Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 915/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11, art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5 ust. 5, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi N. B.V. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.82.2022.2.BD UNP: 1635279 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi N. B.V. A. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, Organ) z dnia 30 maja 2022r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.82.2022.2.BD w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że 17 lutego 2022 r. wpłynął wniosek Skarżącej z 14 lutego 2022r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w myśl przepisów UPO, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony 11 kwietnia 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca specjalizuje się w pozyskiwaniu surowców - tłuszczów zwierzęcych (AF) kategorii I, II i III oraz zużytych olejów spożywczych (UCO) - od dostawców z różnych krajów w celu ich odsprzedaży (na warunkach zgodnych z przepisami o cenach transferowych - ang. Arm's Length Conditions) na rzecz większościowego udziałowca - spółki A z siedzibą w Finlandii, notowanej na giełdzie w (...), która wykorzystuje te surowce do produkcji biopaliw lub hydrorafinowanych olejów roślinnych (HVO).

Grupa (...), do której należy Wnioskodawca, jest jednym ze światowych liderów ([...] miejsce na liście 100 najbardziej zrównoważonych firm na świecie - Corporate Knight's) w zakresie rozwoju i produkcji odnawialnego oleju napędowego i paliwa lotniczego rafinowanego z odpadów i pozostałości. Grupa zajmuje się również rozwojem rozwiązań w zakresie odnawialnych źródeł energii w przemyśle polimerowym i chemicznym, jak również rozwiązań pozwalających na wykorzystanie odpadów plastikowych jako surowca do produkcji nowych tworzyw sztucznych.

W Polsce Wnioskodawca od stycznia 2020 roku współpracuje z B (dalej: B), jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną przez JW będącego polskim rezydentem podatkowym. Na podstawie umowy obowiązującej od 13 stycznia 2020 r. (dalej: Umowa) B świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na wyszukiwaniu, nawiązaniu oraz utrzymaniu kontaktu z (potencjalnymi) dostawcami w zakresie surowców do produkcji biopaliw (AF i UCO) na terenie Polski, jak i całego obszaru Europy Środkowo-Wschodniej.

Rola B jest ograniczona jedynie do wsparcia Wnioskodawcy od strony zakupowej. B nie dokonuje sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy czy jego klientów, ani nie wspomaga Wnioskodawcy w procesie sprzedaży.

Grupa/Wnioskodawca wydają okresowo wytyczne określające parametry nabywanych surowców, m.in. ilość, jakość, dopuszczalna cena itp. Następnie B szuka potencjalnych dostawców spełniających wskazane parametry. W przypadku, gdy B znajdzie potencjalnego dostawcę, przedstawia podsumowanie zidentyfikowanej możliwości zawarcia kontraktu przedstawicielowi handlowemu Wnioskodawcy, który weryfikuje ją merytorycznie (tj. przedstawiciel ten kontroluje warunki każdej oferty). Wówczas Wnioskodawca ustala i akceptuje finalnie wszystkie szczegóły proponowanej transakcji, takie jak cena, jakość, ilość, terminy i logistyka.

Co więcej, po zaprezentowaniu potencjalnego dostawcy Wnioskodawcy, ale przed zawarciem ewentualnej umowy przez Wnioskodawcę z danym dostawcą, podlega on weryfikacji oraz akceptacji przez udziałowca Wnioskodawcy (Spółkę A). A utrzymuje bowiem wysokie standardy w stosunku do każdego partnera biznesowego Grupy, dlatego też przed podjęciem jakiejkolwiek działalności biznesowej z danym dostawcą, podlega on obowiązkowej weryfikacji.

B nie może więc zagwarantować, że Wnioskodawca zawrze umowę z danym dostawcą. B nie podejmuje bowiem, ani nie uczestniczy w podejmowaniu takiej decyzji. Po zatwierdzeniu warunków przez Spółkę oraz pozytywnej weryfikacji przez A, sporządzana jest przez Wnioskodawcę umowa z dostawcą, a następnie jest ona podpisywana elektronicznie przez dwóch jego przedstawicieli w Holandii, z holenderskiego adresu IP. Umowa sporządzana jest przez Spółkę zgodnie z przyjętym w ramach Grupy wzorem, przy czym poszczególne umowy różnią się szczegółowymi warunkami kontraktu, takimi jak cena, ilość, jakość, termin i data dostawy.

Należy zaznaczyć, że B nie bierze udziału w negocjacji warunków umowy z potencjalnym dostawcą, zatwierdzaniu warunków współpracy, ani sporządzeniu czy podpisaniu samej umowy z dostawcą. B nie uczestniczy w żadnej mierze w samym zakupie. Funkcja B ogranicza się jedynie do opisanego powyżej wsparcia w procesie nawiązania i utrzymania kontaktu z (potencjalnymi) dostawcami Wnioskodawcy. W ramach Umowy, B nie jest upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie udzielił na rzecz B, ani JW oddzielnie, pełnomocnictwa do podpisywania umów). Wszystkie operacje logistyczne wynikające z zawartej w ten sposób umowy są wykonywane przez dział logistyki Wnioskodawcy w Holandii. B jest zarejestrowana w miejscu zamieszkania JW i stąd świadczy swoje usługi. JW regularnie podróżuje, aby spotkać się z potencjalnymi dostawcami Wnioskodawcy.

Na podstawie Umowy B otrzymuje ustalone regularne wynagrodzenie za świadczone usługi (oraz zwrot poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług), które wypłacane jest na podstawie wystawianych co miesiąc faktur. Wynagrodzenie B nie jest uzależnione od liczby obsłużonych transakcji.

B nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca.

Grupa nie prowadzi innej działalności w Polsce.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku z 11 kwietnia 2022 r. wynika również, że z perspektywy Spółki kluczowym podmiotem jest JW, świadczący swoje usługi w ramach jednoosobowej działalność gospodarczej pod nazwą B. Ma własny plan i harmonogram działania, którym kieruje się podczas świadczenia usług.

W ramach wykonywanej działalności B świadczy usługi na rzecz Spółki, przy czym przy świadczeniu usług B kieruje się własną strategią biznesową i harmonogramem prac. Świadczenie usług przez B odbywa się na warunkach współpracy biznesowej, a nie zależności (gdzie, w ocenie Wnioskodawcy, może występować nadzór nad działalnością). B może całkowicie dowolnie planować swoje codzienne działania i pracę. Lista podmiotów mogących być dostawcami dla Spółki jest powszechnie dostępna i zadaniem B jest analiza tej listy i kontakt z dostawcami.

Przy czym nie oznacza to, że Spółka nie ma żadnego wglądu w usługi świadczone przez B. Jak każdy usługobiorca. Spółka ma prawo wymagać, aby usługi świadczone przez usługodawcę (B) spełniały określone standardy i wymagania biznesowe. W tym celu B składa Spółce raporty ze swojej działalności. Raporty te mają na celu sprawdzenie czy B świadczy swoje usługi należycie i czy wynagrodzenie jakie za nie dostaje jest jej należne (wliczając w to ew. wynagrodzenie dodatkowe płatne po zakończeniu roku, zależne od jakości usług świadczonych przez B). Również w przypadku kiedy to Spółka znajdzie potencjalnego dostawcę, z którym chciałaby rozważyć współpracę, może ona zwrócić się do B z prośbą o nawiązanie kontaktu z potencjalnym dostawcą. Niemniej należy zaznaczyć, że przez większość czasu B działa samodzielnie. Ewentualny wpływ Spółki na usługi świadczone przez B nie ma w ocenie Wnioskodawcy charakteru nadzoru (rozumianego zgodnie ze słownikiem PWN jako "kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś"), a jedynie weryfikację jakości świadczonych usług (co jest istotne dla każdego usługobiorcy).

Wnioskodawca w żaden sposób nie korzysta z pomieszczeń biurowych należących do Pana JW/B, ani nie ponosi kosztów biura JW/B.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy opisana powyżej aktywność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w myśl przepisów UPO, a w związku z tym na Wnioskodawcy ciąży (i będzie ciążył w przyszłości o ile aktywność będzie przebiegała na analogicznych zasadach) obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności w Polsce?

Przedstawiając własne stanowisko wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej aktywność gospodarcza Wnioskodawcy nie prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w myśl przepisów UPO, a więc na Wnioskodawcy nie ciąży (i nie będzie ciążył w przyszłości o ile aktywność będzie przebiegała na analogicznych zasadach) obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Uzasadniając takie stanowiska Wnioskodawca dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: UPO), wskazując, iż ważnym źródłem wspomagającym interpretacje zapisów UPO jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz). Pomimo, że Komentarz nie stanowi źródła obowiązującego prawa w Polsce, to postanowienia w nim uregulowane powinny być traktowane jako istotne wskazówki w zakresie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno polskie przepisy ustawy o CIT, jak i postanowienia UPO opierają się na koncepcjach opisanych w Modelowej Konwencji OECD. W związku z powyższym, przepisy UPO powinny być interpretowane z uwzględnieniem Komentarza oraz Modelowej Konwencji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy UPO, można zasadniczo wyróżnić 2 koncepty zagranicznego zakładu: a) zależnego przedstawiciela - opisany w art. 5 ust. 5 UPO, b) stałego miejsca prowadzenia działalności - opisany w art. 5 ust. 1-2 UPO. Zdaniem, Wnioskodawcy, do prowadzonej przez niego działalności nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych konceptów.

Odnosząc się do pierwszej koncepcji Skarżąca wskazała, iż zgodnie z Komentarzem określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza się jedynie do zawierania kontraktów dosłownie wiążących dane przedsiębiorstwo, a ma zastosowanie również do zawierania kontraktów, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo że w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu tego przedsiębiorstwa.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie mieć miejsca. Rola B ogranicza się jedynie do utrzymywania kontaktów z (potencjalnymi) dostawcami, wyszukiwania nowych dostawców Wnioskodawcy (na rynku środkowo oraz wschodnioeuropejskim - B szuka potencjalnych dostawców posiadających oferty zgodne z parametrami wskazanymi w wytycznych wydawanych okresowo przez Grupę/Wnioskodawcę) i przedstawiania Wnioskodawcy preferowanych przez dostawcę warunków zamówienia, w tym ceny, ilości i jakości. Kwestia logistyki, terminów i dat dostaw są ustalane przez Wnioskodawcę. Co więcej, przed zawarciem umowy z danym dostawcą jest on również weryfikowany przez udziałowca Wnioskodawcy (Spółkę A). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, umowy z dostawcami nie są zawierane automatycznie - każdy dostawca przechodzi bowiem dwustopniowy proces weryfikacji (przez Wnioskodawcę w zakresie dopuszczalnych warunków umowy oraz przez udziałowca Wnioskodawcy w celu zachowania wysokich standardów w ramach Grupy). B nie może również zagwarantować, że Wnioskodawca zawrze umowę z danym dostawcą, ponieważ nie podejmuje ani nie uczestniczy w podejmowaniu takiej decyzji. B nie bierze udziału w negocjacji warunków umowy z potencjalnym dostawcą, zatwierdzaniu warunków współpracy, ani sporządzeniu czy podpisaniu samej umowy zakupowej z dostawcą. B nie bierze również udziału w procesie sprzedaży surowców przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że B działa w imieniu Wnioskodawcy oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Tym samym ponieważ powyższa przesłanka nie zostanie spełniona (a dla powstania zakładu wymagane jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek), B nie będzie stanowić przedstawiciela zależnego Wnioskodawcy.

Niezależnie Wnioskodawca wskazał, że nawet gdyby uznać, że powyższa przesłanka jest spełniona (co w ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć miejsca), konkluzja o braku powstania zakładu z tytułu zależnego agenta nie ulegnie zmianie, z uwagi na art. 5 ust. 5 UPO, który wprost wskazuje, że zakład z tytułu zależnego przedstawiciela nie powstaje, jeżeli wykonywane przez niego czynności ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO (który wskazuje na m.in. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa).

Biorąc pod uwagę rodzaj działalności prowadzonej przez B, w ocenie Wnioskodawcy powyższe wyłączenie również znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, albowiem ogranicza się ona jedynie do wsparcia Wnioskodawcy w procesie nabywania surowców i zbieraniu informacji. B nie uczestniczy w samym ich zakupie, ani sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze obecne brzmienie UPO, na terytorium Polski nie powstanie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO (ani obecnie, ani w przyszłości zakładając, że aktywność będzie przebiegała na analogicznych zasadach). Nie zostaną bowiem spełnione łącznie wszystkie wymienione wyżej warunki powstania zakładu, tj. w szczególności B nie posiada oraz nie wykonuje zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy oraz działalność prowadzona przez B na rzecz Wnioskodawcy obejmuje jedynie czynności pomocnicze/przygotowawcze (wsparcie w zakupie dóbr i zbieraniu informacji dla Wnioskodawcy).

Nie można więc uznać, że działalność Wnioskodawcy prowadzi do powstania zakładu w postaci stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a więc na Wnioskodawcy nie ciąży i nie będzie ciążył w przyszłości obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

2.2. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu dokonał analizy mających zastosowanie przepisów i wskazał, że zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może wówczas powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że wobec profilu działalności Spółki zarówno działalność B wykonującej czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do szeroko pojętej współpracy z dostawcami mającej na celu pozyskanie surowców do produkcji biopaliw. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność B jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, rolą B jest utrzymywanie relacji z obecnymi dostawcami Spółki i poszukiwanie potencjalnych nowych dostawców oraz kontaktowanie ich ze Spółką. Działania takie prowadzą do szeroko pojętego wsparcia w zakresie nawiązywania i utrzymywania kontaktów z dostawcami Wnioskodawcy. Co wskazuje, że B będzie odgrywała kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które będą jedynie formalnie zawierane przez Wnioskodawcę. Tym samym art. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem polski przedsiębiorca (B) działający na rzecz Wnioskodawcy będzie podmiotem, który działa/będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa.

Ww. Podmiotu nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że B działając jako zależny przedstawiciel, nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca oraz podlega znacznej kontroli ze strony Spółki. Z opisu sprawy wynika bowiem, że B szuka potencjalnych dostawców, którzy spełniają wskazane przez Wnioskodawcę/Grupę parametry, a także składa Spółce raporty ze swojej działalności. Ponadto, raporty te mają na celu sprawdzenie, czy B świadczy swoje usługi należycie i czy wynagrodzenie jakie za nie dostaje jest jej należne (wliczając w to ew. wynagrodzenie dodatkowe płatne po zakończeniu roku, zależne od jakości usług świadczonych przez B).

Powyższe wskazuje, że polski przedsiębiorca świadczący usługi na rzecz Spółki będzie jej podporządkowany pod względem gospodarczym, bowiem w trakcie trwania umowy zawartej ze Spółką działalność gospodarcza ww. przedsiębiorcy będzie oparta wyłącznie o zlecenia pochodzące od tego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przedstawiciel zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez dany okres działalności lub w dłuższym zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Przedsiębiorca będzie bowiem świadczył usługi tylko dla Wnioskodawcy, od którego będzie otrzymywał stałe i dodatkowe wynagrodzenie. Jak wynika z wniosku możliwym jest, że będą mu zwracane także koszty jakie ponosi w związku z wykonywaniem kontraktu. Wszystkie te okoliczności przemawiają za tym, że w realiach przedmiotowej sprawy przedsiębiorcy nie można uznać za przedstawiciela niezależnego, który (o czym pisano już wcześniej) będzie wykonywał czynności pokrywające się z zakresem działania Wnioskodawcy.

Dyrektor podkreślił, że przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą okazuje tym samym zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). Polski przedsiębiorca działając na rachunek Wnioskodawcy jest bowiem w świetle art. 5 UPO przedstawicielem spółki holenderskiej, będąc w ramach tej działalności zależny od Wnioskodawcy (w szczególności w sensie gospodarczym), gdyż wyłącznie dzięki działalności wykonywanej dla Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku.

Na potwierdzenie powyższego wskazuje również metodologia wyliczenia wynagrodzenia należnego B. Na podstawie Umowy B otrzymuje ustalone regularne wynagrodzenie za świadczone usługi oraz zwrot poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług. Ponadto, jak wskazano powyżej, B może otrzymywać również wynagrodzenie dodatkowe płatne po zakończeniu roku, zależne od jakości świadczonych usług. Zatem, sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego przedsiębiorcy świadczącemu usługi na rzecz Wnioskodawcy nie może zatem świadczyć o jego niezależności. Uzależnienie dodatkowego wynagrodzenia od jakości świadczonych usług oraz sytuacja, w której przedsiębiorcy zwracane są wszystkie jego wydatki wskazuje na szeroką kontrolę dotyczącą środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że B będzie zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i ust. 6 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca "zakład" w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Dalej Dyrektor zaznaczył, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 i ust. 6 UPO.

Tym samym ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) lub ust. 5/ust. 6 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Reasumując, działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w myśl przepisów UPO, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.3. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) art. 5 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 4 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. oraz art. 5 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 4 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej rekonstrukcji istoty przesłanek, jakie powinny zostać spełnione dla uznania, że powstał w Polsce zakład zagranicznego przedsiębiorcy. Wynikiem popełnionego błędu było nieuprawnione stwierdzenie, iż jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez JW pod nazwą P. wyczerpuje wszystkie przesłanki zawarte w tych przepisach do uznania go za zależnego przedstawiciela Spółki, a w konsekwencji stwierdzenie, że z uwagi na podejmowaną przez niego działalność, na terytorium Polski powstał zakład Wnioskodawcy, podczas gdy JW jest niezależnym od Spółki podmiotem, prowadzącym autonomicznie działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, a w związku z tym nie może być uznany za zależnego przedstawiciela Spółki,

2) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że Spółka prowadzi w Polsce działalność poprzez zakład i z tej przyczyny dochody w części, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy nie posiada ona zakładu na terytorium Polski, a więc jej dochody podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby, tj. w Holandii.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania (prawa procesowego) w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: 1) wydanie Interpretacji z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we Wniosku, w szczególności zignorowanie szeregu okoliczności potwierdzających fakt, iż B działała w charakterze niezależnego od Spółki podmiotu, podczas gdy uwzględnienie tych okoliczności powinno prowadzić Dyrektora do konkluzji, iż Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski, w związku z czym jej zyski podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby, tj. w Holandii, 2) wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. z uwagi na wybiórczą analizę stanu faktycznego opisanego we Wniosku, mającą na celu wykazanie z góry założonej tezy o istnieniu zakładu Spółki w Polsce, - co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W oparciu o tak sformułowane powyżej zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o doręczanie pism sądu za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany wyżej adres elektroniczny.

W uzasadnieniu skargi i pisma procesowego z dnia 11 października Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, przywołując na jego poparcie wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 1609/21.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a) jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia czy czynności podejmowane przez Skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkują powstaniem stałego zakładu skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 5 UPO z uwagi na charakter prowadzonej na terenie RP działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zatem kwestia czy działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w myśl przepisów UPO, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego zakład powstanie, albowiem z opisu sprawy wynika, że B będzie zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i ust. 6 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca "zakład" w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. Ponadto działalność B nie ma charakteru pomocniczego.

W cenie Skarżącej stanowisko takie jest błędne.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd uznał pogląd Skarżącej za zasadny.

Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu są następujące:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11 - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) w sprawie będącej przedmiotem wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: UPO).

Analizując kwestię powstania zakładu na gruncie obecnie obowiązującej UPO

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 5 UPO, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Co więcej, zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl ust. 5 art. 5 UPO bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Ust. 6 powołanego przepisu stanowi, iż bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a) w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub

b) w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c) w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.

Zgodnie z ust. 7 powołanego przepisu stanowi, iż ustęp 6 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy osoba działająca w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa prowadzi działalność gospodarczą w pierwszym wymienionym Państwie jako niezależny przedstawiciel i działa w zakresie swojej zwykłej działalności dla tego przedsiębiorstwa. W przypadku jednak gdy osoba działa wyłącznie lub prawie wyłącznie w imieniu jednego lub większej liczby przedsiębiorstw, z którymi jest ściśle powiązana, osoba ta nie będzie uważana za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu niniejszego ustępu, w odniesieniu do każdego takiego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji w oparciu o ww. przepisy UPO, można wyróżnić 2 koncepty zagranicznego zakładu: a) zależnego przedstawiciela - opisany w art. 5 ust. 5 UPO, b) stałego miejsca prowadzenia działalności - opisany w art. 5 ust. 1-2 UPO.

Wskazać także trzeba, iż ważnym źródłem wspomagającym interpretacje zapisów UPO jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Pomimo, że Komentarz nie stanowi źródła obowiązującego prawa w Polsce, to postanowienia w nim uregulowane powinny być traktowane jako istotne wskazówki w zakresie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno polskie przepisy u.p.d.o.p. jak i UPO opierają się na koncepcjach opisanych w Modelowej Konwencji OECD. W związku z powyższym, przepisy UPO powinny być interpretowane z uwzględnieniem Komentarza oraz Modelowej Konwencji.

3.5. Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że do prowadzonej przez niego działalności nie znajdzie zastosowani koncepcja powstania zakładu w postaci zależnego przedstawiciela.

Tym samym doszło do naruszenia w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. oraz art. 5 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 4 UPO (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r.) w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej rekonstrukcji istoty przesłanek, jakie powinny zostać spełnione dla uznania, że powstał w Polsce zakład zagranicznego przedsiębiorcy. Wynikiem popełnionego błędu było nieuprawnione stwierdzenie, iż jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez JW pod nazwą P. wyczerpuje wszystkie przesłanki zawarte w tych przepisach do uznania go za zależnego przedstawiciela Spółki, a w konsekwencji stwierdzenie, że z uwagi na podejmowaną przez niego działalność, na terytorium Polski powstał zakład Wnioskodawcy, podczas gdy JW jest niezależnym od Spółki podmiotem, prowadzącym autonomicznie działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, a w związku z tym nie może być uznany za zależnego przedstawiciela Spółki.

Skarżąca wykazała także, zdaniem Sądu, naruszenie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że Spółka prowadzi w Polsce działalność poprzez zakład i z tej przyczyny dochody w części, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy nie posiada ona zakładu na terytorium Polski, a więc jej dochody podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby, tj. w Holandii.

3.6. Uzasadniając takie podejście wskazać trzeba, mając na uwadze art. 5 ust. 5 UPO, co znajduje również potwierdzenie w Komentarzu, że zakład podatkowy w postaci zależnego przedstawiciela powstaje, gdy są łącznie spełnione następujące warunki: a) istnieje osoba, która działa na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa, b) osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i wykonuje takie pełnomocnictwo zwyczajowo, c) osoba ta nie wykonuje wyłącznie działalności pomocniczej lub przygotowawczej w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO, d) osoba ta nie jest niezależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do ww. przesłanek należy, mając na uwadze zarzuty skargi i art. 57a p.p.s.a. należy dokonać analizy pkt b, tj. ustaleniu czy B posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego Wnioskodawcy oraz czy zwyczajowo wykonuje takie pełnomocnictwo.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, B (ani JW samodzielnie) nie dysponuje żadnym pełnomocnictwem i nie jest upoważniony do zawierania i podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy. Umowy są zawierane przez Wnioskodawcę i podpisywane są elektronicznie przez dwóch przedstawicieli Wnioskodawcy w Holandii, z holenderskiego adresu IP.

Zgodnie z Komentarzem określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza się jedynie do zawierania kontraktów dosłownie wiążących dane przedsiębiorstwo, a ma zastosowanie również do zawierania kontraktów, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo że w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Zdaniem składu orzekającego w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym również taka sytuacja nie będzie mieć miejsca. Rola B ogranicza się jedynie do utrzymywania kontaktów z (potencjalnymi) dostawcami, wyszukiwania nowych dostawców Wnioskodawcy (na rynku środkowo oraz wschodnioeuropejskim - B szuka potencjalnych dostawców posiadających oferty zgodne z parametrami wskazanymi w wytycznych wydawanych okresowo przez Grupę/Wnioskodawcę) i przedstawiania Wnioskodawcy preferowanych przez dostawcę warunków zamówienia, w tym ceny, ilości i jakości. Kwestia logistyki, terminów i dat dostaw są ustalane przez Wnioskodawcę. Przed zawarciem umowy z danym dostawcą jest on również weryfikowany przez udziałowca Wnioskodawcy (Spółkę A). Tym samym, zasadnie twierdzi Spółka, że umowy z dostawcami nie są zawierane automatycznie - każdy dostawca przechodzi bowiem dwustopniowy proces weryfikacji (przez Wnioskodawcę w zakresie dopuszczalnych warunków umowy oraz przez udziałowca Wnioskodawcy w celu zachowania wysokich standardów w ramach Grupy). B nie może również zagwarantować, że Wnioskodawca zawrze umowę z danym dostawcą, ponieważ nie podejmuje ani nie uczestniczy w podejmowaniu takiej decyzji.

Umowa z dostawcą sporządzana jest przez Wnioskodawcę zgodnie z przyjętym w ramach Grupy wzorem, jednak poszczególne umowy różnią się warunkami kontraktu, takimi jak cena, ilość, jakość, termin i data dostawy. Należy podkreślić, B nie bierze udziału w negocjacji warunków umowy z potencjalnym dostawcą, zatwierdzaniu warunków współpracy, ani sporządzeniu czy podpisaniu samej umowy zakupowej z dostawcą. B nie bierze również udziału w procesie sprzedaży surowców przez Wnioskodawcę. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że B działa w imieniu Wnioskodawcy oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Oznacza to, że powyższa przesłanka nie zostanie spełniona (a dla powstania zakładu wymagane jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek), B nie będzie stanowić przedstawiciela zależnego Wnioskodawcy.

Zasadnie także Wnioskodawca twierdzi, że nawet gdyby uznać, że powyższa przesłanka jest spełniona, powyższa konkluzja o braku powstania zakładu wskazuje, że zakład z tytułu zależnego przedstawiciela nie powstaje, jeżeli wykonywane przez niego czynności ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO (który wskazuje na m.in. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa). Biorąc pod uwagę rodzaj działalności prowadzonej przez B powyższe wyłączenie również znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Działalność B ogranicza się bowiem jedynie do wsparcia Wnioskodawcy w procesie nabywania surowców i zbieraniu informacji. B nie uczestniczy w samym zakupie surowców, ani sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż na terytorium Polski nie powstanie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO (ani obecnie, ani w przyszłości zakładając, że aktywność będzie przebiegała na analogicznych zasadach). Nie zostaną bowiem spełnione łącznie wszystkie wymienione wyżej warunki powstania zakładu, tj. w szczególności B nie posiada oraz nie wykonuje zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy oraz działalność prowadzona przez B na rzecz Wnioskodawcy obejmuje jedynie czynności pomocnicze/przygotowawcze (wsparcie w zakupie dóbr i zbieraniu informacji dla Wnioskodawcy).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, w związku z opisaną powyżej aktywnością gospodarczą Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania w Polsce zagranicznego zakładu Wnioskodawcy, a więc na Wnioskodawcy nie ciąży i nie będzie ciążył w przyszłości obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem Sądu argumentacja Dyrektora, iż w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO i dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT nie zasługuje na aprobatę. Nie można także przyjąć, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż zarówno działalność B wykonującej czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do szeroko pojętej współpracy z dostawcami mającej na celu pozyskanie surowców do produkcji biopaliw. Przeciwnie, przedstawiony we wniosku stan prowadzi do konkluzji, że działalność B jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Twierdzenia tego nie zmienia fakt, że działania takie B prowadzą do szeroko pojętego wsparcia w zakresie nawiązywania i utrzymywania kontaktów z dostawcami Wnioskodawcy i odgrywa kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które są zawierane przez Wnioskodawcę.

Analogicznie ocenić należy argumentację Dyrektora, że B działając jako zależny przedstawiciel, nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca, podlega znacznej kontroli ze strony Spółki oraz fakt, że na podstawie Umowy B otrzymuje ustalone regularne wynagrodzenie za świadczone usługi oraz zwrot poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług oraz może otrzymywać również wynagrodzenie dodatkowe płatne po zakończeniu roku, zależne od jakości świadczonych usług.

3.7. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki. Zdaniem Sądu Dyrektor dokonał błędnej oceny przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego. Tym samym zarzuty naruszenia prawa procesowego uznano za pozbawione podstaw prawnych.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ udzielając interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną ocenę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika zasądzona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.)w wysokości 480 zł, a także opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.