Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 394/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 października 2015 r. nr PT8.8101.125.2015/PBD/254 w przedmiocie w zakresie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 6 października 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy elementów uzbrojenia armii na rzecz organizacji międzynarodowej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, iż przyjęła zamówienie na dostawę towarów stanowiących elementy uzbrojenia armii. Przedmiotowa dostawa ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA-NATO SUPPORT AGENCY (Agencja NATO ds. Zaopatrzenia) z siedzibą w Luxemburgu (RUE DE LA GARE 13, L-8302 CAPELLEN LUXEMBURG). Dostawa wymienionych towarów, stanowiących rodzaj uzbrojenia, zostanie dokonana na rzecz wymienionej organizacji międzynarodowej i będzie zrealizowana na terytorium kraju do jednostki wchodzącej w skład Sił Zbrojnych RP wskazanej przez wymienioną organizację jako M. – W., ul. [...]35 Poland oraz Jednostki Wojskowej nr [...] w W.

W tym miejscu Sąd zauważa, że powołany podmiot, będący zamawiającym uzbrojenie, określany jest we wniosku początkowo jako NSPA-NATO SUPPORT AGENCY (Agencja NATO ds. Zaopatrzenia), do drugiej części wniosku o interpretację zdaniem Sądu wkradł się jednak błąd literowy, gdyż wbrew początkowemu wskazaniu skrótu "NSPA", Skarżący kilkakrotnie – w przekonaniu Sądu omyłkowo – użył skrótu "NNSA". Takiego organu NATO nie było i nie ma, taki skrót jest nieznany. Błąd ten został częściowo powielony w odpowiedzi na skargę. Jednak zarówno interpretacja, jak też – w swej zasadniczej części – zmiana interpretacji, a także skarga, z całą pewnością odnoszą się do podmiotu, którego dotyczył opis zdarzenia przyszłego (NSPA - NATO SUPPORT AGENCY, Agencja NATO ds. Zaopatrzenia). Mimo zatem tej omyłki Sąd przyjmuje, że w sprawie cały czas chodzi o ten sam, prawidłowo zidentyfikowany podmiot: NSPA.

A zatem, Skarżący podał, że NSPA (błędnie określony jako "NNSA"), posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie spełnia NSPA w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w powołanej dalej umowie międzynarodowej.

NSPA, dla nabywanych od Spółki towarów, przekaże przed dokonaniem dostawy:

1. wypełnione odpowiednio dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1), potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmiot przekazujący świadectwo posiada siedzibę lub przedstawicielstwo, z wyjątkiem przeznaczenia nabywanych towarów do celów służbowych, dla których potwierdzenie nie jest wymagane;

2. zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1 - zamówienie powyższe zostanie sprecyzowane w umowie, która określi ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kody (specyfikacja towarów) i potwierdzi, iż NSPA zleca ich dostawę Spółce. Powyższe zamówienie zostanie następnie potwierdzone przesłanym pocztą elektroniczną dokumentem określającym rodzaj zamawianych towarów, zgodnie z zawartą umową i odpowiednio do powołanego wyżej świadectwa zwolnienia.

Według Spółki, powołane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdzi, iż dostawa wymienionych w nich towarów jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia będzie zawierało potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku.

Spółka wskazała, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z zamierzoną dostawą wystawi na rzecz NSPA fakturę VAT. Zgodnie z zamówieniem i celem dostawy wskazanym w treści faktury, nabywcą towarów jest NNSA, która jednocześnie staje się zobowiązana do zapłaty należności z tytułu zakupu przedmiotowych towarów do własnych celów służbowych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w przypadku dostawy przez nią na rzecz NSPA-NATO SUPPORT AGENCY powołanych towarów, stanowiących element uzbrojenia, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków zastosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; dalej: "rozporządzenie MF")?

2. Zdaniem Spółki, w przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w stanie faktycznym, na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF.

Powyższe, w opinii Strony, znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących zamierzonej dostawie towarów:

1) zamawiająca towary NSPA posiada status organizacji międzynarodowej funkcjonującej w strukturze organizacyjnej NATO, którego podstawą działania jest Umowa między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych, sporządzona w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz .U. z 2000 r., Nr 21, poz. 257 oraz z 2008 r. Nr 170, poz. 1052);

2) dostawa, zgodnie ze wskazanym niżej świadectwem zwolnienia, ma być dokonywana dla celów służbowych powołanej organizacji realizowanych na terytorium kraju oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji funkcjonującej w strukturze NATO;

3) NSPA złoży w umowie ze Spółką zamówienie dotyczące opisanych towarów, zawierających ich specyfikację;

4) NSPA przekaże Skarżącej, przed dokonaniem dostawy towarów, odpowiednio wypełniony dokument, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1), potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmiot posiada siedzibę lub przedstawicielstwo;

5) faktura z tytułu przedmiotowej dostawy zostanie wystawiona na rzecz NSPA, wskazanej jako nabywca towarów i zobowiązanej do zapłaty należności.

Wobec powyższego, w opinii Skarżącej, zaistnieją przesłanki do zastosowania przez nią stawki 0% podatku od towarów i usług na dostawę elementów uzbrojenia, która to dostawa zostanie zrealizowana na terytorium kraju na rzecz NNSA, mającej status organizacji międzynarodowej z siedzibą w Luksemburgu.

3. W dniu 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-996/14-2/KT w której uznał, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Organ stwierdził, że w przedstawionej sprawie zastosowanie znajdzie stawka podatku 0%, o której mowa w § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., ponieważ Spółka dokona dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowej, tj. Agencji NATO z siedzibą w Luxemburgu, która posiada w państwie siedziby status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przed dokonaniem dostawy Spółka otrzyma od ww. nabywcy wymagane przepisami prawa dokumenty, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego oraz zamówienie na towary wraz ze specyfikacją. Organ zaznaczył również, że towary będące przedmiotem dostawy wykorzystywane będą dla celów służbowych wskazanej organizacji. W świetle powyższych okoliczności według organu Spółka spełnia przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku 0% dla dostawy towarów stanowiących elementy uzbrojenia dokonanej na rzecz wymienionej we wniosku organizacji międzynarodowej.

4. Minister Finansów po analizie ww. interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2014 r. uznał, iż interpretacja ta jest nieprawidłowa i w dniu 28 października 2015 r. wydał interpretację zmieniającą ww. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Minister Finansów zauważył, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stawka podatku od towarów i usług - 0% przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy:

1. dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się na rzecz podmiotów, które posiadają status organizacji międzynarodowej w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib,

2. nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań.

W pierwszej kolejności Minister Finansów wyjaśnił, że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO), ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest Organizacja Wsparcia i Zaopatrzenia NATO (NATO Support and Procurement Organisation - NSPO), która składa się z Rady Nadzorczej (Agency Supervisory Board - ASB) i organu wykonawczego - Agencji Wsparcia i Zaopatrzenia NATO (NATO Support and Procurement Agency - NSPA). Natomiast NSPO i NSPA (organ wykonawczy NSPO) są integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo, ta niezależność nadana jest wyłącznie w granicach określonych przez Traktat. Zatem NSPA, według Ministra Finansów, nie jest odrębną organizacją międzynarodową.

Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% jest możliwe gdy towary lub usługi nabywane są w celu ich wykorzystywania w działaniach stanowiących cel NATO.

Badając, czy dostawa towarów dokonana jest dla celów służbowych organizacji międzynarodowej Minister Finansów zauważył, że przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA - i co istotne - dostawa towarów zostanie dokonana do jednostki wchodzącej w skład Sił Zbrojnych RP. Zatem NSPA nabywa elementy uzbrojenia armii a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO (w przedmiotowej sprawie - Polski). Sytuacja taka zdaniem Ministra Finansów wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sytuacji - NATO) albowiem za cel służbowy nie można uznać dostawy tych towarów do innego podmiotu, tj. jednostki wchodzącej w skład Sił Zbrojnych RP.

Według Ministra Finansów takie działanie Zamawiającego (NSPA) ma charakter działalności handlowej wypełniającej definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Minister Finansów zaznaczył również, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają innych szczególnych preferencji podatkowych, polegających na zastosowaniu zwolnienia lub obniżonych stawek podatku w stosunku do dostawy elementów uzbrojenia wojskowego, dokonanej na rzecz organów pomocniczych NATO (w tym przypadku NSPA).

Organom międzynarodowym nie przysługują żadne zwolnienia od dostawy towarów i usług w przypadku gdy prowadzą one działalność gospodarczą. W takim bowiem przypadku uznawane są one za podatnika, jako że decydującym elementem nie jest tutaj status podatnika ale faktycznie wykonywana przez niego działalność.

Reasumując swoją argumentację Minister Finansów stwierdził, iż dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz NSPA będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży elementów uzbrojenia armii przez Skarżącą na rzecz NSPA stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r.

5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "O.p."), poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne, niezgodne z treścią wniosku o interpretację, uznanie, iż dostawa nie będzie służyła celom służbowym organizacji międzynarodowej;

2) art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji zmieniającej interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2014 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do dokonania takiej zmiany, tj. ww. interpretacja indywidualna była zgodna z prawem;

3) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i §3 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych;

4) § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez przyjęcie, iż w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego dostawa elementów uzbrojenia armii nie będzie dokonana dla celów służbowych organizacji międzynarodowej, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była ocena, czy dostawa w warunkach opisanych w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym powinna być objęta stawką podatku obniżoną do wysokości 0%, czy też - wobec braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej - zastosowanie znajduje stawka podstawowa 23% podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że planuje dostawę elementów uzbrojenia armii NSPA – agencji NATO ds. Zaopatrzenia), z tym że towar ma być dostarczony na terenie Polski do jednostki wchodzącej w skład Sił Zbrojnych RP.

Wnioskodawca podał, że NSPA posiada w Luksemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji jakie spełnia NSPA w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w powołanej dalej umowie międzynarodowej. Zrealizowane są zatem przewidziane w odpowiednich przepisach warunki do zastosowania stawki 0% dla tej dostawy.

6.3. Sporne w sprawie okazały się dwie kwestie. Po pierwsze, czy w opisanym stanie faktycznym nabywcą jest podmiot mający status organizacji międzynarodowej, a po drugie – czy podmiot ten, o ile jest organizacją międzynarodową, dokonuje nabycia "do celów służbowych tych organizacji" w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków zastosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719).

6.4. Analizując status kontrahenta Skarżącej w kontekście warunków stosowania stawki 0% wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdzić należy – tak jak to zresztą wskazuje Organ – że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO), ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej (North Atlantic Council - NAC) i organów pomocniczych.

Organizacja Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) ustanowiona została przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest Organizacja Wsparcia i Zaopatrzenia NATO (NATO Support and Procurement Organisation - NSPO), która składa się z Rady Nadzorczej (Agency Supervisory Board - ASB) i organu wykonawczego - Agencji Wsparcia i Zaopatrzenia NATO (NATO Support and Procurement Agency – NSPA, czyli kontrahent Skarżącej). Natomiast NSPO i NSPA (organ wykonawczy NSPO) działają w ramach NATO.

Wskazać też należy na treść art. 1 umowy dotyczącej statutu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z 20 września 1951r. Z zawartego w tym artykule słowniczka wynika, że “Organizacja" oznacza Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, składającą się z Rady i jej organów pomocniczych, zaś “organy pomocnicze" oznaczają każdy, organ, komitet albo służbę ustanowione przez Radę. Jednym z organów pomocniczych NATO jest kontrahent Skarżącej: NSPO. Skoro jest organem pomocniczym, to jago także należy traktować jako "organizację" w powyższym rozumieniu – czyli organizację międzynarodową, tyle że nie stanowi odrębnej organizacji, ale funkcjonuje w ramach NATO. Skoro NSPA działała w strukturach NATO jako agencja NATO, działała tym samym na rzecz i w imieniu NATO. NSPA, czyli kontrahent Skarżącej, jest zatem integralną częścią NATO.

Rację ma Minister Finansów, gdy w zaskarżonej zmianie interpretacji twierdzi, że preferencja podatkowa w postaci stawki VAT w wysokości 0% mogłaby zostać przyznana wtedy, gdyby towary i usługi były nabywane "w imieniu i na rzecz NATO". Rację ma Minister również i wtedy, gdy twierdzi, że (s. 6 zaskarżonej zmiany interpretacji), że NSPA będąca częścią NSPO jest "integralną częścią NATO". W ocenie Sądu z tych słusznych stwierdzeń Minister Finansów wyprowadza jednak błędne konsekwencje stwierdzając, że działania NSPA nie mogą być uznane za działania NATO. W ocenie Sądu jest inaczej. Skoro NSPA jest częścią NSPO, ta z kolei jest organem pomocniczym NATO, to podmiotowość NSPO należy uznać za część osobowości międzynarodowej NATO. Osobowość prawna organu pomocniczego jest integralną częścią NATO i nie może być od niego wyodrębniona.

NSPO – co istotne – ma uprawnienia do zawierania porozumień i umów oraz nabywania i zbywania mienia w imieniu NATO ("acquire and dispose of property in the name of NATO"). Może ona również zawierać porozumienia i umowy z państwami nienależącymi do NATO lub organizacjami międzynarodowymi, za uprzednią zgodą Rady Północnoatlantyckiej.

Aktywa nabywane przez NSPO (a zatem w tym także – poprzez jej organ wykonawczy NSPA) nabywane są w imieniu i na własność NATO. Wynika to z informacji na stronach NSPO oraz z dołączonych do odpowiedzi na skargę materiałów, których – jak należy rozumieć – Minister Finansów nie kwestionuje, tylko się na nie powołuje. W tym miejscu należy nadmienić, że w załączonym do odpowiedzi na skargę tłumaczeniu dokumentu (dokument roboczy nr 853 z 29 kwietnia 2015 r., wersja polska oraz angielska), na który powołuje się Minister Finansów, odpowiednią frazę oryginalnego tekstu dotyczącą własności nabywanych przez NSPO aktywów, przetłumaczono błędnie; sformułowanie oryginalne "(...) in the name of and as property of NATO", wyraźnie wskazujące na "własność", błędnie w załączonym do odpowiedzi na skargę tłumaczeniu dokumentu przetłumaczono jako "właściwość".

Jakkolwiek zatem kontrahent Skarżącej wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest odrębną organizacją międzynarodową, to działa w ramach NATO, będącego organizacją międzynarodową. Nabywa aktywa w imieniu NATO. Skoro tak, to warunek nabywania towarów przez organizację międzynarodową należy uznać za spełniony.

6.5. W dalszej kolejności należy poddać ocenie to, czy organizacja międzynarodowa (w jej imieniu NSPA wchodzące w skład NSPO, działająca z ramienia NATO) nabywa sprzęt "do celów służbowych" organizacji (§ 8 ust. 1 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r.).

NSPA – będąca częścią NSPO - jest organem utworzonym w ramach struktur NATO. Zgodnie z jej statutem, NSPO ustanowiona została w celu jak najkorzystniejszego wypełniania zbiorowych potrzeb niektórych lub wszystkich Państw Członkowskich NATO w zakresie zdolności, wsparcia i logistyki dla NATO i jego państw członkowskich. Misją NSPO (której organem wykonawczym jest NSPA) jest zapewnienie responsywnego, skutecznego i ekonomicznego wsparcia i usług logistycznych, operacyjnych i systemowych dla Sojuszników, Władz Wojskowych NATO i państw partnerskich, indywidualnie i kolektywnie, w czasie pokoju, kryzysu i wojny, oraz w razie potrzeby, zmaksymalizowanie możliwości i elastyczności ich sił zbrojnych, kontyngentów i innych stosownych organizacji, w ramach wytycznych dostarczonych przez Radę Północnoatlantycką, w celu wykonania ich podstawowych misji (te informacje wynikają z oficjalnych stron NSPA i NSPO, m.in. http://www.nspa.nato.int/en/organization/nspa/nspa.htm, a także z materiałów dołączonych przez Ministra Finansów do odpowiedzi na skargę).

Wobec powyższego, jak trafnie podnosi Skarżąca, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie będzie ona dokonywała dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej i to dla celów służbowych tej organizacji, skoro NSPO jest agencją NATO działającą w sferze zaopatrzenia (zaspokajania potrzeb państw członkowskich). Zatem w ocenie Sądu dostawa ta będzie dokonywana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie NSPO (w tym: NSPA) spełnia w strukturach NATO.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skoro NSPA miała zakupywać sprzęt wojskowy celem zrealizowania dostaw dla państw-członków NATO, to robiła to "do celów służbowych" organizacji międzynarodowej (NATO, w ramach której działała). Skoro NSPA po pierwsze, jest agencją NATO, a po drugie, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym miała działać w zakresie tych zadań, do jakich ją powołano, to nie ma podstaw do uznania, że dokonywać miałaby zakupu sprzętu wojskowego do celów innych niż "służbowe". Dokonuje przecież następnie dostaw tego sprzętu dla państwa będącego członkiem NATO (tj. Polski, polskiej jednostki wojskowej), czyli robi dokładnie to, do czego ją powołano. Realizuje w ten sposób cele NATO oraz – w szczególności – działa w ramach tych zadań, do jakich konkretnie ją w ramach NATO powołano.

Pojęcie "celu służbowego" nie zostało zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2013 r. W ocenie Sądu należy uznać, że tak długo, jak długo agencja działa w ramach swoich kompetencji i realizuje cele, do jakich ją powołano – dokonywała zakupów "do celów służbowych". Teza Ministra Finansów, że jednostka NATO działając w ramach swoich zadań nie realizuje celów NATO – jest zbyt śmiała, aby dało się ją obronić.

6.6. Minister Finansów wydając zmianę interpretacji wskazał, że za cel służbowy nie może być uznane nabycie sprzętu wojskowego celem jego dostarczenia jednostce wojskowej państwa członkowskiego NATO. W takiej sytuacji bowiem sprzęt nie będzie wykorzystany do celów służbowych tej organizacji (NATO). Takie działanie ma natomiast zdaniem Organu znamiona działalności handlowej i powinno być uznane za nabycie w celu innym niż na cele służbowe NATO, dlatego nie należy tu stosować stawki 0%.

W ocenie Sądu to rozumowanie jest błędne. Sposób działania agencji (zamówienie sprzętu wojskowego, a następnie jego kupno i dostawa na rzecz jednostki sił zbrojnych) nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że zakup następował na cele służbowe.

Odpowiedzialność za działalność NSPO (dawniej: NAMSA) ponoszona jest przez NATO. Co do zasady NSPO finansowana jest "przez klientów" ("As a rule, the NSPO shall be customer funded"). Informacje te zostały zaczerpnięte z oficjalnych stron organizacji oraz materiałów dołączonych do odpowiedzi na skargę. Oznacza to, że NSPO otrzymuje finansowanie na podstawie umowy z tym, komu dostarczane są produkty. NSPO zgodnie z ustalonymi dla niej zasadami funkcjonuje zatem tak, że nabywa dobra – np. sprzęt wojskowy - w imieniu NATO, a następnie w imieniu NATO dostarcza ten sprzęt klientowi, którym w szczególności może być państwo będące członkiem NATO.

Celem zakupu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym było zaopatrzenie w sprzęt wojskowy jednostki wojskowej należącej do sił zbrojnych państwa-członka NATO (Polski). Skoro dokonywanie takich dostaw (zaopatrywanie) leżało w zakresie zadań NSPA, a NSPA działała w zakresie swoich kompetencji jako agencja NATO – to konkluzja organu o braku celu służbowego nie znajduje uzasadnienia. NATO jest paktem wojskowym, a dostawy obejmować miały sprzęt wojskowy. Zakup sprzętu wojskowego celem jego dostarczenia siłom zbrojnym państwa członkowskiego tego paktu to cel służbowy. Z tego powodu zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz., 392 ze zm.) uznać należało za słuszny. Tą wykładnią Minister Finansów będzie związany.

6.7. Paragraf 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. ustanawiający warunek, że stawka 0% ma zastosowanie tylko jeśli nabycie następuje "do celów służbowych tych organizacji" (tj. organizacji międzynarodowych) nie może być rozpatrywany w oderwaniu od kontekstu przepisów unijnych. Kontekst ten wynika nie tylko z przepisów Dyrektyw, lecz także Rozporządzenia Wykonawczego Rady z 15 marca 2011 r.

Z art. 151 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Z końcowego fragmentu art. 151 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia powyższe mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie.

Sytuacja relatywnie dużej swobody polskiego prawodawcy w zakresie kształtowania warunków tego zwolnienia uległa zmianie wraz z wejściem w życie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77223.03.2011, s. 1). Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów bezpośrednio się zresztą do niego odnoszą. Rozporządzenie Wykonawcze zgodnie z jego art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011r.

Artykuł 51 powołanego Rozporządzenia Wykonawczego Rady stanowi w ust. 1, że "W przypadku gdy nabywca towarów lub usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE. (...)".

Dalej, art. 51 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego z kolei stanowi, że "Świadectwo, o którym mowa w ust. 1, musi być opatrzone pieczęcią właściwych organów przyjmującego państwa członkowskiego. Natomiast w przypadku towarów lub usług o przeznaczeniu urzędowym państwa członkowskie mogą udzielić ich odbiorcy zwolnienia z wymogu przedstawiania świadectwa opatrzonego pieczęcią, na warunkach, jakie mogą określić. (...). Należy po pierwsze zwrócić uwagę na to, że w zacytowanym ust. 2 mowa jest o "przeznaczeniu urzędowym", a nie o "celu służbowym tej organizacji". Semantyczna różnica jest istotna, gdyż sformułowanie "urzędowy" odczytać należy jako przeciwieństwo "prywatnego", a to oznacza mniej restrykcyjny wymóg niż określenie "dla celów służbowych tej organizacji". Inne wersje językowe potwierdzają to spostrzeżenie (“if the goods or services are intended for official use", “sind die Gegenstände oder Dienstleistungen jedoch für amtliche Zwecke bestimmt...").

Po drugie, wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego (...) – Załącznik II do Rozporządzenia Wykonawczego Rady, L 77/17 – nawet w polskiej wersji językowej - nie posługuje się sformułowaniem "do celów służbowych tej organizacji" (tak jak rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.), lecz sformułowaniem "do użytku służbowego" (w innych wersjach językowych, dla przykładu: "for the official use", "für amtliche Zwecke").

Reasumując, użytemu w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF sformułowaniu "do użytku służbowego tych organizacji" nie należy nadawać znaczenia zacieśniającego, zawężającego, gdyż byłoby to sprzeczne z powołanym art. 51 Rozporządzenia Wykonawczego. Kontekst dający się stwierdzić na podstawie Rozporządzenia Wykonawczego nie potwierdza stawianej w zmianie interpretacji i w odpowiedzi na skargę tezy o tak wąskim zakresie zastosowania stawki 0%, jaką Minister Finansów wyprowadza z brzmienia § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdza bynajmniej, że § 8 rozporządzenia Ministra Finansów mówiący o "celach służbowych tej organizacji" jest niezgodny z treścią Rozporządzenia Wykonawczego Rady, a jedynie stwierdza, że § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF od momentu wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego Rady interpretować należy tak, aby interpretacja ta oddawała intencję prawodawcy unijnego uwidocznioną w Rozporządzeniu wykonawczym.

6.8. Należy też wrócić uwagę, że rozporządzenie Ministra Finansów odwołuje się do świadectwa zwolnienia, o którym mowa w załączniku II do Rozporządzenia Wykonawczego Rady z 15 marca 2011 r. We wzorze świadectwa zamieszczona jest zaś następująca klauzula – oświadczenie wystawcy: “Kwalifikujący się podmiot lub kwalifikująca się osoba fizyczna niniejszym zobowiązują się do zapłaty na rzecz państwa członkowskiego, z którego towary zostały wysłane lub z którego towary lub usługi zostały dostarczone lub były świadczone, ewentualny należny podatek VAT lub podatek akcyzowy, w przypadku gdyby towary lub usługi nie spełniały warunków zwolnienia lub gdyby te towary lub usługi nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem".

Zdaniem Sądu wynika z tego, że intencją prawodawcy unijnego było osiągnięcie takiego oto rezultatu, że wystawienie świadectwa przez nabywcę w sytuacji, gdy do danej dostawy – ze względu na cel nabycia – nie powinno być stosowane zwolnienie, rodzić ma negatywne skutki dla nabywcy, nie zaś dla dostawcy. Zacytowana klauzula wyraźnie wskazuje bowiem na zobowiązaniu się nabywcy do zapłaty podatku. Abstrahując od tego, czy i na ile w polskim reżimie prawnym VAT mieściłoby się obciążenie nabywcy (organizacji międzynarodowej), to Sąd ocenia regulację prawną dotyczącą stosowania stawki 0% tak, że zgodnie z wolą prawodawcy unijnego to nabywca, a nie dostawca ma ponosić ryzyko związane z tym, że nabywca wystawił świadectwo zwolnienia niezgodnie z regułami, które powinny mieć zastosowanie do danej dostawy. Z punktu widzenia dostawcy, czyli w tym wypadku: Skarżącego, uprawnienie do stosowania stawki 0% nie powinno być obarczone ryzykiem wynikającym z tego, że cel, na jaki dokonano dostawy, mimo istnienia świadectwa zostałby ewentualnie uznany za cel, który nie mieści się pojęciu celu służbowego organizacji międzynarodowej w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

6.8. Odnosząc się z kolei do końcowego fragmentu odpowiedzi na skargę, w którym Minister Finansów powołał się na załączony do odpowiedzi na skargę materiał stwierdzić należy, co następuje. Dokument ten nie jest dokumentem pochodzącym od Komisji Europejskiej jako takiej, lecz został sporządzony przez VAT Committee, to jest ciało doradcze, powołane do promowania ujednolicania stosowania przepisów Dyrektywy VAT. Komitet ten m.in. wydaje wytyczne w zakresie VAT (guidance), które wszelako nie mają żadnej mocy wiążącej.

Odnośnie zaś do materiału załączonego do odpowiedzi na skargę stwierdzić należy, nie są to nawet wytyczne, lecz materiał roboczy (Dokument nr 853 z 29 kwietnia 2015 r.), zawierający analizę grupy zagadnień związanych z opodatkowaniem w zakresie obronności, w szczególności takich, które związane są z aktywnością organów powołanych przez NATO. Rdzeniem tego materiału roboczego jest "Opinia Służb Komisji" (pkt 3), przy czym – na koniec – delegacje państw członkowskich zostały poproszone o wyrażenie własnych opinii co do przedmiotu tego materiału (pkt 4). Ten materiał roboczy zawiera zatem pewne opinie co do kwestii związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, otwarta pozostaje jednak kwestia, kto i w jaki sposób miałby uczynić z nich praktyczny użytek.

Walor poznawczy załączonego do skargi dokumentu jest wysoki, naświetla bowiem strukturę i funkcje niektórych organów pomocniczych NATO.

6.9. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. okazał się uzasadniony.

Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14e O.p., ponieważ nie zachodziły wskazane w nim przesłanki zmiany interpretacji.

Jednak zarzut, że Minister Finansów zmieniając interpretację uczynił to na tle zdarzenia przyszłego, które nie było przedmiotem wniosku, jest bezzasadny. Skarżąca pisze (s. 6 skargi), że podała we wniosku wprost, że "agencja na rzecz której dokona dostawy będzie wykorzystywała nabyty towar do własnych celów służbowych". Otóż we wniosku o wydanie interpretacji takiego stwierdzenia nie ma. We wniosku podano, że NSPA wystawi Skarżącemu świadectwo potwierdzające, że zakup zostanie dokonany dla celów służbowych organizacji międzynarodowej. We wniosku Skarżąca powołuje się zatem na dokument potwierdzający fakt, a nie na sam fakt. Skarżący takiego faktu (zakup dla celów służbowych) jako elementu zdarzenia przyszłego nie wskazał. Innymi słowy powołał się nie na pewną okoliczność (nabycie do celów służbowych), a tylko na dokument, wystawiony przez inny podmiot, który ma tę okoliczność na jego rzecz potwierdzić. Tym samym nie można stwierdzić, że Minister Finansów wyszedł poza granice zdarzenia przyszłego pisanego we wniosku.

Zarzut naruszenia art. 14j Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony, ponieważ artykuł ten dotyczy interpretacji wydawanych przez samorządowe organy podatkowe, w niniejszej sprawie zaś wydanie interpretacji leżało w gestii Ministra Finansów, jako że sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych jest nieuzasadniony w szczególności dlatego, że jak dotąd nie było ugruntowanej linii orzeczniczej, a tylko jeden wyrok dotyczący podobnego zagadnienia.

W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej narusza prawo materialne, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.