.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ I instancji ustalił, że Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z eksploatacją samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej o kwotę 615,70 zł, co stanowi 1,23 % zaewidencjonowanych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Tym samym stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym zakresie prowadzona była wadliwie i nierzetelnie.

Strona do protokołu z dnia 17 października 2018 r. złożyła oświadczenie, że nie wnosi uwag do ustaleń dokonanych w protokole badania ksiąg rachunkowych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 150.514,00 zł uznając, iż przychód z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt [...] nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Powyższe wynika z tego, że Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny wyrokiem sygn. Akt [...] z dnia [...] lutego 2012 r. zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Skarżącego kwotę 729.465,62 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 5 czerwca 2007r. do dnia zapłaty.

W dniu 12 marca 2012r. Ministerstwo Skarbu Państwa wypłaciło na rzecz Skarżącego kwotę 1.164.951,91 zł tytułem "odszkodowanie na rzecz Z. M. S. sygn. akt [...]". Natomiast kwota wypłaconych odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania wynosiła 436.090,54 zł.

W ocenie organu I instancji nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody), gdyż odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że otrzymane odsetki podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, co należność główna. Zdaniem organu otrzymane odsetki ustawowe stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012r., które zostało wysłane przez Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 kwietnia 2013r., a które to przestępstwo polegało na zaniżeniu przychodu z innych źródeł o kwotę 436.090,54 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 615,70 zł, czym spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 140.361,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art, 56 § 2 kks.

Organ I instancji pismem z dnia 9 listopada 2018r., doręczonym Podatnikowi w dniu 27 listopada 2018 r., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. uległ zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ poinformował też, że na dzień wydania decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 grudnia 2018r. wynika, że w dniu 6 grudnia 2018 r. ogłoszono Skarżącemu zarzut o czyn z art, 56 § 2 kks oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń organu I instancji wynika, że Strona w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2012r. nie opodatkowała przychodu z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie zasądzonego odszkodowania, zaś w sprawie nie budzi wątpliwości, iż obie należności objęte wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...], tj. należność główna oraz odsetki, jako odszkodowania, należą do tego samego źródła przychodu, tj. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako "inne źródła".

Dlatego też odsetki za zwłokę wypłacone Skarżącemu od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu są przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe świadczenie nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił nadużycie prawa przez:

- zastosowanie przedłużenia biegu terminu przedawnienia mimo jego upływu z dniem 3 grudnia 2018 r., którego bieg zawieszono,

- zastosowanie ze skutkiem wstecznym uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 do stanu faktycznego z 2012 r. w zakresie odrębnego opodatkowania odsetek bez rozważenia i uwzględnienia szczególnej sytuacji w sprawie wypłacenia przez Skarb Państwa nieopodatkowanych odsetek bez PIT-8,

- sprzeczność w opodatkowaniu odsetek, co prowadzi do niedopuszczalnego wzbogacenia się Skarbu Państwa mimo ustalenia, że naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą rekompensatę doznanego uszczerbku, oraz ze odsetku otrzymane na podstawie wyroku też stanowią odszkodowanie – zatem nie powinny być pomniejszone o podatek skoro do szkody doprowadził Skarb Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami, choć co do meritum sprawy koncentruje się wokół kwestii opodatkowania odsetek wynikających z wyroku odszkodowawczego Sądu Apelacyjnego w W. w sprawie o sygn. akt [...] , dotyczy oceny czy w rozstrzyganej sprawie doszło do "nadużycia prawa", które Skarżący upatruje w "zastosowaniu przedłużenia biegu terminu przedawnienia, mimo jego upływu z dniem 31.12.2018r., którego bieg zawieszono" w związku z zastosowaniem "ze skutkiem wstecznym uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016r. (sygn. akt II FPS 2/16) do stanu faktycznego z roku 2012r. w zakresie odrębnego opodatkowania odsetek bez rozważenia i uwzględnienia szczególnej sytuacji w sprawie wypłacenia przez Skarb Państwa nieopodatkowanych odsetek bez Pit – 8".

Zdaniem Skarżącego, "(...) szykaną stanowiącą nadużycie prawa wobec podatnika jest bezpodstawne wszczęcie postępowanie o uszczuplenie podatku o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, aby tym uzasadnić w obecnym postępowaniu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu" i to tym bardziej, że "(...) wypłacającym odsetki i odszkodowanie był Skarb Państwa, odszkodowanie było ustawowo zwolnione od podatku, Skarb Państwa nie wydał podatnikowi PIT-8 po wypłaceniu odszkodowania i odsetek (...)". Skarżący podnosi przy tym, że skoro "Skarb Państwa nie potrącił mu należnego podatku", to dlaczego "na obywatela przerzuca się skutki działania Skarbu Państwa w sytuacji, gdy działania te okazały się nieprawidłowe".

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi oraz okolicznościach sprawy, należało podzielić racje Skarżącego.

Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że analogiczne zarzuty jak w skardze do Sądu, Skarżący podniósł na etapie postępowania odwoławczego wskazując, w szczególności, że skoro Skarb Państwa nie pobrał podatku w momencie wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami w 2012r. (w łącznej wysokości 1.078.725 zł) to tym samym utwierdził Podatnika w przekonaniu, iż taki podatek nie jest należny (także w odniesieniu do odsetek). Ponadto Strona zauważyła, iż nawet gdyby uznać zaległość podatkową za rok 2012 w wysokości 140.361,00 zł, wyliczoną jako podatek należny od kwoty 436.090,54 zł z tytułu odsetek na mocy wyroku wymienionego sądu powszechnego , to przedmiotowa zaległość odsetkowa powinna obejmować okres od 06.06.2016 r., a więc od dnia podjęcia przez siedmiu sędziów NSA uchwały w sprawie o sygn. akt II FSP 2/16, w której jednoznacznie określono, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłaceniu, w związku z tym należy je rozliczyć oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Sąd stwierdza, że do tak istotnych z punktu widzenia interesu podatnika zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się, ograniczając się do stwierdzenia, że "(...) Strona w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2012r. nie opodatkowała przychodu z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie zasądzonego odszkodowania" oraz, że "(...) domaga się rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na odsetki otrzymane wraz z zasądzonym odszkodowaniem, podnosząc, iż stanowią one integralny element przychodu uzyskanego z odszkodowania, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane "(...).

Zdaniem Sądu, poprzez takie stwierdzenia Organ odwoławczy "sprowadził" spór w sprawie do prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b updof i w tak zakreślonym zakresie uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że otrzymane przez Stronę odsetki nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu i stanowią przychód Strony w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej podlegający opodatkowaniu. W tym kontekście Sąd zauważa, że Organ odwoławczy nie odniósł się nawet do podnoszonej przez Skarżącego w swoim odwołaniu uchwały 7 sędziów NSA w sprawie II FPS z dnia 6 czerwca 2016r., na mocy której przesądzono, że "(...) Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.". W ten sposób Organ pominął argumentację Odwołującego się, tj. że do momentu podjęcia przedmiotowej uchwały kwestia przypisania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła przychodów co należność główna była przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych, co notabene stało się przyczynkiem do wyjaśnienia tej kwestii właśnie w drodze wskazanej uchwały NSA. W ocenie Sądu, takie stanowisko Organu odwoławczego tj. pominięcie wyjaśnień i zarzutów odwołania podkreślających, że w zakresie rozliczenia odsetek tak Organ wypłacający odszkodowanie, jak i podatnik, zastosowali się "(...) do powszechnie obowiązującej wówczas linii orzeczniczej" uznać należy za świadome, jeśli zważy się, że Naczelnik [...] US W. odnosząc się do zarzutów odwołania Strony w swoim stanowisku wyraźnie podkreślił, że "(...) Zdaniem Strony dopiero uchwała podjęta przez skład 7 sędziów NSA z dnia 6.06.2016r. spowodowała, że definitywnie została przesądzona kwestia obowiązku zapłaty przez Stronę podatku od otrzymanych odsetek" (por. k. 258 akt sprawy), a mimo tego Organ odwoławczy zarzutu tego nie rozpatrzył.

Powyższa konstatacja ma zaś o tyle istotne znaczenie, że – jak podnosi Skarżący – w realiach rozstrzyganej sprawy Organ odwoławczy powinien co najmniej rozważyć czy można w takiej sytuacji "ze skutkiem wstecznym zmieniać stosowania prawa (...)" na niekorzyść podatnika i to tym bardziej, że w sprawie bezspornym jest, iż Minister Skarbu Państwa, wykonując wyrok SA w W. w sprawie [...]., wypłacił Stronie należną mu kwotę odszkodowania w pełnej wysokości, bez wyodrębnienia odsetek za zwłokę oraz, w szczególności, bez potrącenia podatku "od odsetek".

W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności.

Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "(...) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji.

W świetle powyższych standardów postępowania, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego - w tym w szczególności w kontekście wskazanych przez stronę zarzutów odwołania.

Podkreślić przy tym należy, że brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia wobec nie odniesienia się do podniesionych i udokumentowanych w odwołaniu zarzutów, wskazującego na przyjęty do rozstrzygnięcia stan sprawy powoduje, że Sąd nie jest w stanie również ocenić legalności zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca też uwagę, że należyte uzasadnienie zapadłego rozstrzygnięcia pozostaje w ścisłym związku z postulatem prowadzenia przez organy administracji podatkowej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Dlatego też uzasadnienie decyzji powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację tej zasady, co oznacza, że wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę, zaś na etapie postępowania odwoławczego, przez Organ odwoławczy.

W konsekwencji, tym samym zaskarżona decyzja nie zawiera również wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i wszechstronnej oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, bo pominął zarzuty odwołania, przyjmując "wygodną" i dowolną "interpretację" sporu prawnego, bez uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności, wskazanych w odwołaniu Skarżącego.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. w szczególności art. 120, art. 122, 187 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy i przez to kwalifikują zaskarżoną decyzję do uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. C) p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego, Sąd wskazuje, że wykazane wyżej uchybienia Organu odwoławczego mają też wpływ na ocenę Sądu w kontekście podniesionego przez Skarżącego zarzutu "nadużycia prawa", poprzez zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia w rozstrzyganych okolicznościach sprawy, a co również stanowi istotny element sporu między stronami.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].11.2018r. a więc po na dwa miesiące przed terminem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wszczął p-ko Skarżącemu dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012r. poprzez zaniżenie przychodu z innych źródeł o kwotę 436.090,54 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 615,70 zł, czym spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 140.361,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks.

Zdaniem Sądu, zważywszy na podniesione wcześniej okoliczności, tj. że:

a) po pierwsze, wypłacone Skarżącemu odszkodowanie przez Ministra Skarbu Państwa, w wykonaniu wyroku SA w W. w sprawie [...], obejmowało pełną kwotę, tj. należność główną (odszkodowanie) wraz z odsetkami,

b) po drugie, realizujący wypłatę Minister Skarbu Państwa dokonał wypłaty tej należności bez potrącenia podatku od odsetek (bez wystawienia PIT-8),

c) po trzecie, organy podatkowe aż do 2018r. nie kwestionowały rozliczenia podatnika z tego tytułu, co mogło wywołać uzasadnione przeświadczenie u Skarżącego, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od odsetek w związku z otrzymanym odszkodowaniem,

d) po czwarte, orzecznictwo sądowoadministracyjne – aż do uchwały NSA w sprawie II FPS 6/12 z dnia 6.6.2016r. – w większości prezentowało pogląd o tożsamości odsetek i należności głównej, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną,

e) po piąte, Organ odwoławczy w ogóle pominął i nie odniósł się merytorycznie w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, w którym podniesiono te kwestie,

- przyjąć można, że wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karno-skarbowego nie może być ocenione inaczej, niż jako nadużycie władzy, polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – tylko po to, aby sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Użycie w tym celu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji, stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei przepis art.125 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwiania. Pojawia się w związku z tym pytanie, skoro dla organów podatkowych była i jest oczywista (jeszcze przed uchwałą NSA w sprawie II FPS 2/16) kwestia opodatkowania odsetek od odszkodowania otrzymanego na podstawie prawomocnego wyroku sądu, to dlaczego organy podatkowe nie dały temu wyraz choćby podczas rozliczenia zeznania PIT-36 przez Skarżącego w 2012r.

Bezspornym bowiem jest, że Organ podatkowy I instancji przecież dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczął postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe.

Sąd zauważa, że w analogicznym przypadku NSA wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14, taką sytuację ocenił jako "drastyczne i ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 O.p."

Tut. Sąd w podzielając w pełni powyższy pogląd podkreśla, że obydwie wskazane wyżej zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania, nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania (zaniechania) organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Sąd w składzie orzekającym dostrzega przy tym, że przypadek oceniony przez NSA był bardziej wymowny, bo organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, a w rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie dopiero go zgromadził wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 13.04.2018r., ale nie zmienia to oceny Sądu, że zabrał się do tego na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, choć miał dane o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika na podstawie złożonego zeznania PIT-36 za 2012r. - używając do tego celu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Sądu, w tak opisanych okolicznościach sprawy przyjąć można, że instytucja ta została użyta więc w innym celu, niż ten, dla którego ustawodawca ją ustanowił, co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadą zaufania.

W tym miejscu Sąd przypomina, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności.

Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem TK, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art.30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych .

Ta ostatnia konstatacja TK ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).

Dlatego też, zdaniem tut. Sądu, narusza zasadę zaufania z art.121 § 1 O.p. działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Sąd wyraźnie chce podkreślić, że przedmiotowe rozważania, choć istotne - co do zasady – z punktu widzenia oceny instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez jego instrumentalizację tj. w kontekście nadużycia prawa, mają charakter uboczny w stosunku do wskazanych w części wstępnej nin. uzasadnienia naruszeń procesowych.

Skoro bowiem, jak wskazano wcześniej, Organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie w wyniku odwołania Skarżącego przedmiotowej sprawy i nie odniósł się w ogóle do przedstawionych zarzutów, to kwestia ta powinna być rozważona przez Organ odwoławczy niejako "subsydiarnie", po odniesieniu się do zarzutów odwołania i wskazanych przez Sąd okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie rozstrzyganego zdarzenia faktycznego oraz zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, że Organ odwoławczy winien dokonać oceny prawnopodatkowej okoliczności wskazanych w odwołaniu pod kątem subsumpcji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, ale przy uwzględnieniu czy w realiach sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącego miało uzasadnienie prawno-podatkowe i nie stanowiło w tych konkretnych okolicznościach sprawy nadużycia prawa.

W świetle przedstawionych rozważań i ustaleń, orzeczono jak w sentencji, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. C) p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z z § 14 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości 5.617 zł, obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł.