Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 648/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 2, art. 27 ust. 9 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek M. D. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. wezwano wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 stycznia 2016 r.

We ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W roku podatkowym 2014 podatnik wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Statki, na jakich podatnik wykonywał pracę, podnosiły zagraniczną banderę lub były zarejestrowane w [...]. Dochody wnioskodawcy uzyskane w 2014 r. podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania, w związku z czym wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii. W 2014 r. wnioskodawca osiągnął także dochód w Polsce.

W roku podatkowym 2015 wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Z informacji, jakie posiada wnioskodawca, wynika, iż zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać za niego podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii.

W latach następnych podatnik zamierza kontynuować zatrudnienie na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę znajduje się w Norwegii. Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę także na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. i za lata następne?

2. czy do rozliczenia dochodów wnioskodawcy z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii i w Brazylii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

3. czy uzyskiwanie ww. dochodów uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f."?

Zdaniem wnioskodawcy, jest obowiązany rozliczyć w Polsce dochody uzyskiwane od 2014 r. i złożyć zeznanie podatkowe. W Polsce zarówno w stosunku do dochodów z pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo norweskie, jak i brazylijskie zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f., przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne byty opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia (czyli w sytuacji od 2015 r.) podatek w Polsce nie wystąpi. Według podatnika, do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii, w pozostałym zakresie uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dochody wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. Zatem w przypadku gdy w Brazylii nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, to wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia w całości interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r., zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania mu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie na dosłownym brzmieniu przepisów;

2. naruszenie art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

3. naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, ponieważ według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 14 h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ), w skrócie "O.p.", poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa,

2. naruszenie art. 14 c § 2 i art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonując oceny niniejszej sprawy przeanalizował jej stan prawny w sposób błędny i oderwany od podstawowych zasad wykładni przepisów. Zdaniem podatnika, nie można uznać, że brak zapłaty za granicą podatku od dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brazylijskie uniemożliwia rozliczenie ich w sposób określony w art. 27 ust.9 lub 9a u.p.d.o.f. Według skarżącego, zaprezentowana przez organ w interpretacji wykładania przepisów prowadziłaby do uznania, że pomimo wyraźnego odesłania zawartego w art. 27 ust.9a do art.27 ust.9 ww. ustawy, zastosowanie art. 27 ust.9a nie jest możliwe, bowiem podatnik nie uzyskał żadnych dochodów ze źródeł przychodów położnych na terytorium Rzeczypospolitej, które można byłoby połączyć z dochodami zagranicznymi. Takie rozumienie jest sprzeczne z wyraźną wolą ustawodawcy. Jeśli podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce - stosując się odpowiednio do art. 27 ust.9 u.p.d.o.f. - podatek zostaje obliczony od sumy jego dochodów, na którą składają się: dochód Polski w wysokości 0 zł oraz dochód zagraniczny.

Skarżący podkreślił, że stanowisko Ministra Finansów wypacza istotę wykładni ww. przepisów i pozbawia go prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez ustawę. Ponadto skarżący wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zajął zgoła odmienne stanowisko. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji z dnia 10 lutego 2016 r. stwierdził, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony zagranicą, bowiem art. 27 ust.9 u.p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych podatnik zaakcentował, że utrzymanie interpretacji naruszającej przepisów prawa i opartej na krzywdzącej dla niego wykładani przepisów prawa jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy, która odbyła się przez Sądem w dniu 6 września 2016 r., pełnomocnik skarżącego zmodyfikował wniosek skargi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jaka jest niekorzystna dla skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii.

Dodać należy, że na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, jaka jest niekorzystna dla skarżącego. W związku z tym, przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna w części, w jakiej organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej do dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, w sytuacji gdy podatek w Brazylii nie był odprowadzany.

Według skarżącego, przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości, gdyż wyrównanie obciążeń dokonane dzięki uldze abolicyjnej nie jest uzależnione od tego, czy podatnik zapłacił podatek za granicą – podatnicy domagają się zwrotu podatku jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem należnym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie będzie miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust.2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Określona art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Jak wynika z treści tego przepisu, zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Dokonując wykładni wskazanych przepisów wskazane jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002r. do 2007r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f..

Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a tej ustawy. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Ministra Finansów, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12.

Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Brazylii dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu. Jak słusznie podniósł Minister Finansów, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegają tam opodatkowaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, uchylających wyroki WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, 879/10 i 878/10, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Podsumowując, rację ma Minister Finansów wskazując, że przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem nie ma miejsca opodatkowanie dochodu za granicą.

Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 258/15, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15.

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Minister Finansów prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w O.p., prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska. Organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jednakże wbrew zarzutom skargi, organ należycie wywiązał się z tego obowiązku.

Ponadto zdaniem Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne, w których uznał stanowisko podatników za prawidłowe. Należy odnotować, że interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2016 r. dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii.

Natomiast interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2013 r. dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.