Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1428/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz. 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 43 ust. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Również w stanie prawnym sprzed wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, faktura korygująca obniżająca wartość sprzedaży mogła być ujęta przez sprzedającego dopiero w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona i sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej od kupującego.

TEZY

Również w stanie prawnym sprzed wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, faktura korygująca obniżająca wartość sprzedaży mogła być ujęta przez sprzedającego dopiero w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona i sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej od kupującego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "W.-K." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 maja 2002 r. Spółka Akcyjna "W.-K." z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 13 listopada 2001 r. (...), w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2000 r. oraz stwierdzono nadpłatę w tym podatku za miesiąc październik 2000 r.

Decyzje te wydane zostały w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 20 września 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące objęte przez nią korektami deklaracji podatkowych VAT dokonanymi w następstwie wystawienia w dniu 3 sierpnia 2001 r. faktur korygujących, w których Spółka skorygowała błędy cenowe, formalne oraz zwroty towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2000 r. w wysokości wnioskowanych kwot - uznając, że przedmiotowe faktury korygujące nie zmniejszają obrotu za te miesiące, lecz za miesiąc ich wystawienia - oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku za miesiąc październik 2000 r. w wysokości 115.899 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Decyzji Urzędu zarzucono naruszenie:

- art. 10 i art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 200, art. 210 i art. 292 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. podnosząc w uzasadnieniu, iż spór jaki zaistniał w sprawie między Stroną a Urzędem Skarbowym, przy niespornych okolicznościach faktycznych, sprowadzić można do pytania: czy wystawione w miesiącu sierpniu 2001 r. faktury korygujące, odnoszące się do sprzedaży towarów dokonanej w lipcu, sierpniu i październiku 2000 r. zmniejszają obrót w rozliczeniu za te miesiące, czy też za miesiąc wystawienia faktur korygujących.

Podatek od towarów i usług - wywodzi Izba Skarbowa - dla właściwego funkcjonowania obowiązującej w nim zasady potrącalności wymaga prawidłowego dokumentowania czynności wpływających na jego wysokość oraz właściwego obiegu dokumentów podatkowych. Prawo do potracenia podatku oparte jest na założeniu, że podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur /art. 15 ust. 2 ustawy o VAT/, to czynność ta dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy, gdyż w przeciwnym wypadku Skarb Państwa zwracałby podatek, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Nieracjonalne byłoby dopuszczenie do zmniejszenia obrotu u wystawcy faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc wystawienia, skoro zmniejszenie podatku naliczonego u odbiorcy tego dokumentu może nastąpić dopiero po jego otrzymaniu. Ustawodawca w par. 43 stosowanym w związku z par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ uzależnił możliwość skorzystania przez sprzedawcę z prawa do obniżenia obrotu od posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, który z kolei obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Ponadto za prezentowanym stanowiskiem -zdaniem Izby Skarbowej - przemawia również okoliczność, że podobnie jak w sytuacji "zwykłej" faktury VAT, wynikający z przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia takiej faktury. Oznacza to, iż Strona miała obowiązek zaewidencjonowania faktury korygującej w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i w tym miesiącu przysługiwało Stronie prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę wynikającą z korekty tej faktury.

Działanie Strony polegające na złożeniu deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i październik 2000 r., z powodu wystawienia faktur korygujących, należy - zdaniem Izby Skarbowej - uznać za nieprawidłowe, bowiem prawo do ujęcia tych faktur w rozliczeniu /prawo do zmniejszenia obrotu na ich podstawie/ przysługiwało najwcześniej w miesiącu ich wystawienia, tj. w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2001 r.

Izba nie dopatrzyła się także naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej zarzucanych przez stronę, bowiem nie doszło do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli; nie doszło również do naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej skoro wyznaczono Stronie trzydniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze wniesionej na decyzję Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za miesiące: lipiec 2000 r. w kwocie 219.478 zł, sierpień 2000 r. w kwocie 101.279 zł, - październik 2000 r. w kwocie 45.759 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 10, art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- par. 43, 44 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./,

- art. 121, art. 200, art. 210, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z zm./.

Skarżąca podniosła, iż. dokonała korekty wystawionych faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów, ze względu na błędy formalne tych dokumentów, jak i ze względu na zastosowanie w tych fakturach błędnych cen. Zwrot towarów wystąpił w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury korygującej i wpłynął na obrót w tym właśnie miesiącu. Wystawienie w sierpniu 2001 r. faktury korygującej z tytułu zmiany ceny nie zmieniło kwoty obrotu w miesiącu jej wystawienia. W związku z powyższym istniała konieczność dokonania korekty rozliczenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczenia pierwotnych faktur VAT korygujących zawierających błędnie zastosowane ceny, tj. za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. Nie uznane zostały jednak wnioski i korekty deklaracji, w których skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług; natomiast korekty deklaracji VAT-7, a w których wykazano zaległość podatkową zostały uznane. Zaległość podatkowa wraz z odsetkami wpłacona została na rachunek Urzędu Skarbowego W-P.

W opinii skarżącej ujęcie w deklaracji za sierpień 2001 r., a więc w deklaracji za okres w którym wystawiono faktury korygujące do faktur korygujących zwrot towarów w miesiącach 2000 r., byłoby wadliwe, brak jest bowiem spełnienia warunku związku wystawionych korekt ze sprzedażą danego miesiąca. Dopiero istnienie związku - wywodzi skarżąca - pomiędzy wystawioną fakturą korygującą do faktury korygującej zwrot towarów w 2000 r., a sprzedażą miesiąca sierpnia 2001 r. pozwoliłoby na ujęcie tej faktury wystawionej w miesiącu sierpniu 2001 r.

Par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. regulują jedynie sytuację otrzymującego fakturę korygującą, natomiast brak jest w przepisach prawa uregulowań, które wskazywałyby wystawiającemu fakturę korygującą za jaki okres należy ująć zamiany wynikające z wystawionych faktur korygujących. Biorąc pod uwagę fakt, że zdarzenie prawne /zwrot towarów/ wystąpiło w 2000 r. oraz fakt, że w roku 2000 wykazany został błędnie określony obrót wynikający z pierwotnej faktury korygującej, należało - zdaniem skarżącej - dokonać określenia obrotu za tamten miesiąc w prawidłowej wysokości.

Skarżąca zarzuca także wadliwość uzasadnienia decyzji i zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminów przysługujących stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca podnosi ponadto, iż zastosowanie się do sugestii organów podatkowych i próba złożenia w związku z korektami faktur w sierpniu 2001 r. korekty deklaracji za ten miesiąc spotkała się z odmową organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Biorąc pod uwagę, iż stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury i że w odniesieniu do należności wynikających z faktur ustawodawca przyjął zasadę prawdy formalnej, a nie materialnej - z treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem, że obrotem czyli kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota pomniejszona między innymi o wartość zwróconych towarów i o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur- stwierdzić należy, że tak długo jak długo brak jest korekty faktury, do opodatkowania przyjmuje się obrót z faktury dokumentującej sprzedaż. Chyba, że kwota wynikająca z faktury nie obejmuje całej kwoty należnej ze sprzedaży i organ podatkowy określi obrót w wyższej wysokości zgodnie z art. 27 ust. 2 ww. ustawy.

Zważywszy także, iż ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienia odrębnie jako różne powody zmniejszenia obrotu:

- zwrot towarów,

- dokonanie korekt faktur,

Sąd nie podziela poglądu skarżącej odnośnie momentu uwzględnienia w deklaracji VAT korekt obrotu wynikających z dokonanych korekt faktur do faktur dokumentujących zwrot towaru.

Nie ma w świetle cytowanego przepisu żadnego znaczenia, czy korekta faktury ma, czy nie ma związku z dokonanym zwrotem towaru. Sam fakt dokonania korekty faktury w ten sposób, że ma to wpływ na wysokość obrotu zadeklarowanego w deklaracji VAT, uprawnia podatnika do zmniejszenia obrotu w miesiącu dokonania korekty, o ile korekta spełnia wymogi określone przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy w przypadku zwrotu towarów, czy dokonania korekt faktur podatnik może "zmniejszyć obrót". Natomiast jak wynika z art. 27 ust. 7 i 8 ustawy w razie:

- wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej,

- wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej

- wykazania w deklaracji podatkowej i otrzymania kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,

- przepis przewiduje dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skarżącej odnośnie nieprawidłowości postępowania organów podatkowych w stosunku do korekt deklaracji spółki w zależności od tego czy dotyczyły nadpłaty, czy zaległości.

Porównanie obu tych regulacji dowodzi, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje odmienny sposób zmniejszania obrotu w sytuacji przewidzianej w art. 15 ust. 2 i zwiększania należnego zobowiązania w sytuacjach określonej w art. 27 ust. 7 i 8.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia par. 43, par. 44 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepisy par. 43 i par. 44 określają przypadki, w których wystawia się faktury korygujące i wymogi formalne tych faktur. Nie określają natomiast skutków wystawienia faktury korygującej dla sprzedającego. Nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie prawidłowość wystawionych faktur korygujących, tego organy podatkowe zaskarżoną decyzją nie kwestionują, stąd zarzut ten uznać należy za chybiony.

Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe przyjęły kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji. Nie stanowi podstawy do zarzutu opartego o naruszenie tego przepisu złożenie korekty deklaracji będącej częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest także przedmiotem rozpoznawanej sprawy żądanie spółki dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzając bezzasadność skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.