Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 985/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1247/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1247/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2009 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółka została zawiązana aktem notarialnym z 16 grudnia 2008 r., zaś w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) została zarejestrowana 24 lutego 2009 r. Kapitał zakładowy spółki został pokryty w całości przed jej zarejestrowaniem, przez wniesienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci aportu Przedsiębiorstwa "P." – M. P., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta L., które zostało wykreślone z tej ewidencji 24 lutego 2009 r. W dniu 27 lutego 2009 r. spółka złożyła w urzędzie skarbowym druk NIP-2, zaś 4 marca 2009 r. - druk VAT-5. Przedmiotem działalności spółki w 2009 r. był wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. W kontekście powyższego organ pierwszej instancji uznał, że faktyczną działalność gospodarczą spółka rozpoczęła 24 lutego 2009 r., bowiem do tego czasu (od momentu zawiązania 16 grudnia 2008 r.) nie spełniała wymogów uzyskania statusu "spółki w organizacji". Kontrola przeprowadzona przez Dyrektora UKS ujawniła natomiast nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Nieprawidłowości te - w zakresie podatku należnego - polegały na zaniżeniu tego podatku w rozliczeniu za miesiące od lutego do maja 2009 r., na skutek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, do sprzedaży samochodów wniesionych do spółki aportem. Dyrektor UKS stwierdził, że sprzedane w okresie od lutego do maja 2009 r. samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż od dnia nabycia przez spółkę prawa do rozporządzania nimi do dnia ich sprzedaży nie upłynęło pół roku. Zdaniem organu pierwszej instancji, dniem nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel wniesionymi do spółki w drodze aportu samochodami był dzień rejestracji spółki w KRS, tj. 24 lutego 2009 r., a nie dzień sporządzenia aktu notarialnego powołującego spółkę (tj. 16 grudnia 2008 r.). W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano zaś odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że skoro spółka - w związku z wykupem samochodów leasingowanych przed upływem 6 miesięcy od daty rozpoczęcia ich wykorzystywania - utraciła status usługobiorcy (leasingobiorcy), to w oparciu o art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) w zw. z ust. 7 ustawy o VAT, miała prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku w odniesieniu do jednego samochodu. Ponadto pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe oraz wykup samochodów, wystawionych na inny podmiot, tj. Przedsiębiorstwo P. - M. P., do których to faktur spółka wystawiła noty korygujące.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy, decyzją z 27 czerwca 2014 r., częściowo uznał uprawnienie spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej (Przedsiębiorstwo P. M. P.), lecz skorygowanych przez spółkę notami korygującymi. Wobec powyższego uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za marzec, kwiecień i maj 2009 r. i w tym zakresie dokonano nowego wymiaru podatku, natomiast utrzymano w mocy ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia za luty 2009 r. oraz miesiące od czerwca do października 2009 r.

Decyzja powyższa została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2063/14, co spowodowało konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W jego efekcie - decyzją z 17 kwietnia 2015 r. - organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., a także uchylił ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2009 r. i w tym zakresie: orzekł co do istoty sprawy w odniesieniu do rozliczenia za marzec - sierpień 2009 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie za wrzesień i październik 2009 r.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347, s. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112; błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT; niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 3 - 7 ustawy o VAT, w zw. z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej: rozporządzenie; niewłaściwe zastosowanie art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r., Nr 152 poz. 1223, ze zm.), dalej: u.r.;

– przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 3, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s., oraz w zw. z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dalej: u.s.d.g., przez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił przede wszystkim, że sprawa jest po raz kolejny przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a skarżona decyzja organu odwoławczego wydana została po wyroku tego Sądu z 1 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2063/14, który nie został zaskarżony do sądu kasacyjnego. W konsekwencji tego organ, rozstrzygając sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku i zdaniem Sądu orzekającego w zawisłej obecnie sprawie - w pełni zastosował się do tego, uwzględniając w swojej decyzji stanowisko i wytyczne zawarte w wyroku uchylającym jego poprzednie rozstrzygnięcie. Dlatego też, w kontekście treści skarżonej decyzji, za niezrozumiałe Sąd uznał zarzuty skargi (tożsame z podnoszonymi wobec wcześniej wydanej decyzji organu), w zakresie, w jakim dotyczyły prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z leasingiem samochodów osobowych, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, do których wystawiono noty korygujące. Dostrzegając zatem brak adekwatności tych zarzutów do rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji (skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie organu również w zakresie, w jakim w pełni uwzględnia ono jej stanowisko) Sąd odniósł się w swoim wyroku także do nich, powtarzając w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w swoim wcześniejszym orzeczeniu. Odnośnie natomiast oceny zasadności uznania przez organy o braku podstaw do dokonania przez spółkę korekty faktur wystawionych przed wniesieniem aportu (tj. przed 24 lutego 2009 r.) Sąd ocenę tę również w pełni podzielił, zauważając dodatkowo, że spółka nie kwestionowała tych faktur, które dotyczyły zdarzeń powstałych przez jej zarejestrowaniem. Podobnie, jak w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, za bezzasadny uznano także zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania w sprawie "art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT" w zw. z art. 136 Dyrektywy 112, przy czym Sąd wskazując na wadliwe sformułowanie tego zarzutu, wziął mimo to pod uwagę podniesioną na jego uzasadnienie argumentację i uznał, że skarżącej chodziło o naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wynikające z wadliwej implementacji art. 136 lit. b) Dyrektywy 112 do przepisów krajowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.). W tym kontekście Sąd powtórzył wyrażone już uprzednio stanowisko (zbieżne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji), że o ile przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. budził wątpliwości co do jego zgodności z przepisami Dyrektywy 112, o tyle powodem, dla którego organ odmówił skarżącej prawa skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, było to, że spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów z uwagi na to, że nabycie to pozostawało poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami Dyrektywy 112 lub cytowanej ustawy. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych, wyjaśniając w uzasadnieniu wyroku podstawy swojego stanowiska w tym zakresie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

– błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że art. 136 Dyrektywy 112 nie może być bezpośrednio stosowany;

– błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz ust. 3 - 7 ustawy o VAT w zw. z § 15 rozporządzenia oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 u.r.;

– art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

b) przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oraz w zw. z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., poprzez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Trzeba podkreślić, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezwykle istotne jest to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2063/14, uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Powyższą okoliczność wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym całkowicie zbagatelizował. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiążą nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119).

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu drugiej instancji. Wprawdzie sąd ten sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy tej ustawy przewidują środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i od woli stron postępowania zależy, czy środki te zostaną uruchomione. Jeśli strona z takiego środka nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej na kolejny wyrok sądu dotyczący tej samej sprawy. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 p.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe działanie były przedmiotem zaskarżenia. Jeśli więc strona z taką oceną i wskazaniami się nie zgadza, to mimo uwzględnienia jej skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie, w którym zawarta jest ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., I FSK 505/05, CBOSA)

Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., II GSK 4008/17).

6.3. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wcześniejszego kasacyjnego wyroku jednoznacznie wskazał, że za zasadne uznał zarzuty dotyczące pełnego odliczenia podatku naliczonego, a także wystawiania not korygujących. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że prawo dokonania korekty nie dotyczyło faktur wystawionych przed wniesieniem aportu do spółki. Za prawidłowe uznano ustalenia organu, że spółka w organizacji nie prowadziła działalności. Wobec tego brak było podstaw do korygowania faktur wystawionych przed rozpoczęciem przez spółkę rzeczywistego prowadzenia działalności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował również stanowisko organu drugiej instancji w zakresie podatku należnego. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2063/14, Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z dnia 6 grudnia 2013 r., w której w całości uwzględnił ocenę prawną sądu, wyrażoną w powyższym kasacyjnym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dokonując kontroli legalności tej decyzji, jak wcześniej wspomniano, kierował się przede wszystkim dyspozycją art. 153 p.p.s.a., dostosowując się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku kasacyjnym.

6.4. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych. W ramach tych zarzutów nie podniesiono jednak naruszenia art. 153 p.p.s.a. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, powołuje się na związanie oceną prawną wynikającą z wcześniejszego kasacyjnego wyroku, autor skargi kasacyjnej musi w swym środku odwoławczym wykazać przede wszystkim naruszenie tej normy prawnej. Należy w związku z tym zawrzeć twierdzenia, że sąd pierwszej instancji nie dostosował się do oceny prawnej lub wskazań w zakresie dalszego postępowania. Takich wniosków jednak nie zawiera rozpoznawana skarga kasacyjna.

6.5. W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że art. 136 Dyrektywy 112 nie może być bezpośrednio stosowany oraz zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz ust. 3 - 7 ustawy o VAT w zw. z § 15 rozporządzenia oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 u.r. są bezzasadne. Skoro bowiem kasator nie wykazał, że wykładnia tych przepisów jest sprzeczna z oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r., zarzuty te są bezzasadne.

6.6. Również nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Po pierwsze, zarzut ten w żaden sposób nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej. Kasator ograniczył się jedynie do sformułowania, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podniesionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem. Oznacza to, że sąd administracyjny drugiej instancji może dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku tylko w granicach zaskarżenia. Skoro więc w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor w ogóle nie uzasadnił na czym polegało w jego ocenie naruszenie art. 70 § 1 O.p., to tak postawionego zarzutu nie można merytorycznie rozpoznać.

Po drugie, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 70 § 1 O.p. Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

6.7. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te są powieleniem tych, które zostały podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy ustosunkował się do tych zarzutów. Wbrew twierdzeniom kasatora zasadnie uznał, że nie ma przeszkód prawnych do zakwestionowania poprawności zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Należy także podkreślić, że te zarzuty procesowe były podnoszone w skardze na poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 27 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2063/14, uwzględnił tę skargę i uchylił zaskarżoną decyzję powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a więc z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).