Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1862/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 567/08 w sprawie ze skargi P. K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 i styczeń 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 567/08, oddalający skargę P. K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r.

2. Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola w zakresie VAT za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. ujawniła, że K. B. prowadzący działalność pod firmą "P.[...]" w O., w deklaracjach podatkowych za te miesiące wykazał 0 - w podatku należnym, naliczonym do odliczenia, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i do wpłaty do urzędu skarbowego. Od 5 kwietnia 2007 r. kontrolujący usiłowali uzyskać od podatnika wszystkie niezbędne dokumenty związane z rozliczeniem VAT za powyższe miesiące. Dopiero wezwanie z 27 czerwca 2007 r. spotkało się z odpowiedzią z dnia 9 lipca 2007 r., z której wynika, że podatnik z uwagi na znaczny upływ czasu oraz brak dokumentów źródłowych nie jest w stanie udzielić odpowiedzi.

Działalność w 2001 i 2002 roku polegała na imporcie towarów z Chin oraz sprzedaży tego towaru na terenie całego kraju, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 11 czerwca 2007 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszystkich zgłoszeń celnych wraz załącznikami, dokonanych przez K. B. ww. urzędzie w latach 2001-2002. W odpowiedzi Izba Celna w P., przekazała uwierzytelnione kserokopie 5 dokumentów celnych informując, że część dokumentów dot. odpraw celnych z 2001 r. została wybrakowana. Wskazała, że 4 dokumenty zostały przekazane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Następnie, Izba Celna przekazała wykaz zgłoszeń celnych dokonanych przez K. B., które sporządzone zostały na podstawie zapisów w lokalnej bazie. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu udostępnił organowi kontrolującemu dokumentację, w której uznano zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz zmieniono ilość importowanych przez K. B. towarów. W dniu 20 sierpnia 2007 r. przesłuchany został w charakterze strony K. B.. Zeznał, że prowadził działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży tekstyliów, odzieży i obuwia importowanych z Chin. Oświadczył, że dokumenty związane z jego działalnością zaginęły. Z przesłuchania tego wynika również, że skarżący nie sporządzał spisów z natury, towar sprzedawał różnym firmom, jednak nie potrafi wskazać którym, nie posiada kontraktów handlowych jakie zawierał z kontrahentami. Oznajmił, że podstawowymi kosztami obok kosztów zakupu towarów były koszty transportu, które wahały się w granicach 40-60% wartości towaru. Stosował niskie marże, które wynosiły od kilku do kilkunastu groszy doliczone do sztuki, a cały towar sprzedał.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 30 listopada 2007r. mając na uwadze brak dokumentów źródłowych po przyjęciu metody kosztowej określił K. B. kwoty podatku należnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r.

3. Rozpatrując odwołanie K. B. od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 20 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

4. W skardze na decyzję organu odwoławczego K. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- wadliwe objęcie jedną decyzją zobowiązania podatkowego w VAT za kolejno następujące po sobie miesiące, występujące w dwóch latach,

- przyjęcie, że nie przedstawił dokumentów źródłowych. Skarżący twierdzi, że równoległe kontrole przeprowadzały u niego: UKS, organy celne i Urząd Skarbowy i każdy z tych organów zabezpieczał u niego dowody, których nie zwrócono,

- brak wystąpienia do Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Celnego o potwierdzenie przeprowadzenia przez te organy kontroli i wydanych decyzji,

- naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia dla przyjętej metody szacowania,

- brak uzasadnienia, z czego wynikają wyliczone kwoty podatku i nieuwzględnienie kosztów ponoszonych przez skarżącego, zapłaconych organom celnym kwoty podatku VAT,

- rozbieżność z decyzjami w zakresie podatku dochodowego za lata 2001-2002,

- naruszenie art. 120, 122 i 125 Ordynacji podatkowej przez brak w materiale dowodowym dokumentu SAD z 5 grudnia 2001 r., oraz przewlekłe prowadzenia postępowania,

- brak odniesienia się do akt z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w N., wydruku z dyskietki wydanej przez Izbę Celną,

- uwzględnienie w toku postępowania dowodów, które w istocie nie mają mocy dowodowej, tj. przyjęcie dokumentów, które zostały usunięte z archiwum Izby Celnej.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że nie popełniły błędu organy podatkowe, określając w jednej decyzji odrębnie dla każdego miesiąca należne zobowiązanie podatkowe. Z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wynika, że podatnicy są zobowiązani bez wezwania, do obliczenia i zapłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wadliwe byłoby natomiast określenie zobowiązania podatkowego w VAT w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy.

7. Zdaniem Sądu, organ I instancji usiłował bezskutecznie uzyskać od skarżącego niezbędną dokumentację, a skarżący działał w celu przewlekania postępowania podatkowego. Nie reagował na wezwania, albo wyrażał przekonanie, że udzieli wyczerpujących informacji. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (pismo z 6 lutego 2008 r. i 18 lutego 2008 r. wynika, że już w styczniu 2005r. przesłuchiwano skarżącego, który zobowiązał się m.in. do wskazania miejsca przechowywania dokumentów, co jednak nie nastąpiło. Organ poinformował, że z uwagi na utrudnienia, tj. niezgłaszanie się na wezwania urzędu, niewskazanie osoby do udziału czynnościach kontrolnych był zmuszony odstąpić od przeprowadzenia czynności kontrolnych. Skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego zabezpieczenie dokumentów przez organy kontrolujące,

8. Według Sądu I instancji, organy skarbowe uzasadniły w sposób wyczerpujący przyjęcie kosztownej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji z 30 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, udziału dochodu w obrocie nie można było zastosować z uwagi na fakt, iż podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów, z których można by ustalić dane niezbędne dla tych metod. Strona nie przedstawiła ksiąg, spisów z natury ani faktur związanych z prowadzoną działalnością. Nie można było zastosować metody produkcyjnej bowiem z posiadanej dokumentacji oraz zeznań podatnika wynikało, że prowadził działalność handlową. Z kolei przeprowadzenie metody remanentowej także okazało się nie możliwe skarżący nie sporządzał remanentów. Nie uzyskano też innych dowodów, które wskazywać by mogły, że K. B. dokonywał spisów z natury. Odstąpiono od metody porównawczej zewnętrznej ze względu na fakt posiadania części dokumentacji dotyczącej działalności strony. Dane z tych dokumentów umożliwiają bardziej zgodne określenie podstaw opodatkowania, aniżeli dane wynikające z dokumentacji należącej innych podmiotów.

9. Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że zapłacony przez skarżącego podatek VAT od importu towaru podlega odliczeniu na podstawie dokumentów odprawy celnej SAD w deklaracjach VAT-7. Kontrolujący przyjęli najwyższe ceny jednostkowe, uwzględnione zostały koszty transportu. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie kontrolujący na podstawie dokumentów otrzymanych z Izby Celnej w P. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdzili, że do wartości celnej towarów wliczone zostały koszty transportu. Powyższe wynikało z treści obowiązujących przepisów kodeksu celnego. Zatem przy zastosowaniu tej metody szacunku zasadnym było przyjęcie kwoty wartości celnej na którą składał się (koszt zakupu towaru oraz koszt transportu). Nadto dla ustalenia możliwie najdokładniejszej ceny zakupu towaru organ I instancji przyjął również do wartości celnej dodatkowo zapłacone cło. W związku z powyższym organ I instancji za podstawę opodatkowania obrotu przy zastosowaniu metody kosztowej przyjął wartość celną towaru plus należne cło. W zastosowanej metodzie organ nie mógł uwzględnić kosztów podatku importowego. Powyższe spowodowałoby podwyższenie podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże wzrósłby podatek należny z tytułu sprzedaży towaru za sporne miesiące podatkowe. Konsekwencją takiego wyliczenia byłby fakt, że podatek importowy zostałby dodatkowo opodatkowany.

10. Rozbieżność z decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego wynika stąd, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kierowano się różnymi stawkami tego podatku (22% i 7%) w zależności od rodzaju towaru.

11. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 120, 122 i 125 Ordynacji podatkowej.

Dokument SAD z 5 grudnia 2001 r. wbrew zarzutom skarżącego znajduje się na k. 55 akt podatkowych. Strona miała prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, czego dowodem są skierowane zarówno do pełnomocnika i skarżącego pisma z 5 kwietnia 2007 r., 31 maja 2007 r., 27 czerwca 2007 r., 7 listopada 2007 r. Również skarżący miał zapewnione prawo do udziału postępowaniu odwoławczym, czego dowodem są skierowane pisma z 8 stycznia 2008 r., 29 stycznia 2008 r. Z prawa tego skarżący nie skorzystał.

Pełnomocnik skarżącego pismem z 7 listopada 2007 r. został powiadomiony, iż w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. pisma ma możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (w tym z pismem Izby Celnej z 25 lipca 2007 r. wraz załącznikiem - dyskietką). W dniu 16 listopada 2007 r. J. C. - pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, czego dowodem jest sporządzony na tę okoliczność protokół z czynności przeglądania akt sprawy - oraz złożony przez ww. podpis. Z kolei pismem z 18 listopada 2007 r. Strona wniosła o sporządzenie i wydanie odpisów m. innymi pisma Izby Celnej z 25 lipca 2007 r. z ww. załącznikiem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postanowieniu z 30 listopada 2007 r. na podstawie art. 178 oraz art. 267 § 1 pkt 3 i art. 270a Ordynacji podatkowej, wyjaśnił pełnomocnikowi na jakich zasadach może ubiegać się o wydanie kserokopii żądanych odpisów i wydruku z dyskietki. Skarżący nie uiścił wymaganej opłaty za sporządzenie i wydanie ww. dokumentów, tym samym brak było podstaw do ich udostępnienia. Z tych też powodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od wydania przedmiotowej dyskietki.

Artykuł 181 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do tego, by jako dowód przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem i dokumenty dotyczące odpraw celnych, które zostały usunięte z archiwum Izby Celnej, a zostały udostępnione w formie elektronicznej.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. B. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego – art. 174 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), poprzez błędną interpretację przez Sąd art. 4 pkt 9 i art. 10 ustawy o VAT, bowiem Sąd uznał, że w istocie organy podatkowe nie popełniły błędu określając zobowiązanie podatkowe w jednej decyzji, zaś przepisy art. 4 pkt 9 ustawy stanowią, że przez pojęcie "roku podatkowym – rozumie się przez to rok kalendarzowy, chyba że podatnik na podstawie odrębnych przepisów wybrał rok podatkowy nie będący rokiem kalendarzowym", co stanowi o tym, iż zobowiązania powstały w różnych latach podatkowych winny być określone w odrębnych decyzjach administracyjnych, tym bardziej, że regulacje prawne art. 10 ustawy o VAT stanowią o składaniu deklaracji podatkowych odpowiednio do dnia 25 każdego miesiąca, w okresach kwartalnych z zachowaniem art. 4 pkt 9 ustawy o VAT,

- prawa materialnego – art. 174 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1a i b P.p.s.a., poprzez błędną interpretację przez Sąd art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd uznał, że w istocie organy podatkowe nie popełniły błędu ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, podczas gdy materiał dowodowy, w szczególności wyniki i ustalenia kontroli dokonanej przez organy celne, podatkowe i skarbowe stworzył uzasadnione przesłanki do zastosowania innej metody ustalenia podstawy zobowiązania w podatku VAT,

- prawa procesowego - art. 174 ust. 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd nie będąc związany granicami skargi nie rozpoznał całego materiału dowodowego i uznał, że w istocie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podczas gdy w sprawie prowadzone były postępowania kontrolne przez organy celne, podatkowe i skarbowe, a zatem istniały inne dowody podlegające ocenie, której Sąd nie dokonał.

W związku z powyżej wymienionymi zarzutami pełnomocnik P. B. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, bowiem wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

16. Autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu procesowego zarzucił naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd nie będąc związany granicami skargi nie rozpoznał całego materiału dowodowego i uznał, że w istocie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podczas gdy w sprawie prowadzone były postępowania kontrolne przez organy celne, podatkowe i skarbowe, a zatem istniały inne dowody podlegające ocenie, której Sąd nie dokonał.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do powyższego zarzutu. Autor skargi stwierdził jedynie, że Sąd w sposób niewystarczający dokonał oceny całości materiału dowodowego, czym naruszył przepisy postępowania. Uzasadnienie to nie koresponduje z zarzutem wymienionym w petitum skargi. Ponadto, należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s.387).

Wobec braku prawidłowego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., w szczególności wskazania w jaki sposób naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zgodnie z cytowanym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten nie może stanowić generalnej podstawy zwalczania dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Jest on tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ Sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu ustawy P.p.s.a. i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną w tym zakresie w istocie stanowi jedynie powtórzenie wywodów już podniesionych w zwykłym środku zaskarżenia (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09, dostępny w systemie LEX nr 595575).

17. Bezzasadny jest także zarzut błędnej interpretacji przez Sąd art. 4 pkt 9 i art. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o roku podatkowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy, chyba że podatnik na podstawie odrębnych przepisów wybrał rok podatkowy nie będący rokiem kalendarzowym. Jest to definicja roku podatkowego, przyjętego na potrzeby ustawy, co nie oznacza, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest rok kalendarzowy.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g.

Ustawodawca w tym przepisie wprowadził, co do zasady, miesięczny termin rozliczania się z podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawy wyjątki od zasady miesięcznego rozliczenia (rozliczenie kwartalne) nie występują. Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym rację ma pełnomocnik organu wskazujący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc, a nie rok. Wskazanie w jednej decyzji kilku okresów rozliczeniowych (miesięcy), jest dopuszczalne.

Każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Jednak w sprawach dotyczących tego samego podatnika wydanie jednej decyzji, obejmującej kilka miesięcy, ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i nie stanowi uchybienia (por. wyrok NSA z 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1292/06, dostępny w systemie LEX nr 400931).

Trzeba również zauważyć, że zagadnienie dotyczące kwestii, czy w konkretnej sprawie należy wydać jedną, czy też kilkanaście decyzji wymiarowych (dotyczących poszczególnych miesięcy roku) należy do zagadnień proceduralnych. Sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów należy uznać za błędne. Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 4 pkt 9 i art. 10 ustawy o VAT. Stwierdził jedynie, że nie popełniły błędu organy określając podatnikowi w jednej decyzji zobowiązanie podatkowe odrębnie dla każdego miesiąca. Powołały się przy tym na art. 26 ustawy o VAT, który nie stanowi przedmiotu zarzutu skargi kasacyjnej.

18. Nie jest uzasadniony także zarzut błędnej interpretacji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie jego treści. Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej upatruje w tym, że Sąd uznał, że organy podatkowe nie popełniły błędu ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, podczas gdy materiał dowodowy, w szczególności wyniki i ustalenia kontroli dokonanej przez organy celne, podatkowe i skarbowe stworzył uzasadnione przesłanki do zastosowania innej metody ustalenia podstawy zobowiązania w podatku VAT. Z zarzutu tego, jak i jego uzasadnienia wynika, że pełnomocnik Skarżącego kwestionuje zastosowanie instytucji szacowania podstaw opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, stwierdzając, że istniały dane umożliwiające odstąpienie od szacunku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut błędnej wykładni art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej został wadliwie sformułowany.

Pomimo tego stwierdzić należy, że skoro brak jest dowodów źródłowych, to organy miały podstawy do zakwestionowania rzetelności dokonanych w tej księdze zapisów w zakresie przychodów. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, brak było możliwości skonfrontowania danych wynikających z ewidencji bądź deklaracji (ze względu na ich brak), z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych. Zaszła okoliczność "braku danych" niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania zwłaszcza gdy uwzględnić, że ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę opodatkowania spoczywa na podatniku, a nie na organie.

Sąd I instancji obszernie ustosunkował się do kwestii szacowania podstaw opodatkowania. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu skarżonego wyroku, organ I instancji stwierdził, że metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, udziału dochodu w obrocie nie można było zastosować z uwagi na fakt, iż podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów, z których można by ustalić dane niezbędne dla tych metod. Strona nie przedstawiła ksiąg, spisów z natury ani faktur związanych z prowadzoną działalnością. Nie można było zastosować metody produkcyjnej bowiem z posiadanej dokumentacji oraz zeznań podatnika wynikało, że prowadził działalność handlową. Z kolei przeprowadzenie metody remanentowej także okazało się nie możliwe skarżący nie sporządzał remanentów. Nie uzyskano też innych dowodów, które wskazywać by mogły, że K. B. dokonywał spisów z natury. Odstąpiono od metody porównawczej zewnętrznej ze względu na fakt posiadania części dokumentacji dotyczącej działalności strony. Dane z tych dokumentów umożliwiają bardziej zgodne określenie podstaw opodatkowania, aniżeli dane wynikające z dokumentacji należącej innych podmiotów.

Z powyższego wynika, że uczyniono zadość wymaganiom określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Istniały także powody szacowania podstaw opodatkowania. Skoro K. B. prowadził działalność gospodarczą i w deklaracjach podatkowych za miesiące grudzień 2001 i styczeń 2002 r. wykazał 0, a na wezwania organów nie udostępnił dokumentów źródłowych, nie może skutecznie kwestionować faktu ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.

Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznano za niezasadny.

19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.