Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 733/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 733/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 22 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku.

2. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 190, art. 193 w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej (zapewne chodziło o kontrolę skarbową – przyp. Sądu) przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała wskazane przepisy postępowania, co przejawia się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, a ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego, w szczególności, że:

- plik "archiwum 2010" odzwierciedla rzeczywisty rozmiar produkcji bram i podzespołów w przedsiębiorstwie Skarżącego, w sytuacji gdy, jak to podnosił w skardze, Organ błędnie ustalił, że wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdowały się w arkuszu archiwum 2010 i dla których jest dokumentacja papierowa, zostały wyprodukowane i sprzedane, nie zmienia tego powołanie się przez Sąd na zasady obiegu dokumentów obowiązujących w P., gdyż z samej zasady obiegu dokumentów i wpisu do arkusza nie wynika, że dana brama została sprzedana i powinna być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o czym świadczy okoliczność - jak wskazał Organ - większości nabywców bram nie można było zidentyfikować, dlatego też przyjąć należy, że arkusz "archiwum 2010" był plikiem jedynie do użytku wewnętrznego pomocniczo wykorzystywanym przy realizacji zamówień i do ustalania wysokości wynagrodzenia dla handlowców, o czym świadczy wiele nieścisłości między dokumentacją papierową a danymi w tym arkuszu,

- Sąd błędnie przyjął, że A. P. i K. W. byli jedynymi osobami mającymi dostęp do pliku "archiwum 2010" i tylko oni wprowadzali dane do arkusza, co w ocenie Skarżącego nie oznacza, że jeszcze inne osoby nie mogły mieć dostępu do tego arkusza, jak starał się to wykazać Skarżący zgłaszając określone wnioski dowodowe w odwołaniu, w postaci przesłuchania uzupełniającego S. S., M. K. na okoliczność, że jeszcze inne osoby mogły mieć dostęp serwera firmowego, co również w tym przypadku jest naruszeniem art. 180 w zw. art. 188 O.p.,

- Sąd błędnie przyjął, że plik "archiwum 2010" w arkuszu "Wykonane" stanowi usystematyzowany, prowadzony rzetelnie sposób ewidencjonowania procesu produkcji, począwszy od wprowadzenia bramy do ewidencji aż do wyprodukowania i odnotowania opuszczenia bramy z produkcji, a skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana to jest oczywistym, że powinna być odnotowana w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży a zatem sprzedana, w sytuacji, gdy, nawet gdyby przyjąć, że wpisy w "archiwum 2010" świadczą o wyprodukowaniu bramy, to nie oznacza, że brama taka została sprzedana określonemu kontrahentowi, a zatem jeśli organy nie udowodniły faktu sprzedaży do konkretnej, zindywidualizowanej osoby lub podmiotu, to nie można mówić o dostawie towarów i konieczności ujęcia tej transakcji w ewidencji sprzedaży,

- Sąd błędnie przyjął, że zeznania P. Z. i M. K. są wiarygodne i nie sposób podważyć ich gołosłownymi twierdzeniami podatnika o istniejącej zmowie, mającej na celu działanie na szkodę podatnika przez prowadzenie przez nich procederu sprzedaży bram z wykorzystaniem potencjału technicznego i produkcyjnego przedsiębiorstwa Skarżącego, w sytuacji gdy ich zeznania w ocenie Skarżącego nie są wiarygodne i nie powinny stanowić podstawy do ustalenia poza fakturowej sprzedaży w przedsiębiorstwie Skarżącego, a organy nie przesłuchały innych handlowców zatrudnionych w P., przy czym Skarżący wykazał inicjatywę dowodową w tym zakresie wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przesłuchania uzupełniającego w/w świadków, co pozwoliłoby rozwiać ewentualne wątpliwości i w sposób prawidłowy wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego,

- jest rzeczą zrozumiałą w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że ukrywający rozmiar sprzedaży dąży jednocześnie do nieujawniania otrzymanych wpływów na rachunek bankowy, czy też poprzez wydawanie stosownych potwierdzeń przyjęcia kupującym, które w razie przeprowadzonej kontroli przez organy fakt ten mogą ujawnić weryfikując obroty pieniężne podatnika, w sytuacji, gdy P. Z. zeznał, że środki uzyskiwane ze sprzedaży bram przekazywał na rachunek bankowy Skarżącego, a zatem skoro jedynie mały procent z tych kwot został tam przekazany, to nadal nie zostało udowodnione, co się stało z pozostałą kwotą środków uzyskiwanych od kontrahentów P. Z., w sytuacji, gdy te środki przekazywał np. M. K. lub pozostawiał sobie, oznaczać będzie, że to nie przedsiębiorstwo Skarżącego dokonało usługi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, to na tę okoliczność winne zostać przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, a zatem zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona przez Sąd, co w konsekwencji oznacza naruszenie przez Sąd w/w przepisów P.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. z zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 §1, art. 191, art. 193 w zw. art, 233 § 1 pkt 1 ustawy O.p. zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej, przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie przez Sąd, że organ odwoławczy w sposób dowolny i błędny oszacował wartość danej bramy opierając się w znacznym stopniu jedynie na zeznaniach świadka P. Z. jako jedynego czynnika potwierdzającego cenę sprzedaży określonej bramy, który w swoich zeznaniach w sposób dowolny mógł wskazywać ceny bram, gdyż te ceny nie zostały w żadnej mierze przez organ odwoławczy poddane weryfikacji, podczas gdy zeznania tego świadka nie mogą być uznane za wiarygodne, gdyż miał on interes w wykazywaniu jak największej wartości sprzedaży, a poza tym takie ustalenie cechuje dowolność przyjętej ceny oszacowania, gdyż jest nieweryfikowalne na podstawie zgromadzonej dokumentacji związanej ze sprzedażą bram i oparte jedynie na zeznaniach świadka, którego zeznania nie są spójne i logiczne, zatem Organ powinien uwzględniać w ustaleniu podstawy opodatkowania jedynie te bramy, co do których jest dokumentacja lub zeznania kupujących, że faktycznie je nabyli, a cena wynika z dokumentacji lub zeznań innych świadków,

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i art. 23 § 2 pkt 1) O.p. przez niezastosowanie tego przepisu do niniejszej sprawy i uznanie, że Organ w sposób prawidłowy wybrał metodę oszacowania, w sytuacji, gdy posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania przez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu było nieprawidłowe i znacznie zawyżało wartość jednostkową danej bramy, w sytuacji, gdy istniała możliwość wskazania ceny danej bramy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci cennika obowiązującego w P. lub w postaci oszacowania wartości danej bramy przez stronę na podstawie parametrów danej wyprodukowanej bramy i osprzętu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie metodą własną wskazaną w decyzji.

- art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez powielenie naruszenia tych przepisów przez Sąd i ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przedwczesne zastosowanie do nie ustalonego w sposób kompletny stanu faktycznego, co przejawia się w uznaniu, że wszystkie wpisy w pliku "archiwum 2010" dotyczących bram i podzespołów do nich, zostały sprzedane nawet te, co do których nie ma potwierdzenia przez nabywców, że je kupili od P. lub nie ma innych dowodów sprzedaży bram np. faktur VAT lub dokumentów WZ lub KP, co w konsekwencji oznacza, że nie doszło w sprawie do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w tym przepisie i która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie wskazuje, że z urzędu znana jest mu okoliczność, że tut. Sąd kasacyjny rozpoznawał już skargi kasacyjne Skarżącego, składane zarówno w przedmiocie podatku dochodowego (wyrok z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3519/17 podatek dochodowy za 2009 rok oraz wyrok z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 782/19 podatek dochodowy za 2010 rok) jak i podatku od towarów i usług (wyrok z 10 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1351/17 dotyczący VAT za miesiące 2009 roku), w których rozważany był podobny problem prawny, a zarzuty procesowe miały wręcz tożsame brzmienie. Uwzględniając podobieństwo w zakresie stanu faktycznego oraz zarzutów, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykorzystał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach powołanych orzeczeń.

7. Należy podkreślić, że spór w sprawie, na etapie rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej, koncentrował się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych. Uzasadnia to również treść zarzutów materialnoprawnych, sformułowanych w postaci nieprawidłowości zastosowania wskazanych przepisów. Skarżący zarzutami procesowymi zmierzał do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny i oceniony w całokształcie - uzasadniał wywiedzione na jego podstawie wnioski, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. w poszczególnych miesiącach 2010 roku zaniżył obrót z tytułu dostaw bram garażowych i przemysłowych oraz podzespołów do bram. W następstwie tych ustaleń zakwestionowano rzetelność ewidencji sprzedaży.

8. Pod adresem postępowania podatkowego Skarżący sformułował zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej formułowane są pod adresem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Tym samym nie jest wystarczające powielanie zarzutów o tożsamym brzmieniu na kolejnych etapach postępowania (odwołanie, skarga, skarga kasacyjna) lecz konieczne jest odniesienie się do już dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny tych zarzutów.

9. Sąd pierwszej instancji w sprawie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był zupełny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, którą wyrażają art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

10. Sąd meriti uznał, że cały zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Zgromadzone dowody dawały racjonalne przesłanki do wniosku, że w analizowanych okresach rozliczeniowych Skarżący nie wykazywał w prowadzonych księgach całości sprzedaży bram i ich podzespołów, w związku z tym ewidencje uznane zostały za nierzetelne.

11. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że nie czyni tego w oparciu o wybrane i pasujące do przyjętej koncepcji, dowody lecz rozważaniami musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest ograniczony przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może więc swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

12. Jednocześnie jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązkiem formułującego taki zarzut jest wskazanie nie tylko istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również wpływu takich sprzeczności lub niejasności na rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera takiego wywodu.

13. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został on ustalony zupełnie i oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec argumentacji Sądu w tym przedmiocie (uzasadnienie zaskarżonego wyroku od str.17 do str. 22) nie jest konieczne ponowne przytaczanie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku.

14. Uzasadnienie zarzutów procesowych opierające się w znacznym zakresie na powtórzeniu wcześniej podnoszonych zarzutów całkowicie pomija wymóg wykazania, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to szczególnie zarzutu o niezrealizowanych wnioskach dowodowych o ponowne przesłuchanie świadków, którzy byli już wcześniej przesłuchani w tym postępowaniu. Skarżący nie wyjaśnił, czego oczekiwał po ponownym przesłuchaniu np. świadka P. Z., którego zeznania podważał. Argumentacja skargi kasacyjnej ma przede wszystkim charakter polemiczny z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

15. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonego stanu faktycznego poprzez zaproponowanie uzasadnienia, które racjonalnie podważyłoby wnioski zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnia, co stało się z wyprodukowanymi bramami, którym nadano numery, choć nie zgadza się z wnioskiem organów podatkowych o sprzedaży tego towaru poza ewidencją. Sugestia Strony, że sprzedaż pozaewidencyjna dokonywana była w istocie przez P. Z. oznaczałaby również akceptację, że Skarżący nie zauważył, że w takim zakresie pracownik ten "przejął" produkcję w tym zakresie, co nie zostało poparte żadnym wnioskiem.

16. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z oceną dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. W tym kontekście kwestionowana jest zupełność zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie ustaleń dotyczących ujawnienia na nośnikach informatycznych firmy pliku o nazwie "archiwum 2010", zawierającego m.in. arkusz o nazwie "Wykonane". Dokonując analizy tego zbioru danych z dokumentacją papierową organy ustaliły, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że nie cała sprzedaż bram i osprzętu do bram ujawniona była w ewidencjach sprzedaży. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o dokumenty papierowe, zapisy programu informatycznego i zeznania świadków. Z całokształtu materiału dowodowego wyprowadzono wniosek, że skoro dokumentacja produkcyjna wykazuje wyprodukowanie danej bramy, to powinna ona zostać również ujęta w ewidencji sprzedaży, ponieważ sytuacja, gdy klienci rezygnowali ze złożonych zamówień pojawiała się sporadycznie. Zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jest wniosek, że skoro towar został wyprodukowany, to nie odnotowanie jego sprzedaży w dokumentacji świadczy o sprzedaży pozaewidencyjnej. Dowody potwierdzające tę zasadniczą tezę zostały przez Sąd pierwszej instancji przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Koresponduje to z ustaleniami, w ramach których w trakcie postępowania zidentyfikowano przypadki osób, które nabyły bramy poza ewidencją.

17. Skarżący nie podważył powyższych wniosków i nie przedstawił wiarygodnego dowodu, na okoliczność co innego stało się z wyprodukowanymi bramami, skoro jak twierdzi, nie zostały sprzedane poza ewidencją i nie zidentyfikowano nabywców. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że teza o nieewidencjonowanej sprzedaży w realiach rynkowych nie jest – w świetle zasad doświadczenia życiowego – nieprawdopodobna. Podobnie rzecz się ma ze środkami pozyskiwanymi od kontrahentów, z których tylko część trafiła na prywatny rachunek bankowy Skarżącego. To nie organ ma wykazywać, co się stało z pozostałą kwotą środków uzyskiwanych od kontrahentów, ale to Skarżący miał obowiązek ujawnienia, jaką kwotę otrzymał w wyniku sprzedaży spornych bram i osprzętu do nich, skoro kwestionuje metodę i wyniki oszacowania przychodu przyjęte przez organy podatkowe. Nade wszystko Skarżący nie wykazał wiarygodnymi dowodami, że plik "archiwum 2010" był plikiem jedynie do użytku wewnętrznego, pomocniczo wykorzystywanym przy realizacji zamówień i do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla handlowców.

18. Sąd pierwszej instancji miał podstawy do oceny, że wersja Skarżącego o rzekomej zmowie pracowników, nie miała potwierdzenia w materiale dowodowym. Twierdzenie Strony, że wskazane przez niego osoby (pracownicy) działały na jego szkodę poprzez dokonywanie nieuprawnionych wpisów w systemie informatycznym, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak wskazano to wyżej byłoby to potwierdzeniem na "przejęcie" przez nich również produkcji w takim zakresie, co nie zostało nawet uprawdopodobnione. Proceder ujawniony w postępowaniu za miesiące 2010 r. koresponduje z ustaleniami co do istnienia sprzedaży pozaewidencyjnej także w roku 2009.

19. Powyższa argumentacja uzasadnia ocenę, że zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1 jej petitum nie były zasadne (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku do rozstrzygnięcia pozostawała ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

20. Odnosząc się do zarzutów w zakresie oszacowania, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 5 O.p. Brak w księgach podatkowych pełnej wartości sprzedaży bram i podzespołów do bram skutkował zasadnością zakwestionowania rzetelności ksiąg zgodnie z postanowieniami art. 193 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczalne było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, to zaakceptować należało, że tak określony przychód ze sprzedaży bram przez Skarżącego mógł zostać ustalony jedynie w przybliżonej wysokości; taka jest bowiem istota oszacowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia w działaniach organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność, czy zaniedbania podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji, doprowadziły do konieczności określenia dokonanej sprzedaży przez szacowanie, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej.

21. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przypadku braku tej dokumentacji lub jej niekompletności zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, czego stwierdzenie zawsze poprzedza szacowanie. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstępuje jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

22. Zdaniem Skarżącego z oszacowania powinny być wyłączone bramy i podzespoły, co do których nie ustalono konkretnego nabywcy. Nadto "posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania przez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu było nieprawidłowe i znacznie zawyżało wartość jednostkową danej bramy". Zdaniem Skarżącego tak określona metoda "pomija indywidualne cechy danej bramy, co oznacza, że wartość bram i osprzętu jest wartością znacząco zawyżoną"

23. Odnosząc się do tych zarzutów, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o VAT należy wskazać, że sprzedaż nieewidencjonowana w sprawie ustalona została w oparciu o szereg dowodów (zeznań świadków, ofert cenowych, potwierdzeń przelewów, dowodów WZ, kart gwarancyjnych, protokołów odbioru i zapisów dokonanych w kalendarzu "KASA 2010"), które pozwalały na określenie zakresu tej sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi nie jest konieczna identyfikacja każdego indywidualnego odbiorcy, bo byłoby to wręcz sprzeczne ze sprzedażą poza ewidencją, która z reguły cechuje się jej kamuflażem a więc trudnością w pełnym odtworzeniu przebiegu transakcji.

24. W niniejszej sprawie Organ dokładnie przedstawił przesłanki wyboru metody szacowania podważając zarzuty Skarżącego o nieadekwatności wybranej metody. W wyjaśnieniach zaprezentowanych na str. 30 do 33 zaskarżonej decyzji uzasadniono wybór metody szacowania, dyskwalifikując zarzuty Skarżącego o nieadekwatności metody, która zawyżała wartość bram oraz nie odzwierciedlała jakości asortymentu. Argumentacja skargi kasacyjnej powiela wcześniejsze zarzuty, które zostały już ocenione przez Sąd pierwszej instancji i nie ma uzasadnienia ponowne przytaczanie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.

25. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265)

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik