Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1345/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 165 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G.z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania R. T. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2008 - 2010, utrzymało w mocy ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2012 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Wójt Gminy, po uprzednich wezwaniach w trybie czynności sprawdzających, do skorygowania przez podatnika deklaracji na podatek od środków transportowych, określił R. T. zobowiązanie w podatku od środków transportowych za lata 2008 - 2010 w kwocie 21 367,00 zł plus odsetki liczone na dzień zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż R. T. błędnie wypełnił i określił dopuszczalne masy całkowite zespołu pojazdów dotyczące naczep w deklaracjach za lata 2008-2010 i w sposób błędny zadeklarował podatek od środków transportu za te lata. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, wobec czego uzyskała ona walor ostateczności.

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2011 r. R. T. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wskazując, iż została ona wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej jako "O.p.") . Podnosząc zarzuty naruszenia art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 187 § 1 O.p., podatnik argumentował, że przyjęte przez organ stanowisko nie znajduje odbicia w stanie prawnym, zaś w kwestionowanej decyzji dokonano interpretacji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie praktyki, a nie wyraźnego brzmienia przepisu. W ocenie wnioskodawcy, do opodatkowania winno przyjmować się dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika jedynie dopuszczalna masa całkowita pojazdu (naczepy), a nie dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów, jako że przepisy prawa tego nie przewidują. Brak jest zatem korelacji pomiędzy przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów, a przepisami podatkowymi, co w niniejszej sprawie organy wykorzystały, dokonując interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Wskazuje to na istnienie luki prawno-podatkowej, której nie powinno się wypełniać w sposób prowadzący do obciążenia podatnika obowiązkiem bez wyraźnej podstawy prawnej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał ustanowić taki obowiązek podatkowy, aby po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości uzależnionej od wielkości masy zespołów pojazdów, to sformułowanoby przepisy w sposób pozwalający na wprowadzenie tej odpowiedzialności. Podatnik zarzucił ponadto, iż organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji w celu sprawdzenia okoliczności mających wpływ na treść obowiązków podatnika.

Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia R. T. zobowiązania w podatku od środków transportowych, wskazując m.in., że o braku podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie taką podstawę prawną stanowi przepis art. 8 u.p.o.l. Kolegium nie dopatrzyło się także innych naruszeń, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 3-8 O.p., skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy.

Uzasadniając utrzymanie w mocy ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wśród przeważających poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie, wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne.

W ocenie Kolegium, decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. nie została wydana bez podstawy prawnej - jako że wójt gminy wydaje decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 9 ust. 7 u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestionowanego przez podatnika sposobu opodatkowania naczep, Kolegium wyjaśniło, że wszystkie z wymienionych w art. 8 u.p.o.l. rodzajów pojazdów są odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Ciągniki siodłowe i balastowe oraz przyczepy i naczepy podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych osobno, niezależnie od tego czy używane są w zespole pojazdów, czy wykorzystywane są samodzielnie. Jedynie stawka podatku dla ww. przedmiotów opodatkowania, a w konsekwencji wysokość podatku, zależy od wyrażonej w tonach dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów, który może zostać utworzony przez każdy z przedmiotów opodatkowania.

Zespół pojazdów tworzy przyczepa lub naczepa wraz z pojazdem silnikowym. Dla każdego z elementów zespołu pojazdów istnieją odrębne stawki, których wysokość zależna jest m.in. od dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów wyrażonej w tonach. Zespół pojazdów nie jest zatem przedmiotem podatku, a jedynie podstawą opodatkowania (wielkością służącą do obliczenia wysokości podatku od środków transportowych).

Dopuszczalną masę całkowitą pojazdu stanowi suma masy własnej i dopuszczalnej ładowności. Masa własna pojazdu to masa pojazdu z jego normalnym wyposażeniem, paliwem, olejami, smarami i cieczami w ilościach nominalnych, bez kierującego. Natomiast dopuszczalna ładowność to największa masa ładunków i osób jaką może przewozić pojazd po drodze.

Aby poprawnie opodatkować przyczepę, czy naczepę konieczne jest ustalenie jej masy całkowitej łącznie z pojazdem silnikowym (jako że naczepa nie ma własnego napędu i jest przystosowana do tego, by tworzyć wraz z ciągnikiem zespół pojazdów). W tym celu należy zsumować masę całkowitą naczepy (przyczepy) oraz dopuszczalną masę całkowitą pojazdu silnikowego, który może być potencjalnie wykorzystany do ciągnięcia naczepy (przyczepy). Potencjalnie, tzn. o najmniejszej masie własnej lub dopuszczalnej masie całkowitej, mogący zgodnie z wymogami prawa o ruchu drogowym ciągnąć daną naczepę (przyczepę). Oznacza to, że nawet wówczas gdy podatnik ma jedną przyczepę (naczepę) i jeden pojazd silnikowy, to do ustalenia analizowanej dopuszczalnej masy całkowitej powinien być brany potencjalny pojazd silnikowy, który może tę naczepę (przyczepę) ciągnąć, a nie ten, który ją w danym momencie ciągnie.

Niedopuszczalne jest przy tym traktowanie ciągnika siodłowego i naczepy (przyczepy) jako jednego pojazdu podlegającego opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest zarówno ciągnik, jak i przyczepa lub naczepa.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium stwierdziło, iż R. T. w odniesieniu do posiadanych w latach 2008-2010 środków transportowych - naczep i przyczep ciężarowych (o numerach rejestracyjnych wymienionych w załącznikach do decyzji Wójta Gminy) błędnie wypełnił załączniki do deklaracji DT-1 (deklaracji na podatek od środków transportowych) wskazując w rubryce 15 (dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów) wartość wymienioną w pkt F.1 i F.2 dowodu rejestracyjnego, stanowiące odpowiednio maksymalną masę całkowitą pojazdu i dopuszczalną masę całkowitą pojazdu. Dane te winny znaleźć się natomiast w rubryce 13 załączników do deklaracji DT-1 - "dopuszczalna masa całkowita pojazdu".

Z załączonych kopii dowodów rejestracyjnych tych pojazdów wynika, że punkt F1 dotyczy masy całkowitej pojazdu, punkt F.2 dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, a nie dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów (do której odnosi się rubryka 15 załącznika do deklaracji DT-1). Dane zawarte w dokumentach urzędowych, jakimi są dowody rejestracyjne wskazanych pojazdów nie zawierają danych dotyczących dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów. Z tego względu R. T. nie miał podstaw do wypełnienia rubryki 15 załącznika do deklaracji, w sposób w jaki to uczynił.

W ocenie Kolegium, organ I instancji właściwie przyjął, że masa naczep została wpisana w załącznikach do deklaracji nieprawidłowo, a co za tym idzie mógł wydać w oparciu o art. 21 § 3 O.p., decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010 zgodnie ze stawkami przyjętymi w § 1 ust. 5 pkt 3 lit. d uchwał Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku w Gminie (nr X/117/2007, nr XX/184/2008 i nr XXXII/290/2009).

Badając decyzję Wójta Gminy, Kolegium nie stwierdziło, aby była ona również dotknięta innymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, R. T. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 4 października 2012 r. i 21 lutego 2012 r. oraz decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r.,

Wskazanym wyżej decyzjom zarzucił wydanie ich bez podstawy prawnej, polegające na błędnej interpretacji przez organy obu instancji art. 8 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego, niewłaściwe jest przyjęcie przez organy, że aby opodatkować naczepę konieczne jest ustalenie jej masy całkowitej łącznie z pojazdem silnikowym, czyli zsumowanie jej masy wraz dopuszczalną masą całkowitą pojazdu silnikowego, który może być potencjalnie wykorzystany do ciągnięcia przyczepy. Takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa, gdyż żaden przepis nie określa sposobu obliczania masy całkowitej zespołu pojazdów, a przede wszystkim nie wskazuje, że do tego obliczenia należy przyjąć masą całkowitą pojazdu silnikowego, który może być potencjalnie wykorzystany do ciągnięcia przyczepy. Skarżący wskazał, iż do opodatkowania winno się przyjmować dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdów, z których wynika jedynie masa całkowita pojazdu (naczepy), ale z których jednocześnie nie wynika masa całkowita zespołu pojazdów, ponieważ organy rejestracyjne takowej nie określają z uwagi na treść obowiązujących przepisów.

W ocenie skarżącego, brak jest korelacji pomiędzy przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów, a przepisami podatkowymi, co w niniejszej sprawie organy wykorzystały, dokonując interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Wskazuje to na istnienie luki prawno-podatkowej, której nie powinno się wypełniać w sposób prowadzący do obciążenia podatnika obowiązkiem bez wyraźnej podstawy prawnej. Skarżący zarzucił ponadto, iż organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji w celu sprawdzenia okoliczności mających wpływ na treść obowiązków podatnika, co powoduje, iż wykazały się całkowitą dowolnością. Dodał także, że gdyby ustawodawca zamierzał ustanowić taki obowiązek podatkowy, aby po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości uzależnionej od wielkości masy zespołów pojazdów, to sformułowanoby przepisy w sposób pozwalający na wprowadzenie tej odpowiedzialności.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wobec tego wyłącznie ocena zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia R. T. zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2008 – 2010.

W tym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, która wskazywała, iż określająca jej zobowiązanie podatkowe ostateczna decyzja została wydana bez podstawy prawnej, powołując się na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną zapisami art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. oraz czy te wady nie występują. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., III SA 2070/02, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że kwestionowana decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Wójt gminy jest bowiem organem podatkowym, który posiada kompetencje do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wniosek taki wypływa z treści art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l.

Sąd w niniejszym składzie podziela również stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, zgodnie z art. 8 u.p.o.l. podlegają samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, autobusy, przyczepy i naczepy, w tym te (jak w przypadku skarżącego), które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego.

Wszystkie z wymienionych rodzajów pojazdów są odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Ciągniki siodłowe i balastowe oraz przyczepy i naczepy podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych osobno, niezależnie od tego czy używane są w zespole pojazdów, czy wykorzystywane są samodzielnie. Opodatkowaniu nie podlega zespół pojazdów, lecz każdy ze środków transportowych, który może składać się na ten zespół. Zespół pojazdów tworzy przyczepa lub naczepa wraz z pojazdem silnikowym. Jedynie stawka podatku dla ww. przedmiotów opodatkowania, a w konsekwencji wysokość podatku, zależy od wyrażonej w tonach dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów, który może zostać utworzony przez każdy z przedmiotów opodatkowania. Dla każdego z elementów zespołu pojazdów istnieją odrębne stawki, których wysokość zależna jest m.in. od dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów wyrażonej w tonach. Zespół pojazdów nie jest zatem przedmiotem podatku, a jedynie podstawą opodatkowania (wielkością służącą do obliczenia wysokości podatku od środków transportowych). Nie można bowiem pominąć tego, że przyczepa, czy naczepa nie ma własnego napędu i jest przystosowana do tego, by tworzyć wraz z ciągnikiem zespół pojazdów.

Wobec ustalenia przez organ podatkowy I instancji, że podatnik nieprawidłowo wypełnił w załącznikach do deklaracji dla celów podatku od środków transportowych dane dotyczące masy naczep, zaistniała podstawa do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O. p., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności niedopuszczalna była bowiem ocena, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił dopuszczalną masę całkowitą konkretnych zespołów pojazdów.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 O.p. wymaga aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O. p. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej.

Z uzasadnień obu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że organ nie dopatrzył się innych wad decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r., wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Tymczasem uszło uwadze organu, a poniekąd także skarżącego, że kwestionowana decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. została wydana bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ ten wzywał uprzednio podatnika - w ramach czynności sprawdzających - do skorygowania deklaracji dla celów podatku od środków transportowych. W wezwaniach tych poinformował jedynie, że w przypadku zaniechania skorygowania deklaracji, zostanie wszczęte postępowanie celem prawidłowego naliczenia podatku od środków transportowych za okres 2008-2010. Organ podatkowy nie wydał jednak postanowienia w tym przedmiocie, a następnie z pominięciem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydał decyzję wymiarową.

W ocenie Sądu, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydanie decyzji przez Wójta Gminy na podstawie art. 21 § 3 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Art. 165 § 1 O.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istotą zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź daje wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Bardziej istotną kwestią jest odniesienie się do wpływu braku takiego postanowienia na skuteczność podejmowanych w tym postępowaniu czynności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r. II FSK 1753/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (por. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37). Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przeważa pogląd, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych; w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania; dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania.

Mając na względzie powyższe, uznać należało, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, z naruszeniem art. 122 i art. 210 § 4 O.p. nie dokonało oceny powyższych uchybień pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Określenie "rażące naruszenie prawa" jest wprawdzie pojęciem nieostrym i jako takie wywoływało liczne kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie. Jednakże nie ulega wątpliwości, że jako przykłady naruszenia prawa kwalifikowanych jako rażące można wskazać wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw strony czy też wydanie decyzji bez poprawnych czynności postępowania (por. J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 908).

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 31 maja 2007 r. V SA/Wa 642/07, z 4 października 2007 r., V SA/Wa 881/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. I SA/Łd 336/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy powinien szczegółowo zbadać istnienie przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r., o których mowa w art. 247 § 1 O. p., z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w niniejszym orzeczeniu.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygniecie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania, przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.