Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1591/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191, art. 23 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 600/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 106.631 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, jak również wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w ramach spółki jawnej. Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych wydatki w łącznej kwocie 810.200 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez G.oraz M.. W ocenie organu podatkowego. faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalono także, iż spółka dokonywała pozaewidencyjnego nabycia, a następnie pozaewidencyjnej sprzedaży oleju opałowego. Wysokość przychodów spółki podwyższono także o niezaewidencjonowany przychód w kwocie 559.190 zł., z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L., ustalony w oparciu o nieformalną ewidencje prowadzona przez pracownika stacji..

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 maja 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 106.631 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 czerwca 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że sporne faktury miały charakter fikcyjny, w związku z czym wydatki nimi stwierdzone nie mogły generować kosztów uzyskania przychodów. Organ ustalił także wysokość niezaewidencjonowanego przychodu, uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L. oraz stwierdził, że spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu olejem opałowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez niezastosowanie przy określaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przejawiające się w dokonaniu ustaleń niezgodnych z rzeczywistością.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, zarówno w zakresie wysokości osiągniętego przez skarżącą przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, nie ograniczyły się do wykorzystania materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania, ale przeprowadziły we własnym zakresie szczegółowe postępowanie wyjaśniające. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) przez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze i zgłoszonych do protokołu, brak uwzględnienia stanowiska strony skarżącej, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku WSA,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 23 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy wskazanych przepisów O.p., przejawiające się pominięciem kluczowych argumentów skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organ, w szczególności uwzględnienie zeznań świadków, których zeznania nie powinny być brane pod uwagę ze względu na całkowity brak wiedzy co do stanu faktycznego roku 2004 oraz pominięcie zeznań świadków, których oświadczenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, przeczą bowiem ustaleniom organów kontroli. Naruszenie powołanego przepisu przejawia się także przyjmowaniem za udowodnione twierdzeń o istnieniu zdarzeń niepotwierdzonych żadnym dowodem czy nieuwzględnienie tez opinii biegłych występujących w sprawie. Ponadto, Sąd nie uwzględnił naruszenia przez organ przepisów procedury, polegających na oszacowaniu przychodu podatnika bez uprzedniego wystarczającego stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust.1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania i stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej treścią decyzji pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania; zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stanowiący podstawę wydanego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony w zgodzie z wymaganą prawem procedurą.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość ustaleń faktycznych, na których oparły swe rozstrzygnięcia organy podatkowe, a które w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak wnioski sformułowane w tym zakresie przez WSA w Poznaniu, w szczególności zaś ocenę, że ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe słusznie zakwestionowały wydatki wynikające z faktur stwierdzających nabycie oleju napędowego od G. oraz M.. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pełni odpowiadającym warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawiono szczegółową analizę postępowania dowodowego, z której wywiedziono prawidłową konkluzję, że wskazane powyżej podmioty w rzeczywistości nie dostarczały paliwa spółce, której wspólnikiem była skarżąca, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował wykorzystanie w sprawie jako środków dowodowych zeznań A.S., potwierdzonych zeznaniami szeregu innych świadków. Zgodna z prawem była także ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia przez organy podatkowe wysokości przychodów skarżącej na podstawie zapisów dokonywanych w kalendarzu prowadzonym przez pracownika stacji w L.. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że jedynie część sprzedaży ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej, zaś rzeczywisty obraz działalności handlowej stacji przedstawiony został w zapisach pozaewidencyjnych. Zasadnie zatem zaaprobował Sąd pierwszej instancji wykorzystanie tego środka dowodowego do ustalenia podstawy faktycznej zobowiązania podatkowego. Prawidłowa była także kontrola przeprowadzona przez WSA w Poznaniu w odniesieniu do zastosowanej przez organy metody oszacowania. Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie metody marzy średniej ważonej było najkorzystniejsze dla skarżącej, dając przy tym wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela konkluzje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszące się do legalności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz prawidłowości poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 oraz art. 23 § 3 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należało za chybione.

Wadliwy konstrukcyjnie - i to z dwóch powodów - jest powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny, stąd ich naruszenie powinno być przyporządkowane do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Po drugie, w petitum skargi kasacyjnej jej autor nie sprecyzował, jakie przepisy Sąd pierwszej instancji w toku kontroli naruszył i na czym konkretnie to naruszenie polegało. Ze względu na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) Sąd ten nie może wyręczać autora skargi kasacyjnej w zakresie obowiązku konkretyzacji podstaw zaskarżenia, które wyznaczają granice postępowania kasacyjnego; w szczególności nie może uzupełniać lub rekonstruować postawionego zarzutu. Skoro zatem nie wskazano, który przepis i w jakiej formie został naruszony, tym samym nie określono podstawy kasacyjnej, co powoduje, że zgłoszony zarzut nie mógł zostać poddany merytorycznemu rozpoznaniu. Można jedynie dodać, że jeżeli skarżąca – jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – kwestionuje nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do niepodniesionej w skardze kwestii skuteczności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winna formułować zarzut z powołaniem się na art. 134 § 1 P.p.s.a., czego jednak nie uczyniła.

Nietrafione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim stanowią one w istocie polemikę z przyjętą przez Sąd oceną poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zastosowanie przez organy wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego stanowi jedynie konsekwencję ustalenia w postępowaniu podatkowym określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem organy podatkowe słusznie uznały, że wydatek stwierdzony fikcyjną fakturą nie mógł mieć wpływu na kształt podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przypadku podatników, na których ciążą z mocy ustawy szczególne obowiązki ewidencyjne (bądź którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty, zobowiązane do prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z regułami określonymi przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego), ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, to jest z uwzględnieniem zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ten szczególny sposób jest możliwe przy założeniu, że podatnik (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, ustanawiających m.in. reguły dotyczące dokumentowania transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno więc nastąpić zgodnie z regułami wynikającymi z szczególnych zasad ustalania dochodu u podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązanych do prowadzenia ksiąg, a więc powinno nastąpić w oparciu o rzetelne dowody, będące dowodami źródłowymi w rozumieniu zasad prowadzenia rachunkowości. Na spółce, której wspólnikiem była skarżąca, spoczywał więc obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków we wskazany wyżej sposób, a jego naruszenie słusznie doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne to, czy dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w nierzetelnych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę paliwa, podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawcy spornych faktur. W tej sytuacji sankcjonowanie praktyki, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny fakturuje jego sprzedaż, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika nierzetelnych dokumentach prywatnych. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10); konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust.1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., za chybione.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym, na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a