Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1747/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 128, art. 187 par. 1, art. 233, art. 240 par. 1 pkt 1,2 i 5, art. 243, art. 244 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1772/07 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1772/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 11 lipca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 16 marca 2006 r. (uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2006 r.) H. P. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego (m.in.) za 2002 r. i ponowne ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. J. [...] (działka nr [...]). Jako podstawę żądania wskazał przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1; 2 oraz 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z 7 maja 2007 r. Prezydent W. uchylił w całości własną ostateczną decyzję z 23 stycznia 2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. i ustalił wnioskodawcy podatek od nieruchomości w wysokości 1.928,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zmiana wysokości zobowiązania wynikała z ustalenia, że faktyczna powierzchnia działki wynosiła 1505 m2, a nie jak przyjęto poprzednio 1738 m2.

W odwołaniu skarżący zarzucił niewłaściwą interpretację pisma Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Geodezji z 20 czerwca 2000 r., co w konsekwencji spowodowało, że nie uznano, iż umowa dzierżawy nieruchomości została skutecznie rozwiązana z dniem 31 marca 2000 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący zasadnie kwestionował przyjętą uprzednio do opodatkowania powierzchnię działki. W konsekwencji, w dniu wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2002 r. istniała okoliczność nieznana organowi podatkowemu, a mająca istotny wpływ na wymiar podatku, co wypełniało przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ nie uznał natomiast za nowy dowód, w rozumieniu wskazanego przepisu, pisma skarżącego z 7 grudnia 2000 r., zatytułowanego jako "skarga", a pominiętego (jak twierdzi skarżący) przez organ podatkowy w trakcie rozpatrywania sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r.

Ponadto organ nie uznał również zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie sprecyzował, na czym miałaby polegać fałszywość umowy dzierżawy, ani nie wskazał żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić, iż kwestionowana decyzja wydana została w wyniku przestępstwa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że nigdy nie prosił o odroczenie terminu przejęcia nieruchomości, a także nie sporządził żadnego pisma z datą 25 maja 2000 r., organ stwierdził, że w kwestionowanej decyzji wskazano, iż pismo skarżącego zostało sporządzone w dniu 22 maja 2000 r., natomiast dzień 25 maja 2000 r. to data jego wpływu do organu gminnego. Z pisma tego wynikało, że skarżący, nawiązując do wypowiedzenia umowy dzierżawy, prosił o jej przedłużenie do czasu wyjaśnienia prawa własności do nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie można go zaliczyć do żadnej z kategorii podmiotów, które zostały przez ustawodawcę uznane za podatników podatku od nieruchomości, organ stwierdził, że skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, nie jest przesłanką wznowienia postępowania, stanowi natomiast jedną z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ zauważył, iż w tym zakresie było prowadzone odrębne postępowanie.

W skardze z 25 października 2007 r. (uzupełnionej pismem z 26 maja 2008 r.) skarżący zarzucił braki w materiale dowodowym, polegające na niezałączeniu do akt sprawy oryginału skargi z dnia 7 grudnia 2000 r. skierowanej do Prezydenta W. na postępowanie Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Geodezji, a także jej nierozpatrzenie. Ponadto zarzucił nierozpatrzenie dowodu w postaci zeznań składanych pod przysięgą przez świadka T. Ł. na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. Zdaniem skarżącego, wskazane dowody świadczą o tym, że nie był on, w okresie objętym decyzją wymiarową, posiadaczem bezumownym przedmiotowej nieruchomości.

Dodatkowo w piśmie z 26 maja 2008 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/07, gdyż wyrok ten odnosi się do praw i obowiązków dotyczących skarżącego i rozstrzyga kwestie, których wyjaśnienie ma wpływ na rozpatrzenie niniejszej sprawy.

SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.

W piśmie z 10 czerwca 2008 r. organ wskazał na orzeczenia sądu powszechnego, w tym na wyrok Rejonowego Sądu dla Wrocławia - Fabrycznej z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I C 752/05 oraz na wyrok z 19 września 2002 r., sygn. akt I A Ca 796/02, z których wynikało, że skarżący władał bezumownie przedmiotową nieruchomością do marca 2006 r., a więc do momentu jednostronnego komisyjnego przejęcia jej przez Gminę, a także że był zainteresowany utrzymaniem posiadania tej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Wskazał, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte po wznowieniu postępowania podatkowego, a więc w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie podatkowe w tym wypadku nie sprowadzało się do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, jak ma to miejsce w zwykłym trybie w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości, a jedynie do rozpoznania wskazanych przez wnioskodawcę przesłanek wznowieniowych (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Wznowienie postępowania jako nadzwyczajny środek wzruszania decyzji ostatecznych stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a więc musi być stosowane w ściśle określony sposób. Zadaniem wprowadzonej regulacji było bowiem umożliwienie podatnikom wyeliminowania z obrotu prawnego jedynie rozstrzygnięć o kwalifikowanym stopniu wadliwości.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia Sąd stwierdził, że przesłanka wskazana w art. 240 pkt 1 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do każdego dowodu, który był istotny w sprawie, na przykład dowodu z dokumentów, ze świadków itd. W orzecznictwie sądowym panuje jednak utrwalony pogląd, że w kwestii fałszywości dowodów powinny się wypowiadać właściwe sądy, a nie organy podatkowe. Oznacza to, iż skarżący żądając wznowienia postępowania na podstawie tej przesłanki powinien był przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany.

Odnosząc się do następnej przesłanki wskazanej przez skarżącego odwołującej się do faktu wydania decyzji w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), Sąd stwierdził, że okoliczność ta powinna być również stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym. W rozstrzyganej sprawie brak jest takiego orzeczenia.

Nie miała miejsca tak zwana oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa (art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta ma wprawdzie charakter ochronny w stosunku do stron postępowania, gdyż umożliwia wznowienie postępowania przed formalnym zakończeniem procedur sądów powszechnych, stanowi jednak odstępstwo od zasady oficjalności dowodów. Zatem aby móc go zastosować strona musi wykazać, że zachodzi jedna z sytuacji opisanych w tym przepisie, a więc że sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (§ 2) lub też, że postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (§ 3).

Natomiast skarżący powołuje się jedynie na pewne fakty związane z zawarciem i rozwiązaniem umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości (brak protokołu zdawczo-odbiorczego przy przekazywaniu w 1996 r. nieruchomości i związana z tym skuteczność umowy w sferze stosunków cywilnoprawnych - brak podstaw do uznania skarżącego za dzierżawcę, skoro jest samoistnym posiadaczem nieruchomości w dobrej wierze; nieprawidłowe określenie w umowie powierzchni wydzierżawianej nieruchomości, mające wpływ na wysokość opłat i podatku od nieruchomości; brak wyznaczenia przez Gminę terminu przejęcia nieruchomości po wypowiedzeniu w 2000 r. umowy dzierżawy, co przyczyniło się do zdewastowania nieruchomości, a także brak ustosunkowania się w kwestii bezprzetargowego zakupu przez skarżącego dzierżawionej nieruchomości i przyjęcie, że w okresie od czerwca 2000 r. do marca 2006 r. skarżący bezumownie korzystał z nieruchomości).

Podnoszone przez skarżącego okoliczności nie mogą być jednak zakwalifikowane do przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak też jako "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rzeczywistości stanowią one odmienną ocenę pewnych zdarzeń prawnych i faktycznych. Błędna ocena stanu faktycznego nie stanowi jednak podstawy do wznowienia postępowania.

Aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania odwołującej się do nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji oraz nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Ponadto powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mające znaczenie prawne, w konsekwencji wpływające na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, powodując konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Tymczasem skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powołuje się na pisma, które składał osobiście do organu czy też na pisma kierowane przez organ do niego, a więc znane organowi w chwili wydawania decyzji wymiarowej.

Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie; sąd nie może odebrać organom tego prawa. Może jedynie skontrolować czy dokonana ocena mieści się w granicach obowiązującego prawa. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1 tego Prawa, jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. Zatem dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W tym celu sąd z urzędu podejmuje przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenia. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W stanie sprawy skarżący nie wykazał, aby organ przy podjęciu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest także powoływanie się przez skarżącego na wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/07, który zapadł przed tutejszym Sąd w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H. P., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

– na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu naruszenie art. 134 § 1 tej ustawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu przez Sąd I instancji obowiązkowi zbadania z urzędu wszelkich naruszeń prawa w granicach sprawy, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności tych, które skutkowały stwierdzeniem nieważności decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

1) wydanie z naruszeniem właściwości rzeczowej, tj. uchybieniem art. 244 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej,

2) rażącym naruszeniem prawa procesowego w zakresie obowiązków dowodowych, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz

3) rażącym naruszeniem prawa materialnego w zakresie wadliwej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieuwzględnienie art. 336 i 366 kodeksu cywilnego przy definiowaniu pojęcia posiadacz nieruchomości.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi podniósł, że:

Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd przy wydawaniu wyroku związany jest granicami danej sprawy, nie będąc zarazem związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz jej podstawą prawną.

Z przepisu wynika zatem nie uprawnienie, ale obowiązek sądu, aby dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym sąd skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi wątpliwości również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po 1 stycznia 2004 r. (np. wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04).

W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której sąd badając skargę ustosunkował się tylko i wyłącznie do zarzutów podniesionych przez stronę, która wskazała przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, nie zbadał natomiast, co było jego obowiązkiem, czy doszło do naruszenia innych przepisów prawa.

Podatnik prawidłowo powołał w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, co uwzględnił sąd – w odniesieniu do roku 2003 – wskazując na rażące naruszenie prawa, którego dopuściły się organy administracyjne, wydając decyzję w zakresie podatku od nieruchomości. Podatnik posłużył się identycznymi dowodami, których użył także w przedmiotowej sprawie, jednak wniósł on o wznowienie postępowania podatkowego a winien był złożyć wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji.

Mając na względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a., obowiązkiem sądu było zbadać czy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, mimo iż strona wnosiła w skardze o wznowienie postępowania podatkowego. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2005 r. FSK 1130/2004).

Oddalający skargę wyrok sądu I instancji, pomimo rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż utrzymał w mocy decyzję podjętą z rażącym naruszeniem prawa. W sytuacji gdyby natomiast sąd zastosował się do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., to z urzędu stwierdziłby, że decyzja organów wydana została w postępowaniu podatkowym rażąco naruszającym prawo, co stanowi podstawę do uznania jej za nieważną.

Na mocy art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym do wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji – w przedmiotowej sprawie – Prezydent Miasta.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu, jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1 o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia – w zakresie powyższej sprawy powinno zatem rozstrzygać Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

W przedmiotowym postępowaniu H. P. wielokrotnie pisał skargi na działalnie organu, który wydał decyzję w I instancji, zarzucając opieszałość i nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, z tych też powodów postanowił wzruszyć decyzję w trybie nadzwyczajnym.

Organ I instancji otrzymując pismo od H. P. winien z urzędu stwierdzić swoją niewłaściwość w powyższej sprawie i przekazać wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, czego nie uczynił, co w związku z art. 244 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spowodowało wydanie decyzji przez organ w sprawie niewłaściwy, a to z kolei zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Podsumowując powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję odwoławczą od decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Także w stosunku do tego naruszenia prawa WSA nie ustosunkował się i nie zostało to podniesione w przedmiotowym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna H. P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należało przypomnieć, że skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu orzekał o zgodności z prawem decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Prezydenta Miasta W. z 23 stycznia 2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok.

Zgodnie zaś z art. 128 powołanej już wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".

Od decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości podatnik – skarżący nie złożył we właściwym czasie odwołania, przez co stała się decyzją ostateczną.

Sam podatnik, chcąc zweryfikować tę decyzje, wybrał tryb wskazany w art. 240 Ordynacji podatkowej – wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wskazał na przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji...

Zakres postępowania "wznowieniowego" nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego. W tym drugim bowiem, co wynika z art. 233 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ocenia ponownie sprawę wymiaru podatku w jej całokształcie. W każdym zaś z postępowań szczególnych, nadzwyczajnych mających doprowadzić do zmiany bądź wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, działa w ramach zakreślonych przepisami regulującymi te szczególne tryby postępowania.

Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podatnik, który z jakichkolwiek powodów zrezygnował z wniesienia odwołanie nie mógł liczyć na to, że uruchomienie któregoś z trybów postępowania wskazanych w art. 128 Ordynacji... spowoduje ponowne rozpoznanie jego sprawy podatkowej w pełnym zakresie.

Tryb postępowania w sprawach "wznowieniowych" uregulowany został w art. 240–246 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zacytowanym w skardze kasacyjnej art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej "Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (wydania postanowienia o wznowieniu postępowania ewentualnie decyzji o odmowie wznowienia postępowania – dop. NSA) jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Organem takim był, w rozpoznawanej sprawie, Prezydent W.; on też prawidłowo podjął postanowienie o wznowieniu postępowania.

Wprawdzie art. 244 § 2 Ordynacji... stanowi, że jeżeli przyczyną wznowienia jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia..., ale zarzuty skargi w tym zakresie były gołosłowne.

Postępowanie podatkowe zostało wznowione z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji..., a nie z przyczyny odnoszącej się do działania organu. O tej drugiej przyczynie można by mówić, gdy na skutek działania lub zaniechania organu wystąpiła wadliwość postępowania wyliczona w art. 240 § 1 np.: świadome dopuszczenie sfałszowania dowodu, świadome niezawiadomienie strony lub jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania, niewyłączenie od załatwienia sprawy pracownika organu, który podlegał wyłączeniu zgodnie z art. 130–132 Ordynacji itd.

Wśród przesłanek wznowienia nie została wymieniona ani przewlekłość postępowania, ani dokonana w jego toku niewłaściwa ocena znanego organowi stanu faktycznego sprawy. Dlatego nie można było sugerować, że takie nieprawidłowości popełnione – w odczuciu podatnika – przez organ podatkowy przesądzają o dewolucji kompetencji organu do postanowienia o wznowieniu postępowania.

Tak więc zarzut orzeczenia przez WSA o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania przez organ niewłaściwy, na uwzględnienie nie zasługiwał.

Podobnie nieuzasadniony był zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego w zakresie obowiązku dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Oba wskazane przepisy regulowały postępowanie podatkowe. Art. 122 wyrażał ogólną zasadę tego postępowania – zasadę prawdy obiektywnej, a art. 187 w § 1 jej rozwinięcie. Stanowił bowiem, że "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Zważywszy na postanowienia art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia tych przepisów należało powiązać z naruszeniem przez Sąd przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne i uzasadnić w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa... Zarzut nie został uzasadniony w ogóle, a powiązanie go z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... nie było skuteczne. Przywołany przepis stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Rozpoznawana przez WSA sprawa to zgodność z prawem decyzji o wznowieniu postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości z przyczyny wskazanej jw. w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji... – przedstawienie przez podatnika dowodu, nieznanego wcześniej organowi podatkowemu, świadczącego o powierzchni opodatkowanej działki – dokonanego na jednoznacznie sformułowany wniosek strony. Autor skargi nie przedstawił wywodu prawnego, który uzasadniałby jego przekonanie o obowiązku Sądu wyjścia poza granice sprawy i orzeczenie z urzędu, za organy podatkowe, o nieważności decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu... stanowił z kolei, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wynika z tego, że Sąd nie orzeka w sprawie, w której nie została wydana decyzja, bądź wydana decyzja nie została zaskarżona we właściwym trybie. Nie orzeka też w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania podatkowego. Nie gromadzi i nie ocenia bezpośrednio materiału dowodowego; ocenia prawidłowość dokonania takiej oceny przez organy podatkowe pod względem zgodności z prawem regulującym postępowanie, w którym akt administracyjny został wydany.

Przedmiotem zaskarżonej i ocenionej przez WSA co do zgodności z prawem decyzji SKO w W. było wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Nie było wymienione wśród przesłanek wznowienia rażące naruszenie prawa. Nie dokonywało interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO w decyzji "wznowieniowej" podjętej w postępowaniu odwoławczym. Nie dokonywał tej interpretacji również Sąd pierwszej instancji, ponieważ zagadnienie zastosowania tego przepisu pozostawało poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Należało przypomnieć, o czym była już mowa wyżej, że podatnik, który zrezygnował z wniesienia odwołania, nie może oczekiwać, że uruchomienie któregokolwiek "nadzwyczajnego" trybu postępowania spowoduje rozpoznanie jego sprawy "od początku" w takim zakresie, jaki przewidziany został dla "zwykłego" trybu odwoławczego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.