Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3553/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 lit. g, art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 125
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] z siedzibą na Cyprze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 450/13 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr IPPB5/423-558/12-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 lipca 2013 r., III SA/Wa 450/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca 9 lipca 2012 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i rezydentem Republiki Cypru, gdzie podlega opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadać akcje imienne i na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA skarżąca będzie miała udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku.

Skarżąca zadała pytanie, czy przychody z tytułu dywidendy z SKA stanowią przychody, o których mowa w art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – określanej dalej jako: "umowa polsko - cypryjska", i nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski, skoro skarżąca będąca akcjonariuszem jest inwestorem biernym w SKA i w konsekwencji nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a posiadanie przez nią akcji SKA nie generuje dla skarżącej powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", oraz art. 5 umowy polsko-cypryjskiej?

Zdaniem skarżącej, dywidenda wypłacana przez polską SKA należy do dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Skarżąca uważała, iż przychód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Cypru, jako że w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie jest to przychód z działalności gospodarczej.

3. W interpretacji indywidualnej z 8 października 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, będąc akcjonariuszem polskiej SKA, skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej poprzez znajdujący się w Polsce zakład. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż dochód skarżącej z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Stwierdził, że udział skarżącej w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 tej umowy. Podkreślił, że ani ta umowa, ani Modelowa Konwencja nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest akcjonariuszem), czy też posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Tym samym dochód skarżącej, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w u.p.d.o.p.

4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

5. WSA w Warszawie nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.".

Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór stron sprowadzał się do kwestii, czy uczestnictwo skarżącej w polskiej SKA skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych z tego udziału, jako zysków przedsiębiorstwa cypryjskiego uzyskanych za pośrednictwem funkcjonującego w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.

Zdaniem sądu, skarżąca, będąc akcjonariuszem polskiej SKA, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej poprzez znajdujący się w Polsce zakład. W ocenie sądu pierwszej instancji, w świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej pojęcie zakładu jest pojęciem szerokim i obejmuje nie tylko różne formy organizacyjne, ale również określone materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa.

Sąd przypomniał, że według przepisów polskiego prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych – są podatkowo transparentne. Podatnikami tych podatków są natomiast wspólnicy spółek osobowych. Przychody podatkowe uzyskiwane w spółce osobowej, jaką jest SKA, są zatem przychodami wspólników, a w niniejszej sprawie – są przychodami przedsiębiorstwa cypryjskiego. Skoro cypryjski wspólnik polskiej SKA uzyskuje z tej spółki dochody kwalifikowane w umowie polsko-cypryjskiej jako zyski przedsiębiorstwa, a jednocześnie SKA posiada siedzibę i adres i realizuje określone cele gospodarcze, które w efekcie przynoszą przychody; a ponadto zawarte w definicji zakładu określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust. 1 lit. h) umowy polsko-cypryjskiej), to za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, iż wspólnik polskiej SKA, mający swoją siedzibę na terytorium Republiki Cypru, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej.

Konsekwentnie sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód skarżącej spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; ponieważ tutaj jest miejsce powstania tego dochodu. Z tych wszystkich względów sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do klasyfikacji na gruncie umowy polsko-cypryjskiej przychodów otrzymywanych przez nią jako dywidenda z polskiej SKA.

Ponadto sąd stwierdził, że wadliwy pogląd Ministra Finansów co do mocy wiążącej uchwały NSA wydanej w konkretnej sprawie nie miał wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem sąd wskazał, uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 podjęta została na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyrażone w niej stanowisko nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie opodatkowania skarżącej w oparciu o postanowienia umowy polsko-cypryjskiej.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz przepisem art. 22 umowy polsko-cypryjskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie przez skarżącego akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej jest równoznaczne z posiadaniem przez skarżącego w Polsce zakładu, czyli stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznanie, że przychody skarżącego częściowo podlegają opodatkowaniu w Polsce,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na: nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały mimo, że sąd nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie, zważywszy iż sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę nie może być zmieniany.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca sposobu (miejsca) opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce) z tytułu dywidendy - w świetle przepisów prawa krajowego, zwłaszcza jednak postanowień Umowy polsko-cypryjskiej. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta ogólna zasada znajduje swoje dopełnienie w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które normują różnorodne, szczegółowe aspekty dotyczące miejsca i zakresu opodatkowania poszczególnych rodzajów przychodów w układzie transgranicznym.

Na gruncie prawa polskiego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umowy polsko-cypryjskiej, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania przychodów. Dodatkowo zauważyć należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych i zawiera wiele elementów charakterystycznych dla spółek kapitałowych. Spółka ta jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i spółki akcyjnej. Jej charakter oraz nazwa bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników (zob. A. Kidyba, komentarz aktualizowany do art. 125 k.s.h., LEX/el. 2013). Ten mieszany charakter tego rodzaju spółki spowodował też określone problemy i wątpliwości w sferze podatkowej. I tak, np. problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była, jak już zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana : "CBOSA"). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej na gruncie u.p.d.o.p. nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Takie zaklasyfikowanie zysków osób prawnych (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, tj. przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza rzecz jasna o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g Umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska spółka komandytowo-akcyjna do powyższej kategorii, a więc "spółek" w rozumieniu umowy, nie przynależała do 1 stycznia 2014 r. i choćby z tego już powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogły zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy polsko-cypryjskiej, albowiem w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy nabycie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód skarżącej spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; ponieważ tutaj jest miejsce powstania tego dochodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, stanowisko takie jest prawidłowe. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa, tu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wykonywana poprzez transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie (Polsce) stanowi działalność tego przedsiębiorstwa. Przychody spółki kapitałowej z Cypru stanowiły przychody z zysku przedsiębiorstwa (a nie dywidendę).

Należy zwrócić uwagę, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W rozważanym stanie prawnym, tj. przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r., spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem na gruncie ustawy u.p.d.o.p. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią więc dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h.") w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze, obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1676/11, publ. CBOSA). W powyższym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to należy uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Pogląd, iż zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego (tu cypryjskiego) został także wyrażony we wspomnianym już wyroku NSA z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1676/11, publ. CBOSA, w odniesieniu do analogicznego problemu na gruncie zbliżonych rozwiązań prawnych zawartych w umowie polsko-amerykańskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 Umowy polsko – cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

Stwierdzić należy, że zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, mieści się w zakresie kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy polsko-cypryjskiej oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, Tym samym, uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wspólników spółek osobowych w odniesieniu do Umowy polsko-cypryjskiej, co wynika z wyroków: z 17 maja 2013 r., II FSK 1894/11, z 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12 i z 23 czerwca 2013 r., II FSK 835/13 (wszystkie publ. CBOSA).

Z omówionych wyżej względów za niezasadny uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 22 umowy polsko-cypryjskiej. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. polegający na: nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały wobec nieuwzględnienia stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 1/11). Powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Dlatego też, nie można treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, co prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powołana powyżej uchwała.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.