Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1315/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. M. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. M. we wniosku z [...] października 2007r. wystąpił o interpretację indywidualną art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., daje jako "u.z.p.d.") oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.f.). Wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami o ładowności powyżej dwóch ton, która ma charakter usługowy i ciągły. W związku z tym zawarł umowę z jednym zleceniodawcą, której treść przytoczył. Wyjaśnił też, że wynika z niej, że może on świadczyć usługi także za pośrednictwem pracownika posiadającego odpowiednie kwalifikacje lub innego podmiotu gospodarczego posiadającego właściwe kwalifikacje. Nie zamierza, jednak z tej możliwości korzystać, bo wiąże się to z dodatkowymi kosztami. Nie widzi też takiej potrzeby - ma wystarczającą liczbę zleceń, brak przestojów, osiąga zadawalające dochody. Wykonywanie zleceń od jednego zleceniodawcy jest wygodną formą współpracy, a nie koniecznością.

Współpraca między kontrahentami polega na tym, że zamawiający powiadamia stronę, jaki rodzaj ładunku będzie wiózł, dokąd i w jakim terminie ma go dostarczyć. Strona, wykorzystując swoją wiedzę, doświadczenie i rozeznanie o możliwościach dojazdu, załadunku i rozładunku ustala czas wyjazdu oraz trasę przewozu. W tym zakresie porównała swe usługi do usług budowlańców, którzy sami określają sposób i czas wykonania usługi, uwzględniając czynniki zewnętrzne, choć osoba zlecająca prace ustala, kiedy chciałaby mieć wykonaną usługę. Wyjaśniła ponadto, że ponosi odpowiedzialność materialną za przyjęty do przewozu ładunek oraz odpowiedzialność finansową za nieterminowe jego dostarczenie, co stanowi ryzyko przy wykonaniu zlecenia. Jeśli szkoda wyrządzona z winy strony nie zostanie pokryta przez ubezpieczyciela w co najmniej 50% (podnoszenie dźwigiem, holowanie, itp.), strona pokrywa pozostałą część, chyba że zleceniodawca określi inną wysokość odpowiedzialności. Wnioskodawca ponosi też koszty podróży, mandatów karnych i kar nałożonych przez organy władzy oraz część kosztów przejazdów autostradami, promami, mostami, tunelami oraz koszty wynikłe z winy strony. Płaci za przeglądy składu, legalizację tachografu, wymianę ogumienia, co świadczy o działalności gospodarczej, podobnie jak zapis umowy, że zamawiający wypłaca 90% należności za wykonaną usługę w miesiącu zlecenia, a pozostałą część płaci po otrzymaniu zapłaty za fracht. Ryzyko gospodarcze strony stanowi możliwość nieotrzymania 10% należności, gdy nie zapłacą za fracht. Może się również zdarzyć, że zleceniodawca nie wypłaci 90% należności, skoro rozliczenia między kontrahentami nie zawsze dochodzą do skutku.

Strona wyjaśniła również, że zgodnie z informacją udzieloną jej przez Urząd Statystyczny Łodzi 17 sierpnia 2007r. działalność gospodarcza przez nią prowadzona mieści się w dwóch grupowaniach:

1) PKD 74.50B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (wykonywanie prac kierowcy powierzonym środkiem transportu wraz z jego obsługą techniczną świadczoną przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, gdy efektem jest tylko praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem, np. kosztów eksploatacji samochodu, opłat za paliwo, oleje, itp.),

2) PKD 60.24B - transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi (usługi transportowe świadczone przez podmiot gospodarczy własnym pojazdem uniwersalnym, gdzie świadczący ponosi ryzyko i koszty związane z prowadzeniem działalności, np. koszty przeglądów pojazdu, legalizacji tachografu, itp.).

Pytanie postawione we wniosku brzmiało, czy działalność gospodarcza świadczona w zakresie przewozu towarów samochodami o ładowności powyżej 2 ton, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, może być opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego stawką 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.)?

Strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie. Stwierdziła, że jej działalność gospodarcza polegającą na przewozie ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton jest działalnością dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można jej zakwalifikować jako samozatrudnienie. W myśl art. 5b ust. 1 u.p.d.f. nie uznaje się za pozarolniczą działalność gospodarczą czynności, jeżeli łącznie spełnione są: 1) zlecający wykonanie czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych; 2) czynności wykonywane są pod kierownictwem oraz w miejscu i w czasie wyznaczonym przez zlecającego, 3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wykonuje wprawdzie usługi samochodem powierzonym, ale ponosi ryzyko gospodarcze w zakresie wyżej określonym. Ponosi również część kosztów związanych z wykonywaniem usług transportowych. Może też zatrudniać pracowników lub wynajmować firmy do wykonywania zleceń. Nie robi tego wyłącznie dlatego, żeby nie pomniejszać swoich dochodów i nie zwiększać kosztów. Jej działalność mieści się zatem w PKD 60.24.B. Zdaniem strony przewóz ładunków jest pojęciem węższym i zawiera się w pojęciu usług transportowych. Ustawodawcy nie chodziło zatem usługi transportowe, lecz o czynność przewozu ładunków. W u.z.d.p. nie jest wskazane, jakim samochodem mają być wykonywane usługi przewozu towarów, czy własnym, czy powierzonym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że usługi świadczone przez stronę powinny być opodatkowane według 17% stawki, z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. Mieszczą się one w PKWiU 74.50.2. "usługi pozyskiwania personelu". Załącznik nr 2 do u.z.p.d., o którym mowa ww. przepisie zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W punkcie 18 załącznika wymienia się grupę 74.5 "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, z wyjątkiem kategorii 74.50.2 tj. usługi pozyskiwania personelu". Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie w piśmie z 23 stycznia 2006r. (nr OB.-0209-5672/KU-642/2005/713C) wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) usługi polegające na kierowaniu pojazdami powierzonymi, wykonywaniu prac przeładunkowych i spedycyjnych świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy (na rzecz jednego lub kilku podmiotów), gdy efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 74.50.23-00.00 "usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych".

Zdaniem Ministra brak jest podstaw do zakwalifikowania usług podatnika do grupowania PKD 60.24B, skoro usługi nie są wykonywane własnym pojazdem. Strona zobowiązała się też w umowie do załatwiania spraw formalnych i organizacyjnych związanych z pobieraniem, przewiezieniem i wydaniem ładunku odbiorcy. Strona nie może też bez zgody zamawiającego wykonywać usług transportowych powierzonym jej środkiem transportu na rzecz osób trzecich. Nie może być też wykorzystywana do realizacji innych usług niż uzgodnione z zamawiającym, pod rygorem kary gwarancyjnej. Poza legalizacją tachometru, wymianą ogumienia i przeglądem składu, zamawiający ponosi wszelkie koszty. Z umowy nie wynika, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Ponosi jedynie odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi transportowej.

Wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucił wydanie interpretacji bez dokonania dogłębnej analizy stanu faktycznego, rażące naruszenie zasady zaufania oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędne zakwalifikowanie działalności gospodarczej jako samozatrudnienia. Podniósł, że w uzasadnieniu interpretacji nie podjęto polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy. Zaprezentowano skrajny fiskalizm, oparty na wcześniej wydanych odmiennych interpretacjach od zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego. Minister, powołując się pismo GUS, nie uwzględnił, że przepisy dotyczące definicji działalności gospodarczej uległy zmianie od 1 stycznia 2007r. W ocenie strony wykonywane czynności nie mogłyby być uznane za działalność gospodarczą. Nie spełniały łącznie warunków w postaci: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosiłyby zlecający wykonanie tych czynności, 2) były one wykonywane pod kierownictwem i oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosiłby ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz powtórzył dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej i podniósł, że wydając interpretację nie może pominąć żadnego szczegółu, w tym grupowania PKD. Wykonywanie przez stronę przewozu ładunków samochodem towarowym o ładowności powyżej 2 ton nie przesądza, że jest to przychód z działalności gospodarczej w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Sama ładowność taboru nie przesądza o opodatkowaniu ryczałtem, w wysokości 5,5%. Ważne są postanowienia umowy o świadczenie usług transportowych i klasyfikacja urzędu statystycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie w całości ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił obrazę art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie. Interpretacja narusza też art. 125 O.p., gdyż Minister nie wyjaśnił w niej zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając ją. W uzasadnieniu skarżący potrzymał argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz podkreślił, że połączenie poszczególnych elementów przynależących do grup PKD 74.50B i 60.24B tworzy zbiór cech właściwych działalności gospodarczej. Działalności prowadzonej przez niego nie można zakwalifikować jako działalności jednoosobowych podmiotów gospodarczych, ze względu na ponoszone ryzyko gospodarcze i koszty związane z wykonywaniem usług powierzonym samochodem. Podniósł, że pkt 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d. wymienia usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.z.p.d., który określa ryczałt na 17%, wynika że dotyczy on przychodów z tytułu świadczenia usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2) z zastrzeżeniem nr 2 załącznika do u.z.p.d. Tym samym świadczone usługi powinny być opodatkowane stawką 5,5% ryczałtu albo w ogóle nie podlegać regulacjom u.z.p.d. Pismo GUS powołane przez Ministra wydano w 2006r. - przed zmianą definicji działalności gospodarczej i nie stanowi ono aktu prawa ogólnie obowiązującego. Minister nie wyjaśnił również pojęcia ryzyka gospodarczego, niezdefiniowanego w prawie podatkowym i w innych ustawach. Sprowadził je do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia, co nie jest prawidłowe. Oba pojęcia nie są tożsame, o czym świadczy art. 5b u.p.d.f. Ryzyko gospodarcze, to ryzyko inwestycyjne - prawdopodobieństwo nie uzyskania przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych związanych z działalnością lub przedsięwzięciem gospodarczym. W interpretacji, w związku z zakwalifikowaniem działalności strony, jako jednoosobowego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zabrakło stwierdzenia, że strona nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z § 2 ww. przepisu wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna również zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu Minister, korzystając z uprawnienia przewidzianego w § 1 art. 14c O.p. wprawdzie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, ale w żaden sposób nie przedstawił uzasadnienia prawnego z tego zakresu. Powinien dokonać analizy art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. w związku z opisanym przez stronę skarżącą stanowiskiem. Powołał się jedynie na treść tego przepisu oraz przeszedł do uzasadnienia prawidłowość własnego stanowiska, zgodnie z art. 14c § 2 O.p. Takie działanie nie jest wystarczające, tym bardziej, że powołany przez Ministra art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. stanowi, że ryczałt od ewidencjonowanych przychodów wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług m.in. pozyskiwania personelu PKWiU 74.50.2 z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Załącznik ten dotyczy wykazu usług, których opodatkowanie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług. W punkcie 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d., na który powołuje się Minister, stwierdzono, że grupa 74.5 obejmuje usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, z wyjątkiem usługi pozyskiwania personelu 74.50.2, podlegającej opodatkowaniu 17% stawką przychodów.

Tym samym Minister Finansów uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska winien zastanowić się, tak jak proponuje strona skarżąca w skardze, czy w ogóle możliwe było opodatkowanie świadczonych przez skarżącego usług w związku z pkt 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d. oraz wyrażeniem stanowiska, że strona świadczy usługi jako jednoosobowy podmiot gospodarczy prowadząc działalność wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Załącznik ten wskazuje bowiem jedynie usługi wyłączające podatnika z opodatkowania ryczałtem.

Organ uznał jednak, że istotniejsze od analizy prawnej przepisów wskazanych we wniosku o interpretację (przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.), jak również dokonanie prawidłowej analizy przepisu wskazanego przez Ministra przedstawiającego swe stanowisko (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d.), jest klasyfikacja usług podatnika dokonana przez urząd statystyczny, której nie można pominąć oraz pismo GUS.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że urząd statystyczny w opinii powołanej przez stronę we wniosku o interpretację nie wyraża jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie interpretacyjne - czy działalność gospodarcza świadczona w zakresie przewozu towarów samochodami o ładowności powyżej 2 ton, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, może być opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego stawką 5,5%, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.)? Urząd statystyczny uzależnia możliwość zaklasyfikowania usług strony od wystąpienia pewnych okoliczności, które opisuje. Posługuje się również trybem warunkowym, że jeśli zajdą dane okoliczności należy usługi strony zakwalifikować do jednego ze wskazanych grupowań.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie nie budziło wątpliwości, że organy podatkowe, a takim jest Minister Finansów upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych, winny poddać ocenie opinie wydawane przez urzędy statystyczne. Nie mogą ich zatem pomijać, na co prawidłowo zwraca uwagę Minister, ale mają obowiązek ocenić je z punktu przydatności do wyrażenia stanowiska, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Opinie statystyczne, co wynika z dotychczasowego dorobku orzeczniczego nie mają charakteru decyzji administracyjnych, ani też innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z 20 listopada 2006r., sygn. II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21 listopada 2006r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21 listopada 2006r.). Opinie te mają walor dowodu i podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego. Moc opinii statystycznych nie może być uznawana ponadto za szczególną (por. K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3 kwietnia 2001r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. 2001/5/46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważniają bowiem ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy zawarte w rozdz. 11 Działu IV O.p. Dowód taki może, co najwyżej legitymować się mocą wynikającą z art. 194 O.p., która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera § 3 art. 194 O.p., który umożliwia podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Skoro opinie statystyczne stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, muszą podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 3 października 2006r., sygn. I FSK 22/06).

Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdza że Minister Finansów winien określić, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację czy opinie statystyczne mają znaczenie z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. O interpretację tego przepisu wnosi strona skarżąca. W zaskarżonej interpretacji oceny tej zabrakło, czego zaaprobować nie można.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. ryczałt od przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton wynosi 5,5%. Tym samym - zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę - konieczne było zbadanie czy strona wykonuje działalność w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym, czy też nie. Z przepisu tego nie wynika ponadto, że strona nie może wykonywać działalności gospodarczej powierzonym środkiem transportu, na co zwracał uwagę Minister Finansów, kwestionując prawidłowość jej stanowiska oraz odwołując się do braku możliwości zakwalifikowania usług strony do grupowania PKD 60.24.B. Skoro przepis ustawy, o którego interpretację wnosi strona - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. - nie przewiduje szczególnych warunków, interpretację organu z tego zakresu należy uznać za nieuprawnioną. Wadliwej interpretacji nie można uzasadniać opinią organu statystycznego, który nie wypowiadał się co możliwości zastosowania stawki ryczałtowej wskazanej w powołanym przez stronę przepisie.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że strona skarżąca wyrażając swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do rozumienia pojęcia działalności gospodarczej uznała za stosowne sięgnięcie do kryteriów wskazanych w przepisach u.p.d.f. Wyjaśniła przy tym, że świadczy usługi na rzecz jednego podmiot, ale nie spełnia łącznie kryteriów wskazanych w art. 5b ust. 1 u.p.d.f. Tym samym jej działalność nie może być uznana za samozatrudnienie.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do ww. przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.f. Wyjaśnił jedynie, że strona ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi, a nie odpowiedzialność wobec osób trzecich. Ponosi też tylko niektóre wydatki związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu Minister Finansów, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może poprzestać jedynie na aspektach stanu faktycznego, które są niekorzystne dla strony skarżącej. Winien przeanalizować każdy z punków ww. art. 5b ust. 1 u.p.d.f., aby przyjąć, że strona nie wykonuje działalności gospodarczej w ramach samozatrudnienia. Inaczej nie stosuje w sposób prawidłowy art. 14c § 1 O.p.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z treścią poz. 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d. wyłączona od opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest działalność w zakresie "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu" zaliczone do grupy PKWiU 74.5. Opodatkowaniu według stawki 17% podlegają usług "pozyskiwania personelu" symbol PKWiU - 74.50.2.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że skarżący świadczył na rzecz podmiotu gospodarczego usługi przewozu rzeczy środkiem transportu w transporcie międzynarodowym i krajowym. W umowie zawartej przez podatnika ze zlecającym mowa, że środek transportu należy albo do wnioskodawcy, albo do zlecającego przewóz. Z tytułu świadczenia tych usług skarżący otrzymywał wynagrodzenie.

W ocenie Sądu działalność skarżącego w zakresie przewozu rzeczy powierzonym środkiem transportu nie mieściła się w zakresie usług wyłączonych z poz. 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d. tj. w zakresie usług objętych symbolem PKWiU 74.50.2. "usług pozyskiwania personelu". Minister Finansów uznał, że skarżący wykonywał mieszczące się w tym grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.00 "usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych". Ustalenie to jest błędne, gdyż w grupowaniu tym wskazano usługi podmiotów wynajmujących się w "charakterze pracowników" handlowych lub przemysłowych ze wskazaniem, że chodzi o usługi świadczone na rzecz jednego podmiotu. Zastrzeżenie, że chodzi o osoby działające w charakterze pracowników należy interpretować, zdaniem Sądu, jako wskazanie że zakresem tego grupowania objęte są usługi, które świadczone są w warunkach zbliżonych do sytuacji prawnej pracownika. Zdaniem Sądu sytuacja taka występuje, gdy świadczący usługę zobowiązuje się wobec zlecającego usługę, że nie będzie podejmował innego zatrudnienia, będzie przy wykonywaniu usługi działał pod jego kierownictwem. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju elementy nie występowały. Okoliczność podnoszona przez Ministra Finansów, że strona nie będzie wykonywać usług transportowych powierzonym jej środkiem transportu przez zamawiającego, nie oznacza, że strona nie może wykonywać usług innym środkiem transportu, nie należącym do usługodawcy. Sąd stwierdza również, że organ nie wypowiadał się w kwestii działania strony pod kierownictwem zlecającego wykonanie usługi, która jest warunkiem koniecznym do uznania, że usługi są świadczone w warunkach zbliżonych do sytuacji prawnej pracownika. Przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister Finansów będzie zobowiązany do oceny umowy, którą strona skarżąca opisała we wniosku o interpretację w aspekcie więzi prawnych właściwych dla stosunku pracy.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykonywał usług sklasyfikowanych pod nr PKWiU 74.50.23-00.00 także dlatego, że nie był pracownikiem handlowym a także nie był pracownikiem przemysłowym. Do takich pracowników grupowanie odnosiło się. Przemysł w języku potocznym oznacza produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych (por. Nowy słownik języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Warszawa 2003r., s. 779). Skarżący nie brał udziału, nawet pośredniego, przy jakiejkolwiek produkcji materialnej, a zatem nie mógł być uznany za podmiot wykonujący działalność w charakterze pracownika przemysłowego. Skarżący świadczył usługi przewozu towaru samochodem o ładowności powyżej 2 ton. Tym samym zasadniczym elementem jego działalności było wykonywanie czynności kierowcy. Jego działalność nie mogła więc być zaliczona do działalności pracowników handlowych ujętej w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.00.

Sąd stwierdza również, że wzbogacanie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą o pismo GUS i to odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem przepisów u.p.d.f., na które powoływała się strona skarżąca we wniosku o interpretację, nie jest prawidłowe, tym bardziej, że organ traktuje to pismo, jako mające pomocne w rozstrzyganiu o prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz mające uzasadniać stanowisko organu. Uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogą stanowić opinie statystyczne, które odnoszą się do nieobowiązujących już przepisów prawa.

Sąd zauważa natomiast, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 125 O.p., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy wskazane w jego treści.

Sąd uznaje natomiast, że Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej winien w sposób prawidłowy zastosować treść art. 14c § 1 i 2 O.p., czego jak wskazują powyższe uwagi, nie uczynił.

Naruszenie ww. przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., jak również brak interpretacji art. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. i art. 5b ust. 1 u.p.d.f. sprawiło, że Sąd wydał rozstrzygnięcie zawarte w punkcie pierwszym sentencji na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a.").

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego wydano na mocy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.