Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 749/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 108 par 2 pkt 2 lit b, art 116 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 974/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2001 i 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 547 zł (słownie: pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 06.12.2007 r., sygn. III SA/Wa 974/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28.02.2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2001 r. i 2002 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 06.10.2006 r. orzekł o odpowiedzialności J. S. – członka zarządu "S." sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług tejże spółki za wskazane okresy rozliczeniowe. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśniał, że bezspornym jest fakt, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Odnosząc się do podstawowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, tj. bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności zajęcia rachunku bankowego oraz należnych spółce wierzytelności podejmowane przez organ egzekucyjny w latach 2001 – 2002 nie przyniosły pożądanych efektów. Zdaniem organu odwoławczego podjęto też wszelkie działania w celu określenia miejsca pobytu lub zamieszkania P. T. (na rzecz którego skarżący 17.11.2003 r. zbył udziały spółki), a tym samym ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności spółki, co z kolei pozwoliłoby na ujawnienie jej majątku. Bezskuteczność egzekucji została formalnie potwierdzona postanowieniem z dnia 11.05.2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również stanowisko skarżącego, jakoby do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy w oparciu o materiał zebrany w sprawie (m.in. wniosek restrukturyzacyjny z dnia 07.11.2002 r.) wskazał, że co najmniej od lipca 2000 r. spółka zaprzestała płacenia swoich długów, a prowadzone później postępowanie restrukturyzacyjne nie przyniosło spodziewanych skutków i wobec niespełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji zostało umorzone decyzją z dnia 31.03.2004 r.

Organ odwoławczy, wbrew stanowisku skarżącego stwierdził, że podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i uznał, że powoływanie biegłego w zakresie ustalenia zdolności płatniczych spółki było zbędne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska skarżącego, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., gdyż w swojej decyzji organ określił zarówno wysokość zobowiązania podatkowego jak i wysokość zaległości podatkowej.

W skardze do WSA w Warszawie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu:

- błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności przez uznanie, że zobowiązany członek zarządu nie wykazał, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego zawinienia;

- naruszenie prawa materialnego przez pominięcie obligatoryjnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej wynikającej z art. 108 § 4 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – wykazania bezskuteczności egzekucji zobowiązań z mienia zobowiązanej spółki;

- naruszenie prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) przez przyjęcie, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości zaległości podatkowej może nastąpić w jednej decyzji.

Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Rozstrzygając sprawę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestię odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych regulują art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, które muszą być uwzględniane w brzmieniu obowiązującym w okresie członkostwa tych osób w zarządzie. Sąd zgodził się ze skarżącym, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "Sparta" powinno być prowadzone w trybie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 31.12.2002 r. Zatem postępowanie przeciwko skarżącemu mogło zostać wszczęte dopiero po doręczeniu spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w sprawie nie miało miejsca, albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółce została wydana w dniu 06.06.2006 r., a postępowanie przeciwko skarżącemu wszczęto w dniu 17.05.2005 r. Jednakże Sąd wskazał, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla sprawy odpowiedzialności Jerzego Suskiego, gdyż zdaniem Sądu, o odpowiedzialności J. S. w tej sprawie, stanowił art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt podatkowych wynika, że organ egzekucyjny wszczął wobec spółki "S.", na podstawie tytułów wykonawczych, szereg postępowań egzekucyjnych przy czym każdy z tych tytułów wystawiony został na podstawie deklaracji podatkowej Spółki, sporządzonej na użytek podatku od towarów i usług, za kolejne miesiące od lutego 2001 r. do maja 2002 r. Postępowania te zostały umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Jest oczywiste, że deklaracje podatnika sporządzone na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji , są jego oświadczeniami dla celów podatkowych i stanowią podstawę prawną do wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd podkreślił, że właśnie te tytuły, stosownie do art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiły podstawę do orzeczenia odpowiedzialności J. S. za zobowiązania podatkowe spółki. Decyzja z dnia 06.06.2006 r. była decyzją zbędną w takim zakresie w jakim powtarzała to co było podstawą opodatkowania w deklaracji spółki.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, którą winien wykazać organ podatkowy Sąd uznał, że konstatacje organu dotyczące tej kwestii są uprawnione. Z akt sprawy wynikało bowiem, że egzekucja z rachunku bankowego i wierzytelności spółki wszczęta na podstawie tytułów egzekucyjnych dotyczących powyższych należności nie przyniosła żadnego skutku. Ustalono ponadto, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, a pozostawiony bez środków rachunek bankowy został zamknięty; nie znaleziono także żadnego majątku ani wierzytelności spółki, z których egzekucja byłaby możliwa.

Sąd pierwszej instancji wbrew stanowisku skarżącego stwierdził, że nie zaistniały przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu przesłanka ta byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy (m.in. dokumentów składanych przez skarżącego - bilanse, rachunek wyników) spółka zaprzestała płacenia swoich długów już od lipca 2000r., a w 2001r. i 2002r. wysokość zadłużenia była tak znaczna, że przekraczała aktywa spółki, a wykazane straty przewyższały kapitał własny. Zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego wystąpił na długo przed tym kiedy skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu.

Wobec powyższego słusznie organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Z obowiązku tego nie zwalniała sama okoliczność, że to z inicjatywy skarżącego wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, które – co Sąd podkreślił – dotyczyło zobowiązań spółki a nie zobowiązania skarżącego.

Zdaniem Sądu z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej nie zwolniło również skarżącego zawarcie umowy przeniesienia udziałów z P. T. i zobowiązanie się nabywcy udziałów do uregulowania zobowiązań spółki, ponieważ obowiązków wynikających z prawa publicznego nie można umownie przenieść na osobę trzecią.

Ponadto Sąd uznał, że skarżący nie wykazał, że w jego przypadku zachodzi wyłączająca odpowiedzialność przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 popsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01. 2003 r. przez przyjęcie, że choć do odpowiedzialności skarżącego organy powinny zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w ich brzmieniu do 31.12.2002 r., w tym również art. 108 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym uznanie, że skarga mogła być zasadna, a mimo to rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r. i nie wyjaśnienie takiego stanu rzeczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w zw. z art.116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wszczęcie restrukturyzacji i realizowanie postanowień restrukturyzacyjnych nie odsuwało konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i nie jest okolicznością dowodzącą, że nie zgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż okoliczności obligujące zarząd do takiego działania nastąpiły po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa wyrażające się w braku przyjęcia, że wskutek objęcia zaległości podatkowych postępowaniem restrukturyzacyjnym podstawę odpowiedzialności podatnika stanowi decyzja organu podatkowego określająca wysokość zaległości podatkowych wydana jako następcza po decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w miejsce comiesięcznych deklaracji podatkowych składanych przez podatnika a odnoszących się do zobowiązań powstałych w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem;

4) art. 113 § 1 popsa wyrażające się w uznaniu przez Sąd sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, pomimo nie uwzględnienia wniosku skarżącego o powołanie biegłego z zakresu księgowości, który oceniłby stan finansów spółki "S." na moment zbycia przez skarżącego udziałów w spółce, jak również porównałby sytuację finansową spółki "S." pod rządami nowego zarządu, za którego działalność, w szczególności zaprzestanie realizacji planu restrukturyzacyjnego.

Uzasadniając tak skonstruowane zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istnieje sprzeczność, gdyż z jednej strony Sąd podziela pogląd o konieczności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed datą 01.01.2003 r., co uzasadniałoby złożenie skargi, z drugiej zaś strony Sąd przesądził, iż podstawą odpowiedzialności skarżącego był art. 108 § 3 Ordynacji w brzmieniu po tej dacie. Tymczasem zdaniem autora skargi kasacyjnej, nawet przyjęcie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej za podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie zmienia faktu, iż takie orzeczenie było możliwe, o ile wcześniej organy podatkowe doręczyłby spółce "S." decyzję określającą jej zobowiązanie podatkowe, czego w sprawie nie uczyniono.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący przekonywał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za sporny okres powstała po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, z datą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za określone miesiące 2001 r. i 2002 r. Skarżący podkreślił, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu umożliwił oddłużenie spółki i przesunął konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby nowy zarząd realizował plan restrukturyzacyjny i nie dopuścił do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, spółka miałaby realne szanse na spłatę zaległości podatkowych. Brak zatem podstaw aby skarżącego obciążać odpowiedzialnością za te zaległości, skoro w dacie ich powstania nie pełnił on funkcji prezesa zarządu spółki.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przede wszystkim zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 popsa. Regulacja ta, co godzi się przypomnieć, formułuje wymogi, jakie spełniać winno uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego. Obowiązek ich dochowania uznać trzeba za oczywistość zwłaszcza wobec faktu, że pismo to ma z jednej strony wyjaśnić stronom motywy, jakimi kierował się Sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, z drugiej zaś umożliwić przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej sprawy.

Stad też, w nawiązaniu do treści wskazanej regulacji, wymagać należy, by uzasadnienie prezentowało między innymi stan faktyczny i prawny sprawy po czym w kontekście tych ustaleń odnosiło się do sformułowanych w skardze zarzutów jak też uchybień dostrzeżonych w trybie art. 134 § 1 (In fine) popsa. Tak więc w okolicznościach rozpatrywanego przypadku uzasadnienie powinno, wobec akcentowanych zmian w prawie, wyjaśniać między innymi na podstawie jakich przepisów skarżący ponosi odpowiedzialność oraz czy w ich świetle istnieją podstawy do obciążenia go odpowiedzialnością za cudzy dług podatkowy.

Uzasadnienie kontrolowanego wyroku powinności tej jednak nie realizuje, co trafnie wytyka wnoszący skargę kasacyjną. Z jednej strony stwierdza bowiem, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że wobec skarżącego zastosowanie znajduje "... art. 108 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. ..." (vide: str. 14 uzasadnienia) po czy w dalszym wywodzie zauważa, że "... decyzja z 6 czerwca 2006 r. (nota bene nie opisana w tzw. "części historycznej" uzasadnienia) była decyzją zbędną w zakresie w jakim powtarzała to co było podstawą opodatkowania w deklaracji Spółki..." (vide: str. 15 uzasadnienia). Rozważania te wydają się nie przystawać do uwzględnianego w sprawie stanu prawnego. Sąd zdaje się wszak czynić je na podstawie przywołanego w treści uzasadnienia art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r., bowiem do tej daty przepis ten przewidywał jedynie zakaz wszczynania egzekucji do majątku odpowiedzialnej osoby trzeciej do czasu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji do majątku podatnika. Zatem wywód ten w okolicznościach rozpatrywanego przypadku jest nie zrozumiały, gdyż popada w wewnętrzną sprzeczność. Spostrzeżenie takie pozwala tym samym na wniosek, że przesłanek odpowiedzialności skarżącego nie oceniono na podstawie jednoznacznie zidentyfikowanego stanu prawnego, co sama przez się jest wadą pozwalającą na zdyskwalifikowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Swoją drogą, gdyby sprawa rozstrzygana była według stanu prawnego obowiązującego do 01.01.2003 r. to kontrola sądowa powinna koncentrować się na stwierdzeniu, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej:

1. poprzedzona została doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej)

oraz czy:

2. zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej),

3. prowadzono przeciw podatnikowi bezskuteczną egzekucję (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej),

4. nie występują przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej).

Potrzeba badania wskazanych wyżej przesłanek wynika bowiem z kształtu unormowań obowiązujących w dacie, o której wyżej była mowa. Nawiązując do nich ujawnia się zaś ta okoliczność, że wszelkie uwagi Sądu I instancji dotyczące zbędności wydawania decyzji określającej podatnikowi wysokość zaległości podatkowej jawią się jako całkowicie chybione. Z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego ważne jest bowiem tylko to, czy warunek określony w przepisie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej został dochowany.

Nadto za dalece niewystarczające dla odpowiedzi na pytanie, czy zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada prawu uznać należy oceny dotyczące występowania po stronie skarżącego przesłanek egzoneracyjnych. W tym zakresie warto bowiem odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. , sygn. II FPS 3/09, zgodnie z którą "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)".

Uchwała taka wywołuje w konsekwencji ten skutek, że w jej świetle przyjąć można, iż członek zarządu uwalnia się od odpowiedzialności w sytuacji, gdy wykaże, że w dacie pełnienia swej funkcji sytuacja finansowa spółki nie obligowała zarząd do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania naprawczego. Skarżący mógł zatem dowodzić, iż w dacie, w której był członkiem zarządu nie ciążył na nim taki obowiązek. Niewątpliwym uprawnieniem organów podatkowych jest odrzucenie jego twierdzeń niemniej warunkiem tego jest istnienie ku temu wystarczających, a więc udokumentowanych w toku postępowania, podstaw sprowadzających się do wykazania jaki czas był czasem właściwym do ogłoszenia upadłości spółki. Za wypełnienie obowiązków w tym zakresie trudno jednak uznać ograniczenie się do stwierdzenia, że oświadczenie stron umowy sprzedaży udziałów "o sytuacji finansowo – majątkowej spółki złożono wyłącznie na potrzeby cywilno – odszkodowawcze", przez co nie może ono mieć znaczenia dla postępowania podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy "w dacie sprzedaży udziałów istniały ewidentne zobowiązania wobec Skarbu Państwa" wynikające z tego, że "spółka dłuższy czas nie płaciła podatku do czego była zobowiązana, chociażby własnymi deklaracjami podatkowymi" (vide: str. 17 – 18 uzasadnienia). Takie stwierdzenia ujawniają bowiem, że analizę roztrząsanej tu przesłanki egzoneracyjnej przeprowadzono w oderwaniu od regulacji prawa upadłościowego, określającego przesłanki upadłości, a co za tym idzie czas, w którym upadłość należało zgłosić. W tym zaś kontekście kwestię tą należało rozważyć – czego, jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, nie uczyniono.

Na oceny w zakresie występowania przedmiotowej przesłanki wpływ także ma kwestia wszczętego na wniosek spółki postępowania restrukturyzacyjnego, która to okoliczność – wnosząc z treści rzeczonego uzasadnienia – także została zlekceważona a przynajmniej nie do ceniona. Tymczasem art. 3 ust. 1 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.) wyłącza spod jej dobrodziejstwa przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Wydaje się zatem oczywistym, że organy podatkowe wszczynając to postępowanie przesądziły, że wobec spółki, której członkiem zarządu był skarżący nie zachodzą wskazane wyżej przesłanki negatywne, wyłączające z mocy prawa to postępowanie. Okoliczność ta nie pozostaje zatem bez znaczenia na ocenę kwestii występowania omawianej tu przesłanki egzoneracyjnej zwłaszcza w świetle treści przywołanej wyżej uchwały.

Przytoczne względy sprawiają zatem, że sporządzone w sprawie uzasadnienie uznać należało za wadliwe. Nie zrealizowało bowiem wymogów, jakie od tego pisma sądowego należałoby oczekiwać. W szczególności wytknąć można mu wewnętrzną sprzeczność, jak też brak doprecyzowania kwestii stanu prawnego, wedle jakiego skarżący ma ponosić odpowiedzialność, przez co nie zawiera właściwej oceny występowania przesłanek tej odpowiedzialności. W ten sposób w istocie uniemożliwiona została tut. Sądowi możliwość przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co przesądziło o wyrażonej na wstępie ocenie skarżonego wyroku w kontekście wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.