Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 196/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi K. - Spółka z o.o. w B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2007 r., nr [...], wydanym wobec "K" Sp. z o.o. w B. P. (w dalszej części uzasadnienia przywołanej jako "Spółka"), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., w kwocie

[...] zł na zaległy podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2005 r., dzieląc tę kwotę na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Przy wyliczeniu odsetek za zwłokę organ pominą okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] września 2006 r., z uwagi na stwierdzone opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej przez organ drugiej instancji.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła, że odsetki za zwłokę nie powinny być liczone także za okres postępowania wymiarowego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] marca 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie należało ustalić, czy zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 w związku z 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p." Podkreślił, że nie naliczanie odsetek za zwłokę nie ma miejsca w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu oczywistym jest, że przyczynieniem się strony, w rozumieniu niniejszego przepisu, nie mogą być działania w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu praw. Natomiast w drugim przypadku należy przyjąć, że chodzi o przyczyny niezależne nie tylko od organu prowadzącego postępowanie, ale od organów podatkowych w ogóle.

Na tle tych uwag organ wskazał, że niezachowanie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ wymiarowy drugiej instancji oraz brak przesłanek określonych w art. 54 § 2 o.p., spowodowało konieczność odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę w tej części.

Natomiast analizując przebieg postępowania wymiarowego przed organem pierwszej instancji stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło

z przyczyn niezależnych od tego organu. Ponadto do opóźnienia w wydaniu tej decyzji przyczyniła się również Strona, za czym przemawia okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu o lakonicznej treści, wymagającego doprecyzowania i wielokrotnie przez Spółkę uzupełnianego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wnioski dowodowe przedstawiane przez Spółkę

w postępowaniu kontrolnym były w przeważającej części uwzględnione przez organ kontroli skarbowej, tak by Strona mogła dowieść swoich racji. Zapewnienie Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu spowodowało, że każdy nowy wniosek o przeprowadzenie dowodu wymagał zawiadomienia Spółki o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstały z przyczyn niezależnych od tego organu, a w niektórych przypadkach zawiniła sama Spółka składając wnioski dowodowe, które wymagały doprecyzowania, a w rezultacie i tak nie wpłynęły na wysokość wymiaru podatku

za rok 2001.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w B. Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku

z długotrwałym prowadzeniem postępowania w l instancji przez organ kontroli skarbowej;

2. przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

3. przepisów art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nie zebranie i rozpatrzenie

w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego;

4. przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez nienależyte wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej Spółki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 o.p., wyłączająca zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w nieuzasadniony sposób kwestionuje prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego przez Spółkę i sugeruje, iż było to działanie mające na celu wydłużenie prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. to organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Również art. 180 § 1 o.p. stwierdza, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Spółki, organy podatkowe obu instancji uznały, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do nie naliczania odsetek za zwłokę w związku z przewlekłością postępowania odwoławczego. Taka ocena stanu sprawy - pomimo, iż oczywiście słuszna i prawidłowa - świadczy o różnorakiej ocenie identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego przez organy obu instancji, w kontekście wystąpienia przyczyn niezależnych od organu, skutkujących ewentualnym nie naliczaniem odsetek za zwłokę, co godzi w postanowienia art. 121 § 1 o.p.

W ocenie Spółki, prowadzenie postępowania podatkowego i przeprowadzanie istotnych dla sprawy dowodów - w sposób zaproponowany przez podatnika, jednakże przyjęty i zaakceptowany przez organ podatkowy - nie mogą być rozpatrywane w kategorii "przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę". Działania Spółki związane ze składaniem istotnych wniosków dowodowych i ich przeprowadzaniem były w pełni uzasadnione, a w konsekwencji nie mogą być one rozpatrywane w kategorii "przyczynienia się", czy też "winy" strony w przewlekłości prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. Nie są "przyczynieniem się" strony, w rozumieniu niniejszego przepisu, jej działania w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie były postanowienia organów skarbowych wydane w kwestii zaliczenia nadwyżki podatku wynikającej ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT za sierpień 2007 r. na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Poza sporem pozostała okoliczność istnienia zaległości podatkowej, która wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2005 r., nr [...]. Bezspornie jest również, że Spółka złożyła deklarację z wykazaną nadwyżką podatku VAT w dniu [...] września 2007 r. Spór między stronami ujawnił się natomiast na tle ewentualnego wystąpienia przesłanek wynikających z art. 54 § 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., uzasadniających odstąpienie przez organ od naliczenia odsetek, co ma wpływ na sposób rozliczenia tej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek.

Sposób i kolejność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej regulują przepisy art. 62 w zw. z art. 55 § 2 o.p. Trzeba zauważyć, że w przypadku, gdy

na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się

na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty - art. 62 § 1 o.p. Zgodnie z art. 62 § 4 o.p, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 o.p. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek

za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Bezpośredni związek ze sposobem zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej ma uregulowanie zawarte w art. 54 § 1 o.p., wskazujące

na przypadki, w których odsetki za zwłokę nie są naliczane. W myśl art. 54 § 1

pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się jednakże, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu - art. 54 § 2 o.p. Uregulowanie zawarte

w art. 54 § 2 o.p. wyłącza jednakże stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w określonych wyżej przypadkach. Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna

z przesłanek wynikających z art. 54 § 2 o.p., tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Obydwa warunki zawarte w omawianym przepisie stanowią samodzielne przesłanki, wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

W ocenie Sądu, organy wykazały, że opóźnienie w wydaniu wobec Spółki decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., powstało

z przyczyn niezależnych od organu, co jest wystarczające do niestosowania

art. 54 § 1 pkt 7 o.p, w niniejszej sprawie.

Postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. zostało wszczęte [...] sierpnia 2003 r., zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2004 r., nr [...], została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki [...] grudnia 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki i uchyleniu przez organ odwoławczy w dniu [...] marca 2005 r. powyższej decyzji, organ pierwszej instancji, który otrzymał akta sprawy do ponownego rozpoznania w dniu [...] maja 2005 r., wydał ponownie w dniu [...] października 2005 r. decyzję, nr [...]. Rozstrzygnięcie to doręczono skutecznie pełnomocnikowi Spółki [...] listopada 2005 r. Powyższe okoliczności są niesporne.

W toku tego postępowania Spółka realizując swoje uprawnienia procesowe składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Jako, że wnioskowani świadkowie byli narodowości rosyjskiej, organ skarbowy zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie pożądanych informacji dotyczących wskazanych przez Spółkę jej kontrahentów. W toku wspomnianego postępowania, organy zwracały się również do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie, czy firmy wskazane przez Spółkę jako kontrahenci z siedzibą w USA prowadziły w stosownym okresie działalność gospodarczą i dokonywały sprzedaży usług na rzecz Spółki.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że to głównie z powodu oczekiwania na odpowiedź w w/w kwestiach, nastąpiło wydłużenie prowadzonego wobec Spółki postępowania. Opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało więc z przyczyn niezależnych od organu. Organ nie miał wpływu na to opóźnienie. Dodać przy tym należy, że w każdym przypadku organ informował stronę, że w przewidywanym terminie postępowanie nie może być zakończone

i wskazywał nowy przewidywany termin jego zakończenia.

Należy zgodzić się z autorem skargi, że w toku postępowania kontrolnego Spółka działała w ramach przyznanych jej uprawnień. Z drugiej jednak strony aktywność dowodowa Spółki nie przyniosła jej pożądanego efektu. Organy ostatecznie rozstrzygnęły sprawę na niekorzyść Spółki, a zgodność tych rozstrzygnięć z prawem potwierdził prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 429/06

(skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona przez NSA w wyroku

z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07).

Powyższe okoliczności dają w ocenie Sądu podstawę do przyjęcia, że w tej sprawie opóźnienie w doręczeniu decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej, nie uzasadniało odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, albowiem wystąpiła tu jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 o.p., tj. wspomniane opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jest to wystarczającą przesłanką do tego, aby odmówić zastosowani w tej sprawie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

W myśl art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza między innymi, że organ rozpoznając sprawę może podejmować takie rozstrzygnięcia, na jakie zezwalają mu obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosował

w niniejszej sprawie przepis art. 54 § 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Przeanalizowały ewentualne zaistnienie przesłanek zawartych w tych uregulowaniach. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jego ocena nie przejawia znamion dowolności. Wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, a wywody prowadzące do podjętego rozstrzygnięcia spójne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia i przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Nie naruszono, zatem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191

i art. 210 § 4 o.p. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia

art. 121 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ nie dokonał odmiennej oceny identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji, w kontekście wystąpienia warunków skutkujących ewentualnym nie naliczeniem odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu przedstawione sytuacje nie były tożsame.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.