Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1194/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 z tytułu przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5 490 zł (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. P. - Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 94.464,40 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniu [...] października 1999 r. w Komendzie Wojewódzkiej w C. zgłoszono kradzież mienia należącego do Skarżącego i G. B., której to kradzieży dokonano w ich domu w M.. Jednocześnie Komenda Wojewódzka Policji w R. poinformowała Urząd Skarbowy w M., że Skarżący wspólnie z G. B. zgłosili w firmie ubezpieczeniowej A. S.A. szkodę oszacowaną na kwotę 481.000 zł w posiadanym we współwłasności wyposażeniu domu, sprzęcie RTV, biżuterii i odzieży. Według oświadczeń poszkodowanych mienie o wartości 432.000 zł zostało nabyte podczas pobytu G. B. w U., zaś pozostałe mienie o wartości 49.000 zł zostało zakupione w 1999 r. podczas jej pobytu w N..

W przeprowadzonym przez Urząd Skarbowy w M. postępowaniu wyjaśniającym stwierdzono, że w 1998 r., jak i w latach poprzednich Skarżący nie wykazywał żadnych źródeł przychodów. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w M. w dniu [...] lutego 2001 r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących źródeł przychodów na pokrycie poniesionych wydatków. W dniu [...] lipca 2001 r. ojciec Skarżącego poinformował Urząd, że jego syn wyjechał z kraju. W związku z niemożnością przeprowadzenia postępowania z uwagi na nieobecność Skarżącego w kraju, Sąd Rejonowy w M. na wniosek Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. ustanowił kuratora dla Skarżącego w osobie jego ojca T. P.. W dniu [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ponownie wezwał Skarżącego, poprzez przekazanie wezwania kuratorowi, do ujawnienia źródeł przychodów za 1998 r. Na wezwanie to nie udzielono odpowiedzi. Dopiero po poinformowaniu kuratora o ustanowieniu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego i G. B., w dniach [...] i [...] października 2003 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. [...] oświadczeń o darowiznach uczynionych w latach 1980- 1993 na rzecz Skarżącego i G.B., będących według tradycji romskiej małżeństwem, na łączną kwotę 482.000 zł (po denominacji). Według tych oświadczeń darowizny te otrzymali oni w prezencie ślubnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie dał wiary treści złożonych oświadczeń stwierdzając, że są one fikcyjne i zostały sporządzone na potrzeby udokumentowania źródeł przychodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że w 1998 r. wydatki na nabycie dóbr osobistych w kwocie 432.000 zł, które następnie zostały skradzione, poniosła G. B., natomiast Skarżący nie mając żadnych źródeł przychodów poniósł w 1998 r. wydatki na utrzymanie w kwocie 5.950 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 4.462,50 zł od przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 1998 r. w kwocie 4.462,50 zł od przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego zebrano dodatkowe dowody, ustalono, że Skarżący nie wykazując żadnych źródeł przychodów, poniósł wydatki w kwocie 125.952,50 zł i w związku z tym decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 94. 464, 40 zł od przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił tej decyzji :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 916 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - poprzez błędne ich zastosowanie;

- naruszenie przepisów proceduralnych - art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, t.j. nieuznanie za dowód złożonych oświadczeń o przekazanych darowiznach, podważanie faktu otrzymania darowizn, stronnicze ocenianie tych oświadczeń jako złożonych w celu uniknięcia opodatkowania oraz nieprzesłuchanie świadków w obecności strony;

- pominięcie reguły, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą uzyskania dochodu, a nie w chwili jego wydatku, przez co postępowanie podatkowe prowadzone przez Urząd Skarbowy w M. jest bezprzedmiotowe i pozbawione podstaw prawnych;

- brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego w świetle art. 70b Ordynacji podatkowej powodujące umorzenie postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że w dniu [...] stycznia 2004 r. pełnomocnik Skarżącego przedłożył w Urzędzie Skarbowym w M. informację z banku "B." Oddział w M. o stanie rachunków bankowych Skarżącego. Z informacji tej wynikało, że posiadał on w tym banku rachunek dewizowy i rachunek złotówkowy oraz, że na rachunki te dokonano w 1998 r. następujących wpłat :

- w dniu [...] października 1998 r. wpłacono 7.500 USD ( równowartość 26.002,50 zł),

- w dniu [...] października 1998 r. wpłacono 30.000 zł,

- w dniu [...] listopada 1998 r. wpłacono 64.000 zł.

W piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sprawie udokumentowania przychodów na pokrycie poniesionych w 1998 r. wydatków, w tym również na pokrycie w.w. wpłat na rachunki bankowe, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wcześniejsze wyjaśnienia, że środki finansowe, jakie w tamtym czasie wpłacił Skarżący, pochodziły z darowizn otrzymanych w latach 1980-1993.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przed dokonaniem tych wpłat stan kont bankowych Skarżącego w tym banku był znikomy lub wręcz zerowy, a Skarżący nie przedstawił informacji o innych posiadanych rachunkach, gdzie mogłyby być przechowywane środki pieniężne, zatem nagły wpływ środków pieniężnych w kwocie około 120.000 zł w przeciągu 21 dni, przy braku źródeł przychodów, zasadnie wzbudził zainteresowanie organów podatkowych. Wprawdzie podatnik zawsze może tłumaczyć ten fakt, że posiadanych pieniędzy nie przechowywał na koncie, jednak przetrzymywanie takiej kwoty w domu, czy w kieszeni budzi zastanowienie, jeżeli nie ze względów ekonomicznych, to już na pewno ze względów bezpieczeństwa, tym bardziej, że na posesji Skarżącego dokonano już kradzieży z włamaniem. Zdaniem organu odwoławczego również argument Skarżącego, że dokonane w 1998 r. wpłaty pochodzą z otrzymanych w latach 1980-1993 darowizn, jest niewiarygodny. Pierwsze darowizny na rzecz Skarżącego zostały przekazane [...] lat przed dokonaniem wpłat na konto i stanowiły kwotę 117.500 zł, a więc prawie połowę otrzymanych przez niego darowizn. Mając na uwadze, że Skarżący nie wykazywał w swoim dorobku życiowym żadnych źródeł przychodów, przez te [...] lat musiał więc z otrzymanych darowizn ponosić wydatki związane z utrzymaniem oraz wyjazdami zagranicznymi. Stąd też w ocenie organu podatkowego uwzględniając dewaluację złotego w latach 1989-1990, należy przyjąć, że Skarżący przed 1998 r. wydatkował środki pieniężne pochodzące z darowizn. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie udokumentował źródła pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 120.002,50 zł, które wpłynęły na jego konto w końcu 1998 r. Zasadnym było zatem opodatkowanie tej kwoty oraz kwoty 5.950 zł stanowiącej wydatki na utrzymanie, leczenie, wyżywienie, poniesione przez Skarżącego w 1998 r. Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie sprecyzował na czym polegało błędne zastosowanie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec czego trudno odnieść się do tego zarzutu, a zastosowanie tych przepisów było zasadne, co wykazano w uzasadnieniu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ pierwszej instancji nie stwierdził w swojej decyzji, że nie uznaje za dowód w prowadzonym postępowaniu oświadczeń o przekazanych darowiznach oraz nie podważył faktu ich otrzymania przez Skarżącego, w związku z tym argumenty zawarte w odwołaniu i dotyczące kwestii przesłuchania świadków na okoliczność zaistnienia tych darowizn nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto wskazywana w odwołaniu przez pełnomocnika Skarżącego teza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 965/96) dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 1996 r., kiedy obowiązywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych, natomiast w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej niezasadny jest podnoszony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut przedawnienia, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została prawidłowo doręczona Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2004 r., a niezależnie od tego na nieruchomości należącej do Skarżącego ustanowiona została hipoteka przymusowa, co sprawia, iż stosownie do postanowień art. 70 § 8 Ordynacji, tak zabezpieczone zobowiązanie nie ulega przedawnieniu, choć po upływie terminu przedawnienia może być ono egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Podobnie bezzasadny jest również inny zarzut dotyczący przedawnienia i odnoszący się do naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego :

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nie przeprowadzenie niezbędnego w tej sprawie dowodu z przesłuchania świadków, którzy dokonali darowizn na rzecz Skarżącego, jak również poprzez dowolną, a nie swobodną oceną materiału dowodowego, zwłaszcza nie uznanie jako dowodu w sprawie oświadczeń o dokonanych darowiznach;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przepisów tej ustawy do przychodów z tytułu darowizn, które w przypadku osób fizycznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

- art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów, pomimo że w sprawie chodziło o przychody wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., t.j. przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn;

- art. 70b Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie umorzenie postępowania z powodu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przedstawił argumenty, uzasadniające w jego ocenie wskazane w skardze naruszenia prawa oraz przytoczył tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiające za zasadnością zgłoszonych pod adresem zaskarżonej decyzji zarzutów. Między innymi uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej podkreślił, że organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie uwzględniły faktu, że Skarżący wywodzi się z kręgu kultury [...], dla której cechą charakterystyczną jest nieufność do instytucji publicznych, w tym instytucji finansowych, a w związku z tym naturalnym w tym kręgu kulturowym jest przechowywanie znacznych środków finansowych oraz innych kosztowności w domu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zdecydowana większość wskazanych w niej zarzutów jest niezasadna.

Stosownie jednak do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pełnomocnik Skarżącego znaczną część skargi poświęcił wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego dotyczących postępowania dowodowego. Przede wszystkim zarzuca on organom podatkowym, iż te nie przeprowadziły, pomimo składanych w tej mierze wniosków, niezbędnego w tej sprawie dowodu, t.j. nie przesłuchały świadków na okoliczność uczynionych przez nich darowizn na rzecz Skarżącego i G. B.. Szeroko się o tym rozpisując i przytaczając na poparcie swoich argumentów tezy z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego upatruje w tym rażącego naruszenia całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188. Stosownie do tego ostatniego przepisu żądanie strony dotyczące dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji nie stwierdził w swojej decyzji, że nie uznaje za dowód w prowadzonym postępowaniu złożonych oświadczeń o darowiznach oraz nie podważył faktu ich otrzymania przez Stronę, również w decyzji organu odwoławczego nie ma tej mierze odmiennych twierdzeń. Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych obu instancji rozstrzygnięcie w nich zawarte nie było oparte na tym elemencie, lecz zostało uzasadnione uprzednim wydatkowaniem środków uzyskanych przez Skarżącego z darowizn. Skoro więc organy podatkowe, w odróżnieniu od poprzednio uchylonych przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnych, w decyzjach, które podlegają ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, nie zakwestionowały ostatecznie faktu otrzymania darowizn przez Skarżącego, to żądanie pełnomocnika Skarżącego przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność było bezprzedmiotowe, a tym samym nieuzasadnione są również wszelkie jego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które na tej podstawie zostały oparte.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Skarżący różnią się w ocenie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego, dotyczy to również podstawowej dla rozstrzygnięcia kwestii, t.j. pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych przez Skarżącego na jego rachunkach bankowych w 1998 r., a więc również okoliczności, czy środki te pochodziły z otrzymanych uprzednio przez Skarżącego darowizn. Nie zmienia to jednak faktu, że pomimo tych różnic, postępowanie prowadzone przez organy podatkowe dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych i szczególnej formy ustalania zobowiązania w tym podatku, jakim jest opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Natomiast, mimo iż sprawa darowizn była jednym z elementów stanu faktycznego, postępowanie to w żadnej mierze nie dotyczyło opodatkowania darowizn, stąd też nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika Skarżącego odnoszący się do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie jak pozbawiony podstaw jest kolejny zarzut sformułowany w skardze i dotyczący przedawnienia. Kwestię tę reguluje w sposób jednoznaczny art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpatrywanej sprawie decyzja dotyczy 1998 r., tak więc liczony według zasad wskazanych w powyższym przepisie termin przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2004 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu przed upływem tego terminu, t.j. w dniu [...] grudnia 2004 r. Wskazywany przez pełnomocnika przepis art. 70b Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) istotna jest data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji sprawiającej, że obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej tę decyzją. Natomiast upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania, jeżeli doręczenie tej ostatniej decyzji nastąpiło przed upływem tego terminu.

Natomiast za zasadny, choć nie tylko z powodów wskazanych w skardze, okazał się zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 191 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w trybie powyższych przepisów jest szczególnym trybem ustalenia podatku, mającym niewątpliwie, biorąc choćby pod uwagę ustaloną w art. 30 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy zryczałtowaną wysokość tego podatku (75 % dochodu), restrykcyjny charakter. W związku z tym ustalenie podatku w oparciu o powyższe przepisy powinno być poprzedzone szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniem, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień składanych przez podatnika. Również dokonywana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej ocena zebranego materiału dowodowego powinna być szczególnie wyważona, a organ podatkowy dokonujący tej oceny, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego powinien w sposób spójny, konsekwentny oraz pozbawiony luk i sprzeczności przedstawić swój tok rozumowania uzasadniający podjęte rozstrzygnięcie. Wyrażona w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje również, aby uwzględniać wszelkie istniejące w danej sprawie okoliczności faktyczne oraz zebrane dowody zarówno te niekorzystne, jak i korzystne dla strony, przy czym nie dające się usunąć wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść strony.

W rozpatrywanej sprawie opodatkowując przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach organy podatkowe ustaliły ich wysokość w oparciu o dokonane w październiku i listopadzie 1998 r. wpłaty na rachunek bankowy Skarżącego w łącznej wysokości 120.002,50 zł oraz wydatki w kwocie 5.950 zł, które musiał ponieść na utrzymanie, leczenie i wyżywienie, ostatecznie nie kwestionując otrzymanych przez Skarżącego darowizn. Przyjęły jednak, że wpłaty na rachunki bankowe oraz wydatki na utrzymanie w 1998 r. nie mogły pochodzić z tych darowizn, jako że Skarżący już wcześniej je wydatkował. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w decyzji pierwszoinstancyjnej, po stwierdzeniu, iż dalsze rozstrzyganie wiarygodności przedłożonych oświadczeń o darowiznach staje się bezprzedmiotowe, mowa jest, m.in. o tym, że "w składanych wielokrotnie dokumentach strona i pełnomocnik dokumentowali, że kwota 482.000 zł została całkowicie spożytkowana na zakupy rzeczy, których kradzież zgłosiły strony oraz na utrzymanie". O ile o wydatkach poniesionych w 1998 r. i w 1999 r. na zakup skradzionych następnie rzeczy, organy podatkowe mogły wnosić z postępowania w sprawie odszkodowania, tak nie można doszukać się w dokumentach składanych przez stronę i pełnomocnika dowodów na spożytkowanie z uzyskanych darowizn wydatków na utrzymanie. Poza tym w decyzji organu odwoławczego, w odróżnieniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazano, że Skarżący wydatkował kwoty pochodzące z darowizn już przed 1998 r., a więc ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że kwestia wydatków dokonanych w 1998 r. na zakup skradzionych następnie rzeczy, nie miała znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Uznając za niewiarygodne argumenty Skarżącego, co do pochodzenia wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy z otrzymanych w latach 1980 - 1993 darowizn organ odwoławczy powoływał się, m.in. na fakt, że Skarżący nie wykazywał w swoim dorobku życiowym żadnych źródeł przychodów, przez te [...] lat ponosił wydatki na utrzymanie oraz wyjazdy zagraniczne, a jako kolejny argument została wskazana dewaluacja złotego w latach 1989-1990. Argumenty te tylko w pewnej części należy uznać za uzasadnione, ponieważ pełnomocnik Skarżącego w skierowanym do Urzędu Skarbowego piśmie z dnia [...] listopada 2004 r.(karta nr 131 akt adm.) wyjaśniał, iż Skarżący po otrzymaniu darowizn kilkakrotnie dokonywał w kantorach wymian na dolary amerykańskie i odwrotnie, w zależności od tego jak kształtowały się kursy poszczególnych walut. Twierdzeń takich nie można uznać na bezzasadne, tak więc argument o dewaluacji złotego, ma w pewien sposób ograniczone znaczenie, gdyż deprecjacja innych walut na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych nie była tak znaczna. Jeżeli chodzi natomiast o inne, poza darowiznami źródła utrzymania Skarżącego, w złożonym do protokołu z dnia [...] grudnia 2004 r. oświadczeniu (karta nr 132 akt adm.) wspomina on, m.in. o tym, iż w latach 1988 - 1991 pracował w K. wraz z G. B.. Należy uznać również, iż kwestionowana przez organy podatkowe "logika" przechowywania znacznych wartości pieniężnych w domu, a nie w banku może być również w pewnym stopniu tłumaczona przynależnością do kultury [...], co silnie akcentuje w skardze pełnomocnik Skarżącego.

Należy również zwrócić uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r., w dwóch pierwszych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., uchylonych następnie przez organ odwoławczy, kwestionując wiarygodność oświadczeń o otrzymanych przez Skarżącego darowiznach, stwierdzono, m.in., iż brak jest dowodów na to, że określone w nich kwoty były przechowywane w bankach lub na książeczkach oszczędnościowych, przy czym ustalono mu podatek jedynie w wysokości 4.462,50 zł, przyjmując za podstawę wymiaru tego podatku, ustaloną w wysokości 5.950 zł kwotę niezbędnych wydatków, które musiał ponieść Skarżący w 1998 r. Natomiast w kolejnej decyzji, tym razem utrzymanej w mocy zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzją organu odwoławczego, nie kwestionowano już wiarygodności oświadczeń o darowiznach, natomiast za podstawę opodatkowania, obok kwoty niezbędnych wydatków poniesionych przez Skarżącego w 1998 r., przyjęto właśnie kwoty wpłat na rachunek bankowy Skarżącego, a ustalony w ten sposób podatek wyniósł już 94.464,40 zł. W zaskarżonej decyzji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, jak należy przyjąć uzasadniając tę różnicę, przy omawianiu kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, iż "po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego zebrano dodatkowe dowody ustalono, że Strona (nie wykazując żadnych źródeł przychodów) poniosła w 1999 r. wydatki w kwocie 125.952, 50 zł (...)". Poza pomyłką co do roku ( powinno być 1998 r.) oraz faktem, że nie chodziło tylko o wydatki, a przede wszystkim o zgromadzone mienie w postaci wpłat dokonanych na rachunek bankowy, stwierdzenie o zebraniu dodatkowych dowodów, jako przyczynie tak odmiennego od dotychczasowych rozstrzygnięcia jest o tyle nieścisłe, iż jak wynika z dalszego ciągu uzasadnienia, informację o dokonanych wpłatach na rachunek bankowy Skarżącego, co stanowiło następnie podstawę do ustalenia wysokości podatku, złożył sam pełnomocnik Skarżącego i to w dniu [...] stycznia 2004 r. ( karta nr 57, tom I akt adm.), a więc fakt ten był znany organowi podatkowemu pierwszej instancji jeszcze przed wydaniem przez niego pierwszej decyzji w sprawie podatku za 1998 r., t.j. uchylonej następnie przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] marca 2004 r.

Nie jest przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie, sprawa dotycząca ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach prowadzona wobec G. B.. Niemniej biorąc pod uwagę, iż według zainteresowanych są oni małżeństwem według tradycji [...], a w każdym razie razem zamieszkiwali, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe oraz wspólnie otrzymywali darowizny i ponosili wydatki na utrzymanie, co wynika choćby z ich oświadczenia złożonego przed [...] notariuszem (karta nr 20, tom II akt adm.) i co zasadniczo nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, które słusznie wprawdzie nie uznały należącego do nich mienia za przedmiot ustawowej współwłasności małżeńskiej, ale przyjęły n.p. , że otrzymane przez nich darowizny należą się im w równych częściach ułamkowych, to niewątpliwie oba te postępowania , t.j. wobec Skarżącego oraz wobec G. B. wzajemnie się przenikają i oparte są na wspólnych podstawach faktycznych i prawnych. Dlatego dla oceny spójności, przyjętego przez organy podatkowe toku rozumowania, nie jest bez znaczenia sposób argumentacji tychże organów w sprawie dotyczącej G. B.. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] listopada 2004 r. wydanej wobec G. B. i dotyczącej ustalenia jej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynika, iż przy ustalaniu wysokości tego podatku oraz rozważaniu kwestii wiarygodności oświadczeń o dokonanych darowiznach, organ odwoławczy zmniejszając wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji, za decydujący argument pozwalający na uznanie, iż część wydatków poniesionych w 1998 r. na zakup skradzionych następnie przedmiotów, pochodziła jednak z darowizn, uznał fakt ulokowania w 1998 r. pewnej kwoty, t.j. konkretnie 31.441 USD o równowartości 107. 490, 49 zł na rachunku dewizowym, zmniejszając o tę kwotę podstawę do ustalenia podatku. Natomiast w przypadku Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, ustalenia były odwrotne, t.j. nie tylko nie uznano faktu ulokowania pieniędzy w banku za dowód, iż pochodzą one z darowizn, ale wręcz wpłatę tę potraktowano jako samoistną podstawę do ustalenia wysokości podatku. Traktując dokonane przez Skarżącego pod koniec 1998 r. na jego rachunek bankowy wpłaty, jako zgromadzone w tym roku podatkowym mienie nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe silnie akcentowały znikomy stan rachunków bankowych Skarżącego w dwóch latach poprzedzających dokonane wpłaty. Jednakże analizując znajdujące się w aktach sprawy informacje o stanach rachunków bankowych Skarżącego oraz prowadzącej z nim wspólne gospodarstwo domowe G. B. oraz dokonywane na te rachunki w różnych okresach wpłaty, także w kontekście ewentualnego pochodzenia tych wpłat z otrzymanych wcześniej darowizn, nie ma przekonywujących argumentów dla przyjęcia prezentowanej przez organy podatkowe tezy, iż te właśnie wpłaty, t.j. dokonane w październiku i listopadzie 1998 r. nie miały związku z darowiznami i stanowią zgromadzone mienie świadczące o osiągnięciu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. I tak, z informacji przedstawionej przez pełnomocnika Skarżącego o stanie obrotów na rachunku bankowym Skarżącego w Banku "B." oddział w M., wynika, m.in., że w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 1994 r. dokonano wpłat w wysokości, odpowiednio 30.000 USD, 5.000 USD, 40.000 USD, 7.000 USD, w kwietniu 1996 r. dokonano wpłaty w wysokości 5.950 USD, a w lipcu 1997 r. wpłaty w wysokości 20.000 zł. Z kolei P. S.A. Oddział w P. powiadomił Skarżącego, że nie może w związku ze złożonym przez niego wnioskiem o potwierdzenie posiadania rachunków w latach 1991 -1996 udzielić informacji w tym zakresie z uwagi na pięcioletni okres archiwizacji dokumentów dotyczących zlikwidowanych rachunków (karta nr 142 akt adm.). Z kolei z informacji Banku "B." Oddział w M. dotyczącej stanu i obrotów na rachunku bankowym, pozostającej ze Skarżącym we wspólnym gospodarstwie domowym G. B., wynika że w latach 1995 -1997 dokonywano wielokrotnie wpłat w dolarach amerykańskich w kwotach od 1000 USD do 30.000 USD. Ponadto z zaświadczenia P. S.A. Oddział w M. wynika, że w 1996 r. G. B. założyła trzy lokaty łączną kwotę 47.302, 02 zł oraz była pełnomocnikiem lokaty W.P. zlikwidowanej w 1996r., a z zaświadczenia Banku A. S.A. Oddział w M. wynikało, że w 1998 r. posiadała tam lokatę trzymiesięczną na kwotę 16.192,85 zł. Oczywiście dokonywanym wpłatom towarzyszyły wypłaty zgromadzonych środków, często po bardzo krótkim okresie od czasu dokonania wpłat, niemniej z informacji tych wynika, że Skarżący, jak i G. B. dokonywali w poprzednich latach wpłat na rachunki bankowe w wysokości, która nie odbiega od wysokości zakwestionowanych przez organy podatkowe wpłat dokonanych na rachunek Skarżącego w październiku i listopadzie 1998 r. Nie ma więc szczególnie uzasadnionych powodów, aby tym właśnie wpłatom nadać jakieś specjalne znaczenie i im właśnie odmówić związku z otrzymanymi darowiznami oraz uczynić główną podstawę postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uwzględniając zatem wyżej wskazane okoliczności, zdaniem Sądu, nie można uznać, przedstawionego w zaskarżonej decyzji toku rozumowania za spójny, logiczny, konsekwentny, pozbawiony luk i sprzeczności oraz w pełni obiektywny, czyli uwzględniający zarówno korzystne jak i niekorzystne dla strony okoliczności, a tylko taki sposób oceny zebranego materiału może być uznany za czyniący zadość wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.