Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 567/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 108/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 108/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wskazanym okresie Skarżący figurował w ewidencjach Urzędu Skarbowego K. – K. jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "M.". Za okres ten nie składał jednak deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ani też nie złożył zeznania rocznego PIT-36, zaś w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie wykazał żadnej sprzedaży, ani zakupów. Skarżący nie prowadził również żadnej dokumentacji księgowej.

Wobec powyższego przeprowadzono postępowanie dowodowe, dotyczące wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M." i w tym celu m.in. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów figurujących w rejestrach zakupu VAT oraz w dokumentach źródłowych udostępnionych przez Skarżącego w toku postępowania, włączono szereg dokumentów oraz materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych m. in. w firmie "S." sp. z o.o. w K. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono łączną wartość zakupów i sprzedaży. Wystawiane przez Skarżącego faktury sprzedaży obejmowały części samochodowe, opony samochodowe, chemię przemysłową, plastyfikatory, oleje samochodowe, pozostały asortyment w tym: opakowania, płyty podłogowe. Faktury te wystawiono na rzecz następujących podmiotów: F.H.U. "J." J. M. w W., F.H.U. "J." Z. M. w W., "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M. J. w K., "I." Sp. z o.o. w B., "S." Spółka z o.o. w K., W. w S., G. K., "L." w K., "S." Sp. z o.o. w K. i "B." S. B. w S.

Na tej podstawie stwierdzono, że wartość towarów wynikająca z faktur zakupu nie pozwala na zrealizowanie wartości sprzedaży na poziomie wynikającym z wystawionych faktur sprzedaży. W stosunku do niektórych towarów, jak np. chemia przemysłowa, plastyfikatory czy opakowania brak jest jakichkolwiek dokumentów zakupu takiego rodzaju towarów. W trakcie postępowania Skarżący nie przedstawił dokumentów zakupu na pokrycie tej sprzedaży, ani nie wskazał podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić. Dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono nie zawierały asortymentu tych towarów które były wymienione na fakturach sprzedaży. Organ I instancji wskazał, że największym dostawcą chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatora do firmy "M." miała być firma "S." Sp. z o.o. w K. producent tych towarów, której prezesem zarządu był Skarżący. Ustalono jednak, że w 2007 r. firma "M." nie dokonywała zakupów w spółce "S.", ani też nie dokonywała sprzedaży na rzecz tej spółki. Spółka "S." w 2007 r. nie produkowała ani nie handlowała plastyfikatorem. Organ ten zaznaczył, że brak jest też jakichkolwiek dowodów na zakup towarów przez firmę "M." od podmiotów innych niż wynikające z dokumentów zakupu.

Brak ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania za badany okres oraz uznanie ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży towarów handlowych stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.479 ze zm.; dalej: "O.p."). Wielkość przychodów osiągniętych przez firmę "M." w związku ze sprzedażą faktycznie nabytych towarów handlowych ustalono w oparciu o przeciętną marżę handlową zrealizowaną w firmie "M." w 2007 r., tj. w wysokości 5%. Organ I instancji w przypadku wydatków z tytułu rat leasingowych oraz zakupów paliwa dotyczących trzech pojazdów samochodowych, stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów, iż te samochody były wykorzystywane przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym uznał, że wynikająca z nich kwota podatku VAT naliczonego nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 31 lipca 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w tych okresach rozliczeniowych faktur VAT.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Decyzją z 20 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego oraz mając na względzie brak dokumentacji księgowej, w tym gospodarki magazynowej, brak wskazania dostawców chemii przemysłowej i plastyfikatorów, bądź jakichkolwiek dowodów wskazujących na ewentualne źródło pochodzenia tych towarów, które były sprzedawane przez firmę "M.", brak zakupów chemii przemysłowej i plastyfikatorów u jedynego wskazanego przez Skarżącego dostawcy, tj. spółki "S." uznał, że wystawione w 2007 r. faktury sprzedaży towarów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie wykazał, aby środki pieniężne na rachunku firmy "M." zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. Środki te pochodziły wyłącznie od firmy "J." J. M. Niemal w całości zostały przelane na konto prywatne Skarżącego i A. Z. – P., skąd dokonano przelewów na rachunki osobiste Z. M., J. S., J. M., Z. B., G. P., R. M. i P. B., a także na rachunki firm "S." Sp. z o.o. oraz A.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii wydatków dotyczących samochodów Hyundai Santa Fe, Skoda Fabia oraz Seat Leon Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dotychczas Skarżący nie wskazywał, aby inne – niż Opel Vectra Combi - samochody były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący powtórzył w całości zarzuty odwołania żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. W piśmie procesowym z 31 października 2013 r. Skarżący zwrócił uwagę na fakt wydania w sprawie I SA/Kr 1347/12 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którym uchylono decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wydane wobec J. M. (kontrahenta Skarżącego).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych, które nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego, iż w 2007 r. miała miejsce dostawa plastyfikatora ze spółki "S." do firmy "M.". Ustalono bowiem, że w 2007 r. spółka ta nie wystawiła ani jednej faktury na sprzedaż tego towaru do firmy "M." (podobnie jak i na sprzedaż chemii przemysłowej). Z dokumentacji księgowej spółki wynika, że plastyfikator nie występował wówczas w firmie jako towar handlowy. Okoliczności te potwierdziły również zeznania świadków – głównego technologa firmy A. S. oraz M. J. zatrudnionego na stanowisku handlowca w latach 2006-2008. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora poza spółką "S.", takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne, dlatego w opinii Sądu I instancji, organy podatkowe słusznie zakwestionowały sprzedaż w tym zakresie, jako nieznajdującą pokrycia w zakupach.

Sąd I instancji odniósł się następnie do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych Seat Leon (w okresie od stycznia do czerwca 2007 r.), Skoda Fabia Combi i Hyunday Santa Fe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Przypomniał, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest m. in. istnienie związku między tym wydatkiem a przychodami. Wykazanie tego związku spoczywa na podatniku. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący oprócz gołosłownych i lakonicznych twierdzeń o rzekomym wykorzystywaniu w działalności gospodarczej powyższych pojazdów nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku choćby uprawdopodobnienia stawianej przez siebie tezy naprzemiennego wykorzystywania w działalności gospodarczej aż pięciu samochodów w sytuacji prowadzenia jej jednoosobowo, bez zatrudniania dodatkowych pracowników. Zdaniem Sądu I instancji słusznie organy podatkowe zakwestionowały argumentację o konieczności posiadania licznej floty samochodowej w firmie. Po pierwsze organy te skutecznie podważyły skalę tej działalności. Po drugie z zeznań samego Skarżącego wynika, że wykorzystywał do przewozu towarów w firmie jedynie samochód Opel Vectra Combi z prywatną przyczepką. Po trzecie nie może być argumentem przesądzającym powołanie się na planowany rozwój firmy, skoro ani w 2007 r., ani też w roku następnym Skarżący nie dokonał zatrudnienia żadnego pracownika.

Skoro zatem wydatki dotyczyły samochodów, które nie były używane w działalności gospodarczej i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz nie służyły czynnościom opodatkowanym, zasadnie organy podatkowe uznały, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesienie tych wydatków nie podlegał odliczeniu.

Dalej Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał mianowicie, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił dokumentów na pokrycie tej sprzedaży, nie wskazał żadnych danych kontrahentów, od których mógł nabyć towar, zaś dokumenty zakupu, które zgromadzono w toku postępowania nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymieniane na fakturach sprzedaży. Z powyższego – w ocenie tego Sądu - wynika niezbicie, że Skarżący wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie miały pokrycia w zakupach, zatem zbadanie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje bez znaczenia dla ustaleń niniejszego postępowania. Powyższe uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Na koniec Sąd I instancji za trafną uznał ocenę, iż wpłaty dokonywane głównie przez firmę J. M. służyły jedynie uwiarygodnieniu czynności wystawienia nierzetelnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Środki te były bowiem natychmiast przelewane na prywatne konto Skarżącego i jego żony, przy czym tylko w niewielkiej części mogły służyć do regulowania zapłat za nabyte towary i usługi. Częściowo wykorzystywane były na finansowanie własnych wydatków rodziny, częściowo przelewane na konta osób fizycznych (w tym J. M. i innych powiązanych z nim i Skarżącym osób). Większość środków natomiast wypłacona została na podstawie dyspozycji ustnych lub kartą, a Skarżący nie udowodnił, by rozliczał transakcje nabycia towaru bezpośrednio w formie gotówkowej. Po pierwsze brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za nabywany towar i dokonywane zakupy, po drugie Skarżący nie wskazał żadnej firmy, na rzecz której miałby dokonywać takich wpłat przekraczających łącznie kwotę 12 milionów złotych. W rezultacie słusznie organy podatkowe potraktowały jako niewiarygodne twierdzenia Skarżącego odnośnie do dokonywania zapłaty za zakupy w formie gotówkowej z uwagi na chęć osiągnięcia jak najkorzystniejszych cen, zwłaszcza że zakup udokumentowany oryginałami faktur VAT lub kopiami pozyskanymi od kontrahentów wskazuje, że zakupy części towarów handlowych były dokonywane u detalistów i po cenach detalicznych.

Nadto zdaniem Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącego o wpływie wyroku jaki zapadł w sprawie J. M. na niniejsze postępowanie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydatki udokumentowane fakturami kosztowymi, dotyczące samochodów Seat Leon (w okresie od stycznia do czerwca 2007 r.), Skoda Fabia Combi oraz Hyunday Santa Fe nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, było zgodne z prawem;

- przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt litera c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez odmowę uchylenia decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie;

- przepisów postępowania, tj. art. 170 P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1347/12.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupiają się na wskazywaniu naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze względu na nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Punktem wyjścia do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej błędnego ustalenia stanu faktycznego jest kilka zasadniczych kwestii, które na samym początku należy podnieść. Po pierwsze, skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego nie prowadził w 2007r. żadnej dokumentacji księgowej – ani książki przychodów i rozchodów, ani też rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie dokonywał remanentów (spisów z natury). Nie złożył zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), zaś w składanych deklaracje VAT-7 (oraz ich korektach) podatnik nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, pomimo tego że prowadził czynnie działalność gospodarczą. W toku postępowania kontrolnego przedłożył jedynie niekompletne dokumenty źródłowe zakupu za 2007 r. oraz sporządzone przez pełnomocnika w trakcie postępowania rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Organy podatkowe mając to na uwadze, a także fakt, że Skarżący nie jest w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, z własnej inicjatywy podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M.". Wzięto przy tym pod uwagę rejestry sporządzone przez Skarżącego w toku postępowania, dokumenty źródłowe, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów widniejących w tychże rejestrach, w szczególności przeprowadzono też postępowanie kontrolne w spółce "S.", którą podatnik wskazał jako jedynego dostawcę towarów do swojej firmy, pozyskano kopie faktur VAT od kontrahentów, przesłuchano ich lub odebrano od nich wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 O.p. Z kolei wysokość sprzedaży ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od kontrahentów (miały być to firmy "J." J. M. – ok. 90 procent wystawionych faktur, "K." M. J. i F.H.U. "J." Z. M.) i w oparciu o dane zawarte w rejestrach.

W wyniku zebrania powyższych dowodów, wyszło, że dokonano zakupów towarów handlowych na kwotę brutto 605.334,13 zł, z tego wartość netto 496.190,10 zł, podatek VAT 109.144,03 zł. Natomiast wartość sprzedaży zawarta w wystawionych fakturach wyniosła netto 19.784.911,23 zł. Zatem wykazano, że wartość zakupów jest niewspółmiernie niska w stosunku do ich sprzedaży, w szczególności do niektórych towarów np. chemia przemysłowa, plastyfikatory, opakowania.

Zatem mamy taką sytuację, że z jednej strony skarżący nie prowadzi dokumentacji, do której jest zobowiązany, stwierdza, że nie pamięta od kogo nabywał towary, z drugiej strony zarzuca organowi, że nie zachował należytej staranności przy ustalaniu wartości zakupów. W takim stanie faktycznym powstaje zasadnicze pytanie, jakie jeszcze czynności i działania miał podjąć organ w celu ustalenia powyższych okoliczności, skoro sam skarżący, a więc osoba, która powinna posiadać w tym zakresie największą wiedzę stwierdziła, że nie jest w stanie określić innych oprócz spółki "S." dostawców, nie posiada i nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie ma obowiązku w nieskończoność poszukiwania kontrahentów skarżącego, tylko z tego powodu, że on sam uważa, że oni gdzieś istnieją, ale nie podaje gdzie.

Odnosząc się do niektórych dostaw towarów, które zdaniem skarżącego miały miejsce, należy wskazać za Sądem I instancji, że nie do obronienia jest teza skarżącego, że w 2007r. miały miejsce dostawy plastyfikatora ze spółki "S." do firmy "M.". W wyniku czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego w firmie "S." Sp. z o.o. w K., w której w badanym okresie współwłaścicielami i członkami zarządu byli skarżący oraz J. M., ustalono, że w 2007 r. spółka "S." nie wystawiła ani jednej faktury na sprzedaż tego towaru do firmy "M." (podobnie jak i na sprzedaż chemii przemysłowej). Z dokumentacji księgowej spółki wynika zresztą, że w roku tym plastyfikator nie występował w firmie jako towar handlowy. Okoliczności te potwierdziły również zeznania świadków – głównego technologa firmy A. S. oraz M. J. zatrudnionego na stanowisku handlowca w latach 2006-2008. Według A. S., która zgodnie z zeznaniami M. P. z dnia 22 marca 2011r. miała opracować recepturę plastyfikatora, udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu, nigdy nie zajmowała się takimi czynnościami (w szczególności nie sporządzała karty charakterystyki plastyfikatora), nic nie wiedziała nadto o tym, by w okresie jej zatrudnienia (początek 2006r. do września 2007r.) był taki produkt produkowany. M. J. z kolei potwierdził wprawdzie, że w latach 2006-2008 w spółce odbywała się produkcja jednego rodzaju plastyfikatora, ale nie była ona ciągła, wreszcie uległa zawieszeniu z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów. Jedyna sprzedaż plastyfikatora, jak odbyła się w tym okresie miała miejsce na rzecz firmy "K.", której był właścicielem. To, że S. sp. z o.o. miała techniczne możliwości produkcji plastyfikatora, nie dowodzi, że taka produkcja tam wystąpiła. Nie sposób uznać, aby produkcja plastyfikatora o wielomilionowej wartości (a taka musiałaby być skala produkcji pokrywającej niezaewidencjonowaną sprzedaż tych produktów do firmy skarżącego), mogła zostać niezauważona przez osobę zajmującą w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora poza spółką "S.", takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne, dlatego, organy słusznie zakwestionowały sprzedaż w tym zakresie, jako nieznajdującą pokrycia w zakupach.

5.4. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. a właściwie nieuznania za koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych Seat Leon nr rej. [...] (w okresie od stycznia do czerwca 2007r.), Skoda Fabia Combi o nr rej. [...] i Hyunday Santa FE o nr rej. [...] i w konsekwencji pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, wskazać należy, że przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, jeżeli istnieje związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie bowiem do art. 86 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

W niniejszej sprawie niezgodność ta nie miała jednak znaczenia, bowiem wykazano, że skarżący nie mógł używać pięciu samochodów do działalności gospodarczej w efekcie nie było związku ze sprzedażą opodatkowaną. Pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu – Skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku choćby uprawdopodobnienia stawianej przez siebie tezy naprzemiennego wykorzystywania w działalności gospodarczej aż pięciu samochodów w sytuacji prowadzenia jej jednoosobowo, bez zatrudniania dodatkowych pracowników. Zasadnie Sąd I instancji, zauważył że argumenty o konieczności posiadania licznej floty samochodowej w firmie, na jakie się skarżący powoływał, słusznie nie znalazły akceptacji organów, które dokonały ich oceny w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podważono przede wszystkim rozmiary prowadzonej działalności a z zeznań samego skarżącego wynika, że wykorzystywał do przewozu towarów w firmie jedynie samochód Opel Vectra Combi z prywatną przyczepką.

5.5 Skoro udowodniono, że skarżący nie nabywał towarów w odpowiednich ilościach, to konsekwencją tego jest uznanie, że wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie miały pokrycia w zakupach towarów. Zatem zbadanie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje – wbrew twierdzeniom podatnika – bez znaczenia dla ustaleń przedmiotowego postępowania. Powyższe uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

5.6 Mając powyższe na uwadze nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnośnie naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. a także naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

5.7. Odnośnie braku uwzględnienia w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1347/12 dotyczącego kontrahenta skarżącego, stwierdzić należy, że wyrokiem tym WSA uchylił decyzję organu podatkowego II instancji, którą to zakwestionowano kontrahentowi skarżącego podatek naliczony z faktur wystawianych przez skarżącego. Niemniej jednak wyrok ten po pierwsze nie był prawomocny a po drugie, w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 2016/13. Zatem nie doszło do naruszenia art. 170 p.p.s.a. przede wszystkim, ze względu na fakt, że nie był to wyrok prawomocny.

6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.