Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1494/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 4, 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Rz 1026/14 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1026/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez L. [...] spółka z o.o. w S. (dalej: "Spółka") indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, polski rezydent podatkowy, obecnie jest na etapie wdrożenia systemu informatycznego zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: "SAP"). Prace będą realizowane za pośrednictwem chińskiego rezydenta podatkowego. W związku z nimi Spółka będzie ponosiła koszty związane z wdrożeniem systemu SAP, na które będą składać się licencja na oprogramowanie SAP, a także koszty wdrożenia. Natomiast po wdrożeniu Systemu SAP Spółka będzie ponosiła koszty związane z funkcjonowaniem systemu (tzw. maintenance) tj. m.in. koszty dzierżawy serwera zlokalizowanego w Chinach oraz koszty usługi serwisowej związanej z oprogramowaniem. Koszty te będą ponoszone na rzecz podmiotu będącego chińskim rezydentem podatkowym. Nie jest wykluczone, że przez czas realizacji projektu na terytorium Polski powstanie zakład chińskiego rezydenta podatkowego. W przypadku, gdy płatność będzie realizowana przez Spółkę z pominięciem zakładu podatnika chińskiego na terenie Polski, Spółka będzie dysponować certyfikatem potwierdzającym chińską rezydencję podatkową. W związku z udzieloną licencją na oprogramowanie SAP na Spółkę nie zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe, a Spółka będzie posiadać jedynie prawo do korzystania z oprogramowania SAP. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka sformułowała pytania:

1) W przypadku gdy płatność na rzecz podatnika chińskiego będzie realizowana z pominięciem jego zakładu w Polsce, czy od opłat z tytułu licencji na oprogramowanie SAP wypłacanych na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego, Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych? Czy podatek powinien być potrącany także z tytułu kosztów wdrożenia oprogramowania, a także późniejszych opłat związanych z utrzymaniem systemu?;

2) Czy całość wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP Spółka będzie mogła zaliczyć do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP, pomimo że całość płatności z tytułu tych wydatków będzie dokonywana w przyszłości po wprowadzeniu licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?;

3) Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki pod warunkiem uregulowania płatności poszczególnych rat w przyjętych terminach płatności?

Zdaniem Spółki, opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego (SAP) nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65, dalej: "umowa UPO"), zatem wypłacane przez Spółkę na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie SAP nie będą rodziły obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jako przychody z działalności gospodarczej podatnika chińskiego osiągane w kraju siedziby. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego nie zajdzie w stosunku do części płatności stanowiącej koszt wdrożenia, jak i do opłat za późniejsze utrzymanie oprogramowania (maintenance). Wobec tego jako przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie indziej w umowie UPO nie wskazane, opodatkowane powinny zostać w kraju siedziby beneficjenta - Chinach. Ponadto nie można uznać, że płatności wypłacane z tytułu utrzymania serwera zlokalizowanego na terytorium Chin powodują powstanie przychodu na terytorium Polski. Nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem Spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

Odnośnie drugiego pytania, Spółka wskazała, że całość wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP będzie mogła zostać zaliczona do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP, mimo że część płatności z tytułu tych wydatków będzie dokonywana również w przyszłości, po wprowadzeniu licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Przechodząc do trzeciego zagadnienia Spółka stwierdziła, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki pod warunkiem uregulowania płatności poszczególnych rat w przyjętych w umowie terminach płatności. Spółka wskazała, że z z art. 16g ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wynika, iż wartość początkowa licencji przyznawanej na SAP powinna obejmować także koszty wdrożenia oprogramowania prowadzące do jego zindywidualizowania pod potrzeby Spółki. Wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej nie jest uzależniona od faktu dokonania zapłaty, gdyż znaczenie przy jej ustaleniu ma jedynie kwota należna zbywcy.

Minister Finansów w interpretacjach z dnia 24 lipca 2014r., nr [...] uznał stanowisko Spółki za: 1) nieprawidłowe - w zakresie nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy UPO; 2) prawidłowe - w zakresie obowiązku potrącenia przez Spółkę (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności chińskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego; 3) nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy całość wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP będzie mogła zostać zaliczona do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP.

Zdaniem organu interpretacyjnego, brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, wystarcza do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych, odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją państw-stron umowy było objęcie art. 12 ust. 3 umowy UPO wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie SAP, koszty wdrożenia oprogramowania, a także opłaty związane z utrzymaniem systemu dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego chińskim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ interpretacyjny stwierdził, że odpowiedź na to pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa wobec przyjęcia, że udzielona Spółce licencja na oprogramowanie SAP nie stanowi wartości materialnej i prawnej, a w konsekwencji - nie podlega amortyzacji.

W skargach na powyższe interpretacje Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 umowy UPO w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, iż wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem systemu informatycznego SAP, służącego do zarządzania przedsiębiorstwem, należy uznać za "należności licencyjne";

- art. 16b ust. 1 pkt. 4 i 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "Prawo autorskie"), przez błędną wykładnię i przyjęcie stanowiska zawężającego pojęcie "licencja", w świetle którego umowa, w związku z którą Spółka nabyła system informatyczny służący do zarządzania przedsiębiorstwem SAP nie jest licencją, a tym samym wydatki związane z wdrożeniem systemu nie mogą zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, mimo że takie stanowisko pozostaje w oderwaniu od powyższych ustaw;

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 759 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia dla stanowiska przyjętego przez organ w interpretacji nr [...] oraz wydanie zaskarżonych interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy umowy UPO.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że pierwszą ze spornych kwestii była odpowiedź na pytanie czy od opłat z tytułu licencji na rzecz chińskiego partnera Spółka ma obowiązek pobrać podatek dochodowy od osób prawnych. Spór dotyczył uznania dochodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy UPO. Obowiązek poboru podatku od przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez nierezydentów wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem w pierwszej kolejności należy uwzględnić zapisy umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Dlatego w niniejszej sprawie zastosowanie mają postanowienia polsko-chińskiej umowy UPO.

Definicję pojęcia "należności licencyjne" zawarto w art. 12 ust. 3 umowy UPO, stosownie do którego są to wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy UPO, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane powyżej, będzie miało takie znaczenie, jakie posiada zgodnie z prawem danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa. Postanowienia umowy UPO nie definiują pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy do przepisów Prawa autorskiego. Stosownie do art. 1 ust.1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei w myśl art. 74 ust.1 Prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zdaniem WSA, w definicji pojęcia "należności licencyjne" zawartej w art. 12 ust. 3 umowy UPO nie zostały wymienione opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programów komputerowych, co oznacza, że opłaty te nie są objęte pojęciem należności licencyjnych w umowie UPO. W konsekwencji nie można uznać, że istnieje obowiązek podatkowy z tego tytułu u źródła przychodów, bo obowiązku tego nie można domniemywać. WSA nie podzielił stanowiska, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie UPO, bo program taki jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym. Powyższe stanowisko potwierdza treść Komentarza do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, w którym stwierdzono, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji, są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich, bądź odwoływał się bezpośrednio do programów komputerowych. Jako najbardziej realistyczne wskazano rozwiązanie utożsamiające program komputerowy z dziełem naukowym. Możliwość ta musi być jednak dopuszczona w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, co obecnie nie ma miejsca z uwagi na obowiązującą w Polsce ustawę prawo autorskie.

Odnosząc się z kolei do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji nr [...] WSA wskazał, że w tym przypadku spór dotyczył możliwości zaliczenia wydatków związanych z wdrożeniem systemu komputerowego do wartości początkowej licencji jako wartości niematerialnych i prawnych. Umowa o korzystanie z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego) stanowi prawo majątkowe podlegające amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Przedmiotowa umowa dotyczy korzystania z utworu jakim bez wątpienia jest program komputerowy (art.1 ust. 1 Prawa autorskiego). Z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną. Niezasadnie zatem organ stwierdził, że wydatków związanych z wdrożeniem sytemu SAP naliczonych do czasu oddania go do użytkowania, nie można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od powyższego, zasadnie Spółka zarzuca, że dokonana przez organ interpretacja zaprzecza stanowi faktycznemu zakreślonemu we wniosku o wydanie interpretacji, w którym wskazano, że Spółka nabędzie licencję na oprogramowanie SAP. WSA stwierdził, że podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Z tego względu w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Z powyższych względów, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację powinien przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania stanowiącą licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, stosownie do którego licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu. Bezpodstawne było w konsekwencji uznanie za bezprzedmiotowe udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 umowy UPO, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w definicji pojęcia należności licencyjnej zawartej w tym przepisie nie zostały wymienione opłaty z tytułu licencji na uzyskanie programów komputerowych i w konsekwencji, że nie można uznać, iż istnieje obowiązek podatkowy z tego tytułu u źródła przychodów;

- art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy w stanie faktycznym nie ma on zastosowania, gdyż opłaty, o których mowa w tym przepisie nie były opłatami z tytułu praw majątkowych ani licencji;

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 3 o.p., przez błędne przyjęcie że organ przy wydaniu interpretacji przyjął odmienny stan faktyczny jak wskazała Spółka i w konsekwencji uchylenie zaskarżonych interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA "przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 3 o.p., przez błędne przyjęcie, że organ przy wydaniu interpretacji przyjął odmienny stan faktyczny, jak wskazała Spółka i w konsekwencji uchylenie zaskarżonych interpretacji zamiast oddalenia skargi". Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, poza dokonaniem zapisu w jej petitum w sposób wyżej przytoczony zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w uzasadnieniu swego pisma nie wyjaśnił na czym polegało "błędne przyjęcie, że organ przy wydaniu interpretacji przyjął odmienny stan faktyczny". Powyższe uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż sąd ten będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie posiada uprawnień aby w imieniu jej autora zastępować go w poszukiwaniu argumentacji prawnej, uzasadniającej zarzut skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 umowy UPO, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w definicji pojęcia należności licencyjnej zawartej w tym przepisie nie zostały wymienione opłaty z tytułu licencji na uzyskanie programów komputerowych. Zasadnie bowiem przyjął WSA, że opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego (SAP) nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy UPO, zatem wypłacane przez Spółkę na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie SAP nie będą rodziły obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jako przychody z działalności gospodarczej podatnika chińskiego osiągane w kraju siedziby.

Nie ulega wątpliwości, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zdefiniowania w świetle umowy UPO charakteru płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz dostawców chińskich z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków Spółki przekazującej te należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W myśl postanowień tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że interpretacja cytowanych wyżej przepisów jest utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., II FSK 1171/07, wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09, wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., II FSK 245/1, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 497/12 oraz wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1659/12; opublikowany: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, akceptując tę linię orzecznictwa, odwołuje się do argumentacji użytej m.in. w powoływanych wyżej orzeczeniach.

W umowie miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 czerwca 1988 r., zawarto własną definicję należności licencyjnych (art. 12 ust. 3 a i b tejże umowy). Jednakże umowa ta nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia się natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Z unormowań tych wynika zatem, że do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji. Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3, "Przegląd Podatkowy" z 2005, nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, w: pod. red. B. Brzezińskiego "Model Konwencji OECD. Komentarz", Warszawa 2010, s. 242).

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też stosując przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla dokonania jego zdekodowania w stosunku do rezydentów, niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego oraz przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym należy przyjąć, że objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69.). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r., Nr 32, poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz. UE. L. z 2009 r., nr 111, poz. 16).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w części odnoszącej się do przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest błędne. Spór dotyczył możliwości zaliczenia wydatków związanych z wdrożeniem systemu komputerowego do wartości początkowej licencji (art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), jako wartości niematerialnych i prawnych (tak wynika ze stanu faktycznego i zadanego pytania), a nie autorskich i pokrewnych praw majątkowych (art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie zrozumiałe jest zatem w tym zakresie, posiłkowanie się przez WSA ostatnim z przytoczonych wyżej przepisów. Zasadnie natomiast przyjął WSA, że umowa o korzystanie z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego) stanowi prawo majątkowe (wartość niematerialną i prawną), podlegające amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przecież analizowana umowa dotyczy korzystania z utworu, jakim bez wątpienia jest program komputerowy (art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego). Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną. Niezasadnie zatem autorka skargi kasacyjnej wywodzi, że wydatków związanych z wdrożeniem sytemu SAP naliczonych do czasu oddania go do użytkowania, nie można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Ze stanu faktycznego i zadanego pytania jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania stanowiącą licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, stosownie do którego licencją jest umowa o korzystanie z utworu.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.