Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3207/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 320/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 320/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę O.[...] S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu wydania decyzji T. [...] S. A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 9 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 5 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA, zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy linie kablowe przesyłające sygnał telekomunikacyjny położone we wnętrzu kanalizacji stanowią budowlę w rozumieniu

art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "upol"). Zdaniem Spółki linie kablowe położone we wnętrzu kanalizacji nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś organy reprezentowały stanowisko odmienne. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji

2.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania WSA. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "ppsa") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 141 § 4 ppsa przez niewłaściwe zastosowanie, tj. niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 upol w związku z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także "Op");

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa, przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Op oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 upol, a także

w związku z art. 191 i art. 193 Op, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego,

w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol przez ich błędną wykładnię,

w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów upol oraz ustawy Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej

z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające

na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy po pierwsze zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu art. 1a

ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W drugiej kolejności spór dotyczy wartości tych budowli jako podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 4

ust. 1 pkt 3 upol.

3.2. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jako samodzielny zarzut ich naruszenia oraz w powiązaniu z przepisami postępowania, wyjątkowo w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do którego przyłącza się sąd w składzie orzekającym - za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy

z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10; z 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09;

z 29 października 2010 r., II FSK 1468/09; z 27 października 2011 r., II FSK 484/10;

z 14 października 2015 r., II FSK 369/14; z 16 grudnia 2015 r., II FSK 409/14; CBOSA). Podzielany jest on także przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki

z 2009 r., nr 4, s.34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26).

3.3. Zgadzając się z argumentacją przytoczoną w tych wyrokach przypomnieć jedynie należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak

w art. 1b ust. 2 upol), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, publik. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

3.4. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony,

R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa

i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (publik. OTK-A z 2011r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się

w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008/10/24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednak, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3.5. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09). Całość techniczno – użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one

do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red.

Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.6. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach upol do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (Prawo budowlane i upol). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane

z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane)

w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście upol. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne

w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące

w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne

w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii.

Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

3.7. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy – Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała

na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych

w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio

w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

3.8. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa

i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta jednak budowla, złożona z kanalizacji kablowej i kabli

wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.9. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe,

z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych.

Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 upol).

4.1. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię. Za niezasadne należało uznać także zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, stanowiące element argumentacji dotyczącej naruszenia ww. przepisów upol. Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i w związku

z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane, gdyż zasadnie obciążono podatkiem

od nieruchomości należące do Spółki budowle, w skład których wchodziły kablowe linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej. Za niezrozumiały (oczywiście chybiony) należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisów w związku

z opodatkowaniem budek telefonicznych, gdyż w tym zakresie brak jest jakichkolwiek rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie,

w uzasadnieniu skargi, a także w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji. Także z akt sprawy nie wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem

od nieruchomości za 2007 r. były budki telefoniczne jako budowle w rozumieniu ww. przepisów upol.

4.2. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną

z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 upol). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych.

Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 upol. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 upol). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (ma obowiązek podać ją w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie budzi też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, organ może ją zweryfikować

w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Zatem również samodzielnie formułowany zarzut naruszenia art. 4 ust.1 pkt 3 upol w związku z art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., II FSK 1593/16; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

W tym miejscu warto zauważyć, że za podstawę opodatkowania Prezydent Miasta L. przyjął dane wynikające z "korekty" deklaracji złożonej przez Spółkę 16 lipca 2009 r., którą uznał za deklarację roczną, a nie "za poprzedni rok podatkowy", jak wskazano w pkt 5 skargi kasacyjnej.

Dodać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły stosowną inicjatywę dowodową w celu ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, jednak Spółka nie przedstawiła wiarygodnych oraz weryfikowalnych dowodów, które mogłyby świadczyć o konieczności zmniejszenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Za taki dowód nie mogła zostać uznana przedstawia przez Spółkę w toku postępowania podatkowego płyta CD, gdyż wartość dowodowa tej płyty była znikoma,

o czym skarżąca została poinformowana. Organy podatkowe uwzględniły w niniejszej sprawie te okoliczności, np. sprzedaż nieruchomości, które skutkowały zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

4.3. Za chybiony należało zatem uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 upol, a także w związku z art. 191 i art. 193 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie przyjął bowiem, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego

w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości (podstawy opodatkowania). Istotę sporu stanowiła bowiem wykładnia, a następnie zastosowanie prawa materialnego, toteż zakres postępowania dowodowego determinowany był rozstrzygnięciami o charakterze materialnoprawnym. Jedyna konkretna nieprawidłowość postępowania podatkowego, na którą wskazuje skarżąca, dotyczy określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych

w deklaracji za wcześniejszy rok podatkowy czy też na podstawie pierwotnej deklaracji za 2007 r. (w skardze kasacyjnej brak jest konsekwencji w tym zakresie). Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania był jednak prawidłowy, skoro skarżąca nie wskazała na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji, w kolejnych latach podatkowych, ale kwestionuje samą zasadę opodatkowania przedmiotu, którego wartość dla celów podatkowych określono w taki sposób (zob. powołany już wyżej wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1942/16; CBOSA). Organy podatkowe stworzyły skarżącej możliwość wykazania, że wbrew jej dotychczasowym wyjaśnieniom zmniejszenie podstawy opodatkowania związane było z innymi okolicznościami od tych, które dotyczyły wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kanalizacji kablowej. Wielokrotnie wzywały skarżącą do złożenia stosownych dowodów. Spółka została nawet ukarana kara porządkową w kwocie 2.600 zł za brak współpracy z jej strony.

Organy podatkowe dokonały oceny składanych przez Spółkę deklaracji (korekt deklaracji) i uwzględniły jej wyjaśnienia dotyczące różnicy (36.046.622,03 zł) pomiędzy wartością podstawy opodatkowania w 2007 r. oraz w 2006 r., spowodowanej zmniejszeniem podstawy opodatkowania budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Uwzględniły przy tym okoliczności faktycznie mające wpływ na podstawę opodatkowania (zob. s. 16 – 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z uwagi na powyższe rozważania stanowisko organów podatkowych dotyczące znikomej wartości dowodowej płyty CD i innych dowodów (ich fragmentów), zaakceptowane przez Sąd I instancji, należało uznać za zasadne. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zatem ustalony w sposób prawidłowy, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była spójna i logiczna. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych, że będą prowadziły w nieskończoność postępowanie podatkowe w celu ustalenia danych będących w wyłącznym posiadaniu podatnika, potwierdzających zasadność argumentacji tegoż podatnika, w tym wbrew woli podatnika. Skoro organy stworzyły skarżącej możliwość wykazania, że wbrew jej dotychczasowym wyjaśnieniom i deklaracjom zmniejszenie podstawy opodatkowania związane było z innymi okolicznościami od tych, które dotyczyły wyłączenia wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, jednak Spółka z tej możliwości nie skorzystała, to za chybione należało uznać jej zarzuty procesowe.

4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 upol w zw. z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż Sąd pierwszej instancji wskazał na te okoliczności faktyczne i prawne w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W szczególności wyjaśnił należycie, na jakiej podstawie przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane

w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, stanowiące podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 upol (zob. s. 16 – 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z treści skargi wynika nadto, że jej autor nie stawiał zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 i 8 upol. To zaś oznacza, że Sąd I instancji nie miał obowiązku prezentowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań na tle tych przepisów. Tym bardziej, że wyjaśnił

z jakich względów nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie odnośnie do przedmiotu opodatkowania. Wyjaśnienie podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol było obszerne

i wyczerpujące. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 ppsa. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, że doszło

do naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

5. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa.

Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.