Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 893/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008 r., którą organ pierwszej instancji określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w T. (Spółka) w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.212.116,00 zł. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.436.475 zł. Spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2009 r.

Spółka, pismem z dnia 2 lutego 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2011 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r. Jako podstawę prawną żądania Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.". Podstawą faktyczną żądania była okoliczność, iż Spółka otrzymała potwierdzenia dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r., wobec stwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2009 r. – kwota uchylenia wyniosła 764.230 zł – i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.976.346 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do części faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania, zindywidualizowanych i wskazanych w uzasadnieniu decyzji Spółka udowodniła, że miała miejsce WDT. W odniesieniu zaś do pozostałych faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie udowodniła, że towary w nich wykazane były przedmiotem WDT i zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Organ odnotował, że Spółka nie udowodniła dokonania WDT na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 380.596,30 zł

W odwołaniu od Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z późn. zm.) – zwana dalej "ustawa o VAT" poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % do części dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, z uwagi na to, że Spółka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie udowodniła, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pomimo, że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają przedstawione przez Spółkę dokumenty,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op. w zw. z art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT poprzez całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej przy ocenie prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0 % do dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, dokumentów potwierdzających zapłatę za dostarczone towary, które to dokumenty łącznie z pozostałymi przedłożonymi przez Spółkę dowodami potwierdzają, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska,

3. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. poprzez niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, dlaczego rozstrzygając kwestię stawki VAT właściwej dla dokonanych przez Spółkę w styczniu 2008 r. WDT, nie uwzględnił faktu, iż Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary, co w świetle art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

4. art. 240 § 1 pkt 5 Op. poprzez uznanie, że przedstawiona przez Spółkę korespondencja e-mailowa nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu tego artykułu, gdyż została sporządzona po dniu 1 czerwca 2009 r. tj. po dniu wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy przedmiotowa korespondencja potwierdza wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., w postaci faktycznego wywozu towarów z polski do innego państwa członkowskiego UE,

5. art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kserokopia listu przewozowego CMR nie może być uznana za dokument, o którym mowa w tych przepisach,

6. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do zwiększenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2008 r. o kwotę podatku skalkulowanego przez Spółkę od dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr "1".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. uchylił decyzję z dnia 2 grudnia 2011 r. w części – kwota uchylenia wyniosła 1.580 i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.977.926 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji odnośnie oceny przedłożonych przez Spółkę dokumentów, mających jej zdaniem udowadniać, że miała miejsce WDT. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że WDT miała miejsce w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr "2" z dnia 15 stycznia 2008 r. Fakt wywozu towaru wskazanego w tej fakturze z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż Polska został potwierdzony: 1) kopią faktury nr "2" z dnia 15 stycznia 2008 r., 2) kserokopią dokumentu CMR z dnia 15 stycznia 2008 r., wraz z pieczęcią potwierdzającą odbiór towarów przez nabywcę, 3) wydrukowaną informacją otrzymaną o kontrahenta "B" z dnia 22 marca 2008 r., w której kontrahent informuje Spółkę o zapłacie za ww. fakturę. Organ odwoławczy wymienił także szczegółowo faktury, w odniesieniu do których stwierdzono, że brak jest podstaw, żeby uznać, iż dokumentują one WDT i podano przyczyny takiego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 Op. w zw. z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie w części (kwota uchylenia 1.580 zł) i utrzymanie w mocy tej decyzji w pozostałym zakresie, w wyniku uznania, iż Spółce nie przysługuje prawa zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % do części dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, z uwagi na to, że Spółka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie udowodniła, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pomimo, że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają złożone przez Spółkę dokumenty,

2. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez uznanie, iż przedstawione przez Spółkę dowody niedostatecznie uprawdopodabniają, iż w rzeczywistości nastąpiła WDT i w konsekwencji uznanie, że Spółka w odniesieniu do dostawy tych towarów nie może zastosować stawki podatku VAT 0 %,

3. art. 240 § 1 pkt 5 Op. poprzez uznanie, iż przedstawiona przez Spółkę korespondencja e-mailowa nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego jako nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op., gdyż została sporządzona po 1 czerwca 2009 r., tj. po dacie wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy przedmiotowa korespondencja potwierdza wystąpienia w sprawie nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., w postaci faktycznego wywozu towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE,

4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. poprzez uznanie, że Spółka nie udowodniła, że towary wykazane na fakturze nr "3" były przedmiotem WDT oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji żadnych przesłanek takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze, że powyższe naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE i w konsekwencji odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy WDT (kwota uchylenia: 361.776 zł.)

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że iż do dostaw towarów potwierdzonych przez Spółkę poprzez wystawienie faktur powinny mieć zastosowanie przepisy art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 240 § 1 pkt 5 Op. Spółka zauważyła, że podstawowe dyrektywy interpretacyjne jakimi należy kierować się w procesie wykładni wymienionych przepisów zostały sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. W uchwale tej Sąd wskazał m. in., że dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Mając na uwadze rozważania NSA zawarte w powołanej uchwale Spółka uznała, że dowodem na to, że faktycznie miała miejsce WDT może być także oświadczenie kontrahenta podatnika o otrzymaniu towarów wyszczególnionych w fakturze bądź załączonej do niej specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Nie ma przy tym żadnych przeciwwskazań aby oświadczenie to przybrało formę e-mailową. Spółka, analizując treść art. 240 § 1 pkt 5 Op. doszła do wniosku że wystąpiły łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Op. aby uznać, że przedstawiona korespondencja e-mailowa stanowiła podstawę wznowienia postępowania wymienioną w tym przepisie. Przy czym zdaniem Spółki błędne jest rozpatrywanie tej korespondencji wyłącznie jako potencjalnego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Korespondencja ta potwierdza wystąpienia w sprawie nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej. Podkreślono, odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Gd 446/10, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W ocenie Spółki odmienne podejście stałoby w oczywistej sprzeczności ze specyfiką stosowania przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przyjętego przez Dyrektora Izy Skarbowej stanowiska, że brak listu przewozowego CMR (kserokopii listu przewozowego) lub, gdy z takiego listu nie wynikało jednoznacznie, że towary nie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego UE pozbawiła Spółkę prawa zastosowania 0 % stawki VAT. Spółka wyjaśniła, że we wszystkich tego typu przypadkach przedstawiła jako dowody faktycznego wykonania WDT, co najmniej: kopię faktury oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar uzupełnione w razie potrzeby dodatkowymi dokumentami takimi jak korespondencja e-mailowa z odbiorcami towarów, w której kontrahenci Spółki potwierdzili fakt otrzymania towarów, faktury za przewóz towarów otrzymane od przewoźników czy dokumenty dotyczące poszukiwania przesyłek ze stron internetowych przewoźników.

Spółka odnotowała, że przy ocenie zasadności stosowania stawki 0% do WDT nie można pominąć faktu, nie jest ona stawką preferencyjną ale stawką podstawową i odmowa jej zastosowania przez organy podatkowe powinna wynikać z niebudzących wątpliwości przesłanek. W ślad za wyrokiem NSA z 28.01.2010 r. sygn. akt I FSK 1421/08 Spółka podniosła, że wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%.

Spółka wskazała konkretne faktury, co do których organ podatkowy odmówił zastosowania 0 % stawki VAT i powiązane z nimi dowodu, z których ma wynikać, iż spełnione zostały warunki niezbędna dla uznania, iż dokumentują one WDT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie wskazać należy na wstępie, iż uregulowana w art. 240 - 246 Op. instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240. W literaturze podkreśla się wyraźnie, że nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne (J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Zielona Góra 1997, s. 125), przy czym wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej (tamże s. 128).

Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy na nowo. Wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku (wyrok NSA z 14.07.2010 r. sygn. akt II FSK 488/09 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jako przyczynę uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego w spornym zakresie tj. dotyczącym transakcji udokumentowanych fakturami wymienionymi w załączniku do wniosku o wznowienie postępowania, strona skarżąca wskazała otrzymanie dokumentów (potwierdzeń) uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT od wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spółka w toku wznowionego postępowania przedłożyła dokumenty CMR potwierdzających dostarczenie towarów do odbiorców oraz oryginały faktur. Dla dokumentu "4" Spółka przesłała kopię dokumentu SAD zrobioną w czasie kontroli miesiąca stycznia 2008 r. Spółka oświadczyła, że oryginał był w jej posiadaniu, jednak zaginał podczas czynności sprawdzających lub audytów podatkowych i finansowych. Dla "5" i "6" zostały wydrukowane dokumenty CMR z elektronicznego systemu archiwizującego. Spółka złożyła także wydruki korespondencji e-mailowej oraz dowody zapłaty.

Sąd zauważa w tym miejscu, że wniosek strony o uchylenie decyzji ostatecznej, w odniesieniu do części faktur wymienionych w załączniku do wniosku o wznowienie postępowania, został przez organ podatkowy uwzględniony co znalazło odzwierciedlenie w stosownych rozstrzygnięciach i uznaje, że na tym etapie postępowania, we wskazanym wyżej zakresie sporu między stronami nie ma.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Przedmiotem żądania strony było uchylenie decyzji ostatecznej w części wskutek uwzględnienia prawa podatnika do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% (zamiast 22%) i w związku z tym zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2008 r.

Ustawa o podatku od towarów usług w art. 42 wprowadza warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT w przypadku WDT. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedłożone przez skarżącą dowody są wystarczające do uznania, że powyższe warunki zostały spełnione, przy uwzględnieniu ograniczeń dotyczących postępowania wznowieniowego.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Co do zasady polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami takimi są w myśl art. 42 ust. 3 ww. ustawy następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury dostawy,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ponadto art. 42 ust. 11 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle powyższych przepisów dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie taką właśnie wykładnię przepisów, uwzględniającą przywołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, przepisy wspólnotowe, a także orzeczenia ETS, przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, a Sąd orzekający stanowisko to podziela. Organ odwoławczy nie kwestionował prawa strony do dowodzenia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za pomocą wszelkich, zgodnych z przepisami prawa, dokumentów i nie twierdził, że konieczne jest posiadanie wszystkich, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dokumentów. Podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że żaden z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą nie wykazuje w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżąca Spółka nie wykazała więc, że spełniła merytoryczny warunek WDT w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy analizy przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów, w kontekście ram prawnych postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest prawidłowa. Wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy czym należy podkreślić, że organ podatkowy poddał ocenie wszystkie dowody zgromadzone i zawarte w aktach sprawy. Strona skarżąca zaś nie podnosi i nie zarzuca aby materiał dowodowy zebrany w sprawie był niekompletny, lub też że organ podatkowy pominął w swojej ocenie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wykazał poprzez szczegółowe zestawienie indywidualnie określonych faktur i dokumentów, które zdaniem skarżącej potwierdzały WDT, że nie jest zasadne twierdzenie strony jakoby wykazała ona ponad wszelką wątpliwość fakt WDT w odniesieniu do każdej faktury wymienionej w załączniku do wniosku o wznowienie postępowania. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, iż nie można zaakceptować dokumentów, z których w żaden sposób nie można odczytać cech wspólnych z przyporządkowanymi doń fakturami VAT. Okoliczność taka tylko, że zapłata pochodzi od tego samego kontrahenta nie jest wystarczająca dla powiązania zapłaty z określoną fakturą, co więcej sam tylko dowód zapłaty nie jest w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wystarczającym dowodem uznania WDT. Prawidłowa jest ocena złożonych przez skarżącą kserokopii listów przewozowych CMR. Akceptując co do zasady dopuszczalność tego rodzaju dowodu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w odniesieniu do poszczególnych, złożonych w sprawie dokumentów, że są one albo nieczytelne, albo nie zawierają daty i potwierdzenia odbioru przez nabywcę, albo wartości są niezgodne z fakturą, do której są dołączone. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał także podstawy aby zakwestionować pozostałe dowody przedłożone przez Spółkę, a to wydruki ze strony internetowej przewoźników dotyczące poszukiwania przesyłek lub też kserokopie faktur wystawionych przez "C" sp. z o. o. skoro dokumenty te nie odzwierciedlały żadnych danych wykazanych w fakturach, do których zostały załączone.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że dowód w postaci wiadomości e - mail nie mógł zostać uwzględniony ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 5 Op, który wymaga, aby nowy dowód był dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi. Tego warunku przedłożone wiadomości e - mail nie spełniają, zostały bowiem sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej, przy czym jest to w sprawie okoliczność niesporna. Podkreślić należy raz jeszcze, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy postępowania wymiarowego, lecz wznowieniowego, co oznacza, że toczy się w ramach ściśle określonych, zawężonych przesłanek. Postępowanie w sprawie wznowienia nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Jego celem nie jest naprawienie wad decyzji, lecz wad postępowania. Art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wprowadza wymóg udowodniania faktu dokonania WDT dowodami w formie dokumentów, przy czym w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na treść art. 240 § 1 pkt 5 Op., mogą to być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji (oraz spełniające pozostałe warunki wynikającego z tego przepisu).

Należy w tym miejscu odnotować i podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29.05.2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1276/22 (niepubl. dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd odnosząc się do analogicznie formułowanego zarzutu, mianowicie, iż wiadomości mailowe powinny zostać przez organ podatkowy przeanalizowane w aspekcie nowej okoliczności faktycznej wynikającej z tych dokumentów, która jest również przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Op. stwierdził, że ta argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem w istocie spór toczy się w zakresie tego, czy doszło do WDT. Zatem nie sposób twierdzić, że jest to okoliczność faktyczna nosząca cechy nowości.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 4 skargi należy zauważyć, że faktura VAT o nr "7" została odnotowana w wykazie faktur, w odniesieniu do których organ podatkowy uznał, że Spółka nie udowodniła, iż towary w nich wykazane były przedmiotem WDT (str. 28 decyzji, poz. 29). Jednocześnie należy zauważyć, że wyczerpujące uzasadnienie takiej oceny wymienionej faktury zawarte jest w uzasadnieniu decyzji. Stąd też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Op. jest niezasadny.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. 270) – dalej jako "p.p.s.a." nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.