Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 180 par. 1, art. 188, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3325/16 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 marca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r., III SA/Wa 3325/16. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych w części narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji także przepisy materialne art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sąd zaaprobował ustalenia organów odnoszące się do kwestii nabyć tworzyw sztucznych dokumentowanych 90 fakturami wystawionymi przez P. na rzecz Skarżącej w kontrolowanym okresie. W ocenie Sądu prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko organów dotyczące funkcjonowania P. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że P. w rzeczywistości nie nabyła od swoich kontrahentów tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zasadna w ocenie Sądu była też ocena DIS, że towar, na który opiewają sporne faktury wystawione przez P. i którego istnienia organy nie kwestionują, był w rzeczywistości towarem niewiadomego pochodzenia. Sąd podzielił również ocenę organów w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z P.

1.3. Sąd nie podzielił natomiast oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu drugiej instancji wskazującej na świadomy udział Skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że koncepcja o istnieniu w stanie faktycznym sprawy karuzeli podatkowej i świadomym udziale Skarżącej w obrocie karuzelowym pojawiła się dopiero na etapie organu drugiej instancji, DUKS wskazuje bowiem na istnienie łańcuch dostaw. Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez określenie Stronie kwoty podatku do zapłaty w trybie tego przepisu. Poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały w ocenie Sądu podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w stosunku do dostaw świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za zasadny.

1.4. A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z P., a tym samym nie działała w dobrej wierze, ponieważ nie podjęła należycie (w ocenie organu i Sądu) czynności w celu weryfikacji P. w zakresie jego rzetelności, do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in., sprawdzenie Spółki czy jest czynnym płatnikiem podatku VAT, zarejestrowanie Spółki w KRS, bezpośredni kontakt z jej prezesem, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z P. oraz wyjaśnień Strony dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszącym a także okoliczności nawiązania współpracy z P., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o cześć zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 p.p.s.a przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżącą z przesłuchania uzupełniającego świadków i skarżącej oraz z dokumentów, co doprowadziłoby do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, a tym samym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło Stronie obronę jej praw, ograniczając tym samym jej prawo do aktywnego udziału w postępowaniu.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, tj.: przyjęcie, że organy podatkowe w wydanych decyzjach prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy te nie ustaliły wielu okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. nie przeanalizowały okoliczności związanych z funkcjonowaniem rynku tworzyw sztucznych, a co z tym jest związane, sposobu ustalania wysokości cen nabywanych towarów pod względem wielkości ich dostaw i sposobu płatności. Nadto Sąd I instancji za organami oddalił dowody przemawiające na korzyść strony i oparł swoje ustalenia głównie na dowodach zebranych w toku innego postępowania.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych w skardze, przez co Skarżąca nie miała możliwości poznania w pełni motywów jakimi kierował się Sąd rozstrzygając sprawę;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP przez niezastosowanie przez Sąd I instancji mimo wydania decyzji z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU przez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw aby skarżąca została pozbawiona tego prawa, a sam fakt nabycia tworzyw sztucznych w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a podatnik posiadał fakturę dokumentującą tę czynność;

b) bezpodstawne uznanie, że o braku dochowania należytej staranności przez skarżącą przy zawieraniu spornych transakcji, winna wzbudzić czujność skarżącej m.in.: niski kapitał zakładowy kontrahenta, niższe ceny towaru, stosowanie przedpłat, forma prowadzonej działalności, treść korespondencji mailowej, a właściwie jego brak;

c) bezpodstawne uznanie, że dla zachowania przez skarżącą dobrej wiary na gruncie spornych transakcji ciążył na niej obowiązek zweryfikowania czy wystawca faktury za towar, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty;

d) bezpodstawne uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać brak zachowania należytej staranności, w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze. W niniejszej sprawie Sąd I instancji negatywnie ocenił ustalenia organu w zakresie świadomego udziału skarżącej w obrocie o charakterze karuzelowym.

1.5. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W zarzucie naruszenia przepisów postępowania opisanym w punkcie 1) skargi kasacyjnej, jej Autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z P., a tym samym nie działała w dobrej wierze, ponieważ nie podjęła należycie (w ocenie organu i Sądu) czynności w celu weryfikacji P. w zakresie jego rzetelności. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej doszło do tego na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in., sprawdzenie Spółki czy jest czynnym płatnikiem podatku VAT, zarejestrowanie Spółki w KRS, bezpośredni kontakt z jej prezesem, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z P. oraz wyjaśnień Strony dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszącym a także okoliczności nawiązania współpracy z P., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o cześć zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

4.2. Przytoczony powyżej zarzut nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia dochowania przez skarżącą należytej staranności było przedmiotem szczegółowych ustaleń organów podatkowych i została poddana ocenie Sądu pierwszej instancji.

4.3. Z ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania wynika w szczególności, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o weryfikacji P. w związku z nawiązaną współpracą. Na okoliczności związane transakcjami przeprowadzanymi z kontrahentem przesłuchani zostali w dniu 25 lutego 2016 r. M. C. – prezes Skarżącej, I. S. – dyrektor handlowy Skarżącej, oraz R. M. – kierownik magazynu Skarżącej. Z zeznań tych nie wynika, by skarżąca podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do weryfikacji swojego największego krajowego dostawcy w 2013 r. Nie wprowadzono żadnych procedur, które miały wykluczyć lub przynajmniej ograniczyć ryzyko związane z dokonywaniem transakcji z nierzetelnymi podmiotami. Wprawdzie skarżąca – co zostało zaakcentowane w skardze kasacyjnej – dokonała weryfikacji kontrahenta pod względem aktywności w systemie VIES i zarejestrowania w KRS (nie pozostała po tych czynnościach żadna dokumentacja, którą podatnik mógłby przedłożyć), jednakże działanie takie ma wymiar ściśle formalny i nie jest wystarczające do wykazania dochowania należytej staranności. Należy bowiem zauważyć, że podmioty nierzetelne co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania.

4.4. Niezależnie od powyższego, z dowodu z przesłuchania prezesa skarżącej wynika, że mimo że P. był głównym dostawca w 2013 r., a obrót z tą spółką przekroczył 10 mln zł, nie miał żadnej wiedzy na temat kontrahenta, wskazując jako osobę odpowiedzialną I. S., jednocześnie jako główny czynnik decydujący o nawiązaniu współpracy z dostawcą wskazywał wiarygodność kontrahenta i działalność handlową. Odpowiedzialna w całości za relację z P. I. S. wskazała natomiast, że P. zgłosił się sam do Spółki i współpraca została nawiązana po kilkuminutowej rozmowie z M. W. pod biurem Skarżącej ze względu na atrakcyjną cenę i różnorodność surowców.

4.5. Z akt sprawy nie wynika, by skarżąca interesowała się siedzibą, zapleczem czy potencjałem finansowo-organizacyjnym kontrahenta, jego doświadczeniem czy renomą na rynku. Organy wykazały także, że wiedzy o podmiocie nie można było czerpać ze stron internetowych. Dane P. zostały umieszczone na portalu [...] dopiero dnia 2 października 2013 r., a strona internetowa P. powstała dopiero w okresie od czerwca do września 2013 r. Oba te fakty miały miejsce już podjęciu współpracy z tym podmiotem.

4.6. Podobnie o dochowaniu należytej staranności nie może świadczyć przekazana przez skarżącą korespondencja w formie elektronicznej. Pierwsza korespondencja handlowa pochodzi bowiem z 6 sierpnia 2013 r., a więc po dokonaniu pierwszych dostaw, które miały miejsce kilka miesięcy wcześniej.

4.7. W tej sytuacji prawidłowa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że czynności podjęte przez skarżącą w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym, trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 p.p.s.a przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżącą z przesłuchania uzupełniającego świadków i skarżącej oraz z dokumentów, co doprowadziłoby do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, a tym samym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło Stronie obronę jej praw, ograniczając tym samym jej prawo do aktywnego udziału w postępowaniu.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do każdego z wniosków dowodowych strony zgłoszonego w toku postępowaniu i wyjaśnił, dlaczego nie było podstaw do jego przeprowadzenia. Jakkolwiek, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, to nie oznacza to jeszcze powstania obowiązku po stronie organu podatkowego przeprowadzenia każdego wnioskowanego przez stronę dowodu.

5.3. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania I. S. i M. C. Przede wszystkim dlatego, że osoby te były wcześniej przesłuchane w toku postępowania. Ponadto, trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że okoliczności, na które dowody te miały być przeprowadzone nie są kwestionowane przez organy. Na temat nawiązania współpracy z P. i zasad weryfikacji kontrahentów skarżąca wypowiadała się zarówno poprzez swoich przedstawicieli w toku przesłuchania w dniu 25 lutego 2016 r., jak i w piśmie złożonym na wezwanie organu w toku postępowania w dniu 10 lutego 2016 r. I. S. nie pamiętała, czy robiła wywiad środowiskowy na temat P. M. C., mimo wielu pytań dotyczących P., nie wskazał, że był to kontrahent, na temat którego prowadził rozmowy z innymi podmiotami funkcjonującymi w branży, a raczej zasłaniał się niewiedzą ze względu na to, że to I. S. odpowiedzialna była za nawiązanie współpracy z P. i jej dalszy przebieg, a on nie zajmował się tym kontrahentem. W takiej sytuacji, nie sposób oczekiwać, że ponowne przesłuchanie tych samych osób przyczyni się do pełniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podkreślono, że w opinii skarżącej w szczególności, ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania I. S. oraz M. C. miało podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przeprowadzone przez organ przesłuchanie nie pozwala na obiektywną ocenę wszystkich okoliczności współpracy z P., jednakże Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, dlaczego ponowne przesłuchanie tych osób miało przyczynić się do lepszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano, dlaczego przeprowadzone wcześniej przesłuchanie tych osób nie pozwala na obiektywną ocenę wszystkich okoliczności współpracy z P.

5.4. Zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. K. i S. M. na okoliczności związane z zasadami współpracy z podmiotami w branży. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie kwestionowały sposobu, w jaki komunikowali się kontrahenci. Nie język korespondencji stanowił o braku zachowania należytej staranności. Zasadnie wskazano bowiem, strona powołała się maile pochodzące z sierpnia 2013 r. Tymczasem pierwszej transakcje miały miejsce kilka miesięcy wcześniej. W tej sytuacji, że przedłożone przez stronę wydruki korespondencji prowadzonej w formie elektronicznej mogą wskazywać na dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta.

5.5. Prawidłowa jest również ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania P. W. na okoliczność tego, czy podane na prowadzonym przez niego portalu branżowym [...] ceny mogą być uznane za wiarygodny materiał porównawczy do transakcji dokonywanych przez podmioty gospodarcze w toku ich działalności. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że relatywnie niska cena przyjmowana w transakcjach była jedną z szeregu okoliczności przywołanych przez organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej na wykazanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z P. Z pewnością nie była to okoliczność mająca istotny wpływ na ocenę organu w tym zakresie. Ponadto, nie można nie dostrzec, że to skarżąca wskazywała ten portal branżowy jako źródło informacji o prowadzonej działalności. Wreszcie, to skarżąca, jako argument za podjęciem współpracy z P., przytoczyła właśnie atrakcyjne ceny oferowane przez tego kontrahenta. W rezultacie okoliczność, na jaką miał być przeprowadzony dowód, tj. ustalenie, czy ceny podane na portalu branżowym [...] mogą być uznane za wiarygodny materiał porównawczy do transakcji dokonywanych przez podmioty gospodarcze w toku ich działalności, nie miała znaczenia dla sprawy.

5.6. Za niezasadny uznać należy także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. umowa z [...], zapisów i księgowych i faktur dokumentujących współpracę z innymi kontrahentami Spółki na okoliczność, iż stosowane przez Spółkę oraz P. praktyki polegające na przedpłatach, czy też stosowanych rabatach występowały również w przypadku innych podmiotów z tożsamej branży, z którymi współpracowała Strona. Dokumenty te znajdowały się bowiem już wcześniej w aktach sprawy i jako takie stanowiły element materiału dowodowego, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

5.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego załączone do skargi dokumenty nie mogły przyczynić do zmiany oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W rezultacie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Całkowicie niezasadny jest ostatni zarzut procesowy podniesiony w skardze kasacyjnej.

6.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP przez niezastosowanie przez Sąd I instancji mimo wydania decyzji z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Uzasadniając ten zarzut Autor skargi kasacyjnej – błędnie nazywając normę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej "zakazem reformationis in peius" (s. 31 skargi kasacyjnej) – podniósł, że organ drugiej instancji odniósł się tylko do oceny dobrej wiary, a w zasadzie jej braku w doborze kontrahentów przez skarżącą oraz do oceny świadomego udziału skarżącej w karuzelach podatkowych. Nie odniósł się do szeregu argumentów przemawiających na korzyść skarżącej.

6.3. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ drugiej instancji odniósł się tylko do oceny dobrej wiary. Wniosek taki nie wypływa w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ odniósł się do wszystkich aspektów sprawy. Ponadto organ odnosił się do argumentacji skarżącej, a także do składanych przez nią wniosków dowodowych.

6.4. Bardziej szczegółowe odniesienie się do argumentacji towarzyszącej temu zarzutowi nie jest jednak możliwe, gdyż Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował w jej uzasadnieniu, do jakich konkretnie argumentów przemawiających na korzyść skarżącej organ się nie odniósł. W tym miejscu należy natomiast zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest zatem uprawniony do poszukiwania argumentów przemawiających na korzyść skarżącej, do których organ się nie odniósł, jeżeli nie wskaże ich skarżąca w skardze kasacyjnej.

7.1. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest stwierdzenie, że na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.2. Przypomnieć należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Należy także przypomnieć, warunkiem prawidłowego podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej jest wykazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Obowiązku tego Autor skargi kasacyjnej nie wykonał. Nie określił bowiem, czy przepis ten naruszono przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie.

7.3. Niemniej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że skarżąca została bezpodstawnie pozbawiona "prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby skarżąca została pozbawiona tego prawa", że bezpodstawnie uznano, że "o braku dochowania należytej staranności przez skarżącą przy zawieraniu spornych transakcji, winna wzbudzić czujność skarżącej m.in.: niski kapitał zakładowy kontrahenta, niższe ceny towaru, stosowanie przedpłat, forma prowadzonej działalności, treść korespondencji mailowej, a właściwie jego brak", "że dla zachowania przez skarżącą dobrej wiary na gruncie spornych transakcji ciążył na niej obowiązek zweryfikowania czy wystawca faktury za towar, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty" oraz ze względu na "bezpodstawne uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać brak zachowania należytej staranności, w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze. W niniejszej sprawie Sąd I instancji negatywnie ocenił ustalenia organu w zakresie świadomego udziału skarżącej w obrocie o charakterze karuzelowym.". Określenia te jednoznacznie wskazują, że Autor skargi kwestionuje prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, na skutek wadliwie ustalonych okoliczności faktycznych.

7.4. W tej sytuacji, uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek