Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 453/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce: od stycznia do lipca 2000 r. oraz za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania PHU "[W]" Sp. z o.o. w B. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002r. znak [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000r. oraz za grudzień 2000r. i styczeń 2001r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, iż przeprowadzona w Spółce z o.o. "[W]" w B. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, iż Spółka zaniżyła podatek należny za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2000r. oraz styczeń 2001r. w kwotach wskazanych w decyzji. Ponadto ustalono, iż Spółka obniżyła za miesiąc styczeń 2000r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] stycznia 2000r. wystawionej przez [E] S.A. w kwocie 535,96 zł bez posiadania oryginału tej faktury. Ponieważ w deklaracji VAT - 7 wykazano i rozliczono podatek naliczony w kwocie niższej o 17 zł niż wynikający z faktur zakupu, faktyczne zawyżenie kwoty podatku naliczonego wynosi 519 zł.

Za miesiąc kwiecień 2000r. zawyżono o 103 zł kwotę podatku naliczonego do odliczenia, gdyż podatek naliczony wynikający z faktur wynosił 22.189 zł natomiast w deklaracji odliczono kwotę 22.292 zł.

Za miesiąc lipiec 2000r. obniżono podatek należny o podatek naliczony w kwocie 10,39 zł z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uchylenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, gdyż nie zawiera ono podstawy prawnej. Wskazywała na błąd w ustaleniach faktycznych sprawy wynikający z przyjmowania do rozliczenia danych raz z drukarki fiskalnej, a raz z zestawienia komputerowego współpracującego z tą drukarką "co ma związek z nadpłatą", pominięciu faktu włamania do siedziby Spółki, o czym organ podatkowy został powiadomiony, nieuwzględnieniu wyjaśnień Spółki co do braku oryginału faktury od "[E]" S.A., podczas gdy w podatku dochodowym nie kwestionowano braku tego dokumentu.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji wskazał, iż rozpoznanie odwołania od decyzji organu I instancji możliwe było dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r., bowiem rozliczenie to miało wpływ na rozliczenie poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2000r. Decyzja w tym przedmiocie doręczona została stronie w dniu 30.05.2003r.

Przystępując do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na treść art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT) oraz wynikający z tego przepisu obowiązek strony takiego prowadzenia ewidencji, aby zapewnić prawidłowe sporządzanie deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące. Ustalenia kontroli wskazują jednoznacznie na to, że Spółka ewidencji tej nie prowadziła w sposób wskazany tym przepisem prawa. Nieprawidłowości nie usunęły złożone przez Spółkę dowody i wyjaśnienia.

W złożonych deklaracjach VAT -7 za miesiące objęte decyzją stwierdzono zaniżenie kwot obrotu i podatku należnego oraz obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z naruszeniem art. 19 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../ (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ) z faktury od "[E]" za miesiąc styczeń 2000r. - kwota 535,96 zł. Za miesiąc kwiecień 2000r. kwota 103zł nie znajduje potwierdzenia w fakturach zakupu Spółki. Za miesiąc lipiec 200Or. obniżenia podatku należnego o kwotę 10,39 zł dokonano z naruszeniem art. 25ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, bowiem wydatek za pobyt udziałowca spółki w hotelu "P." w W. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu podatku dochodowego. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki, co do błędu w ustaleniach faktycznych sprawy organ odwoławczy wskazał, iż Spółka ewidencjonowała sprzedaż detaliczną za pomocą drukarki fiskalnej podłączonej do komputera, przy czym sprzedaż ta była równolegle ewidencjonowana zarówno na drukarce jak i w komputerze. W wyniku kontroli stwierdzono występowanie różnic w zakresie sprzedaży detalicznej pomiędzy okresowymi raportami fiskalnymi z drukarki fiskalnej a ewidencją komputerową przedłożoną w postaci wydruków - symbol F/3. W toku kontroli, po uwzględnieniu przedłożonych przez stronę wyjaśnień i dowodów stwierdzono, w porównaniu ze złożonymi deklaracjami VAT -7 różnice wskazane w decyzji, które nie zostały wyjaśnione żadnymi dowodami. Uwzględniono wyjaśnienia Spółki dotyczące miesiąca kwietnia 2000r. ( sprzedaż miesiąca kwietnia 2000r. ujęta została przez Spółkę w miesiącu maju 2000r. - raport fiskalny nr 80 z 2.05.2000r. podatek należny 1.312,32 zł; dane dotyczące różnic z dnia 12 i 13 kwietnia 2000r. pomiędzy raportem fiskalnym a wydrukiem komputerowym ).

Wbrew twierdzeniom Spółki w toku kontroli nie stwierdzono istnienia nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej.

Fakt włamania do siedziby Spółki w grudniu 2000r. nie miał wpływu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a tym samym na rozstrzygnięcie.

Ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o raporty kasowe, faktury V AT i ewidencję sprzedaży. Za wskazane nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji odpowiedzialność ponosi podatnik. W piśmie z dnia [...] grudnia 2000r. Spółka poinformowała organ podatkowy o kradzieży komputera, a nie "zażądała objęcia kontrolą okresu włamania". Przerzucanie na organ podatkowy winy za błędy w dokumentacji księgowej Spółki jest bezzasadne. W tych warunkach nie stwierdzając uchybień formalnych i merytorycznych w działaniu organu I instancji orzeczono jak w decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wniosła Spółka z o.o. "[W]".

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz "nakazania zwrotu nadpłaconego podatku należnego" skarżąca wskazywała, iż "kwota zarzutów organu podatkowego oparta została na żądaniach uchylonej przez Sąd decyzji sygn. akt ISA/Lu 116/02". Spółka od listopada 2001r. z winy Skarbu Państwa przestała istnieć. W grudniu 2000r. skradziono z siedziby Spółki komputer, lecz urządzenie fiskalne kradzieży nie uległo. Spółka zwróciła się do organu podatkowego o objęcie kontrolą okresu przedwłamaniowego. W grudniu 2000r. Spółka zawyżyła podatek należny, wykazując w deklaracji podatek należny wyższy od rzeczywistego, bowiem w sposób nieprzemyślany spowodowała jego podwojenie. Kontrolujący zauważyli powyższe i miesiąc grudzień poddali szczegółowej kontroli. Zaskarżona decyzja nie podaje podstawy prawnej upoważniającej organ do odmowy zwrotu nadpłaconej kwoty jak i nie podaje podstawy prawnej regulującej procedurę powłamaniową, którą Spółka naruszyłaby. Organ podatkowy celowo podaje, że kradzieży uległa drukarka fiskalna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż z dniem l stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne - art. 85 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 97 § l powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga w rozpatrywanej sprawie wniesiona została przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wojewódzki sąd administracyjny.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy i dokonując stosownie do swojej właściwości oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem - art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów materialnego prawa podatkowego, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka z o.o. "[W]" prowadziła m.in. sprzedaż detaliczną przy użyciu drukarki fiskalnej jednocześnie ewidencjonując sprzedaż komputerowo ( wydruk F/3 ). Oba te urządzenia były połączone. Nie jest w sprawie sporne, iż dane wynikające z tych urządzeń za te same okresy rozliczeniowe ( miesięczne) nie były ze sobą zgodne oraz nie były zgodne z danymi wykazywanymi w deklaracjach podatkowych VAT -7 składanych do Urzędu Skarbowego ( protokół badania ksiąg za m-ce I,II,III 2000r. k.255, protokół badania ksiąg za m-ce V,VI,VII i XII 2000 k.-120, protokół badania ksiąg za m-c kwiecień 2000r. k.- 172) . Dane zaś wykazywane w deklaracjach za miesiące objęte decyzją w zakresie podatku należnego były niższe niż wynikające ze wskazanych urządzeń ( k.285-293 ). Trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż obowiązkiem podatnika wynikającym z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT jest takie prowadzenie ewidencji, aby na jej podstawie możliwe było prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Wskazuje to, iż dane wynikające z takiej ewidencji powinny być zgodne z danymi wykazywanymi w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy oraz dowodami źródłowymi, na podstawie których prowadzona jest ewidencja. Nie odpowiada zatem wymogowi rzetelnego prowadzenia ewidencji w rozumieniu art. 193 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt. 4 ordynacji podatkowej takie jej prowadzenie, gdzie zapisy dokonywane są bez uwzględnienia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej lub bez pokrycia w dokumentach księgowych albo też z pominięciem dokumentów źródłowych. Bez znaczenia jest zaś z jakich przyczyn nierzetelność ta powstała.

Ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe przeanalizowały kompleksowo ewidencje prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumenty źródłowe które były podstawą wpisów do tej ewidencji, raporty fiskalne i wskazały w jakich miesiącach i w jakim zakresie występują w nich rozbieżności w stosunku do składanych przez podatnika deklaracji VAT -7, które były podstawą rozliczenia ze Skarbem Państwa. Analiza materiału dowodowego wskazuje na konkretne uchybienia i wynikające stąd różnice, których podatnik nie wyjaśnił w toku postępowania. Podstawą ustaleń były dane wynikające z raportów fiskalnych, co wynika z analizy materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji. Wskazać w tym miejscu ubocznie należy, iż analiza materiału dowodowego winna znajdować się w decyzji, na co wskazuje treść art. 210§ 4 ordynacji podatkowej, w części uzasadnienia dotyczącej ustaleń faktycznych sprawy. Uchybienie to nie miało jednak w ostateczności istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Wyjaśnienia podatnika, co do stwierdzonych różnic znajdujące oparcie w dokumentach źródłowych zostały w toku postępowania uwzględnione. Dotyczy to m.in. sprzedaży detalicznej z dnia [...].04.2000r. ujętej w raporcie nr 80 za miesiąc maj 2000r., a nie ujętej w miesiącu kwietniu. ( k.- 284v), czy sprzedaży miesiąca stycznia 200l r. Strona brała czynny udział w postępowaniu, składała dowody i wyjaśnienia, a z zebranym w sprawie materiałem dowodowym miała możliwość zapoznać się przed wydaniem decyzji. Odnośnie miesiąca stycznia 2000r. różnica wynika z innego rozliczenia podatku VAT w decyzji organu podatkowego dotyczącej miesiąca grudnia 1999r. ( nie wystąpił w ostateczności podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, który spółka ujęła w swojej deklaracji VAT -7 za m-c styczeń 2000r.k.- 354 i 285 ). Faktu istnienia tej decyzji strona nie bierze pod uwagę. Odnośnie miesiąca grudnia 2000r., w którym skradziono komputer, organ podatkowy rozliczył ten miesiąc z uwzględnieniem okresu do dnia kradzieży (tj. do dnia 16.12.2000 r.) i po kradzieży (k.- 278-278v), analizując składane odnośnie tego miesiąca wyjaśnienia strony, które nie potwierdziły się. Rozstrzygnięcie oparto o dokumenty źródłowe, porównując kopie paragonów fiskalnych i zapisy wydruków komputerowych F /3 oraz treść raportów fiskalnych. Sprawność urządzenia fiskalnego potwierdzona została w toku jego kontroli w dniu 18.12.200Or. Podnoszona przez stronę w skardze przyczyna różnicy w deklarowanym podatku za miesiąc grudzień była przedmiotem rozważań organu podatkowego w toku postępowania i przedmiotem analizy w konfrontacji z dokumentacją księgową (k.- 278-279 ). Taki sposób ustaleń faktycznych potwierdza sama strona skarżąca w skardze ( "Skarżący zauważyli powyższe i miesiąc grudzień poddali szczegółowej kontroli"), nie stawiając w istocie zarzutów merytorycznych do tych ustaleń. Jak bowiem wskazano wyżej sprawność urządzenia fiskalnego nie była kwestionowana przez żądną ze stron.

Przepisy podatkowe nie przewidują dla organów podatkowych ani też dla podatnika odrębnej "procedury powłamaniowej ". Ustalenia faktyczne sprawy, w tym dotyczące okresu w którym zaistniało włamanie, dokonywane są w ramach obowiązujących przepisów postępowania podatkowego Dział IV Postępowanie podatkowe, a fakt istnienia związku przyczynowego pomiędzy kradzieżą a deklarowanymi podstawami opodatkowania obciąża podatnika, bowiem to on wywodzi z tego faktu skutki prawne. Takiego związku w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Fakt kradzieży mógłby mieć zresztą wpływ na rozliczenie miesiąca grudnia 2000r., gdy tymczasem rozbieżności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych dotyczą też innych - wcześniejszych miesięcy 2000r. Wskazuje to co najmniej na brak dbałości w skarżącej spółce o przestrzeganie przepisów prawa w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej. Za taką sytuację nie są odpowiedzialne organy podatkowe, lecz sam podatnik, który ma obowiązek prawny rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych. Uchybienia w tym zakresie obciążają podatnika.

Podniesiony na rozprawie przed sądem zarzut błędnego rozliczenia miesiąca marca 2000r. jest bezzasadny. Kwota 3235 zł wskazana w decyzji z dnia [...] (k.- 296 ) została rozliczona do przeniesienia na następny miesiąc, co wprost wynika z treści decyzji organu I instancji (k.- 315 ). Kwota ta nigdy nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej. Na istnienie nadpłaty u skarżącej w podatku VAT w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją nie wskazują żadne przedłożone przez spółkę dokumenty ani wyjaśnienia.

Ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie uchybień dotyczących kwot podatku naliczonego są prawidłowe, znajdują bowiem oparcie we wskazanych w zaskarżonej decyzji dokumentach i przepisach prawa materialnego. Ustalenia te i wnioski nie były przez stronę kwestionowane.

W tej sytuacji, uznając iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji.