Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1302/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 23a, art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 21 ust. 1 pkt 40, art. 21 ust. 1 pkt 90
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A.K i P.K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz A.K i P.K kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 28 kwietnia 2013 r. A. i P. K. (skarżący) złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 - PIT-36 oraz informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2012 (PIT-ZG). W złożonym zeznaniu zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

2. Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2014 r. skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...] zł. Wskazali, że P. K. w latach 2011-2013 otrzymał w ramach programu "Mobilność Plus" przychód, który powinien być wolny od opodatkowania na podstawie co najmniej jednego z przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 16, 23a, 39, 40 lub 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący podnieśli, że otrzymane z tego tytułu środki finansowe przyznane zostały, po przeprowadzeniu konkursu, decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] r., zmienioną w dniu [...] r. Adresatem decyzji był Uniwersytet [...] w T. - pracodawca skarżącego. Na podstawie tej decyzji skarżący zawarł z pracodawcą umowę, na mocy której przekazano środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania

i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącego i członków jego rodziny.

3. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu środki pieniężne otrzymywane w ramach programu "Mobilność Plus" pochodziły wprost z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Uniwersytet był wyłącznie pośrednikiem w ich przekazaniu. W konsekwencji, środki te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

4. W złożonym odwołaniu skarżący wskazali na błędną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16, 23a, 39, 40 oraz 90 u.p.d.o.f. W ich ocenie, otrzymane środki finansowe powinny podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., albowiem mogłyby być zakwalifikowane jako diety i inne należności przyznawane za czas podróży służbowej pracownika i osoby niebędącej pracownikiem. Skarżący stwierdzili, że dokonana przez Naczelnika interpretacja tego przepisu, polegająca na przyjęciu kryterium pochodzenia uzyskanych środków finansowych, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Nie zawiera on bowiem przesłanki wskazującej na pochodzenie uzyskanych przez skarżącego środków finansowych. Strona podkreśliła, że skarżący został skierowany przez pracodawcę na warunkach identycznych z podróżą służbową i z tego też powodu zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. powinno znaleźć zastosowanie. W opinii skarżących, nielogiczny jest również wywód organu dotyczący zastosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz 23a u.p.d.o.f. Podatnicy podnieśli, że nazwanie w zawartej umowie przyznanych środków "środkami finansowymi", w żaden sposób nie przesądza o niemożności zakwalifikowania stosunku prawnego jako stypendium. Zaznaczyli, że błędnym jest traktowanie definicji z internetowego słownika PWN niczym interpretowanej ściśle definicji ustawowej, gdyż definicje słownikowe nie są pisane z precyzją tekstu prawnego, w związku z czym należy traktować je ostrożnie. Wskazali, że sporne środki finansowe są jednostronnym świadczeniem, przyznanym w celu umożliwienia przeprowadzenia badań poza miejscem zamieszkania. Pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków poza miejscem zamieszkania jest zwyczajowym, najbardziej typowym przeznaczeniem stypendiów naukowych. W ich opinii błędnym jest wywodzenie z definicji słownikowej, że środki ze stypendium powinny być przeznaczone wyłącznie bezpośrednio na pokrycie kosztów badań naukowych. Przeczy temu praktyka, doświadczenie życiowe i zwyczaje. Skarżący wskazali, że przekazane środki finansowe powinny korzystać ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

5. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. Organ stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone niniejszym przepisem tj. środki finansowe są przyznane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Dalej organ podał, że celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek zarówno uczestnika programu, jak i małżonka uczestnika programu oraz jego nieletnich dzieci. Dyrektor wskazał, że środki finansowe zostały przyznane skarżącemu przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Środki te zostały przyznane z funduszy wyodrębnionych z budżetu państwa na finansowanie programów i przedsięwzięć określonych przez ministra właściwego do spraw nauki. Zgodnie z wymogami komunikatu, środki finansowe były przekazane po rozstrzygnięciu konkursu, na podstawie decyzji wydanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] r., gdzie wskazano, iż ich przeznaczeniem jest finansowanie w latach 2011-2013 uczestnictwa skarżącego w programie "Mobilność Plus", a także zgodnie z umową o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez jednostkę w ramach programu MNiSW "Mobilność Plus'' zawartą w dniu [...] r. W myśl § 2 pkt 1 wskazanej umowy na realizację zadania, o którym mowa w § 1, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał środki finansowe ogółem w wysokości [...] zł, z tego:

- w 2011 roku [...] zł w tym: koszt pobytu [...] zł, koszty podróży [...] zł,

- w 2012 r. [...] zł w tym: koszt pobytu [...] zł, koszty podróży [...] zł,

- w 2013 r. [...] zł w tym: koszt pobytu [...] zł, koszty podróży [...] zł.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 2 umowy o przekazaniu środków, zostały one przyznane skarżącemu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącego i jego rodziny. Zatem organ stwierdził, że to Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał środki finansowe skarżącemu.

7. Ponadto fakt, iż środki, które otrzymał skarżący zostały przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego potwierdza – w ocenie organu – zapis § 7 pkt 2 umowy, z którego wynika, że zawarta ze skarżącym w dniu 30 września 2011 r. przez Uniwersytet umowa ulega rozwiązaniu przed upływem okresu, na jaki została zawarta w przypadku zaprzestania przekazywania przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego do Uniwersytetu środków finansowych, o których mowa w § 2, oraz w przypadku rozwiązania umowy zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Uniwersytetem ze skutkiem natychmiastowym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na zasadach określonych w tejże umowie. W takiej sytuacji skarżącemu nie przysługują żadne roszczenia majątkowe w stosunku do Uniwersytetu.

8. W ocenie organu nie można uznać, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" stanowiły środki przyznane przez pracodawcę. Przychód ten nie pochodził ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem został przekazany uczestnikowi programu. W konsekwencji w związku z niespełnieniem przesłanki określonej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. przyznane środki finansowe nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie wymienionego przepisu.

9. Zdaniem organu, nie będzie również miało zastosowania zwolnienie wynikające z

art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). W ocenie organu zatem znamienną cechą delegacji służbowych jest, iż wyjazd służbowy powinien być zlecany przez pracodawcę i odbywać się na koszt pracodawcy. Organ stwierdził, że skarżący otrzymał środki finansowe, które były przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków finansowych celowo wyodrębnionych z budżetu państwa dla realizacji programu "Mobilność Plus", przekazane również na sfinansowanie podróży jak i pobytu małżonki, a także niepełnoletnich dzieci. Wyjazd nastąpił w oparciu o Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Uniwersytet nie poniósł żadnych kosztów, był jedynie jednostką pośredniczącą w przekazaniu środków finansowych. Organ dodał, że skarżący od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2013 r., był zatrudniony w Uniwersytecie i w całym okresie zatrudnienia, a zarazem okresie objętym umową o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez jednostkę w ramach programu MNiSW "Mobilność Plus" przebywał na urlopie bezpłatnym na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r., Nr 24 poz. 141 ze zm.). W tej sytuacji organ uznał, że podróż nie odbyła się w związku z koniecznością wykonania zadania służbowego zleconego przez pracodawcę.

10. Odnosząc się do powołanego przez skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 organ stwierdził, że został on wydany w odmiennym stanie faktycznym przedstawionym w celu uzyskania interpretacji i nie stanowi powszechnie obowiązującego źródła prawa.

11. Dalej organ podał, że sporne środki finansowe nie będą także korzystały ze zwolnień określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 23a i pkt 39 u.p.d.o.f. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "stypendium", organ posiłkował się Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, który określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". Dyrektor podał, że skarżący otrzymał środki finansowe na pokrycie bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku, podróżą i utrzymaniem. Nie otrzymał stypendium, a tylko otrzymywanie stypendiów pozwala na zastosowanie zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) oraz pkt 39 ustawy.

12. Organ stwierdził także, że podstawą do zwolnienia od podatku nie może być art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. Możliwość skierowania do pracy dydaktycznej za granicą przewiduje art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu, wydane zostało rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405). Przepis § 6 pkt 1 wymienionego rozporządzenia stanowi, iż osobom kierowanym za granicę w celu podejmowania i prowadzenia działalności dydaktycznej jednostka kierująca może przyznać ryczałt na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania - w wysokości nieprzekraczającej 150% stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, do którego osoba jest kierowana – zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Natomiast celem zagranicznego pobytu skarżącego było zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju, a nie praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f.. Ograniczenie w przepisie celu pobytu wyłącznie do prowadzenia zajęć dydaktycznych w ocenie organu wyłącza możliwość zastosowania wskazywanego zwolnienia przedmiotowego.

13. Otrzymane przez skarżącego środki finansowe nie będą także, zdaniem organu, podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. W ocenie organu nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne regulujące zasady funkcjonowania szkolnictwa wyższego, w tym przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na podstawie których zostały przyznane środki finansowe skarżącemu. Organ zauważył, że stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Taka sytuacja daje podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 cytowanej ustawy, ustawodawca wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164 poz. 1365) i ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

14. Organ na marginesie wskazał, iż powołany jako uzasadnienie prezentowanego stanowiska wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2030/10 został uchylony przez NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygnatura akt II FSK 1700/11.

15. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16, 23a, 39, 40 raz 90 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie.

16. W uzasadnieniu skarżący podali, że zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że podatnikowi udzielono urlopu szkoleniowego. Przywołali wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 i podali, że urlop szkoleniowy był wymogiem wynikającym z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Będąc na urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełnia wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany jest do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Podali, że wyjazd skarżącego spełniał przesłanki uznania za podróż służbową na gruncie ustawy podatkowej, a stan faktyczny sprawy jest identyczny ze stanem, który legł u podstaw przywołanego wyroku, tj.:

- miał miejsce wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy (W. w K.);

- wyjazd miał na w celu wykonanie zadania służbowego – zadanie służbowe określone zostało w §1 umowy – udział w badaniach lub pracach rozwojowych), a uczestnik został zobowiązany do jego wykonania (§3 umowy określa wyjazd wprost jako "zadanie");

- podatnik został zobowiązany do pozostawania w stosunku pracy z Uniwersytetem, a trwanie stosunku pracy było warunkiem otrzymania środków;

- podatnik miał obowiązki sprawozdawcze, dzięki którym pracodawca mógł weryfikować, czy wywiązuje się z wyznaczonego zadania, a pozytywna ocena sprawozdań warunkowała otrzymanie środków (§ 6 ust. 1-4 umowy).

17. Skarżący podnieśli także, że omawiany przepis nie zawiera kryterium pochodzenia środków dla zastosowania zwolnienia, więc interpretacja taka stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika, na potwierdzenie czego przywołali m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13.

18. W ocenie skarżących argumentacja organów dotycząca art. 21 ust. 1 pkt 90 także jest błędna, gdyż środki przyznawane są przez pracodawcę, który jest adresatem decyzji Ministra, to przychód ten należy uznać za środki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, co wprost wyrażono w komunikacie Ministra. Podkreślili, że środki zostały wypłacone bezpośrednio od pracodawcy, czego wyrazem jest zawarta umowa. Pracownik swoim działaniem przyczynił się do zdobycia przez pracodawcę środków na pokrycie kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych, jednak to uniwersytet wypłacił i rozliczył środki oraz odpowiada finansowo za przebieg programu, co w ich ocenie także zostało potwierdzone przez przywołany wyrok WSA w Gdańsku.

19. W związku z kwestią art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz 23a u.p.d.o.f. skarżący przeanalizowali warunki, na jakich środki zostały przyznane, czyli treść stosunku prawnego, który był podstawą wypłaty stypendium. Błędne ich zdaniem było potraktowanie definicji słownikowej niczym interpretowaną ściśle definicję ustawową, ponieważ nie była ona pisana z precyzją tekstu prawnego i należy traktować je ostrożnie. Wskazali, że przyznane środki są jednostronnym świadczeniem, przyznanym w celu umożliwienia skarżącemu przeprowadzenie badań poza miejscem zamieszkania, co jest zgodne z zacytowaną przez organ definicją. Jednak pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków poza miejscem zamieszkania jest zwyczajowym, najbardziej typowym wręcz przeznaczeniem stypendiów naukowych. Błędem w ocenie skarżących jest wywodzenie z definicji słownikowej, że środki ze stypendium miałyby być przeznaczone wyłącznie bezpośrednio na pokrycie kosztów badań naukowych. Ich zdaniem przeczy temu praktyka, doświadczenia życiowe i zwyczaje. Podali, że zaprezentowany pogląd ilustruje broszura dostępna na stronie internetowej MNiSW. Przywołali też wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2001/03 mówiący o tym, że nie istnieją prawne wiążące kryteria pozwalające w sposób pozbawiony wątpliwości zdefiniować pojęcie stypendium. Wskazując na definicję Słownika Języka Polskiego PWN oraz definicje Władysława Kopalińskiego ze słownika wyrazów obcych stwierdzili, że przyznane skarżącemu świadczenie mieści się w ramach właściwie rozumianego pojęcia stypendium.

20. Odnosząc się do odmowy zakwalifikowania środków jako świadczenia pomocy materialnej, o której mówi art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., skarżący zgodzili się z opinią zaprezentowaną w wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 2030/10, z którego w ich ocenie wynika, że ustawodawca konstruując omawiany przepis nie zamierzał ograniczać się do jednej ustawy, a na myśli miał całokształt aktów prawnych regulujących świadczenia materialne w sferze szkolnictwa wyższego.

21. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

22. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżących przedłożył odpisy dokumentów w postaci zgody Rektora na wyjazd skarżącego oraz zarządzenia Rektora z 30 czerwca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

23. Skarga jest zasadna. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

24. W ramach zarzutów skargi skarżący podnieśli naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 16, 23a, 39, 40 oraz 90 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżących, przychód osiągnięty w ramach programu "Mobilność Plus" powinien być wolny od opodatkowania na podstawie co najmniej jednego ze wskazanych przepisów. Taka konstrukcja zarzutu skargi wskazuje, że skarżący nie mają pewności, który z przytoczonych przepisów może mieć zastosowanie do przedmiotowych przychodów. Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, że przychody uzyskane w ramach programu "Mobilność Plus" nie korzystają w ogóle ze zwolnienia od podatku, ponieważ otrzymane środki są jedynie przekazywane za pośrednictwem pracodawcy i podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

25. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należało ocenić charakter otrzymanego dofinansowania w kontekście jego kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu. Takie ustalenie ma bowiem znaczenie dla oceny przesłanek zawartych w powołanych w skardze przepisach, normujących zwolnienia przedmiotowe. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Jednostkę w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) "Mobilność Plus", zawartej w dniu 30 września 2011 r. pomiędzy Uniwersytetem [...] w T. a skarżącym, jako uczestnikiem wynika, że jej przedmiotem jest dofinansowanie zagranicznego pobytu uczestnika, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku, w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" (I edycja programu). Na realizację zadania, MNiSW przyznał środki finansowe, które będą przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci). Środki te nie mogą być wydatkowane przez uczestnika na inne cele. Z istotnych postanowień umowy wynika również, że uczestnik zobowiązuje się do składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie, a także zobowiązany jest do terminowego wykonania wszelkich innych zobowiązań wynikających z umowy zawartej pomiędzy U. i MNiSW. Ustanowienie programu nastąpiło w formie Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010r. (MP Nr 91 poz. 1062) natomiast cele i zasady uczestnictwa w programie określone zostały w Załączniku do komunikatu. Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus", było umożliwienie naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców. Program zapewniał finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

26. Program miał pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Uczestnikiem programu mógł być naukowiec, który spełniał m.in. warunek zatrudnienia w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania (pracownik naukowy lub naukowo-dydaktyczny w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm.) albo

pracownik naukowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619), albo pracownik naukowy lub badawczo-techniczny w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618). O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogły ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), a ich przyznanie odbywało się w drodze konkursu. Środki finansowe w ramach programu były przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu, natomiast ich przekazanie jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu następowało na podstawie umowy określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Z kolei przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu następowało na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

27. Powyższe niesporne okoliczności faktyczne pozwalają, zdaniem Sądu, na uznanie, że otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego skarżącego z U. stosunku pracy. Dla prawidłowego zidentyfikowania źródła przychodu, w pierwszej kolejności należy przywołać art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się między innymi osobę pozostającą w stosunku pracy (ust. 4). Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że prawodawca formułując pojęcie "stosunek pracy" nie ustala jego normatywnego znaczenia, a zatem w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Relacje między pracownikiem a pracodawcą opierają się zatem na stosunku zobowiązaniowym prawa pracy zachodzącym między dwiema stronami, z których każda jest wobec drugiej uprawniona i zarazem obowiązana do określonych w umowie świadczeń. Na treść stosunku pracy składają się wzajemne prawa i obowiązki stron określone w umowie o pracę.

28. Warto podkreślić również, że strony umowy mogą ukształtować wzajemne relacje szerzej lub inaczej niż przewiduje to kodeks pracy, jednak w sposób nie mniej korzystny dla pracownika aniżeli wynikający z przepisów prawa pracy (zob. art. 18 § 1 i 2).

Powiązanie wskazanych regulacji prawa pracy i wynikających z nich zasad z przepisem art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. pozwala na sformułowanie konkluzji, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba, niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny ( tak NSA w wyrokach z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 251/08 oraz z dnia 12 października 2012 r. II FSK 309/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

29. W świetle powyższych okoliczności, za przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych uznać należy te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też pozyskanych ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą nie związanych. Źródłem finansowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła ( np. z dotacji, innych form dofinansowania, czy wreszcie pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest kwestia uzyskania go przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

30. Skarżący, co nie było sporne, był zatrudniony w Uniwersytecie [...] w T. jako pracownik naukowy, asystent, od 1 października 2010 r. do 30 września 2013 r., a więc w okresie obejmującym uczestnictwo w programie "Mobilność Plus". Uczestnik musiał bowiem spełniać warunek zatrudnienia w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, zawarty w ust. I. 2 załącznika do Komunikatu MNiSW. Środki finansowe w ramach programu były przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu, natomiast ich przekazanie jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu następowało na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.

Z kolei przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu następowało na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu (ust. III. 5, 6 i 7 Komunikatu). Taka też umowa o przekazanie środków finansowych skarżącemu przez pracodawcę została zawarta 30 września 2011 r. W efekcie skarżący otrzymał środki od pracodawcy, który jednocześnie w umowie określił warunki ich wydatkowania, ustalił także inne obowiązki uczestnika, w tym konieczność składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie.

Z umowy wynika również, że od kwoty dofinansowania U. odprowadzi podatek dochodowy wystawiając PIT-11, co potwierdza źródło uzyskanych przychodów, od których U., jako płatnik, realizując obowiązek wynikający z art. 31 u.p.d.o.f. odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, traktując wypłacone środki finansowe jako przychód ze stosunku pracy.

31. W świetle powyższych przesłanek za błędne należało uznać stanowisko organów, że otrzymane przez skarżącego dofinasowanie obejmujące jego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten, jako odpowiadający definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy kwalifikować jako uzyskany ze stosunku pracy.

32. W ocenie Sądu, przychód ten będzie również objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 ( który w tej sprawie nie ma zastosowania). Ponieważ warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej a przytoczony przepis jej nie definiuje, dlatego zasadne pozostaje odwołanie się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania ( por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr ll-12,poz. 134). Wszystkie wymienione, normatywne cechy podróży służbowej muszą wystąpić łącznie, co oznacza, że brak jednej z nich wyklucza możliwość uznania wykonywanego przez pracownika zadania jako podróży służbowej. Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast zależny od zgody pracownika.

33. Jak wskazano wyżej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ramach zawartej z pracodawcą umowy, skarżący został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez zatrudniającą go uczelnię, co w umowie określone zostało jako zadanie do realizacji. Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać i faktycznie pozostawał w stosunku pracy z kierującą go uczelnią, co też było warunkiem otrzymania środków finansowych. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Skarżący był zobowiązany do składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie. Element ten jest istotny z punktu widzenia otrzymanego przez skarżącego polecenia służbowego, albowiem realizacja tego obowiązku, umożliwiała pracodawcy analizę i weryfikację wyznaczonego zadania, co z kolei warunkowało przyznanie mu kolejnych środków finansowych bądź – w sytuacji naruszenia warunków umowy - obowiązek ich zwrotu. Skarżący przedstawił na rozprawie kopię pisemnej zgody Rektora U. na wyjazd za granicę z dnia 26 września 2011r, która znajduje swoje umocowanie w § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 64 Rektora Uniwersytetu [...] w T. z dnia 30 czerwca 2008r w sprawie zasad delegowania oraz rozliczania kosztów związanych z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników oraz osób niebędących pracownikami Uniwersytetu.

34. Należy zwrócić uwagę, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym o charakterze uniwersyteckim, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 572 ze zm.) zadaniem uczelni jest między innymi prowadzenie badań naukowych i rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Obowiązki uczelni z kolei przekładają się na obowiązki pracowników naukowych, którzy w ramach wykonywanych zadań służbowych prowadzą także badania naukowe, co również miało miejsce w tej sprawie.

Zatem warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą, odpowiadają przesłankom jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190 poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1). Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Uczestnik nadal pozostaje w takim wypadku w zatrudnieniu, co więcej, bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie byłoby możliwe zrealizowanie zadania służbowego, z którym wiązała się konieczność wyjazdu za granicę. Prawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, że urlop bezpłatny pozbawia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. .

35. W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej analiza okoliczności faktycznych i ocena prawna pozwala na stwierdzenie, że skierowanie skarżącego przez U. do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego mu zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącego i wymienionych w umowie członków jego rodziny, dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Ocena prawna wyrażona w niniejszym wyroku nawiązuje również do innych, zbieżnych z nim stanowisk wyrażonych przez wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w wyrokach z 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13, z 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. Akt I SA/Kr 472/14, z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 867/13., z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 163/14.

36. Z tych względów stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że uzyskane przez skarżącego środki finansowe stanowią przychód z innych źródeł oraz że nie korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 jest błędne i z tych przyczyn decyzja podlega uchyleniu. Ponownie rozstrzygając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, co do źródła przychodu oraz podstawy zwolnienia od podatku. Jednocześnie Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi, podzielając jako prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., że uzyskany przez skarżącego przychód nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a, pkt 39, pkt 40 i pkt 90 u.p.d.o.f.

37. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

a) stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,

b) ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów;

Już pobieżna analiza treści przepisu pozwala na stwierdzenie, że pkt 23a lit. a ma zastosowanie wyłącznie do polskich rezydentów a więc osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, osiągających czasowo dochody za granicą z tytułów w przepisie tym wymienionych tj. stypendiów. W przypadku skarżącego, taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ co prawda przebywał on czasowo za granicą, nie mniej nie uzyskiwał tam dochodów ze stypendiów. Jak wyjaśniono to wyżej, źródłem dochodów uzyskiwanych przez skarżącego był stosunek pracy, a środki finansowe były wypłacane przez U., a więc przez polskiego pracodawcę.

38. Z kolei zwolnienie przewidziane w punkcie 23a lit. b dotyczy środków otrzymywanych w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów. Ponieważ Skarżący nie został skierowany do pracy dydaktycznej w wymienionych jednostkach, ale do udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku, zatem to zwolnienie nie ma zastosowania do uzyskanych przychodów.

39. Zwolnienie, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Przedmiotowe środki nie spełniają tych warunków.

40. Z kolei zwolnienie określone w punkcie 40 dotyczy świadczeń pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzących z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

41. W zakresie obu tych zwolnień wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2400/12, a także w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 603/12. NSA stwierdził w nich między innymi, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy oraz zasad techniki prawodawczej, NSA wywiódł, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał na konkretne akty prawne, w tym ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Podzielając stanowisko NSA zawarte w powołanych wyrokach, Sąd zauważa, że podstawę otrzymania przez skarżącego środków finansowych stanowił Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus", który wydany został na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Żadnego z tych aktów prawnych, nie można zaliczyć do przepisów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. tj. do przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, Prawa o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o systemie oświaty w ścisłym ich rozumieniu, a tak należy interpretować regulacje wprowadzające to zwolnienia podatkowe. Otrzymanych środków nie można zaliczyć również do innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zatem nie podlegają one zwolnieniu na podstawie tych przepisów.

42. Zdaniem Sądu do otrzymanych środków nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest obecnie w art. 1031 - 1036 Kodeksu pracy. Wcześniej problematykę tę regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 103 Kodeksu pracy ( por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2116/08, który mimo, że wydany został w nieobowiązującym już stanie prawnym, również odnosi analizowane zwolnienie przedmiotowe do świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, regulowanych w/w rozporządzeniem wydanym na podstawie nieobowiązującego już art. 103 Kodeksu pracy). Zważywszy na przedmiot i zakres zwolnienia wynikający z przytoczonych norm prawnych, wymienione w nim świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom szkolącym się czy dokształcającym w różnych formach, podnoszącym w ten sposób swoje kwalifikacje zawodowe. Z powołanych regulacji Kodeksu pracy wynika, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje m.in. urlop szkoleniowy zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Pracodawca może również przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

43. Niewątpliwie środki finansowe otrzymane przez pracownika naukowego związane z realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych pozostają poza zakresem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

44. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Kwota zasądzonych kosztów stanowi sumę uiszczonego wpisu ([...] zł) oraz kosztów zastępstwa ([...] zł plus [...] zł).