Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 475/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 521/20 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 521/20 oddalił skargi [...] (spółka lub skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 lipca 2020 r. – [...] oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 3 listopada 2015 r. w Oddziale Celnym w Jarosławiu złożone zostało zgłoszenie celne stanowiące wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towarów objętych uprzednio czasowym składowaniem według: [...], tj.: części do aparatury do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej, części do aparatury do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku - towaru wg faktury handlowej nr [...] i o wadze brutto 1.161,66 kg; [...], tj.: drukarki 3D, urządzenia próżniowego do butów, błony do drukarki, linii do produkcji butów, sekatora do ścinania podeszw, arkuszy [...] - towaru wg faktury handlowej nr [...] i o wadze brutto [...] kg. Do procedury tranzytu zgłoszono towar o łącznej wadze brutto [...] kg. W zgłoszeniu zadeklarowano: urząd celny przeznaczenia - OC Korczowa, kod kraju przeznaczenia - UA, główny zobowiązany - [...], termin dostarczenia - 10 listopada 2015 r. Złożone zgłoszenie celne T1 zostało zarejestrowane pod nr MRN [...].

W dniu 6 listopada 2015 r. nastąpiła zmiana urzędu celnego przeznaczenia z OC Korczowa na OC Rzeszów, gdzie o godz. 10:07 nastąpiło zamknięcie ww. procedury tranzytowej z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Po czym towary objęto czasowym składowaniem w [...] na podstawie deklaracji czasowego składowania [...]. Czasowym składowaniem objęto towar o łącznej wadze brutto [...] kg i wartości [...] USD. Następnie w tym samym dniu o godz. 12:45 towar został zwolniony do procedury tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...]. Towar w zgłoszeniu celnym opisano w następujący sposób: poz. 1 - tekstylia - sztuczna skóra, prasowanki - [...].poz. 2 - części do aparatury do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej, części do aparatury do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku - [...]kg brutto, [...];poz. 3 - drukarka 3D, urządzenia próżniowe do butów, błona do drukarki, linia do produkcji butów, sekator do ścinania podeszew, arkusze eVA w rolach, włóknina, klamry, guziki do butów - 8.662 kg brutto, [...] Zgłoszeniu towarzyszyła faktura [...] z 5 listopada 2015 r., w której wartość towaru określono w łącznej wysokości [...]USD. Zgodnie z deklaracją towary miały zostać dostarczone do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia [...]w terminie do 13 listopada 2015 r. W tym dniu w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. [...], gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

W wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne ustalono, że m.in. procedura tranzytu [...]z 6 listopada 2015 r. została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej [...]. Towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS).

Organ wezwał spółkę do: złożenia wyjaśnień w zakresie przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia; nadesłania dokumentów mogących stanowić dowody alternatywne na zakończenie procedury tranzytu; przedstawienia faktury nr [...] wraz z dokumentem przewozowym oraz specyfikacją towarów zawierającą dokładny opis i ilość towarów, pozwalającą dokonać ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej lub innym dokumentem spełniającym takie wymogi; wskazania przewoźnika.

W odpowiedzi spółka poinformowała, że tranzyt został otwarty na zlecenie firmy [...]. W piśmie ww. spółki wskazany został przewoźnik i złożone wyjaśnienie dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej (w kserokopii), dokument tranzytowy (w kserokopii), wydruk komunikatu IE045,wydruk ze śledzenia operacji tranzytowych, fakturę nr [...] (w kserokopii), list przewozowy CMR (w kserokopii), potwierdzenie odbioru i przejęcia odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie (w kserokopii), paszport kierowcy ([...]) i dowody rejestracyjne środka przewozowego (w kserokopii), robocze tłumaczenie faktury nr [...], kartę z klasyfikacją taryfową (dla poszczególnych poz. zgłoszenia wskazano trzy kody taryfowe, tj. dla poz. l kod Taric 6115 96 99 00, dla poz. 2 - kod Taric 8521 90 00 90, dla poz. 3 - kod Taric 8443 99 90 00).Główny zobowiązany poinformował ponadto, że nie posiada oryginałów dokumentów, które są własnością nadawcy i odbiorcy towaru.

Łotewska administracja celna poinformowała, że nie ma dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Republiki Łotwy lub zostały bezprawnie usunięte spod dozoru celnego na jej terytorium. Łotewskie służby celne nie mają informacji o miejscu znajdowania się towarów ani o miejscu bezprawnego ich usunięcia spod dozoru celnego, jeżeli do tego doszło. W związku z nieprawidłowym zakończeniem procedur tranzytowych wszczęto postępowanie karne i w chwili obecnej prowadzone jest postępowanie przygotowawcze.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu poinformował głównego zobowiązanego - [...]przewoźnika - [...]o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Do ukraińskiego przewoźnika dodatkowo wystosowano wezwanie do nadesłania danych adresowych kierowcy pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt.

Do organu I instancji zgłosiło się dwóch obywateli Ukrainy –[...] (nr paszportu [...]), przedstawiając się jako reprezentanci firmy [...]. Osoby te poinformowały, że w przypadku wskazanych operacji tranzytowych firma nie była przewoźnikiem, ponieważ jako firma ukraińska nie może dokonywać przewozów na terytorium UE. Ukraiński przewoźnik wyjaśnił, że w 2015 r. spółka miała ciężarówkę marki [...]. Pojazd ten był wykorzystywany przez kierowcę-spedytora [...]. We wrześniu 2015 r. ciężarówka została wynajęta [...]. Pojazd został załadowany w Przemyślu i pojechał do Rzeszowa. Od kierowcy przewoźnik otrzymał wiadomość, że dokumenty przewozowe są przygotowywane dla transportu na Litwę. Z uwagi na fakt, że [...], przewoźnik zrezygnował ze zlecenia i samochód z towarem wrócił do Przemyśla, gdzie w miejscowości Ostrów - na składzie celnym [...] - został rozładowany.

Organ zgromadził w aktach sprawy również informacje dotyczące przemieszczania się pojazdu o nr rej. [...] po polskich drogach w okresie od 3 listopada 2015 r. do dnia 16 grudnia 2015 r. Są to informacje pochodzące z systemu VIATOLL.

Organ I instancji wezwał przewoźnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających rozładunek towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym z 6 listopada 2015r. oraz dokumentów potwierdzających przyjęcie tego towaru do magazynu, o którym jest mowa w złożonych przez przewoźnika wyjaśnieniach.

W odpowiedzi przewoźnik przekazał kopie dokumentów sporządzonych w języku ukraińskim które w jego ocenie miały potwierdzać rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu. Do pisma dołączono kopie: wyciągu z konta bankowego, faktury nr [...]z 18 listopada 2015 r., zamówienia nr [...]z dnia 11 listopada 2015 r., listu przewozowego CMR nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r., dokumentu z przekroczenia granicy ukraińskiej w dniu 11 listopada 2015 r. (nieczytelna kopia).

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 28 września 2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] z 6 listopada 2015 r. i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...]PLN.

Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 14 listopada 2015 r., tj. z dniem następnym po dniu wyznaczonym jako termin dostarczenia towarów do urzędu przeznaczenia.Za dłużnika długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany - [...]

Orzekając na skutek odwołania spółki Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 3 lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki WSA w Rzeszowie podkreślił, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona i powstał z tego tytułu dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu. Prawidłowo przy tym wskazano podmiot odpowiedzialny za uiszczenie powstałego długu (głównego zobowiązanego oraz przewoźnika).

Sąd podkreślił, że procedura tranzytu została wszczęta, gdyż zgłoszenie celne T1 zostało przyjęte, a towar nim objęty zwolniony do wnioskowanej procedury. Zgłoszenie to zostało przyjęte bez weryfikacji, a odpowiedzialność za zgodność z prawem wszystkich jego elementów przypisana jest tylko i wyłącznie do zgłaszającego, tj. spółkę. Procedura tranzytu wspólnotowego T1 rozpoczęta 3 listopada 2015 r. w Oddziale Celnym w Rzeszowie, na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nie została zakończona. Główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu. Główny zobowiązany stał się dłużnikiem z mocy prawa i ponosi odpowiedzialność za powstały dług celny.

Sąd podniósł, że towar objęty procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego T1 nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towarów skutkujące zaniknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w łotewskim urzędzie celnym, jednakże w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Łotewska administracja celna ustaliła, że m. in. procedura tranzytu [...], zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezeknes II ([...]). Towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Towary objęte procedurą tranzytu wg ww. zgłoszeń tranzytowych nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi. Łotewskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte zgłoszeniami tranzytowymi zostały wywiezione poza teren UE oraz, że nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji.

Zdaniem WSA do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę łotewską (dochodzenia), gdyż zakresem niniejszego postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej procedurze oraz ich dopełnienie. W sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, a organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie powoływał się na taką ingerencję.

Sąd wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 13 listopada 2015 r. Towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu. Przyjęcie daty 13 listopada 2015 r. pozostaje bez wpływu na kwotę długu celnego określonego w decyzji organu I instancji, ma zaś wpływ na kwotę odsetek. Mając jednak na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się organ odwoławczy prawidłowo ograniczył się jedynie do wyrażenia własnej opinii w ww. zakresie.

W ocenie WSA w zaskarżonej decyzji zawarto właściwe ustalenia oraz szczegółowe uzasadnienie w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz faktu wykorzystania do określenia wartości celnej towarów faktur towarzyszących towarom w chwili ich wprowadzenia do magazynu czasowego składowania (tj. na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość towarów). Z ustaleń organów wynika, na jakiej podstawie organ uznał, że ma do czynienia z tożsamym towarem, którego wartość podlegała manipulacji na poszczególnych etapach czynności (procedur celnych podejmowanych w stosunku do towarów). Zarówno sposób zgłoszenia towarów do procedury tranzytu poprzedzającej złożenie 6 listopada 2015 r. towarów na magazyn czasowego składowania [...]- w tym jego waga brutto, pozostawał w zgodności z rodzajem towaru wykazanym w zgłoszeniu o nr MRN [...] będącym przedmiotem niniejszego postępowania - w tym jego waga brutto, jak i opis towarów w fakturach - prezentowane tam dane dotyczące łącznej wagi brutto towarów. Co za tym idzie są to tożsame towary - w szczególności, że 6 listopada 2015 r. procedurą tranzytu wg [...]objęto cały towar wprowadzony na magazyn czasowego składowania wg [...].Brak przy tym uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów w fakturze nr [...] z 5 listopada 2015 r. uzasadniał pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Procedurą tranzytu zewnętrznego objęty został cały towar poddany czasowemu składowaniu, a podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru w przeciągu kilku minut. Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...], bez żadnego uzasadnienia blisko 3-krotnie pomniejszała wartość towarów. Fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z SAZC ALINA. Ustalenia te korespondują z zeznaniami świadka [...] , który potwierdził istniejący proceder obniżania wartości towaru na etapie wyprowadzania z magazynu i objęcia procedurą tranzytu. Ustalenia w zakresie przyjęcia przez organ wartości towarów na łączną kwotę [...]USD nie są zatem dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z SAZC ALINA.

Sąd I instancji podał, że kwestia naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych. Organ odwoławczy wyjaśnił mimo to, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie przez Sąd I instancji wyroku poza granice sprawy (poza przedmiot zaskarżenia),

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 0.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie celne (podatkowe) powinno zostać zawieszone do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 0.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 0.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, w tym w szczególności nie przeprowadzono wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 0.p. oraz art. 187 § 1 0.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy pominięto wniosek dowodowy o przesłuchanie [...], który był faktycznym dysponentem towarów objętych zgłoszeniem celnym, i który wydawał wszelkie dyspozycje związane z tymi towarem;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 0.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy bezzasadnie uznały, iż dług celny powstał w dniu 14.11.2015 r., tj. w następnym dniu po upływie terminu dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia, pomimo iż ingerencja w systemie NCTS i zamknięcie procedury tranzytu nastąpiły już w dniu 13.11.2015 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 0.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w sprawie;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 0.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru;

k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w zaskarżonym wyroku uzasadnienia w kwestii naruszenia w sprawie art. 31 ust. 2 lit. b) WKC polegającego na przyjmowaniu przez organy celne przy określenie wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości.

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 29 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem do obliczenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę wartości transakcyjnej faktury, która nie dotyczy sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty

b) art. 29 i art. 31 w zw. z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały

c) art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały

d) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b) i lit. g) oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

e) art. 31 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

f) art. 31 ust. 2 lit. e) WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

g) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

h) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

i) art. 203 w zw. z art.. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

j) art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieustaleniu w toku postępowania osoby kierowcy, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny;

k) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarżący kasacyjnie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, w związku z tym rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.

Zarzuty kasacyjnie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. obrazie prawa materialnego i na istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Nadmienić przy tym trzeba, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowiły praktycznie wierne powtórzenie (oprócz dodania naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., a także w jednym przypadku naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co do braku uzasadnienia kwestii określenia wartości celnej towarów i przyjmowania wyższej z dwóch alternatywnych wartości) zarzutów podniesionych w skardze do WSA a ocena ich, zawarta w zaskarżonym wyroku, była – zdaniem składu orzekającego – wyczerpująca i w pełni uzasadniona. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej kasacyjnie spółki jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca w skardze, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz wyliczenia wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób trafny. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego T1, co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny.

WSA prawidłowo bowiem wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie zarzutu naruszenia art. 92 WKC nie podniosła.

Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Towar objęty zgłoszeniem celnym został objęty procedurą tranzytu z 6 listopada 2015 r., zaś łotewski urząd celny wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Tak więc formalnie cała procedura została zamknięta. Następnie jednak łotewska administracja celna poinformowała, że 38 zgłoszeń tranzytowych (w tym m. in. procedura tranzytu MRN [...] z 6 listopada 2015r.) zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezeknes II ([...]). Towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS).

Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Przy czym sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja – wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie – została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia łotewskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania, tj. spółka i przewoźnik, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciw dowód dla informacji łotewskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiły, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009 r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony łotewskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał granicy łotewskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 z 6 listopada 2015 r. nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji.

Ponadto – wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie – do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę łotewską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego.

Dodać należy, że sama kwestia odpowiedzialności karnej dotycząca odpowiedzialnych za wygenerowania fałszywego komunikatu z systemu NCTS nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia, czy zostały dopełnione warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Ta kwestia – jak wyjaśniono powyżej – jest niewątpliwa. Co za tym idzie brak było - postulowanego przez autora skargi kasacyjnej - podstaw do zawieszenia postępowania celnego. Nadto w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej, a organy na żadnym etapie postępowania nie powoływały się na taką ingerencję.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 op.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W art. 96 ust. 2 WKC wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku skarżąca kasacyjnie spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Odnosząc się zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA prawidłowo wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008 r., C-230/06). Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1361/12. W rozpoznawanej sprawie organy nie poprzestały na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z wyżej zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w zakresie poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia odpowiedzialności zarówno przewoźnika, jak i kierowcy za powstały dług celny. Dokonane ustalenia doprowadziły do objęcia tą odpowiedzialnością przewoźnika, a starania o przesłuchanie i przeprowadzenie czynności z kierowcą okazały się bezskuteczne.

Trafnie również Sąd I instancji wywiódł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 13 listopada 2015 r. Towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu. Przepis art. 203 WKC stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie momentu powstania długu celnego uznaje się, że jest to chwila najwcześniejsza, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji (art. 214 ust. 2 WKC).Przyjęcie daty 13 listopada 2015 r. pozostaje bez wpływu na kwotę długu celnego, ma wpływ natomiast na kwotę odsetek.

W sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – organy przeprowadziły postępowanie dowodowe co do wszystkich okoliczności, z którymi w świetle przepisów prawa związane są określone skutki prawne. Ustalono, że towary objęte zgłoszeniem celnym zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Z kolei kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie czy towar został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Przy tym łotewskie organy celne poinformowały, że nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Republiki Łotwy lub zostały bezprawnie usunięte spod dozoru celnego na terytorium Republik Łotwy. Łotewskie służby celne nie posiadają również informacji o miejscu znajdowania się towarów ani miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego. W świetle powyższego zarzuty dotyczące pominięcia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania L. K., faktycznego dysponenta towarów objętych zgłoszeniem celnym, są pozbawione usprawiedliwionych podstaw, gdyż nawet ustalenie faktu, co stało się z towarem, nie uwalnia skarżącej spółki, jako głównego zobowiązanego, od odpowiedzialności za powstały dług celny w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego w tranzycie.

Podsumowując tę część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA i organów celnych odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono skarżącą kasacyjnie spółkę było uprawnione, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 op) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 203 i art. 213 WKC) są chybione.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczyła strona, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W tej sprawie nie doszło do naruszenia powołanego przepisu, ponieważ Sąd I instancji podjął rozstrzygnięcie w granicach badanej sprawy obejmującej decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...]w przedmiocie długu celnego oraz nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uwagi na jej granice WSA odniósł się do okoliczności czy skarżącą kasacyjnie można uznać za dłużnika celnego. Natomiast odnosząc się do kwestii zgodności z prawem decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku, Sąd prawidłowo wskazał, że decyzja w przedmiocie podatku VAT jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. Nadto zarzut ten został zredagowany z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty zmierzające do wykazania nieprawidłowości przy ustaleniu wartości celnej towaru ( pkt 2 lit. a), b) c) d) e) f) petitum skargi kasacyjnej). Sąd I instancji zasadnie wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na jakiej podstawie organ uznał, że ma do czynienia z tożsamym towarem, którego wartość podlegała manipulacji na poszczególnych etapach czynności (procedur celnych podejmowanych w stosunku do towarów). Zarówno sposób zgłoszenia towarów do procedury tranzytu poprzedzającej złożenie 6 listopada 2015 r. towarów na magazyn czasowego składowania [...]- w tym jego waga brutto, pozostawał w zgodności z rodzajem towaru wykazanym w zgłoszeniu o nr MRN [...] będącym przedmiotem niniejszego postępowania - w tym jego waga brutto, jak i opis towarów w fakturach - prezentowane tam dane dotyczące łącznej wagi brutto towarów, uprawniają do wyciągnięcia wniosku, że są to tożsame towary - w szczególności, że 6 listopada 2015 r. procedurą tranzytu wg MRN[...]objęto cały towar wprowadzony na magazyn czasowego składowania wg [...]. Brak przy tym uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów w fakturze nr [...] z 5 listopada 2015 r. uzasadniał pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Procedurą tranzytu zewnętrznego objęty został cały towar poddany czasowemu składowaniu, a podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru w przeciągu kilku minut. Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego [...], bez żadnego uzasadnienia blisko 3-krotnie pomniejszała wartość towarów. Fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z SAZC ALINA. Ustalenia te korespondują z zeznaniami świadka [...], który potwierdził istniejący proceder obniżania wartości towaru na etapie wyprowadzania z magazynu i objęcia procedurą tranzytu. Ustalenia w zakresie przyjęcia przez organ wartości towarów na łączną kwotę [...]USD nie są zatem dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z SAZC ALINA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaakceptowany przez WSA sposób ustalania wartości celnej towarów był prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Z uwagi na to, że w sprawie wystąpiły takie okoliczności jak brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towaru, towary nie były przeznaczone na rynek wspólnotowy, nie było możliwości w ramach ustalania wartości celnej do zastosowania: odpowiednio art. 29 WKC (metody wartość transakcyjnej), art. 30 ust. 2 lit. a WKC (metody wartości transakcyjnej towarów identycznych), art. 30 st, 2 lit. b WKC (metody wartości transakcyjnej towarów podobnych), art. 30 ust. 2 lit c WKC (metody ceny jednostkowej), art. 30 ust. 2 lit. d WKC metody wartości kalkulowanej). Z uwagi na to w stosunku do wszystkich towarów objętych w dniu 6 listopada 2015 r. procedurą tranzytu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego, zastosowanie powinna znaleźć metoda wskazana w art. 31 ust. 1 WKC tj. metoda ostatniej szansy.

Metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- artykułu VII Układu Ogólnego w w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które sa dostępne. W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach na podstawie których towar został przywieziony pod procedurą tranzytu na obszar Unii, jak również wprowadzony do magazynu czasowego składowania MARKUS, które to towary nie są aktualnie dostępne, przy czym zostały opisane na fakturach w sposób ogólnikowy, stanowiły w zasadzie jedyną dostępną informację o tych towarach. Wobec tego organy dysponując takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie ALINA. Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z ww. faktur , dane zaś z systemu ALINA, stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości. Ze wskazanych wyżej przyczyn faktura z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towarów usuniętych spod pozoru celnego. Należy dodać, iż organy, mając na względzie zasadę wyrażoną w art. 31 ust. 2 lit. e WKC, dokonały przeglądu SAZC ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Unii w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku sprawdzenia stwierdzono, ze przyjęta z ww. faktur wartość towarów jest zbliżona do towarów podobnych dopuszczonych do obrotu w Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaakceptowany przez WSA sposób ustalania wartości celnej towarów był prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędacego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanych generalnie na wywóz do kraju niebędacego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedyne dostępne, wiarygodne dane towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w sprawie, konfrontowanymi z informacjami odnośnie wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar Wspólnoty. Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalania wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur dołączonych do deklaracji czasowego składowania, dane zaś z systemu ALINA, stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie tych faktur wartości.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jakoby Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii naruszenia art. 31 ust. 1 lit. b WKC należało uznać za chybione, ponieważ – jak wyjaśniono- przyjęte wartości towarów odpowiadały faktycznej wartości celnej towarów z faktur dołączonych do deklaracji czasowego składowania, co uwiarygodniało przyjętą wartość celną towarów.

Tym samym pozbawione usprawiedliwionych podstaw są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 op w zw. z art. 73 Prawa celnego dotyczące braku właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty dotyczące ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia organu właściwego do stwierdzenia powstania długu celnego. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, WSA prawidłowo ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, to w świetle art. 215 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący odsetek, tj. art. 65 ust. 5 Prawa celnego. WSA trafnie bowiem zauważył, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 op w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).