Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1890/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. d),  art. 123 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,  art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.A., W.B., D.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1317/13 w sprawie ze skarg P.A., W.B., D.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz P.A., W.B., D.J. kwotę 1831 (słownie: jeden tysiąc osiemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I FSK 1890/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 1317/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) dalej p.p.s.a., oddalił skargi P. A., W. B., D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 29 sierpnia 2013 roku w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29.08.2013 r. o nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30.11.2012 r. nr [...], uzupełnioną następnie decyzją z dnia 28.05.2013 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. A., D. J. i W. B. - byłych członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "J." z siedzibą w P. - za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 19.08.2011 r. nr [...], skierowaną do "J." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "Spółką"), Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu czterokołowca Quad marki Yamacha YFZ450, ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 24.04.2007 r., w wysokości 2.768 zł. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że różnica między podatkiem od towarów i usług należnym w ww. wysokości, a kwotą tego podatku obliczoną w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 388 zł, wynosi 2.380 zł i stanowi niedobór podatku od towarów i usług, który z dniem 5.05.2007 r. przekształcił się w zaległość podatkową. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że z mocy prawa Spółka jest zobligowana do wpłaty ww. kwoty zaległości podatkowej wraz z obliczonymi przez Spółkę odsetkami za zwłokę, liczonymi za okres od 5.05.2007 r. do dnia wpłaty włącznie. Decyzję tę doręczono podatnikowi w sposób zastępczy (art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 8.09.2011 r.

W wyniku dokonanych ustaleń dotyczących Spółki i nieskuteczności prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych, mając na uwadze art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.", Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 23.05.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu: P. A., D. J. i W. B., za zaległość podatkową tej Spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego Spółce ww. decyzją z dnia 19.08.2011 r. Jednocześnie organ podatkowy wezwał Strony postępowania do przedstawienia dowodów na okoliczność ewentualnego zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p., które uzasadniałyby w sposób wyczerpujący wyłączenie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wykonując to zobowiązanie, w odrębnych pismach P. A., D. J. i W. B. wnieśli o umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że wystąpiły przesłanki do zwolnienia ich, jako byłych członków zarządu Spółki, z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z ich winy. Pełnili funkcję odpowiednio: P. A. - prezesa zarządu do 30.06.2008 r., D. J. - członka zarządu do 11.12.2009 r. oraz W. B. - członka zarządu do 11.12.2009 r., zaś po tych datach nie mieli wpływu na działalność Spółki. W chwili ich odejścia ze Spółki nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, gdyż Spółka wypełniała na bieżąco wszelkie swoje zobowiązania, wartość jej zobowiązań nie przekraczała wartości jej majątku, zaś w czasie sprawowania funkcji nie została wydana ani doręczona decyzja stwierdzająca, że istnieją jakieś zaległości podatkowe.

Podano także, że w 2004 r. Spółka nabyła od Syndyka Masy Upadłości przedsiębiorstwa państwowego, tj. Z. P.-R. M. B. "Z." za 175.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki położonej przy ulicy [...] w P., która to działka jest położona w bardzo dogodnym i atrakcyjnym miejscu i była objęta decyzją o warunkach zabudowy. W chwili odwołania ww. z zarządu Spółki w skład jej aktywów nadal wchodziła wskazana działka i została ona zbyta przez Spółkę później - co wynika z elektronicznej księgi wieczystej - tj. w 2010 r.

Organ I instancji ustalił, że postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. na podstawie wystawionych w 2011 r. 17 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, postanowieniami z dnia 10.01.2012 r. i z dnia 5.03.2012 r. zostały umorzone, z uwagi na ich bezskuteczność.

Postanowieniami z 30.11.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Strony dowodu z przesłuchania świadka – R. O., na okoliczność kondycji finansowej Spółki, stwierdzając, że pozyskane z tej czynności dowody powieliłyby te, które znajdują się już w aktach sprawy, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy.

Decyzją z dnia 30.11.2012 r. organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu: P. A., D. J. i W. B. za zaległość podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "J.", wynikającą ze zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów i usług, określonego wobec ww. Spółki decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 19.08.2011 r. nr [...] w kwocie 2.768 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej liczonymi za okres od dnia 5.05.2007 r. do dnia wydania tej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 219,50 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na zaistnienie niezbędnych przesłanek pozytywnych pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu Spółki, tj. okoliczność pełnienia przez: P. A. (w okresie od 19.08.2004 r. do 30.06.2008 r.), D. J. (w okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009 r.) i W. B. (w okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009 r.), obowiązków odpowiednio prezesa i członków zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Jednocześnie nie uznano, by w sprawie zaistniały okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzałyby podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu. Ówcześni członkowie zarządu nie wskazali także faktycznego, istniejącego w chwili obecnej mienia Spółki, z którego egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych była możliwa.

Odrębną decyzją z dnia 28.05.2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. w trybie art. 213 O.p. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z dnia 30.11.2012 r., poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 5.05.2007 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 30.11.2012 r., w wysokości 1.664 zł.

Dyrektor Izby Celnej w S. opisaną na wstępie decyzją z dnia 29.08.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Skarżący odrębnymi pismami o tej samej treści wnieśli skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie uchylenia obu tych decyzji w całości w trybie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 116 § 1 i art. 118 § 1 O.p. oraz rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 123 § 2 O.p., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Do odpowiedzi organ załączył dokumenty pozyskane w dniu 08.11.2011 r. z Izby Celnej w P., stanowiące trzy raporty poborcy skarbowego.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Sąd oddalając skargi wskazał, że trafne było stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżących za ww. zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący w ww. okresach, pełnili funkcje członków zarządu Spółki. Okres pełnienia obowiązków członków zarządu przez Skarżących obejmował więc zarówno dzień 24.04.2007 r., w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki, a także dzień 5.05.2007r., w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu tego zobowiązania, określonego w prawidłowej wysokości w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 19.08.2011 r.

Sąd dodał, że organ odwoławczy prawidłowo wykazał także, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do spółki "J." okazała się bezskuteczna.

Sąd odnosząc się do zarzutu skargi, iż poborca skarbowy poszukując w dniu 13.10.2011 r. mienia Spółki w miejscu prowadzenia jej działalności, zgłoszonego do rejestru sądowego, nie przeprowadził tej czynności należycie, gdyż ustalenia co do nieprowadzenia takiej działalności i braku wiedzy co do właściwego miejsca działalności oparł na informacji od mieszkającej tam "osoby starszej (obecnie ok. 80 lat), schorowanej i cierpiącej na zaawansowaną demencję starszą" – na dowód czego załączono wyniki badań lekarskich tej osoby, Sąd uznał, że organ odwoławczy przekonująco wykazał, że badania te zostały dokonane już po przebytym udarze (luty 2013 r.), a zatem nie jest to dowód na to, by osoba w wieku 77 lat (w 2011 r.) nie mogła mieć dostatecznej orientacji co do otaczającej ją rzeczywistości i nie była w stanie udzielić prawidłowych informacji o podstawowych faktach dotyczących jej mieszkania. Podobnych informacji poborcy skarbowemu udzielał już w 2010 r. właściciel tego mieszkania, syn ww. osoby, R. O. – prezes Spółki od 01.07.2008 r. (dowody z notatek poborcy Sąd przeprowadził na rozprawie). Sąd dodał, że również inne dowody obrazujące sytuację majątkową Spółki wskazują na to, że w tym czasie Spółka nie prowadziła już w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Następnie Sąd oddalił zarzut dotyczący wydania w dniu 28.05.2013 r. – a więc już po upływie ww. pięcioletniego okresu – decyzji uzupełniającej decyzję z dnia 30.11.2012 r. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji mógł wydać decyzję uzupełniającą decyzję z dnia 30.11.2012 r. "co do rozstrzygnięcia" także po upływie wymienionego w art. 118 § 1 O.p. pięcioletniego okresu. Zdaniem Sądu, takie rozstrzygnięcie nie stanowiło naruszenia zakazu określonego w art. 118 § 1 O.p. Sąd uznał dalej, że w sprawie nie doszło też do wskazywanego w skardze rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. w zw. z art. 123 § 2 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że czas formalnego pełnienia funkcji członka zarządu był właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość Spółki, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w wymienionym przepisie, bowiem Skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu zatem w sprawie zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.), co nakazywało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd argumentował, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że – stosownie do ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – skarżący członkowie zarządu Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, obowiązani byli w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 20.03.2007 r. (tj. od dnia powstania pierwszych zaległości z ww. tytułów) do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie tej czynności pozbawiło byłych członków zarządu Spółki możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Kolejne zaległości z tych tytułów powstały w dniu 05.05.2007 r., co jedynie potwierdza fakt, że już w tym okresie Spółka nie regulowała wymagalnych znacznych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a więc spełniona została przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki określona w art. 11 ust. 1 p.u.n.

Odnosząc się do innych zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. odmowy przesłuchania świadka – R. O., Sąd stwierdził, że świadek ten objął funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu 01.07.2008 r., po skarżącym P. A. Ustalanie zatem w oparciu o zeznania tego świadka sytuacji finansowej Spółki w roku 2007, w szczególności w okresie kiedy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość (20.03.2007 r. – 05.05. 2007 r.) nie byłoby zdaniem Sądu celowe.

4. Skarga kasacyjna

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy zbadał, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy tego nie uczynił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków za zobowiązania spółki J.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 116 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków spółki J., w sytuacji gdy tego nie zrobiły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 191 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, nawet jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to nie pozwalał - tak jak zachodzi to w mniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swobodnej oceny dowodów, a tym samym prawidłowo oceniły formalne i prawne aspekty odstąpienia od egzekucji prowadzonej co do majątku spółki w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów i nieprawidłowo oceniły powody odstąpienia od egzekucji z majątku spółki i przedwcześnie od niej odstąpiły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 188 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, mogły oprzeć się na zgromadzonym, niepełnym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on wystarczający, by właściwie ocenić przesłanki do orzeczenia przeniesienia odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania spółki J. na byłych członków zarządu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, mogły nie przeprowadzić dowodu z przesłuchania wskazanego świadka R. O. w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu nie przedłużyłoby w żaden sposób postępowania, dowód był tylko jeden, a organy nie mogły przewidzieć jaką wiedzę ma świadek, tym bardziej, że wstąpił on do zarządu spółki zaraz po wystąpieniu z niego P. A. i pełnił tę funkcję przez pewien okres wspólnie z W. B. i D. J., a okoliczności na które powołują się skarżący nie były udowodnione wystarczająco innymi dowodem, gdyż w związku z opiniami biegłych - stan majątkowy spółki i konieczność zgłoszenia spółki do upadłości nie była jednoznaczna, a wręcz nie występowała - co potwierdziła opinia sporządzona według modelu A. H.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 122 i art. 187 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Szczecinie - przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spawy;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn., na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych było dotknięte wadami wskazanymi w skardze, a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uchylenia zaskarżanych decyzji;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego;

- art. 145 § 1, pkt 1, lit c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p., na skutek przychylenia się przez Sąd do ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędną ocenę stanu majątkowego spółki, nie wyjaśnienie wątpliwości - winnych rozpatrywanych być na korzyść skarżących - związanych z zastosowaniem aż trzech opinii z sytuacji finansowo - ekonomicznej spółki, tj. według modelu: A. H., E. M. i "P.", w sytuacji gdy ta pierwsza była korzystna dla skarżących, a także nie wzięcie pod uwagę rodzaju zobowiązań spółki (wobec wspólników), co zmieniało sytuację finansową spółki i nie prowadziło do konieczności wystąpienia z wnioskiem o upadłość;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a tym samym błędne przyjęcie, że z zapisu tego artykułu: "wysokość odsetek" nie wynika obowiązek ujęcia w decyzji organu podatkowego kwoty odsetek, a jedynie tylko informacja, że one się należą;

- art. 145 § 1 pkt 1, lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 108 § 2 pkt 2, lit. d) O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a tym samym błędne przyjęcie, że brak wskazania w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 30.11.2012r. kwoty odsetek, nie skutkuje rażącym naruszeniem prawa, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 145 § 1 pkt 2, p.p.s.a., w związku z art. 108 § 2 pkt 2, lit. d) O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a tym samym błędne przyjęcie, że brak wskazania w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 30.11.2012r. kwoty odsetek, nie skutkuje rażącym naruszeniem prawa, co miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym zachodzą przesłania do stwierdzenia nieważności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 108 § 2 pkt 2, lit. d) i art. 213 § 2 i 4 i O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a tym samym błędne przyjęcie, że brak wskazania w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 30.11.2012r. kwoty odsetek, nie skutkuje rażącym naruszeniem prawa, co miało wpływ na wynik sprawy, a jest jak chce Sąd - li tylko "naprawieniem wad decyzji małej wagi", do których brak wskazania konkretnej kwoty odsetek nie należy;

- art. 145 § 1 pkt 1, lit c), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. , w związku z art. 108 § 2 pkt 2, lit. d) i w związku z artykułem 213 § 2 i § 4 i art. 214 i art. 121 O.p., poprzez uznanie przez WSA w Szczecinie, że pouczenie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 28.05.2013r. jest prawidłowe, gdy tymczasem wynika z niego, że odwołanie skarżący mogli wnieść tylko od "przedmiotowej decyzji", czyli decyzji odsetkowej, a nie od decyzji w ogóle (decyzji pierwotnej) przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki na byłych członków zarządu - co skutkować winno nieważnością całego postępowania, albowiem skarżący zostali pozbawieni możliwości obrony swoich praw;

- art. 145 § 1 pkt 1, lit c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 121 O.p., ponieważ uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie i pominięcie w uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie okoliczności związanych z błędnym uzasadnieniem decyzji odsetkowej, wydanej jako uzupełnienie decyzji pierwotnej przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki na byłych członków zarządu spółki J., a co za tym idzie dopuszczenie do sytuacji, w której skarżący nie mieli możliwości wnieść odwołania od całości decyzji, w sytuacji gdy decyzja uzupełniająca nie ma samodzielnego bytu prawnego, a strona pozbawiona została możliwości obrony całości swoich praw, a organ podatkowy działał z uchybieniem zasady budowania zaufania obywateli do organów państwowych;

- art. 145 § 1 pkt 1, lit c), art. 141 § 4 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., poprzez naruszenie tych przepisów przez WSA w Szczecinie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd winien stwierdzić nieważność postępowania, a tego nie uczynił;

- 145 § pkt 1 lit c), art. 141 § 4 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d), art. 213 § 2 i 4 O.p., poprzez nie zawarcie w treści uzasadnienia wyroku odniesienia się do zarzutu skarżących dotyczących braku możliwości wniesienia odwołania od całości decyzji pierwotnej, a tym samym uniemożliwienie stronie obrony swoich praw;

- 145 § pkt 1 lit c), art. 141 § 4 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d), art. 213 § 2 i 4 i art. 214 O.p., poprzez nie zawarcie w treści uzasadnienia wyroku odniesienia się do zarzutu skarżących dotyczących braku możliwości wniesienia odwołania od całości decyzji pierwotnej, a tym samym uniemożliwienie stronie obrony swoich praw;

- 145 § pkt 1 lit c), art. 141 § 4 w związku z art. 183 § 2 pkt. 5 p.p.s.a. oraz w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu i nie udostępnienie im przed wydaniem decyzji notatek służbowych poborcy skarbowego Izby Celnej w P. pomimo, że notatki te istniały już w dacie wydawania decyzji przez organ I i II instancji (dokumenty są z 22.03.2010r., 21.04.2010r. i 27.09.2010r.) i nie zostały też dołączone do odpowiedzi na skargę;

- 145 § pkt 1 lit c), art. 141 § 4 w związku z art. 183 § 2 pkt. 5 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), oraz w związku z art. 123 § 1 iw związku z art. 247 § 1 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu i nie udostępnienie im przed wydaniem decyzji notatek służbowych poborcy skarbowego Izby Celnej w P. pomimo, że notatki te istniały już w dacie wydawania decyzji przez organ I i II instancji (dokumenty są z 22.03.2010r., 21.04.2010r. i 27.09.2010r.) i nie zostały też dołączone do odpowiedzi na skargę, co skutkuje nieważnością postępowania;

- 145 § pkt 1 lit c), art. 141 § 4 w związku z art. 183 § 2 pkt. 5 p.p.s.a., oraz w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu i nie udostępnienie im przed wydaniem decyzji notatek służbowych poborcy skarbowego Izby Celnej w P. pomimo, że notatki te istniały już w dacie wydawania decyzji przez organ I i II instancji (dokumenty są z 22.03.2010r., 21.04.20lOr. i 27.09.2010r.), co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji co do całości zebranego materiału dowodowego;

- 145 § pkt 1 lit c), art. 141 § 4 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., oraz w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 122 O.p., poprzez uchybienie przez organy podatkowe zasadzie zupełności postępowania dowodowego, nie zebranie przez organy podatkowe całości materiału poprzez zignorowanie notatek poborcy skarbowego - pomimo, że dowody te istniały w chwili wydawania decyzji przez organy podatkowe, co skutkowało nie podjęciem przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 145 § 1, pkt 1, lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 a) w związku z art. 116 O.p., polegające na uznaniu, że w stosunku do byłych członków zarządu spółki J., zastosowano wprost wszystkie regulacje wynikające z treści art. 116 O.p, w sytuacji gdy organy podatkowe tego nie uczyniły;

- art. 145 § 1, pkt 1, lit a) p.p.s.a., w związku art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) i w związku z art. 116 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że pomimo, iż w czasie pozostawania przez Skarżących w zarządzie spółki J. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, a majątek spółki wystarczał na zaspokojenie wszelkich wierzytelności, takie przesłanki zachodzą i są podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków zarządu tego podmiotu, w sytuacji gdy to nie miało miejsca;

- art. 145 § 1, pkt 1, lit a) p.p.s.a., w związku z art. 108 § 2 pkt 2 d) w związku z art. 109 O.p. polegające na uznaniu, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki J. za zaległości podatkowe tej spółki w trybie art. 116a w związku z art. 116 O.p. nie mają zastosowanie przepisy dotyczące podania w decyzji wysokości odsetek za zwłokę które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tylko wskazanie obowiązku zapłaty tych odsetek, a kwotę odsetek, pomimo ważkości tej kwestii, rzutującej na prawa i obowiązki podatnika, można uzupełnić kolejną decyzją organu podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy;

- art. 145 § 1, pkt 1, lit a) p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p. na skutek nie zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędną ocenę tego stanu co do obowiązku zgłoszenia spółki do upadłości, bezzasadne odstąpienie od egzekwowania z majątku spółki i nie zebranie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z majątkiem spółki i jego siedzibą, niedostateczne zebranie materiału będącego postawą orzekania, w tym nie przesłuchanie świadka zgłoszonego przez skarżących - którego zeznanie ma wielkie znaczenie dla sprawy, a okoliczności zeznania nie są stwierdzone żadnym, innym dowodem; błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie był on pełny i w takim stanie rzeczy przystąpienie do orzekania i wydanie orzeczenia;

- art. 145 § 1, pkt 1, lit a) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p. i w związku z art. 121 O.p. na skutek nie zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędną ocenę tego stanu co do obowiązku zgłoszenia spółki do upadłości, bezzasadne odstąpienie od egzekwowania z majątku spółki i nie zebranie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z majątkiem spółki i jego siedzibą, niedostateczne zebranie materiału będącego postawą orzekania, w tym nie przesłuchanie świadka zgłoszonego przez skarżących - którego zeznanie ma wielkie znaczenie dla sprawy, a okoliczności zeznania nie są stwierdzone żadnym, innym dowodem; błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie był on pełny i w takim stanie rzeczy przystąpienie do orzekania i wydanie orzeczenia, a tym samym nie działanie w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w S. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, przy czym nie wszystkie zarzuty są słuszne.

6.1 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania przez organ decyzji uzupełniającej o kwocie odsetek po terminie przedawnienia wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...).

6.2 Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w decyzji z 30 listopada 2012 r. organ podatkowy zawarł zapis o orzeczeniu odpowiedzialności m.in. za odsetki za zwłokę liczone za okres od 20 marca 2007 r. do 30 listopada 2012 r., zatem w decyzji uzupełniającej z dnia 28 maja 2013 r. nie rozszerzono odpowiedzialności skarżących, a jedynie skonkretyzowano obowiązek co do kwoty należnych odsetek.

6.3 Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozszerzył odpowiedzialności skarżących z omawianego tytułu, a ponadto zwolnił ich z obowiązku (ciężaru) samodzielnego obliczenia kwoty tych odsetek.

6.4 Nie można zatem zgodzić się ze skarżącymi, że w sprawie została wydana niepełna decyzja, która została następnie uzupełniona, jednakże po upływie terminu przedawnienia, co miało wpływ na ich prawo do obrony. Jak wynika bowiem z akt sprawy przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w dniu 20 marca 2007 r., a więc omawiana decyzja mogła zostać wydana do 31 grudnia 2012 r. Jeśli zatem decyzja o odpowiedzialności skarżących z 30 listopada 2012 r. została wydana w określonym przepisami prawa 5 letnim terminie, to decyzja uzupełniająca stanowi jedynie przejaw skorzystania przez organ podatkowy z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 213 § 2 O.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, za Sądem pierwszej instancji, podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że niewskazanie przez organ w decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich kwot należnych odsetek, nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w decyzji z 28 maja 2013 r. organ podatkowy w żaden sposób nie rozszerzył odpowiedzialności skarżących, lecz w istocie zwolnił ich z ciężaru samodzielnego obliczenia kwot należnych odsetek.

6.5 Zasadnie również w zaskarżonym wyroku uznano, że spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki. Należy zauważyć, że art. 116 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowią:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie zatem możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

6.6 Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy bezsporny jest fakt istnienia zaległości podatkowych powstałych w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług w 2007 r. Sąd prawidłowo wskazał, że podjęte przez organy egzekucyjne czynności (zajęcie rachunku bankowego, nieskuteczne zajęcia w urzędach skarbowych, próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki) nie doprowadziły do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet zaległości podatkowych spółki, wobec czego postępowania egzekucyjne zostały umorzone postanowieniami z 10 stycznia 2012 r. i 5 marca 2012 r.

6.7 W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał zasadność twierdzeń organów o ziszczeniu się przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, np. postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i nie jest w tym przypadku konieczne wydanie przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

6.8 Dokonując oceny zasadności obciążenia skarżących zaległościami podatkowymi spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., należy wpierw ustalić czy w okresie powstania tych zaległości skarżący "pełnili obowiązki członków zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, udziały w wysokości 100% zostały zbyte przez członków zarządu w dniu 11 grudnia 2009 r. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki, skarżący pełnili funkcje członków jej zarządu.

6.9 Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie, czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 O.p. uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Aby zatem uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu winien:

- wykazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.10 Na akceptację zasługuje natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący wadliwej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących braku winy Skarżących w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonym orzeczeniu przyjęto bowiem, że Skarżący nie wykazali braku swojej winy w tym zakresie, ani też nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie powstałych zaległości. Jednocześnie podkreślono, że spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet spornych zaległości podatkowych.

6.11 Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W toku postępowania dowodowego Skarżący składali wnioski dowodowe, w tym m.in. o przesłuchanie świadka R. O. w celu uzupełniania ustaleń faktycznych, gdyż jak wskazali Skarżący, świadek mógłby dokonać obiektywnej oceny sytuacji majątkowej i finansowej spółki w spornym okresie i przekazać wiążące informacje. Jednakże organy podatkowe uznały przedłożone wnioski za niezasadne, gdyż w opinii organów świadek objął funkcję prezesa zarządu spółki w dniu 1 lipca 2008 r. po skarżącym P. A., zatem ustalenie w oparciu o jego zeznania sytuacji finansowej spółki w roku 2007 nie byłoby celowe. Stanowisko organów błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, pomijając obowiązek organów rozpoznania sprawy w jej całokształcie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla jej rozpoznania, także z ewentualnym uzupełnieniem postępowania dowodowego.

6.12 Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując odmowę organu przeprowadzenia dowodów wskazał, że "przesądzającą okolicznością dla uznania winy Skarżących co do niezgłoszenia wniosku o upadłość był fakt nieregulowania przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych, a zatem zeznania wskazanego świadka byłyby nieprzydatne dla zaprzeczenia tej okoliczności (czyli dla stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość)". Taka argumentacja nie może zostać zaakceptowana. Nie sposób bowiem zgodzić się z tezą zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że sam fakt braku zapłaty w terminie wynikającym z ustawy, a więc w 2007 r., zaległości podatkowej, która została określona w decyzji wydanej w 2011 r., a więc długo po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, przesądza o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ten sposób rozumowania w istocie doprowadziłby do sytuacji, że zawsze w wypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, należałoby twierdzić, że brak zapłaty tej zaległości podatkowej kilka lat wcześniej stanowił podstawę do uznania, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. byłoby podstawą do uznania spółki za niewypłacalną. Spółka zatem na kilka lat wcześniej musiałaby antycypować, że zostanie w przyszłości wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowano. Natomiast taka zaległość podatkowa, która wynika z decyzji określającej, wydanej nawet po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, może być podstawą do rozważenia istnienia w okresie, gdy to zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, przesłanki niewypłacalności przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n.

6.13 Podkreślenia wymaga, że dowodem ze świadków może być obalona wiarygodność zarówno dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) jak i ksiąg podatkowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 14/09, publ. LEX nr 507555), zaś przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu, nie może być założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06, publ. LEX 487997).

6.14 Zatem w przedmiotowej sprawie organy nie mogły samodzielnie przesądzić jaką wiedzę ma wnioskowany przez skarżących świadek, w szczególności, gdy okoliczności na które powoływali się skarżący nie były udowodnione wystarczająco innymi dowodami – dokumentami źródłowymi (opinią biegłego) i księgami podatkowymi. Świadek bowiem objął stanowisko w spółce po P. A., a zatem nie można wykluczyć, że posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki, istniejącej także przed objęciem przez niego funkcji Prezesa Zarządu.

6.15 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne były powody, dla których organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe Skarżących. Podkreślenia wymaga, że Skarżący dla wykazania swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki wnosili o przesłuchanie tylko jednego świadka (R. O.) i brak było podstaw, aby organy podatkowe niejako z góry założyły, że jego zeznanie nie będzie miało znaczenia dla określenia sytuacji majątkowej spółki w okresie powstania spornej zaległości podatkowej, co miało zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Za koniecznością przeprowadzenia tego dowodu przemawia również to, że ocena wpływu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej na kondycję finansową spółki nie była tak jednoznaczna. W toku postępowania, organy uzyskując odmienne wyniki z analiz metodą A.H. i E.M., dodatkowo zastosowały model "P.". Także należy zwrócić uwagę na okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że przy określaniu sytuacji finansowej spółki uwzględniono jedynie wartość księgową użytkowania wieczystego działki nabytej w 2004 r. Wartość rynkowa tej nieruchomości, zdaniem skarżących, wzrosła w spornym okresie z uwagi na uzyskanie warunków zabudowy. Wartość rynkowa zaś w znaczący sposób odbiegała od jej wartości księgowej.

Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za wnioskiem, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wadliwie uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych odnoszących się do sytuacji finansowej spółki.

6.16 Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

6.17 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego - ze szczególnym uwzględnieniem przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego - konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, że przed dostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

6.18 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co oznaczało, że zostały spełnione określone w art. 188 p.p.s.a. warunki do rozpatrzenia skargi.

6.19 Nie przesądzając o kształcie przyszłego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w S., uwzględniając powyższą ocenę winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. O. celem ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki.

6.20 Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).