Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 514/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 4,  art. 150 § 1-4,  art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1304/21 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14.12.2021 r. o sygn. III SA/Wa 1304/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. A. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18.03.2021 r., nr 1401-IEW1.4120.11.2020.AD/AT, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. WSA w Warszawie uchylił także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany z 31.01.2020 r. oraz postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z 15.07.2019 r. o wznowieniu postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 243 § 3 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z: art. 150 § 1-4, i art. 116 § 1 oraz art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 2 o.p., a także w związku z art. 9 ust. 1 i 1d oraz art. 5 ust. 5a ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r. poz. 476 ze zm.; dalej: ustawa o zasadach ewidencji) przez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania z uwagi na błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.), gdyż decyzja o odpowiedzialności skarżącego wydana na podstawie art. 116 § 1 o.p. nie miała waloru decyzji ostatecznej (art. 240 § 1 o.p.) z uwagi na brak prawidłowego jej doręczenia, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym zasady zaufania do organów państwa i zasady czynnego udziału, ani też przepisów prawa materialnego a organ prawidłowo ocenił, że stanowiąca podstawę wniosku o wznowienie decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została prawidłowo doręczona;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na wydanie wyroku, którego uzasadnienie jest niespójne i może prowadzić do sprzecznych i wzajemnie wykluczających się stanowisk sądów administracyjnych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1 i 1d oraz art. 5 ust. 5a ustawy o zasadach ewidencji w związku z art. 150 i art. 116 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ww. przepisów z uwagi na uznanie, że w okolicznościach sprawy oparcie się przez organ wyłącznie na danych wynikających z systemu CRP-KEP było niewystarczające.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Dyrektor IAS w Warszawie sformułował zarzuty z powołaniem się zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.2. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych Dyrektora IAS w Warszawie należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS w Warszawie nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Warszawie.

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 20.01.2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19.12.2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej, a także ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego.

Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ nie powołał ani jednego przepisu postępowania. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnoszący ją Dyrektor IAS w Warszawie ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

3.3. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie stwierdził, że został on naruszony przez niespójne sporządzenie uzasadnienia, które może prowadzić do sprzecznych i wzajemnie wykluczających się stanowisk sądów administracyjnych. Poza tym ogólnym stwierdzeniem, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor ISA również nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA w Warszawie.

Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i braku jego uzasadnienia, wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Warszawie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również np. wyrok NSA z 3.11.2021 r. III FSK 339/21 oraz cytowane w nim orzecznictwo).

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że konstytutywna decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie odnosi się do osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Nie ma również znaczenia fakt, czy w chwili orzekania przez organ o odpowiedzialności podatkowej dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 20.08.2014 r., I UK 205/13, LEX nr 1519906). Ewidencja PESEL, powinna być uwzględniana w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 13.07.2013 r., II FSK 2015/16). Przedmiotowa decyzja odnosi się do skarżącego, osoby fizycznej, której odpowiedzialność ma charakter osobisty i obejmuje cały jej majątek. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest rozstrzygnięciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowym adresem do doręczeń decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest zatem adres zgłoszony do systemu tzw. PESEL. Natomiast adres zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie ma statusu adresu miejsca zamieszkania, a jedynie jest adresem strony do doręczeń jako przedsiębiorcy, dlatego nie można było traktować go jako adresu do doręczeń stronie w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki kapitałowej. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącego był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 5.10.2022 r., III FSK 2471/21, wydanym w tym samym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie powyżej w pkt 3.4. przedstawił zasadniczą argumentację zaaprobowaną w tym orzeczeniu. Powyższe powoduje, że zasadnie WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku wskazał, iż w przypadku postępowań, które toczą się w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, osoby te nie występują w nich w charakterze przedsiębiorców. Jest to szczególny przypadek postępowania opartego na przepisach Ordynacji podatkowej, w którym podmiot, wobec którego postępowanie się toczy, pomimo wykonywania przez niego działalności gospodarczej, występuje jako podmiot nieprowadzący takiej działalności. Zdaniem tego Sądu należy oceniać działania i zaniechania takiego podmiotu jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej; również standardy postępowania organów podatkowych powinny tę okoliczność uwzględniać.

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Warszawie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 10.11.2016 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki weszła do obrotu prawnego, jako prawidłowo doręczona stronie postępowania, a co za tym idzie, że wywołuje skutki prawne w zakresie uprawnień i obowiązków strony o charakterze tak procesowym, jak i materialnym, w tym odnośnie do zachowania miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Decyzja Naczelnika nie może być uznana za decyzję ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 o.p., a wobec tego stanowić przedmiotu postępowania o wznowienie na podstawie przepisów Rozdziału 17, Działu IV o.p. W związku z wnioskiem o wznowienie opartym na art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p., co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ organ, który ją wniósł, zrzekł się rozprawy, a skarżący w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

sędzia M. Łent sędzia S. Presnarowicz sędzia S. Bogucki