Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1757/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 325/16 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. o sygn. VIII SA/Wa 325/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. (dalej: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 29 lutego 2016 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że w 2010 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P., a następnie pod nazwą "M. W 2010 r. posiadał także udziały (50%) w P.[...] s.c. K.D.(od 7 stycznia 2010 r. nazwa spółki to s.c. M. D.). Przedmiotem działalności prowadzonej jednoosobowo jak i w formie spółki był handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, iż podatnik z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 1.469,96 zł. Ponadto stwierdzono w dokumentacji podatnika 3 faktury wystawione przez firmę R. Sp. z o.o. z/s w L. (dalej "R.") na łączną kwotę netto 1.060.000 zł za prace budowlane na budowie budynku magazynowo-socjalnego w L., które nie były księgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty podatkowe lecz jako inwestycja w budowie.

W odniesieniu natomiast do s.c. K.M. D. organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 439.029,89 zł, w tym zakupu towarów handlowych dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez R. na łączną kwotę netto 430.160,35 zł.

W ocenie Naczelnika US faktury wystawione przez R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas kontroli podatkowej nie przedstawiła ona żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono, że posługiwała się na pieczątce firmowej bezprawnie adresem w A. K., albowiem nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy dotyczącej wynajęcia tam lokalu i do podjęcia działalności pod tym adresem. Ustalono jednocześnie, iż R. zawarła umowę najmu lokalu z O. Sp. z o.o. w L. ul. W. [...], której przedmiotem była część lokalu użytkowego znajdującego się na II piętrze w budynku, składającego się z jednego pomieszczenia o łącznej powierzchni 25,82 m2. R. zarejestrowała prowadzenie działalności pod ww. adresem, przy jednoczesnym braku umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. na jej rachunek bankowy wpływały pieniądze, które były wypłacane w tym samym lub następnym dniu. Z rachunku bankowego nie były dokonywane żadne płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub O. Sp. z o.o. Na fakturach VAT widnieją podpisy o różnym charakterze pisma złożone przez Prezesa Zarządu A. R.. Faktury VAT były wystawiane bez zachowania chronologii, jak również numeracja faktur VAT powtarzała się u różnych kontrahentów. Spółka nie miała żadnego majątku, ruchomości i nieruchomości, obroty nie miały odzwierciedlenia na koncie, często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani w profilu działalności Spółki, jak i w sprawach podatkowych. R. nie wskazała źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał decyzję dla R. z tytułu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług, wystawionych przez spółkę w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r., od której nie wniosła odwołania.

Naczelnik US uznał, że M. D. s.c. nie nabyła samochodu V. z 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 23 kwietnia 2010 r., gdzie jako sprzedawca figuruje R. Wskazał, że w transakcjach kupna sprzedaży T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. zostały wprowadzone jako nabywcy i sprzedawcy w celu zmiany sposobu rozliczenia z faktur VAT marża na zasady ogólne oraz dwukrotnego podwyższenia wartości sprzedawanego pojazdu. T. Sp. z o.o., od której R. Sp. z o.o. rzekomo nabyła samochód należy do firm nierzetelnych. Jednostka ta bowiem kilka miesięcy wcześniej została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy decyzją z dnia 30 listopada 2015r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 50.433 zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od lipiec-grudzień 2010 r., w kwocie 2.643 zł.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania podniósł między innymi, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, że R. wystawiła na jego rzecz faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, iż zgłosił wnioski dowodowe, które pozwoliłyby wyjaśnić stan faktyczny w zakresie współpracy skarżącego z ww. Spółką. Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione. Dodał także, iż istnienie budynku biurowo-socjalnego z zapleczem magazynowo-socjalnym w R. przeczy powyższym twierdzeniom organu I instancji. Strona nie miała wiedzy o nieprawidłowościach R. w rozliczaniu się ze Skarbem Państwa.

2.3. Decyzją z 29 lutego 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 30 listopada 2015 r. uznając, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący został też rozpatrzony cały materiał dowodowy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że materiał zgromadzony przez organ podatkowy oraz dołączone do akt sprawy dowody z innych postępowań dotyczące ustaleń wobec R. uzasadniają odrzucenie przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. Spółkę, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu, iż nie umożliwiono stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. wskazał, iż organ ma obowiązek zapewnić czynny udział stronie w postępowaniu prowadzonym przeciwko niej. W postępowaniu kontrolnym, o którym mowa stroną była R., a nie strona. Wykorzystanie zaś materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania prowadzonego w stosunku do innego podmiotu nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W odniesieniu do zarzutu, dotyczącego nie przeprowadzenia przesłuchań wnioskowanych świadków celem wyjaśnienia, iż R. miała podwykonawców, organ odwoławczy wskazał, iż prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia kto w rzeczywistości wykonał usługę, czy dostarczył towar za wystawcę faktury przekracza zakres postępowania.

Wskazał ponadto organ odwoławczy, iż w postępowaniu podatkowym do tego, by podatnik z danych zdarzeń gospodarczych mógł wyprowadzić korzystne dla siebie uprawnienia, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego konieczne jest należyte (rzetelne) dokumentowanie dokonanych czynności, tak aby faktury (rachunki) odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Jeżeli natomiast podatnik zaewidencjonuje wydatki na zakup towarów czy usług na podstawie nierzetelnych dowodów, wystawionych przez podmiot, który rzeczywiście nie dokonał dokumentowanych zdarzeń (tzw. "pustych" faktur), to nie ma podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora IS skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione z tytułu zakupu od R. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy przedawnieniu uległy określone decyzją zobowiązania podatkowe;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne obarczone było wadami w stopniu przesądzającym konieczność jego uchylenia;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zweryfikowania, czy podatnik posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. i rzeczywiście koszty te poniósł, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innego podmiotu, tj. R.;

- art. 123, 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art.188 w zw. z art.191 oraz art.194 §3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony i przeprowadzenia dowodów wskazanych przez nią oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji podał, że nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przy braku okoliczności stanowiących o przerwie lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia upływałby z końcem 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawniania. Zauważyć jednocześnie należy, iż bieg terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postanowieniem z 18 listopada 2014 r. nr [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s., a w dniu 15 grudnia 2014 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty. Ponadto pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 5 grudnia 2014 r.) skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2009, 2010 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zatem spełniony został zatem obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), a bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, pracowników, wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie wskazanie źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, wykluczają stwierdzenie prowadzenia przez R. działalności gospodarczej w spornym okresie. Tym samym okoliczności te, jak i operacje na rachunkach bankowych dokonywane przez skarżącego i A.C. nie pozwalają na uznanie, iż ww. Spółka była dostawcą towaru wskazanego na fakturze. Dokumentacja była tworzona jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Dodatkowo działania skarżącego nie pozostawiają wątpliwości, iż miał on pełną świadomość charakteru funkcjonowania R. i fikcyjności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Odnośnie zakup samochodu V. z 2008 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organu odwoławczego, który nie kwestionując faktu posiadania tego samochodu przez M. D. s.c., stwierdził, iż samochód ten nie został nabyty na podstawie faktury VAT nr [...] z 23 kwietnia 2010 r., gdzie jako sprzedawca figuruje R. Wskazano, że w transakcjach kupna sprzedaży T. Sp. z o.o. (figurującą w rejestrze podmiotów wykreślonych z rejestru VAT) i R. zostały wprowadzone jako nabywcy i sprzedawcy w celu zmiany sposobu rozliczenia z faktur VAT marża na zasady ogólne oraz dwukrotnego podwyższenia wartości sprzedawanego pojazdu. Zwrócono również uwagę na okoliczność, iż ponad połowa wpłat dokonanych na rachunek bankowy R. za ten pojazd w dniu dokonania zapłaty lub dwa dni później trafiła na rachunek prywatny M. D. Wypłaty z rachunku R. i wpłaty na rachunek skarżącego dokonywał A. C., który miał pełnomocnictwo wystawione przez R. do dokonywania wypłat z rachunku tej Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe okolicznościach Sąd pierwszej instancji wskazał, iż orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów, w tym art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów podał, że dotyczyły okoliczności już ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o ustalenia protokołu kontroli podatkowej oraz okoliczności dotyczących inwestycji budowlanej. Z treści tych wniosków nie wynika, aby strona wskazywała na źródła dowodowe, które pozwoliłyby na wykazanie, iż koszt wynikający z zakwestionowanych faktur został poniesiony w taki sposób, jak to określono w fakturze, w tym dostawcą zakupionego towaru był wskazany w fakturze jej wystawca. Podobnie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122 w zw. z 121 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskazują na ukierunkowanie twierdzeń skarżącego na ustalenie, iż koszty zostały rzeczywiście poniesione. Tymczasem dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest wystarczające wykazanie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ale także jego rzetelne udokumentowanie. Zauważył także, iż organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka A.C. Świadek ten jednak nie odebrał wezwania, które zostało organowi zwrócone jako nie podjęte w terminie, tym samym niezasadne jest zatem stawianie organom zarzutów naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka, mimo, iż nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu. Sąd pierwszej instancji uznał także, że brak jest podstaw do uznania za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowodu z przesłuchania prezesa firmy O. Sp. z o.o., który zawarł umowę najmu z R. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Z. B. wskazał, że dowód taki został przeprowadzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. w L. i protokół z tego przesłuchania włączono do postępowania jako dowód w sprawie. W ocenie Sądu naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie można dopatrywać się w braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika spółki cywilnej S., która to spółka miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, na dowód czego wystawiła dla R. fakturę VAT w dniu 15 czerwca 2010 r. na kwotę 91.500 zł brutto. Jak wskazuje skarżący firma ta była podwykonawcą inwestycji realizowanej przez R. w R. Z powyższego oraz wskazanych w piśmie tez dowodowych wynika, iż wykonanie elementów konstrukcji stalowej dokumentowane ww. fakturą jest wskazywane w powiązaniu z budową hali magazynowej – inwestycji prowadzonej przez skarżącego w Rajcu Poduchownym, nie zaś z którąkolwiek z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, a dotyczących zakupu materiałów budowlanych. Faktura ta nie dokumentuje także wydatku poniesionego przez skarżącego, albowiem jako jej wystawca i sprzedawca figuruje S. s.c., zaś jako nabywca R. W świetle powyższych wywodów fakty, które miałyby wynikać z zeznań świadka S. R. nie mają zatem wpływu w okolicznościach niniejszej sprawy na treść zaskarżonej decyzji. O ile faktura ta w powiązaniu z umową o roboty budowlane z dnia 28 sierpnia 2008 r. zawartą pomiędzy skarżącym a R. Sp. z o.o., dotyczącą wykonania przez R. robót budowalnych polegających na budowie budynku biurowo-socjalnego z zapleczem magazynowo-socjalnym w R. miałaby stanowić o faktycznym prowadzeniu przez R. działalności gospodarczej i realizacji budowy, to zauważyć należy, iż może być ona uznana jedynie za konsekwencję umowy o roboty budowlane, jako jedynie uwiarygadniającej założenia skarżącego co do stworzenia przejawów rzetelnej współpracy z R. Z powyższych względów brak jest zdaniem Sądu pierwszej instancji także podstaw do uznania wskazywanych przez skarżącego naruszeń co do wniosków zawartych w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r., przy czym wskazał, iż wniosek dotyczący samochodu V. został przez organ I instancji uwzględniony, a uzyskane informacje prawidłowo ocenione.

W odniesieniu do wniosku z pisma z dnia 28 lipca 2015 r. podał, iż wskazanie w nim żądania wystąpienia o wydanie dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukań, bez wskazania o jakie konkretnie dokumenty chodzi i jakie okoliczności miałyby z nich wynikać nie pozwala na dokonanie oceny celowości uwzględnienia tego wniosku z punktu widzenia obowiązków, jakie nakładają na organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym uznanie, iż nie uwzględnienie wniosków, o których mowa naruszyło art. 123 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. nie może być uznane za zasadne. Zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie skarżący upatruje w wydaniu decyzji w przeważającej mierze na podstawie innych decyzji, materiałów i środków dowodowych, pochodzących z postępowania dotyczącego innego podmiotu. Tymczasem art. 180 § 1 , art. 181, art. 194 § 1 O.p. czynią prawidłowym dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy przedawnieniu uległy określone decyzją zobowiązania podatkowe;

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne obarczone było wadami w stopniu przesądzającym konieczność jego uchylenia,

3. art. 121 §1, art.122-123, art.180 w zw. z art.187, art.188 w zw. z art.191 oraz art.194 §3 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona na etapie postępowania podatkowego;

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innego podmiotu, tj. R.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił skarżący zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz samochodu osobowego marki V. przez s.c. M. D. od R. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy strona poniosła rzeczywiste wydatki z tego tytułu, wydatki te miały bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego dochodu i były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą strony.

5.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). Ponieważ jednak najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres zostanie on rozpoznany w pierwszej kolejności, bowiem od jego oceny uzależniona jest konieczność rozpoznania pozostałych zarzutów kasacyjnych.

6.2. Odnosząc się do ww. zarzutu wskazać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przy braku okoliczności stanowiących o przerwie lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia upływałby z końcem 2016 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawniania, bowiem w dniu 29 lutego 2016 r., co czyni zarzut przedawnienia oczywiście bezzasadnym.

6.2. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem większość dowodów została włączona z innych postępowań a ponadto organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania świadków). Zdaniem skarżącego wnioskowane przez nią dowody potwierdziłyby, że skarżący poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, które w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. winny stanowić koszt podatkowy.

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

6.3. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wskazać należ, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Brak jest zatem podstaw do uznania za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowodu z przesłuchania prezesa firmy O. Sp. z o.o., który zawarł umowę najmu z R., m.in. na okoliczność faktu i ilości zatrudnianych przez R. pracowników, bowiem nie może on potwierdzić istotnych dla sprawy okoliczności tzn. czy R. była rzeczywistym dostawcą materiałów budowlanych, a wystawione przez nią faktury są rzetelne. Odnośnie przesłuchania w charakterze świadka Z. B., wyjaśnić należy, że dowód ten został przeprowadzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. w L. i protokół z tego przesłuchania włączono do postępowania jako dowód w sprawie. W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a takich okoliczności skarżący nie wykazał. Zauważyć jednocześnie należy, iż organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka A. C. Świadek ten jednak nie odebrał wezwania, które zostało organowi zwrócone jako nie podjęte w terminie.

Prawidłowo także nie dopatrzył Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika spółki cywilnej S., która to spółka miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, na dowód czego wystawiła dla R. fakturę VAT nr [...] w dniu 15 czerwca 2010 r. Okoliczności te, jak wynika z powyższego wniosku nie dotyczą zakupu materiałów budowlanych zafakturowanych przez R. na rzecz skarżącego i Spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem. Należy bowiem podkreślić, że organ zakwestionował jako koszt podatkowy jedynie faktury zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów o rozchodów jako koszty uzyskania przychodów. Nie mógł natomiast w 2010 r. zakwestionować faktur wystawionych przez R. z tytułu robót budowlanych, bowiem skarżący ewidencjonował je jako budowę w toku, nie obciążając nimi kosztów podatkowych. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż okoliczności mające związek z transakcją wynikającą z tej faktury miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Z powyższych względów brak jest także podstaw do uznania wskazywanych przez skarżącego naruszeń co do pozostałych wniosków zawartych w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego R. zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem: L., ul. W. [...], gdzie miało znajdować się biuro o powierzchni 5,16 m2 przy jednoczesnym braku umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych. Dla Spółki została wydana decyzja z tytułu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług, wystawionych przez spółkę w miesiącach od marca do grudnia 2010 r., od której Spółka nie wniosła odwołania. Ponadto stwierdzono, że w/w Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Nie miała żadnego majątku, ruchomości i nieruchomości, obroty nie miały odzwierciedlenia na koncie, często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani w profilu działalności Spółki, jak i w sprawach podatkowych, nie wskazała źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organy podatkowe dokonały także analizy rachunków i dokumentów, wskazując, że transakcje zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy za faktury wystawione przez R. na rzecz s.c. M.D. były przeprowadzane według schematu, zgodnie z którym następował przelew na rachunek bankowy R., następnie wypłata z rachunku bankowego R. zlecona przez A. C. – odbywająca się w tym samym dniu lub w ciągu kilku najbliższych dni, następnie wpłata gotówki przez A. C. na rachunek osobisty M. D. i następnie przelew z rachunku osobistego M. D. na rachunki s.c. M.D. tytułem "wpłata własna", "wpłata", "zasilenie" lub "zwrot", K. D. (drugiego wspólnika) tytułem "zwrot" lub "zasilenie" oraz jednoosobowej działalności gospodarczej M. D. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że zna on A. C., który jest kuzynem jego żony, a ponadto w latach 2004-2015 skarżący i A. C. byli wspólnikami w M. Sp. z o.o.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący twierdząc, iż faktycznie poniósł zakwestionowane wydatki na rzecz R., w swoich zeznaniach nie podał okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Zeznał bowiem między innymi, iż nie pamięta czy ww. Spółka okazywała foldery, oferty czy specyfikacje, podając jednocześnie, iż na pewno były oferty, transport pochodził od dostawcy, ale nie pamięta jakie to były ciężarówki, nie pamięta imion i nazwisk kierowców, ani czy mieli oni stroje firmowe, nie pamiętał czy dokonał sprawdzenia czy R. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podając jednocześnie, iż okoliczności tych raczej nie sprawdzał. Nie wyjaśnił też okoliczności dotyczących obiegu środków pieniężnych na rachunkach, o których mowa wyżej, podając jedynie ewentualne możliwości (utargi, zwroty pożyczki), bez jakiegokolwiek potwierdzenia, czy doprecyzowania tych okoliczności.

Wszystkie w/w fakty jednoznacznie wskazują, że R. faktycznie nie sprzedała materiałów budowlanych widniejących na spornych fakturach na rzecz s.c. K. M.D. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez R., dokumentujące sprzedaż materiałów budowlanych, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trzeba zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w rzeczywistości nie kwestionowały faktu zakupu przez stronę materiałów budowlanych, gdyż nie korygowały kwot przychodu, ale podnosiły, że ich sprzedawcą nie było R.

6.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu zakupu samochodu V., to podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, opubl. CBOSA). Nie znaczy to oczywiście, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 , orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a § 3 O.p.) wynika, że organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjętej przez skarżącego czynności cywilnoprawnych w postaci zakupu samochodu V. nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem, a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w transakcjach kupna sprzedaży ww. pojazdu T. Sp. z o.o. i R. zostały wprowadzone jako nabywcy i sprzedawcy jedynie w celu zmiany sposobu rozliczenia z faktur VAT marża na zasady ogólne oraz dwukrotnego podwyższenia wartości sprzedawanego pojazdu. T. Sp. z o.o., należy do firm nierzetelnych i jako taka kilka miesięcy przed wystawieniem faktury sprzedaży została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. W stosunku do następnego nabywcy, czyli R. jak wskazano wyżej prowadzone było postępowanie podatkowe, w którym stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeciwko rzetelności ww. transakcji przemawia również sposób dokonania zapłaty za przedmiotowy samochód. Ponad połowa dokonanych wpłat na rachunek bankowy R. za przedmiotowy pojazd trafiło w dniu dokonania zapłaty (lub dwa dni później) na rachunek prywatny skarżącego. Wypłaty z rachunku R. i wpłaty na rachunek skarżącego dokonywał A. C.

6.6. Ponieważ skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania należy przejść do oceny zarzutu naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, gdyż te bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

6.7. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Podkreślić również trzeba to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15, opubl. CBOSA).

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12, opubl. CBOSA).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA).

Skoro jak wykazało postępowanie podatkowe faktury wystawione przez R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to okoliczność ta sama w sobie jest wystarczającym determinantem do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Przywołane przez skarżącego wyroki WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 647/11 oraz I SA/Łd 20/11 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokami o sygn. akt II FSK 1599/11 oraz II FSK 1598/11) właśnie z uwagi na błędną wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

7. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.