Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 706/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Tadeusz Cysek Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 487/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 487/05 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...]Sp. z o. o.. z siedzibą w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki, przyjmując wartość celną towaru w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, która odpowiadała wartości transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, wystawionych przez eksportera - [...] A/S z Danii.

Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniając rabaty udzielone importerowi przez eksportera towaru, obniżające - zdaniem organu - pierwotnie zafakturowane przez eksportera ceny oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak ustalonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono umowę dystrybucji z dnia 29 kwietnia 1998 r., zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie a [...] A/S z siedzibą w Danii oraz wystawiane w okresach miesięcznych noty kredytowe, w tym dotyczącą towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie notę kredytową nr 11/00 z dnia 29 grudnia 2000 r. Zgodnie z § 6 umowy [...] zobowiązany był do sprzedaży produktów [...] po cenie hurtowej, określonej w załączniku A do umowy, oraz z uwzględnieniem upustu przyznanego przez eksportera, określonego w § 10. Zasady określania wielkości upustu ustalone zostały w zależności od przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ). Stosownie do aneksu nr 3 do umowy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. w przypadku przekroczenia wolumenu zakupów podanych w RPZ o ponad 25 % zwiększony rabat wynosił będzie 36 %. Strony ustaliły, że upust przyznany jest w chwili wystawienia noty kredytowej przez [...], nie później jednak niż w terminie 90 dni po upływie okresu, w którym wielkość zakupów [...] przekroczyła wielkość określoną w RPZ. Kontrola ujawniła również, że [...] wystawiał dla strony polskiej faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków, które strona przedstawiła przy dokonywaniu zgłoszeń celnych, a w odstępach miesięcznych do tych faktur wystawiła noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedanych farmaceutyków. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż decyzję w zakresie podatku od towarów i usług należało uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualne uchylenie decyzji organów obu instancji. Sąd I instancji oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, gdyż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego IV kwota długu wynosi "0,00". Zgodnie bowiem z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zostanie zastosowana stawka "0", to kwota długu celnego będzie miała wartość zerową, niezależnie od wartości celnej towaru.

Sąd uznał za błędny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który stanowi, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 13 listopada 2000 r. wydana została w dniu 7 listopada 2003 r. i doręczona importerowi w dniu 12 listopada 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu I instancji, naruszenia przepisów postępowania nie stanowiła również odmowa zawieszenia postępowania i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, bowiem przedmiot wnioskowanej opinii nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, w której chodzi o rabat przyznany przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a nie o rabat postimportowy.

W ocenie Sądu nietrafne są również zarzuty naruszenia powinności wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, bowiem decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji stwierdził, że art. 83 Kodeksu celnego został zasadnie zastosowany przez organy celne, bowiem ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków została w zgłoszeniu celnym określona w sposób nieprawidłowy, gdyż ceny farmaceutyków wykazane w załączonej do zgłoszenia fakturze nie były cenami ostatecznymi. W związku z tym obowiązkiem organu celnego I instancji było wznowienie z urzędu postępowania, a następnie ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy.

Sąd podniósł, że bezsporne jest, iż przedmiotowa umowa zawarta została przed dokonaniem zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, oraz że postanowienia tej umowy stanowiły podstawę prawną wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym, związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera, a więc nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i że pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. W związku z powyższym Sąd przyznał rację organom celnym, które przyjęły, iż upust był elementem kształtującym cenę leków, gdyż obniżał on w rezultacie cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Sąd podkreślił ponadto, że strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu wiedziała, że wynikające z faktur ceny leków ulegną zmniejszeniu, lecz mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej potwierdzającej udzielenie takiego rabatu. Sam rabat był zatem zagwarantowany w umowie zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu nastąpiło jedynie wystawienie noty kredytowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji rabat został prawidłowo rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła dana nota kredytowa i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 36 % rabat.

Sąd podniósł również, że przyznany importerowi rabat nie stanowił formy wynagrodzenia przyznanego mu z tytułu zobowiązania do promowania produktów eksportera w Polsce.

W ocenie Sądu I instancji upust, pomimo że zrealizowany został - zgodnie z warunkami umowy - po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość transakcyjną, bowiem miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał ją w stosunku do ceny podanej w zgłoszeniu celnym. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut odmowy zastosowania opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej; Dz. U. Nr 80, poz. 908), ponieważ wskazane w niej przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia postanowień przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 68 i 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, miedzy innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się bowiem na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ponadto, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w szczególności załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, który dotyczy między innymi sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej, w polu tym podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury, tymczasem faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie w § 206 określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Spółka zobowiązana była do ujawnienia zarówno umowy dotyczącej przyznawania rabatów, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i 209 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, w sytuacji, gdy nie powstał dług celny ze względu na fakt, iż kwota należności celnych wynosiła "0;

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 § 4 pkt 2 oraz 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż upływ 3- letniego terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 w trakcie postępowania odwoławczego nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia ze zmianą przeznaczenia celnego, a postępowanie dotyczyło zmiany (obniżenia) wartości celnej towarów;

4. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.u.s.a., w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję przy istnieniu przesłanek naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oddalono skargę na decyzję wydaną w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego, niekompletny materiał dowodowy, brak uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego obowiązków skarżącej dotyczących promowania sprzedaży, utrzymanie decyzji wydanej w wyniku działania organów z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji publicznej. Akceptacja powyższego naruszenia prawa stanowi bowiem niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a błędne oddalenie skargi narusza art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i w związku z tym nie ustosunkowanie się do zarzutów związanych z naruszeniem przez organy celne art. 11 ust. 2 i art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z naruszeniem przez organy celne przepisów prawa materialnego powołanych w punktach 1 - 3 i 5 - 8 oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodowało także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

5. naruszenie prawa materialnego art. 23 § 1 i § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu towaru i w związku z tym błędne zastosowanie art. 83 § 3 Kodeksu celnego;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez błędną wykładnię zawartych w załączniku tego rozporządzenia opinii 15.1 oraz komentarza 9.1 wydanych przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 64 § 1 i 2 i art. 65 § 1 Kodeksu celnego oraz § 233 ust. 1 i § 236 ust. 1 i załącznika nr 6 część V pole 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 117, poz. 1250) poprzez ich błędną interpretację, a także § 206 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez jego błędne zastosowanie;

8. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie należy kierować się wykładnią wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wartości celnej towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. To zatem przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Tak więc o zakresie kontroli kasacyjnej decyduje wola podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, który w zakresie sporządzania skargi obowiązany jest korzystać z pomocy adwokata lub radcy prawnego. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest, jak wskazano, jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. i tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Skarżąca wywodzi, że stosownie do art. 26 wymienionej ustawy - Przepisy wprowadzające..., przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W jej ocenie przepis ten nie mógł być podstawą wydania decyzji organu odwoławczego, bo w sprawie dług celny nie powstał, skoro kwota długu wynosi "0-, a zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu celnego z 1997 r.

Zarzut ten był przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu I instancji, który uznał, że jest to zarzut nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela.

Podnieść należy, że stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, przy czym należności te obejmują cła i inne opłaty związane z przywozem (wywozem) towarów. Dług celny powstaje z mocy prawa zawsze w sytuacjach określonych w dziale II Kodeksu celnego z 1997 r. W szczególności dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Należy wskazać, że na tle przepisów Kodeksu celnego z 1997 r. nie jest dopuszczalne utożsamianie pojęcia długu celnego z konkretną kwotą cła, bowiem dług celny powstaje także wówczas, gdy dopuszczono do obrotu towar z zastosowaniem zerowych stawek należności celnych ze względu na przeznaczenie lub zwolniony z należności celnych ze względu na przeznaczenie, a więc w sytuacjach gdy kwota długu celnego wyniesie zero (art. 214 § 3 Kodeksu celnego a contrario). Konkludując, skoro przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym łączyć należy datę powstania długu celnego, miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, przeto w rozpoznawanej sprawie z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię. Błąd w wykładni spółka upatruje w uznaniu, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin "przedawnienia orzekania" nie odnosi się do decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, iż przewidziany w art. 65 § 5 tego kodeksu termin 3 lat, po upływie którego nie może zostać wydana decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz że omawiany przepis nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Osobną grupę stanowią zarzuty dotyczące akceptacji przez Sąd I instancji niekompletności materiału dowodowego i jego dowolnej oceny ze strony organów celnych, przez co miały zostać naruszone wymienione w kasacji przepisy prawa procesowego. Zarzut niekompletności materiału dowodowego spółka uzasadniła brakiem wystąpienia organów celnych o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co do wpływu rabatów przyznanych po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną towaru.

Zarzut ten nie jest uprawniony. Był formułowany w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Sąd ten szczegółowo uzasadnił, dlaczego zarzut nie jest trafny podkreślając, że nie chodzi tu o rabat postimportowy oraz że nie ma tu zagadnienia wstępnego (str. 6-7 uzasadnienia wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni argumentację tę i wynikającą z niej ocenę podziela, co oznacza, że nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić, by akceptował nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organy celne.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca także, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom, przy ocenie materiału dowodowego, akceptował złamanie zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady działania na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów celnych. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty tej nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

Stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania i w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi rabatu i sposobu realizacji oraz faktu jego zrealizowania są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem, bowiem ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, jest logiczna i przekonywująca.

Należy zauważyć, że zgodnie z pkt 6 umowy dystrybucji z 1998 r., [...] zobowiązany był do sprzedaży produktów importerowi - [...] po cenie hurtowej określonej w załączniku A do umowy oraz, co należy podkreślić, z uwzględnieniem upustu przyznanego przez eksportera, określonego w pkt 10. Zasady określania wielkości upustu ustalone zostały w zależności od przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ) na dany okres. Zgodnie z Aneksem nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., "W przypadku gdyby wolumen zakupów podanych w rocznym planie Zakupów został przekroczony o ponad 25% Zwiększony Rabat wspomniany w pkt. 10A (e) wynosić będzie 36%.".

Uznać należy, że trafnie ocenił Sąd I instancji, że bezspornym jest, iż rabat został zagwarantowany stronie w umowie zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu nastąpiło jedynie wystawienie noty kredytowej. Ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji

- co oznacza, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, a cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy. Odnosząc się do argumentacji spółki, jakoby rabat miał stanowić wynagrodzenie dla importera za promowanie produktów eksportera w Polsce, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że umowa nie przewidywała wynagrodzenia z tego tytułu.

Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że umowa z dnia 29 kwietnia 1998 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Strona skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak odniesienia do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Rzeczywiście w aktach sprawy znajduje się pismo procesowe skarżącej spółki, w którym w szczątkowej formie przedstawiono zarzut naruszenia wskazywanych przepisów. Z treści pisma wydaje się wynikać, że zarzuca się, iż organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku pozostawił w obrocie tę część decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w której określono podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Jeśli przyjąć, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , to tak rozumiane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Proces ustalania wysokości podatku od towarów i usług polega na określeniu podstawy opodatkowania i zastosowaniu odpowiedniej stawki procentowej. Te dwa etapy nie sposób rozdzielić. Dlatego też uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia podatku VAT obejmuje zarówno rozstrzygnięcie co do podstawy opodatkowania jak i ustalenia kwoty podatku. W sprawie niniejszej oba te elementy traktowane były przez organ pierwszej instancji przemiennie skoro wypowiadając się co do podstawy opodatkowania wpisano kwotę obliczonego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu towaru. W uzasadnieniu spółka podniosła w szczególności, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego wartość transakcyjna leków wyrażona została w fakturze zakupu i nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości z powodu przyznania rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że sprowadzają się one w istocie do kwestionowana ustaleń stanu faktycznego, skoro zawierają stwierdzenia, że ustalenia co do wartości celnej dokonane zostały na podstawie danych z niewłaściwej daty i że wartość ta nie powinna być obniżana o rabat przyznany po zgłoszeniu celnym. Skarga kasacyjna nie wskazuje

(choć przy tak skonstruowanym zarzucie powinna), na czym polega błąd w wykładni i jaka jest jej zdaniem prawidłowa interpretacja przepisów, których naruszenie zarzuca. Jest natomiast próbą poczynienia własnego ustalenia na podstawie odmiennej oceny dowodów i stanowi nieskuteczny sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tego też względu omawiany zarzut usprawiedliwionej podstawy kasacji stanowić nie może.

Należy natomiast zauważyć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów wskazując, że określona w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny to cena rzeczywista i ostateczna, której ustalenie nie zostało przez ustawodawcę związane z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd podkreślił, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie zawiera dopełnienia definicji wartości celnej, określa natomiast przesłanki wymagalności należności celnych odnosząc je do stanu i wartości celnej towaru z dnia zgłoszenia celnego, co jednak nie oznacza, ze wartość celna musiała być ustalona właśnie w tym dniu.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Natomiast wskazany Komentarz 9.1 odnosi się do postępowania w sprawie kosztów czynności mających miejsce w kraju importu i nie dotyczy sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 64 § 1 i 2 oraz art. 65 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45 oraz § 206 tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania rabatu w polu 45 dokumentu SAD oraz załączenia umowy dotyczącej przyznawania rabatów do zgłoszenia celnego. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej błędnie określono jako miejsce publikacji rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. Dziennik Ustaw, w którym opublikowano rozporządzenie Ministra Finansów o tej samej nazwie z 7 września 2001 oraz wymieniono jako naruszone § 233 i § 236 mając zapewne na myśli przepisy wcześniejszego rozporządzenia, a konkretnie § 206.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa dystrybucji zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 28 kwietnia 1998 r., jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu, jako mającego znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

Należy podkreślić, że w § 206 powołanego rozporządzenia z 10 listopada 1999 r. wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, wskazując, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej. Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) - przez ich błędną wykładnię. W powołanych przepisach określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Podkreślenia wymaga, że z treści powołanych postanowień UE wynika, że Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań dotyczących zapewnienia zgodności z ustawodawstwem Wspólnoty przyszłego ustawodawstwa, a nie ustawodawstwa istniejącego. Brak jest także podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tego ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć, w których stan faktyczny ukształtował się przed akcesją.

Należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie przedakcesyjnym i w tym okresie zapadła decyzja I instancji. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po akcesji, ale to nic nie zmienia, gdy chodzi o stosowanie prawa materialnego, gdyż mocy art. 69 Kodeksu celnego organy celne w wydanych w sprawie decyzjach obowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i przepisy z tej daty stanowiły wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR I-173).

Z przyczyn wskazanych wyżej powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenie ETS w sprawie 65/79 dotyczącej Rene Chatain nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Ubocznie natomiast należy zauważyć, że, jak wskazuje sama skarżąca w przedstawionym fragmencie uzasadnienia tego orzeczenia, w sprawie chodzi o problem, związany z zaniżaniem wartości celnej towarów i naliczaniem zaniżonego cła, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.