Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 233/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 146 w zw. z art. 145   par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2020 r. J. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako właściciel udziału wynoszącego [...] części Nieruchomości przy ul. [...] w P., KW nr [...], (dalej jako Nieruchomość) umową sprzedaży z dnia [...] maja 2018 r. zbył swój udział wraz z pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości. Wnioskodawca nabył własność w wyniku dziedziczenia ustawowego po matce J. K. w dniu [...] czerwca 1995 r., jednakże formalne przeniesienie udziału wynoszącego [...] części Nieruchomości nastąpiło w wykonaniu zapisu w dniu [...] lipca 2016 r. umową przenosząca własność Nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy nabycie to miało charakter wtórny, nie pierwotny, gdyż przypadający mu udział w spadku nabył w dacie śmierci matki - [...] czerwca 1995 r. na podstawie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U z 2020, poz. 1740, poz. 64 ze zm. – dalej: "k.c.").

W dniu [...] marca 1991 r. zmarł ojciec wnioskodawcy - L. K., a cały spadek po nim na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] marca 1991 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym P. w P. w dniu [...] stycznia 2015 r. nabyła matka wnioskodawcy, tj. żona L. K., J. K., co zostało stwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] maja 2015 r., prawomocnym z dniem [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...] Ns [...].

W dniu [...] czerwca 1995 r. zmarła matka wnioskodawcy J. K.. Sporządziła ona testament, jednak Sąd w postępowaniu o stwierdzenie praw do nabycia spadku uznał, że do opisanego dziedziczenia należy stosować reguły dziedziczenia ustawowego, a dokonane w testamencie oświadczenia spadkodawczyni, należy traktować jako zapisy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem na podstawie dziedziczenia ustawowego cały spadek w tym przedmiotową Nieruchomość, po J.K. na podstawie ustawy nabyli:

- córka B. K. w [...] części spadku,

- córka K. J. w [...] części,

- wnioskodawca - syn J. K. w [...] części,

A zatem wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości wynoszący [...] (czyli [...]) z datą śmierci matki - tj. [...] czerwca 1995 r.

Postanowieniem wydanym w dniu [...] maja 2008 r. przez Sąd Rejonowy P. w P., Wydział I Cywilny, sygn. akt I Ns [...], spadek po K. J., zmarłej w dniu [...] grudnia 2004 r., z mocy testamentu własnoręcznego z dnia [...] marca 2003 nabyła w całości D. C..

W dniu [...] lipca 2016 r. B. K., D. C. oraz wnioskodawca zawarli umowę przenoszącą własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu. Zgodnie z sugestią notariusza strony umowy oświadczyły w niej: "w wykonaniu zapisu dokonując wykładni testamentu w części dotyczącej przeniesienia tytułem zapisu na rzecz J. P. oraz na rzecz J. K. prawa własności Nieruchomości położnej przy ul. [...], chcąc zapewnić możliwe najpełniejsze urzeczywistnienie woli spadkodawcy J. K. oraz chcąc nadać rozrządzeniu spadkodawcy J. K. zawartemu we wskazanym powyżej testamencie rozsądną treść, i to zgodnie z dyspozycją przepisu art. 948 Kodeksu Cywilnego, zgodnie uznano, że spadkobiercy ustawowi J. K. przenieśli na rzecz prawnuczki zmarłej - J.P. udział wynoszący łącznie [...] części współwłasności przedmiotowej Nieruchomości, oraz na rzecz syna zmarłej - J. K. udział wynoszący łącznie [...] części współwłasności Nieruchomości, uznając, że udział wynoszący [...] części we współwłasności Nieruchomości został przez J. K. nabyty na podstawie dziedziczenia ustawowego po J.K..

Nadto w opisywanej umowie przenoszącej własność Nieruchomości tytułem zapisu ustalono, że wielkość wskazanych wyżej udziałów przysługujących J. K. oraz wnioskodawcy, odpowiada wartościom rynkowym przedmiotów przeznaczonych im w testamencie.

Zatem D. C. i B. K., jedynie formalnie przeniosły na wnioskodawcę udział wynoszący [...] części (to jest każda z nich przeniosła udział wynoszący [...] części) w Nieruchomości, bowiem z uwagi na faktycznie dziedziczenie ustawowe przedmiotowej Nieruchomości w [...] po śmierci spadkodawczyni w dniu [...] czerwca 1995 r. zapis był jedynie formalnym wypełnieniem woli spadkodawczyni - matki wnioskodawcy. Wnioskodawca nawet bez formalnego wykonania zapisów testamentowych nabył już wcześniej tj. z chwilą śmierci J. K. [...] tj. [...] Nieruchomości w wyniku dziedziczenia ustawowego.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnia, że zbył przysługującą część przedmiotowej Nieruchomości odpłatnie oraz zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2018 - PIT 39, ze wskazaniem kwoty przychodu jako [...] ceny sprzedaży jego udziału w Nieruchomości opisanej powyżej (odpowiadającej [...] ceny sprzedaży Nieruchomości), a podatek dochodowy został przez wnioskodawcę uregulowany. Wnioskodawca błędnie interpretując stan faktyczny uznał wówczas, że tylko [...] przychodu ze sprzedaży jego udziału w Nieruchomości (odpowiadająca [...] ceny sprzedaży Nieruchomości) nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu 5 lat od daty nabycia spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

Aktualnie wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy jego stanowisko w zeznaniu podatkowym było prawidłowe.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie.

Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w Nieruchomości w dniu [...] maja 2018 r. w całości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości do daty jej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 5 lat?

Zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany przez niego ze sprzedaży udziału w Nieruchomości w dniu [...] maja 2018 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości do daty jej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 5 lat.

Zdaniem wnioskodawcy nabył on udział w Nieruchomości wynoszący [...] (czyli [...]) z datą śmierci matki - tj. [...] czerwca 1995 r. Późniejsze zawarcie w 2016 r. umowy notarialnej przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu nie zmieniło tego faktu. Oświadczenia zawarte w tej umowie nie mogą zmienić daty nabycia, albowiem wnioskodawca nigdy nie wyzbył się owej części [...] Nieruchomości, którą w drodze zawarcia umowy wskazanej w pkt 5 jakoby na niego przeniesiono. Umową z 2016 r. jedynie formalnie przeniesiono na wnioskodawcę udział wynoszący [...] części w Nieruchomości, bowiem z uwagi na faktycznie dziedziczenie ustawowe przedmiotowej Nieruchomości w [...] po śmierci matki wnioskodawcy zapis był jedynie formalnym wypełnieniem jej woli. Wnioskodawca nawet bez formalnego wykonania zapisów testamentowych nabył już wcześniej tj. z chwilą śmierci matki [...] tj. udział wynoszący [...] części w Nieruchomości w wyniku dziedziczenia ustawowego (na podstawie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z ostrożności wnioskodawca wskazał, że nawet w przypadku uznania, że owe [...] części Nieruchomości wnioskodawca nabył w drodze zapisu - to również datą nabycia będzie otwarcie spadku (czyli [...] kwietnia 1995 r.), a nie dzień wykonania zapisu tj. zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu sprzedaży Nieruchomości).

Ponadto zdaniem wnioskodawcy duże znaczenie ma fakt, że w wykonaniu zapisu nie zmienił się stan posiadania udziału, jaki przysługiwał wnioskodawcy z tytułu dziedziczenia ustawowego, ani też jego wartość. De facto bowiem wnioskodawca nabył [...] Nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego, a jedynie formalnie został wpisany do księgi wieczystej w zakresie [...] części Nieruchomości na podstawie umowy przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] grudnia 2020 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz regulacje prawne organ wskazał, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego. O dacie nabycia nieruchomości w drodze zapisu nie decyduje w żadnym wypadku ani data śmierci spadkodawcy ani też data wejścia w posiadanie nieruchomości.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że nabycie udziałów wynoszących [...] części w Nieruchomości na podstawie umowy przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu miała charakter wtórny a nie pierwotny. W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż udziału w Nieruchomości w 2018 r. przez wnioskodawcę:

- w części nabytej w drodze dziedziczenia po matce zmarłej w 1995 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy,

- w części nabytej na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2016 r. przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w związku z art. 968, art. 924, art. 925 oraz art. 970 k.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu iż skarżący nabył [...] udziałów w Nieruchomości przy ul. [...] w P. w roku 2016 w drodze zapisu (rozrządzenia testamentowego), podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, iż nabycie w drodze spadku obejmuje swoim zakresem również nabycie w drodze zapisu, co skutkować winno ustaleniem, iż skarżący nabył cały przysługujący mu udział (tj. [...]) w Nieruchomości w dacie otwarcia spadku tj. w roku 1995, a zatem, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10. ust. 1. pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f.

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i nieuzasadnione przyjęcie, że przychód uzyskany w 2018 r. ze sprzedaży [...] części udziału w prawie własności Nieruchomości nabytego przez wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2016 r. przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), u.p.d.o.f. podczas, gdy nabycie udziału w Nieruchomości nastąpiło z chwilą otwarcia spadku tj. z dniem [...] czerwca 1995 r., a taki przychód z uwagi na upływ 5 letniego terminu nie podlega opodatkowaniu.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucił naruszenie:

3. art. 30e ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego nieuzasadnione przyjęcie, że dochód uzyskany w 2018 r. ze sprzedaży [...] części udziału w prawie własności Nieruchomości nabytego przez wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2016 r. przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu, podlega opodatkowaniu w wysokości określonej w art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy z uwagi na fakt, iż nabycie udziału w Nieruchomości nastąpiło z chwilą otwarcia spadku tj. z dniem [...] czerwca 1995 r., a taki przychód z uwagi na upływ 5 letniego terminu nie podlega opodatkowaniu, a zatem art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinien znaleźć zastosowania,

4. art. 14 c w związku z art 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p."), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego oraz nieprawidłowe rozpoznanie sprawy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - podczas gdy skarżący w sposób pełny i wyczerpujący przestawił stan faktyczny, co winno prowadzić do uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe.

5. art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14c § 1, art. 14h w zw. art. 121 § 1 o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne przyjęcie, że w dniu [...] lipca 2016 r. został przeniesiony udział w wysokości [...] Nieruchomości, podczas gdy udział ten wynosił [...] Nieruchomości, a zatem w sprawie doszło do błędnej oceny stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wskazał na argumenty przemawiające jego zdaniem za uznaniem, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w Nieruchomości w dniu [...] maja 2018 r. w całości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 27 kwietnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia momentu nabycia przez skarżącego prawa do udziału w Nieruchomości, która została sprzedana w dniu [...] maja 2018 r. W ocenie skarżącego sporny udział w Nieruchomości uzyskał on w momencie otwarcia spadku. W ocenie organu nastąpiło to w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu.

W ocenie Sądu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest:

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Pojęcie "nabycia" nie zostało zdefiniowane w omawianej ustawie podatkowej. Natomiast pojęciem tym posługuje się ustawodawca w prawie cywilnym, w odniesieniu do różnych jego instytucji (np. w Księdze Drugiej, Tytuł I, Dział III k.c. pt. "Nabycie i utrata własności" lub w Księdze Czwartej, Tytuł VI k.c. pt. "Stwierdzenie nabycia spadku..."), wprost jednak nie definiując tego określenia. W związku z tym uprawionym będzie nadanie znaczenia temu zwrotowi, jakim posługujemy się w polskim języku potocznym, powszechnie używanym. W Słowniku języka polskiego, pod zwrotem czytamy: "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić: nabyć dom, meble; nabyć książki na kiermaszu; nabyć samochód na licytacji; nabyć coś za bezcen; nabyć za gotówkę, na raty, na kredyt (zob. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, tom II, str. 240). Natomiast w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod hasłem należy rozumieć: "otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować)" etc. (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2008, str. 763). Jak widać z powyższych wyjaśnień umiejscowionych w polskim języku powszechnie używanym, zwrot "nabyć" należy odnosić do własności rzeczy. Natomiast termin "odpłatne zbycie" obejmuje szeroki zakres czynności. Termin ten nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub też udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy zatem rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem.

W ocenie Sądu nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 k.c..

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Zgodnie zaś art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak w myśl art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z takim rozporządzeniem spadkobierców mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spadkobiercy zawarli umowę przenoszącą własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu. Zgodnie z tą umową spadkobiercy ustawowi J. K. przenieśli na rzecz prawnuczki zmarłej - J.P. udział wynoszący łącznie [...] części współwłasności przedmiotowej Nieruchomości, oraz na rzecz syna zmarłej - J. K. udział wynoszący łącznie [...] części współwłasności Nieruchomości, uznając, że udział wynoszący [...] części we współwłasności Nieruchomości został przez J. K. nabyty na podstawie dziedziczenia ustawowego po J.K.. W rezultacie tej umowy udział skarżącego wyniósł łącznie [...] części współwłasności Nieruchomości, czyli tyle samo co jego udział nabyty na podstawie dziedziczenia ustawowego.

Zdaniem Sądu w opisanej wyżej sytuacji za datę nabycia przez skarżącego udziałów w Nieruchomości, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, przy założeniu, że ilość otrzymanych udziałów w Nieruchomości w wyniku umowy przenoszącej własność Nieruchomości odpowiada ilości udziałów, jakie przysługiwały skarżącemu w wyniku dziedziczenia ustawowego. Natomiast gdyby w wyniku umowy przenoszącej własność Nieruchomości udział skarżącego uległ powiększeniu mielibyśmy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększyłby się stan majątku osobistego skarżącego. Tym samym nabycie w wyniku takiej umowy, tj. otrzymanie z majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, za takie należałoby uznać w przypadku skarżącego nabycie pozostałej części udziału w Nieruchomości, tj. udziału przekraczającego [...] części współwłasności Nieruchomości. Tymczasem jak wynika z opisu stanu faktycznego skarżącemu zarówno przed umową jak i po jej zawarciu przypadał udział wynoszący [...] części Nieruchomości, umowa przenosząca własność Nieruchomości nic w tym zakresie nie zmieniła.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w sytuacji zbliżonej do omawianej, a dotyczącej działu spadku, ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu komentowanego przepisu ustawy podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12, z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1312/15; z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2765/15, wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyraźnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3660/18, jeśli w ramach działu spadku każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku i żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy to nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców, co nie niweczy faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 922 § 1 k.c. (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2836/12 (CBOSA). Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości przypadający na udział wynikający z umowy przenoszącej własność Nieruchomości, a odpowiadający wielkości udziału jaki skarżący otrzymał w drodze dziedziczenia ustawowego - nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) u.p.d.o.f. gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Tym samym art. 30e ust 1 u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania.

Rację należy przyznać organowi, że z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył prawo do całego spadku po zmarłej matce w wysokości [...] części oraz że sporna Nieruchomość wchodziła w skład spadku. Sąd nie zgadza się jednak z twierdzeniem organu, że tylko [...] część Nieruchomości została nabyta w dacie otwarcia spadku, a reszta dopiero w dacie wykonania zapisu testamentowego.

W odpowiedzi na skargę organ dodał, że bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, że w wyniku zapisu nie zmienił się stan posiadania udziałów, jaki mu przysługiwał z tytułu dziedziczenia ustawowego, ani jego wartość. W ocenie Sądu wywód organu w tym zakresie jest nielogiczny bowiem z jednej strony organ wskazuje, że skarżący nabył [...] części Nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego, a z drugiej twierdzi, że [...] dotyczy nabycia prawa do spadku, a zatem dotyczy całej masy spadkowej, a nie udziału w Nieruchomości. Ponadto podkreślenia wymaga, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika wprost, że [...] dotyczy zarówno udziału w Nieruchomości jak i całej masy spadkowej. W rezultacie skoro skarżący zarówno przed podpisaniem umowy przenoszącej wartość Nieruchomości posiadał udział w wysokości [...] części Nieruchomości, jak i po jej podpisaniu też posiadał udział wysokości [...] części Nieruchomości – to w ocenie Sądu stan posiadania udziałów przez skarżącego nie zmienił się.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut mylnego przyjęcia przez organ, że w dniu [...] lipca 2016 r. został przeniesiony udział w wysokości [...] Nieruchomości zamiast [...] Nieruchomości. Sąd stwierdza, że okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nie zmienia ona sytuacji skarżącego, dalej bowiem, nawet przy takim założeniu łączny udział skarżącego w Nieruchomości nie przekracza [...] części, czyli nie stanowi dla niego przysporzenia. Nie mniej jednak organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni zaistniałą pomyłkę oraz przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) u.p.d.o.f., w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych.

Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do stwierdzenia zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację, organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś samo wyrażenie odmiennej oceny prawnej nie stanowi naruszenia art. 14c w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).