Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 864/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, par. 2 pkt 2 i 4, art. 108 par. 1, par. 2, par. 3, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej – prezesa zarządu A Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2013 r., sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r., luty, lipiec, październik i listopad 2015 r., styczeń 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 r., wskutek czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - prezesa zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za ww. zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

2.2. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako Prezesa Spółki, solidarnie ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, w którym podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, decyzją z dnia 11 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia 18 kwietnia 2018 r. - w dniu 23 kwietnia 2018 r., na podstawie wymienionych 18 tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnego (obie te funkcje pełnił Naczelnik US).

Dyrektor IAS wskazał, że termin płatności ww. zaległości podatkowych upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki, bowiem została powołana na to stanowisko w dniu 10 lipca 2008 r. i funkcję tą pełni nadal.

Wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, w wyniku których wyegzekwowano kwotę 71,12 zł. Ustalono, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych ani w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Spółka posiada samochód ciężarowy. Do protokołu o stanie majątkowych spisanego w dniu 6 maja 2015 r. wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada mienia, załączono wykaz wierzytelności u 4 kontrahentów. Do protokołu spisanego w dniu 27 września 2017 r. podano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie posiada mienia, samochód ciężarowy sprzedano, Spółka posiada wierzytelności w czterech podmiotach i prowadzi działania w celu odzyskania kwot. Organ egzekucyjny podjął czynności dotyczące zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużników Spółki, wskutek których ustalono, że: B nie posiada zobowiązań wobec Spółki; C Sp. z o.o. oraz Naczelnik US przekazali kwoty zobowiązań wobec Spółki na rachunek organu egzekucyjnego; postępowanie egzekucyjne wobec D Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne; egzekucja wierzytelności w firmie E w upadłości likwidacyjnej okazała się niemożliwa (syndyk odmówił uznania zgłoszonej przez Spółkę wierzytelności); wierzytelność Spółki wobec F Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w wysokości 20.000 zł została ujęta na liście wierzytelności, lecz nie sporządzono planu podziału kwot uzyskanych w toku postępowania upadłościowego, niemożliwe było wskazanie terminu sprzedaży majątku i sporządzenia planu podziału środków masy, jak i kwoty przypadającej Spółce; G Sp. z o.o. będzie przekazywała należności organowi egzekucyjnemu zgodnie z zajęciem (uzyskano kwotę 2.760 zł); H Sp. z o.o. uznała wierzytelność, lecz odmówiła jej zapłaty z uwagi na zajęcie wierzytelności przez komornika, który w 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, wskazując, że nie ustalił majątku Spółki poza kaucjami gwarancyjnymi, co do których nie ma pewności czy zostaną wypłacone.

W ocenie Dyrektora IAS ww. okoliczności świadczą o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane należności. Odnosząc się do argumentów odwołania w zakresie podmiotów: H Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o., organ uznał je za niezasadne.

Przytaczając treść art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2013 r., sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r., luty, lipiec, październik i listopad 2015 r., styczeń 2016 r. oraz zaległości z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 04/2012 do 03/2014 r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres 03/2012 do 03/2014 r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 03/2012 do 05/2012 r., 08/2012 do 03/2014 r. Ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że na dzień 31 grudnia 2011 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Przytaczając treść art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 – dalej jako "P.u.n."), Dyrektor IAS uznał, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z nadwyżką zobowiązań nad aktywami Spółki z końcem 2011 r., zatem zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie, tj. do dnia 14 stycznia 2012 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki i obowiązek ten ciążył na Skarżącej. W stosunku do Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości nie wpłynął do właściwego sądu. Skarżąca nie podjęła prób wykazania, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut zaniechania powołania biegłego na okoliczność ustalenia momentu ziszczenia się przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki - z uwagi na brak konieczności dysponowania wiadomościami specjalnymi w tym zakresie; oraz na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości - z uwagi na fakt, iż biegły nie bada okoliczności dotyczących kwestii winy.

Dyrektor IAS, uznając za zdarzenie przyszłe i niepewne osiągnięcie dochodu ze wskazanej przez Skarżącą umowy zlecenia zawartej między Spółką a G Sp. z o.o., stwierdził, że Strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Wobec tego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych.

Dyrektor IAS uznał za niezasadne zarzuty nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. (organ uwzględnił bowiem ostatnią złożoną przez stronę korektę) oraz niewyznaczenia 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie w sprawie (organ I instancji dwukrotnie wyznaczył bowiem taki termin, a strona dwukrotnie zapoznała się z aktami, zaś do wniosków dowodowych strony odniósł się w postanowieniach z dnia 1 sierpnia 2018 r., a decyzja została wydana po upływie wyznaczonych terminów).

Dyrektor IAS wskazał, że wobec zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast wobec zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez Spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych;

b) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, które naruszały zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że Spółka stała się niewypłacalna pod koniec 2011 r. oraz że Skarżąca nie wykazała istnienia składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części;

c) art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki, jak również na okoliczność czy sytuacja finansowa Spółki na koniec 2011 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

d) art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodu z zeznań księgowej Spółki, na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2011-2018;

e) art. 181 O.p. a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że rozstrzygnięcie zostało wydane z całkowitym pominięciem wnioskowanej przez Skarżącą dokumentacji finansowego Spółki wraz z rachunkiem zysków i strat za lata rok obrotowy trwający od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.;

f) art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym błędnym przekonaniu, że okoliczności solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostały obiektywnie przez organ stwierdzone i udowodnione;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120 O.p. przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji, kiedy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki uzasadniona potrzeba składania wniosku o upadłość w rzeczywistości nie występowała, co wynikało pośrednio z ustalonego stanu faktycznego;

c) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wskazała organowi podatkowemu majątek wystarczający do zaspokojenia w znacznej części dochodzonych należności, a zatem zachodziły wobec niej przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność osobistą na zasadzie art. 116 § 1 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2013 r., sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r., luty, lipiec, październik i listopad 2015 r., styczeń 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego.

5.4. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją (lata 2013-2016) była członkiem zarządu Spółki – jej prezesem, bowiem funkcję tą sprawowała nieprzerwanie od 2008 r. i pełni ją nadal, co potwierdza akt notarialny Rep. A nr [...] z 10 lipca 2008 r. oraz zapisy wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę w toku postępowania administracyjnego, ani sądowego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wykazał jednakże zaistnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, które w jego ocenie dowodziły bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, z uwagi na to, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane należności. Sąd nie podziela jednakże stanowiska organu podatkowego, bowiem z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności nie wynika jednoznacznie, aby ziściła się pozytywna przesłanka przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki.

Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ponadto, podejmując czynności egzekucyjne organy nie powinny ograniczać się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwać wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Dopiero jeśli tak przeprowadzone postępowanie dostarczy dowodów na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, można przyjąć, iż zaistniała bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia okoliczności świadczących o ziszczeniu się przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji, nie odpowiadało przedstawionym powyżej wymogom.

Należy bowiem zauważyć, że dokonane w toku prowadzonych postępowań zajęcia doprowadziły do częściowego zaspokojenia zaległości podatkowych. Świadczą o tym takie okoliczności jak: wyegzekwowanie kwoty z zajętych rachunków bankowych Spółki, wyegzekwowanie kwot od dłużnych Spółce kontrahentów: 1.430,14 zł od C Sp. z o.o., 2.760 zł od G Sp. z o.o., a w dniu 4 stycznia 2018 r. H Sp. z o.o. dokonała wpłaty na konto komornika kwoty 9.725,53 zł. Wbrew wskazaniom organu odwoławczego, zajęcie wierzytelności wskazanej przez Skarżącą okazało się zatem skuteczne, zaś w jego efekcie na rachunek organu wpłynęła kwota stanowiąca część należnego zobowiązania podatkowego Spółki.

Ponadto jak słusznie podniesiono w skardze, wbrew twierdzeniom organu podatkowego prowadzone wobec Spółki postępowania nie dotyczyły całego majątku Spółki, jej wszystkich aktywów. Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku Spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. W toku postępowania Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że Spółka posiada szereg wierzytelności, jak również majątek, z którego może być prowadzona egzekucja, a także, że prowadzi działania w celu odzyskania należności od kontrahentów. W tym zakresie podkreślić należy istniejącą wierzytelność Spółki wobec F Sp. z o.o. w wysokości 20.000 zł, ujętą przez syndyka na liście wierzytelności – sam fakt braku sporządzenia planu podziału kwot uzyskanych w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec tego podmiotu, brak wskazania przez syndyka terminu sprzedaży majątku dłużnika Spółki oraz wysokości kwoty przypadającej Spółce nie uzasadnia uznania przez organ niemożności ściągnięcia tegoż długu, a zatem pozyskania przez Spółkę środków majątkowych, które pozwoliłyby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Kwota powyższej wierzytelności stanowiłaby bowiem ponad 40% zaległości podatkowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej.

Sąd zauważa również, iż z niewiadomych powodów organ odwoławczy nie uznał za rokującą zasilenie środków majątkowych Spółki, pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, istniejącą wierzytelność Spółki wobec H Sp. z o.o. w postaci kaucji gwarancyjnej, której termin zwrotu wskazano na 7 listopada 2019 r. W skardze – odnosząc się do kaucji znajdującej się u kontrahenta Spółki – podniesiono, iż "w najbliższych miesiącach zwrócone zostaną Spółce środki, które pozwolą na spłatę części wymagalnych zobowiązań". Co więcej, na rozprawie w dniu 3 września 2019 r., Pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że Spółka oczekuje dalszych spłat z tytułu kaucji gwarancyjnej od spółki H, a środki te zostaną przekazane organom skarbowym do końca października. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w stosunku do powyższego składnika majątkowego Spółki nie ziściła się okoliczność bezskutecznego przeprowadzenia egzekucji.

Kolejno, Skarżąca wskazywała na wierzytelność przysługującą Spółce od D Sp. z o.o., wobec której komornik uchylił swoje wcześniejsze postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś wyrokiem sądu okręgowego zasądzono tejże spółce należność od gminy w kwocie przekraczającej jej dług wobec gminy o ponad 6 tys. zł. A zatem kwota ta (6 tys. zł) stanowiła, jak sam przyznał to organ odwoławczy (str. 9 zaskarżonej decyzji), majątek dłużnika, z którego może być skutecznie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnionym wobec powyższego zdaje się być nieuznanie przez organ odwoławczy tejże wierzytelności, za mogącą stanowić składnik majątku Spółki, do którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, pozwalającą na spłatę objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych. Co więcej, na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. tut. Sądowi przedłożono postanowienia komornika sądowego, z których wynika, iż Spółce w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji prowadzonej wobec D Sp. z o.o. przypisano kwotę 23.751 zł, a roszczenie w wysokości 4.444,84 zł zostało zaspokojone, zaś Pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że Spółka zadysponowała uzyskane od komornika środki na poczet zaległości, za które odpowiedzialność Skarżącej została orzeczona. We wniesionej skardze wskazano ponadto, że postępowanie w stosunku do D Sp. z o.o. jest w toku, a skuteczne zajęcie wierzytelności przysługującej temu podmiotowi pozwoli na uzyskanie kwoty pokrywającej w znacznej części wierzytelność przysługującą Spółce.

Sąd zauważa, iż organ odwoławczy pominął również okoliczność (wynikającą m.in. z protokołu o stanie majątkowym z dnia 27 września 2017 r.), iż Spółka, za której zaległości podatkowe orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, prowadzi działalność gospodarczą, w tym zawiera umowy z kontrahentami np. umowę zlecenia zawartą z firmą G Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie przedsięwziął żadnych czynności w celu weryfikacji, czy prowadzona przez Spółkę działalność przynosi aktualnie dochody, np. z tytułu zawartych umów, zbywając przedstawione przez Stronę dowody konstatacją, że wskazane dochody są zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi. Brak analizy obecnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w postaci dochodów generowanych przez prowadzoną działalność gospodarczą narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, które winno zmierzać do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zbadania wszelkich istotnych okoliczności. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w świetle złożonego przez Pełnomocnika Skarżącej oświadczenia, na rozprawie w dniu 3 września 2019 r., iż co miesiąc Spółka w ramach prowadzonej działalności przekazuje na poczet zadłużenia kwotę 1.000 zł oraz, że samodzielnie, bez udziału Skarżącej, jest w stanie spłacić zaległość.

Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych, aktualnych na moment podjęcia rozstrzygnięcia, okoliczności ( w tym bieżącej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, czy ściągalności przysługujących Spółce wierzytelności), które konieczne były dla prawidłowej oceny ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Uznanie przez organ odwoławczy bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki było co najmniej przedwczesne, jeśli nie bezpodstawne. Niesłusznie stwierdził organ II instancji, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane należności. Nie uprawniała go do tego dokonana ocena okoliczności podniesionych w zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie organ nie ustalił aktualnej na moment orzekania sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz nie uwzględnił podnoszonych przez Skarżącą okoliczności dotyczących składników majątkowych Spółki (ściągalności wierzytelności od kontrahentów Spółki, prowadzonej przez Spółkę działalności, regularnej spłaty zaległości przez Spółkę). Nieustalenie i nieuwzględnienie tychże okoliczności stanu faktycznego podważa zaś zasadność uznania przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie aktualnej – na moment podejmowania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia – sytuacji finansowej Spółki oraz składników jej majątku w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny możności zaspokojenia egzekwowanych zaległości podatkowych, a tym samym oceny ziszczenia się – bądź nie – przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Natomiast przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania, nie przedstawiając stronie poczynionych na podstawie zgromadzonych dowodów wniosków prowadzących do uznania prowadzonej z majątku Spółki egzekucji za bezskuteczną. Organ ograniczył się bowiem do przedstawienia zgromadzonych dowodów, pomijając tok rozumowania prowadzący do uznania, iż świadczą one o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

Rację przy tym należy przyznać Skarżącej, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu, czego w niniejszej sprawie nie zrealizowano.

5.5. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia obu przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, bowiem doszło do ziszczenia się jednej z nich. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek, które wykluczałyby możliwość orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, spoczywa na członku zarządu. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne (jak np. biegły) z natury rzeczy znać nie mogą. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazania przez Skarżącą okoliczności, które by wyłączały jej winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie braku występowania tejże przesłanki egzoneracyjnej, jest bezzasadny.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Powyższa sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca bowiem podnosiła okoliczność istnienia majątku Spółki, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji, wskazując konkretne składniki majątkowe (istniejące wierzytelności, dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej), które - jak to obszernie wykazano powyżej - organ odwoławczy niezasadnie pominął przy rozpatrywaniu okoliczności ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu bezzasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Dyrektor IAS w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy ocenił, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez członka zarządu majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżąca bowiem wskazała w toku prowadzonego postępowania takie składniki majątkowe Spółki, z których przeprowadzona egzekucja pozwoliłaby na realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co również potwierdza złożony na rozprawie plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. prowadzonej przez komornika sądowego z wierzytelności przysługującej A sp. z o.o. od D sp. z o.o.

W tym zakresie zasadny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca wskazała organowi podatkowemu majątek wystarczający do zaspokojenia w znacznej części dochodzonych należności, a zatem zachodziła wobec niej przesłanka wyłączające jej odpowiedzialność osobistą na zasadzie art. 116 § 1 O.p.

5.6. Kolejno, Sąd wskazuje, iż badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został złożony. Natomiast Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. podatku VAT za miesiące; grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące 2015 i styczeń 2016 r. oraz odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r., a także należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne za okres od marca 2012 r. do marca 2014 r. oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca 2012 r. do maja 2012 r. i od sierpnia 2012 r. do marca 2014 r. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe na podstawie sprawozdań finansowych na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku.

Przyjmując, że bezsporna w niniejszej sprawie jest jedynie okoliczność trwałego zaprzestania przez Spółkę płacenia należnych zobowiązań pieniężnych wobec dwóch wierzycieli Spółki tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., to w ocenie Sądu, już sama ta okoliczność jest wystarczająca do przyjęcia zasadności zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości.

W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie lub – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącej pełniącej funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych oraz kontrola stosunku zobowiązań Spółki do wartości jej majątku, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez Skarżącą zaniechania obowiązków członka zarządu.

Zauważyć należy że dla celów wykazania braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżąca nie podniosła żadnych okoliczności, wskazując jedynie naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe, w tym zarzucając nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki oraz czy sytuacja finansowa Spółki na koniec 2011 r. uzasadniała złożenie wniosku ogłoszenia upadłości Spółki.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie było konieczne powołanie biegłego celem zbadania, czy i kiedy należało występować o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też sytuacja Spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Ugruntowane jest już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3063/13).

W przekonaniu Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącą nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych oraz powołania biegłego. Ponadto jak wskazano nie budzi wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność trwałego zaprzestania spłaty przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec dwóch wierzycieli; Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Żaden z dowodów ani żaden z argumentów Skarżącej nie świadczył o tym, że stan faktyczny jest inny, niż wynikający z akt sprawy, zaś dane z nich wynikające były czytelne i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji. Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, pomimo zaistnienia przesłanek do wystąpienia z nim, to zasadnym jest przyjęcie, że sprawy Spółki nie były prawidłowo prowadzone, a zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło bez winy Skarżącej. Niepowołanie biegłego w tym zakresie nie naruszało zatem - wbrew zarzutom skargi - przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Zasadnie w związku z tym uznał Dyrektor IAS, że Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. W ocenie Sądu Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o jej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że niesłusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem pomimo tego, iż termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, a Skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to jednakże prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie okazało się bezskuteczne, a Skarżąca wskazała składniki majątku, z których możliwe było skuteczne prowadzenie egzekucji.

5.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).