Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 831/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a , art. 239b § 1pkt 1  4 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej K.O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r..

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą na powyższe postanowienie akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]", określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.:

- zobowiązanie podatkowe ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 402.448 zł,

- stratę ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe na kwotę 2.986.543,76 zł,

- zobowiązanie z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście, w wysokości 4.803.619 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z "[...]". Uchylając wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 96/14, postanowienia organów obu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, które polegało na doręczeniu postanowienia organu I instancji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia "[...]". Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" powołał przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z uwagi na to, iż celem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest ochrona interesów wierzyciela, który reprezentuje Skarb Państwa, przesłanki zastosowania tej instytucji związane są przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz możliwościami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

Uwzględniając powyższe, organ wskazał na ustalenia postępowania, z których wynikało, że strona od "[...]" prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Przy czym, do 18 października 2011 r. przeważającym przedmiotem tej działalności była produkcja mebli, a po tej dacie – pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z), a także od dnia 16 listopada 2011 r. – naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12.Z). Organ podniósł, że aktem notarialnym z "[...]" (Rep. A nr "[...]"), podatnik wraz z małżonką M.O. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialności pod firmą B z siedzibą w M., obejmując w niej po 50 udziałów o wartości 1.000 zł każdy. Przedmiotem działalności tej Spółki jest produkcja różnego rodzaju mebli: biurowych, sklepowych, kuchennych i pozostałych oraz sprzedaż ww. produktów. Zgodnie z treścią uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 4 stycznia 2010 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 10.000 zł do 10.500.000 zł, zaś udziałowcy objęli na zasadach wspólności małżeńskiej dodatkowo 10.400 udziałów po 1.000 zł każdy, o łącznej wartości 10.400.000 zł. Objęcie nastąpiło poprzez wniesienie: gotówki w kwocie 974,04 zł oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą A, w skład której wchodziły m.in. zabudowane budynkami produkcyjnymi nieruchomości o powierzchni 1 ha i 0,9903 ha i łącznej wartości 10.399.025,96 zł. M. i K. O. przenieśli przy tym na rzecz Spółki B własność wymienionych nieruchomości, określając wartość czynności prawnej w akcie notarialnym Rep. A nr "[...]" na kwotę 8.818.000 zł. W dniu 22 sierpnia 2012r. małżonkowie O. sprzedali ponadto Spółce B za cenę 1.000 zł, udział wynoszący 1/2 części w przysługującym im udziale 1/3 części w niezabudowanej nieruchomości w M. stanowiącej drogę o powierzchni 0,0600 ha. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki nr "[...]" z dnia "[...]" podwyższono kapitał zakładowy do kwoty 10.500.000 zł, poprzez ustanowienie 10 dodatkowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, które objęły dzieci M. i K. O. – A. i K. (po 5 udziałów na każde z nich). Podjętą w tym samym dniu uchwałą nr "[...]" powołano ponadto Radę Nadzorczą, do której weszli A.O. i K.O.

Organ odwoławczy wskazał, że K.O. w ramach działalności prowadzonej pod firmą A, w dniach 12 i 13 marca 2013 r. sprzedał na rzecz Spółki C, środki trwałe, tj. koparkę gąsienicową "[...]" o wartości brutto 59.655 zł, samochód ciężarowy "[...]" za kwotę 30.750 zł i wywrotkę "[...]" za 2.829 zł. Wskazując, że podatnik nie zasiada we władzach Spółki C, a jest jedynie jednym z jej udziałowców, organ II instancji nie uwzględnił twierdzeń, iż do transakcji tych doszło pomiędzy podmiotami, za pomocą których podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez stronę dokumentów potwierdzających transakcje nabycia oraz zbycia maszyn i urządzeń (m.in. wózków widłowych o wartości 237.390 zł oraz samochodów i przyczepy o wartości 140.220 zł), organ stwierdził, że nabycie przedmiotów o największej wartości nastąpiło w latach 2011-2012, natomiast zbycie składników majątku miało miejsce w roku 2013. Wskazał również, że wartość księgowa środków trwałych Zakładu A na dzień 1 sierpnia 2014r. wynosiła 232.379,23 zł, jednak nie odzwierciedlała ona wartości rynkowej, stanowiąc jedynie zapis księgowy.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do tych ustaleń postępowania, które wskazywały, że strona przekazała znaczną część majątku w formie darowizn na rzecz najbliższych członków rodziny. Wskazując na złożone w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (formularze SD-Z2) oraz przedstawione temu organowi akty notarialne (Rep. A nr "[...]", Rep. A nr "[...]"), ustalił, że od 2008r. podatnik dokonał darowizn na rzecz:

1) syna K.O. na łączną wartość 1.781.450 zł, w tym:

w dniu 26 listopada 2008 r. samochodu osobowego marki "[...]" o wartości 24.450 zł

w dniu 28 listopada 2008 r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu nr "[...]" w L. przy ul. "[...]" o powierzchni 0,0640 ha,

- zabudowanej budynkiem mieszkalnym typu bliźniaczego działki gruntu nr "[...]" w L. przy ul. "[...]" o powierzchni 0,0457 ha,

- zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stolarnią, wiatą i drewutnią, działki gruntu w L. przy ul. "[...]" o łącznej powierzchni 0,0838 ha,

- działki gruntu nr "[...]" w T. o powierzchni 0,0210 ha,

- niezabudowanej działki gruntu nr "[...]" w T. o powierzchni 0,0205 ha oraz

- zabudowanej działki gruntu nr "[...]" w T. o powierzchni 0,0226 ha,

w dniu 12 grudnia 2008r. środków pieniężnych na sumę 130.000 zł,

20 października 2011r. środków pieniężnych w kwocie 16.000 zł,

21 października 2011r. środków pieniężnych w wysokości 21.000 zł,

16 grudnia 2011r. środków pieniężnych w kwocie 11.000 zł i

25 czerwca 2012r. środków pieniężnych w kwocie 29.000 zł,

a ponadto na rzecz:

2) córki A.O. w dniu 21.05.2013 r., na łączną sumę 390.000 zł, w tym:

- zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki nr "[...]" w L. przy ul. "[...]" o powierzchni 0,0703 ha,

- niezabudowanej działki gruntu nr "[...]" w L. przy ul. "[...]" o powierzchni 0,5012 ha.

W ocenie organu, powstanie Spółki B oraz udzielone na rzecz dzieci darowizny pomniejszyły majątek podatnika, co potwierdzało istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odwołującej się do zbywania majątku znacznej wartości. W ocenie organu, z uwagi na to, że Spółka z o.o. jest odrębnym podmiotem gospodarczym, jej majątek nie może być utożsamiany z majątkiem podatnika. Odnosząc się do twierdzeń zażalenia, że przekazywanie majątku na rzecz syna przebiegało stopniowo i konsekwentnie, w ramach z góry podjętego i realizowanego zamysłu, organ podniósł, że jego stanowisko odnosi się jedynie do zewnętrznych znamion czynności strony. W kwestii wyjaśnień podatnika, że w czasie dokonywania tych darowizn, czynił również znaczące zakupy, organ wskazał m.in., że nabyte w tym okresie w dniach 8 stycznia i 25 maja 2010 r. nieruchomości za łączną kwotę 487.000 zł podatnik darował córce w dniu 31 maja 2013r..

Organ odwoławczy przeanalizował również wyniki działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Zakład A, stwierdzając, że przychody podatnika z tej działalności spadły drastycznie od 2010 r. i nadal spadają. Od 2010 r. zmniejszeniu uległa również ilość pracowników (ze 190 w grudniu 2009 r. do 7 na koniec 2010 r., 2011 r. i 2012 r.; zaś od maja 2013r. odnotowano brak wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pracowników). Uznając za bezzasadne twierdzenia strony, że konieczność zmniejszenia zatrudnienia była konsekwencją zajęcia rachunku bankowego w toku egzekucji administracyjnej, organ wskazał, iż zgodnie z art. 81 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Organ zauważył przy tym, że zajęcie rachunku bankowego nastąpiło we wrześniu 2013 r., zaś strona zaprzestała odprowadzania składek jako płatnik już w maju 2013 r..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że według protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 1 sierpnia 2014 r., strona uzyskuje miesięczne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie ok. 6.000 zł oraz ze Spółki B w wysokości ok. 5.000 zł. Ponadto z tytułu dzierżawy działek na rzecz Spółki B strona uzyskuje dochody na sumę ok. 10.000 zł rocznie. Zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki B, wypracowany wynik finansowy za lata 2010-2013 nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy, a na powiększenie kapitału zapasowego. Organ ustalił również, że podatnik wraz z małżonką są właścicielami 5 nieruchomości położonych w M. i L. nabytych w latach 2004-2010 za łączną kwotę 363.000 zł, jak również samochodu osobowego oraz 10.400 udziałów w Spółce B, o łącznej wartości na dzień 30 czerwca 2014r. - 35.706.000 zł, 50 udziałów w Spółce C o wartości 50.000 zł i 50 udziałów w Spółce B wartości 50.000 zł. Organ nie uwzględnił twierdzeń strony, że wartość posiadanych przez nią udziałów w Spółce B jest na tyle duża, że zabezpieczenie wykonania decyzji może ograniczyć się wyłącznie do zajęcia tych udziałów. Wskazał również, że wydane w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 96/14, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz zawiadomienia o uchyleniu zajęcia z dnia "[...]" dotyczyły wyłącznie zajęcia udziałów w Spółce B i wierzytelności z tego tytułu, nie obejmowały zaś wykreślenia hipotek przymusowych.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał stanowisko strony, iż zawiązanie spółki z o.o. i wniesienie do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także dokonane darowizny na rzecz syna, zostały przeprowadzone na długo przed wszczęciem postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.. Wskazał, że umowa spółki z o.o. została zawarta w dniu "[...]" w czasie prowadzenia przez stronę sporu z Bankiem D dotyczącego wysokości zobowiązania wynikającego z zawartych w dniu "[...]" umów na zakup opcji walutowych. W dniu 9 października 2009 r. strona zawarła z Bankiem ugodę, na mocy której Bank umorzył wierzytelność w kwocie 13.777.425,18 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.270.453,77zł i odsetkami ustawowymi, pod warunkiem spłaty całości wierzytelności, odsetek ustawowych oraz opłat za wezwania, tj. kwoty 1.939.132,69 zł. W związku z tym strona zwróciła się w dniu 6 maja 2009 r. oraz 20 czerwca 2012 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczących skutków podatkowych opisanych powyżej zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, zarówno w interpretacji indywidualnej nr "[...]" z dnia "[...]", jak i w interpretacji indywidualnej nr "[...]" z dnia "[...]", uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, przy czym interpretacja z dnia "[...]" została poddana kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 782/09, oddalił skargę strony. Pomimo to, składając zeznania podatkowe za 2009 r., strona nie uwzględniła przychodu osiągniętego na podstawie ugody z dnia 9 października 2009 r.. Analizując opisane powyżej zdarzenia, organ stwierdził, że czynności polegające na dokonywaniu darowizn na rzecz dzieci oraz utworzeniu spółki z o.o. mogą być interpretowane jako czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości, zarówno w stosunku do Banku, odnośnie zobowiązania wynikającego z rozwiązania umowy z dnia "[...]", jak i względem organów podatkowych w związku ze zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.. W ocenie organu, wysoka kwota tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę (7.194.091,43 zł), dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku oraz zmiana profilu prowadzonej działalności gospodarczej, zbiegające się z wykazywaniem znacznie mniejszych kwot obrotu z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej, wskazują, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Podtrzymując argumentację organu I instancji, że sprzedaż udziałów strony w Spółce B może być utrudniona, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią aktu założycielskiego tej Spółki, zbycie udziałów podlega ograniczeniom umownym i może być przeprowadzone w trybie określonym w art. 185 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jak wskazał organ, powyższa procedura w znacznym stopniu ogranicza możliwość szybkiej i efektywnej egzekucji. Organ wskazał również, że strona dokonała wpłat na poczet dochodzonego zobowiązania w łącznej kwocie 14.177,57 zł. Ponadto na poczet tej zaległości została przeksięgowana nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. w kwocie 574 zł. Uwzględniając jednak wysokość zobowiązania oraz całokształt działań podatnika, w ocenie organu, fakt dokonywania przez niego dobrowolnych wpłat nie stanowi wystarczającego dowodu, iż zobowiązanie zostanie wykonane. Istotne przy tym jest, że strona w dalszym ciągu kwestionuje zasadność oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Końcowo organ podniósł, iż kwestia zbywania majątku przez stronę podlegała również badaniu w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w której to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Ol 538/13, oddalił skargę strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K.O., wnosząc o uchylenie postanowienia organu II instancji, zarzucił mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, choć niezależnie od dokonywanych czynności zbywania i nabywania majątku oraz przekształceń organizacyjno – prawnej formy prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący posiada nadal składniki majątku, przede wszystkim udziały w Spółce B, których wartość kilkukrotnie przekracza kwotę zaległości i co do których może być skierowana skuteczna egzekucja, czego przykładem jest zajęcie tych praw majątkowych w ramach postępowania zabezpieczającego, a następnie przekształcenie dokonanego zajęcia w zajęcie egzekucyjne.

Odwołując się w uzasadnieniu skargi do brzmienia art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonych na gruncie tych unormowań poglądów w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 493/12, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2127/10, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1710/10) oraz piśmiennictwie (S.Presnarowicz, Komentarz do art. 239b Ordynacji podatkowej, Lex, L.Etel, Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Lex), strona podniosła, że żaden z przejawów zbywania majątku, na które powołuje się organ, nie stanowi w istocie zbywania majątku znacznej wartości. W kwestii wniesienia aportem do nowo powstałej spółki części zorganizowanego przedsiębiorstwa stwierdziła, że nie nastąpiło wyzbycie się tego składnika majątku w kategoriach ekonomicznych, a jedynie jego substytucja. W zamian bowiem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dotychczasowi właściciele otrzymali inne prawo majątkowe w postaci udziałów w kapitale zakładowym, których wartość co najmniej odpowiada wartości wniesionego aportu, i co do których może być prowadzona skuteczna egzekucja administracyjna. Dopóki zatem organy nie udowodnią, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały nastąpiło z takim zaniżeniem wartości aportu, że ewentualna przyszła egzekucja z udziałów będzie utrudniona lub udaremniona, dopóty nie zostaną spełnione przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem, w ocenie strony wręcz przeciwnie, na skutek przekształcenia oraz polityki finansowej Spółki, wartość majątku jej istotnie wzrosła. Za niezasadny uznała ona argument organu II instancji, że wartość tych udziałów jest wartością nominalną, a nie rynkową. Skoro bowiem wartość aportu była przedmiotem wyceny rynkowej przez biegłych rzeczoznawców, a wartość ta jeszcze dodatkowo wzrosła i bezspornie przekracza kilkukrotnie wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to trudno sobie wyobrazić, by cena uzyskana w procedurze egzekucyjnego zbycia tych udziałów nie pozwoliła zaspokoić całości zaległości. Skarżący w zażaleniu wskazywał, że jeżeli organ ma istotne wątpliwości co do bieżącej rynkowej wartości udziałów, powinien powołać biegłego celem oszacowania tej wielkości. Skoro zaś organ nie uwzględnił tego wniosku, oznacza to, że nie kwestionuje on wyceny udziałów dokonanej w oparciu aktualne dane bilansowe.

Mając powyższe na uwadze, strona stwierdziła, że niezrozumiałe jest twierdzenie organu podatkowego, jakoby sprzedaż udziałów mogłaby być utrudniona. W jej ocenie, proces zbycia składników majątkowych tworzących zorganizowaną część funkcjonującego przedsiębiorstwa mógłby okazać się równie skomplikowany i długotrwały, a zarazem mniej efektywny z perspektywy wyegzekwowania należnej kwoty niż jednorazowa sprzedaż udziałów. Ponadto organy nie uzasadniły w żaden sposób, jak zagwarantowane żonie skarżącego prawo pierwszeństwa w nabyciu udziałów może utrudnić lub udaremnić ich egzekucyjną sprzedaż. Strona podniosła również, że całe przedsięwzięcie zawiązania Spółki z o.o., jej rejestracji i wniesienia do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało przeprowadzone na długo przed złożeniem korekty zeznania rocznego za 2009 r. oraz wszczęciem postępowania kontrolnego. Nie sposób zatem rozpatrywać tego przedsięwzięcia w kategoriach próby udaremnienia przyszłej egzekucji, która wówczas nie mogła być nawet przewidywanym, a tym bardziej realnym zagrożeniem.

Skarżący stwierdził, że darowizny na rzecz syna dokonywane były stopniowo i konsekwentnie w ramach z góry podjętego i realizowanego zamysłu, którym było umożliwienie młodemu człowiekowi startu w dorosłe życie osobiste i zawodowe. Większość tych darowizn miała miejsce w listopadzie i grudniu 2008 r., a więc przed powstaniem zobowiązania podatkowego za 2009 r.. Fakt przekazania darowizn na kwotę 77.000 zł w późniejszym okresie, czyli latach 2011 i 2012, był jedynie przejawem konsekwentnie realizowanego zamiaru wsparcia syna. Darowizny te nie stanowiły wyzbywania majątku, o czym może świadczyć fakt, iż w tym samym okresie skarżący nabywał zarówno nieruchomości, jak również ruchome środki trwałe. Czynione zakupy dotyczyły majątku prywatnego oraz związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zarówno w ramach Spółki B, jak i jednoosobowej działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej, nieuzasadniona była sugestia organów podatkowych jakoby wniosek o wykreślenie hipotek przymusowych miał na celu zbycie tych nieruchomości. Gdyby przyjąć tę sugestię za prawdziwą, skarżący dokonałby sprzedaży nieruchomości w momencie otrzymania postanowienia z dnia "[...]" w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i otrzymanego następnie w dniu "[...]" zawiadomienia o uchyleniu zajęcia. Skarżący jednak nie tylko nie dokonał zbycia żadnego ze składników majątku, ale też 15 maja 2014 r. dokonał kolejnej dobrowolnej wpłaty na poczet zobowiązania, wykazując wolę współpracy. Odnosząc się do kwestii zbycia pojazdów i maszyn na rzecz Spółki B strona wyjaśniła, że wartość tych transakcji wyniosła niespełna 100.000 zł, co pozostaje w istotnej dysproporcji do wartości jej pozostałego majątku oraz kwoty zaległości podatkowych. Ponadto do transakcji doszło pomiędzy podmiotami, za pośrednictwem których skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Wskazała również, że Zakład A w latach 2011-2013 dokonał zakupu maszyn i urządzeń o łącznej wartości ok. 391.345 zł, co świadczy o tym, iż dokonywane transakcje nie były ucieczką z majątkiem, a jedynie elementem bieżącej działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że spadek zatrudnienia od 2010 r. spowodowany był przejęciem pracowników przez Spółkę B. Natomiast brak wykazywanych wcześniej zatrudnionych 8 pracowników od maja 2013r. wynikał z porozumienia ze Spółką C, na mocy którego Spółka ta zatrudniła pracowników Zakładu A.

Końcowo strona podniosła, że sama zainicjowała postępowanie zmierzające do weryfikacji prawidłowości złożenia zeznania podatkowego, kierując się stanowiskiem sądów administracyjnych, iż czynności, które prowadziła w działalności gospodarczej wygenerują zwrot podatku w wysokości 440.000 zł. Zobowiązanie powstało natomiast na skutek błędnej oceny kontrolującego, iż jedna czynność gospodarcza ma dwa różne skutki podatkowe. Zdaniem strony, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie tej interpretacji jest naruszeniem podstawowych zasad społecznych i podważa dotychczasową wiarę w logikę i praworządność działań organów Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia na podstawie wymienionych przepisów, Sąd nie znalazł podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uznał tym samym, iż zarzuty skargi nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającej K.O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r..

Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, stosownie do treści art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl § 2 art. 239b Ordynacji, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p.. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką określoną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (p. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009r. o sygn.akt: I SA/Wr 1440/09; WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009r. o sygn. akt: III SA/Wa 1598/09; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 stycznia 2010r. o sygn. akt: I SA/Go 620/09, opubl. CBOIS). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10).

Analiza przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. uprawnia do stwierdzenia, że są one związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

W świetle powyższych uwag, badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zastosowany został prawidłowo.

Jak wynika z akt sprawy, nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", rygoru natychmiastowej wykonalności związane było ze stwierdzeniem przez organy zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji. Ich zdaniem, podatnik podejmował bowiem czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości, co z kolei uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Bezspornym jest mając na uwadze, przedstawione do kontroli Sądu materiały sprawy, że decyzją nieostateczną organ I instancji określił K.O. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwotach: 402.448 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej i 4.806.619 zł z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście (przy czym, jak wskazał organ łącznie z odsetkami za zwłokę należność wynosi 7.194.091,43 zł).

W świetle ustaleń organów, wspólnie z małżonką skarżący jest właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych położonych w M. gm. G. oraz L., nabytych w latach 2004-2010 za łączną kwotę 363.000 zł. Posiada również udziały w Spółce B, o wartości nominalnej przekraczającej według danych na dzień 30 czerwca 2014r., kwotę 35.000.000 zł. Jest też właścicielem samochodu osobowego marki "[...]", wyprodukowanego w 2003r. Po ustanowieniu hipotek przymusowych na nieruchomościach podatnika, dla których prowadzone są księgi wieczyste, w dniu 16 sierpnia 2013r. pełnomocnik strony złożył wniosek o wykreślenie tych hipotek, który jednak nie został uwzględniony.

W związku z dokonaną analizą działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2008-2013 pod nazwą Zakład A, organy stwierdziły, że począwszy od 2010r. drastycznie obniżyły się i nadal obniżają przychody i dochody z tego tytułu. Według deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. obrót netto wyniósł 136.800 zł, za luty 2014r. - 43.800 zł, natomiast od kwietnia 2014r., już 13.800 zł. Znacznie spadła też ilość pracowników firmy, skoro w grudniu 2009 r. Zakład A zatrudniał 190 osób, a w kwietniu 2013r., już tylko 8. Zasadniczo związane to zaś było z powstaniem nowego podmiotu – Spółki B. Przy czym, z uwagi na to, że jest to odrębny podmiot gospodarczy, jego majątek nie może być utożsamiany z majątkiem podatnika. Według danych na dzień 1 sierpnia 2014 r., miesięczne dochody skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły ok. 6.000 zł zaś ze Spółki B - ok. 5.000 zł. Z tytułu dzierżawy działek dla tej Spółki strona uzyskuje dochód ok. 10.000 zł rocznie. Organy stwierdziły ponadto, że znaczny wpływ na pomniejszenie majątku podatnika miały liczne, (opisane wyżej) darowizny na rzecz dzieci.

W ocenie Sądu, przyjęcie w oparciu o powyższe ustalenia, że w okolicznościach sprawy doszło do zbywania majątku znacznej wartości, a tym samym zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie budzi zastrzeżeń.

Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie dla oceny zaistnienia tej przesłanki ma nie tyko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego. Z akt wynika zaś, że związane są one z transakcjami finansowymi zawartymi przez skarżącego z Bankiem w ramach zakupu w dniu "[...]" tzw. opcji walutowych, czego konsekwencją było ostatecznie umorzenie przez Bank w ramach ugody z dnia "[...]", wierzytelności w kwocie 13.777.425,18 zł wraz z odsetkami na sumę 1.270.453,77zł, pod warunkiem spłaty całości wierzytelności, odsetek ustawowych oraz opłat za wezwania, tj. kwoty 1.939.132,69 zł. Nie bez znaczenia dla oceny tej przesłanki pozostaje też fakt zawarcia przez podatnika w dniu "[...]" umowy Spółki z o.o. i przeniesienia do tego podmiotu części majątku Zakładu A.

Z materiałów sprawy wynika, że wartość przekazanego przez skarżącego synowi w latach 2008-2012 w ramach darowizn majątku wyniosła 1.781.450 zł. Wartość dokonanej zaś w dniu 21 maja 2013r. darowizny nieruchomości na rzecz córki, stanowiła kwota 390.000 zł.

Mając powyższe na uwadze przyjęcie przez organy, że doszło do zbycia majątku znacznej wartości, było uzasadnione. Tym bardziej w sytuacji, gdy zobowiązania podatnika nie ograniczały się jedynie do należności podatkowych za 2009r., ale wynikały również z rozwiązania umowy zawartej z bankiem w dniu "[...]".

Wbrew wywodom skargi, nie było obowiązkiem organów w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podejmowanie działań procesowych zmierzających do udowodnienia, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, nastąpiło z takim zaniżeniem wartości aportu, które utrudni lub udaremni ewentualną przyszłą egzekucję z udziałów. Jak już wskazano, w związku z przyjętym przez ustawodawcę w art. 239b § 2 Ordynacji sformułowaniem "uprawdopodobni", ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

W okolicznościach niniejszej sprawy, ujawnione zmiany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w tym dotyczące jej profilu, deklarowanie od stycznia 2010r. znacznie mniejszych kwot przychodów, istotne zmniejszenie stanu zatrudnienia, dokonywane przesunięcia z majątku osobistego na rzecz Spółki B, jak również syna i córki, czy ograniczenie zbycia udziałów zawarte w treści aktu założycielskiego tej Spółki (wg którego zbycie przeprowadzone ma być w trybie określonym w art. 185 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych - Dz. U. z 2013 poz. 1030 z późn. zm.), stanowiły uzasadnioną podstawę do stwierdzenia przez organy, iż zachodzi uzasadniona obawa, że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym może nie zostać wykonane.

Strona skarżąca, pomimo obszernych wywodów skargi i deprecjonowania okoliczności faktycznych wskazanych przez organy podatkowe, ich ustaleń skutecznie nie podważyła. To w jej zaś interesie, w związku z ujawnieniem faktu zbywania posiadanego i podlegającego ewentualnej egzekucji majątku, było m.in. przekonywujące wykazanie jego rzeczywistej wartości, w tym z udziałów w Spółce z o.o.. Skarżący powinien również wykazać, iż bez jakiegokolwiek wpływu na wykonanie określonego decyzją zobowiązania, pozostaje zagwarantowanie małżonce prawa pierwszeństwa w nabyciu udziałów w Spółce, które - co podnosił organ - w znacznym stopniu ogranicza możliwość szybkiej i efektywnej egzekucji. W związku natomiast z argumentacją skargi, że całe przedsięwzięcie zawiązania Spółki z o.o., jej rejestracji i wniesienia do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało przeprowadzone na długo przed wszczęciem postępowania kontrolnego, czy też, że większość darowizn dla syna miała miejsce w listopadzie i grudniu 2008 r., a więc przed datą powstania zobowiązania podatkowego za 2009 r., nie sposób nie zauważyć, iż niekorzystne skutki finansowe zawartej przez podatnika "[...]" umowy z bankiem wystąpiły jeszcze przed powstaniem tego obowiązku (aneksem z dnia "[...]" Bank ustanowił m.in. nowe zabezpieczenie spłaty swoich wierzytelności, "[...]" umowa została rozwiązana, a wierzytelność Banku wyniosła 16.777.425,18). To z kolei mogło mieć wpływ na podejmowane już wówczas przez stronę decyzje majątkowe, których rezultat odnosił się również do zdarzeń późniejszych, w tym związanych z wykonaniem obowiązku podatkowego.

Nie stanowi ponadto okoliczności dostatecznie uprawdopodobniającej, że zobowiązanie zostanie wykonane – mając na uwadze łączną wysokość należności podatkowej oraz opisane wyżej ustalenia odnośnie zbywania majątku - powoływany w skardze fakt dokonania przez podatnika dobrowolnej wpłaty na poczet zobowiązania w kwocie 14.177.57 zł.

W świetle opisanych wyżej ustaleń, bez wpływu na ocenę całokształtu okoliczności sprawy pozostaje podnoszona przez stronę skarżącą sugestia organów podatkowych, jakoby wniosek o wykreślenie hipotek przymusowych miał na celu zbycie tych nieruchomości. Nie ma też znaczenia dla tej oceny, kwestia zbycia pojazdów i maszyn na rzecz Spółki C za niespełna 100.000 zł - co jak podnosi skarżący, pozostaje w istotnej dysproporcji do wartości jego pozostałego majątku - skoro jak wskazano wyżej, łączna wartość zbywanego majątku była znaczna.

Z tych samych przyczyn nie stanowi podstawy do podważenia oceny organów to, że w latach 2011-2013 Zakład A dokonał zakupu maszyn i urządzeń o łącznej wartości ok. 391.345 zł (których zbycie nastąpiło jak ustalił organ, w 2013r.), jak również że strona sama zainicjowała postępowanie zmierzające do weryfikacji prawidłowości złożenia zeznania podatkowego. Przy czym zwrócić należy uwagę, iż wbrew wywodom skargi, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a nie wydanej przez właściwy organ interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że kwestia zbywania majątku przez stronę była wcześniej przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 11 września 2013r. sygn. akt I SA/Ol 538/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił zaś skargę podatnika, podnosząc w uzasadnieniu m.in., iż działania K.O. polegające na zbywaniu majątku, zmianie profilu i znacznym zmniejszeniu obrotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ilości zatrudnianych pracowników, wskazywały, że mogło to utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należnych zobowiązań podatnika.

Reasumując, zdaniem Składu orzekającego, zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ materiał dowodowy w pełni potwierdzia zaistnienie obawy co do wykonania zobowiązania określonego wymienioną wyżej, nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonego do Sądu postanowienia pozwala zatem na stwierdzenie, że organ wykazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 3, przy spełnieniu wymogów z art. 239b § 2 O.p..

Z tych wszystkich przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.