Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3496/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 20, art. 26 ust. 2 , art.  27 ust. 1, art. 46 ust. 3 pkt 2 lit. c i d
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 1, § 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych
article: art. 150  § 1 pkt 2 i § 1a, § 2, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1274/12 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz G. S. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1274/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. (dalej zwany "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Postanowieniem z dnia 21 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 2 oraz 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej zwana "O.p."), odmówił G. S. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skutek prawny doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r. nastąpił w dniu 16 lipca 2012 r. Przesyłka ta została złożona na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej po raz pierwszy 2 lipca 2012 r., zaś po raz drugi 10 lipca 2012 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 lipca 2012 r., natomiast odwołanie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 31 lipca 2012 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Odnośnie do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 150 O.p., konieczne do przyjęcia fikcji doręczenia w trybie zastępczym, gdyż wydanie mu przesyłki w urzędzie pocztowym nastąpiło w dniu 17 lipca 2012 r., czyli po upływie czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki i w konsekwencji przesyłka nie została zwrócona nadawcy celem pozostawienia w aktach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 O.p. następuje bowiem z mocy prawa i następuje z upływem ostatniego, 14- dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Z tym momentem pismo uważa się za doręczone. Fakt, iż pracownik poczty wydał pełnomocnikowi przesyłkę w dniu 17 lipca 202 r. nie może wpłynąć na skutki prawne wywołane niepodjęciem przesyłki w czternastodniowym terminie, który upłynął w dniu 16 lipca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że 21 sierpnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, analogiczny wniosek złożył również sam skarżący.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wykazano prawdopodobieństwa, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy pełnomocnika, a w konsekwencji bez winy podatnika, w imieniu którego działał umocowany. Organ stwierdził, że za uprawdopodobnienie braku winy pełnomocnika nie można uznać okoliczności, iż ten pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przebywaniu na urlopie wypoczynkowym w okresie od 1 do 15 lipca 2012 r. Urlop pełnomocnika nie stanowi jakiejkolwiek okoliczności wpływającej na bieg postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, w tym nie stanowi przeszkody do wydania i wysłania na adres pełnomocnika decyzji. Poza tym nic nie stało na przeszkodzie, aby w dniu 16 lipca 2012 r. pełnomocnik odebrał awizowaną przesyłkę we właściwym urzędzie pocztowym, tym bardziej, że na podstawie treści pozostawionych w oddawczej skrzynce adresata zawiadomień mógł z łatwością i powinien był ustalić, iż w związku z pierwszym awizowaniem przesyłki w dniu 2 lipca 2012 r. czternastodniowy termin jej przechowywania w placówce pocztowej upływał dnia 16 lipca 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację, tj., iż brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie zastępczym, zwracał uwagę na informację przekazaną organowi podatkowemu o przebywaniu przezeń na urlopie wypoczynkowym.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny z regulacji zawartej w art. 150 O.p. wywiódł, iż skutek prawny doręczenia przesyłki powstaje w terminie określonym w § 2 art. 150 O.p., tj. z upływem okresu 14 dni i to niezależnie od faktu, że przesyłka przez oddawczą placówkę pocztową przechowywana będzie przez dłuższy okres czasu (stosownie do § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 stycznia 2004 roku w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych - Dz.U. nr 5, poz. 34 z póżn. zm.). Sąd uznał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 lipca 2012 r., więc termin do wniesienia od niej odwołania upływał w dniu 30 lipca 2012 r. Ponieważ odwołanie zostało złożone w dniu 31 lipca 2012 r., poza sporem, zdaniem Sądu, pozostaje, że zostało złożone z uchybieniem terminu.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stwierdził, że sam fakt wyjazdu na urlop pełnomocnika strony wykonującego zawód doradcy podatkowego i nie udzielenie na ten okres substytucji, czy też ustanowienie pełnomocnika do doręczeń, nie może być równoznaczny z uprawdopodobnieniem braku zawinienia w uchybieniu terminu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżony akt wydany został z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżony akt wydany został z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 162 § 1 O.p. w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania było działaniem zawinionym przez pełnomocnika.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z jej autorem, iż w niniejszej sprawie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. należało wziąć pod uwagę nieprawidłowości, których dopuściła się Poczta Polska S.A., za pośrednictwem, której została doręczona ta przesyłka. Wbrew obowiązującym przepisom prawa wydała bowiem przesyłkę pełnomocnikowi skarżącego po upływie 14 dni, licząc od pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w skrzynce pocztowej adresata.

Sposób doręczania przesyłek pocztowych normują przepisy prawa pocztowego. I tak, zgodnie z art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, z późn. zm.) przesyłkę, której nie można doręczyć adresatowi, operator zwraca nadawcy. W art. 46 ust. 3 pkt 2 lit. c i d tej ustawy ustawodawca zdecydował, że minister właściwy do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego dotyczące wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek i przekazów pocztowych, w tym: dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych lub przekazów pocztowych (lit. c) oraz terminów odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych z placówki operatora (lit. d). Celem wyjaśnienia wskazać można, iż według definicji zawartej w art. 3 pkt 20 ustawy Prawo pocztowe przesyłka rejestrowana jest to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru.

W § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych postanowiono, iż jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, o których mowa w art. 26 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Stosownie do regulacji zawartej w § 38 ust. 1 tego rozporządzenia przesyłki lub przekazy pocztowe operator wydaje adresatowi w placówce oddawczej w terminie 14 dni (z zastrzeżeniem ust. 2, które pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). W ust. 3 pkt 2 tego paragrafu postanowiono, że bieg 14- dniowego terminu dla przesyłek innych niż nadanych na poste restante rozpoczyna się od dnia następnego po dniu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 14 ust. 1. Za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług pocztowych operator świadczący powszechne usługi pocztowe (takim operatorem w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie była Poczta Polska S.A.) ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w Rozdziale 5 ustawy Prawo pocztowe.

Należy wskazać jeszcze, że sposób wydania przesyłki ze skutkiem doręczenia został określony w art. 26 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe, z tym że w ust. 3 tego artykułu zastrzeżono, iż przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.

Na gruncie prawa podatkowego sposób doręczania przesyłek został unormowany m.in. w art. 150 O.p. § 1 pkt 2 tego artykułu stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Według regulacji zawartej w § 1a art. 150 O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie zaś z treścią art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że tryb doręczania przesyłek jest szczegółowo regulowany oraz że operator publiczny, w tym wypadku Poczta Polska S.A., zobowiązany jest do doręczenia przesyłki w sposób określony przepisami ustawy Prawo pocztowe, ale też w innych ustawach normujących materię dotyczącą sposobu, zasad i trybu doręczeń, zatem również stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. W warunkach rozpoznanej sprawy szczególnie istotny jest zapis nakładający na operatora obowiązek wydania przesyłki adresatowi w terminie 14 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia o próbie jej doręczenia. Z dniem doręczenia przesyłki na gruncie przepisów podatkowych powiązane są określone skutki dla podatnika. Między innymi od tego dnia liczony jest 14-dniowy termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Dlatego rygorystyczne przestrzeganie powyżej wskazanych przepisów prawa ma szczególne znaczenie.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie o umieszczeniu w oddawczej skrzynce pocztowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 czerwca 2012 r. po raz pierwszy pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 2 lipca 2012 r., zaś po raz drugi 10 lipca 2012 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął więc w dniu 30 lipca 2012 r., natomiast odwołanie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 31 lipca 2012 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji i Dyrektora Izby Skarbowej, iż skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 O.p. następuje z mocy prawa, z upływem ostatniego, 14- dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik Poczty Polskiej wydał adresatowi przesyłkę po upływie owego 14-dniowego terminu. Jednak Sąd odwoławczy nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku i postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydanie przesyłki po tym terminie może obciążać stronę konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Obowiązek obliczenia terminu, w którym może być wydana przesyłka należy do operatora pocztowego. Nie jest obowiązkiem adresata przesyłki czynienie ustaleń odnośnie do daty pozostawienia w jego oddawczej skrzynce pocztowej pierwszego awiza i obliczanie od tej daty 14-dniowego terminu, o którym mowa wyżej (nie można wykluczyć sytuacji, że do adresata nie dotrze w ogóle pierwsze awizo). Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wywiązanie się przez operatora pocztowego z obowiązków określonych przepisami prawa, nie może rodzić negatywnych skutków po stronie adresata przesyłki. Odbiorca przesyłki ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego i przyjąć, że przesyłka została doręczona mu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 20 grudnia 2012 r. I FSK 132/12 i z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1407/12 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, iż art. 150 § 1 pkt 1 O.p. nie przewiduje przechowywania korespondencji przez okres dłuższy niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia oraz że błędem jest obciążanie winą za niezgodne z przepisami prawa postępowanie Poczty Polskiej odbiorcy przesyłki.

Jak słusznie zauważył to autor skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 21 lutego 2013 r. przyznała, iż wydanie przesyłki nastąpiło po upływie terminu do jej odbioru i za tę nieprawidłowość przeprosiła. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, aby do powstania tej nieprawidłowości w jakimkolwiek stopniu przyczynił się adresat przesyłki. Przyjąć zatem należy, że pełnomocnik skarżącego działał w błędzie, do powstania którego sam nie przyczynił się, co oznacza, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Skoro przesyłka została wydana pełnomocnikowi skarżącego przez operatora pocztowego w dniu 17 lipca 2012 r., to mógł on przyjąć, iż od tego dnia winien liczyć termin do wniesienia odwołania.

Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 162 § 1, ponieważ wnioskujący o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.