Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1516/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 261/15 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 261/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.853.453 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości dochodu uzyskanego w 2007 r. skarżąca wykazała dochody z działalności gospodarczej oraz należny podatek w kwocie 0,00 zł. i nadpłatę w wysokości 5.538 zł. W trakcie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji oparł się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "M.", ustalając że 30 sierpnia 2006 r. skarżąca zawarła umowę spółki cywilnej celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Działalność zlikwidowano 28 grudnia 2007 r. W trakcie kontroli skarżąca złożyła pisemne oświadczenie, w którym wyjaśniła, że z uwagi na upływ czasu i chorobę nie jest w stanie powiedzieć nic więcej poza tym co już zeznała na Policji w zakresie działalności prowadzonej przez jej firmę. Na podstawie dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz dostarczonej przez Kancelarię Podatkową w S. ustalono, że s.c. zajmowała się obrotem metalami kolorowymi, wystawiając faktury sprzedaży dla "S." sp. z o.o. w W., "W." sp. z o.o. w R. i "T." w M., uzyskując w 2007 r. przychody w kwocie 9.425.796,65 zł. Podstawą zapisów dotyczących zakupów towarów handlowych przez spółkę "M." były faktury VAT wystawione przez Firmę Handlową "D." oraz Zakład Produkcyjny "S.". Koszty związane z zakupem towarów handlowych, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2007 r. wyniosły 9.290.496,72 zł. Zapłaty za towar dokonywano gotówką, a wspólniczki s.c. nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających jej dokonanie. Fakt zakupu towarów handlowych nie został potwierdzony u ww. kontrahentów, które to podmioty okazały się podmiotami fikcyjnymi, co zostało ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w takcie czynności kontrolnych dot. "prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej M. s.c.". W bazie komputerowej właściwego urzędu skarbowego firma F.H. "D." nie figuruje, a numer NIP przyporządkowany jest innej firmie. Wskazany na fakturach adres firmy "S." nie istnieje, zaś numer NIP jest niepoprawny. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że dane zawarte w fakturach dokumentujących zakup towarów handlowych nie są zgodne z rzeczywistością, nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami w nich występującymi. Wobec braku dowodów poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmy "D." i "S.", organ podatkowy nie uznał kwot wynikających z ww. faktur za koszt uzyskania przychodów.

W złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu skarżąca wskazała, że nie zamierzała uszczuplać podatków, zaś kwota zobowiązania określona w zaskarżonej decyzji jest abstrakcyjna w stosunku do jej możliwości finansowych - jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku.

Organ odwoławczy (po przeprowadzonym na jego zlecenie przez organ pierwszej instancji uzupełniającym postępowaniu dowodowym), utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że o ile rzetelność transakcji sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, faktury dokumentujące zakup złomu wystawione przez firmy "D." i "S. są fikcyjne, a co za tym idzie fikcyjne są transakcje nimi udokumentowane. Ww. podmioty były tzw. podmiotami nieistniejącymi (fikcyjnymi), gdyż nie figurowały w rejestrach prowadzonych przez właściwe organy podatkowe. Powołując art. 22 ust. 1 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i wskazując warunki, które musi spełniać wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podkreślił że tylko rzetelny dokument może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, że tylko taki dokument dowodzi poniesienia kosztu, bo tylko on daje gwarancję rzetelnego obrazu transakcji – tak co do jej przedmiotu, ceny, jak i stron. Skoro dokument nierzetelny nie może dowodzić transakcji i być podstawą wpisu do podatkowej księgi, to tym samym nie może taki "wydatek" obniżać przychodu i być kosztem potrącalnym. Akceptując stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż ww. transakcje rzeczywiście miały miejsce. Nie przedstawiła również żadnych dowodów zapłaty za zakupiony złom. Wyjaśniła, że widziała złom tylko w punkcie skupu złomu, lecz nie potrafiła wskazać w jakich okolicznościach dochodziło do zakupu tego złomu, kto go dostarczał oraz w jaki sposób regulowała należności za zakupiony złom. Żadnych dowodów potwierdzających zakup złomu nie przedstawiła również wspólniczka podatniczki w s.c. "M." w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym.

W skardze na ww. decyzję B. B. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 zd. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, stwierdziła że nie wiedziała o przestępczej działalności osób kierujących fikcyjnymi podmiotami i prowadziła legalną działalność gospodarczą, rozliczając się na bieżąco ze wszystkich zobowiązań publicznoprawnych przy pomocy profesjonalnego biura rachunkowego. Po raz pierwszy o tym, że kontrahenci, z którymi prowadziła interesy w latach 2006 – 2007 w rzeczywistości działali nielegalnie, dowiedziała się w wyniku prowadzonych przez organ podatkowy czynności kontrolnych w 2012 r. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, organ podatkowy, bez wskazania wyraźnych podstaw prawnych takiego postępowania, całą odpowiedzialnością za działalność przestępczą obarczył ją i wyliczył jej dochód stanowiący podstawę opodatkowania w zasadzie w całości odpowiadający wysokości przychodu i naliczył od tak uzyskanej kwoty podatek do zapłaty. Organowi zarzuciła, że pomimo tego, iż znał jej trudną sytuację materialnobytową, wydał decyzję przyjmując za podstawę wyliczeń dochód, którego nigdy nie uzyskała.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania i oddalił skargę. Powołując się na obowiązujące w 2007 r. brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Powołując się na jednolite stanowisko NSA, organ wskazał, że jeżeli istnieją wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności faktur, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego w celach podatkowych wymagane jest dowiedzenie przez podatnika, że dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związana z działalnością podatnika rzeczywista operacja gospodarcza, mająca wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, która została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Przez "koszty poniesione" ustawodawca rozumie tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podsumowując te rozważania, WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie, poza spornymi fakturami skarżąca (ani jej wspólniczka) nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla wykazania, iż zakwestionowane wydatki na zakup złomu w ww. firmach zostały faktycznie poniesione, bowiem takimi dokumentami nie dysponowała. Nie potrafiła wyjaśnić podstawowych kwestii z związanych z zakupem złomu - kto i gdzie go dostarczał, w jaki sposób regulowane były należności związane z tymi transakcjami.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem WSA, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

WSA pokreślił, że organ podatkowy w sposób dokładny opisał zakwestionowane wydatki i wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów, zaś zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że dane zawarte w fakturach dokumentujących zakup towarów (złomu) nie są zgodne z rzeczywistością, nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami w nich występującymi, co potwierdził nawet pełnomocnik skarżącej, stwierdzając w piśmie do Sądu, że nie kwestionuje ona faktu, iż faktury wystawione przez przedsiębiorców, od których nabywała towar pochodziły od podmiotów, które formalnie nie istniały. Sąd podkreślił, że trafnie organ odwoławczy wykazał, że jeżeli podatnik na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów, dysponuje wyłącznie określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty widocznej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości organ podatkowy wykazał, że przedłożone przez skarżącą faktury dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Za całkowicie błędne i nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia skarżącej, że to organy podatkowe powinny wykazać "skąd podatniczka posiadała towar podlegający następnie sprzedaży".

Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i powołując się na przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wskazał, że w protokole kontroli organ podatkowy szczegółowo opisał wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodów oraz wyjaśnił powody nieuznania za rzetelne spornych faktur.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów materialnych, jak i pominięcia sytuacji materialnobytowej skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskazał, że posługiwanie się przez organy podatkowe "językiem obowiązujących ustaw" nie może stanowić naruszenia tego przepisu i podkreślił, że skarżąca nie występowała do tych organów o wykładnię pojęć dla niej niezrozumiałych, czy też wyjaśnienie wątpliwych dla niej kwestii, a sama, mimo pouczenia i wyznaczenia jej 7 dniowych terminów do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dwukrotnie nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

W skardze kasacyjnej B. B., zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, a nadto o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku właściwego rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez brak należytego informowania strony występującej w postępowaniu bez profesjonalnego pełnomocnika o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, z jednoczesnym ograniczaniem się do wskazywania określonych regulacji prawnych bez właściwego i jasnego ich uzasadnienia w sposób zrozumiały dla strony,

b) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta wydana została bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło w konsekwencji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 1.853.453 zł, pomimo iż w posiadaniu organu były dokumenty urzędowe pochodzące od organów ścigania, jednoznacznie wskazujące na fakt popełnienia przestępstwa przez osoby współpracujące ze skarżącą oraz potwierdzające, że w 2007 r. nie osiągnęła ona dochodu pozwalającego na określenie ww. wysokości zobowiązania podatkowego,

c) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że przy jej wydaniu organ nie uwzględnił naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zaniechania wskazania w protokole kontroli, za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie za właściwe określenie dochodu skarżącej w sposób naruszający regulację tego przepisu, tj. uznanie, że dochód skarżącej odpowiada w istocie wysokości przychodu, pomimo braku jakichkolwiek dowodów w tym zakresie,

b) art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wykazanych w księgach i dokumentach skarżącej wydatków poniesionych na zakup towarów niezbędnych do prowadzenia działalności, a w konsekwencji uznanie, że właściwym było określenie dochodu skarżącej w sposób sprzeczny z przepisami u.p.d.o.f.,

c) naruszenie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji brak uznania za dowód w sprawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej oraz posiadanych przez nią dokumentów, pomimo że były prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi w tej kwestii przepisami.

Uzasadniając skargę kasacyjną B. B. podkreśliła, że organy skarbowe prowadziły postępowanie w sposób dla niej niezrozumiały. Według skarżącej kierowane do niej pisma powinny zawierać, oprócz przytoczenia przepisów prawa podatkowego, ich wyjaśnienie i uzasadnienie w sposób dostosowany do możliwości odbiorcy. Rolą organu jest bowiem prowadzenie postępowania w sposób zrozumiały dla strony. Zarzuciła, że uwadze organów, jak i Sądu umknęło, że padła ona ofiarą przestępczej działalności osób trzecich, stąd nie jest w stanie aktualnie przedstawić faktur dokumentujących operacje gospodarcze z 2007 r. Skarżąca podkreśliła brak jakiejkolwiek jej ochrony ze strony organów państwa prawa przed przestępczym działaniem osób trzecich oraz przypisanie jej pełnej odpowiedzialności za te działania. Podkreśliła też, że sam fakt zaniechania sporządzenia osobnego protokołu badania ksiąg podatkowych nie wyklucza konieczności wskazania przez organ w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w protokole kontroli ustaleń tych brak. Usankcjonowanie stanowiska organów i oddalenie skargi przez Sąd prowadzi w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego. Mówiąc o fikcyjności wykazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, nie wykazano skąd – przy braku jego zakupu – skarżąca posiadałaby towar podlegający następnie sprzedaży. Metale kolorowe i złom, które sprzedawała skarżąca, musiały być i były przez nią uprzednio nabywane, a tym samym osiągnięty ze sprzedaży przychód powinien zostać pomniejszony o koszty ich nabycia. Dostawy towarów w celu dalszej odsprzedaży nie były fikcyjne, podobnie jak kwoty wydatkowane na ich zakup. Fikcyjne okazały się jedynie podmioty, które wystawiały faktury, co okazało się po sześciu latach i tym samym nie może dyskwalifikować wydatków przez nią poniesionych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż wszystkie jej zarzuty okazały się niezasadne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest – wadliwe zdaniem skarżącej – nieuznanie przez organy podatkowe, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wydatków na zakup złomu i odpadów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "D." i "S.". Tego problemu dotyczą wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 P.p.s.a. Zasadą w takiej sytuacji jest, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów pierwszej instancji postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony pozwala na rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. We wszystkich trzech zarzutach opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca powiązała przepisy ustrojowe (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a.) z przepisami P.p.s.a. oraz przepisami Ordynacji podatkowej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji nienależyte wykonanie obowiązku kontroli. Jednakże, skoro zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej okazały się nieskuteczne, to również nieskuteczny jest zarzut naruszenia powiązanych z nimi przepisów ustrojowych. Brak kwestionowania przez Sąd ustaleń organu, uznanie ich za prawidłowe oraz brak akceptacji dla argumentacji skarżącej, nie możne oznaczać braku kontroli działalności administracji publicznej w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, o których mowa wyżej należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach prawidłowo nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 2 nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego przez nie postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej, zarzucając organom brak należytego informowania strony występującej w postępowaniu bez profesjonalnego pełnomocnika o przepisach prawa podatkowego, bez właściwego i jasnego ich uzasadnienia w sposób zrozumiały dla strony, nie sprecyzowano, które z pism nie zawierały wyjaśnienia i uzasadnienia w sposób dostosowany do możliwości odbiorcy działającego bez pełnomocnika. Organ pierwszej instancji kierował do skarżącej np. zawiadomienia o niemożności zakończenia kontroli w terminie, w których informował ją o przyczynie tego stanu, jak i uprawnieniach, które jej w związku z taką sytuacją przysługują. Wzywał również skarżącą do stawienia się celem złożenia wyjaśnień i na to wezwanie skarżąca przedłożyła zwolnienie lekarskie oraz oświadczenie, że z uwagi na upływ czasu, problemy rodzinne i zdrowotne nie jest w stanie nic więcej powiedzieć niż na policji. Wszystkie kierowane do skarżącej pisma zawierają stosowne pouczenia, zaś ich treść nie wskazuje, aby nie była ona dostosowana do możliwości odbiorcy jakim jest przeciętny podatnik, działający w postępowaniu podatkowym bez profesjonalnego pełnomocnika. Taką podatniczką jest również skarżąca - osoba prowadząca działalność gospodarczą także i w innym zakresie niż handel złomem, zatem zorientowana w obowiązkach związanych z działalnością gospodarczą, w tym w obowiązkach podatkowych. Skarżącą nie wyjaśniła również dlaczego uważa, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób dla niej niezrozumiały. Słusznie zatem WSA nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu im zasadnie zwrócił uwagę, że skarżąca nie wnosiła o udzielenie jej jakichkolwiek wyjaśnień, nie zgłaszała też wątpliwości, nie zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Należy także zauważyć, że obowiązki nałożone na organy podatkowe przepisem art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozwalają im na udzielanie porad prawnych podatnikom czy doradzanie w kwestii prowadzonego przez nie postępowania.

Chybiony okazał się również drugi z zarzutów, albowiem WSA prawidłowo przyjął, że organ wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie dowiodła, aby ocena ta była wadliwa. Dokumenty pochodzące od organów ścigania, o których wspomniano w skardze kasacyjnej, to protokół przesłuchania skarżącej w charakterze świadka odnośnie działalności jaką prowadziła ona w spółce "M.". Z jej zeznań wynika, że zgodziła się na prowadzenie działalności gospodarczej nie znając dostawców towaru, wystawiając żądane od niej faktury i przekazując pieniądze za sprzedany złom mężczyznom, którzy wypłacali jej prowizję oraz dostarczali faktury zakupu złomu. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w taki sposób, skarżąca przyjęła na siebie ryzyko konsekwencji podatkowych z tego wynikających. Należy podkreślić, że odpowiada ona jedynie za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, będące konsekwencją rozliczenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie ponosi natomiast odpowiedzialności za przestępcze działania mężczyzn, od których otrzymywała faktury zakupu oraz prowizję.

Nie zasługuje na uwzględnienie także trzeci zarzut skargi kasacyjnej, polegający na niedostrzeżeniu przez WSA zaniechania wskazania w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 § 6. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy zgodzić się ze skarżącą, że w takiej sytuacji w protokole kontroli powinno znajdować się wskazanie wynikające z przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Faktem też jest, że stwierdzenia takiego w protokole kontroli nie ma, a zatem organ naruszył art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ - zgodnie z ww. przepisem - nierzetelności prowadzenia ksiąg nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń przez wniesienie zastrzeżeń. Aby uchylić decyzję, taki istotny - mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia - wpływ tego naruszenia należy wykazać (por. wyroki NSA z: 5 września 2013 r., II FSK 2061/11, 12 kwietnia 2017 r., II FSK 490/15). Tymczasem ustalenia co do nierzetelności zaewidencjonowanych faktur zakupu nie zostały w żaden sposób przez skarżącą podważone. Jak słusznie podkreślił WSA, w protokole kontroli organ podatkowy szczegółowo opisał wydatki, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, jednocześnie wyjaśniając powody uznania tych faktur za nierzetelne. Z zapisów tych wynikają elementy, których formalnego określenia wymaga art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zatem nie można podzielić zarzutu skarżącej o istotnym wpływie stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy.

Sumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż stan faktyczny w kontrolowanej przez niego sprawie został ustalony prawidłowo. W tej sytuacji, wobec braku podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, rozpoznając zarzuty oparte o podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić ich niezasadność. Ich sformułowanie w skardze kasacyjnej jest konsekwencją postawionych wcześniej zarzutów dotyczących naruszeń przepisów proceduralnych, które – jak wyjaśniono wyżej – okazały się nieuprawnione. Należy jeszcze raz podkreślić, że z ustaleń dokonanych prawidłowo przez organy podatkowe, jak i zasadnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika jednoznacznie, że sporne faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące – firma "D." nie figuruje w bazie komputerowej właściwego urzędu skarbowego, a NIP podany na fakturach jest przyporządkowany innej firmie, zaś adres i NIP firmy "S." nie istnieją. Nadto, brak jakiegokolwiek dowodu, że skarżąca objęte spornymi fakturami wydatki faktycznie poniosła.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego celem powinno być osiągnięcie przychodu (bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu) i jednocześnie wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, określonym w art. 23 ww. ustawy, który wyłącza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia omawianego przepisu wynika zatem, że podatnik może odliczyć wszelkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli wykaże, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że wykazanie, iż zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek spełnia warunki określone w ww. przepisie należy do podatnika i brak jest podstaw do obciążania tym obowiązkiem organów podatkowych.

Podkreślenia wymaga również, że wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu, w tym z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast powołany w skardze kasacyjnej art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że m. in. spółki cywilne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. przepisie, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: "u.r."), która w art. 22 ust. 1 stanowi, że dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Nie ulega wątpliwości, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m. in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru w określonym dniu u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Na szczególne podkreślenie w niniejszej sprawie zasługuje konstatacja, że nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Sumując, należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami nabycie przez skarżącą towarów (złomu i odpadów) nie odzwierciedlało rzeczywistej operacji gospodarczej, albowiem podmioty, które rzekomo sprzedały skarżącej towar nie istniały. W tej sytuacji sporne faktury, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to ustalenie dochodu w oparciu o dowód jaki stanowiła ta księga. Uniemożliwiło również zaliczenie wydatku w tych fakturach wskazanego do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Należy także podkreślić, że skarżąca jest w błędzie, żądając od organów podatkowych wykazania skąd, przy braku zakupów, posiadałaby towar. Organy wykazały jedynie, że zaewidencjonowanego jako nabyty towaru skarżąca nie zakupiła od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Obowiązek wykazania tej okoliczności w takiej sytuacji spoczywał na skarżącej - ona, żądając zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na złom i odpady była obowiązana wykazać - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - że faktycznie nabyła towar od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy oraz, że rzeczywiście wydatek na nabyty towar poniosła. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach, skarżąca - poza fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty - nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie wydatków na zakup towaru od firm wskazanych na fakturach, nie potrafiła wyjaśnić podstawowych kwestii związanych z tym zakupem ani udokumentować zapłaty za rzekomo nabyty towar. Samo uzyskanie przychodu nie stanowi przecież automatycznie podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Aby jakikolwiek wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy jedynie powołanie się przez podatnika, że mógł gdziekolwiek nabyć sprzedany następnie towar. Argumentacja skargi kasacyjnej również i w tym zakresie okazała się chybiona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach właściwie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, słusznie uznając, że organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji, wobec nieuwzględnienia żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

Biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącej, która stanowiła podstawę do przyznania jej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa pomocy w całkowity zakresie, tj. przez zwolnienie jej od kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do uregulowania zawartego w art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.