Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1067/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. B., M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f. ") , po rozpatrzeniu odwołania M. B. i P. B. od decyzji z [...], nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 26 kwietnia 2007 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r. Celem weryfikacji danych zawartych w tym zeznaniu dotyczących przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Mając na względzie zebrany w toku kontroli materiał dowodowy oraz jej ustalenia, w dniu 16 marca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonując jego oceny. Po przeprowadzeniu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. sporządził protokół z tego badania i uznał księgę za nierzetelną.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie ujął całości przychodów wynikających z wystawionych dowodów sprzedaży lub wykazał kwoty przychodów w wysokości innej niż wynika to z dowodów sprzedaży, stwierdzając, że podatnicy zaniżyli wielkość przychodów uzyskanych ze sprzedaży 10 samochodów. Wskazał na następujące transakcje:

Transakcja nr 1 — sprzedaż J. G. samochodu marki Mazda 121 udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...] zł. Przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 1 sierpnia 2005 r. za kwotę [...] Euro.Badanie techniczne zostało przeprowadzone w dniu 24 stycznia 2006 r. — samochód w dacie sprzedaży został więc dopuszczony do ruchu. Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w serwisie [...]- np. w dniu 10 stycznia 2006 r. oferowano go za cenę [...] zł. Ogłoszenie było aktywne do dnia 25 stycznia 2006 r. J. G. sprzedała zakupiony od P. B. pojazd w dniu 2 maja 2006 r. za kwotę [...]zł. Przesłuchana w charakterze świadka, J. G. w dniu 17 listopada 2008 roku zeznała, że ofertę sprzedaży samochodu znalazła w internecie, samochód pojechał obejrzeć mąż, który za samochód zapłacił więcej niż to wynikało z faktury, ale nie pamięta ile. Przesłuchana ponownie w dniu 17 lipca 2009 r. zeznała zaś, że nie pamięta dokładnie ceny zapłaconej za samochód — przypuszczalnie była to kwota pomiędzy [...] a [...]zł. Całość została zapłacona gotówką. J.G. w dniu 6 sierpnia 2009 r. zeznał natomiast, że cena widniejąca na fakturze nie odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za samochód, ale nie jest w stanie precyzyjnie określić kwoty, którą zapłacił za samochód. Zaznaczył przy tym, że kupiony samochód był w złym stanie technicznym, lecz jego cena nie odbiegała od cen rynkowych tego rocznika. Przesłuchany w dniu 9 czerwca 2009 r. P. B. zeznał, że za przedmiotowy samochód otrzymał w gotówce kwotę wynikającą z faktury, tj. [...]zł. Dokonując oceny zebranego materiału dotyczącego sprzedaży samochodu marki Mazda 121, organ I instancji uznał zeznania małżonków J. i J. G. za wiarygodne, ponieważ oboje potwierdzili, że cena którą zapłacili za samochód nie odpowiada cenie widniejącej na fakturze — zapłacili cenę zbliżoną do wartości rynkowej samochodu. Przytoczone powyżej zeznania nie były jedynym dowodem, na który powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w celu udowodnienia zaniżenia przez podatnika wartości sprzedaży przedmiotowego samochodu — cenę z faktury porównano również z cenami rynkowymi analogicznego modelu samochodu odnotowanymi w miesiącu w którym dokonano kwestionowanej transakcji, a także wzięto pod uwagę cenę uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu przez J. G. kilka miesięcy po zakupie od P. B.. Organ I instancji uznał więc, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego samochodu i dokonał jej oszacowania; przyjęto cenę [...] zł.

Transakcja nr 2 — sprzedaż K.K. samochodu marki Renault Laguna udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 23 lutego 2006 r. za kwotę [...]Euro. W dniu 27 lutego 2006 r. certyfikowany rzeczoznawca samochodowy J. D. sporządził opinię mająca na celu ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu (przedłożoną przez podatnika organowi celnemu w związku z koniecznością zapłaty akcyzy z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy) z której wynika, że samochód posiadał uszkodzenia nadwozia i wymagał napraw w celu przywrócenia wartości bazowej i spełnienia wymogów, dopuszczenia do ruchu. Rzeczoznawca określił wartość koniecznych napraw na [...]zł, a wartość rynkową pojazdu przed ich dokonaniem na kwotę [...]zł. Badanie techniczne zostało przeprowadzone w dniu 7 marca 2006 r. — samochód w dacie sprzedaży był więc dopuszczony do ruchu, a zatem musiały zostać przeprowadzone konieczne naprawy. Samochód nie był oferowany do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w serwisie [...]. Nabywca samochodu zawarł po zakupie, w dniu 14 marca 2006 r. umowę ubezpieczenia AC w której suma ubezpieczenia została określona na kwotę [...]zł. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca samochodu K. K. zeznał w dniu 18 listopada 2008 r., że samochód został sprowadzony na jego zamówienie — P. B.przyjeżdżał do rodziny w T. i tam doszło do spotkania oraz ustalenia szczegółów zakupu. Zakupionym samochodem P. B. przyjechał do T. i wraz z samochodem przywiózł fakturę. Zakupiony samochód był sprawny technicznie i po zakupie nie wykonywał jego remontu. Przy zakupie nie stwierdził wad wskazujących na szczególne zużycie samochodu — samochód był w dobrym stanie technicznym. Za samochód zapłacił [...]zł. Zeznał również, że nie łączą go z P. B. żadne relacje rodzinne. K. K. przesłuchany ponownie w dniu 23 marca 2011 r. zeznał, że P. B. jest mężem jego siostrzenicy i zna go osobiście. Oświadczył on, że P. B. zaoferował mu zakup samochodu Renault Laguna, który wymagał jednak większych nakładów na remont. Uzgodnił ze sprzedawcą, że naprawy mają zostać przeprowadzone w T., naprawę miał finansować nabywca. Nie pamięta wszystkich usterek samochodu, ale były naprawiane turbina, rozrząd, amortyzatory, drążki i układ hamulcowy. Nie widział samochodu po jego sprowadzeniu. Nie pamięta jakie koszty zwrócił P. B. za naprawy. Cena [...]zł nie uwzględniała nakładów poniesionych na remont, zapłacił ją w dniu otrzymania faktury. Z kolei w dniu 5 lipca 2016 r. K. K. zeznał, że naprawę samochodu P. B. zlecił w jego imieniu jakiemuś warsztatowi. Środki za naprawę zostały przekazane P. B. , ale nie pamięta wysokości przekazanej kwoty. Faktura dotyczyła wyłącznie samochodu uszkodzonego bez napraw. W piśmie z dnia 24 lutego 2011 r. P. B. wskazał, że zajmuje się wyszukiwaniem tzw. [...], które umożliwiają szybką sprzedaż za niewygórowaną prowizją. Samochód Renault Laguna kupił bardzo tanio, a dokonując napraw osobiście zdołał poczynić oszczędności, które wpłynęły na ostateczną wartość pojazdu. W wyjaśnieniach z dnia 8 lipca 2016 r. P. B. podał natomiast, że naprawę przeprowadził on częściowo osobiście w swoim garażu, a częściowo przez lakiernika i blacharza D. P.. Wykonane naprawy miały na celu doprowadzenia pojazdu do stanu umożliwiającego uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego i jego rejestrację — nie były to jednak działania kompleksowe i samochód w dalszym ciągu wymagał znacznych nakładów finansowych. Z uwagi na upływ czasu nie pamięta jakie części zostały użyte do naprawy, nie posiada dokumentów związanych z naprawą i zakupem części — pochodziły one z giełdy i rozbiórek samochodów. Koszty napraw wykonanych przez P. B. zostały wkalkulowane w cenę, a koszty naprawy przeprowadzonej przez blacharza-lakiernika pokrył kupujący. Mając na uwadze, że zeznania zawierały rozbieżności zarówno co do zakresu usterek, jak i tego co obejmowała cena uwidoczniona na fakturze, organ I instancji dał wiarę jedynie zeznaniom K. K. z dnia 18 listopada 2008 r. co do tego, że w momencie zakupu samochód był sprawny (co potwierdzał również pozytywny wynik badania technicznego pojazdu). Pozostałe zeznania nabywcy samochodu i wyjaśnienia P. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zaś za wzajemne sprzeczne i nie dał im wiary. W ocenie organu I instancji wszystkie naprawy wskazane przez rzeczoznawcę musiały zostać przeprowadzone przed jego sprzedażą i badaniem technicznym. Fakt, że samochód był sprawny w chwili sprzedaży potwierdza również fakt ubezpieczenia samochodu na kwotę [...]zł, która musiała odpowiadać jego wartości w dniu zawarcia ubezpieczenia. Za całkowicie niewiarygodne uznano także wyjaśnienia P. B., że przedmiotowa transakcja była wynikiem tzw. okazyjnego zakupu, który spowodował również tzw. okazyjną sprzedaż. Trudno bowiem przyjąć, że podatnik prowadzący zawodowo działalność nakierowaną na zysk działał w interesie potencjalnego kupującego i sprzedał samochód za cenę kilkakrotnie niższą niż mógł uzyskać na rynku, zarówno za pojazd naprawiony jak i sprzedając go w stanie uszkodzonym — cena rynkowa takiego samochodu wg katalogu [...] kształtowała się bowiem na poziomie min. [...]zł (tj. ok. 600% ceny sprzedaży), a wartość samochodu przed naprawą wg wyceny rzeczoznawcy wynosiła [...]zł (tj. ok. 200% ceny sprzedaży). Organ I instancji stwierdził że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym można uznać, że podatnik chcąc szybko sprzedać samochód mógł nieznacznie obniżyć jego cenę w stosunku do ceny rynkowej, ale nie sprzedać samochód za ok. 15% ceny możliwej do uzyskania. Powyższe okoliczności spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż P. B. zaniżył wartość sprzedaży ww. samochodu i dokonał oszacowania wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu jego sprzedaży; przyjęto cenę [...]zł.

Transakcja nr 3 — sprzedaż S. i D. W. samochodu marki Opel Zafira udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 23 lutego 2006 r. za kwotę [...] Euro (k-115, t.1). W dniu 27 lutego 2006 r. certyfikowany rzeczoznawca samochodowy J. D. sporządził opinię mająca na celu ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu (przedłożoną przez podatnika organowi celnemu w związku z koniecznością zapłaty akcyzy z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy) z której wynika, że by to samochód po intensywnej eksploatacji, który posiadał powypadkowe uszkodzenia nadwozia i wymagał napraw, w celu przywrócenia wartości bazowej i spełnienia wymogów dopuszczenie do ruchu. Rzeczoznawca określił wartość koniecznych napraw na [...]zł, a wartość rynkową pojazdu przed ich dokonaniem na kwotę [...]zł. Badanie techniczne zostało przeprowadzone w dniu 7 marca 2006 r. — samochód w dacie sprzedaży był więc dopuszczony do ruchu, a zatem musiały zostać przeprowadzone konieczne napraw. Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w serwisie [...] — np. w dniu 5 marca 2006 r. oferowano go za cenę [...]zł. Ogłoszenie było wystawione w okresie od dnia 18 lutego 2006 r. do 3 marca 2006 r. Nabywca samochodu zawarł po zakupie, tj. w dniu 9 marca 2006 r. umowę ubezpieczenia AC w której suma ubezpieczenia zostali określona na kwotę [...]zł. W treści przedmiotowej umowy zaznaczono, że samochód był bez uszkodzeń. Państwo S. i D. W. sprzedali zakupiony od P. B. pojazd w dniu 12 września 2009 r. za kwotę [...]zł. S. W., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2009 r., zeznała, że wszystkie sprawy związane z zakupem samochodu załatwiał jej mąż. Za samochód została zapłacona kwota [...]zł. Według jej wiedzy samochód wizualnie nie był uszkodzony. W trakcie eksploatacji okazało się, że naprawy wymaga zawieszenie i elektronika, naprawy te zostały wykonane we własnym zakresie. Przesłuchany w dniu 25 listopada 2008 r. D.W. uznał, że do komisu P. B. trafił przypadkiem. Cena za jaką nabył samochód była okazyjna i nabył go za cenę z faktury. Samochód w dniu zakupu był sprawny, zewnętrznie wyglądał ładnie. Po pewnym czasie zaczęły pojawiać się usterki. W trakcie przesłuchania w dniu 22 lutego 2011 r. D. W. zeznał, że cena samochodu w wysokości [...]zł była sztywną ceną komisową bez możliwości negocjacji. Samochód wizualnie nie posiadał żadnych wad, był sprawny. Po zakupie wymienił zawieszenie, o konieczności jego wymiany został powiadomiony przy zakupie. Wie, że taki samochód w tamtym okresie był wart ok. [...]zł, jego cena była więc bardzo atrakcyjna. Przesłuchany kolejny raz w dniu 13 lipca 2016 r. D. W. zeznał natomiast, że nie oglądał ogłoszenia w internecie (o ofercie dowiedział się od znajomego). O wadliwym zawieszeniu przekonał się dopiero podczas jazdy po drogach lokalnych, nie wie dlaczego nie zostały one ujawnione w trakcie badania technicznego. W piśmie z dnia 24 lutego 2011 r. P. B. wskazał, że naprawy zostały wykonane przed sprzedażą, a cena na fakturze odbiega od ceny podanej w ogłoszeniu ponieważ ogłoszenie nie dotyczyło przedmiotowego pojazdu i miało na celu ustalenie czy byłaby możliwa sprzedaż samochodu w stanie idealnym za taką kwotę. W wyjaśnieniach z dnia 8 lipca 2016 r. P. B. podał zaś, że samochód został zakupiony okazyjnie za granicą, uszkodzenia powstały przed dniem zakupu. Naprawy wykonywane były częściowo osobiście przez niego w posiadanym garażu, a częściowo przez lakiernika i blacharza D. P.. Wykonane naprawy miały na celu doprowadzenie pojazdu do stanu umożliwiającego uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego i jego rejestrację, nie były to jednak działania kompleksowe i samochód w dalszym ciągu wymagał znacznych nakładów finansowych. Z uwagi na upływ czasu nie pamięta jakie części został użyte do naprawy, nie posiada dokumentów związanych z naprawą i zakupem części, pochodziły one bowiem z giełdy i rozbiórek samochodów. Koszty napraw poniósł P. B.. Ogłoszenie na portalu [...] nie dotyczyło tego samochodu - pojawiło się przed jego zakupem. Rozbieżności pomiędzy ceną na fakturze, a cena rynkową i ceną podaną przez rzeczoznawcę wynikały z indywidualnych cech tego pojazdu, jego silnego zużycia, a także faktu, iż został on tanio kupiony i naprawy były wykonane niewielkim kosztem. Oceniając zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany materiał dowodowy dotyczący przedmiotowej transakcji organ I instancji nie dał wiary zarówno zeznaniom małżonków S. i D. W., jak i wyjaśnieniom P. B. co do stanu technicznego samochodu w dniu sprzedaży. Podane informacje o stanie zawieszenia pozostawały bowiem w sprzeczności z pozytywnym wynikiem badania technicznego, które obejmowało także przegląd układu jezdnego - stan zawieszenia musiał być więc dobry i nie mógł mieć wpływu na cenę. W ocenie organu I instancji za niewiarygodne należało uznać także wyjaśnienia podatnika mające wskazywać, że niska, nierynkowa cena sprzedaży jest wynikiem okazyjnej ceny zakupu samochodu i niskich kosztów naprawy. Mając zatem na uwadze, że cena przedmiotowego samochodu podana w ogłoszeniu była wręcz tożsama z jego ceną rynkową ustaloną na podstawie katalogu [...], a także bardzo zbliżona do kwoty na jaką samochód został ubezpieczony po zakupie, oraz fakt, iż jego nabywcy sprzedali go trzy lata później za cenę znacznie wyższą niż rzekoma cena zakupu od P. B. , oraz okoliczność, iż różniła się ona znacznie od ceny oszacowanej przez rzeczoznawcę, organ I instancji uznał, że cena na fakturze sprzedaży była zaniżona i bezsprzecznie należało ją oszacować; przyjęto cenę [...]zł.

Transakcja nr 4 - sprzedaż D.W. samochodu marki BMW 530D udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 16 grudnia 2005 r. za kwotę [...] Euro. W dniu 19 grudnia 2005r. certyfikowany rzeczoznawca samochodowy J. D. sporządził opinię mająca na celu ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu (przedłożoną przez podatnika organowi celnemu w związku z koniecznością zapłaty akcyzy z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy) z której wynika, że był to samochód po intensywnej eksploatacji, który posiadał uszkodzenia lakieru, braki elementów nadwozia oraz wyposażenia i wymagał napraw w celu przywrócenia wartości bazowej i spełnienia wymogów dopuszczenie do ruchu. Rzeczoznawca określił wartość koniecznych napraw na [...]zł, a wartość rynkową przed ich dokonaniem na kwotę [...]zł. Samochód został pierwszy raz zarejestrowany w Polsce przez P. B. po przeprowadzeniu badania technicznego w dniu 28 lutego 2006 r. Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w serwisie [...]- np. w dniu 30 marca 2006 r. oferowano go za cenę [...]zł. Ogłoszenie było aktualizowane do dnia 29 marca 2006 r. D. W. sprzedał zakupiony od P. B. samochód BMW 530D w dniu 9 czerwca 2010 r. za kwotę [...]zł. Organ I instancji zaznaczył, że w dniu 3 kwietnia 2006 r., tj. w dniu zakupu przedmiotowego samochodu, D. W. zawarł z P. B. umowę komisu (umowa nr [...]), z której wynika, iż pozostawił on do sprzedaży samochód marki Mercedes Benz 208D, rok produkcji 1997. Samochód ten został następnie nabyty w dniu 13 kwietnia 2006 r. za kwotę [...]zł przez A.K.. Samochód marki Mercedes Benz 208D pozostawiony w komisie przez D. W. oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...]za cenę [...] zł. Nabywca samochodu, D. W., zeznał w dniu 28 listopada 2008 r., że za samochód zapłacił [...]zł, chociaż wiedział, że takie samochody kosztowały w tym czasie około [...]zł. Przyczyną zakupu za taką cenę był stan techniczny samochodu, wymagał on kapitalnego remontu silnika, do całkowitej wymiany była skrzynia biegów. Wskazał, że nie posiada rachunków na naprawy, ale wydał na nie około [...]zł. Samochodem odjechał osobiście z komisu. W piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. D. W. podał, że samochód kupił z uszkodzoną skrzynią biegów i wspomaganiem kierownicy. W dniu zakupu samochodu BMW zostawił on P. B. samochód Mercedes Benz, za który otrzymał zapłatę w gotówce ([...]zł). W dniu 7 września 2016 r. D. W. zeznał, że samochód Mercedes Benz nie był pozostawiony w rozliczeniu za samochód BMW ‒ były to dwie odrębne transakcje. Ponownie wskazał, że samochód BMW miał niesprawną skrzynię biegów, ale można było nim jechać na jednym biegu. W dniu zakupu nie posiadał wad opisanych przez rzeczoznawcę. W wyjaśnieniach z dnia 24 lutego 2011 r. P. B. wskazał ogólnie, że naprawy zostały wykonane przed sprzedażą, a cena na fakturze odbiega od ceny podanej w ogłoszeniu ponieważ ogłoszenie nie dotyczyło przedmiotowego pojazdu i miało na celu ustalenie czy byłaby możliwa sprzedaż samochodu w stanie idealnym za taką kwotę. W dniu 11 października 2016 r. P. B. oświadczył zaś, że samochód został zakupiony za granicą jako uszkodzony. Naprawy wykonywane były częściowo osobiście przez niego w posiadanym garażu, a częściowo przez lakiernika i blacharza D. P.. Wykonane naprawy miały na celu doprowadzenia pojazdu do stanu umożliwiającego uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego i jego rejestrację — nie były to jednak działania kompleksowe i samochód w dalszym ciągu wymagał znacznych napraw. Z uwagi na upływ czasu nie pamięta jakie części zostały użyte do naprawy, nie posiada dokumentów związanych z naprawą i zakupem części — pochodziły one z giełdy i rozbiórek samochodów. Nie jest w stanie określić kiedy powstały uszkodzenia skrzyni biegów. W chwili zakupu nie było możliwości uruchomienia silnika. Nie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży tego samochodu. Organ podatkowy I instancji, oceniając materiał dotyczący przedmiotowej transakcji nie dał wiary przytoczonym powyżej zeznaniom co do kwoty za jaką D. W. kupił samochód, a także jego stanu technicznego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego samochód w dniu sprzedaży posiadał ważne badanie techniczne, a więc był sprawny. Poza tym złożone zeznania i wyjaśnienia zawierały rozbieżności co do zakresu rzekomych uszkodzeń i usterek samochodu. Ponadto samochód w dniu zakupu nadawał się do jazdy — nabywca pojechał nim do domu. Naczelnik Urzędu Skarbowego za istotny dowód w sprawie uznał także opinię rzeczoznawcy dotycząca przedmiotowego samochodu w której wskazano głównie na wady i usterki dotyczące nadwozia i wyposażenia pojazdu. Usterki te usunięte jednak musiały zostać przed wykonaniem badań technicznych i rejestracją pojazdu. Rzeczoznawca nie wskazał natomiast na wady opisywane przez D. W. i wskazane w wyjaśnieniach podatnika. Za nie do przyjęcia uznać zaś należy, że profesjonalny rzeczoznawca nic zauważył bardzo poważnych wad pojazdu, których naprawa miała kosztować przynajmniej [...]zł. Podkreślił również, że w wyjaśnieniach z dnia 24 lutego 2011 r. P. B. w ogóle nie wskazał, iż w momencie sprzedaży pojazdu miał on jakiekolwiek uszkodzenia. Organ I instancji nie przyjął zatem za wiarygodne wyjaśnień co do rzekomego złego stanu technicznego przedmiotowego samochodu w momencie sprzedaży i mając na uwadze ustaloną na podstawie katalogu [...] jego wartość rynkową, jego cenę z ogłoszenia, wartość oszacowaną przez rzeczoznawcę oraz cenę za jaką samochód sprzedał później D. W., stwierdził, że cena widniejąca na wystawionej przez P. B. fakturze jest zaniżona i dokonał jej oszacowania; przyjęto cenę [...]zł i uwzględniono wartość samochodu pozostawionego w rozliczeniu w kwocie [...]zł.

Transakcja nr 5 — sprzedaż A. S. samochodu marki Volkswagen Passat udokumentowana fakturą nr [...]z dnia 20 kwietnia 2006 r. wystawioną na kwotę [...]zł .

Z akt sprawy wynika, że samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 31 marca 2006 r. za kwotę [...]Euro. W dniu 4 kwietnia 2006r. certyfikowany rzeczoznawca samochodowy J. D. sporządził opinię mająca na celu ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu (przedłożoną przez podatnika organowi celnemu w związku z koniecznością zapłaty akcyzy z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy) z której wynika, że samochód posiadał eksploatacyjne uszkodzenia lakieru nadwozia, niekompletne wyposażenie, braki części i wymagał napraw w celu przywrócenia wartości bazowej i spełnienia wymogów dopuszczenie do ruchu. Rzeczoznawca określił wartość koniecznych napraw na nie mniej niż [...]zł, a wartość rynkową pojazdu przed ich dokonaniem (tj. na dzień wydania opinii) na kwotę [...]zł. Badanie techniczne dopuszczające samochód do ruchu zostało przeprowadzone w dniu 19 kwietnia 2006 r. Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w serwisie [...]- np. w dniu 15 kwietnia 2006 r. oferowano go za cenę [...]zł. W treści ogłoszenia podano m.in. że samochód jest gotowy do rejestracji, stan jak nowy. Ogłoszenie było aktualizowane do dnia 18 kwietnia 2006 r. Przedmiotowy samochód był przedmiotem darowizny dokonanej przez A. S. w dniu 6 marca 2011 r. W umowie darowizny wartość przedmiotu darowizny określono na [...]zł. Jednocześnie w dniu 21 kwietnia 2006 r., A.S. sprzedał P. B. samochód marki VOLVO V40, rok produkcji 1998 za kwotę [...]zł - umowa kupna nr [...]. Przesłuchany w dniu 22 grudnia 2008 r. A.S. zeznał, że samochód kupił za [...]zł. Nie interesowała go jego cena rynkowa w momencie zakupu. Samochód był w dobrym stanie i był sprawny. P. B. uprzedził go, że samochód był po wypadku w Niemczech, został jednak naprawiony. Samochód przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym. Ponownie przesłuchany w dniu 21 grudnia 2010 r. A. S. zeznał m.in., że zakupiony samochód był sprawny (w normalnym stanie) i nie posiadał usterek wymienionych w opinii rzeczoznawcy. Nie pamięta aby robił jakieś większe naprawy po zakupie. W wyjaśnieniach z dnia 24 lutego 2011 r. P. B. wskazał ogólnie, że naprawy zostały wykonane, a cena na fakturze odbiega od ceny podanej w ogłoszeniu i opinii rzeczoznawcy, bo pojazd nie został sprzedany za podaną w nich cenę. Ogłoszenie nie dotyczyło przedmiotowego pojazdu i miało na celu ustalenie czy byłaby możliwa sprzedaż samochodu w stanie idealnym za taką kwotę. W dniu 11 października 2016 r. P. B. oświadczył zaś, że samochód został zakupiony za granicą jako uszkodzony. Naprawy wykonywane były częściowo osobiście przez niego w posiadanym garażu, a częściowo przez lakiernika i blacharza D. P.. Wykonane naprawy miały na celu doprowadzenia pojazdu do stanu umożliwiającego uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego i jego rejestrację — nie były to jednak działania kompleksowe i samochód w dalszym ciągu wymagał znacznych napraw. Z uwagi na upływ czasu nie pamięta jakie części zostały użyte do naprawy, nie posiada dokumentów związanych z naprawą i zakupem części —pochodziły one z giełdy i rozbiórek samochodów, Nie zamieszczał w internecie ogłoszeń dotyczących tego samochodu bo nie był jeszcze jego właścicielem. Organ podatkowy I instancji zauważył zatem, ze zarówno A.S. jak i P. B. nie podali żadnych wiarygodnych powodów dla których cena sprzedaży przedmiotowego samochodu różniła się tak znacznie od jego ceny podanej w ogłoszeniu ([...]zł a [...]zł), które to ogłoszenie musiało dotyczyć samochodu sprzedanego A. S. ponieważ P. B. nie dokonał zakupu innego samochodu marki Volkswagen Passat wyprodukowanego w 2003 r. Według wyjaśnień P. B. powodem zastosowania niskiej ceny sprzedaży miała być niska cena jego zakupu. Zwrócono jednak uwagę, że całkowicie nielogiczne i nieuzasadnione jest sprzedawanie przez przedsiębiorcę samochodu za cenę około 7 razy niższą niż jego wartość rynkowa (a więc cena możliwa do uzyskania) czy cena zamieszczana wcześniej w ogłoszeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył także, że cena wpisana na fakturze odbiega od wartości samochodu wynikającej z wyceny rzeczoznawcy. Powyższe okoliczności stały się zatem podstawą oszacowania wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży ww. samochodu; przyjęto cenę [...]zł i uwzględniono wartość samochodu pozostawionego w rozliczeniu w kwocie [...]zł.

Transakcja nr 6 — sprzedaż B. R. samochodu marki Toyota RAV-4 udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł ([...]zł netto). Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w dniu 17 maja 2006 r. za kwotę [...]zł od firmy A K. M., która wykupiła go od firmy leasingowej (samochód był wcześniej przedmiotem leasingu). Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w serwisie [...] — np. w dniu 15 czerwca 2006 r. oferowano go za cenę [...]zł. Ogłoszenie było dodane w dniu 31 maja 2006 r. i aktualizowane do dnia 16 czerwca 2006 r. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r. firma leasingowa poinformowała organ podatkowy I informacji, że nie posiada informacji o stanie technicznym przedmiotowego samochodu na dzień jego sprzedaży firmie A. Przesłała natomiast dotyczącą go polisę ubezpieczeniową za okres od dnia 15 kwietnia 2005 r. do dnia 14 kwietnia 2006 r. w której sumę ubezpieczenia określono w kwocie [...]zł netto. B. R. sprzedała zakupiony od P. B. pojazd w dniu 27 lipca 2009 r. za kwotę [...]zł. Przesłuchana w dniu 19 maja 2009 r., zeznała, że ofertę sprzedaży samochodu znalazł mąż. Z ogłoszenia miało wynikać, że był on niesprawny i musieli zabrać lawetę gdyż nic nadawał się do jazdy. Samochodu nie można było uruchomić - niesprawna była elektryka, zepsute było koło dwumasowe. W dniu 30 sierpnia 2011r. B. R. zeznała zaś, że samochód został zakupiony za kwotę wskazaną na fakturze, nie pamięta jaki był stan techniczny samochodu, w jaki sposób transportowany - zakupem zajmował się mąż. Nie zajmowała się też naprawami ani późniejszą sprzedażą samochodu. P. R. zeznał w dniu 6 grudnia 2016 r., że samochód został zakupiony za cenę wskazaną na fakturze, którą uzasadniał zakres uszkodzeń. Samochód nie nadawał się do jazdy, była uszkodzona blacharka. Nie pamięta kto dokonywał jego naprawy, nie posiada dowodów na ich przeprowadzenie. Krótko po naprawie blacharki naprawiał sprzęgło i zawieszenie. W wyjaśnieniach z dnia 8 lipca 2016 r. P. B. wskazał, że samochód nabył jako uszkodzony, a ogłoszenie nie odnosiło się do tego konkretnego samochodu, a jedynie miało na celu weryfikację rynku. Pojazd wystawiony był na sprzedaż jako uszkodzony. Podatnik nie przedstawił jednak żadnego dowodu mogącego potwierdzać powyższą okoliczność. Organ I instancji nie dał też wiary zeznaniom kupujących ponieważ są one niespójne, podali oni różny zakres uszkodzeń i przeprowadzonych napraw. Nie przedstawili także żadnych dokumentów mogących potwierdzać, że kupili uszkodzony samochód, który później musieli naprawić. Mając zatem na uwadze wartość rynkową pojazdu, cenę umieszczoną w ogłoszeniu o jego sprzedaży, a także cenę za jaką jego nabywcy uzyskali z tytułu sprzedaży samochodu po 3 latach Naczelnik Urzędu Skarbowego podważył rzetelność faktury sprzedaży dotyczącej przedmiotowego samochodu i oszacował przychód uzyskany przez stronę z tytułu jego sprzedaży; przyjęto cenę [...]zł.

Transakcja nr 7 — sprzedaż B. L. samochodu marki Mitsubishi Pajero udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 27 lutego 2006 r. za kwotę [...]Euro. W dniu 1 marca 2006r. certyfikowany rzeczoznawca samochodowy J. D. sporządził opinię mająca na celu ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu (przedłożoną przez podatnika organowi celnemu w związku z koniecznością zapłaty akcyzy z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy) z której wynika, że samochód posiadał powypadkowe uszkodzenia nadwozia, niekompletne wyposażenie, braki części i wymagał napraw w celu przywrócenia wartości bazowej i spełnienia wymogów dopuszczenie do ruchu. Rzeczoznawca określił wartość koniecznych napraw na nie mniej niż [...]zł, a wartość rynkową pojazdu przed ich dokonaniem (tj. na dzień wydania opinii) na kwotę [...]zł. Samochód został pierwszy raz zarejestrowany w Polsce przez P. B. przeprowadzeniu badania technicznego w dniu 22 maja 2006 r. Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w serwisie [...]— np. w dniu 30 listopada 2006 r. oferowano go za cenę [...]zł. Ogłoszenie pojawiło się po raz ostatni w dniu 5 grudnia 2006 r. B. L. sprzedała za pośrednictwem komisu zakupiony od P. B.. samochód w dniu 19 czerwca 2007 r. za kwotę [...]zł. B. L. przesłuchana charakterze świadka w dniu 22 czerwca 2009 r. zeznała, że auto kupione zostało z ogłoszenia w internecie. Cena z faktury odpowiada cenie faktycznie uiszczonej. Samochód miał uszkodzoną skrzynię biegów, hamulce, prawy bok nadawał się do malowania. Samochód przywieziony został na lawecie i naprawiany, nie posiada jednak żadnych rachunków za naprawę. Przesłuchany w dniu 6 listopada 2009 r. P.L. zeznał, że samochód nabył z ogłoszenia w gazecie. Kwota jaką zapłacił odpowiada cenie na fakturze. Cena nie odpowiadała wartości rynkowej z uwagi na uszkodzenia, ale była atrakcyjna. Samochód nie nadawał się do eksploatacji i został przytransportowany na lawecie. Miał uszkodzoną skrzynię biegów, silnik oraz drobne usterki karoserii. W wyjaśnieniach z dnia 24 lutego 2011 r. P. B. wskazał ogólnie, że naprawy zostały wykonane, a cena na fakturze odbiega od ceny podanej w ogłoszeniu i opinii rzeczoznawcy, bo pojazd nie został sprzedany za podaną w nich cenę. Podał również, że ogłoszenie nie dotyczyło przedmiotowego pojazdu i miało na celu ustalenie czy byłaby możliwa sprzedaż samochodu w stanie idealnym za taką kwotę. Z wyjaśnień P. B. z dnia 8 lipca 2016 r. wynika zaś, samochód został zakupiony za granicą jako uszkodzony. Naprawy wykonywane byty częściowo osobiście przez niego (jako mechanika), a częściowo przez lakiernika i blacharza D. P.. Z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać zakresu napraw ani wysokości wynagrodzenia dla D. P.. Części kupowane były na giełdzie, auto-złomach oraz pochodziły z rozbiórek samochodów, nie posiada dowodów dokumentujących ich zakup. Po dokonanych naprawach — w okresie kiedy właścicielem samochodu był podatnik — ujawniła się awaria skrzyni biegów, którą nie naprawiał. Samochód został sprzedany jako uszkodzony. Ogłoszenie miało jedynie orientacyjny charakter. Opinia rzeczoznawcy nie oddaje natomiast realnej wartości pojazdu ponieważ nie uwzględnia jego cech indywidualnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary zeznaniom kupującym. Zebrany materiał dowodowy wskazywał bowiem, że musiały zostać przeprowadzone wszystkie konieczne naprawy wskazane przez rzeczoznawcę ponieważ samochód został dopuszczony do ruchu i zarejestrowany. Nie przedstawili oni też żadnych dowodów mogących potwierdzać, że samochód miał uszkodzoną skrzynię biegów, co byłoby szczególnie istotne w sytuacji gdy z ogłoszenia wynika, że oferowany samochód był sprawny i jego cena wynosiła [...]zł. Organ I instancji zauważył również, że nie jest prawdopodobne — biorąc pod uwagę rzekomą bardzo atrakcyjną cenę sprzedaży — aby P. B. sprzedawał przedmiotowy samochód przez kilka miesięcy. Ponadto zamieszczone w serwisie [...] ogłoszenie musiało dotyczyć samochodu sprzedanego B. L. — P. B. nie zakupił bowiem w badanym roku innego samochodu marki Mitsubishi Pajero, opis wyposażenia podany w treści ogłoszenia odpowiada sprzedanemu pojazdowi, a także czas w którym ogłoszenie przestało się ukazywać odpowiada dacie jego sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego — mając m.in. na uwadze wartość rynkową pojazdu, jego wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę, cenę umieszczoną w ogłoszeniu o jego sprzedaży, a także cenę za jaką został sprzedany on następnie przez B.L. — nie znalazł zatem podstaw aby przyjąć za wiarygodne, że P. B. sprzedał przedmiotowy samochód za kwotę 9 razy mniejszą niż jego wartość rynkowa i dokonał oszacowania przychodu z tytułu jego sprzedaży; przyjęto cenę [...]zł.

Transakcja nr 8 — sprzedaż J. N. samochodu marki Volkswagen Passat udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 4 grudnia 2006 r. za kwotę [...]Euro. Samochód został pierwszy raz zarejestrowany w Polsce przez P. B. po przeprowadzeniu badania technicznego w dniu 7 grudnia 2006 r. Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...]. W ogłoszeniu podano, że samochód jest w stanie idealnym, oferowano go za cenę [...]zł. Ogłoszenie ostatni raz ukazało się 15 grudnia 2006 r. Nabywca samochodu wykupił po zakupie polisę ubezpieczenia AC na okres od 29 grudnia 2006 r. do 28 grudnia 2007 r. w której wskazano, że wartość pojazdu w dniu ubezpieczenia wynosiła [...]zł. J. i D. N. sprzedali zakupiony od P. B. pojazd w 2012 roku (tj. po ponad 6 latach) za kwotę [...]zł. J. N. zeznał w dniu 8 lutego 2008 r., że ogłoszenie o sprzedaży samochodu znalazł w internecie. Cena jaką zapłacił była zgodna z fakturą i była to według niego cena rynkowa. Samochód był zarejestrowany i sprawny. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 8 września 2016 r. zeznał zaś, że nie pamięta ile wynosiła cena podana w ogłoszeniu, samochód zakupił za kwotę [...]zł. Stan techniczny samochodu był zgodny z podanym w ogłoszeniu, samochód był zarejestrowany, sprawny, nie zostały stwierdzone żadne usterki. Samochód został zakupiony w dniu pierwszych oględzin. W trakcie posiadania samochodu nie byty przeprowadzane żadne większe naprawy. D. N. przesłuchany w dniu 5 grudnia 2016 r. zeznał m.in., że nie pamięta treści ogłoszenia. Cena była negocjowana, samochód został kupiony za [...]zł. Miał uwagi do wnętrza samochodu, było bardzo zniszczone. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia samochód był już po wymianie całości wnętrza. P. B. w wyjaśnieniach z dnia 31 stycznia 2017 r. podał, że zamieszczone w serwisie [...]ogłoszenie o sprzedaży Volkswagena Passata z 1998 r. nie dotyczyło przedmiotowego samochodu, a jedynie stanowiło ogłoszenie orientacyjne, dla zbliżonego samochodu jednak w stanie idealnym, odmiennie niż w przypadku samochodu sprzedanego J. i D. N.. Finalna cena ustalona była wspólnie przez strony transakcji. Na wysokość ceny miał wpływ stan techniczny samochodu — nosił on ślady zużycia, wymagał znacznych inwestycji by doprowadzić jego wnętrze do należytego stanu. Organ I instancji nie dał jednak wiary wskazanym powyżej zeznaniom i wyjaśnieniom co do ceny za jaką został sprzedany samochód. Zarówno kupujący jak i sprzedawca nie przedstawili bowiem żadnych konkretnych i wiarygodnych przyczyn obniżenia ceny transakcyjnej o połowę (w stosunku do odpowiadającej wartości rynkowej ceny z ogłoszenia). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał też wiary zeznaniom co do stanu technicznego samochodu — z uwagi na rozbieżność w tym zakresie pomiędzy zeznaniami J. i D. N.. Zdaniem organu I instancji niewiarygodne było także, aby przedmiotowe ogłoszenie dotyczyło samochodu innego niż sprzedanego J. i D. N. — P. B. nie sprzedał w 2006 r. innego samochodu Volkswagen Passat wyprodukowanego w 1998 r., ponadto data zaprzestania ukazywania się ogłoszenia jest zbieżna z datą sprzedaży samochodu J. i D. N.. Mając na uwadze rynkową wartość samochodu w dniu sprzedaży, cenę podaną w ogłoszeniu, kwotę na jaką został on później ubezpieczony przez nabywców oraz nie przedstawienia przez stronę oraz kupujących żadnych wiarygodnych przyczyn obniżenia ceny, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że P. B. zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego pojazdu i dokonał jej oszacowania; przyjęto cenę [...]zł.

Transakcja nr 9 — sprzedaż K. K. samochodu marki Audi A4 udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Auto-Komisie B z N. w dniu 4 grudnia 2006 r. za kwotę [...]. Badanie techniczne dopuszczające samochód do ruchu zostało przeprowadzone w dniu 6 grudnia 2006 r. Nabywca samochodu wykupił po zakupie polisę ubezpieczenia AC na okres od 8 stycznia 2007 r. do 7 stycznia 2008 r. w której określono wartość ubezpieczenia w kwocie [...]zł. K. K. sprzedał zakupiony od P. B. pojazd w dniu 2 października 2008 roku (tj. po niecałych 2 latach) za kwotę [...]zł. K. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 kwietnia 2009 r. zeznał, że cena z faktury nie odpowiada cenie zapłaconej za samochód, faktycznie zapłacił [...]zł. Cena na fakturze została zaproponowana przez P. B. . Samochód w ogłoszeniu wystawiony był za kwotę odpowiadająca cenie rynkowej. W oświadczeniu z dnia 3 grudnia 2010 r. K.K. potwierdził, że samochód marki Audi A4 nabył od P. B. za kwotę [...]zł. Wskazał też, że po zakupie ubezpieczył samochód na kwotę [...]zł. Organ I instancji uznał zeznania K. K. za wiarygodne. Zeznania te potwierdzać bowiem mogą również ceny rynkowe podobnych samochodów określone na podstawie katalogu [...], a także kwota wynikająca z polisy AC i cena za jaką K.K. sprzedał później przedmiotowy samochód. Wobec powyższego Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonał oszacowania kwoty przychodu uzyskanego przez P. B. z tytułu sprzedaży ww. samochodu; przyjęto cenę [...]zł.

Transakcja nr 10 - sprzedaż M. i Z. T. samochodu marki BMW 320D udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez P. B. w Niemczech w dniu 4 grudnia 2006 r. za kwotę [...]Euro. Samochód został pierwszy raz zarejestrowany w Polsce przez P. B. po przeprowadzeniu badania technicznego w dniu 7 grudnia 2006 r. Samochód oferowany był do sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...]. W dniu 30 grudnia 2006 r. w ogłoszeniu podano, że samochód jest w stanie idealnym, oferowano go za cenę [...]zł (plus opłaty [...]zł). Ogłoszenie dodano w dniu 26 sierpnia 2006 r., niemniej jednak brak w ofercie podatnika innego samochodu tej marki i rocznika może wskazywać, że dotyczyło ono właśnie przedmiotowego samochodu. Nabywcy samochodu zakupili w dniu 28 grudnia 2006 r. polisę ubezpieczenia AC na kwotę [...]zł. W dniu 27 grudnia 2006 r. zawarta została z C Bank S.A. umowa przewłaszczenia samochodu, w której określono wartość przedmiotowego samochodu na kwotę [...]zł, a w dniu 28 grudnia 2006 r. małżonkowie M. i Z. T. otrzymali kredyt na zakup samochodu w kwocie [...]zł. W umowie kredytobiorcy oświadczyli, że cena nabycia pojazdu przy zapłacie gotówką i wykorzystaniu kredytu wynosiła [...]zł, a także w umowie tej znajduje się zapis, iż kredytobiorcy zobowiązani są do zapłaty gotówką kwoty [...]zł z ceny nabycia pojazdu. Jednocześnie zauważyć należy, że w dniu 28 grudnia 2006 r. M. T. zawarła z P. B. umowę komisu, z której wynika, iż pozostawiła ona do sprzedaży samochód marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1996. Samochód ten został następnie sprzedany przez P. B. w dniu 12 stycznia 2007 r. za kwotę [...]zł. Po odliczeniu prowizji komisu w wysokości [...] zł do wypłaty na rzecz M. T. przysługiwała kwota [...] zł. W dniu 13 stycznia 2009 r. M. i Z. T. zeznali, że zakupiony od P. B. samochód był sprawny, ale nosił ślady napraw, był remontowany, po stłuczkach w związku z tym, ich zdaniem cena na fakturze odpowiadała cenie rynkowej. Samochód nabyli za kwotę wynikająca z faktury, tj. zapłacili za niego gotówką [...]zł w dniu jej wystawienia. M. T. zeznała do protokołu z dnia 5 września 2016 r., że samochód był w dobrym stanie technicznym, dopiero w trakcie jego użytkowania mechanik stwierdził, iż był on wcześniej uszkodzony. Za samochód zapłacili gotówką i dodatkowo pozostawili w rozliczeniu samochód Volkswagen Golf, a także dobrali jakiś kredyt, nie pamiętają jego wysokości. Z. T. w dniu 5 września 2016 r. zeznał natomiast, że samochód został zakupiony za gotówkę. Kredyt wzięty został faktycznie na całkiem inny cel. Zależało mu aby w umowie ubezpieczenia była jak największa kwota dlatego podał kwotę z umowy kredytowej, a nie z faktury. Samochód nosił ślady napraw, był po gradobiciu, zawieszenie wymagało naprawy, Z. T. nie potrafił jednak wskazać jak samochód z takimi wadami przeszedł pozytywnie badanie techniczne. Kwota za jaką nabył samochód została wynegocjonowana. Za samochód zapłacił [...] zł gotówką. Nie wie w jaki sposób został sprzedany samochód żony marki Volkswagen Golf, na pewno nie był on częścią transakcji zakupu samochodu BMW. Po zakupie poniósł na samochód nakłady w kwocie paręnastu tysięcy złotych. P. B. w wyjaśnieniach z dnia 31 stycznia 2017 r. wskazał, że cena wskazana na fakturze była ceną wynegocjowaną przez strony transakcji. Samochód posiadał uszkodzenia, silne oznaki zużycia i ślady po wcześniej dokonywanych naprawach, które uniemożliwiały ustalenie ceny końcowej za pojazd na poziomie odpowiadającym cenie rynkowej. Ogłoszenie na portalu [...] nie dotyczyły tego samochodu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ instancji nie dał wiary zeznaniom małżonków M. i Z. T. oraz wyjaśnieniom podatnika co do ceny nabycia tego samochodu. Zakup samochodu był bowiem kredytowany, z umowy kredytowej wynika zaś, że cena nabycia samochodu wynosiła [...]zł (co dodatkowo potwierdza polisa ubezpieczenia AC), a kwota pozostała do zapłaty gotówką odpowiadała wartości pozostawionego do sprzedaży samochodu VoIkswagen Golf. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zauważył także, że wynik badania technicznego potwierdzał, iż samochód był sprawny, a także nie wskazano żadnych powodów, dla którego jego cena miałaby znacząco odbiegać od cen rynkowych. Wskazał również, że w ogłoszeniu określono stan samochodu jako idealny. Tym samym organ I instancji uznał, że P. B. zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego pojazdu i dokonał jej oszacowania; przyjęto cenę [...]zł i uwzględniono wartość samochodu pozostawionego w rozliczeniu w kwocie [...]zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i nierozpatrzenie jej w sposób wyczerpujący,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób w sposób nierzetelny i przewlekły, co z uwagi na znaczny upływ czasu uniemożliwiało stronie skuteczną obronę jej praw, a rozbieżności w zeznaniach świadków, wynikające z niepamięci uzasadnionej upływem 10-letniego okres zdarzeń, o które byli rozpytywani, interpretowane są na niekorzyść podatnika,

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony,

4) art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie odwołującemu prawa czynnego udziału w postępowaniu w każdym jego stadium i brak zawiadomienia odwołującego o terminie przesłuchania z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem oraz czynienia ustaleń na podstawie przesłuchań prowadzonych z naruszeniem tych przepisów,

5) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

6) art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie oszacowania — w odniesieniu do poszczególnych transakcji — pomimo tego, że dane wskazane w księgach pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

7) art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych — cen rynkowych pojazdów — bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

8) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dlaczego organ odmówił wiarygodności części dowodów,

9) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji (ściślej przyjętego przez organ oszacowania), a w szczególności poprzez brak wyodrębnienia w powołaniu podstawy prawnej decyzji, która jednostka redakcyjna art. 23 Ordynacji podatkowej stanowiła podstawę prawną działania organu (zwłaszcza czy był to § 1, czy § 2 czy też § 4 art. 23 O.p.),

10) art. 180 § 1 O.p. i art. 182-186 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r., uchylonej z dniem 1 stycznia 2016 r. (obecny odpowiednik: art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej) oraz art. 104 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów uzyskanych sprzecznie z prawem, albowiem objętych tajemnicą ubezpieczeniową i bankową, bez zachowania trybu pozwalającego na uchylenie tej tajemnicy, oraz

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

1) uznaniu, że sprzedaż pojazdu marki BMW 320D, rok prod. 2002, na rzecz M. i Z. T., wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia [...] powiązana była z nabyciem przez podatnika od M. T. pojazdu marki Volkswagen Golf, który w ocenie organu miał zostać pozostawiony w rozliczeniu,

2) uznaniu, że sprzedaż pojazdu marki BMW 530D, rok prod. 2000, na rzecz D. W., wynikająca z faktury VAT[...]z dnia [...]powiązana była z nabyciem przez podatnika od D. W. pojazdu marki Mercedes-Benz 208D, który w ocenie organu miał zostać pozostawiony w rozliczeniu,

3) przyjęciu, że wskazane ogłoszenie [...]dotyczące pojazdu marki BMW 320D, pomimo iż w dniu jego dodawania podatnik nie był właścicielem takiego pojazdu, miałoby świadczyć o faktycznych cenach, za jakie podatnik sprzedaje samochody; co dodatkowo w ocenie organu potwierdza transakcja z J. R., podczas gdy podatnik nigdy z nią nie dokonywał żadnych transakcji, a kwota wskazana na fakturze VAT, wystawionej na rzecz J. R. przez W. P. nie została przez organ podważona,

4) bezpodstawnym uznaniu, że odwołujący z tytułu sprzedaży samochodów wymienionych na stronach 49-50 uzasadnienia decyzji uzyskał przychód przyjęty przez organ.

Pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie — w przypadku ww. samochodów — przychodu na poziomie wynikającym z dokumentów sprzedaży zgromadzonych w dokumentacji księgowej odwołującego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał przepisy art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał, że podatnik zaniżył wartość przychodu z tytułu sprzedaży wymienionych powyżej 10 samochodów. Wskazał, że organ I instancji słusznie uznał za niewiarygodne kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach i zasadnie dokonał oszacowania przychodu osiągniętego z tego tytułu przez podatnika. Jednocześnie podkreślił, że organ I instancji, ustalając w drodze oszacowania ceny sprzedaży przez podatnika przedmiotowych samochodów, w prawidłowy sposób przedstawił w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]przesłanki dokonywania szacunku i uzasadnił wybór sposobu szacowania. W pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że tylko oszacowanie przychodów uzyskanych z konkretnych transakcji przeprowadzonych przez podatnika w 2006 r. pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości (tj. zgodnie z art. 23 § 5 O.p.). Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w analogiczny sposób oszacował podstawę opodatkowania w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co zyskało aprobatę Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1324/12.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poświęcił obszerne fragmenty uzasadnienia polemice z zarzutami odwołania, dotyczącymi sposobu ustalania ceny sprzedaży samochodów osobowych. Wskazał, że przedmiotem szacowania były pojedyncze transakcje, organ I instancji wykorzystał m.in.: ceny rynkowe samochodów używanych podane w katalogu wydawnictwa [...],ceny samochodów zamieszczone przez podatnika w ogłoszeniach serwisu [...], a także inne informacje zebrane w postępowaniu podatkowym odnoszące się do konkretnych samochodów, takie jak zeznania świadków, informacje zawarte w polisach ubezpieczeniowych samochodów, opinie rzeczoznawcy J. D., czy zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych samochodów. Dane te, w ocenie organu odwoławczego, pozwalały więc bez wątpienia organowi I instancji ustalić prawdopodobne ceny transakcyjne sprzedawanych samochodów w 2006 r., przyjmując każdorazowo cenę samochodu najbardziej korzystną dla podatnika.

Konkludując organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie dokonał oszacowania, a tym samym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p. Co więcej, nie uwzględnił zarzutu odwołania, że organ I instancji nie wyodrębnił w powołaniu podstawy prawnej decyzji, która jednostka redakcyjna art. 23 O.p. stanowiła podstawę prawną jego działania. Stwierdził bowiem, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na kilka jednostek redakcyjnych powyższego przepisu, wskazując m.in. dlaczego nie ma zastosowania art. 23 § 3 O.p. Jakkolwiek zatem główną podstawą działania organu I instancji w tym zakresie był art. 23 § 1 i § 5, to zdaniem organu odwoławczego nie jest uchybieniem dającym podstawę dla uchylenia decyzji brak wyodrębnienia tych paragrafów w sentencji zaskarżonej decyzji.

Nadto organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzuconych w odwołaniu naruszeń przepisów proceduralnych, odpierając zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. wskazując jednocześnie, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, zakres postępowania dowodowego był prawidłowy, a postępowanie prowadzone było w sposób wnikliwy, co nie może świadczyć o jego przewlekłości.

Zdaniem organu II instancji nie można było również uwzględnić podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie odwołującemu prawa czynnego udziału w postępowaniu w każdym jego stadium i brak zawiadomienia odwołującego o terminie przesłuchania z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem oraz czynienia ustaleń na podstawie przesłuchań prowadzonych z naruszeniem tych przepisów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się natomiast żadnych uchybień w ww. zakresie mogących mieć istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, jednocześnie zaznaczając, że pełnomocnik nie wskazał w jaki sposób organ I instancji ograniczył skarżącym prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie cen rynkowych pojazdów (tj. okoliczności wymagających wiadomości specjalnych) bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w jego ocenie bezcelowe było bowiem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ponieważ do oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie nie były potrzebne wiadomości specjalne. Poza tym wskazał, że ze względu na upływ czasu aktualny stan pojazdów stanowiących przedmiot transakcji nie dawałby podstaw do wyprowadzania wniosków w zakresie przychodów podatnika uzyskanych z tytułu transakcji przeprowadzonych w 2006 r. Ponadto zaznaczył, że jednym z dowodów wykorzystanych w sprawie były opinie sporządzone przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego J. D. mające na celu ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w momencie jego sprowadzenia z zagranicy (przedkładane przez podatnika organowi celnemu w związku z koniecznością zapłaty akcyzy, której podstawą wyliczenia była m.in. wartość samochodu), które to opinie organ uznał za wystarczające.

W pozostałym zakresie organ II instancji podkreślił, że pozostała przedstawiona przez pełnomocnika strony w uzasadnieniu odwołania argumentacja (kilkakrotnie powtarzana) stanowi wyłącznie polemikę z oceną transakcji sprzedaży samochodów dokonaną przez organ I instancji, niemniej jednak obszernie odniósł się do każdego argumentu podniesionego przez odwołującego.

Organ odwoławczy wyjaśnił także kwestie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W skardze podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, żądając uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] oraz zasądzenie solidarnie na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) naruszenie art. 23 ust. 1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez dowolne określenie podstawy opodatkowania transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności przez skarżących, w sposób odmienny, aniżeli wynikający z dokumentów księgowych,

2) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo iż dane wynikające z ksiąg podatkowych były wystarczające, aby taką podstawę ustalić,

3) naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym,

4) naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i przewlekły, co z uwagi na znaczny upływ czasu uniemożliwiło stronie skuteczną obronę jej praw, a rozbieżności w zeznaniach świadków, wynikające z niepamięci uzasadnionej upływem 10-letniego okresu od zdarzeń, o które byli rozpytywani, interpretowane są na niekorzyść podatnika,

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony,

6) naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych — cen rynkowych pojazdów — bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

7) naruszenie art. 180 § 1 i art. 182-186 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r., uchylonej z dniem 1 stycznia 2016 r. (obecny odpowiednik: art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej) oraz art. 104 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez wzięcie pod uwagę informacji uzyskanych z dopuszczonych i przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z dokumentów, które zostały uzyskane sprzecznie z prawem bez zachowania trybu pozwalającego na uchylenie tajemnicy bankowej i ubezpieczeniowej, którą były objęte, oraz

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że:

1) kupujący D. W. w ramach transakcji nabycia samochodu marki BMW 530D pozostawił w rozliczeniu pojazd marki Mercedes-Benz 208D,

2) kupujący A.S. w ramach transakcji nabycia samochodu marki Volkswagen Passat pozostawił w rozliczeniu pojazd marki Volvo V40,

3) kupujący M. i Z. T. w ramach transakcji nabycia pojazdu marki BMW 320D pozostawili w rozliczeniu pojazd marki Volkswagen Golf.

W uzasadnieniu skargi, jej Autor podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, iż skarżący P. B. w ramach prowadzonej działalności posiadał pełną i rzetelną dokumentację księgową, która w sposób jednoznaczny umożliwiała ustalenie przychodu skarżących. Taki stan rzeczy potwierdziły również w zdecydowanej większości zeznania świadków. Wskazał, że jednoznaczność cen sprzedanych przez skarżącego pojazdów, jak również potwierdzające je zeznania świadków, nie dają podstaw do przyjęcia, iż ustalony w ten sposób przychód jest odmienny, aniżeli wynikający z przedstawionych dokumentów księgowych. Podkreślił, że w jego ocenie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie nie znajdowało podstaw i tym samym stanowiło naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Jego zdaniem w trakcie postępowania w sposób zupełnie dowolny dokonano ustaleń wartości przedmiotów poszczególnych transakcji zawieranych przez skarżącego. Podkreślił ponadto, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z zupełnym pominięciem faktycznego stanu zbytych przez skarżącego pojazdów, przyjmując za wiążące wyliczenia najbardziej korzystne z punku widzenia organu podatkowego. Zaznaczył ponadto, iż opinia rzeczoznawcy, na którą powoływały się organy podatkowe nie odzwierciedlała stanu pojazdów w chwili zakupu, a nadto wykazuje wiele nieścisłości. Podkreślił, że pojazdy sprzedawane przez skarżącego były pojazdami powypadkowymi, noszącymi silne ślady zużycia, które wymagały dalszych znacznych nakładów, a skarżący przed sprzedażą poszczególnych pojazdów dokonał jedynie niezbędnych napraw systemem niskobudżetowym, czego opinia nie uwzględniała. Wskazał ponadto, że ustalając wartość pojazdów organ starał się również posiłkować ogłoszeniami pochodzącymi z portalu [...] jak i brał pod uwagę wyceny katalogu [...], co w ocenie skarżącego było nieprawidłowe, bowiem ogłoszenia te i wycena katalogu dotyczyły pojazdów bezwypadkowych i różniących się wyposażeniem. Wskazał ponadto, że podatnicy dokonywali wiele transakcji sprzedaży pojazdów, a spośród nich zostały zakwestionowane jedynie nieliczne, a do tych przypadków nietypowych cen transakcyjnych, uzasadnionych stanem technicznym znacznie gorszym niż przeciętny, organy przyjęły metodę szacowania słuszną jedynie w przypadkach pojazdów o dobrym stanie technicznym, co jest sprzeczne z obowiązkiem dokonania wszechstronnej analizy materiału dowodowego. Dalej autor w uzasadnieniu odniósł się pokrótce do ustaleń w zakresie poszczególnych transakcji. Odnosząc się do transakcji sprzedaży pojazdu m-ki Mazda 121, wskazał, że nie sposób zaakceptować sytuację, kiedy organ kwestionuje zasadność faktury z dnia [...], nr [...], wystawionej przez skarżącego, a jednocześnie przyznaje walor wiarygodności zeznaniom świadków, którzy prócz ogólnikowego negowania kwoty na fakturze, nie potrafią nie tylko precyzyjnie wskazać konkretnej kwoty, którą uiścili, ale jednocześnie nie przedkładają jakichkolwiek przeciwdowodów, które mogłyby podważyć treść faktury VAT. Podkreślił, że J, G, w trakcie przesłuchania wskazała jedynie odnośnie ceny nabycia samochodu, że: "przypuszczalnie kwota ta wahała się pomiędzy [...]zł a [...]zł" (protokół przesłuchania świadka z 17 lipca 2009 r.). Co jednak istotne, nie była ona obecna przy transakcji, bowiem jak również wynika z jej zeznań, zakupem zajmował się jej mąż J, G,, który z kolei nie potrafił w ogóle wskazać konkretnej kwoty, za którą nabył pojazd. W ocenie skarżącego trudno takie zeznania uznać za wiarygodne, a nawet za stanowiące główną podstawę przyjęcia faktycznej ceny transakcyjnej. Wskazał, że w ocenie organu wystarczającym argumentem, świadczącym o wiarygodności zeznań ww. świadków jest fakt, że oboje wskazali, iż cena, którą zapłacili za samochód nie odpowiada cenie widniejącej na fakturze, a zapłacili cenę zbliżoną do wartości rynkowej samochodu. Organ przyjął wartość transakcji na poziomie [...]zł, a więc czterokrotnie wyższą niż uzyskana. Takie stanowisko organu nie tylko wskazuje na brak jakichkolwiek miarodajnych podstaw przeprowadzonego szacowania, ale też podaje w wątpliwość przyjmowane przez organ wartości rynkowe w stosunku do wszystkich transakcji. Jeżeli bowiem organ uznawałby je za wiarygodne, to nie ulega wątpliwości, iż przyjąłby właśnie cenę rynkową, jako cenę samochodu. Tymczasem przyjmuje kwotę wskazaną zupełnie ogólnikowo przez J, G,, która określając ją użyła zwrotu "przypuszczalnie", co sugeruje, iż stanowiło to bliżej nieokreślone założenie. Wskazane okoliczności nie mogą stanowić dowodu obalającego wartość wskazaną na fakturze, którą wobec powyższego, uznać należy za w pełni wiarygodną. Powyższe pokazuje także, że ceny publikowane w ogłoszeniach [...] nie były wcale istotnym argumentem pozwalającym na ustalenie rzeczywistej ceny transakcyjnej. Jednak w niektórych przypadkach organ ceny te uznaje za wiążące z całą stanowczością, a w niniejszym przypadku nie przywiązuje do nich większej wagi wyłącznie z powodu mało stanowczych zeznań świadka, który nie był obecny przy transakcji. To, że odstąpienie od ceny z ogłoszenia na rzecz "przypuszczalnej" ceny wskazanej przez świadka odbyło się na korzyść podatnika, nie zmienia faktu, że organ nie miał przyjętej miarodajnej metody dla czynienia ustaleń, a zwłaszcza, że uwzględnianie cen z ogłoszeń w innych przypadkach było pozbawione sensu. Wskazał, że nie można w przypadku jednej transakcji (Mazda 121) ignorować ceny z ogłoszenia ([...]zł) na korzyść przypuszczalnie wskazanej przez świadka kwoty ([...]zł), a w innych przypadkach, kiedy świadkowie nie wskazują konkretnych kwot, uznawać cen z ogłoszeń za miarodajne, bez narażania się na zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Odnośnie pojazdu m-ki Renault Laguna, zaznaczył, że za zupełnie chybioną uznać należy ocenę organu, z której wynika, że kwota ubezpieczenia AC w wysokości [...]zł musiała odpowiadać wartości samochodu w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności nie tylko z zeznaniami świadka K, K,, ale nie znajduje uzasadnienia również w powszechnie znanych praktykach wyceny wartości pojazdu przez ubezpieczycieli, którzy niejednokrotnie szacują wartość pojazdu na wyrost w celu uzyskania jak najkorzystniejszej składki. Pozostaje ono także w sprzeczności z wyceną rzeczoznawcy, na którą powołuje się organ. Organ z jednej strony stwierdza, że kwota na umowie ubezpieczenia musi odpowiadać wartości rynkowej, z drugiej zaś jako podstawę przyjmuje jednak kwotę faktycznie niższą, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy. Wskazał, że w jego ocenie zeznania K, K, złożone do protokołu w dniu 5 lipca 2016 r. były rzeczowe, logicznie spójne i znajdują one odzwierciedlenie w wyjaśnieniach samego skarżącego P. B. i wreszcie w wystawionej fakturze VAT nr [...] z [...]. W przypadku pojazdu m-ki Opel Zafira, skarżący podniósł, iż organ po raz kolejny zupełnie bezpodstawnie kwestionuje cenę wskazaną na fakturze, pomimo iż cena ta została potwierdzona zarówno przez S. W., jak również D.W., którzy wskazali jednoznaczną kwotę transakcji, zważając, iż w przypadku samochodu Mazda 121 organ uznał za wiarygodne zeznania świadków — J. i J. G., pomimo iż nie byli oni w stanie podać konkretnej (a J. G. jakiejkolwiek) kwoty zakupu samochodu. Wskazał, że takie postępowanie organu pozwala przypuszczać, iż kryterium świadczącym o wiarygodności zeznań jest ich treść umożliwiająca uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie walor logicznej spójności. Zaznaczył ponadto, iż organ w ogóle nie wziął pod uwagę kwestii usterek, które samochód posiadał w chwili zakupu. D. W. zarówno w trakcie zeznań w dniu 22 lutego 2011 r., jak i 13 lipca 2016 r. wskazał wprost, że uszkodzone było zawieszenie. Wskazał, że powszechnie wiadomo, iż wymiana zawieszenia stanowi jeden z większych kosztów przy naprawie samochodów, a tymczasem organ wyklucza wadliwość zawieszenia, powołując się na fakt dokonania przeglądu technicznego samochodu. W ocenie skarżącego pozytywny wynik badań przesądza, że zawieszenie było sprawne, a sam stan zawieszenia nie mógł mieć wpływu na cenę pojazdu, co próbuje sugerować organ. Skarżący zakwestionował również uzasadnienie sposobu, w jaki organ ustalił cenę pojazdu m-ki BMW 530d, zbytego przez skarżącego na rzecz D. W.. W jego ocenie organ bezzasadnie powiązał transakcję sprzedaży wskazanego samochodu z transakcją sprzedaży przez D. W. na rzecz skarżącego P. B. samochodu m-ki Mercedes Benz 208D. Wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że każda ze sprzedaży stanowiła przedmiot odrębnej transakcji, a w ramach każdej transakcji wystawione zostały odrębne faktury VAT, jak również, że każda z umów zawarta została w ramach dozwolonej swobody i brak podstaw, aby to kwestionować. W ocenie autora skargi organ w żadnym zakresie nie wykazał, aby transakcje sprzedaży przez skarżącego samochodu BMW 530d i nabycia przez niego od D. W. samochodu Mercedes Benz 280D były ze sobą powiązane i Mercedes został pozostawiony w rozliczeniu. Skarżący w uzasadnieniu skargi polemizuje również z ustaleniami organu I instancji dot. transakcji sprzedaży przez skarżącego na rzecz A. S. pojazdu m-ki VW Passat. Wskazuje, że i w tym przypadku organ odnosi się do oferty sprzedaży na portalu [...], czyniąc za pewnik ustalenia, iż dotyczyła ona samochodu sprzedanego A. S., po raz kolejny pomijając fakt, że data dodania ogłoszenia na portalu (28 marca 2006 r.) była wcześniejsza, niż nabycie samochodu przez skarżącego (31 marca 2006 r.). Jednocześnie wskazał, że organ wyciąga pochopne i nielogiczne wnioski twierdząc, że skoro skarżący nie dokonał zakupu innego samochodu m-ki VW Passat, to ogłoszenie musiało dotyczyć tego pojazdu. Odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodu osobowego m-ki Toyota RAV 4 sprzedanego B.R. wskazał, że organ błędnie przyjął za kwotę sprzedaży tę wskazaną na umowie ubezpieczenia AC. I w tym wypadku skarżący polemizował z oceną wiarygodności zeznań kupujących dokonanych przez organ I instancji, wskazując, że ten błędnie uznał je za niewiarygodne. W przypadku samochodu m-ki Mitsubishi Pajero, skarżący zaznaczył, że kupująca B. L. z oraz jej mąż P.L. zgodnie stwierdzili, że zakupili pojazd za cenę wskazaną na fakturze VAT. Organ po raz kolejny, pomimo braku istotnych argumentów, próbuje odmówić tym zeznaniom wiarygodności przyjmując za wartość transakcji sprzedaży w/w samochodu cenę wskazaną w ofercie na portalu [...]. Tymczasem z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że samochód posiadał uszkodzoną skrzynię biegów, a organy obu instancji niezasadnie odmawiają tym dowodom wiarygodności. Także w stosunku do samochodu VW Passat sprzedanego na rzecz J. i D. N. organ przyjął jako podstawę ustalenia ceny transakcji kwotę wskazaną w umowie ubezpieczenia AC. W ocenie autora skargi organ również w tym przypadku dokonał ustaleń w sposób zupełnie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem zarówno J. N., jak i jego syn D. N. zgodnie stwierdzili, iż cena za samochód odpowiadała cenie na fakturze VAT. Wskazał również, że żaden ze świadków nie wskazał, jakoby ogłoszenie, z którego dowiedzieli się o ofercie sprzedaży samochodu, pochodziło z portalu [...], tym samym trudno uznać za prawidłowe stwierdzenie organu II instancji, że żaden ze świadków nie przedstawił żadnych konkretnych i wiarygodnych przyczyn obniżenia ceny transakcyjnej o połowę w stosunku do odpowiadającej wartości rynkowej ceny z ogłoszenia. W ocenie pełnomocnika akie założenie jest z góry błędne, ponieważ opiera się na nieuzasadnionym ustaleniu, że ogłoszenie widniejące na portalu [...] dotyczyło tego konkretnego samochodu, w tożsamym stanie technicznym i wizualnym, co nie zostało udowodnione w żadnym zakresie. Wskazał, że organ po raz kolejny zbagatelizował zupełnie fakt, że ogłoszenie na portalu [...] zostało dodane w dniu 14 listopada 2006 r., a zatem jeszcze przed zakupem samochodu przez skarżącego, co z kolei miało miejsce dopiero w dniu 4 grudnia 2006 r.

Skarżący zakwestionowali również ustalenia w zakresie wartości transakcji zbycia przez skarżącego pojazdu m-ki Audi A4, nie podzielając oceny wiarygodności zeznań świadka K. K., który wskazał, że cena, za którą nabył pojazd była wyższa, aniżeli kwota określona na fakturze, wskazując, że organ po raz kolejny dał wyraz tendencyjnej interpretacji materiału dowodowego, dając wiarę jedynie tym zeznaniom, które są niekorzystne dla podatnika i uzasadniają przyjęte w decyzji organu I instancji ustalenia. Odnosząc się do ostatniego z pojazdów, a to BMW 320d, sprzedanego przez skarżącego na rzecz M. i Z. T., to w ocenie skarżącego tutaj organ ponownie w sposób bezzasadny uwzględnił przy wycenie pojazdu rozliczenie za sprzedany przez M. T. samochód m-ki VW Golf, uznając jej zeznania za wiarygodne, przy jednoczesnej odmowie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom Z. T., który wprost wskazał, że sprzedaż samochodu VW Golf nie była powiązana z transakcją zakupu samochodu BMW 320D. Co więcej skarżący wskazuje, że brak podstaw do domowy wiarygodności tym zeznaniom Z. T., w których wskazuje, że kredyt "na zakup samochodu" został wzięty na zupełnie inny cel, bowiem samochód został kupiony za gotówkę, a kwota kredytu została przeznaczona na rozwój prowadzonego gospodarstwa. Konkludując, pełnomocnik wskazał, że jego argumenty dowodzą arbitralności ustaleń organu, które pomimo wniesionego odwołania na decyzję organu I instancji w żadnym zakresie nie zostały skorygowane. W ocenie skarżącego organ dokonał analizy i interpretacji materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w sposób wybiórczy, jednocześnie z zaniechaniem jego kompletnego ustalenia, czym naruszył dyrektywy wynikające z art. 122, 125 § 1, 187 § 1, 191, czy też 197 § 1 O.p., wskazując jednocześnie, że organ II instancji przyjął za wiążące jedynie te ustalenia, które były niekorzystne dla sytuacji skarżących, a uzasadniały rozstrzygnięcie organów obu instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pracownik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozważania w sprawie należy poprzedzić spostrzeżeniami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, podzielając przy tym ustalenia organów.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. ‒ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ‒ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt administracyjnych wynika, że Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z nierzetelnym wystawianiem faktur VAT stwierdzających dokonanie sprzedaży używanych samochodów przez skarżącego tj. o czyn z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Wobec podania przez skarżących w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. nieprawdziwych danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów przedstawiono im zarzuty, w dniu 8 grudnia 2011 r. M. B. a w dniu 19 stycznia 2012 r. P. B. (okoliczności te nie są kwestionowane przez podatników). Skoro zatem przedstawiono skarżącym zarzuty, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotem niniejszej sprawy, w okresie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., to doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stan faktyczny sprawy jest sporny; został szczegółowo przedstawiony wyżej i zostanie przytoczony ponownie jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy.

Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania przepisów u.p.d.o.f. i art. 23 O.p.

Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 - 8 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Sporem objęta jest wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej z 10 wyżej opisanych transakcji. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie tych przychodów i dokonały ich oszacowania, co strona kwestionuje twierdząc, że uzyskała przychody w wysokości wynikającej z wystawionych faktur.

W zakresie stanu prawnego sprawy (obowiązującego w 2006 r.) wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zgodnie z art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Sąd podziela pogląd, że istniały podstawy do ustalenia ‒ objętego sporem ‒ przychodu z 10 wyżej wskazanych zdarzeń gospodarczych w drodze oszacowania. Wobec prawidłowego ustalenia przez organy obu instancji, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, jedyny sposobem ustalenia podstawy opodatkowania było określenie jej w drodze oszacowania.

Za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wskazane w uzasadnieniu orzeczenia publikowane są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że przeciwko skarżącemu toczyło się także postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach określająca podatnikowi to zobowiązanie była przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1324/14 wprawdzie uchylił decyzję organu, lecz zakwestionował jedynie trzy transakcje z dziewięciu poddanych kontroli. Słusznie organ zauważa, że przyjęta za 2005 r. metoda szacowania została zaaprobowana przez Sąd. Skoro zatem skarżący nie kwestionował przyjętej metody, nie wywiódł bowiem skargi kasacyjnej od ww. wyroku, to należy przyznać rację organom podatkowym i zaaprobować sposób postępowania przyjęty także w badanym roku podatkowym 2006. Sąd zaś kontrolując decyzję dotyczącą 2006 r. nie znalazł podstaw, aby odstąpić bądź zakwestionować tak dokonany wybór i w niniejszym uzasadnieniu odwołuje się do wymienionego wyroku z 30 kwietnia 2013 r.

Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zastosowania tej metody Sąd odniesie się do szacowania przychodów uzyskanych przez podatnika z poszczególnych transakcji.

Transakcja oznaczona nr 1, w wyniku której samochód marki Mazda 121 został sprzedany J. G.. Sprzedając ten samochód podatnik wystawił fakturę nr [...]z dnia [...] opiewającą na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

Sąd podziela ocenę dowodową organu odwoławczego stwierdzając, że została ona dokonana w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ oparł się na wiarygodnych zeznaniach nabywców, którzy jednoznacznie wskazali, że kupili samochód za kwotę inną aniżeli wskazaną na fakturze. Przytoczone powyżej zeznania nie były jedynym dowodem, na który powołały się organy w celu udowodnienia zaniżenia przez podatnika wartości sprzedaży przedmiotowego samochodu — cenę z faktury porównano również z cenami rynkowymi analogicznego modelu samochodu odnotowanymi w miesiącu w którym dokonano kwestionowanej transakcji, a także wzięto pod uwagę cenę uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu przez J. G. kilka miesięcy po zakupie od P. B.. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego samochodu i dokonał jej oszacowania.

Transakcja oznaczona nr 2, w wyniku której samochód marki Renault Laguna został sprzedany K. K.. Sprzedając ten samochód podatnik wystawił fakturę nr [...] z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Sąd stwierdził, że działanie organu odwoławczego było prawidłowe. Organ dokonał oceny dowodowej w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ poczynił swe ustalenia na podstawie kwoty ubezpieczenia samochodu, wyceny rzeczoznawcy i ceny rynkowej tego samochodu wg katalogu [...]. Prawidłowo uznał również za niewiarygodne zeznania skarżącego, że przedmiotowa transakcja była wynikiem tzw. okazyjnego zakupu, który spowodował również tzw. okazyjną sprzedaż. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy trudno bowiem przyjąć, że podatnik prowadzący zawodowo działalność nakierowaną na zysk działał w interesie potencjalnego kupującego i sprzedał samochód za cenę kilkakrotnie niższą niż mógł uzyskać na rynku, zarówno za pojazd naprawiony jak i sprzedając go w stanie uszkodzonym — cena rynkowa takiego samochodu wg katalogu [...] kształtowała się bowiem na poziomi min. [...]zł (tj. ok. 600% ceny sprzedaży), a wartość samochodu przed naprawą wg wyceny rzeczoznawcy wynosiła [...]zł (tj. ok. 200% ceny sprzedaży). W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego samochodu.

Transakcja oznaczona nr 3, w wyniku której samochód marki Opel Zafira został sprzedany S.i D. W., a transakcja została udokumentowana fakturą nr [...]z [...]wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Również w tym wypadku należy podzielić ocenę organu odwoławczego stwierdzając, że została ona dokonana w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć należy, iż cena przedmiotowego samochodu podana w ogłoszeniu zbywcy była wręcz tożsama z jego ceną rynkową ustaloną na podstawie katalogu [...], a także bardzo zbliżona do kwoty na jaką samochód został ubezpieczony po zakupie. Co więcej o rzeczywistej wysokości transakcji świadczy również fakt, iż jego nabywcy sprzedali go trzy lata później za cenę znacznie wyższą niż rzekoma cena zakupu od skarżącego, jak również okoliczność iż cena widniejąca na fakturze różniła się znacznie od ceny oszacowanej przez rzeczoznawcę. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego samochodu i dokonał jej oszacowania.

Transakcja oznaczona nr 4, w wyniku której samochód marki BMW 530D został sprzedany D.W., udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

W ocenie Sądu działanie organu odwoławczego w przypadku tej transakcji było zasadne. Oceniając materiał dotyczący przedmiotowej transakcji organ odwoławczy prawidłowo podzielił argumentację organu I Instancji w konsekwencji nie dając wiary zeznaniom co do kwoty za jaką D. W. kupił samochód, a także jego stanu technicznego. Zważyć należy, iż samochód w dniu sprzedaży posiadał ważne badanie techniczne, a więc był sprawny. Poza tym złożone zeznania i wyjaśnienia zawierały rozbieżności co do zakresu rzekomych uszkodzeń i usterek samochodu. Organ prawidłowo więc nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień co do rzekomego złego stanu technicznego przedmiotowego samochodu w momencie sprzedaży i mając na uwadze ustaloną na podstawie katalogu [...] jego wartość rynkową, jego cenę z ogłoszenia, wartość oszacowaną przez rzeczoznawcę oraz cenę za jaką samochód sprzedał później D. W., stwierdził, że cena widniejąca na wystawionej przez P. B. fakturze jest zaniżona i zasadnie dokonał jej oszacowania.

Transakcja oznaczona nr 5, w wyniku której samochód Volkswagen Passat został sprzedany A. S., udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

Sąd podziela ocenę dowodową organu odwoławczego stwierdzając, że została ona dokonana w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zaznaczenia wymaga, że obie strony transakcji nie podały żadnych wiarygodnych powodów dla których cena sprzedaży przedmiotowego samochodu różniła się tak znacznie od jego ceny podanej w ogłoszeniu ([...]zł a [...]zł), które to ogłoszenie z pewnością dotyczyło samochodu sprzedanego A. S. (jak zasadnie wskazał organ, skarżący nie dokonał zakupu innego samochodu marki Volkswagen Passat wyprodukowanego w 2003 r.). Zgodzić się należy z uzasadnieniem organu odwoławczego, że całkowicie nielogiczne i nieuzasadnione jest sprzedawanie przez przedsiębiorcę samochodu za cenę około siedem razy niższą niż jego wartość rynkowa (a więc cena możliwa do uzyskania) czy cena zamieszczana wcześniej w ogłoszeniu. Tym samym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że cena wpisana na fakturze odbiega od wartości samochodu wynikającej z wyceny rzeczoznawcy i zasadni oszacował wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży ww. samochodu.

Transakcja oznaczona nr 6, w wyniku której samochód marki Toyota RAV-4 został sprzedany B. R., udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł ([...]zł netto). Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom kupujących ponieważ w świetle prawidłowych ustaleń poczynionych w sprawie są one niespójne, podali oni różny zakres uszkodzeń i przeprowadzonych napraw. Nie przedstawili ponadto żadnych dokumentów mogących potwierdzać, że kupili uszkodzony samochód, który później musieli naprawić. Mając zatem na uwadze wartość rynkową pojazdu, cenę umieszczoną w ogłoszeniu o jego sprzedaży, a także cenę za jaką jego nabywcy uzyskali z tytułu sprzedaży samochodu po 3 latach prawidłowo podważono rzetelność faktury sprzedaży dotyczącej przedmiotowego samochodu i oszacowano przychód uzyskany przez stronę z tytułu jego sprzedaży.

Transakcja oznaczona nr 7, w wyniku której samochód marki Mitsubishi Pajero został sprzedany B. L., udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

Sąd podziela ocenę dowodową organu odwoławczego stwierdzając, że została ona dokonana w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając m.in. na uwadze wartość rynkową pojazdu, jego wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę, cenę umieszczoną w ogłoszeniu o jego sprzedaży, a także cenę za jaką został sprzedany on następnie przez B. L. — brak było podstaw, aby przyjąć za wiarygodne, że P. B. sprzedał przedmiotowy samochód za kwotę dziewięć razy mniejszą niż jego wartość rynkowa i tym samym organ prawidłowo dokonał oszacowania przychodu z tytułu jego sprzedaży.

Transakcja oznaczona nr 8, w wyniku której samochód marki Volkswagen Passat został sprzedany J. N., udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

W ocenie Sądu działanie organu odwoławczego w przypadku tej transakcji było zasadne. Oceniając materiał dotyczący przedmiotowej transakcji organ odwoławczy prawidłowo podzielił argumentację organu I Instancji w konsekwencji nie dając wiary zeznaniom co do kwoty za jaką J. N. kupił samochód, a także jego stanu technicznego (głównie z uwagi na rozbieżność w tym zakresie pomiędzy zeznaniami J. i D. N.). Biorąc zatem pod uwagę rynkową wartość samochodu w dniu sprzedaży, cenę podaną w ogłoszeniu, kwotę na jaką został on później ubezpieczony przez nabywców oraz nie przedstawienia przez stronę oraz kupujących żadnych wiarygodnych przyczyn obniżenia ceny, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego pojazdu i tym samym miał uprawnienie do jej oszacowania.

Transakcja oznaczona nr [...], w wyniku której samochód marki Audi A4 został sprzedany K.K., udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oszacowały przychód podatnika z tej transakcji. Oparły się na zeznaniach nabywcy, który precyzyjnie określił cenę transakcji, jak również dokładnie wskazał cenę określoną przy zawieraniu umowy ubezpieczenia samochodu, a ponadto w oświadczeniu z dnia 3 grudnia 2010 r. K. K. potwierdził, że samochód marki Audi A4 nabył od P. B. za kwotę [...]zł. Sąd podziela ocenę wiarygodności tych zeznań dokonaną przez organ, mając na względzie również i tę okoliczność, że oświadczona cena nie odbiega od cen rynkowych podobnych samochodów określonych na podstawie katalogu [...].

Transakcja oznaczona nr 10, w wyniku której samochód marki BMW 320D został sprzedany M. i Z. T., udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę [...]zł. Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe.

Także w tym przypadku organy prawidłowo oszacowały przychód podatnika z tej transakcji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy prawidłowo nie dał wiary zeznaniom małżonków M. i Z. T. oraz wyjaśnieniom podatnika co do ceny nabycia tego samochodu. Zakup samochodu był bowiem kredytowany, z umowy kredytowej wynika zaś, że cena nabycia samochodu wynosiła [...]zł (co dodatkowo potwierdza polisa ubezpieczenia AC), a kwota pozostała do zapłaty gotówką odpowiadała wartości pozostawionego przez podatników do sprzedaży samochodu VoIkswagen Golf. Jak wynika z przeprowadzonego badania technicznego w chwili sprzedaży samochód był sprawny, a także nie wskazano żadnych powodów, dla których jego cena miałaby znacząco odbiegać od cen rynkowych. W samym ogłoszeniu sprzedaży określono stan samochodu jako idealny. Tym samym prawidłowo ustalono, że P. B. zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego pojazdu i należało dokonać jej oszacowania.

Ujmując kompleksowo zarzuty skargi, przede wszystkim należy się odnieść do kwestii rzekomego pominięcia przez organ w wyliczeniach przychodów, tych pojazdów, które nabywcy pozostawili u skarżącego w rozliczeniu. Dotyczy to transakcji nr 4, 5 i 10 (D. W., A. S. i M.T. T.). We wskazanych przypadkach organy podatkowe ustaliły wartość transakcji uwzględniając kwotę wynikającą z wystawionej przez skarżącego faktury, do której doliczono wartość samochodu pozostawionego do sprzedaży; obrazują to tabele zamieszczone w decyzji organu I instancji (str. 49-50), II instancji (str. 4-5) i w odpowiedzi na skargę (str. 6-7). Przyjęty sposób wyliczeń należy uznać za prawidłowy, tym bardziej, że skarżący nie podali w zasadzie dlaczego kontestują tak przyjęte ustalenia. Ponadto w skardze prowadzona jest jedynie polemika z ustaleniami organów, która nie doprowadza do jakiejkolwiek możliwości dokonania odmiennej oceny dowodów. W każdym w wymienionych przypadków przyjęto wartość sprzedanego przez skarżących pojazdu w cenie korzystniejszej dla nich, wyjaśniając przyjęte parametry do ich realizacji.

Sąd podzielił pogląd organów, że istniały podstawy do ustalenia – objętego sporem – przychodu z wyżej wskazanych zdarzeń gospodarczych w drodze oszacowania. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania twierdzenia organów, iż zachodzą przesłanki określone w art. 23 § 4 O.p. Organy zasadnie przyjęły, że nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Metody wymienione w punktach 3-6 tego przepisu posługują się parametrami, które z uwagi na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności nie mogą posłużyć do wyliczenia miarodajnego przychodu z tej działalności lub które nie występują przy tym typie działalności. Metody wymienione w punktach 1 i 2 również nie są adekwatne, gdyż w przypadku działalności w zakresie handlu używanymi samochodami nie sposób znaleźć podmiotu, którego przychody można by porównać z przychodami podatnika ze względu na indywidualne cechy sprzedawanych samochodów, wpływające na ich ceny; z tego samego powodu niemiarodajne jest odniesienie się do przychodów osiąganych przez podatnika za poprzednie lata. Przyjęta metoda oszacowania przychodów z konkretnych transakcji pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości; jej wybór wypełnia wymóg określony w art. 23 § 5 O.p.

Sąd podziela również pogląd organu, że w okolicznościach tej sprawy bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ponieważ do oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie nie są potrzebne wiadomości specjalne, a ze względu na upływ czasu aktualny stan pojazdów stanowiących przedmiot transakcji nie daje podstaw do wyprowadzania wniosków w zakresie przychodów podatnika uzyskanych z tych transakcji w 2006 r. Podziela również pogląd, że zasadnym było korzystanie w postępowaniu dowodowym z wydawnictw fachowych – z porównawczym odniesieniem do zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując tę część wywodu Sąd stwierdza, że przychód z wszystkich wyżej opisanych transakcji został oszacowany prawidłowo. Szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. W ocenie Sądu wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizowała postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Dane zastosowane przez organy (m.in. rynkową wartość samochodów w dniu sprzedaży, cena podana w ogłoszeniach podatnika, kwota na jaką zostały one później ubezpieczone przez nabywców oraz kwota za jaką zostały one zbyte przez nabywców) znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a wniosek końcowy organu uznać należy za prawidłowy.

Sąd nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania.

W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd ocenia jako niezasadne z powodów, które zostały już wyżej szczegółowo przedstawione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. dotyczący przewlekłego prowadzenia postępowania, podzielić należy argumentację organu odwoławczego, iż w w ramach prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystosował kilkadziesiąt różnych pism do strony, a także klientów P. B. , wielu z nich przesłuchał w charakterze świadka (zarówno samodzielnie, jak i korzystając z trybu przewidzianego w art. 157 § 1 O.p.). Celem uzyskania materiału dowodowego wystosował też różne zapytania do innych organów administracji publicznej na terenie całej Polski (np. urzędów miast, starostw powiatowych, organów celnych, itp.) oraz innych przedsiębiorców (np. obsługujących serwis ogłoszeniowy czy prowadzących stacji kontroli pojazdów). Przedmiotowe postępowanie podatkowe było prowadzone zatem w sposób bardzo rozległy i wnikliwy — nakierowane było na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nadmienić przy tym należy, że w sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Zebranie materiału dowodowego wymaga czasu. Tym bardziej, gdy już analizowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, uzasadniających podjęcie dodatkowych czynności dowodowych. W sprawach, w których konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, analiza są czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną zasadą postępowania sprawdzającego uczynił powierzchowność i szybkość. Dodatkowo , jak trafnie wskazuje organ II instancji, w sprawie prowadzone było postępowanie sądowo-administracyjne dotyczące oceny kwestii zachowania terminu do wniesienia odwołania. Wskazać także trzeba, że pierwsze przesłuchania świadków (dotyczące transakcji zawartych w 2006 roku) przeprowadzone zostały w latach 2008-2010. Powyższe wskazuje więc, iż zarzut ten jest niezasadny.

Sąd uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowania dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony. W myśl ww. przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność stała udowodniona. Przepis ten wyraża więc zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie winno być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu dowodów dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Okoliczność, że pełnomocnik strony nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem nie oznacza natomiast, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadzono wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika też, iż wzięto pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy. Podniesione przez skarżącego zarzutów natury procesowej stanowią de facto wyłącznie polemikę pełnomocnika z ustaleniami dokonanymi w sprawie, nie wskazując w sposób jednoznaczny błędów w zakresie rozumowania organów podatkowych.

Odnosząc się do naruszenie art. 197 § 1 O.p. Sąd stwierdził, iż w okolicznościach tej sprawy bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazać należy, iż w sprawie nie było konieczne uzyskanie wiadomości specjalnych w zakresie cen rynkowych pojazdów, a zasadnym i wystarczającym było korzystanie w postępowaniu dowodowym z wydawnictw fachowych ‒ jako uzupełnienie do zebranego materiału dowodowego.

Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut naruszenie art. 180 § 1 i art. 182-186 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r., uchylonej z dniem 1 stycznia 2016 r. (obecny odpowiednik: art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej) oraz art. 104 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez wzięcie pod uwagę informacji uzyskanych z dopuszczonych i przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z dokumentów, które zostały uzyskane sprzecznie z prawem bez zachowania trybu pozwalającego na uchylenie tajemnicy bankowej i ubezpieczeniowej, którą były objęte. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, polisy ubezpieczeniowe czy umowy kredytowe organ I instancji pozyskał głównie od innych organów administracji publicznej i kupujących, a więc od podmiotów, które nie były obowiązane do zachowania tajemnicy ubezpieczeniowej lub bankowej, a w kilku przypadkach organ I instancji zwrócił się natomiast do nabywców samochodów z prośbą o wyrażenie zgody na wystąpienie o udostępnienie stosownych dokumentów, które to dokumenty uzyskał.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. W pełni podzielono przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.