Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 628/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2020r. wpłynął do organu wniosek P. S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług uzupełniony następnie pismem z dnia [...] lipca 2020r.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca – zwany dalej: Zarządcą/Kuratorem/Likwidatorem, jest osobą fizyczną, radcą prawnym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która swoim zakresem obejmuje działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz doradztwa podatkowe (PKD 69.20.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), w oparciu o art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm. – zwana dalej również jako: "k.c."), jest/będzie ustanawiany postanowieniami Sądu sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości. Nieruchomości, nad którymi Zarządca będzie sprawował sądowy zarząd przymusowy będą nieruchomościami gruntowymi, na których posadowione będą budynki o charakterze mieszkalnym. W budynkach wyodrębnione będą lokale mieszkalne albo lokale mieszkalne i lokale użytkowe. W budynkach znajdować się będą również hale garażowe. Powierzchnia lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne przekraczać będzie 50% powierzchni całkowitej nieruchomości. Symbol PKOB dla budynku, w których Zarządca będzie świadczyć usługi to 1122. Wnioskodawca nie będzie współwłaścicielem zarządzanych nieruchomości, tj. nie będzie posiadał w ich własności żadnych udziałów. Sprawowanie zarządu swoim zakresem obejmować będzie, zgodnie z art. 935 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, ze 3 zm. – zwana dalej również jako: "k.p.c."), wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowej gospodarki, jakie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu. W ramach sprawowanego zarządu, Zarządca będzie wykonywał przede wszystkim następujące czynności:

1. Prowadzenie kartotek zasobów.

2. Prowadzenie i aktualizacja ewidencji zasobów (budynków, lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych i stanowisk w halach garażowych) oraz rejestru Członków.

3. Prowadzenie kartotek wodomierzy lokali mieszkalnych i użytkowych.

4. Zapewnienie utrzymania porządku i czystości poprzez analizę potrzeb, kontrolę jakości i terminowości realizacji usług, a także przyjmowanie i analiza reklamacji mieszkańców dotyczących świadczonej usług.

5. Analiza potrzeb i organizacja wywozu nieczystości stałych.

6. Zbieranie danych dotyczących dostaw wody i oprowadzania ścieków, energii cieplnej, gazu oraz prądu.

7. Kontrola terminowości i poprawności dostaw mediów komunalnych.

8. Przyjmowanie reklamacji Mieszkańców dotyczących mediów.

9. Prowadzenie wszelkiej dokumentacji nieruchomości.

10. Przechowywanie dokumentacji technicznej.

11. Zbieranie informacji niezbędnych do utworzenia rocznego planu remontów.

12. Wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania.

13. Udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych.

14. Zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych.

15. Przyjmowanie zgłoszeń o awariach i zlecanie konserwatorom oraz zabezpieczenie przed rozszerzaniem jej skutków.

16. Gromadzenie danych niezbędnych do ustalania wysokości opłat eksploatacyjnych, prawno-publicznych oraz remontowych zasobów.

17. Organizacja od strony administracyjnej Zgromadzenia Mieszkańców.

Zarządca nie będzie wykonywał wyceny zarządzanej nieruchomości.

Postanowieniem Sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany zarząd w wysokości ustalonej dla 1 m˛ powierzchni nieruchomości, lub stałą kwotę ryczałtową – przysługujące w okresach miesięcznych. Zarządcy przysługiwać będzie także zwrot poniesionych wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem oraz zatwierdzonych przez Sąd. Poniesione przez Zarządcę wydatki dokumentować będzie prowadzona ewidencja. Podstawą prawną zasądzonego dla Zarządcy wynagrodzenia oraz zwrotu poniesionych wydatków będzie art. 939 § 1 k.p.c. Wnioskodawca, w oparciu o art. 42 k.c., w zw. z art. 603 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, ze zm. – zwana dalej również jako: "k,r.s."), jest ustanawiany postanowieniami Sądu kuratorem osoby prawnej.

Kuratela osób prawnych ustanawiana będzie albo w oparciu o wniosek osoby zainteresowanej albo przez Sąd rejestrowy z urzędu. Zgodnie z treścią art. 42 k.c. podstawą ustanowienia kurateli będzie brak możliwości reprezentacji osoby prawnej lub prowadzenia jej spraw z uwagi na brak organu lub brak w składzie tego organu uprawnionego do jej reprezentowania. W ramach sprawowanej kurateli, Kurator będzie podejmował przede wszystkim czynności zmierzające do powołania organu lub uzupełnienia braku w składzie istniejącego organu, tak aby zagwarantować osobie prawnej prawidłową reprezentację i możliwość prowadzenia jej spraw. Sąd nie będzie określać warunków wykonywania czynności, bowiem warunki te wynikają z ustawy, a także nie będzie wskazywać miejsca wykonywania czynności. Kurator nie będzie posiadał wymiaru czasu pracy oraz prawa do urlopu. W zakresie sprawowanej kurateli, Kurator będzie podlegał nadzorowi Sądu rejestrowego, który wyda postanowienie o ustanowieniu kurateli oraz wyznaczy kuratorem Wnioskodawcę a także określi zakres dziania kuratora. Formę tego nadzoru określać będą przepis ustawy Kodeks cywilny i Kodeks postępowania cywilnego. Na mocy art. 603? § 1 k.p.c., Kuratorowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowaną kuratelę oraz zwrot uzasadnionych wydatków, które Kurator poniesie w związku ze swoimi czynnościami. Wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane będzie z majątku osoby prawnej, na której rzecz sprawowana będzie kuratela. W przypadku braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów sprawowanej kurateli, wynagrodzenie oraz zwrot wydatków pokrywać będzie Skarb Państwa. Wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. – zwana dalej również jako: "k.s.h.") oraz na mocy przepisu art. 25 k.r.s., jest ustanawiany postanowieniami Sądu likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyzna je zdolność prawną. Wnioskodawca będzie ustanawiany również likwidatorem spółdzielni, do których znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020 r., poz. 275, ze zm. – zwana dalej również jako: "p.s."), a także likwidatorem stowarzyszeń, działających w oparciu o przepisy ustawy z dnia 07 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 703, ze zm. – zwana dalej również jako: "p.o.s.").

Stronie za pełnienie funkcji likwidatora i prowadzenie czynności likwidacyjnych spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia przysługiwać będzie wynagrodzenie jako koszt prowadzenia likwidacji, który pokrywany będzie z majątku likwidowanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że otrzymał i będzie otrzymywał wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu we wniosku nr 1, 2 i 3 (Zarządca/Kurator/Likwidator) zarówno przed 1 lipca 2020 r., jak i po 1 lipca 2020 r. – wiąże się to z faktem, że Wnioskodawca był (w przeszłości) i będzie (w przyszłości) jest ustanawiany przez Sąd zarządcą/kuratorem/likwidatorem. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w tym zakresie. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania będą świadczone przez Zarządcę jako sklasyfikowane statystycznie PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0 – niemniej jednak Wnioskodawca nie występował z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] o nadanie symbolu klasyfikacyjnego. Wnioskodawca również nie występował z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. o nadanie symbolu klasyfikacyjnego dla usług kuratora oraz likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, usługi nie znajdują się w sklasyfikowaniu statystycznym PKWiU – chociaż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie kancelarii prawnej świadczy usługi PKWiU 69.10.11.0; 69.10.12.0; 69.10.13.0; 69.10.14.0, które wydaje się stanowią najbliższe odzwierciedlenie dla świadczenia usług kuratora lub likwidatora. Wynagrodzenie jakie będzie otrzymywał Zarządca od Wspólnoty będzie dotyczyło wyłącznie usług zarządzania nieruchomością. Wszystkie czynności, za które Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie będą mieścić się w zakresie sprawowanego czynności zwykłego zarządu, zgodnie z art. 935 § 1 – § 3 k.p.c. tj. wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowej gospodarki, jakie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu. Przedmiotem zarządzania – co do zasady – jest cały budynek mieszkalny (cała bryła budynku i grunty przynależne), ponieważ Zarządca jest ustanawiany przez Sąd jako zarządca przymusowy dla całej nieruchomości. W budynku wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale użytkowe i hala garażowa z miejscami postojowymi. Wszystkie lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe w hali garażowej znajdują się na nieruchomości dla której Sąd wieczystoksięgowy prowadzi jedną, wspólną księgę wieczystą dla całej nieruchomości.

Zarządca/Kurator/Likwidator otrzymuje zwrot wydatków odpowiednio od Wspólnoty (Zarządca), wnioskodawcy o ustanowienie kuratora lub sądu (Kurator) podmiotu likwidowanego (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, po uprzednim zatwierdzeniu przez Sąd. Wydatki te są (będą) związane wyłącznie ze sprawowaniem zarządu/kurateli/likwidacji. Wydatki są zatwierdzane przez Sąd na podstawie spisu takich wydatków i podlegają ocenie przez Sąd pod kątem konieczności, racjonalności i gospodarności. Katalog wydatków jest otwarty i nie można poczynić katalogu zamkniętego (numerus clausus). Są to wydatki, które ponosi Zarządca/Kurator/Likwidator tymczasowo z własnych środków, uzasadnione jest to okolicznościami, np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe, przejazdy itp. Zarządca/Kurator/Likwidator dochowuje należytej staranności w celu prawidłowego dokumentowania wydatków, tj. wszelkie dowody, oświadczenia, zaświadczenia, paragony itd. zostają przedłożone w spisie kosztów do weryfikacji i akceptacji (zatwierdzenia) przez Sąd. Przedmiotowe wydatki nie będą ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby VAT. Co więcej znaczna część z nich są to wydatki niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. – zwana dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawą o VAT"), a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, od podatku od towarów i usług określonego w § 3 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, ze zm. – zwane dalej również jako: "Rozporządzenie")?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem bądź likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją, i zatwierdzonych przez Sąd, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W opinii Zainteresowanego – w zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej pytań – w przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2 W zakresie drugiego ze wskazanych powyżej pytań, w przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawne, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad. 3 W zakresie trzeciego ze wskazanych powyżej pytań, w przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawne, której ustawa przyznaje zdolność prawną, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad. 4 W zakresie czwartego ze wskazanych powyżej pytań, w sytuacji ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez Sąd, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Zarządca/Kurator/Likwidator będzie mógł rozliczyć (wystawić) na rzecz Wspólnoty/Sądu/Osoby prawnej notę obciążeniową a nie fakturę VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

prawidłowe – w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1),

nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1),

prawidłowe – w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT usług kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 2),

prawidłowe – w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT dla usług likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 3),

nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie nr 4).

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż z przywołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Dalej organ odwołał się do definicji podatnika oraz działalności gospodarczej - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w każdym z trzech pierwszych pytań jest m.in. podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych w ramach ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że opisane we wniosku czynności – w ramach ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji Wnioskodawca z tytułu ich świadczenia występuje w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy ww. czynności osobiście na podstawie postanowienia sądu, które wyznacza konkretną osobę do pełnienie tych funkcji. Przy czym z tytułu wykonywania tych czynności to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają z wyłączenia z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem spełniony jeden z warunków określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu ww. usług uznano za prawidłowe.

Dalej organ odniósł się do wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażonych w pytaniu 1 – związanych ze zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia usług świadczonych w ramach ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości. Wyjaśnił, że na mocy art. 5a ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei od dnia 01 lipca 2020 r. przepis art. 5a ustawy stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże zgodnie § 1 pkt 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556), po § 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017, poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440 oraz z 2019 r. poz. 2554) wprowadza się § 3a, który stanowi m.in., że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazać także należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527, zwanym dalej: "rozporządzeniem z 2020r."), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;

2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W ocenie organu z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Dalej organ wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "nieruchomość mieszkalna", w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta korzysta zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ wskazał, że ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomości nad którymi Zarządca będzie sprawował sądowy zarząd przymusowy będą nieruchomościami gruntowymi, na których posadowione będą budynki o charakterze mieszkalnym. W budynkach wyodrębnione będą lokale mieszkalne albo lokale mieszkalne i lokale użytkowe. W budynkach znajdować się będą również hale garażowe. Powierzchnia lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne przekraczać będzie 50% powierzchni całkowitej nieruchomości.

Symbol PKOB dla budynku, w których Zarządca będzie świadczyć usługi to 1122. W ramach sprawowanego zarządu, Zarządca będzie wykonywał czynności szczegółowo opisane w pkt 1-17. Zarządca nie będzie wykonywał wyceny zarządzanej nieruchomości.

Postanowieniem sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany zarząd. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania będą świadczone przez Zarządcę jako sklasyfikowane statystycznie w PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0 – niemniej jednak Wnioskodawca nie występował wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. o nadanie symbolu klasyfikacyjnego.

W ocenie organu choć Wnioskodawca wskazał na określone kody PKWiU w ramach ww. usług zarządzania to nie wszystkie z ww. czynności mogą zostać uznane jako czynności pomocnicze do tych usług aby bowiem mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Organ wskazał, iż z informacji zawartych we wniosku wynika, że usługi zarządzania które świadczy Wnioskodawca mieszczą się pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 lub 68.32.12.0, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1122. Nie mniej po analizie przepisów prawa organ przyjął, że nie ma podstaw do uznania, iż następujące czynności wskazane przez Wnioskodawcę jako:

- wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12),

- udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13),

- zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14).

składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone przez Wnioskodawcę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia, którym jest zarządzenie nieruchomościami mieszkalnymi.

Organ podkreślił, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W związku z powyższym stwierdzono, że opisane we wniosku w punktach 12, 13 i 14 czynności – wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12), udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13), zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14) – nie podlegają stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie według zasad właściwych dla danej usługi. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami, z wyłączeniem tych wskazanych powyżej, stwierdzono, że składają się one na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości i korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Z uwagi jednak na stanowisko Wnioskodawcy, iż do wszystkich ww. czynności wymienionych w pkt 1–17 opisu sprawy zastosowanie ma zwolnienie z VAT – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.– oceniane całościowo organ uznał je jako nieprawidłowe, ze względu na wskazane przez organ wyłączenia (część pytania 1).

Przechodząc następnie do odpowiedzi na kolejne pytania Wnioskodawcy – część zagadnień z pytań nr 2 i 3 – tj. odnośnie kwestii opodatkowania usług kurateli osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jak i likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną 23% stawką podatku VAT organ wyjaśnił, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla tych usług. W związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Podkreślono jednak , że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania stawką podatku VAT czynności, dla których Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie do dnia 30 czerwca 2020 r. Mając zatem na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zagadnień wskazanych w pytaniu 2 i 3 uznano je za prawidłowe.

W kwestii ostatniego z zagadnień (pytanie nr 4) dotyczącego, opodatkowania zwrotu poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez sąd, organ w pierwszej kolejności przywołał treść art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT. Wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. W przypadku świadczenia kompleksowego, świadczenie to stanowi jedną usługę, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, kiedy ponoszone wydatki mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, i które to wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Wówczas, po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi.

Wnioskodawca wskazał, że katalog ponoszonych tymczasowo z własnych środków wydatków jest otwarty, uzasadnione jest to okolicznościami, np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe, przejazdy itp. Zarządca/Kurator/Likwidator dochowuje należytej staranności w celu prawidłowego dokumentowania wydatków, tj. wszelkie dowody, oświadczenia, zaświadczenia, paragony itd. zostają przedłożone w spisie kosztów do weryfikacji i akceptacji (zatwierdzenia) przez Sąd. Przedmiotowe wydatki nie będą ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby VAT. Co więcej znaczna część z nich są to wydatki niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z podatku VAT.

Organ podkreślił , że z opisu sprawy nie wynika aby ww. koszty były ponoszone w imieniu i na rzecz klientów, tym samym koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi głównej.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa organ stwierdził, że ponoszone przez Wnioskodawcę dodatkowe opłaty będą stanowić element podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, bowiem nie będą spełnione warunki, o których mowa w powołanym wyżej art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Mając powyższe na uwadze w zakresie zagadnienia 4 stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zaskarżył interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. w części określającej nieprawidłowym stanowisko Podatnika w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonej w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego Nr 1) oraz określającej nieprawidłowym stanowisko Podatnika w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie Nr 4).

Działając w oparciu o art. 57a i art. 57 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, przez:

1. błędną wykładnię §3 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. polegającą na przyjęciu, że Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi podczas, gdy z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że usługa obejmować miała kompleksowe zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi zaś ww. przepis wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), a zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia pozostaje poza sporem;

2. błędną wykładnię §3 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. ,polegającą na przyjęciu, że nie stanowi usługi pomocniczej dla usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi: wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12), udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13) zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14), a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podczas, gdy ww. czynności są ściśle powiązane z zarządzaniem i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zatem dla potrzeb VAT należało potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi;

3. błędną wykładnię art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12), udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13), zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14) stanowi usługę dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych podczas, gdy ww. czynności są ściśle powiązane z zarządzaniem i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zatem dla potrzeb VAT należało potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi;

4. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że zwrot wydatków poniesionych przez zarządcę/kuratora/likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podczas, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że zwrot wydatków nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie zostaje spełniona przesłanka odpłatności (brak jest korzyści oraz jej beneficjenta), a zatem świadczenie to nie stanowi usługi i jako takie nie podlega opodatkowaniu;

5. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć także przyznany zarządcy/kuratorowi/likwidatorowi zwrot poniesionych z własnych funduszy wydatków, pozostających w bezpośrednim związku ze sprawowaną funkcją podczas, gdy ww. przepis stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się obrót (wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika), zaś zwrot wydatków zarządcy/kuratora/likwidatora nie stanowi jego wynagrodzenia, a zatem nie powiększa jego obrotu i w związku z tym, nie wlicza się do podstawy opodatkowania;

6. błędną wykładnię art. 29a ust. 7 pkt 3) u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania Skarżącego, pełniącego funkcje zarządcy/kuratora/likwidatora, będzie obejmowała kwotę zwrotu poniesionych wydatków, pozostających w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją, ponieważ wydatki te nie będą (zgodnie z wymogiem ustawowym) ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji podczas, gdy aby naruszony przepis mógł mieć zastosowanie, zwrot wydatków musiałby stanowić składnik wynagrodzenia, zaś nie stanowi składnika wynagrodzenia zwrot wydatków przyznany zarządcy nieruchomości (kuratorowi lub likwidatorowi).

Działając w oparciu o art. 57a oraz art. 57 §1 pkt 3 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, przez:

1. naruszenie art. 14b §1 w zw. z art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwana dalej również jako: "O.p.") polegające na sprzeczności opisu stanu dokonanego przez Organ oraz opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dokonanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż wydatki czynione przez zarządcę/kuratora/likwidatora, które następnie będą Skarżącemu zwracane, nie będą dokonywane w imieniu oraz na rzecz usługobiorcy podczas, gdy Skarżący we wniosku wprost wskazał – czyniąc w tym zakresie obszerną argumentację - że wszelkie działania podejmowane w związku ze świadczonymi usługami będą dokonywane w imieniu oraz na rzecz osób trzecich (usługobiorców), co stoi w sprzeczności z opisem dokonanym przez Organ, zaś naruszony przepis nakazuje Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydawać interpretację indywidualną, w której zawarty zostanie przedstawiony w sposób wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części objętej zaskarżeniem, tj.: określającej nieprawidłowym stanowisko Podatnika w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonej w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości w tej części stanowiska Organu polegającym na przyjęciu, że wprowadzanie wykonawców na front robot remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12), udział w odbiorze robot remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13). zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14) stanowi usługę dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji, przebudowy lub robot konserwacyjnych (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz stanowiska w tym zakresie) oraz w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie oznaczonego we wniosku Nr 4 oraz stanowiska w tym zakresie), w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej dokonana przez Dyrektora KIS ocena stanowiska Skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w całości (w pełni).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zaskarżona interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części w której uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy:

- w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonej w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości

- w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów

narusza przepisy prawa materialnego jak i procesowego.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia podatnik stoi na stanowisku, iż uwzględniając istotę zarządu przymusowego, którego celem jest przywrócenie stanu prawidłowego dla gospodarki nieruchomością w sytuacjach, gdy w ramach funkcjonowania danej nieruchomości występują zjawiska patologiczne, oraz mając na uwadze charakter usługi kompleksowej należy przyjąć, że wszystkie, wymienione we wniosku (s. 3-4) z dnia [...] maja 2020r. o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, jakie wykonywać będzie sądowy zarządca przymusowy, mieszczą się w ramach jednej usługi. Szereg pojedynczych czynności składa się na czynność kompleksową a cel wszystkich wymienionych w punktach 1-17 jest zdeterminowanych przez jedną, główną czynność.

W ocenie organu czynności: wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, nadzorowanie przebiegu ich wykonania, udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych, zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych z uwagi, iż nie mogą być zakwalifikowane do grupowania 68.32.11.0. lub 68.32.12.0 nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

W ocenie Sądu w powyższym zakresie rację należy przyznać Stronie skarżącej.

W punkcie wyjścia wskazać należy, iż świetle art. 203 kodeksu cywilnego(k.c.) wyznaczenie przez sąd zarządcy, z którą tą okolicznością związane są wątpliwości wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, jest konsekwencją sytuacji, gdy nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu, bądź też dochodzi do naruszania przez większość współwłaścicieli zasad prawidłowego zarządu albo krzywdzenia mniejszości. Zgodnie z art. 615 kodeksu postepowania cywilnego (k.p.c.) do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Odesłanie to dotyczy zatem unormowań zawartych w art. 935 – 941 k.p.c., szczegółowo określających pozycję prawną zarządcy. Zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c. zarządca dla właściwego wypełniania obowiązku prawidłowego prowadzenia gospodarki rzeczą wspólną został uprawniony do podejmowania potrzebnych w tym celu czynności, w granicach zwykłego zarządu, w szczególności do pobierania pożytków i przychodów, jakie rzecz przynosi, spieniężania ich, podejmowania działań skierowanych na osiąganie dochodu w ramach racjonalnej gospodarki, pokrywania wydatków związanych z utrzymaniem w należytym stanie przedmiotu współwłasności oraz przekazywania nadwyżki przychodów nad wydatkami współwłaścicielom, stosownie do ich udziałów w przedmiocie współwłasności oraz w terminach określonych przez sąd (art. 613 k.p.c.). Do zakresu tego uprawnienia należy również prowadzenie spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Chodzi tu o potrzebę rozwiązywania problemów związanych z administrowaniem, mających znaczenie dla uchronienia przedmiotu współwłasności przed uszkodzeniem lub utratą wartości, obniżeniem dochodu. Mogą one dotyczyć czynności faktycznych jak przeprowadzenie remontu, organizacyjnych, zapewniających właściwe funkcjonowanie rzeczy, czy też należących do niej urządzeń, jak również urzędowych np. odnoszących się do obowiązkowych opłat. Pojęcie czynności zwykłego zarządu oraz czynności przekraczających zwykły zarząd nie zostało ustawowo zdefiniowane. Przyjęte zostało w doktrynie, że ocena czynności podejmowanych przez zarządcę powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności odnoszących się do przedmiotu współwłasności i jej charakteru. Na zwykły zarząd składają się czynności zaliczane do bieżących spraw, związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniem jej w stanie niepogorszonym w ramach aktualnego przeznaczenia. Natomiast czynności mające za przedmiot rozporządzenie rzeczą wspólną i te, których charakter i waga wskazują na to, że nie mieszczą się w rozumieniu tak pojmowanych zwykłych czynności, należą do przekraczających zwykłe czynności (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1994r., II CRN 53/94, niepubl.). Zaciąganie zobowiązań przez zarządcę jest dopuszczalne, jeśli jest gospodarczo uzasadnione i mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości. Przedstawione zasady wykonywania zarządu odnoszą się do każdego zarządcy bez względu na tytuł powołania, czy też sprawowanie go przez czynności konkludentne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2005r., III CK 504/04 niepubl.). Natomiast zgodnie z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204) zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości,

2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,

3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego,

4) bieżące administrowanie nieruchomością,

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem,

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Nie powinno budzić wątpliwości, że sporne usługi są elementami tak określonych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością.

Zatem w dalszej kolejności zbadać należało, czy usługi te objęte są zakresem zastosowania normy prawa podatkowego, ustanawiającej zwolnienie przedmiotowe dla wymienionych w niej usług. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Jak zauważył organ interpretacyjny, w sekcji L PKWiU – "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" wskazano wyłączenia konkretnych usług, a w tym usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0.

Wobec powyższego, jak słusznie podnoszono we wniosku o wydanie interpretacji, objęcie zwolnieniem podatkowym spornych usług wymagało rozważenia, czy stanowią one element świadczonej przez Skarżącego usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Podkreślić w tym miejscu należy, że analizowane w sprawie zwolnienie przedmiotowe wyznacza wyłącznie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia oraz wskazane w nim symbole PKWiU i przyporządkowane nim nazwy grupowania. Dlatego dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma ugruntowane już i w zasadzie jednolite orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i krajowych sądów administracyjnych, dotyczące problematyki świadczeń złożonych. W tym kontekście stwierdzić należy, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE, co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzą do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). W orzecznictwie TSUE wskazuje się ponadto, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.). Z powołanych wyżej wyroków wynika, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property s.r.o., Trybunał stwierdził m.in., że: "[...] w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Z kolei w orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z dnia 27 września 2018 r.,I FSK 1853/16; z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z dnia 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z dnia 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym. Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że sporne usługi, które – co do zasady – mogą być świadczone odrębnie, stanowią jednak element usługi głównej (podstawowej) – zarządzania nieruchomością. Zdaniem Sądu świadczona przez Skarżącego usługa zarządzania ma charakter kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze, za które Skarżący otrzymuje jedno wynagrodzenie. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania niewątpliwie miałoby charakter sztuczny. Podkreślić w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w skardze Strona bardzo szeroko odniosła się do zagadnienia "usługi kompleksowej" odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zaskarżonej interpretacji organ przywołał stanowisko Skarżącego oraz orzecznictwo TSUE, lakonicznie podsumowując że brak jest podstaw do uznania , iż sporne usługi składają się na usługę kompleksową, bez podniesienia argumentacji w tym zakresie.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii wskazać należy, iż Strona stoi na stanowisku, że nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zwrot wydatków poniesionych z własnych środków przez zarządcę nieruchomości oraz kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej a także likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, przyznany bowiem Zarządcy/Kuratorowi/Likwidatorowi zwrot wydatków jest ekonomicznie neutralny.

W ocenie organu wydatki ponoszone tymczasowo z własnych środków (np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu (o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) wobec czego będą stanowić element podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wskazano również, iż za stanowiskiem organu przemawia fakt, że nie będą spełnione warunki o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl z kolei art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zacytowany przepis określa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 73 Dyrektywy 112. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 73 Dyrektywy 112 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. W art. 78 lit. b wyjaśniono z kolei, że dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten, zawierający katalog o charakterze otwartym, dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W świetle przywołanych przepisów prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą, którym świadczący usługę obciążył klienta, zwiększają w ten sposób wartość ostateczną świadczenia, powinien być włączony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca otrzymuje zwrot wydatków odpowiednio od Wspólnoty (Zarządca), wnioskodawcy o ustanowienie kuratora lub sądu (Kurator), podmiotu likwidowanego, po uprzednim zatwierdzeniu przez sąd. Wydatki te będą związane wyłącznie ze sprawowaniem zarządu/kurateli/likwidacji. Wydatki są zatwierdzane przez sąd na podstawie spisu wydatków i podlegają ocenie przez sąd pod kątem konieczności, racjonalności i gospodarności. Są to wydatki, które ponosi Zarządca/Kurator/ Likwidator tymczasowo z własnych środków, uzasadnione jest to okolicznościami np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe, przejazdy. Zarządca/Kurator/Likwidator dochowuje należytej staranności w celu prawidłowego udokumentowania wydatków, tj. wszelkie dowody, oświadczenia, zaświadczenia , paragony, zostają przedłożone w spisie kosztów do weryfikacji i akceptacji przez sąd.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził – inaczej niż organ intepretujący - że zwrot owych kosztów nie wyczerpuje znamion świadczonej usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., gdyż zwrot ten nie ma żadnego związku z wynagrodzeniem przyznanym z tytułu pełnionych funkcji .

W ocenie Sądu zaprezentowany przez Skarżącego pogląd uznać należało za słuszny. Podkreślić w tym miejscu należy, iż charakter wydatków już z samej ich istoty świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia. Po pierwsze dlatego, że owe koszty przyznawane są oddzielnie i to po warunkiem, że uzna je sąd, po drugie - i co jest bardzo istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy - zwrot kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie. W świetle zasad ustalania wynagrodzenia Zarządcy/Kuratora/Likwidatora wartość poniesionych kosztów nie wpływa ostateczną wartość usługi i jak podkreślono we wniosku i skardze nie stanowi elementu zapłaty. Aby natomiast uznać daną czynność jako świadczenie (sprzedaż) usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi się mieścić w katalogu wymienionym w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a więc uznanie danego świadczenia za odpłatne świadczenie, zależy od istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a ponadto za wykonanie usługi winno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

W rozpoznawanej sprawie źródłem wskazanych przez Skarżącego wydatków z całą pewnością nie było świadczenie usług na rzecz podmiotów na rzecz których działa Wnioskodawca. Brak podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia wyłącza możliwość uznania czynności jako usługi, tj. czynności opodatkowanej na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. W konsekwencji zwrot wydatków poniesionych przez Zarządcę w związku ze sprawowanym zarządem nieruchomości na rzecz wspólnoty w związku ze sprawowana kuratelą oraz zwrot wydatków Likwidatora, nie podlegają opodatkowaniu. Zwrot wydatków nie powoduje bowiem, że po stronie Zarządcy/Kuratora/Likwidatora powstaje przysporzenie, a zatem zdarzenie to będzie zdarzeniem neutralnym ekonomicznie. Nie ma tym samym możliwości aby wskazać beneficjenta takiego rozliczenia majątkowego. Nie można zatem mówić o usłudze opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u bowiem przepis ten stanowi o usługach odpłatnych.

Wobec powyższego za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył również art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania Skarżącego, pełniącego funkcje Zarządcy/Kuratora/Likwidatora, będzie obejmowała kwotę zwrotu poniesionych wydatków, pozostających w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją, ponieważ wydatki te nie będą ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji. W świetle przedstawionej powyższej argumentacji aby naruszony przepis mógł mieć zastosowanie, zwrot wydatków musiałby stanowić składnik wynagrodzenia, zaś nie stanowi składnika wynagrodzenia zwrot wydatków przyznany zarządcy nieruchomości (kuratorowi lub likwidatorowi).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że zasługują one na uwzględnienie.

Zasadnie wskazano w skardze, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc powyższe uwagi do zaskarżonej interpretacji zgodzić się należy ze Stroną skarżącą, iż organ dokonał modyfikacji opisu stanu faktycznego w kwestii odnoszącej się do tego, w czyim imieniu oraz na czyją rzecz mają być dokonywane sporne wydatki, których zwrot będzie przysługiwał Skarżącemu. Szeroko podjęta przez Stronę argumentacja we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wielokrotnie wykazywała, że istotą pełnionej funkcji zarządcy (kuratora lub likwidatora) jest działanie w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu. Wszystkie zatem czynności, pozostające w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją, w tym także wymagające czynienia tymczasowych wydatków, podejmowane są nie w imieniu podatnika i na jego rzecz a właśnie w imieniu i na rzecz usługobiorców. Wskazanie zatem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż Skarżący nie wykazał we wniosku, że wydatki czynione są w imieniu i na rzecz innych osób stoi w sprzeczności z opisem i stanowiskiem Strony skarżącej, wynikającej z treści wniosku z dnia [...] maja 2020 r. Organ istotnie odbiegł tym samym od treści wniosku i stanowiska Skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 14b §1 w zw. z art. 14c §1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą problematyki świadczeń złożonych i ponownie oceni zasadność zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach zwolnienia podatkowego z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w odniesieniu do spornych usług, jako elementów składowych usługi głównej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a także ocenę dotyczącą braku podstaw do zaliczenia do podstawy opodatkowania zwrotu poniesionych wydatków.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania (punkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).