Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 676/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.23 i 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2, art. 21, art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p. ), art. 2 ust. 3 pkt 2 i 4, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 10 ust. 1 i ust. 2, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295) uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku VAT za rok 2001 i określił G.P. za:

- styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- marzec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- maj 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

W wyniku kontroli rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. przeprowadzonej u G.P. Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] cztery decyzje określające kwotę różnicy podatku VAT za te okresy rozliczeniowe. W wydanych decyzjach stwierdzono, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o nr unikatowym [...], dokonano wyliczenia tej kwoty w prawidłowej wysokości i wskazano, że skarżąca miała prawo do odliczenia ww. kwoty za miesiąc styczeń 2001 r., zaś kwota [...] zł podlegała rozliczeniu w trzech miesiącach następnych. Ponadto, wskazano, że strona niesłusznie dokonała odliczenia kwoty [...] złotych wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o nr unikatowym [...] zgłoszonej po terminie rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za jej pomocą.

Następnie, przeprowadzono u skarżącej kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. oraz kontrolę terminowości i prawidłowości użytkowania kas rejestrujących. W toku kontroli ustalono, iż przedmiotem prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej był handel stacjonarny odzieżą i bielizną. Sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej o nr unikatowym [...], której instalacja nastąpiła w dniu [...] oraz kasy o nr unikatowym [...], której instalacja nastąpiła [...]. Strona dokonywała wyłącznie sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług strona skarżąca dokonała w dniu [...]. Z faktur zakupu otrzymanych w miesiącu styczniu 2001r. oraz do dnia 27 lutego 2001 r. nie dokonano odliczenia podatku naliczonego. Za miesiąc kwiecień 2001 r. dokonano odliczenia z faktury z dnia [...] na wartość netto [...] zł dot. zakupu usługi telekomunikacyjnej przez B.P.

Skarżąca dokonała odliczenia w miesiącu maju 2001 r. faktury VAT z dnia [...] na wartość netto [...] zł wystawionej dla B.P. W miesiącu listopadzie 2001 r. skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] na wartość netto [...] zł. W zbiorze dokumentów widnieje natomiast faktura nr z dnia [...] na wartość netto [...] zł.

Dokonując porównania wartości sprzedaży towarów handlowych z wartościami paragonów fiskalnych stwierdzono, że skarżąca w dniu instalacji kasy rejestrującej w nowo otwartym punkcie w G. dokonała prób ewidencjonowania sprzedaży, które zostały uwidocznione na wydruku jako paragony niefiskalne i nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Prawidłowe paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż opiewały na kwoty brutto [...] zł i [...] zł, a raport dobowy fiskalny stanowił wartość sprzedaży z dnia [...] w kwocie brutto [...] zł.

Nadto, wskazano, że w dniu 3 października 2001 r. dokonano błędnej ewidencji sprzedaży towaru - biustonosza w kwocie brutto [...] zł podczas, gdy prawidłową wartość towaru stanowiła kwota [...] zł brutto, na co wskazywał kolejny paragon fiskalny. Nie anulowano błędnego paragonu, co spowodowało zwiększenie wartości sprzedaży uwzględnionej w raporcie dobowym, który powinien wynosić [...] zł. Ponadto, podatniczka błędnie podliczyła strony ewidencji przychodów w miesiącu lipcu 2001 r. Różnica wynosiła [...] zł.

Dodatkowo, stwierdzono, że skarżąca sporządzała inwentaryzacje towarów na dzień 31 grudnia każdego roku z podziałem na poszczególne sklepy, w których prowadziła działalność. W remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżąca ujęła towar w ilości [...] szt., o wartości [...] zł, stanowiącej ceny zakupu wraz z marżą. Natomiast w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. ujęła towar w ilości [...] szt., o wartości [...] zł w cenach zakupu powiększonych o marżę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzje, w których uchylił decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił skarżącej: za miesiąc styczeń 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], za miesiąc marzec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i za miesiąc grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] skarżąca zeznała, że remanenty sporządzane były w ten sposób, iż zliczano znajdujące się na stanie towary, a ich wartość podawano według cen sprzedaży, uwzględniając naliczoną marżę. Wskazała, że cała sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kas rejestrujących a raporty dobowe były zgodne z ilością gotówki w kasach. Nadto, zeznała, że w sklepie zdarzały się kradzieże, które zgłaszano na Policję, ale nie pamięta w jakim to było okresie. Strona nie była w stanie określić ani ilości ani wartości skradzionego towaru i poinformowała, iż nie sporządzała protokołów ubytków. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie zgłoszeń kradzieży Policji.

W dniu [...] strona skarżąca złożyła oświadczenie, że w sprzedaży artykułów bieliźniarskich i odzieżowych stosuje marżę w przedziale [...]. W dniu [...] wyjaśniła, że do wartości brutto zakupionego towaru, która ujęta jest na fakturze doliczała marżę w odpowiedniej stawce procentowej [...]. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego do wyliczenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży zastosował marżę najniższą wskazaną przez stronę w wysokości [...].

Organ podatkowy wyjaśnił, iż dokonał przeliczenia wartości towarów handlowych zakupionych przez skarżącą w 2001 r. według sposobu stosowanego przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania wartości porównywalnej z wartościami remanentów początkowego i końcowego 2001 r. Wartość brutto wynikająca z faktur zakupu towarów handlowych została powiększona o [...] marży.

W piśmie z dnia [...] strona podniosła, iż w 2001 r. zakupiła m.in. wkładki do staników oraz ramiączka do staników, z których tylko niewielką ilość sprzedała jako samodzielny towar. Pozostałe przeznaczyła na tzw. ulepszenie staników tzn. sprzedawała ramiączka i wkładki w kompletach z biustonoszami. W kolejnym piśmie podała, iż zarówno wkładki jak i ramiączka wkalkulowane były w cenę stanika. W Organ podatkowy stwierdził więc, iż działanie podatniczki stanowiło jedynie określony sposób sprzedaży, który nie spowodował zaniżenia wartości sprzedaży w stosunku do wartości zakupów towarów handlowych.

Podatniczka podała, że w 2001 r. dokonała również zakupu woreczków do prania bielizny, które przeznaczyła na bonusy dla klientów. Towar ten wkalkulowany był w marżę handlową. Zatem także ta sytuacja, jak wyjaśnił organ podatkowy, nie mogła spowodować zaniżenia wartości sprzedaży w stosunku do wartości zakupionych towarów handlowych. Ponadto, jak wskazał organ, stosownie do art. 2 ust. 1 i 3 pkt 4 ustawy o VAT, również zbycie w drodze darowizny podlega takim samym zasadom opodatkowania jak sprzedaż.

Strona podniosła także, że pobierała z własnego sklepu bieliznę na potrzeby swoje, męża oraz dzieci, na prezenty dla koleżanek i znajomych. Towaru tego podatniczka nie ewidencjonowała na kasie rejestrującej gdyż nie płaciła za niego. Stwierdziła także, że płaciła swojemu personelowi według najniższej stawki krajowej a w formie premii nie pobierała zapłaty za zakupiony przez personel towar. Towar ten nie był ewidencjonowany przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Powyższe, zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia dla określenia stosunku wartości sprzedaży do wartości zakupionych towarów handlowych, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby osobiste i jego domowników, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sprzedaż towarów.

Skarżąca podała także, że dokonując zakupów towarów otrzymywała faktury, w których kontrahenci wykazując ilość towaru wpisywali liczbę poszczególnych sztuk, Natomiast ona, dokonując sprzedaży tego towaru, bardzo często sprzedawała towar jako całe opakowania. Cena jednego opakowania uwzględniała wartość nabycia wszystkich zawartych w nim sztuk towaru. W dniu [...] strona skarżąca podała, iż stosowała przeceny, jednakże nie sporządzała protokołów przecen.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, iż poprzez nie ewidencjonowanie i nie deklarowanie całej sprzedaży prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2001 r. są nierzetelne w zakresie w jakim nie odzwierciedlają dokonanej rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych, na podstawie art. 193 O.p. Zatem, dokonał wyliczenia całkowitej wielkości zakupów towarów handlowych za 2001 r. wg cen sprzedaży, tj. wartość zakupu brutto: [...] zł + marża handlowa w wysokości [...] : [...] zł = wartość wg cen sprzedaży: [...] zł.

Następnie wyliczono wartość sprzedaży i podatek należny nie wykazany w ewidencji w 2001 r. w wysokości brutto [...] zł (podatek VAT [...] zł).

Stwierdzono, że z uwagi na brak dowodów na wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach, za podstawę ustalenia wartości podatku należnego z tytułu nie wykazanej przez skarżącą w 2001 r. sprzedaży przypadających w poszczególnych miesiącach 2001 r. organ podatkowy przyjął wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącą w ewidencji za poszczególne miesiące 2001 r. Tym samym wyliczono procentowy udział sprzedaży wykazanej w ciągu całego roku i na tej podstawie dokonano podziału na poszczególne miesiące 2001 r. wartości sprzedaży nie ujętej w ewidencji za 2001 r. Uwzględniając powyższą sprzedaż nie zaewidencjonowaną organ pierwszej instancji określił wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty za poszczególne miesiące 2001 r. odmiennie niż podatniczka.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży polegające na niedokonywaniu rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, co spowodowało zaniżenie wielkości sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2001 r. Powyższe wynika z zestawienia wielkości zakupów, wartości remanentów początkowego i końcowego, a także sprzedaży zaewidencjonowanej.

Strona przedłożyła kontrolującym protokoły z remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2000 r. i na dzień 31 grudnia 2001r., w których ujęto ilości towarów oraz ceny sprzedaży (ceny sprzedaży brutto uwzględniające marżę handlową). Wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiła [...] zł. Wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosiła [...] zł.

Jak wynika z przedłożonych faktur zakupu w 2001 r. strona dokonała zakupu towarów handlowych o łącznej wartości brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast, przy uwzględnieniu błędów w prowadzonej ewidencji polegających na:

- w miesiącu lipcu 2001 r. błędnie podliczono strony ewidencji przychodów - w rejestrze widnieje kwota [...] zł winno być [...] zł,

- w dniu 3 października 2001 r. zaewidencjonowaniu sprzedaży jednej sztuki biustonosza na kwotę brutto [...] zł, a następnie na kolejnym paragonie w prawidłowej wartości [...] zł brutto. Strona nie anulowała błędnego paragonu,

- za miesiąc październik 2001 r. nie wykazano sprzedaży koszulki o wartości brutto [...] zł podatek VAT [...] zł. Na podstawie prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących ewidencji wynika wielkość sprzedaży w 2001 r. w kwocie brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ podatkowy drugiej instancji przywołując przepis art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawą opodatkowania czynności przekazania przez podatnika towarów na potrzeby osobiste podatnika i jego domowników, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników i pkt 4- innych niż w pkt 2 darowizn towarów, jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą a w przypadku braku odbiorcy według cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania zamiany lub darowizny zmniejszona o kwotę podatku. Zatem pozostałe czynności oprócz sprzedaży również stanowią czynności opodatkowane.

Z przeliczenia wartości zakupów dokonanych w 2001 r. na wartość wg cen sprzedaży uwzględniając najniższą marżę stosowaną przez podatnika w wysokości [...] wynika, że wartość zakupu netto wyniosła [...] zł, wartość zakupu brutto [...] zł, natomiast, wartość wg cen sprzedaży - [...] zł. Wartość sprzedaży towarów handlowych nie wykazanych w ewidencji w 2001 r. wyniosła: wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT wg stawki [...] zł ([...] x[...]).Wartość tę uzyskano poprzez zsumowanie remanentu początkowego za 2001 r. ([...] zł) i wartość zakupów towarów handlowych wg cen sprzedaży ([...] zł) pomniejszając następnie o wartość udokumentowanej sprzedaży ([...] zł) i wartość remanentu końcowego za 2001 r. ([...] zł).

Wobec powyższego, jak wskazał organ odwoławczy przywołując art. 193 § 1, 2, 4 O.p., art. 23 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, nie można uznać prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług za w/w okres za rzetelną. Podstawę opodatkowania należy zaś określić w drodze oszacowania. Jak wskazano, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z uwagi na brak innej możliwości wyliczenia wielkości miesięcznej nie zaewidencjonowanej sprzedaży, do wyliczenia tej sprzedaży organ przyjął proporcjonalną wielkość zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży miesięcznej do rocznej i proporcję tą zastosowano do sprzedaży nie zaewidencjonowanej.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o uwzględnienie kwot podatku naliczonego wynikającego z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. tj. przed dniem utraty zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, organ podatkowy podkreślił, że aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie towarów, które nie zostały sprzedane do dnia utraty zwolnienia podatnik musi spełnić określone w przepisach ustawy o VAT warunki. Na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt 1 oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia.

Organ podniósł, że strona nie dopełniła wymienionych w art. 14 ustawy o VAT warunków, które uprawniałyby do uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego w remanencie na dzień 31 grudnia 2000 r.

Strona złożyła w dniu [...] zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, w którym oświadczyła, iż za miesiąc styczeń 2001 r. złoży pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług. Strona nie przedłożyła w urzędzie skarbowym spisu z natury zapasów posiadanych w dniu w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w terminie wynikającym z ww. art. 14.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu styczniu i lutym 2001 r. z faktur zakupu otrzymanych w tych miesiącach.

Organ drugiej instancji wskazał, że na podstawie art. 19 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Organ wywodził, że aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające do odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wnikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, nie może więc być traktowane jako przywilej podatnika. Zatem status podatnika konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane.

Odnośnie twierdzeń skarżącej, że przysługuje jej prawo do odliczenia 50% ceny zakupu kasy rejestrującej o nr unikatowym [...], która została zainstalowana w dniu [...] organ przywołując art. 29 ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących podał, że dla uzyskania prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej koniecznym jest złożenie oświadczenia przed rozpoczęciem ewidencjonowania, w którym podatnik określa w jakim miejscu i jaką liczbę kas będzie wykorzystywał do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, a co za tym idzie tylko wydatki na zakup kas zgłoszonych w przedmiotowym oświadczeniu złożonym w odpowiednim terminie (po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisów) uprawniają do

zastosowania ulgi z tytułu ich nabycia. Warunków powyższych skarżąca nie spełniła, albowiem złożyła zawiadomienie o instalacji kasy w dniu [...], po rozpoczęciu ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu tej kasy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uwzględnieniu podlega natomiast zarzut strony podniesiony w odwołaniu o błędnie określonym podatku VAT w decyzji nr [...] dotyczącej miesiąca maja 2001 r., a w konsekwencji kolejnych miesięcy 2001 r. do września 2001 r. z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu kwoty z przeniesienia z miesiąca kwietnia 2001 r. w wysokości [...] zł. Wobec powyższego organ drugiej instancji uchylił decyzje pierwszoinstancyjne za miesiące od maja do września 2001 r. zmieniając kwoty w nich określone.

W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że przy określeniu zobowiązania podatkowego niesłusznie nie uznano kwoty podatku VAT naliczonego od remanentu wg stanu na dzień 31.12.2000 r.

Stwierdziła, iż jedynym kryterium ustalającym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT było przekroczenie w poprzednim roku podatkowym obrotu netto w wysokości 80.000,00 zł. Jak dalej wskazała, za 2000 r. strona osiągnęła przychody brutto w wysokości [...] zł i obrót w wysokości [...] zł., co potwierdza zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu wysokości dokonanych odliczeń i naliczonego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. Oznacza to, że skarżąca nie miała ustawowego obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT.

Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż w miesiącu styczniu 2001 r. nie spełniła warunków ustawy by ubiegać się o prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w remanencie. W styczniu 2001 r. złożyła zawiadomienie, w którym oświadczyła, że w 2001 r. będzie opłacać podatek dochodowy w formie zryczałtowanej prowadząc ewidencję przychodów oraz powiadomiła, że posiada towar na kwotę [...] zł.

Strona stwierdziła, że miała prawo przypuszczać, że wypełniając druk zawiadomienia w oparciu o wyniki remanentu powiadomiła organ zgodnie z wymogami ustawy. Zatem niewłaściwa forma zawiadomienia nie może dla niej skutkować negatywnie, tym bardziej, że działalnością gospodarczą i jej obsługą zajmuje się samodzielnie, nie ma przygotowania prawniczego czy ekonomicznego, a na zatrudnienie biura rachunkowego jej nie stać.

Ponadto, skarżąca wskazała na treść art. 121 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz art. 122 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek rzetelnego ustalenia zobowiązania podatkowego. W konkluzji skarżąca wniosła o "orzeczenie obowiązku uznania przez organ podatkowy kwoty podatku VAT naliczonego od remanentu wg stanu na dzień 31 grudnia 2000 r."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej poprzez porównanie wielkości sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych z 2001 r. ([...] zł brutto, [...] zł netto) z fakturami zakupu towarów z tego roku ([...] zł brutto, [...] zł netto). Jednocześnie ustalono, że w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżąca ujęła towar w ilości [...] szt. o wartości [...] zł (z uwzględnieniem marży), zaś na koniec roku 2001 r. remanent obejmował [...] szt. o wartości [...] zł (z uwzględnieniem marży). Poprzez porównanie powyższych wartości ustalono, że podatniczka w 2001 r. zakupiła [...] szt. towaru (z roku poprzedniego zostało jej dodatkowo [...] szt. towaru), zaś sprzedała [...] szt. towaru (na koniec roku 2001 pozostało jej [...] szt. towaru). Zatem brakowało [...] szt. towaru, których sprzedaży skarżąca nie zaewidencjonowała.

Nadto, stwierdzono błędy w prowadzonej ewidencji polegające na:

- w miesiącu lipcu 2001 r. błędnie podliczono strony ewidencji przychodów - w rejestrze widnieje kwota [...] zł winno być [...] zł,

- w dniu 3 października 2001 r. zaewidencjonowaniu sprzedaży jednej sztuki biustonosza na kwotę brutto [...] zł, a następnie na kolejnym paragonie w prawidłowej wartości [...] zł brutto. Strona nie anulowała błędnego paragonu,

- za miesiąc październik 2001 r. nie wykazano sprzedaży koszulki o wartości brutto [...] zł podatek VAT [...] zł. Na tej podstawie prawidłowo, zdaniem Sądu przyjęto, że skarżąca nie zaewidencjonowała całej sprzedaży i w tym zakresie uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p. i art. 191 O.p..

W niniejszej sprawie Sąd ocenił, że ustalenia organu podatkowego w zakresie niezbędnym do podjęcia oceny o nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych są prawidłowe i wyczerpujące. Organ podatkowy wskazał, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom skarżącej odnośnie kradzieży towarów z magazynu (ponieważ skarżąca nie sporządziła protokołu ubytków, ani też nie przedłożyła dowodów wskazujących, że zgłosiła kradzież towaru na Policję; dodatkowo nie potrafiła wskazać kiedy kradzieże mogły mieć miejsce, ani ile towaru zaginęło).

Wymaga podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych odstępstw od przyjętej przez siebie definicji "rzetelności", nie zawiera też delegacji do zdefiniowania tego pojęcia, a zatem w postępowaniu podatkowym oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy dokonywać wyłącznie przy uwzględnieniu przepisu art. 193 § 2 O.p.

Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi skarżącej nie spełniały tych warunków i były niezgodne z rzeczywistością. Definicja nierzetelności wyrażona w art. 193 §2 O.p. odwołuje się do obiektywnego kryterium – zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za nierzetelne według tego kryterium mogą zostać uznane księgi, w których nie ujęto wszystkich zdarzeń bądź sporządzone w nich zapisy nie obejmują wszystkich dowodów. W niniejszej sprawie uznano, że podatniczka nie rejestrowała w nich całej sprzedaży i na tej podstawie uznano, że są one nierzetelne

Dla oceny nierzetelności nie mają znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w księgach zapisów, takie jak zamiar, cel, wina podatnika. Innymi słowy za nierzetelną musi być uznana nie tylko księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której nawet przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu.

W świetle zatem nie budzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych istniały przesłanki do pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych - art. 193 § 6 O.p.. Dopiero pominięcie jako nierzetelnej księgi stosownie do wymogów powołanego przepisu art. 193 § 6 O.p. stwarzało podstawy do ustalenia dochodu skarżącej w drodze oszacowania. Księgi podatkowe do czasu kiedy nie zostaną pominięte w ściśle określonym trybie jako dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów korzystają z domniemania prawdziwości. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynika z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie prawdziwości ksiąg zostanie obalone w sposób prawem przewidziany (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz - Wyd. Tonik Toruń 2002, str. 638-639; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r., sygn. akt III SA 497/94, publ. ONSA z 1996 r. Nr 1, poz. 15). Do tego szczególnego trybu obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych organ podatkowy się zastosował, pomijając księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie, w jakim nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży ( vide: k. 385/1 tomu II akt adm.)

Sąd zważył, że organ uznał księgi za nierzetelne w protokole kontroli (k. 385/1 II tomu akt adm.), nie zaś w osobnym protokole badania ksiąg, który winien doręczyć stronie stosownie do art. 193 § 7 O.p.

Jakkolwiek wskazane uchybienie miało miejsce, to w ocenie Sądu pozostało ono bez istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nie spowodowało ono negatywnych konsekwencji dla strony. Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, też decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej albo też naruszenie wywołałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie tymczasem nic takiego, zdaniem Sądu, nie miało miejsca, albowiem strona zapoznała się z treścią protokołu kontroli (widnieje na nim jej podpis). Miała zatem możliwość ustosunkowania się do zawartych w nim ustaleń, w tym m.in. do faktu uznania ksiąg za nierzetelne.

Zauważyć jednak należy, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania, a to skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując szacowania oparł się i art. 23 § 3 pk 3 i 5 O.p. (metoda remanentowa i kosztowa) , zaś organ drugiej instancji o przepis art. 23 § 4 O.p. (oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób). Jakkolwiek organ odwoławczy mógł wskazać inną niż organ pierwszej instancji podstawę szacowania (co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania i faktu, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę od początku) to winien wytłumaczyć dlaczego akurat tę metodę uznał za metodę szacowania przychodu najbardziej zbliżoną do jego rzeczywistej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie wskazywał, że jego metoda szacowania jest prawidłowa z uwagi na brak w księgach podatkowych odpowiednich danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (k. 10 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), jednakże jest to niewystarczające uzasadnienie dla jej zastosowania. Orzekający w niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie zwrócił uwagi, że w § 3 art. 23 O.p. zostały określone metody szacowania, zaś jego § 4 stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści § 4 wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 4 O.p..

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie mógł przyjąć tę samą metodę szacowania, jednakże jest to uzależnione od wykazania istnienia przesłanki z art. 23 § 4 O.p. oraz od wyczerpującego uzasadnienia zastosowania tej metody.

W pozostałym zakresie Sąd ocenił zaskarżoną decyzję jako prawidłową. W szczególności należy uznać, za niezasadne zarzuty nieuwzględnienia kwot podatku naliczonego wynikające z remanentu sporządzonego na koniec 2000 r. tj. przed dniem utraty zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt 1 oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia.

Strona nie dopełniła wymienionych w art. 14 ustawy o VAT warunków, które uprawniałyby do uwzględnienia kwestionowanego podatku naliczonego wykazanego w remanencie na dzień 31 grudnia 2000 r. Organ drugiej instancji słusznie wyjaśnił, że strona złożyła w dniu [...] zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, w którym oświadczyła, iż za miesiąc styczeń 2001 r. złoży pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług. Natomiast, skarżąca nie przedłożyła w urzędzie skarbowym spisu z natury zapasów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w terminie wynikającym z art. 14. W powyższym zakresie wymogi ustawy są kategoryczne i jasne. Strona chcąca zastosować korzystne dla siebie zapisy ustawy musi ściśle wypełnić jej wymogi i nie może się powoływać na swoją niewiedzę oraz brak profesjonalizmu. W tym aspekcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p.

Jako słuszne Sąd ocenił także przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu ze stycznia oraz lutego 2001 r., albowiem aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające do odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Zatem status podatnika konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia i nie musi istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane.

Słusznie także Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 29 ust. 2 b ustawy o VAT i § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących wskazał, że odliczenia od podatku należnego z tytułu 50 % ceny zakupu kasy fiskalnej (bez VAT, ale nie więcej niż 2.500,00 zł) można dokonać pod warunkiem złożenia w urzędzie skarbowym, przed rozpoczęciem ewidencjonowania pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania. W niniejszej sprawie natomiast rozpoczęcie używania kasy (pierwszy raport dobowy) miało miejsce w dniu [...] r. tj. przed dniem zawiadomienia o instalacji kasy fiskalnej, które miało miejsce w dniu [...].

Sąd ocenił także jako zasadne uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji pierwszoinstancyjnych z uwagi na nieuwzględnienie z rozliczeniu kwoty z przeniesienia z miesiąca kwietnia 2001 r. w wysokości [...] zł i wyliczenie kwot VAT do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości.

Mając na względzie wskazaną wyżej argumentacje Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.