Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1110/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...], Nr [...], którą organ ten określił A S.A. z/s w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "A", "A" lub "A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 2 września 2010 r. A S.A. złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2005, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Od w/w decyzji, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz błąd w ustaleniach faktycznych.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Kolegium podniosło, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w brzmieniu 2005 r., z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek:

1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

2) zwolnienie dotyczyło w/w budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2005 cechom oznaczonym w treści tego przepisu. Kolegium wskazało na rozbieżności, które pojawiły się w orzecznictwie sądowym w przedmiocie interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt IIFSK 600/09, II FSK 729/09, IIFSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r. oraz II FSK 154l708, II FSK 696/08 z dnia 28 października 2009 r. stwierdzono, iż utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. Odmienną interpretację pojęcia "publiczny transport kolejowy", czyli transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK I I02/09 oraz II FSK 1101/09 z dnia 4 listopada 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu." Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcie "publicznego transportu kolejowego" należy wiązać z jego językowym, a więc potocznym rozumieniem. Według składu orzekającego NSA w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" ( "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022). Inaczej mówiąc "publiczny transport kolejowy", to transport dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

Przyjmując pierwszą ze wskazanych interpretacji, Kolegium zaakcentowało, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury" kolejowej wyłącznie "na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organ I instancji ustalił, że w roku podatkowym 2005, podatnik jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy tj. B sp. z o.o., którego głównym udziałowcem jest podatnik.

Stwierdzono dalej, że wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępniane w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B sp. z o.o. na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ta Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi, tj. A. Za istotne uznało Kolegium to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Jeśli zatem budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb, to infrastruktura nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powołując się na art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm. ), Kolegium podniosło, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę A pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych ( w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez Aę działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył A, jako właścicielowi do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku. A będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je we własnym interesie, na własne potrzeby, inne niż transport kolejowy. Kolegium wskazało nadto, że podstawowym rodzajem działalności Spółki w roku 2005 była eksploatacja złóż kruszyw, unieszkodliwianie odpadów przemysłowych, natomiast drugorzędną: zwałowanie odpadów przemysłowych oraz świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym. Dlatego organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu podatnika, że podatnik nie przewoził liniami kolejowym swoich własnych towarów (piasku, żwiru), skoro robił to we wcześniejszych latach podatkowych. Dodatkowo z udzielonych przez podatnika wyjaśnień i przedłożonych kopii umów wynika, że infrastruktura ta nie była udostępniania na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2005 nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury miał charakter publiczny, a to oznacza, że infrastruktura nie była udostępniania na równych prawach. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zarzuciła organowi odwoławczemu:

1. nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych pominięcie – mimo braku innych dowodów – oświadczeń podatnika, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych,

2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy r. o podatkach i opłatach lokalnych .. w związku z przepisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik zauważył, że organ odwoławczy uznając za właściwe ustalenia organu I instancji, nie odniósł się do zarzutów podatnika, podniesionych w odwołaniu, dlatego też pozostają one aktualne także w postępowaniu przed sądem.

W odwołaniu tym, skarżąca Spółka akcentowała zagadnienia związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Potencjalny zakres tej działalności obejmuje statut Spółki. W ocenie pełnomocnika, z tej szerokiej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w różnych płaszczyznach nie można wyprowadzać negatywnych skutków podatkowych w procesie stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Pełnomocnik zaakcentował, że zagadnieniami materialnymi związanymi z niniejszą sprawą zajmował się w ostatnim okresie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06 wskazał m.in., że:

1) publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter,

2) "publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określają publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności,

3) linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie,

4) regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie.

Za utrwalony zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznał pełnomocnik pogląd, iż "Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy". Dalej wskazano, że określenia zakresu regulacji ustawowej w podatku od nieruchomości nie można – jak się wydaje – odrywać od regulacji prawnych obowiązujących w obszarze, szeroko ujmując, transportu kolejowego. Równie doniosłe w tym procesie wydaje się także, poznanie faktycznie ukształtowanej na terenie Rzeczypospolitej struktury własnościowej całej sieci kolejowej. Ta szersza wiedza, pozwala bowiem, na podjęcie zadania oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dla zasygnalizowania tego trudnego i złożonego problemu wskazano, iż przeważająca część infrastruktury kolejowej krajowej jest zarządzana przez "krajowego" zarządcę infrastruktury, którym jest C S.A. Infrastruktura ta, została przekazana temu zarządcy na podstawie umowy dzierżawy (informacje te są publicznie dostępne). Właścicielem tego "majątku" jest D S.A. Jednak od tak przekazanej infrastruktury kolejowej nie jest odprowadzany podatek od nieruchomości. Zaskarżona decyzja, mimo, iż co do zasady niekorzystna dla skarżącej, wydaje się skłaniać do potwierdzenia podnoszonych przez skarżącą już od kilku lat argumentów o łamaniu prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i inne podmioty obowiązane do działania z mocy prawa. Ocena sytuacji, w której obciążanie skarżącej i mniejszych zarządców podatkiem od nieruchomości z jednoczesnym tolerowaniem przez organy podatkowe i sądy sytuacji, w której inny podmiot występujący w relatywnym stanie faktycznym podatku takiego nie płaci – jest w ocenie pełnomocnika – jednoznaczna.

Kwestionując pogląd organu, że przekazanie infrastruktury kolejowej w formie umowy dzierżawy (lub podobnej) przez właściciela innemu podmiotowi – zarządcy kolejowemu, wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1u.p.o.I., pełnomocnik wskazał na implikacje, który taki pogląd rodzi i tak:

a. właściciel tej infrastruktury winien od co najmniej chwili jej wydzierżawienia, składać deklaracje podatkowe i uiszczać podatek od nieruchomości,

b. w trudnej sytuacji postawione zostały organy podatkowe I instancji, które w zdecydowanej większości nie posiadają deklaracji podatkowych dotyczących tych przedmiotów opodatkowania,

c. straty jakie poniósł Skarb Państwa w związku z nie ujmowaniem dochodów z tych podatków przez poszczególne gminy sięgają milionów w ciągu jednego roku.

Pełnomocnik w tym zakresie podniósł także, że posiada linie kolejowe na terenie 13 gmin, przy czym 3 gminy uznały argumenty A. Z jego wiedzy wynika ponadto, że na terenie działania WSA w Krakowie także za zasadny przyjęto pogląd o istnieniu zwolnienia określonego w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie faktycznym podobnym do rozpoznawanego.

Zgadzając się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, a nawiązującym do wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 1141/10, pełnomocnik wskazał, że Spółka posiadała uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Nie sposób bowiem racjonalnie założyć, że podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podmiot jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, że infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika.

Zdaniem pełnomocnika, powyższe poglądy, z jednej strony dotykają wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a z drugiej ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Przyjmując nie kwestionowaną zasadę, że podstawową metodą wykładni jest w tym przypadku wykładnia językowa, za konieczne uznał pełnomocnik, powtórzenie brzmienia spornego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tj. objęcie przedmiotów, które są "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Literalne brzmienie tego fragmentu wskazuje, iż wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego. Czym zaś jest "publiczny transport kolejowy" przesądził Naczelny Sad Administracyjny. Pełnomocnik uznał, że pojęcie "wyłącznie" w powyższym przepisie dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to, bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby. Jeżeli więc skarżąca, będąc jednocześnie właścicielem w rozumieniu cywilno – prawnym określonych rzeczy, posiadała koncesję na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób – jako przewoźnik – nie wykorzystywała tych budowli kolejowych na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie, będąc licencjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na takich samych zasadach, jak inni przewoźnicy. Korzystanie to więc, miało identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje na zaistnienie przesłanki "wyłączenie publicznego" wykorzystania przedmiotowej infrastruktury kolejowej.

Najistotniejszą jednak kwestią – zdaniem pełnomocnika – jest niekonsekwencja organów podatkowych I i II instancji w podejściu do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Skoro więc, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Wymaga zaakcentowania, że tut. Sąd rozstrzygał w sprawach o podobnym charakterze zarówno faktycznym, jak i prawnym m.in. w wyrokach: z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1294/10, czy z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1294/10. We wszystkich z wymienionych sprawach Spółka zarzucała organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, oraz – w zależności od stanu prawnego obowiązującego w danym roku podatkowym – art. 7 ust. 1 pkt 4 bądź art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podobnie w niniejszej sprawie Spółka zarzuciła organom podatkowym nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych tj. oświadczeń podatnika, a ponadto art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, a to z tej przyczyny, że błędne ustalenie stanu faktycznego ma bezpośrednie przełożenie na zastosowanie konkretnej normy prawa materialnego. Oznacza to, że tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego. Oceniając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie procesowym stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy – poza przewożeniem po spornych liniach własnych towarów tj. piasku i żwiru - został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym A prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym. Poza sporem było również, iż 2005 r. A, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy tj. B Sp. z o.o., której większościowym udziałowcem była skarżąca. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2004 r. oraz aneksu z dnia 31 stycznia 2004 r. A oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę w/w Spółce B, za zapłatą czynszu dzierżawnego.

Strona skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń, opartych w znacznej mierze na dokumentach tj. wypisie z KRS – u i umowie dzierżawy.

W ocenie strony skarżącej, organy błędnie przyjęły – pomijając w tym zakresie jej oświadczenia – że przewożone były na tej linii kolejowej, jej własne towary. Odnosząc się do tej argumentacji, należy w punkcie wyjścia wskazać, że – w ocenie Sądu – wywiedzione na podstawie całego materiału dowodowego wnioski organu –zasługują na akceptację. Organ oceniając bowiem treść spornego oświadczenia Spółki nie dał mu wiary – a nie jak twierdzi pełnomocnik, nie uwzględnił dowodu – podkreślając, że pozostaje ono w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, głównie zaś z przedmiotem wykonywanej działalności tj. wydobywaniem kopalin oraz wykonywaniem transportu kolejowego i drogowego. Poza sporem pozostawała przy tym okoliczność posiadania przez stronę skarżącą licencji przewoźnika. Nie bez znaczenia w badanej sprawie jest również fakt, iż we wszystkich latach poprzedzających rok podatkowy 2005, Spółka potwierdzała fakt przewożenia własnych towarów kontrahentom. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Za mało prawdopodobne, a nawet niepodobne należy uznać twierdzenie strony skarżącej, że posiadając przymiot przewoźnika oraz będąc związaną z kontrahentami umowami na sprzedaż żwiru czy piasku oraz mając dostępność do infrastruktury kolejowej nie przewoziła po tej linii własnych towarów. Trudno bowiem pogodzić z logiką i doświadczeniem życiowym takie twierdzenie skarżącej Spółki. Za zasadnością takiego twierdzenia przemawia też fakt, że Spółka – która działała przez profesjonalnego pełnomocnika – nie złożyła w tym przedmiocie żadnego dowodu potwierdzającego słuszność jej twierdzeń. Co prawda zgromadzenie materiału dowodowego należy do zadań organu, jednakże nie jest tak, że organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosków przeciwnych. Logicznym jest przy tym wniosek, że gdyby takimi dowodami Spółka dysponowała, to z pewnością przedłożyłaby je w postępowaniu podatkowym. Dowodzenie w tym zakresie nie byłoby przy tym uciążliwe, wystarczyłoby bowiem przedłożyć kserokopie umów dotyczących przewozów towarów dokonanych przez Spółkę w roku podatkowym, bądź dokonanie zestawienia tych przewozów, ze wskazaniem przedmiotu przewozu oraz odbiorcy i dostawcy towaru. Skoro jednak Spółka na wezwanie organu I instancji z dnia 30 września 2010 r., które w punkcie pierwszym dotyczyło prawie wyłącznie kwestii przewożenia towarów przez Spółkę – pismem z dnia 21 października 2010 r. udzieliła odpowiedzi, że w 2005 r. na terenie właściwości organu nie odbywał się przewóz towarów eksploatowanych przez A S.A., w konsekwencji uznając udzielenie odpowiedzi na pytanie 1 b, c, d, e za bezprzedmiotowe ( karta nr 11 teczki I akt podatkowych ), to twierdzenie organów nie pozostaje w sprzeczności ani z zasadą swobodnej oceny dowodów, ani też z zasadą prawdy obiektywnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzedaż własnych produktów/towarów wiązała się z koniecznością ich transportu do odbiorców, a skoro tak, to przedłożenie dowodów wskazujących m.in. na to "kto był odbiorcą towarów", "kto był usługodawcą przewozów" czy "jakiego rodzaju towary A przewoziła do odbiorców" nie było bezprzedmiotowe. Na marginesie należałoby wyrazić pogląd, że Spółka w sposób wybiórczy traktowała wezwania organu I instancji i przedkładała te dowody, które w jej ocenie potwierdzały zasadność jej wniosku. Wymaga przy tym zaakcentowania, że wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., a to nakładało na Spółkę wykazania, że faktycznie zobowiązanie podatkowe uregulowane zostały w nienależnej wysokości. Nie poparte należytymi dowodami twierdzenie w tej kwestii obligowało organ do określenia wysokości zobowiązania, przy czym, co wymaga podkreślenia, jego wysokość została określona w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji.

W świetle powyższych stwierdzeń zasadnym jest wniosek, że zasadniczą kwestią sporną jest odmienna ocena powyższych ustaleń faktycznych, a mianowicie: czy wydzierżawienie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi oraz - jak przyjęły organy - przewóz własnych produktów stanowi wykorzystywanie linii kolejowej także do własnych celów właściciela linii kolejowej (podatnika) - czy też jest to realizacja publicznego transportu kolejowego - jak twierdzi strona skarżąca. Kwestię tę należy ocenić w aspekcie obowiązującego w 2005 r. stanu prawnego.

Z uwagi na fakt, że tutejszy Sąd w zakresie konsekwencji prawnych przekazania infrastruktury kolejowej w drodze dzierżawy wypowiedział się całościowo w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., niniejsze uzasadnienie w tej kwestii, będzie opierało się na poglądach w nim zawartych.

Rozpoznając sprawę., Sąd wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie jej przez podatnika miało charakter wyłączności.

Powyższy pogląd oparły na ustaleniu, że wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę A pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Pogląd ten, należy uznać za słuszny. Infrastruktura stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez A działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła A, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. A, będąca właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie.

Dlatego też można stwierdzić, że w 2005 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy, obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej".

Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca, jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu.

Budowle kolejowe, które w 2005 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów nie można zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego.

Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie tego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawcy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego.

Nie sposób także podzielić wywodów skargi, zmierzających do wykazania, że wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dokonywać z uwzględnieniem jego aktualnego brzmienia. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. treść powyższego przepisu jest znacząco inna od poprzedniej i stanowi nowe uregulowanie prawne. Zasadniczo zmienił się charakter i zakres tego zwolnienia podatkowego, co wyklucza, w ocenie Sądu, odwołanie się do nowego unormowania, dla oceny przesłanek poprzednio obowiązującego zwolnienia. Wypada przy tym przypomnieć, że w zakresie przepisów ustanawiających ulgi czy zwolnienia podatkowe, regułą jest ścisła wykładnia tych przepisów.

Końcowo, wypada podnieść, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie NSA, przykładowo w wyrokach z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2231/10 i II FSK 2150/10.

W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.