Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 484/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Protokolant: asystent sędziego - Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga D.W. (dalej jako: strona skarżąca/ strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr[...]. Rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września

2013 r., nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.871 zł oraz określającą wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek odchodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 653 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji podał, że przyczyną wszczęcia wobec strony skarżącej postępowania podatkowego była analiza materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby innych postępowań, dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że głównym źródłem pokrywania wydatków przez stronę były dochody uzyskiwane ze sprzedaży samochodów, które nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za

2007 r.

Jak wskazał organ podatkowy, strona skarżąca w okresie lat 2004-2010 nabyła

i sprzedała cztery samochody, przy czym trzy z nich nie zostały wcześniej zarejestrowane w kraju a w przypadku dwóch zbycie nastąpiło za pośrednictwem komisu. We wszystkich przypadkach sprzedaż następowała ze znacznym zyskiem.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że mąż skarżącej również uzyskiwał dochody ze sprzedaży samochodów oraz wymieniał części w zakupionych samochodach.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że źródłem tak ustalonych dochodów była pozarolnicza działalność strony skarżącej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W szczególności o zarobkowym charakterze działań strony, a nie zakupach na własne potrzeby, świadczyć miały stosunkowo niewielkie nakłady na zakup i naprawy nabywanych pojazdów przy jednoczesnym osiąganiu znacznych cen ich sprzedaży. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że sprzedaż pojazdów stanowiła znaczące źródło dodatkowego przychodu strony skarżącej; z emerytury osiągnęła bowiem w 2007 r. przychód w wysokości 10.187,64 zł natomiast ze sprzedaży w tym samym roku samochodu Renault Espace uzyskała kwotę 49.500 zł.

Dalej organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w 2005 r. strona skarżąca sprzedając samochód BMW 523 uzyskała obrót w wysokości 60.000 zł, co zgodnie

z art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) spowodowało po jej stronie utratę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z zaś utratą zwolnienia z dniem [...] listopada 2005 r. (data sprzedaży i przekroczenia kwoty obrotu zwolnionego od opodatkowania), również sprzedaż samochodu dokonana w 2007 r. podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając zaś powyższe na uwadze organ podatkowy przyjął przychód strony

z tytułu sprzedaży samochodu w kwocie 40.573,77 zł (49.500 zł minus podatek VAT w kwocie 8.926,23 zł.)

Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. w łącznej kwocie 735,19 zł, na które składały się: zakup samochodu Renault Espace w kwocie 389,19 zł (równowartość 100 euro według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego zakup, to jest dnia [...] października 2006 r.), zapłata akcyzy w kwocie 146 zł i opłacenie składki ubezpieczeniowej samochodu w kwocie 200 zł.

Działając następnie w oparciu o art. 37 ust. 1 b) oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.871 zł. Do zapłaty, z uwagi na częściowe rozliczenie skarżącej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, pozostała kwota 8.297 zł, od której organ podatkowy naliczył odsetki biegnące od dnia [...] maja 2008 r.

Dalej organ podatkowy wskazał, w oparciu o art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., 51 § 2

i art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), że określił wysokość zaliczki od przychodu osiągniętego w lipcu 2007 r. (sprzedaż samochodu) na kwotę 7.137 zł a należne od niej odsetki na kwotę 653 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., iż źródłem przychodów ze sprzedaży samochodów przez stronę była działalność gospodarcza. Zaznaczył, że decydujące znaczenie w kwestii kwalifikacji przychodu ma tu zamiar podatnika. Jeżeli będzie on uzyskiwać przychody w sposób stały i zorganizowany, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas stałość tych przychodów i ich zorganizowanie mogą mieć znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej. Tak też, według organu odwoławczego, wygląda sytuacja strony skarżącej. Wszystkie okoliczności zakupu pojazdów - niskie koszty nabycia, napraw, czy szybka ich odsprzedaż - świadczą raczej o zamiarze uzyskiwania zysków ze sprzedaży w sposób stały i zorganizowany, niż zakupu na własne potrzeby.

Jak dalej zauważył organ odwoławczy, wszystkie działania strony w zakresie sprzedaży samochodów miały charakter powtarzalny i podporządkowane były zasadzie racjonalnego gospodarowania; a zatem uzyskane przychody stanowiły źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z tytułu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przychód stronie skarżącej

z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 40.573,77 zł.

Zauważył przy tym, że zobowiązanie strony w podatku od towarów usług za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r., nie zmienia to jednak faktu, że w 2007 r. nie korzystała ona ze zwolnienia z tego podatku i miała w związku z tym obowiązek jego odprowadzenia. Strona skarżąca już bowiem w dniu [...] listopada 2005 r. uzyskała obrót w wysokości 60.000,00 zł i tym samym, w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, utraciła to zwolnienie. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, również w 2007 r. dokonana przez stronę sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro jednak należny podatek od towarów i usług nie został przez stronę obliczony i zapłacony, mimo obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od towarów

i usług i jego wysokość nie została określona przez organ pierwszej instancji

w stosownej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, to zasadnie organ ten, przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży samochodu Renault Espace pomniejszył o należny podatek od towarów i usług, obliczony metodą "w stu", o której mowa w art. 29 ust. 1 u.VAT.

Wobec powyższego, według organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił przychód z tytułu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w kwocie 40.573,77 zł. Zauważył przy tym, że wbrew twierdzeniom strony, pomniejszenie kwoty przychodu o należny podatek od towarów i usług,

z uwagi na brak możliwości określenia jego wysokości decyzją, nastąpiło w wysokości najkorzystniejszej dla strony, to jest na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało ustalenie przychodu z działalności gospodarczej

w kwocie niższej niż w przypadku jego nie uwzględnienia w ogóle lub w przypadku jego obliczenia na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo również ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na łączną kwotę 735,19 zł. Nastąpiło to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że organ pierwszej instancji bezskutecznie występował do strony skarżącej o podanie wysokości kosztów poniesionych w 2007r. Czynił to także w ramach prowadzonych postępowań z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2008-2009.

Końcowo odniósł się organ odwoławczy do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że nie znajdują one uzasadnienia. Uznał on zwłaszcza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził ustalił w sposób zupełny materiał dowodowy w sprawie a szczególności miał prawo włączyć do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań a mianowicie akt postępowań dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009. Miał też prawo organ podatkowy włączyć do akt dowody sprzedaży innych samochodów, które to czynności miały miejsce w latach 2004-2010 r., czyli ponad osnowę wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodów dotyczących sprzedaży samochodu Renault Espace.

Dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że jakkolwiek organ pierwszej instancji nie wymienił w sentencji decyzji wszystkich przepisów, które następnie powołał w uzasadnieniu decyzji, to jednak integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie, w którym to znalazło się wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Nie miał natomiast organ pierwszej instancji obowiązku powołania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem decyzją tą nie określił zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, to jest:

a) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku art. 10 ust 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna

i sprzedaży samochodów, bowiem w ciągu siedmiu lat kupiła i sprzedał cztery samochody; nie uznanie, że dochód strony jest dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

b) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 51 § 2 i art. 53a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstały zaległości podatkowe w zakresie niezapłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy strona w sposób obiektywny nie prowadziła takiej działalności gospodarczej a zatem nie ma podstaw do naliczenia odsetek od zaliczki, która nie powstała;

c) art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15, art. 29 ust 1 i art. 120 ust 4 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstał podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług - podczas, gdy u strony skarżącej nie powstał podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów a nawet jakby powstał to jego wysokość wynikałaby z art. 120 ust 4 ustawy o VAT, a nie jak błędnie organ przyjął w wysokości opartej na podstawie art. 29 ust 1 ustawy o VAT- co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodu o kwotę błędnie ustalonego należnego podatku VAT i błędnego określenia w decyzji dochodu;

2) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy

a w szczególności przepisów:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innego postępowania bez wniosku strony a zatem w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt niezgodnie z prawem;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w związku z art. 165 § 1

w związku z art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez określenie

w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wysokości podatku od towarów i usług za 2007 r. w stosunku do którego organy podatkowe nie mają prawa ustalania zobowiązania podatkowego w tym kwoty należnego podatku z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok - co w konsekwencji doprowadziło to do wydania skarżonej decyzji w warunkach spełniających przesłanki jej nieważności - została ona wydana w zakresie ustalenia należnego podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji błędnego ustalenia kwoty przychodu w oparciu o art. 14 ust 1 zdanie drugie u.p.d.o.f.;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wskazanie przesłanek jej wydania jedynie w jej uzasadnieniu prawnym.

Podnosząc powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. strona skarżąca podniosła nowy zarzut wskazując, że zobowiązanie uległo przedawnieniu pomimo zapłaty zobowiązania. Zapłata została bowiem dokonana po wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało następnie uchylone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy transakcje sprzedaży samochodów dokonywane przez stronę skarżącą w 2007r. stanowiły dla niej źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - tj. przychód z tytułu odpłatnego zbycia samochodów czy też miał tu zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na wstępie należy podkreślić, iż kwestia ilości dokonanych przez stronę skarżącą w 2007r. transakcji, uzyskana przez nią cena oraz działania dokonywane przed zawarciem umowy sprzedaży nie są między stronami sporne. Strona nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, w szczególności nieuwzględnieniem zamiaru zakupu samochodów.

Skarżąca podkreśla, iż cztery samochody nabyte zostały w latach 2004-2010 na potrzeby własne. W konsekwencji strona uzyskała przychód o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż analiza transakcji sprzedaży samochodów dokonywanych przez stronę skarżącą w latach 2004-2010 świadczy o tym, iż nie można tu mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. Sprzedaż samochodów odbywała się w sposób ciągły, zorganizowany i miała na celu uzyskanie zarobku co, w ocenie organu odwoławczego, wypełnia normę prawną zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności – w ocenie Sądu – należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu sformułowanego przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. że zobowiązanie strony uległo przedawnieniu pomimo zapłaty zobowiązania. Zapłata została bowiem dokonana po wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało następnie uchylone.

Należy zaznaczyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10, publ. CBOSA). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne, jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (por. wyrok z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07, publ. CBOSA).

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 NSA, stwierdził że: " (...) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania".

Z uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wynika, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

W uchwale tej wskazano także, iż przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W. z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W. z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W. z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w G. z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W przedmiotowej sprawie nie można zarzucić organowi II instancji opieszałości bowiem wydał decyzję [...] grudnia 2013 r. a zatem orzekł przed upływem terminu przedawnienia, który w przedmiotowej sprawie mijał w dniu [...] grudnia 2013 r.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, trafnie organy podatkowe wskazują, iż punkt wyjścia w niniejszej sprawie stanowi definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z tym powołanym przepisem pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych , Komentarz, Difin, Warszawa 2006r. str. 212-213). Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie, w wyroku z dnia 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie." Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą a przychody z niej uzyskiwane za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f.) oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7).

Nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Warunek aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1) działalność musi posiadać zarobkowy charakter, tzn. winna być prowadzona w celu uzyskania dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, za działalność zarobkową nie uważa się działań prowadzonych wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych,

2) działalność musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zorganizowany i nie ma charakteru przypadkowego, gdy składa się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności oznacza jej powtarzalność i względnie stały zamiar jej wykonywania przy czym nie wyklucza się prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez przedsiębiorcę celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być zrealizowany,

3) działalność musi być prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

4) przychody z działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zdaniem Sądu organy wykazały, że działania strony skarżącej polegające na zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży nie mieszczą się w sferze aktywności prywatnej, lecz stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji zakupu i następnie sprzedaży samochodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż wszystkie okoliczności sprawy: zakup samochodów przez stronę skarżącą za granicą, gdzie cena samochodu była niższa niż w kraju, nie rejestrowanie samochodów przez stronę w Polsce lub rejestrowanie na krótki czas, dokonywanie niewielkich napraw przez męża skarżącej i następnie sprzedaż samochodów po upływie pół roku, w tym przez komis samochodowy prowadzony przez syna skarżącej wskazywały na zamiar uzyskiwania zysków ze sprzedaży samochodów w sposób ciągły i zorganizowany, a nie zamiar wykorzystywania tych samochodów na własne potrzeby. Ustalono także, że wszystkie kwoty ze sprzedaży samochodów były wyższe od kwot zakupu, przy niewielkich nakładach poniesionych na ich naprawę. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że mąż skarżącej w tym samym okresie również uzyskiwał dochody ze sprzedaży samochodów, tj. w latach 2005-2011 kupił 9 samochodów i sprzedał 7 samochodów. Nie bez znaczenia pozostawał także, że mąż skarżącej zajmował się wymianą części w zakupionych przez skarżąca i jej męża samochodach, a syn skarżącej prowadził firmę A i ułatwiał rodzicom oferowanie samochodów do sprzedaży.

W ocenie Sądu działania strony skarżącej związane ze sprzedażą samochodów w latach 2004-2010 miały charakter zorganizowany, ciągły i służyły celom zarobkowym. Tym samym wypełniały dyspozycje wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającego definicję działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku.

Analizując wszystkie czynności podejmowane przez stronę trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną jej argumentację, że sprzedaż ta miała charakter sprzedaży majątku prywatnego, nie związanego z działalnością gospodarczą.

Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących włączenia do akt sprawy dokumentów z innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony skarżącej w ramach postępowań w sprawie ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009. Wniosek strony z dnia [...] lipca 2013 r. o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego kwot dochodów ze sprzedaży samochodu uzyskanego w 2007 r., nie stanowił przeszkód dla organu I instancji w zakresie włączenia do akt sprawy pozostałych dowodów za lata 2004-2010, które to dowody stanowiły podstawę do stwierdzenia, że źródłem uzyskiwanych przez stronę skarżącą przychodów ze sprzedaży samochodów była działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że organ I instancji w prawidłowo postanowieniem z dnia [...]lipca 2013 r. na podstawie art.. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 3 O.p. włączył do akt rozpatrywanej sprawy materiał dowodowy z innego postępowania, jednocześnie uzasadniając że materiał ten może mieć wpływ na prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wniosek strony skarżącej dotyczył włączenia do akt sprawy tylko dokumentów z 2007 r. gdyż organ miał prawo włączyć do akt niniejszej sprawy również inne dokumenty, które miały wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a na które strona skarżąca powoływała się w innym postępowaniu, w którym wskazywała, że uzyskiwane przychody ze sprzedaży samochodów stanowiły źródło pokrycia jej wydatków.

W toku postępowania organy podjęły zatem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe, które zostały przez organ uwzględnione. Należy wskazać, że organ pierwszej instancji bezskutecznie występował do strony skarżącej o podanie wysokości kosztów poniesionych w 2007r. Czynił to także w ramach prowadzonych postępowań z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2008-2009.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. przez niewskazanie w sentencji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Sprawa bowiem dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ podatkowy I Instancji nie określał w tym postępowaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, a jedynie pomniejszył uzyskany przychód ze sprzedaży samochodów o należny podatek VAT, gdyż zobowiązywał go tego przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Fakt, że zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu i organ nie wydał w tym zakresie decyzji nie oznacza, że brak jest podstaw aby taki podatek zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uwzględnić w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że należny podatek od towarów i usług nie został przez stronę obliczony i zapłacony i jego wysokość nie została określona przez organ I instancji w decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, to organ uzyskany przez stronę skarżącą przychód pomniejszył o należny podatek VAT obliczony metodą "w stu" – określoną w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości najkorzystniejszej dla strony.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – strona prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody).

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.