Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2726/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 i 2, , art 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 146 par 1, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 października 2009 r. r. R. sp. z .o.o. (dalej: "Skarżąca"), złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym w ramach, której nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa hotelowego. W ramach reorganizacji swojej działalności planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Jednak Spółka nie zdecydowała jeszcze, czy do spółki komandytowej zostaną wniesione aportem również kredyty zaciągnięte na sfinansowanie projektu oraz część mieszkań, w stosunku do których zostały już podpisane umowy przedwstępne. Spółka zaznaczyła także, że grunty i lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane jako aktywa obrotowe. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Spółki związaną z projektem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

"Czy w rezultacie wniesienia do spółki komandytowej gruntów i budynków mieszkalnych, spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa, czy też będą wnoszone jako pojedyncze aktywa obrotowe?"

Zdaniem Spółki na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe (w tym również aktywa obrotowe) wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie (nie wyższej jednak od wartości rynkowej) powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. Wskazano, że Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu w postaci nieruchomości nie będzie wprowadzać go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają one definicji środka trwałego. Z tego powodu uznano, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, Spółka uzna za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki i z tego powodu nie powstanie u niej przychód podatkowy. W ocenie Ministra Finansów w opisanym przypadku wydatek związany z wnoszonym składnikiem majątku powinien zostać opodatkowany w momencie jego zbycia przez spółkę osobową. Stwierdzono, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 oraz z ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej o ich zastosowaniu w sprawie i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów jako kosztu wynikającego z udziału w tej spółce odpowiadającej wartości określonej w umowie w momencie wniesienia nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej;

- przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dalej jako "WSA", wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 929/10 oddalił skargę. Sąd wskazał, że Minister Finansów słusznie uznał, iż na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez Spółkę. Stwierdził, że z treści art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej opodatkowaniu z tytułu dochodu z niej uzyskanego podlegają wspólnicy. Innymi słowy wskazano, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Te same zasady dotyczą kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. WSA w Warszawie wskazał także, że forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od tego, w ramach jakiej formy działalności działanie to byłoby podjęte. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono również, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest bowiem odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm), gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do spółek osobowych. Jednak te unormowania mogą być stosowane wyłącznie dla celów bilansowych, ponieważ w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które skutkują opisanymi powyżej konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Sąd wskazał także, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji zostało prawidłowo uzasadnione. Zauważono również, że wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym, w stosunku do różnych podatników, odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10, ust. 10a u.p.d.o.p. przez uznanie przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, że skarżący nie jest uprawniony w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztu wynikającego z udziału w spółce komandytowej nie będącej osobą prawną w wartości nieruchomości wniesionej przez skarżącego do spółki komandytowej jako aport w wartości określonej w umowie w momencie wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej, proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącego udziału w spółce komandytowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewyjaśnienie podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska odrzucającego metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej wniesienia aportu do spółki komandytowej prezentowaną przez Spółkę, i akceptującego jednocześnie twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji organu pomimo wydania jej z naruszeniem: art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w odniesieniu do cytowanych przez Spółkę interpretacji wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych ni różniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji podatkowej elementów.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd kasacyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy bowiem oddalając skargę Sąd naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd nie odniósł się do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego na skutek wadliwego odczytania stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym Sąd uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a z kolei ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił obszerny wywód prawnych, a w konkluzji stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Sąd kasacyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić też stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 22/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny

II. Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sporne pozostawało określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów i lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, w sytuacji wniesienia tych lokali do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. W ocenie Skarżącej, koszty te należało określić z uwzględnieniem wartości nieruchomości gruntowej otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w ocenie organu za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uchylonym wyroku stwierdził, że dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez Skarżącą spółkę. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Podkreślono również, że przyjęcie za zasadne stanowiska spółki zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru.

III. Poddając ocenie przytoczone stanowisko WSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż można by uznać je za prawidłowe, gdyby z opisu stanu faktycznego wynikało, że sprzedaż lokali mieszkalnych następuje bezpośrednio z majątku Spółki. Wówczas zgodnie z przytoczoną przez Sąd pierwszej instancji wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą należało brać pod uwagę jako koszt podatkowy wydatki rzeczywiście poniesione przez Spółkę. Taki stan faktyczny nie został jednak przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że: po pierwsze sprzedaż następowała z majątku spółki komandytowej; po drugie mieszkania zostały wniesione do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego; po trzecie grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będą ujmowane w księgach spółki komandytowej; po czwarte wartość nieruchomości określona została przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Sąd kasacyjny uznał, że na tle przedstawionych elementów stanu faktycznego sporne pozostawało stanowisko Spółki, że skoro składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, to wartość ta w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej. Zatem ocena organu podatkowego nie mogła zostać ograniczona do stwierdzenia, że grunty i mieszkania pozostając towarem handlowym powinny być jednolicie traktowane ze względu na przepisy stanowiące podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w przypadku ich sprzedaży przez spółkę wnoszącą je jako wkład do spółki komandytowej oraz w przypadku ich sprzedaży przez spółkę komandytową.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie ma również ustalenie podstaw prawnych wyceny składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 (publik. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podkreślono, że w art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wycena składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych nie mogła zostać pominięta w przypadku sprzedaży tych składników przez spółkę osobową. Wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisów art.1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037 ze zm.), dalek jako "k.s.h." Z przepisów tych wynika, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki nie będące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., i mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd kasacyjny stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

IV. Z przytoczonych obszernych fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11 oraz konkluzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w ocenie Sądu kasacyjnego problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być rozpoznany w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., stosując analogię legis z ostatniego ze wskazanych przepisów. Sąd ten uznał też, że wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku, zaś wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie rozważał podanego we wniosku stanu faktycznego w świetle postanowień art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,, skupił się wyłącznie na regulacji zawartej w art. art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrzyć ją w oparciu o oba ww. przepisy prawa (art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Dopiero po zajęciu przez organ stanowiska przy uwzględnieniu wskazanych przez Sąd kasacyjny przepisów możliwe będzie dokonanie kontroli przez Sąd administracyjny jego prawidłowości. Nie jest bowiem rolą Sądu zastępowanie organu w jego kompetencjach.

V. Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.