Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1582/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Teresy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 93/03 w sprawie ze skargi Teresy B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną ; 2) zasądza od skarżącej Teresy B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 zł (słownie czterysta pięćdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 lutego 2004 r. /I SA/Łd 93/03/ oddalił skargę Teresy B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż decyzją z dnia 8 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-W. określił Teresie B. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 4.000 złotych oraz odsetki w kwocie 4.791,20 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy.

W dniu 25 sierpnia 1998 r. podatniczka ustanowiła w formie aktu notarialnego nieodpłatną rentę na rzecz swojej matki - Heleny Ś. w kwocie 10.000 złotych i zobowiązała się do jej wypłacenia w dwóch ratach: do dnia 31 października 1998 r. kwotę 3.500 złotych i do dnia 31 grudnia 1998 r. kwotę 3.500 złotych. Ponadto w treści aktu strona skarżąca zawarła oświadczenie, że w dniu 31 lipca 1998 r. wypłaciła na rzecz matki pierwszą ratę renty w wysokości 3.000 złotych. W dniu 4 stycznia 1999 r. umowa powyższa została zmodyfikowana w ten sposób, że wartość renty wzrosła do kwoty 50.000 złotych za okres od października 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Należność z tego tytułu miała być wypłacana ratalnie, dwukrotnie w ciągu roku kalendarzowego, przy czym za rok 1998 potwierdzona została wypłata dwóch świadczeń: do 31 października 1998 r. i 31 grudnia 1998 r. Podatniczka w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 dokonała odliczenia z tytułu ustanowionej renty umownej kwoty 10.000 złotych.

Dokonując oceny faktycznej i prawnej sprawy organy podatkowe uznały, że świadczenie ustanowione umową z dnia 25 sierpnia 1998 r. nie odpowiada definicji renty, nie zawiera bowiem cech okresowości i powtarzalności, a wypłacone kwoty miały charakter wspomagający gdyż były dobrowolnym świadczeniem córki na rzecz matki. Zasadą wynikającą z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest obowiązek wzajemnego wspierania się rodziców i dzieci. W związku z tym świadczenie pomocy chorej matce nie ma charakteru renty, lecz stanowi wykonanie powyższego obowiązku. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, iż w przypadku, kiedy na rentodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny w stosunku do rentobiorcy, nie można uwzględnić odliczenia przekazanych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że z treści przedłożonych przez podatniczkę umów wynika obowiązek spełnienia przez nią w 1998 roku jednego świadczenia na rzecz osoby uprawnionej wypłacanego w ratach, a nie trzech świadczeń okresowych. Oznacza to, że zawarta umowa nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za umowę renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że pierwsze świadczenie wypłacone w dniu 31 lipca 1998 r. nie jest w ogóle objęte umową renty z dnia 25 sierpnia 1998 r., bowiem zostało wykonane przed jej zawarciem.

3. W skardze od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wypłacone świadczenie nie było rentą, a także art. 353[1] Kodeksu cywilnego poprzez odmowę stronom możliwości swobodnego ułożenia stosunku umownego między nimi. Skarżąca podniosła także, że nie można w roku 2001 dokonywać oceny wypłaconych w 1998 roku kwot renty w oderwaniu od treści istniejącej umowy, tj. bez uwzględnienia dokonanej zmiany par. 1 tego przepisu. Zaskarżona decyzja narusza zasadę swobody umów, bowiem stosownie do treści art. 353[1] Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Strony w obecności notariusza oświadczyły, że zawierają umowę renty i taką umowę podpisały. W ocenie strony skarżącej kwestia sformułowań tej umowy, a w szczególności określenie łącznej kwoty renty w zakreślonym okresie trwania umowy nie mogą przesądzać, że była to umowa jednorazowej darowizny wypłaconej w ratach. Strona podkreśliła również, że obowiązująca w okresie, w którym zawarta była umowa renty wykładnia Ministerstwa Finansów jednoznacznie kwalifikowała dokonane przez nią przyrzeczone umową wypłaty jako rentę. Ponadto podatniczka stwierdziła, że pierwsze świadczenie w wysokości 3.000 złotych zostało wypłacone na podstawie umowy renty zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zastosowania się podatniczkę do urzędowej interpretacji przepisów podatkowych stwierdził, że skarżąca nie wskazała konkretnego pisma Ministerstwa Finansów w związku z czym trudno jest polemizować z jej twierdzeniami. Na poparcie zaś twierdzenia o istnieniu pierwszej umowy renty stanowiącej podstawę do wypłacenia w lipcu 1998 roku kwoty 3.000 złotych strona nie wskazała żadnego dowodu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego /tak też wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01/.

Jak wynika zatem z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, co oznacza, iż w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych z góry świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać się na wskazaną z góry całość /z wyłączeniem renty skapitalizowanej/. Okresowość świadczeń z tytułu renty wymaga również, aby pomiędzy ustalonymi z góry odrębnymi świadczeniami, upłynęło kilka okresów płatności /co najmniej dwa/. Renta może być ustanowiona pod tytułem nieodpłatnym, zatem główną cechą odróżniającą rentę od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń. Okresowość świadczeń wiąże się z ich trwałością i powtarzalnością, zatem powinna oznaczać, że rentodawca zobowiązuje się do spełnienia szeregu świadczeń powtarzających się w określonych okresach czasu /podobnie wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r., I SA/Łd 934/99/.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że podatniczka dokonała nieodpłatnego świadczenia na rzecz swojej matki kwoty 10.000 złotych. Podstawowym zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć jest zatem kwestia, czy umowa z dnia 25 sierpnia 1998 r. odpowiada definicji umowy renty cywilnej zawartej w powołanych wyżej przepisach. Skarżąca zobowiązała się bowiem do spełnienia świadczenia pieniężnego w kwocie 10.000 złotych, a więc w wysokości z góry oznaczonej, nazwanego rentą, którego płatność określono w dwóch ratach, płatnych w nieregularnych odstępach czasu. W tej sytuacji w ocenie Sądu należy uznać, że z umowy wynikał dla skarżącej obowiązek świadczenia jednorazowego w ratach, a nie wypłaty świadczeń okresowych. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, iż z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 25 sierpnia 1998 r. wynika, że podatniczka zobowiązała się do wypłaty z góry ustalonej należności w określonych terminach, co oznacza, że w istocie ustanowiony został obowiązek świadczenia jednorazowego. Globalna kwota należności została określona na 10.000 złotych, ż czego pierwszą część w wysokości 3.000 złotych wypłacono jeszcze przed zawarciem umowy zwanej umową renty, zaś wypłatę pozostałego świadczenia w wysokości 7.000 złotych przewidziano w dwóch terminach: do dnia 31 października 1998 r. i 31 grudnia 1998 r..

Ukształtowanie treści umowy pozostaje w gestii stron, czego wyrazem jest zasada swobody umów wyrażona art. 353[1] Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe dokonując analizy zawartej umowy cywilnoprawnej nie ingerując w jej treść, są jednak uprawnione i obowiązane do oceny jej skutków podatkowych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, jest bezsporne, że wypłata jednego świadczenia określonego w umowie w wysokości 10.000 złotych została dokonana trzykrotnie w skali roku 1998. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że świadczenie to zostało skapitalizowane, gdyż nie wskazano, wbrew treści art. 903 Kc jakie świadczenia jednorazowe i w jakiej wysokości miałyby podlegać kapitalizacji, a nadto cała kwota renty została z góry określona w sposób globalny.

Ustanowienie obowiązku świadczenia określonej kwoty na rzecz osoby uprawnionej, przy określeniu płatności należności w ratach uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że pod względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone w umowie świadczenie nie może być uznane za świadczenie rentowe. W umowach renty każde świadczenie jest odrębną całością i co do zasady, nawet, jeśli umowa jest zawarta na czas określony, niemożliwe jest dokładne i pewne ustalenie łącznej kwoty świadczeń.

Ponadto na ocenę skutków podatkowych ustanowienia aktem notarialnym z 25 sierpnia 1998 r. obowiązku wypłacenia w roku 1998 kwoty pieniężnej w wysokości 10.000 zł nie może mieć wpływu oświadczenie sporządzone przed notariuszem z dnia 4 stycznia 1999 r. Zdarzenie to miało miejsce już po zakończeniu roku podatkowego i po zapłacie świadczeń określonych w umowie z dnia 25 sierpnia 1998 r. Oświadczenie takie nie mogło zatem zmienić charakteru czynności dokonanej w roku 1998 i treści zobowiązań, które wygasły poprzez ich spełnienie.

Należy także podzielić stanowisko organów skarbowych dotyczące oceny prawnej wypłaty przez podatniczkę na rzecz matki kwoty 3.000 złotych w dniu 31 lipca 1998 r. Strona skarżąca nie wykazał, iż wypłata ta dokonana została w ramach świadczenia rentowego. W dacie spełnienia świadczenia analizowana w toku sprawy umowa renty w formie aktu notarialnego jeszcze nie istniała. Świadczenie zostało spełnione przed jej zawarciem i zobowiązanie wygasło. Strona nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego innej umowy stanowiącej podstawę świadczenia, ani nie powołała się na istnienie innego tytułu prawnego do dokonanej wypłaty. Dlatego zasadnie nie uwzględniono w odliczeniu od podatku wypłaconej kwoty 3.000 złotych z braku podstawy prawnej do takiego odliczenia.

Nie można także podzielić stanowiska zawartego w skardze, iż w 1998 roku interpretacja organów podatkowych, w szczególności Ministerstwa Finansów uprawniała podatników do traktowania wypłat dokonywanych w wykonaniu umów renty jako podstaw do dokonywania odliczenia od podatku w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wyżej wskazano sprawą zasadniczą przy dokonywaniu oceny uprawnień do skorzystania z ulgi podatkowej jest ich ścisła wykładnia. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny bowiem mieć charakter wyjątkowy i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Jeżeli zatem oceniając skutki podatkowe zawartej umowy zwanej umową renty organy skarbowe uznały i udowodniły, że świadczenie podatniczki w istocie nie spełniało przesłanek przewidzianych dla umowy renty cywilnej były uprawnione do oceny, nie podważając faktu zawarcia umowy i wypłaty przewidzianych w niej świadczeń, iż zawarta umowa nie uprawniała strony do dokonania odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.

6. Od powyższego wyroku skarga kasacyjna została wniesiona przez radcę prawnego Teresę B. - skarżącą, która zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wypłacone przez skarżącą świadczenie nie jest rentą, art. 353[1] Kodeksu cywilnego poprzez odmowę stronom umowy możliwości swobodnego ułożenia stosunku umownego między nimi i art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, poprzez nie uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu zawartej umowy renty, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji Izby Skarbowej w Ł. i Urzędu Skarbowego Ł.-W.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż w ocenie skarżącej, Sąd niesłusznie przy badaniu umowy zawartej przez strony, oparł się wyłącznie na badaniu jej dosłownego brzmienia z pominięciem oceny wszystkich okoliczności związanych z jej zawarciem, a przede wszystkim z pominięciem oceny zgodnego zamiaru stron i celu umowy, czym naruszył art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego.

Mianowicie uznane przez Sąd, że określenie w umowie renty globalnej kwoty świadczenia spełnionego w ramach danego roku podatkowego, jako jedyna i wyłączna przesłanka uznania umowy renty za darowiznę, bez uwzględnienia dokonanej w toku prowadzonego postępowania podatkowego oceny celu i zasadności zawartej przez strony umowy, jest nietrafne i stanowi również naruszenie art. 353[1] Kodeksu cywilnego poprzez odmowę stronom umowy możliwości swobodnego ułożenia stosunku umownego między nimi.

Nadto podkreśliła, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącej pozorności i fikcyjności zawartej przez nią umowy oraz nie zakwestionowały istnienia przyczyny zawarcia umowy renty przez skarżącą uznając, że ustanowione przez nią świadczenie miało charakter wspomagający dla rentobiorczyni, która posiadała własne źródło dochodu.

Organy podatkowe zarzucały jedynie, niesłusznie, że renta ta nie może być odliczona od podatku z uwagi na jej charakter alimentacyjny.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż zaprezentowane przez skarżącą stanowisko w skardze kasacyjnej nie różni się od przedstawionego w skardze. Natomiast Sąd I instancji szczegółowo i trafnie ustosunkował się do zarzutów skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.

Porównując uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz wywody skargi kasacyjnej uznać należy, iż strony zgodne są co do tego, że istota rozstrzygnięcia w sprawie sprowadzała się do oceny faktycznego i prawnego charakteru umowy z dnia 25 sierpnia 1998 r. zawartej pomiędzy podatnikiem Teresą B. jako świadczeniodawcą a jej matką Heleną Ś. świadczeniobiorcą. Umowa ta stanowiła dowód w sprawie, który podlegał ocenie rozstrzygających sprawę organów podatkowych.

Analizując postanowienia umowy oraz okoliczności faktyczne towarzyszące jej zawarciu, organy podatkowe doszły do przekonania, iż ustanowienie obowiązku świadczenia określonej kwoty na rzecz osoby uprawnionej, przy określeniu płatności należności w ratach nie może być uznane za świadczenie rentowe, a więc świadczenie to nie podlega odliczeniu od dochodu przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenie to Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako zgodne z prawem.

Z treści przywołanej w skardze kasacyjnej podstawy naruszenia prawa materialnego /a więc podstawy wskazanej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a./ z braku powołania podstawy określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, iż jej autorka nie posiada świadomości, że dla uchylenia w trybie kasacyjnym zaskarżonego wyroku niezbędnym jest podważenie powyższej oceny materiału dowodowego i wyprowadzonych na tej podstawie wniosków. Jest to pogląd nieprawidłowy, jako że przepisy prawa materialnego zastosowano do ustalonego w określony sposób stanu faktycznego, a ustalenie to pozostaje wiążącym do czasu jego skutecznego zakwestionowania na drodze skonstruowania właściwej podstawy kasacyjnej. Powyższe wynika z zawartej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd badając wyrok wydany w I instancji, ocenia jego prawidłowość wyłącznie co do błędów prawnych objętych podstawami skargi kasacyjnej.

Brak więc powołania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej drugiej podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania nie może doprowadzić do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Wobec zatem braku wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd II instancji zobowiązany był uznać za obowiązujące nadal ustalenie, że umowa z dnia 25 sierpnia 1998 r. dotyczyła dokonanego w ratach jednego świadczenia. Z tego powodu nie mogły być uznane za trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.