Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2, art. 24
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. s.c. [...] kwotę 4119 zł (słownie: cztery tysiące sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. s.c. [...] (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") pismem z 1 grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] października 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżąca w 2016 r. wykonywała działalność w zakresie prowadzenia "Restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych". Podatnik prowadził placówkę gastronomiczną w P. , pod szyldem "T. ", na podstawie umowy franczyzowej zawartej z podmiotem T. sp. z o.o.

Od dniach 14 do 29 marca 2018 r. przeprowadzono u Skarżącej źródłową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2016 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej "organ pierwszej instancji", "NUS") wszczął wobec Spółki, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. NUS określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i sierpień 2016 r.

1.2. Pismem z [...] stycznia 2019 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z [...] września 2019 r. DIAS uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS.

1.3. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. NUS określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i sierpień 2016 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji T. do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako "PKWiU") 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", zamiast do grupy PKWIU 56.10.1 – "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a co za tym idzie winna dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF z 2013 r."). Z uwagi na powyższe NUS stwierdził nieprawidłowe prowadzenie rejestrów sprzedaży za okresy od stycznia do sierpnia 2016 r.

1.4. Pismem z 11 stycznia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

1.5. Decyzją z [...] października 2021 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję NUS w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do marca 2016 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. i określił Spółce: za styczeń 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.750 zł; za luty 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.916 zł; za marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5.785 zł. W pozostałej części DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, iż spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do ustalenia, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż w restauracji typu "T. ", na podstawie umowy franczyzowej zawartej z T. sp. z o.o. powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

W kontrolowanym okresie Spółka uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług stosując następujące stawki podatku VAT:

- 23% - usługi marketingowe, wydruk katalogów, usługi informatyczne, usługi wykonania mebli biurowych, projekty i wykonanie ulotek reklamowych, usługi transportowe, usługi remontowe, usługi elektryczne, usługi wykończeniowe (zabudowa wnęki), sprzedaż napojów i piwa;

- 8% - sprzedaż pizzy, soków oraz sosów;

- 5% - sprzedaż pizzy, soków owocowych, skrzydełek kurczaka, makaronów, dań typu strips.

Sprzedaż dokumentowana była fakturami oraz dowodami z kasy fiskalnej (dobowe raporty fiskalne oraz raporty okresowe miesięczne).

Ponadto, Strona w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zgłosiła w Polskiej Klasyfikacji Działalności (zwana dalej "PKD") 56.10A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne jako przeważającą działalność gospodarczą. Według PKD podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

DIAS wskazał, iż 6 marca 2018 r. w toku kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze świadka M.B. , który zeznał, że jest mężem współwłaścicielki M.B. i zajmuje się "T. " od 18 lat. Według jego zeznań w 2014 r. głównym przedmiotem działalności firmy były restauracje i bary. Głównym produktem sprzedawanym w restauracji prowadzonej przez Stronę była pizza i startery (przystawki), tj. mini calzone, tele tortilla, tele kebab, makarony, skrzydełka i stripsy. M.B. zeznał, iż pizza wytwarzana jest z ciasta schłodzonego produkowanego przez "T. " w centrali w Sulejówku, ciasto jest rozwałkowywane, sosowane, serowane i dodawane są składniki w zależności od rodzaju pizzy wybranej przez klienta, a następnie pieczone. Ponadto świadek wskazał sposób wyrobu innych produktów oferowanych w placówce gastronomicznej w P. , tj. mini calzone - danie przygotowywane z ciasta schłodzonego, ciasto jest rozwałkowywane i cięte, pieczone w połowie pieca, następnie w zależności od wyboru klienta dodawany jest ser i jeden z pięciu dodatków, następnie jest smarowane olejem, posypywane oregano i ponownie pieczone. Skrzydełka natomiast są surowe i poddawane obróbce termicznej, tj. podgrzane i w dalszej kolejności przyprawiane. W przypadku stripsów proces jest powtarzalny. M.B. zeznał, iż każdy rodzaj dania jest przygotowany pod konkretne zamówienie klienta i robione od podstaw, jednakże zamówienie klienta wynika z konkretnej oferty firmy. Dania serwowane przez Spółkę można zamówić z dowozem lub spożyć na miejscu w lokalu. Według zeznań M.B. 80% zamówień jest realizowanych z dowozem do klienta, a 20% dań jest spożywanych lub zamówionych na miejscu. Zdarza się, że klienci przychodzą do lokalu, zamawiają pizzę na wynos, wówczas pizza jest pakowana w karton. W przypadku konsumpcji na miejscu, pracownik firmy podaje klientowi pizzę na talerzu oraz dołącza sztućce, a następnie sprząta. W przypadku zamówienia z dowozem klient składa zamówienie telefonicznie zgodnie z ofertą z menu, danie jest wytwarzane, pakowane i dostawca dostarcza zamówienie do klienta. Wytworzenie pizzy zajmuje średnio 18 minut, natomiast jej dowóz trwa średnio 12 minut. M.B. wskazał, iż fakt, iż część sprzedaży pizzy została opodatkowana stawką 8% a pozostała część stawką 5% wynikał z błędu systemowego. M.B. zeznał, iż jako franczyzobiorca nie ma możliwości ingerowania w treść faktury. W większości przypadków stawką 8% opodatkowano jeden rodzaj pizzy – [...] , ale sposób wykonania tej pizzy nie różnił się od innych. M.B. zeznał również, że w połowie 2016 r. Spółka otrzymała informację od T. sp. z o.o. (franczyzodawcy), że aby nadal przy sprzedaży pizzy stosować stawkę VAT 5%, należy zwrócić się o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie DIAS, w badanym okresie Strona dokonywała sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji "T. ", przygotowywanych przez pracowników restauracji na miejscu - w kuchni, na indywidualne zamówienie klienta i wydanych przez obsługę restauracji w celu bezpośredniego spożycia w miejscu do tego przeznaczonym przez restaurację oraz posiłków oferowanych przez restaurację na wynos, z zastosowaniem stawki 5%. Działalność gospodarcza Spółki w zakresie oferowania posiłków zaliczała się do podklasy PKD 1.56.10.A - "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", czyli przygotowywanie i podawanie posiłków gościom dokonującym własnego wyboru oferowanych w menu przez Skarżącą potraw bez względu na to czy siedzą przy stołach w lokalu, czy odbierają osobiście dania zamówione na wynos, czy nawet są im dostarczane. Strona nie występowała o interpretację indywidualną w sprawie zastosowania odpowiedniej stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dań oferowanych przez Spółkę.

DIAS uznał, iż skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie (zgodne z uwagami i życzeniami klienta), obróbka termiczna (pieczenie) potwierdza specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia w ocenie DIAS stanowią usługi związane z wyżywieniem.

W ocenie DIAS usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której przeważają usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu położenie punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos.

Organ odwoławczy uznał, że przy ustalaniu charakteru transakcji Strony (dostawa/usługa) należało nadto ocenić jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Według organu odwoławczego nie powinno budzić wątpliwości, że placówki takie jak prowadzona przez Stronę kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania. Skarżąca kwalifikowała swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Potwierdzają to również zapisy umów franczyzy, które wskazują na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji. Wszystko to, zdaniem DIAS potwierdza, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że Strona: nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji (co potwierdził również w toku przesłuchania w charakterze świadka M.B. ), oparła kwestię stawki na treści interpretacji indywidualnej wydanej 29 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz jej franczyzodawcy, tj. T. sp. z o.o. DIAS podkreślił, iż nabycie przez franczyzodawcę praw ochronnych wynikających z otrzymanej interpretacji nie oznacza, że również takie prawa nabyła Skarżąca. Analiza organu treści interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. wskazuje nadto, że wnioskodawca (franczyzodawca) nie opisał w sposób pełny stanu faktycznego sprawy

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] czerwca 2020 r. i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez jego niezastosowanie;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jaki "O.p.") poprzez wydanie decyzji sprzecznej z uprzednio wydaną interpretacją dla T. sp. z o.o. z 29 listopada 2021 r. wydanej przez DIAS co stanowi naruszenie zasady zaufania obywateli do Państwa.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym Strona dokonując sprzedaży posiłków i dań z oferty franczyzodawcy, które nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, zastosowała niewłaściwą stawkę podatku wysokości 5%, zamiast 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie MF z 2013 r. w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenie MF z 2013r.

Powołując się na art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Skarżąca podkreśliła, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. W wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 stanowiącym załącznik III znajdują się m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych, produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż w przepisie art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE zdefiniowano pojęcie usług restauracyjnych i cateringowych. Oznaczają one usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Spółka podkreśliła, iż z usług restauracyjnych i cateringowych wyłączono sprzedaż żywności gotowej, jak i niegotowej wraz z usługą transportu. Tak więc zdaniem Strony usługi sprzedaży posiłków na wynos zgodnie z przepisami unijnymi mogą korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jako sprzedaż towarów żywnościowych nie będąca usługą gastronomiczną i cateringową.

Przytaczając wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej "TSUE") w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-502/09, Skarżąca stwierdziła, że TSUE stoi na zupełnie odmiennym stanowisku niż organ odwoławczy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że franczyzodawca (T. sp. z o.o.) uzyskał od Dyrektora Izby Skarbowej w W. 29 listopada 2011 r. interpretację podatkową, która podzielała argumentację w zakresie stosowania stawki 5% na usługi gastronomiczne. Przedstawiony w niniejszej interpretacji stan faktyczny jak i prawny jest w pełni adekwatny do realiów niniejszej sprawy. Wobec powyższego zmiana postawy DIAS stanowi ewidentne naruszenie zasady zaufania obywateli do organów Państwa.

Nadto Skarżąca podniosła, iż w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym jej rozliczeń za wcześniejsze okresy zapadł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1217/19.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków: zamawianych telefonicznie, "na wynos" po zakupie w lokalu przez klienta oraz z dostawą do klienta, a także zamawianych i spożywanych przez klienta na miejscu, w lokalu Skarżącej - jako dostawy towarów albo jako świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych.

4.2. W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga też, czy Stronie przysługuje ochrona z utrwalonej praktyki interpretacyjnej opartej na interpretacji indywidualnej, jaką otrzymał franczyzodawca w 2011 r.

5. 1. Zaskarżona decyzja jest wadliwa, chociaż nie wszystkie argumenty Strony okazały się zasadne. Działalność gastronomiczną polegającą na sprzedaży posiłków w systemie sieci lokali T. "na wynos" przez klienta lub "z dostawą" należy kwalifikować jako sprzedaż towarów (środków spożywczych). Natomiast sprzedaż bezpośrednio w lokalu Skarżącej - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy zamierza spożywać je na miejscu będzie albo dostawą towaru albo usługą restauracyjną.

Na taki kierunek oceny wskazuje treść wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

5.2. Niezależnie od powyższego, w zakresie w jakim Strona dokonywała sprzedaży wewnątrz lokalu, także ze spożyciem na miejscu przez klienta, służy jej ochrona z utrwalonej praktyki interpretacyjnej opartej na interpretacji indywidualnej, jaką otrzymał franczyzodawca w 2011 r.

Taka ochrona służy jednak tylko do 1 lipca 2016 r., gdy opublikowano interpretację ogólną Ministra Finansów. A zatem, w okresach rozliczeniowych obejmujących lipiec i sierpień 2016 r. Skarżąca powinna była już stosować stawkę 8% do sprzedaży posiłków serwowanych i spożywanych w lokalach Skarżącej, ponieważ w tym zakresie mamy do czynienia z wyświadczeniem usługi gastronomicznej, restauracyjnej, co wynika z całokształtu orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

6. 1. W ocenie Sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-709/19.W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

6.2. Mając na względzie, wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18), zdaniem Sądu, należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy (specyfiki działania lokalu w branży fast food):

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

7. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny.

Organ odwoławczy błędnie przyjął, że do kwalifikacji sprzedaży przez Skarżącą gotowych posiłków na "wynos" przez klienta oraz z dostawą do klienta kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. definiują oba te pojęcia w art. 7 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Dodatkowo należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę Skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem – o czym była mowa wyżej - ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a u.p.t.u., mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

8. 1. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego istotne znaczenie w działalności Spółki ma krótki czas przygotowania posiłku (pizzy, mini calzone). Wytworzenie pizzy zajmuje ok. 18 minut, a jej dostawa 12 minut. Takie podejście pozwala kwalifikować działalność Skarżącej w obszarze restauracji i barów typu fast food.

8.2. W ocenie Sądu, organ podatkowy nadmierną wagę przypisuje sposobowi przygotowania posiłków i stosowanych receptur. Ewidentne jest, że pizza i mini calzone, skrzydełka są przygotowywane w lokalu Skarżącej z półproduktów i produktów. Osoby przygotowujące pizzę nie muszą mieć wykształcenia gastronomicznego; wymagane jest jedynie indywidualne przeszkolenie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że dania są dostarczane do klienta w postaci ciepłej (są podgrzewane i pieczone w lokalu Skarżącej), dlatego znaczenie ma szybkość ich dostawy. Obróbka termiczna jest istotą serwowanych posiłków, który zwyczajowo są spożywane w postaci podgrzanej. Trudno sobie wyobrazić, aby do klienta dowożono surowe, rozwałkowane, wycięte ciasto z dodatkami, niepoddane uprzednio obróbce termicznej. Nie można byłoby tego nazwać pizzą. Obróbka termiczna (pieczenie) pizzy, mini calzone, skrzydełek należy więc do istoty receptury wytwarzania posiłku. Wbrew wywodom organu, obróbka termiczna (pieczenie) nie determinuje więc kwalifikacji działalności Spółki jako świadczenia usług związanych z wyżywieniem.

8.3. Z drugiej strony organ podatkowy błędnie umniejsza znaczenie otoczenia działalności Skarżącej, w tym faktu, że zdecydowanie dominuje tu sprzedaż poza lokalem Skarżącej na zamówienie (telefonicznie) klienta. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy wskazane w stanie faktycznym, w tym zasadniczy brak konsumpcji w miejscu odbioru dań i potraw.

Organ uważa, że jego argumentację wzmacnia fakt, że każdy rodzaj dania jest przygotowany pod konkretne zamówienie klienta i robiony od podstaw a zamówienie klienta wynika z konkretnej oferty firmy. Takie stwierdzenie jest jednak truizmem. Wiadomo, że Skarżąca oferuje wybór potraw z menu, a decyzja o zamówieniu należy do klienta a nie do Skarżącej. Dania są przygotowywane po ich uprzednim wyborze przez klienta, a więc są indywidualizowane przez klienta przy zakupie każdego posiłku.

Niesporne, że dania serwowane przez Spółkę można zamówić z dowozem lub spożyć na miejscu w lokalu. Według zeznań świadka, zajmującego się faktycznie prowadzeniem lokalu Skarżącej (akta administracyjne, karta nr 13-15), 80% zamówień jest realizowanych z dowozem do klienta, a 20% dań spożywanych lub zamówionych na miejscu. Ten element stanu faktycznego ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Okazuje się bowiem, że w tych 80% przypadków klient w ogóle nie pojawia się w lokalu Skarżącej, a więc nie korzysta z żadnej infrastruktury znajdującej się w lokalu Skarżącej. W przypadku zamówienia z dowozem klient składa zamówienie telefonicznie zgodnie z ofertą z menu, danie jest wytwarzane, pakowane i dostawca dostarcza zamówienie do klienta. W tym zakresie komponent usługowy jest marginalny i pomijalny, sprowadza się to do zapakowania towaru w karton i wystawienia paragonu.

Jak wynika z ustaleń faktycznych, zdarza się, że klienci przychodzą do lokalu Skarżącej i zamawiają pizzę na wynos, wówczas pizza jest pakowana w karton. W tym zakresie obecność klienta w lokalu Skarżącej jest związana tylko z oczekiwaniem na wydanie posiłku i klient nie korzysta z usługi gastronomicznej.

8.4. Jedyny obszar działalności Skarżącej, w którym można zidentyfikować wyświadczenie usługi gastronomicznej to ten związany z konsumpcją przez klienta zamówionego dania na miejscu, w lokalu Skarżącej.

Jak wynika z zeznań świadka zajmującego się prowadzeniem lokalu (akta administracyjne, karta nr 13-15), w przypadku konsumpcji na miejscu to pracownik Strony podaje klientowi (do stolika) posiłek, a następnie pracownik Strony sprząta po posiłku. Klient jest więc obsługiwany przez pracownika Spółki (stanowisko obsługowe to wedle nomenklatury świadka "pizzokasjer"). Bez znaczenia jest w tym przypadku, czy ów pizzokasjer odbył zawodowe przeszkolenie kelnerskie. Nawet jeżeli nie jest to wykwalifikowany kelner to jednak opisane wyżej działanie ma cechy obsługi kelnerskiej i tak będzie odebrane przez klienta.

Pracownik Spółki przyjmujący zamówienie może doradzać klientowi w wyborze.

Doświadczenie życiowe wskazuje, że w takim przypadku klient czeka przy na wydanie posiłku stoliku, a nie przy kontuarze (przygotowanie pizzy trwa orientacyjnie 18 minut).

Do spożycia na miejscu danie jest serwowane na talerzu oraz dołączane są sztućce, co także należy uznać za element charakteryzujący standard spożywania posiłku właściwy usłudze gastronomicznej, restauracyjnej.

W tym przypadku Podatnik udostępnia klientowi infrastrukturę umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu, która jest organizowana przez niego samego i przeznaczona do użytku przez klienta. W tym przypadku dla klienta równie ważne jak samo spożycie posiłku jest skorzystanie z udogodnień lokalu Skarżącej, co znamionuje usługę restauracyjną.

8.5. Wbrew wywodom organu, z zastrzeżeniem spożywania posiłku w lokalu Skarżącej, nie mamy w realiach niniejszej sprawy do czynienia z wyświadczaniem usługi restauracyjnej, ale z dostarczaniem dań (gotowych posiłków). Podgrzanie tych posiłków jest zaś istotą ich kompletnego wytworzenia, a nie dodatkową usługą Skarżącej. Działalność Skarżącej, z zastrzeżeniem spożywania posiłku w lokalu, sprowadza się do dostarczania do klienta gotowej żywności (z dowozem lub po zakupie na wynos w lokalu). Komponent towarowy jest tu zdecydowanie dominujący. Poza wskazanym zastrzeżeniem, klient nie jest zainteresowany korzystaniem z infrastruktury Skarżącej, wyposażeniem lokalu w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, obsługą kelnerską, wystrojem wnętrze, estetyka wnętrza lokalu jako miejsca do spędzenia czasu.

Z całokształtu ustalonego stanu faktycznego nie można wyprowadzić wniosku, że klienci, ostateczni odbiorcy kwalifikują, kojarzą działalność Skarżącej z restauracją. Zdecydowanie przecież dominuje zamówienie telefoniczne posiłku. A nawet część klientów pojawiających się w lokalu Skarżącej czyni to tylko po to, aby zabrać ze sobą gotowy, zapakowany posiłek. Zwyczajowi klienci restauracji zachowują się inaczej, korzystając z jej infrastruktury, a przez to łącząc spędzenie czasu ze spożyciem posiłku. W przypadku Skarżącej zasadniczo jest odmiennie, jej lokal jest traktowany przez klientów jedynie jako miejsce przygotowania i wydawania gotowych do spożycia posiłków (wyposażenie i wygląd lokalu jest dla 80% klientów obojętne, bo zamawiają danie telefonicznie) a spożycie następuje poza lokalem Skarżącej.

8.6. Organy podatkowe w świetle ww. wyroku Trybunału powinny wziąć pod uwagę elementy, które mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności, a które to nie zostały uwzględnione przy ocenie sprawy. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy, które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności.

W konsekwencji, odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są one trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie, zasadniczo skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

9. 1. Za zasadne uznać również należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca nie występowała z wnioskiem o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w spornym zakresie. Skarżąca uważa jednak, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p., doszło poprzez brak uwzględnienia okoliczności, że 29 listopada 2011 r. franczyzodawca Skarżącej - T. Sp. z o.o. - uzyskała interpretację podatkową, która podzielała argumentację w zakresie stosowania stawki 5%. W ocenie Skarżącej przedstawiony w ww. interpretacji stan faktyczny jest adekwatny ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

9.2. Sąd nie zgadza się z organem, że wniosek o interpretację złożony przez franczyzodawcę zawierał inny stan faktyczny, gdyż T. (franczyzodawca) nie opisała w sposób pełny stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć należy, że franczyzodawca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny opisał następująco: "W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży posiłków typu "fast food" (pizza, zapiekanki, makarony, itp) poprzez sieć lokali zlokalizowanych na terenie całego kraju. Sprzedaż tę podzielić można na dwie kategorie: 1. Sprzedaż posiłków z dostawą do klienta; 2. Sprzedaż posiłków dokonywana w lokalach należących do Spółki, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem, z możliwością spożycia na terenie tego lokalu (bez obsługi kelnerskiej).

Ad 1. W ramach działalności opisanej w punkcie 1 powyżej, klient składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty Spółki, telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Następnie, pracownicy Spółki, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu. W przypadku tego typu działalności, klient otrzymuje wyłącznie gotowy posiłek. Pracownicy Spółki nie świadczą żadnych dodatkowych usług związanych z tą dostawą, charakterystycznych np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Spółki, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Spółki.

Ad 2. W przypadku działalności, o której mowa w punkcie 2, klient składa zamówienie na wybrane posiłki w lokalu należącym do Spółki. Po ich przygotowaniu, posiłki są przekazywane klientowi. Co do zasady są one odpowiednio zapakowane, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycie poza lokalem Spółki. Należy przy tym podkreślić, iż pomimo że klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku na miejscu, w lokalu Spółki, zasadniczym założeniem przyjętym przez Spółkę jest sprzedaż posiłków na wynos. Z tego względu, Spółka w należących do niej lokalach nie zapewnia obsługi przez wyszkoloną kadrę np. kelnerów, ograniczona jest również ilość miejsc (stolików), które umożliwiłyby klientom spożycie nabytego posiłku na miejscu. Miejsca te mają na celu przede wszystkim zapewnienie klientom odpowiednich warunków oczekiwania na zamówione danie, nie mają zaś służyć jego konsumpcji.

Należy więc zauważyć, iż w przypadku tej formy wykonywania przez Spółkę działalności, jej zasadniczy cel jest tożsamy z celem określonym w punkcie 1 powyżej, tzn. klient nabywa określony towar, w postaci dania sporządzonego (wyprodukowanego) przez Spółkę. Jedyną różnicą jest fakt, iż w tym przypadku towar ten jest wydawany w lokalu Spółki a nie dostarczany pod wskazany adres."

Organ interpretacyjny stwierdził, że "(...) w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż posiłków typu "fast food" w lokalach należących do Wnioskodawcy, jak i posiłków z dostawą do klienta po wcześniejszym ich zamówieniu przez niego telefonicznie lub przez internet, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca ww. produktów (posiłków) nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń, poza zakupem ww. produktów. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika danego lokalu czynności polegających m.in na podgrzaniu produktów, przygotowaniu posiłku, zapakowaniu go w odpowiedni pojemnik, dowiezieniu do klienta pod wskazany adres itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę w lokalu wydzielonego miejsca (pewnej ilości stolików), przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów".

W ocenie Sądu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest tożsamy z realiami faktycznymi niniejszej sprawy. Jeżeli organ interpretacyjny miał wątpliwości co do obszaru działalności polegającego na spożyciu posiłku w lokalu to mógł zwrócić się o sprecyzowanie, uzupełnienie stanu faktycznego, a jak wynika z treści wydanej interpretacji organ uznał opis stanu faktycznego za wystarczający. Skarżąca działając w sieci franczyzowej T. mogła więc utożsamiać swoją działalność ze stanem faktycznym stanowiącym kanwę wydanej interpretacji indywidualnej.

9.3. Organ podnosi w skarżonej decyzji, że franczyzodawca nie wyszczególnił, na czym przygotowanie posiłków polegało, czy tylko na obróbce termicznej, czy na przetworzeniu surowców potrzebnych do jego przygotowania. W szczególności nie podał, że w swoich lokalach każdorazowo z własnych produktów (ciasto, mięso, warzywa) obsługa przygotowuje posiłki zgodnie z zamówieniem klienta, a nie rozmraża gotowe produkty i dostarcza klientowi posiłek do bezpośredniego spożycia (ciepły).

Jednak, jak wyżej wywiedziono, okoliczności dotyczące rodzaju dania i sposobu jego wytwarzania nie mają kluczowego znaczenia dla wyniku sprawy.

9.4. Zastrzeżony w art. 14k O.p. ochronny skutek interpretacji gwarantuje ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej Skarżącej nie wydano (nie występowała o nią). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło jednak również do naruszenia art. 121 O.p. ze względu na wydanie w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej dopuszczającej stosowanie 5% stawki podatku. Skarżąca stosowała się więc do znanej jej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz franczyzodawcy – firmy T. Sp. z o.o. Mogła zakładać, że inni franczyzodawcy postąpią podobnie i nie pomyliła się w tym zakresie, na co wskazuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych rozstrzygające wiele analogicznych spraw innych franczyzobiorców.

Przechodząc do kwestii wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżąca zauważyć należy, co wyżej już podkreślono, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy interpretację indywidualną, w której uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5%. Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Oceniając jaki wpływ na zobowiązania podatkowe podatnika mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawców, za jednolitym stanowiskiem NSA (ukształtowanym na gruncie analizowanego wyżej wyroku TSUE w zakresie dotyczącym działalność w branży fast food), nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do Kodeksu postępowania administracyjnego, podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co zauważył NSA w przywołanym wyroku, wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18, w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Podkreślić należy, na co zwrócił także uwagę NSA w przywołanym wyroku, że fakt jednolitości linii interpretacyjnej nie budził wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynikał z interpretacji indywidualnych zamieszczanych w przedmiotowym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy Skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki działała w przekonaniu co do jednolitości wykładni prawa. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach.

9.5. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej co do okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2016 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie praktykę interpretacyjną organów podatkowych w zakresie rodzaju działalności Skarżącej, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed opublikowaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.

Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez podatnika wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w interpretacji wydanej w stosunku do franczyzodawcy.

Tym samym do czasu opublikowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów Spółka mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że ma prawo stosować stawkę 5%, przy czym obejmuje to także ten zakres działalności, który polega na spożywaniu przez klienta posiłków na miejscu, w lokalu Skarżącej.

9.6. Sąd podkreśla jednak, że ta interpretacja ogólna została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów w 2016 r. (poz. 51) w dniu 1 lipca 2016 r. A zatem od tej daty Spółka nie może już powoływać się na moc ochronną z interpretacji indywidualnej wydanej wobec franczyzodawcy oraz praktyki interpretacyjnej ukształtowanej w zakresie tej konkretnej sieci franczyzowej, a także generalnie w zakresie ustalenia stawki podatku w zakresie posiłków serwowanych w restauracjach typu fast food.

W okresach rozliczeniowych obejmujących lipiec i sierpień 2016 r. Skarżąca powinna była już stosować stawkę 8% do sprzedaży posiłków serwowanych i spożywanych w lokalach Skarżącej, ponieważ w tym zakresie, jak wyżej wywiedziono, mamy do czynienia z wyświadczeniem usługi gastronomicznej, restauracyjnej, a ochrona interpretacyjna przestała już działać. Ponownie rozpatrując sprawę, po uprzednim wyspecyfikowaniu tego zakresu sprzedaży Spółki, w odniesieniu do lipca i sierpnia 2016 r., organ może zastosować stawkę 8%.

Sprzedaż zewnętrzną, poza lokalem na zamówienie klienta oraz sprzedaż na wynos wewnątrz lokalu należy kwalifikować jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5% - we wszystkich okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją.

10. Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą są zasadniczo nietrafne, oparte na błędnej wykładni organu zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy).

Wywody organu można uznać za prawidłowe jedynie w zakresie sprzedaży posiłków serwowanych i spożywanych w lokalach Skarżącej, ponieważ w tym zakresie, jak wyżej wywiedziono, mamy do czynienia z wyświadczeniem usługi gastronomicznej, restauracyjnej; w tym więc zakresie zarzuty skargi nie są trafne.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., w wyżej wskazanym zakresie czasowym, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował lub analizował wedle błędnie przyjmowanych kryteriów.

Zatem istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie właściwej stawki podatkowej. Dlatego zasadny jest pogląd o konieczności uwzględniania ""kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie sposób również odmówić racji stanowisku Strony co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

11. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy w pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. stanowiący, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 519 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).