Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 913/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] skarżący – K. M. (dalej także jako: "wnioskodawca"), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Zainteresowany jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Pozostałymi udziałowcami spółki zależnej są małżonkowie pozostający w ustawowej wspólności majątkowej (dalej łącznie: "udziałowcy"). Planowane jest dokonanie przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową (komandytową lub jawną - dalej: "spółka osobowa"), w której wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy będą wspólnikami. W momencie przekształcenia majątek spółki zależnej stanie się majątkiem spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki zależnej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji spółki zależnej. Część kapitału zapasowego przekształcanej spółki zależnej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez spółkę zależną i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia spółka zależna może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki zależnej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Wnioskodawca nie wyklucza, że przed dokonaniem przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową w celu zapewnienia spółce zależnej odpowiednich środków, podmiot ten zostanie dokapitalizowany przez zainteresowanego oraz pozostałych udziałowców. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem wnioskodawcy (oraz pozostałych udziałowców) po wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu wnioskodawcy (oraz pozostałych udziałowców) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy spółki zależnej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w związku z planowanym przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej?

Według stanowiska skarżącego, nie będzie on zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki zależnej, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Jednocześnie, w przypadku, gdyby spółka zależna posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem wnioskodawcy wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca podkreślił, że jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej do wypłaty na rzecz wspólników spółki zależnej oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki zależnej. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Zdaniem wnioskodawcy termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nawiązuje do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 K.s.h. W opinii zainteresowanego, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów K.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Wnioskodawca wyjaśnił, że opodatkowanie nie wystąpi na moment przekształcenia w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Wnioskodawca wskazał, że wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w poglądach doktryny oraz w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które przytoczył skarżący.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu opodatkowaniu podlegać będą nie tylko bieżące zyski spółki wypracowane do dnia przekształcenia, ale również zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca niezasadnie przyjął natomiast, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy.

W uzasadnieniu zaskarżonego aktu Minister Finansów powołał i omówił podstawy prawne zastosowane i analizowane przez organ interpretacyjny we wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c ustawy o PDOF, art. 191 § 1, art. 192, art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Organ wyjaśnił ponadto, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Jednocześnie organ zauważył, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w powyższym przepisie, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe (dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy). Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W podsumowaniu stanowiska organ stwierdził, że wskazane przez skarżącego orzeczenia sądów nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych we wniosku organ stwierdził, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu.

W skardze z dnia [...] K. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski z lat ubiegłych, wygenerowane przez spółkę zależną i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy, stanowią tzw. zyski niepodzielone, a w konsekwencji w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową przedmiotowe zyski będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził m.in., że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwoty zysku podzielone w sposób prowadzący do ich przekazania uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki zależnej, stanowią zyski niepodzielone, które na moment przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego byłoby to sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest zasadniczo niedopuszczalna w prawie podatkowym. W opinii skarżącego, gdyby ustawodawca miał zamiar objąć kategorią zysków niepodzielonych wszelkie wypracowane zyski z wyjątkiem zysków wypłacanych wspólnikom, to taka okoliczność byłaby wyraźnie wskazana w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

Ponadto, zdaniem skarżącego, ograniczenie się organu do stwierdzenia, że tezy zawarte w przywołanym przez niego we wniosku orzecznictwie sądów administracyjnych nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu oraz że przytoczone przez niego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo, zdaniem skarżącego, organ powinien wyczerpująco odnieść się do wszystkich wysuniętych przez niego zarzutów i argumentów, co powinno doprowadzić do przekonania go, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego jest jedyną słuszną oraz zgodną z obowiązującymi regulacjami, a także, że żadne inne rozstrzygnięcie w zaprezentowanym stanie faktycznym nie mogło zostać wydane. W przypadku podtrzymania przez organ stanowiska prezentującego odmienne rozstrzygnięcie, należało oczekiwać ze strony organu precyzyjnego wyjaśnienia przyczyn, dla których ponownie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, mając na uwadze w szczególności stanowisko prezentowane przez judykaturę, przytoczone przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega on opodatkowaniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji tej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o PDOF, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o PDOF, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 121 O.p. w związku z art. 14 h O.p.). W świetle powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, zwrócić należy uwagę na bardzo istotną w tej kwestii wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Odnosząc to do postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, NSA podkreślił, że nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA, choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

W ocenie NSA, skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571; podobnie: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r.,

I SA/Po 757/12, LEX nr 1233564; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Kr 340/13, LEX nr 1316440).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.