Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1185/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 par. 1, art. 181, 188, 199, art. 187 par. 1, art. 229, art. 200a par. 1 pkt 2, art. 122, 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 453/16 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 453/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. R. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą w miesiącach kwiecień i czerwiec 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z 27 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju rzepakowego, wystawionych przez firmę F.H.U. M. M. S. oraz zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej ustawa o VAT) w stosunku do 27 faktur sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych przez skarżącą w miesiącach kwiecień i czerwiec 2013 r. na rzecz spółki C. [...] sp. z o.o.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji, a za nimi Sąd I instancji przedstawiły szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania A. R., M. S., L. S., D. R., A. B., protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez UKS we W., K., K. i Z. G.; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez UKS w K., K., B.; protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Rejonową w D.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Zdaniem Sądu I instancji, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów, Sąd I instancji uznał, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że firma skarżącej nie posiadała niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazała bowiem na fakt posiadania magazynów, hali, zbiorników świadczących o tego rodzaju działalności. Podatniczka formalnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w maju 2012 r., a dopiero w kwietniu 2013 r. tj. w momencie wystawiania faktur potwierdzających sprzedaż oleju rzepakowego stała się aktywna. Skarżąca nie widziała także oleju rzepakowego, mającego być przedmiotem transakcji. Nie żądała również atestów przy dostawie, nie weryfikowała wagi, ani jakości towaru, nie angażowała w zakupy oleju rzepakowego własnych środków finansowych, a za towar płaciła po otrzymaniu środków od nabywcy oleju. Umowy o współpracę łączące firmy biorące udział w transakcjach dostaw oleju rzepakowego charakteryzowały się podobną konstrukcją w zakresie dostaw towaru, sposobu transportu (za transport zawsze był odpowiedzialny dostawca), formy płatności oraz sposobu dokumentowania. Ponadto na fakturach wskazywano bardzo krótkie terminy płatności, tj. w większości jeden dzień. Właściciele firm nie byli również zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, tj. nie potrafili wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru oraz firm transportowych - choć wg umów zawartych z odbiorcami mieli organizować transport. Skarżąca wystawiała faktury wyłącznie na rzecz C. [...] sp. z o.o., w której to spółce była prokurentem, a prezesem był jej mąż – A. R. Zakupu z kolei dokonywała od M. M. tj. dotychczasowego dostawcy na rzecz C. [...]. Okoliczności powyższe zdaniem Sądu I instancji uzasadniają przyjętą przez organ tezę co do fikcyjności analizowanych faktur.

3. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przewidzianych oraz o wyznaczenie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zasady dobrej wiary w niniejszym postępowaniu i nieuprawnione przyjęcie, że kryteria dobrej wiary nie zostały wypełnione przez skarżącą w realiach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezasadnym przyjęciem za organem II Instancji, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie nabyła prawa do władania i rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, które to władanie uprawniało podatnika do przeniesienia tegoż władania na kolejny podmiot podczas wykonywanych transakcji eksportowych,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie względem ustalonego stanu faktycznego za organem w sprawie, polegającego z jednej strony na zakwestionowaniu dokonywanych przez skarżącą transakcji zakupu oleju rzepakowego (w ocenie organu fikcyjność transakcji zakupu), zaś z drugiej strony ustaleniu rzeczywistej sprzedaży tego samego, zakupionego towaru (w ocenie organu rzeczywista sprzedaż fikcyjnego towaru realizowana na podstawie wystawionej faktury VAT), co prowadzi do oczywistej sprzeczności logicznej i nie może być podstawą do domagania się od skarżącej uiszczenia podatku od towarów i usług których nie dokonano, bowiem w razie kwestionowania przez organ podstawy wystawienia faktury VAT i uznania jej za nieistniejącą, skarżąca musiałaby skorygować wystawione faktury VAT do zera, tak by zobowiązanie podatkowe nie powstało, co kłóci się z naturą podatku obrotowego,

4. niewłaściwe zastosowanie przez organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności i uznanie za takie faktury dokumentów stawionych przez skarżącą, podczas gdy przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że dokonywane przez skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty, zaś skarżąca wchodziła w posiadanie oleju w rozumieniu ustawy o VAT i przenosiła to władztwo na kontrahentów przy realizowanych czynnościach eksportowych, przez co nie było podstaw do uznania wystawionych faktur za dokumenty potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

5. zignorowanie przez WSA w Kielcach faktu niezastosowania przez organ art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm., dalej k.p.c.) poprzez brak ustalenia przez organ na drodze postępowania sądowego istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o sprawowanie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że skarżąca nie nabyła władania nad olejem rzepakowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie dysponowała możliwością przeniesienia tegoż władania na nabywcę towaru, podczas gdy organy podatkowe z uwagi na treść art. 199a § 3 o.p. mają obowiązek sięgnięcia po mechanizm powództwa z art. 1891 k.p.c. jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędna dla oceny skutków podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia przez ten Sąd decyzji z dnia 16 czerwca 2016 r. w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania dokonane przez organ II instancji w niniejszej sprawie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie przez organ:

1.1 art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art 199 o.p. poprzez brak dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci przesłuchania strony w osobie skarżącej oraz świadka w postaci J. S. zgłoszonych w piśmie z dnia 30 października 2015 r. i w konsekwencji brak ich przeprowadzenia, mimo, że dowody te miały istotne znaczenie dla należytego załatwienia sprawy i brak ich dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ doprowadził do oparcia rozstrzygnięcia na materiale niepełnym i przez to wypaczenia wyniku postępowania.

1.2. art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżąca dokonywała pozornych transakcji sprzedaży i kupna oleju rzepakowego, w tym błędne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego na rzecz odbiorcy tj. C. [...] sp. z o.o.,

1.3. art. 187 §1 o.p. poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżąca nie uzyskała władztwa nad olejem rzepakowym zakupionym od swoich dostawców, tj. M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M. M. S. w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i błędne tym samym przyjęcie przez organ rozpatrujący sprawę, że skarżący skoro sam nie uzyskał władztwa nad zakupionym w kwestionowanym okresie olejem rzepakowym, to nie mógł przenieść tegoż władztwa na nabywcę, tj. C. [...] sp. z o.o.,

1.4. art. 187 § 1 w zw. z art. 229 o.p. poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżąca nie zrealizowała nadzoru nad zakupionym od M. M. S. i transportowanym olejem rzepakowym w okresie objętym zakresem przeprowadzonej kontroli podatkowej, mimo złożenia przez skarżącą celem przeprowadzenia dowodu przez organ II Instancji stosownej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonywania nadzoru nad zakupionym towarem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (który to nadzór jest jednym z elementów władztwa potwierdzającego prawo do dysponowania towarem w rozumieniu przepisów o VAT),

1.5. art. 188 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że zgłoszone przez skarżącą żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. R. i J. S. nie zawierało precyzyjnie określonej tezy dowodowej podczas gdy w piśmie z dnia "39" października 2015 r. oraz piśmie z dnia 14 kwietnia 2016 r. skarżąca precyzyjnie przedstawiła tezy dowodowe, jakie miały zostać potwierdzone zeznaniami ww. osób, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia tychże dowodów przez organ orzekający w sprawie i oparcia przez ten organ rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niepełnym, fragmentarycznym i całkowicie jednostronnym a konsekwencji do wydania decyzji o treści niekorzystnej dla strony mimo braku jakiegokolwiek nagannego zachowania po stronie skarżącej,

1.6. art. 200a § 1 pkt 2) o.p. poprzez brak przeprowadzenia na wniosek strony rozprawy administracyjnej w sytuacji gdy skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tejże rozprawy w piśmie z dnia 30 października 2015 r. i podtrzymywała to żądanie w kolejnych pismach procesowych w celu przeprowadzenia stosownych dowodów i umożliwienia stronie wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgłaszania pytań, zajęcia stanowiska i uzupełnienia opisu istotnych okoliczności w sprawie, co przełożyło się na pominięcie tychże okoliczności przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa i możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i prawa wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego,

1.7. art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego zebrania i takiej oceny materiału dowodowego w postaci dowodów zaofiarowanych przez skarżącą w uzupełnieniu odwołania z dnia 30 października 2015 r. i niezasadne przyjęcie przez organ, że:

- A. R. E. nie dochowała należytej staranności w zakresie zweryfikowania dostawcy oleju rzepakowego, tj. F.H.U. M., zaś podjęte przez nią czynności polegające na przedłożeniu wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i z rejestru Głównego Urzędu Statystycznego nie były wystarczające, podczas gdy nie istnieje żaden formalny wskaźnik, według którego należy oceniać należytą staranność w transakcjach handlowych, zaś działania podjęte przez skarżącą w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta były działaniami niestandardowymi i wykazującymi daleko posuniętą ostrożność, przez co nie sposób jest przypisać skarżącej cechy niedbalstwa, przez co zarzut organu, że dokonana weryfikacja miała jedynie charakter formalny jest nie do pogodzenia z wymogami prawa w tym zakresie oraz z praktyką obrotu gospodarczego;

- skarżąca spółka miała na wcześniejszym etapie postępowania (wcześniejszym aniżeli data zapoznania się z aktami postępowania przez pełnomocnika oraz wystosowania uzupełnienia odwołania z dnia 30 października 2015 r.) możliwość przedłożenia dokumentacji w postaci oferty dotyczącej nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym z dnia 31 marca 2013 r., umowy o dzieło z J. S. z dnia 02 kwietnia 2013 r. wraz z dowodem KW na kwotę 3.000 zł, noty obciążeniowej nr [...] z dnia 22 października 2013 r. oraz pisma z dnia 09 listopada 2013 r. skierowanej do M. S. z wezwaniem do zapłaty, podczas gdy skarżąca takiej możliwości nie miała, bowiem nie była informowana przez poprzedniego pełnomocnika o stanie postępowania podatkowego, w tym o wydaniu decyzji przez organ I instancji, przez co nie dopełniła czynności niezbędnych do skompletowania całości dokumentacji z tamtego okresu, którą uzyskała dopiero na prośbę pełnomocnika we wrześniu 2015 r.;

- niezasadne przyjęcie przez organ, że skoro przesłuchiwana A. R. nie wspominała przed organem o posiadanych dokumentach (dokumentacji w postaci oferty dotyczącej nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym z dnia 31 marca 2013 r., umowy o dzieło z J. S. z dnia 02 kwietnia 2013 r. wraz z dowodem KW na kwotę 3.000 zł, noty obciążeniowej nr [...] z dnia 22 października 2013 r. oraz pisma z dnia 09 listopada 2013 r. skierowanej do M. S. z wezwaniem do zapłaty) to tym samym jest uprawnione twierdzenie, że dokumenty te nie istniały w datach wskazanych jako daty ich sporządzenia, bowiem na wcześniejszym etapie postępowania skarżąca nie miała dostępu do tego rodzaju dokumentacji a nawet wiedzy jakiego rodzaju dokumentacja jest przechowywana przez osoby zajmujące się jej rozliczeniami księgowo- finansowymi,

- powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym dostawcy, tj. firmie E., która zgodnie z umową odpowiadała za transport oleju jest sprzeczne z naturą stosunku nadzoru gdyż w ocenie organu oznacza to, że M. S. "nadzorował sam siebie", co w ocenie skarżącej jest całkowicie niezrozumiałe i wynika z pomieszania przez organ pojęć i zakresu definicji "transportu" i "nadzoru" w stosunku do zakupionego oleju rzepakowego, o czym szczegółowo poniżej;

- powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym firmie E. było sztucznym rozwiązaniem i miało na celu jedynie manipulowanie okolicznościami wydania i rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy jest to powszechnie stosowana praktyka w obrocie gospodarczym i mieści się w kategorii swobody umów, zaś twierdzenia organu w tym zakresie są pozbawione racjonalnych podstaw;

- całkowicie gołosłowne i nie znajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że do realizacji usług pośrednictwa w obrocie olejem rzepakowym wymagane jest zaplecze techniczne (w postaci, magazynów, cystern itp.) podczas gdy z natury stosunku pośrednictwa wynika, że pośrednik wykorzystuje cudzą infrastrukturę techniczną, ograniczając własne zaangażowanie jedynie do kupna-sprzedaży, z wykorzystaniem transportu innych podmiotów, co w realiach niniejszej sprawy jest dodatkowo uzasadnione warunkami, na jakich następowało kupowanie oleju rzepakowego, tj. faktem, iż cena oleju zawierała w sobie również opłatę za transport,

- niezasadne przyjęcie przez organ, że przedstawione przez skarżącą dokumenty w piśmie zatytułowanym "uzupełnienie odwołania od decyzji" z dnia 30 października 2015 r. są niewiarygodne tylko z uwagi na fakt, iż zostały przedłożone do postępowania w jego trakcie, czyli, że skarżąca miała możliwość przedłożenia ich do postępowania na wcześniejszym etapie, co jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne, przy jednoczesnym braku wykazania czy dokumenty te są sprzeczne z prawem, zasadami logicznego rozumowania czy też wskazaniami wiedzy bądź doświadczenia życiowego,

- niezasadne i całkowicie dowolne przyjęcie przez organ, że skarżąca przedstawiając dowody w postępowaniu nie wskazała precyzyjnie tez dowodowych, konkretnych okoliczności, które miały zostać udowodnione oraz wspierającej te dowody argumentacji, co sprawiło, że organ bezpodstawnie nie dopuścił zawnioskowanych w piśmie z dnia 30 października 2015 r. przez skarżącą dowodów i oparł rozstrzygnięcie bez oceny dowodów dotyczących szczególnie istotnych okoliczności w sprawie,

- niezasadne i dowolne przyjęcie przez organ, że A. R. E. nie dysponowała sprzedawanym do C. [...] sp. z o.o. olejem rzepakowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a jednocześnie była w stanie sprzedać te towary swojemu kontrahentowi, przez co z wystawionych z tego tytułu faktur VAT ma odprowadzić podatek VAT, co kłóci się z naturą obrotu gospodarczego oraz charakterem podatku "od wartości dodanej",

- całkowicie dowolne przyjęcie przez organ II instancji twierdzenia jakoby wyrok Sądu Rejonowego w K. wydany w sprawie o sygn. akt: [...] nie ma dla postępowania administracyjnego żadnego znaczenia, bowiem rozstrzyga on inną sprawę materialno prawną aniżeli ta będąca przedmiotem postępowania podatkowego, ponieważ ocenie na gruncie prawa cywilnego oraz prawa podatkowego podlega to samo zdarzenie, ta sama zaszłość faktyczna, której ustalenie i dokładny przebieg wynika z zaprezentowanego uzasadnienia wyroku sądowego (która jest zawsze stała, niezależnie czy dokonywana przez sąd czy organ - różna może być jedynie ocena ustalonego stanu faktycznego a nie sam stan), z którym motywy zaskarżonej decyzji pozostają w sprzeczności,

1.8. art. 233 § 1 pkt 1 ) o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy z uwagi na występujące w sprawie uchybienia proceduralne oraz naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie a w ostateczności uchylić decyzję organu I instancji i przekazać w całości sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Kielcach i w konsekwencji oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach mimo, że zachodziły wykazane w niniejszej skardze podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 czerwca 2016 r. o nr [...].

3.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzuty dotyczące braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej.

W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia m.in. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art 199 o.p

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 o.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami, jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...) (LEX 197893).

Z powyższego wynika, że organy nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ nie może dyskwalifikować też prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2018, w tym: wyrok NTA z 23 listopada 1936 r., 5487/34, "Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe" 1937, nr 24, s. 367). Organ nie może również z góry zakładać, że świadkowie na pewno nie mają wiedzy co do okoliczności, na które wskazuje we wniosku dowodowym strona.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących braku dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci przesłuchania strony w osobie A. R. oraz świadka w postaci J. S. podniósł, że "w całości podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, zawartą w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia ww. dowodu." Dodatkowo Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł argumentację, zgodnie z którą organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Takie stanowisko Sądu I instancji nie wskazuje w szczególności jakie argumenty w ocenie Sądu I instancji przesądziły o prawidłowości stanowiska organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak ewentualnych wad uzasadnienia Sądu I instancji wziąć pod uwagę, ponieważ nie zostały one dostrzeżone w skardze kasacyjnej, w szczególności przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Analiza natomiast postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 28 kwietnia 2016 r., pozwala stwierdzić, że podstawą odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów było uznanie, że wnioski dowodowe strony zawierały braki uniemożliwiające ich uwzględnienie tj.: "Brak doprecyzowania tez dowodowych, brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać udowodnione, jak również brak argumentacji wspierającej te tezy sprawia, iż tak sformułowany wniosek dowodowy nie może być uwzględniony przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej."

Organ odwoławczy za zbyt ogólnikowe uznał "wskazanie, iż dowód z przesłuchań: A. R. i J. S. przeprowadzony ma być na okoliczność zawarcia przez E. A. R. z J. S. umowy powierzenia i realizacji wykonywania w imieniu E. A. R. czynności z zakresu nadzoru nad transportami oleju rzepakowego od F.H.U, M. M. S.- w ocenie Dyrektora tut. Izy Skarbowej jest zbyt ogólnikowe".

W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik w tym zakresie nie przedstawił konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań. W szczególności jak wywodzi organ nie wskazał, bowiem które konkretnie transporty organizowane przez M. S., przez kogo wykonywane i na czyje zlecenie - miałby nadzorować J. S., nie wskazał również dat nadzorowanych transportów, tras przejazdów, miejsc załadunku i rozładunku.

Oceniając stanowisko organu odwoławczego odnośnie zgłoszonych wniosków dowodowych, NSA zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że to właśnie, świadek, a nie strona, miał precyzyjnie opisać w czasie składania zeznań okoliczności współpracy przy nadzorze nad transportowanym olejem. Zgodzić się można również z autorem skargi kasacyjnej, że innego rodzaju wskazanie przez skarżącego dokładnej treści potencjalnych zeznań świadka, spotkałoby się z zarzutem ze strony organu, iż świadek ten jest niewiarygodny.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu sam przecież zauważył, że pełnomocnik strony "Podniósł przy tym, iż okoliczności, będące przedmiotem przesłuchań: A. R. i J. S. dotyczą konkretnych okoliczności stanu faktycznego, tj. zawarcia przez E. A. R. z J. S. umowy powierzenia wykonywania w imieniu E. A. R. czynności z zakresu nadzoru nad transportami oleju rzepakowego od F.H.U. M. M. S., które wg. Pełnomocnika mają wyjaśnić kwestie:

a) nawiązania współpracy przez E. A. R. z J. S.,

b) powodów, dla których nawiązano współpracę w ww. zakresie z J. S.,

c) obecności J. S. o przy załadunku i rozładunku towaru,

d) monitorowania przejazdu transportów oleju rzepakowego, poprzez fizyczną jazdę samochodem osobowym i/lub monitorowanie elektronicznie wybranych losowo przez J. S. transportów w miesiącach kwiecień - czerwiec 2013r.,

e) sposobów informowania E. A. R. przez J. S. o wykonanych zadaniach,

f) obejmowania przez J. S. w imieniu E. A. R. posiadania oleju rzepakowego zakupowanego od kontrahentów E. A. R.,

g) tras (dróg), na których następowało monitorowanie transportów ze strony J. S."

Podsumowując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne wymaganie od strony, aby we wniosku dowodowym dotyczącym przesłuchania świadka wskazywała ona bardzo szczegółowe okoliczności faktyczne, które mogłyby zostać udowodnione, jak również szczegółową argumentacją wspierającej tę tezę. Oczywiście teza dowodowa nie powinna być skonstruowana zbyt ogólnie, ale w rozpatrywanej sprawie teza ta została skonstruowana wystarczająco precyzyjnie.

W tym względzie zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że stanowisko organu odwoławczego, a w konsekwencji również Sądu I instancji narusza art. 188 o.p.

4.2. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas naruszenie takie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 27.01.2010 r., I FSK 1790/08).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak trafnie bowiem zauważył Sąd I instancji, okoliczność wykonywania pieczy i nadzoru nad dostarczanym olejem rzepakowym miała świadczyć o posiadaniu przez skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sposób, o którym mowa w ustawie o VAT.

Sąd I instancji tę okoliczność ocenił i podzielił stanowisko organu, że okoliczności te, nie tylko nie podważają wskazanych ustaleń, ale wręcz przeciwnie – świadczą właśnie o pozorności tych transakcji. W ocenie sądu przedłożone dowody świadczą raczej o zastosowaniu sztucznych rozwiązań w celu zamanipulowania okoliczności.

Sąd I instancji zauważył również "że organ wskazał na szereg innych okoliczności potwierdzających brak faktycznego dysponowania przez skarżącą towarem, a posługiwaniem się jedynie "pustymi fakturami".

W szczególności Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że "oferta na wykonanie nadzoru nad transportem została przyjęta przez M. S. 02.04.2013r. i w tym samym dniu została też zawarta umowa z panem J. S. Zatem, w dniu w którym została zawarta dodatkowa umowa z panem S., skarżąca wiedziała już, że S. z tej umowy się nie wywiąże, skoro zawarła ją z panem S. Ponadto, pomimo tego, że pan S. nie wywiązał się z umowy nadzoru nad transportowanym olejem, nadal prowadziła z nim współpracę w zakresie handlu olejem rzepakowym".

4.3. Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwoliło pomimo częściowej trafności argumentacji dotyczącej naruszenia art. 188 o.p. uznać tego zarzutu za na tyle skuteczny, aby przyczynił się on do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na takie stanowisko Sądu odwoławczego wpływ ma również ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższa ocena ma również wpływ na pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślenia wymaga to, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, a wcześniej organów podatkowych, że skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym w taki sposób, który pozbawiałby ją prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przedstawiły schemat organizacyjny z którego wynika, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa. Jak wykazano rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu tzw. "pustych" faktur VAT. Za fakturą nie szedł bowiem towar, ani usługa. Na powyższe wskazuje:

1) charakter międzynarodowy - transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami z dwóch różnych państw członkowskich, tj. Polska - Czechy (C. [...] Sp. z o.o. a P. s.r.o.; A. – M. S.- V. B.- F. [...], A. sp. z o.o. – L. s.r.o.),

2) dostawy wewnatrzwsnólnotowe - w łańcuchu dostaw zawsze miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe, co umożliwiało występowanie z wnioskiem o zwrot podatku VAT

3) uczestnictwo wielu podmiotów - w transakcjach realizowanych zasadniczo w ciągu jednego dnia uczestniczyło od 8 do 10 podmiotów, którym przypisać można określone funkcje:

- cechami "znikających podatników" charakteryzowały się: C. [...] Sp. z o.o., która wystawiła faktury w kwietniu 2013r. oraz P. [...] sp. z o.o., która wystawiła faktury w czerwcu 2013r. Firmy te nie zadeklarowały w sposób poprawny swoich zobowiązań podatkowych, a z ich organami nie można nawiązać kontaktu.

- funkcję "buforów" spełniały: C. G. G., L. L. S., E. [...] Sp. z o.o., F.H.U. M. M. S., E. A. R., A. P. B., P. sp.z o.o. , G. sp. z o.o. C. R. B. oraz T. [...] Sp.j. R. C. [...] Sp. z o.o. zależała od tego, czy dokonywała ona dalszej odsprzedaży firmom działającym w Polsce (wówczas działała jako "bufor"), czy też deklarowała wewnątrzwspółnotówą dostawę towarów (wówczas działała jako "broker"),

- rolę "brokera" pełniła również firma S. [...] Sp. z o.o. i A. M. S. Funkcję "spółek wiodących" pełniły: P. s.r.o. i V. B. F.[...].

4) szybkie zmiany dostawców i nabywców - stosunkowo szybko wymieniono "znikających podatników" - w kwietniu 2013r. rolę tą spełniała firma C. [...] sp. z .o.o., a w czerwcu 2013r. P. sp. z o.o.,

5) metody płatności - za olej rzepakowy płacono niemal natychmiast za pomocą przelewów bankowych lub gotówką, w żadnej z firm nie funkcjonował odroczony termin płatności, z którego korzysta większość podmiotów działających obecnie na rynku, obciążenia i uznania kont następowały niemal w tym samym czasie, co w efekcie skutkowało brakiem realnych obciążeń finansowych,

6) brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w "karuzeli" szybko realizowały dostawy, towar przechodził przez cały łańcuch dostaw zasadniczo w jeden dzień, nie dysponowały ani odpowiednimi urządzeniami, ani środkami transportowymi, miały trudności ze wskazaniem miejsca załadunku i rozładunku oleju, nie wiedziały kto ten towar przewoził, kto transporty te zlecał i ponosił ich koszt, dane kierowców i numery rejestracyjne środków transportu przepisywały z dokumentów wystawionych przez poprzednika, podczas, gdy zebrany materiał dowodowy wykazał, że transporty zlecał odbiorca (P. s.r.o., A.), nie weryfikowały wagi towaru, w którego sprzedaży pośredniczyły (poza firmą A.), nie przeprowadzały jego badań laboratoryjnych,

7) dostawy w "karuzeli" odbywały się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do eksportera). Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i handel nimi przestaje być opłacalny.

8) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - transakcje z udziałem E. A. R. odbywały się według z góry ustalonego schematu, w którym ten sam towar był wykazywany zasadniczo w tym samym dniu i był fakturowany na wiele firm,

9) szereg podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadziło działalność w innym zakresie niż obrót olejem rzepakowym, w tym kilka rozpoczęło działalność gospodarczą lub prowadziło ją w niedługim okresie .

4.4. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji wskazały również okoliczności, dotyczące samej skarżącej, które świadczą o jej zaangażowaniu w oszustwo podatkowe takie jak:

- firma E. A. R. nie posiadała niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego,

- za okres dwóch miesięcy, tj, kwiecień i czerwiec 2013 r. zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 wysoki obrót w łącznej wysokości - 2.425.919,00zł, który wydaje się mało wiarygodny, w sytuacji, gdy skarżąca formalnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w maju 2012 r., a dopiero w kwietniu 2013 r. tj. w momencie wystawiania faktur potwierdzających sprzedaż oleju rzepakowego stała się aktywna,

- skarżąca nie widziała także oleju rzepakowego, mającego być przedmiotem transakcji. Trafnie organy podatkowe uznały za nieprawdziwe zeznania skarżącej złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21.10.2014 r., że kiedyś ten olej widziała jeden raz w D. na ulicy [...]. Pozostają ono w sprzeczności z zeznaniem P. S. - właściciela nieruchomości w D. przy ul. [...] złożonego do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18.02.2014 r. spisanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wynika, że olej pod tym adresem nie był przechowywany,

- skarżąca nie żądała również atestów przy dostawie, nie weryfikowała wagi, ani jakości towaru, nie angażowała w zakupy oleju rzepakowego własnych środków finansowych, a za towar płaciła po otrzymaniu środków od nabywcy oleju.

4.5. W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd I instancji uznał, że "organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa". Jak zwrócił uwagę Sąd I instancji istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca świadomie uczestniczyła".

Uznanie takiego stanowiska Sądu I instancji za trafne determinuje co najmniej część pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych o fikcyjności transakcji oraz tych, które odnoszą się do zachowania przez stronę należytej staranności.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny takie stanowisko Sądu I instancji w pełni podziela. Na okoliczność, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak zauważył trafnie Sąd I instancji, organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania A. R., M. S., L. S., D. R., A. B., protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez UKS we W., K., K. i Z. G.; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez UKS w K., K., B.; protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Rejonową w D.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

4.6. Fikcyjności dokonanych transakcji nie podważa okoliczność wykonywania pieczy i nadzoru nad dostarczanym olejem rzepakowym, co miało świadczyć o posiadaniu przez skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sposób, o którym mowa w ustawie o VAT.

Sąd I instancji ocenił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności trafna jest argumentacja Sądu I instancji, który zwrócił uwagę na zbieżność dat występujących pomiędzy ofertą złożoną M. S. (31.03.2013 r.), a umową zawartą z panem J. S. (02.04.2013 r.). Umowa z panem S. miała zostać zawarta na okoliczność niewywiązywania się z dodatkowej umowy dotyczącej nadzoru nad transportem oleju rzepakowego. Przy czym należy zauważyć, iż oferta na wykonanie nadzoru nad transportem została przyjęta przez M. S. 02.04.2013 r. i w tym samym dniu została też zawarta umowa z panem J. S. Zgodzić się należy z konkluzją, że w dniu w którym została zawarta dodatkowa umowa z panem S., skarżąca wiedziała już, że S. z tej umowy się nie wywiąże, skoro zawarła ją z panem S. Ponadto, pomimo tego, że pan S. nie wywiązał się z umowy nadzoru nad transportowanym olejem, nadal prowadziła z nim współpracę w zakresie handlu olejem rzepakowym. Znamiennym pozostaje również fakt, że spółka C. [...] (jak wynika z decyzji wydanej przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26.02.2016 r., znak: [...] dla C. [...]) obok zawartej umowy z M. M. S. również zawarła dodatkową umowę dotyczącą wykonywania pieczy i nadzoru nad dostarczonym olejem rzepakowym do C. kwest w okresie dostaw za okres od stycznia do marca 2013 r. za ustalona kwotę 3.000,00 zł, z której to umowy pan S. również się nie wywiązał. Pomimo tego, pan S. nadal był wiarygodny i godny zaufania dla E., skoro skarżaca zawarła z nim umowę na dostawy oleju i nadzór nad transportem tego oleju. Trafna jest również argumentacja Sądu I instancji, że powierzenie kontroli nad transportem swojemu dostawcy tj. firmie M. M. S., który rzekomo dokonywał dostaw wraz z transportem, oznacza, że miał on nadzorować sam siebie.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej przedstawił różne formy naruszenia omawianego przepisu, których wspólnym mianownikiem jest stwierdzenie, że do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

W szczególności zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. związany jest z przekonaniem autora skargi kasacyjnej, że braki w zebranym materiale dowodowym wiążą się z błędnym stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu I instancji o tym, że skarżąca nie uzyskała władztwa nad olejem rzepakowym zakupionym od swoich dostawców, tj. M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M. M. S.

Tymczasem organy wskazały szereg argumentów świadczących o tym, że transakcje nie miały miejsca. Poza wskazanymi powyżej argumentami należy dodatkowo zwrócić uwagę, co podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca nie dysponowała faktycznie towarem (olejem rzepakowym). Podatniczka działała w z góry ustalonych powtarzających się ciągach transakcji, w których zaangażowane firmy nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym jak również nie posiadały znanej na rynku pozycji. Dlatego też, organ I instancji słusznie przyjął, że dokonywane przez skarżącą zakupy oleju rzepakowego od firm: F.H.U. M. M. S. (w okresie od 02.04.2013 r. do 27.06.2013 r.) miały charakter pozorny, gdyż nie doszło w nich do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i, że tym samym firma E. nie nabyła prawa do przeniesienia własności tego oleju na rzecz nabywcy, tj. spółki C. [...].

Należy zwrócić uwagę na okoliczności, że umowy o współpracę łączące firmy biorące udział w transakcjach dostaw oleju rzepakowego charakteryzowały się podobną konstrukcją w zakresie dostaw towaru, sposobu transportu (za transport zawsze był odpowiedzialny dostawca), formy płatności oraz sposobu dokumentowania. Ponadto na fakturach wskazywano bardzo krótkie terminy płatności, tj. w większości jeden dzień. Właściciele firm nie byli również zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, tj. nie potrafili wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru oraz firm transportowych – pomimo, że wg umów zawartych z odbiorcami mieli organizować transport.

Trafnie w sprawie zwrócono uwagę, że skarżąca wystawiała faktury wyłącznie na rzecz C. [...] sp. z o.o., w której to spółce była prokurentem, a prezesem był jej mąż – A. R. Zakupy z kolei dokonywała od M. M. S. tj. dotychczasowego dostawcy na rzecz C. [...].

4.8. Do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. miało dojść między innymi poprzez przyjęcie, że skarżąca miała na wcześniejszym etapie postępowania (wcześniejszym aniżeli data zapoznania się z aktami postępowania przez pełnomocnika oraz wystosowania uzupełnienia odwołania z dnia 30 października 2015 r.) możliwość przedłożenia dokumentacji w postaci oferty dotyczącej nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym z dnia 31 marca 2013 r., umowy o dzieło z J. S. z dnia 02 kwietnia 2013 r. wraz z dowodem KW na kwotę 3.000 zł, noty obciążeniowej nr [...] z dnia 22 października 2013 r. oraz pisma z dnia 09 listopada 2013 r. skierowanej do M. S. z wezwaniem do zapłaty, podczas gdy skarżąca wywodzi, że takiej możliwości nie miała, bowiem nie była informowana przez poprzedniego pełnomocnika o stanie postępowania podatkowego, w tym o wydaniu decyzji przez organ I instancji, przez co nie dopełniła czynności niezbędnych do skompletowania całości dokumentacji z tamtego okresu, którą uzyskała dopiero na prośbę pełnomocnika we wrześniu 2015 r.

Odnośnie dowodów wskazanych przez stronę w załączeniu do odwołania Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- dowody te datowane odpowiednio na 31.03.2013 r., 02.04,2013 r., 29.10.2013 r., 09.11.2013 r., 05.04.2013 r. zostały sporządzone przez A. R. i były w jej dyspozycji już w trakcie postępowania kontrolnego,

- przesłuchania A. R. w charakterze strony 19 września 2014 r. oraz 21 października 2014 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. [...] sp. z o.o. odbyły się po sporządzeniu tych dokumentów. Podczas tych przesłuchań A. R. nie wspomniała jednak, iż posiada takie dokumenty, mimo, że jej zeznania dotyczyły właśnie kwestii zakupu oleju rzepakowego.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że nawet, jeśli przyjąć za wiarygodną okoliczność, iż poprzedni pełnomocnik nie informował podatniczki o stanie prowadzonego postępowania, tj. podjętych czynnościach oraz zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym, to nie można przyjąć, że skarżąca nie miała możliwości, czy też nie wiedziała, że dowody takie powinna okazać kontrolującym.

4.9. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, że: A. R. nie dochowała należytej staranności w zakresie zweryfikowania dostawcy oleju rzepakowego, tj. F.H.U. M., zaś podjęte przez nią czynności polegające na przedłożeniu wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i z rejestru Głównego Urzędu Statystycznego nie były wystarczające, podczas gdy nie istnieje żaden formalny wskaźnik, według którego należy oceniać należytą staranność w transakcjach handlowych, zaś działania podjęte przez skarżącą w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta były działaniami niestandardowymi i wykazującymi daleko posuniętą ostrożność, przez co nie sposób jest przypisać skarżącej cechy niedbalstwa, przez co zarzut organu, że dokonana weryfikacja miała jedynie charakter formalny jest nie do pogodzenia z wymogami prawa w tym zakresie oraz z praktyką obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do tak skonstruowanego zarzutu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku faktur pustych, czyli takich, za którymi nie podążają dostawy ani usługi, badanie tak zwanej dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne.( por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2019 r., I FSK 424/17).

Tymczasem jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że w sprawie udowodniono, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. M. S. faktycznie nie miały miejsca, czego skarżąca była w pełni świadoma.

W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zasady dobrej wiary i nieuprawnione przyjęcie, że kryteria dobrej wiary nie zostały wypełnione przez skarżącą w realiach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezasadnym przyjęciem za organem II Instancji, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie nabyła prawa do władania i rozporządzania olejem rzepakowym

4.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2) o.p. poprzez brak przeprowadzenia na wniosek strony rozprawy administracyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak przeprowadzenia rozprawy miał wpływ na wynik sprawy.

4.11. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut zignorowania przez WSA w Kielcach faktu niezastosowania przez organ art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez brak ustalenia przez organ na drodze postępowania sądowego istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o sprawowanie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że skarżąca nie nabyła władania nad olejem rzepakowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie dysponowała możliwością przeniesienia tegoż władania na nabywcę towaru.

W odniesieniu do tego zarzutu należy zwrócić uwagę na jednolity pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., I FSK 341/18).

Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom skarżącej, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji podatniczki, ponieważ zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego.

4.12. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie względem ustalonego stanu faktycznego za organem w sprawie, polegającego z jednej strony na zakwestionowaniu dokonywanych przez skarżącą transakcji zakupu oleju rzepakowego (w ocenie organu fikcyjność transakcji zakupu), zaś z drugiej strony ustaleniu rzeczywistej sprzedaży tego samego, zakupionego towaru.

W każdym przypadku faktur pustych, dokumentujących fikcyjne czynności, ich wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ryzykiem uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, dlatego brak jest podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

4.13. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut niewłaściwego zastosowanie przez organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności i uznanie za takie faktury dokumentów stawionych przez skarżącą, podczas gdy przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że dokonywane przez skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty.

Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby trafne okazały się zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.14. Ostatecznie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1) o.p. i art. 151 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy. W sytuacji, w której nie stwierdzono przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, ani też decyzji organu odwoławczego przez Sąd I instancji, nie można wywodzić naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.

5. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).