Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 623/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2013 poz 1404
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej
article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5-7, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 3, art. 23f ust. 1, art. 71 ust. 1, art. 73 ust. 1 pkt 9, art. 74 pkt 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 617/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2016 r. r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 617/16), oddalił skargę A. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na jednym automacie poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia i wnioski:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] stycznia 2014 r. w lokalu w Z., przy ul. [...] ustalono, że znajdujący się tam automat do gry należący do A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. umożliwia prowadzenie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako "u.g.h."). Jednocześnie ustalono, że powyższy lokal nie jest kasynem gry, a spółka nie posiada ważnego zezwolenia w tym zakresie.

Z uwagi na takie ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, w związku z eksploatacją kontrolowanego automatu do gier poza kasynem gry, powołując się m.in. na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę spółki na tę decyzję podzielił ocenę organów, że strona skarżąca użytkując sporny automat w celach komercyjnego prowadzenia na nim gier poza kasynem gier wypełniła znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i tym samym organy słusznie zastosowały sankcję przewidzianą w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do zarzutu technicznego charakteru art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a w związku z tym niemożności ich stosowania z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej, Sąd I instancji wyjaśnił, że będący podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie ma charakteru technicznego. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał orzekł o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd I instancji zaakcentował przy tym, że zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały wywiedziono w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutów strony dotyczących środków dowodowych wskazując, że ustawa z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz.1404), dopuszcza możliwość przeprowadzania eksperymentów przez funkcjonariuszy celnych, a unormowania znajdujące się w Ordynacji podatkowej nie ustanawiają bezwzględnego zakazu korzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej). Oczekiwania strony skarżącej dotyczące zakazu kontrolowania działalności prowadzonej bez wymaganych koncesji lub zezwoleń prowadziłyby do nieskrępowanej swobody prowadzenia działalności nielegalnej.

Za pozbawiony podstaw Sąd I instancji uznał także zarzut dotyczący braku uprawnień biegłego oraz zarzuty podważające moc dowodową wydanej przez niego opinii. Powołany biegły jest bowiem biegłym sądowym przy Sądzie Okręgowym z zakresu informatyki, telekomunikacji oraz automatów do gier. Sformułowana przez niego opinia jest jasna, wyczerpująca, zawiera dokładny opis (sprawozdanie) z przeprowadzonych czynności oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku, a dodatkowo ich przebieg odzwierciedlono także dokumentacją zdjęciową wykonywanych operacji. Ustalenia i wnioski są dodatkowo zbieżne z innym dowodem, jakim był eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Wynikający z tych dowodów opis obserwacji działania urządzenia oraz przebiegu gry, a także ostateczne konkluzje nie budzą – w ocenie tego Sądu – żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. Sp. z o.o. we W. zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż uprawnienie w zakresie jednoznacznego stwierdzenia, iż gry na urządzeniu [...] stanowią gry na automatach, w rozumieniu u.g.h. posiadają funkcjonariusze celni; czy też organy obu instancji, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, bowiem tylko Minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h., a w przedmiotowej sprawie nie można było uznać, iż urządzenie zarejestrowane jako automat do gier na automatach o niskich wygranych, stanowi automat w rozumieniu u.g.h.;

2. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na posiadanie przez nich charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy, wobec których nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a wobec ich zastosowania uznanie, że sankcja w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać zastosowana wobec skarżącego, podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier – art. 14 ust. 1 u.g.h., został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do wniosku, iż zastosowanie wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h., w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie przez organy celne swoich decyzji o przepisy u.g.h., tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz przyjęcie za podstawę prawną wydanych decyzji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który przewidywał sankcję za naruszenie przepisu wprowadzającego zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier, a który to przepis został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy i nie mógł być stosowany;

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nich postępowań dowodów potwierdzających, że na zatrzymanym urządzeniu mogą być urządzane "gry na automacie" w rozumieniu u.g.h.;

5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b i art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez niezawieszenie postępowania prowadzonego przed tymi organami i nieuzyskanie decyzji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych stwierdzającej, czy gry na zatrzymanym urządzeniu stanowi grę na automatach w rozumieniu u.g.h.;

6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia czy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec ich nienotyfikowania w myśl dyrektywy, nie naruszają prawa unijnego i mogą być stosowane w przedmiotowej sprawie, a wobec tego czy istnieje możliwość nakładania kar pieniężnych za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry bez wypowiedzenia się przez organy obu instancji co do charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h. (czy stanowi przepis techniczny/nietechniczny), a nadto wobec tego, czy rozważenie prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu bez dokonania przez organy obu instancji oceny możliwości stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. w okolicznościach faktycznych sprawy, nie jest w istocie przedwczesne;

7. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności istotny administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pominięcia szeregu okoliczności wskazujących, iż skarżący nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry;

8. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego pozyskanych nielegalnie.

W skardze kasacyjnej skarżący zawarł także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wymaga zwrócenia uwagi, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a zatem sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny można – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. –oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu I instancji – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE.

Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie wyjaśnieniem, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Jakkolwiek związek przyczynowy nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym zaś z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest zaś nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wiąże się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, to wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieusprawiedliwione uznać należało przede wszystkim zarzuty opisane w pkt 7 i pkt 8 oraz w 4 petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając Sądowi I instancji na gruncie tych zarzutów naruszenie przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie wadliwych ustaleń faktycznych, a mianowicie ustaleń faktycznych obarczonych deficytami w zakresie odnoszącym się odpowiednio do: 1) "pominięcia szeregu okoliczności wskazujących, że skarżący nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry", 2) zaakceptowania sytuacji polegającej na tym, że organy administracji "dopuściły pozyskane nielegalnie dowody w postaci eksperymentu oraz opinii biegłego", 3) "braku dowodów potwierdzających, że na zakwestionowanym automacie mogą być urządzane gry, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych". Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że strona skarżąca kasacyjnie w ogóle nie wyjaśniła, ani też nie uzasadniła w sposób czyniący zadość przedstawionym na wstępie wymogom, na czym dokładnie naruszenie wymienionych przepisów miałoby polegać. Zwłaszcza zaś nie wykazano, aby z ich naruszeniem w ogóle można było wiązać istnienie wymienionych powyżej deficytów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Omawiane zarzuty w ogóle nie zostały uzasadnione. Na ich gruncie strona skarżąca kasacyjnie nie podjęła żadnej merytorycznej polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznając, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały w konsekwencji przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku szeroko i szczegółowo Sąd odniósł się do wskazanych powyżej kwestii stawianych przez stronę, jako kwestie w sprawie sporne. Przedstawionym w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia argumentom Sądu I instancji nie zostały przeciwstawione (dosłownie) żadne kontrargumenty. Stąd też samo ograniczenie się do podniesienia zarzutu naruszenia przepisu art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz eksponowanie na jego podstawie tezy o istnieniu deficytów w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, przy jednoczesnym braku wskazania jakichkolwiek argumentów mających tezę tę uzasadniać, nie może stanowić dostatecznej podstawy do podważania prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w omawianym zakresie.

W konsekwencji brak było podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w omawianych zarzutach skargi kasacyjnej, zwłaszcza zaś w sposób, który miałby polegać na tym, że skutkiem zarzucanego ich naruszenia był deficyt ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w szczególności w zakresie, w jakim istnienie tego deficytu miałoby odnosić się do wadliwego – bo osadzonego w niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym – ustalenia okoliczności odnoszących się do podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, czy też charakteru gier urządzanych na tym automacie.

Stanowiska strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie nie uzasadnia również zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględniła tej istotnej okoliczności natury prawnej, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione. W związku z tym za uzasadnione uznać należy stanowisko, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z jej art. 2 – powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W świetle więc i tych argumentów brak podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby – a tym bardziej obowiązku – rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej, aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych, nie jest zobligowany do posiadania rozstrzygnięcia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

Niezależnie od powyższych uwag podkreślić również należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby ewentualnych wadliwości zaskarżonego wyroku upatrywać w pominięciu przez Sąd I instancji – jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – przepisu art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych (por. str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W tej mierze przypomnienia wymaga bowiem, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś decyzja w przedmiocie odmowy rejestracji automatu albo cofnięcia jego rejestracji. Stąd też przywołane stanowisko strony skarżącej kasacyjnie oraz przedstawione w jego uzasadnieniu argumenty, nie mogą być uznane za przydatne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Niezależnie oraz na marginesie przedstawionych uwag, w odniesieniu do rysującej się na tle art. 23f ust. 1 u.g.h. kwestii uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej, odesłać należy do poglądu prawnego prezentowanego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14.

W podsumowaniu zaś przedstawionych uwag stwierdzić należy, że brak wskazanego powyżej rozstrzygnięcia Ministra Finansów nie stanowi o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Dlatego za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem rozstrzygnięcie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie jest kwestią prejudycjalną w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów z pkt 2, pkt 3 oraz pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia aby zarzuty te rozpoznać łącznie, na wstępie przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej zatem treści przywołanych przepisów prawa przyjąć trzeba, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która – w ocenie orzekającego w tej sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Przepisy ustawy o grach hazardowych regulują bowiem nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także zagadnienie podatku od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 u.g.h) . Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść zatem należy, że brak koncesji, czy też zezwolenia, niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz: Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i nast.; P. Majka: Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki: Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn: Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i nast.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie sygn. akt P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nie odprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Również przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, naruszenie którego zarzuca strona skarżąca kasacyjnie, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Omawiane zarzuty uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Niezależnie od tego podnieść należy, że strona skarżąca nie wskazała i nie wyjaśniła z naruszeniem jakich konkretnie przepisów prawa wiąże ten element konstrukcyjny zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, który odnosi się do "pominięcia obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców", ani też nie uzasadniła swojego stanowiska w tym zakresie, co uniemożliwia przeprowadzenie jego merytorycznej oceny.

W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.