Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1570/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,  art. 3 pkt 1,  art. 3 pkt 2,  art. 14f  par. 1,  art. 14f par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik J. W. wniósł skargę na postanowienie wydane z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1.1. W dniu [...]r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej: o.p.) w związku z czym, pismem z dnia 20 czerwca 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia [...] r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi sprzedaż usług telekomunikacyjnych. Powstała w 2006 r. i przedmiotem jej usług była radiowa sieć dostępowa do internetu ukierunkowana na indywidualnych odbiorców. W efekcie rozwoju spółka rozpoczęła eksplorację kolejnych terenów, celem świadczenia rzeczonych usług. Skutkowało to permanentną potrzebą rozwijania zarówno części aktywnej (serwerownia, nadajniki i odbiorniki), jak i części pasywnej (szkieletowa sieć światłowodowa, okablowanie kablami UTP budynków, czy też wykonanie przyłączy światłowodowych do punktów odbioru usług). W trakcie rozwoju spółki zmieniał się także zakres świadczonych usług: od prostego udostępniania internetu drogą radiową po pełną gamę usług telekomunikacyjnych (internet, telewizja, telefon), poszerzony o usługi dla firm, takie jak: spawanie światłowodów, budowa sieci komputerowych, outsorcing, usługi programistyczne.

Spółka posiada część infrastruktury, która jest umieszczona w dzierżawionej kanalizacji teletechnicznej firmy [...]. Kanalizacja ta nie jest własnością spółki.

Zasady dzierżawy kanalizacji opierają się na ramowej umowie oraz umowach szczegółowych z [...], które dotyczą poszczególnych odcinków/relacji i są zawarte na czas określony. Wypowiedzenie umowy skutkuje koniecznością wyciągnięcia kabli światłowodowych z dzierżawionej kanalizacji. Spółka zobowiązana jest do szeregu zachowań ograniczających pełne władanie kablami światłowodowymi, zaś sposób ich wykorzystania ulega stałym ewolucjom wynikającym z potrzeb rynku oraz możliwości technicznych. Poza ich główną funkcją tworzenia sieci szkieletowej są również wykorzystywane, celem dzierżawy innym operatorom telekomunikacyjnym lub firmom.

Wśród już istniejących sposobów wykorzystania poszczególnych odcinków światłowodowych można przykładowo wskazać na następujące:

- transmisja pomiędzy punktem A, a punktem B bez przechodzenia przez punkt centralny, np. Starostwo Powiatowe - Straż, dzierżawią włókno, które jest wydzielone z kabla tylko dla nich,

- dzierżawa wydzielonych włókien, np. firma z G., która dzierżawi włókno tylko na jednym odcinku jednego kabla, reszta włókien jest dospawana w inną stronę,

- budowanie sieci pasywnej GPON - każde włókno możemy zwielokrotnić i też tak się robi, np. 1:8, ale następnym włóknem spółka świadczy całkiem inną usługę lub je dzierżawi,

- łączenie dwóch odległych odcinków sieci przez kable innego operatora, np. K. (spółka ma wybudowany odcinek w R. i K., zaś łącznik wydzierżawiony został z [...]).

Spółka wybudowała odcinek, który dołączyła do kabla [...]. [...] zakończyła swój kabel w K. i tam został dospawany ponownie nowy odcinek kabla, co pozwoliło jej na świadczenie usług w odległej miejscowości.

Jak wynika z doświadczenia, możliwości techniczne i potrzeby rynku wykorzystania odcinków światłowodowych ewoluują w czasie i nie można jednoznacznie zdefiniować ich przeznaczenia. Jeśli zaś chodzi o potencjalne (ale i już istniejące) cele ich użyteczności dla podmiotów obcych to dzierżawa:

- innym operatorom telekomunikacyjnym,

- urzędom miasta, starostwom, szkołom dla własnych potrzeb, dla celów wszelakiego rodzaju monitoringu, łączenie kamer, np. firmy ochroniarskie zestawiają połączenia pomiędzy obiektami, które ochraniają (to są też czasowe umowy, czasami tylko kilku miesięczne lub bezterminowo),

- przesyłanie TV do klientów,

- świadczenie usług głosowych, spinanie central telefonicznych w szczelinach głosowych, spięcie się z innym operatorem telekomunikacyjnym.

Każdy z odcinków kabla może samodzielnie świadczyć każdą z tych usług samodzielnie, ale można, np. jednym włóknem zespawać z innym odcinkiem i przedłużyć zasięg kabla. Spółka posiada rozproszone punkty dostępu do swojej sieci, więc też nie ma potrzeby budowania sieci w taki sposób, aby każdy kabel kończył się w jednym i tym samym miejscu. Można krótkie samodzielne odcinki kabla podpiąć do urządzeń i świadczyć na tym kablu wszelakiego rodzaju usługi transmisji danych: internet, audio, video i wiele innych, tak samo można wydzierżawić cały kabel lub część tego kabla i wtedy już dzierżawca podłącza swoje urządzenia i przesyła własną transmisję.

2.1.2. W piśmie z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEiDG od dnia [...] r., lecz wniosek dotyczy skutków podatkowych wynikających z udziału w spółce jawnej. Jest to działalność handlowo-usługowa. Przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła działalność gospodarcza, wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym 19%. Podstawą rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dokumentacja w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce jawnej. Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, od ujętych w tej ewidencji środków trwałych dokonuje odpisów amortyzacyjnych, również bazuje na przepisach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zestawienie środków trwałych znajdujących się w ewidencji prowadzonej przez spółkę do tego celu obejmuje:

- sprzęt informatyczny - sprzęt komputerowy,

- radioinfolinia [...] - radiolinia licencjonowana (błąd w nazewnictwie przy wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych),

- routerboard - urządzenie radiowe,

- radiolinia V/SR TRW/1 - radiolinia licencjonowana,

- laptop o wartości powyżej [...] zł netto,

- maszt - masz telekomunikacyjny (budowla),

- kontener - kontener telekomunikacyjny (budynek),

- stanowiska serwisowo-diagnostyczne - sprzęt komputerowy powyżej 3.500 zł netto,

- [...] K. Sprzęt- sprzęt komputerowy,

- [...] K. Sieć - sieć światłowodowa,

- Sieć Bezprzewodowa - sieć bezprzewodowa składająca się z punktów odbiorczo nadawczych,

- urządzenie transmisji danych - sprzęt komputerowy,

- zespół urządzeń komputerowych do przetwarzania rozproszonego, informacji (danych) przez urządzenia wyjścia - wejścia,

- zespół urządzeń komputerowych do przetwarzania rozproszonego informacji (danych), przez urządzenia wyjścia i wejścia.

Kanalizacja pierwotna, o której mowa we wniosku, to kanalizacja kablowa wybudowana przez obcą firmę (w tym przypadku [...]), do której spółka wkłada swój kabel. Natomiast relacja światłowodowa to kabel światłowodowy pomiędzy dwoma lokalizacjami (adresami).

Przedmiotowe odcinki/relacje światłowodowe nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe odcinki/relacje światłowodowe nie są amortyzowane. Zdaniem spółki brak podstaw do uznania ich za samodzielne środki trwałe.

Pojawiające się wątpliwości natury interpretacyjnej skłoniły wnioskodawcę do próby zweryfikowania tego poglądu, celem uniknięcia w przyszłości konsekwencji karno-skarbowych, wynikających z niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku):

1) Czy w ewidencji środków trwałych spółki należy ująć odcinki/relacje światłowodowe znajdujące się w obcej kanalizacji pierwotnej, jako samodzielne środki trwale, i w konsekwencji zaliczyć w ewidencji podatkowej do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnymi, co w efekcie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza?

2) Czy w ewidencji środków trwałych spółki należy ująć odcinki/relacje światłowodowe znajdujące się w obcej kanalizacji za modernizację elementów aktywnych znajdujących się w jej ewidencji środków trwałych, i w konsekwencji zaliczyć w ewidencji podatkowej do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnymi, co w efekcie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza?

3) Czy w ewidencji środków trwałych spółki należy ująć odcinki/relacje światłowodowe znajdujące się w obcej kanalizacji za inwestycję w obcych środka trwałych, i w konsekwencji zaliczyć w ewidencji podatkowej do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnymi, co w efekcie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza?

4) W jaki sposób należy dla odcinków/relacji światłowodowych znajdujących się w obcej kanalizacji pierwotnej określić wartość początkową środka trwałego/zmodernizowanego środka trwałego/inwestycji w obcych środkach trwałych, i w konsekwencji zaliczyć w ewidencji podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnymi, co w efekcie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza?

5) Czy dla poszczególnych odcinków/relacji światłowodowych znajdujących się w obcej kanalizacji należy określić plany amortyzacji, jako środka trwałego lub zmodernizowanego środka trwałego lub inwestycji w obcych środkach trwałych, i w konsekwencji zaliczyć w ewidencji podatkowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnymi, czy wydatki poniesione na ich wytworzenie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, co w efekcie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiąganych przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza?

2.3.1. Zdaniem wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi dochodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zaś ust. 1a stanowi, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź tez zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że aby dany składnik majątku podatnika mógł zostać uznany za środek trwały, musi on łącznie spełniać następujące przesłanki:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- zostać przez niego nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

- musi być kompletny i zdatny do użytku,

- musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

- przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W myśl natomiast art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Wnioskodawca stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., poz. 1223 ze zm.). Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę tę definicję można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy, środka trwałego. Przy czym podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Istotną cechą inwestycji w obcym środku trwałym jest to, że właścicielem poniesionych nakładów staje się właściciel środka trwałego, w którym inwestycja ta jest dokonywana. Natomiast kwestia ewentualnych rozliczeń poniesionych wydatków uzależniona jest od woli stron i treści zawartej przez nie umowy.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 69, poz. 587) w latach podatkowych rozpoczynających w 2009 r. i 2010 r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. wynosi 100 000 euro w każdym z tych lat podatkowych.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f.). Przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3 (art. 22k ust. 9 u.p.d.o.f.).

Pomoc, o której mowa w ust. 7 stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art 22k ust. 10 u.p.d.o.f.).

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f., przepis ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Stosownie natomiast do art. 22k ust. 13 u.p.d.o.f. w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki.

2.3.2. Wnioskodawca wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż jednorazowa amortyzacja jest jedną z metod amortyzacji środków trwałych, którą - przy spełnieniu ustawowych przesłanek - podatnik może zastosować. Jednakże podstawową przesłanką dla dokonania jednorazowej amortyzacji określonego składnika majątku jest uznanie tego składnika za środek trwały w rozumieniu u.p.d.o.f.

Dalej stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych i telekomunikacyjnych w postaci dostarczania łączy dostępowych do węzłów sieci operatorów telekomunikacyjnych w technologiach kabli miedzianych i światłowodowych. Spółka jest lokalnym i małym operatorem współpracującym z krajowymi operatorami telekomunikacyjnymi i dostawcami internetu.

W odniesieniu do pytania nr 1:

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wnioskodawca stwierdził, że opisywane we wniosku odcinki/relacje światłowodowe znajdujące się w obcej kanalizacji pierwotnej nie stanowią środka trwałego w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, łączniki te nie spełniają wszystkich kryteriów niezbędnych do uznana ich za środki trwałe, w szczególności kryterium kompletności. Trudno bowiem uznać je za kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, gdyż ich faktyczne funkcje i sposób wykorzystania ujawnia się w trakcie eksploatacji i jest specyficzny w zasadzie dla każdego włókna z osobna. Co zatem idzie, nie będzie podstaw, aby zaliczyć w ewidencji podatkowej spółki do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnym, co w efekcie nie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza.

W odniesieniu do pytania nr 2:

Ważne jest również, ze spółka nie może uznać odcinków/relacji światłowodowych znajdujących się w obcej kanalizacji za modernizację elementów aktywnych znajdujących się w jej ewidencji środków trwałych, gdyż brak stałości takiego rozwiązania (sposób wykorzystania poszczególnych odcinków praktycznie nigdy nie jest jednolity, pełni zazwyczaj różne funkcje). Istnieją jedynie poszczególne włókna światłowodowe, które z dużym prawdopodobieństwem byłyby dłużej niż rok połączone z infrastrukturą aktywną będącą w zasobach środków trwałych spółki, ale rozbicie na pojedyncze włókna absolutnie nie wypełniałoby normy kompletności tak zmodernizowanego środka trwałego. Co zatem idzie, nie będzie podstaw, aby zaliczyć w ewidencji podatkowej spółki do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnym, co w efekcie nie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność j gospodarcza.

W odniesieniu do pytania nr 3:

Spółka nie ma podstaw aby uznać odcinki/relacje światłowodowe znajdujące się w obcej kanalizacji za inwestycje w obcych środkach trwałych, gdyż inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które w szczególności polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przy czym, podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Istotną cechą inwestycji w obcym środku trwałym jest natomiast, że właścicielem poniesionych nakładów staje się właściciel środka trwałego, w którym inwestycja ta jest dokonywana. Zaś w wyżej opisanym stanie faktycznym wskazane jest, że kable światłowodowe korzystają jedynie z kanalizacji będącej własnością innej firmy, zaś pozostają własnością spółki. Co za tym idzie, nie będzie podstaw, aby zaliczyć w ewidencji podatkowej spółki do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnymi, co w efekcie nie wpłynie na dochody, w poszczególnych okresach, osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza.

W odniesieniu do pytania nr 4:

Uwzględniając fakt, że brak podstaw do uznania nakładów na wykonanie odcinków/relacji światłowodowych znajdujących się w obcej kanalizacji pierwotnej za podlegające amortyzacji nie należy dla nich określić wartości początkowej, gdyż nie spełniają definicji zarówno środka trwałego, jak i zmodernizowanego środka trwałego, czy też inwestycji w obcych środkach trwałych, zaś wydatki poniesione przez spółkę podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, o ile spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do pytania nr 5:

Należy przyjąć, że dla poszczególnych odcinków/relacji światłowodowych znajdujących się w obcej kanalizacji nie należy określać planów amortyzacji, gdyż nie spełniają definicji, zarówno środka trwałego, jak i zmodernizowanego środka trwałego, czy też inwestycji w obcych środkach trwałych. W konsekwencji nie można zaliczać w ewidencji podatkowej do kosztów uzyskania przychodów spółki poprzez odpisy amortyzacyjne w okresach, zgodnie z przyjętymi planami amortyzacyjnymi, lecz wydatki poniesione na ich wytworzenie należy zaliczyć do koszów uzyskania w momencie poniesienia, co w efekcie wpłynie na dochody osiągane przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza w okresach, w których te wydatki były ponoszone.

3.1. Organ interpretacyjny mając powyższe na uwadze stwierdził, że w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza przysługujące mu uprawnienia.

Postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. i art. 14h op. odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazał, że myśl art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i 2 o.p. Wynika z nich, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają art. 14k - 14n o.p. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 o.p. normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Organ wskazał też, że status zainteresowanego posiada przy tym każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 o.p.

Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wreszcie organ bezpośrednio odnosząc się do wniosku złożonego w tej sprawie podał, że wnioskodawca oczekuje od organu interpretacyjnego potwierdzenia, czy opisane we wniosku odcinki/relacje światłowodowe znajdujące się w obcej kanalizacji pierwotnej stanowią samodzielne środki trwałe w prowadzonej przez wnioskodawcę, jako wspólnika w spółce jawnej.

Wyjaśnił w związku z tym, że Minister Finansów nie dokonuje klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Wskazał dalej, że odrębnymi przepisami, które wpływają na sposób klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2012 r., poz. 591, ze zm.). Kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy KŚT dokonuje sam podatnik na podstawie ww. rozporządzenia. Rozporządzenie to określa także w szczegółowy sposób co mieści się w określonym grupowaniu KŚT oraz co należy uznać za części składowe poszczególnych środków trwałych. Zauważyć jednak należy, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 o.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji. Zdaniem organu w przypadku wątpliwości w zakresie stosowania i ustalenia klasyfikacji KŚT zainteresowany podmiot może zwrócić się o wyjaśnienia, bądź wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do Urzędu Statystycznego w L..

W kontekście powyższego organ stwierdził, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczą zadane pytania, a więc klasyfikacji odcinków/relacji światłowodowych jako środków trwałych w prowadzonej przez wnioskodawcę jako wspólnika w spółce jawnej, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla wnioskodawcy.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istotnym jest ustalenie przez samego wnioskodawcę, a nie przez organ interpretacyjny, czy dany składnik majątku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie spółki jawnej klasyfikuje się jako środek trwały, a dopiero po dokonaniu takiej klasyfikacji możliwe byłoby wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Natomiast jak wskazano wyżej, Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikowania świadczonych usług, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Innymi słowy, wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji.

Tymczasem, w ocenie organu, zagadnienia poruszone we wniosku nie mają bezpośredniego związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych wnioskodawcy wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres żądań zawartych w pytaniach ograniczono przede wszystkim do oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście klasyfikacji przedmiotowych odcinków/relacji światłowodowych, jako środków trwałych w prowadzonej przez wnioskodawcę jako wspólnika w spółce jawnej. Dopiero bowiem ocena, czy dany składnik majątku, tym przypadku odcinki/relacje światłowodowe, stanowi środek trwały lub zmodernizowany środek trwały lub inwestycję w obcych środkach trwałych, skutkuje możliwością wyciągnięcia wniosków, co do obowiązków lub zobowiązań podatnika.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy.

Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b o.p.

Dodatkowo organ wskazał, że z przepisów Rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa można wywieść normę nakazującą Ministrowi Finansów przedstawienie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i pytania wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Przepisy te nie nakładają natomiast na organ obowiązku blankietowego potwierdzenia, że ewentualne zaistniałe stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których elementy nie są znane w dacie wydania interpretacji zostaną tak a nie inaczej ocenione przez organy podatkowe. W świetle powyższego, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zagadnienia zawartego w pytaniu sformułowanym w przedmiotowym wniosku i oceny stanowiska wnioskodawcy, w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, jak również w ramach innych trybów przewidzianych w tej ustawie. Tym samym uzyskanie tego typu potwierdzenia w ramach postępowania o wydanie interpretacji nie jest możliwe.

Organ zauważył także, że w trybie interpretacyjnym nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest natomiast przedmiotem postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż należy do kompetencji właściwych organów podatkowych.

W konsekwencji organ nie może uznać stanowiska do pytań przedstawionych we wniosku za prawidłowe albo nieprawidłowe, również ze względu na fakt, że wydanie żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Przepis art. 14h o.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h o.p. art. 165a § 1 o.p. gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ten przepis powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.2. Po wniesieniu zażalenia działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu powielił argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. oraz ustosunkował się go argumentów zawartych w zażaleniu, nie dotyczących istoty sprawy, szczególnie konieczności uiszczenia przez wnioskodawcę 5-krotności opłaty (5 x 40 zł) w związku z pięcioma zadanymi pytaniami.

4.1 W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. zasady określonej art. 121 § 1 o.p. w związku z niewłaściwą interpretacją art. 14c § 1 o.p., poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w wyniku bezzasadnego uznania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jako niekompletnego oraz bezprawnego żądania 5-krotności opłaty za wniosek interpretacyjny, wymuszonej na skarżącym pismem o uzupełnienie braków, pod groźbą odmowy wszechstronnego rozpatrzenia jednego stanu faktycznego, co nie znajduje uzasadnienia w art. 14f § 2 o.p.

W związku z tym, pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że brak jest podstaw do oceny, że skarżący nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wniosku, zaś jeśli uzupełnienie to wydało się organowi niewystarczające powinien on wezwać ponownie, naświetlając jakie elementy stanu faktycznego winny zostać ujawnione, aby mógł skutecznie przeprowadzić jego analizę pod kątem zadanego we wniosku pytania.

Wskazał, że trudno oczekiwać, aby pod pojęciem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego ustawodawca rozumiał wszelkie implikacje wynikające z obowiązującego prawa, w tym wyjaśniania interpretacji przepisów o statystyce publicznej w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. w zakresie kwalifikacji środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

W dalszej części skargi, po przytoczeniu treści zawartej w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego, pełnomocnik stwierdził, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny wydanej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata.

Pełnomocnik strony zauważył, że organ żądając uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o interpretację prawną art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, czy przedmiotowe odcinki/relacje światłowodowe spełniają przesłanki środka trwałego - pozbawia sensu występowanie o wydanie interpretacji, gdyż de facto pozbawia ochrony skarżącego.

Dlatego, w ocenie pełnomocnika, nie sposób zgodzić się z główną tezą uzasadniającą odmowę wydania interpretacji, że w przypadku wątpliwości w zakresie stosowania i ustalenia klasyfikacji KŚT zainteresowany podmiot może zwrócić się o wyjaśnienie, bądź wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do Urzędu Statystycznego w L., gdyż pytania sformułowane we wniosku dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konkretnie jej Rozdziału 4 i wydanych na ich podstawie rozporządzeń (w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Poza istotą wątpliwości jest sama klasyfikacja środków trwałych.

Pełnomocnik wskazał, że decydujące w tym przypadku jest rozpoznanie, czy odcinki/relacje światłowodowe opisane w stanie faktycznym, w świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., będą spełniać łącznie przesłanki wymienione w tym przepisie. Kwestia określenia "kompletne i zdatne do użytku" stanowi klucz do właściwej interpretacji wątpliwego przepisu i tylko ten przepis powinien podlegać interpretacji w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1.

Pozostałe pytania też wprost odnoszą się do przepisów prawa podatkowego i stanowią jedynie próbę dogłębnego wyjaśnienia zasad ujęcia nakładów poniesionych na umieszczenie w obcej kanalizacji kablowej odcinków światłowodowych. Chodzi o przepisy: art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. dotyczącego ulepszenia środka trwałego; art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczącego inwestycji w obcych środkach trwałych; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów; art. 22b u.p.d.o.f. dotyczącego inwestycji w obcych środkach trwałych.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że interpretacja przepisów prawa podatkowego zawsze dokonywana musi być w kontekście systemu prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, poczynając od Konstytucji, poprzez umowy międzynarodowe, itd. Wyjaśnienia organu podatkowego, że interpretacja przepisu podatkowego w kontekście przepisów o statystyce publicznej uniemożliwia wydanie interpretacji podatkowej już same w sobie wydają się niezrozumiałe. W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem pełnomocnika, jest to zupełnie zbędne, gdyż dopiero pytanie nr 5 dotyczy zasad amortyzacji, a tu może być istotne właściwe (zgodne z KŚT) rozpoznanie klasyfikacji danego (spełniającego ustawowe warunki) środka trwałego.

Ponadto w ocenie pełnomocnika strony wezwanie wnioskodawcy do uiszczenia 5-krotności opłaty było bezzasadne. Stanowi rażące nadużycie w interpretacji przepisów prawa, gdyż gdyby ustawodawca chciał wyznaczyć opłatę od zadanego pytania, to niewątpliwie tak by zrobił. W ustawie zapisał, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 o.p.). Pełnomocnik podkreślił, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym stanem faktycznym, zaś pytania dążą do właściwego (kompletnego) zinterpretowania ujęcia w dokumentacji podatkowej nakładów poniesionych na umieszczenie w obcej kanalizacji kablowej odcinków światłowodowych.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga jest zasadna, ponieważ organ wydając w kontrolowanej sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego oparł je na wadliwym zastosowaniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz w zw. art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 22a ust. 2 i art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. - w sposób, który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

6. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie ma zastosowania art. 57a p.p.s.a. przewidujący związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną. Przedmiotem skargi nie jest bowiem interpretacja indywidualna, lecz postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Zgodnie zatem z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Powyższe ma takie znaczenie, że w skardze zawarto zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p., których zdaniem Sądu organ w tej sprawie nie naruszył. Art. 121 statuuje regułę zaufania do organów podatkowych, zaś art. 14c § 1 o.p. dotyczy zawartości wydanej interpretacji - a z tego względu, że interpretacji nie wydano, nie mógł zostać naruszony.

Sąd uznaje natomiast za trafną tę część argumentacji, która została zawarta w końcowej części uzasadnienia skargi i odnosi się do wyjaśnienia, że wnioskodawca zamierzał uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. statuującego podatkową definicję pojęcia środek trwały. Niemniej, jak wyżej wskazano, zgodnie z mającym zastosowanie w tej sprawie art. 134 § 1 p.p.s.a. ta niedoskonałość skargi nie ma wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.

7.1. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. (w brzmieniu z daty wydania kontrolowanego aktu) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z kolei definicję pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawiera art. 3 ust. 2 w zw. ust. 1 o.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 o.p. ilekroć w o.p. jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 o.p. przez przepisy ustaw podatkowych - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

7.2. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawca domaga się wykładni art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Ponadto w ramach własnego stanowiska wnioskodawcy, powołano argumentację opartą m.in. o art. 22 ust. 8 i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. - immanentnie związaną z pozostałymi wskazanymi we wniosku przepisami u.p.d.o.f.

Przepisy te stanowią, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (art. 22 ust. 1).

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (art. 22 ust. 8).

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 22a ust. 2 pkt 1).

8.1. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wnioskodawca zamierzał uzyskać interpretację przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków na składniki majątku spółki osobowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. To oznacza, że te przepisy jako określające przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym stanowią przepisy ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p., a tym samym przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. a w konsekwencji art. 14b § 1 o.p.

Wysokość podatku dochodowego wnioskodawcy jest pochodną - w pierwszej kolejności - osiągniętego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zasada ogólna wskazuje, że wydatki na opisane w stanie faktycznym odcinki światłowodowe należące do spółki, mogą być rozliczane jako koszty uzyskania przychodu po spełnieniu wymagań z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rzecz jednak w tym, że jeśli odcinki światłowodowe wypełniają przesłanki środka trwałego, które ustawodawca na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych określił w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. to kosztem uzyskania przychodów mogą być: po pierwsze tylko (zasadniczo) rozłożone w czasie odpisy amortyzacyjne, a po drugie odpisy te muszą być dokonywane zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. (jeśli mają być kosztem uzyskania przychodu – art. 22 ust. 8).

Jeśli zaś przedmiotowe odcinki światłowodowe nie wyczerpują definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. to mogą, tak jak to czyni spółka, po spełnieniu warunków ogólnych z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., być zaliczone w całości do kosztów już w momencie ich poniesienia.

Pytanie nr 1 dotyczy właśnie tego, czy przedmiotowe odcinki światłowodowe powinny, być ujęte w ewidencji środków trwałych i w konsekwencji rozliczanie wydatków powinno nastąpić poprzez amortyzację. Spółka w swoim stanowisku twierdzi – na podstawie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. – że te przedmioty nie mogą być uznane za środki trwałe ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nie spełniają znamienia "kompletności", wymaganego przez art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy stwierdzić, że w istocie ustawodawca wymaga aby dany przedmiot mógł stanowić środek trwały musi być m.in. kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. W odniesieniu do tych wymagań wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Wskazanie, czy na gruncie danego stanu faktycznego określony przedmiot charakteryzuje się "kompletnością" i "zdatnością do użytku" w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. jest interpretacją przepisów prawa podatkowego, o której mowa m.in. w art. 14b § 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 o.p.

8.2. Sąd nie podziela więc stanowiska organu, że wnioskodawca oczekiwał od organu interpretacyjnego dokonania klasyfikacji przedmiotowych odcinków światłowodowych do środków trwałych, tj. interpretacji przepisów regulujących sposób klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych. Wskazane przez organ I instancji rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2010 r., poz. 1622) dotyczy zaklasyfikowania danego obiektu do określonej grupy, podgrupy i rodzaju środków trwałych w sytuacji, w której ten obiekt spełnia znamiona do uznania go za środek trwały. Tymczasem istotą, czy elementem węzłowym w rozpatrywanej sprawie, jest to czy należące do wnioskodawcy odcinki światłowodowe w ogóle posiadają cechy środka trwałego, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały zawarte w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast pytanie jak należałoby zaklasyfikować odcinki światłowodowe, na wypadek gdyby organ uznał, że posiadają wszystkie cechy wynikające z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. - na gruncie tej sprawy nie leży w zainteresowaniu wnioskodawcy.

8.3. Także w odniesieniu do pozostałych pytań w ocenie Sądu wnioskodawca dążył do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca zamierzał uzyskać odpowiedź na pytanie dotyczące modernizacji środków trwałych. Tego zagadnienia dotyczy art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. stosownie do którego jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Nie ulega wątpliwości, że i ta regulacja ma wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania wnioskodawcy, a tym samym jej interpretacja w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącego, mieści się w pojęciu interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Trzecia kwestia dotyczy modernizacji środków trwałych, a więc zagadnienia normowanego m.in. przez art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Ten przepis także może podlegać wykładni w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, która rzutuje na wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Kwestie czwarta i piąta dotyczą obowiązku określania wartości początkowej środka trwałego, ewentualnie możliwości zaliczania wydatków na odcinki światłowodowe za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (a więc na zasadach ogólnych z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) i są pochodną poprzednich zagadnień.

9. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono także postanowienie wydane w I instancji, ponieważ jest obarczone takim samym błędem, jak postanowienie wydane na skutek zażalenia.

10. Natomiast za niezasadne Sąd uznaje stanowisko skarżącego w odniesieniu do wysokości opłaty stanowiącej pięciokrotność wskazanej w art. 14f § 1 o.p. kwoty 40 zł.

Zgodnie z art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, wysokość opłaty jest uzależniona wyłącznie od liczby stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych. Z zasady we wniosku powinno się przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12, Lex nr 1502974). Tej kwestii przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie nie regulują, choć w art. 14b § 2 i 3 o.p. jest mowa o stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym zasadniczo w liczbie pojedynczej: "wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych" (§ 2), "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (§ 3). W szeregu przepisach Ordynacji podatkowej znajduje się odniesienie do wniosku o interpretację indywidualną (np. w art. 14b § 1 o.p. "... na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]").

Konkludując, przepis art. 14f § 2 o.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 2744/13 (Lex nr 2025652), że w ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych.

Na gruncie tej sprawy wnioskodawca zadał pięć pytań, z których każde opierało się na jednym, ale innym względem poprzednich pytań, przepisie u.p.d.o.f. (art. 22a ust. 1; art. 22g ust. 17; art. 22a ust. 2; art. 22 ust. 1 i 8) względnie wymagało zbiorczego zastosowania kilku przepisów. Taka sytuacja prawna upoważnia do przyjęcia, że w istocie wnioskodawca zmierza do uzyskania nie jednej, lecz kilku interpretacji przepisów prawa podatkowego.

11. W postępowaniu ponownym organ będzie związany stanowiskiem Sądu co do tego, że wnioskodawca przedstawiając określony we wniosku stan faktyczny, wskazując przepisy prawa, które w jego ocenie wymagają wykładni oraz prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, dąży do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów regulujących klasyfikację środków trwałych.

Jeśli uzna, że przedstawiony stan faktyczny jest kompletny wyda interpretację. Jeśli uzna, że do zajęcia merytorycznego stanowiska konieczne jest dodatkowe podanie przez wnioskodawcę jeszcze bardziej szczegółowych danych, wezwie go o uzupełnienie opisu stanu faktycznego.

Sąd zwraca jednak uwagę, że jeśli wnioskodawca nie poda (z jakichkolwiek względów) okoliczności faktycznych, które są istotne w sprawie, np. dla przyjęcia, czy dany obiekt spełnia przesłankę "kompletności", czy "zdatności do użytku" w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., to w późniejszym czasie nie będzie mógł skorzystać z ochrony wynikającej z art. 14k o.p. Analogiczny skutek odniesie podanie okoliczności, która w rzeczywistości nie występuje. Zatem czym innym jest dysponowanie przez organ interpretacyjny minimum danych o faktach, pozwalających już dokonać wykładni przepisu prawa podatkowego, a czym innym jest dysponowanie kompleksową wiedzą o stanie faktycznym, którą można pozyskać dopiero w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), czy kontrolnego. Jeśli w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym okaże się, że podatnik nie zamieścił w gamie okoliczności faktycznych wniosku o wydanie interpretacji choćby jednego istotnego faktu albo zamieścił taką okoliczność, która w rzeczywistości nie występuje, to interpretacja nie będzie go chroniła.

12. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę 357 zł złożył wpis w wysokości 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153).