Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1104/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c); art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. i D. S.-A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1073/11 w sprawie ze skargi M. A. i D. S.-A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 października 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. i D. S.-A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1073/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi M.A. i D.S.-A. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 października 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący aktem notarialnym z dnia 20 czerwca 2006 r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, położonego w S. przy ul. H. wraz z udziałem wynoszącym 800/10 000 w częściach wspólnych budynku i we własności działki gruntu oraz ekspektatywy prawa do miejsca postojowego. Powyższe prawa majątkowe Skarżący nabyli na podstawie umowy z dnia 23 października 2003 r.

W związku z dokonaną sprzedażą, w dniu 5 lipca 2006 r. w Urzędzie Skarbowym Skarżący, zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przysługujących im praw przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Po upływie dwóch lat od dokonania przedmiotowej sprzedaży organ podatkowy wezwał Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący przedłożył "umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży" z dnia z dnia 18 czerwca 2008 r. - lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 70/10 000 części we współwłasności budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, w S. przy ul. [...], za kwotę 171 304 zł oraz "umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży" z dnia 20 czerwca 2008 r. - lokalu użytkowego (garażu) znajdującego się w kondygnacji podziemnej w budynku położonym w S. przy ul. [...], a ponadto potwierdzenie realizacji przelewu w dniu 16 czerwca 2008 r. kwoty 204 244 zł za mieszkanie z garażem przy ul. [...] w S.

Skarżący wyjaśnili ponadto, że nie posiadają dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie w dniu 25 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego w M. przy ul. [...], mimo iż z przedłożonego aktu notarialnego nabycia tego lokalu mieszkalnego wynika, że Skarżący wnieśli wkład budowlany na realizację tej inwestycji.

W związku z koniecznością ustalenia wysokości wpłat na nabycie ww. lokalu mieszkalnego oraz terminów, w jakich zostały dokonane, organ podatkowy zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie niezbędnych informacji.

Informacji tych udzielił syndyk masy upadłości Spółdzielni, załączając także stosowne dokumenty dotyczące realizacji inwestycji oraz dokonywanych przez Skarżących z tego tytułu wpłat.

Według organu podatkowego, Skarżący w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych i we współwłasności działki gruntu, położonego w S. przy ul. [...], ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w kwocie łącznej 176 096,28 zł,

Organ podatkowy wskazał, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałem w nieruchomości przy ul. [...] w M., tytułem wpłaty wkładu budowlanego, poniesiony został przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, a warunkiem koniecznym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe wyszczególnione w tym przepisie, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zwolnieniem tym organ podatkowy nie objął również wydatków poniesionych na nabycie lokali użytkowych - dwóch garaży, gdyż wydatki na nabycie lokali użytkowych (garaży) nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W odwołaniach od decyzji Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego wykazała, że przychód uzyskany przez Skarżących ze sprzedaży nie został w całości w okresie dwóch lat od dnia jej dokonania przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zatem jego część nie objęta zwolnieniem podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu - zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika bowiem, że Skarżący w dniu 20 czerwca 2006 r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi prawami majątkowymi, które nabyli w dniu 23 października 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż zdarzenie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Przywołując art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wyjaśnił, że nabycie lokalu mieszkalnego nie musi być dokonane w okresie dwóch lat od sprzedaży - w przeciwieństwie do wydatków, które muszą być poniesione w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży. Jest to warunek konieczny, by przychód ze sprzedaży objęty został zwolnieniem od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarcie w dniu 25 lutego 2008 r. "umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie prawa własności" lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w M. - nie skutkowało nabyciem prawa do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, bowiem nie ulega wątpliwości, że wydatek na nabycie tego lokalu mieszkalnego poniesiony został w latach: 2000, 2001, 2004 i 2005, czyli przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, tj. przed dniem 20 czerwca 2006 r.

Wprawdzie z § 5 ust. 1 umowy sprzedaży z dnia 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego wynika, że nabywca na poczet ceny sprzedaży tytułem zadatku uiścił Skarżącym kwotę 30 000 zł, jednak środkami pieniężnymi pochodzącymi z tego zadatku nie mógł być uzupełniony wkład budowlany na nabycie lokalu mieszkalnego w M., bowiem zadatek ten przelany został na konto Skarżących w dniu 4 kwietnia 2006 r., a Skarżący wnieśli wkład budowlany w wysokości 190 011,52 zł w okresie od 2000-2005 r., czyli przed postawieniem im do dyspozycji zadatku.

W ocenie organu odwoławczego, nie może być objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży w części wydatków poniesionych na nabycie stanowiących odrębny przedmiot własności lokali użytkowych (garaży) - przy ul. [...] w M., a także przy ul. [...] w S., ponieważ ustawodawca nie przewidział takiego wydatku w zawartym w tym przepisie katalogu zwolnień, ograniczając zakres tego zwolnienia wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychód w wysokości 150 000 zł uzyskany przez każdego ze Skarżących ze sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego, został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynie w wysokości 88 048,14 zł. Zasadnie zatem organ podatkowy określił wobec każdego z nich zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6 195 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania przychód w kwocie 61 952 zł (150 000 zł - 88 048,14 zł).

W skargach Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego w całości, jako naruszających prawo.

W uzasadnieniu skarg Skarżący podnieśli, że zaskarżone decyzje nie wyczerpują znamion art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a organy podatkowe obu instancji niezasadnie odmówiły im prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż nie uwzględniły w części wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w M. w kwocie 132 225,75 zł. Lokal ten Skarżący nabyli w dniu 25 lutego 2008 r., tj. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (20 czerwca 2006 r.).

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W pismach procesowych z dnia 15 lutego 2012 r. Skarżący stwierdzili, że stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia wykładni celowościowej przepisów podatkowych, którą sądy uważają za podstawową w rozstrzyganiu tego typu spraw, a bezsporne jest, że w sprawie Skarżących nastąpiła realizacja celu ustawodawcy. Ponadto Skarżący uważają, że błędnie organy podatkowe uznały wkład budowlany z 2000 i 2001 r. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jako "wniesienie wkładu budowlanego tytułem nabycia lokalu mieszkalnego nr 204 w M.", które miało miejsce dopiero w dniu 25 lutego 2008 r. Zdaniem Skarżących, z logicznego punktu widzenia nie można się zgodzić z poglądem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest poniesienie wydatku na nabycie lokalu, a nie zawarcie umowy nabycia, gdyż wydatkiem na nabycie może być tylko akt nabycia, nie można bowiem wydatkować na coś co nie istnieje.

Sąd pierwszej instancji uznając, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, wskazał, że nie istnieją podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje ostateczne nie odpowiadają przepisom prawa materialnego lub uchybiają przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Uwzględniając te przepisy stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przychody uzyskane przez Skarżących z tytułu sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i we własności działki gruntu, stanowiły podatkowe źródło przychodów, bowiem te prawa majątkowe Skarżący nabyli na podstawie umowy z dnia 23 października 2003 r., a więc sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przychody ze sprzedaży takich praw są jednak wolne (w całości albo w części) od podatku dochodowego, jeżeli zostały spełnione przez podatnika warunki wskazane w tym przepisie. Przepis ten zakreśla bowiem ramy czasowe - dwa lata od dnia sprzedaży - na wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży oraz określa cele wydatkowania takich pieniędzy - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Dla uzyskania tego zwolnienia podatkowego oba te warunki muszą być spełnione łącznie, nie może też być wątpliwości, że przepis ten - jako wprowadzający odstępstwo od zasady, czyli ulgę podatkową - musi być interpretowany ściśle. Nie mogą być zatem uznane za objęte zwolnieniem wydatki na cele nie wymienione w przepisie (np. na nabycie lokalu użytkowego - garażu).

Zdaniem Sądu, oczywistym jest również, że omawiane wydatki muszą pochodzić ze środków (pieniędzy) uzyskanych ze sprzedaży ww. praw majątkowych, a zatem nie mogą być objęte zwolnieniem wydatki ponoszone przed uzyskaniem należności z tytułu sprzedaży (w tym także np. otrzymany jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży zadatek lub zaliczka, zaliczone następnie na poczet ceny zbycia). Wydatki ponoszone przed uzyskaniem takich należności z tytułu sprzedaży nie pochodzą bowiem z tych należności, a więc nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżących, że istotne dla nabycia takiej ulgi podatkowej jest jedynie nabycie lokalu mieszkalnego (lub innych praw majątkowych, o których mowa w omawianym przepisie) - zawarcie aktu notarialnego - w okresie dwóch lat od sprzedaży, bo taki jest cel omawianego zwolnienia, nieistotne jest natomiast, kiedy środki na nabycie takiego lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane. Pogląd taki stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem ww. przepisów u.p.d.o.f., zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wydatków poniesionych przez Skarżących na nabycie w dniu 25 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego, mimo iż nabycie to nastąpiło nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (20 czerwca 2006 r.). Nieistotne jest przy tym, z jakich innych środków Skarżący nabyli ten lokal, nieistotne jest więc, że był to wkład budowlany na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz że nabycie nastąpiło z należności, wierzytelności, tj. uprawnień do określonych środków pieniężnych w drodze kompensaty rozrachunków ze Spółdzielnią Mieszkaniową. Istotne jest natomiast, że wszystkie te uprawnienia Skarżący uzyskali na podstawie wpłat dokonanych w okresie od 2000 do 2005 r., a więc przed uzyskaniem należności ze sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego.

Zasadnie również organy obu instancji odmówiły uwzględnienia wydatków Skarżących na nabycie lokali użytkowych - garaży.

Prawidłowo więc organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji, w których organ odwoławczy nie wskazał naruszenia procedury polegającej na braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie:

- analizy wierzytelności wynikających z wygasłego wkładu budowlanego przekształconych w wydatki z chwilą nabycia lokalu mieszkalnego w M. przy ul. [...];

- ustaleń faktycznych dotyczących nabytych garaży jako przynależności do lokali mieszkalnych nabytych w 2008 r. w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię, a poprzez to błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, polegającą na nieuwzględnieniu celu społecznego powyższego zwolnienia polegającego na przyjęciu, iż zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizyczne pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, polegającą na nieuwzględnieniu celu społecznego powyższego zwolnienia polegającego na przyjęciu, iż zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone dochody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z określonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej pełnomocnik Skarżących formułując zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., kwestionuje stanowisko organów podatkowych, uznane także za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, polegające na przyjęciu, iż wydatki poczynione przez Skarżących na nabycie lokalu mieszkalnego w M. oraz dwóch garaży, tj. jednego położonego w M. i drugiego w S., nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Przepis ten w jego części wstępnej stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży (...).

Dalej w pięciu tiret wyszczególnione zostały w sposób enumeratywny rodzaje wydatków dotyczących, generalnie rzecz biorąc, różnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, które to wydatki uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazanych wyżej przychodów. I tak przykładowo, w tiret pierwsze wymieniono przychody wydatkowane na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia decyzji naruszającej ww. przepisy procedury podatkowej.

Pełnomocnik Skarżących wskazywał na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie poczynionych przez Skarżących wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w M. oraz w zakresie dotyczącym nabytych przez Skarżących garaży.

Zarzut ten jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe, co przytoczył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 8 i 9) w sposób prawidłowy, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, wyjaśniły, w jakim okresie, w jakiej wysokości i z jakiego tytułu Skarżący poczynili wydatki na inwestycję w M. (w 2000 r. - w kwocie 94 000 zł, w 2001 r. - 77 750 zł, w 2004 r. - 12 280,39 zł i 834,43 zł, w 2005 r. - 5 146 zł) oraz w ramach, jakiej podstawy prawnej tych wpłat dokonali (umowa z dnia 31 marca 2000 r. zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową wraz z załącznikami oraz aneksem, a następnie porozumienie zawarte w dniu 14 lutego 2004 r. z syndykiem masy upadłości Spółdzielni Mieszkaniowej). Z ustaleń tych w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki te nie wykazują żadnego związku z przychodami uzyskanymi przez Skarżących ze sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. H., co jest oczywiste, zważywszy, że wydatki miały miejsce przed uzyskaniem przez Skarżących przychodów z tej sprzedaży, uwzględniając nawet otrzymany przez Skarżących w dniu 4 kwietnia 2006 r. zadatek.

Powyższych ustaleń w niczym nie mogą podważyć, stanowiące podstawę analizowanego zarzutu i poparte dosyć zawiłym wywodem prawnym, twierdzenia pełnomocnika Skarżących, iż wierzytelności wynikające z wygasłego wkładu budowlanego przekształciły się w wydatki z chwilą nabycia lokalu mieszkalnego w M, tj. w dniu 25 lutego 2008 r.

Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii, zasadnie wskazywali na okoliczność, iż chociaż najpierw wydatki dotyczyły wkładu budowlanego, następnie stały się wierzytelnością do upadłej Spółdzielni Mieszkaniowej, a ostatecznie zostały zaliczone na poczet ceny nabycia własności lokalu mieszkalnego oraz garażu, to wszystkie te prawa Skarżący uzyskali na podstawie wpłat dokonanych w latach 2000-2005, a więc przed uzyskaniem należności ze sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego.

Chybiony jest także zarzut naruszenia ww. przepisów procesowych w drugim jego aspekcie, tj. dotyczącym garaży. Nie może budzić żadnych wątpliwości prawidłowość dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń, jako że znajdują one potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach (aktach notarialnych), iż Skarżący nabyli w 2008 r. dwa garaże (w M. i w S.) stanowiące - jako lokale użytkowe, odrębne, od nabywanych równolegle z nimi lokali mieszkalnych, przedmioty własności. W tym stanie rzeczy oczywiste jest, iż garaże te, nie mogą być uważane, jak domaga się tego w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących, powołując się na art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, za przynależności do lokali mieszkalnych (pomijając już nawet fakt, że w przepisie tym mowa jest o częściach składowych, a nie o przynależnościach). Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż postulowane przez pełnomocnika Skarżącego traktowanie lokalu użytkowego (garażu) jako przynależności lokalu mieszkalnego, abstrahując już od prawidłowości takiego twierdzenia, leży w sferze przepisów prawa materialnego, nie zaś, jak wynika to z zarzutów skargi kasacyjnej, w zakresie kwestionowanych tam ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze powyższe, w tym miejscu należy już też stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że ten rodzaj wydatków - na nabycie garaży (jako odrębnych lokali użytkowych) nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Bezzasadne są także zarzuty odnoszące się naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania tego przepisu.

Przede wszystkim wskazać trzeba, iż podnoszone w tym zakresie zarzuty zostały sformułowane pod względem gramatycznym w taki sposób, iż trudno odnaleźć w nich rzeczywisty ich sens. Z użytego w nich sformułowania "(...) polegająca [jak należy przyjąć błędna wykładnia - uwaga Sądu] na nieuwzględnieniu celu społecznego powyższego zwolnienia polegającego na przyjęciu, iż zwolnienie podatkowe przysługuje gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nich zakreślonych (...)", wynikać by mogło, że odnosi się ono do tego, niezasadnie nieuwzględnionego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, celu społecznego tego przepisu. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zgoła coś przeciwnego (ostatni akapit na str. 3), czyli to, że jej autor właśnie w przyjęciu przez organy podatkowe i Sąd, że skorzystanie ze zwolnienia uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków zawartych w tym przepisie, tj. ram czasowych - a więc wydatkowania w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży oraz celów wydatkowania (nabycie na terytorium Polski, m.in. lokalu mieszkalnego), upatruje naruszenia tego przepisu, poprzez błędną jego wykładnię.

Zarzut ten jest oczywiście chybiony, albowiem mając na uwadze przytoczoną już wcześniej treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie sposób przyjąć, iż te kwestionowane przez Skarżących warunki, tj. wydatkowanie przychodu w określonym czasie i na określony cel, z przepisu tego nie wynikają.

Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji mającej uzasadniać powyższy zarzut powołując się na "społeczny cel" przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, zupełnie nie bierze pod uwagę brzmienia tego przepisu.

Skądinąd również i te argumenty, które do tego "społecznego celu" się odwołują, podobnie zresztą jak podkreślana przez pełnomocnika Skarżących konieczność celowościowej wykładni powyższego przepisu, jako normy celu społecznego, są w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione i błędnie rozumiane.

Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.), innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 49/12).

Trudno zatem realizacji celu tego przepisu dopatrzyć się w przypadku, gdy - tak jak w niniejszej sprawie (w jej spornym zakresie) - środki finansowe wydatkowano na nabycie lokalu mieszkalnego kilka lat wcześniej niż został uzyskany przychód ze zbycia innego lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, mając na względzie twierdzenia, na których oparty został zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., iż ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji, nie twierdzili, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku, na podstawie tego przepisu, było wydatkowanie "tych samych fizycznie pieniędzy". Mowa była tylko o wydatkowaniu uzyskanych przychodów na określone cele mieszkaniowe w określonym czasie (dwóch lat od dnia sprzedaży), czyli tak, jak stanowił sporny przepis.

Powołane zaś w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Skarżących wyroki sądów administracyjnych nie przystają do realiów rozpoznawanej sprawy.

W związku z powyższym, uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).