Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 875/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce od stycznia do maja 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za m-ce od stycznia do listopada 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił P.H.U. X. R. i P. S. Sp. j. (dalej także jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w latach 2011 - 2012 prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której było świadczenie usług transportu drogowego towarów na terenie kraju i poza jego granicami. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, które wynikały z błędnego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktur w miesiącach: styczeń, czerwiec i wrzesień 2011 r. oraz sierpień 2012 r. (wpisano nieprawidłowe kwoty sprzedaży lub wykazano dostawy wewnątrzwspólnotowe, które w rzeczywistości były dostawami dokonanymi na terenie kraju). Stwierdzono także nieprawidłowości, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego) wystawionych na rzecz spółki przez: PUH A. N. Y. (61 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PHU Q. M. Z. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PHU A. P. M. (1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) i [...] S.A.

W zakresie firmy PUH A. N. Y. ustalono, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie miał niezbędnych do tego środków technicznych i wiedzy, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał rzeczywistych zakupów paliwa w celu jego dalszej odsprzedaży. Udostępnił jedynie swoje dane J. K. i J. Z. w celu założenia firmy, która miała na celu wprowadzenie do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem była to działalność fikcyjna. Pełnił on rolę "słupa" i miał świadomość, że taką rolę pełniła też zarejestrowana na niego firma. W toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów zakupu towarów i usług przez PUH A. N. Y.. Stwierdzono, że włączone do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. oraz zebrane przez Prokuraturę Okręgową w L. potwierdzają, że A. N. wraz z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży. W ocenie organu kontroli skarbowej spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, o czym świadczą następujące okoliczności: brak sprawdzenia jakim potencjałem dysponuje firma A. N., jaką ma bazę i skąd pochodziło paliwo, brak osobistego spotkania z dostawcą, brak zawarcia umowy na dostawy paliwa, gotówkowa forma płatności, brak sprawdzenia, czy przyjeżdżający cysternami kierowcy są pracownikami A. N. i czy mają upoważnienie do poboru kwot za paliwo w jego imieniu, brak podejrzeń co do zbieżności adresu miejsca prowadzenia działalności ([...]) przez A. N. z poprzednim kontrahentem spółki - PHU Z. Ł. L., brak sprawdzenia, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami. Ponadto podkreślono, że wspólnik spółki (R. S.), który odpowiadał za kontakty z firmą A. N. nie potrafił nawet precyzyjnie wskazać danych personalnych osoby, z którą współpracował przez okres dwóch lat i której wypłacił łącznie [...] zł brutto (podawał sprzeczne imiona: J. i G.).

Odnośnie firmy PHU Q. M. Z. ustalono, że M. Z. dokonał jedynie rejestracji działalności gospodarczej (na prośbę kolegi J., za co otrzymywał ok. [...]-[...] zł tygodniowo), natomiast faktycznie nigdy jej nie prowadził. Nigdy również nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Pod adresem miejsca rzekomego wykonywania działalności gospodarczej przez M. Z. - [...], gmina O., nie stwierdzono oznak prowadzenia jakichkolwiek działalności, ani użytkowania tej nieruchomości. R. S. zeznając na okoliczność współpracy spółki z M. Z. na większość pytań odpowiadał "Tak jak w przypadku firmy Pana A. N.".

W zakresie transakcji z firmą PHU A. P. M. ustalono, że M. P. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej niczego nie kupował, ani nie sprzedawał, ale brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Obydwaj wspólnicy spółki nie ujawnili żadnej wiedzy na temat kontaktów z firmą M. P., stwierdzając, że takiej firmy sobie nie przypominają.

Podsumowując ustalenia poczynione odnośnie rzekomej współpracy spółki z powyższymi podmiotami, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego), a w związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślono, że wszystkie wskazane przez spółkę okoliczności nabywania oleju napędowego od wspomnianych dostawców, a zwłaszcza płatność gotówką do rąk kierowców, nawiązywanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa, brak zaplecza technicznego sprzedawców paliwa, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanych paliw, brak osobistego kontaktu z rzekomymi właścicielami paliwa, w końcu brak koncesji na handel spornymi paliwami, świadczą o tym, że spółka powinna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie oraz, że otrzymuje "puste" faktury, które jedynie firmują nielegalny obrót paliwem.

W zakresie nieprawidłowości wynikającej z zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z faktury wystawionej przez [...] S.A. wskazano, że spółka błędnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu korektę faktury, wystawioną przez ten podmiot, wobec czego zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł.

W odwołaniu spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a jedynie ograniczenie się do zażądania dokumentów źródłowych i skoncentrowanie się na zakwestionowanych fakturach pochodzących od trzech kontrahentów dostarczających materiały pędne pod z góry przyjętą tezę, iż faktury te są nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy: PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M.. W zakresie rzekomej współpracy spółki z firmą A. N. wskazano, że zaprzeczył jej wprost sam A. N. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Zeznał bowiem, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego, nie dokonywał też jakichkolwiek dostaw towarów handlowych, nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności w swoim imieniu. Nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...] nigdy nie był w tej miejscowości, nic nie wie na temat koncesji na obrót paliwami. Pełnił rolę słupa - udostępnił swoje dane do zarejestrowania firmy, do czego namówili go J. K. i J. Z.. Jednoznacznie stwierdził, że wszystkie faktury, na których jako sprzedawca widnieje nazwa firmy PUH A. N. Y., są fakturami fikcyjnymi. Organ II instancji powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], w której określono A. N. podatek od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2012 r. Stwierdzono także, że zeznania R. S. i P. S., wspólników spółki, dowodzą, że osoby te miały, bądź powinny mieć świadomość, że faktury na których jako sprzedawca oleju napędowego figuruje PUH A. N. pochodzą z procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur i na to się godzili. W tym kontekście wskazano, że przed podjęciem współpracy z firmą A. N. nie wykonano żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta, tj. czy jest to podmiot legalnie działający, czy posiada koncesję na obrót paliwem, a także z jakiego źródła pochodzi paliwo. Ofertę sprzedaży paliwa w imieniu tej firmy przedstawiła osoba trzecia, znana jedynie R. S. i to wyłącznie z imienia - "Pan J. " lub "Pan G. ". Wspólnicy spółki w żaden sposób nie zweryfikowali wiarygodności tej osoby, nie wiedzieli w jakim charakterze występuje, czy jest umocowana do działania w imieniu podmiotu widniejącego na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Poza fakturami brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej transakcji z tym podmiotem, czy dokonania płatności (KW, KP).

Brak jakiejkolwiek współpracy spółki z firmą A. znalazło potwierdzenie zarówno w zeznaniach wspólników spółki, jak i M. P.. M. P. będąc podejrzanym, w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., podał bowiem, że założył na swoje dane za namową J.Z. firmę, która wystawiała "puste", tj. nie mające pokrycia w rzeczywistości faktury. Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła M. P. zarzut poświadczenia nieprawdy, co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, stwierdzonych w treści 1.004 sztuk faktur VAT, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, materiałów budowlanych i innych towarów, odpłatnego świadczenia przez siebie usług o łącznej wartości brutto co najmniej [...] zł, w tym wartości podatku od towarów i usług co najmniej [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy dokumenty sporządzone w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 9 maja 2011 r. przez pracowników Urzędu Celnego w K. w PUH A. N., na stacji paliw w [...]. Przesłuchany w toku tej kontroli, w charakterze świadka, M. P. zeznał, że jest właścicielem gruntu w [...], natomiast właścicielem stacji jest A. N.. Z kolei w dniu 21 maja 2015 r. M. P. zeznał, że umowa najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...] r. zawarta pomiędzy nim a A. N. została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział A. N.. Tym samym odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone podczas kontroli Urzędu Celnego w K., kiedy to twierdził, że A. N. jest właścicielem stacji i najemcą terenu. Zdaniem organu odwoławczego treść zeznań M. P. z dnia 21 maja 2015 r. znajduje pełne potwierdzenie w pozostałym zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności zeznania te są zgodne z zeznaniami A. N., który konsekwentnie twierdził, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nigdy nie był w [...]. W tym zakresie zwrócono uwagę, że także J. Z., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 3 i 17 września 2015 r., opisał proceder wystawiania zakwestionowanych faktur VAT i potwierdził, że firma A. N. wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT, dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze.

W zakresie rzekomej współpracy spółki z firmą PHU Q. M. Z. wskazano, że takowej zaprzeczył wprost M. Z., który w pisemnym oświadczeniu z dnia 6 sierpnia 2013 r. jednoznacznie wskazał, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Brak prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę Q. pod adresem [...] potwierdził właściciel tej nieruchomości S. P., jak i wizja lokalna przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.. Według organu II instancji zeznania wspólników spółki dowodzą, że osoby te miały, bądź powinny mieć świadomość, że faktury na których jako sprzedawca oleju napędowego figuruje PUH Q. M. Z. pochodzą z procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur i na to się godzili. W tym kontekście wskazano, że współpraca z tym dostawcą została nawiązana w ten sposób, że kierowca, który przywoził do spółki paliwo poinformował, że firma PHU A. N. się przekształciła i wraz z paliwem dostarczał faktury wystawione przez firmę Q.. Przed podjęciem współpracy z firmą M. Z. nie wykonano żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta, tj. czy jest to podmiot legalnie działający, czy posiada koncesję na obrót paliwem, a także z jakiego źródła pochodzi paliwo. Sprawdzenia firmy Q., w zakresie wpisu do CEIDG, dokonano dopiero w kwietniu 2013 r. Ofertę sprzedaży paliwa w imieniu tej firmy przedstawiła osoba trzecia, znana jedynie R. S. i to wyłącznie z imienia - "Pan G. ". Wspólnicy spółki w żaden sposób nie zweryfikowali wiarygodności tej osoby, nie wiedzieli w jakim charakterze występuje, czy jest umocowana do działania w imieniu podmiotu widniejącego na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Poza fakturami brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej transakcji z tym podmiotem oraz dokonania płatności (KW, KP). Ponadto podniesiono, że ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca oleju napędowego widnieje firma Q., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego, a działający w jej imieniu wspólnicy mieli bądź powinni mieć świadomość, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawców wskazano PUH A. N. Y., PHU A. P. M. i PHU Q. M. Z. - są nierzetelne i wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów:

- z akt postępowań administracyjnych, karnych skarbowych, podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., względnie przez inne organy z jego wniosku lub inspiracji w stosunku do M. Z., celem ustalenia jaki posiadał status prawny z punktu widzenia jego zobowiązań podatkowych,

- z przesłuchania bliżej nie określonego (w decyzji) "kolegi J.", wskazanego przez M. Z. jako osobę w rzeczywistości prowadzącą działalność gospodarczą przez niego jedynie firmowaną, z zapewnieniem udziału w przesłuchaniu skarżącej (jej pełnomocnika),

- ze stosownych ewidencji, celem ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania M. Z. wg stanu na dzień zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz w składanych deklaracjach, celem wykazania jakoby istniejącej w tym zakresie rozbieżności,

- z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., co do wielkości zobowiązań w podatku VAT M. Z. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2011- 2012, tak wobec podatnika jak też jego ewentualnych następców prawnych, jeżeli się toczyły,

- z przesłuchania A. N. i M. P. oraz osób przez nich wskazanych, w rzeczywistości prowadzących działalność gospodarczą przez nich jedynie firmowaną, których tożsamość znana jest organowi z innych postępowań kontrolnych, z zapewnieniem udziału w przesłuchaniu skarżącej (jej pełnomocnika),

- poprzez dokonanie ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy A. N., M. P. i M. Z. zatrudniali jakieś osoby (np. kierowców) w latach 2011-2012,

- z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez powyższe osoby, celem ustalenia, czy w latach 2011-2012 istniała tam infrastruktura techniczna niezbędna do sprzedaży i przechowywania materiałów pędnych w znacznych ilościach,

- z przeprowadzenia badania ksiąg ukierunkowanego na:

a) przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa, pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych,

b) sprawdzenia, czy strona dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur,

2) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez autonomicznej analizy zebranych dowodów w szczególności w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału na dowodach zebranych w wyniku włączenia do akt materiałów z innych postępowań, bez ich weryfikacji w toku czynności przeprowadzonych z udziałem strony,

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną ocenę zebranych dowodów, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez PUH A. N., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M. na rzecz skarżącej są nierzetelne i wiążą się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, czego wspólnicy skarżącej spółki mieli bądź powinni mieć świadomość,

4) art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca w sposób bardzo szczegółowy opisała podniesione w petitum zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych w latach 2011-2012 przez firmy: PUH A. N. Y. (61 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PHU Q. M. Z. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) i PHU A. P. M. (1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom wspólników skarżącej spółki, zeznaniom M. P. z dnia 9 maja 2011 r. złożonym w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w K. w PUH A. N. na stacji paliw w [...] oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającej A. N. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2012 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], określającą spółce X. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. stwierdzającej nieważność identyfikatora podatkowego nr [...] nadanego M. Z. w dniu [...] r., zeznaniom A. N., M. P. z dnia 23 marca 2015 r. oraz z dnia 9 i 21 maja 2015 r., J. Z. z dnia 3 i 17 września 2015 r., S. P., M. Z., oświadczeniu M. Z. z dnia 6 sierpnia 2013 r., notatce służbowej z dnia 13 maja 2013 r. pracowników Urzędu Skarbowego w S. z dokonanej obserwacji posesji w miejscowości [...], postanowieniu z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów J. Z., postanowieniu z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów M. P.). Co najistotniejsze strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej współpracy skarżącej z firmami PUH A. N. Y., PHU [...] M. Z. i PHU A. P. M. nie potwierdzają przedłożone przez nią faktury, zeznania złożone przez jej wspólników (R. S. i P. S., a także zeznania M. P. z dnia 9 maja 2011 r. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działalność firm: PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M., polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego, co wprost wynika z zeznań złożonych przez A. N., M. Z. i M. P. (osób, które zarejestrowały odpowiednio: PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M.) i J. Z. (zeznań złożonych w dniach 3 i 17 września 2015 r.), a pośrednio z zeznań S. P.. Zdaniem Sądu, powyższe zeznania zostały przez organy obu instancji prawidłowo ocenione i na ich podstawie słusznie wywiedziono, że działalność wspomnianych firm – rzekomych kontrahentów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, których celem była legalizacja paliwa niewiadomego pochodzenia. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności niewątpliwie wynika, że A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie jej nie prowadził. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał tego świadomość. O skali działalności podmiotu o nazwie PUH A. N. Y., polegającej na wystawieniu pustych faktur, świadczy przywołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczba co najmniej 3.762 wystawionych w ten sposób faktur dla 156 podmiotów gospodarczych, którą ustalono w toku postępowania karnego przygotowawczego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w niniejszym postępowaniu, były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającą A. N. podatek VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie firmy PHU Q. M. Z. organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że M. Z. zarejestrował działalność gospodarczą za namową osób trzecich i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Dokonał jedynie rejestracji firmy na swoje nazwisko, co miało stworzyć pozory prowadzenia takiej działalności. Okoliczność tą potwierdza oświadczenie M. Z. złożone w dniu 6 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S., w treści którego podał, że ani w przeszłości ani obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; rejestracji dokonał na prośbę kolegi o imieniu J. - którego nazwiska nie zna, za co otrzymywał od tego kolegi tygodniowo [...]-[...] zł. Nie budzi również wątpliwości, że M. Z. nie posiadał tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością wskazaną we wniosku CDEIDG-1, adres: [...], [...]. Właścicielem tej nieruchomości jest S. P., który posiada tytuł prawny do tej nieruchomości i który nie zna M. Z., a na nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Należy zgodzić się z organem, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że M. Z. we wniosku CEIDG-1, jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności podał nieprawdziwy adres, pod którym został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w S. dla celów podatku VAT. Nieprawdziwe dane adresowe zamieszczał również na wystawionych fakturach VAT, co wyklucza ich wiarygodność. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził nieważność identyfikatora podatkowego nadanego M. Z.. Został on również wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w S.. Organ stwierdził także bezprzedmiotowość deklaracji podatkowych M. Z. za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że PHU Q. M. Z. nie mogło dostarczyć paliwa na rzecz strony skarżącej. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Odnośnie firmy PHU A. P. M. w toku postepowania podatkowego jednoznacznie wykazano, że M. P. założył na swoje dane za namową J.Z. firmę, która wystawiała "puste" faktury. M. P. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I i II instancji zeznań M. P., który wprost przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez zarejestrowaną na niego firmę faktury w 100% są fikcyjne. O skali działalności podmiotu o nazwie PUH A. P. M., polegającej na wystawieniu pustych faktur, świadczy przywołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczba co najmniej 1.004 wystawionych w ten sposób faktur o łącznej wartości brutto co najmniej [...] zł, w tym wartość podatku od towarów i usług co najmniej [...] zł, którą ustalono w toku postępowania karnego przygotowawczego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w niniejszym postępowaniu, były także przedmiotem postępowania podatkowego wobec M. P., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] r., nr [...], określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2011 r. Co istotne, rzekomej współpracy z powyższym podmiotem nie potwierdzili wspólnicy skarżącej spółki, którzy nie potrafili sobie nawet przypomnieć takiej firmy.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą spółkę paliwa w ogóle, niezbędnego do świadczenia przez nią usług transportowych. Nie mniej paliwo to nie mogło pochodzić od wspomnianych firm, skoro firmy te same go nie nabywały, ale ewentualnie takie dostawy zostały dokonane przez inne, nieustalone podmioty. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie jest jednak rzeczą organu ustalanie od kogo skarżąca nabyła sporne paliwo, bo ona sama winna posiadać taką wiedzę i przekazać ją organom, skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody przeczą temu, aby towar ten strona nabyła od firm PUH A. N., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M.. Sąd stwierdza, że skoro wskazani rzekomi dostawcy nie dokonali zakupu oleju napędowego, to nie dysponowali oni zatem towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a tym samym przedmiotem rzeczywistych i legalnych transakcji gospodarczych pomiędzy nimi a skarżącą spółką.

Wyjaśnienia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Stąd teą wbrew oczekiwaniom autora skargi nie było potrzeby przesłuchiwania kolejnych świadków lub powtarzania przesłuchań w toku niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko dokonał ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ale w celu jego wzmocnienia i uzupełnienia, postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt nowe dowody, m.in. protokół przesłuchania M. P. z dnia 11 marca 2015 r., protokoły przesłuchania podejrzanego J. Z. z dnia 3 i 17 września 2015 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. P. i J. Z..

W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie uchybiły one zasadom praworządności oraz zaufania wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W świetle poczynionych powyżej ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Za bezzasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, firmy PUH A. N., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wobec powyższego skarżąca spółka nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności, co w niniejszej sprawie odnosi się do 67 zakwestionowanych faktur, w tym 61 faktur wystawionych przez PHU A. N. Y., 5 faktur wystawionych przez PHU Q. M. Z. i 1 faktury wystawionej przez PHU A. P. M.. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firmy PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M., które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, w istocie nie dostarczyły na rzecz skarżącej spółki oleju napędowego wskazanego w spornych fakturach, bo faktycznie go nie zakupiły i nie mogły tego towaru legalnie posiadać. Sąd stwierdza, że w tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zbadały również okoliczności działania skarżącej (w której imieniu występowali jej wspólnicy) w dobrej wierze, w efekcie których wykazały jej brak elementarnej staranności. Podkreślenia wymaga, że wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur (a z takimi mamy do czynienia nie tylko w sytuacji gdy za dokumentem nie idzie towar, ale również w sytuacji gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy legalnego towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik dysponował towarem, a z taką sytuacją mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia, konieczne jest ustalenie, czy podatnik (spółka) wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"). Trybunał jednoznacznie stwierdził bowiem, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32 - 34; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54 - 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32). Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47, TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 47-48).

Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze", a więc, że wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy, spoczywa na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (por. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49). Powyższe nie oznacza wcale, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. Co do zasady bowiem, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37).

Przenosząc powyższe tezy TSUE na grunt badaej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, skarżąca spółka, a konkretniej działający w jej imieniu wspólnicy, na podstawie obiektywnych przesłanek wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że dokonywane przez nich transakcje z firmami PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M. wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że mają do czynienia z podmiotami działającymi nielegalnie. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy w zakwestionowanych decyzjach jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE.

Przede wszystkim podejrzenia skarżącej spółki (jej wspólników) powinny wzbudzić okoliczności nawiązania oraz sposobu prowadzenia współpracy z PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M.. W tym kontekście należy podnieść, że według R. S., który w skarżącej spółce zajmował się zakupami paliwa, współpraca z firmą A. N. została zapoczątkowana z inicjatywy pracownika tej firmy o imieniu G. lub J. . Co istotne skarżąca spółka w żaden sposób nie sprawdziła umocowania rzekomego pracownika firmy A. N. do działania w imieniu nowego dostawcy. Warunki dostaw były uzgadniane telefonicznie, paliwo dostarczała osoba o imieniu G. lub J. . Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami, które przywoził kierowca wraz z dostawą. Znamienne jest, że płatności za dostarczony towar wspólnicy skarżącej regulowali wyłącznie gotówką, przy odbiorze paliwa, na co nie posiadają żadnego dokumentu, potwierdzającego komu, kiedy i jakie kwoty zostały przekazane. Co najistotniejsze w branży paliwowej, nawet nie żądali okazania koncesji na obrót paliwem, ani certyfikatów jakości paliwa. Nie interesowało ich również źródło pochodzenia nabywanego paliwa. W realiach niniejszej sprawy, wspólnicy skarżącej nie nawiązali osobistego kontaktu z A. N., nie zawarli z nim umów na dostawę paliwa, a przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzali wiarygodności swojego kontrahenta. Powołane okoliczności świadczą o całkowitej nieroztropności wspólników spółki zważywszy, że dostawy paliwa od firmy A. N. miały stanowić w okresie od stycznia 2011 do października 2012 r. znaczącą część zakupionego przez skarżącą paliwa. W identyczny sposób wspólnicy skarżącej postąpili w przypadku współpracy z firmą PHU Q. M. Z.. W tym miejscu należy zaakcentować, że nieustalony w sprawie dostawca poinformował wspólników skarżącej, że firma PHU A. N. Y. przekształciła się i wraz z paliwem zaczął dostarczać faktury wystawione przez firmę Q. M. Z.. Co istotne, przed podjęciem współpracy z nowym dostawcą skarżąca także nie wykonała żadnych czynności w celu sprawdzenia nowego kontrahenta, tj. czy jest to podmiot legalnie działający, czy posiada koncesję na obrót paliwem, a także z jakiego źródła pochodzi paliwo. Sprawdzenia firmy Q., w zakresie wpisu do CEIDG, wspólnicy dokonali dopiero w kwietniu 2013 r. Ofertę sprzedaży paliwa w imieniu tej firmy przedstawiła osoba trzecia, znana jedynie R. S. i to wyłącznie z imienia - "Pan G. ". Wspólnicy spółki w żaden sposób nie zweryfikowali wiarygodności tej osoby, nie wiedzieli w jakim charakterze występuje, czy jest umocowana do działania w imieniu podmiotu widniejącego na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Poza fakturami brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej transakcji z tym podmiotem oraz dokonania płatności (KW, KP).

Uwzględniając całokształt powyższych okoliczności Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka podjęła bardzo ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby ("Pana G. lub "Pana J. "), która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji. W konsekwencji uznać należy, że takie działanie skarżącej świadczy o braku dołożenia przez nią podstawowej staranności. Zeznania wspólników skarżącej spółki trafnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. W tym kontekście należy przede wszystkim podkreślić, że są one sprzeczne z zeznaniami rzekomych dostawców, tj. A. N., M. Z. i M. P., a także J. Z. (który w sposób szczegółowy opisał mechanizm wystawiania faktur mających na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia). Należy przy tym podnieść, że zeznania wspólników skarżącej nie znalazły oparcia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (w szczególności decyzji określającej A. N. wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającej M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2011 r., zeznaniach J. Z.). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków i w świetle ujawnionych rozbieżności zasadnie uznały zeznania wspólników skarżącej spółki za niewiarygodne. Autorka skargi zdaje się nie zauważać, że w jej interesie jest dostarczyć jak najwięcej informacji, co do okoliczności współpracy z firmami PUH A. N., PHU Q. M. Z. i PHU [...] P. M., aby skorzystać z prawa do odliczenia, aby ewentualne wątpliwości móc ocenić na jej korzyść.

Sąd zauważa, że wyrażone w skardze oczekiwanie od organów państwa zapewnienia pełnego bezpieczeństwa poprzez eliminowanie nielegalnych firm handlujących paliwem, choć wydaje się zasadne, nie zwalnia żadnego podatnika od indywidualnej przezorności i podejmowania przemyślanych, a nie ryzykownych decyzji gospodarczych w ramach zagwarantowanej swobody gospodarczej. Organy państwa nie wyręczą bowiem podatnika w dbałości o własne interesy, w roztropnym i ostrożnym podejmowaniu decyzji z wykorzystaniem baz danych postawionych do jego dyspozycji. Zatem zarzucane w skardze ewentualne zaniechania organów w wykryciu nielegalnego obrotu paliwem, nie usprawiedliwiają braku sprawdzenia kontrahenta przez skarżącą , w szczególności posiadania koncesji. Na marginesie warto zauważyć, że gdyby nie było odbiorców nielegalnego paliwa, nie funkcjonowałyby z takim powodzeniem firmy wprowadzające je do obrotu (podobne powiązanie istnieje pomiędzy sprawcą czynu kradzieży a paserstwa).

Sąd stwierdza, że organy całkowicie trafnie przyjęły, iż skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahentów, posiadania koncesji i źródeł pochodzenia paliwa. W tym zakresie należy w szczególności podnieść, że skarżąca spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy A. N., M. P. i M. Z. w 2011 i 2012 r. byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT. Co istotne w tej branży, nie sprawdziła również w żaden sposób czy wspomniane firmy posiadały koncesje na obrót paliwami. Ważnym bowiem elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga uzyskania koncesji prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Skarżąca miała zatem możliwość sprawdzenia, czy firmy PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M. posiadały koncesje na sprzedaż paliw, albowiem informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych w tym zakresie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej tego organu. Gdyby skarżąca dokonała takiego sprawdzenia to wiedziałaby, że w bazie podmiotów gospodarczych, którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał koncesję na obrót paliwami płynnymi brak jest podmiotów o nazwach: PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M..

Zdaniem Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności, oceniane w świetle obiektywnych przesłanek, dowodzą, że skarżąca spółka (działający w jej imieniu wspólnicy) powinna była chociażby podejrzewać, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. Dla oceny staranności skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy, istotne znaczenie ma także fakt, iż w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r. firma PUH A. N. była w zasadzie głównym dostawcą paliwa. W sprawie nie chodzi więc o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale dłuższą i ryzykowną współpracę z głównym kontrahentem. Pomimo tego skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji tego dostawcy (jak i kolejnych), co jednoznacznie wynika z treści zeznań jej wspólników. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy PUH A. N. Y., PHU Q. M. Z. i PHU A. P. M..

Podkreślany przez skarżącą fakt dysponowania paliwem, które zostało wykorzystane do realizacji usług transportowych, nie oznacza, że zostało ono nabyte od powyższych firm, bo zaprzeczają temu wprost oświadczenia świadków oraz całokształt okoliczności dostaw paliwa z nieustalonego w istocie źródła, którego sprawdzeniem winna zająć się strona. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie nie było ustalenie pochodzenia paliwa ujętego w 67 zakwestionowanych fakturach. Taką wiedzę winna posiadać spółka i współpracując z organami podatkowymi w jej interesie było tę informację przedstawić i udokumentować. Fakt, że tego nie uczyniła nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Warto podkreślić, że w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (o sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach (jak to ma miejsce w analizowanej sprawie), "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Na marginesie Sąd w składzie orzekającym zauważa, że z urzędu jest mu znana sprawa o sygn. akt I SA/Po 322/16, zakończona prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 19 października 2016 r., którym oddalono skargę spółki X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. W motywach tego orzeczenia Sąd wskazał, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę PHU Q. M. Z., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (dostaw oleju napędowego).

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną i orzekł jak w sentencji wyroku.