Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 143/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust.2 pkt 1, art.42, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak [...] określającą L. J. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 1.621,00 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 556.481,00 zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy: 550.000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 6.481,00 zł).

W wyniku kontroli podatkowej, ww decyzją organ I instancji, kwestionując dokonane przez stronę rozliczenie, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 1.621,00 zł (różnica pomiędzy kwotą deklarowaną a określoną zaskarżoną decyzją wyniosła 558.102,00 zł).

W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu z uwzględnieniem art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) wykazała, iż transakcje WDT na rzecz "A" s.r.o. wykazują charakter czynności pozornych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonanych, tym samym nie zrodziły one powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu towaru od FHU "B" K. K. , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony w łącznej kwocie 555.400,57 zł.

2.2. W odwołaniu, działając za pośrednictwem adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżący podniósł, iż w sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, dające prawo do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw towarów na rzecz "A" s.r.o., a nadto nie zostało obalone przez organ podatkowy istnienie dobrej wiary po stronie podatnika.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy nią a przedsiębiorstwem K. K. (będące następnie przedmiotem WDT do spółki "A" ) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Zdaniem strony organ I instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy całkowicie pominął zeznania świadków, a przede wszystkim świadka P. P. , z których treści wynika, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym. Świadkowie ci wprost zeznali, iż odwołujący się nie posiadał wiedzy o tym, iż podstępnie został wciągnięty przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K.K., "A" s.r.o., M.S., M. D. .

W przypadku transakcji realizowanych z "A" s.r.o. skarżący podjął szereg kroków celem zweryfikowania swego kontrahenta, a w dalszym okresie współpracy przejął na siebie organizację dostaw i transportu do odbiorcy w Czechach.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu jakoby o tym, że wiedziała bądź mogła się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, świadczą jej reakcje w trakcie przesłuchań (np. rzekomy brak zdumienia), czy też brak jego obecności podczas załadunku towaru w przedsiębiorstwie K. K..

W jej opinii niezależnie od zeznań części świadków, okoliczności sprawy wprost wskazują, iż pomiędzy skarżącym a "A" s.r.o. w istocie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 pełnomocnik strony podniósł, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji (w tym przypadku podczas przesłuchania P. P. ) nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (sygn. akt C-642/11, C-640/11, C-142/11) podniósł, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania złej wiary podatnika na moment zawierania danej transakcji, czego jednak organ I instancji w niniejszej sprawie nie dokonał i nie obalił zasady domniemania dobrej wiary (art. 6 KC) w momencie zawierania przez stronę transakcji ze swymi kontrahentami.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) w oparciu o przepisy ustawy VAT oraz przepisy wskazane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż z materiału zebranego w sprawie wynika, że w rejestrze sprzedaży za luty 2013 r. strony ujęte zostały faktury dokumentujące dostawę towarów (tj. proszków, szamponów, farb do włosów) ze stawką VAT 0% na rzecz "A" [...] .

W rejestrze zakupu ujęte natomiast zostały faktury wystawione przez "B" , ul. [...] , [...] , NIP: [...] dokumentujące nabycie przez stronę towaru będącego przedmiotem WDT.

Wg oświadczenia strony towary sprzedawane "A" s.r.o. dostarczała na teren "B" a z siedzibą w B. , ul. [...] , NIP: [...] własnym samochodem marki [...] o nr rej. [...] oraz marki [...] o nr rej. [...] . Podmiot kontrolowany podał, że nie posiada wiedzy na temat rozliczeń kosztów transportu pomiędzy firmą "B" a firmą "A" s.r.o. Sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów z Czech odbywała się na podstawie zamówień składanych drogą mailową, faksem bądź telefonicznie, a także w trakcie spotkań w czeskim C. lub w Z. w siedzibie firmy raz w tygodniu. Po zakończeniu transakcji zamówienia nie były przechowywane. Zapłata za towary sprzedawane kontrahentom z Czech była dokonywana na konto bankowe przed transakcją sprzedaży jako przedpłata.

Na podstawie okazanych wyciągów bankowych stwierdzono, że kontrolowany rozliczał się z firmą "A" s.r.o. za pośrednictwem przelewów bankowych. Za trzy faktury sprzedaży (tj. [...] ) przelewu dokonał P.P. , właścicielem "A" s.r.o.

W następstwie kontroli podatkowej w zakresie: podatek od towarów i usług za październik 2012 r. - zasadność zwrotu, wystąpiono do administracji czeskiej o potwierdzenie transakcji dokonanych przez stronę z firmą "A" s.r.o. W dniu [...] r. administracja czeska udzieliła odpowiedzi ([...]): "nie jesteśmy w stanie zweryfikować żadnych informacji. "A" s.r.o. nie jest osiągalny. Wystawiono wezwania i kilka razy je dostarczano. Za okres [...] nasz podatnik złożył negatywną deklarację VAT, tj. nie zadeklarował żadnych dostaw. Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Firm wyłącznym przedstawicielem i współpracownikiem jest P.P.".

Po otrzymaniu powyższej odpowiedzi ponownie wystąpiono do administracji czeskiej o potwierdzenie transakcji dokonanych z kontrahentem unijnym "A" s.r.o. w okresie od 1.01.2013 r. do 31.03.2013 r.

W dniu [...] r. administracja czeska udzieliła odpowiedzi ([...] ): "informacje, o które prosiliście nie mogły zostać zweryfikowane. Nie ma kontaktu z firmą "A" W jej siedzibie [...] była wynajęta firma. Najem zakończył się w kwietniu 2013 r. Obecnie nie wiemy gdzie faktycznie zlokalizowana jest "A" Ltd. (...). Za okres podatkowy 1 kwartał 2013 nasz podatnik nie wypełnił deklaracji VAT, (...) Organ podatkowy nie posiada dowodów, że nasz podatnik od strony jakieś towary nabywał lub zajmował się jakąkolwiek działalnością gospodarczą na terytorium Czech w 4 kwartale 2012 i 1 kwartale 2013".

W toku prowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania w charakterze świadka P. S. (pracownika "B" ), z przesłuchania w charakterze świadka K. K. , z przesłuchania w charakterze świadka P. P. , z przesłuchania w charakterze świadka K. P. (pracownika "A" s.r.o. od lutego 2013 r.), z przesłuchania w charakterze świadka M.D. (właściciela "C" ).

We wskazanych wyżej przesłuchaniach świadków uczestniczył skarżący (z wyjątkiem przesłuchania K. P. ).

Świadkowie M. O. - kierowca w "B" oraz M. S. właściciel "D" pomimo wezwania nie stawili się na przesłuchania.

Postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r . znak [...] dopuszczono także jako dowód protokoły z przesłuchania w charakterze strony w dniu 30.01.2014 r. P. J. oraz w dniu [...] r. M. J. . P. i M. J. (synowie strony) zostali przesłuchani na okoliczność prowadzonej kontroli podatkowej w spółce cywilnej "E" , Z. , ul. [...] , w zakresie zwrotu podatku VAT za maj 2013 r.

Organ II instancji szeroko przytoczył w uzasadnieniu zeznania świadków oraz strony i podkreślił, iż z zeznań złożonych w dniu 7.06.2013 r. w charakterze świadka przez K. K. wynika m.in., iż skarżącego nie było przy załadunku towaru na magazynie w T. , a w Czeskim C. był na początku, tj. w październiku 2012 roku.

Z zeznań złożonych w dniu 3.12.2013 r. przez świadka P. P. oraz w dniu [...] r. przez świadka P. S. (podczas których zmienili oni zasadniczo swoje wcześniejsze zeznania z czerwca 2013 r.) wynika, że towar będący przedmiotem dostaw do "A" s.r.o. wracał wielokrotnie do kraju (na magazyn "B" ) i w wyniku powtórnego zakupu przez stronę od firmy "B" tej samej partii towarów "jeździł w kółko".

W toku przesłuchania strona wskazała, iż zamówienia na towar w firmie "B" , dokonywane były emailem. Jednocześnie przesłuchiwany podał, że nie posiada już tej korespondencji; w magazynach firmy "B" w T. był tylko raz na początku współpracy, a w C. nigdy nie był, był tam jego syn M.

Odnośnie załadunku towaru oraz jego transportu podczas przesłuchania strona skarżący stwierdził, że nigdy przy załadunku osobiście nie był.

W toku przesłuchania zapytano też stronę jak należy rozumieć jego stwierdzenie, że K. K. nie miał pieniędzy na eksport, skoro również skarżący na tę potrzebę zaciągnął w sumie dwa kredyty bankowe na łączną kwotę 1.000.000 zł? Strona odpowiedziała, że jej się to opłacało bo zarabiała 6% na transakcjach, a kredyt był oprocentowany 1% miesięcznie, ponadto to ona miała zdolność kredytową a K. nie, gdyż "wtopili na tych kablach".

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż P. J. w czasie w przesłuchania oświadczył: "od początku wydawało mi się że takie transakcje są mało wiarygodne, nie rozumiałem nigdy jaką funkcję w tych transakcjach spełnia tata i dlaczego potrzebowali pośrednika skoro firma "B" sama mogła dokonywać eksportu bez udziału mojego ojca. Ponadto była to też firma obca, co też było bardzo podejrzane jednak nie miałem wpływu na tę decyzję którą ojciec podjął i że rozpoczął realizację tych transakcji". Poproszony o ustosunkowanie się do powyższego skarżący odpowiedział: "to prawda, że P. sugerował mi że ma wątpliwości co do tych transakcji ale on nie miał żadnego wpływu co my robimy z M. ". Dalej zaś wyjaśnił: "nie widziałem zagrożenia, księgowa mówiła że wszystko sprawdza w sensie "B" czy płaci podatki VAT a mnie sugerowała pilnowanie na stronie [...] że moi odbiorcy są aktualnymi płatnikami podatku VAT w Unii europejskiej i takie wydruki żeśmy robili". Skarżący stwierdził także: "nie miałem bladego pojęcia, że zostałem wmanewrowany w podejrzane transakcje, o czym dowiedziałem się dopiero w trakcie przesłuchań".

W dniu [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.D. na okoliczności dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "C" nawiązania i prowadzenia współpracy handlowej z "B" - dostawcy towaru do firmy strony, źródła pochodzenia odsprzedawanych towarów, sposobu ich dostawy, danych osób zajmujących się załadunkiem towarów objętych kwestionowanymi fakturami i kierowców dostarczających te towary do "B" oraz sposobu i formy rozliczania się za nabyte towary jak też określenia stanu faktycznego pozwalającego ustalić okoliczności transakcji zawieranych przez stronę.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym z przeprowadzonych czynności kontrolnych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych dla ""B oraz "C" ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze: "D" , ul. [...] S. , "C" , ul. [...] , [...] B. , "B" , ul. [...] , [...] NIP: [...] , strona, ul. [...], Z. , "A" s.r.o., [...] .

Organ odwoławczy stwierdził także, iż zgodnie z okazanymi przez P. P. wyciągami z historii rachunków bankowych, wpłaty na konto "A" s.r.o. pochodziły w większości z rachunku prowadzonego na rzecz firmy "D" z S. (co wskazuje, także w świetle zeznań P. P. , na zamknięty krąg odbiorców).

W ocenie organu II instancji opisany wyżej charakter transakcji kupna-sprzedaży wskazuje, iż były one elementem oszustwa podatkowego określanego mianem "karuzeli podatkowej".

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, iż zebrane w sprawie materiały udostępnione przez stronę, uzupełnione o dowody w postaci odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej SCAC (dot. "A" s.r.o.), przesłuchania świadków i strony czy informacje z właściwych Urzędów Skarbowych pozwoliły na ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze, który wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (charakteryzujący się gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem powodującym "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru.

Jednocześnie zgodnie z okazanymi przez P. P. wyciągami z historii rachunków bankowych, wpłaty na konto "A" s.r.o. pochodziły w większości z rachunku prowadzonego na rzecz firmy "D" z S. (co wskazuje, także w świetle zeznań P. P. , na zamknięty łańcuch transakcji).

Zdaniem organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci faktur wskazuje, że dostawy danej partii towaru pomiędzy ww. ogniwami łańcucha miały odbywać się w ciągu jednego dnia.

Istotną cechą oszustwa karuzelowego jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", którzy nabywają lub utrzymują, że nabywają towary lub usługi, a następnie dokonują dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadzają kwot podatku należnego do odpowiednich organów podatkowych. W świetle powyższego zauważyć należy, iż zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...] dot. "D" nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT i PIT, z dniem 3.09.2013 r. organ podatkowy zamknął podatnikowi obowiązek w VAT. Ponadto P. P. w dniu 3.12.2013 r. zeznał, iż w zakresie współpracy z M. S. na początku miał stały kontakt ze Staroniem. Później dostał od niego pen driver z kluczem i hasło do rachunku bankowego w celu robienia przelewów od niego na swoje konto tj. konto gospodarcze, gdyż konto to zostało założone tylko i wyłącznie do transakcji ze nim a s. nie miał czasu żeby dokonywać tych przelewów. Faktur sprzedaży na rzecz M. S. nigdy P. P. nie wystawiał, gdyż S. ich nie chciał, tam szły tylko przelewy. Przelew na rzecz spółki "A" miał zawierać całą kwotę, która właśnie była na koncie S. , tj. kwotę którą P. P. wcześniej otrzymał od D., przelewy od M.D. zawsze były dzielone. Później, tj. około grudnia 2012 r. ponieważ nie było kontaktu ze S., P.P. (żeby w papierach zagrało) zaczął wystawiać faktury za M. S. na rzecz M. D. . Raz w miesiącu spotykał się ze S. żeby je podpisał. Faktury te doręczał osobiście M. D. .

"C" pełnił natomiast rolę "przedsiębiorstwa buforowego". Przedsiębiorstwo buforowe jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten co do zasady prowadzi działalność, formalnie wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych (składa deklaracje). Jednak dokumenty wystawiane są dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru. Głównym celem przeprowadzenia transakcji przez bufora jest utrudnienie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Wnioski pozwalające na przypisanie takiej roli "C" wynikają ze składanych przez M. D. zeznań: "Ja sprzedawałem i wydawałem towar, ale tylko na papierze. (...). Ilość transportów była różna, ja tych transportów nie widziałem, może raz za czas. Ja się tylko potem z panem K. wymieniałem fakturami. Jak nie było żadnych reklamacji od Pana K. to uznałem, że wszystko jest w porządku. Bo towar szedł bezpośrednio od mojego dostawcy do firmy K. K. . (...). Pan K. (...) zwykle robił przedpłatę bo ja nie dysponowałem takimi środkami, żeby zapłacić swojemu dostawcy. Zwykle płaciłem swojemu dostawcy po dostarczeniu towaru do Pana K. . Pan K. dzwonił wtedy do mnie, że towar dojeżdża i wtedy ja płaciłem swojemu dostawcy. (...)" - vide: zeznania z dnia [...] r. oraz z zeznań złożonych w dniu [...] r. "Chodzi o to, że to B. jeszcze jako mój szef miał dostawcę towaru, ale nie chciał, żeby bezpośrednio kupowała to firma "B" , więc wiedząc, że posiadam firmę, zaproponował mi, żeby towar przechodził przez moją firmę. B. wprowadzał u K. w firmie dokumenty PZ, które on drukował w firmie u Pana K. , a ja następnie do tych dokumentów musiałem wystawiać faktury. Swoją fakturę zakupową również otrzymywałem od J. , albo jego posłańca". Analiza materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje M.D. w zakresie obrotu towarem w postaci chemii gospodarczej nie zostały w ogóle dokonane. Podatnik bowiem, ani nie odbierał towaru ani go nie wysyłał. Fakturował jedynie obrót, nie znając nawet rzekomych dostawców towaru.

Ponadto zeznania złożone w dniu [...] r. przez świadka P. P. oraz w dniu 18.12.2013 r. przez świadka P. S. wskazują, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami transportowany był wyłącznie z "B" do "A" s.r.o. i z powrotem (wracał wielokrotnie do kraju na magazyn "B" ). Tym samym przepływ dokumentów/płatności był dodatkowo odmienny od przepływu towarów. P. P. w dniu [... ] r. zeznawał nadto: ,,Nikogo nie interesowało ile jest towaru bo i tak jeździło to w kółko."

Także "A" s.r.o. w lutym 2013 r. nie zadeklarowała WDT od strony.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży art. chemii gospodarczej stworzony został łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Skarżący znajdował się w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż art. chemii gospodarczej (skoro brak było początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy), ale chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa.

Na tle powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, iż skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" i ten sam towar zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0% na rzecz "A" s.r.o. Towary sprzedawane do "A" s.r.o. dostarczał na teren Czech dostawca, tj. "B" własnym samochodem marki [...] o nr rej. [...] oraz marki [...] o nr rej. [...] . Istotne jest, iż zawierane transakcje charakteryzowały się dużą częstotliwością takich samych/podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu, płatnościami w formie przedpłat dokonywanymi w całości w walucie polskiej, każdorazowo płynnym i praktycznie bezproblemowym przebiegiem transakcji/transportu. Skarżący był podmiotem występującym o zwrot podatku VAT; pełnił zatem w łańcuchu dostaw funkcję tzw. "brokera" (legalnie działający podmiot, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika"; żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika).

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i wszelkich nadużyć wypaczających ideę podatku od wartości dodanej jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagćben i David, a także wyrok z dnia 06.12.2012 r. w sprawie Bonik).

W wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd i inne Optigen i in. wskazano wyraźnie, prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyroku TSUE z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling).

Natomiast w wyroku z dnia 18.12.2014 r. w sprawie C-131/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof) TSUE podniósł, iż krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości. Ochrona prawna przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE istotnie wynika, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmują wszelkie możliwe działania, których podjęcia można sic od nich w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, i/, realizowane przez nie transakcje nic stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (por.: wyrok TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd i inne, wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling). Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahentów (na którą to weryfikację w tym przypadku powołuje się strona odwołująca) ale i warunków całego przedsięwzięcia. Na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyśleć oszustwa.

Tymczasem przedstawione przez odwołującego się okoliczności współpracy:

- skarżący zeznał, iż K. K. z kolegą, jak się później okazało B. J. , na przełomie września/października 2012 zaproponowali mi udział w eksporcie. Propozycja była taka. że mają klienta w Czechach wtedy mówiliśmy tylko o proszkach i chcieli żebym to ja był sprzedawcą tych artykułów zakupionych u nich. Zapytałem dlaczego mnie do tego biorą, a nie sami sprzedają temu klientowi, wtedy oni odpowiedzieli, że K. nie stać na to, gdyż eksport wymaga sprzedaży z VAT 0% a na zwrot trzeba czekać praktycznie 90-100 dni od moment II sprzedaży. Zaproponowali spotkanie w B. w ich biurze na ul. [...] chyba 132, był to taki elegancki budynek. Pojechałem tam, biuro było bardzo eleganckie z sekretarką wtedy ustaliliśmy warunki płatności i po przeliczeniach okazało się że razem mamy około 12% marży na tej sprzedaży. Zaproponowali mi marże na pól czyli 6% i ja się na to zgodziłem. W tym spotkaniu brał udział pan K. , pan J. oraz ja. J. był aktywny w tych ustaleniach widziałem, że orientuje się w tej branży;

- towary sprzedawane "A" s.r.o. dostarczała na teren "B" z siedzibą w B. , ul. [...] , NIP: [...] własnym samochodem marki [...] o nr rej. [...] oraz marki [...] o nr rej. [...] . Od sierpnia 2011 r. do lutego 2013 r. magazyn wynajmowany był w T. na ul. [...] (do magazynu w T. nie było bezpośredniego dojazdu samochodu z ulicy, gdyż znajdował się on na 3 piętrze, należało windą towarową wjechać do góry, aby rozładować towar do magazynu). L. J. nie posiada wiedzy na temat rozliczeń kosztów transportu pomiędzy firmą "B" a firmą "A" s.r.o.,

-skarżący zeznał, iż procedura była taka: ja dostawałem faktury mailem z "B" , wystawiałem zaraz faktury sprzedaży i też wysyłałem mailem do pana P. , żeby on wiedział jaki towar przychodzi i jaka kwota jest do zapłaty, na początku nie były to duże wartości. W momencie kiedy samochód dostawczy przyjechał do czeskiego C. pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem że mam pieniądze to wtedy dokonywałem przelew na rzecz K. i dzwoniłem do niego, że mam pieniądze a wtedy on, tak jak mi mówił dzwonił do kierowcy, żeby on rozładował towar. Tak było przez cały okres współpracy. Oryginały faktur oraz dokumenty WZ, a także potwierdzenia wywozu były przekazywane albo u mnie w Z. , albo w B. lub Czeskim C. ";

-proszki (dot. towaru od "B" ) nie były dla mnie atrakcyjne pod względem ceny na rynek krajowy dlatego ich nie brałem. Mnie się opłacało kupić taniej w innej firmie na rynek krajowy;

- na pytanie dlaczego w ciągu dnia wystawiano no kilka faktu na ten sam towar oraz te samą kwotę skarżący odpowiedział "wynikało to z możliwości przewozowych samochodów i prośby pana P. żeby nie były takie duże kwoty, gdyż on nie dysponował laka duża kwota żeby od ręki zapłacić mówił, że były to płatności gotówkowe i on wpłacał to do banku żeby dokonać przelewu na moje konto, dla mnie było to obojętne i lak też robił K. ";

- cenę jednostkową danego produktu kupiowanego w firmie "B" oraz sprzedawanego do "A" " ustalaliśmy ją na spotkaniach w B. , była to zawsze wspólna decyzją tj. moja, panu K. i bywał też przy tym J. , jeżeli chodzi o sprzedaż to ja to ustalałem z P. ale o tych cenach wiedział też K. , bo była ustalona marża ";

- jako okoliczności odbiegające od zwyczajowo stosowanych praktyk handlowych powinny wzbudzić podejrzenia, a tym samym, w ocenie organu odwoławczego, skarżący powinien być świadom możliwości uczestnictwa w zorganizowanym procederze.

Organ II instancji argumentował, iż podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT", mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie komplementarnej oceny całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. Tymczasem okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "B" i równocześnie sprzedaż do wskazanego przez K. K. i B. J. odbiorcy, tj. "A" s.r.o.), duża częstotliwość takich samych/podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu (kilka w ciągu jednego dnia/, brak przy tym jakiejkolwiek odpowiedzialności za towar) co do załadunku, organizacji transportu, wyładunku/, nie ponoszenie kosztów transportu, każdorazowo płynny i praktycznie bezproblemowy przebieg transakcji/transportu, przyjęty sposób regulowania należności(/nota bene w całości w walucie polskiej), tj. jak podawał skarżący: "W momencie kiedy samochód dostawczy przyjechał do czeskiego C. pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem że mam pieniądze to wtedy dokonywałem przelew na rzecz K. ", a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta (K. K. "nie było stać aby kupować brutto i sprzedawać netto").

Dalej organ II instancji argumentował, iż skarżący sam nie poszukiwał dostawcy, nie wyszukiwał odbiorcy towaru, nie finansował transportu, nie dążył do maksymalizacji zysków (cenę jednostkową danego produktu zakupionego w firmie "B" oraz sprzedawanego do "A" zgodnie z wyjaśnieniami strony: "ustalaliśmy na spotkaniach w B. , była to zawsze wspólna decyzja tj. moja, pana K. i bywał też przy tym J. , jeżeli chodzi o sprzedaż to ja to ustalałem z P. ale o tych cenach wiedział też K. , bo była ustalona marża), nie dążył do pozyskiwania nowych rynków zbytu.

Przedmiotowa działalność nie była nastawiona na osiąganie z niej korzyści, a jedyna faktyczna korzyść pochodziła z tytułu zwrotu podatku VAT. Skarżący działając w zasadzie w charakterze pośrednika pomiędzy FHU "B" K. K. a "A" s.r.o. wiedział/winien był wiedzieć, że środki które zainwestował nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz jego rola polega wyłącznie na wyłożeniu środków pieniężnych na zapłatę VAT w transakcjach krajowych i oczekiwaniu na zwrot VAT od urzędu skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego odwołujący się dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie podjął działań mających na celu rezygnację z roli brokera w transakcjach pomiędzy "B" K. K. oraz "A" s.r.o. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności, tym bardziej iż miał na ponad dwudziestoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że na wątpliwości co do wiarygodności przedmiotowych transakcji zwracali stronie uwagę synowie M. i P. .

W świetle powyższego skarżący dokonał zatem bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "B" K. K. .

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (vide: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych fakturami na rzecz "A" s.r.o.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego nie można uznać, iż czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w art. 7 i 13 ustawy VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Transakcje te nie zrodziły zatem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż wykładnia ustawy VAT została dokonana w sposób zgodny z tekstem i celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, jasno określony przez orzecznictwo TSUE (por. powołany wcześniej wyrok TSUE z dnia 18.12.2014 r. w sprawie C-131/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof). Jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefiniować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Skoro towar krążył, wracając ostatecznie do sprzedawcy, jego sprzedaż nie miała żadnego celu gospodarczego i zmierzała jedynie do nadużyć w podatku VAT - właściwy zarobek podmiotów uczestniczących w jego obrocie (w tym marża Lecha J. ) bierze się z nieuiszczonego przez niektóre z nich (to tzw. znikający podatnicy, tu "D" ) podatku należnego, którego zwrotu z urzędu skarbowego domaga się inny z tych podmiotów (broker, w tym wypadku L. J. ). Gdyby nie to, transakcje te nie zostałyby przeprowadzone. Należało je zatem uznać za niedokonane, stąd właściwie został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skarżący w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, winien był dochować należytej staranności, czego jak wynika z przedstawionej przez tut. organ odwoławczy argumentacji, nie uczynił - co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie odwołującego się prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawca widnieje FHU "B" K. K. .

Powoływanie się przez stronę na zeznania P. P. , z których treści wynika, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym jest niewystarczające - wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nie może wiedzieć, że brał w nim udział tzn. nie posiada żadnych przesłanek aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć.

Skarżący podjął decyzję o prowadzeniu współpracy z K. K. i B. J. oraz ze wskazanym przez nich odbiorcą towarów, bowiem był przekonany, że skoro sam nie oszukuje w rozliczeniach podatkowych, to dochowując wszelkich formalności i pozorów niewiedzy uniknie jakichkolwiek konsekwencji. Stąd jego działania weryfikacyjne (jak również oparta na nich linia obrony) nakierowane były na wszystkie te okoliczności, do których wprost odnoszą się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sprawdzono więc czy: "B" rozlicza się z podatków, nabywca z Czech jest zarejestrowanym podatnikami VAT i realnie istnieje (ma magazyn, siedzibę) - nie można jednak działań tych uznać za wystarczające skoro realizowane transakcje nosiły tak jawne oznaki oszustwa.

Co do stanowiska strony, iż wcześniej przeprowadzane kontrole podatkowe, które nie wykazywały żadnych naruszeń prawa wzmocniły przeświadczenie strony, że wszystkie transakcje są prawidłowe, podnieść należy, że ustalenia protokołu kontroli nie są objęte zasadą powagi sprawy osądzonej, która zgodnie z art. 128 i art. 282a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie decyzji podatkowej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając decyzję organu II instancji w całości, zarzuciła naruszenie:

1. art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów skutkujące uznaniem, iż skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorców świadczonych przez skarżącego usług (dostaw) oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne ustalenie, iż faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy podatnikiem a przedsiębiorstwem K. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony,

3. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz "A" Ltd. przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP,

4. art. 122, 180 i 191 O.p. poprzez całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim świadka P. P. w zakresie, w którym zeznał on, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K. K. , spółka "A" , M.S. oraz M. D. oraz sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami, tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka P. P. spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy VAT.

Mając na względzie podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch kwestii: zasadności zastosowania przez stronę stawki VAT 0% do transakcji wykazanej jako WDT dokonanej na rzecz podatnika czeskiego tj. "A" s.r.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "B" K. K. dokumentujących nabycie towaru będącego następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do "A" s.r.o.

Skarżącą kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

4.3. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży art. chemii gospodarczej stworzony został łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu.

Skarżący znajdował się w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż art. chemii gospodarczej (skoro brak było początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy), ale chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, o czym, mając na uwadze okoliczności sprawy, powinien wiedzieć.

4.4. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument.

Jednak nie można przyjąć, że wystarczająca podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT jak i dostaw krajowych) są sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić oszustwo podatkowe, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Również sama strona nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego co do przestępczego działania swoich kontrahentów. Twierdzi jednak, że tym procederze nie wiedziała i została w karuzelę podatkową wmanewrowana.

4.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na art. 41 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42. ust. 3 ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

4.6. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich.

Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. III SA/Gl 1865/12, LEX nr 1540177).

4.7. Dalej wskazać przyjdzie, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11).

W świetle Dyrektywy 112 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. A contrario to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Stawka 0% stanowi bowiem preferencję podatkową w przeciwieństwie do podstawowego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zapewniającego zachowanie zasady neutralności.

W kontekście powyższego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

4.8. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, iż Sąd podziela pogląd, że nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził bowiem: "Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego nie można uznać, iż czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w art. 7 i 13 ustawy VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Transakcje te nie zrodziły zatem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług" (str. 23).

W ocenie Sądu, skoro faktura dokumentująca WDT miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

4.9. Przenosząc powyższe uwagi do dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych na rzecz "A" s.r.o. oraz nabycia towaru od FHU "B" K. K. przypomnieć należy, iż z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej SCAC (dot. "A" s.r.o.), wynika, że nie ma kontaktu z tą spółką pod wskazanym adresem. Nie wiadomo, gdzie ma siedzibę podatnik. Spółka nie złożyła deklaracji i nie ma żadnych dowodów na to, że w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Ustalony przez organy podatkowe, w oparciu o przesłuchania świadków i strony oraz informacje z właściwych Urzędów Skarbowych, łańcuch podmiotów tj.: "D" , "C" , FHU "B" K. K. , B. , strona, "A" s.r.o. wskazuje, iż w sprawie mamy do czynienia z tzw. obrotem karuzelowym w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (charakteryzującym się gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem powodującym "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru).

Konstatację tę potwierdzają okazane przez P. P. wyciągi z historii rachunków bankowych, z których wynika, iż "A" s.r.o. otrzymywała przelewy od firmy "D" (co wskazuje na zamknięty krąg odbiorców); zeznania złożone 3.12.2013 r. przez świadka P. P. oraz [...] r. przez świadka P. S. , z których wynika, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami transportowany był wyłącznie z FHU "B" K. K. do "A" s.r.o. i z powrotem (wracał wielokrotnie do kraju na magazyn B. ).

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych przez stronę fakturami na rzecz "A" s.r.o.

4.10. Zdaniem Sądu, zasadnie zatem organ II instancji uznał, iż skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "B" K. K. i nieprawidłowo ten sam towar zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0% na rzecz "A" s.r.o. Tym bardziej, że towary sprzedawane do "A" s.r.o., wg oświadczenia strony, dostarczał na teren Czech dostawca, tj. FHU "B" K. K. własnym samochodem marki [...] o nr rej. [...] oraz marki Iveco o nr rej. [...] . Skarżący nie posiadał informacji o rozliczeniach kosztów transportu.

O nieprawidłowościach świadczy również opisana przez skarżącego procedura obrotu towarem. Skarżący wyjaśnił bowiem: "ja dostawałem faktury mailem z "B" , wystawiałem zaraz faktury sprzedaży i też wysyłałem mailem do pana P. , żeby on wiedział jaki towar przychodzi i jaka kwota jest do zapłaty, na początku nie były to duże wartości. W momencie kiedy samochód dostawczy przyjechał do czeskiego C. pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem że mam pieniądze to wtedy dokonywałem przelew na rzecz K. i dzwoniłem do niego, że mam pieniądze a wtedy on, tak jak mi mówił dzwonił do kierowcy, żeby on rozładował towar. Tak było przez cały okres współpracy. Oryginały faktur oraz dokumenty WZ, a także potwierdzenia wywozu były przekazywane albo u mnie w Z., albo w B. lub C C.". Również sama strona przyznaje, że brała udział w przestępczym działaniu innych uczestników obrotu na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, jednak w jej ocenie nie była tego świadoma.

W konsekwencji zasadnie wywiódł organ, że okoliczności sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "B" i równocześnie sprzedaż do "A" s.r.o.), brak przy tym jakiejkolwiek odpowiedzialności za towar (co do załadunku, organizacji transportu, wyładunku), nieponoszenie kosztów transportu, sposób regulowania należności (pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem że mam pieniądze to wtedy dokonywałem przelew na rzecz K. ), rozmiar i częstotliwość transakcji (kilka w ciągu jednego dnia), a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta (K. K. "nie było stać aby kupować brutto i sprzedawać netto ") wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu art. chemii gospodarczej, mianowicie nieuprawniony zwrot podatku VAT.

4.11. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (vide: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie tego nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazać także przyjdzie, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

4.12. Przypomnieć ponadto należy, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782).

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

4.13. Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (postanowienie z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło pkt 27, wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 52; wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 29, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27).

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36.

4.14. Niezależnie od powyższych rozważań (w szczególności pkt 4.8. uzasadnienia), odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji należy się odwołać do powołanego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru (por. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło).

W ocenie Sądu, w świetle wyżej przytoczonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. nie weryfikując umocowania osób, z którymi współpracował, godząc się na płatności gotówkowe, nie kontaktując się z rzekomym kontrahentem ani nie będąc w jego siedzibie - temu wymogowi skarżący nie sprostał. Rację ma organ stwierdzając, że badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy ograniczył do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności materialnej. Stanowisko organu potwierdzają także zeznania synów skarżącego.

Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122, 180 i 191 O.p. poprzez całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim świadka P. P. w zakresie, w którym zeznał on, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, albowiem organ II instancji przyjął, iż skarżący powinien mieć świadomość udziału w oszustwie.

Ponadto niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016r., I FSK 1528/14, LEX nr 2106316).

4.15. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd oddalił skargę.