Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 347/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Sylwester Mrciniak(spr) as. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi W. i B. P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia r. Nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/S.Marciniak LF


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w (..), którego właścicielem jest W. P., Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym (rzeczywistym), tj. nierzetelnie z naruszeniem § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaniżenie przychodu przekroczyło wskaźnik 0,5% wymieniony w powyższym przepisie.

Przychód zaniżony został o kwotę:

- [...] zł z tytułu wykonanych robót budowlanych na rzecz Spółki zgodnie z zawartą umową z dnia r. i aneksem nr 1 do tejże umowy z dnia r.

- [...] zł. w związku z bezpodstawnym zmniejszeniem przychodu w 1995r. na podstawie faktury VAT- korekta Nr z dnia wystawionej dla Urzędu Miejskiego Wydział Inżynierii Miejskiej w Z. do faktury VAT Nr z dnia r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdziła zawyżenie kosztów na łączną kwotę netto [...]. w związku z zaksięgowaniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej decyzją Nr z dnia. określił B. i W. P. podatek dochodowy za 1995r. w wysokości [...] zł., zaległość w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji pełnomocnik W. P. radca prawny K.P. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia r. Nr uchyliła zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w całości i w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdzono, iż naruszono przepis art. 122 O.p, gdyż nie oceniono właściwie charakteru prawnego dokonanych końcowych robót dotyczących oczyszczalni w T..

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 22 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej rozpatrzyła zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone przez W. P., przeanalizowała nowe dokumenty przedłożone przez podatnika oraz przesłuchała świadków.

W oparciu o wynik przeprowadzonego postępowania decyzją Nr z dnia. określiła na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56, art. 192 § 2 i § 4, art. 207 O.p oraz art. 10, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 i 43 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych B. i W. P. za rok 1995 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł., zaległość w kwocie [...] zł., odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W wydanej decyzji uznała w kosztach wydatek [...] zł. poniesiony. na zakup ozdób choinkowych i choinki przeznaczony na uroczystości noworoczne dla pracowników.

Od tej decyzji ponownie, pełnomocnik W.P., złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pełnomocnik zarzucił decyzji: sprzeczność ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału, a w szczególności przyjęcie, że odwołujący wykonał roboty budowlane pomimo ich nie odebrania przez zlecającego, a także przyjęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik zgłosił odbiór poprzez stosowny wpis w dzienniku budowy. Pełnomocnik podniósł również, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, że nie jest możliwy odbiór zbiornika oczyszczalni ścieków bez przeprowadzenia próby szczelności oraz pozbawił podatnika prawa do swobodnego kształtowania terminów płatności za wykonane roboty na rzecz miasta Z. (ul. ).

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia Nr, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie wykonania przez W. P. robót budowlanych na oczyszczalni ścieków w T. będących przedmiotem odbioru w dniu. oraz w dniu. i przekazania ich zamawiającemu.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Z. W. P. reprezentowany przez radcę prawnego K. P. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 maja 2001r. sygn.akt I SA/Po 2488/99 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przez nią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyznaczył, bowiem stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, co spowodowało, iż nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa w Z.przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zawiadomiła pismem z dnia. stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w trakcie postępowania podatkowego dowodów, w trybie art. 200 § 1 O.p.

Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym radca prawny K.P. w imieniu W. P. w piśmie z dnia r. wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w celu weryfikacji ustaleń kontroli. Nadto zarzucił organowi odwoławczemu, że zajęte przez niego stanowisko w przedmiotowej sprawie jest wewnętrznie niespójne i wadliwe z punktu widzenia obowiązujących regulacji prawnych. Według pełnomocnika nie można przyjąć, że ukończono obiekt budowlany będący zbiornikiem na ciecz przed sprawdzeniem prób szczelności, ponieważ jest to sprzeczne z elementarnymi zasadami wiedzy budowlanej. Z praktyki budowlanej w zakresie budownictwa wodnego wynika, że jeżeli w umowie o roboty budowlane nie wskazano, kto ponosi odpowiedzialność za próby szczelnościowo - wytrzymałościowe, to ich realizacja spoczywa na wykonawcy. Potwierdza to opinia rzeczoznawcy budowlanego załączona do tegoż stanowiska, który na podstawie dokumentów dotyczących przedmiotowych robót stwierdził, że roboty nie zostały odebrane.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa z uwagi, że nie zapewniono B. P. małżonce W. P. czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przekazała sprawę pismem z dnia r. Nr Inspektorowi Kontroli Skarbowej w trybie art. 229 O.p. z poleceniem uzupełnienia akt sprawy w szczególności poprzez zapoznanie B. P. z materiałem dowodowym, umożliwienie wypowiedzenia się co do niego oraz doręczenie przedmiotowej decyzji.

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził wymienione czynności i w dniu r. doręczył decyzję podatniczce.

Od przedmiotowej decyzji B. P. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego K. P. także złożyła odwołanie, w którym zażądała, stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji bądź uchylenia jej w całości.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki zauważa, że podstawą wydania trafnej decyzji w postępowaniu kontrolnym jest wcześniejsze, bezsporne ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej nie znajduje natomiast oparcia w materiale dowodowym. W przedmiotowej sprawie organ kontrolny poprzez tendencyjność interpretacji materiału dowodowego przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Ponadto organ skarbowy ograniczył się jedynie do zapoznania strony z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli. Czynność tą dokonano dopiero w dniu. tj.: dwa lata po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia . Według pełnomocnika Inspektor Kontroli Skarbowej nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, kreował tylko pewną fikcję prawną w celu stworzenia pozorów udziału podatniczki w postępowaniu. To z kolei prowadzi do dyskwalifikacji mocy dowodowej znajdujących się w aktach zeznań świadków, opinii biegłych oraz protokołów z oględzin zwłaszcza, że podatniczka nie była zawiadomiona o przeprowadzeniu tych środków dowodowych, jak również nie brała w nich udziału.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik podatniczki podniósł zgłaszane wcześniej, w imieniu W. P., zarzuty merytoryczne zawarte w piśmie z dnia 04.07.2001 r.

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia r. Nr, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 4, art. 56, art. 23 O.p., art. 6 ust. 2, art. 10, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 24, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik W. P.wykonał roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. i przekazał zamawiającemu, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota [...] zł., wynikająca z umowy z dnia. stała się przychodem podatnika w 1995r.

Brak było podstaw, aby w postępowaniu kontrolnym działalności gospodarczej W.P. brała udział B. P.. Faktem jest, że z materiałem z kontroli podatniczka została zapoznana dopiero 8 października 2001.r., jednak nie w celu stworzenia pozorów jej udziału w postępowaniu. Nie bez znaczenia jest, że wszelkie uchybienia dotyczące błędnego rozliczenia się z zobowiązania podatkowego dotyczyły działalności gospodarczej W. P. prowadzonej jednoosobowo pod firmą Z.U.B.

Podatniczkę powiadomiono o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, doręczono jej decyzję jak i umożliwiono wniesienie odwołania.

W złożonej na tę decyzję skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. i W.P. zaskarżają ją w całości i podnoszą: naruszenie art. 70 O.p. poprzez nie doręczenie przedmiotowej decyzji do dnia 31.12.2001r., w związku z czym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, oraz pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym przewidzianego w art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona wywodzi, iż organ podatkowy w przypadku kiedy zostanie stwierdzone, że nastąpiło zgodnie z art. 70 O.p. przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponieważ Izba Skarbowa nie uwzględniła faktu przedawnienia to zdaniem strony, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Ponadto skarżący podnoszą, że organ I instancji nie zapewnił stronie udziału w postępowaniu. Wykreowana została jedynie pewna fikcja prawna w celu stworzenia pozorów udziału strony w postępowaniu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a nie można tego zrobić nie zapewniając stronie w nim udziału. B. P. nie brała udziału w czynnościach dowodowych, jak również nie wypowiedziała się, co do materiału dowodowego. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty z przeprowadzonych czynności, o których strona zgodnie z obowiązującymi przepisami winna być zawiadomiona (protokoły z oględzin, zeznania świadków). W tym stanie sprawy, zdaniem skarżących należało przeprowadzić ponownie całe postępowanie dowodowe. Nie uwzględnienie tego wniosku powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą dyskwalifikującą ją z obrotu prawnego.

W dalszej części skargi skarżący zarzucają organowi odwoławczemu, że zajęte przez niego stanowisko w przedmiotowej sprawie jest wewnętrznie niespójne i wadliwe z punktu widzenia obowiązujących regulacji prawnych. Wynika to z faktu, iż najpierw Izba Skarbowa decyzją z dnia . Nr uchyliła i przekazała do ponownego rozpatrzenia decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nr z dnia. z uwagi na błędne określenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Następnie decyzją z dnia. utrzymała w mocy decyzję Nr z dnia . Inspektora Kontroli Skarbowej wydaną po przeprowadzonym ponownym postępowaniu, które według skarżących nie ujawniło żadnych nowych okoliczności ani faktów, a decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej stanowi kopię pierwotnego stanowiska wyrażonego w uchylonej decyzji.

Według skarżących, istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy w 1995r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych prac w oczyszczalni ścieków w T.. Organ kontrolny na poparcie swojego stanowiska o powstaniu takiego obowiązku powołuje się na dokonany w dniu. wpis w dzienniku budowy o treści "Zakończyłem roboty żelbetowe. Wykonałem betonowanie ścian zbiornika i ramy żelbetowej na wysokości + 5,90 m". Wybiórczo traktuje materiał dowodowy, pomijając wpis z dnia. "Dokonano odbioru zbrojenia i deskowania laguny, zezwalam na betonowanie". Powyższe dowodzi, że poszczególne zapisy w dzienniku dotyczyły prac wykonywanych na kolejnych etapach budowy. Zdaniem skarżących nie zgłaszano w 1995r. do odbioru końcowego oczyszczalni ścieków w T. W opinii skarżących należało dokonać ponownej weryfikacji zapisów w dzienniku budowy celem wykazania, iż prace na budowie były wykonywane etapami i nie zgłoszono obiektu budowlanego do odbioru końcowego, jednakże zgłoszony wniosek w tej sprawie nie został uwzględniony.

Również nie znajduje uzasadnienia przyjęcie przez organ skarbowy, iż zakończono roboty budowlane na oczyszczalni bez przeprowadzenia prób szczelności zbiornika, powołując się w tym zakresie na zapis § 7 umowy [...], tj. twierdzenie, że wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za brak warunków do dokonania odbioru przedmiotowej budowy. W przedmiarze do przedmiotowej umowy nie wymieniono prób szczelnościowo- wytrzymałościowych. Nie wskazano, również, na kim ten obowiązek spoczywa.

Zdaniem skarżących, nie można przyjąć, że ukończono obiekt budowlany będący zbiornikiem na ciecz przed sprawdzeniem prób szczelności, ponieważ jest to sprzeczne z elementarnymi zasadami wiedzy budowlanej. Z praktyki budowlanej w zakresie budownictwa wodnego wynika, że jeżeli w umowie o roboty budowlane nie wskazano, kto ponosi odpowiedzialność za próby szczelnościowo - wytrzymałościowe, to ich realizacja spoczywa na wykonawcy. Potwierdza to opinia rzeczoznawcy budowlanego załączona do tegoż stanowiska, który na podstawie dokumentów dotyczących przedmiotowych robót stwierdził, że roboty nie zostały odebrane. Nie stanowią również dowodu odebrania obiektu protokoły odbioru obiektu z dnia [...].09.1995r. i [...].10.1995r., ponieważ pomimo, że komisja dokonała sprawdzenia robót żelbetowych zbiorników oczyszczalni, przedstawiciel zamawiającego odmówił ich podpisania w świetle brzmienia pkt. 1 protokołu, wg którego odbiór został dokonany, a obiekt przekazano w użytkowanie. Powyższe dowodzi jednoznacznie, że zamawiający uznał, iż nie można dokonać odbioru obiektu bez przeprowadzenia prób szczelności, a protokoły świadczą jedynie, że roboty żelbetowe oraz prace dodatkowe zostały wykonane, co zabezpieczało bezpośredniego wykonawcę przed roszczeniami ze strony zamawiającego.

Odnośnie zarzutu organów podatkowych, iż podatnik na dzień 31.12.1995r. wykazał wartość remanentu końcowego "0" skarżący wyjaśniają: Podatnik stojąc przed faktem, iż zamawiający z uwagi na brak możliwości technicznych nie dokona końcowego odbioru obiektu a jednocześnie odmawia jego przejęcia i zapłaty faktur częściowych, zmuszony był, opierając się na treści § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wycenić wartość nie zakończonych robót wg kosztów wytworzenia tj. na kwotę [...],- zł. Jednak z uwagi na to, że zamawiający wyraził zgodę na zrealizowanie faktury częściowej, podatnik zamiast sporządzić protokół robót w toku wystawił fakturę na kwotę netto [...],-zł. od której odprowadzono należny podatek dochodowy i VAT. Według skarżących z uwagi na przyjęty sposób rozliczenia znajdujący pełne uzasadnienie w obowiązujących regulacjach prawnych, jak również wobec faktu, iż w konsekwencji wielkość zapłaconych podatków znacznie przekraczała kwotę podatku należną z tytułu robót w toku nie można kwestionować przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania.

Nie znajduje również uzasadnienia w opinii skarżących, przyjęcie przez organy podatkowe, że fakt zakończenia robót budowlanych potwierdzony został sukcesywnym fakturowaniem przez zamawiającego wykonanych prac na gminę. O powyższym skarżący dowiedział się dopiero w trakcie postępowania podatkowego i fakt ten dowodzi jedynie o nieuczciwości zamawiającego. Na zakończenie skargi skarżący jako okoliczności, które świadczą, iż w 1995r. nie było możliwe odebranie obiektu bez przeprowadzenia stosownych prób szczelnościowych i wytrzymałościowych, wskazuje:

a) protokół z prób szczelności z spisany przez komisję Gminno - Sołecką i Generalnego wykonawcę stwierdzający, że występują nieszczelności,

b) obciążenie wykonawcy kwotą [...],- zł. za uszczelnienie obiektu, przez zamawiającego,

c) protokół końcowego odbioru robót spisany został w dniu [...].12.1998r. (k.4-11).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi (k.17-33).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż w myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Oceniając pod tym względem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż odpowiada ona prawu.

Jeżeli chodzi o zarzut skarżących dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1995r. należy uznać, że jest on chybiony.

Skarżący W. P. w 1995r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod firma Z. U. B.- A. –D.. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tejże firmie przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakończyło się wydaniem w dniu. decyzji Nr określającej W. i B. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia. Natomiast podatek wynikający z decyzji wraz z odsetkami został zapłacony w dniach

Co prawda po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 maja 2001r. decyzji Izby Skarbowej z dnia r. Izba Skarbowa w Z. po rozpatrzeniu odwołań W. P. i B. P. wydała w dniu zaskarżoną decyzję, którą przesłała do pełnomocnika skarżących. W tym samym dniu pełnomocnik wniósł pismo do Izby Skarbowej zawiadamiając, iż B. i W. P. wypowiedzieli mu pełnomocnictwo. W dniu z powodu wypowiedzenia nie odebrano decyzji i nastąpił ich zwrot przez pocztę. Następnie organ odwoławczy wysłał decyzje w dniu. na adres skarżących. Zostały one odebraner.

Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. upłynął 30 kwietnia 1996r.

Zatem termin przedawnienia w tym przypadku upływałby dnia 31 grudnia 2001 r. Z kolei zaskarżoną decyzję doręczono skarżącym dnia 2 stycznia 2002 r. Jednakże zobowiązanie wynikające z decyzji zostało w dniach 25.06.1999r., 29.06.1999r., 26.04.1999r., 05.07.1999r. w całości wraz z należnymi odsetkami zapłacone.

Zatem w świetle stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03/ONSA 2004/1/7) można byłoby mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyby nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Pogląd taki wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn.akt III RN 76/01/OSNPVS 2003/7/162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. sygn.akt III SA 3514/00 (ONSA 2003/3/109 z aprobującą glosą A.Skoczylasa (OSP 2003/7-8/92).

Wbrew też zarzutom skarżących, w sprawie niniejszej organy podatkowe nie musiały się stosować do zapisu zawartego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku doręczenia decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż odnosi się on do zobowiązań podatkowych wymienionych w § 1 powyższego artykułu, czyli zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, z rozszerzeniem i uszczegółowieniem jego zastosowania do sytuacji określonych w § 2 i § 3, z których żadna nie występuje w sprawie niniejszej.

Jeżeli zaś chodzi o sprawę udziału skarżącej B. P. w przedmiotowym postępowaniu należy podkreślić, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyło firmy skarżącego W.P.. Nadto należy zauważyć, iż skarżąca B. P.w 1998r. była wezwana o dostarczenie dokumentów mających wpływ na wysokość określonego małżonkom zobowiązania m.in. rachunków na remont i modernizację a za 1995r. osiągnęła wyłącznie dochód z działalności o której mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Poza tym w odwołaniu skarżąca B. P. nie zgłosiła zastrzeżeń, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego, a jedynie, co do jego interpretacji. Przy czym zarzuty te były analogiczne do tych, które podnosił uprzednio jej mąż. Wreszcie należy stwierdzić, iż w myśl art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedna stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zaś przepis art. 92 § 3 O.p. stanowi, ze małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Przechodząc natomiast do zarzutów natury merytorycznej należy uznać, że Inspektor Kontroli Skarbowej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy rozpatrzyła złożone przez pełnomocnika zastrzeżenia i wyjaśnienia oraz przeanalizowała przedłożone przez niego nowe dowody w sprawie, po czym dokonała ponownej oceny całości zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia wątpliwości przesłuchano przecież wnioskowanych świadków oraz skarżącego w charakterze strony. W nowej decyzji z dnia r. Nr określającej skarżącym za rok 1995 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł., Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymała stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji odnośnie zaniżenia przychodu. Skorygowała natomiast ustalenia, co do kosztów uzyskania przychodów o wydatki w wysokości [...] zł. netto (na zakup choinki i ozdób świątecznych przeznaczonych na uroczystości świąteczne z udziałem pracowników) uznane za koszt reprezentacji i reklamy objęty limitem w wysokości 0,25% przychodu określonym w art. 23 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym należy uznać, iż organ I instancji po uchyleniu swojej decyzji dokonał ponownych ustaleń faktycznych, z zachowaniem wszelkich zasad prawa procesowego. Zajęcie przez ten organ stanowiska, w którym podzielił wcześniejszą swoją argumentację, nie może tylko z tego powodu być podważane, skoro poglądy te nie budzą zastrzeżeń, a podważana decyzja wydana została z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej ) i należycie, z zachowaniem reguł wyrażonych w art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac na oczyszczalni ścieków w T.. Mają racje organy podatkowe, iż podstawowe znaczenie ma w tej kwestii umowa nr zawarta w dniu. pomiędzy. a skarżącym W. P. na wykonanie robót ziemnych, betonowych i żelbetonowych, stanu surowego oczyszczalni ścieków w T. w powiązaniu z faktycznym wykonaniem robót budowlanych. Należy przyjąć, iż organy podatkowe dokonały trafnej oceny powyższej umowy w powiązaniu ze stanem faktycznym i wynikającymi z tego porównania skutkami podatkowymi. W konsekwencji organy podatkowe słusznie zajęły stanowisko, iż skarżący wykonał roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. i przekazał je zamawiającemu. Wobec powyższego, wynagrodzenie za wykonane roboty stało się należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym stanowiło przychód podatnika. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wykonania usługi.

Nie ma wątpliwości, że przedmiotowe roboty zostały wykonane. Podatnik podpisując umowę ze Spółką A. na wykonanie robót budowlanych na oczyszczalni ścieków, winien zdawać sobie sprawę z ich charakteru oraz z tego, że należy przeprowadzić próbę szczelności wykonanego zbiornika zgodnie z prawem budowlanym. Skoro przed rozpoczęciem robót nie było doprowadzonej wody do przeprowadzenia prób szczelności zbiornika, a doprowadzenie wody leżało w gestii głównego inwestora tj. Gminy S., to główny wykonawca zlecając wykonanie powyższych robót w terminie od 01.07.1995r. do dnia [...].09.1995r., nie mógł bez wskazania tego w umowie przerzucić odpowiedzialności za doprowadzenie wody na firmę W. P. Na podstawie analizy treści przedmiotowej umowy widać wyraźnie, że nie było takiego zastrzeżenia. Natomiast biorąc pod uwagę § 6 tejże umowy "Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za zwłokę w wykonaniu w realizacji przedmiotu umowy z przyczyn niezawinionych i niezależnych od niego (dokumentowanych w dzienniku budowy)" oraz § 7 "Roboty wstrzymane lub nie zakończone z winy zamawiającego podlegają przekazaniu zamawiającemu, który przejmuje je w użytkowanie i pokryje ich pełną wartość", należy dojść do wniosku, że z uwagi na niemożność dokonania prób szczelności wykonanych zbiorników, połączoną ze złożonym oświadczeniem o wykonaniu zobowiązania i nie budzącym wątpliwości faktycznym oddaniem dzieła i odebraniem go przez zamawiającego, jak również przekazaniem go głównemu inwestorowi Urzędowi Gminy S. poprzez wystawienie jemu przez (..) faktury VAT, dla celów podatku dochodowego dana usługa została wykonana. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby do sprzeczności, skoro bowiem główny wykonawca wykonał usługę, za którą zresztą otrzymał wynagrodzenie, to tym bardziej podwykonawca nie mógł wykonać więcej jak zobowiązał się główny wykonawca.

Ponadto trafnie zauważa organ odwoławczy, iż brak odbioru robót przez głównego wykonawcę z uwagi na nie przeprowadzenie próby szczelności zbiorników z powodu nie zakończenia instalacji wodnej realizowanej przez inwestora nie może w świetle powołanych wyżej przepisów uzasadniać odmowy odebrania robót i zapłaty za nie wynagrodzenia. W danym przypadku są to okoliczności niezależne od wykonawcy i nie mają wpływu na ocenę czy umowa o dzieło została wykonana. Wreszcie za stanowiskiem organów podatkowych, iż roboty budowlane były zakończone w 1995r. przemawiają takie okoliczności jak to, iż w okresie od. do . nie były wykonywane jakiekolwiek prace wykonawcze przez skarżących na oczyszczalni ścieków w T. Natomiast pismem z dnia z dnia r. W. P. wezwał B.W.P. do ostatecznego odbioru robót w dniu [...] czerwca 1998r., pod rygorem dokonania odbioru jednostronnego w przypadku nie stawienia się reprezentanta B.W.P. na które pismem z dnia 20 maja 1998r. wspólnicy tejże spółki odpowiedzieli, że z powodu braku możliwości dokonania próby szczelności zbiorników nie mogą dokonać odbioru w terminie [...] czerwca 1998r., gdyż nie doprowadzona została instalacja wodna przez Gminę. Po przeprowadzeniu prób szczelności w dniu [...].10.1998r. przez komisję Gminno - Sołecką i B.W.P (generalnego wykonawcę), obciążono wykonawcę W. P.w Z. kwotą [...] zł. za uszczelnienie obiektu w ramach udzielonej gwarancji (faktura VAT wystawiona przez B.W.P. . w dniu.) oraz załącznik do protokołu końcowego odbioru robót na oczyszczalni ścieków w T. z dnia., stwierdzający , że z uwagi na usunięcie przecieków przez B.W.P i obciążenie kosztami ich usunięcia zakładu gwarancje za szczelność zbiorników przejmuje główny wykonawca.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Izby Skarbowej należy stwierdzić, że roboty budowlane na oczyszczalni ścieków praktycznie wykonane były już w 1995r. Nie dokonanie formalnego odbioru robót było spowodowane pośrednio przez B.W.P. z uwagi na nie doprowadzenie instalacji wodnej przez głównego Inwestora, a co za tym idzie nie można było przeprowadzić próby szczelności wykonanych zbiorników. Ponieważ na wykonawcy nie ciążyła wina za nie przeprowadzenie prób szczelności, to zgodnie ze stanem faktycznym oraz treścią umowy z dnia., wykonane roboty przeszły na własność B.W.P. który następnie odsprzedał je Urzędowi Gminy S.. Za tym, że faktycznie roboty były wykonane świadczy też obciążenie kwotą [...] zł. wykonawcy za wykonanie uszczelnienia zbiorników w związku z udzieloną na nie gwarancją.

Nadto Izba Skarbowa słusznie zauważa, że fakt wykazania zerowego remanentu końcowego wynika z materiału dowodowego. Organy nie kwestionowały sposobu rozliczania jakoby nie zakończonych robót budowlanych na oczyszczalni ścieków w T.. Podnosiły jedynie, że wykazanie przez skarżącego (zgodnie ze stanem rzeczywistym) remanentu końcowego wskazuje, że roboty budowlane zostały odebrane przez Spółkę.

Wreszcie należy zauważyć, iż skarżący gdyby orientował się, iż główny wykonawca odebrał wynagrodzenie za wykonane prace, na pewno wystąpiłby w stosunku do niego z roszczeniem pieniężnym, a tym samym kwota niewątpliwie byłaby należna.

Z tych to względów skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) nieuwzględnił skargi.

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/S.Marciniak

LF