Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2098/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 50 pkt 3, par. 50 ust. 4, par. 51, par. 52 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W myśl par. 52 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, podatnicy obowiązani byli przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. W wypadku utraty któregokolwiek ze wspomnianych dokumentów podatnik, bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy, chcąc skorzystać z możliwości odliczenia, powinien był więc, zgodnie z par. 51 ww. rozporządzenia, doprowadzić do uzyskania duplikatów. Nie wystarczał bowiem w tym zakresie sam fakt zawiadomienia organów ścigania czy też organów podatkowych o kradzieży dokumentacji.

TEZY

W myśl par. 52 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, podatnicy obowiązani byli przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. W wypadku utraty któregokolwiek ze wspomnianych dokumentów podatnik, bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy, chcąc skorzystać z możliwości odliczenia, powinien był więc, zgodnie z par. 51 ww. rozporządzenia, doprowadzić do uzyskania duplikatów. Nie wystarczał bowiem w tym zakresie sam fakt zawiadomienia organów ścigania czy też organów podatkowych o kradzieży dokumentacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Ryszard Mikosz (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 913/02 w sprawie ze skargi Marka S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 12 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. FSK 2098/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r., I SA/Wr 913/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marka S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 12 marca 2002 r., (...). Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 grudnia 2001 r., (...), określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. na kwotę 166 255 zł, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 166 053 zł oraz odsetki na kwotę 41 249, 40 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wynikało zaś z nich, że skarżący - będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży złomu i metali kolorowych - w dniu 7 maja 2001 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż skradziono mu dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez niego działalnością /faktury VAT, ewidencje VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów/ dotyczące okresu od dnia 1 stycznia do dnia 1 marca 2001 r., a w dniu 14 maja 2001 r. kolejne oświadczenie, w którym zobowiązał się do odtworzenia tej dokumentacji w terminie do dnia 14 lipca 2001 r. Zobowiązanie to jednak nie zostało dotrzymane, co skarżący uzasadnił brakiem możliwości pozyskania duplikatów faktur ze względu na utratę, wraz ze skradzioną dokumentacją, adresów kontrahentów, od których nabywał towary. W związku z tym organy podatkowe, przywołując regulację zawartą w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 3 i par. 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, a niepotwierdzonego w dokumentacji źródłowej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle przywołanych przepisów rozporządzenia, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowiły wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Wynikało to bowiem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz z powiązania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z określonym dokumentem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obowiązek posiadania wspomnianych dokumentów, stanowiących legitymację potwierdzającą uprawnienie do dokonania odliczenia, nie został ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku, lecz, zgodnie z art. 86 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926, obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, trwał przez okres pięcioletni.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że niewymienienie w par. 50 ust. 4 przywołanego rozporządzenia rozpatrywanej sytuacji faktycznej jako podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie oznaczało, wbrew stanowisku skarżącego, iż podstawy takiej nie ma, gdyż wynikała ona ze wspomnianych wyżej innych przepisów tego aktu prawnego. Zauważył również, że przywołany przepis odnosi się do sytuacji, w której faktura istnieje, ale posiada wady eliminujące możliwość odliczenia podatku naliczonego, który to stan rzeczy nie zachodził w rozważanym przypadku.

Sąd podkreślił następnie, że ustawodawca przewidział sytuację, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, wprowadzając duplikat faktury, czyli dokument zastępujący oryginał faktury, także stanowiący podstawę do odliczenia zawartego w nim podatku. Jego zdaniem, obowiązek pozyskania tego dokumentu ciążył wszak na podatniku, który z faktu obniżenia podatku wywodził przecież korzystne dla siebie skutki podatkowe i dlatego twierdzenia skarżącego dotyczące naruszenia przez organy prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy należy uznać za bezpodstawne. Sąd powołał się w tym zakresie na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd nie uznał również zarzutu skargi dotyczącego niewskazania przez organy podatkowe dowodów nierzetelności deklaracji w zakresie podatku naliczonego. Podniósł, że przyczyną pominięcia kwoty podatku naliczonego wynikającego z deklaracji i określenia zobowiązania w wysokości odmiennej od deklarowanej był brak dokumentów - dowodów źródłowych, która to okoliczność została wyjaśniona i wykazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do kwestii naruszenia art. 200 par. 1 w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powołując się na judykaturę, uznał, iż nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ zachowanie wymogu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie skutkowałoby wydaniem decyzji odmiennej od decyzji zaskarżonej. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że spór dotyczył stosowania przepisów, skarżący nie uprawdopodobnił zaś istnienia związku przyczynowego między niedopełnieniem obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem go prawa do oceny tego materiału i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2004 r. pełnomocnik skarżącego będący adwokatem wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tego orzeczenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uzasadnieniem, że nie miało miejsca w niniejszej sprawie naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego w punkcie wyjścia podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zasadności odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik posiadał w chwili odliczenia stosowne dokumenty źródłowe, a następnie z przyczyn od niego niezależnych te dokumenty utracił i nie jest w stanie ich okazać. Stwierdził, że skarżący spełnił wszystkie wymogi odliczenia wskazane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie nabył towary oraz otrzymał faktury VAT dokumentujące ich sprzedaż i równocześnie zakup, a obniżenie kwoty podatku należnego nastąpiło w deklaracji VAT-7 za miesiące, w których otrzymał faktury dokumentujące nabycie. Zauważył zarazem, iż kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, jeśli organ podatkowy nie określi jej w innej wysokości. Ordynacja podatkowa, jak podkreślił pełnomocnik, nie reguluje zaś kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu i w rezultacie zastosowanie znajduje ogólna reguła dowodowa z art. 6 Kodeksu cywilnego, w świetle której ciężar ów spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne.

Następnie pełnomocnik podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności, pociągających za sobą utratę prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku, ponieważ niemożność okazania stosownej dokumentacji nie była wynikiem nierzetelnego jej prowadzenia lub nieprowadzenia w ogóle, lecz skutkiem zdarzenia losowego /kradzieży/. W jego ocenie, skoro organy nie przedstawiły dowodu nierzetelności złożonych deklaracji i prowadzonych przez podatnika ewidencji, nie obalając tym samym domniemania ich prawdziwości i prawidłowości, to nie mogą formułować zarzutu zawyżenia podatku naliczonego tylko ze względu na niemożność /z przyczyn niezależnych od podatnika/ okazania oryginałów faktur lub ich duplikatów.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, szeroko nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że naruszenie obowiązku określonego w art. 200 par. 1 w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Według niego, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego powinno mieć miejsce nawet wtedy, gdy organ odwoławczy sam nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego oraz gdy wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty. Celem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem, jak podniósł pełnomocnik, ostateczne wypowiedzenie się o całości materiału dowodowego przed rozstrzygnięciem sprawy, które umożliwia jej kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza często ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zauważył, iż przyjęcie poglądu skarżącego, że do skorzystania z prawa do odliczenia wystarczające jest posiadanie przez podatnika w chwili odliczenia stosownych dokumentów i że późniejsza utrata tych dokumentów nie zobowiązuje do posiadania ich duplikatów, uniemożliwiłoby organom podatkowym kontrolę zasadności i poprawności tego odliczenia.

Pełnomocnik organu odwoławczego krytycznie odniósł się także do zawartych w skardze kasacyjnej uwag dotyczących skutków naruszenia art. 200 par. 1 w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że stan faktyczny sprawy, a w szczególności to, iż po zaginięciu faktur w wyniku kradzieży skarżący nie pozyskał ich duplikatów i nie zdołał ich przedstawić w toku kontroli podatkowej, nie był przez tegoż skarżącego kwestionowany. Jego zdaniem zatem, stanowisko Sądu jest słuszne, a zarzuty skargi, sprowadzające się do stwierdzenia, iż niezachowanie wymogu z art. 200 par. 1 Ordynacji w każdym przypadku prowadzić winno do uchylenia decyzji zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w żaden sposób tego stanowiska nie podważają.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezpodstawny należy w szczególności uznać sformułowany w niej zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Byt przewidzianego w tym przepisie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uzależniony został bowiem od spełnienia kilku przesłanek. Jedną z nich było bez wątpienia udokumentowanie przeprowadzonych transakcji w sposób określony w przywołanej ustawie oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. I tak z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynikało, że fundamentalne znaczenie w rozpatrywanym zakresie ma faktura /według tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot określonych m.in. w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług/. Żadnych wątpliwości w tym względzie nie pozostawiała też treść par. 50 pkt 3 powołanego rozporządzenia, gdzie regułę tę wyrażono w sposób bezpośredni i dosłowny. Przepis ów stanowił mianowicie, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowiły wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Prawo do analizowanego odliczenia można było zatem realizować wyłącznie pod warunkiem przedstawienia któregoś z wymienionych dokumentów, których nie można było zastąpić innymi środkami dowodowymi /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999 r., III SA 7068/98 - Lex nr 39702/.

Oczywistym przy tym jest, że podatnik chcący skorzystać z omawianego prawa powinien być w stanie przedstawić wspomniane dokumenty w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji zasadności dokonanego odliczenia. Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż wystarczające w tym zakresie było powoływanie się na posiadanie stosownej dokumentacji w momencie odliczenia. Wtedy bowiem ocena, czy zachodzi prawo do odliczenia, byłaby w praktyce nieweryfikowalna, gdyż podejmowana byłaby przy braku dokumentacji, na jakiej powinna się ona opierać i w konsekwencji musiałaby się sprowadzać się do bezkrytycznego przyjęcia stanowiska podatnika wyrażonego w złożonej przez niego deklaracji. Stanowiłoby to zaś nie tylko naruszenie przywołanych wyżej przepisów regulujących podstawę rozpatrywanych odliczeń, lecz również pozostawałoby w sprzeczności z treścią par. 52 pkt 1 rozporządzenia z 1999 r., w myśl którego podatnicy obowiązani byli przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. W wypadku utraty któregokolwiek ze wspomnianych dokumentów podatnik, bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy, chcąc skorzystać z możliwości odliczenia, powinien był więc, zgodnie z par. 51 rozporządzenia z 1999 r., doprowadzić do uzyskania duplikatów. Nie wystarczał bowiem w tym zakresie sam fakt zawiadomienia organów ścigania czy też organów podatkowych o kradzieży dokumentacji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2001 r., III SA 610/00 - zbiór orzeczeń Legalis/.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że nietrafny jest również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny reguł dotyczących tzw. ciężaru dowodu. To podatnik powinien bowiem w prawem określony sposób wykazać, iż przysługuje mu uprawnienie do danego odliczenia, z którego zdecydował się skorzystać, aby osiągnąć zadawalające go skutki podatkowe /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87/. Trudno przecież wymagać od organów podatkowych, aby na podstawie niczym niepopartych oświadczeń takiego podatnika podejmowały trud zgromadzenia materiału dowodowego, mającego uzasadniać prawo podatnika do wnioskowanej przez niego ulgi.

Podobnie należy ustosunkować się do wywodów skargi kasacyjnej odnoszących się do treści par. 50 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. Jak słusznie bowiem zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepis ów odnosił się tylko do takiej sytuacji, w której podatnik przedstawił fakturę odzwierciedlającą dane operacje gospodarcze, lecz z powodu wskazanych w tym przepisie okoliczności, pozbawiony został prawa do dokonania żądanego uprawnienia. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie regulacja ta w ogóle nie znajdowała zastosowania i nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, gdyż podatnik nie był w stanie przedstawić stosownej faktury i z właśnie z tego powodu odmówiono mu spornego odliczenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, wypada podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że - w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego - nie mogło ono doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niewyznaczenie przez organ podatkowy stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pociąga za sobą taki skutek, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04/. Nie sposób natomiast utrzymywać, że wspomniane naruszenie w rozpatrywanym stanie faktycznym wywołało jakiekolwiek skutki, jeśli chodzi o treść zaskarżonej decyzji. Ze względu na postawę podatnika w trakcie postępowania podatkowego, a także sądowoadministracyjnego, ograniczającą się do wygłaszania niepopartych żadnymi dowodami oświadczeń za uzasadniony można bowiem uznać wniosek, iż treść zaskarżonej decyzji byłaby identyczna, gdyby obowiązek wyrażony w art. 200 par. 1 został dochowany.

Mając na uwadze wszystkie powyższe uwagi, Sąd, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.