Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1531/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 900/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta I. z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Miasta I. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 900/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta I. (dalej jako "Organ") z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddalił skargę.

2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 4 października 2016 r. (data wpływu) złożyła do Burmistrza Miasta I. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych, które składają się z fundamentów, wieży oraz wymienionych we wniosku urządzeń.

Spółka zadała pytanie, czy będzie obowiązana od dnia 01 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od następujących obiektów budowlanych stanowiących budowle:

1. fundamentów elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie;

2. wież składających się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji;

a w związku z tym, czy podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wyżej wymienionych budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej jako "u.p.o.l.").

Spółka zajęła stanowisko, że od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od fundamentów elektrowni i wież, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wymienionych budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Skarżącej należałoby uznać, że tylko takie części elektrowni wiatrowych jak fundament i wieża mogłyby spełnić definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto Spółka wskazała, odwołując się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.2. Burmistrz Miasta I. w dniu 5 grudnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

2.3. W dniu 20 lipca 2017 r. Burmistrz Miasta I. działając na podstawie art. art. 14j § 2a i 3 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako ,,O.p.") dokonał zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Burmistrza Miasta I. dnia 5 grudnia 2016 r. z powodu jej nieprawidłowości.

W zmianie interpretacji indywidualnej, nr [...], Organ wskazał, że wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r. jest nieprawidłowe, ponieważ pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, wedle której od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

3.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając w całości interpretację indywidualną Burmistrza I. z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości.

Spółka zarzuciła Organowi błąd wykładni przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332, dalej jako "Pr.bud.") w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961, dalej jako u.i.e.w.) polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 08 lutego 2018r. wydanym w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 900/17, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wystąpiły przesłanki do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. pojawiły się bowiem rozwiązania prawne, z których wprost wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i maszt, ale także urządzenia techniczne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stan prawny uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Pr.bud. Zmiana polegała na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Pr.bud., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do Pr.bud, określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podzielił stanowisko Burmistrza, że na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa. Czyli zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej.

WSA nie stwierdził przy tym naruszenia zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP ani art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, czy też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) należy dokonywać z uwzględnieniem cechy istotnej (relewantnej). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składająca się z części budowlanych i technicznych. Sąd pierwszej instancji uznał więc zarzuty Skarżącej za bezpodstawne.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo, że naruszała przepisy prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 01 stycznia 2017 r. w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli) wchodzą zarówno elementy budowlane (maszt z fundamentem), jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., w tym także elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa, jako całość, nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, str. 864/2, dalej jako "TFUE") poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do znacznego pogorszenia sytuacji producentów energii elektrycznej z wiatru w stosunku do pozostałych producentów energii elektrycznej;

c) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie takiej wykladni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Pr.bud. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do naruszenia zasady interesów w toku;

d) art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie, pomimo że kwestia przedmiotu i podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych wywoływała niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych w sprawie okoliczności mających wpływ na kierunek interpretacji przepisow prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 01 stycznia 2017 r. w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli) wchodzą zarówno elementy budowlane (maszt z fundamentem), jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., w tym także elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa, jako całość, nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 107 t.f.u.e. poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., ktora prowadzi do znacznego pogorszenia sytuacji producentów energii elektrycznej z wiatru w stosunku do pozostałych producentów energii elektrycznej;

c) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do naruszenia zasady interesów w toku;

d) art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie, pomimo że kwestia przedmiotu i podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych wywoływała niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto, Spółka wniosła na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ).

6.3. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów dotyczących rozstrzygnięcia kwestii spornej niniejszej sprawy, która dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy też urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem skarżącej spółki, od dnia 1 stycznia 2017 r., tak jak przedtem, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę i w związku z tym, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wyżej wymienionych budowli, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. objęta została całość elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Sąd I instancji przyznał rację w sporze organowi uznając, że wystąpiły przesłanki do zmiany interpretacji indywidualnej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził bowiem rozwiązania prawne, z których wprost wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i maszt, ale także stosowne urządzenia techniczne.

6.4. Należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej było przedmiotem rozważań w wyroku z dnia 22 października 2018 r., wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt II FSK 2983/17 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), z którymi w pełni zgadza się skład orzekający w niniejszej sprawie. Zasadnicze zatem znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Pr.bud. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych, dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.z 2018 r. poz. 1276, dalej zwana: "ustawa z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii"), katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego został uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi kontrowersji identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Pr.bud. Spór odnosi się więc do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie prawa budowlanego i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l, Pr.bud. oraz u.i.e.w. Ponadto prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że poglądowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r. Wejście w życie przepisów u.i.e.w. w dniu 16 lipca 2016 r. oraz dokonana z tym samym dniem nowelizacja Pr.bud. oznaczały powrót do rozwiązań legislacyjnych sprzed nowelizacji Prawa budowlanego z dnia 26 września 2005 r. Dodać należy, że zmiana definicji elektrowni wiatrowej - jako budowli - dokonana na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 1 w związku z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii, oznacza tym samym powrót do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r., a wolę takiej zmiany zamanifestowano w uzasadnieniu projektu ustawy. Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle treści przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), powinien stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku, o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1.01.2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych.

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, publ. OTK 1999/1/8) zauważył, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12) skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumcji, to jest przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego na przykład wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Godzi się też przypomnieć o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw. Uwzględniając powyższe ograniczenia należy zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest zwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2). W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny wyeksponował tezę, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji". Z kolei w drugim: "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji". Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach.

Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie budzi wątpliwości, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W przywołanym już powyżej wyroku w sprawie P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Pr.bud. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Pr.bud. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza Prawem budowlanym żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści Pr.bud. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.bud., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 Pr.bud., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3).

Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 Pr.bud., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 Pr.bud. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści przytoczonego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?", publ. Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do Pr.bud., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie Pr.bud. z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest z dniem 16 lipca 2016 r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy Pr.bud. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jako budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w Pr.bud. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do Pr.bud., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 Pr.bud. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu Pr.bud. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Pr.bud., lecz również w załączniku do Pr.bud. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 Pr.bud., to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 Pr.bud. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W wyniku omawianej nowelizacji Pr.bud. określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 Pr.bud., dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r.

W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w Pr.bud. wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 Pr.bud. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 Pr.bud., bądź art. 3 pkt 3 Pr.bud. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do Pr.bud. - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Pr.bud. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 Pr.bud., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a Ordynacji podatkowej, może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20.02.2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Pr.bud. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Pr.bud. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Pr.bud., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Pr.bud., rubryki XXIX załącznika do Pr.bud. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do Pr.bud. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz do u.i.e.w. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, choć sytuacją pożądaną jest, aby podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, wynikały wprost z ustawy podatkowej. W myśl art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 cytowanej ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Nadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje. W konsekwencji nie może uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Pr.bud. i art. 2 pkt 1, art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 2 u.i.e.w. poprzez wymienienie przez Sąd elementów technicznych elektrowni wiatrowej wykraczających poza katalog określony w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. należy stwierdzić, że część ze wskazanych przez Sąd pierwszej instancji elementów technicznych nie zostały wymienione w tym katalogu. Niemniej organ w wydanej zmianie interpretacji indywidualnej zasadnie uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że jedynie fundament i wieżę można uznać za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, prawidłowo wymienił jakie elementy składające się na elektrownię wiatrową jako całość podlegają opodatkowaniu, wskazując fundament i wieżę oraz elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a więc wszystkie elementy zawarte w katalogu zawartym w powołanym przepisie.

Na marginesie zauważyć należy, że wskazane także przez Sąd elementy techniczne są wymienione w katalogu art. 2 pkt 2 u.i.e.w., bądź stanowią części składowe wchodzących w skład katalogu elementów technicznych, jak np. wał główny, czy przekładnia wchodzą w skład zespołu przeniesienia napędu ( wymienionego w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. ). W związku z powyższym wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu w tym zakresie nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu wydającego zmianę interpretacji indywidualnej, zasadnie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako budowlę należy taktować całą elektrownię wiatrową składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych ( niebudowlanych ) elektrowni wiatrowej prawidłowo określonych przez organ, a wymienionych w katalogu zawartym w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 107 TFUE, która prowadzi do znacznego pogorszenia sytuacji producentów energii elektrycznej z wiatru w stosunku do pozostałych producentów energii elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE. Kwestionowana nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc publiczną, gdyż nie stanowi zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Choć nie zostało to precyzyjnie wyartykułowane w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej istota tego zarzutu sprowadza się do uznania przyznania pomocy publicznej producentom energii elektrycznej z innych źródeł aniżeli energia wiatrowa, poprzez określony sposób skonstruowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. w zakresie definicji budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Choć nie wskazano w szczegółach odpowiednich przepisów to w rzeczywistości podniesiono naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł niż energia wiatrowa w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r., a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej jako planowanej pomocy publicznej, czyli naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE.

Co do zasady należy w tym zakresie podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r., II FSK 1893/17, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 grudnia 2016 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko W. [...] C-20/15 P i C-21/15 P (https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmniejszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. trudno mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale niewątpliwie na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła niż elektrownie wiatrowe.

Dla ustalenia zatem, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek poprzez swoją "asymetrię" w ustalania podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo. W pierwszej kolejności należy ustalić istotny dla danej pomocy publicznej segment rynku obejmujący producentów lub dostawców określonego dobra, bądź usługi. W ocenie strony wnoszącej skarga kasacyjną, jest to jednolity w jej ocenie rynek producentów energii elektrycznej. W wyroku TSUE z 2 kwietnia 1998 r., O. [...] C-213/96 (https://curia.europa.eu), rzeczywiście wypowiedziano pogląd, że brak jest podstaw do różnicowania stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej w zależności od kraju producenta energii elektrycznej, jak również w zależności od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana oraz jakie surowce są wykorzystywane w procesie produkcji (w tym także przy wykorzystaniu technologii związanych z ochroną środowiska naturalnego). Stanowisko to jednak odnosiło się do jednolitego produktu, jakim jest energia elektryczna wprowadzona do obrotu, czyli od momentu jej wpływu do sieci dystrybucyjnej. Jednocześnie w wyroku tym TSUE przypomniał, że prawo wspólnotowe (unijne) nie wyklucza różnicowania ciężaru podatkowego od towarów, nawet podobnych w rozumieniu, jeśli różnicowanie to bazuje na obiektywnych kryteriach, takich jak natura wykorzystanych surowców czy procesów produkcyjnych. Tymczasem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zagadnieniem spornym nie jest podatek od nieruchomości wymierzany według jednolitego kryterium wszystkim producentom energii elektrycznej, gdyż ten doznaje bardzo znacznego zróżnicowania w zależności od wykorzystywanych w procesie produkcji energii gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych. Zatem regulacje unijne należy odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie II FSK 1893/17, pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego.

Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa innych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych.

Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są co najmniej grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia, budynki wchodzące w jej skład, budowle w postaci co najmniej komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin), chłodni kominowej, transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla oraz fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 P.b.). Podobna jest zasada działania elektrowni spalającej biomasę. Również w takiej elektrowni kocioł, w którym spalana jest biomasa podgrzewa wodę, która z kolei w postaci pary wodnej napędza turbinę. Ta połączona bezpośrednio z generatorem, jest odpowiedzialna za powstanie prądu elektrycznego. W przypadku elektrowni spalających biomasę wykorzystywane są zatem w procesie produkcji energii podobne nieruchomości za wyjątkiem budowli w postaci chłodni kominowej (z uwagi na niższą temperaturę spalania), czy instalacji umieszczonych w kominie spalinowym do odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin z uwagi na mniejsza emisję szkodliwych związków. Konieczne są jednak w takiej elektrowni dodatkowe pomieszczenia magazynowe służące procesom przygotowania i suszenia biomasy, gdyż w trakcie jej spalania, ze względu na niższą kaloryczność, mniejsza jest sprawność i wydajność kotła, co powoduje znacznie większe zużycie paliwa niż w przypadku elektrowni węglowych. Z kolei w przypadku elektrowni fotowoltaicznych podatkowi od nieruchomości podlegają znacznie większe powierzchnie gruntów niezbędnych do posadowienia stołów konstrukcyjnych, wymienników ciepła, przetwornic i transformatorów (będących budowlami lub budynkami odrębnie opodatkowanymi od gruntu). Inaczej jest w przypadku elektrowni wiatrowych, które zajmują znacznie mniejsze powierzchnie, gdzie dochodzi do generowania prądu o znacznie większej mocy, aniżeli przy użyciu ogniw fotowoltaicznych. Nie można wobec tego stwierdzić, że porównaniu powinno podlegać wyłącznie to, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega urządzenie spełniające funkcje podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, a ponadto specyficzne nie występujące w innych elektrowniach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, układy sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Różne są bowiem wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowana lub wyłączone z opodatkowania jak spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Niezależnie od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga także wykazania, iż interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym i unijnym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Okoliczności takich nie przytoczono ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie zatem od tego, że organ podatkowy w ramach prowadzenia postępowania interpretacyjnego nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, należy dostrzec i podkreślić, że twierdzenia skarżącej w tym obszarze mają charakter jedynie hipotetyczny, nie poparty powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i w rezultacie nie poddają się merytorycznej weryfikacji w postępowaniu sądowym. Wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także – a może przede wszystkim – do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w UE praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych. To ostatnie jak już wskazano uznane zostało za zgodne z Dyrektywą OZE w przywołanym wyroku TSUE w sprawie C-215/16. Ponadto jak wskazano w wyroku TSUE z 15 listopada 2011 r., K. [...], w sprawie C-106/09 P i C-107/09 P (https://curia.europa.eu), nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE korzyści wynikające z mającego ogólny charakter środka mającego zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów. Konieczne jest w przypadku selektywności ustalenie, że przepis krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, które w świetle celu tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wskazano zaś powyżej w przypadku branży przemysłu energetycznego nie można mówić o podobieństwie wykorzystywanego do produkcji energii majątku obciążonego podatkiem od nieruchomości. Całkowicie inne nieruchomości są wykorzystywane przez producentów korzystających z różnych surowców lub źródeł odnawialnych w każdym procesie wytwarzania energii. Nie można wobec tego mówić o selektywnym charakterze danego środka, w tym zwłaszcza opodatkowania elementów technicznych elektrowni wiatrowych, jeżeli różnice w opodatkowaniu i mogące wypływać stąd nawet potencjalne korzyści, wynikają ze zwykłego (czyli niestanowiącego odstępstwa), stosowania normalnego systemu opodatkowania. Należy bowiem mieć na względzie to czy porównywalne sytuacje są traktowane w porównywalny sposób oraz czy mechanizmy modulacji podatku nie ignorują celu danego podatku.

Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do naruszenia zasady interesów w toku.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona upatruje naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wykładni wskazanych przepisów w sposób mający na celu ,,poprawienie ‘’ błędów ustawodawcy i w rezultacie nałożenie daniny na Skarżącą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego uznając, za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w wydanej zmianie interpretacji indywidualnej, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i wieża, ale także stosowne urządzenia techniczne, co znalazło również potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17.

Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie – stwierdził, że przy uwzględnieniu i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione wątpliwości mogą być usunięte. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, powołując się przy tym na akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa i taką ocenę w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że przedstawiła ona równie uprawnione metody wykładni prawa, które doprowadziły do wniosków odmiennych, jako że wykładnia proponowana przez Skarżącą odwołuje się do argumentów akcentujących znaczenie aspektów celowościowych i słusznościowych, ale abstrahuje od klaryfikującego skutku przepisu prawnego. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi przy tym samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a O.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania.

Ponadto podnoszony przez stronę jako argument zastosowania art. 2a O.p. prezentowane w orzecznictwie poglądy dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jako całości, na którą składa się wieża, fundament oraz elementy techniczne, według wartości rynkowej nie były przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Bowiem pytanie strony i jej stanowisko dotyczyło określenia podstawy opodatkowania ,,wyłącznie od wartości wymienionych budowli ‘’ tj. fundamentów elektrowni oraz wieży.

6.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej interpretacji ze względu na naruszenie powołanych powyżej przepisów prawa materialnego. W związku z tym, że nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego, w stopniu które miało wpływ na wynik sprawy, nie było podstawy do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.6. W związku z tym, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

[pic]