Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 528/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant st. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzonego z zagranicy towaru objętego dowodem odprawy celnej nr [...] z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego stanu faktycznego. Wyjaśniono, że w dniu [...] na podstawie dowodu odprawy celnej nr [...] dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym pojazd samochodowy marki [...] z [...] sprowadzony przez J. W.. W dowodzie odprawy celnej będącym jednocześnie decyzją dotyczącą między innymi cła i podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. samochodu dokonano wymiaru tychże należności budżetowych (VAT: [...] zł). Nie zgadzając się z ustaleniami dotyczącymi wysokości cła zawartymi w tym dokumencie celnym strona wszczęła postępowanie, zakończone ostatecznie decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...]. W decyzji tej Prezes GUC uchylił decyzję zawartą w ww. dowodzie odprawy celnej w części dotyczącej wymiaru cła obniżając je z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W pozostałej części decyzja ta pozostała w mocy.

W związku z faktem, iż wysokość cła w bezpośredni sposób wpływa na wysokość podatku od towarów i usług (stanowi składnik podstawy opodatkowania) Pan J. W. zwrócił się pismem z dnia [...] do Urzędu Skarbowego w Z. o dokonanie "korekty wpłaconego VAT" i dokonanie zwrotu w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił zwrotu nadpłaty VAT z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego kwestia nadpłaty winna była być rozpatrzona zgodnie z zasadami obowiązującymi w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z uwagi na fakt uiszczenia podatku (w nienależnej wysokości) w 1997 r., zatem w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tą ustawą nadpłata nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała. Za datę powstania nadpłaty przyjęto bowiem dzień uiszczenia należności wynikających z ww. dowodu odprawy celnej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Na skutek złożonej przez stronę skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa decyzja z dnia [...] została uchylona przez Sąd. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, iż w sytuacji, gdy wskutek zmiany decyzji dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła zmieni się podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ten sposób, iż pobrana uprzednio kwota tego podatku jest wyższa od wynikającej z nowego jej obliczenia, podatnik może wszcząć postępowanie podatkowe i żądać zwrotu powstałej nadpłaty. Z wyroku tego wynika też, iż organy podatkowe winne były przyjąć za dzień powstania nadpłaty dzień doręczenia podatnikowi decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...].

Wyjaśniono dalej, że w związku z tym, iż kwestia istnienia nadpłaty wymagała przeprowadzenia całego postępowania od początku, łącznie z ustaleniem daty doręczenia decyzji Prezesa GUC z dnia [...], przede wszystkim zaś winna była być poprzedzona postępowaniem w sprawie wymiaru podatku, organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż od dnia [...] organem właściwym w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu jest naczelnik urzędu celnego (a nie naczelnik urzędu skarbowego), pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego ww. dowodem odprawy celnej. Na czas oczekiwania na rozstrzygnięcie tego organu zawieszono postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. umorzył postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż orzeczenie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu może nastąpić bez wydania decyzji podatkowej. Z uwagi zaś na fakt, iż organem właściwym w sprawie zwrotu nadpłat jest naczelnik właściwego dla strony urzędu skarbowego orzekł o umorzeniu postępowania. Jak wynika z akt sprawy za dzień doręczenia decyzji Prezesa GUC z dnia [...] nr [...] z uwagi na zastępczy tryb doręczenia uznać należy [...].

Decyzją z dnia [...] po podjęciu zawieszonego postępowania w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że poza sporem pozostaje stwierdzenie, iż wskutek zmiany należności celnych z tytułu importu przedmiotowego samochodu zmieniła się podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego samego tytułu.

Stwierdził następnie, że zadaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie wysokości powstałej nadpłaty i jej zwrot. Skonstatowano, że nadpłata powstała w dniu w dniu doręczenia decyzji Prezesa GUC tj. [...].

Definicję nadpłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Aby więc znać wysokość nadpłaty należy ustalić kwotę podatku w prawidłowej wysokości (należną - w rozumieniu ustawy) i kwotę pobraną nienależnie - wynikającą z dowodu odprawy celnej (wpłaconą przez podatnika), nadpłatą zaś będzie różnica pomiędzy kwota pobraną nienależnie a kwota ustaloną w prawidłowej wysokości. Zatem do określenia nadpłaty – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - konieczna jest znajomość: kwoty nienależnie pobranego podatku - a ta wynika z dowodu odprawy celnej ([...] zł) i kwoty podatku w prawidłowej wysokości (brak decyzji ustalającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług).

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dokonanie czynności sprawdzających mających za przedmiot dowód odprawy celnej z [...] przez organa podatkowe jest niemożliwe.

Stwierdził, że po otrzymaniu orzeczenia Sądu z dnia 16.09.2003 r. przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego było bezpodstawne, bowiem z dniem [...] kompetencje w zakresie ustalania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu przekazane zostały organom celnym, co oznacza, że organa podatkowe od tego dnia nie mogą orzekać o prawidłowej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Organ odwoławczy zgodził się z prawną oceną wyrażoną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, iż w sytuacji, gdy na skutek zmiany decyzji dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła zmieni się podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ten sposób, iż pobrana uprzednio kwota tego podatku jest wyższa od wynikającej z nowego jej obliczenia, podatnik może, bez wydania decyzji podatkowej, wszcząć postępowanie podatkowe i żądać zwrotu powstałej nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż podatnik może zwrócić się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty do organu podatkowego przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Złożenie takiego wniosku jest równoznaczne z zakwestionowaniem podatku w dotychczasowej wysokości. Nie oznacza to jednak, iż wydanie tej decyzji jest zbyteczne - takiego sformułowania w orzeczeniach NSA brak. Wniosek o zwrot nadpłaty stanowi wówczas podstawę do wszczęcia także postępowania wymiarowego. Powołując się na wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 16.09.2003 r. stwierdził, iż zwrot nadpłaty może nastąpić "po uprzednim ustaleniu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji celnej, określającej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ( ... )".

Stwierdził, że skoro Naczelnik Urzędu Celnego w G. ww. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu samochodowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, to bez decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług niemożliwe jest wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty oraz jej zwrot. Zgodnie bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dopóki zatem nie zostanie zmieniona w prawem przewidziany sposób wysokość podatku wynikająca - jak dotąd - z dowodu odprawy celnej, dopóty nie będzie możliwe stwierdzenie nadpłaty i dokonanie jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. W. zażądał: "zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wydania decyzji ostatecznej przez GUC z dnia [...]."

W uzasadnieniu skargi streścił dotychczasowy przebieg postępowania i zwrócił uwagę na fakt, że: " ... organy administracji państwowej podeszły do sprawy działając na podstawie jednego prawa obowiązującego w naszym państwie. Urząd Celny twierdzi, że decyzja podatkowa jest zbędna, a Izba Skarbowa, że jest konieczna".

Opisana sytuacja – w ocenie skarżącego – w sposób bezsporny narusza zasadę zaufania obywatela do organów administracji publicznej. Podniósł, że żaden organ nie kwestionuje, iż nadpłacił Skarbowi Państwa kwotę [...] zł na skutek wadliwej decyzji Urzędu Celnego w [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez NSA OZ w Katowicach wyrokiem z dnia 16 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1438/02 decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1297 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie identycznego w brzmieniu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej we wspomnianym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2005 r. może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji.

Z uwagi zatem na treść art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Sąd Administracyjny w tym wyroku zawarł trzy istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Pierwsze dotyczyło konstatacji, że datą powstania spornej nadpłaty była data doręczenia decyzji Prezesa GUC z dnia [...] nr [...] tj. [...]. Drugie stwierdzenie sprowadzało się stwierdzenia, że pismo skarżącego z dnia [...] o dokonanie korekty podatku VAT wpłaconego organowi celnemu jako płatnikowi w wyniku wydania decyzji celnej później uchylonej w części zmienionej przez organ celny II instancji stanowił wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego w tym przedmiocie.

Trzecie stwierdzenie sprowadzało się do tezy, że obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji celnej, a następnie wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia co do istnienia lub nieistnienia nadpłaty w podatku.

Organ odwoławczy zgodził się z prawną oceną wyrażoną w przedmiotowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznał, że przedmiotowa nadpłata powstała [...], ale jednocześnie wyraził zaś pogląd, że zwrot nadpłaty może jednak nastąpić po uprzednim ustaleniu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji celnej określającej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Skoro zaś Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu samochodowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, to bez decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług niemożliwe jest wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty oraz jej zwrot.

W tych okolicznościach należy zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe przyznają, iż wskutek zmiany decyzji dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła zmieniła się podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ten sposób, iż pobrana uprzednio kwota tego podatku jest wyższa od wynikającej z nowego jej obliczenia. Przyznają też, że podatnik był uprawniony do żądania zwrotu powstałej nadpłaty. Z drugiej strony odmawiają stwierdzenia nadpłaty, bowiem inny organ państwowy (Naczelnik Urzędu Celnego w G.) umorzył postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Pomijając ocenę, czy to ostatnie rozstrzygnięcie było prawidłowe (bo nie ono jest objęte skargą) należy całkowicie przyznać rację skarżącemu, że zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania obywatela do organów administracji publicznej wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być tak, aby w praworządnym państwie organy podatkowe z jednej strony przyznawały fakt, że nadpłata powstała i wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w terminie zaś z drugiej odmawiały stwierdzenia nadpłaty.

Powstaje zatem pytanie czy możliwe jest w zaistniałym stanie faktycznym określenie wysokości powstałej nadpłaty, gdy Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu samochodowego ?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 16 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1438/02 stwierdzono, że obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji celnej, a następnie wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia co do istnienia lub nieistnienia nadpłaty w podatku. Ostateczną decyzją celną, o której wspominał Sąd była decyzja Prezes GUC z dnia [...] w której przyjęto za wartość celną sprowadzonego pojazdu wartość transakcyjną zgodnie z wnioskiem strony uznając świadectwo pochodzenia towaru zawarte w formularzu EUR 2 nr [...] z [...] jako prawidłowe i od tej wartości wymierzono należności celne. Zatem z decyzji tej wynikała prawidłowa wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Instytucja nadpłaty została uregulowana w rozdziale dziewiątym Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z podatkiem nadpłaconym mamy do czynienia w sytuacji kiedy podatnik uiszcza podatek w większej kwocie niż był do tego zobligowany odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. Zatem w zaistniałej sytuacji organ podatkowy uprawniony i obowiązany jest do wyliczenia powstałej nadpłaty.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.