Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1310/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a; art. 31a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. "A" S.A. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego, sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach z tytułu nabycia gazu "na bieżąco", momentu rozliczenia faktur korygujących oraz sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zawarła umowę na zakup gazu drogą gazociągową ("Umowa na Zakup Gazu") z kontrahentem zagranicznym ("Kontrahent"), posiadającym siedzibą oraz miejsce zarządu w Szwajcarii. Kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Zgodnie z umową na zakup gazu, rozliczenia pomiędzy spółką a kontrahentem odbywają się w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a faktura jest wystawiana przez kontrahenta do 5 dnia następnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Faktury wystawiane są przez kontrahenta w walucie obcej (EURO).

Gaz sprzedawany na podstawie umowy na zakup gazu pochodzi spoza UE, ale kontrahent na fakturze sprzedaży wystawionej dla spółki oświadcza, że gaz jest prawidłowo wprowadzony na teren UE pod względem celnym.

Spółka kwalifikuje transakcje nabycia gazu na podstawie umowy na zakup gazu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", uznając się za podatnika VAT, będącego zobowiązanym do rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego (transakcja nabycia gazu na podstawie umowy na zakup gazu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie stanowi bowiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy?

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej (zarówno in plus, jak i in minus), spółka - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - powinna uwzględnić tę fakturę w rozliczeniu VAT za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona?

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, spółka powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT?

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, spółka powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy.

Według spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej (zarówno in plus, jak i in minus) - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - powinna uwzględnić tę fakturę w rozliczeniu VAT za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że faktura korygująca wystawiona przez kontrahenta nie zawiera kwoty VAT, nie znajdą tutaj zastosowania ograniczenia wynikające z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, albowiem dotyczą one wyłącznie korekty faktur z wykazanym VAT. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że faktury korygujące (zarówno in plus, jak i in minus) wystawiane przez kontrahenta powinny być rozliczane w rozliczeniu podatku za okres, w którym zostały wystawione.

Dalej spółka stwierdziła, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Spółka argumentowała, że z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez kontrahenta należy dokonywać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zdaniem spółki, trafne jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie spółki, faktury korygujące nie stanowią samodzielnego dokumentu, lecz jedynie korygują treść dokumentu pierwotnego (faktury). Dokumentem stwierdzającym wystąpienie u spółki okoliczności (tj. dostawy gazu przewodowego, z tytułu której jest podatnikiem) powodujących powstanie obowiązku podatkowego w VAT jest zatem faktura. Celem faktury korygującej jest natomiast doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, tj. w sytuacji gdy faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub błędy, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcją między określonymi podmiotami. Dlatego też - według spółki - dokonując przeliczenia wartości wynikających z faktur korygujących, a wyrażonych w obcej walucie należy stosować kurs jaki był zastosowany przy przeliczaniu kwot z faktury pierwotnej. Spółka wskazała, że potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska można znaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2012 r. nr [...].

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

- prawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego,

- prawidłowe - w zakresie sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach z tytułu nabycia gazu "na bieżąco",

- nieprawidłowe - w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących,

- nieprawidłowe - w zakresie sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.

W motywach interpretacji Minister Finansów podniósł, że analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala uznać za prawidłowe stanowisko spółki, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, spółka jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zobowiązanym do rozliczenia transakcji nabycia gazu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury, dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy, nie później jednak niż z upływem terminu płatności należności.

Organ podzielił pogląd spółki, że przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez kontrahenta powinna dokonywać zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, ostatecznie na ostatni dzień roboczy poprzedzający upływ terminu płatności należności.

Po przytoczeniu m.in. art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13, ust. 14 i ust. 15 pkt 3, art. 31a ust. 1 ustawy o VAT organ dokonał rozróżnienia faktur korygujących na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenia. Następnie wskazał, że sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Podkreślił, że wskazane w tych przepisach zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote, dotyczą także przypadków wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej in minus oraz faktury korygującej in plus, w sytuacji gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach. Takie zdarzenie następujące po wystawieniu faktury pierwotnej nie powoduje dla spółki obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Niemniej jednak, gdy przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej in plus, korekta ta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Z uwagi na częściowo błędne stanowisko spółki, co do momentu rozliczenia faktur korygujących, jak również częściowo błędne stanowisko co do przeliczania wyrażonych na nich kwot w walucie obcej na złote, oceniając je całkowicie, Minister Finansów stwierdził, że należało uznać je za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła, że kwestionowana interpretacja indywidulana została wydana z naruszeniem: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w skrócie "O.p.", w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. a) i art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w interpretacji: błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - w zakresie ustalenia momentu rozliczenia faktur korygujących powodujących zwiększenie kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego oraz błędnej wykładni, skutkującej niewłaściwą oceną możliwości zastosowania art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w zakresie rozliczenia faktur korygujących powodujących zwiększenie kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego, co doprowadziło w efekcie do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów w interpretacji art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p., poprzez uznanie stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe w zakresie: momentu rozliczenia faktur korygujących oraz sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących - w sytuacji, gdy w analizowanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. a) i art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe w całości.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w interpretacji i podtrzymanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących oraz sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.

Zdaniem skarżącej, w realiach niniejszej sprawy, stanowisko spółki należało uznać za prawidłowe w całości. Według spółki, prawidłowe jest stanowisko w zakresie wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej (tak in plus, jak i in minus), skarżąca - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT- powinna w każdym przypadku uwzględnić tę fakturę w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona.

W związku z tym spółka, odmiennie niż Minister Finansów, stoi na stanowisku, że faktury korygujące (tak in plus, jak i in minus) wystawiane przez kontrahenta powinny być rozliczane przez nią w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym zostały wystawione. Zatem Minister Finansów naruszył art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonując błędnej wykładni tego przepisu w zakresie ustalenia momentu rozliczenia faktur korygujących powodujących zwiększenie kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego.

Dalej spółka wskazała, że dokonując przeliczenia wartości, wynikających z faktur korygujących, a wyrażonych w obcej walucie, należy stosować taki kurs, jaki był zastosowany przy przeliczaniu kwot z faktury pierwotnej. Bez znaczenia przy tym jest - tak jak to błędnie rozróżnia Minister Finansów w interpretacji - kiedy zaistniały przesłanki "świadczące o ewentualnych pomyłkach", tj. w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też później oraz czy faktura korygująca jest wystawiona in plus czy in minus.

Skarżąca podkreśliła, że nie rozumie, na jakiej podstawie prawnej Minister Finansów przyjął, iż w przypadku gdy przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a faktura korygująca wystawiona jest in plus, to korekta, a więc obowiązek podatkowy w podatku VAT w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT powinna być "dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej". W ocenie skarżącej, stanowisko to nie jest oparte na obowiązujących przepisach ustawy o VAT i może - w niektórych sytuacjach - prowadzić do odstępstw od zasad regulujących istotę podatku VAT, wynikających z jego ustawowej definicji (zawartej w art. 6 O.p., tj. do ujemnego podatku VAT). Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby zostałaby wystawiona faktura korygująca in minus, a kurs waluty byłby większy niż kurs tej waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (faktury pierwotnej).

W opinii skarżącej, ustawa o VAT w żadnym miejscu nie uzależnia sposobu rozliczania faktury korygującej, od tego czy w momencie wystawienia faktury (faktury pierwotnej) istniały czy też nie przesłanki "świadczące o ewentualnych pomyłkach" - jak to wskazano w interpretacji. Dodatkowo, art. 31a ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się wprost do kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania określonych w walucie obcej. Natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT określonej w walucie obcej z danej transakcji należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta (a nie faktury korygującej). Oznacza to zatem, iż skarżąca powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym, skarżąca stanęła na stanowisku, że organ naruszył art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT, dokonując niewłaściwej oceny możliwości zastosowania art. 31a ust. 1 ustawy o VAT - w stanie faktycznym i zdarzeniu prawnym przedstawionym we wniosku - w przypadku sposobu rozliczenia faktur korygujących powodujących zwiększenie kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego.

Skarżąca podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W podsumowaniu stwierdzono, że w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej (tak in plus, jak i in minus), skarżąca - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - powinna uwzględnić tę fakturę w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona oraz powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej powoływana jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów, oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska, poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia powołanych przepisów, ale wyłącznie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego wraz z powołaniem argumentów uzasadniających zanegowanie słuszności stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska organu.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymogi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zawarła umowę na zakup gazu drogą gazociągową z kontrahentem zagranicznym, posiadającym siedzibą oraz miejsce zarządu w Szwajcarii. Kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Zgodnie z umową na zakup gazu, rozliczenia pomiędzy spółką a kontrahentem odbywają się w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a faktura jest wystawiana przez kontrahenta do 5 dnia następnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Faktury wystawiane są przez kontrahenta w walucie obcej (EURO).

Gaz sprzedawany na podstawie umowy na zakup gazu pochodzi spoza UE, ale kontrahent na fakturze sprzedaży wystawionej dla spółki oświadcza, że gaz jest prawidłowo wprowadzony na teren UE pod względem celnym.

Spółka kwalifikuje transakcje nabycia gazu na podstawie umowy na zakup gazu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, uznając się za podatnika VAT, będącego zobowiązanym do rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego (transakcja nabycia gazu na podstawie umowy na zakup gazu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie stanowi bowiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Nie było sporu pomiędzy stronami, co do pytania dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego, oraz w zakresie sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach z tytułu nabycia gazu "na bieżąco".

Słusznie Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zobowiązanym do rozliczenia transakcji nabycia gazu na terytorium kraju. W myśl bowiem tego przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Prawidłowo organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury, dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy, nie później jednak niż z upływem terminu płatności należności.

Organ podzielił pogląd spółki, że przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez kontrahenta powinna dokonywać zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, ostatecznie na ostatni dzień roboczy poprzedzający upływ terminu płatności należności.

Sporna pomiędzy stronami była natomiast kwestia momentu rozliczenia faktur korygujących oraz sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1710/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) przyczyną wystawienia faktury korygującej, może być :

1) pomyłka przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);

2) zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

W wyroku z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

NSA podkreślił przy tym, że powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Jak wynika z powyższego, istotne z punktu widzenia odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania skarżącej ma kwestia przyczyn wystawienia faktury korygującej. W treści wniosku skarżąca nie wskazała jednak tych przyczyn, natomiast zadała pytania:

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy?

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej (zarówno in plus, jak i in minus), spółka - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - powinna uwzględnić tę fakturę w rozliczeniu VAT za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona?

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, spółka powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT?

- czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, spółka powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej?

Skoro zatem postępowanie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytań postawionych we wniosku o interpretację, to należało uznać, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia faktur korygujących na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenia.

Słusznie też wskazał, że sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

- z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wynika wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 (art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 31a. ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle powołanych przepisów, podzielić należy pogląd, iż wyżej wymienione zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote, dotyczą także przypadków wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej in minus oraz faktury korygującej in plus, w sytuacji gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach. Takie zdarzenie następujące po wystawieniu faktury pierwotnej nie powoduje dla spółki obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Niemniej jednak gdy przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej in plus, korekta ta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Z uwagi na częściowo błędne stanowisko spółki, co do momentu rozliczenia faktur korygujących, oraz częściowo błędne stanowisko co do przeliczania wyrażonych na nich kwot w walucie obcej na złote, oceniając je całkowicie, słusznie Minister Finansów stwierdził, że należało uznać je za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie błędnej oceny, że przy przeliczaniu wartości wynikających z faktur korygujących wyrażonych w walucie obcej istotne jest, kiedy zaistniały przesłanki "świadczące o ewentualnych pomyłkach" oraz czy faktura korygująca jest wystawiana in plus czy in minus. W ocenie Sądu, zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny, albowiem rozróżnienie to znajduje uzasadnienie w treści cytowanego art.29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art.19a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

W przypadku bowiem, gdy dochodzi do zwiększenia wartości transakcji na skutek okoliczności, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wartość ta de facto od początku powinna być wyrażona w tej wyższej, prawidłowej wysokości. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania, co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, a więc wartość tę należy zwiększyć. Zatem obowiązek podatkowy winien od razu powstać w tej wyższej, prawidłowej wysokości. W takim przypadku uwzględnienia faktury korygującej - jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji - fakturę korygującą należy rozliczyć w rozliczeniu za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna. W konsekwencji rozliczenia takiego należy dokonać, zgodnie z art. 31a ust.1 ustawy o VAT – według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 4 O.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast w myśl art. 19a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W świetle tych przepisów, w przypadku, gdy przyczyna korekty nie istniała w momencie dokonania dostawy i wystawienia faktury pierwotnej, lecz zaistniała później, obowiązek podatkowy od tej skorygowanej wartości transakcji powstaje nie w związku z zaistnieniem pierwotnego zdarzenia, lecz w związku z zaistnieniem zdarzenia, które powoduje konieczność skorygowania wartości transakcji.

Zatem w sytuacji, gdy przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej, a więc po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, faktura korygująca wystawiona w walucie obcej (zarówno in plus, jak i in minus) nie powoduje obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, lecz należy ją ująć na bieżąco, tj. w momencie wystawiania jej przez kontrahenta. Okoliczności, które zaistniały bowiem już po dokonaniu sprzedaży nie mogą rzutować na obowiązek podatkowy, który został wykazany na podstawie pierwotnej faktury, na której, na tamten moment, wartość transakcji była wykazana w prawidłowej wysokości. Natomiast wystąpienie tych nowych okoliczności powoduje konieczność wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej, którą - jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji - należy ująć w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym została ona wystawiona. W konsekwencji, rozliczenia takiego należy dokonać, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Przywołany przez skarżącą na poparcie skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 628/12 dotyczył kwestii opodatkowania, stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem oraz otrzymywaniem płatności w wyniku powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Odnosił się on do kwestii świadczenia usług o charakterze instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgigowej, a zatem okoliczności sprawy były odmienne od będącej przedmiotem rozpoznania.

Natomiast powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 47/06 zapadł na gruncie nieobowiązujących już przepisów § 37 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniu tym Sąd analizował m.in. kwestię przekroczenia delegacji ustawowej wynikającej z art. 106 ust.12 ustawy o VAT. W konsekwencji, przywołane przez skarżącą orzeczenia nie miały wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W świetle tego co wyżej powiedziano, zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. a) i art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT okazały się bezzasadne.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd miał na względzie, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1917/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził okoliczności, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.