Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 175/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Krzysztof Stanik ( spr. ), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki jawnej "R." - W. G., J. M., M. S.- w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 302/04 w sprawie ze skargi Spółki jawnej "R." - W. G., J. M., M. S.- w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24.11.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki jawnej "R." - W. G., J. M., M.S. - w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...].08.2004 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia [...].04.2003 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wskazano w deklaracji. Podstawą wydania decyzji, było zakwestionowanie zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT dotyczącej zakupu samochodu Honda Civic. Zdaniem organu, faktura wystawna przez PHU "V." w E. nie potwierdzała czynności zakupu samochodu, a tym samym zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) skarżąca spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony.

Rozpoznając odwołanie, Izba Skarbowa utrzymała powyższą decyzję w mocy, aprobując ustalenia i wnioski organu I instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 19.12.2003 r., sygn. SA/Bk 1080/03 uchylił ją w następstwie czego uchylona została opisana wyżej decyzja pierwszoinstancyjna.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2004 r. określił spółce "R." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 17.499 zł. Według organu pięciokrotna zmiana właściciela samochodu Honda Civic od chwili wpłacenia przez skarżącą spółkę zaliczki na poczet kupna samochodu do chwili nabycia go przez spółkę świadczyła o tym, że faktury wystawione przez poszczególne firmy dokumentują czynności, do których zastosowanie miał art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego. Uznano, że faktury VAT dotyczące sprzedaży samochodu wystawione były dla pozoru, aby uprawdopodobnić, że pomiędzy tymi firmami miały miejsce transakcje kupna - sprzedaży samochodu a "po drodze" dokonani przeróbki samochodu osobowego na ciężarowy.

W rozpatrzeniu odwołania opisaną na wstępie decyzją utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Podkreślono przy tym, że udokumentowane konkretnymi fakturami transakcje dotyczące samochodu Honda Civic dokonywane pomiędzy poszczególnymi firmami miały wyłącznie na

celu doprowadzenie do zmiany kwalifikacji samochodu z osobowego na ciężarowy, a tym samym ominięcie przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja została wydana prawidłowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono nieuzasadnione merytorycznie i prawnie, a zatem bezpodstawne uznanie za nieważną, czynności prawnej zakupu samochodu specjalizacyjnego - ciężarowego, w oparciu o normy prawne art. 58 i ar. 83 Kodeksu cywilnego.

W jej uzasadnieniu podniesiono, że na obecnym etapie postępowania nie ujawniono dowodu, z którego wynikałoby, że spółka "R." w jakikolwiek sposób uczestniczyła w czynnościach związanych z przenoszeniem własności samochodu pomiędzy poszczególnymi firmami, jak też w czynnościach związanych z przeróbką samochodu. Stanowisko organów nie znajdowało także, oparcia w zebranym w sprawie materiale. Podniesiono, że żadna z umów nie przenoszących własność samochodu nie została unieważniona. Wskazano także, że prawo odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie samochodu ciężarowego wynikał z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jako chybione wskazano, stanowisko organów podatkowych, że dla udokumentowania zmiany przeznaczenia pojazdu w 1999 r. koniecznym było uzyskanie świadectwa homologacji. Obowiązujące bowiem w tamtym okresie czasu przepisy i ich legalna wykładnia w 1999 r. nie wymagała aby- przy zmianie rodzaju pojazdu - uzyskania nowego świadectwa homologacji. Skarżąca odwołała się w tym zakresie do pism Ministra Finansów z 29.01.2002 r. i do wytycznych Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z 28.01.2002 r. (KS4 - 8540 - 2/01/02, OS - 1 - OPR - 10/02).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie zakupu przez skarżącą spółkę pojazdu, wskazał, że w sposób ewidentny i jednoznaczny wynikało, że podatnik nabywający samochód osobowy nie nabywa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze potwierdzającej nabycie samochodu. W dacie nabycia przez spółkę "R." samochodu Honda Civic obowiązywała ustawa z 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. nr 58, poz. 515 z późn. zm.). Wskazując dalej na art. 68 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 9 powyższej ustawy, zauważono, że przepisy te nie przewidywały upoważnienia dla Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej do wprowadzenia wyjątków od zasady uzyskiwania świadectwa homologacji przy produkcji i imporcie nowego typu pojazdu, przedmiotów wyposażenia i części. Także przepis art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie upoważniał do równorzędnego traktowania dwóch różnych rodzajów badań i potwierdzających ich wyniki dokumentów, których celem jedynie wyjątkowo mogło być ewentualnie, także określenie danych objętych "świadectwem homologacji". Sytuacja ta może mieć miejsce tylko wówczas, kiedy pojazd w ogóle nie posiadał świadectwa homologacji (art. 68 ust. 10 i 11 oraz art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Ustawa Prawo o ruchu drogowym nie przewidywała możliwości zmiany danych pojazdu wynikających ze świadectwa homologacji na podstawie wydanego zaświadczenia o wyniku badań technicznych pojazdu.

Za bezsporne uznano, że spółka "R." posiadała jedynie wyciąg ze świadectwa homologacyjnego, z którego wynikało, że nabyty przez nią samochód Honda Civic jest samochodem osobowym. Tym samym przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił podstawę do stwierdzenia, że "R." spółka jawna nie miała prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zakup samochodu. W związku z czym powołano się na orzecznictwo [wyrok Sądu Najwyższego z dnia 09.11.2000 r. sygn. III RN 194/01 (OSNP z 2002 r., nr 5, poz. 103), uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2000 r. sygn. OPK 17/00 (ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 62) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2004 r., sygn. FSK 584/04].

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 83 K.c. był bezzasadny, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował ten przepis z podstawy prawnej decyzji. Do zaakceptowania byłoby natomiast powołanie przepisu art. 58 K.c., bowiem skarżąca bez posiadania aktualnego świadectwa homologacji nabywanego samochodu akceptowała nabycie samochodu jako ciężarowego - specjalizowanego, podczas gdy według "świadectwa homologacji" był on samochodem osobowym.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Spółki jawnej "R.", która, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania od Izby Skarbowej w Białymstoku.

W uzasadnieniu zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niewłaściwie zastosował prawo materialne (art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku VAT i art. 58 K.c.) do czynności cywilno prawnej nabycia samochodu, za niepodważoną przez Sąd fakturą VAT i wiarygodnym, mającym charakter ostatecznej decyzji administracyjnej, dowodem rejestracyjnym, w którym zamieszczony był zapis: "samochód specjalizowany - ciężarowy". Za nadinterpretację prawa uznano stwierdzenie Sądu dotyczące obejście przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Wskazano przy tym, że skarżąca spółka nie uczestniczyła w czynnościach dokonywania przeróbek i ich dokumentowania, czy uzyskiwania sankcjonującego te fakty, w formie decyzji administracyjnej starosty, dowodu rejestracyjnego pojazdu. Skarżąca w toku postępowania odwoławczego podniosła zarzut nieuprawnionej, swobodnej oceny dowodu, z całkowitym pominięciem decyzji administracyjnej starosty, w postaci zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu przed jego nabyciem przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku przyjął w tym przedmiocie sposób oceny stanów faktycznych, podobnie jak organy skarbowe tzn. z przekroczeniem swobody oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, a zatem niewłaściwej, dowodu rejestracyjnego samochodu, mimo że spełniał on przesłanki wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji Podatkowej. Wydanie dowodu rejestracyjnego, jako czynność materialno techniczna, jest poprzedzona każdorazowo decyzją administracyjną o zarejestrowaniu pojazdu wydawaną na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, przez właściwego starostę (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.1999 r. - OPK 25/99).Organy podatkowe nie były uprawnione do dokonywania oceny warunków technicznych pojazdów, a zobowiązane były jedynie do opierania się o dowody zebrane w sprawie, takie jak dowód rejestracyjny pojazdu, ocena techniczna, ekspertyza rzeczoznawcy motoryzacyjnego, faktura VAT. Nie podjęto żadnych, prawem dozwolonych czynności, mogących prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej starosty, przez co doszło do rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i zignorowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Późniejsza ocena WSA wyroku usankcjonowała wskazane naruszenie, co doprowadziło do potraktowania pojazdu nabytego przez spółkę, jako samochodu osobowego, z konsekwencjami podatkowymi VAT. Tym samym nastąpiła nieuprawniona "weryfikacja" ostatecznej decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu "ciężarowego - specjalistycznego". Wskazane przekroczenie granic swobody oceny dowodów kwalifikuje się jako rażące naruszenie prawa.

Za nietrafne uznano powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozstrzygnięcie Sąd Najwyższy z dnia 09.11.2001 r. sygn. III RN 194/01, oraz uchwałę składu pięciu sędziów NSA sygn. OPK 17/00, ponieważ oceniała ona podstawy stwierdzenia nieważności decyzji starosty, a w tym przypadku takiego postępowania nie wszczynano.

Podniesiono także, że jeżeli przy rejestrowaniu pojazdu jako ciężarowego, nie żądano lub nie uwzględniono nowego świadectwa homologicznego, to nie można było obciążać ujemnymi następstwami adresata takiej decyzji administracyjnej. Decyzja ta wskazywała nabywcy, że dysponuje on samochodem ciężarowym. Nabywca samochodu miał pełne prawo działania w przekonaniu, że organ administracyjny przy wydaniu tej decyzji działał zgodnie z przepisami prawa.

Nadto zarzucono, że Sąd Najwyższy nie uwzględniając stanowiska Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, na podstawie którego działały podległe mu organy. Sąd pominął przy tym fakt, że dopiero od 01.01.2001 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 12 ust. 3 wprowadziło regulację uzależniającą prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów innych niż osobowe od posiadania homologacji producenta lub importera.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaś Sądowi I instancji "nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w szczególności przez pominięcie jako dowodu w sprawie, dowodu rejestracyjnego samochodu, pomimo, że spełniał on przesłanki art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dokument urzędowy".

Tak sformułowanego zarzut nie może wszakże zostać uznany za skuteczny. Zauważyć, bowiem trzeba, że z mocy art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) Sąd ten sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych. W konsekwencji tego zasadniczo nie jest on uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych we własnym zakresie chyba, że ustawa takie uprawnienie mu przyznaje (art. 106 § 3 popsa). Co do zasady zatem Sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 popsa), tj. akt sprawy organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 427). W rezultacie tego wyrokowanie następuje na podstawie materiału faktycznego ustalonego przez orzekający w sprawie organ, który jednakowoż winien być w pierwszej kolejności oceniony pod względem respektowania procesowych zasad gromadzenia dowodów i oceny faktów istotnych z punktu widzenia istoty sprawy.

Powyższe uwagi uzupełnić także należy o utrwalone już w orzecznictwie sądowym stanowisko zgodnie, z którym podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04. 2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11).Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego przez Sąd czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na tę okoliczność, że to ostatnie orzeczenie zwraca także uwagę na to, że dla poprawnego skonstruowania podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające ogólnikowe odwołanie się do faktu, iż Sąd naruszył prawo. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest bowiem precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone i wykazanie na czym to naruszenie polegało.

Odnosząc zatem powyższe uwagi, które tut. Sąd w pełni podziela, do analizowanej tu podstawy kasacyjnej opisanej w pkt 2 art. 174 popsa stwierdzić trzeba, że ani w zgłoszonych w tym zakresie zarzutach ani też w ich uzasadnieniu nie wskazano jakim to przepisom procesowym, określonym w cyt. wyżej ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchybił Sąd I instancji. Zresztą wspomniane wyżej uzasadnienie przedmiotowej podstawy kasacyjnej stanowi w istocie wyłącznie polemikę z wnioskami do jakich doszedł Sąd. Tym samym więc polemika taka, nie poparta prawidłowo sformułowanymi zarzutami procesowymi, sprawia, iż nie może ona wywołać w postępowaniu kasacyjnym jakichkolwiek korzystnych dla strony skarżącej skutków procesowych. Dodatkowo nadmienić trzeba, że oceny powyższej nie zmienia przywołanie w zarzucie przepisu art. 194 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) bowiem przepis ten w postępowaniu przed Sądem administracyjnym nie ma jakiegokolwiek zastosowania w związku z czym nie może w oparciu wyłącznie o jego treść skutecznie podważać skarżonego wyroku. Wniosek ten rozciąga się także i na dalsze zarzuty formułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoro z ich treści wynika, że kierowane są one pod adresem orzekających w sprawie organów podatkowych a nie Sądu I instancji.

W rezultacie tego strona skarżąca w istocie rzeczy nie podważyła ustaleń faktycznych sprawy jak i trybu dochodzenia do konkluzji i ocen jakich w tym zakresie dokonał Sąd I instancji. Upoważnia to tym samym do sformułowania poglądu, że zarzuty naruszenia prawa procesowego są bezskuteczne. Konsekwencją tego jest zaś to, że stan faktyczny sprawy uznać trzeba za przesądzony.

Bezskuteczny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni i wadliwym zastosowaniu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 58 K.c.

W orzecznictwie twierdzi się bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś ..., op. cit., str. 542 - 543).

Zatem już z tego względu tę, przywołaną przez stronę skarżącą, podstawę kasacyjną uznać można byłoby za bezskuteczną. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny (można bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania) to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane (co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji), to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.

Wobec braku stosownego żądania strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku tut. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem strona ta, po myśli art. 210 § 1 popsa, utraciła w tym zakresie swe roszczenie.