Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1254/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17-20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1254/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r., sprawy ze skargi STUDIO "A" I. C. spółka jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 280,00 zł ( dwieście osiemdziesiąt złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniach [...]stycznia 2007r. przez pracowników urzędu skarbowego została przeprowadzona u Strony Skarżącej – Studio "A" I.C. spółka jawna kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r.

W trakcie kontroli ustalono, iż Strona Skarżąca we wrześniu 2004r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]z dnia [...] września 2004r. wartość netto 100.000 zł, podatek VAT 7% w kwocie 7.000 zł. Faktura dokumentowała zakup usług związanych z adaptacją poddasza na cele mieszkaniowe. Wystawcą faktury był "B" Firma A.W. z siedzibą w K.

Z informacji przedstawionych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. wynikało, iż w trakcie kontroli u wystawcy faktury stwierdzono, że posiada On kopię faktury nr [...]z dnia[...]. zawierającą inną kwotę podatku, tj. wartość netto 55.000 zł, podatek VAT 7% 3.850 zł. Takie też wartości wystawca uwzględnił w rejestrach sprzedaży.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. wszczęto postępowanie w sprawie prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzono, że Strona Skarżąca w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2004r. nieprawidłowo wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.809zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97 poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro Strona Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginału faktury, w której kwota podatku naliczonego jest różna od kwoty wykazanej na kopii faktury posiadanej przez "B" Firma A. W. organ stwierdził, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 7.000 zł. W związku z tym we wrześniu 2004r. nastąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 7.000 zł. Organ działając w trybie art. 193 § 6 ustawy Ordynacji podatkowej uznał prowadzoną przez spółkę ewidencję dla celów VAT za wrzesień 2004r za wadliwą w zakresie odliczenia podatku naliczonego z przywołanej wyżej faktury.

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 99 ust. 12 oraz art.109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. w wysokości 2.191,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. w kwocie 2.100,00zł.

Od decyzji tej Strona Skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła, że dnia [...] września 2004r. I. C.. – wspólnik spółki jawnej osobiście odebrała od A.W. fakturę nr [...]na kwotę 107.000,00 zł. C. podpisała oryginał i identyczną kopię niniejszej faktury, po czym podpisaną kopię dokumentu zwróciła wystawcy.

Dokument znajdujący się w dokumentacji spółki jawnej posiada oryginalne podpisy wystawcy i odbiorcy. Kopia przedstawiona przez wystawcę nie posiada podpisu C.

Nadto wskazano, iż współpraca z Firmą "B" nie była incydentalna, co mogłoby nasuwać wątpliwości, co do uczciwości kontrahenta, miała charakter długoterminowy wynikający z umowy cywilnoprawnej o roboty budowlane. Na podstawie tej umowy Firma "B." wystawiła na rzecz spółki 22 faktury cząstkowe, które łącznie dokładnie odzwierciedlają wartość umowy i wartość pieniędzy przekazaną przeze spółkę na konto Firmy "B". Zgodnie z wynikiem kontroli pozostałe 21 faktur wykazuje zgodność kopii z oryginałem. Firma "B" jest zarejestrowana i jest podatnikiem czynnym do chwili obecnej. Spółka podniosła, iż nie wiedziała, że istnieje inna kopia posiadanego przez nią dokumentu, spreparowana przez wystawcę bez jej wiedzy.

Mając na uwadze powyższe Strona Skarżąca zakwestionowała prawidłowość decyzji organu I instancji, która nie tylko pozbawia spółkę prawa do odliczenia podatku VAT zgodnie z dokumentem wynikającym i zgodnym z zawartą umową, ale dodatkowo nakłada sankcję finansową. Strona Skarżąca wskazała, iż prawo nie może nakładać na podatnika obowiązków niemożliwych do wykonania i z pewnością nie taka była intencja ustawodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów odwołania nie podzielił stanowiska Strony Skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...]lipca 2003r. spółka zawarła umowę o przeprowadzenie robót budowlanych z firmą remontowo budowlaną "B" A.W. Roboty te miały być wykonane do [...] grudnia 2003r., zaś wynagrodzenie strony ustaliły na kwotę 650.000,00 zł + podatek VAT. Następnie w dniu [...] października 2003r. strony podpisały kolejną umowę na roboty budowlane z terminem realizacji do [...] sierpnia 2004r., a wynagrodzenie ustalono na kwotę 300.000,00 + podatek VAT. Na wykonanie usług objętych tymi umowami Spółka dysponowała trzema fakturami wystawionymi przez Spółkę "B." we wrześniu 2004r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów w rozdziale 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określił przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ze sformułowania tego przepisu rozporządzenia wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy kopia i oryginał faktury zawierają te same kwoty podatku. O kopii określonego dokumentu możemy mówić jeśli stanowi ona wierne odzwierciedlenie oryginału. Różnice między dwoma dokumentami dotyczące kwoty podatku - nie pozwalają na przyjęcie, że mamy do czynienia z dwoma egzemplarzami tego samego dokumentu - kopią i oryginałem. Dokumenty na podstawie których określa się kwotę podatku naliczonego w celu skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego muszą być rzetelne i wiarygodne. Tych cech pozbawione są faktury, w których na dwóch egzemplarzach wykazano różne kwoty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny, który z przedstawionych dokumentów jest prawidłowy. Organy podatkowe działają w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a w świetle przepisu §14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest odmienna od widniejącej na kopii, bez względu na charakter tej "niezgodności". Tym samym faktura zawierająca inne dane na oryginale, a inne na kopii, stanowi samoistną podstawę do zakwestionowania prawa nabywcy do odliczeń i zwrotów podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, iż regulacja zawarta w rozporządzeniu, jest zgodna z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 6 Dyrektywy pozwolono Państwom Członkowskim na zachowanie wyłączeń przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu podjęcia decyzji przez Radę, które to wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na fakt, iż w tym okresie tj. do września 2004r. nie podjęto decyzji, wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli kwota podatku wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na kopii - posiadały w tym okresie moc obowiązującą.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności odmiennego od zadeklarowanego określenia podatku naliczonego (zmniejszając go o kwotę 7.000,00 zł).

Z uwagi na fakt, iż we wrześniu 2004r. Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 2.191,00 zł. - organ pierwszej instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 657,00 zł; zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy o kwotę 4.809,00 zł - organ pierwszej instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 1.443,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług podczas, gdy przepis ten jest niezgodny z Konstytucją (art. 84 i 217) i prawem wspólnotowym.

Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że zgodnie z przepisem art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków określonych w ustawie. Rozwinięciem zasady określonej w tym przepisie jest unormowanie art. 217 konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym stanie rzeczy uznać należy, że ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nastąpić może jedynie ustawą, a nie aktem niższej rangi, takim jak rozporządzenie Ministra Finansów. Zatem przepis § 14 ust. 2 lit. b rozporządzenia wprowadzający pozaustawowe ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku jest więc sprzeczny z konstytucją.

Zastosowanie § 14 ust. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym (zarówno pierwotnym, jak i VI Dyrektywą): po pierwsze - z zasadą proporcjonalności, czyli nakazem konstruowania przepisów krajowych w taki sposób, aby były współmierne do celu jaki chce się osiągnąć, po drugie - z zasadą neutralności podatku VAT.

Skoro bowiem usługa została wykonana i wystawiona została faktura VAT, a jedynie podmiot wykonujący usługę nie dopełnił stosownych wymogów, polegających na zachowaniu i zarejestrowaniu identycznej z oryginałem kopii faktury, to trudno uznać, że w takim wypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku wydanym do sygn. akt I SA/Lu 225/06.

VI Dyrektywa Rady WE nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stanowi, że prawo do odliczenia - w myśl art. 17 i art. 18 ust. 1 pkt a tej dyrektywy - powstaje w dniu, w którym odliczany podatek staje się wymagalny, bez konieczności zachowania jakichkolwiek dalszych formalności, a jedynym dokumentem, jaki podatnik jest zobowiązany posiadać dla realizacji tego prawa pozostaje faktura.

Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że przyczyny niezgodności miedzy kwotami podatku uwidocznionymi na oryginale faktury i okazanej przez wystawcę kopii nie mają znaczenia dla pozbawienia podatnika prawa od odliczenia podatku jest sprzeczne ugruntowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdził, że nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku VAT nawet jeśli doszło do obejścia prawa krajowego lub innego nadużycia ze strony sprzedawcy, jeżeli nabywca nie zdawał sobie z tego sprawy. W świetle orzecznictwa Trybunału za niedopuszczalne należy uznać obarczanie odpowiedzialnością finansową osoby, która działała w dobrej wierze, za naganne działania kontrahenta, (np. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling SPRL C-45904 i C 440/04). Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zajętym w wyroku wydanym do sygn. akt III SA/Wa 464/05 stanowisko Trybunału w omawianej kwestii odnosi się do okresu po akcesji Polski do UE, a zatem winno być brane pod uwagę przy rozważaniu prawa Strony Skarżącej do odliczenia podatku VAT za wrzesień 2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak wynika z akt sprawy spór dotyczy pozbawienia Strony Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, w sytuacji, gdy kwota podatku zawarta w oryginale faktury różni się od kwoty podatku zawartej w kopii faktury.

Na gruncie stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia Strony Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]z dnia. wystawionej przez "B" Firma A.W. był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowił, iż w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przy tym sprawa dotyczy września 2004r., a więc stanu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji.

Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Bd 473/05).

Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego.

W komentarzu do VI Dyrektywy VAT podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa - 2004 r., s. 417).

Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770).

Warto wskazać na wyrok ETS w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu), to jednak na gruncie prawa krajowego istnieją wątpliwości w tej kwestii.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004 r., czyli w dniu, w którym Polska stała się członkiem Wspólnoty, jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały (por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka, LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 650-651; także: Komentarz do ustawy o VAT pod red. A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Zakamycze 2004 r., str. 876-877).

Kierując się powyższym, nie może budzić wątpliwości, iż do kwestii pozbawienia prawa podatnika, po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego należy podchodzić z dużą dozą ostrożności.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego li tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT (por. komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd.II) .

W związku z powyższym Sąd wyraża pogląd, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione, w szczególności, że organy podatkowe nie podważyły samej okoliczności, że czynności opodatkowane zostały dokonane.

W konsekwencji nie do obrony jest pogląd organów podatkowych obu instancji, iż zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić Stronę Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B." Firma A.W., jako sprzedawcę, tylko dlatego, że kopia faktury była niezgodna z oryginałem. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy.

Organy podatkowe wykazały się w niniejszej sprawie nieuzasadnionym formalizmem, który w świetle treści orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych był bezpodstawny. Istotnym uchybieniem w postępowaniu w niniejszej sprawie było to, że organy nie przeprowadziły w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z niekwestionowaną okolicznością istnienia faktur o odmiennej treści, a dotyczących tej samej usługi, tych samych stron, daty i numerów faktury.

Co istotne transakcja udokumentowana fakturą nie była jednorazowa, organy posiadały w aktach sprawy umowy na usługi budowlane zawarte między stronami, nie kwestionowały pozostałych faktur wystawionych przez "B." Firma A.W. na rzecz Strony Skarżącej, a te okoliczności powinny być brane pod uwagę. Organy koncentrując się na kwestiach formalnych nie zbadały, czy transakcja udokumentowana sporną fakturą została wykonana, nie przesłuchały w charakterze świadka wystawcy faktury na okoliczność związaną z wykonywaniem czynności objętych umową o roboty budowlane i z wystawieniem spornej faktury. Nadto organy nie zbadały jaką kwotę za usługę objętą fakturą nr [...]uiściła (zapłaciła) Strona Skarżąca (czy w wysokości wynikającej z faktury będącej w posiadaniu Strony Skarżącej, czy też w wysokości wynikającej z faktury przedłożonej przez wystawcę).

Takie zaniechania doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny naprawić powyższe uchybienia, przy tym uwzględnić wykładnię oraz przepisy prawa, w tym prawa wspólnotowego dotyczące zasad związanych z odliczeniem podatku naliczonego.

Na marginesie można zauważyć, iż ustawodawca zauważając wątpliwości, co do zgodności spornego przepisu rozporządzenia z Konstytucją RP z dniem 1 czerwca 2005r. uchylił cały Rozdział 8 powołanego rozporządzenia zatytułowany "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku", w którym zawarty był zastosowany w sprawie § 14, wprowadzając jednocześnie z tym samym dniem treść uchylonego § 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, dodając do przepisu art. 88 - ust. 3a i 3b na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

Jednak to nie ma wprost znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem w stanie prawnym odnoszącym się do września 2004r. (okres rozliczeniowy określony w decyzjach organów podatkowych) obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).