Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1175/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 1, art. 2 ust. 1, art. 2a ust. 1-2, art. 7 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2017 poz 2222
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 67 pkt 3, par. 68 ust. 3 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 1034
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił M. P. i A. P. (dalej jako: "podatnicy", lub "skarżący") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w złożonej w dniu 27 stycznia 2017 r. informacji w sprawie podatku rolnego podatnik wykazał działki o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położone w K. oraz działki o nr [...] i [...] położone w K., jako użytki rolne do opodatkowania podatkiem rolnym o pow. łącznej [...] ha, tj. grunty orne Rlllb - [...] ha, grunty orne RIVa- [...] ha, grunty orne RIVb - [...] ha, grunty orne RV - [...] ha. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnicy są posiadaczami samoistnymi ww. nieruchomości gruntowych. Okoliczności te wynikają z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 23 września 2015 r., o sygn. akt [...] i zostały potwierdzone przez Sąd Okręgowy w P. w postanowieniu z dnia 25 maja 2016 r., o sygn. akt [...]. Jednocześnie stwierdzono, że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S. działki o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], zostały sklasyfikowane jako droga (oznaczone symbolem "dr"), a działki o nr [...], [...] i [...] jako grunty orne - "RIVA". Powołując się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), organ I instancji stwierdził, że o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości bądź rolnym decyduje sposób jego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, przy czym zasadnicze znaczenie ma uznanie gruntu za użytek rolny. Zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm., w skrócie "Rozporządzenie") grunt sklasyfikowany jako "droga" (dr) zalicza się do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Podkreślono, że w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy ewidencji gruntów, które wiążą organ. W związku z powyższym burmistrz pominął dane zawarte w złożonej przez podatnika w dniu 27 stycznia 2017 r. informacji i przyjął, że sporne grunty położone w K., oznaczone jako drogi ("dr"), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2012 r. w następujący sposób: podatek rolny w kwocie [...]zł za grunty orne (klasa IVA) o pow. [...] ha (według stawki [...] zł za 1 ha przeliczeniowy), a podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł za grunty pozostałe o pow. [...] m2 (według stawki [...] zł/m2).

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., - w skrócie: "u.p.o.l.") w wyniku zastosowania tych przepisów, pomimo, że posiadana przez nich nieruchomość ma charakter publiczny - jest drogą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podczas toczącego się przed Sądem Rejonowym w S. postępowania podatnicy wielokrotnie twierdzili, że posiadane przez nich nieruchomości nie stanowią dróg publicznych i nie korzystają z nich inne osoby. Wprost przeciwnie, podatnicy wykazywali, że posiadane przez nich grunty zostały zaorane i stały się częścią pół uprawnych, a także, że były i są one wykorzystywane w charakterze tzw. dróg technologicznych - wyłącznie dla wewnętrznych celów związanych z produkcją rolną prowadzoną przez podatników. Powyższe znajduje także potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 14 lipca 2014 r. z wizji lokalnej przedmiotowych gruntów oraz dołączonych do tej notatki zdjęć.

Uwzględniając powyższe, a także związanie organów podatkowych zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, SKO uznało, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów postępowania przed organem odwoławczym.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący pozostawali w okresie objętym zakresem decyzji w posiadaniu samoistnym,

2) art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 ze zm. - w skrócie: "u.d.p.") poprzez niezastosowanie tego przepisu - z dyspozycji, którego wynika wprost katalog podmiotów będących właścicielami dróg krajowych, co wyłącza poprzez zachowanie prostej implikacji możliwość samoistnego posiadania nieruchomości stanowiącej drogę publiczną,

3) art. 1 u.d.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że tylko i wyłącznie skarżący korzystali z nieruchomości drogowych (ujętych w ewidencji gruntów, jako drogi) objętych przedmiotem orzeczenia w zaskarżonej decyzji - z wyłączeniem innych osób,

4) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej - w zakresie, czy skarżący byli posiadaczami samoistnymi wszystkich objętych decyzją nieruchomości, czy byli posiadaczami wyłącznymi wszystkich objętych decyzją nieruchomości, czy wszystkie nieruchomości objęte przedmiotem decyzji stanowią drogi, nieprzytoczenie istotnych dla sprawy faktów - zajmowanego stanowiska przez organ przed wydaniem decyzji - organ pomija np. zeznania burmistrza w toku przywoływanej sprawy o zasiedzenie, który twierdził o powszechnej dostępności dróg i korzystaniu z nich przez okolicznych mieszkańców,

5) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

6) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów Państwa - w toku postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości objętych przedmiotowym zakresem decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania toczonej przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...] organ zaprzeczał posiadaniu samoistnemu oraz wyłącznemu przez skarżących, wywodząc i udowadniając, w tym także poprzez twierdzenia burmistrza oraz innych pracowników organu o braku posiadania samoistnego przez skarżących oraz braku posiadania wyłącznego przez skarżących, natomiast w postępowaniu o ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu samoistnego posiadania nieruchomości przyjął ustalenia przeciwne do dokonanych wcześniej, co w istotny sposób narusza zasadę zachowania zaufania wobec organów, które w zależności od interesu organu przyjmują ustalenia wygodne i korzystne dla organu, ignorując w pełni zajęte wcześniej stanowisko - przeciwne i sprzeczne do pierwotnych ustaleń, ponadto wszczynając postępowanie i wydając decyzję jakiś czas po zakończeniu z sukcesem dla gminy postępowania przeciwko gminie o stwierdzenie zasiedzenia,

7) art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm. - w skrócie: "K.p.c.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie jako prejudykatu do rozstrzygnięcia w zakresie ustaleń jakie wynikają z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 22 września 2015 r. oddalającego wniosek M. i A. P. o zasiedzenie nieruchomości objętych przedmiotem decyzji o ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r.

Do skargi załączono m.in. wyciąg z protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 17 marca 2015 r. (sprawa o sygn. akt [...]), a także kopie decyzji z dnia 28 marca 1995 r. i z dnia 13 października 1995 r. wraz załącznikami.

W odpowiedzi na skargę SKO w P., podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącym wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok. Głównym przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania przez organy części gruntów o powierzchni

[...] m2, jako gruntów pozostałych na podstawie u.p.o.l, przy uwzględnieniu wynikającej z ewidencji gruntów i budynków klasyfikacji tych gruntów jako "dr" (droga). Skarżący kwestionując taką kwalifikację tych gruntów, jako sprzeczną z rzeczywistym stanem faktycznym, wskazali w złożonej w dniu 27 stycznia 2017 r. informacji w sprawie podatku rolnego, że działki o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położone w K. oraz działki o nr [...] i [...] położone w K., są użytkami rolnymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem rolnym, o pow. łącznej [...] ha, tj. grunty orne Rlllb - [...] ha, grunty orne RIVa- [...] ha, grunty orne RIVb - [...] ha, grunty orne RV - [...] ha.

Organ I instancji pominął dane zawarte w złożonej przez skarżących informacji przyjmując, że sporne grunty oznaczone jako drogi ("dr"), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, ; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście art. 210 § 4 O.p. wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu, na tle ujawnionych w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych, uzasadnione wątpliwości budzi ustalenie przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania oraz podmiotu, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe.

Dla określenia podmiotu, przedmiotu opodatkowania, jak również właściwych stawek opodatkowania, zastosowanie w sprawie – co do zasady - będzie miała nie tylko powołana już ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ale także ustawa z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. – w skrócie "u.p.r.".). Przedmiot opodatkowania w podatku rolnym określony został w art. 1 u.p.r., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wobec powyższego, opodatkowanie podatkiem rolnym jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z przesłanek ma charakter pozytywny i wskazuje na odpowiednie sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Druga przesłanka ma charakter negatywny, gdyż wyłącza z opodatkowania podatkiem rolnym te grunty, które - pomimo ich sklasyfikowania w sposób określony w ustawie - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przesłanka negatywna, będzie spełniona jedynie wówczas, gdy grunty będą faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określony został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle tych przepisów podkreślenia wymaga, że droga, której nie przysługuje status drogi publicznej (co w sprawie jest bezsporne), a jest w posiadaniu podatnika, jest opodatkowywana jako budowla. Za utrwalony uznać należy wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego droga jest budowlą i jako taka podlega opodatkowaniu (np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2803/15). Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

Przewidziana w tych przepisach kategoryzacja ma istotne znaczenie, ponieważ zaliczenie danej drogi jako posiadającej status drogi publicznej nie następuje jedynie na podstawie konkretnego stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 8 listopada

2017 r., II FSK 2803/15). W judykaturze zwrócono uwagę, że ustawowa definicja drogi składa się z dwóch elementów. Elementu materialnego dotyczącego takiej cechy drogi jak jej ogólnodostępność i elementu formalnego czyli zaliczenia jej do jednej z kategorii dróg. Oba te elementy muszą występować łącznie, aby droga mogła być zaliczona do dróg publicznych. Jednoczenie podkreśla się, że droga ogólnodostępna, nie będąca jednak drogą żadnej z wymienionych wyżej kategorii, nie spełnia kryterium drogi publicznej. Nie będą one drogami publicznymi nawet w sytuacji, gdy z woli ich właściciela będą one drogami ogólnodostępnymi, czyli każdy będzie mógł z nich skorzystać. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności nie jest wystarczające do uznania drogi za drogę publiczną. Dodać ponadto należy, że z mocy art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi te muszą stanowić własność Skarbu Państwa (drogi krajowe) lub samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepis nie dopuszcza by właścicielem drogi publicznej był podmiot prywatny. Drogi publiczne nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 września 2017 r., I SA/Rz 487/17 i powołane tam piśmiennictwo).

Wobec oparcia się przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania skarżących w podatku od nieruchomości na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15).

Dodatkowo należy podnieść, że zagadnienie skutków ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia nieruchomości jako "dr", w kontekście powołanego wyżej wyłączenia z art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i mocy wiążącej tej ewidencji, rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13. W uchwale tej wskazano, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

Następnie, odnosząc się do przepisów Rozporządzenia, NSA zwrócił uwagę, że według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 Rozporządzenia). W § 67 Rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Zdaniem NSA, analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. NSA zaznaczył, że nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 do Rozporządzenia ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. Rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że w realiach polskiej gospodarki nie są odosobnione sytuacje, w których służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczona – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem.

W konkluzji rozważań NSA uznał zauważył, że Rozporządzenie nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Powyższe świadczy – zdaniem NSA - o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia "dróg" w ewidencji gruntów, z unormowaniami definiującymi to pojęcie w ustawie o drogach publicznych.

Wychodząc z powyższych założeń, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zwrócił przede wszystkim uwagę na rażącą sprzeczność ustalonego przez organy stanu faktycznego ze stanem ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków, która spornym działkom gruntu przypisuje cechy uzasadniające "opis użytku" tych nieruchomości jako "dr". Tymczasem na przedmiotowych działkach nie ma drogi definiowanej w u.d.p., traktowanej z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania jako budowli, nie ma też pasa drogowego w rozumieniu powołanej ustawy. Skarżący jeszcze w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie o stwierdzenie zasiedzenia, podczas ostatniej rozprawy w dniu 23 września 2015 r. konsekwentnie twierdził, że na spornych działkach nie ma żadnych urządzeń drogowych i były one wykorzystywane do produkcji rolniczej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2015 r. (sygn. akt. [...] Sąd I instancji zwrócił uwagę, że działki te w założeniu miały mieć charakter drogowy, na co wskazuje ich kształt, usytuowanie i przebieg, nigdy nie nadano im jednak statusu dróg publicznych. Działki te były pod względem funkcjonalnym z większą całością – kompleksem gruntów stanowiącym gospodarstwo rolne K.. Co najmniej od lat 80 – tych przedmiotowe nieruchomości albo nie były w ogóle wykorzystywane w charakterze dróg (zostały zaorane i stały się częścią pól uprawnych) albo były wykorzystywane w charakterze dróg tzw. technologicznych, tzn. wyłącznie dla wewnętrznych celów związanych z produkcją rolną prowadzoną przez podmioty tak gospodarujące, taki stan faktyczny utrzymuje się do dziś ( k. 21 akt admin). Z kolei Sąd Okręgowy w P. w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2016 r. (sygn. akt II Ca [...]) zauważył m.in., że nie można wszystkich działek traktować jednolicie, np. zdaniem tego Sądu wymagało ustalenia, czy działki nr [...], [...], [...] zostały w całości zaorane i włączone do pól uprawnych, co zdaniem tego Sądu świadczyłoby o zmianie przeznaczenia tych działek z drogowego na uprawy rolne (k. 22 akt admin.).

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji. Z treści notatki służbowej z dnia 14 lipca 2014 r. z oględzin nieruchomości (k. 18 akt admin.), odwołującej się do załączonych do niej fotografii, wynika, że:

- działki nr [...], [...], [...], [...] – " są użytkowane jako drogi",

- na działce nr [...] –" zasiane są buraki, ze śladami "ruchu", który na niej się odbywa",

- na działce Nr [...], [...],[...],[...] - "zasiana była kukurydza".

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie mają powołane przez NSA w cytowanej uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych (załącznik nr 6 do Rozporządzenia). Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności nie wynika, aby sporne działki zaliczone zostały do ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do grupy terenów komunikacyjnych. Skoro w pkt 3 ppkt 7 lit. a) tego załącznika przyjęto, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, to sporne działki powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne.

Organ I instancji był w pełni świadomy w jaki sposób użytkowane są sporne nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, w piśmie z dnia 1 lutego

2017 r., organ ten powołując się na prawomocnie zakończone postępowanie w sprawie o zasiedzenie nieruchomości wezwał skarżących za zaprzestania użytkowania, wydania i przywrócenie stanu pierwotnego spornych działek. W piśmie tym organ zaznaczył, że działki powinny być wykorzystywane jako drogi dojazdowe do pól uprawnych (gruntów rolnych) z uwagi na usytuowanie wzdłuż nich również działek innych właścicieli. Organ zapowiedział "przejęcie" działek na podstawie stosownego protokołu, po dokonaniu oględzin (k. 15 akt admin.)

Z powyższego wynika, że sporne działki, jako wskazany przez organy przedmiot opodatkowania, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu na podstawie u.o.p.l. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób naruszają prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że w tej sprawie zachodzi taki wyjątek, albowiem oparcie się w ujawnionych okolicznościach faktycznych wyłącznie na danych ewidencyjnych, w ocenie Sądu, uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości budzi też kwestia prawidłowego określenia podmiotu podlegającego opodatkowaniu. Organy uznały, iż skarżący są adresatami zaskarżonych aktów przyjmując, że ich władanie spornymi działkami ma charakter samoistnego posiadania. Należy przyznać rację skarżącym, którzy takie stanowisko organu podatkowego I instancji postrzegają także w kontekście wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Jak wynika z przebiegu ostatniej rozprawy w sprawie o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości, pełnomocnik Gminy stwierdził m.in., że to grunty gminne przeznaczone pod drogi i używane w takim celu i zdaniem uczestnika – "takie przeznaczenie i sposób użytkowania nieruchomości sprawa, że nie można mówić o posiadaniu samoistnym" (protokół rozprawy z dnia 23 września 2015 r. – w aktach admin.). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, dlaczego w postępowaniu podatkowym tożsame okoliczności faktyczne organ ocenił inaczej twierdząc, że jednak skarżący są posiadaczami samoistnymi. Brak uzasadnienia tak istotnej zmiany stanowiska budzi uzasadnione wątpliwości, a przede wszystkim narusza zawartą w art. 124 O.p. zasadę wyjaśniania oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu tego rodzaju instrumentalna ocena tożsamych okoliczności faktycznych, dokonana na użytek konkretnego postępowania podatkowego, niewątpliwie narusza zasadę z art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić tu należy, że organ co do zasady mógł to stanowisko zmienić, ponieważ wbrew twierdzeniu skarżących, nie był ku temu przeszkodą "prejudycjalny" charakter prawomocnego wyroku sądu powszechnego, który skarżący wywodzą z art. 365 K.p.c. Wynikająca z tego przepisu zasada związania skarżących i organów skutkami tego orzeczenia polega tylko na tym, że skarżący nie mogą nadal zasadnie twierdzić, że nabyli własność spornych nieruchomości w drodze zasiedzenia.

Odnosząc się do zagadnienia oceny charakteru władania skarżących zwrócić należy uwagę, że Sąd Okręgowy w P. nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, co do takiej kwalifikacji posiadania skarżących. W uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 25 maja 2016 r. ([...]) Sąd ten stwierdził m.in., że w odniesieniu do działek, których drogowe przeznaczenie zostało utrzymane do dzisiaj, można mieć wątpliwości co do zamiaru władania jak właściciel z wyłączeniem innych; konieczna byłaby dalsza pogłębiona analiza stanu faktycznego pozwalająca ustalić, czy utraciły one charakter ogólnodostępnych dróg na skutek działań skarżących i zamanifestowania czytelnego dla otoczenia zawładnięcia nimi zgodnie z własnym zamierzeniem.

Organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a wyrażona w zaskarżonych decyzjach ocena charakteru tego posiadania, jest przedwczesna.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych aktów Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które miały bezpośredni wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania spornych działek. Błąd w ustaleniach faktycznych był konsekwencją naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 w związku art. 187 § 2 O.p., art. 191 O.p. W konsekwencji błędnych ustaleń organy podatkowe wadliwie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe rozważą, czy sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l., przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej dotyczącej zasady związania organów podatkowych danymi ewidencyjnymi oraz faktycznego sposobu użytkowania przez skarżących konkretnej działki (jak wynika bowiem z powołanej wyżej notatki służbowej z dnia 14 lipca 2014 r., niektóre działki użytkowane są jako grunt rolny (pod uprawy), a nie w celach komunikacyjnych). Jeżeli organy uznają, że ustawa ta znajdzie w sprawie zastosowanie, to ponownie rozważą kwestię kwalifikacji charakteru posiadania skarżących, po dokonaniu uzupełniających ustaleń faktycznych. Swoje stanowisko organy przedstawią w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi (k. 14–30 akt sąd.), przede wszystkim wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129).

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).