Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3173/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3173/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

W. z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie zarzutów wniesionych w

postępowaniu egzekucyjnym.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Skarżącej wydana została decyzja

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r.

określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2004. r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o nadaniu tej decyzji

rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ wystawił tytuł

wykonawczy obejmujący należności wynikające z decyzji z dnia [...] listopada 2010 r.

Zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. Organ zajął wierzytelność Skarżącej z

rachunku bankowego prowadzonego w Banku P. S.A.

Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Skarżącą wniosła zarzuty w sprawie

toczącego się w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła,

że toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania podatkowego, które

wygasło wskutek przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.jedn. Dz. U. z 2005 r. 229, poz. 1954

ze zm., dalej powoływanej jako u.p.e.a. Skarżąca zarzuciła także, że wszczęto do niej

egzekucję administracyjną bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia zapłaty

należności objętej egzekucją (art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a.).

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wywodziła, że zobowiązanie podatkowe, którego

dotyczyła egzekucja uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Skarżąca podnosiła, że

zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z

2005. r. nr 8, poz. 60) dalej "O.p ", bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany

wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został

zawiadomiony. Zdaniem Skarżącej do przerwania biegu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu konieczne jest zastosowanie

środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia oraz zawiadomienie

podatnika o tym fakcie także przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej

sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2010 r.

z chwilą doręczenia Bankowi P. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z

rachunku bankowego. Zawiadomienie o dokonaniu tego zajęcia doręczono Skarżącej

w trybie zastępczym w dniu 14 stycznia 2011 r. Zdaniem Skarżącej brak doręczenia

jej przed końcem 2010 r. zawiadomienia o zajęciu wymienionej wierzytelności

spowodował, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004.

Skarżąca podnosiła, że przed wszczęciem egzekucji nie doręczono jej

upomnienia zapłaty zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła egzekucja.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis § 13 pkt 1

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania

niektórych z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów

ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Z 2001 r. Nr 137, poz.

1541 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie,

który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego

doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w

orzeczeniu. Skarżąca podnosiła, że należność pieniężna której dotyczyła egzekucja

prowadzona w niniejszej sprawie, nie wynikała z orzeczenia, ponieważ decyzja

określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 nie została

skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. W ocenie Skarżącej organ miał

świadomość tego, gdyż w dniu 16 grudnia do kancelarii doradcy podatkowego B.

P. wpłynęło upomnienie wierzyciela z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczące

ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

za rok 2004. Skarżąca podnosiła, że upomnienie to nie było skuteczne gdyż,

pełnomocnictwo upoważniające B. P. do działania w imieniu Skarżącej

zostało odwołane pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. W tym dniu do organu pierwszej

instancji zostało złożone pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącej m.in. w

postępowaniu egzekucyjnym w administracji, udzielone M. C.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]

maja 2011 r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W

uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że do przerwania biegu terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu

przedawnienia, natomiast zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka

egzekucyjnego może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Organ stwierdził,

że decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej B. P.

przesyłką kurierską w dniu 9 grudnia 2010 r. Zdaniem organu na skuteczność

doręczenia temu pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. nie miała wpływu

okoliczność zawiadomienia organu pierwszej instancji w dniu 8 grudnia 2010 r. o

ustanowieniu pełnomocnikiem Skarżącej M. C. oraz o odwołaniu

pełnomocnictwa dla B. P., gdyż zawiadomienie o tych faktach wpłynęło do

organu po wysłaniu decyzji wymiarowej do B. P.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie do

Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu Skarżąca powtórzyła

argumentację zawartą w uzasadnieniu do zarzutów wniesionych do postępowania

egzekucyjnego pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Na poparcie stanowiska, według

którego przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

następuje z chwilą doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka

egzekucyjnego, Skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II

FSK 609/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września

2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

W. z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia organu

drugiej instancji podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej

instancji według, którego zgodnie z art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka

egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zawiadomienie o

tym może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska

organ powołał wyroki NSA: z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06 i

z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 985/08. Odnosząc się do braku

doręczenia Skarżącej upomnienia, organ stwierdził, że egzekwowany obowiązek

został określony w orzeczeniu, a zatem na podstawie § 13 pkt 1 wszczęcie egzekucji

tego obowiązku nie wymagało uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ

stwierdził, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu

dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony

do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zdaniem organu na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny w toku

postępowania egzekucyjnego może badać okoliczności mające wpływ na

wymagalność egzekwowanego obowiązku, które powstały po wystawieniu tytułu

wykonawczego. Oznacza to, że organ po wszczęciu postępowania egzekucyjnego

nie może badać prawidłowości decyzji, której przedmiotem jest egzekwowany

obowiązek. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r.

sygn. akt II FSK 1378/08. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zarzut braku doręczenia

stronie decyzji może zostać zweryfikowany przez nią w postępowaniu w sprawie

wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4

O.p. Organ wskazał, że od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. B. P. wniosła

odwołanie. W związku z odwołaniem pełnomocnictwa dla B. P. organ

wezwał Skarżącą do podpisania odwołania lub przedłożenia pełnomocnictwa dla

B. P. Strona nie wykonała tego wezwania i w związku z tym organ

pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu

postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 70 O.p., art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art.

7, art. 8, art. 12 i art. 77 k.p.a.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i

wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie został wniesiony zarzut w sprawie postępowania

egzekucyjnego określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. tj. brak uprzedniego doręczenia

zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią

art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel,

po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu

pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z

zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że

przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być

wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Określony w

zacytowanym przepisie obowiązek doręczenia upomnienia został wyłączony w

sytuacji określonej w § 13 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że

postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia

upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w

orzeczeniu. To wyłączenie określonego w art. 15 § 1 u.p.e.a. obowiązku doręczenia

zobowiązanemu upomnienia jest konsekwencją tego, że decyzja określająca

obowiązek pieniężny podlegający egzekucji pełni rolę powiadomienia

zobowiązanego o istnieniu obowiązku i jego zakresie (por. Ostojski Przemysław,

Instytucja upomnienia w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Samorząd Terytorialny 2011, nr 10). Mając na uwadze tę rolę decyzji określającej

egzekwowany obowiązek, należało uznać, że w przypadku wniesienia zarzutu na

podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny oceniając ten zarzut ma

obowiązek wykazać, że egzekwowana należność pieniężna została określona w

decyzji, która w sposób prawidłowy została doręczona zobowiązanemu, gdyż tylko

doręczona decyzja określająca należność pieniężną spełnia rolę wezwania

zobowiązanego do zapłaty tej należności.

Obowiązek będący przedmiotem egzekucji, prowadzonej w niniejszej sprawie,

został określony w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Decyzja ta została wydana na

podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe).

Zatem należało stwierdzić, że organ w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie

stwierdził, iż przy egzekucji tego obowiązku zastosowanie ma przepis § 13 pkt 1

rozporządzenia. Jednakże w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że decyzja z

dnia [...] listopada 2010 r. została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy. W

aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa upoważniającego B. P., której

doręczono decyzję z dnia [...] listopada 2010 r., do reprezentowania Skarżącej w

postępowaniu podatkowym. Zatem w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że

wystąpiła okoliczność, która stanowiła podstawą do uznania za bezzasadny

wniesionego przez Skarżącą zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Brak

wyjaśnienia w niniejszej sprawie okoliczność doręczenia Skarżącej decyzji

wymiarowej stanowił naruszenie art. 7 i 77 k.p.a., które na podstawie art. 18 u.p.e.a.

mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd uznał, że przeprowadzenie w niniejszej sprawie na podstawie art. 106 § 3

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej, jako

"P.p.s.a." dowodu z dokumentu pełnomocnictwa udzielonego B. P.

prowadziłoby do zbędnego przedłużenia postępowania sądowego i z tego powodu

nie przeprowadził tego dowodu.

Niezasadne jest stanowisko Skarżącej według, którego złożenie do Naczelnika

Urzędu Skarbowego W. w dniu 8 grudnia 2010 r. zawiadomienia o

odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego B. P. spowodowało

bezskuteczności doręczenia jej decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., które nastąpiło w

dniu 9 grudnia 2010 r.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 137 § 4 O.p. do kwestii dotyczących

pełnomocnika strony w zakresie nieuregulowanym w art. 137 O.p. stosuje się

odpowiednio przepisy prawa cywilnego. W przepisie tym ustawodawca mówi ogólnie

o przepisach prawa cywilnego, a zatem należy uznać, że przepis ten odsyła do

przepisów k.c. i k.p.c. Zgodnie z treścią art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie

pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku

do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych

uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. W ocenie Sądu

wynikający z art. 94 § 1 k.p.c. obowiązek oceniania skutków wypowiedzenia

pełnomocnictwa na dzień powiadomienia o tym fakcie sądu w postępowaniu

podatkowym oznacza, że skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać na

dzień powiadomienia o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie podatkowe.

Oznacza to, że doręczenie pisma pełnomocnikowi następujące po dacie

powiadomienia organu o wypowiedzeniu udzielonego mu pełnomocnictwa jest

skuteczne, jeżeli nadanie tego pisma w placówce pocztowej nastąpiło przed tą datą

Stanowisko takie wyraził NSA w wyrokach: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt FSK

1614/10 i z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II 2586/10. Zatem w niniejszej sprawie

doręczenie decyzji wymiarowej B. P. w dniu 9 grudnia 2010 r. było

skuteczne, pod warunkiem, że w dacie wysłania do niej decyzji była ona umocowana

do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Jak już Sąd wskazał,

okoliczność umocowania B. P. do reprezentowania Skarżącej w

postępowaniu podatkowym nie została w niniejszej sprawie udowodniona.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni

art. 70 § 4 O.p. Ta norma prawna w sposób wyraźny stanowi, że bieg terminu

przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Natomiast z literalnego brzmienia nie wynika, że ustawodawca powiązał przerwanie

biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowanym

środku egzekucyjnym. Wykładnia zaprezentowana w skardze byłaby prawidłowa,

gdyby analizowany przepis stanowił, że przerwanie biegu terminu następuje wskutek

zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

Ustawodawca jednak użył innego sformułowania w sposób wyraźny odnosząc słowa

"o którym podatnik został zawiadomiony" do zastosowanego środka egzekucyjnego.

Zatem tą czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest

zastosowanie środka egzekucyjnego. Zawiadomienie o tym fakcie może nastąpić już

po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje

oparcie w wyrokach NSA: z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 985/08 i z dnia

15 czerwca 2012 r. Sygn. akt I FSK 1456/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie

podzielił poglądów wyrażonych w powołanych w skardze wyrokach NSA, w których

stwierdzono, że z treści art. 70 § 4 O.p. wynika, iż także zawiadomienie o

zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły zasad ogólnych

postępowania określonych w art. 6, 8 i 12 k.p.a. W rozpoznanej sprawie organy

działały w granicach kompetencji przyznanych im przez przepisy prawa. Wydane

przez organy postanowienia miały oparcie w przepisach u.p.e.a. i k.p.a., a zatem nie

można było w niniejszej sprawie zarzucać organom naruszenia zasady

praworządności. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa, które

uzasadniałyby zarzut naruszenia zasady zaufania. W rozpoznanej sprawie

postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem terminów

określonych w art. 35 § 3 k.p.a., co spowodowało naruszenie określonej w art. 12 § 1

i 2 k.p.a. zasady szybkości postępowania administracyjnego, jednakże uchybienie to

nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do

wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i

art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.