Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 476/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par.4, art.174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.26 ust. 3, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 290/07 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. P. kwotę 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Lu 290/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 29 maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powołanej dalej w skrócie O.p.) określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 45.130,30 zł.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2005 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powyżej wskazaną decyzją, a następnie decyzją z dnia 1 marca 2006 r. uchylił powyższą decyzję w całości i określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 197.103 zł, wskazując na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi. Organ podatkowy podał, że wspólnicy spółki jawnej "M.-P.", której wspólnikiem była podatniczka zaniżyli dochód, przerzucając go na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "M." prowadzonej przez A. P. Tego rodzaju czynności były wykonywane już od 1998 r., przy czym część zysków była przenoszona do tworzonych corocznie nowych hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli ocenił, że wymienione podmioty pozostawały w związku gospodarczym, o którym stanowi art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. . z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., powołanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Podzielił ocenę organu I instancji odnośnie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nową okolicznością faktyczną był fakt "przerzucania" przez wspólników spółki cywilnej "M." (następnie wspólników spółki jawnej "M. - P.") dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej tej spółki na rzecz tworzonej corocznie nowej hurtowni farmaceutycznej. Organ odwoławczy uznał, że wprawdzie sam fakt współpracy pomiędzy spółką "M.", a później spółką jawną "M. - P.", a "M." był znany organowi wydającemu decyzję z dnia 29 maja 2003 r., jednakże sama analiza tylko i wyłącznie dowodów w postaci okazanej przez Spółkę "M. - P." dokumentacji księgowej poświadczającej utrzymywanie kontaktów handlowych ze wskazanymi wyżej podmiotami nie pozwalała, bez kontroli współpracujących w latach 1998 - 2001 ze spółką hurtowni farmaceutycznych na zastosowanie przy wymiarze podatku dochodowego przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Dopiero przeprowadzenie kontroli u osób prowadzących w kolejnych latach hurtownie farmaceutyczne pozwoliło na ustalenie, iż każdego roku spółka "M. - P." wprowadzała swoje towary za pośrednictwem tylko jednej i działającej tylko przez rok hurtowni. Porównanie cen na te same wyroby farmaceutyczne w transakcjach między spółką, a hurtownią z cenami realizowanymi pomiędzy tą hurtownią a kolejnymi nabywcami pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Decydujące znaczenie dla wznowienia postępowania miały dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, którym objęto "M.". Dowody te w postaci całej dokumentacji dotyczącej Hurtowni istniały w dacie wydania decyzji z dnia 29 maja 2003 r. ale nie były znane organowi wydającemu decyzję.

Następnie Sąd przedstawił obszernie ustalenia faktyczne organów podatkowych wskazujące na istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz argumenty organów podatkowych przemawiające za zastosowaniem powyższego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P., zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i przepisów postępowania podatkowego - art. 187 i art.191 O.p. oraz prawa materialnego - art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7 a) u.p.d.o.f. i § 4, § 7, § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833, powołanego dalej jako rozporządzenie MF). Mając na uwadze te zarzuty strona wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ewentualnie o uchylenie wskazanych wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr.153, poz.1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Nie podzielił zarzutu skargi, iż niedopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przytoczył treść art.26 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o kontroli skarbowej) i stwierdził, że wykładnia wskazanego przepisu dokonana przez skarżącą jest błędna, bowiem nie uwzględnia zarówno dyrektyw wykładni językowej, systemowej, jak również celowościowej. Wskazał na art. 31 ustawy o kontroli skarbowej który generalnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i wywiódł, że nawet jeśli przyjąć, że przepis ten ogranicza zakres tego odesłania do postępowania kontrolnego, to nie uzasadnia to stanowiska o braku normatywnych podstaw wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie wznowienia postępowania. Możliwość i dopuszczalność odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie z art. 2 § 1 O.p. który stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności Skarbu Państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określenia uprawnione są organy podatkowe (pkt 1). Z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że pod pojęciem organu kontroli skarbowej rozumieć należy organ podatkowy. Wykładnia systemowa przepisu art. 26 ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucje trybów nadzwyczajnych wzruszania ostatecznych decyzji stosuje się także w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w postępowaniu regulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Sąd ocenił, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że dopuszczalne jest jedynie wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i wyłączenie z tego trybu postępowań zakończonych decyzją ostateczną organu kontroli skarbowej niższego stopnia. Rezultaty wykładni systemowej uzasadniają, zdaniem Sądu stanowisko o dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy odpowiednim, uwzględniającym treść art.26 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, zastosowaniu przepisów Rozdziału 19 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał też, że zaistniały określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawy do wznowienia postępowania - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Odwołując się do poglądów doktryny Sąd wyjaśnił ( powołując się na E. Mzyka- "Wznowienie postępowania administracyjnego" - Zachodnie Centrum Organizacji Zielona Góra 1994, str.78-79 ), że następujące sytuacje uzasadniają wznowienie postępowania w związku z zaistnieniem powyższej przesłanki: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na tę okoliczność, b) w toku postępowania organ pominął istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie, c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne znajdujące potwierdzenie w zebranym już w toku postępowania materiale dowodowym, d) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, ale nie znaleziono dowodów na ich potwierdzenie. W zakresie odnoszącym się do przesłanki braku wiedzy organu o nowych okolicznościach faktycznych lub o nowych dowodach Sąd stwierdził ( powołując się na poglądy judykatury), że dla wznowienia postępowania z tej przyczyny nie ma znaczenia, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie w związku z jego zaniedbaniami czy z innych powodów, czy wprost zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności i dowodów. Warunkiem wznowienia postępowania w oparciu o omawianą przesłankę jest natomiast, aby nowa okoliczność istniała w dniu wydania decyzji, a po wtóre mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Konfrontując przepis art. 240 § 1pkt 5 O.p. z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że stanowisko organów jest prawidłowe. Wskazał, że organowi podatkowemu wydającemu decyzję 29 maja 2003 r. znany był wprawdzie fakt współpracy w 2001r. spółki cywilnej, a następnie od dnia 21 marca 2001r spółki jawnej "M - P.", której wspólniczką była skarżąca i hurtowni "M.", w tym także stosowane ceny i wysokość dochodu uzyskiwanego przez spółkę i jej wspólników, to jednak nie była mu znana okoliczność, że podmioty te są ze sobą powiązane w sposób wskazujący na istnienie związku gospodarczego, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko organów, iż sam fakt istnienia powiązań między tymi podmiotami nie mógł oznaczać istnienia powiązania, o jakim mowa w powołanym przepisie. Dla jego zaistnienia niezbędnym było wykazanie, że podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne.

Sąd ocenił, że w toku kontroli jednego tylko podmiotu ustalenie tego typu powiązania może okazać się nierealne, mimo jego faktycznego funkcjonowania. W szczególności organowi podatkowemu nie była znana okoliczność, iż wspomniana hurtownia posiadała wyłączność na sprzedaż oferowanych przez spółkę leków przeciwbólowych , jak również utrzymywania przez spółkę w latach 1998-2002 kontaktów handlowych z hurtowniami działającymi tylko przez okres roku, które następnie były likwidowane i na bazie których powstawały kolejne nowe hurtownie mające wyłączność na sprzedaż leków oferowanych przez spółkę. Organ nie posiadał także wiedzy o cenach, jakie stosowała hurtownia, zbywając farmaceutyki kolejnym nabywcom, ani też nie miał możliwości porównania cen stosowanych przez spółkę i hurtownię, albowiem sama hurtownia nie była objęta postępowaniem kontrolnym. Sąd podał, że organ wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stwierdzić i ustalić, że spółka "M.- P." wykonuje na rzecz hurtowni świadczenia w warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, jednakże nie było to spowodowane błędną oceną prawną zgromadzonych dowodów, ale błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna także w pozostałej części, bowiem z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że spółka "M." współpracowała z Hurtownią "M." na zasadzie wyłączności. Oznaczało to, że spółka sprzedawała farmaceutyki niemal wyłącznie właśnie poprzez tę hurtownię. W 2001 r. poza dostawą do hurtowni spółka sprzedała jedynie opatrunki C. do Instytutu Centrum Zdrowia (...) w L. Sąd przywołał treść art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust.7a u.p.d.o.f. i podał, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że wobec braku normatywnego określenia pojęcia "warunków korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia", pojęcie to podlega ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ogólnych warunków gospodarczych, w jakich relacje te mają miejsce. Sąd podkreślił, że ocena ta znajduje potwierdzenie w samej treści powołanego przepisu, który wskazując na przesłanki istnienia omawianego związku nie nadaje im waloru wyczerpującego, a jedynie używa formuły "w szczególności". Sam brak umów nie oznacza, że związek gospodarczy w rozumieniu tego przepisu nie istnieje. Następnie Sąd podał opierając się na wyjaśnieniach pełnomocnika strony z dnia 19 czerwca

2006 r., że pomiędzy spółką, a hurtownią była zawarta umowa na dostawę leków, która regulowała kwestie związane z asortymentem dostaw, terminami płatności i transportem leków, która jednak zaginęła. W ocenie Sądu organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały istnienie owego związku w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym fakt, że spółka była jedynym dostawcą do "M." środków opatrunkowych C., którego była jedynym dystrybutorem i tabletek od bólu głowy z (...), których zarazem była jedynym producentem w Polsce. Sąd podkreślił, że nie prowadzono w zasadzie sprzedaży farmaceutyków poza hurtownią, mimo wcześniejszej sprzedaży prowadzonej w sieci C. i do hurtowni na terenie całego kraju. Jedynie niewielkie ilości sprzedano bezpośrednio szpitalowi. Następnie Sąd przedstawił schemat sprzedaży stosowany pomiędzy spółką a hurtownią, wskazując, że z faktur sprzedaży wynika, iż hurtownia sprzedawała farmaceutyki nawet czterokrotnie drożej niż kupowała w spółce. W ocenie Sądu wielkość owej różnicy w połączeniu z zasadą wyłączności sprzedaży wskazuje na wyjątkowy charakter współpracy. Tym bardziej, że jak wykazano, hurtownia dokonywała zapłaty spółce dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców, tj. innych hurtowni niepowiązanych. Za taką oceną przemawia ponadto, zdaniem Sądu wykonywanie przez pracowników spółki czynności na rzecz hurtowni w postaci wypełniania deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS czy poleceń przelewów, przejęcie przez "M." wyposażenia wykorzystywanego wcześniej przez inne hurtownie współpracujące ze spółką czy rozliczanie się na koniec roku przez A. P. z M. P. współwłaścicielem spółki "M.", polegające na zwrocie spółce niesprzedanych towarów. Przesłanką potwierdzającą stanowisko organów podatkowych jest także, zdaniem Sądu, prowadzenie organizacji i promocji sprzedaży farmaceutyków przez spółkę. Logicznym jest wniosek, że wobec sprzedaży farmaceutyków wyłącznie do hurtowni, marketing prowadzony przez spółkę miał na celu poszerzenie rynku zbytu właśnie dla hurtowni. Jako nieposiadające znaczenia Sąd ocenił argumenty strony skarżącej dotyczące, wynikającego z przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452), obowiązku prowadzenia obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi. Sąd podał, że hurtownia sprzedawała farmaceutyki nabyte od spółki niemal wyłącznie do innych hurtowni farmaceutycznych, a zatem podmiotów, które były uprawnione do zakupów bezpośrednio od producenta lub importera, a zatem mogły je nabywać bezpośrednio od spółki. Sąd nie podzielił też przedstawianego w skardze zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że organy rzetelnie, zgodnie z posiadanym doświadczeniem, logiką oraz wewnętrznym przekonaniem wskazując na konkretne źródła dowodowe oceniły wartość środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne i podały racjonalne motywy swoich rozstrzygnięć.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego niewłaściwej metody oszacowania dochodów spółki. Wskazał w tym zakresie, przywołując art. 25 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., że ustawa nie preferuje żadnej z tych metod, traktując je równorzędnie. Jednocześnie stwierdził, że metoda zysku transakcyjnego ma zastosowanie, jeśli nie mogą zostać wykorzystane inne metody, zaś pierwszeństwo metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wynika z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF. Wymieniona metoda polega na porównywaniu ceny ustalonej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym, skoro farmaceutyki były sprzedawane przez hurtownię na zasadzie wyłączności, to tym samym kształtowała ona ceny rynkowe. Tym samym są to ceny najbardziej zbliżone do tych, jakie osiągnęłaby sama spółka, gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych towarów. Stwierdził, ponadto, że w sytuacji, gdy spółka była jedynym producentem tabletek od bólu głowy z (...) oraz wyłącznym dystrybutorem opatrunków C. inna metoda pozostawałaby w sprzeczności ze stanem rzeczywistym i specyfiką jej funkcjonowania. Ocenił, że organy zasadnie odstąpiły od przyjęcia za ceny rynkowe, cen stosowanych przez kontrahentów hurtowni wobec innych podmiotów, albowiem musiałyby zostać zwiększone o marżę, której nie można przypisać producentowi.

Wskazując jako podstawę art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła J. P. zaskarżając ów wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 244 § 1 i § 2 O.p. uznając, że organem właściwym do wznowienia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest ten organ. W ocenie strony skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do uznania, że w 2005 r. przepisy nie przewidywały możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego wzruszania decyzji ostatecznej w innym przypadku niż wydanie decyzji ostatecznej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Alternatywnie strona podniosła, że w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wydanie decyzji przez organ niewłaściwy jest naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz uruchomienie procedury wznowienia postępowania w sytuacji, gdy przepisy jej nie przewidują jest rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który, zdaniem strony winien być zastosowany jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 240 § 1 pkt 5 i w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 128 O.p. Naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej polegało na uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe dowody ani żadne nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie byłyby znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Wzruszenie decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie sprzeciwiało się także zasadzie trwałości rozstrzygnięć administracyjnych wyrażonej w art. 128 O.p.

3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który, zdaniem strony winien być zastosowany jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. w związku z metodami szacowania dochodu (§ 4-10 rozporządzenia MF). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

4. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona podniosła, że naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało, w ocenie strony skarżącej na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że pomiędzy Spółką "M." a Hurtownią Farmaceutyczną "M." istniał związek gospodarczy, że warunki stosowane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od warunków rynkowych oraz że spowodowało to zaniżenie dochodu. Prawidłowo ustalony stan faktycznych to taki stan, w którym organ przyjąłby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych, a w konsekwencji brak zaniżenia dochodów. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynikają inne okoliczności faktyczne niż wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, a dotyczące wysokości różnicy pomiędzy ceną zbycia produktów przez "M." a ceną sprzedaży tych samych produktów przez "M.".

Alternatywnie strona wniosła, by w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, to przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest, w ocenie strony także art. 19 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f.

5. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega, w ocenie strony, na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie,

- uznaniu, że wyeliminowanie skutków powiązań w celu określenia wysokości dochodu pomiędzy podmiotami pozostającymi w związku gospodarczym zawiera w sobie możliwość narzucenia podatnikowi także innego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli sprzedawania przez producenta wyrobów do prowadzonej przez niego hurtowni.

6. Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz art 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy:

- kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku,

- nieuzasadnione przyjęcie, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności Hurtownię Farmaceutyczną M. na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji,

- przyjęcie, że wspólnicy Spółki "M." osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą.

7. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 rozporządzenia w sprawie szacowania w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas gdy przepisami, które powinny mieć zastosowanie są § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie szacowania. Strona podniosła, że organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i M. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus").

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, strona sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia w sprawie szacowania, przy ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie miał w sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i M. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży (§ 5) lub metody rozsądnej marży ("koszt plus") - § 6. Spowodowało to również naruszenie art. 122,

art. 187 § 1 oraz 191 O.p., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu.

8. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4, § 7 - 10 rozporządzenia w sprawie szacowania w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy M. i jej odbiorcami oraz M. i M. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi, zdaniem strony do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, strona sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest, zdaniem strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 i § 7 - 10 rozporządzenia w sprawie szacowania, polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy M. i jej odbiorcami oraz M. i M. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona rozwinęła zarzuty wskazane wyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W złożonym jako załącznik do protokołu piśmie procesowym podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Wysunięto w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego.

Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony - zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 240 §1 pkt 5 i 245 §1 pkt 1 oraz art. 128 O.p. Nie znalazły natomiast potwierdzenia zarzuty naruszenia innych przepisów o postępowaniu, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miały być konsekwencją uznania dyrektora urzędu kontroli skarbowej za organ właściwy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tegoż organu. Wobec stwierdzenia tych naruszeń przepisów o postępowaniu bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do innych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Formułując tezę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie był organem właściwym rzeczowo w sprawie wznowienia postępowania, w skardze kasacyjnej powołano się na brzmienie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest tenże Inspektor. Z kolei w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest on sam. Analizując ten przepis, autor skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że bezpośrednie uregulowanie w ustawie o kontroli skarbowej właściwości organu umocowanego do wznowienia postępowania jedynie w przypadku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oznacza niemożność stosowania przepisów O.p. o wznowieniu w stosunku do decyzji wydanych przez inne organy (dyrektorów urzędów kontroli skarbowej). Wniosek ten jest oczywiście błędny, gdyż abstrahuje on od treści klauzuli odsyłającej do O.p. ujętej w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten przewidział - z pewnymi zastrzeżeniami - odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym przez ustawę o kontroli skarbowej przepisów O.p. Wskazanie w art. 26 ust. 3 in fine ustawy o kontroli skarbowej kto (jaki organ) jest właściwy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie wyklucza, w związku ze wzmiankowanym odesłaniem, możliwości uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach rozstrzygniętych decyzjami pozostałych organów kontroli skarbowej, które przecież nie są wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy ("milczenie" ustawy w tym przedmiocie musi prowadzić do konkluzji, że nie jest to kwestia przez nią uregulowana, a skoro tak - znajduje w niej zastosowanie odesłanie z art. 31 ust. 1 ustawy).

Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję. Dla możliwości wznowienia postępowania na podstawie wymienionej przesłanki istotne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęć "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" i odróżnienie ich od nowej oceny okoliczności faktycznych lub dowodów. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że "przerzucanie dochodów" nie może być traktowane jako okoliczność faktyczna. Wypada zgodzić się z tezą, iż określenie użyte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyraża się tylko i wyłącznie w kategoriach ocennych, z uwagi na fakt, że są to wnioski wyciągnięte z analizy faktur sprzedaży na rzecz Hurtowni farmaceutycznej M. i innych podmiotów. Okolicznościami faktycznymi w tej sprawie były same transakcje sprzedaży wyrobów M., dowodami na te okoliczności były faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży, zaś "przerzucanie dowodów" stanowiło ocenę powyżej wskazanych okoliczności faktycznych. Nawet gdyby założyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ma rację uznając "przerzucanie dochodów" za okoliczność faktyczną, to i tak okoliczność ta nie ma cechy nowości, która jest konieczna dla możliwości wznowienia postępowania. Argumentem przemawiającym za tym poglądem jest fakt, że wszelkie okoliczności faktyczne wynikały z materiału dowodowego zebranego w 2003 r. i będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2003 r. Brak wyciągnięcia określonych wniosków w 2003 r. nie może stanowić uzasadnienia dla wznowienia postępowania. Zasadnicze znaczenie ma również to, wg jakich kryteriów ocenia się "istotność dla sprawy" nowych okoliczności faktycznych. Okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne wtedy, gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych . Biorąc powyższe pod uwagę, niektóre fakty wymienione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jako uzasadniające wznowienie postępowania de facto nie wpływają na treść rozstrzygnięcia, a zatem nie są istotne dla sprawy. Do faktów takich należą np. wszelkie ustalenia związane z przepływem wyposażenia pomiędzy poszczególnymi hurtowniami farmaceutycznymi. Sąd zgadza się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że nie mogą one mieć żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że M. nie był stroną tych transakcji. Podobnie, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wpływają w żaden sposób kwestie związane z powtarzającym się kręgiem osób współpracujących z hurtowniami farmaceutycznymi. Trzeba ponadto pamiętać, że fakt corocznego tworzenia i likwidowania hurtowni farmaceutycznych nie może mieć znaczenia dla oceny podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jest on rozliczany rocznie, a zatem jedynie czynności mające odniesienie do konkretnego roku podatkowego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie kwestia związana z "przerzucaniem dochodów" powinna być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, nie zaś na przestrzeni kilku lat, jak miało to miejsce w wypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

W rzeczywistości cechę "istotności" dla sprawy wykazują tylko ceny stosowane przez podatników w relacjach z M. Stosowanie cen nierynkowych może być jedyną podstawą do zastosowania przepisów o cenach transferowych. Ceny stosowane przez podatnika były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w 2003 r. Nie pojawiły się zatem żadne nowe okoliczności, z których wynikałoby, że ceny na fakturach odbiegały od cen rzeczywiście zapłaconych. Zatem skoro ceny były znane organom prowadzącym postępowanie i fakt ich rynkowości lub nierynkowości jest tylko oceną tych cen, nie można zastosować przepisów dotyczących wznowienia postępowania powołując się na nierynkowy poziom tych cen. Stwierdzenie nierynkowości tych cen jest nową oceną zebranego materiału dowodowego, a nie wyjściem na jaw nowych okoliczności lub dowodów.

Jest rzeczą oczywistą, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi być interpretowany ściśle z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych wyraźnie w ustawie. Zgodnie z niebudzącym wątpliwości brzmieniem ustawy, przesłanką wznowienia postępowania nie może być kategoria czysto ocenna, lecz tylko i wyłącznie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa wprost w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro przesłanka, o której mowa, nie wystąpiła, doszło do naruszenia wymienionych wcześniej przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6, § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).