Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2717/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie można z jednej strony ocenić, iż wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjna /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, z drugiej natomiast zajmować stanowisko, że jest to czynność nieważna z powodu sprzeczności z ustawą lub z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy czy też wobec stwierdzenia sprzeczności tej czynności z zasadami współżycia społecznego - art. 58 Kc.

TEZY

Nie można z jednej strony ocenić, iż wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjna /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, z drugiej natomiast zajmować stanowisko, że jest to czynność nieważna z powodu sprzeczności z ustawą lub z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy czy też wobec stwierdzenia sprzeczności tej czynności z zasadami współżycia społecznego - art. 58 Kc.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Mariusza Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Po kontroli skarbowej działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "W." stanowiącej własność Mariusza Z. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 85.262 zł, oraz zaległość w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w wysokości 84.957 zł, a także należne odsetki.

Wymiar podatku od towarów i usług był związany z zawyżeniem podatku naliczonego poprzez odliczanie tegoż podatku z zakupów od podmiotu o nazwie "F." - Wojciech B. Właściciel firmy "F." przesłuchany jako świadek zeznał, iż nigdy nie sprzedawał żadnych towarów handlowych ani nie świadczył usług na rzecz firmy "W" - Mariusz Z. W toku kontroli ustalono, iż z tytułu rzekomych zakupów od firmy "F." Podatnik odliczył podatek naliczony od należnego w grudniu 1998 r. w wysokości 79.563,54 zł. Powyższym działaniem naruszył on par. 54 ust. 4 pkt 5a i 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Ponadto Mariusz Z. zakupił w grudniu 1998 od firmy "G." S.A. części komputerowe o łącznej wartości 24.519 zł - podatek naliczony 5.394,18 zł. Ponieważ firma "G." S.A. zakupiła te części od Export Import Handel Hurt Małgorzata Z. w W. a ta z kolei zakupiła je do "F." - Wojciech B., której właściciel zeznał, iż nigdy nie świadczył żadnych usług i nie sprzedawał towarów a działalność gospodarczą zarejestrował po to aby otrzymać 1.000 zł od Jacka B.

Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy podtrzymał pogląd, że Podatnik naruszył par. 54 ust. 4 pkt 5a i 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zebranego materiału dowodowego a przede wszystkim w protokołu przesłuchania z dnia 7.03.2000 r. Wojciecha B. właściciela firmy "F.", wynika, że firma "F." - Wojciech B. nigdy nie sprzedawała żadnych towarów handlowych ani nie świadczyła usług na rzecz firmy "W." - Mariusz Z. Nadto z przesłuchania Wojciecha B. złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 2.02.2000 r., które zostało wyłączone przez kontrolującego z innego postępowania kontrolnego dotyczącego firmy "F." - Wojciech B. wynika, iż do założenia firmy nakłonił go Jacek B., który dawał mu za to od 1.000 zł do 1.500 zł miesięcznie. Ponadto Wojciech B. zeznał, że nigdy nie widział żadnych zakupionych przez jego firmę towarów handlowych, nigdy nie świadczył osobiście żadnych usług, osobiście nigdy nie odbierał towarów i nie wystawiał faktur. Z zeznań Wojciecha B. wynika nadto, iż Jacek B. miał pełnomocnictwo do rachunku bankowego firmy "F.", on też wystawiał faktury na sprzedaż towarów i usług on również miał odbierać faktury na rzekomo zakupiony towar. Na podstawie powyższych zeznań Izba stwierdziła, operacje gospodarcze pomiędzy firmami "F. - Wojciech B. a "W." - Mariusz Z. były fikcyjne.

Poza tym kontrolowany podmiot dokonał w grudniu zakupu towarów w firmie "G." S.A. na łączną kwotę netto 24.519 oraz VAT 5.394,18 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolujący ustalił, iż "W." - Mariusz Z. rzekomo nabył od firmy "G." S.A. części komputerowe DIM 64 szt. 743, które ta z kolei zakupiła od firmy Małgorzata Z. Export Import Handel Hurt w W., a ta z kolei zakupiła je od firmy "F." - Wojciech B. Biorąc pod uwagę zeznania Wojciecha B., który oświadczył, iż nigdy nie sprzedawał żadnych towarów, nie świadczył żadnych usług ani nie dokonywał żadnych zakupów nie mógł sprzedać części komputerowych firmie Małgorzaty Z. Export-Import, Handel-Hurt, a ta z kolei nie mogła odsprzedać tychże części w tej samej ilości firmie "G." S.A. skoro poprzedni kontrahent nigdy nie dokonywał sprzedaży.

Z powyższych ustaleń wynika zatem w ocenie Izby, że transakcje dokonywane przez firmę Mariusza Z. "W." miały charakter fikcyjny i stanowiły jeden z etapów w łańcuszku firm wystawiających puste faktury w celu ominięcia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mariusz Z.

Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 210 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem par. 54 ust. 5 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /cyt. wyżej/ poprzez ich błędną wykładnię, co pozbawiło podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że prowadził on transakcje fikcyjne, które zawierano w celu obejścia przepisów podatkowych. Przeciwko tezie zaskarżonej decyzji świadczy istnienie przelewów bankowych dokumentujących te transakcje.

Ponadto zarzuca organom skarbowym, że przesłuchania osób uczestniczących w łańcuchu transakcji odbywały się bez uczestnictwa Strony tj. bez zapewnienia Stronie czynnego udziału w przesłuchaniu /art. 190 Ordynacji podatkowej lub art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej/.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę wyraziła pogląd, że bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji należy uznać okoliczności istnienia przelewów bankowych, mających potwierdzić fakt dokonania czynności sprzedaży, na które podatnik powołuje się dopiero w skardze. Fakty te i dowody mogą jedynie stanowić podstawę ewentualnego wznowienia postępowania w stosownym trybie

Ponadto Izba Skarbowa pragnie zauważyć, że w trakcie postępowania odwoławczego rozpatrzono cały materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, Strona została zapoznana z całym materiałem dowodowym, a przede wszystkim z protokołem przesłuchań strony z dnia 17.03.2000 r. oraz z protokołem przesłuchań świadka z dnia 7.03.2000 r., a zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skardze wniesionej przez Mariusza Z. nie można odmówić słuszności.

Zaskarżona decyzja nie mogła się ostać tak z powodu naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Zarówno w części orzekającej jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak i w decyzji wydanej w I instancji jako podstawy prawne pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego podano pkt 5 lit. "a" i pkt 5 lit. "c" zawarte w par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /cyt. wyżej/. Te kwalifikacje zastosowano do tych samych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami /transakcje z firmą "F." Wojciecha B. i "G." S.A./. Istota tych dwóch przepisów jest tego rodzaju, iż ich równoległe zastosowanie w stosunku do tych samych faktur wyklucza się. Nie można z jednej strony ocenić, iż wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjna /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a"/ z drugiej natomiast zajmować stanowisko, że jest to czynność nieważna z powodu sprzeczności z ustawą lub z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy czy też wobec stwierdzenia sprzeczności tej czynności z zasadami współżycia społecznego art. 58 Kc. Podobnie stwierdzenie wady oświadczenia woli w postaci pozorności, która skutkuje nieważność tego oświadczenia woli /art. 83 Kc/ zawierają w dokonanej ocenie czynności prawnej stanowisko, że czynność taka w istocie miała miejsce a więc nie była fikcyjną i dotknięta jest określoną wadą skutkującą jej nieważność.

W zaskarżonej decyzji poza formalnym powołaniem par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" brak jest uzasadnienia, dlaczego kwestionowane transakcje zakwalifikowano jako czynności prawne nieważne z mocy art. 58 lub art. 83 Kc.

Zamieszczone skrótowe uzasadnienie zmierza raczej do wykazania, że mieliśmy do czynienia z czynnościami fikcyjnymi.

W świetle zebranego materiału i przytoczonej argumentacji ustalenie to jest w ocenie Sądu dowolne i narusza art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodzić można się z tezą, iż istniało wiele poszlak wskazujących, że istotnie zakwestionowane faktury dokumentowały czynności fikcyjne i był to fragment przedsięwzięć zmierzających bądź do wyłudzenia zwrotu podatku bądź też zaniżenia opodatkowania.

Przyjęta fikcyjność czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami ustalona została na podstawie zeznań świadka Wojciecha B. Ich treść wskazuje na stwierdzenie przypadku firmanctwa. Powyższe dawało podstawę do ustalenia solidarnej odpowiedzialności firmowanego /Wojciecha B./ i firmującego /Jacka B./ za zaległości podatkowe firmy. Z zeznań Wojciecha B. wynika jedynie, że nie dokonywał on osobiście żadnych transakcji. Świadek stwierdził, że Jacek B. był umocowany do działania w jego imieniu - posiadał m. in. pełnomocnictwo do posługiwania się kontem bankowym jego firmy. Z faktu, iż czynność nie została dokonana osobiście nie można wyprowadzać wniosku, że była ona fikcyjna. W sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń co do tego, czy obieg towarów miał miejsce i czy towarzyszył mu przepływ gotówki gdyż to są elementy decydujące o rzeczywistym zaistnieniu transakcji bądź też jej fikcyjności.

Po rozważeniu powyższego Sąd chylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach oparto na art. 55 ust. 1 tej ustawy.