Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 884/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. K. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 11.004 zł (jedenaście tysięcy cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. – zwaną dalej "Ordynacja podatkową"), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 25 ust.2, 3 i 4 pkt 3 i ust.7a, art. 26 ust. 1, art. 27 ust.l, ust. 7, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "updof") - Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Pana M. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200l r. w kwocie 555.887,80 zł. postanowił zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 555.887,80 zł w tym :

- podatek w kwocie 175.554,30 zł wyliczony wg skali zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu w kwocie 472.768,00 zł

- oraz podatek w kwocie 380.333,50 zł wyliczony wg art. 27 ust. 7 updof wg 50% stawki od dochodu w kwocie 760.667 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 4.206.628,92 zł przez to, że do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zarachował przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 7 updof. W toku postępowania ustalono także, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.804.604,05 zł. Wynika to z faktu nie uznania za koszt uzyskania przychodów: kosztów nabycia wierzytelności w kwocie 3.804.206,69 zł i kosztów dyskonta weksli w kwocie 2.397,36 zł.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że kontrolowany podmiot w 2001 r. pozostawał w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 updof z firmą "I." M. P. i z tego tytułu zaniżył dochód o kwotę 760.667 zł.

Z decyzją organu pierwszej instancji nie zgodził się skarżący i wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 25 ust. 2, 3, 4 pkt 3 i ust. 7a oraz art. 27 ust. 10 updof poprzez błędne ich zastosowanie,

-naruszenie art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego a zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów.

We wniesionym odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzucił głównie, że organ pierwszej instancji niesłusznie ustalił w drodze oszacowania dochód w wysokości 760.660,72 zł. oraz podatek dochodowy od w/w dochodu w kwocie 380.333,50 zł. na skutek całkowicie dowolnego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 updof w zakresie kontaktów handlowych pomiędzy K.H. "K." M. K. i firmą "I." M. P. Skarżący stwierdził, że organ kontroli skarbowej uznał, iż pomiędzy w/w firmami zaistniał "związek gospodarczy", o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy, jednak nie poparł tego stosownymi dowodami. Według Skarżącego najistotniejszym uchybieniem organu I instancji jest niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust 4 pkt 3 i art. 25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawową przesłanką zastosowania w/w przepisów jest wykazanie przez organ kontroli, że w związku z istnieniem powiązań ("związku gospodarczego") podmiot gospodarczy wykonał świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia.

Pełnomocnik Strony zarzuca, że organ I instancji nie dokonał analizy porównawczej w zakresie warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia będącego przedmiotem kontroli, co wyklucza zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący uważa, że z dokonanych przez organ kontroli zestawień faktur sprzedaży z K.H. "K." M. K. do firmy "I.", z fakturami sprzedaży z firmy "I." do Spółki z o.o. "K." właściciel M. K., a następnie z "K." do kolejnego nabywcy nie wynika, aby K.H. "K." stosowała w stosunku do firmy "I." warunki korzystniejsze od warunków stosowanych do innych nabywców. Pełnomocnik Strony zarzuca, iż w toku postępowania nie dokonano ustaleń w zakresie cen stosowanych przez inne podmioty dla towaru tego samego gatunku, tj. miału IIA, a to również nie daje organowi kontroli prawa do zastosowania w/w przepisów. Skarżący nie zgadza się również ze sposobem szacowania dochodu oraz zastosowaniem 50 % podatku dochodowego z uwagi na to, że organ I instancji cały zysk jaki uzyskuje firma "I. za 2001 r. przypisuje K.H. "K." M.K.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentów Skarżącego i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż M. Z. w 2001r., pozostawał w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 updof z firmą "I." M. P. i z tego tytułu zaniżył dochód o kwotę 760.667 zł. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że żadna z sytuacji wymienionych w art. 25 ust. 7a updof nie miała miejsca, bowiem sformułowanie "w szczególności" użyte w definicji zawiera jedynie katalog przykładowy a nie katalog zamknięty. Zatem podmiotami powiązanymi może być zawarta umowa spółki cywilnej, itd., ale nie jest to warunek konieczny do zaistnienia związku gospodarczego.

Nietrafne jest, w ocenie Dyrektora izby Skarbowej, stanowisko Pełnomocnika, że firma "I." M. P. była niezależnym, samodzielnym podmiotem i nie łączyły ją z M. K. żadne powiązania osobowe, kapitałowe lub umowne mające wpływ na zawierane transakcje handlowe. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że firma "I." M. P. była zarejestrowana na osobę fizyczną, tj. M. P. W 2001r. M. P. pracował w pełnym wymiarze czasu pracy na podstawie umowy o pracę w "G." s.c. w R. "I." była jednoosobową firmą, nie posiadającą żadnych magazynów. Ponadto z zeznań Pana M. P. wynika, że w prowadzeniu działalności pomagał mu kolega - Pan M. M., załatwiał wszystkie sprawy związane z zakupem i sprzedażą miału. Organ podatkowy zauważa, iż jedynymi kontrahentami firmy "I." była K.H. "K." i "K." Sp. z o.o., których właścicielem jest Pan M. K., a Pan M. M. był pracownikiem obydwu firm. Te fakt w ocenie organów dowodzą istnienia związku gospodarczego pomiędzy firmą M. K. i M. P.

Bezzasadne jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Pełnomocnika, że z zestawienia faktur zakupu miału dokonanego przez organ pierwszej instancji nie wynika, że K.H. "K." M. K. w stosunku do firmy "I." stosowała warunki korzystniejsze w porównaniu z innymi nabywcami. Na podstawie analizy faktur ustalono, że K.H. "K." sprzedawała miał firmie M. M. z niewielkim zyskiem (marża od 0,22% do 10,16%), a później ten sam miał, Kontakt Sp. z o.o. kupowała od firmy "I." po cenach średnio o 59,92% od cen sprzedaży w K.H. "K.".

Organ drugiej instancji nie uznał za zasadny zarzutu Skarżącego dotyczącego nie dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie cen stosowanych przez inne podmioty dla towaru tego samego rodzaju jakim jest miał II A oraz posłużenia się marżą a nie ceną. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podjęto wszelkie działania mające na celu oszacowanie dochodów M. K. przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 25 ust. 2 updof i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. nr 128, poz. 833 – zwane dalej "rozporządzeniem z 10 października 1997 r.).

Z takimi stwierdzeniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z analizy treści skargi i decyzji wynika, że strony toczą spór o dwie kwestie. Po pierwsze czy w niniejszej sprawie istniał związek gospodarczy pomiędzy firmą skarżącego oraz firmą M. P., który doprowadził do zaniżenia dochodu u Skarżącego. Po drugie czy organ podatkowy stwierdzając istnienie związku gospodarczego powodującego zaniżenie dochodu u Skarżącego prawidłowo oszacował jego dochód w oparciu o metodę zysku transakcyjnego. Jak przedstawiono w stanie faktycznym sprawy pogląd stron sporu na te dwie sprawy jest zgoła odmienny. Zatem rolą Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie sporu poprzez udzielenie odpowiedzi na wyżej wymienione pytania.

Odpowiadają na pytanie pierwsze Sąd stwierdza, po analizie akt sprawy, iż pomiędzy stroną skarżącą a M. P. istniał związek gospodarczy, który spowodował zaniżenie dochodu przez skarżącego. Z art. 25 ust 4 pkt 3 updof wynika, że organ podatkowy może oszacować dochód podatnika przy zastosowaniu określonych metod szacowania, gdy stwierdzi że podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Związek gospodarczy ustawodawca zdefiniował w art. 25 ust 7a updof wskazując, że zachodzi on w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Mając to na uwadze należy zauważyć, iż ustawodawca mówiąc o istnieniu " związku gospodarczego" wskazuje na skutek w postaci zawierania transakcji odbiegających od tych jakie stosują między sobą podmioty niepowiązane w wyniku czego dochodzi do zaniżenia dochodu. Ustawodawca wskazuje jednocześnie, iż taki związek istnieje, w szczególności gdy pomiędzy podmiotami gospodarczymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw czy też umowy kooperacyjnej. Sąd zauważa, iż nie jest to numerus clausus tychże zdarzeń o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w art. 25 ust 7a updof określenia "w szczególności". Zatem również inne sytuacje, które powodują zaniżanie podstawy opodatkowania ze względu na istnienie związku gospodarczego pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi uprawniają organy podatkowe do pominięcia tegoż związku i określenia dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu wskazanych przez ustawodawcę metod szacowania. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż pomiędzy M. Z. a M. P. istniał związek gospodarczy, polegający na wykorzystaniu przez M. Z. zryczałtowanej formy opodatkowania M. P. do zrealizowania zysku w firmie M. P. i uzyskania wysokiego kosztu uzyskania przychodu w K. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem był M. Z.

Organy podatkowe prawidłowo ustalając, iż istniał związek gospodarczy pomiędzy M. P. a M. Z. błędnie dokonały oszacowania dochodów w oparciu o metodę zysku transakcyjnego. Szacowanie to polegało na przerzucenia całego przychodu firmy M. P. do dochodu skarżącego. Z rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wynika, że stosując tą metodę szacowania wyodrębnia się przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji realizowanej przez podmioty powiązane dwie metody:

1) metodę podziału zysków,

2) metodę marży transakcyjnej netto.

Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków jakie w związku z daną transakcją osiągnęłyby podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji w jakiej dokonałby tego podziału podmioty niezależne. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w sytuacji, gdy dostępne dane nie pozwalają na określenie cen transferowych w oparciu o metody tradycyjne zawarte w § 4-6 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. tzn. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odsprzedaży, metody rozsądnej marży, przepisy prawa podatkowego zezwalają na użycie metod zysku transakcyjnego. Ceny transferowe ustalane na bazie metod zysku transakcyjnego są określane w oparciu o dochody, jakich racjonalnie mogłyby się spodziewać podmioty niezależne uczestniczące w danej transakcji. Metoda zysku transakcyjnego zawiera dwa sposoby ustalania zysku. Pierwszy sposób to metoda podziału zysków. W celu określenia cen transferowych w oparciu o metodę podziału zysków organ podatkowy zobowiązany jest :

- określić łączne zyski osiągnięte przez podmioty powiązane w związku z transakcją, a następnie

- dokonać podziału tych zysków między podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Zyski powinny zostać podzielone w sposób odzwierciedlający ponoszone przez strony transakcji koszty, jak również podział funkcji, ryzyk i aktywów realizowanych / angażowanych przez strony transakcji.

Określenia proporcji podziału łącznego zysku z transakcji pomiędzy obie jej strony, można dokonać w oparciu o:

- analizę rezydualną – która wymaga dokonania podziału zysku w dwóch etapach. W pierwszym etapie każdemu z uczestników transakcji przypisuje się minimalny dochód, jakiego spodziewałby się niezależny uczestnik transakcji realizujący określone funkcje. W drugim etapie wszelkie pozostałe zyski dzieli się pomiędzy uczestników transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby niezależne podmioty uczestniczące w takiej transakcji;

- analizę udziału – która dzieli łączny zysk z transakcji w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów. Analizy tej należy dokonać uwzględniając w szczególności: podział funkcji pomiędzy podmioty uczestniczące w transakcji, podział ryzyka gospodarczego, wartość zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń oraz zaangażowanych dóbr niematerialnych.

Metoda podziału zysków wymaga obliczenia łącznego zysku na transakcji, a więc, dostępu do danych charakteryzujących wszystkich powiązanych uczestników transakcji.

Drugą metodą stosowaną przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji realizowanych przez podmioty powiązane nazywa się metodą marży transakcyjnej netto. Określenie cen transferowych w oparciu o tę metodę wymaga przeanalizowania marży zysku netto zrealizowanej w transakcji kontrolowanej w odniesieniu do marży realizowanej w transakcjach niekontrolowanych. Marża zysku netto określana jest jako różnica między łącznymi przychodami zrealizowanymi przez podmiot w związku z transakcją, a poniesionymi kosztami (w tym kosztami ogólnego zarządu).

Udział kosztów ogólnego zarządu, odnoszących się do transakcji, określa się w proporcji do udziału przychodów realizowanych w związku z transakcją w łącznych przychodach realizowanych przez podmiot.

A zatem jak wynika z powyższego zysk podlega podziałowi pomiędzy dwa powiązane podmioty. Z zaskarżonej decyzji wynika co innego. Organ podatkowy potraktował w całości przychód M. P. jako zysk M. Z., Takie szacowanie nie jest zgodne z wybraną przez organ metodą zysku transakcyjnego.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo, poprzez oszacowanie dochodów skarżącego niezgodnie z § 11-12 rozporządzenia z 10 października 1997 r.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miały wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm. ), orzekł jak w sentencji.