Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1137/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200 i art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 1, 2, 3, 4, 5,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a),
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], Miasto i Gmina (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1) czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT np. sprzedaż / wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem części budynku Urzędu Miasta;

2) czynności wykonywane przez Gminę zwolnione od podatku VAT, np. sprzedaż tzw. "starszych" / "używanych" budynków i lokali komunalnych;

3) czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, np. pobór opłat lokalnych, zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej).

W latach [...] Gmina realizowała inwestycję polegającą na remoncie budynku Urzędu Gminy. Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych oraz częściowo w ramach kredytu długoterminowego na podstawie umowy kredytowej zawartej przez Gminę z A. Wartość Inwestycji przekracza kwotę [...]. Faktury z tytułu realizacji inwestycji były przez kontrahentów wystawione na Gminę.

Wskazane czynności wykonywane są przez Gminę w odremontowanym budynku Urzędu Gminy, w związku z czym, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków związanych z remontem wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności są wykonywane w tym samym lokalu i pomieszczeniach – ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział zarówno w czynnościach opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, czy też pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Dodatkowo wnioskodawca zauważył, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Gminę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT stanowi o sprzedaży środków trwałych, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wnioskodawca wskazał również, że przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów w zakresie obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, będących środkami trwałymi Gminy, którego nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii wnioskodawcy określenie czy dostawa nieruchomości jest regularna, częstotliwa i nieprzypadkowa, nie ma wpływu na stanowisko Gminy, gdyż zgodnie ze wskazanym przepisem Gmina nie wlicza do obrotu, o którym mowa w ust. 3, transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości będących środkami trwałymi Gminy. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił:

1. Zbywane mienie komunalne miało postać nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowych. W opinii wnioskodawcy nieruchomości te mogły być na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca podkreślił, że w związku ze zwolnieniem Gminy od podatku dochodowego od osób prawnych, Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w odniesieniu do składników majątku. Powyższe, zdaniem Gminy, nie stanowi jednak naruszenia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

2. Gmina dokonała sprzedaży czterech typów nieruchomości:

a) nieruchomości gruntowych oraz prawa ich wieczystego użytkowania,

b) lokali gospodarczych,

c) lokali mieszkalnych,

d) lokalu w budynku przejętym przez Gminę od Policji.

W odniesieniu do sprzedawanych nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca podał, że Gmina posiada wiele takich nieruchomości i w zależności od sytuacji na rynku oraz potrzeb budżetowych ogłasza przetarg na wskazane nieruchomości lub dokonuje ich sprzedaży w trybie bezprzetargowym. Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie określić, czy sprzedaż tych nieruchomości może być uznana za regularną i częstotliwą. Gmina podała przybliżoną wartość tej sprzedaży w latach [...] i podała jaki udział miała sprzedaż nieruchomości w dochodach Gminy.

W odniesieniu do sprzedawanych lokali gospodarczych Gmina wskazała, że w skład jej majątku wchodzi wiele lokali gospodarczych, które w zależności od panującej koniunktury oraz potrzeb budżetowych Gminy są sprzedawane w trybie przetargu lub w trybie bezprzetargowym. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż tych nieruchomości nie może być uznana za regularną i częstotliwą i wskazał jaki jest udział sprzedaży nieruchomości w dochodach Gminy za lata [...].

Gmina podała, że w jej zasobach znajdują się również lokale mieszkalne, które podlegają sprzedaży, przy czym Gmina nie jest inicjatorem procesu sprzedaży. Na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, potencjalni nabywcy mogą – po spełnieniu określonych kryteriów – wyrazić wolę zakupu lokalu mieszkalnego. W związku z tym z uwagi na fakt, że Gmina odnotowuje co pewien czas takie wnioski, należy uznać, że sprzedaż lokali mieszkalnych jest przypadkowa. Gmina podała przybliżoną wartość sprzedaży lokali mieszkalnych w latach [...].

W odniesieniu do ostatniego typu nieruchomości, które zostały przez Gminę zbyte, t.j. lokalu w budynku przejętym przez Gminę po Policji, Wnioskodawca wskazał, że była to czynność jednorazowa dokonana w [...], w związku z czym nie ma charakteru czynności dokonywanej regularnie i w sposób częstotliwy.

Gmina wyjaśniła do czego wykorzystywane były w latach [...] nieruchomości przed ich sprzedażą. Gmina podała również, że zamierza dokonywać korekt deklaracji za okresy od [...].

W związku z powyższym zadano pytanie: czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska Gmina wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dodatkowo, ust. 5 tego przepisu precyzuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zbywane przez Gminę nieruchomości są zaliczane do środków trwałych Gminy, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku (dla celów podatku dochodowego), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt ten nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z [...] (sygn. [...]), w której stwierdził, że "fakt, że Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy".

W art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, użyte zostało wyrażenie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Z analizy art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) wynika, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem / dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności.

W konsekwencji Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Końcowo wskazano, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] (sygn. [...]) i z dnia [...] (sygn. [...]).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując art. 2 pkt 22, art. art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT wskazał, że z konstrukcji cytowanych przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ stwierdził, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Ponadto organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W oparciu o przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT organ stwierdził, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3) powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, że "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, Nieregularnie". Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Organ podatkowy wskazał, że przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidential transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośredniego, mniej istotny lub dodatkowy". Organ podatkowy uznał zatem, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidential transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze ‘‘incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tylko rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się wiec nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Organ podatkowy powołał się również na wersję francuską i niemiecką VI Dyrektywy i wyjaśnił, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika. Organ podatkowy wskazał również, że podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania ‘’transakcje sporadyczne"" i określa omawiane czynności jako ‘’transakcje pomocnicze’’.

Ponadto, organ podatkowy, interpretując termin "sporadyczny" odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Oragn podatkowy stwierdził, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu, pomniejsza się o wartość:

- obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sa one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

- sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Organ podatkowy wskazał, że Gmina sprzedaje w ciągu każdego roku podatkowego po kilkanaście nieruchomości (statystycznie jest to co najmniej jedna dostawa w miesiącu, począwszy od roku [...]), w tym nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych i gospodarczych. Zatem, organ stwierdził, że w.w dostawy dokonywane przez wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że wnioskodawca poinformował, że sprzedaż nieruchomości, tj. czynność, będąca przedmiotem niniejszych wyjaśnień, ma charakter pomocniczy / uzupełniający główna działalność. Wobec tego organ stwierdził, że transakcje dotyczące w.w nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. Zatem, w związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sieci gazowej, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5.

Reasumując organ stwierdził, że Wnioskodawca powinien uwzględnić obrót uzyskany z tytułu opisanych we wniosku dostaw nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych i gospodarczych w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, t.j. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

- art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostawy lokalu w budynku przejętym przez Gminę po Policji przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że dostawa ta miała charakter jednorazowy, w związku z czym – w tym zakresie – został spełniony warunek wynikający z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT;

- art. 90 ust 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu oraz do rezultatów niekorzystnych dla podatnika;

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych;

- art. 14b § 2 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w oparciu o założenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez co postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami postępowania sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe.

Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez nią do środków trwałych i wykorzystywanych przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ stanął na stanowisku, że ze względu na to, że przedmiotowa sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, to przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży powinna być ona uwzględniona.

Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis stanowi bezpośrednią implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Zatem podkreślić należy, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 cyt. ustawy - sporadyczność czynności.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia dwa warunki, które zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu.

Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, lokali użytkowych, wynajmu lokali mieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności, jak i wykorzystywane w działalności komercyjnej – najem, dzierżawa.

Wyjaśnienia wymaga przy tym przede wszystkim to, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397) od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

Wskazać należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia, przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych.

Oceniając, czy Gmina spełnia drugi warunek - używanie wskazanego mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności - wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, podkreślić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość" czy "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ww. ustawy. Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

W opinii Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I SA/Bd 392/14; z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 344/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13, z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 155/14; z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 176/14 czy WSA w Poznaniu z dnia 09 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 86/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd ponadto zauważa, że organ podatkowy nie dokonał należytej analizy złożonego przez Gminę wniosku, gdyż w uzasadnieniu interpretacji wskazane zostały informacje, o których Gmina opisując wyczerpujący zaistniały stan faktyczny nie wspomniała ani we wniosku, ani w piśmie z dnia [...]. Przykładowo organ wskazał, że "Zainteresowany informuje, że sprzedaż nieruchomości, tj. czynność, będąca przedmiotem niniejszych wyjaśnień, ma charakter pomocniczy / uzupełniający główną działalność", czy "obrót wskazany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sieci gazowej, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy."

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4.