Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 254/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 76b par 1, art. 76, art. 76a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 936.732,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc 09/2013 r. z 21 października 2013 r., na poczet:

- zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.05.2007 r. do 30.04.2008 r. w kwocie 540.118 zł;

- odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 143.709 zł,

- zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc 10/2013 r. w kwocie 90.321 zł;

uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 936.732 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc 09/2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. w kwocie 540.118,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 143.709,00 zł, i zaliczył ww. zwrot podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. w kwocie 562.618,00 zł, oraz odsetek za zwłokę w kwocie 121.209 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wszczęto wobec spółki A postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] r. Dyrektor UKS w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres w wysokości 515.956 zł, która następnie z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 28 grudnia 2011r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor UKS w Ł. decyzją z [...]r. określił spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 562.618 zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzją z [...] r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...]r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Ponieważ strona nie wniosła zażalenia na wskazane postanowienie stało się ono ostateczne i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W dniu 14 stycznia 2014r. spółka wniosła jednak o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. a słuszność tego stanowiska potwierdził w 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Następnie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 193/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na to postanowienie, jako nieuzasadnioną. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15 oddalił skargę kasacyjną strony.

Ponadto wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1179/14 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. stwierdzając, że w sprawie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania z dniem 1 stycznia 2014 r. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/15 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

W dniu 21 października 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki za wrzesień 2013 r. w której A wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 936.732 zł. Pismem z 19 listopada 2013 r. spółka zwróciła się do organu o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za październik 2013 r. w kwocie 90.321 zł.

Postanowieniem z 2 czerwca 2015 r. wydanym w wyniku dokonania ponownej analizy art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ) w zakresie przyczyn i okresów związanych z przerwami w naliczaniu odsetek za zwłokę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 936.732 zł, wynikający z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2007r.- 30 kwietnia 2008 r. w kwocie 540.118 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 143.709 zł oraz zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2013 r. w kwocie 90.321 zł.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki A wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 936.732 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.05.2007 r. do 30.04.2008 r. w kwocie 540.118,00 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 143.709 zł, i zaliczył ww. zwrot podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres w kwocie 562.618 zł, oraz odsetek za zwłokę w kwocie 121.209 zł. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, stanowiącą że art. 54 § 3 ustawy O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3- miesięczny, o którym mowa w art. 54 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy liczyć — sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji należało uchylić postanowienie organu I instancji we wskazanym zakresie.

W skardze do sądu administracyjnego spółka A kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ww. kwoty rzekomej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, ze względu na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r., co zostało stwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2016 r., sygn. akt II FSK 1532/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. stwierdził, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Podkreślił, że w dniu wydania kwestionowanego postanowienia toczyły się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarówno w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 maja 2007r. – 30 kwietnia 2008r., jak i w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że zgodnie z podstawowym terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p. ustawy termin przedawnienia dla zobowiązania spółki w podatku osób prawnych za okres od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. Zaliczenie natomiast nastąpiło z dniem 21 października 2013 r., tj. dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto organ wskazał, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter aktu formalnego, stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną. Przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76b O.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło 21 października 2013 r., przy czym zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że z treści art. 76 w zw. z art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa. Organ podatkowy ma zaś prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. pełnomocnik organu administracji złożył do akt sprawy kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.05.2007 r. do 30.04.2008 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Ponadto pełnomocnik organu administracji stwierdził, że uznaje zarzut strony skarżącej, dotyczący wpływu decyzji z 11 kwietnia 2016 r. na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

W myśl art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, w tym także, jak w rozpoznawanej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w decyzjach tych organ podatkowy w swoisty sposób wskazuje wysokość podatków niezapłaconych w terminie płatności, a zatem wysokość zaległości podatkowych. Z braku podstaw prawnych w obecnym stanie prawnym nie wskazuje wprost wysokości zaległych podatków, lecz jedynie definiując wysokość zobowiązania podatkowego wskazuje różnicę pomiędzy kwotą podatku zadeklarowaną (i wpłaconą przez podatnika) a kwotą podatku wynikającą z określenia zobowiązania podatkowego w decyzji, nieuregulowaną w terminie przez podatnika.

Jak wskazuje doktryna w przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. Sama zaległość powstaje bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Jej niewydanie lub niedoręczenie nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa – vide L. Etel, Komentarz do art. 51 o.p. Lex.

Innymi słowy zaległość podatkowa nie stanowi samoistnego bytu podatkowego, lecz jest pochodną zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zaległość podatkowa dzieli los prawny zobowiązania podatkowego, z którego wynika. Istnieje wówczas gdy istnieje zobowiązanie podatkowe. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza, że przestaje istnieć wynikająca z niego zaległość podatkowa. Wynika to z akcesoryjnego charakteru zaległości podatkowej względem zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynika.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że zobowiązanie spółki skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.05.2007.- 30.04.2008 wygasło przez przedawnienie z upływem dnia 31 grudnia 2013r. Powyższa okoliczność prawna została potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1179/14 i NSA z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 1532/15. Biorąc pod uwagę powyższe wywody przyjąć zatem należy, że z tym samym dniem przestała istnieć zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.05.2007.- 30.04.2008.

Faktem jest, na co powołują się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, iż zgodnie z art. 76b § 1 zdanie drugie O.p. zaliczenie zwrotu VAT, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W rozpoznawanej sprawie złożenie takiej deklaracji miało miejsce 21 października 2013r., to jest w dacie złożenia przez spółkę skarżącą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r.

Formułę przyjętą przez ustawodawcę w omawianym przepisie to jest: "zaliczenie zwrotu VAT następuje (...) z dniem zaliczenia złożenia deklaracji .(...)" należy wykładać ściśle jako dzień, od którego należy rozpoczynać zarachowanie zwrotu (nadpłaty), w tym zwłaszcza w zakresie odsetek, o których mowa w art. 76 § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p. Nie ma natomiast podstaw, by wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT w trybie art. 76b § 1 O.p. na zaległość podatkową ignorować okoliczność, że zobowiązanie podatkowe, z którego ta zaległość wynika, jest przedawnione. Postanowienie to, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ma charakter formalny, stwierdza bowiem czynność materialno – techniczną polegającą na rozliczeniu zwrotu (s. 7 odpowiedzi na skargę). Nie tworzy zatem nowego, odmiennego od istniejącego w danej sprawie, podatkowoprawnego stanu faktycznego, w którym dozwolone byłoby pomijanie przedawnienia.

Należy podkreślić z całą mocą, że zaliczeniu w trybie art. 76, 76a i 76b O.p. podlegają nadpłaty (i zwroty podatku VAT) jedynie na zaległości wynikające z zobowiązań podatkowych, które w dacie zaliczenia jeszcze nie wygasły. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest okolicznością, którą organy podatkowe muszą brać pod uwagę z urzędu. Po pierwsze jest to bowiem instytucja prawa materialnego, a po drugie ma ona charakter gwarancyjny zapewniający podatnikowi pewność ustania więzi prawnej łączącej go z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa, gmina, powiat, województwo) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego (zob. B. Dauter Komentarz do art. 59 O.p., Lex). Zauważyć przy tym należy, że owa niemożność dochodzenia przez wierzyciela podatkowego dotyczy wszelkich sposób zaspokojenia, w tym także w drodze zaliczenia nadpłaty na przedawnioną zaległość podatkową.

Dodatkowo podnieść należy, że powoływanie się przez organy podatkowe na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot jako datę, na którą dokonuje się zaliczenia jest niezasadne także z innego powodu. W tej dacie zobowiązanie spółki skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.05.2007.- 30.04.2008 wprawdzie istniało (z mocy prawa) lecz nie było jeszcze skonkretyzowane w postaci decyzji administracyjnej. Wymiar tego zobowiązania został określony w dacie wydania takiej decyzji przez organ I instancji, to jest 8 listopada 2013r. Zatem nawet podążając tokiem rozumowania organów podatkowych "na dzień złożenia deklaracji" nie można byłoby zaliczyć zwrotu podatku na zaległość w podatku dochodowym, gdyż wysokość tej zaległości nie była jeszcze wówczas znana.

Wreszcie nie sposób pominąć i tę okoliczność, że decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., na istnienie której powoływały się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem sądu I instancji choć nie jest to okoliczność zasadnicza wobec deklaratoryjnego charakteru decyzji w podatku dochodowym, to jednak stanowi kolejny argument za brakiem podstaw do wydawania zaskarżonego postanowienia.

W powyższych warunkach uzasadnione jest twierdzenie, ze zaskarżone postanowienie zapadło z obrazą art. 70 § 1 O.p.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę i uwzględni powyższe wywody.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.C.