Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1041/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1232/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. W. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1041/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1232/06, oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2006 roku w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia wydanego w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Sąd ustalił, że w dniu 5 grudnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek A.W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżący we wniosku wyjaśnił, że prowadzi, w formie spółki cywilnej działalność rolniczą w zakresie upraw pomidora w szklarniach ogrzewanych. Ponadto wskazał, że corocznie ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw. Wobec powyższego podatnik zwrócił się z zapytaniem czy skoro ustawa o podatku dochodowym daje możliwość wyboru metody ustalania dochodu oraz nie nakłada obowiązku ewidencjonowania obrotów w przypadku opodatkowania według norm szacunkowych, to czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu obrotu 800 tysięcy euro oraz czy do obliczania wyżej wymienionego limitu należy połączyć wszystkie przychody tj. zarówno z działów specjalnej produkcji rolnej jak z pozostałej działalności rolniczej. W ocenie skarżącego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, opodatkowanych wg norm szacunkowych. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko uznał za nieprawidłowe. Decyzją z dnia 21 marca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Natomiast decyzją z dnia 22 maja 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że możliwość wyboru ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością przychodu uzyskanego z tego źródła. Organ wskazał również na regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego przepisy art. 24 ust. 4 i 4a oraz art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.,) dalej u.p.d.f., nie pozostają ze sobą w sprzeczności, lecz uzupełniają się, stąd też należy je interpretować łącznie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja podatkowego organu drugiej instancji nie naruszała prawa. Sąd argumentował, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, że podatnik znał lub mógł ustalić wysokość obrotu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Z wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej złożonej na rozprawie, wynikać miało także, że jak stwierdził sąd, że podatnik prowadził stosowną ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług. Posłużyć ona miała, w ocenie sądu do ustalenia obrotu. W dalszej kolejności sąd wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie dochodu z danego źródła zdefiniowane zostało w art. 9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest to co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich osiągnięcia w roku podatkowym. Sąd argumentował również, że dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone według zasad, jakie obowiązują przy ustalaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 u.p.d.f.) albo w sposób szczególny przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego, na zasadach określonych w rozdziale 5 ustawy podatkowej (art. 24 ust. 4a - 4e). Ustalenie dochodu w pierwszy sposób jest uzależnione od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z której wynika wielkość uzyskanego przez podatnika przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej w danym okresie. Zaprowadzenie księgi przychodów jest, jak stwierdził sąd, uprawnieniem podatnika i zależy od jego woli. Opodatkowanie na zasadach ogólnych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o wolę podatnika znajduje swoje uzasadnienie w specyfice takiej działalności. Taki sposób opodatkowania oznacza możliwość wykazywania kosztów prowadzonej działalności. Sąd wskazał także, że obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. Z kolei stosownie do treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek ten został nałożony na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Na mocy art. 24a ust. 4 u.p.d.f. na wyżej wymienione podmioty nałożony został obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten powstaje wówczas, gdy przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.f, za poprzedni rok wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Przepis art. 24a ust. 4 odsyła w kwestii równowartości waluty polskiej do przepisów rachunkowych, przy czym to dotyczy wyłącznie wysokości przychodów. Mówiąc o przychodach w rozumieniu art. 14 należy natomiast, zdaniem sądu, mieć na uwadze, iż dotyczą one przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f) i nie dotyczą działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f). Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, do spółek cywilnych osób fizycznych stosuje się przepisy ustawy, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej w walucie polskiej 800 tysięcy euro (przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy - art. 3 ust. 3 u.p.d.f.). Reasumując sąd stwierdził, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu równowartości 800 tysięcy euro. Jednakże zauważył, że rozstrzygając niniejszą sprawę nie sposób pominąć kwestii dotyczącej możliwości dalszego korzystania z uproszczonej formy opłacania podatku, która z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia oraz treść wystąpienia, nie obejmowała tego zagadnienia. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma wpływu na rozliczenia publicznoprawne, tak więc nie istnieje obowiązek rezygnacji z zastosowania norm szacunkowych przy rozliczeniach podatkowych. Sąd zastosował więc art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego to jest art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez sąd. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w jednej części uzasadnienia wyroku sąd stwierdził, że podatnik może korzystać z opodatkowania dochodu na podstawie norm szacunkowych a w drugiej stwierdził, że podatnik miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, Stanowiło to w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną o wewnętrznej sprzeczności treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez sąd art. 15 w związku z art. 24 ust. 4 w związku z art. 24 a ust. 1 i 2 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej opodatkowany na podstawie norm szacunkowych, który nie prowadzi podatkowej księgi przychodów o rozchodów ani nie zgłosił zamiaru jej prowadzenia właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego lub w jego trakcie, jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 września 1996 roku o rachunkowości. Wedle bowiem opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną z gramatycznego brzmienia przepisu art. 24 a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych jeżeli jego przychód w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekracza równowartość w walucie polskiej kwoty 800 tysięcy euro. Powodować to miało, iż dla obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych konieczne było wystąpienie przychodu określonego w art. 14 ustawy podatkowej określonego na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, jeżeli podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to nie osiągnął przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1996 roku o rachunkowości poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik, który nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, i tym samym brak jest podstaw do obliczenia przychodu w wysokości 800 tysięcy euro co powoduje, że na podatnika nałożono obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych mimo braku oparcia w materialnym prawie podatkowym, to jest ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Polski Związek Ogrodniczy z siedzibą w L. dopuszczony do udziału w postępowaniu postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 roku, w piśmie z dnia 8 października 2008 roku domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie niewątpliwie powinno zawierać jedno stanowisko sądu poparte spójną i logiczną argumentacją. Tymczasem, jak zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska w stanowiącej przedmiot rozpoznawanej sprawy podatkowej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu powyżej 800 tysięcy euro w przypadku podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. Tego bowiem dotyczyło pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, którym wszczęto postępowanie przed organami podatkowymi poddane następnie kontroli sądu administracyjnego. Z jednej strony bowiem sąd przedstawił pogląd, stosownie do którego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych został nałożony na podatników na mocy art. 24 a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (str. 6) oraz, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu równowartości 800 tysięcy euro. Natomiast w dalszej części uzasadnienia wyroku sąd stanął na stanowisku, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma wpływu na rozliczenia publicznoprawne, a zatem nie istnieje obowiązek rezygnacji z zastosowania norm szacunkowych przy rozliczeniach podatkowych (str. 8). Uchybienie sądu wymogom zawartym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na braku wyrażenia przez sąd jednolitego stanowiska w wyjaśnieniu motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia, w istocie uniemożliwia realizację celu sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Świadczy też o braku rękojmi rzetelnego przeprowadzenia przez sąd kontroli stanowiącej przedmiot skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2006 roku. Uwzględnienie zaś zarzutu naruszenia przez sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uczyniło przedwczesnym i bezprzedmiotowym zajmowanie się kolejnymi podniesionymi w skardze kasacyjnej uchybieniami jakie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na skontrolowanie czy sąd pierwszej instancji nie popełnił w swym rozumowaniu błędów. I z tego powodu opisane powyżej naruszenie przez sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w istotny sposób wpływa na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy kasacyjnej. Wskazana w tym zakresie podstawa skargi kasacyjnej zasługiwała na uwzględnienie oraz uzasadniała uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).