Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 731/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  146  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  14 b. par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 a  ust. 1  pkt 1, art. 22 c pkt 2, art. 22 f ust. 4.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"D." D.B. i R.K. Spółka jawna w M. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek z dnia 12 marca 2010r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych. Dla celów podatkowych prowadzona jest księga przychodów i rozchodów. Spółka w latach 2007-2009 na podstawie uzyskanego pozwolenia, wydanego przez Starostwo Powiatowe, wybudowała na działce stanowiącej jej własność, budynek usługowo-mieszkalny, z przeznaczeniem w całości na działalność gospodarczą. Budynek składa się z dwóch kondygnacji - parteru, na którym jest apteka Spółki, piętra, które w całości jest wynajęte na przychodnię lekarską i gabinet stomatologiczny oraz poddasza, na którym zgodnie z projektem miały być lokale mieszkalne na sprzedaż. Obecnie jednak Spółka zamierza wykończyć poddasze na potrzeby lokali użytkowych pod wynajem.

Ponadto w budynku są dwie niezależne, wewnętrzne klatki schodowe (jedna prowadzi na piętro budynku, druga wyłącznie na poddasze) oraz dźwig osobowy, który prowadzi na piętro i poddasze. Decyzją z dnia 31 marca 2009r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie części usługowej zlokalizowanej na parterze i piętrze budynku. Ponadto zobowiązał inwestora, przed przystąpieniem do użytkowania pozostałej części budynku, do zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu robót budowlanych prowadzonych po przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego. W wydanej decyzji pozwalającej na użytkowanie części usługowej stwierdzono, że pozostały do wykonania następujące roboty budowlane:

- roboty wykończeniowe na klatce schodowej części mieszkalnej,

- wykonanie ścianek działowych i instalacji na poddaszu,

- roboty wykończeniowe na poddaszu,

- wyprawa tynkarska na ścianach szczytowych elewacji.

Spółka, przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie części usługowej uzyskała pozytywne opinie inspekcji sanitarnej, inspekcji pracy i straży pożarnej oraz dokonano odbioru instalacji elektrycznej, gazowej, a w stosunku do parteru uzyskano opinię Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przydatności lokalu na aptekę ogólnodostępną.

W dniu 25 kwietnia 2009r. na parterze otwarto aptekę, z dniem 30 kwietnia 2009r. budynek w części parterowej (przypadającej na aptekę) został wpisany do ewidencji środków trwałych i od maja 2009r. rozpoczęto naliczanie amortyzacji, zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów.

Pomieszczenia apteczne mają dwa niezależne, od pozostałych poziomów wejścia - jedno wejście od zaplecza oraz drugie - od ulicy. W okresie od maja do sierpnia 2009r. wykończono elewację oraz dostosowano piętro dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Duża część wydatków poniesionych w tym okresie dotyczyła zakupu i montażu dźwigu osobowego. Od września i października 2009r. całe piętro wynajęto na przychodnię lekarską i gabinet stomatologiczny.

W związku z rozpoczęciem użytkowania piętra z dniem 7 października 2009r. podwyższono wartość początkową budynku o wydatki inwestycyjne poniesione do dnia 30 września 2009r. w części przypadającej na piętro.

Dalszych prac wykończeniowych na poddaszu czasowo zaniechano z uwagi na brak środków finansowych. Zwiększenie wartości początkowej budynku spowodowało, iż od miesiąca listopada 2009r. zwiększyła się wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

Wartość początkową budynku w części użytkowanej ustalono w oparciu o art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie ogół nakładów poniesionych na budowę budynku wg stanu na dzień 30 kwietnia 2009r. przyporządkowano na część oddaną do użytku stosując proporcję wynikającą z udziału powierzchni użytkowej oddanej do użytkowania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Podobną zasadę przyjęto aktualizując wartość początkową budynku w związku z przekazaniem do użytku piętra. Przy czym za podstawę ustalenia wartości początkowej na dzień 7 października 2009r. przyjęto ogół poniesionych nakładów tj. w okresie od rozpoczęcia budowy do dnia przekazania do użytku piętra, tj. do 30 września 2009r. i tak ustaloną wartość rozliczono proporcją na wartość początkową budynku w części już użytkowanej.

Budowa finansowana była ze środków własnych oraz kredytu bankowego. Odsetki od kredytu poniesione do dnia przyjęcia na stan środków trwałych, użytkowanej części budynku, w całości stanowiły wydatki inwestycyjne, natomiast po tym dniu raty odsetkowe przypadające na użytkowaną część budynku księgowane są bieżąco w koszty, natomiast przypadające na część nie oddaną do użytku obciążają wydatki inwestycyjne, które w przyszłości zwiększą wartość początkową budynku. Jako wskaźnik rozliczeniowy zastosowano tu proporcję ustaloną dla potrzeb wyceny wartości początkowej części oddanej do użytku.

W odniesieniu do podanego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił następujące pytania.

1. Czy Spółka słusznie postąpiła uznając budynek usługowo-mieszkalny w części przekazanej do użytku (parter) za środek trwały, wprowadzając go do ewidencji środków trwałych i amortyzując?

2. Czy słusznie dokonała podwyższenia wartości początkowej budynku w związku z oddaniem do użytku kolejnej kondygnacji - piętra?

3. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę przedmiotowego budynku, zapłacone po dniu oddania do użytku części parterowej a później również piętra, w części przypadające na użytkowaną część budynku, stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy wybudowany przez Spółkę budynek spełnia kryteria środka trwałego z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskana w dniu 30 marca 2009r. decyzja zezwalająca na użytkowanie budynku potwierdziła, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Dlatego też miała ona prawo uznać budynek w części przekazanej do użytkowania za środek trwały, wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać, zgodnie z art. 22h ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od tej części, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, tj. od maja 2009r. Wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy, ustalono wg udokumentowanych kosztów wytworzenia całości budynku i proporcjonalnie do powierzchni użytkowej przyporządkowano do tej części budynku, którą przekazano do użytkowania, o czym stanowi art. 22f ust. 4 ustawy, który mówi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Ponieważ we wrześniu 2009r. do użytku przekazano kolejną kondygnację (piętro) i tym samym większą część budynku przekazano na potrzeby działalności, w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 i art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka miała prawo zwiększyć wartość początkową budynku o wydatki inwestycyjne przypadające na przekazaną do użytku część.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy, odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania powiększającego koszt wytworzenia, a zatem po tym dniu stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Ponieważ budynek został oddany do użytkowania w części parteru w kwietniu 2009r. oraz piętro we wrześniu 2009r., Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zapłacone raty odsetkowe ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wielkość powierzchni użytkowej budynku w części oddanej do używania w wielkości całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Zdaniem Spółki, jej stanowisko w przedmiotowej sprawie potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 marca 2005r. sygn. akt SA/Sz 343/04.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 8 czerwca 2010r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 12 marca 2010r. Przedstawił treść art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.f., a także art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. nr 112, poz. 1317 ze zm.).

Wskazał, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

- musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną

działalnością.

Natomiast budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania na podstawie uzyskanego od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie, nie stanowi środka trwałego, gdyż parter, na którym jest apteka oraz piętro wynajęte na przychodnię i nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii odsetek od kredytu inwestycyjnego Organ stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8, 32 i 33 u.p.d.o.f. dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1. zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

2. odsetki zostały zapłacone,

3. odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Podkreślono, że ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tle art. 22g ust.1, 3, 4 i 10 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że jeśli otrzymany kredyt hipoteczny w całości przeznaczony został na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wówczas zapłacone odsetki od tej pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania, z tym jednak, że odsetki te naliczone i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania (w momencie, gdy budynek będzie zdatny do użytku), będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Stąd też stwierdzono, że:

1. skoro cały budynek nie został oddany do użytkowania - nie spełnia definicji środka trwałego, tzn. nie jest kompletny i zdatny do użytku, dlatego też nie można przyjąć jego części do amortyzacji,

2. odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego (budynku) do używania będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

Stanowisko Spółki uznano zatem w całości za nieprawidłowe. Dodatkowo wyjaśniono, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania u.p.d.o.f. dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne, natomiast wniosek złożyła Spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. doradca podatkowy reprezentujący wnioskującą wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do rozpoczęcia amortyzacji w części, w której zarówno technicznie, jak i prawnie budynek jest dopuszczony do użytkowania, na co zezwala art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. i powołany wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2006r. (nie podano sygnatury). Podniósł, że odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku nie została udzielona. Całkowicie pominięto także przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, czym naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto interpretacja przepisów powinna dotyczyć interesów podatnika, a więc wspólnika Spółki, a nie jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej), gdyż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym organ mógł w momencie składania wniosku:

- odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na niewłaściwe oznaczenie strony na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej, lub

- wezwać do prawidłowego określenia osoby wnioskodawcy (zamiarem było uzyskanie interpretacji przez wspólnika Spółki, który podpisywał przedmiotowy wniosek).

W odpowiedzi z 9 sierpnia 2010r. Organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 8 czerwca 2010r. interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy ocenił zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się, że interpretacja jest wadliwa z uwagi na brak ustosunkowania się do pytania nr 2 zawartego we wniosku, gdyż pytanie to jest konsekwencją sformułowania pytania nr 1 i udzielono na nie odpowiedzi ustosunkowując się właśnie do pytania nr 1. Natomiast wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożyła Spółka jawna, podpisany on został przez jednego ze wspólników, umocowanego do jednoosobowej reprezentacji Spółki, zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie było więc wątpliwości co do tego, jaki podmiot jest wnioskodawcą w sprawie i podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 Ordynacji podatkowej. Skoro zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. do prowadzenia ewidencji środków trwałych obowiązana jest m.in. spółka jawna, prawidłowo wydano interpretację dla Spółki, wskazanej jako wnioskodawca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka jawna reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia także art. 120 tej ustawy, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy organ powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia procedury w sprawie wydania tej interpretacji.

- naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie postawionego przez skarżącą pytania nr 2, a także nieustosunkowanie się do argumentacji w zakresie brzmienia art. 16f ust. 4 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów art. 16a ust. 1 oraz 16f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż budynek opisany przez skarżącego we wniosku nie spełnia definicji środka trwałego i nie może być amortyzowany w części, gdyż niespełniony jest warunek jego kompletności,

- naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 22g ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. jako bezpośredniego skutku nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 22a ust. 1 oraz art. 22f ust. 4, w związku z czym stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 oraz 3 organ uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron oraz powtórzył dotychczasowe zarzuty, że organ nie powinien w ogóle wydawać interpretacji tylko odmówić wszczęcia postępowania oraz że nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku. Powtórzył także, iż w przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do rozpoczęcia amortyzacji w części, w której zarówno technicznie, jak i prawnie budynek jest dopuszczony do użytkowania, na co zezwala art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie części usługowej Spółka uzyskała pozytywne opinie stosownych inspekcji i straży pożarnej oraz dokonano odbioru instalacji elektrycznej i gazowej. W przeciwieństwie zaś do oceny organu właśnie parter i piętro są kondygnacjami, które w całości spełniają warunki do uznania ich za kompletne. Błędna interpretacja art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. przełożyła się natomiast bezpośrednio na udzielenie przez organ negatywnej odpowiedzi pytanie nr 3 podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, ale nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Błędne są wywody pełnomocnika strony skarżącej (i niezrozumiałe z punktu widzenia interesów mocodawcy), że przez merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ interpretujący naruszył przepisy art. 165a par. 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, a przez to również art. 120 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 b. par. 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretacje indywidualne na wniosek zainteresowanego. Z przepisów regulujących zasady i tryb postępowania w powyższym zakresie trudno jest wyprowadzić konkluzję, że spółka osobowa nie może mieć przymiotu strony w tym postępowaniu, gdy występuje o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Słusznie Organ interpretujący wskazał, w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa , na art. 24 a tej ustawy, nakładający na spółki osobowe a nie na każdego ze wspólników , obowiązek prowadzenia stosownych ksiąg, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, ....a także obowiązek uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 a- 22 o. Powyższe wiąże się z zasadą ustaloną w art. 8 ust 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody, koszty ich uzyskania oraz ulgi związane z działalnością prowadzoną w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Oznacza to, że wszelkie kwestie związane z zasadami ustalania dochodu z działalności prowadzonej w formie osobowej spółki handlowej ( bądź spółki cywilnej) dotyczą wszystkich wspólników a więc (w uproszczeniu) spółki.

Zatem skarżąca spółka jawna "D." jak najbardziej była "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej, uprawnionym do uzyskania stanowiska Organu odnośnie interpretacji przepisów u.p.d.o.f. dotyczących amortyzacji budynku oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na jego budowę.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku odniesienia się przez Organ interpretujący do pytania nr 2. Z treści zaskarżonej interpretacji jasno wynika, że Organ uznał za przedwczesne wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych , a co za tym idzie jego amortyzację w jakimkolwiek zakresie. Takie stanowisko czyniło problem przedstawiony w pytaniu 2 "czy słusznie dokonano podwyższenia wartości początkowej budynku w związku z oddaniem do użytku kolejnej kondygnacji" bezprzedmiotowym; determinowało też odpowiedź w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na jego budowę.

W ocenie Sądu w sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. przepisów u.p.d.o.f. (częściowo błędnie wskazanych w skardze), powołanych w zaskarżonej interpretacji, regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów, zasady uznawania składników majątku za środki trwałe oraz ich amortyzacji. Naruszenie to polega w szczególności na błędnej ocenie stanu faktycznego, skutkującej błędną subsumcją przepisów prawa materialnego.

Z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych podlegają "odniesieniu" w koszty uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z regułami określonymi w art. 22a- 22o. .

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że Spółka Jawna wybudowała budynek o charakterze usługowo- mieszkalnym, przy czym część mieszkalna miała podlegać sprzedaży (w perspektywie więc zapewne doszłoby do ustanowienia odrębnych własności lokali, gdyby nie sygnalizowany zamiar zmiany przeznaczenia części mieszkalnej). Nie budzi wątpliwości, że od początku tylko część budynku (parter i piętro) miała być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności - sprzedaży środków farmaceutycznych oraz na wynajem. Wobec tego nie można podzielić poglądu Organu interpretującego, że budynek niewykończony w części mieszkalnej, nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 22 a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwagi na jego niekompletność. Tym bardziej, że Organ nie wskazał w czym ta niekompletność, odniesiona do części usługowej, się przejawiała. Z przytoczonej w zaskarżonym akcie definicji budynku można wnioskować, że tego rodzaju środek trwały jest kompletny, gdy ma fundamenty, ściany i dach, co oczywiście nie jest wystarczające, a pod uwagę należy wziąć przewidziane w prawie budowlanym pojęcie obiektu budowlanego. Zatem o kompletności budynku można mówić, gdy poza wymienionymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, oraz przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Analiza przepisów art. 22a -22o wskazuje, że ten cel jest realizowany poprzez odejście od cywilistycznych pojęć własności (amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych) jak i określenie specyficznego "środka trwałego" w postaci ustalenia wartości początkowej części budynku, gdy tylko część jest wykorzystywana do działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu, o czym stanowi art. 22 f ust. 4 u.p.d.of. .

Nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości uznania przez Spółkę, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie części usługowej i usytuowania na parterze apteki, miała prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że budynki mieszkalne co do zasady nie podlegają amortyzacji (art. 22 c pkt 2), zatem w przypadku budynku usługowo-mieszkalnego, nie ma innej możliwości amortyzacji części usługowej niż na zasadzie wskazanej w wymienionym wyżej przepisie. Dodać należy, że sytuacja, w której jedna kondygnacja budynku jest kompletna i zdatna do użytku i w związku z tym podatnik rozpoczyna jego używanie, a następnie dostosowuje do potrzeb działalności następne kondygnacje, jest zbliżona do sytuacji "ulepszenia środka trwałego". Nieuzasadnione jest zatem sztywne podejście do rozumienia kryteriów określających środki trwałe, bez uwzględniania rodzaju tych środków. W stanie faktycznym sprawy (zaniechanie prac wykończeniowych części mieszkalnej z powodu braku środków finansowych) stanowisko Organu interpretującego oznacza, że Spółka zostaje pozbawiona możliwości odnoszenia w koszty uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go do działalności gospodarczej i wynajmowania, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak już wyżej stwierdzono, stanowisko Organu interpretującego w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę budynku było konsekwencją przyjęcia, że inwestycja nie została zakończona. Organ ograniczył się zatem do przytoczenia stosownych przepisów, które, w sytuacjach ściśle odpowiadających zawartym w nich dyspozycjom, nie wymagają wykładni. Przyjęcie przez Sąd, że budynek w części usługowej mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany przesądza również o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu wg proporcji wskazywanej przez Spółkę jawną.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.