Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1223/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1  ust. 11,  art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 8,  2,  64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektor Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od gier zapłaconego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc kwiecień 2010r wobec "A" sp. z o.o. w J. ( zwane dalej Stroną, Skarżącą).

W dniu 28. 01. 2011r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji POG-4 i z załącznikiem POG-4/R za miesiąc kwiecień 2010r., w której Strona zmniejszyła zobowiązanie podatkowe do kwoty 168.697 zł. W złożonym piśmie Wnioskodawca zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier w kwocie 1.303 zł, uiszczonego przez Spółkę w związku z eksploatacją w miesiącu kwietniu 2010r. automatu o niskich wygranych CASH REELS nr fabr. [...] ([...]) Spółka wyjaśniła, iż w dniu 10.05.2010r. zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DzU. Nr 201 poz. 1540 z pźn. zm. zwaną dalej U.g.h.) dokonała zapłaty podatku od gier na automatach o niskich wygranych według stawki ryczałtowej 2 000 zł od każdego automatu. Przychód z tytułu eksploatacji automatu CASH REELS w miesiącu kwietniu 2010r. wyniósł 1.872 zł, a więc nie osiągnął nawet poziomu należności podatkowej, ustalonej na podstawie art. 139 ust. 1 U.g.h.. Według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r., podatek od gier na automatach o niskich wygranych miał także postać podatku zryczałtowanego i wynosił w złotych równowartość 180 euro (art. 45a ust 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, według "założonego" kursu 1 euro/4 zł stanowi to kwotę 720 zł). W ocenie Strony, charakter przepisu art. 139 ust. 1 U.g.h., wprowadzający w krótkim okresie czasu nową, wysoką stawkę podatku od gier, wykracza poza naturalną dla każdej daniny podatkowej sferę fiskalną i ma charakter restrykcyjny. Wprowadzenie nowej, wielokrotnie wyższej stawki podatku jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa: prawem własności, ochrony praw słusznie nabytych, ochrony Interesów w toku, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W sytuacji, kiedy automat do gier CASH REELS nie osiągnął zamierzonego przychodu w miesiącu kwietniu Strona określiła zobowiązanie podatkowe dla w/w automatu według zasad określonych w art. 45a ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zapłaconego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc kwiecień 2010r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1. zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności tj. przepisów:

• art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009r., Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE),

• art. 49 TFUE,

• art. 56 TFUE,

2. zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się następujące zasady:

• art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucji RP) tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych interesów w toku,

• art. 31 ust. 3 w związku z art. 22 Konstytucji RP tj. zasady proporcjonalności sensu stricte,

• art. 2 i art. 61 Konstytucji RP tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej,

• art. 7 Konstytucji RP tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP,

• art. 2 Konstytucji RP tj. zasady przyzwoitej legislacji, w szczególności zasady odpowiedniego vacatio legis,

• art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady wolności gospodarczej.

Strona uważa, że do czasu wygaśnięcia decyzji przyznającej jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wobec Strony należy stosować przepisy pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Znacząca zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego, na który zostały wydane zezwolenia narusza, zdaniem Strony, fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku.

Spółka zrzuciła także, że dokonują zmiany przepisów Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych, jakie zawiera ustawa.

Dyrektor Izby Celnej we W. po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Podkreślił, że w myśl art. 139 ust. 1 U.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zgodnie z art. 144 U.g.h. straciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23.

Z przepisu powyższego jednoznacznie wynika, że w nowej ustawie nie został uwzględniony art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych głoszący, iż podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii bezskuteczności przepisów U.g.h. poprzez naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE z dnia 22.06.1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) Organ II instancji zauważył, że zgodnie z tytułem dyrektywy odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby stosowania Dyrektywy 98/34/WE pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Wskazał organ odwoławczy, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Podkreślił, że wprost w załączniku Nr V pkt 1 lit. d Dyrektywy 98/34/WE wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Natomiast gra na automacie wymaga fizycznej obecności osoby grającej, jak również osoby działającej w imieniu podmiotu urządzającego grę tj. np. osoby sprzedającej żetony, czy kredytującej automat do gry.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła

I. w zakresie prawa europejskiego:

1. naruszenie przepisów procedury, polegające w szczególności na wydaniu orzeczenia w oparciu o akt prawny, który na tle prawa Unii Europejskiej powinien zostać uznany przez Organ za nieobowiązujący i co skutkować powinno odmową jego zastosowania, a to przede wszystkim z uwagi na doniosłe uchybienie w procedurze prawotwórczej, brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu U.g.h. Komisji Europejskiej, wynikającego w szczególności art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w "Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569; dalej: TFUE), wprowadzonym Traktatem z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. poprzez niezastosowanie następujących przepisów: art. 34 TFUE,art. 49 TFUE,art. 56 TFUE, w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

II. W zakresie prawa krajowego:

1. Naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.:

a. art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych i interesów w toku,

b. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. Zasady stricte, art.

c. 2 i art. 61 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej,

d. art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, zasady art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady przyzwoitej legislacji zasady odpowiedniego vacatio legis,

e. art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady wolności gospodarczej i, w efekcie, naruszenie zasady demokratycznego państwa mieszczą się wskazane wyżej zasady.

2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na i orzeczenia, tj.: art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 ustawy < poprzez zaniechanie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia! sprawy, mimo pozostawania przez Organ (okoliczności w posiadaniu dokumentacji w postaci deklaracji eksploatacji w/w automatu o niskich wygranych, która Skarżącej o istotnym wpływie zmiany wysokości podatku od gier na automatach o niskich wygranych na opłacalność tego urządzenia.

W ocenie Strony Skarżącej wysokość ryczałtu winna być ustalana z uwzględnieniem sfery fiskalnej tego podatku, decydującej o efektywnym wypełnianiu przez podatek roli daniny publicznej. Jednocześnie kwota podatku nie powinna przekraczać granic tej strefy, gdyż wówczas podatek jest nieproporcjonalny do osiąganych z działalności dochodów, co sprzyja dyskryminacji podmiotów prowadzących taką działalność, zwłaszcza wobec założeń finansowo- ekonomicznych, do poczynienia, których, podmiot podejmujący działalność był zobowiązany.

Konsekwencją tego stanu rzeczy był także nagły, wymuszony spadek zainteresowania podmiotów urządzających gry na automatach zakupem nowych automatów z jednej strony oraz przesycenie rynku automatami do gry z drugiej strony.

W ocenie Skarżącej ustawa o grach hazardowych wprowadzająca nową, dwukrotnie przewyższającą dotychczasową, stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, w sposób rażący naruszyła zasadę proporcjonalności w świetle art. 34 TFUE. Uczyniła, bowiem znaczną część eksploatowanych na rynku polskim automatów o niskich wygranych nieopłacalnymi i zmusiło operatorów tych gier do znacznego ograniczenia prowadzonej działalności.

Skarżąca podniosła także, że pomimo braku harmonizacji przepisów prawa hazardowego na poziomie prawa europejskiego oraz, co się z tym wiąże zachowania przez państwa członkowskie istotnych kompetencji w zakresie określania warunków prowadzenia działalności gospodarczej w tym sektorze, państwa te zobowiązane są wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem zagwarantowanych w Traktacie swobód (por. wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie C-58/98 Komisja przeciwko Hiszpanii; wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji). Zasadniczą ideą przyświecającą utworzeniu Unii Europejskiej było bowiem zapewnienie swobodnego przepływu towarów, świadczenia usług, przepływu ludzi i kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz swobodę przedsiębiorczości. Wobec powyższego wprowadzono w Traktacie zakazy wprowadzania wszelkich ograniczeń, także o charakterze fiskalnym, które w jakikolwiek sposób mogłoby naruszyć powyższe swobody, tj. zakaz stosowania ograniczeń ilościowych i środków o skutkach do nich równoważnych, zakaz stosowania środków, które zakazują, ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania ze swobody świadczenia usług lub przedsiębiorczości.

Aktualnie nie budzi wątpliwości, że działalność w zakresie urządzeń do gry powinna być zakwalifikowana, jako działalność usługowa w rozumieniu Traktatu. Tym samym restrykcyjne przepisy podatkowe, które ograniczają zakres działalności prowadzonej w przedmiocie gier na automatach o niskich wygranych stanowią przeszkodę dla swobodnego świadczenia usług.

Skarżąca podtrzymała także zarzut niedopełnienia wymogu notyfikacji przepisów o charakterze techniczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza sprawy pozwoliła składowi orzekającemu przyjąć, że stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast wysokość stawki w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka, winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 U.g.h., zgodnie, z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z kolei skarżąca spółka przyjęła, że U.g.h. z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w myśl, którego podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Powyższy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem analizy dokonanej przez sądy administracyjne (m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 392/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 557/11; WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/OL 71/11; WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt 306/11; WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11), a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyrokach przyjmując je za własne.

Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania, którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy.

W orzecznictwie TSWE podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem TSWE w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Odnosząc się do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.07.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6 preambuły).

Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność, z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy 98/34/WE pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył, bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która zdaniem strony powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2 000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 U.g.h.), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych).

Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5).

Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie, jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu.

Natomiast pojęcie usługi zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia.

Droga elektroniczna oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet, jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TSWE. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04).

Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 U.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne.

Zatem nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 U.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest orzecznictwo TSWE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić.

Wyrokiem z 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Zdaniem Sądu z orzeczeń tych wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli, zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów U.g.h., na wykładnię prowspólnotową, można potraktować, jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też, jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE.

TSWE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle, którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych powinna spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa.

Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2002 r. rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako ograniczającej swobodę świadczenia usług czy swobodę przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności nowego prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do TSWE o wykładnię art. 34,49 i 56 TWE.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 U.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów TWE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu U.g.h. oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności art. 2, art.8 ust.2 i art.64 Konstytucji RP - w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności. Z informacji resortu finansów wynika, że wpływy do budżetu z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych wyniosły kwotę 523,3 mln zł w 2010 r. i były wyższe od wpływów w 2009 r.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez autora skargi zasady wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał, bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro, więc, jak wynika z uzasadnienia projektu U.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji, bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy, że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.