Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 887/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Przemysław Dumana Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ i art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm./ oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej:

zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł, [...] zł,odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej wyliczone na dzień [...] r. w kwocie [...] zł Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. i określiła dla Spółki z o.o. "A" w K.:

odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie łącznej [...] tj. o [...] zł niższej od określonej w decyzji organu I instancji, a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawę wydania decyzji stanowił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 689/01, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wyjaśnił, iż w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe stosując przepis art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym były w pełni uprawnione do uznania, że przychód uzyskany z działalności polegający na odsprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez Spółkę, jako wykraczający poza zakres zezwolenia z dnia [...] r. podlegał w 1996 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż mimo takiej oceny zaskarżona decyzja nie jest jednak wolna od wad, które powodują konieczność eliminacji jej z obrotu prawnego. Odnosząc tę uwagę do okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że o ile wysokość zaległości podatkowej określona została prawidłowo, o tyle odsetki za zwłokę zostały błędnie ustalone bowiem nie uwzględniały wpłat skarżącej spółki, które kwotę tę pomniejszały. Spowodowało to naruszenie dyspozycji art. 53 § 4 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej. Tym samym rozstrzygnięcie w tym zakresie uznane zostało za wadliwe.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy ustalił, że Spółka z o.o. "B" /od [...] r. nazwa firmy brzmi "A" Spółka z o.o./ została utworzona na podstawie zezwolenia z dnia [...] r. nr [...] wydanego przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 i 4, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. Nr 41, poz. 325 z późn. zm./.

W punkcie III tego zezwolenia został ściśle określony przedmiot działalności spółki. Co może być przedmiotem działalności importowej i eksportowej zostało określone pod pozycjami 11, 12 i 13 tego punktu, i tak:

w poz. 11 zezwolono na prowadzenie importu na potrzeby produkcyjne Spółki,

w poz. 12 zezwolono na prowadzenie eksportu towarów pochodzących z własnej

produkcji

natomiast w poz. 13 postanowiono, że eksport i import nie dotyczy towarów, którymi obrót wymaga koncesji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z postanowień zawartych w tym zezwoleniu jako przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności nie został wymieniony handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi.

Na wniosek spółki z dnia [...] r. Minister Przekształceń Własnościowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. Nr 60, poz. 253 z późn. zm./ wydał zezwolenie z dnia [...] r. Nr [...], w którym zezwala Spółce na rozszerzenie przedmiotu działalności o handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi na warunkach w/w ustawy.

Następnie Izba Skarbowa wskazała, iż zasady dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty /spółki/ z udziałem kapitału zagranicznego wynikające z postanowień powołanej wyżej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. Nr 41, poz. 325 z późn. zm./ uległy zmianie z datą wejścia w życie ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. Nr 60, poz. 253 z późn. zm./. Ustawa ta respektowała jednakże prawa nabyte podmiotów utworzonych na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów prawa w zakresie w jakim przyznawały one ulgi podatkowe do czasu ich skonsumowania z tym, że zwolnienia te dotyczyć mogły wyłącznie dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów /czyli przedmiotów działalności gospodarczej/ określonych w zezwoleniu /przepis art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym/. Tak więc w przypadku, gdyby dana spółka z udziałem zagranicznym podjęła po dcie wejścia w życie ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres przedmiotowy zezwolenia na jej utworzenie to przychód uzyskany z takiego źródła podlegałby opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka z o.o. "A" jako podmiot utworzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, który pierwszą fakturę wystawił przed upływem terminu określonego w art. 37 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r., miała prawo do korzystania w 1996 r. ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dochodów z przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu z dnia [...] r.

Spółka w 1996 r. - co zostało w sprawie bezspornie stwierdzone - osiągała przychody m.in. z handlu hurtowego importowanych przez siebie towarów konsumpcyjnych. Taki przedmiot działalności gospodarczej skarżącej expresiss verbis nie został zaś zapisany we wskazanym wyżej pierwotnym zezwoleniu z dnia [...] r. gdyż ustanowiony został dopiero w zezwoleniu z dnia [...] r. w sprawie rozszerzenia przedmiotu działalności spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że mając na względzie postanowienia wynikające z zezwolenia na utworzenie spółki nr [...] stwierdzić należy, iż chociaż upoważniały one spółkę do prowadzenia w kraju wszelkiego handlu, a więc zarówno hurtowego jak i detalicznego, to jednak z zakresu tego wyłączony był handel towarami importowanymi przez samą spółkę. Import towarów przez nią dozwolony był bowiem tylko i wyłącznie na jej potrzeby produkcyjne.

Tym samym więc import towarów przeznaczonych wprost do dalszej odsprzedaży wykraczał poza zakres zezwolenia. Zdaniem organu odwoławczego wydane przez Ministra Przekształceń Własnościowych zezwolenie z dnia [...]r. rozszerzające przedmiot działalności spółki o handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi potwierdza fakt, iż działalność taka nie była wyszczególniona w przedmiotowym zezwoleniu wydanym przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia [...]r. jako przedmiot działalności spółki, który podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 37 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. co oznacza, że przychody z handlu hurtowego importowanych towarów konsumpcyjnych nie korzystały ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym, gdyż przed dniem 4 lipca 1991 r. nie były objęte zezwoleniem na utworzenie spółki z udziałem podmiotów zagranicznych.

Zdaniem organu odwoławczego konsekwencją powyższego jest fakt, iż przychód uzyskany z działalności polegającej na odsprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez spółkę, jako wykraczający poza zakres zezwolenia, podlegał w 1996 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120 - 125, 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia meritum sprawy został w stopniu wyczerpującym zebrany i poddany wnikliwej ocenie przez organ pierwszej instancji, zaś uzasadnienie w zakresie zagadnień merytorycznych w decyzji Inspektora zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 w/w ustawy - co zostało potwierdzone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym faktem organ mając na względzie zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu podkreślił, iż nie uznane jako dowody:

- pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr PO4/II-722-77/94,

- pismo Izby Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych w W. z dnia [...] r.

- postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 1996 r. sygn. akt W 4/96 w sprawie odmowy udzielenia powszechnie obowiązującej wykładni art. 37 ust. 1 i art. 43 ust. 3 w/w ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym,

- postanowienie zawarte w art. 4.1. umowy o udostępnieniu i wydzierżawieniu prawa własności przemysłowej, zawartej w dniu [...] r. pomiędzy firmą "C" z C. a Spółką z o.o. "A" oraz notatki Spółki, na które powołuje się skarżąca w odwołaniu z dnia [...] r.

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 1993 r. /III S.A. 455/93/,

nie miały żadnego zastosowania oraz wpływu na ostateczny wynik sprawy bowiem organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie ustaw i aktów wykonawczych do tych ustaw - zaś powyższe dowody nie są przepisami prawa.

Również nie stanowił obowiązującej wykładni prawa powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż został wydany w związku ze sprawą innego podmiotu, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności faktyczne, a więc pozostające poza stanem rzeczywistym wynikającym z okoliczności i dowodów przedłożonych przez odwołującą się Spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego na wynik sprawy również pozostawał bez wpływu protokół z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego w Spółce z o.o. "B" z/s w S., /obecna nazwa Sp. z o.o. "A"/ przez pracowników [...] B., ponieważ ustalenia w zakresie podatku dochodowego zawarte w przedmiotowym protokole nadesłanym przez Spółkę "A" przy piśmie z dnia [...] r. nie mają odzwierciedlenia "w wyniku kontroli" z dnia [...] r., gdyż ten ostatni dotyczył tylko podatku VAT, nie zawierał natomiast żadnych ustaleń dot. podatku dochodowego od osób prawnych - zatem w związku z nie wniesieniem przez podatnika żądania skierowania sprawy na drogę zobowiązań podatkowych wynik tej kontroli stał się decyzją ostateczną, jedynie w przedmiocie podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że odnosząc się do kwestii błędnego określenia kwoty odsetek, uznała zarzut podatnika w tym zakresie za zasadny i wskazała na uzasadnienie wyroku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w oparciu o przepisy art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ - organ podatkowy w przypadku zakwestionowania rozliczenia podatnika zobowiązany jest określić kwotę zaległości podatkowej na dzień niezapłacenia podatku w terminie płatności oraz odsetki za zwłokę winien naliczyć na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wniosek taki wyprowadzić bowiem należy z dyspozycji art. 21 § 3 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 53 § 4 tejże ustawy, który stanowi, że "w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/.

Regulacja ta oznacza zatem, iż po stronie organów podatkowych spoczywa obowiązek uwzględnienia wszelkich zaszłości rzutujących na wyliczenie odsetek za zwłokę. Stąd też jeżeli między datą powstania zaległości podatkowej a datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości zaistniały okoliczności powodujące zmianę należności głównej to okoliczności te, jako rzutujące na wysokość należnych odsetek za zwłokę, winny być uwzględnione w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie w sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że o ile wysokość zaległości podatkowej określona została prawidłowo, o tyle odsetki za zwłokę nie uwzględniały wpłat skarżącej, które kwotę tą pomniejszały.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, rachunek podatkowy, wysokość zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za 1996 r., jak również sposób ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od tych zaliczek oraz od zaległości podatkowej organ odwoławczy wyliczył łączną kwotę odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek - [...] zł oraz określił odsetki od zaległości podatkowej do dnia [...] r. stwierdzając, że w tym dniu podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę tytułem 1996 r. w kwocie [...] zł i dalsze określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ustało.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa tj. przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto na wypadek nieuwzględnienia tego zarzutu skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 31 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, wskutek naliczenia podatku dochodowego od dochodów zwolnionych od opodatkowania z mocy przepisów prawa wnosząc na tej podstawie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o jej uchylenie w całości.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że nie może zgodzić się z przyjętym przez organ odwoławczy tokiem postępowania ani też przyjąć za zgodną z prawem wydaną przez niego decyzję. Wskazał, iż organ odwoławczy rozstrzygnięcie swe oparł na wyroku sądu administracyjnego, zaniechawszy przeprowadzenia postępowania w nakazanej przez prawo procedurze. Skarżący wyraził pogląd, że - nie podważając treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to jednak "związanie oceną prawną nie może być utożsamione ze zwolnieniem organu ze stosowania elementarnych zasad postępowania podatkowego". Następnie wyjaśnił, iż "nie dokonując ścisłej analizy przepisów prawa organ zignorował skutki, jakie dla zobowiązań podatkowych niesie upływ określonego w ustawie okresu czasu".

Opierając się na zestawieniu normatywnej treści przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżący stwierdził, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995 rozpoczęło swój bieg z dniem 31 grudnia 1997 r., a zakończyło 31 grudnia 2002 r. Tym samym zobowiązanie to wygasło w dacie 31 grudnia 2002 r. /art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zdaniem skarżącego organ podatkowy drugiej instancji, opierając się na przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine i orzekając w dacie [...] marca 2003 r., winien był decyzję organu pierwszej instancji uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć, gdyż w dniu orzekania zobowiązanie podatkowe - przedmiot postępowania - w podatku dochodowym za rok 1996 nie istniało. Nie istniała również żadna z przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Formułując powyższy pogląd skarżący powołał się na poglądy doktryny wyrażone w odniesieniu do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach wskazanych w skardze.

Ponadto na wypadek nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżący podmiot zarzucił naruszenie przez organ prawa materialnego, zwalniającego uzyskiwane przez skarżącą spółkę dochody - w roku 1996 - z działalności polegającej na handlu importowanymi artykułami spożywczymi, w oparciu o zezwolenie Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia [...] r., w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący podtrzymał w tej materii stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, która weszła w życie w 1991 r., a następnie odniósł się do treści zezwolenia z dnia [...] r. podkreślając, że jego technika redakcyjna nie stwarza podstaw do przyjęcia, że wymienione w nim rodzaje działalności pozostają względem siebie w jakiejkolwiek zależności. Podkreślił, że "pkt 13. Zezwolenia - "Eksport i import nie dotyczy towarów, którymi obrót z zagranicą wymaga koncesji" - zezwalał Spółce na import towarów nie znajdujących się w wykazach Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą, zaś pkt 10 - na handel nimi". W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej i organ podatkowy nie były kompetentne do stanowienia wykładni autentycznej przedmiotowych zezwoleń skutkującej utratą uprawnień przyznanych przez ustawy, a czyniąc tak rażąco naruszyły prawo.

Skarżący wniósł również o dołączenie do skargi opinii prawnej znajdującej się w aktach Sądu pod sygnaturą I SA/Ka 592/01.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie wskazując, że w sprawie tej toczyło się już wcześniej postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem z dnia 4 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 689/01.

Wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa zastosowała się do wytycznych zawartych w tym wyroku, a mianowicie uwzględniła przy określeniu wysokości odsetek za zwłokę wpłaty dokonane przez podatnika na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996, którego wysokość wcześniej określono w decyzjach organu pierwszej instancji, a następnie wyeliminowanych z obrotu prawnego decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, że zaskarżona decyzja, której podstawę stanowił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Izba Skarbowa zauważyła, że argumentacja zaprezentowana w tym zakresie przez skarżącego stanowi w istocie powtórzenie zarzutów przedstawionych w piśmie odwoławczym z dnia [...] r. oraz we wcześniejszej skardze z dnia [...] r. na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. uchyloną powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie zmienił się ani stan faktyczny ani stan prawny. Dlatego też podtrzymała swoje stanowisko i jego uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że mylne jest twierdzenie spółki jakoby określenie "handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi" nie funkcjonowało w obrocie gospodarczym w 1988 r. oraz że "wprowadzone zostało dopiero w ustawie z dnia 4.06.1991 r. /.../ dla nowo powstałych spółek". Przeczą temu twierdzeniu przepisy art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym nakładające obowiązek uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w powyższym zakresie na wszystkie spółki z udziałem zagranicznym, które takiego zezwolenia nie uzyskały wcześniej, a zamierzają prowadzić taką działalność.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wskazujące, że decyzja podatkowa I instancji nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dołączył do akt sprawy pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., z którego wynika, że w 1990 r. w Klasyfikacji Gospodarki Narodowej nie występowało pojęcie "Handel importowanymi towarami konsumpcyjnymi" i potwierdzające - zdaniem skarżącego - jego stanowisko, że organ koncesyjny w sposób nieścisły i niestaranny redagował swoje akty prawne tj. przedmiotowe zezwolenia z 1990 r. i z 1994 r. Do pisma dołączono również odpis opinii prawnej z dnia [...] r.

W odpowiedzi na pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. podkreślił ponownie, że zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu wyroku Sądu z dnia 4 listopada 2002 r. oraz wskazał, że ani zezwolenie z dnia [...] r. ani też zezwolenie z dnia [...] r. nie odsyłają do interpretacji użytych w nich pojęć w zakresie handlu do Klasyfikacji Gospodarki Narodowej. Następnie w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik w okresie od [...] r. do [...] r. oraz w dniu [...] r. dokonał wpłat na poczet zaległości podatkowych za 1995 i 1996 r. w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnych z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] wpłaty te stały się nadpłatą. Całość tych nadpłat została następnie przez Drugi Urząd Skarbowy w K. zaliczona na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za rok 1995 i 1996 określonych w decyzjach organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o numerach odpowiednio [...] i [...], utrzymanych następnie w mocy decyzjami organu odwoławczego odpowiednio z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt zaliczenia przedmiotowych nadpłat na poczet zaległości określonych w wyżej wskazanych decyzjach Inspektora nie zmienia okoliczność, że w wykonaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 592/01 i I SA/Ka 689/01, organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], uchylające przedmiotowe decyzje Inspektora w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Powstała w związku z powyższym nadpłata została zwrócona wraz z oprocentowaniem przelewem z dnia [...] r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wymienione decyzje Inspektora z dnia [...] r. zostały przekazane wierzycielowi /Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w K./ przy piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z postanowieniem art. 75 § 1 tejże Ordynacji /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ zaliczenie nadpłaty następuje z urzędu. Z taką też sytuacją zdaniem organu II instancji - mamy do czynienia w tej konkretnej sprawie i nie można mówić o przedawnieniu skoro zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 1995 r. i 1996 r wygasło i to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy poinformował również w związku z powyższym, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W kolejnym piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl postanowień art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnego nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż w sytuacji gdy podatnik posiada równocześnie nadpłatę oraz zaległe zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa winien postąpić z tą nadpłatą zgodnie z zasadami określonymi w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zaliczenie nadpłaty dokonane zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ było czynnością stricte techniczną. Czynność zaliczenia nadpłaty w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. była zatem niezależna od tego czy organ podatkowy wydał bądź też nie wydał postanowienia w tej sprawie. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w sytuacji równoczesnego wystąpienia u podatnika nadpłaty i zaległego zobowiązania podatkowego w wyniku wyżej wymienionej czynności technicznej - dokonanej przez organ podatkowy przed upływem okresu przedawnienia wyznaczonego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - doszło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela /Skarbu Państwa/, a tym samym do wygaśnięcia zobowiązania w sposób efektywny przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 tejże Ordynacji.

Następnie przedstawił okoliczności, które spowodowały powstanie przedmiotowej nadpłaty oraz jej zaliczenie na poczet istniejących zaległości podatkowych konkludując, że fakt dokonania przez organ I instancji w dniu [...]r. zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za 1995 i 1996 r. oraz to, iż aktualnie zaskarżone decyzje ostateczne z dnia [...] r. wydane zostały przez organ odwoławczy w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2002 r. powoduje, że nie może być mowy o przedawnieniu przedmiotowych zobowiązań. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska oznaczałoby po pierwsze, że raz wygasłe zobowiązanie w wyniku zaliczenia nadpłaty, wygasa po raz drugi na skutek przedawnienia, a po wtóre, że organ odwoławczy nie mógłby w wyniku wyżej wymienionych wyroków wydać decyzji wykonawczych mimo związania oceną prawną wyrażoną w nich przez Sąd.

Odnosząc się do zagadnienia wydania bądź nie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 216 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania, które dotyczą poszczególnych kwestii lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest faktycznie czynnością techniczną wynikłą w toku postępowania podatkowego i nigdy nie rozstrzyga o istocie sprawy podatkowej, a w szczególności nie może przesądzać o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego lub jego przedawnienia. O tym kiedy zobowiązanie podatkowe wygasa stanowią przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 59 tej ustawy wymieniający taksatywnie wszystkie przypadki.

Dlatego też niewydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, ale faktycznie jej zaliczenie nie może zatem wywierać wpływu na istotę sprawy podatkowej tj. wygaśnięcie bądź przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do okoliczności podniesionych przez organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. skarżący w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że w przedmiotowych sprawach nie zostały wydane przez właściwy organ - II Urząd Skarbowy w K. - przed upływem okresu przedawnienia /odpowiednio: przed dniem 31 grudnia 2001 r. dla zobowiązania za rok 1995 r. i przed dniem 31 grudnia 2002 r. dla zobowiązania za rok 1996/ postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosownie do wymogów wówczas regulującego tę kwestię art. 273 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wbrew poglądom wyrażonym przez organ odwoławczy obowiązek wydania postanowienia z art. 273 Ordynacji "o zaliczeniu nadpłaty" istniał i nie pozostawał w sprzeczności ani kolizji z jakimkolwiek innym przepisem prawa. Nie prowadził również do konkurencyjności postępowań i orzeczeń - decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Już proste zestawienie przedmiotów tych orzeczeń prowadzi do wniosku, że orzeczenia takie zapadły w dwóch różnych sprawach administracyjnych /podatkowych/, przy czym dla rozstrzygnięcia drugiej z nich ustawodawca ustalił formę postanowienia - art. 273 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podtrzymał więc twierdzenie o obligatoryjności wydania omawianego postanowienia oraz pozostał przy wyrażonym już poglądzie, iż postanowienie to miało skutek materialno-prawny, a nie materialno-techniczny, choć wobec jego nie wydania zagadnienie to staje się wtórne. Jeżeli więc organ podatkowy nie dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu przepisów prawa, a jedynie księgowego zarachowania, to zobowiązania w tych podatkach, wobec nie wydania ostatecznych decyzji określających zobowiązania i zaległości podatkowe przed upływem terminu ich przedawnienia, wygasły w sposób nieefektywny.

Skarżący zauważył także, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2002 r. /sygn. akt I SA/Ka 592/01 i I SA/Ka 689/01/ obejmowały decyzje Izby Skarbowej wydane w lutym i marcu 2001 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Z tego powodu zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie podnoszony w poprzednich postępowaniach sądowoadministracyjnych i skarżący zarzutu takiego nie podnosił, a co najbardziej istotne - ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w tych wyrokach do przedawnienia zobowiązań podatkowych w ogóle nie odnosi się.

Skarżący uznał więc za uzasadnione twierdzenie, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, na który składa się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed wydaniem ostatecznych decyzji podatkowych z jednoczesnym brakiem czynności egzekucyjnych i brakiem zaliczenia nadpłaty na poczet tych zaległości, zaskarżone decyzje organu nie mają umocowania w przepisach i winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie neguje faktu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały wydane postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że przepisy art. 273 § 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ regulowały sprawę zaliczenia nadpłaty w formie postanowienia jedynie w sytuacji wykonywania przez organ podatkowy czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Czynności te nie stanowią w sensie ścisłym postępowania podatkowego i realizowane są tylko wtedy, gdy takie postępowanie się nie toczy. Zaś w sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, wszelkie operacje rachunkowo-techniczne wynikające z rozstrzygnięć tego postępowania tj. decyzji podatkowych, wykonywane są w formie czynności techniczno-rachunkowym przewidzianych w przepisach rachunkowości budżetowej. Operacje te są zatem formą realizacji tych rozstrzygnięć i dla ich dokonania nie jest wymagana forma aktu administracyjnego. Podkreślił, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi swobody w dysponowaniu nią, gdyż wpierw nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wyraził opinię, że z obowiązujących w 2000 r. przepisów, do których zastosował się organ podatkowy wynikało, iż czynność zaliczenia nadpłaty nie wymagała formy postanowienia.

Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2004 r. strony wyraziły poglądy i zajęły stanowiska przedstawione wcześniej w pismach procesowych w tym w skardze i odpowiedzi na nią.

W złożonym już po zamknięciu rozprawy piśmie z dnia [...] r. skarżący podtrzymał dotychczasowe twierdzenia dotyczące stosowania przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej przytaczając stanowisko wyrażone w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym oraz wskazując na fakt, że organy bezprawnie dysponowały środkami pieniężnymi skarżącej spółki przez okres ponad 1 roku nie poczuwając się do wypełnienia dyspozycji przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało również mieć na uwadze, że decyzja ta została wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, wyrokiem z dnia 4 listopada 2002 r. - dotyczącej tej samej sprawy - wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W myśl art. 99 cytowanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. /.../, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Przepis ten stanowi odpowiednik wcześniej obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./, zgodnie z którym "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Treść tych przepisów w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wskazuje na to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez Sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu Sądu w tej sprawie. "Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej /wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98/.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00 - Palestra 2003/9-10/199, z dnia 16 października 1977 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00. Ponadto należy zgodzić się z poglądem, że mimo użycia w tych przepisach określenia "orzeczenie" chodzi w nich nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a tą może się umieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku. W zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie zdaniem tego Sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego /tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. akt II SA 1560/97/. Pojęcie "ocena prawna" zawarte w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych, co nie wyklucza formułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej /tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III RN 17/03 - OSNP 2004/11/186/.

Skoro w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2002 r. rozstrzygając po raz pierwszy sprawę dokonał analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyraził ocenę prawną co do zasadności zastosowania przez organ odwoławczy obowiązujących przepisów prawa stwierdzając, że przychód uzyskany z działalności polegającej na odsprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez skarżącą Spółkę, jako wykraczający poza zakres zezwolenia, podlegał w danym roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych to pogląd ten wiązał zarówno organ odwoławczy jak i sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę. Tak samo wiążąca była ocena prawna dotycząca prawidłowości określenia wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej oraz przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko, że wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego było wadliwe tylko i wyłącznie w zakresie naruszenia dyspozycji art. 53 § 4 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając tę wadliwość Sąd jednocześnie wskazał, że o ile w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa - a do takich należy zobowiązanie w podatku od osób prawnych - organ podatkowy kwestionując rozliczenia podatnika zobowiązany jest określić kwotę zaległości podatkowej na dzień nie zapłacenia podatku w terminie płatności, o tyle odsetki za zwłokę naliczać należy na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Taka regulacja oznacza zatem po stronie organów podatkowych powinność uwzględnienia wszelkich zaszłości rzutujących na wyliczenie odsetek za zwłokę, w tym wpłat skarżącej, które powodowały zmianę należności głównej w okresie od daty powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznaczało to konieczność ponownego określenia wysokości odsetek od właściwie ustalonej zaległości podatkowej przy uwzględnieniu wpłat dokonanych przez podatnika w okresie od dnia powstania tej zaległości do dnia [...] r.

Tak więc Sąd orzekający w sprawie oraz organ odwoławczy rozstrzygający ponownie sprawę związany był oceną prawną wyrażoną w przedmiotowym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tak co do zasadności i prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej jak i co do konieczności zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wszelkich wpłat dokonanych przez skarżącą spółkę od daty jej zaistnienia do dnia wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a obowiązkiem Sądu i organu podatkowego było podporządkowanie się ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego to tym samym podnoszone przez skarżącą Spółkę zarzuty i okoliczności dotyczące braku podstawy prawnej do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Kwestie te jako wcześniej rozstrzygnięte nie podlegały ponownej kontroli sądowoadministracyjnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w istocie jedyną podnoszoną przez stronę skarżącą - jako okoliczność, która uległa zmianie w niniejszej sprawie - był upływ czasu od dnia powstania roszczenia, zaś zasadniczym zarzutem skargi - twierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Powołany przepis - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - stanowił, że "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Z brzmienia art. 70 Ordynacji podatkowej wynika więc, że o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, oprócz przypadków określonych w § 2 - 6 tego artykułu - decyduje wyłącznie upływ czasu. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych,

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta

3) przedawnienia".

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie istnieją już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego. Wskazane w tym przepisie sytuacje, w których wygasają zobowiązania podatkowe, należy traktować rozłącznie i równoprawnie co oznacza, że skutkiem zapłaty podatku albo jego pobrania lub przedawnienia /z uwagi na upływ oznaczonego w ustawie terminu/ jest wygaśnięcie danego zobowiązania podatkowego w całości lub w części i to z chwilą zaistnienia którejkolwiek z opisanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej sytuacji. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że zobowiązanie to nie może w zasadzie powstać na nowo, "odrodzić się".

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r./. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. - FPS 8/03 /ONSA 2004, z. 1, poz. 7/ wskazując jednocześnie na tożsame w tej kwestii poglądy przedstawione w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. /sygn. akt III RN 76/01 OSNPUSiSP 2003, nr 7 poz. 162/ oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. /sygn. akt III SA 3514/00 ONSA 2003, z. 3 poz. 109/. Wynika stąd, że przedawnieniu mogą ulec tylko takie zobowiązania podatkowe, które istniały w dacie upływu terminu opisaną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak więc o tym czy i w jakim zakresie oraz w jakim momencie wygasa konkretne zobowiązanie podatkowe decydują wyłącznie przepisy ustawy, a w szczególności przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa /.../ podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/. Treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz Państwa bądź innego wymienionego w art. 5 Ordynacji podatkowej podmiotu.

Zobowiązanie podatkowe konkretyzuje się wobec określonego podmiotu obowiązku podatkowego co do wysokości podatku oraz terminu i miejsca jego zapłaty. Wysokość podatku wynika bądź z obliczenia, którego dokonuje organ podatkowy lub inny wskazany w ustawie podmiot bądź też wprost z aktu prawnego. Termin zapłaty podatku uzależniony jest od sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania podatkowego, termin płatności podatku wskazuje przepis odpowiedniej ustawy podatkowej. Miejsce zapłaty podatku to kasa organu podatkowego bądź jego rachunek bankowy.

Jednym z dwóch sposobów powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego /art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 Ordynacji podatkowej dotyczy przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności /art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej/. Decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, gdy stwierdzi zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, albo stwierdza nadpłatę, gdy w trakcie postępowania okazało się, że nie ma zaległości podatkowej, lecz istnieje nadpłata.

Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy ona rocznych obowiązków podatnika, a jedynie stwierdza istnienie nie zapłaconej w momencie wydawania decyzji kwoty podatku /zaliczki na podatek/. Wydając decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest naliczyć kwotę odsetek za zwłokę, przypadającą do dnia wydania decyzji /art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej/. Naliczenie odsetek w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest przypadkiem zastosowania prawa w indywidualnej sprawie podatkowej. Kwota odsetek jest składnikiem rozstrzygnięcia, co powoduje, że decyzja w tym zakresie wiąże zarówno organ podatkowy, jak i podatnika - dopóki nie zostanie uchylona.

Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania /art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że decyzja taka co do zasady podlega wykonaniu bezpośrednio po jej doręczeniu. Wykonanie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji polega na zapłaceniu podatku przez podatnika. Zapłata podatku w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania /art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Tak więc dowolne dokonanie wpłaty podatku na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego stanowi prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania podatkowego.

"Przez wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, należy rozumieć każdą przewidzianą prawem możliwość prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym zlikwidowania zaległości w danym tytule podatkowym i odsetkach. Do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata podatku przez podatnika, jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidziano również możliwość wygaśnięcia zobowiązania, wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że taki sam skutek występuje w przypadku zaliczenia na poczet zaległości podatkowej zwrotu podatku" /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 637/02 - Prz. Podat. 2004/1/43/. "Zatrzymanie przez organ podatkowy należnych podatnikowi /podlegających zwrotowi/ pieniędzy wywołuje ten sam skutek co wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego przez uiszczenie świadczenia pieniężnego" /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2059/92 - ONSA 1994/2/71/.

Zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty". Wskazanie przez podatnika może być dorozumiane np. wpłata na rachunek bankowy organu podatkowego, wskazany dla wpłat określonego podatku, przesądza o wskazaniu rodzaju płaconego przez podatnika zobowiązania w sytuacji, gdy na poleceniu przelewu nie wskazał on podatku, jaki w ten sposób zamierza zapłacić. Jeżeli podatnik nie wskazał na jaki podatek dokonuje wpłaty, wpłatę zalicza się zgodnie z regułami określonymi w art. 62 Ordynacji podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę stanowią więc w tym przypadku wszelkie kwoty, które nie umieszcza się w pojęciu zobowiązania podatkowego i które zostały uiszczone bez podstawy prawnej. W przypadku, gdy organ podatkowy uchyli decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, a następnie w terminie przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 3, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu /art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej/. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, jednakże rzeczywiście dokonana nadpłata jest wyższa niż należna kwota świadczenia podatkowego /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 892/99/. "W myśl przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/ bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej" /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Sz 655/99 - POP 2002/3/78/.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku zgłoszone przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Ka 24/99 - ONSA 2001/3/140/, oraz że "wpłaty dokonane, pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie były nadpłatami, ponieważ w tym okresie zaległości podatkowe istniały, choć nie były wymagalne" /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 1066/00/ - Prz.Podat. 2002/7/63/.

Tak więc w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji /art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej/ wszczęcie postępowania podatkowego nie tylko kończy proces samoobliczenia, lecz także powoduje, że z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym, który wydaje w tym przedmiocie decyzję zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Do momentu ostatecznego zakończenia tego postępowania wszelkie wpłaty dokonane przez podatnika na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego o ile nie doprowadziły do jego wcześniejszego wygaśnięcia nie mogły stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 273 § 1 pkt 2 lit. a - c Ordynacji podatkowej obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku. Na postanowienia te służy zażalenie /art. 273 § 2 ustawy/. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika w sposób oczywisty, że dokonanie opisanej w nim czynności wymaga od organu podatkowego wydania stosownego postanowienia.

"Organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty" /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2001 r. sygn. akt I SAB/Gd 11/00/.

Przy ocenie charakteru tego rozstrzygnięcia w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pojawiły się dwa rozbieżne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich "Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej" /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1772/98/. Natomiast drugie z nich stwierdzało, że "wprawdzie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty lub nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego" /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 - M. Praw. 2001/5/315/.

Tak więc postanowienie wydane w trybie art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej według pierwszego poglądu ma charakter formalny, informujący jedynie podatnika - w ramach czynności sprawdzających, pozamerytorycznych - o sposobie naliczenia danej kwoty, a według drugiego poglądu postanowienie to mogło mieć charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego tworzącego nowy stan prawny.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że strona skarżąca w okresie od [...] r. do [...] r. oraz w dniu [...] r. dokonała - na poczet określonych w pierwotnych decyzjach organu I instancji zaległości podatkowych oraz odsetek zwłoki - wpłaty określonej sumy pieniężnej. Po uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji określających te zaległości - co nastąpiło w dniu [...] r. - uiszczone przez podatnika kwoty nie zostały zwrócone podatnikowi i pozostały w dyspozycji organu podatkowego. Następnie w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał w sprawie kolejne dwie decyzje określające wysokość zaległości podatkowej skarżącej spółki za rok 1995 i rok 1996, na poczet których organ podatkowy w dniu [...] r. zaliczył kwoty uiszczone wcześniej przez podatnika.

Zaliczenie tej kwoty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych nastąpiło w ramach "czynności stricte technicznej", rachunkowej. Organ podatkowy nie wydał w tym przedmiocie żadnego postanowienia.

Decyzjami z dnia [...] r. i [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., a po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji organu drugiej instancji, organ ten w dniu [...] marca 2003 r. wydał kolejne decyzje uchylając wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji co do określenia wysokości odsetek zwłoki określając je w niższej wysokości.

Przedmiotowe zobowiązania podatkowe za rok 1995 przedawniłyby się z końcem 2001 r., a za rok 1996 z końcem 2002 r.

Powyższy stan faktyczny był między stronami bezsporny. Sporna była natomiast kwestia wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań podatkowych; a w zasadzie ustalenie czy nastąpiło to z chwilą zapłaty podatku /zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych/ jak twierdzi organ podatkowy czy też wskutek ich przedawnienia jak chce tego strona skarżąca. Sporna była również wiążąca się z tym zagadnieniem kwestia charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty podatnika lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz to czy uiszczone przez podatnika kwoty stanowiły "wpłaty" czy też przekształciły się w "nadpłaty" wskutek uchylenia wcześniejszych decyzji wymiarowych.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny obowiązujący w okresie dotyczącym niniejszej sprawy należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00, że "przedawnienie zobowiązania podatkowego /art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej/ jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym". "Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/ nie zawiesza ani nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy. Jeżeli kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe /art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej/ została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej" /Prz.Podat. 2003/10/63/.

Zapłata podatku wynikającego z decyzji określającej zaległość podatkową powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego wykonanie. Zobowiązanie to wygasa również wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego. O tym jaką kwotę lub świadczenie uważa się za nadpłatę stanowią wyłącznie przepisy tego prawa. Tak określona nadpłata podlega rygorom przewidzianym w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej dotyczącym m.in. daty powstania nadpłaty i sposobu jej naliczania.

W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe.

Nadpłata podobnie jak zaległość podatkowa jest świadczeniem wynikającym z konkretnego zobowiązania podatkowego. Dane zobowiązanie podatkowe nie może jednocześnie prowadzić do określenia zaległości podatkowej i stwierdzenia nadpłaty, nie może być podatkiem nie zapłaconym w terminie płatności i kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Skoro dokonane przez podatnika wpłaty stanowiły realizację istniejącego z mocy prawa konkretnego zobowiązania podatkowego, przed ostatecznym określeniem jego wysokości w toku weryfikacji podatku objętego samoobliczeniem, to tym samym nie mogły stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe wpłaty należało więc uznać za dobrowolną zapłatę podatku prowadzącą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowoprawnego. Uiszczone sumy pieniężne skutkowały nie tylko koniecznością ich uwzględnienia przy wyliczeniu należnych odsetek za zwłokę od prawidłowo określonej zaległości podatkowej lecz również prowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Dlatego też można stwierdzić, że - w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, których wielkość określona jest przez podatników poprzez samoobliczenie i zadeklarowanie poprzez złożenie deklaracji podatkowej - wpłaty podatnika na poczet takiego zobowiązania, co do którego wszczęto i prowadzono postępowanie podatkowe, dokonane w okresie między data powstania wynikającej z tego zobowiązania zaległości podatkowej, a dniem wydania decyzji prawidłowo określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowych nie stanowią nadpłaty, lecz realizację istniejącego w tym czasie zobowiązania podatkowego.

Fakt, iż przedmiotowe kwoty zostały zapłacone jeszcze przed uchyleniem pierwotnych decyzji organu pierwszej instancji określających wysokość zaległości podatkowej nie przesądza o tym, że w momencie wydania decyzji kasacyjnej uchylającej to rozstrzygnięcie wpłacone sumy stały się w całości nadpłatą. Należy bowiem pamiętać, że "decyzja kasacyjna /art. 233 § 2 O.p./ powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia" /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 - Prz.Podat. 2004/5/53/. Dopiero ostateczna decyzja, wydana w wyniku prowadzonej z urzędu lub na wniosek podatnika weryfikacji podatku objętego samoobliczeniem, stanowi zakończenie danego postępowania podatkowego przez określenie wysokości zaległości podatkowej albo do stwierdzenia nadpłaty /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/.

W tym miejscu ponownie warto podkreślić, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej tak określająca wysokość zaległości podatkowej jak i stwierdzająca nadpłatę ma charakter deklaratoryjny potwierdzający jedynie realnie istniejący stan rzeczy.

Nadpłata powstaje m.in. wskutek rzeczywistej wpłaty przez podatnika kwot nienależnych z tytułu danego podatku. Natomiast jakakolwiek wpłata powstająca w dyspozycji organu podatkowego do tej wysokości ma wpływ na byt zobowiązania podatkowego, a tym samym na rozmiar zaległości podatkowej.

Nie można zasadnie twierdzić, że realnie dokonana przez podatnika wpłata, która nie przekracza kwoty należnej wynikającej z danego zobowiązania podatkowego stanowiła kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku bowiem nadpłatami są tylko te kwoty, które nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego i które zostały uiszczone bez podstawy prawnej.

Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa, a następnie decyzja ta zostanie uchylona i w sprawie tej zostanie wydana nowa decyzja, określająca kwoty w niższej wysokości, różnica ta będzie stanowiła nadpłatę, gdyż tylko w tej części można mówić o kwocie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata to kwota, która była świadczona z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego, choć zobowiązanie to nie istniało lub też istniało w mniejszym rozmiarze.

Skoro w niniejszej sprawie wpłacone przez podatnika kwoty - w wysokości równej określonej w nowej decyzji organu pierwszej instancji jako zaległość podatkowa - nie stanowiły nadpłaty, gdyż były zapłatą należnego podatku to tym samym bezprzedmiotowe było wydanie postanowienia o zaliczeniu tych sum jako wpłaty dokonanej przez podatnika lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych o czym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dobrowolna zapłata podatku - wynikającego z istniejącego zobowiązania podatkowego - dokonana przez podatnika w trakcie trwania postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zaległości podatkowej niezależnie od motywów jakimi kierował się wpłacający w momencie wpłaty świadczenia stanowi wykonanie tego zobowiązania i powoduje jego wygaśnięcie do wysokości realnie wpłaconej kwoty, przy zastosowaniu reguły wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, gdy z jednej strony uiszczone przez podatnika tytułem konkretnego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy kwoty uwzględnione zostają przy naliczeniu odsetek, od prawidłowo określonej zaległości podatkowej, na dzień wydania decyzji określającej tą zaległość pomniejszając ich wartość, a z drugiej strony w tym samym czasie, te same kwoty stanowią nadpłaty podlegające oprocentowaniu /art. 77 Ordynacji podatkowej/ do momentu ewentualnego zaliczenia na poczet istniejących zaległości podatkowych wynikających z decyzji określającej ich prawidłową wysokość.

W przypadku prowadzenia postępowania podatkowego w granicach zakreślonych przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., wszczętego z urzędu przez organ podatkowy, chodzi bowiem o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym - o wyliczenie wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego. Zakresem tego postępowania objęte były takie wpłaty dokonane przez podatnika z tytułu zobowiązania, którego postępowanie to dotyczyło.

Nie można również zasadnie twierdzić, że dokonane wpłaty nie stanowią efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości z tego tytułu. Wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego następuje niezależnie od woli stron danego stosunku prawnopodatkowego, jako że wynika z mocy prawa i ma miejsce w sytuacjach przez prawo przewidzianych.

W momencie zapłaty uregulowanie podatku wygasło zobowiązanie podatkowe, które powstało wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa nie przewiduje wygaśnięcia tego obowiązku wskutek niewydania czy uchylenia decyzji określającej wysokość powstałego już zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ani nie "tworzy" zobowiązania podatkowego ani też nie powoduje jego "wygaśnięcia". Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, ustawy a nie w drodze decyzji. Zobowiązanie takie powstaje tylko raz za dany okres i to w wysokości przewidzianej prawem, którą w przypadku podatku dochodowego jest wysokość przewidziana przez ustawodawcę nie zaś przez podatnika czy też organy podatkowe /tak wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1999 r. sygn. akt III SA 5250/98/.

Przedmiotowe wpłaty realizowały, wykonywały istniejące zobowiązanie podatkowe i prawidłowo ustaloną przez organ podatkowy zaległość podatkowa. Stanowiły więc w istocie realne świadczenia pieniężne pozostające w dyspozycji organu podatkowego, zmniejszające kwotę należności głównej w tym wypadku "zaległości podatkowej" wynikającej z ciążącego na podatniku istniejącego w dacie wpłaty "zobowiązania podatkowego" z tytułu "podatku" od osób prawnych. Wpłatę podatnika dokonaną na poczet określonej za dany okres zaległości podatkowej nie można traktować inaczej niż wykonanie ciążącego na podatniku w momencie wpłaty zobowiązania podatkowego a tym samym powodującej jego wygaśnięcie.

Warto przy tym pamiętać, że uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego Sąd wyraźnie wskazał czynności jakie powinien podjąć organ celem prawidłowego określenia kwoty odsetek za zwłokę. Uiszczone przez podatnika wcześniej sumy pieniężne Sąd nazwał "wpłatami" a nie "nadpłatami" podkreślając, że wpłaty te prowadziły do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania a nieuwzględnienie tej okoliczności naruszyło dyspozycję art. 53 § 4 w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej. Ocena prawa dotycząca zakresu stosowania tych przepisów wyrażona w wyroku Sądu z dnia 4 listopada 2002 r. wiązała nie tylko organ odwoławczy lecz również Sąd orzekający obecnie.

Skoro jednak obie strony zgodnie twierdziły, że uiszczone przez podatnika kwoty - wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji - z dniem [...] r., stały się nadpłatami, konieczne było wyjaśnienie, że i w takim przypadku poprzez zaliczenie tych kwot na poczet prawidłowo określonych w decyzji z [...] r. zaległości podatkowych doszłoby do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Należy tu wskazać, że przepisy ordynacji podatkowej przewidują kilka przypadków, w których organ podatkowy ustala nadpłaty i dwa odrębne tryby postępowania prowadzące do jej określenia, stwierdzenia czy ustalenia. Stosownie bowiem do treści art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie - nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - wysokość nadpłaty określał organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 § 2 - podatnika. Wszelkie nadpłaty bez względu na sposób powstania podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegały zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Dokonanie tych czynności nie wiązało się z koniecznością obligatoryjnego zastosowania powołanego wcześniej art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis dotyczył bowiem sytuacji odmiennych niż regulowane w art. 75 § 1 cytowanej ustawy. Jako przepis specjalny odnosił się tylko do kwestii wyraźnie w nim opisanych w tym stanowiących, że organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłat czyli kwot wcześniej ustalonych bądź w decyzji wydanej na podstawie art. 21 §3 tej ustawy bądź w ramach czynności podejmowanych przez organy podatkowe w związku z wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty /art. 73 § 1 ustawy/.

Dlatego też za nadpłatę o której mowa w art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej można uznać tylko taką kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, której wysokość została określona w sposób opisany w art. 73 § 1 ustawy bądź w drodze decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, która ma charakter deklaratoryjny bądź przez samego podatnika /wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1513/99/.

Skoro w niniejszej sprawie wysokość nadpłaty nie została określona w przewidziany wyżej sposób to nieuzasadnione jest stwierdzenie o konieczności wydania postanowienia w sprawie jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej.

Należy też wypadkowo zauważyć, że organ podatkowy wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej byłby zobowiązany uwzględnić faktycznie dokonane przez podatnika wpłaty i istniejące nadpłaty podatku. Następnie winien obliczyć prawidłową wysokość zaległości podatkowych, z uwzględnieniem wpłat dokonywanych przez podatnika, obliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych również po uwzględnieniu realnie dokonanych przez podatnika wpłat. Dopiero na podstawie takich ustaleń mógłby wydać prawidłowe postanowienie o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowej przy uwzględnieniu zapisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to byłoby więc w istocie tym samym co decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami zwłoki.

Postanowienie, o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na swój charakter i przedmiot, którego dotyczy reguluje kwestie związane z zaliczeniem wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty czy zwrotu podatku, a więc kwot realnie wpłaconych i pozostających w dyspozycji organu podatkowego, na poczet istniejących zaległości podatkowych w wysokości wynikającej bądź z decyzji organu podatkowego bądź deklaracji złożonej przez podatnika.

Jak już wcześniej wyjaśniono w myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej albo ustalona w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty uregulowanego w art. 79 i następnych tej ustawy. Poza przypadkami pozytywnego stwierdzenia, że nadpłata występuje istnieją również sytuacje, w których organ podatkowy określa wysokość nadpłaty nie wydając w tym przedmiocie decyzji stwierdzającej. Następuje to wówczas, gdy w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej organ określił należności w kwocie wyższej od należnej, a następnie decyzja ta zostanie uchylona lub zostanie stwierdzona jej nieważność, wskutek czego wydano nową decyzję w tej sprawie. W takim przypadku kwota "nadpłaty" z momentem jej powstania zostaje zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wynikających z "nowej" decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych bez potrzeby wydania odrębnego postanowienia a tym bardziej decyzji stwierdzającej taką "nadpłatę".

"W myśl przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/ bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej" /tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Sz 655/99 - POP 2002/3/78/.

Ponadto warto zwrócić uwagę na to, że przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył "zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych" a przepis art. 273 § 1 pkt 2 mówił o "zaległościach podatkowych". Pojęcia "zaległe zobowiązanie podatkowe" i "zaległość podatkowa" nie są tożsame. Pierwsze z nich odnosi się do zobowiązań podatkowych stanowiących formę konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, którego treścią jest powinność wpłaty podatku /art. 5 Ordynacji podatkowej/.

Drugi dotyczy podatku tj. publicznego, nieodpłatnego przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa /lub innych podmiotów/ wynikającego z ustawy podatkowej /art. 6 Ordynacji podatkowej/.

Zatem ogólnie rzecz ujmując zaległym zobowiązaniem podatkowym będzie także zobowiązanie stosunek prawny, wynikający z obowiązku podatkowego, które powstało /w momencie określonym w art. 21 Ordynacji podatkowej/ i nie wygasło /w sposób opisany w art. 59 Ordynacji podatkowej/. Natomiast zaległością podatkową będzie podatek nie zapłacony w terminie płatności, a więc określone świadczenie pieniężne, stanowiące realizację zobowiązania podatkowego, którego jedną z zasadniczych cech jest "przymusowość" wyrażająca się w możność jego egzekwowania przez państwo /lub inne podmioty/.

Innymi słowy "zobowiązanie podatkowe" to zobowiązanie do świadczenia określonej sumy pieniężnej z tytułu obowiązku podatkowego, a "podatek" to świadczenie pieniężne wynikające ze zobowiązania podatkowego. Czym innym jest więc "zaległe zobowiązanie podatkowe" a czym innym "zaległość podatkowa". Termin płatności podatku jest terminem jego wymagalności, w którym dłużnik podatkowy winien spełnić swe świadczenie, a wierzyciel podatkowy może żądać zachowania się dłużnika zgodnego z zobowiązaniem podatkowym. Należy przy tym zauważyć, że nieostateczna decyzja podatkowa nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania. Taki wiążący skutek ma dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji ostateczności.

Wynika stąd, że aby mówić o zaległościach podatkowych w rozumieniu przepisu art. 273 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest m.in. wcześniejsze określenie ich wysokości w ostatecznej decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Dopiero na poczet tak ustalonych zaległości podatkowych można zaliczyć nadpłaty, które uprzednio zostały stwierdzone przez organ podatkowy i określone co do wysokości w sposób przewidziany w art. 73 § 1 i art. 79 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści art. 273 § 1 cytowanej ustawy organ podatkowy obowiązany był do wydania stosownego postanowienia tylko w sprawach szczegółowo i wyczerpująco unormowanych w tym przepisie. Skoro zaś w niniejszej sprawie nie chodziło o zaliczenie stwierdzonej wcześniej nadpłaty na poczet określonych w ostatecznej decyzji zaległości podatkowych to tym samym nie istniał obowiązek wydania przedmiotowego postanowienia. Zbędne stają się rozważania dotyczące konstytutywnego lub deklaratoryjnego charakteru takiego postanowienia.

Tym niemniej można stwierdzić, że obowiązek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa istniał tylko wówczas, gdy realna i pozostająca w dyspozycji organu podatkowego kwota pieniężna stanowiąca wpłatę, nadpłatę lub zwrot podatku wynikała z innego zobowiązania podatkowego niż zaległość podatkowa, na poczet którego miałaby być zaliczona. Innymi słowy przepis art. 273 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa miał zastosowanie w sytuacji, gdy opisana tam zaległość podatkowa i nadpłata bądź wpłata nie dotyczyła tego samego zobowiązania podatkowego - tej samej sprawy - sprawy podatku dochodowego za dany okres - co do którego toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe. W tym przypadku zaliczenie takich kwot na poczet zobowiązań podatkowych nie wymaga wydania odrębnego postanowienia, gdyż uiszczone przez podatnika w trakcie trwania postępowania podatkowego sumy pieniężne nie powodują konieczności prowadzenia nowego odrębnego postępowania nie tworzą nowej sprawy podatkowej. Kwoty te podlegają rozliczeniu w ramach danej sprawy co znajduje wyraz w orzeczeniu kończącym taką sprawę. Dlatego też dokonane przez podatnika podatku dochodowego wpłaty w granicach danej sprawy podatkowej bądź nadpłaty powstałe w czasie jej trwania, już w chwili ich uiszczenia bądź powstania, podlegały z urzędu, z mocy prawa - bez potrzeby wydawania odrębnego postanowienia - zaliczeniu na poczet istniejącego w tej dacie zaległego zobowiązania podatkowego. Zaliczenie takich kwot w prowadzonej już sprawie podatkowej /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/ daje efekt rachunkowy, stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, a zaliczone w ten sposób kwoty powodowały wygaśnięcie konkretnego zobowiązania podatkowego co z kolei miało wpływ na treść rozstrzygnięcia merytorycznego kończącego daną sprawę podatkową.

Tak więc mając na względzie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2003 r. i ustalony w sprawie stan faktyczny należało uznać, że obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy ordynacja podatkowa nie nakładały na organ podatkowy obowiązku wydania postanowienia z art. 273 § 1 pkt 2 tej ustawy w sytuacji, gdy dokonane przez podatnika wpłaty bądź powstałe nadpłaty dotyczyły istniejącego zobowiązania

podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, co do którego toczyło się wszczęte z urzędu i nie zakończone decyzją ostateczną postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Uiszczone w tym postępowaniu przez podatnika kwoty pieniężne niezależnie od ich charakteru stanowiły wykonanie ciążącego na podatniku konkretnego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to wygasło w chwili, gdy suma realnie pozostających w dyspozycji organu podatkowego kwot pieniężnych odpowiadała prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym był zobowiązany określić kwotę zaległości podatkowej na dzień nie zapłacenia podatku w terminie płatności, a odsetki za zwłokę naliczyć na dzień wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaległości podatkowej uwzględniając wszelkie wpłaty pieniężne podatnika dokonane w trakcie trwania postępowania i stanowiące wykonanie tego zobowiązania. Toczące się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r./ obejmuje swym zakresem obliczenie konkretnego zobowiązania podatkowego, z którego wynika istnienie zaległości albo nadpłaty. Jest rzeczą oczywistą, że określenie zaległości wyklucza stwierdzenie nadpłaty oraz że w trakcie trwania tego postępowania nie może być wszczęte odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od postanowień określające jej wysokość i zaliczające ją na poczet zaległości podatkowych. Stąd o ile takie nadpłaty powstały podlegały rozliczeniu w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu.

Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem terminu przedawnienia wskutek jego wcześniejszego wykonania. Należy również zgodzić się z poglądem, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego uchylającego wcześniejszą decyzję organu odwoławczego uniemożliwiała rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób niż uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, gdyż z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż wcześniejsza decyzja była wadliwa tylko i wyłącznie w zakresie nieuwzględnienia wpłat skarżącej powodujących wygaśnięcie podobnego zobowiązania oraz wpływu tej okoliczności na wysokość określonych w decyzji odsetek za zwłokę. Ocena ta wyłączyła możliwość potraktowania dokonanych przez podatnika wpłat jako nie powodujących, nie skutkujących wygaśnięciem przedmiotowego zobowiązania. Skoro, co zostało ustalone, wpłaty te doprowadziły w ostatecznym rozrachunku do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania jeszcze przed jego przedawnieniem to tym samym odmienne stwierdzenie skarżącego co do charakteru uiszczonych przez niego kwot i sposobu ich rozliczenia na bieg terminu przedawnienia nie mają żadnego uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał by wystąpiły okoliczności, które doprowadziły do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego od czasu wydania poprzedniego orzeczenia Sądu w przedmiotowej sprawie. Wskazane w skardze i pismach procesowych skarżącego fakty i dowody oraz interpretacja prawa znajdującego zastosowanie przy ocenie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe były bądź znane sądowi orzekającemu wcześniej bądź też nie zmieniały ustalonego wówczas stanu tak co do obowiązujących przepisów prawa jak i faktów.

Z tych przyczyn Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.