Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1330/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca ), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. J. (dalej: skarżący/podatnik/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w kwocie 19.131,00 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w dniu [...] września 2011 r. w miejscowości J. ul. [...] podczas kontroli funkcjonariusze celni ujawnili zbiornik stacjonarny zabudowany w kontenerze podłączony do odmierzacza paliw, którego właścicielem był T. J., zamieszkały J. ul. [...]. Z protokołu przeszukania z dnia [...] września 2011 r. wynika, że zbiornik służył do przechowywania produktów ropopochodnych. W wyniku przesłuchania właściciel wskazał, że w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw o nominalnej pojemności 10,5 m³ posiadał i przechowywał olej opałowy, który zakupił 15 kwietnia 2011 r. w ilości 2.000 litrów. Na podstawie protokołu oględzin z dnia 8 września 2011 r. stwierdzono, że zbiornik połączony z odmierzaczem paliw był sprawną instalacją oraz ustalono: na tabliczce znamionowej nr zbiornika, kontenera i dystrybutora - odmierzacza z wbudowanym licznikiem, pojemność zbiornika 10,5 m³, zegar umożliwiający pomiar wlewanego do zbiornika paliwa oraz to, że do zbiornika podłączona była działająca instalacja umożliwiająca wydawanie i pomiar oleju opałowego przechowywanego w tym zbiorniku. W dniu kontroli licznik dystrybutora (firmy A) wskazywał 666,9 litrów. W skład instalacji wchodziła pompa z silnikiem elektrycznym, zegar umożliwiający pomiar wlewanego do zbiornika paliwa, odmierzacz z licznikiem, zawory oraz wąż gumowy zakończony nalewakiem. W czasie kontroli przeprowadzono próbę i stwierdzono, że instalacja jest sprawna. Szklane rurki wbudowane na zbiorniku umożliwiające odczytywanie poziomu produktu ropopochodnego w zbiorniku wskazywały na tzw. "stan martwy" zbiornika tj. śladowe ilości oleju opałowego na jego dnie. Pobrano także niezbędną do przeprowadzenia próby kwasowej ilość produktu ropopochodnego z gumowego węża oraz nalewaka, którą wlano do jednorazowego testera z wodnym roztworem kwasu solnego i stwierdzono zabarwienie w kolorze różowo - czerwonym co oznaczało, że w kontrolowanym produkcie znajduje się znacznik do znakowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a zakupiony przez skarżącego olej opałowy w ilości 2000 litrów był przechowywany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w L. ww decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011r., przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie datę zakupu oleju opałowego tj. 15.04.2011 r. jako datę, od której podatnik wszedł w posiadanie oleju opałowego i przechowywał w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, stosując stawkę podatku akcyzowego 1822,00 zł/1000 litrów oleju co w przypadku pojemności zbiornika 10.500 litrów dało kwotę 19.131,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, wskazując że kontrola ujawniła zbiornik stacjonarny zabudowany w kontenerze podłączony do odmierzacza paliw, którego właścicielem był skarżący i zbiornik ten służył do przechowywania produktów ropopochodnych, co potwierdził właściciel zbiornika. O tym, że w przedmiotowej sprawie występuje odmierzacz paliw świadczą dokumenty zgromadzone w sprawie m.in. umowa kupna-sprzedaży z dnia 07.05.2008 r. w której zapisano, iż przedmiotem umowy jest kontener paliwowy przeznaczony do remontu z odmierzaczem paliwa, a także faktura nr [...] z dnia [...] r., której przedmiotem jest naprawa dystrybutora, naprawa i konserwacja licznika w dystrybutorze kontenerowym nr [...]. Ponadto strona sama zeznała, że kupiła przedmiotowe urządzenia do tankowania olejem napędowym maszyn rolniczych w swoim gospodarstwie.

Podsumowując ustalenia w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że w dniu 15.04.2011r. strona zakupiła 2.000 litrów oleju opałowego i zgodnie z zeznaniem magazynowała go w zbiorniku, który niewątpliwie podłączony był do odmierzacza paliw. Kontrola w dniu 08.09.2011r. ujawniła, że w zbiorniku znajdowały się śladowe ilości oleju opałowego zabarwionego na czerwono, a to znaczy, że strona w okresie od 15.04.2011 r. do 08.09.2011 r. zużyła co najmniej 2.000 litrów, a co wskazuje, że odmierzacz musiał być w tym okresie sprawny. Organ podkreślił, że okres w którym przedmiotowy olej został zużyty nie jest z całą pewnością sezonem grzewczym. Poza tym stwierdzony w maszynach budowlanych należących do ojca strony w dniu 08.09.2011 r., olej opałowy, mógł pochodzić z przedmiotowego zbiornika.

Organ powołał art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a., zgodnie z którym za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny bez wątpienia wyczerpuje normę prawną zawartą w powołanym przepisie. Strona posiadała i przechowywała w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw olej opałowy. Tego faktu sama strona nie kwestionuje, przyznając się w toku całego postępowania do takiego działania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że przedmiotowy odmierzacz nigdy nie był sprawny gdyż z protokołu oględzin sporządzonego przez funkcjonariusza celnego w dniu 08.09.2011r. wynika, że w wyniku przeprowadzonej próby stwierdzono, że instalacja jest sprawna. Ponadto jak zapisano w tym protokole, za pomocą nalewaka pobrano niewielką ilość cieczy, niezbędną do przeprowadzenia próby kwasowej. Przedmiotowy protokół został podpisany przez skarżącego, który jednocześnie nie wniósł żadnych zastrzeżeń do tego protokołu, co prowadzi do wniosku, że zgodził się z treścią zapisów umieszczonych w tym protokole.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1.naruszenie art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy a w szczególności błędne ustalenie sprawności instalacji pomiarowej gdy z oczywistych względów brak było możliwości ustalenia jej sprawności oraz pominięcie dowodów pozytywnych dla skarżącego a w sposób bezsporny świadczących, że odmierzacz paliwa był uszkodzony;

2.naruszenie art. 88 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 4 i 9 u.p.a. przez opodatkowanie posiadania oleju opałowego w warunkach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27) – gdzie jako definicję instalacji pomiarowej wskazano na przeznaczenie tej instalacji oraz jej sprawność tj. warunki jakie winna spełniać;

3.naruszenie art. 8 ustawy o podatku akcyzowym przez opodatkowanie pojemności zbiornika a nie posiadanych wyrobów akcyzowych, co stanowi wewnętrzną sprzeczność ustawy;

4. naruszenie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez określenie automatycznego podatku na podstawie kontrowersyjnej definicji odmierzacza paliw zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący twierdzi, że organ nie mógł dokonać sprawdzenia instalacji oraz nie miał możliwości sprawdzenia czy urządzenie dokonuje pomiaru ilości wydawanego towaru, skoro w zbiorniku nie było paliwa. Gdyby licznik był sprawny, przy dokonywaniu próby winien skasować zapis na liczniku. Organ w celu wyjaśnienia czy urządzenie było sprawne powinien przesłuchać osobę, która naprawiała w 2012 r. urządzenie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W jej wyniku decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit."a", "b" i "c" p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Spór sprowadza się do oceny czy skarżący przechowywał w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw olej opałowy, tym samym czy używał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem i czy zobowiązany jest do zapłaty podwyższonej stawki podatku akcyzowego.

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej jako u.p.a.) wprowadziła, w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy z 2004r. o podatku akcyzowym, zmiany w przepisach dotyczących zasad poboru podatku w sytuacji gdy paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno - skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010; baza LEX).

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu; w przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.).

Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika - co w rozpoznawanej sprawie należy jasno podkreślić - że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem; nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy.

Reasumując, pojęcie ustawowe odmierzacza paliw, uzasadnia stwierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego).

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w dyspozycji art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W rozporządzeniu tym, w załączniku nr 5 (ust. 9) Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Aby więc uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r.

W związku z tym, jak już wskazano, samo posiadanie przez stronę skarżącą oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 849/10 i z dnia 9 lutego 2011r. w sprawie I SA/Gd 1178/10. Podobny pogląd wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z 18 maja 2011r., w sprawie I SA/Gd 2369/10 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2011r., w sprawie III SA/Po 485/11.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gl 2369/10 WSA podkreślił, że w definicji odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a.) ustawodawca posłużył się pojęciem instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Nie użył zatem pojęcia instalacji pomiarowej wykorzystywanej do tankowania. Określenie "przeznaczonej" ma charakter techniczny (odmiennie od pojęcia "wykorzystanej") i chodzi tu o urządzenie techniczne, skonstruowane w taki sposób, aby osiągnąć efekt wymagany do określonego celu. Urządzenie przeznaczone do określonego celu nie musi zatem być wykorzystywane do realizacji tego celu. Skoro takie urządzenie techniczne strona posiadała podczas kontroli, instalacja pomiarowa spełniała ww. wymogi dla odmierzacza paliw, był on podłączony do zbiornika w którym strona posiadała olej opałowy, samo już posiadanie przez stronę oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. Zatem niezasadne jest zarzut skargi, iż organ legalną definicję odmierzacza paliw wywiódł z ust. 9 Zał. Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W spornej decyzji organ powołał prawidłową legalną definicję odmierzacza wynikającą z art. 88 ust. 5 u.p.a. wskazując przy tym jakie warunki zgodnie z zasadniczymi wymaganiami dla instalacji pomiarowych odmierzacz paliw musi spełniać wynikające z w/w ust. 9 Zał. Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

Biorąc pod uwagę całość wskazanych powyżej uregulowań, organ celny zasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wypełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż kontrola ujawniła zbiornik stacjonarny zabudowany w kontenerze podłączony do odmierzacza paliw, którego właścicielem był skarżący i zbiornik ten służył do przechowywania produktów ropopochodnych, co potwierdził właściciel zbiornika. Na podstawie protokołu oględzin z dnia 08.09.2011 r. stwierdzono, że zbiornik połączony z odmierzaczem paliw jest sprawną instalacją. Do zbiornika podłączona była działająca instalacja umożliwiająca wydawanie i pomiar oleju opałowego przechowywanego w tym zbiorniku. W dniu kontroli licznik dystrybutora (firmy A) wskazywał 666,9 litrów. W skład instalacji wchodziła pompa z silnikiem elektrycznym, zegar umożliwiający pomiar wlewanego do zbiornika paliwa, odmierzacz z licznikiem, zawory oraz wąż gumowy zakończony nalewakiem. W czasie kontroli przeprowadzono próbę i stwierdzono, że instalacja jest sprawna oraz pobrano niezbędną do przeprowadzenia próby kwasowej ilość produktu ropopochodnego i stwierdzono zabarwienie w kolorze różowo - czerwonym co oznaczało, że w kontrolowanym produkcie znajduje się znacznik do znakowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a zakupiony przez skarżącego olej opałowy w ilości 2000 litrów był przechowywany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Istotne w sprawie jest ustalenie, że przedmiotowy zbiornik był podłączony do urządzenia będącego odmierzaczem paliw. Na to, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odmierzaczem paliw wskazują jednoznacznie dokumenty zgromadzone w sprawie m.in. umowa kupna-sprzedaży z dnia [...].05.2008r. w której zapisano, iż przedmiotem umowy jest kontener paliwowy przeznaczony do remontu z odmierzaczem paliwa, a także faktura nr [...] z dnia [...].02.2012 r., której przedmiotem jest naprawa dystrybutora, naprawa i konserwacja licznika w dystrybutorze kontenerowym nr [...].

W orzecznictwie (np. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 485/11) wskazuje się, że dwie cechy decydują o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw, a są to cechy następujące: możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru i przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Bez wątpienia cechy takie spełnia przedmiotowe urządzenia, które prawidłowo organ uznał za odmierzacz paliw. Ponadto strona sama zeznała, że kupiła przedmiotowe urządzenia do tankowania olejem napędowym maszyn rolniczych w swoim gospodarstwie.

W świetle zgromadzonego przez organ materiału dowodowego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że odmierzacz paliwa był niesprawny. Jak wynika z protokołu kontroli "w wyniku przeprowadzonej próby stwierdzono, że instalacja jest sprawna", wskazano także, że do zbiornika podłączona była działająca instalacja umożliwiająca wydawanie i pomiar oleju opałowego przechowywanego w tym zbiorniku. Skarżący brał udział w przeprowadzaniu próby, został zapoznany z protokołem, podpisał go oraz nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Twierdzenia, że instalacja była niesprawna nie poparł jakimikolwiek dowodami. W skardze powołuje się na fakt naprawy dystrybutora w dniu [...].02.2012 r. zbiornika. Jednak należy wskazać, że istotne w sprawie są ustalenia w dniu przeprowadzonej kontroli w dniu 8.09.2011 r., w wyniku której bezsprzecznie stwierdzono, że instalacja jest sprawna, oraz inne okoliczności takie jak zeznania skarżącego, że przechowywał w zbiorniku olej opałowy, który zużywał dla celów grzewczych czy tankowania maszyn rolniczych w swoim gospodarstwie oraz fakt stwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych oleju opałowego w maszynach budowlanych należących do ojca skarżącego. Ponadto w zbiorniku znajdowały się śladowe ilości oleju opałowego zabarwionego na czerwono, a to znaczy, że strona w okresie od 15.04.2011 r. do 08.09.2011 r. zużyła co najmniej 2.000 litrów, a co wskazuje, że odmierzacz musiał być w tym okresie sprawny. Natomiast ewentualna naprawa tego dystrybutora w dniu [...].02.2012 r. nie może świadczyć o tym, że w dniu kontroli urządzenie to był niesprawne.

Słuszny jest pogląd organu, że sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowy, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest więc podnoszona przez stronę okoliczność, że podczas kontroli były znikome ilości oleju opałowego w zbiorniku i że olej ten służył do celów opałowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, należy uznać, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego dokonane na podstawie wyżej wskazanych dowodów, że skarżący posiadał olej opałowy, przechowywany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 u.p.a. przez opodatkowanie pojemności zbiornika, a nie posiadanych wyrobów, co zdaniem skarżącego stanowi wewnętrzną sprzeczność ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W przedmiotowej sprawie zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3 u.p.a., który stanowi że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych olejów opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Natomiast fakt, że strona uważa to za wewnętrzną sprzeczność, nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu, że organy podatkowe naruszyły jakikolwiek przepis ustawy o podatku akcyzowym.

W sytuacji stwierdzenia, przechowywania oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw podstawą opodatkowania wyrobu według sankcyjnej stawki akcyzy jest ilość oleju, jaka może być przechowywana w zbiorniku do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw. Jeżeli organy kontroli stwierdzą, iż w danym pojeździe stosowany jest do celów napędowych olej opałowy, organy te określą akcyzę nie według ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku, ale według takiej ilości, jaka faktycznie mogła tam się znajdować biorąc pod uwagę pojemność zbiornika, a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Takie domniemanie, iż cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony jest w pełni uzasadnione, ponieważ w praktyce, takie paliwo mogło być wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim ten fakt został stwierdzony. W efekcie, takie domniemanie ma też zwiększyć wysokość akcyzy, którą dany podmiot zobowiązany jest zapłacić w związku z popełnieniem przestępstwa karno-skarbowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżący w rozpoznawanym okresie posiadał w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw olej opałowy. W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały również art. 88 ust.3 pkt 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych i nie naruszyły przywołanych przez skarżącego w skardze przepisów Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.