Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1640/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2021 r. nr 2401-IEW2.4263.23.2021.5 UNP: 2401-21-207315 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zobowiązań z tytułu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i marzec 2015 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 października 2022 r., nr 2401-IEW2.4263.23.2021.5 UNP: 2401-21-207315, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3, art. 67c § 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania U. M. (dalej jako skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 22 lipca 2021 r., nr [...] odmawiającej umorzenia zobowiązań wynikających z decyzji tego organu z dnia 30 marca 2020 r. znak: [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe B. Sp. z o. o.:

1. z tytułu podatku od towarów i usług za:

- luty 2015 r. w wysokości 440.393,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 212.257,00 zł,

- marzec 2015 r. w wysokości 2.721.582,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.292.043,00 zł,

2. koszty egzekucyjne dotyczące powyższych zobowiązań w kwocie łącznej 231.824,40 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2020 r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w S., za:

- zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

w wysokości 440.393,00 zł,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania niniejszej decyzji

176.833,00zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 32.452,50 zł;

- zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 2.721.582,00 zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania niniejszej decyzji

1.073.124,00zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 199.371,90 zł.

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1183/20 oddalił skargę.

Pismem z 26 marca 2021 r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o umorzenie kwoty 4.887.726,60 zł, informując, że nie jest w stanie uregulować całości wymagalnego podatku. Wskazała, że nie posiada majątku, który zaspokoiłby zobowiązanie, a zajęcie konta i innych składników jej mienia, spowodowałoby brak możliwości funkcjonowania oraz przeżycia z uwagi na fakt, że z powodu pandemii nie może ona podjąć żadnej pracy zarobkowej. Dodatkowo poinformowała, że bardzo ciężko przeszła COVID-19, którego powikłania leczy do dziś. Wyjaśniła także, że mieszka na małej wsi, która leży na terenach objętych bardzo wysokim bezrobociem.

Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy decyzją z dnia 22 lipca 2021 r. odmówił umorzenia zobowiązań wynikających z decyzji tego organu z dnia 30 marca 2020 r.

Pismem z 10 sierpnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła odwołanie wnioskując o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że pomimo stwierdzenia przez organ podatkowy braku możliwości spłaty podatku podjęto decyzje o odmowie udzielenia ulgi. Pełnomocnik argumentował dalej, że bez umorzenia zaległości skarżąca nie będzie mogła podjąć pracy zawodowej żeby zapewnić środki utrzymania dla siebie i dzieci. Pełnomocnik wskazał także, że skarżąca nie może liczyć na pomoc męża z powodu Jego problemów alkoholowych i tym samym skarżąca zmuszona będzie zwrócić się do Państwa o pomoc społeczną. Pełnomocnik skarżącej przedstawił także potencjalną sytuację na wypadek śmierci matki skarżącej, która pomaga w zaspakajaniu podstawowych potrzeb życiowych rodziny skarżącej, podkreślając, że zostanie ona bez środków do życia, co w ocenie pełnomocnika, stanowi interes prawny w udzieleniu ulgi, gdyż Państwo będzie wówczas zobowiązane do udzielenia Pani wsparcia finansowego na przeżycie. Zaznaczył także, że w chwili umorzenia ww. zaległości podatkowych, które i tak skarżąca nie jest w stanie spłacić, Państwo nie otrzyma żadnego podatku i w efekcie postępowanie egzekucyjne będzie musiało umorzyć.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor zaznaczył na wstępie, że organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Odwołując się do treści art. 127 O.p. wyjaśnił, że zasada

dwuinstancyjności wyraża prawo strony do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania nie oznacza jedynie formalnej kontroli orzeczenia pierwszej instancji. Koniecznym jest, aby rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. W celu realizowania ww. zasady, organ odwoławczy ma obowiązek ponownie zbadać całość sprawy, nie może natomiast ograniczyć się jedynie do kwestii wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a tym bardziej tylko do okoliczności wskazanych "w samym zażaleniu" (powinno być "odwołaniu" – przyp. własny). Cały materiał dowodowy w sprawie winien podlegać rozpoznaniu przez właściwy organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Z zasady tej wywodzi się, że postępowanie dowodowe prowadzone powinno być przed organem pierwszej instancji, do którego należy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i swobodna ocena zgromadzonych dowodów. Organ odwoławczy dokonuje ponownej oceny materiału dowodowego zebranego i ocenionego w postępowaniu przed pierwszą instancją - w przypadku dokonania oceny materiału dowodowego nie uwzględnionego przy rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji. Strona pozbawiona jest prawa do podwójnej oceny tego samego stanu faktycznego, akt administracyjny podjęty w drugiej instancji nie podlega już bowiem instancyjnej kontroli w trybie administracyjnym.

Przechodząc do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił w prosty ale kompletny sposób wykładnię przepisów stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazano na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz na uwarunkowania udzielenia ulgi co do wystąpienia określonych przesłanek, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wyjaśniono także użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zwrócono także uwagę, ze interes podatnika winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być utożsamiany tylko z własnym odczuciem podatnika i jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Wskazano też, że wprowadzenie do art. 67a § 1 Op. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ewentualne ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił pojęcie "uznania administracyjnego" wynikające z użycia w art. 67a § 1 O.p. sformułowania "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych". Zaznaczono, że przepisy w zakresie ulg stosuje się także do należności przypadających od osób trzecich (art. 67c § 2 Op.) jak to miało miejsce w przypadku wydanej dla skarżącej decyzji.

Analizując stan faktyczny sprawy Dyrektor zaznaczył, że zaległości, o umorzenie których w całości skarżąca wniosła wynikają z decyzji organu podatkowego z 30 marca 2020 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu za zobowiązania spółki, w której piastowała tę funkcję, w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i marzec 2015 r. wraz z odsetkami od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi, które są nadal wymagalne. Odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r., którego termin płatności upłynął 25 marca i 25 kwietnia 2015 r. przedawniałoby się co do zasady 31.12.2020 r. Jednakże na skutek zastosowania w dniu 29 stycznia 2018 r. w stosunku do B. Sp. z o. o. środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo od tego dnia, co wynika z art. 70 § 4 O.p. Tym samym przedawnienie tych zobowiązań nastąpi najwcześniej 31 stycznia 2023 r. - o ile nie wystąpią inne okoliczności określone w art. 70 O.p. skutkujące przedłużeniem prawa do ich egzekwowania. Należne zaś koszty egzekucyjne powstałe w związku egzekucją tych należności w stosunku do B. Sp. z o. o. przedawnią się 1 stycznia 2024 r. na wskazanych zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym koszty te naliczono.

Zaznaczono także, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy o zawieszeniu, przerwaniu biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 w § 2 pkt 1, § 3 O.p. w tym przypadku stosuje się odpowiednio, z tym, że bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata - co reguluje przepis art. 118 § 2 O.p. Decyzja organu podatkowego z dnia 30 marca 2020 r. została wydana i doręczona w roku 2020 tak wiec przedawnienie zobowiązań określonych tą decyzją nastąpi 1 stycznia 2024 r. o ile nie wystąpią inne okoliczności wymienione w tym przepisie.

Dyrektor stwierdził, że z informacji uzyskanych w niniejszej sprawie na podstawie wyjaśnień skarżącej wynika, że we wspólnym gospodarstwie domowym skarżąca pozostaje z mężem T. M. oraz synami B. M. (osoba niepełnoletnia, aktualnie uczy się w szkole) oraz M. M. (osoba pełnoletnia, pomaga w gospodarstwie rolnym). Skarżąca wraz z rodziną zamieszkuje w domu stanowiącym własność matki M. K., w którym zajmuje dwa pokoje. Na dochody rodziny skarżącej składają się:

- kwota 500,00 zł, którą skarżąca otrzymuje z programu 500+ na niepełnoletniego syna,

- z gospodarstwa rolnego (1,8 ha roli), z którego skarżąca wykazała dochód roczny 1.005,64 zł co daje 83,80 zł miesięcznie,

- wynagrodzenie męża skarżącej, który pracuje na pełny etat i zarabia, cyt. "najniższą średnią krajową".

Do wydatków dokłada się także matka M. K., jednak skarżąca wskazała, że nie wie jaki osiąga ona dochód z emerytury. Z wyjaśnień wynika, że skarżąca opłaca KRUS (z załączonego przez nią potwierdzenia wpłaty składki za luty 2021 r. wynika kwota 429,00 zł) i nie otrzymuje dodatku mieszkaniowego z pomocy społecznej, gdyż dom stanowi własność jej matki. Skarżąca nie przedstawiła informacji o posiadaniu lub braku innych obciążeń finansowych (długi, pożyczki, kredyty, umowy itp.) poza zaległościami będącymi przedmiotem wniosku o ulgę.

Z kolei z danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że za lata 2018 do 2020 w zeznaniach PIT-37 skarżąca figuruje jako małżonek, podatnikiem zaś jest jej mąż. W zeznaniu PIT-37 za 2020 r. wykazany został przychód w wysokości 31.200,00 zł, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania w kwocie 3.000,00 zł, daje dochód w wysokości 28.200,00 zł. Dochód ten pomniejszony o kwotę obciążeń w postaci sumy składek na ubezpieczenie społeczne (4.277,52 zł) oraz ubezpieczenie zdrowotne (2.086,44 zł), daje realny dochód w kwocie 21.836,04, tj. 1.819,67 zł na miesiąc.

Zauważono przy tym, że skarżącą wspiera finansowo również matka, jednak nie wskazano wysokości w jakiej wysokości to wsparcie skarżąca otrzymuje.

Tym samym, organ odwoławczy ustalił, że dochody rodziny skarżącej wynoszą miesięcznie 2.403,47 zł.

Ustalono także, że skarżąca figuruje w ewidencji czynności majątkowych CZM jako nabywca w transakcjach kupna-sprzedaży, jednak rok ostatniej z transakcji to rok 2007. Nie odnotowano wpływu informacji o otrzymanych lub przekazanych darowiznach oraz nabyciu innych praw majątkowych z tytułu dziedziczenia, nie przedstawiono również innych informacji w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej.

Dodatkowo w oparciu o dane dostępne z urzędu organ podatkowy, że skarżąca nie figuruje jako właściciel pojazdów. Na podstawie wykazu ksiąg wieczystych ustalono, że skarżąca widnieje jako właściciel (we współwłasności ustawowej małżeńskiej) nieruchomości o powierzchni 1,8036 z opisem "ROLA, ŁĄKA, ROWY" obciążonej hipoteką na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie (kwota: 40.000,00 zł) oraz ZUS [...] Oddział w L. (kwota: 436.453,15 zł). Jednocześnie nie podała także innych zaległości poza tymi, o których umorzenie wystąpiła z wnioskiem.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, podobnie jak wskazał na to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że w tej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Z przedstawionych danych wynika, iż aktualna sytuacja finansowa skarżącej oraz jej rodziny jest bardzo trudna. Dochody, którymi dysponuje skarżąca w ramach wspólnego gospodarstwa domowego to miesięcznie kwota 2.403,47 zł, co stanowi kwotę niewspółmiernie niską w porównaniu do łącznej kwoty zaległości, tj. kwoty 4.898.099,40 zł, o umorzenie której wnosi.

Co prawda w zakresie wydatków swojej rodziny skarżąca nie przedstawiła kwotowego zestawienia miesięcznego poza potwierdzeniem wpłaty składki na KRUS za luty 2021 r. na kwotę 429,00 zł, dlatego nie można precyzyjnie ustalić kwoty obciążających ją wydatków stałych, jednakże wiadomym jest, jak wskazał to już w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, że w ramach wydatków stałych należy uwzględnić wydatki na żywność, odzież i inne niezbędne w codziennym życiu rodziny produkty, w tym także koszty edukacji dziecka. Mając na względzie te elementy wobec zeznanego przez skarżąca dochodu miesięcznego na poziomie 2.403,47 zł należy potwierdzić tym bardziej, że sytuacja finansowa ta jest z pewnością bardzo trudna.

Organ odwoławczy zauważył, że we wniosku o udzielenie ulgi skarżąca argumentowała, że z powodu pandemii nie może podjąć żadnej pracy zarobkowej oraz że mieszka w małej wsi S1., która leży na terenach objętych wysokim bezrobociem, a także wskazała, że bardzo ciężko przeszła C0VID-19, którego powikłania leczy Pani do dzisiaj.

Zauważono zatem, że organ podatkowy na podstawie Raportu o stanie Gminy S1. za 2020 (data sporządzenia: maj 2021 r.) przeanalizował sytuacje w tym regionie i wywnioskował, że miejscowość, w której Pani mieszka oraz jej okolice to tereny głównie rolnicze, w których znalezienie pracy może faktyczne być trudne. W przypadku skarżącej, w ocenie Dyrektora, może to być dodatkowo utrudnione z uwagi na aktualny stan zdrowia.

Bardzo wysoka kwota zadłużenia objętego przedmiotowym wnioskiem o umorzenie, tj. łącznie 4.898.099,40 zł przy niskiej kwocie uzyskiwanych w Pani rodzinie dochodów, braku istotnych składników majątku, przy uwzględnieniu, że skarżąca mieszka w rejonie rolniczym, gdzie znalezienie zatrudnienia jest utrudnione, zwłaszcza przy aktualnych problemach zdrowotnych skarżącej, zdaniem organu odwoławczego daje podstawy do stwierdzenia, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Przyjmując wszelkie informacje dotyczące sytuacji finansowej skarżącej, Dyrektor uznał, że konieczność spłaty zaległości wpływa istotnie na sytuację skarżącej i jej rodziny. Zaistniałe okoliczności są na tyle istotne, szczególne i ważkie, iż pozwalają na uznanie, że określenie "ważny" jakim musi charakteryzować się interes podatnika, warunkujący możliwość umorzenia zaległości podatkowej odnosi się także do skarżącej.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zaistniała także przesłanka interesu publicznego. Przez "interes publiczny" rozumie się nie tylko interesy fiskalne Państwa związane z realizacją dochodów budżetowych ale także sytuację, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak wskazał to już w zaskarżonej decyzji organ podatkowy badając przesłankę interesu publicznego należy zwrócić szczególną uwagę na aspekt społeczny wydawanych rozstrzygnięć dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Z oświadczeń i innych dokumentów dotyczących skarżącej wynika, że ma ona na utrzymaniu wraz z mężem dwóję dzieci, w tym jednego niepełnoletniego. Z pozyskanego materiału dowodowego wynika, że rodzina skarżącej boryka się z poważnymi problemami finansowymi, do tego dochodzą problemy ze zdrowiem skarżącej i przez to też na ten moment brakiem możliwości zarobkowania. Rodzina skarżącej mieszka z matką w jej domu, dodatkowo korzysta z jej wsparcia finansowego. To wszystko potwierdza, że rodzina skarżącej nie posiada samodzielności finansowej, zaś zapłata zaległości, która względem uzyskiwanych dochodów wydaje się mocno ograniczona, może spowodować konieczność korzystania przez rodzinę skarżącej z pomocy Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że choć skarżąca nie przedstawiła szczegółowo swojej sytuacji ekonomicznej, to jednak możliwość radykalnej poprawy sytuacji finansowej jej rodziny w dającym się przewidzieć okresie wydaje się mało realna.

Wobec takich argumentów uznano, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka interesu publicznego występuje.

Jednakże Dyrektor stwierdził, że pomimo tego, że zaistniały obydwie przesłanki umorzenia zaległości wymienione w art. 67a § 1 O.p., na tym etapie, organ podatkowy w dalszym ciągu zachowuje możliwość wyboru czy przedmiotową zaległość umorzyć czy nie. Kwestię tę pozostawiono jego uznaniu, lecz podejmując decyzję musi wykazać motywy jej podjęcia wykazując jednocześnie, iż nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a decyzja nie nosi znamion dowolności. Organ podatkowy musi zatem swoje stanowisko należycie uzasadnić.

Nie bagatelizując zatem obecnie trudnej sytuacji finansowej skarżącej wobec wskazanych okoliczności Dyrektor uznał, iż umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby przede wszystkim niesprawiedliwe z punktu widzenia innych podatników, którzy często mimo również trudnej sytuacji ekonomicznej wywiązują się z zapłaty należności publiczno - prawnych bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa. Zgodził się z argumentacją organu podatkowego, że przy podjęciu decyzji w sprawie tj. w sprawie całkowitej rezygnacji z poboru prawie 5 min zł, wymagane jest przede wszystkim przeanalizowanie genezy powstania tego zadłużenia podatkowego. Przy podjęciu decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej znaczenie ma bowiem to czy trudna sytuacja wnioskodawcy mająca związek z wysokim zadłużeniem podatkowym wynika z jego umyślnego postępowania, z lekkomyślności, zaniedbań, czy miał na nią wpływ. W przypadku skarżącej, jak argumentował organ odwoławczy, obciążenie zobowiązaniami B. Sp. z o.o. wynikało z okoliczności, na które miała ona wpływ, miała bowiem świadomość podejmowanego ryzyka wiążącego się z pełnieniem funkcji członka zarządu B. Sp. z o.o. Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki ma charakter obiektywny - nie jest istotne czy członek zarządu faktycznie prowadził sprawy Spółki czy też nie bowiem samo podjęcie decyzji w sprawie pełnienia tej funkcji rodzi odpowiedzialność w tym finansową. Tak więc pomimo tego, że obecna sytuacja finansowa skarżącej nie jest łatwa, jednak decyzje, które podjęła ona dobrowolnie w przeszłości skutkują odpowiedzialnością za dług podatkowy Sp. z o. o. B. na poziomie prawie 5 min zł. Rezygnacja z tego długu oznaczałaby zwolnienie skarżącej z odpowiedzialności za skutki swoich własnych i świadomych decyzji, co w odniesieniu do podatników, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowe i nie występują o udzielenie ulgi pomimo ich trudnej sytuacji finansowej oznacza pewne naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej, zasad etyki czy zaufanie do organów państwa. W przypadku skarżącej, pomimo tego, że zaległość jest bardzo duża a sytuacja jej na ten moment bardzo trudna nie wykluczone jest, że może ona uregulować choćby części z tej zaległości w systemie ratalnym. Sytuacja finansowa skarżącej, jak i jej rodziny, jest bardzo trudna, jednak jej mąż pracuje, a zatem ma możliwość zarobkowania. Skarżąca ma także już pełnoletniego syna, który ma możliwość współuczestniczenia w generowaniu dochodów w ramach wspólnego gospodarstwa domowego, jak również możliwość zarobkowania. Co prawda obecnie gmina, w której skarżąca mieszka charakteryzuje się dużym bezrobociem, zaś zdrowie skarżącej po COVID-19 pogorszyło się, jednak nie oznacza to, ze sytuacja się nie zmieni w przyszłości. Organ odwoławczy przyjął założenie, że skoro skarżąca jest właścicielem/współwłaścicielem gospodarstwa rolnego może ubiegać się o dofinansowanie przysługujące w takich przypadkach z funduszy unijnych, zainwestować w swoje gospodarstwo rolne i w ten sposób starać się zwiększać swoje

dochody. Uwzględniono przy tym, że przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego z 30 marca 2020 r. nastąpi najwcześniej 1 stycznia 2024 r., o ile nie wystąpią inne okoliczności wymienione w przepisie art. 118 § 2 Op. Dodatkowo uwzględniono to, że odpowiedzialność, którą skarżącej przypisano na podstawie art. 116 O.p. wynikiem czego są zaległości, o umorzenie których Pani wnosi jest odpowiedzialnością solidarną ponoszoną razem ze Spółką z o.o. B. i innymi członkami jej zarządu. Możliwość spłaty tych zaległości na poziomie zaległości głównej istnieje jeszcze do 30 stycznia 2023 r., zaś w stosunku do kosztów egzekucyjnych do 31 grudnia 2023 r. o ile nie wystąpią inne okoliczności określone w art. 70 Op. skutkujące przedłużeniem prawa do ich egzekwowania. Oznacza to wiec, że dochodzenie zaległości podatkowych zarówno w stosunku do spółki, jak i w ramach odpowiedzialności osób trzecich jest jeszcze możliwe.

Tym samym uznano, że przedwczesna wydaje się decyzja o całkowitej rezygnacji z należnych budżetowi państwa należności. Dyrektor zaznaczył, że ma świadomość, że całkowita spłata zaległości wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi może okazać się nierealna, jednakże stanął na stanowisku, że skarżąca powinna podjąć próbę spłaty przedmiotowej zaległości chociażby w części np. w dogodnych i możliwych ratach. Nie wskazała bowiem ostatecznie wszystkich zasobów i wydatków, pomimo wezwań do przedłożenia informacji i dokumentów - dochód z gospodarstwa został określony na podstawie ha przeliczeniowego, nie wskazała też konkretnie jakiej pomocy udziela jej matka.

Reasumując uznano, że pomimo stwierdzenia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego organ podatkowy prawidłowo nie udzielił ulgi wskazując na motywy podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor uznał, że co prawda wtoku postępowania odwoławczego uzupełniono te motywy, to jednak nie zmienia to faktu, że uznanie przedmiotowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za zasadny i podjęcie decyzji o całkowitej rezygnacji z należnego podatku należało uznać za nieuzasadnione. Powstałe zaległości są skutkiem decyzji, które skarżąca podjęła dobrowolnie i świadomie w przeszłości. Nie podjęła przy tym próby uregulowania ich chociażby w części. Choć obecnie sytuacja ekonomiczna skarżącej jest bardzo trudna, to nie oznacza to, że się nie zmieni w przeciągu najbliższych lat, w których to istnieje jeszcze możliwość egzekwowania zaległości w stosunku do samej Spółki i innych osób trzecich. To wszystko wskazuje, że decyzja o umorzeniu zaległości mogłaby okazać się przedwczesna, jak również niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników, którzy regulujących swoje zobowiązania podatkowe pomimo trudnej sytuacji w jakiej się znajdują.

Organ odwoławczy stwierdził także, na podstawie dokumentów przekazanych przez skarżącą w trakcie postępowania, jak również w oparciu o dane będące w posiadaniu organu podatkowego, że skarżąca nie figuruje w rejestrze CEIDG, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast zaległości będące przedmiotem wniosku o ulgę zostały przypisane decyzją z 30 marca 2020 r., co wskazuje, że w sprawie przedmiotowego wniosku o ulgę przepisy o pomocy publicznej, w tym przepisy o pomocy de minimis nie mają zastosowania.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że są one chybione. Zaznaczono przy tym, że niektóre stwierdzenia zawarte w nim można by postrzegać raczej jako swego rodzaju szantaż. Podkreślono, że trudna sytuacja ekonomiczna skarżącej obecnie nie oznacza, że będzie ona występować na stałe - posiadanie roli może zagwarantować bieżące utrzymanie na godziwym poziomie, zaś możliwy pomimo rolniczego charakteru rozwój gminy w tym właśnie kierunku pozwoli na uzyskiwanie dochodów z zatrudnienia pełnoletnich domowników. Konieczności skorzystania z pomocy społecznej nie można wykluczyć, ale też nie sposób uznać ją jako pewnik w stosunku do skarżącej, jak również w przypadku wielu innych podatników. Dlatego też wbrew odwołaniu, podjęcie decyzji w sprawie powinno nastąpić na podstawie analizy wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie co w tej sprawie zastosowano.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do zastosowania art. 67 O.p. i umorzenia zobowiązania podatkowego, pomimo że Spółka nie posiada żadnego majątku i toczy się przeciwko jej udziałowcowi postępowanie karne za oszustwa podatkowe,

- przypisanie skarżącej, że jako członek zarządu musiała wiedzieć, o sytuacji podatkowej Spółki, gdy tymczasem z postępowania karnego wynika, że prokurent samoistny wystawiał faktury, o których członek zarządu nie miała pojęcia, a co zatem

idzie Spółka, która nie ma majątku nigdy nie spłaci zobowiązania,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności, czy jest możliwość spłaty zadłużenia podatkowego przez spółkę, gdyż jak organa skarbowe słusznie zauważyły sytuacja majątkowa skarżącej nie pozwala na spłatę długu podatkowego, a tym samym mając tak znaczne obciążenie podatkowe nie może podjąć żadnej pracę zarobkowej, co stanowi, że są spełnione przesłanki ważnego interesu podatniczki.

Stawiając powyższy zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca obecnie nie posiada żadnego majątku, nie pracuje, utrzymuje się z zasiłku na dziecko w wysokości 500,00 zł oraz pomocy matki, która udostępniła jej część domu, gdzie zamieszkuje z mężem i dwójką dzieci. Brak możliwości podjęcia pracy w regionie, który jest regionem rolniczym powoduje, że rodzina żyje na skraju ubóstwa zagrażającym egzystencji całej rodziny, tym bardziej, że mąż nie łoży na utrzymanie rodzin. To zdaniem pełnomocnika przemawia za ważnym interesem podatnika w umorzeniu zobowiązania. Podniesiono, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, bowiem w sprawie nieprawidłowości podatkowych Prokuratura w L1. prowadzi śledztwo, gdzie w karuzelę podatkową jest zaangażowane około 300 podmiotów w tym spółka B.. Jej jedyny udziałowiec C. M., który był samoistnym prokurentem wystawiał faktury, które nie miały pokrycia w stanie faktycznym. O tej procedurze C. M. nie informował skarżącą, co powodowało, że nie miała świadomości o tym fakcie. Wynika to z jego wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania karnego. Tak więc organy podatkowe pomimo twierdzeń, że może nastąpi spłata zobowiązania podatkowego powinny mieć świadomość, że Skarb Państwa nigdy nie otrzyma tych środków finansowych i dlatego, że występuje interes prawny po stronie skarżącej, gdzie organy te jednoznacznie wskazał brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii postępowania karnego i zeznań prokurenta ww. spółki wskazał, że podtrzymuje stanowisko w sprawie. W jego ocenie zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne. Nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika, że naruszono art. 7 Konstytucji - działano bowiem w granicach obowiązującego prawa. Zastosowano się także do art. 2 Konstytucji, gdyż decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej uzasadniono m.in. jej niesprawiedliwością z punktu widzenia innych podatników, którzy często mimo również trudnej sytuacji ekonomicznej wywiązują się z zapłaty należności publiczno-prawnych bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa. Uznano także, że trudno natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji, gdyż kwestia ograniczenia wolności działalności gospodarczej nie odnosi się w ogóle do rozpatrywanej sprawy.

Natomiast co do argumentów pełnomocnika skarżącej dotyczących toczącego się postępowania karnego wobec udziałowca Spółki oraz braku świadomości skarżącej co do jego przestępczej działalności w Spółce, jak również braku wyjaśnienia możliwości spłaty zaległości podatkowych przez samą Spółkę stwierdzono, że nie mają one bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie ulgi podatkowej i zaskarżonym rozstrzygnięciem. Ewentualne udzielenie ulgi zwłaszcza w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie jest - wbrew temu co podnosi pełnomocnik - zdeterminowane jedynie brakiem możliwości spłaty określonej zaległości przez wnioskującego o tę ulgę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja wymaga uchylenia, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przepisu tego wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że są jednak pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe) (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2567/17 i powołanym tam orzecznictwie). W wyroku tym wskazano, że "prawo zastosowania uznania administracyjnego przysługuje organowi podatkowemu, nie sądowi administracyjnemu, że sąd administracyjny nie może – faktycznie - stosować rzeczonego uznania za organ podatkowy. (...) jednak, że kontrolując legalność decyzji unormowanej i wydanej na prawnej zasadzie uznania administracyjnego – sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś wymiar sprawiedliwości nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy zasadniczo wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego". Z kolei w wyroku z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 845/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14)".

Należy także podkreślić, że w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy ma prawo do uzasadnionego rozważenia wyboru w obszarze zastosowania, postaci lub rozmiaru ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji uznały, że w przypadku skarżącej występują obie przesłanki wskazane w tym przepisie, tj. zarówno ważny interes podatnika, jak i uzasadniony interes społeczny. Jednakże pomimo tego stwierdzenia odmówiły zastosowania ulgi w całości, nie rozważając nawet możliwości udzielenia jej choćby w części. Jednocześnie argumentacja wynikająca z zaskarżonej decyzji, a dotycząca kwestii uznaniowego charakteru wydanego rozstrzygnięcia i tym samym odmowy udzielenia ulgi, w ocenie Sądu, jest wadliwa i jako taka nie może się ostać.

Organ odwoławczy wskazuje, że za negatywnym rozstrzygnięciem przemawia bowiem okoliczność, że skarżąca może podjąć zatrudnienie celem zwiększenia dochodów jej rodziny. Jednocześnie przyznaje, że miejscowość jej zamieszkania to tereny rolnicze, w których znalezienie zatrudnienia może być trudne, a z uwagi na stan zdrowia skarżącej jeszcze bardziej utrudnione. Po drugie wskazuje, że skarżąca mogła podjąć próbę spłaty zobowiązania podatkowego, za które ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką, przyznając jednocześnie, że jej sytuacja oraz jej rodziny jest trudna, a konieczność spłaty tych zaległości wpływa istotnie na tę sytuację. Co więcej, uzasadniając istnienie interesu publicznego, Dyrektor wręcz stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że rodzina skarżącej "nie posiada samodzielności finansowej, zaś zapłata zaległości, która względem uzyskiwanych dochodów wydaje się mocno ograniczona, może spowodować konieczność korzystania przez Pani rodzinę z pomocy Państwa". Organ odwoławczy pomimo takiego stwierdzenia, które sam wskazał, uznał przy tym, że argumentacja dotycząca pomocy ze strony Państwa, a wyartykułowana przez samą skarżąca, jest natomiast groźbą. Następnie w zaskarżonej decyzji Dyrektor przyznał, że choć skarżąca nie przedstawiła szczegółowo swojej sytuacji ekonomicznej, to jednak możliwość radykalnej poprawy sytuacji finansowej jej rodziny w dającym się przewidzieć okresie wydaje się mało realna. Natomiast uzasadniając negatywne rozstrzygnięcie przyjął założenie, że skoro skarżąca jest właścicielem/współwłaścicielem gospodarstwa rolnego to może ubiegać się o dofinansowanie przysługujące w takich przypadkach z funduszy unijnych, zainwestować w swoje gospodarstwo rolne i w ten sposób starać się zwiększać swoje dochody

Zatem organ odwoławczy pozostaje we wzajemnej sprzeczności w swych stwierdzeniach.

Po drugie z niezrozumiałych przyczyn wskazuje na podjęcie zatrudnienia przez syna, który, co należy przypomnieć, nie tylko nie jest adresatem decyzji organu podatkowego z dnia 30 marca 2020 r., ale także żadnej innej decyzji (nie wskazano, by taka została wydana), zatem nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania o umorzenie których złożono wniosek.

Po trzecie, w ocenie Sądu za niezrozumiałą należy uznać argumentację organu odwoławczego dotyczącą istnienia zobowiązania. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że "Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (...)" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 35/18, z dnia z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 439/22). W tym ostatnim z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Odpowiedzialność ta, stosownie do art. 116 § 1 O.p. dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 116 § 2 O.p. Jeżeli zatem nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które stanowi źródło zaległości podatkowych stanowiących podstawę, a zarazem pierwszą z przesłanek odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 O.p. to nie sposób przyjąć istnienia odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. W doktrynie podkreśla się bowiem, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania osoby trzeciej - S. Babiarz (w:), S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódla -Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 812. Odpowiedzialność bowiem osób trzecich jest zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika - R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016 r., s. 583".

Zatem argumentacja organu odwoławczego dotycząca tego, że przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego z 30 marca 2020 r. nastąpi najwcześniej 1 stycznia 2024 r. o ile nie wystąpią inne okoliczności wymienione w przepisie art. 118 § 2 O.p. jest niezrozumiała. Stwierdzono bowiem jednocześnie, że "możliwość spłaty tych zaległości na poziomie zaległości głównej istnieje jeszcze do 30.01.2023 r., zaś w stosunku do kosztów egzekucyjnych do 31.12.2023 r. o ile nie wystąpią inne okoliczności określone w art. 70 Op. skutkujące przedłużeniem prawa do ich egzekwowania".

Trzeba także dostrzec, że Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję przyznał jednocześnie, co zostało już wskazane, że spłata przez skarżącą zadłużenia w całości (5 mln) wydaje się "mało realna". Zważywszy zatem na sytuację skarżącej (istnienie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i słusznego interesu strony"), kwotę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 30 marca 2020 r., jak również okres pozostały do upływu terminu przedawnienia, organ odwoławczy w ogóle nie rozważył, czy możliwe jest uwzględnienie wniosku skarżącej w części. Wskazał co prawda na "możliwość ratalnej spłaty zadłużenia", choć jak zostało to już wskazane, sytuacja skarżącej jest trudna.

W konsekwencji uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca jako członek zarządu Spółki ponosi winę w powstaniu wskazanych zaległości podatkowych, a tym samym nie można umorzyć wskazanej zaległości, co jest niewystarczające, w kontekście całokształtu sprawy.

Uwzględniając zatem powyższe wady, zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, albowiem jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale przede wszystkim z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Z tych też powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.