Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 422/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 par. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 , art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 2, art. 6, art.19 ust. 1 i 2
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha-Holc, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik", "Organ podatkowy" oraz "Organ I instancji"), odmówił ograniczenia poboru M. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Organ I instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać, czy w sprawie możliwe jest zastosowanie zapisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ww. Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Naczelnik dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji wskazał, że Skarżący uprawdopodobnił, że statek [...]jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego zarząd faktyczny znajduje się w Wielkiej Brytanii i jest sprawowany przez G. Ltd, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie możliwe jest zastosowanie normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Organu podatkowego, Skarżący pismem z dnia 20 lipca 2020 r. złożył odwołanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "Organ II Instancji"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji zauważył, co następuje:

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020 poz. 1325 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za ten rok podatkowy.

W świetle powyższego Dyrektor zauważył, że to nie organ I instancji, a Skarżący - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - powinien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt sprawy wynika, że Strona, występując do Naczelnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku, wskazał, że jest marynarzem; w roku 2020 wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii T. Ltd; w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia; miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość pensji Strony, jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2020 wyniósł około 277.750,00 zł. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 updof wyniosła około 47.217.50 zł. Ponadto pełnomocnik wskazał, że skarżący nie uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Zatem w ocenie Strony zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

Rozpoznając przedmiotowy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, zdaniem organu II instancji należało w pierwszej kolejności zbadać, czy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie, jak wnioskuje skarżący, zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy tym, jak wynika z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenie jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną w drugim umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim państwie i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. Konwencji - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane za pracę najemną wykonaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane tylko w tym Państwie.

W związku z ratyfikowaniem przez Polskę (w dniu 23.01.2018 r.) i Wielką Brytanię (w dniu 29.06.2018 r.) Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenie zysku (Konwencja MLI), postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią uległy zmianie.

W myśl art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych nadając mu brzmienie: "W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji] mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanymi przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej [Konwencji], dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] są zwolnione z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe." Zdaniem Dyrektora warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek Skarżącego na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art.14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie od 14 do 22 stycznia 2020 r. był zatrudniony na statku[...]. Tymczasem na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci Internet (www.vesselfinder.com i www.balticshipping.com) organ I Instancji ustalił, że statek [...]kwalifikowany jest jako Offshore Tug / Supply Ship czyli statek do holowania / statek dostawczy. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest holowanie oraz zaopatrzenie. Ogólnodostępne informacje dotyczące statku [...]wskazują, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że jednostka ta wykonuje rejsy międzynarodowe, gdyż jako porty, do których statek wpłynął w okresie od 12 lutego do 6 maja 2020 r. widnieją wyłącznie A., P. i L. położone na terenie Wielkiej Brytanii. Od 6 maja do dnia wydania skarżonej decyzji wg. informacji zawartej na oficjalnej stronie dot. statków www.vesselfinder.com statek pozostawał w porcie L. Brak jest informacji, które mogłyby wskazywać na przemieszczanie się jednostki po wodach międzynarodowych, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określenie transportu międzynarodowego oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji, Pełnomocnik Strony wskazał, że okoliczność wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego [...]eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii została potwierdzone następującymi dokumentami: marynarską umową o pracę wraz z załącznikiem, książeczką żeglarską podatnika, certyfikatem bezpieczeństwa statku, zaświadczeniem kapitana statku, potwierdzeniem zatrudnienia oraz pozostałymi dokumentami załączonymi do wniosku. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że z Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem, który został dołączony do akt sprawy wynikało, że statek [...]jest innym statkiem towarowym. Żadnych wyjaśnień, jakie konkretnie usługi są świadczone przez tę jednostkę nie udzielono.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącego w odniesieniu do uprawdopodobnienia okoliczności eksploatacji statku [...]w transporcie międzynarodowym zauważył, że statek ten jest eksploatowany poza brytyjskimi wodami terytorialnymi, co w ocenie pełnomocnika Strony, potwierdzają przedłożone dokumenty. Powołując się na brzmienie art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią a także na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD pełnomocnik Skarżącego wywiódł, że w przedmiotowym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Wielką Brytanią. Pełnomocnik Strony wskazał, że z uwagi na fakt, że statek [...]posiada własny napęd, należy uznać, że jest zdatny do wykonywania transportu międzynarodowego. Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii pełnomocnik Skarżącego wskazał, że umowa o pracę, potwierdzenie zatrudnienia oraz zaświadczenie kapitana statku wskazują, że podmiotem eksploatującym statek było przedsiębiorstwo T. Ltd., którego siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii. Odnosząc się do powyższego organ pierwszej instancji zauważył, że wbrew stanowisku pełnomocnika Strony dokumenty Umowa o pracę Oficera oraz Aneks do Umowy o Pracę Marynarza nie potwierdzały okoliczności, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie potwierdzała także przedstawiona kserokopia książeczki żeglarskiej strony. Z kolei w dokumencie Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem wskazany jest rodzaj statku - inny statek towarowy, natomiast dokument ten nie zawiera potwierdzenia eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W dokumencie z dnia 31 stycznia 2020 r., podpisanym przez kapitana statku, znajduje się zapis: "Ja, niżej podpisany J. N., kapitan statku[...], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym niniejszym potwierdzam, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo T. LTD z faktycznym zarządem w E.[...], A., Wielka Brytania". Naczelnik zauważył, że kapitan statku, jako przedstawiciel armatora/zarządcy statku jest upoważniony do wystawiania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie w zakresie zarządzania / eksploatacji statku. Skarżący przedłożył również dokument sporządzony w dwóch językach - Confirmation of Employment Potwierdzenie Zatrudnienia, w którym zawarto m.in. potwierdzenie zatrudnienia M. K. w okresie od 14 stycznia 2020 r. do 22 stycznia 2020 r. na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Należało jednak zauważyć, że dokument ten został sporządzony przez T. LTD i cała treść ww. dokumentu dotyczy zatrudnienia pracownika. Nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca dokumentu oparł twierdzenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ pierwszej instancji powołał się na treść Komentarza do art. 3 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku i zwrócił uwagę na pkt 6.3, w którym wskazano: "definicja określenia "transport międzynarodowy" nie ma zastosowania do transportu dokonywanego przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w jednym umawiającym się państwie, jeżeli statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między dwoma miejscami położonymi w tym samym umawiającym się państwie, nawet wtedy, gdy część tego transportu ma miejsce poza tym państwem". Zatem Naczelnik nie znalazł podstaw do przyznania słuszności twierdzeniu pełnomocnika Strony, że przedłożone dokumenty potwierdzały, że statek [...]jest eksploatowany poza brytyjskimi wodami terytorialnymi.

Zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym strona świadczyła pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez skarżącego dokumenty potwierdzające eksploatację statku [...]w transporcie międzynarodowym. Organ II instancji podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można uznać na podstawie przedstawionego przez stronę i zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego, że statek [...]jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Naczelnik dokonał również analizy, czy jednostka, na której pracę wykonywał skarżący był eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego zarząd faktyczny znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Pełnomocnik strony wskazał, że w 2020 roku ww. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii T. Ltd. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ podatkowy ustalił, że M. K. w okresie od 14 do 22 stycznia 2020 r. wykonywał pracę na pokładzie statku[...]. W książeczce żeglarskiej, na stronie dotyczącej zaokrętowania i wyokrętowania w styczniu 2020 r. na statku [...]jako armator statku widnieje T. Ogólnodostępne informacje o ww. statku, znajdujące się na stronach internetowych potwierdziły, że pływał on pod banderą Wielkiej Brytanii, a portem jego rejestracji był Londyn. Z informacji o statku zawartych na stronie www.balticshipping.com. wynika, że właścicielem statku był G. Wielka Brytania. Z danych rejestracyjnych wynikało, że statek [...]był statkiem dostawczym, pływającym pod banderą Zjednoczonego Królestwa.

Po zweryfikowaniu przedłożonych dokumentów Dyrektor uznał, że faktyczny zarządu statku [...]znajdował się w Wielkiej Brytanii i był sprawowany przez G. Ltd.

Warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek Skarżącemu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w treści art.14 ust. 3 Konwencji: tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast po rozważeniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgłoszonego przez pełnomocnika Strony twierdzeń, organ II instancji ustalił, że Pan M. K. nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a zatem w sprawie nie znajdował zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Organu II instancji w świetle powyższego nie można było zgodzić się z zawartym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajdowała ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez stronę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie.

Jakkolwiek M. K. przedłożył szereg dokumentów, to jednak nie potwierdzały one istnienia przesłanki eksploatacji statku [...]w transporcie międzynarodowym. Znaczenie dla poczynienia tego ustalenia miała okoliczność, że statek nie przemieszczał się po wodach międzynarodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wobec czego informacje ze stron internetowych także stanowiły dowód w sprawie, a Strona nie wskazała dowodów, które zaprzeczają faktom, że jednostka [...]w 2020 r. poruszała się wyłącznie pomiędzy portami Wielkiej Brytanii.

Wobec dowodów zgromadzonych w sprawie nie można w ocenie Dyrektora uznać, że Skarżący uprawdopodobnił spełnienie warunków uprawniających organ I instancji do wydania decyzji zgodnej z jego wnioskiem. Pełnomocnik Strony nie przedstawił na etapie prowadzonego postępowania żadnych dowodów poświadczających, że statek [...]jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zaś w treści złożonego odwołania ograniczył się do polemiki dot. definicji "transportu międzynarodowego", zarzucając organowi podatkowemu posługiwanie się informacjami pochodzącymi z ogólnodostępnych stron internetowych, jednocześnie nie przedstawiając żadnych kontrargumentów i nie udowadniając eksploatacji statku [...]w transporcie międzynarodowym. Nie można było zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że dokonując oceny spełnienia warunków do zastosowania wnioskowanej ulgi organ I instancji posłużył się definicją transportu międzynarodowego zawartą w Słowniku Języka Polskiego, gdyż to źródło zostało wskazane wyłącznie w odniesieniu do "statku morskiego" i "transportu", jako pojęć niezdefiniowanych w ustawach mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast pojęcie "transportu międzynarodowego" zostało oparte na definicji zawartej w Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. oraz Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 06 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, co czyniło zarzut pominięcia przepisów prawa krajowego jak i międzynarodowego niezasadnym i niemającym oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Nie sposób również było zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Strony, że sam fakt przystosowania danej jednostki do przewożenia osób lub ładunków, nawet w przypadku braku faktycznego przewożenia, jest wystarczający do uznania, że zostały spełnione warunki do ograniczenia poboru zaliczek w związku z zawartą Konwencją pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, gdyż prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ustalenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji, skutkuje to tym, że niemożliwe jest zastosowanie normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy ściśle jest bowiem związane ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 wskazanej Konwencji. Tylko zaistnienie okoliczności wskazanych w treści art. 14 ust.3 Konwencji może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania przepisów art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor nie znajdował uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych. Wskazać należało, że możliwość nakładania podatków na jednostki i inne podmioty prawne oraz ich egzekwowania wynika łącznie z art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej. Obydwa przepisy korespondują z troską o dobro wspólne, a jednym z jego elementów jest możliwość realnego wywiązywania się państwa i jego organów z zadań publicznych. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażaną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana.

Uwzględniając dyspozycję art. 14 ust. 3 Konwencji dochód Strony z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ww. umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje poprzez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8. lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zaś art. 27 ust. a ww. ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, W myśl art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a (...). W świetle uregulowań zawartych w powyższych przepisach podatnik ma obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy z zagranicy według zasad określonych przez ustawodawcę w art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym. Natomiast biorąc pod uwagę uregulowanie zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy).

W związku z ww. przepisem podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia tj. metodą określoną przepisami art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym. Nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego, co powoduje, że osoby uzyskujące dochód poza granicami Polski muszą zapłacić zaliczki na podatek dochodowy obliczone według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym. Ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest stosowana tylko w przypadku spełnienia określonych warunków i stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, czyli równości podatkowej. Wobec czego zarzut niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych nie zasługuje na uznanie.

Organ II instancji nie dopatrzył się też naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj.: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w związku z Konwencją Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., a także, w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i konwencji.

Organ podatkowy dołożył należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając Jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego Naczelnik wywiódł ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez Organ podatkowy odmienna od oczekiwanej przez Stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Sam zaś fakt, że wnioski Organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w postaci:

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów łub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 ust. 3 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

- art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu, ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

- art. 2a ustawy o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: opinii technicznej numer [...]z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, że statek [...], klasyfikowany jako inny statek towarowy, a tym samym jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organu drugiej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W złożonym wniosku Skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu. W tej sytuacji orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Jak wskazał organ I instancji, w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji jest zawarta definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W związku z powyższym poprzez transport należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

Z kolei przez morski transport międzynarodowy należy rozumieć transport się za pomocą statków morskich odbywający się między miejscami położonymi w dwóch państwach.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek, na którym skarżący miał w 2020 r. wykonywać pracę, jest jednostką typu Offshore tug/supply ship, czyli przybrzeżnym holownikiem, nie jest więc statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest wprawdzie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafne jest zatem stwierdzenie, że ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji powyższego uznać należy, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy. Podkreślić przy tym należy, że organy ustaliły, że statek, na którym skarżący miał w 2020 r. wykonywać pracę, wpływał w okresie od 12 lutego do 6 maja 2020 r. wyłącznie do portów położonych na terenie Wielkiej Brytanii, to jest: A., P. i L. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że statek ten wykonywał transport, to nie można byłoby uznać, że był to transport międzynarodowy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Wbrew argumentacji skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego[...]. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziałuw prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.).

W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacjami stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający.

Zwrócić także należy uwagę, że dołączona do skargi opinia jest dokumentem prywatnym. Przy czym z opinii technicznej [...]z dnia [...] listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Oznacza to, że dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z kolei opinia dotycząca transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowana przez prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym, jest dowodem osobowym, co czyni niemożliwym przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z danej dziedziny na okoliczność ustaleń stanu faktycznego sprawy. Opinia taka jest bowiem innym środkiem dowodowym, niż dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.