Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 646/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] Sp. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/17 w sprawie ze skargi D. [...] Sp. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] Sp. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. J. (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.:

1. błędną wykładnię lub zastosowanie treści art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 551 kc poprzez uznanie, że dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające było zbycie przez sprzedawcę tj. PHU "S." S.R. składników majątkowych w postaci nieruchomości, na której posadowiona była stacja paliw wraz z wyposażeniem bez konieczności ustalania, czy poza składnikami majątkowymi wchodzić winny również składniki niematerialne składające się na definicję przedsiębiorstwa;

2. zasady wynikającej z art. 19 w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej dyrektywa 112) poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej VAT i przyjęcie jako zasady, że nie narusza praw zbywcy PHU "Seba" do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zbycia składników majątkowych oraz odmowy prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy nabywca składników majątkowych zapłacił za te towary ich równowartość wraz z doliczonym podatkiem VAT z powodu uznania, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia;

3. odmowy przesłuchania w postępowaniu podatkowym S. R. właściciela PHU "S.", który dokonał wydzierżawienia, a następnie zbycia składników majątkowych w postaci nieruchomości oraz posadowionej na niej stacji paliw z wyposażeniem, w celu ustalenia czy rzeczywiście mieliśmy do czynienia ze zbyciem tylko składników majątkowych, czy też przedsiębiorstwa.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Pismem z 5 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.1. Pismami z 22 marca 2021 r. i 26 marca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) ustalił, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać rozpatrzone zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ autor skargi nie przytoczył w tym zakresie żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowano zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię lub zastosowanie treści art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 551 kc poprzez uznanie, że dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające było zbycie przez sprzedawcę tj. PHU "S" S. R. składników majątkowych w postaci nieruchomości, na której posadowiona była stacja paliw wraz z wyposażeniem bez konieczności ustalania, czy poza składnikami majątkowymi wchodzić winny również składniki niematerialne składające się na definicję przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedmiotem sporu jest okoliczność, czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw wraz z wyposażeniem zawarta pomiędzy PHU ,,S’’ S.R., a spółką stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, czy sprzedaż składników materialnych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego część. Spółka uznała, że powyższa transakcja stanowi dostawę składników materialnych w postaci nieruchomości zabudowanej stacją benzynową z wyposażeniem i nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. Natomiast w ocenie organów podatkowych, oraz Sądu pierwszej instancji, wymieniona transakcja stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, która to nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT, w rezultacie czego spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wskazaną transakcję.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112, który w zdaniu pierwszym stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, który uznał, że w odniesieniu do pojęcia "przekazania całości lub części majątku" należy je interpretować w ten sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. podobnie wyroki: z 27 listopada 2003 r., [...], C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 40; z 10 listopada 2011 r., [...], C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 24). Z tego samego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2011 r., [...], C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25, 26). Trybunał orzekł ponadto, że szczególne znaczenie należy przypisać charakterowi działalności gospodarczej, której kontynuacja jest planowana w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, jakiej należy dokonać w celu ustalenia, czy sporna transakcja wchodzi w zakres pojęcia "przekazania całości majątku" w rozumieniu dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2011 r., [...], C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 32).

5.4. W rozpatrywanej sprawie uznać należy, że skarżąca nabyła istotne składniki majątkowe kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami na stacji paliw. Przedmiotem transakcji pomiędzy PHU ,,S’’ S.R., a skarżącą była nieruchomość zabudowana: budynkiem biurowo-handlowym, zadaszonymi dystrybutorami, 3 podziemnymi zbiornikami na paliwo, wraz z wyposażeniem, tj. piec olejowy, zbiornik oleju, drukarka fiskalna vivo, meble biurowe, drukarka fiskalna, laptop, pojazd czterokołowy, zestaw komputerowy (szt. 2), system alarmowy, kotłownia olejowa, meble biurowe, fotele, stacja paliw za łączną cenę 1.057.027 zł brutto, w tym należny podatek VAT.

5.5. W związku z tym, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału że szczególne znaczenie należy przypisać charakterowi działalności gospodarczej, której kontynuacja jest planowana w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych zauważyć należy, że w odniesieniu do działalności będącej przedmiotem postępowania, czyli prowadzenia stacji paliw prowadzenie działalności bez budynku, dystrybutorów i zbiorników byłoby w zasadzie niemożliwa.

Wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, dla warunku nabycia przedsiębiorstwa, nie było konieczne nabycie koncesji do obrotu paliwami ciekłymi. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220 ) na podstawie, których udzielana jest koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie przewidują możliwości jej zbycia. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. W tej sytuacji nie mogła w sprawie zostać pominięta istotna okoliczność faktyczna, że skarżąca uzyskała na swój wniosek koncesję na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 28 lutego 2014 r. w związku z powyższym brak było podstaw prawnych i faktycznych do zbycia koncesji na obrót paliwami przez sprzedawcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc się natomiast do argumentów, że spółka nie nabyła oznaczeń indywidualizujących zbywane przedsiębiorstwo oraz klientów, po raz kolejny należy zwrócić uwagę na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, którą był obrót paliwami. Ten rodzaj działalności gospodarczej należy zaliczyć do działalności powszechnej. Zbywany produkt nie ma charakteru na tyle zindywidualizowanego i wyspecjalizowanego, aby nabycie oznaczeń indywidualizujących oraz klientów było konieczne do kontynuowania działalności gospodarczej o takim charakterze jak obrót paliwami.

Odnosząc się natomiast do argumentów, że spółka nie nabyła wierzytelności, również zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że pomimo iż przedmiotem umowy sprzedaży nie było przejęcie zobowiązań zbywcy przedsiębiorstwa to, strony tak ułożyły wzajemne rozliczenia z tytułu zawartej umowy, aby zobowiązania te zostały spłacone przez skarżącą jako nabywcę przedsiębiorstwa. Potwierdza to zapis zawarty w umowie dotyczący zapłaty części ceny, poprzez pokrycie zobowiązań zbywcy wynikających z jego rachunku bieżącego, służącego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również zobowiązanie spółki do spłaty kredytu hipotecznego udzielonego zbywcy przedsiębiorstwa.

W konsekwencji wskazana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że spółka nie nabyła oznaczeń indywidualizujących zbywane przedsiębiorstwo, klientów oraz wierzytelności, nie mogła mieć decydującego znaczenia dla oceny prawnej spornej transakcji. Należy zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma element funkcjonalny - możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego ( por. wyrok NSA z 20 marca 2020 r., I FSK 815/11). W tym względzie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, za prawidłowe pozwala uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny potwierdził, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątkowych m.in. w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Ponadto kontynuacja przez skarżącą efektywnej działalności gospodarczej wskazuje, że stan techniczny nabytych składników umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem.

W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w oparciu o nabyty zakład możliwe było natychmiastowe kontynuowanie przez skarżącą działalności gospodarczej (wcześniej prowadzonej w zakresie handlu paliwami w oparciu o zawartą umowę dzierżawy stacji paliw ).

5.6. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione również powołane w skardze kasacyjnej argumenty o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z nabyciem towarów lub usług, które były na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowane. Skoro zakwestionowana faktura dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie powołanego art. 6 pkt 1 ustawy VAT (stanowiącego implementację art. 19 dyrektywy 112), to brak jest podstaw do zarzucania naruszenia zasady neutralności w sytuacji, gdy organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804 ze zm.).