Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1049/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2017r. dokonał M. C. prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem faktur VAT wymienionych w decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik nie dokonał faktycznego nabycia towarów w postaci artykułów spożywczych (kawa i batoniki Kinder Bueno), tym samym nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT, w których treści jako jedynego rzekomego dostawcę wskazano spółkę z o.o. G. P.. Ustalono również, że w konsekwencji strona nie dokonała dostaw tych towarów na rzecz PHU E. B. spółka komandytowa. Organ uznał ponadto, że skarżąca nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C. K. R. z tytułu usług pośrednictwa dotyczących rzekomego obrotu artykułami spożywczymi.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia

[...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania. Podał, że Prokuratura Okręgowa we W. złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie u skarżącej kontroli w zakresie VAT od lutego do września 2016r., wskazując, iż Generalny Inspektor Informacji Finansowej w dniu [...] września 2016r. zawiadomił o podejmowaniu przez nią działań w obrocie karuzelowym kawą wspólnie z innymi podmiotami mających na celu sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, żądanego następnie do zwrotu, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. i inne. Materiał dowodowy zabezpieczony przez Prokuraturę w toku śledztwa, jak również inne materiały z postępowania karnego zostały udostępnione organowi pierwszej instancji i włączone do akt przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że we wrześniu 2016r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą 3M., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna perfum oraz obrót artykułami spożywczymi, głównie kawy. W badanym okresie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług upoważnionym do wystawiania

i otrzymywania faktur VAT i rozliczała się w Urzędzie Skarbowym we W..

W rejestrach zakupów zakres objęty postępowaniem ujęła m.in. 15 faktur wystawionych przez spółkę G. P., mających rzekomo dokumentować zakup towarów

w postaci artykułów spożywczych (kawa i batoniki Kinder Bueno) na łączną wartość netto 7.247.776,05 zł, VAT 1.666.988,53 zł. Organ I instancji ustalił, iż rzekomy dostawca ww. towarów spożywczych nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego towarami spożywczymi, co wyklucza wskazany podmiot jako wiarygodne źródło pochodzenia towaru. Ustalono, że łańcuch nabyć dostaw wyglądał następująco: M. H. spółka. z o.o. - G. P. spółka z o.o. - 3. M. C. - PHU E. B. spółka komandytowa - R. S. (Czechy) - M. H. spółka. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności powstania i działalności rzekomego jedynego dostawcy – spółki G. P. oraz jego głównego rzekomego dostawcy, tj. spółki M. H. jednoznacznie wskazują, iż były to podmioty nie dokonujące faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Ustalono, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej i faktycznie nie dokonywały rzeczywistych transakcji w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Jedynym przejawem działalności tych spółek było wystawianie tzw. "pustych" faktur, które miały uwiarygodnić rzekome transakcje sprzedaży.

Wskazano w tym zakresie na treść zeznań świadków, m.in. A. D. (jedynego wspólnika i prezesa spółki G. P.) i A. B. (osoby faktycznie zarządzającej działaniami spółki M. H.), których wiedza o transakcjach i działalności spółek jest znikoma. Z zeznań tych wynika, że spółki G. P. i M. H. nie dokonywały w rzeczywistości żadnych operacji gospodarczych w zakresie obrotu towarami spożywczymi, a jedynie taką działalność pozorowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów. Jak zeznał A. B. spółka M. H. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, tj. ogniwa charakterystycznego dla podmiotów funkcjonujących. W łańcuchu podmiotów, których jedynym celem funkcjonowania jest wystawianie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy kolejnymi podmiotami w kraju.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działania wszystkich wskazanych podmiotów mają zorganizowany charakter, zaś udział skarżącej w tym procederze był w pełni świadomy. W konsekwencji zasadnie organ

I instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez spółkę G. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez wskazany podmiot, miały na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zarówno spółka G. P. jak i jej "dostawca" towaru w postaci kawy

i Kinder Bueno, to podmioty działające z pełną świadomością i w porozumieniu w celu dokonania oszustwa podatkowego, wykorzystując mechanizm podatku od towarów

i usług. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę C. K. R. wykazujących nabycia usług pośrednictwa dotyczących rzekomych sprzedaży artykułów spożywczych, jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w łańcuchu transakcji nie dokonywano faktycznych dostaw towarów. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym,

a przestępczym. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do oceny, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom odwołania, dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy nie potwierdza chęci starannego działania strony. Organ podkreślił, że nie wskazano żadnych czynności sprawdzających rzetelność dostawcy, nie sprawdzano kontrahenta pod kątem fachowości i rzetelności dokonania dostawy towarów, możliwości technicznych dokonania dostawy towarów, źródła pochodzenia towaru, nie skorzystano

z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Dla potwierdzenia swych tez organ powołał się ponadto na postanowienie

o przedstawieniu zrzutów z dnia [...] września 2016r., w którym zarzucono skarżacej m.in. że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili: Z. B., A. D., M. P., E. B., i inne ustalone nieustalone osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych faktur VAT, wystawianiu nierzetelnych dokumentów.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że firma skarżącej była de facto podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Nie dokonywała zakupów ani sprzedaży, w związku

z powyższym stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie z uwagi na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który kreuje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej i wprowadzonej do obrotu faktury VAT w oderwaniu od zobowiązania podatkowego, skarżąca zobowiązana jest do zapłaty z tego tytułu podatku.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób

niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że czynności, od których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organy błędnie uznały, iż nie dokonywała transakcji handlowych stanowiących podstawę odliczenia VAT,

w rzeczywistości jedynie je pozorując dla celów podatkowych. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią w odwołaniu dowodów z zeznań świadków M. C., H. M., oraz kierowców realizujących dostawy, jak również w zakresie zapisu monitoringu. Zgłoszone wnioski dowodowe miały na celu wykazanie autentyczności transakcji

z udziałem skarżącej.

W ocenie strony postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą tezę odnośnie fikcyjności transakcji, w których uczestniczyła, czego organ upatruje

w głównej mierze w ustaleniach poczynionych na gruncie postępowania karnego. Zdaniem skarżącej o ile materiały zgromadzone w aktach sprawy karnej w oczywistej konsekwencji rzutują na ustalenia czynione przez organ w toku niniejszego postępowania, nie mogą one prowadzić do automatycznego przeniesienia ustaleń tam poczynionych na grunt niniejszej sprawy.

Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu materiał dowodowy w żadnej mierze nie udowadnia, że prowadziła ona działalność fasadową, preparując fałszywą dokumentację na potrzeby uzyskania zwrotów podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca twierdzi, że dokonywała legalnych, istniejących w rzeczywistości transakcji, które była w stanie odpowiednio udowodnić poprzez przedłożoną dokumentację. Transakcje miały charakter łańcuchowy, brało w nich udział wiele podmiotów zarejestrowanych i prowadzących realną działalność gospodarczą.

Strona przedstawiła przy tym przebieg transakcji zakupu i sprzedaży towaru oraz pośrednictwa w tym zakresie, stwierdzając, że są one szczegółowo udokumentowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia za wrzesień 2016 r. M. C., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą 3M., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. G. P. dokumentującej zakup przez skarżącą kawy oraz batonów Kinder Bueno o wartości 7.247.776,05 zł, VAT 1.666.988,53 zł. Ponadto organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C. K. R., dokumentujących usługi pośrednictwa w obrocie artykułami spożywczymi na łączną wartość 168.849,08 zł, VAT 38.835,28 zł. Organy podatkowe uznały, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że między nią a wskazanymi podmiotami wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy.

Organ ustalił, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których celem było oszustwa podatkowe polegające na wyłudzeniu VAT. Ł. nabyć i dostaw wyglądał następująco. Najpierw spółka z o.o. M. H. dokonywała sprzedaży towaru do spółki G. P., ta z kolei zbywała ten towar skarżącej, która sprzedawała go do spółki komandytowej PHU E. B.. Spółka ta dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiego podmiotu - R. S., odsprzedającego następnie towar do spółki M. H.. Organ poddał szczegółowej analizie działalność tych podmiotów.

Pierwszym podmiotem w tym łańcuchu była spółka M. H.. Ustano, że prezesem zarządu tej spółki był Z. B.. Przesłuchany ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu

[...] września 2016 r. i w dniu [...] listopada 2016 r. w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, iż za pełnienie funkcji prezesa otrzymywał pieniądze od A. B.

i wszystko wykonywał na jego polecenie. Z protokołów przesłuchań wynika, że nie wystawiał żadnej dokumentacji i nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki M. H.. Z kolei A. B. przesłuchany w dniu [...] grudnia 2017 r. w charakterze podejrzanego stwierdził, że prowadził działalność spółek G. P. i M. H.. Były dwa okresy kiedy prowadził sprawy spółki M. H., tj. gdy prezesem był Z. B. i kiedy prezesem i właścicielem był W. Z.. W ramach spółki dokonywał WNT i WDT. Zeznał, że miał już wcześniej nawiązane kontakty handlowe z Litwinami i Ukraińcami, i od razu wiedział, że spółka trafi ostatecznie do Ukraińców. Odnośnie faktycznego celu istnienia spółki M. H. przyznał, że głównym celem tej spółki było pełnienie roli znikającego podatnika. W związku z tym, że spółka M. H. nie płaciła podatków mogła sprzedawać towary z zyskiem, ponieważ zarabiała na nierzetelnym rozliczaniu się

z VAT.

W odniesieniu do spółki G. P. ustalono, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia

2016 r. Dokumentację księgową spółki przejęto z CBSP we W.. Została ona zabezpieczona w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową we W.. Jak wynika z informacji organu skarbowego zgromadzona w toku postępowania kontrolnego dokumentacja jest niekompletna i nie można wskazać źródeł pochodzenia towaru, który był następnie fakturowany na rzecz odbiorców, w tym dla firmy 3M. M. C.. Prezesem spółki G. P. był A. D.. W dniu [...] września 2016 r. i w dniu [...] listopada 2016 r. przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.

w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że spółkę kupił w kwietniu 2015 r., a działalność rozpoczął w październiku 2015 r. i planował handel artykułami spożywczymi. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką M. H.. Towar z tej spółki miał być dostarczany transportem dostawcy do magazynu, a faktury przesyłano pocztą, wszystkie uzgodnienia były telefoniczne. Zeznał także, że A. B. poznał w kwietniu 2016 r. Osobą działająca w imieniu spółki G. P. był także H. M.. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2017 r. stwierdził, iż zna skarżącą i zna firmę M. H., bowiem od niej spółka G. P. kupowała towary, choć osobiście nie kontaktował się z tym kontrahentem i nikogo z tej spółki nie zna. Nie wie ile było transakcji z firmą 3M. M. C., gdyż tym zajmował się A. D.. Zeznał także, że kontaktował się z M. C., ale tylko

w zakresie terminów dostaw towaru.

Skarżąca przesłuchana w dniu [...] października 2016 r. w charakterze strony zeznała, iż działalność gospodarcza prowadzona przez nią polegała głównie na hurtowym obrocie kawą, Kinder Bueno i Nutellą. Ponadto prowadzi też internetową sprzedaż perfum, którą zajmuje się jej córka - M. C.. W odniesieniu do obrotu hurtowego artykułami spożywczymi wyjaśniła, iż początkowo planowała, iż będzie pośrednikiem w branży hurtowego obrotu towarami spożywczymi, jednak ostatecznie podpisała umowę na pośrednictwo z firmą C. K. R.. Zeznała, że towar pochodzący z Niemiec kupowała od jednego dostawcy, tj. spółki G. P.. Nie zna firm transportowych, gdyż zajmował się tym jej dostawca, ponosił też jego koszty, które były wliczone w cenę towaru, nie dysponowała magazynem

i środkami transportu, a towar transportowany był bezpośrednio do odbiorców. Nie sprawdzała ilości i jakości towaru, bo dokonywali tego pracownicy firm będących jej odbiorcami, po zapłacie za towar i przy rozładunku. Ponadto stwierdziła, że w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. miała trzech odbiorców, których znalazł dla niej pośrednik i na każdą dostawę zawierała z każdym z nich odrębną umowę.

Z kolei E. B. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu

[...] września 2016 r. zeznała, że odwiedził ją C. R. razem ze skarżącą. Zaproponował sprzedaż kawy i innych artykułów spożywczych. Skarżąca miała wystawiać faktury, a PHU E. B. spółka komandytowa miała sprzedawać go do odbiorcy w Czechach. Wyjaśniła, że towar zamawiał w firmie skarżącej P. B. (syn), który kontaktował się z C. R.. Przypuszczała, że był to znajomy skarżącej i że się ze sobą rozliczali. Kawa była dostarczana do Ś. (gdzie była siedziba spółki), a następnie była przeładowywana na samochód, który transportował ją do Ostrawy. Podejrzana nie wiedziała skąd pochodził towar kupowany od M. C.. Pytała skarżącej dlaczego potrzebują pośrednika

i dlaczego sami nie sprzedają kawy do Czech, na co ta odpowiedziała, że nie ma pieniędzy na zapłacenie VAT i dlatego potrzebuje pośrednika. Dla celów transakcji spółka PHU E. B. założyła konto w tym samym banku, w którym konto miała skarżąca, po to żeby szybko mogły być dokonywane przelewy.

Natomiast P. B. przesłuchany w charakterze świadka dniu

[...] października 2016 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., zeznał, że przebieg transakcji miał wyglądać w ten sposób, że do spółki PHU E. B. przychodziła oferta od M. C., następnie spółka przesyłała ofertę ze swoją prowizją do firmy R. S. i po akceptacji przez tę firmę i przesłaniu oficjalnego zamówienia, spółka PHU E. B. wysyłała zamówienie do M. C., która realizowała dostawę. Po kilku rozładunkach P. B. zaproponował M. C., aby to przebiegało w ramach jednego transportu bezpośrednio do odbiorcy - firmy R. S.. Jednak skarżąca powiedziała, że woli, aby to przyjeżdżało do spółki PHU E. B., gdyż w razie kontroli będzie pewne, że towar dotarł do tej firmy, będą na to dowody w postaci dokumentacji fotograficznej i koszty dostawy, które i tak ponosi firma z Czech. Umówili się, że zapłata będzie następowała w dniu dostawy. Tak samo spółka miała otrzymywać zapłatę od firmy R. S. przed załadunkiem, po dostarczeniu dowodów, że auto jest ładowane, czyli po wykonaniu zdjęć i przesłaniu awizacji transportu do R. S.. P. B. kontaktował się z M. C. telefonicznie i mailowo. Kontaktował się również z C. R.. Według niego był on koordynatorem, ściśle współpracował z M. C.. Świadek zeznał, że M. C. mówiła, że trzeba robić dokumentację, bo będzie potrzebna w późniejszym terminie przy kontroli urzędu skarbowego. Nie pamiętał, czy M. C., czy C. R. mówili, że kontrola się odbyła zarówno po jej stronie jak i czeskiej firmy R. S. i wszystko było

w porządku. Wyżej wymieniony stwierdził, że M. C. na początku płacili w dniu dostawy - przed rozładunkiem. Później, gdy kontrahent czeski zaczął się spóźniać z płatnością, M. C. powiedziała, że jest pewna, że czeska firma zapłaci, więc zezwoliła wysyłać towar bez zapłaty przez spółkę. W. się to z tym, że spółka PHU E. B. płaciła M. C. dopiero jak wpłynęły środki od firmy R. S..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka M. H. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, tj. ogniwa charakterystycznego dla podmiotów funkcjonujących w łańcuchu podmiotów, których jedynym celem funkcjonowania jest wystawianie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy kolejnymi podmiotami. Jak ustalił organ proceder polegał na zawyżaniu wartości towarów, a potem odsprzedawaniu ich za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej firmy R. S., która następnie zbywała go do spółki M. H. – pierwszego ogniwa w łańcuchu. Dostawca skarżącej - spółka G. P. jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Nie można wskazać źródeł pochodzenia towaru będącego przedmiotem dostaw przez tę spółkę. Z kolei skarżąca nie posiadała magazynów, a towar trafiał bezpośrednio do jej rzekomych odbiorców. Nie brała jakiegokolwiek udziału w organizacji transportu i nie ponosiła jego kosztów. Nie interesowała się pochodzeniem towaru, ważne było tylko to, aby towar był dostarczony do odbiorcy i aby została wykonana dokumentacja zawieranych transakcji, oraz żeby odbiorcy dokonali szybkich przelewów środków, które natychmiast przelewała na rachunek dostawcy. Skarżąca od początku wiedziała, że ostatecznym odbiorcą ma być podmiot zagraniczny na terenie Czech. Rola strony ograniczyła się wyłącznie do dokonania płatności oraz wystawienia faktur sprzedaży na kolejny podmiot. Powyższy model funkcjonowania podmiotów gospodarczych nie ma racjonalnego uzasadnienia. Transakcje dokonywane przez wskazane podmioty w żaden sposób nie przystają do realiów i warunków rynku spożywczego. W rezultacie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zarówno skarżąca jak i jej dostawca – spółka G. P., to podmioty działające w celu dokonania oszustwa podatkowego, wykorzystując do tego mechanizm podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że skarżącej postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., sygn. akt PO.I.Ds.89.2016 prokurator przedstawił zrzut o to m.in., że w okresie od bliżej nieustalonego dnia miesiąca października 2015 r. do dnia [...] września 2016 r. we W. woj. kujawsko - pomorskie, Ś., G. W. woj. lubuskie, K. woj. małopolskie, i innych miejscowościach na terenie kraju oraz za granicą, mając z góry powzięty zamiar popełnienia przestępstwa, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej,

w skład której wchodzili: Z. B., A. D., M. P., E. B., i inne ustalone i nieustalone osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw

w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych faktur VAT, wystawianiu nierzetelnych dokumentów, przyjmowaniu, pomocy w ukryciu mienia znacznej wartości pochodzącego z dokonywanych oszustw, a także że w okresie od bliżej nieustalonego dnia miesiąca lutego 2016 r. do bliżej nieustalonego dnia miesiąca sierpnia 2016 r. we W. woj. kujawsko - pomorskie i innych miejscowościach na terenie kraju, działając z góry powziętym zamiarem, w ramach opisanej grupy przestępczej, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą firmy 3M. M. C. z siedzibą we W., działając wspólnie

i w porozumieniu z Z. B. pełniącym funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. M. H. z siedzibą w W., A. D. pełniącym funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. G. P. z siedzibą w G. W., E. B. będącą komplementariuszem i wspólnikiem spółki PHU E. B. sp. kom. z siedzibą w Ś., M. P. - pełniącym funkcje prezesa zarządu spółki z o.o. K. E. z siedzibą w K., oraz innymi ustalonymi zagranicznymi podmiotami, w tym R. S. s.r.o, z siedzibą w Czechach, stworzyła pozory prowadzenia działalności gospodarczej, której celem był obrót karuzelowy artykułami spożywczymi, w tym kawą, mający na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku naliczonego VAT poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT.

Skarżąca ewidencjonowała także w rejestrach zakupu faktury za rzekome usługi pośrednictwa w obrocie artykułami spożywczymi na rzecz firmy C. K. R., prowadzonej faktycznie przez jej ojca - C. R.. W dniu

[...] października 2016 r. do protokołu przesłuchania strony skarżąca zeznała, że współpracowała z tą firmą i podpisała z nią umowę handlową. Stwierdziła, że to głównie od tej firmy miała kontakty z odbiorcami i że firma ta współpracowała kiedyś z jej mężem. Z przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2016 r. C. R., oraz w dniu [...] listopada 2016 r. w charakterze świadka K. R., wynika, że usługi świadczone przez firmę C. polegały na pośrednictwie w handlu artykułami spożywczymi, za które firma ta otrzymywała prowizję, przy czym jej granice procentowe były ustalane z C. R..

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ zasadnie uznał, że także wykazane przez skarżącą usługi pośrednictwa sprzedaży towarów spożywczych, tak samo jak obrót tymi towarami, nie mają charakteru rzeczywistego.

Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi,

z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego

art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawcę skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą taką fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturze tej musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE

w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas

i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa

w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści

z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168

lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD).

Organ podatkowy dokonał oceny świadomości skarżącej w związku

z dokonanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. Analiza okoliczności faktycznych świadczy o tym, że M. C. uczestniczyła

w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. Skarżąca miała przy tym świadomość, że celem tej grupy jest dokonywanie oszustw podatkowych, co więcej

w grupie tej aktywnie uczestniczyła. Przykładowo, gdy kontrahent czeski zaczął się spóźniać z płatnością, M. C. będąc pewna, że czeska firma zapłaci, zezwoliła wysyłać towar bez zapłaty przez spółkę PHU E. B.. Wskazywała też na konieczność sporządzania dokumentacji dla ukrycia oszustw przed organami podatkowymi. Skarżąca nie chciała likwidacji ogniw pośrednich w łańcuchu z tego powodu, że nie miała środków na opłacenie VAT. Była też przeciwna temu, aby dostarczać towar bezpośrednio do kontrahenta czeskiego, dlatego aby uwiarygodnić dostawę. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że nie kierowała się w swojej działalności względami ekonomicznymi, jak normalny przedsiębiorca funkcjonujący

w obrocie gospodarczym. Tylko przyjmując, że skarżąca działała świadomie,

z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, można logicznie wytłumaczyć jej zachowanie się. Jej świadomy udział w nielegalnym procederze znajduje również potwierdzenie w postanowieniu o przedstawieniu jej zarzutów, z którego wynika, że działała z góry powziętym zamiarem popełnienia czynu zabronionego. Tym samym skarżąca wiedziała, że faktury wystawiane przez jej dostawcę – spółkę G. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obrót towarem był pozorowany, po to aby wyłudzić VAT. W skardze strona nie przytoczyła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie wiedziała lub że nie mogła wiedzieć

o nierzetelności swojego kontrahenta. Powyższe spostrzeżenia co do świadomości skarżącej należy odnieść także do transakcji nabycia przez skarżąca usług pośrednictwa od firmy C. K. R..

Zasadnie także organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie

z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W realiach rozpatrywanej sprawy nierzeczywiste są nie tylko transakcje zakupu, lecz także transakcje sprzedaży towaru przez skarżącą. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej

w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15). Skarżąca nie wykazała przy tym, że nabywca nie odliczył podatku z faktur wystawionych na jego rzecz. W skardze nie sformułowano żadnych zarzutów dotyczących naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podniesione w skardze zarzuty koncentrują się wokół naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Według skarżącej teza organu co do fikcyjności transakcji opiera się w głównej mierze na ustaleniach poczynionych w ramach postępowania karnego. Zdaniem strony transakcje zakupu przez nią towarów były rzeczywiste, co mogą potwierdzić zeznania świadków, których przesłuchania organ bezpodstawnie odmówił.

Sąd tych zarzutów nie podziela. Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organ podatkowy w toku niniejszego postępowania dopuścił w charakterze dowodów zeznania świadków, czy podejrzanych złożone w toku postępowania karnego. W myśl z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku

z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., I FSK 337/16).

W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Nie ograniczyły się przy tym do zgromadzenia materiałów z innych postępowań, lecz przeprowadziły też własne postępowanie dowodowe. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ zasadnie odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Zgodnie z art. 188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Właściwa wykładnia tego przepisu oraz związanych z nim art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy się w tym zakresie odwołać się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących, że zasada wynikająca z art. 122

i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; wyrok NSA z dnia

21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W rozpatrywanej sprawie istotne okoliczności faktyczne zostały wystarczająco stwierdzone zgromadzonymi dowodami. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w postępowaniu karnym m.in. H. M., K. R., C. R. oraz E. B.. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Z wskazanych wyżej względów organ nie naruszył także prawa, odmawiając przesłuchania kierowców, czy M. C., tym bardziej, że ta ostatnia nie zajmowała się obrotem artykułami spożywczymi, lecz internetową sprzedażą perfum.

Skarżąca podkreśla też, że nie prowadziła fasadowej działalności, co potwierdza zgromadzone w sprawie dokumentacja, np. umowy, awizacje, dokumenty WZ. Dokumentacja ta była jednak sporządzana jedynie dla uwiarygodnienia nierzeczywistych transakcji. Skarżąca sama wskazywała uczestnikom nielegalnego procederu na konieczność jej sporządzania na wypadek kontroli przeprowadzanej przez organy podatkowe. Nawet gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje strona w skardze, że między nią a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to i tak nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ obrót ten związany był

z transakcjami obarczonymi oszustwem, czego skarżąca ze wskazanych wyżej względów miała świadomość. W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentuje one obrotu towarowego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy, gdyż związany był on z transakcjami obarczonymi oszustwem podatkowym, o czym skarżąca wiedziała.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę

w całości.

L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik – Świetlicka