Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 576/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2 851 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania T.B., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z [...] w części dotyczącej określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2003 r. i w tym zakresie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe. Utrzymał natomiast w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz za styczeń i sierpień 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."), a także przepisy art. 5, art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 5 - 6, ust. 8 i ust. 10, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.").

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika zaś, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek budowlanych). W latach 2003 - 2004 wspólnie z trzema innymi osobami kupił od osób fizycznych przylegające do siebie nieruchomości rolne (5 transakcji kupna działek gruntu o łącznej powierzchni 17.361 m2). Scaloną nieruchomość właściciele podzielili na 56 mniejszych działek, z których powstało 15 parceli. Wystąpili nadto 13 marca 2004 r. do właściwego organu z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy wydzielonych 15 działek.

Decyzją z [...] Prezydent Miasta R. ustalił warunki zabudowy nieruchomości gruntowych (działek) z określeniem zasad ich podziału (15 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących). Uznał bowiem, że wydzielone działki, na których mają być realizowane budynki mieszkalne, spełniają wymogi działek budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Działki te wraz z ich bezpośrednim otoczeniem znajdują się w strefie o dominującej funkcji mieszkaniowej (ekstensywna zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna).

2.3. W latach 2004 - 2005 skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami scalonej, a następnie podzielonej nieruchomości, dokonali sprzedaży 13 wyodrębnionych działek budowlanych. Sporządzone w formie aktów notarialnych umowy sprzedaży tychże działek stanowiły podstawę do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem jego udziału we współwłasności (1/4 części). Skarżący zeznał, przesłuchany w charakterze strony, że wraz z trzema innymi osobami zakupił w latach 2003 - 2004 pięć wąskich, przylegających do siebie działek gruntu rolnego o łącznej powierzchni 17.361 m2, w celu wydzielenia z nich 3 działek gruntu pod budowę budynków mieszkalnych. Współwłaściciele zamierzali w ten sposób zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Z powodu braku środków finansowych pozwalających na zrealizowanie tych zamierzeń zdecydowali się podzielić scaloną nieruchomość i sprzedać zbędne działki budowlane.

Mając na względzie dowody sprzedaży działek budowlanych oraz dowód z zeznań skarżącego, organy podatkowe uznały, że skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości prowadził działalność gospodarczą (obrót nieruchomościami) podlegającą od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 2 oraz art. 113 ust. 1, ust. 11 oraz ust. 13 pkt 1d ustawy o VAT z 2004 r. organ odwoławczy wywiódł, że dokonując sprzedaży 13 działek budowlanych skarżący stał się podatnikiem VAT.

3.4. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym przedstawionej w odwołaniu argumentacji skarżącego, iż dokonana sprzedaż działek gruntu nie uzasadnia wniosku, iż prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie organu, dokonując zakupu gruntów skarżący nie działał w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż 13 działek budowlanych, wydzielonych w wyniku podziału scalonej nieruchomości, podlega opodatkowaniu VAT, gdyż "nie była przypadkowa ani sporadyczna". Dokonując zakupu gruntów skarżący działał zdaniem organu odwoławczego z zamiarem ich odsprzedaży, a nie z zamiarem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Podejmowane przez niego działania (zakup gruntów, ich scalenie, następnie podział, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy 15 działek oraz sprzedaż 13 działek budowlanych) uzasadniają bowiem wniosek, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy 2004 r. Pomimo tego, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji gruntu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę, przedmiotowe działki gruntu nie były objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to jednak skarżący z własnej inicjatywy uzyskał stosowną decyzję, z której wynika, że 13 sprzedanych działek należy uznać za budowlane. Nie podzielił również argumentacji skarżącego, iż o przeznaczeniu gruntu w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego decyduje ewidencja gruntów, gdyż jest ona jedynie urzędowym zbiorem informacji, a nie aktem obowiązującego prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, w związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 4 i art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Sprzedane przez skarżącego działki należało bowiem uznać za budowlane, a zasada neutralności VAT nie mogła zostać naruszona zaskarżoną decyzją, gdyż kupując grunty skarżący nie zapłacił VAT (nabywał nieruchomości rolne korzystające ze zwolnienia od tego podatku). Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dodał, że wyroki sądów administracyjnych podejmowane są wyłącznie w indywidualnych sprawach. Ocena prawna wyrażona w danym orzeczeniu sądowym wiąże w sprawie ten sąd, właściwe organy podatkowe oraz danych podatników.

4.1. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie składał deklaracji podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nie prowadził w tym zakresie ksiąg podatkowych. Podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (za VIII, IX, X i XI 2004 r. oraz za I i VIII 2005 r.) organ określił w drodze oszacowania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

4.2. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika nadto, że do 11 czerwca 2004 r. skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Był czynnym podatnikiem VAT. W rozliczeniu za lipiec 2003 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup ciśnieniomierza elektrycznego, który to wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego (art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.). W remanencie likwidacyjnym skarżący nie uwzględnił zaś wyposażenia przedsiębiorstwa (kasy fiskalnej), naruszając tym samym przepisy art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 5 - 6 i ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r. Z tych względów skarżący zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. i za czerwiec 2004 r.

Decyzja organu I instancji w części dotyczącej sierpnia i września 2003 r. została uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, gdyż nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym organ I instancji określił w wysokości deklarowanej przez podatnika. Z tej przyczyny należało zdaniem organu odwoławczego uznać, że postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.).

5.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 10 października 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz za styczeń i sierpień 2005 r., powtórzył zasadniczo prezentowaną w postępowaniu podatkowym argumentację i stawiane wówczas zarzuty:

1) rażącego naruszenia przepisów 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach poczynionych w oderwaniu od materiału dowodowego oraz wybiórcze stosowanie przepisów prawa, co doprowadziło zdaniem pełnomocnika skarżącego do bezpodstawnego uznania, że transakcje sprzedaży gruntów będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji są transakcjami sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w ramach działalności gospodarczej;

2) naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że przedmiotowe grunty stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę, bez oparcia tego ustalenia o jakikolwiek przepis prawa lub ustawową definicję tego pojęcia;

3) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez przyjęcie, że czynności sprzedaży gruntów nie korzystały ze zwolnienia od VAT;

4) naruszenie przepisów art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez opodatkowanie czynności sprzedaży gruntów rolnych w rozumieniu art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

5) naruszenie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 17 i art. 20 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, gdyż skarżący nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych następnie gruntów;

6) naruszenie art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w wyniku błędnego uznania, że skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

5.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że jego mocodawca wraz z innymi osobami zakupili 5 wąskich i długich pasków gruntu w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Temu miało służyć geodezyjne podzielenie nieruchomości na działki, których funkcjonalny, zbliżony do kwadratu kształt pozwalałby na realizację przez współwłaścicieli scalonej nieruchomości ich inwestycji mieszkaniowych. Część gruntu sprzedana została przy tym synowi jednej z osób, od których zakupiona została jedna z nieruchomości rolnych. Warunkiem zakupu tejże nieruchomości (jednego z 5 wąskich pasków gruntu) było wydzielenie przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli scalonej nieruchomości działki gruntu umożliwiającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych syna sprzedawcy.

Sprzedaż pozostałych 12 działek gruntu spowodowana została zmianą planów życiowych współwłaścicieli scalonej nieruchomości i koniecznością pozyskania środków finansowych w celu realizacji zamierzonych inwestycji zaspokajających ich potrzeby mieszkaniowe (inwestycje budowlane zostały przez współwłaścicieli zakończone lub są w toku). Sprzedaż zbędnych części gruntu nie miała częstotliwego charakteru i nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Był to jednorazowy ciąg transakcji sprzedaży, których celem było wyzbycie się zbędnych gruntów. Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają jego stanowisko, iż sprzedaż prywatnych działek nie podlega opodatkowaniu VAT (wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05).

5.3. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, to i tak zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. Sprzedawane grunty nie były bowiem budowlanymi, ale rolnymi, co wynika wprost z treści umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych oraz odpisu ewidencji gruntów. Decyzja o warunkach zabudowy nie określa natomiast przeznaczenia terenu. Dotyczy jedynie możliwości zabudowy. Przeznaczenie terenu wynika natomiast z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro dla obszarów, na których znajdują się przedmiotowe działki, nie istnieją plany zagospodarowania przestrzennego, to znaczy zdaniem pełnomocnika skarżącego, że brak było podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe działki były budowlanymi.

6. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącego złożył pismo z 23 stycznia 2008 r. (załącznik do protokołu) zawierające uzupełnienie skargi (końcowe stanowisko). Podtrzymując wszystkie postawione uprzednio zarzuty, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Zauważył, że VI Dyrektywa Rady została uchylona i powołał się na przepisy art. 9 ust. 1 - 2, art. 12 oraz art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne.

8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

9.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dokonane między innymi przez skarżącego czynności sprzedaży 13 działek gruntu. W pierwszej kolejności należy przy tym rozważyć, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r. W drugiej kolejności spór dotyczy możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy o VAT.

Należy zatem przywołać dyspozycje powołanych przepisów oraz wskazać warunki, których spełnienie może stanowić podstawę do ich prawidłowego zastosowania. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. wynika zaś, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

9.2. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie akcentuje się, że pod pojęciem handel - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów prawa wspólnotowego - należy przyjmować dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dopiero przez pryzmat powyższego warunku należy badać, czy opodatkowaniu podlega jednorazowa czynność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz powołany w tym wyroku pogląd z piśmiennictwa - J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006).

Dokonując wykładni tego przepisu należy zatem ustalić w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), czy dana "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W tym celu należy zbadać, czy rzeczywiście zamiarem skarżącego było wyzbywanie się zbędnych części scalonego gruntu, czy też już w czasie zakupu nieruchomości rolnych (następnie scalonych i podzielonych) jego zamiarem było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy działek budowlanych.

10.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, gdyż zostały one wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się jednak wystarczających podstaw do stwierdzenia, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (zarzut 1), co mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Zarzuty skargi nie zostały w tym zakresie uzasadnione, a skarżący występował o uchylenie w części zaskarżonej decyzji. Sąd postanowił uchylić w całości zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję w całości z uwagi na uchybienia powodujące konieczność ponownego przeprowadzenia w znacznej części postępowania podatkowego przez organ I instancji. Niezasadne byłoby w tej sytuacji pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

10.2. W ocenie Sądu organy nie ustaliły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, nie odniosły się w sposób wystarczający do argumentacji skarżącego w tym zakresie i uchyliły się od zajęcia stanowiska co do poglądów skarżącego dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, wyrażonych w przywołanych przez niego orzeczeniach sądów administracyjnych. Świadczy o tym lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, iż poszczególne wyroki sądowe wiążą tylko w indywidualnych sprawach (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji).

Organy arbitralnie przyjęły, że skarżący nie działał w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, odstępując od zbadania, czy stosowne inwestycje budowlane zostały przez niego i pozostałych współwłaścicieli rozpoczęte. Nie zbadały motywów działania skarżącego i pozostałych współwłaścicieli w czasie, gdy dokonywali poszczególnych czynności związanych z zakupem gruntów rolnych. Nie ustaliły nadto, czy przedmiotowe nieruchomości należy uznać w całości za działki budowlane i na jakiej podstawie przyjęto, że działki gruntu o powierzchni 30m2 lub 32m2 zostały uznane za wyodrębnione działki budowlane (zob. s. 3 decyzji organu I instancji, poz. 6 i 7 dotyczące sprzedaży działek budowlanych oraz wyliczenie na s. 7). W tym zakresie brak jest stosownych ustaleń, pomimo tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (umowy przeniesienia własności) może stanowić wystarczająca podstawę do wyciągnięcia stosownych wniosków.

10.3. Organy podatkowe pominęły argumentację skarżącego co do okoliczności związanych ze sprzedażą jednej z działek w ramach realizacji warunku umożliwiającego zakupienie jednego z wąskich pasków gruntu rolnego umożliwiającego scalenie nabytych nieruchomości i ich dalsze wykorzystanie. W konsekwencji organy w sposób dowolny przyjęły, że skarżący dokonał dostawy 13 działek budowlanych w okolicznościach pozwalających na opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Jedynym w zasadzie argumentem, który może przemawiać za trafnością rozstrzygnięć organów podatkowych jest stwierdzenie, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy z określeniem zasad podziału wyodrębnionych działek przed zawarciem przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości rolnych (nawet w tym przypadku organy powołały się na przedwstępne umowy sprzedaży, choć z umów przeniesienia prawa własności nieruchomości wynika, że poprzedzały je umowy warunkowe, a nie umowy przedwstępne).

10.4. Dodać należy, że organy podatkowe bezpodstawnie powołały się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro posiadały dowody (umowy sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych) pozwalające na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez konieczności stosowania art. 23 § 1. Z dyspozycji tego przepisu wynika bowiem (pkt 1), że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Pomimo braku ksiąg podatkowych dotyczących dostawy gruntów budowlanych, organ posiadał dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności oszacowania jej wysokości. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż podstawa opodatkowania została określona na podstawie umów sprzedaży, z zastosowaniem metody "w stu" (przypadająca na skarżącego wartość sprzedaży uznana została za kwotę brutto).

11.1. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

11.2. Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zaś przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

11.3. Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

11.4. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471).

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy, naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od analizy poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych, doprowadził do tego, że poprzez błędne założenia dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego uchylił się od obowiązku zbadania okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (w szczególności motywów działania skarżącego w czasie, gdy kupował nieruchomości rolne).

12.1. Skoro zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego i stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób pozwalający na prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r., to za przedwczesne uznać należy zdaniem Sądu wiążące rozstrzyganie co do trafności postawionych w skardze zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Warto jednak zdaniem Sądu zauważyć, że niezasadne wydają się te zarzuty skarżącego (2, 3 i 4), które dotyczą naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. oraz w związku z art. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Z akt sprawy wynika bowiem, że w obrocie prawnym pozostaje wydana z inicjatywy skarżącego i pozostałych współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości decyzja Prezydenta Miasta R. z [...] (k. 14 - 17 akt podatkowych), uznająca przedmiotowe działki za budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 12 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W skardze podniesiono przy tym, że współwłaściciele prowadzą na dwóch z 15 działek inwestycje budowlane mające służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Działka gruntu sprzedana w ramach realizacji warunku zakupu jednej z pięciu nieruchomości rolnych również służyć miała zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Argumentacja skarżącego jest zatem w omawiany zakresie wewnętrznie sprzeczna i w związku z powyższym należało uznać ją za nietrafną. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w świetle decyzji Prezydenta Miasta R. z [...] niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia obowiązującego wówczas przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Dodatkowo zauważyć należy że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż niedopuszczalna jest koncepcja tzw. "luki w prawie" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1696/06). Nadto z dyspozycji art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika wprost, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną oraz wykładnią celowościową prowadzi zatem w ocenie Sądu do jednoznacznego wniosku, że w realiach niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania.

W ocenie Sądu, za chybiony uznać należy także zarzut skarżącego (5) dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją zasady neutralności VAT (art. 17 i art. 20 obowiązującej wówczas VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej), gdyż skarżący nie wykazał, że ponosił ciężar ekonomiczny tego podatku dokonując zakupu gruntów rolnych. Organy podatkowe określiły nadto podstawę opodatkowania metodą "w stu", a nie "od sta". Autor skargi nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie powołanych przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe. Skoro skarżący kupował towary, które wówczas nie podlegały opodatkowaniu VAT i nie przedstawił stosownych dowodów umożliwiających odliczenie VAT naliczonego, to działając jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r., powinien obciążyć kosztem podatku ostatecznego konsumenta. Jeżeli tego nie uczynił, to musi liczyć się z negatywnymi dla niego konsekwencjami.

13.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy poza przedmiotowymi dostawami gruntów skarżący dokonywał innych czynności mogących uzasadnić zastosowanie art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r. (w aktach sprawy znajduje się sporządzona w formie aktu notarialnego umowa z 5 sierpnia 2005 r. przeniesienia na skarżącego prawa własności nieruchomości). Następnie należy uzupełnić materiał dowodowy w celu zweryfikowania oświadczenia skarżącego co do okoliczności towarzyszących kupowaniu poszczególnych nieruchomości rolnych, a następnie sprzedaży gruntów (działek budowlanych - terenów przeznaczonych pod zabudowę), z uwzględnieniem chronologii zdarzeń (skarżący kupował nieruchomości rolne już w 2003 r.). Należy zatem ustalić, czy obiektywnie rzecz biorąc mógł wówczas planować sprzedaż gruntów w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Jeżeli tak, to należy zbadać, czy również dostawa działki budowlanej dla syna jednej z osób sprzedających grunty rolne, została dokonana w ramach działalności gospodarczej, czy też wyłącznie w ramach realizacji umowy sprzedaży gruntu rolnego niezbędnego do funkcjonalnego scalenia nieruchomości rolnej w celu wydzielenia z niej działek gruntu na potrzeby własne współwłaścicieli, na potrzeby mieszkaniowe syna jednej z osób sprzedających grunty rolne (swego rodzaju umowa trójstronna dotycząca zamiany nieruchomości i ewentualnie dwustronna umowa darowizny zawarta pomiędzy ojcem i synem - por. ceny sprzedaży gruntów), a także na potrzeby działalności gospodarczej. Również w tym zakresie należy uwzględnić zarówno motywy działania skarżącego i ówczesnego właściciela jednej z nieruchomości rolnych, jak i chronologię zdarzeń.

13.2. Następnie należy rozważyć, jeżeli organ uzna, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 2004 r., czy sprzedawane przez skarżącego grunty należało w całości zaklasyfikować do gruntów budowlanych, czy też w części zachowały one charakter rolny. Należy zatem ustalić, w jakim faktycznie celu grunty te były sprzedawane (rzeczywisty zamiar kupujących i jego realizacja), skoro figurują w ewidencji gruntów jako rolne. Konieczne wydaje się ustalenie, jaka powinna być minimalna powierzchnia działki, aby uznać ją za budowlaną. Opłacanie podatku rolnego zamiast podatku od nieruchomości nie przesądza przy tym o charakterze nieruchomości. Kupowanie gruntów rolnych w celu ich sprzedaży jako gruntów budowlanych, czyli działanie w charakterze handlowca, uzasadnia opodatkowanie VAT tego rodzaju czynności, gdyż obiektywnie rzecz biorąc nie można wówczas mówić o wyprzedaży własnego majątku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem uzupełnić materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych rozważań i poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. M. Podat. 2007/12/2, Lex 304985; wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, Lex 261626, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, M. Podat. 2007/1/34, Lex 206595). Szczególnie istotne jest ustalenie, czy skarżący kupując grunty rolne działał w charakterze podatnika (handlowca). Należy przy tym pamiętać, że inaczej należy oceniać wyprzedaż posiadanego od lat majątku osobistego, a inaczej sprzedaż majątku nabytego nawet w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale poza tym w celu osiągnięcia dochodów ze sprzedaży jego części (gruntów budowlanych), pozwalających na realizację zamiaru budowlanego.

W świetle zeznań i argumentacji skarżącego oraz jego pełnomocnika, w pełni zasadny jest wniosek, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia kontynuowanie postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności opodatkowania VAT dostawy gruntów budowlanych. W dobrze pojętym interesie skarżącego powinno zaś leżeć wyjaśnienie w sposób logiczny i wiarygodny, czy kupując wraz z pozostałymi współwłaścicielami grunty rolne, działali wyłącznie w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, czy też ich zamiarem było także sfinansowanie realizacji planów mieszkaniowych między innymi poprzez osiągnięcie dochodów ze sprzedaży działek budowlanych, na co może wskazywać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.