Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1648/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. s.c. M. G., A. Z. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2009/13 w sprawie ze skargi D. s.c. M. G., A. Z. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. s.c. M. G., A. Z. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 2009/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. B. i U. B. s.c. M. G., A. Z. w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie 26.011 zł, tj. w kwocie o 3.200 zł wyższej niż wynikało to z deklaracji. Organ podał, że podstawą rozstrzygnięcia były nieprawidłowości ujawnione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej związane z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur leasingu samochodu osobowego marki Infiniti FX30d S Premium w wersji specjalnej bankowóz typu C i faktu zakupu paliwa do tego samochodu. Organ odwoławczy uwzględniając zebrany materiał dowodowy podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, że zakupiony pojazd wprawdzie jest pojazdem specjalnym – bankowóz typu C, ale nie jest on wykorzystywany do działalności, w której jest on konieczny, czyli do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów w zakresie konwojowania wartości pieniężnych w kwotach co najmniej jednej jednostki obliczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy spółka prowadziła inna działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych oraz produkcji wyrobów betonowych, samochód ten, w ocenie organu, należało traktować jako zwykły samochód lub inny pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z prawem do odliczenia tylko 60 % podatku określonego na fakturze zakupu i nie więcej niż 6.000 zł.

Organ końcowo stwierdził, że w sprawie tej kluczowe znaczenie ma wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm. – dalej: "ustawa zmieniająca"). To zaś skutkowało uznaniem za błędne stanowiska spółki, które opierało się na językowej wykładni stosownych przepisów, że zakup każdego rodzaju bankowozu, niezależnie od jego faktycznego przeznaczenia, daje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prowadziło to, zdaniem organu, do wniosków sprzecznych z oczywistym celem danych regulacji i było wyrazem aprobaty dla działań zmierzających do obejścia niepozostawiajacego wątpliwości prawa poprzez tworzenie faktów mających znaczenie tylko formalne, dla pozoru.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze z dnia 6 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w postaci przedłożonych faktur zakupów gotówkowych i potraktowanie ich wyrywkowo, co w efekcie nie pozwala na obiektywne zrekonstruowanie rzeczywistej sytuacji,

- art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm. – dalej: "p.r.d.") przy zastosowaniu rozporządzenia wykonawczego z 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych typu bankowóz C wymagane jest prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przedmiotem działania dotyczącego bankowości, w sytuacji gdy wykładnia literalna omawianych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż jedynie spełnienie zawartych w przepisach przesłanek upoważnia podatnika do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadanie samochodu specjalnego w rozumieniu p.r.d. o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), przy zastosowaniu art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy po spełnieniu przesłanek ustawowych, które dają prawo do jego zastosowania, podatnik powinien mieć prawo do skorzystania z możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od rat leasingowych i zakupionego paliwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że z wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wynika, iż aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał, że skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych tylko wykonywała usługi budowlane i dostawę własnych wyrobów betonowych, w ramach których to czynności jedynie przewoziła gotówkę kontrahentom i pracownikom oraz, że z zebranych w sprawie materiałów wynikało, iż nabyty pojazd wysokiej klasy, którego dodatkowe wyposażenie w większej części spełniało kryteria bankowozu typu C, tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem jako pojazd specjalny, a mógł być używany, jako typowy samochód firmowy. A zatem w przekonaniu Sądu organy podatkowe trafnie zakwestionowały pełne odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu z uwagi na brak związku nabycia pojazdu z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wprawdzie zakupiony przez stronę samochód osobowy zaopatrzono w przymioty wymagane dla bankowozu na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128 – dalej "rozporządzenie o ochronie wartości pieniężnych") i tak też go zarejestrowano jednak, w ocenie WSA, uwadze umknąć nie może, że adresatem powyższego rozporządzenia nie jest każdy przedsiębiorca, posiadający środki pieniężne, tylko dlatego, że przewozi je samochodem osobowym, bowiem pojazd zarejestrowany jako bankowóz oprócz warunków wynikających z tego rozporządzenia musi jeszcze spełniać warunki wynikające z norm prawa opartych o art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Zatem za niewystarczające Sąd uznał zaopatrzenie tego pojazdu w wyposażenie, o jakim mowa w ww. rozporządzeniu czy też we wpis w dowodzie rejestracyjnym gdyż niezbędnym w jego ocenie pozostawało to, aby pojazd ten był pojazdem "przeznaczonym" do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Podkreślił, że dopiero przy przewożeniu wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej przepisy nakładają na podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem co oznacza, że z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Mając to na względzie, w ocenie WSA, nie sposób uznać, że w sytuacji, tak jak w tej sprawie, gdy skarżąca wykonując usługi budowlane i dostawę własnych wyrobów betonowych przewozi bankowozem jedynie własne środki pieniężne, spełnia ww. kryteria.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez jego zastosowanie oraz niezastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 2 pkt. 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 pkt. 31 pkt. 33 p.r.d. przy zastosowaniu rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności dokonanie wykładni zawężającej rzeczonych przepisów polegającej na uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych – bankowóz typu C – od prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze bankowym, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności w.w. nie przewidują ograniczenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia bankowozu w sytuacji, w której nie jest wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia.

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz niezastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1, w związku z art. 99 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i dalej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik wykazał związek między nabytym towarem a działalnością opodatkowaną i z tego tytułu powinien on mieć prawo do pełnego odliczenia VAT, a co zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy to także zakupu bankowozu.

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz niezastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy podatnik spełnił przesłanki uzasadniające zastosowanie rzeczonej zasady.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, oparte zarówno na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 P.p.s.a., sprowadzają się do podważenia przyjętego w sprawie stanowiska o pozbawieniu skarżącego prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingu samochodu specjalnego – bankowozu typu C oraz zakupu paliwa do tego pojazdu. Stanowisko autora środka odwoławczego sprowadza się do stwierdzenia, że żaden przepis regulujący kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu specjalnego – bankowozu typu C – oraz zakupu paliwa do tego pojazdu, nie wskazywał, aby dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia z wyżej wymienionego tytułu, samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika. Zdaniem strony skarżącej, ustawodawca, w odniesieniu do pojazdów specjalnych, nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu typu C ze świadczeniem usług opodatkowanych, wykonywanych tym pojazdem.

5.3. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W tym miejscu zauważyć należy, że stanowiące kwestię sporną w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14, 10 czerwca 2015 r., I FSK 806/14, 11 czerwca 2015 r., I FSK 722/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 758/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 762/14, 14 lipca 2015 r., I FSK 701/14, 23 lipca 2015 r., I FSK 855/14, 26 sierpnia 2015 r., I FSK 764/14, 16 grudnia 2015 r., I FSK 1315/14 – wszystkie dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko, zgodnie z którym samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Stanowisko to podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

5.4. W rozpatrywanej sprawie można jedynie powtórzyć stanowisko zawarte w tych orzeczeniach, zgodnie z którym krajowe regulacje w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 112, który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniejszym lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników.

Należy podzielić pogląd prezentowany w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6.000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawnione jest stanowisko, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

5.5. Tymczasem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że warunek ten nie został przez skarżącego spełniony. Skarżący nie prowadzi działalności w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych tylko wykonuje usługi budowlane i dostawę własnych wyrobów betonowych, w ramach których to czynności jedynie przewozi gotówkę kontrahentom i pracownikom oraz że z zebranych w sprawie materiałów wynika, że nabyty pojazd wysokiej klasy, którego dodatkowe wyposażenie w większej części spełniało kryteria bankowozu typu C, tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem jako pojazd specjalny, a mógł być używany, jako typowy samochód firmowy. Nie jest to zatem działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, że zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych, będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu p.r.d. o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów p.r.d., 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 p.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie o ochronie wartości pieniężnych, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

5.6. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej, w tym wskazanych przepisów Konstytucji. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozwala bowiem na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że skarżący prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne. Wyklucza to możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

5.7. Nie zasługują również na uwzględnienie sformułowane w skardze przepisy prawa procesowego, których naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje jedynie w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Jak wyżej natomiast wskazano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.

6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a,. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 poz. 1804).