Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3176/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1 art 191 art 180 art 187 par 1 art 127 art 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") decyzją z [...] października 2009r. określił T. sp. z o.o. z siedzibą w W., poprzednia nazwa T., (zwana dalej: "Spółką"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 667.317zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i art. 55 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.").

Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Spółka sprzedawała usługi reklamy na rzecz P. S.A., P. sp. z o.o., G. S.A., I. S.A., R. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.; wystawiła też faktury wewnętrzne związane z reprezentacją i reklamą. Spółka na podstawie 12 faktur zakupiła od F. sp. z o.o. w ww. miesiącach 2004r. usługi. DUKS wskazał, za jakie faktury zapłacono gotówką, a za jakie Spółka dokonała przelewów. Spółka nie przedstawiła kontrolującym zapłat gotówkowych, bo nie można ich było odnaleźć w archiwum Spółki (oświadczenie członek zarządu A. K.). Z informacji uzyskanych od członków zarządu Spółki (p. K. i p. R. B.) wynika, że płatności gotówkowe wypłacane F. otrzymywał T. J. właściciel firmy Usługi [...], który był kontrahentem Spółki.

Spółka przedstawiła też umowę z 1 stycznia 2004 r. z F., reprezentowaną przez członka zarządu R. W.. Zgodnie z § 1 umowy Zleceniodawca zleca na czas nieokreślony realizację prac w zakresie obsługi akcji reklamowych dotyczących projektów związanych z obsługiwanymi przez Spółkę klientami, a w szczególności budowę stoisk promocyjnych, montaż i demontaż stoisk promocyjnych, przechowywanie materiałów, konfekcjonowanie materiałów, transport, logistykę. Za ww. czynności zleceniodawca zobowiązał się zapłacić kwotę w wysokości ustalonej każdorazowo, wyceniając poszczególne projekty na podstawie faktury, po wykonaniu zlecenia. Z informacji od p. K. wynika, że osobą która poleciła F. był p. J., który koordynował roboty zlecone F..

Przeprowadzona w F. kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące 2004r. i podatku dochodowego za 2004 r. dowiodła, że zakupiła ona szereg usług od "G." z siedzibą w T. - podmiot nieistniejący, m.in. usługi wymienione na fakturze dotyczącej remontu biura Spółki przy ul. [...], IV piętro. Wobec F. wydano decyzje z [...].11.2006 r. i [...].03.2008 r., w których stwierdzono, że nie dysponowała ona w okresie objętym kontrolą zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w ww. fakturach, a z dokumentacji F. nie wynika zakup usług, które następnie sprzedano Spółce; faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i jako usługi, które nie były wykonane przez F. nie mogły stanowić podstawy opodatkowania VAT; opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatnie świadczenia usług na terytorium RP. Ww. decyzje stały się ostateczne. F. kupowała też usługi od G., z siedzibą w P. – podmiot nieistniejący.

Zestawienie usług zakupionych od G. ze sprzedażą dokonaną przez F. na rzecz Spółki, m.in. faktura zakupu Nr [...] z 29.12.2004r. od G. za wykonanie konstrukcji stoisk promocyjnych "[...]" - wartość netto 36.885,00 zł, VAT 8.114,70 zł; F. wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz Spółki Nr [...] z 14.09.2004r. poz. 3 - za wykonanie stoisk promocyjnych 10 szt. wartość netto 50.000 zł, VAT 11.000 zł.

W dokumentach źródłowych F. znajdują się faktury wystawione przez Firmę Remontowo-Budowlaną F. w W. - podmiot nieistniejący. Zestawienie usług zakupionych od tej firmy ze sprzedażą przez F. na rzecz Spółki (faktura zakupu Nr [...] z 9.12.2004r. za transport kontenera prezentacyjnego [...] wartość netto 40.000 zł, VAT 8.800 zł, faktura sprzedaży Nr [...] z 19.07.2004r. na rzecz Spółki za transport kontenera prezentacyjnego [...] wartość netto 44.000 zł, VAT 9.680 zł. oraz faktura zakupu Nr [...] z 10.12.2004r. za budowę - montaż stoisk promocyjnych do akcji [...] na wartość netto 50.000 zł, VAT 11.000 zł, faktura sprzedaży Nr [...] na rzecz Spółki z 22.06.2004r. za [...]- transport, montaż stoisk na wartość netto 33.000 zł, VAT 7.260 zł) wskazuje, że F. w 2004r. świadczyła usługi marketingowe, remontowe, budowlane, transportowe. Usługi te nie zostały zakupione w 2004r., bo nie mogli ich wykonać podwykonawcy nieistniejący, a F. nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na samodzielnie świadczonego typu usług. Dotyczy to faktur wystawionych m.in. na rzecz Spółki nr: [...] z 11.06.2004r.; [...] z 18.06.2004 r.; [...] z 26.06.2004 r.; nr [...] z 02.08.2004 r., nr [...]z 12.08.2004 r.; nr [...] z 14.09.2004 r., nr [...] z 22.10.2004 r.; nr [...] z 17.12.2004 r. - usługi logistyczne i transport akcji - netto 130.000,00 zł VAT 28.600,00 zł.

W związku z tym, że F. nie dysponowała w 2004 r. zasobami umożliwiającymi świadczenie ww. usług wymienionych w fakturach sprzedaży, a z jej dokumentacji nie wynikają zakupy tego typu usług, stwierdzono, że faktury sprzedaży ww. usług nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako usługi, które nie były wykonane przez F. nie mogą stanowić podstawy opodatkowania VAT. Skoro po stronie zakupów przez F. ujawniono podmioty nieistniejące, dokonano korekty, polegającej na obniżeniu obrotów Spółki z tytułu odsprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie tzw. "pustych faktur" od podmiotów nieistniejących (m.in. wystawionych na rzecz Spółki: nr [...] z 22.06.2004r. – [...] - transport, montaż stoisk - netto 33.000,00 zł VAT 7.260zł, nr [...] z 18.07.2004 r. - transport kontenera reprezentacyjnego [...] - netto 44.000,00 zł VAT 9.680,00 zł; Nr [...] z 2.12.2004r. - obsługa logistyczna akcji - netto 100.000zł, VAT 22.000.00 zł.

Przesłuchany 27.02.2006r. w charakterze strony p. W. - potwierdził, że F. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu ani środków trwałych, samochodów. Na pytania dotyczące treści usług z faktur wystawionych na rzecz Spółki odpowiadał: "nie pamiętam, nie pamiętam tej akcji". Ww. osoba ponownie przesłuchana na wniosek Spółki 29.07.2009r. zeznała, że w 2004r. prowadził działalność w F., I. sp. z o.o. i I. R. W.. Na pytanie kto wykonywał w 2004r. usługi wymienione w ww. fakturach stwierdził "wszyscy ludzie zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli podwykonawcy". Zasłaniając się chorobą genetyczną: polineuropatia związaną z utratą pamięci, nie wymienił podwykonawców (osób, firm), które mogli wykonywać ww. usługi. Także w dokumentach F. nie było dowodów na wykonanie usług. Na pytania dotyczące posługiwania się dokumentami nierzetelnymi, pochodzącymi od podmiotów nieistniejących, które ujawniono podczas kontroli w F. p. W. odmawiał udzielenia odpowiedzi, argumentując, że w tych sprawach jest sporządzony akt oskarżenia, a sprawa fikcyjnych podmiotów jest przedmiotem postępowania karnego wobec niego. Dowodem wykonania usług jest faktura i zapłata za nią. Spółka była uczciwa "na pieniądze nigdy nie czekałem".

DUKS stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez F. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. DUKS podniósł, że do materiału dowodowego 21.08.2009r. włączono dokument stworzony przez Spółkę 11.10.2004r., przedstawiający listę miast biorących udział w akcji "[...]" (k. 316 akt administracyjnych), z którego wynika, że kontener prezentacyjny "[...]": od 8 do 14.11.2004r. jest w W. (3 lokalizacje), od 16 do 21.11.2004r. jest w L. (3 lokalizacje), od 23 do 28.11.2004r. jest w K. (3 lokalizacje), od 30.11.2004r. do 1.12.2004r. jest w K. (1 lokalizacja), od 3 do 5.12.2004r. jest we W. (1 lokalizacja), od 7 do 12.12.2004r. jest w P. (3 lokalizacje), od 14 do 19.12.2004r. jest w T. (3 lokalizacje), od 21 do 23.12.2004r. jest w W. (2 lokalizacje). F. wystawiła na rzecz Spółki faktury dotyczące ww. akcji o nr: [...] z 19.07.2004r. za transport kontenera; [...] z 22.10.2004r. za przeprowadzenie akcji logistycznej związanej z akcją [...], [...] z 17.12.2004r. za usługi logistyczne i transport akcji (obsługa akcji w: P., W., K., K. - stoiska promocyjne) - 4 miasta - 1 dzień, obsługa kontenera 20h x 4 miasta). Z włączonego do materiału dowodowego harmonogramu wynika, że akcja w P. trwała 6 dni (3 lokalizacje), we W. 3 dni (1 lokalizacja), w K. 2 dni (1 lokalizacja) i w K. 6 dni (3 lokalizacje).

Na podstawie ww. ostatecznej decyzji DUKS wydanej wobec F., w zakresie VAT ustalono, że w dokumentach F. znajdują się faktury zakupu z 9.12.2004r. nr [...] za transport ww. kontenera wystawioną przez F. - podmiot nieistniejący oraz z 29.12.2004r. nr [...] za wykonanie konstrukcji stoisk promocyjnych kontener "Idea" wystawioną przez G. - podmiot nieistniejący.

DUKS nie uznał za dokonane transakcje między Spółką a F., ponieważ zakwestionował rzetelność faktur wystawianych przez F., a podatek należny z tytułu usług wymienionych w fakturach VAT został wyzerowany. Stosownie do przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem") faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu VAT naliczonego. W czerwcu 2004r. zawyżenie kwoty do przeniesienia wyniosło 16524 zł, a zaniżenie kwoty do wpłaty: 16512 zł. W lipcu 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o 26.204zł. W sierpniu 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o: 2.200zł. W październiku 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o: 28.105 zł, a w grudniu 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o: 50.600 zł.

W odwołaniu z 5 listopada 2009r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia przez błędne ich zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur za prawidłowo wykonane usługi; 2) § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia przez jego błędne zastosowanie do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych; 3) art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez błędną subsumpcję polegającą na odmowie prawa do odliczenia VAT w rozliczeniu za lipiec 2004r. od faktury z datą wpływu w sierpniu; 4) art. 191 w związku z art. 120. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 5) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; 6) art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych; 7) art. 193 § 1 O.p. przez niewskazanie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu fatycznego; 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy; 9) art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189 k.p.c. przez podważanie istnienia stosunku prawnego bez wystąpienia do sądu powszechnego o jego ustalenie; 10) art. 13 ust. 1, 2, 4, 5, 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; zwana dalej "u.k.s."), polegające na posługiwaniu się upoważnieniami DUKS zawierającymi inne numery legitymacji służbowych niż zawarte w legitymacjach osób kontrolujących.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2009r. uchylił ww. decyzję DUKS w części określającej zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2004r. i określił zobowiązanie podatkowe VAT za lipiec 2004r. -132.674zł, a za sierpień 2004r. - 142.902zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 331/10 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję DIS.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 18 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 111/11 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro skarżąca spółka w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez F. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez F., to takich wniosków nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że F. nie wykonała tych usług. Również odmowa dowodów na przeciwstawną tezę do przyjętej przez organ pierwszej instancji, że F. nie mógł wykonać usług, nie ma oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. W sposób nieprawidłowy oddalono bowiem wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że F. wykonał usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca spółka mogła mieć przeświadczenie, że ta spółka realizuje te prace.

WSA w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/11 uchylił ww. decyzję DIS z [...] grudnia 2009r. oraz stwierdził, że wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 188 § 1 O.p. za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Zdaniem WSA w Warszawie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze nie są trafne. W sprawie nie doszło do uchybienia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone tymi przepisami.

DIS, na podstawie art. 229 O.p., zwrócił się 5 czerwca 2012 r. do DUKS o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności o podjęcie próby przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę: A. S., P. A., M. W., A. B. na okoliczności przytoczone w składanych wnioskach dowodowych (k. 332, 348-355, 398-399).

DUKS pismem z 12 lipca 2012r. poinformował, że Spółka wskazała adresy trzech świadków, bez adresu p. W.. DUKS przy piśmie z 20 sierpnia 2012r. przesłał protokoły z przesłuchania p. S. i p. T. z domu B., informując, że przesłuchanie p. A., z uwagi na jego zamieszkanie wyznaczono w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

DIS pismem z 12 września 2012r., w odpowiedzi na wniosek Spółki, zwrócił się do niej o usunięcia braków: wskazanie danych adresowych świadków: A. S., M. I., K. S., A. G. i wskazanie tezy dowodowej, której udowodnienia domaga się Spółka wobec A. S..

DIS pismem z 13 września 2012r. poinformował DUKS o nowym wniosku dowodowym Spółki i zwrócił się do Spółki o podanie informacji odnośnie przesłuchania p. W. i p. A.. W odpowiedzi DUKS poinformował, że przesłuchanie p. A. przeprowadzi Urząd Kontroli Skarbowej w L., zaś Spółka nie podała danych adresowych p. W., więc nie można przeprowadzić tego dowodu. DUKS powiadomił też, iż mimo dwukrotnych wezwań p. A. nie odebrał korespondencji i w związku z tym nie doszło do jego przesłuchania. DUKS pismem z 12 listopada 2012r. poinformował, że p. G., p. S. i p. I. nie stawili się na przesłuchanie - wystosowano ponowne wezwania. DUKS załączył do ww. pisma protokół z przesłuchania p. S.. DUKS przy piśmie z 18 grudnia 2012r. przekazał protokół z przesłuchania p. G. i p. S.. Poinformował też, że p. I., mimo dwukrotnych wezwań, nie stawił się na przesłuchanie.

DIS decyzją z [...] lutego 2013r. uchylił decyzję DUKS z [...] października 2009r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r. i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za grudzień 2004r.

DIS, po przedstawieniu sprawy, odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że decyzje organów obu instancji, które podlegały kontroli WSA w Warszawie w ww. wyroku zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Spółka wniosła 6 stycznia 2010r. skargę na ww. decyzję DIS z [...] grudnia 2009r. do WSA w Warszawie - co do zasady - po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do czerwca, lipca, sierpnia i października 2004r. Wobec tego do tych okresów rozliczeniowych nie będzie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W przypadku zobowiązania za grudzień 2004r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał, co do zasady, z końcem 2010r. Skoro wyrok ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu podatkowego 23 maja 2012r. od dnia następnego biegnie dalej termin przedawnienia. W dacie wydania przez DIS decyzji ([...] lutego 2012r.) nie upłynął więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Pozostały do upływu terminu przedawnienia – 359 dni – rozpoczął bieg od 24 maja 2012r.

DIS wyjaśnił też, jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia miało wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej wszczęto 29 grudnia 2009r., ale umorzono je 15 marca 2013r. Spółki nie zawiadomiono też o ww. postępowaniu Spółki przed upływem terminu przedawnienia co do miesięcy: VI, VII, VIII i X 2004r., co wynika z pisma DUKS z 13 grudnia 2012r. Zarzuty przedstawiono bowiem p. S. (pełniącej funkcję członka zarządu Spółki w 2004r.) 18 lutego 2010r. Jedynie wobec grudnia 2004r. możliwe było zatem odniesienie treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIS podniósł też, że Spółka uregulowała całą należność 1 grudnia 2009r., więc nie stosowano skutecznego środka egzekucyjnego (choć do zajęcia rachunku Spółki doszło 3 grudnia 2009r.). Nie zaszła więc przesłanka z art. 70 § 4 O.p. Nie było też dopuszczalne orzekanie przez DIS w kwestii zobowiązań za VI, VII, VIII i X 2004r. z uwagi na uchwałę NSA z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1/12, po upływie terminu przedawnienia, gdy zobowiązanie to wygasło przez zapłatę. W tym zakresie, na mocy art. 208 § 1 O.p. postępowanie należało umorzyć.

DIS, kierując się wskazaniami zawartymi w ww., wydanych w sprawie wyrokach NSA i WSA w Warszawie, podkreślił, iż przesłuchał wnioskowanych przez Spółkę świadków: A. S., A. T., A. S., A. G..

DIS na podstawie ww. zeznań świadków oraz ustaleń poczynionych przez DUKS, które wykazały, iż F. nie mogła być wykonawcą usług, z tytułu wykonania których wystawiła faktury na rzecz Spółki, wskazał, że z przesłuchania p. W., prezesa F., który potwierdził, iż spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych magazynów , nie posiadała na stanie środków trwałych samochodów, wynika, że firma ta nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach, jak te które zostały wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych Spółce. Przesłuchany w charakterze świadka p. W. stwierdził, iż usługi świadczone Spółce świadczyli "ludzie zatrudnieni na podstawie umów cywilnych czyli podwykonawcy". Świadek nie był jednak w stanie wskazać wykonawców przedmiotowych usług, zaś w dokumentach F. nie odnotowano dowodów na wykonanie ww. usług. W dokumentacji F. znajdowały się natomiast faktury dokumentujące zakup usług, które następnie były odsprzedawane m.in. Spółce, które – jak wykazały ustalenia kontroli prowadzonej w Spółce - zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

Na tej podstawie DIS nie uznał argumentacji Spółki, iż o faktycznym wykonaniu usług przez F. na rzecz Spółki świadczą dokonane zapłaty. Samo zawarcie umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym wykonania usługi przez określony podmiot.

W kontekście zeznań świadków uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego nie jest kwestionowane wykonanie usług przez Spółkę na rzecz klientów, lecz wykonanie ich przez F., która jest wystawcą spornych faktur VAT. Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że zlecone F. czynności wykonali pracownicy lub podwykonawców. Zeznania świadków też tego nie potwierdziły. Świadkowie nie mogli potwierdzić, że znali pracowników F., nie posiadali informacji o majątku firmy, czy posiadanych przez nią środkach transportu; żaden ze świadków nie był w siedzibie ww. firmy, jak też nie miał wiedzy, gdzie znajdują się jej magazyny. Okoliczności te nie mogły przemawiać za tym, że dana czynność rzeczywiście została wykonana przez wystawcę spornych faktur, a w konsekwencji, że Spółka miała prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik - Spółka.

DIS stwierdził następnie, że w toku postępowania możliwa jest jedynie ocena zasadności odliczenia VAT naliczonego za XII 2004r. z faktur wystawionych: 2 grudnia 2004r. nr [...] i 17 grudnia 2004r. nr [...] zakwestionowanych i rozliczonych w rejestrach zakupów za grudzień 2004r., za które zapłacono przelewem bankowym (366.000zł, z czego F. zwróciła 85.400zł).

Zdaniem DIS słusznie DUKS podkreślał, że F. nie mogła wykonać usług udokumentowanych ww. fakturami, gdyż nie dysponowała zasobami ludzkimi ani technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi z ww. faktur; nie posiadała też ani nie wynajmowała powierzchni magazynowych. F. wykazała natomiast zakup faktur wystawionych przez:

1) F. (podmiot nieistniejący): z 27 grudnia 2004r. nr [...] (usługi transportowe na terenie kraju - 18.200zł, VAT 4.004 zł); z 9 grudnia 2004r. nr [...] (transport kontenera prezentacyjnego "[...]" na 40.000 zł, VAT 8.800 zl; z 10 grudnia 2004r. nr 15 X11/2004. (budowa montaż stoisk promocyjnych do akcji "[...]" na 50.000 zł, VAT 11.000 zł;

2) G. (podmiot nieistniejący) z 29 grudnia 2004r. nr [...] (wykonanie konstrukcji stoisk promocyjnych Kontener "[...]" na 36.885 zł, VAT 8.114.70 zł.

Zdaniem DIS w przypadku tak istotnego podwykonawcy zasadnym było sprawdzenie jego wiarygodności. Spółka tymczasem swoje zaufanie do kontrahenta opierała w zasadzie jedynie na rekomendacji p. J.. Przedstawiciele Spółki nie wyrażali zainteresowania czy F. posiadała środki niezbędne do realizacji akcji promocyjnej, czy jest w stanie wykonać usługi montażowe w taki sposób, aby konstrukcja spełniała wymogi bezpieczeństwa, czy posiada magazyny, itp. Z zeznań p. S. wynika, że zwykle do nowych firm wysyła się "bardzo dużo zapytań". Spółka nie przedstawiła jednak w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby, że weryfikowano zdolności F. do wykonania usług. W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że usługi udokumentowane spornymi fratrami nie były wykonane przez F. na rzecz Spółki. Skoro F. nie miała możliwości wykonania usług własnymi siłami, jak również nie nabywała tych usług, nie mogła ich wykonać.

Zdaniem DIS w toku postępowania podatkowego podjęto szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie VAT, więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych O.p. dotyczących niepodjęcia wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnieniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę na obecnych etapie postępowania należy uznać na nieuzasadnione. Faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzonej między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia; ich spełnienie umożliwia odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie, o którym mowa w ww. przepisach nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizację prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obostrzono wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia dotyczy więc czynności, które zostały faktycznie dokonane. sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (wyrok z 13 grudnia 1989r.) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 2 października 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1161/07 stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyroki: NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Go 595/09, WSA w Opolu z 1 października 2009r. sygn. akt I SA Op 228/09). Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (nie powoduje konieczności zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.

W przypadku zakwestionowanych faktur zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie odzwierciedlają one jednak faktycznie przeprowadzonych transakcji. Spółka nie może natomiast domagać się pozytywnych skutków swoich działań, w sytuacji gdy nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze sowich kontrahentów i wywodzić z tego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, którym nie mógł wykonać czynności z nich wynikających.

DIS ustosunkowując się do powołanego przez Spółkę w piśmie z 20 lutego 2013r. wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04, i C-440/04 stwierdził, że "(...) gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." W ocenie DIS Spółka przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej, mogła zweryfikować kontrahenta jako niewiarygodnego.

DIS, odnosząc się do zarzutu posługiwania się podczas kontroli skarbowej i podatkowej upoważnieniami zawierającymi inne numery legitymacji służbowych niż zawarte w legitymacjach osób kontrolujących, wskazał, że ww. legitymacje wydano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2 lipca 2003r. w sprawie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych inspektorów kontroli skarbowej i pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 133. poz. 1239. ze zm.). Z jego przepisów wynika, że legitymacje służbowe zawierają nr identyfikacyjny oraz nr legitymacji służbowej. Z wyjaśnień DUKS wynika, że: [...] i [...] są numerami identyfikacyjnymi tożsamymi z nr zapisanymi na rewersie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej i pracownika jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej wykonującego zadania ustawowe oraz podanymi na znaku identyfikacyjnym. Na upoważnieniach z 14 maja i 19 czerwca 2009r. podano nr legitymacji służbowych osób kontrolujących [...] i [...] z awersu legitymacji służbowej.

Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie z 21 marca 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzję DUKS zarzucając jej naruszenie: 1) art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2) art. 127 w zw. z art. 229, art. 120. art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności przez DIS i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części; 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 6 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., przez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazania okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Spółka w uzasadnieniu zarzuciła, iż DIS wszelkie dowody wskazujące na fizyczne i materialne wykonanie usług powierzonych F. potraktował lekceważąco, a w postępowaniu uzupełniającym zrealizował tylko i wyłącznie dowody w postaci przesłuchania świadków, natomiast dowody zgłaszane przez Skarżącą nie zostały uznane za ważne. Wskazała, że prawie żadna z polskich przewozowych spółek czy zajmujących się magazynowaniem towarów, czy przeładunkiem i konfekcjonowaniem nie posiada własnych samochodów ani magazynów a usługi skutecznie świadczy. W jej ocenie brak tych składników nie przesądza o wykonaniu usługi lub jej niewykonaniu. Zdaniem Skarżącej F. najprawdopodobniej ukryła dowody księgowe lub dowody zapłaty za korzystanie z magazynów, użytkowanie pojazdów oraz ukryła dane zatrudnianych osób oraz ponoszone wydatki na te cele. Skarżąca podniosła, że to Krajowy Rejestr Sądowy zarejestrował F. nie będąc w jej siedzibie i nie badając czy posiada jakikolwiek majątek pozwalający na świadczenie usług.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zasada opodatkowania podatkiem VAT rodzi patologie w całej Europie, problem jest powszechnie znany, ale organom najłatwiej ścigać nabywców, pozbawionych mechanizmów i uprawnień do weryfikacji swoich wykonawców. Jej zdaniem po wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych w sprawie, DIS jako organ drugiej instancji nie uchylając decyzji Dyrektora DUKS w całości i korzystając z jego udziału w postępowaniu pozwala tym samym na naruszenie zasady dewolutywności.

W dalszej części powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt C-285/11, podała, że nielogiczne było powiązanie faktury sprzedaży wystawionej przez F. z dnia 14 września 2004 r., nr [...] (poz. 3 - wykonanie stoisk promocyjnych) z fakturą zakupu z dnia 29 grudnia 2004r., nr [...] od firmy G.. Jednocześnie zwróciła uwagę, iż z uwagi na umorzenie dochodzenia karno - skarbowego wobec A. S. pracownicy Spółki nie mogli mieć świadomości negatywnych zdarzeń po stronie kontrahenta. Jej zdaniem postępowanie uzupełniające prowadzone przez DIS ma cechy postępowania podatkowego i nie może być prowadzone w trybie art. 229 O.p.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 26 listopada 2013 r. WSA w Warszawie w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a w pkt 2 w pozostałym zakresie oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego w odniesieniu do rozliczenia spółki za grudzień 2004 r. było dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień szeregowi przepisów procedury, a w szczególności art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie wykazano w dostatecznym stopniu, że skarżąca Spółka miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z F., jeżeli takie właśnie charakter transakcje te miały. Ponadto Sąd ten

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIS, wyrokiem z 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 632/14 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie w części, o której mowa w pkt 1 jego sentencji i przekazał sprawę w tej części do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania kompleksowej analizy toku rozumowania organu, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w uzupełniającym postępowaniu, jak i dowodów przedstawionych przez organ i dopuszczonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. na rozprawie 15 listopada 2013 r., a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków organu co do tego, że sporne usługi nie zostały w istocie wykonane przez F. (bądź podwykonawców tej firmy), a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, tym samym nie mając prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 632/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej DIS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1075/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania kompleksowej analizy toku rozumowania organu (przy uwzględnieniu dowodów zebranych w uzupełniającym postępowaniu, jak i dowodów przedstawionych przez organ i dopuszczonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. na rozprawie 15 listopada 2013 r.), a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków organu co do tego, że sporne usługi nie zostały w istocie wykonane przez F. (bądź podwykonawców tej firmy), a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, tym samym nie mając prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur. Tak więc rolą tut. Sądu ponownie rozpatrującego niniejszą sprawę jest odpowiedź na dwa pytania: czy wnioski organów podatkowych co do tego, że sporne usługi nie zostały w istocie wykonane przez F. (bądź podwykonawców tej firmy) są prawidłowe oraz czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem.

Wyjaśnić przy tym należy, że na obecnym etapie postępowania – na skutek wniosku skargi o uchylenie decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzję DUKS z uwagi na uchylenie decyzji DUKS przez DIS zaskarżoną decyzją w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia i październik 2004r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, sporem objęte jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. W istocie spór sprowadza się do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT z dnia 2 i 17 grudnia 2004r., wystawionych przez F. na rzecz skarżącej, z których skarżąca odliczyła podatek naliczony.

A zatem odpowiadając na postawione powyżej pytania, w pierwszej kwestii, należy - zdaniem tut. Sądu - udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały bowiem, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, że F. nie wykonała spornych usług, a świadczą o tym - wielokrotnie przytaczane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe – następujące okoliczności:

- F. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych magazynów, nie posiadała na stanie środków trwałych samochodów i nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach, jak te które zostały wykazane na fakturach sprzedaży. W dokumentacji tej firmy znajdowały się natomiast faktury VAT dokumentujące zakup usług, które następnie były przedmiotem odsprzedaży, m.in. dla strony, które to faktury – jak wykazały ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w spółce - zostały wystawione przez podmioty nieistniejące (F. i G.);

- o powyższym świadczy również fakt, iż do jednej z kwestionowanych faktur, tj. faktury z dnia 17 grudnia 2004r. nr [...] załączono specyfikację (karta akt sprawy 117), z której wynikało, że usługa obejmowała: transport oraz montaż i demontaż na platformie kontenera promocyjnego we wskazanym miejscu, transport i montaż nagłośnienia wewnątrz kontenera, transport i zainstalowanie pólek na telefony, transport ekranów, oświetlenie kontenera, ochrona kontenera w nocy, obsługa kontenera 20H, przy czym podwykonawcy, których ustalono na podstawie dokumentacji F. nie świadczyli usług, bądź okazali się podmiotem nieistniejącym,

- skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że zlecone F. czynności zostały wykonane przez pracowników lub podwykonawców tej firmy, jak również nie potwierdziły tego zeznania świadków. Świadkowie nie mogli bowiem potwierdzić, że znali pracowników F., nie posiadali informacji o majątku tej firmy, czy posiadanych prze nią środkach transportu, żaden ze świadków nie był w jej siedzibie, jak też nie miał wiedzy gdzie znajdują się jej magazyny;

- także w wyniku przeprowadzonych z inicjatywy skarżącej przesłuchań nie zgromadzono dowodów potwierdzających wykonanie usług przez F.. Pani A. G. stwierdziła, że wydaje jej się, iż spółka F. mogła świadczyć usługi na rzecz T., jednak swoje zeznania opierała głównie na analizie dokumentacji księgowej. Pani K. S. stwierdziła, że F. wykonywała usługi transportowe i montażowe w ramach akcji realizowanej na rzecz P., jednak fakt wykonania tych usług przez F. wywodziła z tego, że w ogóle usługi zostały wykonane. Podobnie z zeznań Pani A. S. można wnosić, że posiada ona wiedzę dotyczącą wykonania usługi, uzyskaną jedynie na podstawie analizy dokumentów księgowych Spółki. Pani A. T. również bezpośrednio nie miała kontaktu z firmą F., a fakt wykonania usługi przez tą firmę wywodzi z tego. że usługa została wykonana;

- z dowodów dopuszczonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a przez tut. Sąd na rozprawie w dniu 15 listopada 2013r. wynika, że przeciwko prezesowi F. – R. W., został skierowany akt oskarżenia do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]) obejmujący sporne faktury VAT z dnia 2 i 17 grudnia 2004r.

Odnosząc się natomiast do okoliczności dokonywania zapłaty za rzekomo wykonane usługi stwierdzić należy, że prawidłowo wskazał DIS w zaskarżonej decyzji, że o faktycznym wykonaniu usług przez F. na rzecz spółki nie świadczą dokonane zapłaty, sam bowiem fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym wykonanie usługi przez określony podmiot. Zadaniem organu jest bowiem ocena całościowa zgromadzonych dowodów, a taka właśnie została, zdaniem Sądu, dokonana w niniejszej sprawie.

Również podnoszona przez skarżącą okoliczność wykonania usług przez spółkę na rzecz dalszych kontrahentów nie potwierdza wykonania usług przez F. tym bardziej, że nie był kwestionowany sam fakt wykonania usług przez T. na rzecz klientów, lecz fakt wykonania ich przez F., która jest wystawcą spornych faktur VAT.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i przed organem drugiej instancji) wykazał, że F. nie mogła być wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Zatem wnioski organów podatkowych w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Skarżąca zarzucała naruszenie art. 121 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 127 w zw. z art. 229, art. 120. art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności przez DIS i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 6 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., przez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazania okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca zarzuciła, iż DIS wszelkie dowody wskazujące na fizyczne i materialne wykonanie usług powierzonych F. potraktował lekceważąco, a w postępowaniu uzupełniającym zrealizował tylko i wyłącznie dowody w postaci przesłuchania świadków, natomiast dowody zgłaszane przez Skarżącą nie zostały uznane za ważne.

Sąd nie podziela tych zarzutów, gdyż są one niezasadne.

Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bardzo wnikliwie przeanalizował zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ drugiej instancji Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, przy czym organ ten może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w znacznej części, natomiast organ odwoławczy został zobowiązany do uzupełniania materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę w związku z wydanymi w tej sprawie wyrokami sądów administracyjnych. Nie sposób w związku z tym zgodzić się ze skarżącą, że w takich okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przechodząc z kolei do drugiej kwestii, tj. odpowiedzi na pytanie czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem Sąd podziela stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że skarżąca takiej staranności nie dochowała. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F..

Przypomnieć wobec tego należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Warte podkreślenia jest, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje bowiem stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). Jak z powyższego wynika, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13.02.2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w dostatecznym stopniu wykazały, że spółka miała lub mogła mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji z F..

Zdaniem Sądu istotną okolicznością w tym zakresie, a podnoszoną przez organy podatkowe, był fakt, że – jak wskazywała Skarżąca – F. miała świadczyć istotną część usług w ramach akcji realizowanych na rzecz kluczowych kontrahentów skarżącej. Znaczenie usług wykonanych przez F. dla realizacji całej akcji promocyjnej podkreślali świadkowie w złożonych zeznaniach (Pani K. S., Pani A. G.). Brak wykonania usługi przez F. mógłby spowodować poważne straty dla T. (patrz: zeznania Pani A. S.). A więc w przypadku tak istotnego podwykonawcy zasadnym było sprawdzenie jego wiarygodności. Tymczasem swoje zaufanie do tego kontrahenta skarżąca opierała w zasadzie jedynie na rekomendacji Pana J.. Nie podjęto żadnych działań weryfikacyjnych jakie zazwyczaj były podejmowane w stosunku do innych kontrahentów, a więc np. poprzez żądanie dokumentów (NIP, REGON, KRS). Do tego, jak wynika z zeznań Pani A. S., zwykle do nowych firm wysyła się "bardzo dużo zapytań". W tym przypadku takich działań nie podjęto, a przynajmniej Spółka nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby, że weryfikację F..

Nie bez znaczenia pozostaje odtworzony w toku postępowania rzeczywisty przebieg zdarzeń, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, a szczególności fakt, że F. nabywała usługi od podmiotów nieistniejących oraz niemożliwość wykonania zakwestionowanych przez organy podatkowe usług przez tę spółkę (o czym była mowa powyżej).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2015r., wydanym w tej sprawie, określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Oceniając zatem argumentację organów podatkowych odnośnie do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z F. Sąd stwierdza, że organy te w dostatecznym stopniu wykazały, że spółka miała lub mogła mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji z F.. A zatem dokonana przez organy podatkowe ocena spełnia kryteria wynikające z art. 191 O.p.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa TSUE, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142-11 Sąd wskazuje, za uzasadnieniem przywołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2015r., że wyrażając pogląd, że to nie do skarżącej należała weryfikacja F. skarżąca pomija pkt 60 tego wyroku, z którego wynika, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego niniejszą sprawę z taką sytuacją mamy w niej do czynienia, a więc okoliczności sprawy opisane powyżej powinny były wywołać wątpliwości spółki co do zgodności działania F. z prawem. Istotnym jest przy tym fakt, że spółka nie potrafiła wskazać, kto - skoro nie . i nie podwykonawcy tej firmy – wykonał zafakturowane usługi, a żadnych istotnych dowodów w tym względzie, skarżąca nie przedstawiła. Przy czym, również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wydającego wyrok w tej sprawie, nie budzi wątpliwości, że za dowody takie nie można uznać zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia organy podatkowe prawidłowo oceniły cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z normami prawa oraz z zachowaniem reguł tej oceny. W uzasadnieniach decyzji wskazano fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. W ocenie Sądu, zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o. nie mogły być wykonane przez ten podmiot, a w konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.