Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 439/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/16 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/16 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w P. [...] (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd ten wskazał, że istotą sporu było to czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury obrazowały rzeczywiste czynności gospodarcze. Podzielił ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez przedsiębiorstwo E., a także te wystawione przez skarżącą na rzecz E., jak też faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez kancelarię adwokacką K. K. nie obrazowały opisanych w nich transakcji. W konsekwencji organ prawidłowo pozbawił spółkę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. za sierpień 2013 r. Nadto z uwagi na to, że wystawione we wrześniu 2013 r. przez skarżącą na rzecz E. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, poprawnie zobowiązano spółkę do zapłaty wykazanego na nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organ ustalił, że czynności opisane fakturami wystawionymi przez E. i kancelarię K. K. za okres od lipca 2013 r. do października 2013 r. dotyczyły w istocie nabycia przez spółkę przedsiębiorstwa E. z zamiarem kontynuowania jego działalności, co skutkowało wyłączeniem tych transakcji spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji zakwestionowaniem uprawnienia strony do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a/ nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie stanu faktycznego sprawy, który został nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe,

b/ błędne uznanie, że skarżąca nabyła na podstawie kilkunastu faktur (wystawionych w Iipcu i w sierpniu 2013 r.) przedsiębiorstwo od E. za kwotę około 700.000 zł netto, pomimo, iż z dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła wyłącznie:

- część wymaganych materiałów i asortymenty w celu realizacji wyłącznie jednego zlecenia na rzecz Stoczni [...] (tj. dostawy kompletu wyposażenia przetwórni ryb z przeznaczeniem na statek "B. [...]" i montażu na tym statku), które to zlecenie przejął (na podstawie cesji) od zbywcy materiałów i asortymentu (E.),

- jeden komputer stacjonarny z monitorem,

- zlecił sporządzenie (a następnie zakupił) od E. dokumentację techniczną,

- nabył programy komputerowe m.in. AUTO-CAD, w celu odtworzenia i dalszego wprowadzania zmian do projektu przetwórni ryb na statku, tj. w celu projektowania i wykonania przedmiotu zlecenia,

- podnajął dwa samochody dostawcze za wynagrodzeniem,

- podnajął od E. halę spawalniczą w celu konstrukcji elementów w zw. ze zleceniem na statku,

- nabył prawo do korzystania z nazwy E. w celu korzystania z dokumentacji technicznej (licencja),

c/ błędne uznanie, że ww. towary oraz wartości materialne i prawne stanowią kompleksowe przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. w sytuacji, w której w sierpniu i wrześniu 2013 r. strony (skarżąca i E.) wzajemnie podzlecały sobie wykonanie określonego rodzaju usług udokumentowanych fakturami i zamówieniami na usługi, co potwierdza, że E. nie mogła zbyć przedsiębiorstwa, ponieważ ciągle posiadała zaplecze asortymentowe (244 elementy wyposażenia stanowiące środki trwałe zgodnie z wyciągiem z ewidencji środków trwałych) oraz zaplecze ludzkie w celu świadczenia usług - gdyby takiego zaplecza nie posiadała, to nie mogłaby tym samym wykonać tych usług, ani z kolei nie podzlecałaby wykonania usług skarżącej na rzecz kontrahentów E.,

d/ błędne uznanie, że E. nie wykonała na rzecz skarżącej usług (z zakresu cięcia blachy, spawalniczych, tokarsko-frezarskich itd.), ponieważ zbyła wcześniej przedsiębiorstwo na rzecz spółki, pomimo, iż posiadała 244 elementy wyposażenia stanowiące środki trwałe zgodnie z wyciągiem środków trwałych,

e/ błędne uznanie, że K. K. nie mógł zbyć na rzecz skarżącej elementów środków trwałych i pojazdów, które zakupił wcześniej od E., tj. stanowiących środki trwałe E., pomimo, iż strony zgodnie potwierdzają transakcję zakupu i dokonania zapłaty na rzecz E. na podstawie wystawionej faktury,

e/ przerzucenie na skarżącą obowiązku udowodnienia poniesienia określonych wydatków na usługi świadczone przez E. (innego podatnika), pomimo przedstawienia przez skarżącą stosownych dowodów w postaci zamówień na usługi, faktur, umów i pisemnych wyjaśnień, w tym poprzez brak rzetelnej oceny tych dowodów, a także oparcie przeciwnego uznania wyłącznie na domysłach, niepopartych dowodami, w szczególności np. z oględzin lub zeznań świadków,

f/ błędne uznanie, że postępowanie organów podatkowych w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), podczas gdy zaskarżona decyzja dotknięta była wadą błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej (zamiast swobodnej) oceny niepełnego i wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej), która doprowadziła dyrektora izby skarbowej do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, co spowodowało utrzymanie w mocy nieprawidłowej i błędnie uzasadnionej decyzji organu odwoławczego przez sąd pierwszej instancji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),

g/ utrzymanie w mocy (w wyniku oddalenia skargi) decyzji dyrektora izby skarbowej, która wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i wskutek wyciągnięcia nielogicznych wniosków, sprzecznych z wykładnią przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej,

h/ utrzymaniu w mocy decyzji dyrektora izby skarbowej, pomimo, że dopiero poprzedzająca decyzja naczelnika urzędu skarbowego zawierała zarzuty odnośnie do nabycia przez skarżącą przedsiębiorstwa od E., a nie poszczególnych składników majątkowych, natomiast zarzut taki nie pojawił się w treści protokołu wydanego przez naczelnika, co uniemożliwiło skarżącej odniesienie się do tego zarzutu w treści zastrzeżeń do protokołu,

i/ niedostrzeżenie, że decyzja dyrektora izby skarbowej rażąco naruszała zasadę zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej w zakresie, w jakim organ drugiej instancji określił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty 9.349 zł za wrzesień 2013 r., pomimo że rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu za ten miesiąc nie zawierała decyzja organu pierwszej instancji, co skutkowało również rażącym naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż określenie tej kwoty za wrzesień 2013 r. nastąpiło po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego, a zatem z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (w tym zakresie sąd naruszył art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. /w przypadku uznania, iż doszło do rażącego naruszenia prawa/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 127 i art. 234 Ordynacji podatkowej),

2) art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie całości akt rozpoznawanej sprawy; sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku w zasadzie do żadnego dowodu, które składane były w trakcie postępowania, tj. w postaci umów, aneksu, zamówień na wykonanie usług, ustaleń między stronami, wyjaśnień i treści faktur, a jedynie lakonicznie potwierdza ustalenia dyrektora izby skarbowej,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na:

- przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku niepełnego stanu faktycznego sprawy,

- braku wskazania przez sąd logicznego wytłumaczenia dla uznania, że zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie mógł być skuteczny w sprawie, w tym poprzez uznanie, że: "Przedstawiony wyżej zakres przejętych składników w sposób oczywisty gołosłownym czyni zarzut Strony, że nabyła wyłącznie składniki związane z realizacją konkretnego kontraktu, które nie pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności."

- braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej wskazanych w treści skargi, a mianowicie poprzez brak odniesienia się do zarzutu, iż naczelnik dopiero w treści swojej decyzji podniósł zarzuty odnośnie do nabycia przez skarżącą przedsiębiorstwa od E., a nie poszczególnych składników majątkowych (zarzut ten nie pojawił się w treści protokołu wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego i skarżąca nie mogła odnieść się do niego w treści zastrzeżeń do protokołu), bowiem postępowanie koncentrowało się na rzekomym niewykonaniu czynności potwierdzonych fakturami i dopiero decyzja organu pierwszej instancji zawierała inną podstawę żądania od spółki zwrotu podatku VAT do urzędu skarbowego,

- brak odniesienia się sądu do zarzutu nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji, który to zarzut prowadzi do braku prawidłowego wszczęcia postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne uznanie, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lipca 2013 r. do października 2013 r. spółka dokonała odliczenia VAT z faktur, które zdaniem organów i WSA dotyczyły zbycia przedsiębiorstwa E. (a więc nie podlegały podatkowi VAT i spółka nie miała prawa do odliczenia VAT), pomimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem faktur sprzedażowych nie było przedsiębiorstwo, a poszczególne składniki majątkowe (materiały i narzędzia), jeden komputer oraz prawa do programów komputerowych, a także najem samochodów, użyczenie powierzchni hali i prawo do używania nazwy E., które miały służyć realizacji jednego konkretnego zlecenia na rzecz Stoczni [...], tj. konstrukcji przetwórni rybnej na statku "B.", czyli nie pozwalających uznać, że skarżąca nabyła przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tym bardziej, że E. nadal posiadała niezbędny asortyment (244 środki trwałe) i zapiecze ludzkie, w tym wykonywała usługi na rzecz skarżącej - gdyby zatem E. zbyła przedsiębiorstwo na rzecz skarżącej, to nie mogłaby wykonywać na jej rzecz usług (spawalniczych, cięcia i gięcia blach, frezarsko-tokarskich) jako podwykonawca,

2) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że w październiku 2013 r. spółka dokonała odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Kancelarię Adwokacką K. K., podczas gdy (zdaniem organów i sądu pierwszej instancji) czynności opisane tymi fakturami w istocie dotyczyły nabycia przez skarżącą przedsiębiorstwa od E., a nie od K. K., co skutkowało wyłączeniem tych transakcji spod opodatkowania podatkiem VAT,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez E. w sierpniu 2013 r. dokumentujących nabycie usług (spawalniczych, cięcia i gięcia blach, frezarsko-tokarskich), które zdaniem organów i WSA w Gdańsku nie zostały wykonane, ponieważ E. zbyła przedsiębiorstwo na rzecz spółki, więc nie miała środków (możliwości), aby wykonać te usługi, pomimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że E. nie zbyła przedsiębiorstwa, bowiem posiadała w 2013 r. niezbędny sprzęt, asortyment i zaplecze ludzkie wystarczające do wykonania zakwestionowanych usług,

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca (podwykonawca) nie wykonała prac udokumentowanych (3) fakturami na rzecz E. przy pasteryzatorze, ponieważ klient E. odebrał pasteryzator 26 sierpnia 2013 r., natomiast faktury zostały wystawione odpowiednio 3 września (jedna) i 9 września 2013 r. (dwie), tj. 8 i 14 dnia po odbiorze pasteryzatora przez klienta E., pomimo iż wykonanie prac potwierdzają:

- wystawione faktury i dokonana za nie zapłata przez E.,

- prezes zarządu W. B. w oświadczeniu z 4 grudnia 2013 r.,

- umowa sprzedaży pasteryzatora zawarta przez E. z Przetwórnią [...] w L. z 23 lipca 2013 r. zgodnie z ofertą nr [...] z 22 lipca 2013 r.,

- faktury wystawione przez E. na Przetwórnię [...] z lipca i sierpnia 2013 r.,

- protokół zdawczo - odbiorczy z 26 sierpnia 2013 r., podpisany przez R. K.,

- treść zeznań do protokołu jednego z pracowników E. - M. K. z 17 lutego 2014 r.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. W ramach wstępnych uwag przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest nadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd, wskazania na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, wskazując argumenty mające wykazać słuszność podstaw kasacyjnych. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowo i właściwe zastosowanie. Przy czym zarzut błędnej wykładni przepisu wymaga sprecyzowania, w czym ona się przejawia, co oznacza konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien on być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien on być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien on być stosowany. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy jego zdaniem naruszone. Przytoczenie podstaw kasacyjnym musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – sąd ten może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone.

Uwagi te są o tyle istotne, że skarga kasacyjna nie odpowiada tym standardom, bowiem nie wskazuje podstaw kasacyjnych, sposobu naruszenia przepisów prawa materialnego a zarzuty uzasadnione są zbyt ogólnie, co w znacznym stopniu uniemożliwia odniesienie się do nich.

4.2 W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej wywiedziono w oparciu o obie podstawy kasacyjne. W tej sytuacji jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo lub nie, można orzec czy adekwatnie do niego zastosowano przepis materialnoprawny.

4.3 Głównym zarzutem procesowym wywiedzionym w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. jest zarzut niewłaściwego ustalenia, że skarżąca spółka nabyła przedsiębiorstwo E., podczas gdy na podstawie kilkunastu faktur nabyła wyłącznie część asortymentu tego przedsiębiorstwa, konieczną do realizacji jednego zlecenia na rzecz Stoczni [...]. (wyposażenie przetwórni ryb na statek "B. [...]"). U uzasadnieniu zarzutu wskazano jedynie, że organy nie rozpatrzyły dowodów znajdujących się w aktach sprawy, nie wykorzystały dostępnych źródeł dowodowych, w tym nie przesłuchały osób mogących potwierdzić stanowisko skarżącej. W konsekwencji organy nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego, a wykorzystane dokumenty błędnie zinterpretowały opierając się na domysłach, co wadliwie zaakceptował sąd I instancji.

Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty uchylają się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już podniesiono powyżej obowiązkiem kasatora jest precyzyjne wskazanie w czym konkretnie upatruje naruszenia poszczególnych przepisów, gdyż inaczej nie sposób się do nich odnieść. Nie wystarczy zatem ogólne przekonanie o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego, ale koniecznym jest wykazanie sposobu naruszenia poszczególnych przepisów i wskazana wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Nadto niezależnie od tego, czy chodzi o braki w postępowaniu, czy o jego nieprawidłową ocenę, każde wskazywane uchybienie należy rozważać w kontekście całego zebranego w sprawie materiału. Innymi słowy, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega jak w badanej skardze kasacyjnej, na wyrażeniu własnej, negatywnej opinii w zakresie oceny dokonanych ustaleń, ale na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszelkich dowodów, że gdyby nie doszło do konkretnie wskazanych uchybień, organy rozstrzygnęłyby sprawę w inny sposób.

Powyższe uwagi odnoszą się również do pozostałych zarzutów kwestionujących poprawność ustaleń faktycznych. Okoliczność, że nabyte przez skarżącą towary i wartości niematerialne nie mogą stanowić kompleksowego przedsiębiorstwa nie może być podważona tezą, że w posiadaniu E. w dalszym ciągu były 244 elementy wyposażenia (tym bardziej, że okoliczność ta podniesiona została dopiero na etapie postępowania kasacyjnego). Tym niemniej z tego punktu widzenia istotne jest, że organ nigdy nie negował okoliczności, że skarżąca nabyła jedynie część składników majątków ważnych z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Kasator nie wyjaśnił ponadto jak pozostawienie w swoich środkach trwałych owych elementów, mogłoby wpłynąć na ocenę dokonaną przez organ, tym bardziej, że kilka miesięcy później w październiku 2013 r. spółka E. została na mocy uchwały swoich wspólników rozwiązana i postawiona w stan likwidacji. Brak również argumentacji przemawiającej za postawioną przez kasatora tezą, że poprawne materialnie są faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącej z sierpnia 2013 r. Uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na stronach 37 – 43 decyzji, a skarga kasacyjna w żaden sposób się do niego nie odniosła, co czyni rozpoznanie tego zarzutu niemożliwym. Z tych samych przyczyn nie mógł odnieść skutku prawnego zarzut wadliwego ustalenia, że faktury tyczące zbycia przez K. K. na rzecz skarżącej środków trwałych i pojazdów nie obrazują rzeczywistych czynności. Dodatkowo jednak wskazać należy na wiążący z mocy art. 170 p.p.s.a. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w sprawie I FSK 344/17. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną K. K., na przywoływane przez organ rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 770/17, w którym to wyroku ustalono nierzetelność opisanych wyżej faktur.

Końcowo wskazać należy, że dokumenty dołączone do skargi znajdują się w materiale dowodowym przedłożonym przez organ podatkowy. Tym samym były już przedmiotem oceny. Nowym dokumentem o czym szerzej powyżej był nieopisany wyciąg z ewidencji. Skoro jednak wniosek dowodowy w tym zakresie zmierzał do niemożliwych na tym etapie postępowania ustaleń faktycznych to nie mógł zostać uwzględniony (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

4.4 Wadliwie jest również skonstruowany zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materialne dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd nie odniósł się bowiem do szeregu dowodów jak np. umów i aneksów do nich, zamówień na wykonanie usług czy ustaleń zapadłych miedzy stronami, lakonicznie potwierdzając ustalenia organów. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Innymi słowy zarzut naruszenia tego przepisu byłby uzasadniony, gdyby sąd nie wziął pod uwagę mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentu znajdującego się w aktach sprawy. Skoro jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani konkretnego dokumentu pominiętego przez sąd I instancji ani tym bardziej wpływu uchybienia na wynik sprawy, to sąd kasacyjny nie może się do niego ustosunkować wobec omówionej w pkt 4. 1 zasady związania zarzutami skargi kasacyjnej. Zarzut ten powiązany jest z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie kasatora doszło do niego poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zapadłego wyroku niepełnego stanu sprawy, brak dostatecznego wyjaśnienia zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oraz brak odniesienia się przez sąd do zgłoszonych zarzutów w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i treści protokołu kontroli. Uznając zarzut za niezasadny przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r. I OSK 1672/18, dostępny w bazie LEX). Uzasadnienie sporządzone przez sąd I instancji zawiera wszelkie elementy o jakich mowa w badanym przepisie tj. zwięźle przedstawia stan sprawy, podniesione w skardze zarzuty oraz podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W kontekście zarzuconych uchybień podkreślić należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd do niektórych zarzutów skargi lub pominięcie w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie wykazał przy tym, jak pominięcie w rozważaniach okoliczności związanych z wydanym protokołem kontroli, czy kwestia poprawnego w materiale sprawy doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, wpłynęła na wynik sprawy.

4.5 Ostatnim z zarzutów procesowych tyczy naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ord. pod. i 234 ord. pod. W ocenie skarżącej spółki doszło do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony. Organ odwoławczy określił bowiem spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty za wrzesień 2013 r. kwoty 9349 zł, podczas gdy decyzja organu I instancji nie zawierała takiego obowiązku na ten miesiąc. Wskazując na niezasadność zarzutu, przypomnieć należy, że organ odwoławczy nie dokonał nowego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został określony skarżącej przez organ I instancji choć za niewłaściwy okres (sierpień 2013 r.). Oznacza to, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przypisał obowiązek zapłaty do właściwego okresu rozliczeniowego tj. września 2013 r., co jednak nie wpłynęło na kwotę samego zobowiązania, nie pogarszając tym samym sytuacji strony ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2014 r. I FSK 135/14, dostępny w bazie LEX).

4.6 Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zaakcentować na wstępie należy, że wobec niezakwestionowania ustalonego z akceptacją sądu I instancji stanu faktycznego, należało je rozpoznać w oparciu dokonane w sprawie ustalenia. Powyższe oznacza, że przy ocenie tych zarzutów wiążące było ustalenie, że będące przedmiotem nabycia przez skarżącą kasacyjnie spółkę składniki majątku spółki E. tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo oraz identyfikującą je domenę internetową, urządzenia, maszyny, narzędzia, materiały, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej, prawo do korzystania z nieruchomości obejmującej halę produkcyjną, zaplecza biurowo- socjalnego, majątkowe prawa autorskie i tajemnice przedsiębiorstwa w postaci kompletnej dokumentacji technicznej i wykonawczej, obejmującej autorskie rozwiązania techniczne, zobowiązania wynikające z umowy przejęcia leasingu oraz cesji kontraktu na wykonanie przetwórni ryb, gotowe elementy przetwórni niezbędne do wywiązania się z przedmiotowej umowy jak również przejęcie kadry pracowniczej spółki E. – stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych samych przyczyn wiążące są ustalenie o nierzetelności faktur tak wystawionych przez spółkę E. i K. K. jak i faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. przez skarżącą spółkę na rzecz E..

4.7 Wskazując na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej nie wskazał sposobu naruszenia tych przepisów. Skoro jednak w uzasadnieniu zarzutów podał, że nie neguje dokonanej przez sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji ich wykładni, to należy przyjąć, że zarzut dotyczył ich niewłaściwego zastosowania.

W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych zarzuty tyczące naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego nie były uzasadnione. Ich treść, a zwłaszcza uzasadnienie wskazuje bowiem na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit.c) ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Innymi słowy ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r. II GSK 2837/14, z 10 marca 2017 r. I OSK 1642/15 dostępne w bazie LEX). Konsekwencją niepodważenia w sposób skuteczny przyjętych w sprawie ustaleń była niemożność skontrolowania dokonanej przez sąd I instancji oceny zastosowania ww. przepisów. Skoro bowiem błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, to może być wykazane jedynie pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Niepodważenie zatem dokonanych w sprawie ustaleń wyklucza co do zasady możliwość rozpoznania zarzutu niewłaściwego zastosowania przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT.

4.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.k