Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1872/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 86 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7000 zł (słownie: siedem tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – D. sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., organ I instancji stwierdził bezpodstawne wykazania przez Spółkę sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako zwolnioną. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi ubezpieczenia winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usług podstawowych, tj. 22%.

Odnośnie zaś podatku naliczonego organ ustalił, iż Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty "M." M. K., "M." M. S., "P." D. P., "F." M. P., "N." J. M., E. Sp. z o. o. oraz Zakład [...] W. K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał bowiem, iż ww. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.) - dalej “ustawa o VAT", poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112", w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług,

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT jednakowych usług ubezpieczenia, w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej “O.p.", poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w zakresie refakturowania usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonuje Spółki o słuszności podjętego przez organ rozstrzygnięcia,

- art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 122, 121, 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie miały miejsca;

- art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wskazywane w zaskarżonej decyzji osoby nie świadczyły na rzecz Spółki usług pośrednictwa, w związku z czym, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT od zakupu tego typu usługi,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm) - dalej "u.s.d.g.", przez przekroczenie terminu postępowania kontrolnego.

Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 83 u.s.d.g., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że ograniczenie czasu trwania kontroli zawarte w ww. przepisie dotyczy kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, który Skarżąca otrzymała 17 maja 2011 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi są dwie kwestie, tj.:

1) zasadność włączenia przez organ kontroli skarbowej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umów leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu w sytuacji, gdy umowy ubezpieczenia zawierane są przez Spółkę, a następnie Spółka jako finansujący obciąża tymi kosztami korzystającego z przedmiotu leasingu i stosuje stawkę podatku VAT zwolnioną;

2) zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: "M." M. K., "M." M. S., "P." D. P., "F." M. P., "N." J. M., E. Sp. z o. o. oraz Zakład [...] W. K..

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił postanowienia Ogólnych Warunków Leasingu (“OWUL"), z których wynikało, że pokrycie przez korzystającego (leasingobiorcę) kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Wywiódł, że umowa ubezpieczenia była bezpośrednio związana z przedmiotem poszczególnych umów leasingu, stanowiąc integralną część świadczonych przez Skarżącą usług i dostaw, a nie jak twierdzi Skarżąca, z dwoma odrębnymi i niezależnymi usługami. Wyjaśnił, iż ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z przedmiotem leasingu, a przez to z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby sens. W efekcie czego, do podstawy opodatkowania, tak jak uznał organ pierwszej instancji obok wartości leasingu należało włączyć koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, obok wartości usługi podstawowej.

Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w W. poparł, odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn.. akt I FPS 3/10.

Odnośnie zaś drugiej kwestii spornej pomiędzy stronami, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktura wystawiona przez Zakład [...] W. K. nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności, co wynika z zeznań zarówno W. K., jak również K. K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść zeznań W. K. nie pozwala bowiem uznać za udowodnioną dostawę kontenerów na rzecz Spółki. W. K. nie był bowiem w stanie podać okoliczności przeprowadzenia transakcji, danych personalnych osób uczestniczących zarówno w ich produkcji jak i transporcie do miejsca dostawy oraz przedłożyć dowody (faktury, zamówienia, płatności i inne) dokumentujące nabycie materiałów służących do wykonania przedmiotowych kontenerów.

Organ odwoławczy podkreślił, że również z treści zeznań K. K. wynika, że nie był on w stanie podać na czym polegała jego rola przy odbiorze kontenerów, gdzie i kiedy oraz w jaki sposób zostały przez niego odebrane. Zeznał jedynie, że odbiór kontenerów nastąpił po dokonaniu zapłaty przez Spółkę na rachunek W. K.. Nie pamiętał też jakie budowy prowadził. Ponadto K. K. stwierdził, iż obecnie nie jest w posiadaniu kontenerów, bo wynajął kontenery R. B., który nie chce mu ich zwrócić.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez W. K. na rzecz Spółki stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z tytułu dostaw maszyn poligraficznych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że powyższe wynika z analizy zeznań A. W. – prezesa zarządu spółki, który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji dostawy przedmiotu leasingu, ich źródła pochodzenia oraz sposobu dokonania transakcji dostawy przedmiotów leasingu, ich źródła pochodzenia oraz sposobu dokonania transportu tych przedmiotów w konfrontacji z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7, systemu VIES oraz pisma Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 maja 2011r., w którym organ wyjaśnił, że w bazach danych nie odnaleziono informacji o zgłoszeniach celnych przewozowych za 2008r. dokonanych przez E. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje również, iż nie zostało udowodnione świadczenie usług pośrednictwa na rzecz Spółki przez M. K., M. S., D. P., J. M. oraz M. P. (w zakresie umowy leasingu [...]). Odnosząc zeznania ww. pośredników do materiału porównawczego, jakimi są zeznania M. W. i W. K., tj. osób świadczących zbliżone usługi do rzekomo wykonywanych przez ww. pośredników wskazał, iż w przeciwieństwie do wskazanych wyżej pośredników M. W. i W. K. szczegółowo podali jakie czynności i zadania wykonywali w ramach świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Spółki. Natomiast ww. pośrednicy poza potwierdzeniem wykonywania usług pośrednictwa na rzecz Strony, nie byli w stanie podać żadnych szczegółów, chociażby takich jak dane klienta czy okoliczności towarzyszące transakcji. Dlatego organ odwoławczy uznał zeznania M. K., M. S., D. P., J. M. i M. P. za niewiarygodne i nie mogące potwierdzić wykonania przedmiotowych usług.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z ww. materiału dowodowego jednoznacznie, zdaniem organu odwoławczego wynika, że wystawione na rzecz Spółki faktury VAT przez W. K. i E. Sp. z o.o. z tytułu dostaw towaru oraz przez M. K., M. S., D. P., M. P. i J. M. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz sposobu przeprowadzenia i uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego, nie są zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że przedstawiony materiał dowodowy jest bowiem wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe. Nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika, iż organ kontrolny w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wskazanego w uzasadnieniu niniejszej decyzji, prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Materiał ten został zaś zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny.

Według organu odwoławczego, istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Chybione są zatem stwierdzenia, że ograniczenie Stronie w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dodał ponadto, że organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, udowodnił niezgodność spornych faktur z rzeczywistością. Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sytuacji zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, nie rodzą powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie wydano towaru ani nie wykonano usługi. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mając na uwadze ww. przepisy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w więc nie dokumentują czynności opodatkowanych, z którymi wiązałoby się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl przywołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym, wbrew zarzutom Skarżącej, nie naruszono w przedmiotowej sprawie art. 5 ustawy o VAT.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT stawianego w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dotyczących świadczenia usług pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych przez pośredników, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z ww. regulacją przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W toku rozpatrywanej sprawy nie objęto badaniem, czy w przypadku usług pośrednictwa ma zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co stanowi, że przepis ten nie mógł zostać naruszony.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 28 Dyrektywy 112 w związku z art 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu, i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy - podobnie jak świadczenie usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela - usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT jednakowych usług ubezpieczenia, w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

- art. 5 ust. 1 ustawy VAT, art. 86 ust. 1 ustawy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT oraz art. 122, art. 121, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie miały miejsca;

- art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wskazywane w zaskarżonej decyzji osoby nie świadczyły na rzecz Spółki usług pośrednictwa, w związku z czym, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT na zakupie tego typu usług;

- art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z pominięciem dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów oraz protokołów;

- art. 83 u.s.d.g. poprzez przekroczenie terminu postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 83 u.s.d.g. maksymalnym okresem do przeprowadzenia kontroli Spółki jest okres 48 dni roboczych, zaś w Spółce kontrola trwała o wiele dłużej, tj. od 23 grudnia 2010r. do 19 sierpnia 2011r. W ocenie Spółki, całość materiału zgromadzonego po upływie terminu wskazanego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Spółka wskazała, iż kontrolujący w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego oświadczyli, że w sytuacji, w której Spółka dokona korekt podatku należnego w związku z refakturowaniem przez nią usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, postępowanie kontrolne nie odbędzie się. Zdaniem Skarżącej, uzależnienie faktu przeprowadzenia postępowania od uiszczenia na rzecz budżetu państwa podatku VAT nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Spółki, kontrolujący przekroczyli zakres prowadzonej przez siebie kontroli, ponieważ żądali od Spółki przedstawienia dokumentów, co prawda związanych z kwestią podatku za 2008r., niemniej dokumentujących zdarzenia mające miejsce po zakończeniu 2008r.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował decyzję organu pierwszej instancji, mimo, że decyzja ta jest wadliwa, gdyż narusza zarówno postanowienia O.p., jak i u.s.d.g.

W odpowiedzi na stanowisko organu odwoławczego w zakresie usług ubezpieczenia leasingu, Spółka wskazała, że podtrzymuje swój pogląd zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu, że świadczenie usług polegających na refakturowaniu usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT i nie powinno podlegać opodatkowaniu wg stawki 22%.

Następnie Skarżąca podniosła, iż fakt dokonania dostawy na rzecz Spółki (a faktycznie na rzecz korzystającego - "K." K. K.) nie powinien być kwestionowany w analizowanym stanie faktycznym.

Jak wskazuje Spółka fakt dostawy kontenerów został potwierdzony zestawem dokumentów związanych z umową leasingu przedmiotowych kontenerów, tj. protokołem odbioru przedmiotu leasingu do umowy leasingu operacyjnego nr [...], fakturą nr [...] z tytułu dostawy 15 kontenerów, zamówieniem na 15 kontenerów złożonym przez Spółkę do “W." W. K..

Skarżąca podniosła również, iż z OWUL wynika, że Spółka nie odpowiada za dokonany przez leasingobiorcę wybór dostawcy przedmiotu leasingu, umówioną cenę sprzedaży i warunki sprzedaży, termin i sposób dostawy oraz, że leasingobiorca dokonując w imieniu Spółki czynności związanych z odbiorem od dostawcy przedmiotu leasingu, zobowiązany jest sprawdzić przedmiot leasnigu w sposób wynikający z jego właściwości, norm i instrukcji producenta.

Kolejnym dowodem potwierdzającymi fakt przeprowadzenia transakcji zakupu przedmiotu leasingu i późniejszego oddania go w leasing na rzecz K. K. jest umowa najmu kontenerów zawarta pomiędzy K. K., a R. B..

Według Skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały dostawy od spółki E. Sp. z o.o. sprzętu będącego przedmiotem trzech umów leasingu. Spółka wskazała, iż w ramach postępowania kontrolnego przedstawiła dowody na okoliczność zawarcia przedmiotowych umów, tj. umowy leasingu operacyjnego wraz z OWUL, faktury sprzedaży przedmiotu leasingu, protokoły odbioru przedmiotu leasingu oraz załącznik do odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. specyfikujący zakres osób ze Spółki oraz zakres czynności, które te osoby wykonały w związku z realizacją przedmiotowych umów leasingu. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, iż w związku z nieoddaniem przez korzystających przedmiotów leasingu zostało złożone zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania przez zewnętrzną firmę prowadzącą windykację na rzecz Spółki.

W opinii Spółki, dopóki nie zostanie przeprowadzony przeciwdowód na okoliczność fikcyjności przedmiotowych dostaw, nie można uznać, że dowody przedstawione przez Spółką nie stanowią wystarczającego materiału do przyjęcia tezy, że transakcja dostawy miała miejsce w rzeczywistości. Zdaniem Skarżącej, taki przeciwdowód nie został przeprowadzony ani w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, ani w ramach postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, które zostały zawiadomione o prawdopodobnym przestępstwie przywłaszczenia mienia w postaci sprzętu komputerowego, ale nie przez dostawcę, lecz wyłącznie przez korzystających.

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z nieuznaniem za udowodnione świadczenia usług pośrednictwa finansowego przy zawieraniu umów leasingowych przez pośredników, tj. M. K., M. S., D. P., J. M. oraz M. P..

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że aktywności pośredników polegające na przekazaniu odpowiedniemu pracownikowi Spółki kontaktu telefonicznego do potencjalnego klienta stanowi świadczenie na rzecz Spółki. Skarżąca stwierdziła, że bez przekazanego przez pośrednika kontaktu telefonicznego do potencjalnego klienta nie doszłoby do zawarcia umów pomiędzy Spółką, a takim klientem.

Skarżąca ponadto za niezasadny uznała zarzut organów podatkowych, że niektórzy z pośredników nie pamiętają w chwili obecnej danych niektórych klientów, do których kontakt telefoniczny przekazali Spółce. W opinii Skarżącego wynika to z natury procesowej instytucji przesłuchania, podczas którego świadek, wcześniej nieprzygotowany, jest zaskakiwany przez przesłuchującego zestawem pytań dotyczących dość odległej przeszłości.

Kolejnym argumentem za przyjęciem tezy, że wskazani w zaskarżonej decyzji pośrednicy świadczyli usługi na rzecz Spółki, w ocenie Skarżącej, jest charakter wynagrodzenia, jaki ustaliły między sobą strony, tj. wynagrodzenie w formie prowizyjnej. Wynagrodzenie prowizyjne jest bowiem charakterystyczne dla różnego rodzaju usług pośrednictwa świadczonych na rynku, także finansowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna w części.

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie istota sporu - jak trafnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w W. - sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy kwalifikacji na gruncie VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zdaniem organów podatkowych usługa ubezpieczenia stanowi usługę pomocniczą do usługi leasingu, i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem Skarżącej wspomniana usługa ubezpieczenia stanowi usługę odrębną od usługi leasingu, i jako taka powinna być zwolniona z VAT. Druga kwestia zaś dotyczy podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzjach faktur z uwagi na ich fikcyjny charakter. Powyższego stanowiska nie podziela Skarżąca.

Odnosząc się do pierwszej sprawy, tj. kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT, należy poczynić kilka ustaleń wstępnych.

I tak, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10, w której zawarł pogląd, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Następnie TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. sprawa C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. zawarł pogląd, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT.

Mając na względzie powyższe, kwestią, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest zagadnienie wpływu wyroku TSUE na moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Stosownie bowiem do treści art. 269 § 1 p.p.s.a jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż z przywołanego powyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki, więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Nie można jednak zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965r. w sprawie 16/65 Szwarze, Zb. Orz. 1965, s. 1081). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r.w sprawie 283/81, CILFIT, Zb. Orz. 1982 s. 3415 i z dnia 15 listopada 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, Zb. Orz. 2003 s. I-10239).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. w sprawie C-118/00 Gervais Larsy, Zb. Orz. 2001, s. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie Kuhne & Heinz, Zb. Orz. 2004 s. I-837, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Zb. Orz. 1978, s. 629; z dnia 10 lipca 1980r. w sprawie 826/79 Mireco, Zb. Orz. 1980, s. 2559. Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie tylko wyeksponowana powyżej zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a., lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego). [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Wspólnoty (Unia Europejska) wykonują (wykonuje) swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Wspólnota (Unia Europejska). Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 269 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem Trybunału (por. m.in. wyrok z dnia 16 stycznia 1974r. w sprawie 146/73 Rheinmuhlen Düsseldorf, Zb. Orz. 1974, s. 33 czy opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego, Zespołu Orzecznictwa i Studiów pt. "Węzłowe problemy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich" marzec 2003, opubl. na stronie internetowej http://www.trybunal.gov.pl).

Z tych też względów Sąd odstąpił od zastosowania w niniejszej sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11. Analogiczny pogląd prawny został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 103/13.

Przechodząc do zasadniczych rozważań w przedmiotowej kwestii wskazać należy, że ww. wyroku TSUE stanął na stanowisku, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne;

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

TSUE zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim".

Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".

W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu".

Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia.

Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku).

W okolicznościach faktycznych sprawy, zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TSUE rozstrzygnięcie sporu zależy od sprawdzenia czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez TSUE kryteriami wyodrębnienia dla celów VAT usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TSUE, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku):

a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TSUE stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy:

a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej);

b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy według powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TSUE nie było jeszcze wyrażone, a zaskarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TSUE. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10.

Niemniej jednak w związku z oceną zawartą w wyroku TSUE, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p.

Stosownie do art. 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola, o jakiej mowa w tym przepisie, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Oznacza to, że w myśl przepisów p.p.s.a. Sąd może jedynie uchylić zaskarżone orzeczenie w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c tej ustawy, czy też stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji czy postanowienia jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., I SA/Gl 227/09).

W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję z uwzględnieniem wykładni spornych przepisów zawartych w ww. orzeczeniu TSUE.

W świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 okazały się więc zasadne zarzuty Skarżącej odnoszące do omówionej kwestii. Jednym jednakże wyjątkiem. Sąd nie podzielił bowiem podniesionego w analizowanym zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 2 i 32 Konstytucji RP. Wykładnia spornych przepisów dokonana w zaskarżonej decyzji odpowiadała bowiem stanowisku wyrażonemu w tej kwestii - i wiążącego organ - w przywoływanej już przez Sąd uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r.

Sąd nie podzielił także dalszych zarzutów skargi dotyczących podatku naliczonego albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak odnośnie kwestii, czy faktura wystawiona przez Zakład [...] W. K. dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynności, Sąd w całości podzielił w sprawie pogląd orzekających organów.

W ocenie Sądu w całym postępowaniu nie wykazano, że przedmiot leasingu kiedykolwiek istniał.

Na okoliczność dostawy kontenerów na rzecz Spółki przesłuchano w charakterze świadków m.in. W. K., który był producentem i zarazem dostawcą tychże kontenerów oraz jego brata – K. K., który był leasingobiorcą, a dodatkowo przy czynnościach związanych z odbiorem kontenerów działał także w imieniu spółki leasingowej. Świadek W. K. nie był jednak w stanie podać szczegółowych okoliczności przeprowadzenia transakcji, danych personalnych osób uczestniczących zarówno w ich produkcji, jak i transporcie na miejsce dostawy oraz przedłożyć dowodów (faktur, zamówienia, itp.) dokumentujących nabycie materiałów służących do wykonania przedmiotowych kontenerów. Również świadek K. K. nie podał na czym polegała jego rola przy odbiorze kontenerów, gdzie i kiedy oraz w jaki sposób zostały przez niego odebrane. Zeznał jedynie, że odbiór kontenerów nastąpił po dokonaniu zapłaty przez Spółkę na rachunek W. K..

Wbrew twierdzeniom Spółki tej istotnej w sprawie okoliczności nie można wykazać przy pomocy dowodów z dokumentów zgromadzonych na potrzeby tej transakcji przez Spółkę. Okoliczności tej przecież nie dowodzi sam fakt posiadania dokumentu zamówienia, czy faktura wystawiona przez dostawcę. Nie dowodzi jej także sam z siebie protokół zdawczo-odbiorczy. Wskazać w tym miejscu należy, że w czynności dokumentowanej tym protokołem nie uczestniczył pracownik Spółki. Przekazanie przedmiotu leasingu miało więc odbyć się pomiędzy samymi tylko braćmi w bliżej nieokreślonych okolicznościach.

Co znamienne, sporne kontenery nie zostały ujawnione do tej pory. K. K. zeznał bowiem, iż nie jest już w posiadaniu tych przedmiotów, bo wynajął je R. B., ten zaś nie chce mu ich zwrócić zaprzeczając, że zawarł ze świadkiem w tym zakresie jakąś umowę.

W sprawie nie ma więc jakichkolwiek przekonywujących dowodów o tym, że do dostawy doszło, bo istniał jej przedmiot. Brak np. dokumentacji fotograficznej dotyczącej spornych kontenerów, a jedyny ich opis znajdujący się w aktach pochodzi od świadka K. K. (zeznania z dnia 16 marca 2011 r.). Brak także pełnej dokumentacji związanej z wytworzeniem tych rzeczy. Faktury, które przedstawił ich producent, czyli brat leasingobiorcy, dokumentują zakup tylko części materiałów, które mogły być użyte do wytworzenia finalnego produktu. Ponadto - z uwagi na rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez W. K. – nie ma pewności, że materiały te zostały zużyte właśnie do produkcji kontenerów, a nie np. na potrzeby prowadzonych przez niego budów i robót tam wykonywanych.

Reasumując, zignorowanie faktu rzeczywistego istnienia towaru, który mógłby być przedmiotem dostawy, prowadziłoby do usankcjonowania stanu, w którym rozliczenia podatkowe Skarżącej nie są rezultatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz wynikają wyłącznie z posiadanych przez nią dokumentów. W ocenie Sądu jest to sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było.

Tak więc Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez W. K. na rzecz Spółki stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Także prawidłowe były ustalenia organów odnoszące się do faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z tytułu dostaw maszyn poligraficznych.

W tym zakresie organy prawidłowo oceniły znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym zeznania A. W. – prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o.. Nie potrafił on podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji dostawy przedmiotów leasingu, dokładnego źródła pochodzenia (wskazując jedynie ogólnie, że urządzenia pochodziły z Niemiec lub Hong-Kongu) i okoliczności dokonania dostawy. Prawidłowo również oceniły w tym zakresie fakt, że E. Sp. z o.o. nie wykazała w żadnym z okresów rozliczeniowych 2008r. wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Jak również, że Spółka nie złożyła za żaden z kwartałów 2008r. informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach i nabyciach towarów.

Wnioski organów dodatkowo potwierdzają okoliczności (i dowody zebrane na ich poparcie), że w ww. okresie brak było zarejestrowanej w systemie VIES aktywności kontrahentów unijnych spółki. Ponadto jak wynika z pisma Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 maja 2011 r. w bazach danych nie odnaleziono informacji o zgłoszeniach celnych przywozowych za 2008r. dokonanych przez E. Sp .z o.o.

Ww. ustalenia organów były - zdaniem Sadu - wystarczające do zajęcia przez organ stanowiska wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Zamykając tę część rozważań odnoszącą się do tych transakcji leasingu, które zostały zakwestionowane przez organy pomimo, ze Spółka dysponowała stosowną dokumentacją z nimi związaną, wskazać należy, że zasadność oceny organów na ich tle wyrażonej, dodatkowo wspierają zeznania pracownika Spółki - świadka P. K. z dnia 12 maja 2011 r. Wynika z nich, że w 2008r. protokoły odbioru przedmiotu leasingu nie odzwierciedlały stanu faktycznego oraz że pracownicy Spółki dopuszczali do sytuacji, w których:

• protokoły odbioru były podpisywane w dacie dokonywania płatności przez finansującego do dostawcy lub w dacie faktycznego odbioru albo też w dacie zawarcia umowy leasingowej;

• nie była wpisywana w protokole przekazania data przekazania przedmiotu leasingu;

• dostawca i korzystający podpisywali protokoły odbioru in blanco;

• korzystający podpisywał protokół odbioru wraz z kompletem umowy leasingowej (bez podpisu dostawcy na tym dokumencie).

Świadek D. P. w trakcie przesłuchania w charakterze w dniu 14 kwietnia 2011 r., mówił zaś o ogromnym ryzyku transakcyjnym podejmowanym przez Skarżącą w prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Wskazał, że w porównaniu z innymi firmami, z którymi współpracował, w D. Sp. z o.o. kryterium doboru klienta i sprzętu leasingowego było rażąco liberalne.

Odnosząc się zaś do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez M. K., M. S., D. P., J. M. oraz M. P. (w zakresie faktury nr [...]) świadczących na rzecz Spółki usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu, wskazać należy, co następuje.

Wspierając jedynie argumentację już przedstawioną przez organ w analizowanym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazać należy, że oczywiście należy zgodzić się z tym, że Spółka mogła korzystać z usług pośredników przy zdobywaniu klientów, jednak w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pośrednicy ci - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji o zakresie, charakterze wykonywanych usług, osobach które pozyskali dla Spółki, czy przedmiotach, które za ich pośrednictwem zostały oddane w leasing. Jak sami zeznawali ich pośredniczenie ograniczało się do przekazania Spółce kontaktu telefonicznego do potencjalnego klienta. Wykonanie tych usług przez ww. osoby nie poddaje się jakiejkolwiek kontroli. Przecież same rejestry (łączące konkretne transakcje z poszczególnymi pośrednikami) prowadzone w tym zakresie przez Spółkę nie dowodzą faktu wykonania zakwestionowanych usług skoro nie można wynikających z nich danych poddać weryfikacji, tj. sprawdzić ich wiarygodność za pomocą innych dowodów. Nie można sprawdzić, czy to faktycznie pośrednicy, których faktury zakwestionowano, doprowadzili do zawarcia stosownych umów przez Spółkę. Bo nie jest przecież tak, że skoro faktury zostały wystawione i Spółka za nie zapłaciła, to usługi musiały zostać wykonane. Rozstrzyganie zaś o istocie usługi pośrednictwa w tym stanie rzeczy ma drugorzędne znaczenie wobec podniesionych przez Sąd zastrzeżeń.

Dlatego też nie mogą odnieść oczekiwanego skutku wywody pełnomocnika Spółki zawarte w skardze, a odnoszące się do tego jak ważny w działalności gospodarczej jest dostęp do klienta lub nawet do samej tylko informacji o kliencie.

Uzasadniając w skardze postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego, skarżąca Spółka skoncentrowała się w zasadzie na polemice i negowaniu ustaleń dokonanymi przez organy podatkowe. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez ww. podmioty. Również rzekomi wykonawcy tych czynności nie byli w stanie w tym przedmiocie podać jakichkolwiek konkretnych informacji. Skoro zaś na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie zaoferowała dowodów uwiarygodniających realność zakwestionowanych usług, to za niekorzystne dla niej ustalenia nie może obwiniać organów Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt wykonania czynności dokumentowanej fakturą generującą podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik.

W sytuacji bowiem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to Skarżącą obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia.

W ocenie Sądu taka też sytuacja zachodzi w świetle przepisów ustawy o VAT:

- art. 86 ust. 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...),

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), w myśl którego, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że skarżąca Spółka miała zapewnioną możliwość aktywnego udziału w postępowaniu na wszystkich jego etapach. Była należycie zastępowana w dokonywanych przez organ czynnościach, informowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, prawie składania wniosków dowodowych a przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 O.p. umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowiło też włączenie do postępowania w sposób formalny materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Oczywiście wszystkie zebrane w sprawie dowody podlegały ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów, według zasady określonej w art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Sąd, kontrolując poprawność postępowania organów nie stwierdził takich uchybień, które rodziłyby jakąkolwiek wątpliwość o zasadność przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje także podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym co już powiedziano wcześniej, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza miała miejsce, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

W rozpoznawanej sprawie, organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy (w tym także wykraczający poza istotny w sprawie rok 2008, ale majacy wpływ na zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki w ww. okresie), który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec Skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających w zakwestionowanym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych i dokonanej w sprawie subsumcji przepisów podatkowych, należy w konsekwencji odrzucić zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia w sprawie przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie terminu postępowania kontrolnego, Sad wskazuje, że w sprawie niesporne jest, iż wobec Skarżącego od dnia 23 grudnia 2010 r. toczyło się postępowanie kontrolne w rozumieniu przepisów Rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm.), natomiast kontrola podatkowa - jak prawidłowo wskazywał to organ odwoławczy - trwała tylko cztery dni, tj. od dnia 17 maja do dnia 20 maja 2011 r.

Wskazywane przez Skarżącą w skardze jako naruszony przepis art. 83 u.s.d.g. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż przepisy tej ustawy nie odnoszą się do postępowania kontrolnego. Czym innym jest bowiem postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenia, tj. postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Analogiczny pogląd wyrażony został w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11. Natomiast w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 993/10 wskazywano w kontekście stosowania przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. - "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", na konieczność wyraźnego rozróżnienia instytucji "postępowania podatkowego" i "kontroli podatkowej".

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 83 u.s.d.g.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 206 tej ustawy.