Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 911/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 581/08 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 581/08, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzją tą w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową - zmieniono postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ podał, że w piśmie z dnia 14 marca 2007 r. zawierającym wniosek Podatnik podał, że jest członkiem i stypendystą międzynarodowej organizacji A. z siedzibą w A. USA. Stypendium, które otrzymuje od 2006 r., finansowane jest bezpośrednio z tej organizacji. Przedstawiając własne stanowisko Podatnik stwierdził, że środki otrzymane od tej organizacji mają charakter bezzwrotnej pomocy i jeżeli bezpośrednio realizuje on cel programu, wówczas środki te mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, ponieważ ze stanu faktycznego nie wynika, jakoby A. miała status organizacji międzynarodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu zażalenia Strony utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Nie negując faktu, że A. jest organizacją międzynarodową, Organ odwoławczy stwierdził, że organizacja ta nie finansuje realizowanego przez Stronę programu, ale zaspokaja potrzeby bytowe wnioskodawcy.

Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 874/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Za naruszające prawo Sąd uznał utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy Organ odwoławczy uwzględnił zarzut zażalenia dotyczący błędnej oceny charakteru organizacji A.

Sąd zwrócił też uwagę, iż Organ winien dokonać oceny, czy Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem realizacja zadań statutowych danej organizacji nie jest tożsama z realizacją "programu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 kwietnia 2007 r. zmienił to postanowienie.

W uzasadnieniu Organ przywołując generalną zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy stwierdził, iż na podstawie wyżej cytowanych przepisów ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli kumulatywnie spełnią następujące przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, międzynarodowych instytucji finansowych lub organizacji międzynarodowych oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik jest stypendystą i członkiem międzynarodowej organizacji A. Niemniej organizacja ta nie finansuje konkretnego programu. Wspomaga natomiast finansowo ludzi, którzy realizują różnego rodzaju idee i pomysły społeczne zgodne z celami tego stowarzyszenia. Nie można zatem stwierdzić, że Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem A. nie finansuje programów, a jedynie wspiera finansowo swoich członków w realizacji ich własnej inicjatywy społecznej. Zatem zdaniem Organu odwoławczego warunek zakreślony treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie został spełniony. Stypendium, jakie otrzymuje Podatnik, ma zaspokoić bowiem jego potrzeby bytowe w czasie realizacji własnego pomysłu społecznego. Organ podkreślił, że wykładnia przepisów dotyczących wszelkiego rodzaju ulg i przywilejów podatkowych będących odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84) musi być wykładnią ścisłą, co (bez względu na okoliczności) wyłącza stosowanie interpretacji rozszerzającej. Ponadto mając na względzie treść art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut podatnika odnośnie naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są bowiem wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż ustawa nie zawiera żadnych wymogów co do "charakteru programu", ani też jego celów, zatem stwierdzić należy, że cel może być dowolny, byleby określony przez sponsora - a realizowany przez podatnika. A. finansuje konkretny program, tj. umożliwia konkretnej osobie całkowite poświęcenie się określonemu działaniu społecznemu poprzez zapewnienie jej bytu socjalnego podczas wdrażania zaplanowanych przez nią działań społecznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Powoławszy się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że poza sporem pozostaje, iż A. jest organizacją międzynarodową. Kwestia sporna zaś sprowadza się do tego, czy w analizowanym stanie faktycznym Skarżący realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu dla ustalenia zaistnienia tej przesłanki Organy podatkowe zasadnie odniosły się do celów statutowych tej organizacji podając, że są nimi:

1) nakłonienie i pomoc jednostkom w tworzeniu ważnych innowacji dla dobra społeczeństwa w sferze postępu ekonomicznego, ochrony mniejszości, pomocy biednym, praw ustawowych i cywilnych, edukacji, ochrony środowiska, zdrowia oraz innych usług socjalnych;

2) zbudowanie aktywnego, wzajemnie pomocnego towarzystwa przedsiębiorców świadczących takie usługi publiczne, zarówno już działających jak i początkujących, łamiącego wszelkie bariery;

3) edukowanie społeczeństwa na temat innych obszarów świata, szczególnie poprzez bezpośredni kontakt.

Z powyższego oraz z informacji ogólnodostępnych wynika, że A. nie daje pieniędzy na organizowanie i prowadzenie projektów, ale przeznacza je dla liderów organizacji, od których wszystko zależy, którzy mają na swoim koncie osiągnięcia, mają wizję rozwoju swoich projektów, a dzięki stypendium i wsparciu, jakie daje organizacja, będą mogli je realizować (Informacji udzielił reprezentant A. w Polsce na stronie: http://www.poIskieradio.pl/gospodarka/biznes.aspx?iID=249).

Z powyższego Organ odwoławczy trafnie wywiódł, że A. jako międzynarodowe stowarzyszenie nie finansuje konkretnego programu. Wspomaga natomiast finansowo ludzi, którzy realizują różnego rodzaju idee i pomysły społeczne zgodne z celami tego stowarzyszenia. Nie można zatem stwierdzić, że Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem A. nie finansuje programów, a jedynie wspiera finansowo swoich członków w realizacji ich własnej inicjatywy społecznej. Sąd podzielił stanowisko Organu, że bezwarunkowym wymogiem uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania nie jest więc charakter programu ani jego cel, ale fakt jego finansowania ze środków bezzwrotnej pomocy. Natomiast A. nie finansuje realizowanego przez Skarżącego programu. Stypendium, jakie Skarżący otrzymuje, ma zaspokoić bowiem jego potrzeby bytowe w czasie realizacji własnego pomysłu społecznego. Powyższe potwierdzają także wypowiedzi prezesa i reprezentanta A. w Polsce. Tym samym, skoro Stowarzyszenie to nie finansuje konkretnego programu, podatnik nie może realizować celu tego programu, a taki jest warunek spornego zwolnienia przedmiotowego. Skarżący realizuje jedynie cele statutowe wymienionej organizacji międzynarodowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że nie ma on zastosowania w sytuacji faktycznej Podatnika.

Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił definicję słowa program na potrzeby u.p.d.o.f., zgodnie z którą termin ten przyjęty został w znaczeniu wykładu pewnych założeń i wytycznych działania, mającego te założenia realizować. Ponadto w przepisach prawa przewidziana jest dowolność celu programu. Sam fakt przeznaczania otrzymywanych środków na rozwój i utrzymanie podatnika nie jest tożsamy z tym, że cel programu nie jest realizowany. Skarżący podkreślił też, że realizując cele statutowe A. realizuje jednocześnie cel programu tej organizacji, którym jest przeznaczenie pieniędzy dla liderów organizacji, od których wszystko zależy, którzy mają na swoim koncie osiągnięcia, mają wizję rozwoju swoich projektów, a dzięki stypendium i wsparciu, jakie daje organizacja, będą mogli je realizować.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Spór przed Sądem I instancji, jak też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniężne otrzymywane przez Podatnika zwolnione są od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.?

Wykładnia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i - jak się zdaje - również Stron niniejszego postępowania. Ustawodawca bowiem ustanowił dwa warunki dla tego zwolnienia, a mianowicie:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, międzynarodowych instytucji finansowych lub organizacji międzynarodowych oraz

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy.

Słusznie wskazuje Sąd I instancji, że A. to organizacja międzynarodowa, co oznacza, że pierwszy z powyższych warunków został spełniony. Problem powstaje w związku z drugim, gdyż Wnioskujący o wydanie interpretacji przekonuje o realizowaniu przez niego celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Tymczasem, zarówno z treści wniosku Strony o wydanie interpretacji oraz z późniejszych twierdzeń jej pełnomocnika zawartych w skardze kasacyjnej nie wynika, jaki to program w rzeczywistości jest realizowany. Powoływany przez Stronę cel programu jako "zapewnienie osobom w nim uczestniczącym spokojnego życia i możliwości rozwijania swoich idei w ramach realizacji działań społecznych" obrazuje jedynie abstrakcyjne i wielce ogólnikowe zaspokajanie potrzeb bytowych Podatnika w czasie realizacji własnego (niekonkretnego) pomysłu społecznego.

Podzielić więc należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż z akt sprawy nie wynika, aby organizacja A. finansowała konkretny program. Ponadto, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w przypadku udzielania interpretacji podatkowych, organy do tego upoważnione nie mogą pogłębiać sygnalizowanego przez stronę problemu czy wnikać dobitniej w jego istotę (chodzi o postulowaną przez stronę potrzebę znajomości zakresu działalności organizacji A.), gdyż mają obowiązek oparcia się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi okazały się więc nieusprawiedliwione, dlatego też skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.