Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 987/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści).


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony przez Gminę W. (dalej : Gmina, Skarżąca) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r., którą uznano stanowisko podatnika za prawidłowe. W szczególności uznano, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie oraz ustanowienie nieodpłatnego użytkowania są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek dotyczył takich czynności nieodpłatnego użyczenia i nieodpłatnego użytkowania gdzie następuje równocześnie odsprzedaż mediów.

W celu realizacji zadań własnych określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2011 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie.

W szczególności Gmina oddaje :

1/ nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

2/ nieruchomości gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury w bezpłatne użyczenie.

3/ organizacjom pozarządowym nieruchomości w nieodpłatne użyczenie w związku z realizacją przez te organizacje zadania zleconego przez Gminę.

Odnośnie stanów faktycznych wymienionych powyżej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartymi umowami użyczenia i bezpłatnego użytkowania wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości ponosi biorący do bezpłatnego użyczenia lub bezpłatnego użytkowania. Faktycznie powyższe koszty dotyczą opłat za dostawę mediów. Odnośnie rozliczeń mediów możliwe są następujące stany sprawy :

- podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie zawiera we własnym imieniu wszystkie umowy o dostawę mediów (lub wstępuje wprawa i obowiązki wynikające z tych umów), Gmina nie obciąża więc takiego podmiotu kosztami mediów,

- gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie indywidualnych umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Zarząd Zasobu Komunalnego na podstawę zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania zawartych z Gminą, obciąża taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu refakturą (w zależności od rodzaju mediów); Zarząd Zasobu Komunalnego dokonuje więc zakupów mediów na rzecz biorących do używania lub użytkowania.

- gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Gmina na podstawie zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania obciąża refakturą taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu (w zależności od rodzajów mediów); Gmina (działając we własnym imieniu zakupuje na rzecz biorących do używania lub użytkowania media. Jeżeli natomiast podmiot biorący do bezpłatnego używania lub użyczenia może zawrzeć umowy o dostawę mediów, zawiera je samodzielnie i w swoim imieniu.

Gmina wskazała, że zgodnie z art.710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył takich stanów faktycznych gdzie Gmina, zgodnie z zawartymi nieodpłatnymi umowami użyczenia lub użytkowania zakupuje na rzecz biorących w użyczenie i użytkowanie media a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz biorącego do użyczenia lub użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji zawarcia przez Gminę nieodpłatnych umów użyczenia oraz użytkowania nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowania opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie natomiast art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Gmina podkreśla, że zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. uznano, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie oraz ustanowienie nieodpłatnego użytkowania są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc nie ma do nich zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza że nie będzie miał zastosowania również przepis art. 29 ust. 12 o podstawie opodatkowania przy świadczeniu usług nieodpłatnych.

W ocenie Gminy, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, należy bowiem powiedzieć, że refakturowanie mediów będzie usługą odrębną od nieodpłatnego użyczenia lub użytkowania. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami użyczenia i użytkowania biorący w użyczenie (użytkowanie) zobowiązany jest do ponosić wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości. Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT obowiązuje do 31 grudnia 2013 r., od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązywał będzie art. 29a, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1), podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 1 pkt 24 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 353).

W ocenie Gminy, od dnia 1 stycznia 2014 r. ponieważ podstawę opodatkowania będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę (bez kwoty podatku), którą dokonujący dostawy lub usługi otrzymał lub ma otrzymać m.in. od osoby trzeciej, przepis art. 30 ust. 3 stał się zbędny. Podkreśliła Gmina, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienia, że media są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, wówczas należności z tytułu dostawy mediów należy rozliczać odrębnie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011r. I FSK 740/10, opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli w nieodpłatnych umowach użyczenia i użytkowania zawarto postanowienia o obciążaniu biorących do użytkowania lub użyczenia opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), wówczas dochodzi do refakturowania przez Gminę mediów przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla danych mediów.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] 2014 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Wskazał, że z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - a więc statutowych zadań jednostki samorządu terytorialnego - Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie. Minister podkreślił, ze skutkiem tak skonstruowanego opisu sprawy najpierw rozstrzygnąć należy kwestię opodatkowania opisanych we wniosku czynności nieodpłatnego użytkowania oraz użyczenia nieruchomości, a następnie zagadnienie refakturowania dostawy mediów na rzecz odbiorców zajmujących nieruchomości na podstawie umowy użyczenia oraz nieodpłatnego użytkowania.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdził organ, że oddanie nieruchomości w bezpłatne użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury czy organizacjom pozarządowym, w sytuacji gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy wniosek jest konsekwencją nieodpłatności tej czynności oraz faktu, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Gminy (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) a przy nabyciu tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie, jak zauważył organ, kwestią do rozstrzygnięcia są stawki podatku dla refakturowania dostawy mediów do lokali. Znaczy to, że występuje wówczas tu usługa, która składa się z kilku ściśle powiązanych ze sobą elementów, które to razem stanowią jednolitą całość, czyli usługę właściwą. W takim kształcie sprawy cenowo należy uwzględnić wszystkie składniki usługi, a fakt, że jeden z elementów jest nieodpłatny nie przesądza, że cała usługa jest nieodpłatna. Skutkiem powyższego analizować trzeba, czy po uwzględnieniu całości usługi, usługa właściwa (kompleksowa) ma cechy bezpłatności. Dopiero wówczas można ocenić jej opodatkowanie bądź wyłączenie z opodatkowania. W analizowanej sprawie fakt, że umowa użyczenia/użytkowania jest bezpłatna nie przesądza o wystąpieniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu, bowiem wchodzące w jej skład usługi dostawy mediów są odpłatne i to one kształtują całościową wartość (odpłatność) usługi użyczenia/użytkowania nieruchomości.

Podkreślił organ, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Minister podkreślił, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających użytkowników lokali z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi głównej. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W świetle powyższego uznać należy, że opisana powyżej usługa użyczenia/użytkowania nieruchomości - także w stanie prawnym na 1 stycznia 2014r. - jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia/użytkowania nieruchomości i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia/użytkowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie/użytkowanie, która przestaje mieć charakter nieodpłatny w związku z obciążeniem z tytułu mediów. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa odpłatnego udostępnienia nieruchomości. Gdy pojawia się jakakolwiek płatność związana z korzystaniem z rzeczy oddanej w użyczenie lub użytkowanie (np. z tytułu kosztów dodatkowych), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, tym samym jako taka podlega opodatkowaniu.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia przez Gminę umów nazwanych, tj. użyczenia oraz użytkowania nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowania opłatami z tytułu mediów, prawidłowym jest - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - do refakturowanych mediów zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowej, a nie dla poszczególnych mediów.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art.8 ust.2a w zw. z art.29a ust.1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w sytuacji zawarcia nieodpłatnych umów użyczenia i użytkowania nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących do użyczenia lub użytkowania opłatami z tytułu mediów, prawidłowym jest zastosowanie stawki podatku właściwej dla usługi kompleksowej, a nie dla poszczególnych mediów. W uzasadnieniu powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Wniosek Gminy dotyczył właściwych stawek podatkowych dla opłat z tytułu mediów pobieranych przez wnioskodawcę od podmiotów, którym nieodpłatnie w formie umowy użyczenia lub użytkowania udostępniono nieruchomości dla realizacji zadań własnych Gminy określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (refakturowanie mediów).

Zdaniem wnioskodawcy, koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od użyczenia czy też nieodpłatnego użytkowania i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium ponieważ wynika to z zawartych umów.

Organ wyraził stanowisko, że wnioskodawca obciążając biorących w użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie kosztami zużytych mediów winien do całości świadczonej usługi kompleksowej zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej., tj. usługi najmu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, stanowisko organu nie jest prawidłowe.

Ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia ( art. 713 Kodeksu cywilnego). Jak czytamy w "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna" Kidyba A.(red.) Lex 2010, komentarz do art. 713 Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik "użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Podobnie nie obciążają go koszty związane z utrzymaniem rzeczy w stanie nadającym się do umówionego użytku. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciążono biorącego, tak jak to jest konieczne dla zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumiemy wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. W sytuacji gdy przedmiotem użyczenia jest lokal wyposażony na przykład w telefon czy internet, to decyzji biorącego należy pozostawić ewentualne utrzymanie tych urządzeń, z zastrzeżeniem, że w przypadku decyzji pozytywnej, to jego będzie obciążał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Biorący jest także zobowiązany wykonywać naprawy, które staną się potrzebne wskutek zwykłego używania rzeczy".

Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie), jednocześnie zgodnie z art. 260 § 1 k.c. użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów.

W świetle natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i 15 ust. 1 dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywy 112), towarami są między innymi energia elektryczna i cieplna. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o VAT (według stanu prawnego na dzień wydania interpretacji) stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 112, stosownie do którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno zatem przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad na nim w orzecznictwie administracyjnym.

Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30).

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25).

Z powyższych wyroków wynika druga cecha świadczenia kompleksowego, a zatem to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Pierwszy z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (teza 23 i 24).

Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W.. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. ( por. tezy od 39 do 45).

Wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Poczyniona przez Sąd ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy biorącego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie dającego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług (media) dokonują inne podmioty niż Gmina. W umowach odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 i z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy zawartej wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez korzystającego w sposób odrębny. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez Gminę.

W świetle wyroku w sprawie C- 42/14 należy wskazać, że biorący do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Ponadto za odrębnością świadczeń przemawia to, że nieodpłatne udostępnienie nieruchomości ma charakter tylko długoterminowy i związane jest z realizacją zadań własnych Gminy przez inne podmioty. Nie ma przy tym znaczenia dla takiej oceny, zdaniem Sądu, wprowadzenie od 1 stycznia 2014 r. nowej podstawy opodatkowania zawartej w art.29a.

Podsumowując, przedstawiony w sprawie stan faktyczny został oceniony przez organ nieprawidłowo. Wprawdzie organ powołał orzecznictwo Trybunału, ale wyprowadził z niego błędne wnioski. Dlatego rację ma Gmina, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów podmiotom, którym nieodpłatne oddano do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Ponadto Sąd w punkcie drugim zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, czyniąc to na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.