Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 366/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].12.2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług dla H. M. (dalej "Skarżąca", "Strona"), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej "NUCS") określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu wniesionego przez pełnomocnika Strony odwołania, zostało utrzymane w mocy decyzją organu celno-skarbowego z dnia [...].05.2020 r.

W ocenie organu podatkowego Strona w sposób nieuprawniony, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu"), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2018 r. przez A. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 78.630,10 zł. Jak bowiem ustalono w toku postępowania, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Ponadto Strona nie dochowała należytej staranności w wyborze ww. kontrahentów.

Decyzja ostateczna NUCS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z dnia 16.09.2020 r., sygn. akt I SA/Bd 420/20 skargę odrzucił.

Pismem z dnia 29.12.2020 r. pełnomocnik Strony działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "Op"), złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUCS z dnia 26.05.2020 r.

Jako podstawę wznowienia pełnomocnik Strony wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 03.09.2020 r. w sprawie C-610/19. jako mający wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej, z którego wynika, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw; który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

Uzasadniając powyższe żądanie pełnomocnik Strony podniósł, że organ podatkowy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, w szczególności odstępując od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka. Nadto kwestionował dokonaną przez organ podatkowy ocenę materiału dowodowego w sprawie, prowadzącą do uznania, że otrzymane przez Stronę faktury VAT, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie zgadzał się też z argumentacją organu podatkowego w kwestii dochowania przez Nią należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów.

Pełnomocnik Strony podkreślił, że to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek należytego zebrania materiału dowodowego, a następnie jego analiza pozwalająca na odtworzenie przebiegu zdarzenia gospodarczego. W toku postępowania organ nie kwestionował faktu, że towary, których dotyczyły sporne faktury zostały faktycznie dostarczone, jednak w sposób nieuprawniony stwierdza, że nie zostały one nabyte od podmiotów będących wystawcami faktur. Twierdzenia organu w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i zdaniem Strony wykraczają poza swobodną ocenę zebranych w postępowaniu dowodów.

Postanowieniem z dnia [...].03.2021 r. NUCS najpierw wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia [...].05.2021 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...].05.2020 r.

W motywach uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wskazał, że przytoczone przez pełnomocnika Strony stanowisko TSUE, wyrażone w stanowiącym podstawę wniosku o wznowienie postępowania orzeczeniu w sprawie C-610/19, nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Nie zaistniała zatem ustawowa przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Op, uzasadniająca uchylenie tej decyzji.

W ocenie NUCS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza nierzetelność transakcji przeprowadzanych przez Stronę ze wskazanymi wyżej kontrahentami, a organ podatkowy podjął wszystkie czynności w celu zweryfikowania kwestionowanych dostaw towarów. NUCS zauważył również, że na etapie postępowania nadzwyczajnego zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego nie mogą podlegać ocenie i nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony pismem z dnia 26.05.2021 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 240 § 1 Op poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji NUCS z dnia [...].05.2020 r., podczas gdy przesłanki co do wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy wskazują, iż przedmiotowa decyzja winna być uchylona.

Pełnomocnik Strony nie zgadza się z NUCS, że powoływane orzeczenie TSUE z dnia 03.09.2020 r. w sprawie C-619/10 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej dla Skarżącej. A jako uzasadnienie swojego stanowiska przytoczył argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 29.12.2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika Strony organ podatkowy nie przeprowadził pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego, nie przesłuchał w charakterze świadka Pana W. K., który z ramienia sprzedawców zawierał ze Stroną poszczególne transakcje handlowe. Organ podatkowy podjął próbę przesłuchania Pana W. K., jednakże świadek nie stawił się i postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania dokumentację z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NUCS u Pana S. J., u którego Strona nie występowała w jakiejkolwiek roli. Na podstawie załączonej dokumentacji, organ podatkowy stwierdził, iż świadek pomimo wezwań oraz kar porządkowych, nie stawił się w urzędzie, co świadczy o braku współpracy w celu wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego. Działania świadka w innym postępowaniu zostały uznane za utrudniające wyjaśnienie sprawy i w związku z tym organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, mając na uwadze, iż jego działania w innym, odrębnym i niezwiązanym z Podatnikiem postępowaniu, będą tamowały prowadzone postępowania.

Dalej pełnomocnik Strony podnosi, że organ podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym, opartym na nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym, uznał działania Strony za nieuczciwe. Postępowanie, na podstawie którego organ poczynił ustalenia, dotyczy innego okresu, niż okres w którym zawierane były transakcje ze Stroną. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że spółki A. i H. nie dysponowały infrastrukturą techniczną, logistyczną potrzebną do prowadzenia tego typu działalności. Minimalny kapitał zakładowy, brak środków trwałych oraz pracowników, pozwoliło organowi na uznanie, że spółki nie prowadzą działalności polegającej na handlu paletami. Organ nie wskazał na podstawie jakich dokumentów poczynił te ustalenia. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że coraz więcej firm prowadzi działalność korzystając z wirtualnego biura, dostawy odbywają się bezpośrednio do nabywcy towaru, od podmiotu u którego sprzedawca kupił towar. Działalność tego typu nie wymaga posiadania specjalistycznego sprzętu czy zaplecza technicznego i często wystarczą podstawowe sprzęty biurowe oraz samochód. Taki model współpracy miał miejsce w przypadku nabycia towarów przez Stronę. Tego typu transakcje definiuje art. 8 Uptu, są tzw. transakcje łańcuchowe, w których bierze udział kilku kontrahentów i towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego z nich. Również fakt gotówkowego rozliczania pomiędzy podmiotami jest częstym zjawiskiem. W praktyce przyjmuje się, że płatności z odroczonym terminem płatności, drogą bezgotówkową, dokonywane są między podmiotami, które mają pewną historię współpracy i mają zaufanie do siebie lub udzielą sobie należytego zabezpieczenia.

Pełnomocnik Strony wskazuje także, iż organ błędnie wskazał, iż Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Pani H. M. na dzień dokonania transakcji dokonała ich weryfikacji pod względem rejestracji jako czynnych podatników podatku od towarów i usług. Strona nie mogła poczynić ustaleń w zakresie składanych przez spółki deklaracji podatkowych. Nie było też konieczności weryfikacji Panów W. i M. K., którzy jako podatnicy indywidualni nie brali udziału w transakcjach, a reprezentowali spółki A. oraz H..

W toku kontroli oraz postępowania podatkowego NUCS nie wykazał, że nabywane towary nie zostały Stronie dostarczone. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 218/19 pełnomocnik Strony wskazuje, iż to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek należytego zebrania materiału dowodowego, a następnie jego analiza pozwalająca na odtworzenie przebiegu zdarzenia gospodarczego. W toku postępowania podatkowego organ nie zakwestionował faktu, że towary objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dostarczone, jednak w sposób nieuprawiony stwierdza, że nie zostały one nabyte od podmiotów, których faktury ujęte zostały w ewidencji księgowej za wskazany okres. Twierdzenia organu w tym zakresie, nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i - zdaniem Strony - wykraczają poza swobodną ocenę zebranych w postępowaniu dowodów.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz treścią odwołania z dnia 26.05.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z dnia [...]grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] maja 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "Op").

DIAS wskazał, że ostateczna decyzja NUCS z dnia [...].05.2020 r., została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony z dnia 08.01.2020 r., od decyzji tego organu z dnia [...].12.2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

W oparciu o treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, organ odwoławczy stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., gdyż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe potwierdziło, że ww. faktury są fakturami nierzetelnymi, tj. niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, zaś Strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

DIAS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż Strona uczestniczyła w transakcjach służących oszustwom podatkowym. Kontrahenci Strony w ogóle nie nabyli towaru, który miałby być przedmiotem dalszej odsprzedaży do Strony i nie dokonali jego dostawy. Nie mieli też możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynikał z wystawionych przez nich faktur.

DIAS podniósł, że w odniesieniu do A. Sp. z o.o. organ podatkowy na podstawie plików JPK ustalił, że w 2017 roku żaden podmiot składający JPK nie wykazał transakcji z ww. spółką, zaś w styczniu 2018 roku tylko 6 podmiotów wystawiło na jej rzecz faktury VAT na łączną wartość 2.847,17 zł i nie dotyczyły one zakupu towarów ujętych następnie na fakturach sprzedaży wystawionych dla Strony. Zgodnie z treścią zeznań Pana W. K. (prokurenta ww. spółki) spółka A. nie posiadała żadnych miejsc magazynowania, miała wprawdzie wynajęte biuro, ale nikt w nim nie przebywał i nie prowadzono tam żadnej działalności. Spółka nie posiadała własnych środków transportu i nie wynajmowała firm transportowych, chociaż miała sprzedać Stronie m. in. 2000 sztuk palet i to A. miała ponosić koszty transportu towarów dostarczanych Stronie. Ponadto ustalono, że w 2018 roku A. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej dokumentacji podatkowej, nie składała deklaracji VAT-7, plików JPK ani zeznań CIT-8. Spółka nie odpowiadała też na wezwania właściwego organu podatkowego do złożenia brakujących deklaracji VAT-7.

W opinii DIAS, podobnie H. Sp. z o.o., pomimo zafakturowanych na Stronę 300 szt. nadstawek oraz kamienia w ilości 890 ton, nie posiadała żadnych środków transportu i nie korzystała z usług firm transportowych. Również ta spółka nie składała w 2018 r. żadnych deklaracji VAT-7, a w 2017 r. nie deklarowała żadnych nabyć ani dostaw. Na podstawie plików JPK ustalono, że w okresie od stycznia do lipca 2018 r. zostały wystawione na rzecz spółki tylko cztery faktury na łączną wartość netto 5.686,58 zł. ale nie dotyczyły one zakupu towarów, które miałyby być odsprzedane Stronie, ani wynajęcia środka transportu czy też firmy transportowej.

Nadto w postępowaniu wymiarowym zakończonym ww. decyzją ostateczną z dnia [...].05.2020 r. została też rozważona kwestia należytej staranności Strony przy zawieraniu zakwestionowanych w sprawie transakcji, co szczegółowo zostało opisane w tej decyzji. Zdaniem DIAS, z dokonanej oceny jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności by uniknąć udziału w nierzetelnych transakcjach.

DIAS stwierdził, że powołane przez pełnomocnika Strony orzeczenie TSUE w sprawie C-610/19, choć wypełnia przesłankę następstwa czasowego, albowiem orzeczenie to zapadło po wydaniu decyzji ostatecznej, to nie wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Op, ponieważ nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 26.05.2020 r.

DIAS podkreślił, że orzeczenie to odnosi się do obowiązku badania "dobrej wiary" podmiotu uczestniczącego w transakcjach stanowiących lub mogących stanowić oszustwo podatkowe i w tym to zakresie nie wprowadza żadnych istotnych zmian w stosunku do dotychczasowej linii orzecznictwa TSUE.

Zdaniem DIAS wykładnia Dyrektywy 112 w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego potwierdzona w przedmiotowym orzeczeniu TSUE została uwzględniona przez organ podatkowy wydający ostateczną decyzję wymiarową. DIAS wskazał, że w decyzji tej wprost i wyraźnie badana była kwestia, czy Strona wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

DIAS podniósł, że organ podatkowy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwypuklił najważniejsze okoliczności m.in. stwierdzając, że Strona nie interesowała się transakcjami zawieranymi z ww. wystawcami spornych faktur. Zgodnie z Jej oświadczeniem, szczegółową wiedzę na temat Jej działalności gospodarczej posiadał Pan M. M. (mąż) i Pan R. M. (syn). Przesłuchany w charakterze świadka Pan M. M. zeznał, że nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej nawiązania współpracy ze spółkami A. i H., rzetelności tych spółek, ich weryfikacji, ani osób reprezentujących spółki. Podobnie Pan R. M. zeznał, że nie sprawdzał wiarygodności tych firm, że nie zwierano z nimi umów, a kontakt został prawdopodobnie nawiązany telefonicznie przez te firmy. Ani on, ani Pani H. M., nie weryfikowali kontrahentów. Sprawdzał tylko w Internecie czy dane spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT, nigdy nie kierował zapytań do urzędów skarbowych w sprawie tych podmiotów. O zakupie decydowały cena i jakość towarów. Wskazał, że kontrahentów reprezentowali "Pan M. i Pan W." i nie było żadnych innych osób, oprócz kierowców, którzy dowozili towar. Nigdy też nie był w siedzibie tych spółek. Za towar płacono gotówką - albo właścicielom towaru, albo kierowcom.

DIAS podniósł, że organ podatkowy stwierdził więc w związku z powyższym, że Strona nie miała żadnej wiedzy o ww. spółkach, chociaż byli to "nowi" kontrahenci, z którymi wcześniej nie współpracowała. Nie wiedziała też z kim się kontaktuje i kto faktycznie w danym momencie reprezentuje kontrahenta. Weryfikacja kontrahentów ograniczyła się jedynie do ustalenia faktu figurowania spółek jako czynnych podatników podatku VAT. Strona kontaktowała się ze swoimi dostawcami tylko telefonicznie, nigdy nie była w ich siedzibie. Płatności za towar dokonywała gotówką do rąk nieznanych osób - kierowców, nie sprawdzając nawet czy są upoważnieni do odbioru należności, przy czym - jak zauważono - transakcje z innymi dostawcami i odbiorcami towarów były rozliczane za pośrednictwem banku. W kontaktach handlowych najważniejszym dla Strony kryterium doboru kontrahenta była cena. Organ podatkowy odniósł się też do przedłożonych przez Stronę w toku postępowania dowodów na okoliczność weryfikacji kontrahentów w postaci kopii deklaracji podatkowych oraz kopii korespondencji prowadzonej z urzędami skarbowym, wskazując iż podnoszona weryfikacja nastąpiła po okresie, w którym rzekomo przeprowadzono sporne transakcje. Zatem w konkluzji organu podatkowego podsumowano, że Strona nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahentów. Dodatkowo organ podatkowy odwołał się do zakończonego już prawomocnie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r., w efekcie którego Strona również została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na udział w nierzetelnych transakcjach i w którym to postępowaniu podnoszona była kwestia należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i przeprowadzania transakcji. Strona miała zatem świadomość konsekwencji takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej.

DIAS wskazał, że w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji, NUCS miał na uwadze zasadę jednolitego stosowania prawa UE oraz ustalił, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Strona wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...].05.2020 r. NUCS dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które nie odbiegało od poglądów wyrażonych w orzeczeniu TSUE z dnia 03.09.2021 r. w sprawie C-610/19.

DIAS wskazał, że Strona w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, jak też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...].05.2021 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, nie kwestionowała, że ta dotychczasowa linia orzecznicza TSUE w zakresie badania dobrej wiary i należytej staranności została uwzględniona przez organ podatkowy. Pełnomocnik Strony podnosi natomiast braki w materiale dowodowym i jego błędną ocenę, prowadzącą do uznania, że transakcje Strony ze spółkami A. i H. faktycznie nie miały miejsca, a tym samym podatek wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie DIAS taka konstrukcja uzasadnienia wniosku o wznowienie postępowania (oraz odwołania, które w całości powiela argumentację wniosku) wskazuje, że pełnomocnik Strony nie rozumie zasad prowadzenia trybu nadzwyczajnego i obowiązków organów w tym zakresie. DIAS wyjaśnił, że wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

DIAS podniósł, że twierdzenia pełnomocnika Strony o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego.

DIAS wskazał, że odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Op w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 tej ustawy służącą pewności obrotu prawnego. Z tych względów, zdaniem DIAS nie mogą odnieść zamierzonego przez Stronę skutku te zarzuty, w których domaga się ponownej oceny merytorycznej ostatecznej decyzji NUCS z dnia [...].05.2020 r.

W opinii DIAS, NUCS trafnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że orzeczenie TSUE w sprawie C-910/19, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, ponieważ nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. DIAS podniósł ponadto, że orzeczenie to nie odbiega od treści orzeczeń znanych organowi wydającemu decyzję wymiarową i nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji. Wobec powielenia wskazań, co do kryteriów oceny dopuszczalności stosowania prawa krajowego orzeczenie to, zdaniem DIAS nie wyznacza nowego pola ustaleń mogących w inny sposób ukształtować treść rozstrzygnięcia wymiarowego.

DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Op. Uznał bowiem, że powyższe kwestie zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną i wobec tego oczywiście niezasadne jest domaganie się przeprowadzenia ponownego postępowania w tym samym zakresie w trybie wznowieniowym.

W ocenie DIAS, nietrafny jest postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. DIAS wskazał, że postępowanie wznowieniowe oparte o tę przesłankę, nie ma na celu na nowo ustalanie stanu faktycznego w sprawie. To postępowanie ogranicza się jedynie do badania wpływu orzeczenia TSUE na ustalony już w ostatecznych decyzjach stan faktyczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Wniosła ponadto o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 Op poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji NUCS z dnia [...] maja 2021 r., podczas gdy przesłanki co do wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy, wskazują, iż przedmiotowa decyzja winna być uchylona.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie uznał, że wyrok w sprawie C-610/19 nie zawierał oceny prawnej zmuszającej do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku w sposób zgodny z oczekiwaniem podatnika.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Op.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Op zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, iż wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę, że sąd odsyłający zmierzał w istocie do ustalenia, czy Dyrektywy 112 w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie prawne TSUE wskazał, że w celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W ocenie Sądu, DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie podkreślił, że powołane orzeczenie TSUE nie zaprezentowało nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni Dyrektywy 112, która odmiennie od dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału nakazywałaby badanie, czy podatnik, który posłużył się nierzetelnymi fakturami przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. DIAS na s. 8 zaskarżonej decyzji przywołał szereg wyroków i postanowień TSUE opartych na założeniu, że podatnik działający w dobrej wierze i dochowujący aktu należytej staranności nie może być pozbawiony prawa do odliczenia.

Zatem już tylko z tego powodu skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie sposób bowiem zgodzić się z tym, że wyrok TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 wprowadził nową, precedensową ocenę prawną przepisów dotyczących realizacji prawa do odliczenia, która była nieznana w dacie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe w trybie zwykłym oraz gdy decyzja NUCS z [...] grudnia 2019 r. była poddana kontroli w administracyjnym toku instancji.

Niezależnie od powyższego trzeba nadmienić, że koncepcja weryfikacji ewentualnego działania Strony w tzw. "dobrej wierze" znalazła odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej NUCS z [...] maja 2020 r., gdyż ów organ zasadniczą część swoich rozważań poświęcił właśnie temu czy Skarżąca dochowała aktu należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. NUCS przedstawił w powyższej decyzji prounijną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, potwierdzoną i utrwaloną wyrokiem w sprawie C-610/19, a następnie przywołał wszystkie okoliczności faktyczne, które przemawiały za stwierdzeniem, że Strona bagatelizowała legalny aspekt transakcji (vide s. 10-14 decyzji ostatecznej NUCS z [...] maja 2020 r.).

Argumentacja wniesionej skargi sprowadza się natomiast do polemiki z ustaleniami dokonanymi w decyzji ostatecznej, odmienną oceną zgromadzonych dowodów w kontekście ewentualnego dochowania należytej staranności przez Stronę. Skarżąca winna natomiast wykazać, że w dniu wydania decyzji ostatecznej obowiązywała wykładnia prawa materialnego, uznająca za zbędne ustalenia dot. działania podatnika w tzw. "dobrej wierze", którą to wykładnię podważyłby TSUE w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania.

Sąd stwierdza, że żadna z tych okoliczności niezaistniała w niniejszej sprawie. NUCS dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w zgodzie ze standardami wyznaczonymi orzecznictwem TSUE, które zostały jedynie utrwalone w wyroku C-610/19.

Z powyższej analizy wynika, że wyrok w sprawie C-610/19 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej, gdyż potwierdzone w nim gwarancje skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika działającego w dobrej wierze już od wielu stanowią nieodłączny element postępowań podatkowych dot. odliczenia z nierzetelnych faktur VAT. Decyzja ostateczna wydana wbrew tym gwarancjom podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-610/19. Nie można zatem stwierdzić, że dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku C-610/19 pojawiły się nowe, precedensowe standardy postępowania podatkowego, obce krajowej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonego wyroku byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego.

Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania należy każdorazowo przeprowadzić test w zakresie charakteru zgłoszonych uchybień organów podatkowych. Jeśli te uchybienia podatnik mógł kwestionować w postępowaniu zwykłym, a tego nie zrobił, chociażby z powodu niewyczerpania lub odrzucenia przysługujących mu środków zaskarżenia, to postępowanie nadzwyczajne nie może w sposób zastępczy otwierać drogi do zwalczania tego typu uchybień. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszane wyłącznie w oparciu o ściśle określone przesłanki.

DIAS podjął zatem prawidłowe rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie naruszył w związku z tym art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z powołanym w skardze art. 240 § 1 Op.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza więc, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa