Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1424/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 193 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 241/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. oraz I kwartał 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 241/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Z dnia 22 grudnia 2009 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. oraz I kwartał 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 maja 2008 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. i I kwartał 2004 r. Organy zakwestionowały bowiem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od J.S., "R." Spółki z o.o. w Z. oraz "T. " Spółki z o.o. w K. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podatnik co prawda otrzymał towar – produkt ropopochodny, jednakże jego dostawcą nie były podmioty wymienione w spornych fakturach, a przedmiotem transakcji nie był olej napędowy. O tym, że nie doszło do transakcji, na które faktury opiewały, świadczyły zeznania osób reprezentujących poszczególne podmioty biorące udział w tym procederze.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika;

3) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków;

4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań w sytuacji, gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędy w ocenie materiału dowodowego;

6) art. 120 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa;

7) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej;

8) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania tego przepisu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W ocenie tego Sądu cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowań karnych. Zeznania osób uczestniczących w tym procederze były zbieżne i jednoznacznie potwierdzały, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dawało to organom podstawę do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organy przy tym nie kwestionowały samego faktu nabycia przez skarżącego paliwa i dokonania zapłaty za zakupiony towar oraz dalszej jego odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i J. S., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. W tej sytuacji nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność.

WSA podkreślił wagę uwzględnionego w postępowaniu wyroku skazującego za przestępstwo działania w zorganizowanej grupie przestępczej. Skazujący i prawomocny wyrok sądu karnego z punktu widzenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zaś z punktu widzenia art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ustalenia, co do faktu popełnienia przestępstwa zawarte w tym wyroku wiążą sąd administracyjny.

Zdaniem WSA organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Wskazywały na to okoliczności dokonywania transakcji.

W kwestii zgodności rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności zastosowanego przez organy przepisu tego rozporządzenia. Ograniczenie zawarte w tym rozporządzeniu wynika zresztą z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i nie stanowi naruszenia delegacji ustawowej z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do wydania aktu wykonawczego.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za IV kwartał 2003 r. oraz I kwartał 2004 r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż spółka ta złożyła za sporne okresy deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

b) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i art. 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

c) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez uznanie, iż czynności dokonane przez skarżącego z wymienioną spółką nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynności sprzedaży miały miejsce;

d) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z czynności dokonanych przez skarżącego z wymieniona spółką w sytuacji, gdy czynności sprzedaży miały miejsce;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa formalnego:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., co było konieczne, aby móc pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT;

b) oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organy podatkowe pierwszej instancji, czy podmiot sprzedający ujął we własnych rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikających ze sprzedaży na rzecz skarżącego, mimo iż spółka złożyła deklaracje podatkowe za IV kwartał 2003 r. oraz I kwartał 2004 r., co było konieczne do wykazania, czy dana transakcja miała faktycznie miejsce;

c) oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy podmiot sprzedający ujął w deklaracjach VAT za sporne okresy, w których nastąpiła sprzedaż, transakcje ze skarżącym, a w rzeczywistości ze względu na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem lustrzanym takie sprawdzenie powinno zostać dokonane, a brak tego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji powinien w uznaniu podatnika powodować uchylenie decyzji organu drugiej instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

8. Na rozprawie w dniu 5 października 2011r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo procesowe zawierające wniosek dowodowy o włączenie do materiału dowodowego sprawy: pisma Komisji Europejskiej z 28 lutego 2011r. dla Stowarzyszenia Transportowców Ziemi Łódzkiej w Grabowcu, z zeznania A. K. i M. B. z 27 marca 2009r. w którym odwołują oni swoje zeznania, postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt: Vds 44/09 prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w P., wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt: I SA/Ol 497/07, postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 22 kwietnia 2011r. sygn. akt: kp 229/10. Pełnomocnik złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 Konstytucji i rozpoznanie kwestii zgodności z przepisami Konstytucji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu za 2003r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Alternatywnie wniósł o skierowanie pytania prawnego o zgodność z Konstytucją powołanych przepisów do Trybunału Konstytucyjnego i wniósł o zbadanie zgodności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. z przepisami VI Dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995r. (Dz.U.L. 102 s.18) oraz alternatywnie wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS o zgodność z IV Dyrektywą powołanych przepisów.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o potraktowanie powyższych dokumentów jako załącznik do protokołu rozprawy i dołączył tabelaryczne zestawienie zakupu paliwa dokonanego przez Skarżącą.

9. 17 października 2011r. wpłynęło do NSA pismo pełnomocnika Skarżącego zawierające wniosek o otwarcie przewodu sądowego i dołączenie do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w stosunku do A.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. i grudzień 2003r. (decyzja z 30 maja 2011r. nr [...] i [...]). Decyzje te określają ich adresata jako firmowanego przez działalność dostawców paliw do firmy Skarżącego. Skarżący nie zapoznał się z tymi decyzjami. Do pisma procesowego dołączono wyrok ETS z 22 stycznia 2009r. w sprawie 3991/03.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przepisy nie wprowadzają dopuszczalności dokonania zmian podstaw przytaczanych w skardze kasacyjnej. Art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Wymieniony przepis więc nie dostarcza podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych powodów zmodyfikowanie podstaw wniesionej skargi kasacyjnej w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 5 października 2010r. należało uznać za pozbawione skutków prawnych. Ocenie Sądu podlegały zatem jedynie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

11. Ustosunkowując się do wniosku o otwarcie rozprawy na nowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Rozprawa może być otwarta stosownie do art. 133 § 2 p.p.s.a., a powinna w myśl art. 133 § 3 p.p.s.a. zostać otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Przedłożone decyzje administracyjne skierowane zostały do innego podatnika i wydane zostały w 2011r. czyli już po upływie dwóch lat od zakończenia postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do Skarżącego, nie mogą one więc mieć wpływu na ocenę zapadłych w tej sprawie rozstrzygnięć, gdyż ocena legalności przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania przez organ aktu administracyjnego.

12. Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w oparciu o art. 106 §3 p.p.s.a. to należy przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą - wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego –niedopuszczalne jest zgłoszenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Art. 106 §3 p.p.s.a. nie może być również podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2004r., sygn. akt: GSK 593/04, Lex nr 159137). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosków zawartych w pismach procesowych o przeprowadzenie w trybie art. 106 §3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego. Z tych przyczyn przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi kasacyjnej złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej. Wskazać również należy, iż część dokumentów była już znana w postępowaniu przed organami podatkowymi (np. odwołanie zeznań A. K.), a część dokumentów pochodzi z okresu po wydaniu zaskarżonej decyzji zatem nie mogła być włączona do materiału dowodowego sprawy. Sąd orzeka bowiem jak to już wyżej wskazano wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

13. Rozważenia wymagał też wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 189 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P 53/07, OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, str. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, str. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych. Autor wniosku, błędnie odczytuje znaczenie prawne §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT. Wbrew jego stanowisku regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego. Prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przysługuje bowiem w związku z nabyciem towarów i usług, a nie w związku z samym faktem wystawienia faktury.

14. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zgłoszonego alternatywnie wniosku o wystąpienie do ETS o zbadanie zgodności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u..p.t.u. z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04. 2004 r. z wskazanymi w tym wniosku przepisami VI Dyrektywy. Przepisy te nie bowiem nie miały zastosowania w tej sprawie.

15. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zauważyć jednak na wstępie należy, że skarżący naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. upatruje w nie sprawdzeniu, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zarzut ten odnosi się więc do ustaleń, czy też braku ustaleń w tym zakresie, a zatem zarzuty tego rodzaju powinny być ujęte w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ze wskazaniem przy tym, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały w związku z tym naruszone. Skarga kasacyjna miesza więc oba zarzuty, które mogą być jej podstawą, a które określone zostały w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zresztą w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a formułuje podobny zarzut, odnoszący się tym razem do Sądu, wskazując na nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy sprzedający ujęli we własnych rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwoty należności wynikające ze sprzedaży na rzecz skarżącego.

16. Wobec tego, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, a przy tym w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

17. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez: 1) nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, 2) nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikającą ze sprzedaży na rzecz skarżącego, 3) nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP.

17.1. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

17.2. Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych faktur, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Powołanie się w skardze kasacyjnej w tym zakresie jedynie na poglądy zawarte w nieprawomocnych wyrokach sądu pierwszej instancji trudno uznać za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej że nie zostały one podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny ( vide wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 936/09 , nie publ.). Niezależnie jednak od tego wskazać należy, że w uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. oraz F.H. J. S. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy.

17.3. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej nie odniesienia się do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją. Wbrew bowiem temu co zarzuca skarga kasacyjna Sąd ten na karcie przedostatniej uzasadnienia do tego zarzutu się odniósł stwierdzając, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) kwestionowanego rozporządzenia, a ponadto zdaniem tego Sądu ograniczenie wynikające z tego przepisu było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

18. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 191 i w związku z art. 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, że sprzedający ujęli w deklaracjach transakcje na rzecz skarżącego. Skarżący powołując się na poglądy zawarte w wyrokach Sądu pierwszej instancji między innymi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 545/08 zarzucił, że w zaskarżonym wyroku Sąd odmiennie niż dotychczas to czynił, nie dokonując ustaleń odnośnie dokumentacji sprzedawców paliwa pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poglądy zawarte w tych wyrokach jak to już wyżej stwierdzono nie zostały jednak podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Ł 545/08, wyrokiem z 1 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 936/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku powołując się zarówno na przepisu u.p.t.u. jak i na przepisy wykonawcze do tej ustawy stwierdził, że istotne jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Odnosi się to także do stron transakcji. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w toku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Dalej NSA podniósł, że odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Wyrok ten dotyczył zdarzeń mających miejsce pod rządem obecnie obowiązującej u.p.t.u. z 2004 r. Poglądy w nim zawarte były jednak wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie NSA także na tle u.p.t.u. z 1993 r. ( vide np. wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07 i z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08).

18.1.Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Jak już wskazano wyżej okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura będąca podstawą do takiego odliczenia musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie zakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości firmowały działalność A. K., a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a olej opałowy. W obrocie prawnym funkcjonuje przy tym prawomocny wyrok skazujący K. C. za między innymi poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur wystawionych przez te podmioty. Były więc podstawy do uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

18.2. Trudno natomiast ocenić zasadność naruszenia wskazanego w tym zarzucie art. 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie wskazuje bowiem w jaki sposób w tej sprawie przepisy te zostały naruszone.

19. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że wskazane w pkt 1 a, b, c zarzuty związane są z zarzutem procesowym. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów skarżący upatruje w zastosowaniu tych przepisów, mimo nie sprawdzenia, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za te okresy fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 up.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wskazany wyżej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma więc istotnego znaczenia, to czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w zarzutach 1a,b i c przepisów.

20. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego przepisy rozporządzenia wykraczają poza zakres wyłączności ustawowej dla stosunków podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług jest więc ze względu na treść art. 217 Konstytucji objęte zasadą wyłączności ustawowej. Z treści z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Chodzi więc w tym przypadku o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawet więc w braku regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie ( vide wyroki NSA z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08, z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08 i I FSK 389/08). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP. Powołany w tym zarzucie przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

21. Naruszenie zawartych w pkt 1 e) i f) przepisów, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący wiąże z nieuwzględnieniem tego, że sprzedawca w chwili zawierania umowy sprzedaży nie musi być właścicielem ani osobą uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego, skarżący wskazał przy tym na art. 169 kodeksu cywilnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Jak stwierdzono bowiem w powoływanym powyżej wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (vide uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (vide uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zauważyć należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji takie okoliczności jak fakt użytkowania urządzeń służących do przechowywania i dystrybucji paliwa w tym samym czasie przez co najmniej dwa podmioty, działanie w imieniu kilku firm tych samych osób, wystawienie faktur nie bezpośrednio po transakcji, jak również fakt regulowania należności gotówką świadczą o tym, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót.

22. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.