Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 360/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 roku 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2017 r. Nr [...] w części określenia L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania ww. decyzji, za lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] września do [...] grudnia 2015 r., która została rozszerzona o inne okresy na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...], obejmując okres od [...] czerwca do [...] grudnia 2015 r.

W toku tej kontroli decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. oraz zabezpieczył na majątku L Sp. z o.o. sp. komandytowa kwotę 165.120,00 zł, stanowiącą sumę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji, wynoszącą 238.805,00 zł pomniejszoną o dokonane wpłaty w łącznej wysokości 73.685,00 zł. Od tej decyzji strona skarżąca w dniu 22 grudnia 2016r., wniosła odwołanie.

W dniu 30 grudnia 2016 r. doręczono skarżącej spółce protokół z przeprowadzonej kontroli. Następnie w dniu 13 stycznia 2017 r. L sp. z o.o. sp. komandytowa złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7 za miesiące od lipca do września oraz listopad i grudzień 2015 r. Korekty deklaracji za miesiące od lipca do września 2015 r. w całości uwzględniały ustalenia kontroli, przez co zostały uznane przez organ podatkowy za skuteczne. Z kolei dane zawarte w korektach deklaracji za miesiące listopad i grudzień 2015 r. nie pokrywały się z ustaleniami kontroli, dlatego też postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec L sp. z o.o. sp. komandytowa postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące.

Natomiast decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził wygaśnięcie decyzji własnej z dnia [...] listopada 2016 r., w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., uznając, iż z uwagi na złożone przez spółkę korekty deklaracji, zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej, stała się ona bezprzedmiotowa.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie zarzucając jej: naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, iż przepis ten został zastosowany pomimo, iż nie została spełniona żadna z przesłanek jego zastosowania, stronie nie doręczono bowiem decyzji określającej podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień

i wrzesień 2015 r., tymczasem doręczenie takiej decyzji jest konieczne do zastosowania naruszonego przepisu, a w przypadku nie uwzględnienia powyższego zarzutu, naruszenie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą w sytuacji wygaśnięcia decyzji w trybie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 ww. ustawy, podczas gdy w takiej sytuacji nie jest konieczne stwierdzenie jej wygaśnięcia odrębną decyzją;

- prawa procesowego, tj. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, w sytuacji gdy wygaszana decyzja nie jest decyzją ostateczną, bowiem nadal toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie kontroli tej decyzji, w którym decyzja wygaszana winna zostać uchylona w części, a postępowanie umorzone w tej samej części jako bezprzedmiotowe, zaś stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w tych warunkach jest niedopuszczalne.

W ocenie Spółki organ podatkowy nie wziął po uwagę, iż od decyzji

o zabezpieczeniu złożone zostało odwołanie, a samo postępowanie odwoławcze jeszcze się nie zakończyło. Zatem decyzja ta nie stała się ostateczna, a w toku administracyjnej kontroli instancyjnej badana jest jej poprawność nie tylko pod kątem merytorycznym, ale także badane jest to, czy postępowanie w jakiejkolwiek części nie stało się bezprzedmiotowe. Spółka podniosła, że organ podatkowy zapomina,

iż kontrola instancyjna sprawowana przez organ wyższej instancji jest dalszym etapem merytorycznego załatwiania sprawy, w toku którego organ odwoławczy prowadzi postępowanie i wydaje decyzję według stanu prawnego i faktycznego zaistniałego na dzień jej wydania. W ocenie Spółki, jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ dojdzie do przekonania, iż postępowanie było, bądź stało się bezprzedmiotowe w jakiejkolwiek części, winien w tej właśnie części decyzję uchylić

i umorzyć postępowanie w pierwszej instancji administracyjnej. Usiłowanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przed zakończeniem jej kontroli instancyjnej jest tak naprawdę próbą uczynienia bezprzedmiotowym tylko postępowania odwoławczego, a w konsekwencji uniemożliwienia kontroli instancyjnej decyzji o zabezpieczeniu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to więc w istocie postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza

o wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu skuteczna jest tylko do określonego czasu - istnieją bowiem dwa sposoby jej wygaśnięcia. Jako pierwszy z nich organ wskazał art. 33a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w przypadku zaistnienia okoliczności w nim wymienionych, decyzja

o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli innymi słowy traci swój byt prawny. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu, dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie ma potrzeby wydawania decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jako drugi sposób wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przyjęcie przez organ podatkowy, złożonej przez podatnika skutecznej korekty deklaracji, uwzględniającej w całości ustalenia dokonane

w postępowaniu kontrolnym. Zaznaczył, że przyjęcie skutecznej korekty deklaracji czyni bowiem taką decyzję bezprzedmiotową, gdyż wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy, za które przyjęta została korekta deklaracji wynika z tej właśnie korekty deklaracji, przez co prowadzi do utraty bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. W tym przypadku, zdaniem organu, niezbędnym jest wydanie decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa nie będzie bowiem w tym przypadku w ogóle wydana, gdyż wysokość zobowiązania kształtować będzie pokontrolna korekta deklaracji.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] w zakresie miesięcy: lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., wygasła w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy korekt deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za te okresy. Wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy wynika bowiem z ww. korekt deklaracji.

Skutkiem wygaśnięcia decyzji jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona

w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków, bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, sytuację prawną podatnika

w rozpatrywanej sprawie kształtuje przyjęta przez organ podatkowy korekta deklaracji zawierająca dane zgodne z ustaleniami kontroli. Skuteczna korekta deklaracji, jest również podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczającego, zgodnie z art. 160 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji nie mogło bowiem prowadzić do wykonania obowiązku. O ile pokontrolna korekta deklaracji rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały, o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo.

Organ odwoławczy stwierdził, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w sposób występujący w niniejszej sprawie, strona może bronić swoich interesów

i praw wyłącznie poprzez środki prawne przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego

w oparciu o korekty deklaracji, uwzględniające ustalenia kontroli. Te bowiem czynności egzekucyjne, mają wpływ na sytuację prawną strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada niekonkurencyjności zaskarżania i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dodał, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest kolejnym trybem wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu, lecz decyzji, której realizacja okazała się niemożliwa lub niecelowa. Instytucja ta nie dotyczy okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji, lecz takich które nastąpiły dopiero później, czyniąc decyzję bezprzedmiotową.

Organ odwoławczy podkreślił, iż celem regulacji określonej w art. 258 Ordynacji podatkowej nie jest określenie momentu wygaśnięcia decyzji, lecz usunięcie z obrotu prawnego takiej decyzji, która z wymienionych w tym przepisie powodów jest zbędna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że fakt przyjęcia przez organ podatkowy korekt deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 r. uzasadniały wydanie decyzji stwierdzającej wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej tych miesięcy niezależnie do tego, że w toku było postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu.

Na powyższą decyzję L sp. z o.o. sp. komandytowa wniosła skargę zarzucając jej:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, w postaci art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w ten sposób, iż został on zastosowany pomimo, iż nie została spełniona żadna z przesłanek jego zastosowania, bowiem stronie nie doręczono decyzji określającej podatek VAT za lipiec, sierpień bądź wrzesień 2015 roku, podczas gdy doręczenie takiej decyzji jest konieczne do zastosowania naruszonego przepisu,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, w postaci art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na błędnej wykładni tego przepisu dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą w sytuacji, gdy decyzja wygasa w trybie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy na skutek wygaśnięcia decyzji w trybie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne stwierdzenie jej wygaśnięcia odrębną decyzją,

3. naruszenie przepisu prawa procesowego w postaci art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, w sytuacji gdy wygaszana decyzja nie jest decyzją ostateczną, bowiem nadal toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie kontroli tej decyzji, w którym to decyzja wygasająca winna zostać uchylona w części, a postępowanie umorzone w tej samej części jako bezprzedmiotowe, zaś stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w tych warunkach jest niedopuszczalne,

4. naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 211 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji i nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta nie została nigdy stronie postępowania doręczona i z prawnego punktu widzenia pozostaje decyzją nieistniejącą.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. w całości, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe zdają się nie baczyć na fakt, iż

w toku administracyjnej kontroli instancyjnej badana jest jej poprawność nie tylko pod kątem merytorycznym, ale także badane jest to, czy aby postępowanie

w jakiejkolwiek części nie stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe nadto zapominają, iż kontrola instancyjna sprawowana przez organ wyższej instancji jest dalszym etapem merytorycznego załatwiania sprawy, w toku którego organ odwoławczy prowadzi postępowanie merytoryczne, przeprowadza dowody, czyni własne ustalenia i wydaje decyzję wedle stanu prawnego i faktycznego zaistniałego na dzień jej wydania. Jeśli zatem w toku postępowania odwoławczego organ dojdzie do przekonania, iż postępowanie było bądź stało się bezprzedmiotowe w jakiejkolwiek części - winien w tej właśnie części decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w I instancji administracyjnej. Usiłowanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przed zakończeniem jej kontroli instancyjnej jest tak naprawdę próbą uczynienia bezprzedmiotowym tylko postępowania odwoławczego, a w konsekwencji uniemożliwienia kontroli instancyjnej decyzji o zabezpieczeniu.

Nadto skarżąca podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji nigdy nie została jej prawidłowo doręczona. Została ona bowiem doręczona pełnomocnikowi L sp. z o.o. sp. k. za pośrednictwem platformy ePUAP. Jednak w dniu doręczenia przedmiotowej decyzji, pełnomocnik strony do tej sprawy nie tylko się nie zgłosił, ale też nie był ustanowiony. Strona ustanowiła pełnomocnika do postępowania

w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony nieokreślonych jeszcze zobowiązań podatkowych, który zgłosił się składając odwołanie od decyzji organu

I instancji - jednak w postępowaniu w przedmiocie wygaszenia decyzji

o zabezpieczeniu - pełnomocnik zgłoszony nie został. W takim wypadku, zdaniem skarżącej, decyzja winna zostać doręczona bezpośrednio stronie postępowania,

do czego jednak nie doszło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji organ wyjaśnił, że skarżąca w dniu 22 grudnia 2016 r. wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia, złożyła do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1, w którym w części E (zakres pełnomocnictwa szczególnego) wskazała "0810-SW4303.8.2016 - przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, na wszystkich etapach postępowania". Zatem w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie w części ww. decyzji, organ podatkowy nie mógł pominąć pełnomocnika, którego umocowanie wynika ze złożonego do tego organu w dniu 22 grudnia 2016 r. pełnomocnictwa. Wskazany powyżej zakres umocowania obejmuje bowiem udział pełnomocnika we wszystkich etapach postępowania dotyczących zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych skarżącej. Takim etapem jest m.in. stwierdzenie wygaśnięcia w części decyzji o zabezpieczeniu, tym bardziej, że w przypadku decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji brak jest sformalizowanego wszczęcia postępowania, w którym pełnomocnik odrębnie mógłby zostać ustanowiony, bądź mógłby się zgłosił do sprawy.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi spółka podniosła dodatkowo zarzuty naruszenia:

- przepisu prawa procesowego, a to art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu I instancji - polegających na niewydaniu i niedoręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czym nie wszczęto postępowania administracyjnego w tym przedmiocie, a w konsekwencji wydano decyzję

w postępowaniu nieistniejącym, czyniąc z niej decyzję nieistniejącą (tzw. nieakt administracyjny) - i nieuchyleniu decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy podlegała ona uchyleniu, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu, naruszenie przepisu prawa procesowego, a to art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu I instancji - polegających na wszczęciu, prowadzeniu i zakończeniu decyzją postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nieostatecznej, czym prowadzono postępowanie bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania, tj. ostatecznej decyzji, której wygaśnięcie miało być stwierdzone - i nieuchyleniu decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy podlegała ona uchyleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2017r. w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r

Skarżąca Spółka zarzuca organowi m.in. naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu I instancji - polegających na niewydaniu i niedoręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania

w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czym nie wszczęto postępowania administracyjnego w tym przedmiocie, a w konsekwencji wydano decyzję w postępowaniu nieistniejącym, czyniąc z niej decyzję nieistniejącą.

Zarzut ten jednak, z uwagi na treść art. 164 § 5 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Stosownie bowiem do treści tego przepisu § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji. Tym samym organ wydając

z urzędu decyzję w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w tym zakresie postanowieniem, które należałoby doręczać stronie.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżącą Spółkę jest zarzut dokonania przez organ wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżąca w dniu 22 grudnia 2016 r. wraz

z odwołaniem od decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia, złożyła do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1, w którym w części E (zakres pełnomocnictwa szczególnego) wskazała "0810-SW4303.8.2016 - przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, na wszystkich etapach postępowania". Zgodzić się zatem należy

z organem podatkowym, że wskazany powyżej zakres umocowania obejmuje udział pełnomocnika we wszystkich etapach postępowania dotyczących zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki. Nie zrozumiałe są jednak, zdaniem Sądu, działania organu, który najpierw uznaje, ze pełnomocnictwo złożone wraz z ww. odwołaniem jest w sprawie aktualne, po czym w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. (k. 61 akt admin.) wzywa adwokata skarżącej spółki do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa.

Niemniej jednak nawet gdyby przyjąć, jak chce tego skarżąca Spółka, że udzielone przez nią pełnomocnictwo nie dotyczyło postępowania w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów o doręczeniach

i o pełnomocnictwie stanowi uchybienie formalne, które może, ale nie musi mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy te mają bowiem charakter procesowy. Zatem w sytuacji stwierdzenia naruszenia wspomnianych regulacji ich ocena musi być dokonywana w aspekcie unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Podkreślić należy, że czym innym jest brak doręczenia danego aktu w ogóle, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Są to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do strony, która złożyła odwołanie. Tym samym skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 15/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 25 maja 2016 r., I SA/Op 85/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka, pomimo, jak twierdzi, wadliwego doręczenia, zapoznała się z treścią decyzji organu pierwszej instancji i w przewidzianym do tego terminie wniosła od tej decyzji odwołanie.

Wobec powyższego nie sposób podzielić zarzutu skarżącej jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego.

Zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy, który wydał decyzję stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa (§ 1 pkt 1). Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (§2). Powołane przez organ przepisy art. 33a Ordynacji podatkowej nie stanowiły one podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Miały one jedynie poglądowy charakter. Tym samym podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wtedy gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa. Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden

z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (tak T.Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji..., s. 51-55).

Postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy natomiast eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. wyrok WSA w Krakowie

z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 413/15 dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie sposób zatem podzielić stanowiska organu, że fakt złożenia przez skarżącą spółkę korekt deklaracji za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. uwzględniających w całości uwagi wynikające z protokołu kontroli spowodował, iż decyzja określająca i zabezpieczająca na majątku skarżącej Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące, pomimo wniesionego przez Spółkę odwołania, powoduje, że stała się bezprzedmiotowa a tym samym konieczne było stwierdzenie jej wygaśnięcia.

Kwestia uprawnienia organu do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sytuacji gdy zainicjowane zostało postępowanie odwoławcze od tej decyzji była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w powołanym przez skarżącą wyroku NSA oz. we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 1989 r. sygn. akt SA/Wr 335/89, jak i wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1573/10 czy też wyroku NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II GSK 1129/11, które Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w powyższym zakresie podziela. Orzeczenia te co prawda wydane zostały na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tj. art. 162, jednakże z uwagi na podobieństwo przepisów, w ocenie Sądu zachowują one swą aktualność także na gruncie Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić należy, że uprawnienie organu do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, określone w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje tylko wtedy, kiedy nie toczy się postępowanie odwoławcze. Odmienne są bowiem skutki wygaszenia decyzji od jej ewentualnej eliminacji z obrotu prawnego przez organ odwoławczy.

Rację ma skarżąca Spółka wskazując, że kontrola instancyjna sprawowana przez organ wyższej instancji jest dalszym etapem merytorycznego załatwiania sprawy, w toku którego organ odwoławczy prowadzi postępowanie merytoryczne, przeprowadza dowody, czyni własne ustalenia i wydaje decyzję wedle stanu prawnego i faktycznego zaistniałego na dzień jej wydania. Dokonuje także kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem przesłanek nieważności. Pamiętać przy tym należy, jaki skutek wywołuje stwierdzenie nieważności decyzji. Stwierdzenia nieważności decyzji, wywiera bowiem skutek od samego początku ( ex tunc), czyli od daty jej wydania. To z kolei oznacza, że nie można wykluczyć, iż organ odwoławczy rozpoznając odwołanie mógłby stwierdzić nieważność decyzji zabezpieczającej, która w takim przypadku nie wywołałaby żadnych skutków. Zatem do czasu rozpoznania odwołania nie można także z tego powodu stwierdzić wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie przez organ wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. w części określającej L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania ww. decyzji, za lipiec, sierpień, wrzesień 2015r. pozbawiało Spółkę prawa do weryfikacji wydanej decyzji o zabezpieczeniu, która przekłada się m.in. na zarządzenia zabezpieczenia wydane na jej podstawie. Nawet bowiem organ w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że sam fakt stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie narusza zarządzeń zabezpieczenia wydanych na jej podstawie. Natomiast ewentualna, negatywna, merytoryczna ocena przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji taki wpływ już ma.

Kwestia oceny prawidłowości zabezpieczenia na majątku spółki kwot zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. określonego decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. jest istotna choćby z tego względu, że jak wynika ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. (k.50-56 akt administracyjnych), zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i organ rozpoczął prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązań, które nie zostały jeszcze określone decyzją ostateczną, bądź decyzją nieostateczną podlegającą wykonaniu. Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] z dnia [...].02.2017r. obejmujących odpowiednio należności skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Z postanowienia tego wynika również, że pomimo, iż Spółka złożyła skuteczne korekty za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. zgodne z ustaleniami kontroli, to nie uregulowała wynikających z nich zaległości podatkowych. Zwróciła się o przeksięgowanie nadpłat wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za m-c lipiec, sierpień i wrzesień 2015r. Natomiast w sprawie nie wydano postanowień o zaliczeniu nadpłaty. W dniu wystawienia tytułów wykonawczych nie wystąpiły skutki nadpłaty, które podlegałyby zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych za poszczególne okresy. Z powyższego wynika, że zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. wciąż budzi spór między spółką a organem.

Natomiast zaproponowane w rozpoznawanej sprawie przez organ rozstrzygnięcie, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, czyniło by bezprzedmiotowym tylko postępowanie odwoławcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 154 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1 sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wynikające z uzasadniania niniejszego wyroku uwagi dotyczące stosowania art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.