Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1061/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (sprawozdawca), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z/s w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 258/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 14 lutego 2005 r. n(...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, grudzień 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r. I SA/Bd 258/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 14 lutego 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, grudzień 1999 r. skargę oddalił. Decyzja zaskarżona kończyła postępowanie toczące się na wniosek, w którego uzasadnieniu wskazano na sprzeczność z Konstytucją RP, stanowiącego podstawę zapłaty podatku par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./, który został wydany na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 wraz ze zm./.

Organ powołał się na zasadę domniemania konstytucyjności przepisu par. 18 ust. 1 pkt 10/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza producentem i importerem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie znalazł podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z treścią wniosku. Wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niezgodności z Konstytucją przywołanego par. 18 ust. 1 pkt 10/ rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto ocenił, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia, oznaczałby bowiem, niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więcej prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. W okresie objętym wnioskiem podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny ceny, ponieważ suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana była w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego, co jednoznacznie wskazuje, iż jego ekonomiczny ciężar ponosił przede wszystkim nabywca. Ciężar podatkowy był przerzucony na nabywcę finalnego, zwrot nadpłaty może się należeć jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku, w tym przypadku był to nabywca. Przyznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, na który powołała się skarżąca spółka, uznawał rzeczywiście par. 16 ww. rozporządzenia za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak stanowił także, że nie stwarza to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

W skardze zarzucono decyzji naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawa uiszczenia podatku był par. 18 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r., kreujący, z mocy art. 35 ust. 4 ustawy, inne niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy podmioty podatku akcyzowego, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko podzielił również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 6 marca 2002 r. /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ w zakresie, w jakim orzekł, iż par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3, nr 80 poz. 519, nr 129 poz. 857 i nr 144 poz. 936/ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w par. 18 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż zakresy podmiotowe określone w tych przepisach nie pokrywają się. W konsekwencji oznacza to, że podmioty, które na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie przepisów ustawy. Zatem przepis par. 18 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części, w jakiej wymaga on, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że akt wykonawczy musi być zgodny nie tylko z ustawą na podstawie której został wydany, ale także z Konstytucją. Jako taki, w odniesieniu do skarżącego, nie mógł mieć zastosowania ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży wyłącznie na producencie i importerze. Ponieważ Skarżący jako sprzedawca samochodów w dacie zapłaty podatku nie był ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek akcyzowy za miesiące luty, marzec, sierpień, grudzień 1999 r. w kwocie 9.655 zł od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy za niekonstytucyjny, co oznacza, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis ten nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Uznać należy, że również przepis par. 16 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślił, z przedmiotem sporu jest kwestia dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym, powstałym w oparciu o przepis par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r.

Podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego określone zostały w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednocześnie w ust. 4 cyt. przepisu upoważniono właściwego ministra do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, czego wyrazem był cyt. wyżej par. 18 rozporządzenia.

Przyznał Sąd, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Nie można zatem w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mocą par. 18 ust. 1 pkt 10 wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem par. 18 ust. 1 pkt 10 pozostającego w związku z określonym wyżej art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla - Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego.

Podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis par. 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./, rozszerzający zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie drodze ustawowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż przepis par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z Konstytucją.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki, iż ta okoliczność prowadzi do wniosku, że istnieje podstawa od stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie istnieje zdaniem Sądu prosta zależność między odmową zastosowania spornego przepisu a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.

W rozstrzyganej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowanego przepisu, jedynie odmówił jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślił Sąd, że tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny, we wskazanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie.

Zdaniem Sądu nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, tym samym zarzut naruszenia art. 72 par. 1 pkt Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 217 i 92 Konstytucji, poprzez błędne ich zastosowanie tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku;

- art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą zasadniczą;

- art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, iż na mocy wymienionego wyżej przepisu prawo podatnika do zwrotu nadpłaty ściśle związane jest z obowiązkiem wykazania zubożenia, a nie zapłaty podatku.

Strona wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywiódł m. innymi, że Spółka, jako sprzedawca samochodów, nie była - w dacie zapłaty, ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy, skutkiem czego zadeklarowany i wpłacony przez nią podatek akcyzowy został zapłacony nienależnie i, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę. Ponadto przepis ten a także art. 76 par. 1 o.p. nie przewidują - zdaniem Spółki dla powstania roszczenia o zwrot nadpłaty, okoliczności zubożenia po stronie tego, kto nienależnie Skarbowi Państwa świadczył.

W szerokim wywodzie zawartym w uzasadnienia skargi kasacyjnej podtrzymuje argumenty podnoszone w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji a mianowicie w zakresie niekonstytucyjności przepisu par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw. Autor skargi, formułując podstawy kasacyjne, polegające na naruszeniu prawa materialnego wskazuje na błędne zastosowanie art. 72 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją co w konsekwencji prowadziło do stwierdzenia braku podstaw do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Na czym miałaby polegać owa niezgodność wskazanych wyżej przepisów z Konstytucją nie określono. Można przypuszczać w oparciu o treść uzasadnienia skargi, że pełnomocnik skarżącej miał na uwadze niezgodność par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją. Błąd ten spowodował, że niemożliwe jest pełne odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu a nie znajdujących oparcia w zarzutach skargi kasacyjnej. Nie jest to wszakże jedyna negatywna konsekwencja wadliwego postawienia zarzutów. Brak powołanie przepisów rozporządzenia, którego przepisy były przedmiotem stosowania w sprawie, pozbawia sensu zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji RP oraz art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, albowiem nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji "przyznania prymatu przepisom aktu wykonawczego na ustawą zasadniczą" bez prawidłowego wskazania tego aktu wykonawczego. Skoro wniesiony środek zaskarżenia nie spełnia w części wymogów określonych w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to strona skarżąca musi ponieść wyżej wskazane konsekwencje tego faktu. Jeżeli zaś chodzi o konkretne, normatywne podstawy wspomnianych rygorów, to można je odnaleźć przede wszystkim w art. 173 - 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. B. Gruszczyński, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 395 i nast./.

W tym stanie rzeczy rozpoznaniu podlegały jedynie zarzuty naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wnioskodawca w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie wykazał, że praktycznie poniósł ciężar w postaci podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Te ustalenie faktyczne w sprawie nie zostało bowiem w żaden sposób podważone, a co więcej, strona przyznaje że z natury rzeczy podatek akcyzowy jest przerzucany na nabywcę wyrobu akcyzowego.

Jeżeli zatem mowa o ponoszeniu przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, to wypada zwrócić uwagę /i podzielić zapatrywania tam wyrażone/ na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04 /nie publ./, w którym Sąd na gruncie par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ i mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP /wyrok z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00; Dz.U. nr 23 poz. 242/ przyjął, że prawidłowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie może abstrahować od funkcji, którą mają one spełniać. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 października 2004 r., FSK 382/04 /nie publ./, na tle par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. Sąd kasacyjny stwierdził wtedy, że stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe, przy zaistnieniu którego jeden z elementów konstrukcyjnych /podmiot opodatkowania/ został określony niezgodnie z Konstytucją jest sytuacją, gdy, w ocenie składu orzekającego, Sąd nie może skorzystać z uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podstawowego, bowiem przepis ten nie był bezpośrednią podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

Ponadto trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż w sprawach, w których organy podatkowe wydawały decyzje określające wymiar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, sądy były władne uznać przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wydawanych z upoważnienia wynikającego z art. 35 ust. 4 ustawy, za niezgodne z Konstytucją /art. 217/. Stało się tak w odniesieniu do par. 18 ust. 1 pkt 10 wyżej przywoływanego rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. /wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 184/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 8 s. 45 oraz wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/02 - OSNP 2004 nr 7 poz. 111/; a także do par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. /wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 34; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., III SA 3302/02 - Monitor Podatkowy 2005 nr 5 s. 38, POP 2005 nr 2 poz. 47/.

W sprawie niniejszej nie chodzi zaś o zakwestionowanie decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym, lecz o ocenę prawidłowości postępowania organów w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku przede wszystkim na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. W kontekście niekwestionowanych ustaleń faktycznych oraz zaaprobowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowiska NSA zawartego w wyżej przywołanych wyrokach z dnia 9 września i 16 października 2004 r., a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. brak jest wobec tego podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy mieć na uwadze również i ta okoliczność, tak jak miał to na uwadze skład orzekający w sprawie FSK 425/04, że wykładnia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Zdaniem Sądu, sprzeczność taka wystąpiłaby, gdyby podatnik, który wcześniej przerzucił ciężar uiszczonej daniny publicznoprawnej na nabywcę jego świadczeń, otrzymał zwrot tej daniny jako nienależnie uiszczonej. Interpretowanie prawa daniowego nie może bowiem odbywać się w oderwaniu od realiów ekonomicznych spowodowanych takim, a nie innym ukształtowaniem systemu podatkowego. Tym samym słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zwrot podatku rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz. Natomiast wywody skargi kasacyjnej dotyczące art. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 76 par. 1 o.p. zdają się ignorować fakt, że zastosowanie tych przepisów do rozpoznawanej sprawy nie może polegać na powierzchownym ich odczytaniu, lecz winno uwzględniać całokształt złożonych stosunków prawnych i ekonomicznych, jakie towarzyszą zarówno stosowaniu przepisów, które stanowiły podstawę do uiszczenia podatku, jak i wyżej wymienionych.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.