Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 306/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1183/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1183/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - dalej jako "Naczelnik", na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", orzekł o zabezpieczeniu na majątku E. K. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości około 106.744 zł oraz przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaniżonego zobowiązania naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości około 38.766 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że z wnioskiem

o zabezpieczenie wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu - dalej jako "Dyrektor UKS", w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., informując, że podatnik ujmował w księgach podatkowych nierzetelne faktury

i w efekcie zaniżył zobowiązanie o kwotę 60.894 zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień sporządzenia wniosku w kwocie 38.209 zł. Faktury te dotyczą zakupu usług od podwykonawców robót budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych

i elektronarzędzi na kwotę 234.730,26 zł, w tym od: "I." Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., Z. R. A. N. w K. i P.P.H.U. "K." A. N. w K..

Zdaniem Naczelnika, za zabezpieczeniem przemawia brak u podatnika majątku, który może być przedmiotem hipoteki przymusowej (podatnik posiada jeden udział o wartości 100 zł w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w łącznej wysokości wraz z odsetkami 198.678,60 zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 509,10 zł.

Naczelnik podał, że prowadzi wobec podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych: w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za II kwartał 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia

16 października 2012 r. Sąd Rejonowy w Koninie dokonał podziału majątku wspólnego A. i E. K. w ten sposób, że A. K. przyznał prawo własności nieruchomości położonej w Janowicach, natomiast E. K. - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer 7 położonego w K. przy ul. P. 16, zbyte przez podatnika w dniu 30 listopada 2012 r. na rzecz "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. - dalej jako "K.", której komandytariuszem jest żona podatnika A. K..

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zabezpieczane zobowiązanie nie zostanie wykonane, to zaś stanowi przesłankę do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu E. K., wnosząc

o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej: błędne ustalenie stanu faktycznego co do jego sytuacji majątkowej i osobistej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej

i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na jego majątku.

Za bezzasadne odwołujący uznał twierdzenie organu pierwszej instancji (oparte na postanowieniu Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 października

2012 r. w sprawie podziału majątku wspólnego) o rzekomym dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku. Zaznaczono, że podział majątku w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej nastąpił po przeprowadzeniu postępowania sądowego i wydaniu przez sąd postanowienia o podziale majątku,

co nie świadczy o celowym zbywaniu majątku. Wskazano, że zaległości podatkowe nie są wynikiem celowych działań, unikania zapłaty podatku, lecz są konsekwencją trudności, z jakimi boryka się w prowadzonej działalności gospodarczej w niezwykle wymagającej branży budowlanej.

Decyzją z dnia 26 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, podniesiona przez Dyrektora UKS we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (stwierdzona przez ten organ w prowadzonym postępowaniu kontrolnym) okoliczność nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych nie jest przedmiotem postępowania w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego; w tym zakresie podatnik może podnieść stosowne zarzuty dopiero w odwołaniu od decyzji, która zostanie wydana po zakończeniu przez organ kontroli skarbowej prowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego. Dyrektor zaznaczył, że organ pierwszej instancji zwracając uwagę na okoliczność unikania wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych, wskazał na ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, a zarazem zrealizował obowiązek wynikający z regulacji art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dokumentów wynika fakt zalegania przez podatnika z zapłatą podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. Posiadanie zaległości podatkowych za lata 2011 i 2012 (jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) rodzi oczywistą obawę, że podatnik nie ureguluje zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2007 r. W świetle powyższego, powołanie się przez podatnika na trudności w prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Za gołosłowne Dyrektor uznał twierdzenie podatnika, że fakt podziału majątku w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej nie świadczy o celowym zbywaniu majątku. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dokonał w dniu

16 października 2012 r. podziału majątku wspólnego z żoną A. K. w trakcie postępowania kontrolnego toczącego się od dnia 30 listopada 2011 r. w ten sposób, że uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które w dniu 30 listopada 2012 r. sprzedał spółce "K.". A zatem, o uznaniu, że podatnik wyzbywa się majątku zaważyło jego zachowanie w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, a nie sposób przeprowadzenia postępowania o podział majątku wspólnego.

Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że Naczelnik nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę należnych odsetek od zaniżonego zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na uwadze brzmienie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w decyzji

o zabezpieczeniu powinna być określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ pierwszej instancji określił tę kwotę

w wysokości niższej niż to wynika z treści przepisu. Mając jednak ma uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz reformationis in peius) organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zabezpieczenia kwoty odsetek w kwocie wyższej niż

w zaskarżonej decyzji; naruszenie prawa nie miało charakteru rażącego ani nie stanowi naruszenia interesu publicznego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego E. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku podatnika;

2. przepisów postępowania, tj. art. 7, 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienia zasadności przesłanek, co doprowadziło do naruszenia art. 8 k.p.a., tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego, a jedynie przyjął za własne ustalenia organu pierwszej instancji; nie zbadał dokładnie stanu faktycznego sprawy, który nie wykazał żadnych realnych przesłanek do przyjęcia, że podatnik nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji może skutkować znacznymi i trudnymi teraz do oceny dolegliwościami i szkodami.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1183/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu", oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy; postępowanie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie - jak błędnie wskazano - w k.p.a., gdyż ta ostatnia ustawa nie była w niniejszej sprawie stosowana. W ocenie Sądu, organy działały praworządnie

(art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc na podstawie przepisów prawa i w jego granicach; nie naruszyły również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż o jego naruszeniu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. WSA w Poznaniu uznał, że skarżący miał - stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś organ odwoławczy - stosownie do wymogów art. 188 tej ustawy - odniósł się do wszystkich twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, organy zgromadziły bowiem obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności, a więc w sposób obiektywny, logiczny

i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W opinii Sądu, organy podatkowe oceniając zgromadzony bez uchybień proceduralnych materiał dowodowy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA w Poznaniu uznał, że ponad wszelką wątpliwość w sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd wskazał,

że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż E. K. posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w łącznej wysokości wraz z odsetkami 198.678,60 zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 509,10 zł. Ponadto wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika w latach 2012 i 2013, dotyczące należności i odsetek w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za

II kwartał 2012 r. oraz należności i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r., przy czym skarżący posiada tylko niewielki majątek w postaci jednego udziału o wartości 100 zł w spółce "K.".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej zostały w pełni wykazane przez organy w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi - organy trafnie podniosły, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym nie chodzi tu o sam fakt dokonania podziału majątku wspólnego A. i E. K. przez Sąd Rejonowy

w K. postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. Okolicznością potwierdzającą zbywanie majątku jest bowiem fakt, że po wspomnianym podziale

w dniu 30 listopada 2012 r. skarżący zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na rzecz spółki "K.", której komandytariuszem jest jego żona A. K.. Zdaniem Sądu, zbycie nieruchomości tuż po tym podziale

i w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych potwierdza tę przesłankę niewątpliwie. W tym stanie rzeczy całokształt powyższych okoliczności trafnie został uznany przez organy podatkowe za świadczący o uzasadnionej obawie,

że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie w istocie wykonane.

Podsumowując WSA w Poznaniu za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych w kwestii uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a tym samym, że zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia. Sąd zaznaczył, że w sprawie w grę wchodzi znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącego oraz wyzbyciem się przez niego istotnego składnika majątku.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł E. K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. N., wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku podatnika;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa procesowego, w szczególności:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) - dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 3

§ 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności

z prawem;

2. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008/2/31), w szczególności nie odniósł się do wszystkich zarzutów opisanych przez skarżącego w zakresie, w jakim wskazywał naruszenie przepisów podatkowych, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to także uchybienie obowiązkowi nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1),

przy czym powyższe naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia podjętego w wyroku WSA w Poznaniu, albowiem prawidłowa ocena zarzutów naruszenia zasad postępowania winna doprowadzić do uwzględnienia skargi jako zasadnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ odwoławczy, nie zadał sobie trudu własnej oceny materiału dowodowego, a jedynie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji za własne.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego. Wyrokiem z dnia 13 lipca

2016 r. sygn. akt I FSK 156/15 (LEX nr 2118001) Sąd ten oddalił skargę kasacyjną E. K. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1184/13 w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia

2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, LEX nr 1643718; z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, LEX nr 1328094; czy z dnia 21 października 2011 r.

sygn. akt II FSK 775/10, LEX nr 964529).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do przepisów postępowania, które miały zostać naruszone w toku sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji legalnej kontroli działań administracji, należy zwrócić uwagę, że zarzuty sformułowane w tym zakresie cechuje duża ogólnikowość.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. podaje jedynie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój obowiązek kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności

z prawem. Nie precyzuje przy tym, na czym owo wadliwe wykonanie obowiązku miało polegać. Te same uwagi należy zresztą odnieść do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając z kolei naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik strony skarżącej wskazuje na brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do wszystkich nieprawidłowości, które były sygnalizowane przez stronę we wniesionej skardze. Poza brakiem odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje jednak, do jakich jeszcze zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł.

Wbrew zaś temu co zarzuca się Sąd pierwszej instancji na stronie 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznał za bezpodstawne zarzuty skarżącego

w tym zakresie stwierdzając, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności. Konkluzja wywiedziona przez organy znajduje zdaniem Sądu pierwszej instancji pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a to, że dokonanie zabezpieczenia jest niezgodne ze stanowiskiem strony, nie świadczy o tym, by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy zasad proceduralnych.

Sąd pierwszej instancji ocenił więc zasadność zarzutów odnoszących się do zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że cechą zasad ogólnych postępowania jest to, iż nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji. Mają one być realizowane poprzez istniejące instytucje. Są wskazówką, jak organy powinny stosować istniejące instytucje. Do naruszenia zasad ogólnych dochodzi najczęściej, gdy organy naruszają przy wydawaniu określonego aktu czy to przepisy prawa materialnego, czy też postępowania. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżony akt nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Dokonał więc też kontroli tego aktu pod kątem zasad ogólnych, co wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń co do tego,

że skarżący nie posiada majątku, że wyzbył się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, że posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za późniejsze okresy w znacznej wysokości. Nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do prawdy materialnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podważono też oceny, że w tych okolicznościach istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie wskazano na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie, a niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący

o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań

i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku

(tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz,

P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku

w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe

(por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Skoro z niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika,

że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż skarżący nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznych, a także dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, to - wbrew temu, co zarzuca się

w skardze kasacyjnej - były podstawy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji przykładowo jedynie wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankach zabezpieczenia. Nie doszło więc w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - do niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).