Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1409/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1409/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007r., spraw ze skarg P.P.U.H. "D." s.c., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lipca 2004r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2001r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].2003 roku od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 z 1999 roku poz. 572 ze zm./, oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowo - Handlowemu "D." s.c.

za miesiąc czerwiec 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

• dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł

za miesiąc lipiec 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

• dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł

za miesiąc sierpień 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

• dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł

za miesiąc wrzesień 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

• dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł

za miesiąc październik 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

• dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł

za miesiąc listopad 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

W trakcie kontroli stwierdzono brak dokumentacji księgowej, w szczególności oryginałów faktur, jak również ich duplikatów stanowiących podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego z tytułu zakupu towarów handlowych. Ustalono, iż w Spółce w dniu [...].2001 roku miał miejsce pożar, w wyniku którego uległa zniszczeniu dokumentacja firmy. Do czasu kontroli Spółka nie odtworzyła wszystkich faktur, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "D." s.c., domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym brak poczucia rzeczywistości oraz nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność istnienia oryginałów faktur w momencie sporządzania deklaracji VAT-7, co stanowi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wbrew art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzjami z dnia 21 lipca 2004 roku od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na mocy art. 3 § 1 i art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone decyzje w całości i określił:

za miesiąc czerwiec 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

za miesiąc lipiec 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

za miesiąc sierpień 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

za miesiąc wrzesień 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

za miesiąc październik 2001 roku:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

a w pozostałym zakresie umorzył postępowania w sprawie.

Nadto decyzją z dnia 21 lipca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 roku, a w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Nadto z § 50 ust. 3 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /D. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm./ wynika, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Bezspornym jest, iż w czasie kontroli brakowało w firmie wielu dokumentów: m.in. faktur i ich duplikatów. Bezspornym jest również, iż pomimo tak długiego upływu czasu - ponad dwóch lat od czasu pożaru, Spółka nie postarała się o duplikaty zniszczonych faktur, pomimo, iż z § 52 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, ze podatnik ma obowiązek przechowywać fakturę przez 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W wypadku zaginięcia lub zniszczenia faktur, podatnik ma obowiązek wystąpić o ich duplikaty. Stąd nieuzasadnione, zdaniem organów podatkowych były zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania świadków na okoliczność istnienia oryginałów faktur w momencie sporządzania deklaracji VAT-7, gdy w świetle obowiązujących przepisów nie wniosłyby one niczego nowego do sprawy, skoro podatnik ma obowiązek dysponować tymi dokumentami w czasie kontroli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo - Handlowe "D." s.c. domagało się uchylania zaskarżonych decyzji, ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego i formalnego poprzez;

1. błędną interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 i § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym

2. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art., 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, iż zasadniczy błąd dotyczący interpretacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprowadza się do nieuwzględnienia czynnika czasu, w odniesieniu do prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy podatkowe błędnie utożsamiają czas, w którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z czasem przeprowadzonej kontroli lub czasem prowadzenia postępowania odwoławczego. Zgodnie z powołanym przepisem, skarżący skorzystał z w określonych terminach, z prawa obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Fakt ten jest udokumentowany terminowo składanymi deklaracjami VAT-7. Bezsprzecznym jest, iż z dniu [...].2001 roku w firmie skarżącego miał miejsce pożar, w wyniku którego spłonęły towary handlowe, wyposażenie oraz dokumentacja podatnika, w tym również oryginały faktur zakupu towarów, w oparciu o które skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z faktur tych wynikający. Brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że fakt zniszczenia oryginałów faktur, na skutek działania siły wyższej, pozbawia skarżącego prawa, z którego skorzystał w terminie określonym w art. 19 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy. Niesłusznie, zatem organy podatkowe wiążą fakt posiadania faktur lub duplikatów zniszczonych faktur w trakcie późniejszej kontroli, z prawem spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zaistniałej sytuacji duplikaty faktur pełnią jedynie funkcje dokumentu potwierdzającego prawo podatnika, z którego skorzystał w odpowiednim czasie na podstawie oryginałów faktur. Nadto pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym błędną interpretację § 51 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą: "w sytuacji zniszczenia lub zaginięcia faktur podatnik ma obowiązek wystąpić o ich duplikaty". Jest to niezgodne z treścią powołanego przepisu, bowiem zgodnie z tą interpretacją, podatnik uprawniony do wystąpienia o duplikat, staje się podmiotem zobowiązanym do tego wystąpienia. Na skutek takiej interpretacji doszło do naruszenia nie tylko prawa materialnego, ale także prawa formalnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. Błędna interpretacja prawa materialnego została zdaniem pełnomocnika ugruntowana w decyzji naruszaniem prawa formalnego, poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci otrzymanych od kontrahentów fotokopii i odpisów faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firm "D." s.c. i "D. +", a także poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób sporządzających ww. rejestry, co jest niezgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w pkt III.7. uzasadnienia jego wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 roku sygn. akt K 24/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku, Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium należy stwierdzić, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzucanym w skardze. Bezspornym jest, że skarżący odliczył podatek naliczony, a w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na których podstawie dokonał odliczenia. Do odliczenia tego, zatem nie miał prawa, z uwagi na nie przedstawienie właściwych, uprawniających do tego dokumentów - faktur lub duplikatów faktur.

Podkreślić należy, iż zasadniczą cechą konstrukcji podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona, zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 powołanej ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 54). Nadto w myśl słusznie powołanego przez organy podatkowe § 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Sąd w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego podatnik, który nie dysponuje dokumentacją (faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. Skarżący nie miał zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jaki nie przedstawił faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Nadto, jeżeli po upływie terminu, w którym można dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ale przed upływem przedawnienia, podatnik podatku od towarów i usług utracił dokumenty będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego, to stanowi to podstawę do zakwestionowania temu podatnikowi dokonanych na podstawie tych dokumentów odliczeń.

Należy bowiem mieć na uwadze fakt, iż podatnicy zostali zobowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących w okresie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono te faktury. Przepis ten, z jednej strony, umożliwia weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT, z drugiej jednak strony, zapewnia możliwość uzyskania w tym czasie duplikatów faktur w razie ich utraty na skutek zniszczenia lub zaginięcia. Ustalony w tym przepisie pięcioletni termin jest zgodny z terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym też terminie jest możliwa i prawnie dopuszczalna (z zachowaniem odpowiednich procedur) weryfikacja rozliczenia dokonana przez podatnika VAT i wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania podatkowego związane jest z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji, na której podstawie ta deklaracja została sporządzona - wyrok NSA z dnia 2 listopada 2004 roku sygn. akt III S.A. 2030/03 LEX nr 176852.

Zatem, mając na uwadze powyższe argumenty nie można uznać zarzutów skargi za zasadne. Z dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń faktycznych jednoznacznie wynikało, iż skarżący nie przedłożył na żądanie organów podatkowych faktur, (faktur korygujących lub duplikatów faktur), na podstawie których sporządzone zostały deklaracje VAT-7 i odliczony podatek naliczony. Mając na uwadze wyjątkową sytuacje skarżącego, w szczególności fakt, iż w firmie miał miejsce w 2001 roku pożar, organy podatkowe wyznaczyły dodatkowy termin do przedłożenia żądanych dokumentów, aby Spółka mogła wystąpić o duplikaty faktu, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. Pomimo tego Spółka nie przedstawiła żądanej dokumentacji. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, w ocenie Sądu, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny jest natomiast fakt, iż to skarżąca Spółka wobec spalenia się właściwej dokumentacji powinna podjąć w odpowiednim czasie czynności zmierzające do uzyskania "duplikatów" faktur. Skoro tego nie uczyniła, to nie mogła domagać się przerzucenia obowiązków, w tym zakresie na organy podatkowe. Słusznie również organy podatkowe nie uwzględniły wniosków skarżącej Spółki o dopuszczenie dowodów w postaci otrzymanych od kontrahentów fotokopii i odpisów faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firm "D." s.c. i "D. +" oraz wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób sporządzających ww. rejestry, skoro z uwagi na obowiązujące przepisy, skarżąca Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony tylko w zakresie, w jakim przedstawiła faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty.

W ocenie Sądu, nie można się również zgodzić z zarzutem, iż Spółka była zobowiązany do dysponowania tą dokumentacją wyłącznie w dacie złożenia deklaracji VAT-7. Przeczą temu przytoczone regulacje w art. 10 ust. 2 powołanej ustawy oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wysokości odmiennej niż to wynikało ze złożonej deklaracji.

W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.