Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1072/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2  pkt 1  lit. a,  88  ust. 3a  pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił M. G. (dalej określany także jak: strona, podatnik lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. G. nie dokonał faktycznego nabycia paliwa od firm: PHU "A" M. Ga. oraz "B" sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego M. G. samodzielnie kupował olej napędowy od podmiotów zagranicznych i samodzielnie go sprowadzał do kraju, przez zależną w 100% spółkę "C" sp. z o.o., którą to M. G., będąc jej pełnomocnikiem de facto zarządzał. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w okresie objętym postępowaniem 100 % udziału w "C" sp. z o.o. posiadał M. G.. Prezesem i jedynym członkiem zarządu tejże spółki była E. G. - matka M. G. W odniesieniu do "B" sp. z o.o. organ stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Ustalono, że "B" to podmiot stwarzający pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez tą spółkę, która została wykorzystana jedynie do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono, że "B" sp. z o.o. nigdy nie dysponowała towarem jak właściciel. W odniesieniu do firmy PHU "A" M. Ga. organ I instancji ustalił, że w rzeczywistości firma ta nigdy nie nabyła paliwa od swoich dostawców, tj. spółek "D", "E", "F", gdyż żaden z nich nie dysponował olejem napędowym, a zatem PHU "A" M. Ga. nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz M. G.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że M. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" M. G., dokonał sprzedaży 13.778.75 litrów oleju napędowego poza ewidencją księgową, zaniżając obrót o kwotę 60.797.38 zł oraz podatek należny o kwotę 13.883,64 zł. Wartość zaniżonego obrotu organ kontrolny ustalił metodą szacunkową na podstawie przepisu art. 23 § 4 O.p., którą oparł na średniej cenie jaką na przestrzeni okresu od marca do grudnia 2012 r. stosował skarżący wobec swoich odbiorców, zarówno hurtowych, jak i detalicznych. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że M. G. dokonał zakupu 766.722 litrów oleju napędowego, natomiast na podstawie faktur sprzedaży, fiskalnych raportów dobowych oraz dokumentów RW (rozchód wewnętrzny) ustalono, że w tym okresie dokonał sprzedaży oraz zużył na własne potrzeby 722.933,25 litrów oleju napędowego (sprzedaż 713.176,25 litrów, zużycie własne 9.757 litrów). W arkuszu spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. skarżący wykazał jedynie 30.000 litrów oleju napędowego, a zatem łączny rozchód paliwa wynosił 753.933,25 litrów. Różnica (przychód - rozchód) wynosi 13.778,75 litrów, zatem obrót z tytułu sprzedaży nie ujawnionej w księgach podatkowych wynosił 13.778.75 litrów. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w 2012 r. M. G. dokonał sprzedaży oleju napędowego w ilości 713.176,25 litrów o łącznej wartości 3.124.371,55 zł. co daje średnią cenę jednego litra w wysokości 4,380925 zł. Zatem wartość niezaewidencjonowanego obrotu wynosiła 60.363,67 zł (13.778,75 x 4,380925), a podatek należny VAT (23%) - 13.883,64 zł. Z uwagi na ujawnienie sprzedaży w wyniku sporządzenia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. przyjęto, że sprzedaż nastąpiła w grudniu 2012 r.

Jako podstawę decyzji organ I instancji wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, , poz. 535 z późn. zm.; dalej – "u.p.t.u.").

W odwołaniu od tej decyzji M. G. zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; art. 21 § 3a, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 210 §1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu odwołania jego autor zarzucił organowi niejasność użytych w decyzji sformułowań, a tym samym naruszenie art. 210 §1 pkt 6 O.p. W zakresie dostaw pomiędzy "B" sp. z o.o., a spółką "C" odwołujący dowodził, że "B" sp. z o.o. dysponowała towarem - od spółki "G", która jego zdaniem, była pierwszym nabywcą w kraju i która także dysponowała nim jak właściciel. Odwołujący zakwestionował również sposób wyliczenia ceny jednostkowej nabycia oleju napędowego od "B" sp. z o.o., zarzucając organowi, że w wyliczeniach nie uwzględnił zapasów magazynowych oraz faktu, iż cena netto wykazana w spornych fakturach zawierała już podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową, będąc w tej części "refakturą" kosztów ciążących na spółce "B". W ocenie strony, cena jednostkowa nabywanego od "B" oleju napędowego oscylowała zatem znacznie poniżej ceny wykazanej przez organ w uzasadnieniu decyzji, a firma "C" M. G. na obrocie olejem napędowym osiągnęła zysk, a nie jak przedstawiono w decyzji stratę.

Odwołujący zarzucił organowi bezpodstawne powielanie twierdzeń zawartych w decyzji z dnia [...] 2014 r., nr [...], która kończyła postępowanie wobec spółki "B", obejmujące swym zakresem okres od stycznia do października 2013 r. Wskazał, że dokonywał nabyć od tej spółki także w 2012 r. Ponadto jego zdaniem, brak odwołania od takiej decyzji przenosi konsekwencje na stronę, co jest działaniem niedopuszczalnym.

Odwołujący zarzucił organowi brak przesłuchania w charakterze świadka żadnego z prezesów spółki "B". W jego ocenie, takie przesłuchania mogłyby wiele wnieść do sprawy, w szczególności przez konfrontowanie zeznań świadków. W ocenie strony, spółka "B" podejmowała działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się obrotem paliwem, tj. posiadała biuro oraz koncesję na obrót paliwem, najmowała zbiorniki do magazynowania paliw, nabywała prawo do dysponowania towarem jak właściciel i faktycznie nim dysponowała, czego przejawem było zbycie paliwa stronie. Ponadto odwołujący wskazał na naruszenie przez organ art. 122 i 180 § 1 O.p., przez brak dokonania przesłuchań B. R., zatrudnionej w "C" M. G. w okresie od lutego do września 2012 r., jako pracownik administracji, co jego zdaniem, spowodowało naruszenie przez organ zasady kompletności materiału dowodowego wynikającej z art. 122 O.p. Podobny zarzut odwołujący sformułował wobec braku przesłuchania T. L. i jego matki, w przypadku których organ ograniczył się jedynie do materiałów przekazanych przez organy niemieckie w informacjach SCAC. Odwołujący zarzucił wobec tego, że organ nie posiadał protokołów przesłuchań, ani też informacji, w jaki sposób zostały pozyskane. Według odwołującego się, powyższe spowodowało, że nie miał on możliwości zadawania pytań, a organ winien wymienione osoby przesłuchać w prowadzonym postępowaniu, czyniąc zadość zasadzie czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 §1 O.p. Zdaniem autora odwołania, organ nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, ponieważ zasadniczym celem transakcji nie było uzyskanie korzyści majątkowej, lecz ekonomicznej, a ponadto jeżeli doszło do oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu, to te podmioty - a nie podatnik - działały w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w trybie art 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 23.02.2016 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia dotyczące PHU "A" M. Ga., które zostały zebrane w toku postępowania obejmującego rok 2012 - w zakresie w jakim dotyczą one transakcji ze stroną (przesłuchań, oględzin, kontroli sprawdzających) oraz innych dokumentów i informacji dotyczących współpracy pomiędzy tymi podmiotami, mogących mieć znaczenie w prowadzonym postępowaniu. Ponadto organ II instancji uznał, że dodatkowych czynności wyjaśniających wymagała kwestia występowania ubytków w działalności strony polegającej na obrocie paliwami.

W odpowiedzi udzielonej przy piśmie z dnia 19.05.2016 r. organ I instancji, powołując się na dodatkowe ustalenia dotyczące PHU "A" M. Ga., że sprzedaż przez ten podmiot do firmy "C" M. G. nie miała miejsca. Organ wykluczył występowanie w dysponowanej przez stronę infrastrukturze nieszczelności lub innych czynników wpływających na powstanie ewentualnych ubytków. Nie stwierdził też żadnych innych dowodów, jak np. protokołu zniszczenia, protokołu wycieków czy też protokołu co do ewentualnych zanieczyszczeń środowiska naturalnego przez ewentualny wyciek lub rozlanie oleju napędowego.

W takim stanie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. G. dokonywał samodzielnie nabycia paliwa w Niemczech, za które płacił bądź bezpośrednio do podmiotów niemieckich takich jak "H", "I" - o czym świadczą bezpośrednie wpłaty na ich rzecz w pierwszym okresie handlu olejem napędowym (marzec - maj 2012 r.), bądź za pośrednictwem spółki "J" GmbH lub przez M. L. Według organu II instancji,

"C" M. G. samodzielnie kupowała w podmiotach zagranicznych olej napędowy, samodzielnie sprowadzała olej napędowy do kraju. Transport był dokonany przez "C" sp. z o.o. (100 % udziału w tej spółce posiadał odwołujący), którą to M. G., będąc jej pełnomocnikiem "de facto" zarządzał. W ocenie organu podatkowego, M. G. posiadał wiedzę, zdolności i środki do samodzielnego sprowadzania paliwa, jego magazynowania i dystrybucji, bez konieczności wykorzystywania pośredników. Zatem, to strona dokonywała w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Przedmiotowym olejem nigdy nie dysponowała jak właściciel żadna ze spółek "słupów", takich jak "D", "E", "F". Nigdy nie dokonały one sprzedaży oleju napędowego na rzecz PHU "A" M. Ga. W ocenie organu odwoławczego wynika z ujawnionego mechanizmu, że podmioty takie jak: "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. były znikającymi podatnikami. Z racji przydzielonej im roli, tj. dokonania fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia są obciążone zobowiązaniem podatkowym z podatku VAT z tytułu sprzedaży krajowej paliwa. Podmioty takie nigdy nie uiszczają należnych podatków, nie posiadają rzeczywistej siedziby, organów, a w ich imieniu w rzeczywistości działają osoby trzecie, które czerpią z tego modelu działalności korzyści w postaci sprowadzanego oleju napędowego o znacznie niższej cenie niż podmioty działające uczciwie. Następnym ogniwem w łańcuchu transakcji występuje zawsze tzw. "bufor", który z racji konstrukcji podatku VAT nie ponosi w zasadzie obciążeń z tego tytułu, posiada rzeczywiste organy i siedzibę, jednakże nie uczestniczy w rzeczywistym obrocie. Jego rola sprowadza się jedynie do utrudnienia wykrycia prawdziwego sprawcy mechanizmu i jednocześnie osoby czerpiącej z tego typu mechanizmu największe korzyści – w postaci nabycia paliwa bez ponoszenia obciążeń publiczno-prawnych, w tym podatku VAT. W przekonaniu organu II instancji, w omawianym przypadku rolę "bufora" pełniła firma PHU "A" M. Ga. Na końcu łańcucha transakcji znajduje się "beneficjent", którym w przedstawionym schemacie jest "C" M. G., czerpiąca z takiego modelu działania największe korzyści w postaci nieuiszczonych należności w podatku VAT, niższych kosztów nabycia oleju napędowego a tym samym realizacji faktycznego zysku w wysokości wyższej aniżeli wynikający z ksiąg podatkowych prowadzonych w oparciu o dowody (faktury) stwierdzające czynności, których nie dokonano. Potwierdzeniem powyższego są dowody dotyczące płatności. Świadczą one o tym, że nie dochodziło pomiędzy "C" M. G., a PHU "A" M. Ga. do rzeczywistych zapłat, a tworzone dokumenty, zarówno kasowe takie jak "KP" oraz pisma - porozumienia trójstronne, w ocenie organu odwoławczego miały na celu uprawdopodobnić fikcyjne transakcje pomiędzy "C" M. G., a PHU "A" M. Ga. Rzeczywiste zapłaty następowały pomiędzy M. G., a podmiotami niemieckimi, tj. "H", "I" oraz "J" GmbH. Świadczą o tym okoliczności takie jak: dokonanie faktycznych przelewów na rzecz ww. podmiotów, w których jako tytuł płatności był wskazany olej napędowy; brak rozliczenia rzekomych transakcji pomiędzy "C" M. G., a PHU "A" M. Ga., przy jednoczesnym twierdzeniu stron transakcji o ich rozliczeniu, co dowodzi, iż strony w ogóle nie orientowały się we wzajemnych rzekomych rozliczeniach; czy też odmienne od rzeczywistego dokumentowanie płatności (dotyczy faktur z okresu marzec - sierpień 2012 r.) za nabyty olej napędowy od podmiotów niemieckich. Z jednej strony dokonywanie płatności przelewem na rzecz podmiotów niemieckich i jednoczesne dokumentowanie płatności dowodami KP, wystawianymi przez PHU "A" M. Ga. na rzecz "C" M. G.

Za zasadne organ odwoławczy uznał również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy "B" sp. z o.o. Zgromadzony materiał pozwala bowiem stwierdzić, że "B" nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Zadaniem tej spółki było symulowanie działalności gospodarczej. Celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu kwartalnych rozliczeń VAT. Według organu II instancji, stwarzano jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. "B" była jedynie firmą, która wystawiała firmie "C" M. G. puste faktury sprzedaży w celu legalizacji paliwa. "B" nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, występując jedynie formalnie jako podatnik VAT, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Według organu odwoławczego, analiza zgromadzonych dowodów w sprawie nie potwierdza zeznań M. G. odnośnie zakupu oleju napędowego od "B" sp. z o.o. Zeznania M. G. nie korespondują z zeznaniami J. A. - byłego prezesa "B", gdyż M. G. zeznał, że na terenie bazy paliw przy stacji PKP M. firma "B" wynajmowała zbiorniki. Z kolei były prezes "B" J. A. zeznał, że w tej bazie paliw miał wynająć zbiorniki, ale do tego nie doszło. Organ II instancji nie dając wiary zeznaniom obu świadków, zwrócił uwagę na fakt braku dysponowania faktycznie przez "B" paliwem. Stąd też nie mogła go przechowywać, gdyż w tej bazie M. G. przechowywał paliwo, którego był faktycznym właścicielem. Ponadto podczas zeznań J. A. nie potrafił wskazać źródła nabycia oleju napędowego, ani też od jakiej firmy je nabywał, mimo, że jak zeznał prowadził skrupulatnie księgi podatkowe spółki. Gdyby tak rzeczywiście było to przynajmniej kilka razy w tygodniu musiałby wpisywać nazwę firmy z faktur, od której rzekomo nabył paliwo. Dla organu okazał się niewiarygodnym brak znajomości firm, z którymi wielokrotnie kooperowano przez okres co najmniej 10 miesięcy. Tym bardziej, że jak wynika z dokumentów "G" sp. z o.o. była jedną firmą "dostarczająca" paliwa dla "B" sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, zeznania świadka J. A. dowodzą, że nie prowadził on spraw "B", nie dokonywał nabycia oleju napędowego, ani też nie prowadził ksiąg podatkowych, których nigdy nie okazał organom skarbowym. Zeznał, że przekazywał je nabywcy spółki – M. G., który z kolei nie potwierdził, iż takie księgi otrzymał (jedynie dokumenty źródłowe). Ponadto w trakcie jego przesłuchania, w przypadku bardziej szczegółowych pytań odnośnie sprowadzanego paliwa przez "B" sp. z o.o. J. A. zeznawał, że takich odpowiedzi może udzielić M. G. W ocenie organu odwoławczego, tego rodzaju zeznania dowodzą, że świadek J. A. miał jedynie formalnie reprezentować spółkę, a faktycznie to M. G. od początku do końca był organizatorem i nabywca oleju napędowego w Niemczech, bez udziału firm pośredniczących, w tym "B" sp. z o.o. Z tych też względów nie uznano za wiarygodne zeznań J. A. w części dotyczącej prowadzonej przez "B" sp. z o.o. działalności, polegającej na wystawianiu pustych faktur i prowadzenia ksiąg podatkowych. O prawdziwości ustaleń, co do nie uczestniczenia tej spółki w obrocie paliwem świadczy również fakt, że w podpisanej umowie najmu powierzchni biurowej z 30.05.2012 r. cała korespondencja miała być przekazywana na adres "K" w M., tj. rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez "C" M. G., z którą to J. A. nie miał nic wspólnego. Poza tym organ odwoławczy przeprowadzając analizę dokumentów transportowych CMR, załączonych każdorazowo do faktur zakupu, wskazał, że towar transportowany był bezpośrednio z Niemiec do bazy paliw w M., bez rozładunku na terenie Niemiec, ani w Polsce. Powyższe potwierdzili również przesłuchani kierowcy, którzy wozili paliwo z Niemiec do Polski. Przesłuchani kierowcy zeznali jednakowo, że w przypadku gdy paliwo wożone było na rzecz "C" M. G., wówczas dyspozycje dotyczące wyjazdów wydawał M. G. - co potwierdza także J. G. w swoich zeznaniach złożonych w dniu 17.06.2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Według organu II instancji, przedstawione powyżej okoliczności oraz fakt, że udział strony w transakcjach ocenionych jako oszukańcze nie miał charakteru incydentalnego, wskazują na świadome uczestnictwo. Okoliczności te świadczą niezbicie o tym, że strona w sposób świadomy uczestniczyła w zbudowanym łańcuchu transakcji w roli "bufora", miała przy tym pełną świadomość, że transakcje jej przypisane są elementem łańcucha, który był jej znany, czynnie i świadomie brała udział w procederze, którego celem było oszustwo w podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zostały oparte na wybiórczym i wyrwanym z kontekstu powołaniu zdań i sformułowań zawartych w decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu strona pomija wiele dowodów, które w ocenie organu mają znaczenie w sprawie. I tak, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji pomiędzy PHU "A" M. Ga. a "C" M. G. wskazano m.in. na dowód bezpośredniej zapłaty przelewami przez M. G. na rzecz podmiotów niemieckich - rzeczywistych dostawców paliwa, który to dowód został całkowicie pominięty przez stronę w odwołaniu. Z tymi płatnościami spójne są zasady organizowania transportu przez spółkę zależną od strony. Tak samo pominięto w odwołaniu dowody jakimi były zeznania świadka J. G. i M. G. odnośnie rozliczenia wszystkich transakcji i sposobu płatności, z których wynikało, że transakcje zostały w całości rozliczone, co nie znalazło potwierdzenia w innych dowodach. Nadto przedstawiono również dowód jakimi były zeznania świadków, wskazując w jakim zakresie dano im wiarę oraz uzasadniając przyczyny braku wiary. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dokonywał zarówno oceny każdego dowodu z osobna, jak i całościowo, w konfrontacji z innymi dowodami i na bazie tak przeprowadzonej oceny ustalił stan faktyczny, co pozostaje w zgodzie z przepisami art. 187 §1 i art. 210 § 4 O.p.

Odpowiadając natomiast na zawarty w odwołaniu zarzut odnoszący się do transakcji zawartych pomiędzy "B" sp. z o.o., a "C" M. G., a dotyczący oparcia ustaleń w sposób bezkrytyczny na bazie decyzji wydanej w sprawie prowadzonej wobec "B", organ odwoławczy stwierdził, że dowodem w sprawie były ustalenia dokonane w prowadzonym postępowaniu, które podlegały ocenie wraz z innymi dowodami włączonymi do akt sprawy, a nie zaś sama decyzja. Z kolei odpowiadając na zarzut, jakoby organ pierwszej instancji nie dokonał przesłuchania w charakterze świadków prezesów spółki "B", a zdaniem strony przeprowadzenie takich czynności umożliwiłoby zadawanie pytań świadkom, organ odwoławczy stwierdził, że jako dowód w sprawie dopuszczono przesłuchanie świadka J. A. - prezesa spółki "B" (jak i innych świadków). Dowód ten postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. został włączony do akt sprawy. Powyższy dowód został przeprowadzony w ramach prowadzonego postępowania wobec "B" sp. z o.o. Został poddany analizie i konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz oceniony. W świetle art. 180 § 1 O.p. - nic nie stoi na przeszkodzie, aby dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, uznać za dowody w niniejszym. W ramach przeprowadzonego dowodu, świadek wypowiedział się co do okoliczności, kiedy był prezesem w spółce "B", co miało miejsce w okresie od maja 2012 r. do września 2013 r. Z tych też powodów w niniejszym postępowaniu nie przeprowadzono ponownego przesłuchania, które de facto sprowadzałoby się do przesłuchania świadka na tę samą okoliczność. Świadek złożył wyczerpujące zeznania w sprawie, w tym zeznania wybiegające poza czasokres objęty postępowaniem. Tym samym organ I instancji słusznie uznał przeprowadzenie powtórnego przesłuchania za bezzasadne, tym bardziej, że powyższe przesłuchanie było znane stronie, która w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała okoliczności uzasadniających jego "powtórne" przeprowadzenie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyliczenia ceny jednostkowej nabywanego od firmy "B" paliwa, organ odwoławczy zgadzając się ze stroną, że kwoty wykazane na fakturze obejmują podatek akcyzowy jako cenotwórczy element oraz opłatę paliwową jako koszt, stwierdził jednocześnie, że zakwestionowanie zakupu i podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. nastąpiło na podstawie całości materiału dowodowego, w tym świadczącego o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę (m.in. brak zaplecza technicznego, brak zatrudniania pracowników, siedziba w wirtualnym biurze, nie posiadanie własnych środków finansowych na prowadzenie działalności w znacznych rozmiarach, brak kredytów, nie dokonywanie płatności przez rachunki bankowe mimo ich posiadania). Potwierdzeniem prawidłowości tej oceny są ustalenia w postępowaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że M. G. nabył udziały w spółce "B" w dniu 30 września 2013 r. celem zrealizowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i KRS - zeznania M. G. z dnia 07.11.2014 r.

W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ przepisu art. 122 O.p. przez nie dokonanie przesłuchań B. R. przez co została naruszona zasada czynnego udziału strony wyrażona w art. 123 §1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków większość pracowników firmy "C" M. G. (z wyjątkiem B. R.), pracowników innych podmiotów - kierowców wożących paliwo, jak również przesłuchano M. G. Przeprowadzono wiele innych dowodów, w tym skierowano zapytania o transakcje do kontrahentów oraz zwrócono się o informacje do różnych instytucji i podmiotów. W ocenie organu II instancji, zgromadzono materiał w stopniu wystarczającym do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, tym samym przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchań kolejnych świadków, w sytuacji, gdy dane okoliczności zostały udowodnione w stopniu wystarczającym innymi dowodami uznano za bezcelowe. Zaznaczono przy tym, że strona w trakcie prowadzonego postępowania nie wnosiła o przesłuchanie B. R. Strona miała również możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału.

Ustosunkowując się do zarzutu polegającego na braku przesłuchania w charakterze świadka T. L. i jego matki i oparcia się na informacji SCAC, a tym samym pozbawienia prawa do zadawania pytań świadkom i naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, organ odwoławczy stwierdził, że odwołujący w trakcie prowadzonego postępowania nie wnosił o ich przesłuchanie. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ uznał za dowód w sprawie informację SCAC, w ramach której zawarta była wypowiedź H. L. złożona przed niemieckimi organami podatkowymi. Nadmieniono przy tym, że informacje SCAC służą do ułatwienia weryfikacji transakcji pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich UE i stanowią dowód w sprawie. Z tych też powodów nie było konieczności dokonania przesłuchań w charakterze świadków T. L. i jego matki. Ponadto wskazano, że regułę zgodnie z którą to organ decyduje o metodzie i doborze środków dowodowych niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Strona w ramach swoich uprawnień może brać czynny udział w postępowaniu, w tym przedkładać dowody. Zatem twierdzenie strony, że organ powinien przesłuchać w charakterze świadków ww. osoby w celu spełnienia zasady wyrażonej w art. 123 §1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasada ta nie została naruszona.

Przechodząc do analizy przedstawionego przez stronę orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, to strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, organ odwoławczy uznał powyższą argumentację za bezzasadną, gdyż w treści uzasadnienia decyzji przedstawiono szczegółowo mechanizm procederu niezgodnego z prawem działania, polegającego na wprowadzeniu na terytorium kraju paliwa bez uiszczenia należności publicznoprawnych, wskazując rolę i zadanie poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu "transakcji", w tym czynną role strony. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że zarzut strony o naruszeniu przepisów prawa art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 3a, a także art. 120 O.p. jest bezzasadny.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, M. G. wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując takie żądania skargi jej autor podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 7 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nierozpoznanie dostawy towarów;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji;

5) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego;

6) art. 123 § 1 O.p., przez naruszenie zasady czynnego udziału strony;

7) art. 191 O.p., przez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

8) art. 199a § 1, 2 i 3 O.p., przez jego niezastosowanie, tj. nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;

9) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niezastosowanie, tj. nie zawieszenie postępowania w przypadku, w którym postępowanie powinno zostać zawieszone;

10) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 O.p., przez braki w rozstrzygnięciu oraz brak uzasadnienia w części decyzji;

11) art. 120 i 121 O.p., przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania.

W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że w dniu [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 14.06.2016 r. Następnie w dniu 20.06.2016 r. skarżący uznając zebrany materiał dowodowy za niekompletny, zwrócił się z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań byłych prezesów spółki "B" oraz T. L. i jego matki. Ponadto pismem z dnia 21.06.2016 r. wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem Dyrektor IS w decyzji z dnia [...] 2016 r. twierdzi, że skarżący nie wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału. Wbrew twierdzeniom organu - w dniu wydania decyzji organ II instancji dysponował powyższymi pismami procesowymi. Tym samym doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony.

Uzasadniając zarzuty dotyczące prawa do odliczenia, powołując się na regulację prawną z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skarżący wskazał, że nabywał towar, który następnie był przedmiotem dalszej odprzedaży. Rozpoznał tę sprzedaż jako czynności opodatkowane i wykazał w składanych deklaracjach VAT. Zatem nabycie było związane z działalnością opodatkowaną. Tym samym spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia. Wskazując natomiast na regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w ocenie skarżącego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia wiązało się z przestępstwem lub nadużyciem. Wręcz przeciwnie - stanowiło ono konsekwencję dokonanych nabyć w celu dalszej odprzedaży. Tymczasem organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabyć dokonanych od następujących podmiotów: PHU "A" M. Ga. oraz "B" sp. z o.o.

Przedstawiając argumentację na poparcie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony oraz sposobu gromadzenia materiału dowodowego, autor skargi powołując się na regulację z art. 123 § 1 O.p., wskazał, że postanowienie z dnia [...] 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 14.06.2016 r. Dyrektor IS wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Na str. 7 decyzji z dnia [...] 2016 r. organ wskazał, że podatnik nie skorzystał z tego prawa. Tymczasem pismami z dnia 20.06.2016 r. podatnik zwrócił się z wnioskami dowodowymi. Ponadto pismem z dnia 21.06.2016 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszym piśmie skarżący odniósł się do argumentów Dyrektora UKS wyrażonych w stanowisku z dnia [...] 2015 r. do odwołania od decyzji Dyrektora UKS. Wskazał również na braki w uzasadnieniu tej decyzji oraz na potrzebę uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o wnioskowane czynności (potwierdzenia odbioru przez organ zostały dołączone do skargi). W zaistniałej sytuacji organ nie zapoznał się ze złożonymi wnioskami dowodowymi oraz z oceną podatnika dotyczącą zgromadzonego materiału dowodowego. Wskutek powyższego w decyzji z dnia [...] 2016 r. próżno doszukiwać się jakichkolwiek nawiązań do pism z dnia 20 i 21.06.2016 r. Doszło zatem do istotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Materiał dowodowy jest bowiem niekompletny, w tym sensie, że tezy postawione w decyzji z dnia [...] 2016 r. nie znajdują wystarczającego oparcia w materiale dowodowym. Jednocześnie wskutek powyższego uchybienia nie zostały przeprowadzone kolejne wnioskowane czynności dowodowe, o które wnioskował skarżący. W decyzji z dnia [...] 2016 r. nie uwzględniono również istotnych okoliczności wskazanych w piśmie z dnia 21.06.2016 r. W świetle powyższego organ naruszył nie tylko regulację z art. 123 § 1 O.p. ale także art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

Skarżący zauważył, że dokonywał nabyć oleju napędowego od PHU "A" M. Ga., przy tym towar był transportowany bezpośrednio od niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej do bazy paliw w M., którą skarżący dzierżawił od PKP. Na stronie 13 decyzji z dnia [...] 2016 r. Dyrektor IS wskazał na okoliczności przesądzające o faktycznej działalności PHU "A", takie jak posiadane zaplecze oraz stan zatrudnienia. Zatem fakt, że podmiot PHU "A" był podmiotem rzeczywiście działającym w obrocie gospodarczym pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istotą sporu jest jednakże kwestionowanie przez organ dokonania dostaw towarów przez PHU "A" M. Ga. do skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS to skarżący nabył towar od podmiotów niemieckich. Powołując się na regulację wynikającą z art. 7 u.t. 8, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. zdaniem skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że zleceniodawcą transportu była "J" GmbH - niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej. Zatem transport odbywał się na jej rzecz. W konsekwencji podmiotem, który powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów byli pierwsi nabywcy w kraju. Natomiast dostawy pomiędzy PHU "A" M. Ga. i skarżącym jako dostawy "nieruchome", tj. niemające transgranicznego charakteru, powinny zostać rozpoznane jako transakcje krajowe, co miało miejsce w niniejszym przypadku. Tym samym organ naruszył art. 7 i 8 u.p.t.u. uznając, że pomiędzy PHU "A" a skarżącym nie doszło do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W zakresie twierdzenia przez Dyrektora IS, że okoliczność, iż podatnik wydawał polecenia kierowcom co do aspektu logistycznego transportu oleju, według pełnomocnika skarżącego, taką okoliczność należy oceniać przez pryzmat stanu faktycznego niniejszej sprawy. Otóż zleceniodawcą usług transportowych była "J" GmbH - niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej. Zleceniobiorcą była "C" sp. z o.o. Pełnomocnikiem Spółki "C" był M. G. Skoro zatem skarżący reprezentował "C" sp. z o.o., będąc jej pełnomocnikiem, logicznym jest, że wydawał polecenia kierowcom transportującym towar. Podatnik występował bowiem wówczas jako pełnomocnik podmiotu świadczącego usługi transportowe. Podstawą działania była tutaj umowa na świadczenie usług transportowych zawarta pomiędzy "J" GmbH a "C" Sp. z o.o. Z uwagi na stosunek prawny istniejący pomiędzy "J" GmbH a "C" sp. z o.o. M. G. był zobowiązany do wykonywania wytycznych otrzymanych od zleceniodawcy usług transportowych, tj. "J" GmbH. Skarżący nie dokonywał płatności na rzecz "J" GmbH we własnym imieniu w ramach swoich rozliczeń z tą spółką. W ocenie skarżącego, twierdzenia organu, że wskazane powyżej okoliczności świadczą, o tym, że "(...) Strona dokonywała w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego" naruszają art. 191 O.p., ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nic wynika, by czynności te nie miały miejsca i aby to podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskutek powyższego uchybienia proceduralnego doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3 u..p.t.u. Ponadto wskutek powyższych uchybień Dyrektor IS odmówił podatnikowi prawa do odliczenia, czym naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Wobec powyższego organ błędnie zastosował art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do określenia kwoty podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji.

Przedstawiając stanowisko dotyczące nabycia oleju napędowego od spółki "B", przy tym towar był transportowany bezpośrednio od niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej do bazy paliw w M., według autora skargi nie może dziwić rozładowywanie towarów na bazie paliw w M. W jego ocenie należy również wskazać na dokumentowanie czynności - na wszystkich fakturach został umieszczony numer e-AD dotyczący nadania towaru akcyzowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz adnotacja, że w cenie towaru zawarty jest podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Do faktur dołączono dokumenty celne e-AD, raport odbioru e-AD wyrobu akcyzowego oraz dwa dokumenty CMR, a także Liferschein (niemiecki dokument dostawy). Na podstawie umowy "J" GmbH zleciła "C" Sp. z o.o. transport międzynarodowy paliw autocysternami na trasie z Niemiec do Polski. Zatem transport odbywał się na rzecz "J" GmbH. W konsekwencji podmiotem, który powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów był "G" sp. z o.o. Natomiast pomiędzy tą spółką "B" sp. z o.o. doszło do dostawy towarów na terytorium kraju. Podobnie pomiędzy "B", a skarżącym oraz pomiędzy nim a jego klientami. Jak wynika z zeznań kierowców, olej napędowy odbierali oni z B. i przywozili do M. Kierowcy byli zatrudnieni w firmie "C" sp. z o.o., która świadczyła usługi transportowe na zlecenie "J" GmbH. Jednocześnie w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się umowa zawarta pomiędzy spółką "B" dotycząca dzierżawy zbiorników na przechowywanie paliwa od podatnika na bazie paliw w M. Nie może więc dziwić fakt, że olej napędowy dostarczany był na bazę paliw w M. Zatem do faktycznej dostawy towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług, tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy spółką "B" a podatnikiem dochodziło właśnie na bazie paliw w M. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy fakt transportu towaru do M. nie może być przesłanką stanowiącą argument do kwestionowania dostawy towaru przez "B", skoro to właśnie w M. "B" dzierżawiła zbiorniki, do których zlewany był olej napędowy. Odnosząc się do zeznań J. A. - Prezesa "B", skarżący wskazał, że według jego wiedzy ten świadek był prezesem spółki "B", jednakże w okresie od dnia 30.05.2013 r. do dnia 30.09.2013 r. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy okresów od lutego 2012 r. do marca 2013 r. W tym czasie (od dnia 01.02.2012 r. do dnia 30.05.2013 r.) prezesem tej spółki był Z. B. Zatem organ ustalał stan faktyczny w okresie od lutego 2012 r. do marca 2013 r. na podstawie zeznań osoby, która w tym okresie nie była w żaden sposób związana ze spółką "B". Powyższym działaniem organ naruszył art. 191 i art. 122 O.p. Ponadto powinien przesłuchać Z. B.

Odnosząc się do aspektu ekonomicznego transakcji pomiędzy spółką "B" a skarżącym, wyjaśniono, że pierwotnie, tj. w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] 2015 r., błędnie wskazano, że podatnik ponosił stratę na litrze paliwa w granicach 1,22 zł – 1,45 zł. Na str. 38 decyzji organ I instancji wskazał na istotność przeprowadzonej analizy ekonomicznej, twierdząc, że "(...) w szczególności przeprowadzona analiza oraz dowody z postępowania przeprowadzonego przez tut. organ wobec "A" Sp. z o.o. dowodzą jednoznacznie, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "C" M. G. dokumentują czynności, których nie dokonano." W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazał, że cena nabycia zawierała akcyzę i opłatę paliwową, wobec czego analiza ekonomiczna Dyrektora UKS o rzekomej stracie jest nieprawidłowa. W decyzji z dnia [...] 2016 r. Dyrektor IS stwierdził, że "(...) zgodzić się należy ze Stroną, że kwoty wykazane na fakturze obejmują podatek akcyzowy jako cenotwórczy element oraz opłatę paliwową jako koszt (...)". Oznacza to, że argument, na którym Dyrektor UKS w znacznym stopniu opierał swoją decyzję nie ma racji bytu.

W zakresie pozostałych argumentów organu II instancji autor skargi, tak jak w odwołaniu powtórzył, że w zakresie braku zaplecza technicznego - spółka dzierżawiła zbiorniki na bazie paliw w M.. Środki transportu nie były potrzebne, ponieważ podatnik niemiecki ("J" GmbH) posiadała zawartą umowę na obsługę transportową dostawy oleju napędowego na terytorium kraju. Wyjaśniono, że w celu zmniejszenia formalności podatnik na podstawie porozumienia ze spółką "B", skarżący dokonywał płatności podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej bezpośrednio, jednakże w imieniu i na rzecz "B", która z kolei podobnym porozumieniem zobowiązana była do ponoszenia tych opłat w imieniu "G". Powyższe działanie miało na celu usprawnienie rozliczeń pomiędzy dostawcami a nabywcami i jest zgodne z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie, z uwagi na zawarcie porozumień - wbrew twierdzeniom Dyrektora IS – skarżący był obowiązany do uiszczenia tych kwot. W przypadku argumentu dotyczącego braku zatrudniania pracowników, autor skargi zauważył, że spółka "B" nabywała olej napędowy pod konkretnego dostawcę. Tym samym zamawiając towar miała na niego kupca. Środki na nabycie towaru pochodziły od podmiotu, do którego "B" sprzedawała olej napędowy. Tym samym spółka nie musiała posiadać środków finansowych na "kredytowanie" zakupu, bowiem środki otrzymywała od swojego klienta. Ponadto w takim modelu działalności, gdzie nie jest dokonywany rozładunek towaru przez spółkę, tylko przez podmiot świadczący usługę transportową, spółce nie byli potrzebny pracownicy. W zakresie tzw. wirtualnych biur autor skargi wskazał, że stanowią one w tym przypadku racjonalny sposób redukowania kosztów i sam fakt skorzystania z tzw. wirtualnego biura nie może stanowić przesłanki podważającej dokonanie czynności. Wobec tego wskazanie, że powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki "B", narusza art. 191 O.p., ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby czynności te nie miały miejsca i aby podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskutek powyższego uchybienia proceduralnego doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Ponadto wskutek powyższych uchybień Dyrektor IS odmówił podatnikowi prawa do odliczenia, czym naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Wobec powyższego organ błędnie zastosował art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do określenia kwoty podatku naliczonego raz kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi jej autor wskazał, że w decyzji z dnia [...] 2016 r. Organ nie kwestionuje nabycia oleju napędowego przez podatnika, jednakże wskazuje, że do nabycia doszło od niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej. De facto oznacza to, że zdaniem dyrektora IS doszło u podatnika do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (uwagi na ten temat zostały poczynione wcześniej). Tymczasem zarówno w rozstrzygnięciu decyzji z dnia [...] 2016 r., jak i uprzednio wydanej decyzji przez Dyrektora UKS, brak jest stwierdzenia jakoby skarżący winien był rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od "J" Gmbh. Tym samym stanowisko organu jest niespójne a decyzja niekompletna w tej części. Jeżeli organ kwestionuje nabycie przez podatnika oleju napędowego od PHU "A" i spółki "B" to dlaczego nie rozpoznał z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów? Wskutek tego doszło do naruszenia art. 120 O.p. Ponadto, mając na względzie uwagi poczynione w niniejszej skardze należy wskazać, że niniejsze postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u., którego niewłaściwe zastosowanie zarzucono w skardze stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi: (pkt 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (lit. a) nabycia towarów i usług, (lit. b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Za utrwalone należy uznać stanowisko wypowiadane w orzecznictwie na tle wymienionego przepisu, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. A contrario, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura (która nie korzysta z domniemania prawdziwości), ale faktyczne nabycie towaru i usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych (przykładowo wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 10.07.2014 r., sygn. akt I SA/Po 1239/13 oraz z dnia 28.11.2013 r., sygn. akt I SA/Po 492/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.05.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/13). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien).

Z kolei, z zestawienia treści art. 86 i przepisów art. 88 u.p.t.u. (spośród których przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 stanowiły między innymi podstawę decyzji i których niewłaściwe zastosowanie zarzucono w skardze), wyprowadzić należy wniosek o obowiązku organów podatkowych do badania także aspektu prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, to jest ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W niniejszej sprawie organ miał podstawę do stanowiska, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. i PHU "A" M. Ga. nie potwierdzały rzeczywistych dostaw oleju napędowego dla skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" M. G.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu współpracy w zakresie rzeczywistych dostaw paliw w badanym okresie M. G. z firmami "B" sp. z o.o. i PHU "A" M. Ga. Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły i opisały mechanizm, którego celem było osiągnięcie korzyści w postaci nieuiszczonych należności w podatku VAT oraz niższych kosztów nabycia oleju napędowego. W tym zakresie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że to skarżący M. G. dokonywał samodzielnie nabycia paliwa w Niemczech. Wskazują na to bezpośrednie wpłaty dokonywane w okresie marzec - maj 2012 r. przez skarżącego na rzecz podmiotów niemieckich takich jak "H", "I", bądź za pośrednictwem spółki "J" GmbH lub przez M. L. O tym, że skarżący nie tylko samodzielnie kupowała od podmiotów zagranicznych olej napędowy, ale także samodzielnie sprowadzała ten olej do kraju, świadczy fakt, że dochodziło do tego za pośrednictwem "C" sp. z o.o., w której 100 % udziału posiadał skarżący. Skarżący nie przedstawił przy tym, wiarygodnych dowodów aby podważyć postawioną przez organy podatkowe tezę, zgodnie z którą to właśnie on posiadał wiedzę, zdolności i środki do samodzielnego sprowadzania paliwa, jego magazynowania i dystrybucji, bez konieczności wykorzystywania pośredników. Z takiego ustalenia wynikać musi stwierdzenie, że wyłącznie skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Wskazywane przez niego podmioty – tzw. znikający podatnicy ("D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o.), nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz PHU "A" M. Ga. Dokonywały one wyłącznie fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia i z tego tytuły były obciążone zobowiązaniem podatkowym z podatku VAT z tytułu sprzedaży krajowej paliwa. Nigdy jednak podatek wynikający z takiego zobowiązania nie został uiszczony. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że wymienione spółki nie posiadały rzeczywistej siedziby, czy też organów. Skarżący nie obalił także kolejnego ustalenia w sprawie na temat roli PHU "A" M. Ga. – będącej następnym ogniwem w łańcuchu transakcji fikcyjnego obrotu paliwami - tzw. "bufor", który z racji konstrukcji podatku VAT nie ponosi w zasadzie obciążeń z tego tytułu, a który posiadał rzeczywiste organy i siedzibę, jednakże nie uczestniczy w rzeczywistym obrocie. Na końcu tak opisanego łańcucha transakcji znajdowała się firma "C" M. G. Potwierdzeniem zastosowania takiego mechanizmu jest także analiza płatności pomiędzy "C" M. G. a PHU "A" M. Ga. Wskazuje ona, że nie dochodziło pomiędzy tymi podmiotami do rzeczywistych zapłat. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do obalenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, że zgromadzone w sprawie dokumenty, zarówno kasowe oraz pisma - porozumienia trójstronne, miały na celu uprawdopodobnić fikcyjne transakcje pomiędzy "C" M. G., a PHU "A" M. Ga. Z jednej zatem strony mamy do czynienia z płatnościami przelewem dokonywanym bezpośrednio przez skarżącego na rzecz podmiotów niemieckich i jednoczesne dokumentowanie płatności dostawy z tego samego tytułu dowodami KP, wystawianymi przez PHU "A" M. Ga. na rzecz "C" M. G. Przy tym należy zauważyć, że w sprawie nie chodziło o pojedynczą, incydentalną dostawę towaru ale szereg transakcji.

Również w przypadku spółki "B", zgodnie z tym co zeznał J. A., brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tego, że "B" sp. z o.o. miał dostarczać paliwo skarżącemu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "B" sp. z o. o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Występując jedynie formalnie jako podatnik VAT, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Spółka ta nie dysponowania faktycznie paliwem. Słuchany na tą okoliczność J. A. nie potrafił wskazać źródła nabycia oleju napędowego, ani też od jakiej firmy je nabywał. Analiza przedstawionego przez świadka opisu współpracy, niewątpliwie pokazuje sprzeczności świadczące o tym, że współpracy handlowej w istocie nie było. Tak jak w przypadku kontrahentów PHU "A", spółka "G" była jednie firmą słup "dostarczającą" paliwa dla "B" sp. z o.o. W ocenie Sądu, złożone przez J. A. zeznania dowodzą, że reprezentował on jedynie formalnie spółkę "B". Faktycznym natomiast organizatorem i nabywca oleju napędowego w Niemczech, bez udziału "B" sp. z o.o. był skarżący. Powyższe potwierdza również fakt, że w podpisanej umowie najmu powierzchni biurowej z 30.05.2012 r. cała korespondencja miała być przekazywana na adres "K" w M., tj. rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. W końcu nie można pominąć tego, że z dokumentów transportowych CMR wynika, że paliwa transportowane były bezpośrednio z Niemiec do bazy paliw w M., bez rozładunku na terenie Niemiec, ani w Polsce. Co wymaga również podkreślenia, wiedzy na temat wymienionego podmiotu, a także tego, by kiedykolwiek dostarczał on paliwo dla skarżącego, nie posiadają przesłuchani kierowcy A. G., P. B. i P. D. Kierowcy zeznali, że w przypadku gdy paliwo wożone było na rzecz "C" M. G., wówczas dyspozycje dotyczące wyjazdów wydawał M. G. Przekonująco wywodziły organy, że firmy "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. nie mogły być dostawcami paliwa na wcześniejszym etapie obrotu (dostawy w stosunku do wystawcy faktur PHU "A" M. Ga. i "B" sp. z o.o.). Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie mogło mieć znaczenia to, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dysponowania przez podatnika towarem wykazanym na fakturach, skoro nieznane było źródło pochodzenia tego towaru, a zebrane w sprawie dowody wykluczały możliwość wskazania na PHU "A" M. Ga. i "B" sp. z o.o. jako źródła jego nabycia.

O tym, że będące w posiadaniu podatnika paliwa nie mogły pochodzić z dostaw zrealizowanych na podstawie zakwestionowanych faktur nie świadczą także okoliczności podnoszone przez skarżącego zarówno w odwołaniu, a późnej w skardze. Skarżący nie podał jakichkolwiek szczegółów, które uwiarygadniałyby fakt realizacji dostaw wykazanych w treści zakwestionowanych faktur. Oceniając przedstawioną przez skarżącego argumentację stwierdzić należy, że bazuje ona na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, w przeciwieństwie do skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na to, by współpraca między firmą PHU "A" M. Ga. i "B" sp. z o.o. a M. G. miała realny, a nie jedynie "papierowy" przebieg. Brak obiektywnych dowodów, które wskazywałyby na tę współpracę. Stanowisko organów co do fikcyjności dostaw paliwa na rzecz skarżącego przez "B" wspierają także wnioski wynikające z zeznań, jakie J. G. złożył w dniu 17.06.2015 r. Dodatkowo należy podkreślić, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu wobec spółki "B" – zakończonego decyzją z dnia [...] 2014 r.

Nieuzasadnione były także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dążył do możliwie wyczerpujących ustaleń faktycznych, dopuścił wnioskowany przez stronę dowód z zeznań R. B., strona była informowana o wyznaczonym terminie przesłuchania świadków, a dopuszczalna możliwość konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie przy wykorzystaniu materiałów ze śledztwa prowadzonego w stosunku do R. B. znajduje swoje umocowanie w art. 181 O.p., statuującego otwarty katalog środków dowodowych. W granicach przyznanego organom podatkowych prawa do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), w tej sprawie organy oceniły rzeczywistą treść tych stosunków prawnych i na tej podstawie wyciągnęły odpowiednie skutki prawno-podatkowe.

W okolicznościach badanej sprawy zasadnie organy podatkowe wsparły się na dokumentach, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. L. i jego matki H. L. na okoliczność sposobu dostarczania paliwa skarżącemu. W ocenie Sądu, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dbania o interesy podatnika, w sytuacji gdy na podstawie innych dowodów, w tym przypadku przekazane przez stronę niemiecką wyjaśnienia złożone przez te osoby w ramach wymiany informacji SCAS, organ podatkowy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia ustalił stan faktyczny sprawy. Niezależenie od tego należy zauważyć, że w przypadku wskazanych osób przesłuchanie mogłoby odbyć się jedynie na zasadzie pomocy prawnej udzielonej przez odpowiednie władze państwa trzeciego. W przepisach O.p. nie ma jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia takiego przesłuchania. Ponadto postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych. W trakcie postępowania zgromadzono natomiast obszerny materiał dowodowy. Również skarżący miał możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu z czego skorzystał.

W ocenie Składu orzekającego, postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy podatkowe z zachowaniem wyrażonych w przepisach art. 120, 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego, które nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skarżącego zawarte w skardze. W szczególności przyjdzie zauważyć, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Sądu, pomimo tego, że do wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji doszło w dniu [...] 2016 r., tj. w sytuacji wpłynięcia w tym samym dniu wniosków dowodowych sporządzonych przez skarżącego (obejmujących m.in. przesłuchanie prezesów spółki "B", T. L. i jego matki H. L.), skarżący nie wykazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Podnoszone przez skarżącego w pismach z dnia 20 i 21.06.2016r. okoliczności i wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków były zresztą znane organowi, który w tym zakresie poczynił w decyzji z dnia [...] 2016 r. stosowną ocenę, uznając, że nie zmieniają one ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu, że olej napędowy pochodził od kontrahentów mających siedzibę na terytorium Niemiec. Ponadto w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (J. A.), który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Trudno również oczekiwać od organów podatkowych przesłuchania osoby pełniącej funkcję prezesa spółki "B", w sytuacji gdy wskazywanym okresie spółka nie posiadała prezesa, a ponadto, co pomija skarżący, był on jej jedynym właścicielem. Brak jest także podstaw do podważania ustaleń, które zostały poczynione przez organy podatkowe na podstawie dokumentów rejestrowych spółki "B", że formalnie J. A. był jej prezesem w okresie 30.05.2012 do 30.09.2013 r. Z tych też powodów nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p., przez brak zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nie zawieszenie postępowania w przypadku, w którym postępowanie powinno zostać zawieszone. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury, o których wyżej mowa, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze posługiwania fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Reasumując, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Niewątpliwie bowiem w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym podstawy do uznania, że towary ujęte w treści faktur, jakie na rzecz podatnika wystawiła PHU "A" M. Ga. i spółka "B", nie stanowiły rzeczywistych dostaw, a zatem skarżącemu nie mogło przysługiwać w związku z posiadaniem faktur, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też nieuzasadniony był zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wbrew, zatem zarzutom skargi skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego. Poza sporem pozostawały natomiast ustalenia organów podatkowych, dotyczące zaniżenia obrotu przez sprzedaż oleju napędowego poza ewidencją księgową o kwotę 60.797,38 oraz podatek należny o kwotę 13.883,64zł.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.