Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 512/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122,180,187,188,191,210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 512/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "I" sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 104.849,24 zł (sto cztery tysiące osiemset czterdzieści dziewięć złotych 24/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą Spółkę z o.o. ""I"" odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 220, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ca łości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 5.552.265,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa, w wyniku postępowania odwoławczego, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], przekazując sprawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 6.485.434,00 zł. Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ten rok wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie w kwocie 635.979,00 zł.

Dodatkowy przypis podatku w kwocie 5.849.455,00 zł dokonany przez organ pierwszej instancji, nastąpił na skutek skorygowania podstawy opodatkowania w 2000r. w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

1. kwoty 20.731,00 zł, tj. kosztów delegacji zagranicznych i krajowych, w tym biletów lotniczych, odbywanych przez R. S. Prezesa Spółki i M. C. – S. specjalistę ds. marketingu, co do których Spółka wskazując m.in., że rozmowy prowadzone w trakcie takich wyjazdów jako poufne nie były dokumentowane, a dowodem odbycia delegacji był rachunek za hotel i bilet lotniczy; przez to, zdaniem organu Spółka nie wykazała, iż wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.) oraz Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 czerwca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 69, poz. 454 ze zm.);

2. kwoty 19.477.453,34 zł, tj. kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T" International z L., za usługi świadczone na rzecz "I" Sp. z o. o., nie uznanych za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, wobec stwierdzenia że przedłożone przez Skarżącą umowy i faktury nie są wystarczającym dowodem wykonania usług.

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ kwota 19.477.453,34 zł stanowiła sumę należności z 8 faktur wystawionych przez "T" International za "usługi doradcze", świadczone na rzecz "I" w wykonaniu umów:

a) z dnia [...].11.1998r. wraz z załącznikiem z dnia [...].12.1999r. i z dnia [...].12.2000r. -13.192.363,81 zł,

b) z dnia [...].10.1998r. z załącznikami z dnia [...].02.1999r. i z dnia [...].03.2000r. - 6.285.089,53 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że z umowy z dnia [...].11.1998r. wynika, że firma "T" zobowiązała się do świadczenia, m.in. usług w zakresie: poszukiwania inwestorów zagranicznych zainteresowanych inwestycjami na polskim rynku nieruchomości, prowadzenia negocjacji mających na celu zawarcie umów sprzedaży działek na rzecz inwestorów zagranicznych, prowadzenia badań rynku nieruchomości, dostarczania informacji dotyczących projektów inwestycyjnych rozważanych przez zagranicznych inwestorów. Umowa przewidywała również przesyłanie Spółce "I" co trzy miesiące szczegółowego i wyczerpującego raportu na piśmie o postępach w realizacji poszczególnych projektów zawierającego cały stan faktyczny( pkt 2.3.1 umowy).

Firma "T" była również zobowiązana do prowadzenia odpowiedniej i w pełni dokumentowanej ewidencji oraz do przekazywania Spółce "I" wszystkich koniecznych danych, dokumentów i zezwoleń związanych z projektem (pkt 2.3.3 umowy). Z tytułu świadczonych usług "T" przysługiwał zwrot kosztów w wysokości 15.000 USD miesięcznie oraz wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 15% wartości umowy kupna sprzedaży nieruchomości, do której zawarcia "T" doprowadzi.

Konsekwencją podpisania umowy z dnia [...].11.1998r. była wypłata "T" wynagrodzenia w łącznej kwocie 13.192.363,81 zł, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W załączniku do umowy z dnia [...].12.1999r. Strony umowy oświadczyły, że w wyniku usług "T" doszło do zawarcia wstępnej umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy "I" a "TE" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (akt notarialny rep. [..] nr [...]). Natomiast na podstawie załącznika do umowy z dnia [...].11.1998r. podpisanego w dniu [...].12.2000r. za udział w renegocjowaniu wstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (w sytuacji kiedy podpisanie ostatecznej umowy z "TE" było niemożliwe, ponieważ Spółka ta nie uzyskała koniecznych w tej sprawie zezwoleń, w ten sposób, że wyznaczono osobę trzecią, tj. Regionalne Towarzystwo Nieruchomości w W. do nabycia wskazanej nieruchomości, "I" wypłacił "T" wynagrodzenie w wysokości 50% wartości umowy podpisanej z osobą trzecią - pkt 5 załącznika do umowy z dnia [...].12.2000r. Regionalne Towarzystwo Nieruchomości nabyło wskazaną nieruchomość za 15.652.878,00 zł, co stanowi 3.777.968 USD. Wynagrodzenie "T" wynosi 50% tej kwoty tj. 1.888.984 USD, na którą "T" wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].12.2000r.

Druga umowa z "T" została podpisana [...].10.1998r. W umowie tej na wstępie zaznaczono, że "I" w oparciu o podpisaną Umowę Generalną, od lutego 1995r. prowadzi interesy związane z rynkiem nieruchomości z firmą "B" Sp. z o.o. i Spółka - spółka jawna z siedzibą w K. W latach 1995 - 1999 Spółka "I" podpisała z "B" szereg umów powierniczych, których przedmiotem było nabycie przez "I" we własnym imieniu na rzecz "B" i za środki "B" nieruchomości oraz ich przekazanie do "B" po uzyskaniu stosownych zezwoleń. Na mocy postanowień umowy z dnia [...].10.1998r. "T" zobowiązała się do wspierania "I" w negocjacjach z firmą "B1". (głównym udziałowcem "B" ), celem doprowadzenia do zawarcia "nowego kontraktu" pomiędzy "I" a "B". W ramach umowy do "T" należało między innymi dostarczanie informacji o planowanych przez "B" inwestycjach na terenie RP, udzielanie porad i zapewnianie wsparcia "I", organizowanie spotkań. Z tytułu świadczonych usług "T" przysługiwało należne wynagrodzenie prowizyjne oraz zwrot kosztów w wysokości 14.000 USD za każdy miesiąc obowiązywania umowy, płatne po podpisaniu "nowego kontraktu" z "B". Do podpisania nowego kontraktu nigdy nie doszło, ponieważ [...].11.1998r. "B" wypowiedziała jednostronnie (ze skutkiem prawnym [...].02.1999r.) Umowę Generalną obowiązującą od 1995r. W 1999r. "B" wniosła do sądów cywilnych szereg pozwów przeciwko "I" Sp. z o.o., o zasądzenie kwot wynikających z niewykonanych przez "I" umów powierniczych na łączną kwotę 15.820.656,04 zł. Dnia [...] grudnia 2000r., aktem notarialnym Rep. [...], została podpisana ugoda pomiędzy "I" i "B". W ugodzie tej "I" przeciwstawia roszczeniom "B" swoje roszczenia w łącznej kwocie 13.841.623,89 zł, związane z jednostronnym wypowiedzeniem Umowy Generalnej przez "B" (odszkodowania za zerwane umowy). W ugodzie, w celu zaspokojenia roszczeń "I", "B" zwalnia "I" z całości długu 15.820.656,04 zł,w którym 13.083.436,05 zł stanowi wartość działek, których prawa własności "I" nie przeniósł na "B" jak to wynikało z umów powierniczych. Nieruchomości których dotyczyły umowy powiernicze pozostały własnością "I". W załączniku do umowy pomiędzy

"I" a "T" podpisanym dnia [...].03.2000r. (w związku z zakończeniem współpracy z "B") strony wprowadziły poprawki do umowy z dnia 23.10.1998r., zgodnie z którymi "T" ma wspierać "I" w negocjacjach dotyczących umowy końcowej określającej zakończenie współpracy z "B", "T" gwarantuje "I", że wartość umowy końcowej będzie wyższa niż 3.500.000,00 USD. Za wsparcie w prowadzeniu negocjacji "I" miał zapłacić 40 % wartości netto umowy końcowej (ugody). Za umowę końcową strony przyjęły ugodę zawartą przez "I" z "B". Do rozliczenia tej umowy za wartość netto umowy końcowej przyjęto kwotę 15.820.656,04 zł (kwotę długu "I" wobec "B") i "I" wypłaciła "T" 40 % tej kwoty w dolarach tj. 1.527.385 USD, uwzględniając w rozliczeniu zaliczkę 400.000 USD wypłaconą w 1999r., zaliczając do kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu kwotę 6.285.089,53 zł.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że jedynymi dowodami dokumentującymi poniesienie kosztów w kwocie 19.477.453,34 zł były faktury wystawione przez "T" oraz umowy wraz z załącznikami (aneksami). Spółka nie przedłożyła w trakcie postępowania dokumentów, które "T" zgodnie z postanowieniami umownymi winna sporządzać i dostarczać na żądanie "I", wyjaśniając, że zrezygnowała z tych raportów ponieważ wszystkie potrzebne informacje uzyskiwano w formie ustnej w czasie osobistych spotkań z przedstawicielami "T", a brak raportów pisemnych świadczy o dobrej współpracy Spółek. Faktury przedłożone przez Skarżącą nie zawierały specyfikacji wykonanych przez "T" na jego rzecz usług, przywołując jako tytuł prawny wypłaty określony punkt zawartych umów. Na wniosek o przedłożenie dokumentów, świadczących o tym, że "T" faktycznie przyczyniła się do zawarcia umów końcowych z "TE" Sp. z o.o. i "B" , Spółka wyjaśniła, że dokumenty takie są poufne i znajdują się w posiadaniu firm zagranicznych (spółek matek kontrahentów).

Zdaniem organu dowodu wykonania usług nie pozyskano także w wyniku przesłuchania świadków: S. W. reprezentującego "TE" , w dniu [...].05.2002r., J. B. i T. K. przedstawicieli "B", w dniu [...] maja 2002r.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że umowy i faktury nie są wystarczającym dowodem wykonania usług, w konsekwencji nie uznał spornych kosztów za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości.

W wyniku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym przesłuchania świadków ( R. P., J. K., I. B. – P., W. M., L. S.) oraz włączenia do akt sprawy informacji na temat legalności działania firmy "T" na terenie W. B. (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 06.01.2003r. odnośnie informacji uzyskanych w wyniku pomocy prawnej) oraz wyjaśnień J. B. uznano, że także te nowe dowody nie dostarczają argumentów potwierdzających wykonanie spornych usług przez "T", uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Skarżąca Spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz o przeprowadzenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, dodatkowo w odwołaniu zaskarżono postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] o odmowie dokonania uzupełnienia zebranej dokumentacji i przeprowadzenia dowodu.

W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 oraz § 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania podniesiono, że z naruszeniem art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej Skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ pełnomocnikowi Strony dopiero w dniu [...] marca 2003r. doręczono postanowienie organu I Instancji z dnia [...] marca 2003r. nr [...] oraz odpisy pisma skierowanego do Radcy Handlowego Ambasady RP w L. z dnia [...] listopada 2001 r. i pisma Radcy Handlowego Ambasady RP z dnia [...] grudnia 2001r., podczas gdy decyzja została doręczona Skarżącej [...] marca 2003r. Tym samym, zdaniem Skarżącej, po przeprowadzeniu kolejnego dowodu już po zapoznaniu Skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ I instancji winien ponownie wyznaczyć termin, o którym stanowi art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzucono rażące naruszenie przez organ I instancji art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych Spółki o przeprowadzenie dowodów z : dokumentów (pism) skierowanych przez polskie organy podatkowe do brytyjskich organów podatkowych, dokumentów (pism) skierowanych przez brytyjskie organy podatkowe do polskich organów podatkowych, dokumentów (pism) skierowanych przez polskie organy podatkowe do Radcy Handlowego Ambasady RP w L., dokumentów (pism) skierowanych przez Radcę Handlowego Ambasady RP w L. do polskich organów podatkowych, przesłuchania świadków i Strony, o przeprowadzenie których Spółka wnosiła pismami z dnia [...] i [...] lutego 2003r., a które to dowody miały istotne znaczenie dla właściwego rozpatrzenia sprawy.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe oznaczenie Strony w decyzji organu I instancji, w której jako adresata wskazano ""I" Sp. z o.o.", podczas gdy nazwa Spółki brzmi "Przedsiębiorstwo "I" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", co znajduje potwierdzenie w aktach rejestrowych Spółki.

W treści odwołania przedstawiono także obszerne wywody dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, praw i obowiązków strony i organu podatkowego w postępowaniu dowodowym oraz zarzutu nieprawidłowego wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów spornych kosztów, przez co naruszono art. 188 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 5.552.265,00 zł.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, stwierdzając, iż w dniu [...] lutego 2003r., co wynika z protokołu z dnia [...] lutego 2003r., pełnomocnik został zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie. Po zapoznaniu z aktami sprawy pismem z dnia [...] lutego 2003r. (nadanym w urzędzie pocztowym [...] lutego 2003r.) wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów i z zeznań świadków. W odpowiedzi postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] organ I Instancji odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty, uwzględniając żądanie Strony, włączył do akt sprawy pismo skierowane do Radcy Handlowego Ambasady RP w L. z dnia [...] listopada 2001 r. oraz pismo Radcy Handlowego Ambasady RP w L. z dnia [...] grudnia 2 001 r. Włączenie żądanych pism do akt sprawy nie jest jednakże równoznaczne z przeprowadzeniem nowego dowodu. Stanowią one uzupełnienie dowodu, z którym Strona została zapoznana wcześniej pismem z dnia [...] lutego 2003r., a więc przed zapoznaniem z całością akt sprawy. Należy przy tym zaznaczyć że postanowienia organu I instancji z dnia [...] wydano w odpowiedzi na wniosek Pełnomocnika Strony, wystosowany po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają formy w jakiej podatnik może wypowiedzieć się w zakresie materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że pełnomocnik Strony, po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym pismem z dnia [...] lutego 2003r. wypowiedział się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Organ nie podzielił także zarzutów związanych z naruszeniem postępowania dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając, iż postanowieniem nr [...] z dnia [...]. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazując, że stanowią one wewnętrzną korespondencję Ministerstwa Finansów. W aktach sprawy znajduje się natomiast wniosek skierowany do Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...] o uzyskanie informacji o podmiotach gospodarczych mających siedzibę za granicą w tym o firmie "T", z informacją że dotychczasowe starania w Ambasadach RP nie spowodowały uzyskania wystarczających i pewnych danych o tych firmach oraz odpowiedź organów podatkowych W. B. w tłumaczeniu Ministerstwa Finansów - pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich nr [...] z dnia [...] przesłane za pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] Pozostałe wnioskowane dokumenty włączono do akt sprawy odrębnym postanowieniem z dnia [...]. Do akt sprawy włączono więc dokumenty uznane za dowód w postępowaniu. Nie włączenie dokumentów stanowiących wewnętrzną dokumentację Ministerstwa Finansów, związaną z czynnościami o charakterze technicznym i organizacyjnym, nie mających wpływu na wynik sprawy, nie stanowiło naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej. Za słuszny uznano zarzut Skarżącej, co do naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka czy Strony, w sytuacji, gdy jak wskazano w postanowieniu z dnia [...] nr [....] dotychczas przesłuchani przez organ I instancji świadkowie - pracownicy Spółki - nie byli w stanie udzielić informacji na temat rzeczywistej działalności "T", ponieważ osobą odpowiedzialną w tym zakresie był Prezes Zarządu Spółki R. S. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego oznaczenia strony w decyzji podatkowej stwierdzono, iż stosownie do postanowień art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ I instancji winien oznaczając adresata decyzji zastosować pełną nazwę Strony, to zastosowanie oznaczenia ""I" Sp. z o.o." w przedmiotowej sprawie nie stanowi naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na przebieg postępowania i wynik sprawy. Zauważono przy tym, że w trakcie postępowania Strona sama stosowała różne oznaczenia Firmy, w tym także ""I" Sp. z o.o.". Tej treści oznaczenie zamieszczono na drukach firmowych, z których Strona korzystała w korespondencji z organem I instancji, a cała korespondencja związana z prowadzonym postępowaniem dowodowym była Stronie skutecznie doręczana.

W ocenie organu odwoławczego decyzja, od której Skarżąca wniosła odwołanie nie narusza także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja organu I instancji zawiera bowiem zarówno opis stanu faktycznego, przebiegu postępowania, ocenę zebranych dowodów, przyczyny odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę pozostałych dowodów, wskazuje podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia z przytoczeniem stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniami postępowania i niewłaściwego prowadzenia postępowania dowodowego organ przywołując treść art. 187 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą zawartą w art. 6 kodeksu cywilnego, "ciężar dowodu spoczywa na osobie która z faktu tego wywodzi skutki prawne". Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Za błędne uznano stanowisko Skarżącej, iż "z tego przepisu nie sposób wyprowadzać jakiekolwiek normy dotyczące obowiązków dowodowych". Użyte przez ustawodawcę pojęcie "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynika wniosek, iż to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości, i to nie dopiero w trakcie trwania postępowania podatkowego czy odwoławczego lecz już w momencie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego dokonanej przez ten organ oceny zebranego materiału dowodowego, aczkolwiek niekorzystnej dla podatnika, nie można uznać za dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Stanowisko organu I instancji zostało bowiem obszernie uzasadnione w kontekście stwierdzonego w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut, że organ I instancji bez stosownej podstawy prawnej przyjął, że przebieg świadczenia usług przez "T" może być wykazany tylko pisemnie oraz, że okoliczności odbywania delegacji służbowych i ich związku z przychodami mogą być wykazane w formie pisemnej. Ponieważ wskazane przez Spółkę dowody, faktury, umowy, nie pozwalały na ustalenie związku poniesionych kosztów z przychodami Spółki, za zasadne należy uznać żądanie okazania przez Spółkę innych materialnych dowodów świadczenia przez "T" usług, w wykonaniu zawartych umów, czy też wskazania okoliczności przemawiających za uznaniem za koszt uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych.

W postępowaniu odwoławczym, uwzględniając częściowo żądanie Strony w zakresie uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, przeprowadzono dowód z zeznań świadków M. C. – S., P. M., oraz z zeznań Strony - Prezesa Zarządu R. S. i Wiceprezesa Zarządu P. S., w sprawie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów delegacji służbowych oraz w sprawie współpracy "I" z "T". Materiał dowodowy uzupełniono również o wskazywane (przywoływane) przez Stronę umowy o współpracy i inne.

Od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. M. organ I instancji odstąpił z powodu nie stawienia się Skarżącej w wyznaczonym terminie przesłuchania. Uznano jednakże, że skoro Strona zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej została zawiadomiona o terminie przesłuchania świadka, to mimo iż zrezygnowała z przysługującego jej prawa udziału w przesłuchaniu, wobec stawienia się świadka dowód z przesłuchania świadka należało przeprowadzić. Uwzględniono także żądanie Strony o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C - S, która w wyznaczonym przez organ I instancji terminie przesłuchania przebywała poza granicami kraju, co wykazano załączonymi do odwołania dokumentami (kserokopia paszportu i kserokopia biletów lotniczych). Aczkolwiek zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenie dowodu, uznano, że odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w szczególności nie uzasadnia nieobecność prawidłowo zawiadomionej o terminie przesłuchania strony czy też nieobecność świadka z uzasadnionych i udokumentowanych przyczyn. Uwzględniono także wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony - Prezesa Zarządu Spółki R. S. i Wiceprezesa Zarządu P. S..

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów delegacji i podróży służbowych w kwocie 20.731,00 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów w kwocie 7.524, 93 zł, co do których Strona w trakcie postępowania odwoławczego przyznała, że nie stanowią one kosztów 2000r. (wyjaśnienia załączone do protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki R. S z dnia [...] czerwca 2003r.).

Za koszt uzyskania przychodów uznano natomiast pozostałe koszty w kwocie 13.206,07 zł, odnośnie których w trakcie postępowania odwoławczego wykazano cel i związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W postępowaniu odwoławczym uwzględniono żądanie Strony o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zeznań świadka M.C.-S., zeznań Strony - Prezesa Zarządu R. S. i Wiceprezesa Zarządu P. S. na okoliczność związku przedmiotowych kosztów podróży służbowych z przychodami Spółki a także przedłożone za pismem z dnia [...] lipca 2003r. dowody na tę okoliczność.

Uznając okoliczności poniesienia w/w kosztów podróży służbowych za udowodnione w sposób wystarczający przeprowadzonymi dowodami z zeznań świadków i Strony oraz przedłożonych przez Stronę dokumentów, postanowieniem nr [...] z dnia [...] postanowiono nie uwzględnić zawartego w odwołaniu Strony żądania o przeprowadzenie uzupełniających dowodów w powyższym zakresie z zeznań świadków W.M., L.S., J.K.

Natomiast odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.477.453,34 zł - wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "T" International z L., za usługi świadczone na rzecz "I", a nie uznanej za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że przedłożone przez Stronę umowy i faktury nie są wystarczającym dowodem wykonania usług za nieuzasadniony uznano zarzut Skarżącej co do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, nakładających na podatnika obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie odrębnymi przepisami - w rym przywołanymi przez Skarżącą przepisami art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości - w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania, dochodu (straty) i należnego podatku. W decyzji organu podatkowego I instancji nie zakwestionowano ksiąg rachunkowych Spółki, przyjmując je za dowód w postępowaniu. Zauważono, że przepisy ustawy o rachunkowości nie tworzą obowiązku podatkowego który wynika z ustaw podatkowych. Tym samym ujęcie operacji gospodarczej w księgach rachunkowych zgodnie przepisami o rachunkowości nie przesądza o możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ decyzja organu I instancji została wydana przy uznaniu ksiąg Spółki za dowód w postępowaniu, a w szczególności uznano je za dowód poniesienia przez Spółkę kosztów na podstawie wystawionych przez "T" faktur, zarzut Strony co do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślić należy, że także w przypadku prawidłowo prowadzonych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ksiąg rachunkowych, o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż organ I instancji nie zakwestionował faktu poniesienia przez Spółkę wydatków wynikających z zawartych przez Stronę umów z "T". Ponieważ jednak wieloletnia jak twierdziła Spółka współpraca z Firmą "T" dokumentowana była przez Spółkę wyłącznie zapisami w księgach rachunkowych, zawartymi umowami oraz wystawionymi przez kontrahenta fakturami, należy uznać, że organ I instancji zasadnie podjął działania zmierzające do wyjaśnienia związku przedmiotowych wydatków z kosztami uzyskania, w związku z postanowieniami art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu. Natomiast udowodnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami, czy też w przypadku braku przychodu udowodnienie poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu, ciąży na podatniku dokonującym kwalifikacji poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Spółka, mimo że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie przedłożyła dowodów uzasadniających uznanie spornych kosztów za koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W wyniku postępowania odwoławczego uznano fakt współpracy "I" i "T" w zakresie "usług doradczych", przy czym z braku dowodów źródłowych (poza fakturami VAT i umowami o współpracy) wątpliwości budzi zakres świadczonych usług i ich związek z przychodami Spółki. Z przedłożonych przez Stronę umów wynika, że Spółka współpracuje z "T" od 1994r. (pierwszą umowę z D. E. - później "T" zawarto w dniu [...].02.1994r.). Fakt współpracy potwierdza "T" w swoim oświadczeniu z dnia [..].08.2003r. a także w piśmie z dnia [...] września 2003r., znajduje też potwierdzenie w zeznaniach Strony - Prezesa Zarządu jako osoby kontaktującej się bezpośrednio z przedstawicielami "T", oraz Wiceprezesa Zarządu oraz przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki.

Zdaniem organu Spółka nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek materialnych odwodów co do zakresu świadczonych przez "T" usług, w wykonaniu umów na podstawie których poniosła kwestionowane wydatki. Nie posiadała raportów, zestawień i opracowań, od żądania których od "T" mimo uprawnień wynikających z zawartych umów odstąpiła, a których "T" mimo składanych przez "I" w trakcie postępowania deklaracji w tym zakresie nie uzupełniła, jak również żadnych innych "opracowań" sporządzonych przez "T" w związku ze świadczeniem usług, ani też innych własnych dokumentów (opracowań, analiz, informacji, korespondencji) tworzonych dla potrzeb prowadzonych w wykonaniu umów negocjacji i uzgodnień.

Organ odwoławczy uwzględniając powyższe za koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał równowartość kosztów "ryczałtowych" wypłaconych "T" na podstawie:

• § 3.1.2 umowy z dnia [...].10.1998r. w kwocie 1.508.124,80 zł - udokumentowanych fakturą z dnia [...].11.2000r. Nr [...], po pomniejszeniu o uznaną przez Spółkę korektę wyliczenia należności z faktury w kwocie 107.723,20 zł, wynikająca z zastosowania przez "T" niewłaściwej stawki kosztów ryczałtowych 15.000 USD zamiast wynikającej z umowy 14.000 USD, oraz

• pkt 3.2 umowy z dnia [...].11.1998r. - w kwocie 1.589.232,70 zł, udokumentowanych fakturą z dnia [...].01.2000 r. Nr [...] - kwota 905.604,70 zł oraz z dnia [...].12.2000r. Nr 000108 - kwota 683.628,00 zł,

Jednocześnie organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty 107.723,20 zł, o którą skorygowano należność z faktury z dnia [...].11.2000r. nr [...], w wyniku zastosowania przez "T" niewłaściwej stawki kosztów ryczałtowych 15.000 USD zamiast wynikającej z umowy 14.000 USD.

Za koszt uzyskania przychodów nie uznano natomiast pozostałego "wynagrodzenia prowizyjnego" w kwocie 4.669.241,53 zł, wypłaconego "T" na podstawie umowy z dnia [...] października 1998r., za doprowadzenie do zawarcia ugody określającej warunki zakończenia współpracy "I" z "B", oraz w kwocie 11.603.131,11 zł, wypłaconego na podstawie umowy z dnia 16 listopada 1998r., w tym wynagrodzenia za doprowadzenie do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z "TE" - na podstawie załącznika do umowy z dnia l grudnia 1998r. oraz za doprowadzenie do wskazania osoby trzeciej ("R" w W.), która nabędzie nieruchomość w R, w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez "I" z "TE" w dniu [...] grudnia 1999r. - na podstawie załącznika do umowy z dnia [...] grudnia 2000r.

Tym samym nie uwzględniono argumentów Skarżącej, iż bez udziału "T", a w szczególności bez negocjacji prowadzonych przez "T" w zarządach koncernów -spółek kontrolujących "B" i "TE" - za granicą, zawarcie ugody z "B" a także wskazanie przez "TE" osoby trzeciej (R), która nabędzie nieruchomość w wykonaniu umowy przedwstępnej byłoby niemożliwe lub że negocjacje te miały dla zawarcia w/w umów zasadnicze znaczenie.

Odnośnie zawarcia ugody z "B" zauważono, że twierdzenie iż "T" prowadziła rozmowy w tym zakresie z zarządem koncernu za granicą jedynie w oparciu o informacje przekazywane ustnie w bezpośrednich kontaktach z przedstawicielem "I" należy uznać za nieprzekonywujące, zwłaszcza że spotkania te odbywały się wyłącznie poza granicami Polski, w nieokreślonych terminach. Tymczasem jak to Spółka sama podnosi, i co wynika z akt sprawy, doprowadzenie do zawarcia ugody z "B" było procesem długotrwałym, i skomplikowanym, w który zaangażowane były z obu stron liczne zespoły osób, a zgłaszane przez obie strony roszczenia nie były bezsporne ("B" dochodziła swych roszczeń z umów powierniczych na drodze sądowej). W związku z powyższym brak jakichkolwiek materialnych dowodów, raportów, opracowań, zestawień, analiz, korespondencji, w tym także dokumentów wewnętrznych Spółki, uzasadnia twierdzenie, że wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie za "doprowadzenie do zawarcia ugody z "B"" nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że "T" w tych negocjacjach uczestniczyła i przyczyniła się w jakimkolwiek zakresie do zawarcia ugody. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają przy tym twierdzenia Strony, iż wszelkie strategiczne decyzje, w tym decyzje w zakresie inwestycji, z uwagi na przyjęte w zachodnich koncernach, w tym też w "B", procedury podejmowania decyzji, pozostają w gestii zarządu koncernu. Za nieuprawniony i sprzeczny z doświadczeniem życiowym należy też uznać wniosek, iż "B" z uwagi na przyjęte wewnątrz koncernu procedury była pozbawiona prawa podejmowania jakiejkolwiek inicjatywy w prowadzących do ugody negocjacjach.

Organ odwoławczy uznał również, że Skarżąca nie udowodniła iż "T" na podstawie umowy z dnia [...] listopada 1998r. prowadziła jakiekolwiek negocjacje, czy też że przyczyniła się w jakimkolwiek zakresie do doprowadzenia do zawarcia wstępnej umowy sprzedaży zawartej z "TE" dnia [...] kwietnia 1999r. oraz wskazania przez "TE" osoby trzeciej ("R" w W.), która nabędzie nieruchomość w R., w wykonaniu wstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez "I" z "TE" w dniu [...] grudnia 1999r., w związku z czym nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 1 1.603.13 1,1 1 zł - wypłaconego "T" z tego tytułu na podstawie zapisów umownych i wystawionych przez "T" faktur. Także w tym przypadku – zdaniem organu - Spółka nie dysponowała, poza umową i fakturami, żadnymi materialnymi dowodami udziału "T" w tych negocjacjach, w tym także dokumentami własnymi odnośnie przekazania "T" informacji niezbędnych do prowadzenia rozmów i ustaleń w skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym, wiążącym się z uzgodnieniem warunków realizacji inwestycji "TE" w R. Zauważyć przy tym należy, że konieczność wskazania przez "TE" (Polska) osoby trzeciej (‘R" W W.), w celu wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w R. zawartej przez "I" z "TE" w dniu [...] kwietnia 1999r., wynikała z okoliczności, iż "TE" nie uzyskała w odpowiednim czasie decyzji MSWiA zezwalającej na nabycie nieruchomości. Z zapisów zawartej z "TE" umowy z dnia [..] kwietnia 1999r. wynika, że Strony umowy liczyły się z taką możliwością stwierdzając, że nie zawarcie umowy w wyniku braku tej decyzji nie będzie stanowić winy "TE" . Należy wskazać, że w związku z realizowaną inwestycją "TE" w R. obie strony umowy, zarówno "TE" jak i "I", zainteresowane były doprowadzeniem do sfinalizowania umowy i zakończenia projektu. Ponadto zarówno "I" z uwagi na doświadczenia wynikające z prowadzonej wcześniej działalności developerskiej jak i "TE", (posiadająca z uwagi na prowadzoną działalność, co podnosi Strona, rozbudowane struktury własnych działów inwestycyjnych) posiadały zarówno wiedzę jak i doświadczenie umożliwiające odpowiednie sfinalizowania umów. Z akt sprawy nie wynika również, aby w tym zakresie pomiędzy "I" i "TE" występowały jakiekolwiek rozbieżności stanowisk, skutkujące koniecznością skorzystania z usług innego podmiotu w celu doprowadzenia do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Uznania wypłaconych "T" na podstawie umów z dnia [...].10.1998r. i [...].11.1998r. należności za koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości nie uzasadniają również dowody z zeznań świadków i Strony przeprowadzone przez organ I instancji i organ odwoławczy.

Zeznania S.W., J.B. i T.K. - przedstawicieli "B" - z dnia [..].05.2002r. oraz odpowiedzi B. w piśmie z dnia [...].06.2002r. nie potwierdzają udziału "T" w negocjacjach i rozmowach w zakresie współpracy tych firm z "I" w zakresie inwestycji na rynku nieruchomości. Firma "T" nie jest im znana. Faktu udziału "T" w rozmowach i negocjacjach z centralami tych firm za granicą nie potwierdzają twierdzenia, iż strategiczne decyzje i plany inwestycyjne są podejmowane przez centralę, jak również poufność związanych z tym informacji. Skoro tego typu informacje z uwagi na ich znaczenie dla tych firm nie mogły być znane kontrahentom takim jak "I", a nawet nie były ujawnione w pełnym zakresie realizującym strategię inwestycyjną koncernów spółkom córkom w Polsce, należy sądzić, że nie były również ujawniane "T" - firmie konsultingowej, która jak twierdzi Spółka reprezentowała Jej interesy przed centralami tych koncernów w długim okresie czasu. Dowodów wykonywania przez "T" usług w wykonaniu umów z dnia [...].10.1998r. i [...].11.1998r. nie dostarczyło także zeznanie R. P. z dnia [...].11.2002r., z którego wynika, że pośredniczyła jedynie w organizowaniu spotkań Prezesa "I" R. S. z firmami zagranicznymi w różnych miejscach Europy, w tym z firmą "T". Dowodu takiego nie dostarczyło również zeznanie J.K. z dnia [...].11.2002r., odpowiedzialnego za przygotowywanie kontraktów, przy których pośredniczyła firma "T", który przedstawił przebieg procesu prowadzącego do zawarcia konkretnej umowy, w którym na każdym etapie negocjacji opinia należała do "T". Jako przykład takiej współpracy wskazał ugodę z "B". Ani świadek, ani Spółka nie wskazali jednakże innych dokumentów poza ugodą z "B" potwierdzających przebieg prowadzonych z udziałem "T" negocjacji. Natomiast zeznania I. B. – P potwierdziły fakt otrzymywania przez Spółkę faktur z firmy "T". B - P, jak to wynika z jej zeznania, nigdy nie kontaktowała się z firmą "T", kontakty te wg niej utrzymywał Prezes Zarządu R.S. Warunków współpracy "I" z "T" nie wyjaśnia także zeznanie W.M. z dnia [...].12.2002r, który stwierdził, że nie miał z tą firmą do czynienia, słyszał jedynie, że przy podpisywaniu kontraktu z "B" "I" konsultował się z firmami zagranicznymi, ale nie wie jakie to były firmy, wskazuje jednocześnie, że taką firmą jest "T", z którą kontaktował się Prezes R.S.. Także L. S. w zeznaniach z dnia [...].12.2002r. nie podał istotnych informacji co do współpracy "I" z "T" w odniesieniu do projektów realizowanych przez Spółkę wspólnie z "TE" , oświadczając, że nie miał z firmą "T" kontaktu. Natomiast P.M. w dniu [...].06.2003r. zeznał, na okoliczność czasu, treści i sposobu wykonywania usług przez "T", że słyszał i wie, że Spółka współpracuje z "T" a współpraca polega na szeroko rozumianym konsultingu i doradztwie. Nie kontaktował się jednak osobiście z tą Firmą, wskazał, że kontakty utrzymywał Prezes R.S. Natomiast Wiceprezes Zarządu P.S. przesłuchany w charakterze Strony w dniu 18.06.2003r. wyjaśnił, że firmę "T" oraz nazwisko jej Prezesa E. G. zna ze słyszenia, nie miał z tą firmą żadnych osobistych kontaktów, nie podpisywał z tą firmą umów, wskazując jednocześnie, że firma "T" jest firmą konsultingowe - lobbingową działającą na rzecz Spółki w kontaktach m. in. z "TE" i "B" z siedzibą w A.. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zeznania pracowników Spółki oraz Wiceprezesa Zarządu S., potwierdzają fakt długoletniej współpracy Spółki z firmą "T", nie dostarczają jednak dowodu udziału tej firmy w negocjacjach i rozmowach, które miały doprowadzić do zawarcia ugody z BP i wykonania umów z "TE" (Polska) na podstawie umów z dnia [...].10.1998r. i [...].11.1998r. Z zeznań tych wynika wniosek, że osobą kontaktująca się z firmą "T" był Prezes Zarządu R. S., R. S. w zeznaniach z dnia [...].07.2003r., [...].07.2003r., [...].07.2003r., [...].07.2003r. oraz oświadczeniu z dnia [...].08.2003r., na okoliczność czasu, treści i sposobu wykonywania usług przez "T", obszernie odniósł się do warunków powstania i rozwoju Spółki, nawiązania współpracy z "T" i jej skutków dla przychodów Spółki w długim okresie czasu, trudności związanych z pozyskaniem kontraktów od międzynarodowych koncernów, realiów funkcjonowania międzynarodowych koncernów oraz spółek córek tych koncernów na rynku polskim, wskazując na te okoliczności jako dowody wykonania umów. Wskazując na problemy związane z nawiązaniem współpracy, wykonania umów dla tych firm a w szczególności odnosząc się do warunków współpracy z "TE" (Polska) oraz zakończenia ugodą z dnia [...].12.2000r. współpracy z "B" wskazywał na istotny i niezbędny udział "T" w tym zakresie. W kontekście całego zebranego materiału dowodowego uznano jednakże, iż zeznania świadków i Strony nie dostarczyły dowodów wykonywania umów z dnia [...].12.1998r. i [...].11.1998r. Zwraca przy tym uwagę, słusznie wskazany przez organ I instancji, brak jakichkolwiek dokumentów i innych materialnych dowodów w postaci np. korespondencji pomiędzy stronami umów, zwłaszcza w sytuacji gdy przedmiotem konsultacji były uzgodnienia dotyczące skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego a przedstawiciele "T" nie kontaktowali się ze Spółką w Polsce lecz za granicą. Ponadto ani Spółka ani "T" nie były w stanie wykazać, gdzie konkretnie te spotkania odbywały się, trudno bowiem założyć, że uzgodnienia w kwestiach jak to podkreśla Spółka tak istotnych dla jej funkcjonowania i rozwoju, odbywały się przy okazji innych kontraktów handlowych.

Faktu współpracy Spółki z Firmą "T" nie potwierdza także umowa z dnia 21 grudnia 2000r. - ugoda z "B" Sp. z o.o. i Spółka - spółka jawna, "B" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. i "M" Sp. z o.o., oraz umowa z dnia 20 grudnia 2000r. - umowa o świadczenia usług pośrednictwa z "R" Sp. z o.o. zawarta w wyniku zawarcia umowy z "TE" (Polska) Sp. o.o. Z treści tych umów w żadnym zakresie nie wynika aby do ich zawarcia przyczyniła się w jakimkolwiek zakresie "T" Ltd.

Wobec wątpliwości co do wykonywania przez "T" usług na podstawie zawartych umów o współpracy Inspektor Kontroli Skarbowej, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wystąpił o potwierdzenie legalności działania firmy "T" na terenie W. B. do Radcy Handlowego Ambasady RP w L. a następnie za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do odpowiednich władz podatkowych w W. B. Z faktu iż prowadzącym postępowanie w tym czasie organem był Inspektor Kontroli Skarbowej nie wynika, że niektóre czynności w tym wystosowanie zapytania do Radcy Handlowego Ambasady RP w L. czy organów podatkowych W. B., za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, nie mogły zostać wykonane przez inny organ. Pozyskane przez ten organ dokumenty stają się dowodami w prowadzonym postępowaniu dopiero po włączeniu ich do akt sprawy przez prowadzący postępowanie organ. Jednocześnie przeprowadzenie czynności przez inny organ czy urząd skutkuje oznaczeniem korespondencji sygnaturami przypisanymi dokonującemu czynność. W związku z powyższym nie uwzględniono zarzutu Strony odnośnie naruszenia, w wyniku podejmowania w trakcie postępowania czynności przez inne osoby i organy niż prowadzący postępowanie Inspektor Kontroli Skarbowej przepisów o właściwości rzeczowej - art. 15 i 16 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W wyniku podjętych działań, na podstawie informacji Radcy Handlowego Ambasady RP w L. oraz informacji organów podatkowych W. B. ustalono, że Firma "T" jest podmiotem zarejestrowanym w W. B. od listopada 1989r. Odpowiedzi Radcy Handlowego i brytyjskich organów podatkowych nie pozwalają na definitywne potwierdzenie faktu świadczenia usług przez "T" na rzecz "I". Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że organ I instancji nie dokonał jakiejkolwiek oceny przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Niewątpliwie taką ocenę przeprowadzono, wyciągając jednakże wnioski odmienne od oczekiwanych przez Stronę. Zauważyć przy tym należy, że nie były przedmiotem postępowania realia funkcjonowania na terenie Polski spółek córek wielkich koncernów zachodnich, oraz przyjęte w tych koncernach standardy, procedury w zakresie podejmowania decyzji na co wielokrotnie powołuje się Strona w trakcie postępowania. Okoliczności te nie powinny mieć bowiem wpływu na wykonanie wynikającego z polskiej ustawy podatkowej obowiązku wykazania związku poniesionych kosztów z przychodami, w celu zakwalifikowania wydatku do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują na konieczność korzystania przez Spółkę z usług "T", lub innego podmiotu, w zakresie współpracy ze spółkami córkami zachodnich koncernów, z akt sprawy nie wynika też, że wszelkie decyzje w sprawie nawiązania przez Spółkę współpracy, podpisania umów ze spółkami córkami koncernów zapadały poza granicami kraju, przy udziale Firmy "T", w związku z czym fakt udziału tej firmy w negocjacjach nie był spółkom córkom znany.

W związku z powyższym nie kwestionując faktu współpracy Spółki z firmą "T" postanowiono uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie "koszty ryczałtowe" uiszczone na podstawie umów z dnia [...].10.1998r. i [...].11.1998r. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1l w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłaconego na podstawie tych umów pozostałego wynagrodzenia, ponieważ w trakcie postępowania zarówno przed organem I instancji jak również w toku uzupełniającego postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że poniesienie tego wydatku miało związek z przychodami Spółki.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnicy Skarżącej Spółki wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 oraz 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się do wywodu prawnego zawartego w odwołaniu, a dotyczącego ciężaru dowodu, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasadniczy spór dotyczy zagadnień dowodowych.

Za błędne uznaje Skarżąca twierdzenia organów podatkowych, że w postępowaniu administracyjnym (na zasadzie analogii do zasady obowiązującej w prawie cywilnym) obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Za błędne uznaje także sprowadzanie problematyki ciężaru dowodu w prawie cywilnym do problematyki obowiązków dowodowych, oraz poglądy organów podatkowych, że kwestia dowodu to zagadnienie "zasad prawa cywilnego". Skarżąca Spółka wskazując na zasadniczą regułę odnoszącą się do ciężaru dowodu w sensie subiektywnym - w postępowaniu cywilnym podnosi, że w postępowaniu cywilnym to właśnie strony obciąża co do reguły ciężar dowodu, natomiast w ogólnym postępowaniu administracyjnym obowiązuje całkowicie odmienna zasada, wynikająca z art. 7 i 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. To na organie administracji spoczywa ciężar dowodu w sensie subiektywnym a przepisy postępowania podatkowego w kwestii ciężaru dowodu w znaczeniu subiektywnym zawierają niemal identyczne uregulowania. Przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponieważ przepisy art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zagadnienie ciężaru dowodu regulują w sposób wyczerpujący i zasadniczo odmienny niż przepisy postępowania cywilnego, twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie są całkowicie błędne. Wskazując na konstrukcje, które zastosowano w art. 27 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego brzmieniu poprzedzającym nowelizację z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) oraz art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że ustawodawca posłużył się konstrukcją domniemania nazywanego często "prawdami tymczasowymi", Strona podnosi, że to właśnie organ podatkowy ponosi negatywne konsekwencje nieudowodnienia np. odmiennej wysokości zobowiązania podatkowego niż to uwidoczniono w deklaracji (zeznaniu).

Skarżąca zarzuca również, że organy I instancji podjęły czynności zmierzające do obalenia zeznania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Dążyły bowiem do wykazania nieistnienia Spółki "T" (pisma do Radcy Handlowego Ambasady RP w Londynie, korespondencja z brytyjskimi władzami podatkowymi). W mniemaniu Strony działania te zmierzały do wykazania przez udowodnienie nieistnienia Spółki "T" - nieistnienia usług świadczonych na rzecz Skarżącej, konsekwencją czego byłaby konieczność określenia zobowiązania podatkowego odmiennego niż to wynika z zeznania CIT -8, podjęto więc działania zmierzające do obalenia tego domniemania. Czynności te nie doprowadziły do obalenia domniemania z art. 27 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ Spółka "T" istniała i istnieje o czym świadczą chociażby pismo Radcy handlowego Ambasady RP w L. z dnia [...] grudnia 2001r. oraz oświadczenia składane przez Spółkę w toku postępowania.

Wskazano, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko nie pozwala na wyprowadzenie z niego norm postępowania, ale także nie może stanowić samoistnej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego. Ponadto z przepisu tego nie da się żadną miarą wyinterpretować np. nakazu dokumentowania "faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości i to nie dopiero w trakcie postępowania podatkowego czy odwoławczego lecz w momencie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów" (tak organy), czy wprost obowiązku dokumentowania wydatku. Z przepisu tego nie można wyprowadzać obowiązków procesowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, które wynikają wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że nie wiadomo z jakiego przepisu organ odwoławczy wywodzi obowiązek Strony do dostarczania dowodów, zwłaszcza że sam stwierdza, że za słuszne należy uznać stwierdzenia, że podatnik w postępowaniu przed organami podatkowymi nie ma obowiązku składania wniosków dowodowych, ponieważ ich składanie jest prawem strony a nie jej obowiązkiem.

Podzielając stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy nie może mieć charakteru nieograniczonego, Skarżąca wskazuje, że obowiązki organu są "ograniczone" tylko w sytuacji gdy strona nie przedkłada wniosków dowodów i poparcie swoich twierdzeń, pomimo wezwania organu. Nie do przyjęcia jest takie prowadzenie postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę.

W niniejszej sprawie Skarżąca składała szereg wniosków dowodowych dotyczących istotnych dla jej rozstrzygnięcia kwestii. Między innymi wielokrotnie wnoszono o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. G. (Prezesa Zarządu "T") na okoliczność czasu, treści i sposobu wykonywania usług przez "T". W pierwszej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] uznano za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Jednakże, zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego. Kolejny wniosek Skarżącej o przesłuchanie E. G. został oddalony przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]

Strona Skarżąca zarzuciła, że odmawiając przeprowadzenia tego dowodu naruszono przepis art. 188 w związku z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w pierwszym postępowaniu uznał przeprowadzenie tego przesłuchania za konieczne, natomiast w drugim za zbędne.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu odwoławczego nie byłoby naganne gdyby okoliczności, na które miał być przesłuchany świadek zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W omawianym przypadku tą okolicznością byłaby szeroko pojmowana współpraca (zakres, czas, rodzaj) pomiędzy Skarżącą a Spółką "T", a co za tym idzie związek tej współpracy z osiągniętym przez Skarżącą przychodem.

Strona Skarżąca wskazuje na brzmienie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić wniosek dowodowy strony, chyba że (1) strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub gdy (2) strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający. Z postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] wynika, że doszło do przypadku opisanego w pkt 2. Skarżąca przyznaje, że na okoliczności czasu, treści i sposobu wykonania usług przez "T" na rzecz Skarżącej oraz związek tych okoliczności z osiągniętymi przez Skarżącą Spółkę przychodami przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze Strony Prezesa Zarządu R. S. i Wiceprezesa Zarządu P. S. oraz przesłuchania świadków: I. B.-P., R. P., W. M., L. S., J. K., a wszystkie te dowody, chociaż w różnym stopniu konkretności i bezpośredniości - wskazywały na fakt wykonywania usług przez "T" na rzecz Skarżącej. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy mógł uznać okoliczność dotyczącą czasu, treści i sposobu wykonywania usług przez "T" za udowodnioną, czego konsekwencją winno być uznanie za koszt uzyskania przychodów wszelkich wynikających z umów składników wynagrodzenia "T".

Jeżeli okoliczność ta nie została udowodniona, co wynika z zaskarżonej decyzji i pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią postanowienia organu odwoławczego z dnia [....], to zachodziła konieczność przesłuchania E. G. na nadal sporną okoliczność. Ponadto organ odwoławczy działając na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka gdyby przeprowadził dowód negatywny stwierdzający "niewykonanie usługi przez "T"" czego nie uczynił.

Podzielając stanowisko organu podatkowego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w przypadku wątpliwości co do zasadności uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów Skarżąca ponosi jednocześnie, że z przepisów art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika bezwzględnie obowiązek organów podatkowych, aby dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego a nie jest sprzeczne z prawem. Za błędne uznała Skarżąca stanowisko organu odwoławczego, że dowody z przesłuchania świadków i przesłuchania Strony mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejących dowodów źródłowych. Skarżąca podniosła jednocześnie, że polskie prawo nie hołduje legalnej teorii dowodów. Niekiedy przepisy podatkowe wprowadzają pewne ograniczenia dowodowe, jednakże te przepisy mają charakter wyjątkowy i w żadnym przypadku nie można stosować wykładni rozszerzającej lub analogii. Gdyby dosłownie odczytać tezy organu odwoławczego w tym zakresie przyjmując, że za "dowody źródłowe" uznano dowody księgowe w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, to jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwości co do treści faktur wystawionych przez "T", to powinien uwzględnić dowody z zeznań świadków, trudno bowiem wyobrazić sobie, że dowody źródłowe mogą być uzupełniane jedynie dowodami z dokumentów.

Odnosząc się do stwierdzenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji "w wyniku postępowania odwoławczego uznano fakt współpracy "I" i "T" w zakresie usług doradczych, przy dym z braku dowodów źródłowych (poza fakturami VAT i umowami o współpracy) wątpliwości budzi zakres świadczonych usług i ich związek z przychodami Spółki" Skarżąca podniosła, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości zawiera definicję legalną wyrażenia "dowody źródłowe" w rozumieniu tego aktu prawnego i tylko te dowody mogą być podstawą zapisów księgowych. Organ odwoławczy przyznaje istnienie stosownych faktur, wystawionych przez "T", natomiast dowodem księgowym nie mogą być, co zdaniem Skarżącej sugeruje organ odwoławczy, opracowania, analizy, informacje lub korespondencja.

Ponadto Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie wskazał art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, podczas gdy oparł swą decyzję m. in. na naruszeniu tych przepisów i przepisy te brane były pod uwagę przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji. Wskazane artykuły ustawy o rachunkowości nie powinny jednak stanowić samoistnej podstawy orzekania o wymiarze podatku dochodowego, gdyż ten jest regulowany w odrębnej ustawie. Korzystanie z reguł o rzekomej przewadze dowodów źródłowych nad innymi środkami dowodowymi powinno zostać uznane za jedną z przyczyn uchybienia swobodnej ocenie dowodów.

Skarżąca podniosła także, że podstawą zaksięgowania przedmiotowych wydatków były dowody księgowe spełniające wymogi art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości wystawiane w związku z wykonaniem umów z dnia [...] października 1998r. i z dnia [...] listopada 1998r. zgodnie z treścią powołanych umów (zewnętrzne obce - dowody źródłowe).

Wskazano na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony uznaje za niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów posiadanie przez Skarżącą "materialnych dowodów" (opracowań, analiz, informacji, korespondencji), a z drugiej strony, takie kategoryczne stwierdzenie nie przeszkadza w uznaniu za koszt uzyskania przychodów, niektórych należności Skarżącej na rzecz "T", chociaż brak jest zdaniem organu odwoławczego tych "materiałów, opracowań, analiz informacji lub korespondencji", pomijając już to, że "T" złożyło - znajdujące się w aktach postępowania - stosowne pisemne oświadczenie wraz z raportami, które można by uznać za "dowody materialne".

Skarżąca wskazała też, że świadczone przez "T" usługi miały charakter niematerialny, z tego powodu trudno mówić o "niematerializacji przebiegu usługi". Ponadto w przypadku tzw. usług niematrialnych brak obowiązku pisemnego notyfikowania przebiegu wykonywania oraz ewentualnego rezultatu tej usługi.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że efekt świadczonych usług został osiągnięty, rezultatem tym było zawarcie niezwykle korzystnych umów stanowiących część materiału dowodowego. Skarżąca wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej przyjmują regułę równej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych a przepisy podatkowe również nie wprowadzają ograniczeń dowodowych w zakresie wykonania usługi, za które należy się wynagrodzenie zatem zasadnym jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów, wskazując, że ocena przeprowadzona przez organy podatkowe przeczy wszystkim wskazanym przez Skarżącą dyrektywom swobodnej oceny dowodów. Odnośnie błędów w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego Strona Skarżąca wskazuje brak konsekwencji w rozstrzygnięciu organu II instancji, poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów opłat tzw. ryczałtowych i nieuznanie pozostałej części wynagrodzenia tego kontrahenta, tzw. opłat prowizyjnych. Zarzucono błędy w ocenie zeznań i oświadczenia R. S. - Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki, przejawiające się praktycznie nie uwzględnieniem obszernych zeznań Prezesa i jego oświadczenia pisemnego, przy czym brak ustosunkowania się do tych zeznań nie pozwala Skarżącej na powzięcie przekonania co do tego, czy zeznania te i oświadczenia są dla organu niewiarygodne czy też nie.

Organ odwoławczy winien uznać za prawdziwe zeznania Strony i wykorzystać zawarte tam stwierdzenia, co pozwoliłoby na inne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wiele stwierdzeń przemawia na korzyść tezy o uznaniu za koszt uzyskania przychodów całości wynagrodzenia "T".

Skarżąca zarzuca również ograniczenie zakresu rozpoznania sprawy oraz pominiecie zeznań świadka S. W. oraz świadka J. B., a także błędną ocenę znaczenia roli Spółki "T" poprzez nieuwzględnienie zeznań P. S., które potwierdzają charakter i rolę "T" przy zawieraniu kontraktów.

Wskazuje też na brak odniesienia się do oświadczenia Spółki "T" z dnia[...] sierpnia 2003r., która opisała na czym polegał jej rola przy zawieraniu kontraktów, które przyniosły Skarżącej Spółce efekty w postaci przychodów w kontrolowanym 2000r. oraz oświadczenia z dnia [...] września 2003r. Podniosła, że rola "T" sprowadzała się do roli pośrednika, doprowadzającego do zawarcia stosownych umów, celem realizowania celów biznesowych. Zarzucając organom podatkowym, że mają dla nich znaczenie jedynie dowody materialne w postaci raportów i opracowań, wskazuje na niekonsekwencję przejawiającą się tym, że jeżeli przyjąć, że oświadczenia "T" nie zostały uznane za wiarygodne (co zdaniem Skarżącej nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji) to nie można byłoby uznać za wiarygodny również jakikolwiek raport sporządzony przez "T". Zarówno oświadczenia jak i raport zachowałby tę samą moc dowodową.

W związku z tym Skarżąca wskazała, że bezpodstawne było postanowienie odmawiające przeprowadzenie dowodu z zeznań E. G. - Prezesa Zarządu Spółki "T".

Ponadto Strona Skarżąca wskazuje na wyprowadzenie wniosków i ocen nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym w zakresie stwierdzenia, że "odnośnie zawarcia ugody z "B" zauważyć należy, że twierdzenie iż "T" prowadziła rozmowy w tym zakresie z zarządem koncernu za granicą jedynie w oparciu o informacje przekazywane ustnie w bezpośrednich kontaktach z przedstawicielami "I" należy uznać za nieprzekonywujące, zwłaszcza, że spotkania te odbywały się wyłącznie poza granicami Polski". Podnosi bezzasadność konstatacji odnośnie nieokreślenia terminów oraz "wartości" spotkań na terenie RP i poza granicami kraju. Ponadto nie wiadomo, czyich twierdzeń ta ocena dotyczy. Zarzuca też brak odniesienia do dokumentów przedłożonych w końcowej fazie postępowania przez Skarżącą Spółkę w tym oświadczenia "T" z dnia [...] września 2003r., w którym wskazała szereg dowodów na okoliczność spotkania się z kontrahentem "T".

Strona Skarżąca zarzuca również błąd w ocenie dowodu z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2003r. oraz pisma z dnia [...] grudnia 2002r. Departamentu Podatków Bezpośrednich. Wskazuje, że istotnym wątkiem postępowania przed organem podatkowym I instancji była okoliczność, czy Spółka istnieje i czy legalnie prowadzi swoja działalność. Zdaniem Skarżącej ważnym zarzutem odwoławczym było nie przeprowadzenie jakichkolwiek starań dotyczących włączenia do akt dokumentów, na które powołuje się Ministerstwo Finansów w tych pismach, podczas gdy pisma Ministerstwa Finansów uznane zostały przez organ I instancji za istotny dowód w postępowaniu. Tymczasem powołane pismo z dnia [...] grudnia 2002r. zawiera jedynie omówienie szeregu innych pism i jest końcowym etapem korespondencji prowadzonej przez poszczególne komórki polskiego aparatu skarbowego. Ponadto jest to tylko omówienie stanowiska jakie zajęły brytyjskie organy skarbowe na temat kontrahenta "T". Dowodem może być wyłącznie sama odpowiedź brytyjskich organów podatkowych, a następne dokumenty tworzone w oparciu o analizę tej odpowiedzi mogą stanowić co najwyżej uzupełnienie dowodu. Dlatego Spółka wnosiła o włączenie do akt sprawy oryginału odpowiedzi brytyjskich organów podatkowych, zwłaszcza że mogła mieć i ma nadal spore wątpliwości co do merytorycznej wartości pisma otrzymanego przez organ I instancji od jego nadrzędnej funkcjonalnie jednostki. Z kontrahentem zagranicznym Spółka współpracowała bowiem wiele lat, co dawało Spółce spodziewane rezultaty. Natomiast zarejestrowanie spółki w budynku, w którym zarejestrowana jest spółka pod adresem powszechnie znanego podmiotu promującego systemy unikania, nie świadczy samo w sobie, czy i na jakich zasadach sama Spółka "T" prowadzi działalność. Odmowa przeprowadzenia dowodów z tego typu dokumentów stanowi naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji organy podatkowe miały dwie możliwości, zrezygnować ze stawiania jakichkolwiek ocen w oparciu o "omówienie" dokumentu opisującego samą sytuację faktyczną lub wystąpić do swoich jednostek nadrzędnych o dostarczenie wnioskowanej dokumentacji. Kwestia ta jest podnoszona w związku z niejasnym stanowiskiem organu odwoławczego w tej sprawie, który co prawda nie powoływał pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 grudnia 2002r. jako najistotniejszego dowodu w sprawie jak to uczynił organ I instancji, jednak można sądzić że argumenty te są dla organu odwoławczego istotne, skoro stwierdził, że odpowiedzi Radcy Handlowego i brytyjskich organów podatkowych nie pozwalają na definitywne potwierdzenie faktu świadczenia usług przez "T" na rzecz "I".

Strona Skarżąca wskazała także na niewłaściwą wykładnię zawieranych przez Spółkę umów. Podniosła, że organy podatkowe nadmierną wagę przywiązywały do pojęcia "raportów" których możliwość tworzenia dawały umowy zawarte pomiędzy Skarżącą Spółką a brytyjską spółką "T". Żądanie stworzenia i przesłania raportów było i jest wyłącznie uprawnieniem Skarżącej Spółki. Bez takiego żądania "T" nie miało obowiązku prawnego doręczać w trakcie realizacji umowy jakiegokolwiek dokumentu sprawozdawczego wobec zleceniodawcy - Skarżącej Spółki. Świadczy o tym zapis umowy zawartej pomiędzy Spółką a "T" (pkt 2.3.1 zd. ostatnie umowy z dnia 16 listopada 1998r.) "kontrahent zobowiązuje się przesyłać raporty, o których mowa wyżej, na każde żądanie spółki "I"". Z kolei w umowie z dnia 23 października 1998r. brak w ogóle jakiejkolwiek wzmianki o uprawnieniu Skarżącej Spółki do żądania jakichkolwiek raportów lub podobnych dokumentów. Nie można twierdzić, że Skarżąca Spółka odstąpiła od żądania raportowania, nie miała bowiem jakiejkolwiek potrzeby lub nawet prawa żądać raportów w sytuacji gdy doszło do zawarcia umów w wyniku działań zleceniobiorcy. Ponadto, ponieważ wsparcie "T" nie polegało na tym, że jej wykwalifikowani specjaliści ustalali precyzyjne pod względem prawnym sformułowania umów, konstatacja organu II instancji, że przedmiotem konsultacji miały być uzgodnienia dotyczące skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego jest dowolna.

Skarżąca wskazała również na nie rozpoznany zarzut zawarty w odwołaniu odnoszący się do nieprawidłowego umożliwienia zapoznania z zebranym materiałem dowodowym przed organem I instancji. Wskazując na chronologię zdarzeń: [...] lutego 2003r. nastąpiło zaznajomienie z materiałem dowodowym zebranym przed organem pierwszej instancji, [...] wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, [...] marca 2003r. doręczono Pełnomocnikowi Strony postanowienie organu I instancji z dnia [...] znak [...] oraz odpisy pism Radcy Handlowego Ambasady RP w L. z dnia [...] listopada 2001 r. oraz Radcy Handlowego Ambasady RP w L. z dnia [...] grudnia 2001 r. wydanie decyzji przez organ I instancji, bez wyznaczenia Stronie powtórnego terminu zaznajomienia się z materiałem dowodowym stanowiło zdaniem Strony Skarżącej rażące naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Skarżąca stwierdziła, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca Spółka korzystała z usług "T" i te usługi miały wpływ na osiągniecie przychodów w 2000r. Jednak jak wynika z decyzji organów podatkowych zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnia wielu wątpliwości, które spowodowały, że dla organów podatkowych zaliczenie spornych kosztów było w całości, bądź w części niemożliwe i co za tym idzie skorygowały one ogólną wartość podstawy opodatkowania. Tymczasem wobec wątpliwości w zakresie materiału dowodowego powinno się stosować regułę in dubio pro tributario, zgodnie z którą między innymi wszelkie wątpliwości wynikające z zebranego materiału dowodowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, jak również nie jest uprawniona ocena dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie zarówno Strona Skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej składali do akt sprawy pisma, w których podtrzymując własne stanowiska w sprawie przedstawiali dodatkowe argumenty na potwierdzenie stawianych tez.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 2076/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd nie dopatrzył się w sprawie takiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Na powyższy wyrok została złożona przez Skarżącą Spółkę skarga kasacyjna, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 106 § 3, § 4, art. 184, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184 Konstytucji RP a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, bowiem nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, zatem zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2008r. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż za zasadne należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedstawił stan sprawy w sposób, który bez sięgnięcia do treści zaskarżonej decyzji, nie pozwala na jego rozpoznanie. W podobny sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił zarzuty skargi oraz stanowisko strony przeciwnej, nie ukazując w pełni argumentacji stron. Uzasadnienie wyroku powinno bowiem odpowiadać określonemu minimum, pozwalającemu na stwierdzenie, czy doszło do kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Naruszył tym samym art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o czym mowa w tym przepisie powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a więc powinno obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] [...] (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9), stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o czym mowa w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie, z równoczesnym odniesieniem się do zarzutów skargi, a jeżeli ich w skardze nie sformułowano - do wskazanych przez skarżącego "naruszeń prawa" lub "interesu prawnego".

Wprawdzie to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje również potwierdzenie w art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Niemniej jednak, uzasadnienie powinno odpowiadać określonemu minimum, pozwalającemu na stwierdzenie czy doszło do kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach podjętego rozstrzygnięcia dokonał własnych, odmiennych od organu odwoławczego ustaleń, bez uzasadnionego powodu, nie odnosząc się do stanowiska organów, a także Skarżącej. W pierwszej kolejności Sąd uznał, powołując się na art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą są nierzetelne. Stwierdził bowiem, że "...ograny podatkowe nie uznały zapisów ksiąg rachunkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na podstawie umów zawieranych z "T" za dowód tego co z nich wynika."

Zaprezentowane przez Sąd stanowisko nie tylko nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, ale także w treści zaskarżonej decyzji. Wręcz przeciwnie na stronie 12 decyzji, organ odwoławczy stwierdza, że "W decyzji organu podatkowego I instancji nie zakwestionowano ksiąg rachunkowych Spółki, przyjmując je za dowód w postępowaniu." i dalej " Ponieważ decyzje organu I instancji została wydana przy uznaniu ksiąg Spółki za dowód w postępowaniu, a w szczególności uznano je za dowód poniesionych przez Spółkę kosztów na podstawie wystawionych przez "T" faktur, zarzut Strony co do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w tym zakresie należy uznać za nie uzasadniony."

W tej sytuacji należy uznać, iż Sąd dokonując odmiennej od organów oceny ksiąg podatkowych dopuścił się naruszenia przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także uczynił to wbrew regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 193), która, ze względu na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wprowadza odrębny tryb kontroli tych ksiąg.

Odwołując się do przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...), co oznacza, że zarówno rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie powinno nastąpić na podstawie akt sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Podstawą orzekania dla sądu jest więc materiał dowodowy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, a ponadto to, co wynika z faktów powszechnie znanych oraz z dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodne z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może bowiem, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W stanie sprawy brak było dowodu - protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg rachunkowych. Poza tym zastanawiające jest odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do orzecznictwa w sprawach karnoskarbowych, chociażby ze względu na bogate orzecznictwo w tym zakresie sądów administracyjnych a także ze względu na odmienność tych dwóch postępowań.

Kolejny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu jest konsekwencją poprzedniego i związany z samodzielnym wyliczeniem przez Sąd wysokości prowizji za pośrednictwo w handlu nieruchomościami. Pomijając błąd rachunkowy w dokonanym wyliczeniu, należy stwierdzić, że pogląd wyrażony w wyroku dotknięty jest bardziej istotnymi wadami, nie tylko natury merytorycznej. Po pierwsze, Sąd dokonał po raz kolejny w sposób odmienny, niż to uczyniły organy podatkowe, oceny stanu faktycznego, przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z pośrednictwem w handlu nieruchomościami, gdy tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronie 2 stwierdził, że "Powyższa kwota (19.477.453.34 zł) stanowi sumę należności z 8 faktur wystawionych przez "T" International za "usługi doradcze", świadczone na rzecz "I" w wykonaniu umów: a) z dnia [...].11.1998 r. wraz z załącznikiem z dnia [...].12.1999 r. i z dnia [...].12. 2000 r. - 13.192.363, 81 zł, b) z dnia [...].10.1998 r. z załącznikiem z dnia [...].02.1999 r. i z dnia [...].03.2000 r. - 6.285.089, 53 zł." Sąd, dokonując "przekwalifikowania" usług nie tyko przekroczył nadane mu przepisami ustrojowymi jak i sądowoadministracyjnymi kompetencje, ale także nie wskazał powodu, dla którego to uczynił. Podał jedynie, że " Prowizja ta na rynku stanowi kilka procent ceny sprzedaży netto nieruchomości. Jest to zaś okoliczność powszechnie znana a więc nie wymagająca dowodu." Tego rodzaju pogląd, na gruncie prawa podatkowego, nie może być zaakceptowany. Celem postępowania podatkowego jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w myśl zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Po drugie w art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest mowa o faktach powszechnie znanych, a więc takich, o istnieniu których każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych, na przykład fakty historyczne, przyrodnicze, naukowe, społeczne. Natomiast w przypadku prowizji stosowanej w obrocie nieruchomościami, uznanie jej za fakt powszechnie znanych, abstrahując od zasadności takiego zaliczenia, nie przesądza jeszcze o tym, że dane te mogą być uwzględnione w konkretnej sprawie podatkowej, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, chociażby ze względu na jej zmienny charakter i zróżnicowanie. Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, iż brak było podstaw do wyliczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowizji na podstawie przepisów ustawy o VAT, mających zastosowanie wyłącznie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął również odmienne od organu odwoławczego stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Tytułem przypomnienia, organ odwoławczy wyłączył, "...na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z kosztów uzyskania przychodów 2000 r. zakwestionowane wydatki wobec stwierdzenia, że przedłożone przez Stronę umowy i faktury nie są wystarczającym dowodem wykonania usługi." (strona 2 zaskarżonej decyzji). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując, że mamy do czynienia z handlem nieruchomościami, a także, powołując się na art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze oraz na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjął, iż skarżąca przedwcześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów w najistotniejszej kwestii, jaką był brak wykazania przez skarżącą wykonania usługi, a która stanowiła podstawę wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów 2000 r. tych wydatków. Sąd na podstawie tego samego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy podatkowe, dokonuje innych ustaleń, nie tłumacząc przy tym powodów, dla jakich to uczynił. Dodatkowo Sąd zawarł w uzasadnieniu uwagę, że "Jeżeliby nawet zająć stanowisko, że powyższe odszkodowanie jest przychodem z działalności gospodarczej, to skarżąca Spółka w przychodach 2000 r. winna zamieścić również kwotę 5.820.656,04 zł (winno być 15.820.656,04 zł). Zauważyć wypada, że mówimy o dość znacznej kwocie mogącej mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązanie podatkowego za 2000 r. Mimo takiego stwierdzenia Sąd oddalił skargę, wyrażając pogląd, iż mimo częściowego błędnego uzasadnienia, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie wyjaśniając, na czym to "częściowe błędne uzasadnienie" miałoby polegać. Jest to tym bardziej istotne, iż stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku w sposób zdecydowany rozmija się ze stanowiskiem organów podatkowych.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii nie przesłuchania przez organy podatkowe E. G., Sąd uznał, iż ewentualne uchybienie procesowe w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie wskazał jednak powodów zajęcia takiego stanowiska. Nie odniósł się także do pozostałych zarzutów skargi odwołujących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi więc do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a jedynie podjął rozstrzygnięcie na podstawie własnych ustaleń, co stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola aktów administracyjnych obejmująca swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Sąd pierwszej instancji, na mocy art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, badając sprawę dokonuje jedynie oceny legalności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w powołanym przepisie, a także w art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Z treści tego przepisu wynika więc, iż zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, o czym stanowi art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, determinująca granice rozpoznania skargi przez sąd, dotyczy także następnej fazy postępowania sądowoadministracyjnego - fazy orzekania.

Zawarte w sentencji wyroku sądu administracyjnego rozstrzygnięcie jest bowiem rezultatem przeprowadzonej przez ten sąd kontroli administracji publicznej. Sąd powinien więc w uzasadnieniu wyroku podać i wyjaśnić podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2005 r. FSK 1823/04 OSP 2006, z. 6, poz. 65, s. 305).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 9 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 2076/03 wyraził pogląd, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a jedynie podjął rozstrzygnięcie na podstawie własnych ustaleń, co stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdza, iż zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Skarżącej Spółki rozstrzygnięcia organów, kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T" International z L., za usługi świadczone na rzecz "I" Sp. z o.o. (na podstawie zawartych umów) nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane w fakturach VAT wystawionych przez powyższy podmiot. Organ odwoławczy w części uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z tych faktur.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, do których także stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa - Poznań 1987, s. 81.). Zasady te nie mają li tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 708).

Szczególne znaczenie ma zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s.801). Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może – na potwierdzenie stawianych tez – zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania.

Wskazując na powyższe zasady dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów należy stwierdzić, iż w toku prowadzonego przez organy postępowania zostały naruszone przywołane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co trafnie zarzucono w skardze.

Jak wynika z obszernie przywołanego w niniejszym wyroku stanu faktycznego sprawy Skarżąca Spółka zawarła z firmą "T" z L. dwie umowy z dnia [...] listopada 1998r. wraz z załącznikami oraz z dnia [...] października 1998r. wraz z załącznikami. W treści tych umów (które znajdują się w aktach sprawy) wymieniono usługi, które na rzecz Skarżącej miał świadczyć druga strona umowy. Organ odwoławczy nie zakwestionował ważności samych umów. Mało tego w treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż "w wyniku postępowania odwoławczego uznano fakt współpracy "I" i "T" w zakresie "usług doradczych", przy czym z braku dowodów źródłowych (poza fakturami VAT i umowami o współpracy) wątpliwości budzi zakres świadczonych usług i ich związek z przychodami Spółki." (str. 13 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż "(...) nie kwestionując faktu współpracy Spółki z Firmą "T" postanowiono uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie "koszty ryczałtowe" uiszczone na podstawie umów z dnia [...].10.1998r. i [...].11.1998r. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłaconego na podstawie tych umów pozostałego wynagrodzenia, ponieważ w trakcie postępowania zarówno przed organem I instancji jak również w toku uzupełniającego postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że poniesienie tego wydatku miało związek z przychodami Spółki." (str. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Takie stanowisko organu odwoławczego nie zostało należycie uzasadnione i nie zostało poparte dowodami, które należało zebrać w toku postępowania, w myśl zasad przywołanych powyżej. Sąd ma wątpliwość (taką także wyrażają pełnomocnicy Skarżącej Spółki), czy organ kwestionuje fakt współpracy pomiędzy stronami umów, wówczas należało zakwestionować całe koszty, czy też jakiś zakres współpracy został udowodniony zdaniem organu i ten może stanowić koszt uzyskania przychodu.

O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu, a pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Skarżąca Spółka zadeklarowała i rozliczyła należności z faktur wystawionych na skutek realizacji umów, jako koszt uzyskania przychodów. Organy kwestionując te koszty powinny były wykazać tego powody i to na podstawie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem organy kwestionując zakres umów i w konsekwencji treść wystawionych faktur VAT nie ustaliły, jaki ich zdaniem charakter miały usługi wynikające z zawartych umów.

Dalej, skoro część wydatków wynikających z wystawionych faktur uznano za koszt uzyskania przychodów, a to tzw. koszty ryczałtowe, należało szczegółowa uzasadnić, wraz z przywołaniem konkretnych dowodów to stanowisko. W szczególności organ powinien był wykazać, jaki w ogóle – jego zdaniem charakter miały świadczone usługi i na jakiej podstawie można było "podzielić usługę" na te koszty. Jak podnosi bowiem Skarżąca, pomimo rozdzielenia składników wynagrodzenia dalej było to wynagrodzenie za tę samą usługę (str. 27 skargi). To organ kwestionując część wypłaconego wynagrodzenia, jako koszt uzyskania przychodu, powinien był szczegółowo uzasadnić to stanowisko w połączeniu z treścią postanowień zawartych w umowach odnoszących się do zasad wypłaty wynagrodzenia. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, choć bardzo obszerne jest czasami sprzeczne (nie wiadomo, czy kwestionuje się współpracę wynikająca z zawartych umów, czy też nie), także niejasne. Jeżeli organ stwierdza, że nie kwestionuje faktu współpracy, a potem stwierdza, że wątpliwości budzi zakres świadczonych usług i równocześnie część usług uznaje za koszt, takie rozstrzygnięcie ostać się nie może. Nie zbadano bowiem, czy usługa była wykonana w całości, czy w części, a jak w części to jakiej (obliczenia kwotowe, procentowe z przywołaniem dowodów na poparcie tych twierdzeń).

W związku z tym w treści decyzji organ odwoławczy nieprawidłowo w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, nie uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, tylko w sprawach najistotniejszych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej zaskarżona decyzja takich wymogów nie spełnia.

Na tym tle zauważyć należy, że orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej wielokrotnie podkreślało, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Jak wynika z akt sprawy Strona brała aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, zgłaszała wnioski dowodowe na potwierdzenie, iż wszystkie wydatki wynikające z wystawionych faktur stanowią koszt uzyskania przychodów.

W toku postępowania w niniejszej sprawie zebrano wiele dowodów i poczyniono szereg ustaleń, jednakże nie spowodowało to jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie uznania spornych wydatków za kosz uzyskania przychodów. Nadto organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy stwierdził, iż Skarżąca Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek materialnych dowodów co do zakresu świadczonych przez "T" usług, w wykonaniu umów, na podstawie których poniosła kwestionowane wydatki. Ale równocześnie organ w postępowaniu nie uwzględniał wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą (np. o przesłuchanie Prezesa Zarządu "T" E. G. na okoliczność czasu, treści i sposobu wykonania usług przez "T"). Na tę okoliczność, zdaniem organu, były już przeprowadzone inne dowody.

W przypadku, gdy organ stwierdza, że nie ma dowodów na potwierdzenie zakresu wykonanych usług, a równocześnie odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność, działanie takie narusza art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadto, na uwzględnienie zasługuje zarzut zawarty w treści skargi, iż w treści zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, a przede wszystkim nie oceniono treści dowodu z zeznań Prezesa Spółki R. S., który – zdaniem autorów skargi - wskazał na konkretne działania lobbingowe wykonywanych przez "T" na rzecz Skarżącej (str. 28 skargi). Wobec zakresu świadczonych usług, a w świetle zeznań świadków S. W., J. B., P. S., czy oświadczeń spółki "T", nie można stwierdzić, że usługi nie zostały wykonane. Natomiast, jeżeli organ kwestionuje zakres wykonanych usług to jego rolą jest udowodnienie podnoszonej tezy.

Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie podatku należnego za rok podatkowy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty ( art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania. Podatek należny za dany rok podatkowy powinien zatem wykazywać te okoliczności zgodnie z rzeczywistością. W tym kontekście należy stwierdzić, iż organy podatkowe kwestionując wydatki, jako koszt uzyskania przychodu (wbrew deklaracji dokonanych przez Skarżącą) nie wykazały czy w ogóle dane wydatki zostały poniesione i mają związek z przychodami ( i za jakie lata podatkowe).

Już z powodu powyższych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji ulega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Wybiórcza, a przez to wadliwa ocena materiału dowodowego sprawy, zaniechania w wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy, niewłaściwe skonfrontowanie stanu faktycznego z normami prawa materialnego, a przez to ich błędna wykładnia skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organy ponownie rozpatrując sprawę powinny w świetle przywołanych przepisów prawa materialnego i postępowania ustalić na podstawie umów i innych dowodów (np. z zeznań świadków) i ponownie ocenić materiał dowodowy stwierdzając, czy usługa była wykonana w całości, czy też w części. Wbrew stanowisku organów nie tylko "dowody materialne" powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, ale wszelkie dowody, które umożliwią rozpoznanie sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jeżeli organy ponownie rozpoznając sprawę zakwestionują zakres współpracy wynikający z umów konkretnie i jednoznacznie powinny "przypisać" zakwestionowany zakres kosztów wynikający z faktur do usług, które nie zostały wykonane.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit a i c (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis oraz określono koszty zastępstwa prawnego, na podstawie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).