Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 469/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.104 ust.6
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej O.p., art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z dnia 10 listopada 2020 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Chrysler Town&Country, rok produkcji 2016, poj. silnika 3605 cm3, nr VIN [...] w wysokości 7.141,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonej w dniu 4 lipca 2019 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracji AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego Skarżący wykazał podstawę obliczenia podatku w wysokości 10.497 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 1.952 zł. Następnie w korekcie deklaracji (złożonej bez wezwania organu) wykazano podstawę obliczenia podatku w wysokości 29.949 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 5.571 zł. Zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji AKC-U/S pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w dniu 26 czerwca 2019 r. W deklaracji wskazano, iż jest to pojazd uszkodzony z opinią biegłego. Jako dowód zakupu pojazdu Skarżący przedstawił dokument Bill of Sale z dnia 15 maja 2019 r., w którym wskazano kwotę transakcyjną 2.500 USD w tym koszt transportu w wysokości 500 USD. Wystawcą dokumentu była firma A. W Urzędzie Celnym w B. na podstawie tego dokumentu dokonano odprawy celnej i naliczono należności celne przywozowe. W zgłoszeniu celnym wskazano wartość celną w wysokości 2.237,94 EURO, a cło wyniosło 223,79 EURO co daje łączną kwotę 2.461,73 EURO

W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim w elektronicznym katalogu INFO-EKSPERT Naczelnik US ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wyniosła 79.928 zł brutto.

W związku z tym, iż rozbieżność była niemalże 2,5 krotnie wyższa pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania samochodu, a ustaloną średnią wartością rynkową podobnych pojazdów, pismami z dnia 10.07.2019r. oraz z dnia 05.09.2019r. Naczelnik US wezwał Stronę do dostarczenia dokumentów świadczących m.in.: o dokonanej pełnej płatności za zakupiony pojazd, kosztach transportu samochodu, potwierdzenia zapłaty prowizji brokera oraz wszelakich dokumentów opisujących kolejne etapy zakupu pojazdu wraz z poniesionymi na nich faktycznymi kosztami; a ponadto, wyjaśnienia gdzie znajdował się pojazd od dnia 11.06.2019 do dnia 26.06.2019 r. oraz dostarczenia faktur potwierdzających koszty naprawy pojazdu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismami z dnia 17.07.2019r. oraz z dnia 13.09.2019r. Skarżący oświadczył, że samochód kupił od firmy A za kwotę 2.500 USD. W cenie tej zawarte były wszystkie poniesione przez niego koszty. Podatnik dołączył kopię dokumentu Bill of Sale. Strona ponownie przesłała wycenę M. M. dodatkowo opieczętowaną i zatwierdzoną przez rzeczoznawcę M. K., którego nazwisko znajdowało się na liście rzeczoznawców prowadzonej przez Ministerstwo Infrastruktury, jednakże nie dołączyła żadnego rachunku potwierdzającego poniesione koszty naprawy.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Strona w piśmie z dnia 15.09.2020r. oświadczyła, iż nie posiada dokumentów, których przedłożenia wymaga organ podatkowy.

Decyzją z dnia 10 listopada 2020r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Chrysler w kwocie 7.141 zł. Biorąc pod uwagę ustaloną średnią wartość rynkową podobnych pojazdów Naczelnik US stwierdził, iż podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów.

W odwołaniu od w/w decyzji Strona zarzucając jej naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj.: zasady praworządności - działania na podstawie przepisów prawa zawartej art. 120 O.p., zasady budzenia zaufania oraz obowiązku niezbędnych informacji i wyjaśnień zawartej w art. 121 O.p., zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań zawartej w art. 122 O.p., obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy wynikającego z art. 124 O.p., obowiązku szybkiego i wnikliwego działania w sprawie, który wynika z art. 125 O.p. oraz naruszenie art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, a także błędną interpretację art. 104 ust. 6 u.p.a. - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygniecie we własnym zakresie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 16 lutego 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 - pkt 3, art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., stwierdził, że rozbieżność podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego wystąpi wówczas, gdy różnica pomiędzy tymi wartościami będzie istotna, odbiegająca od siebie i jednocześnie przekraczać będzie zwykłe odstępstwa spotykanych na rynku cen pojazdów od średnich cen rynkowych podawanych przez katalogi eksperckie.

W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie należało zbadać, czy podstawa opodatkowania ustalona na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. w oparciu o kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Zatem ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jest pierwszym i wstępnym działaniem organu. Następnie konieczna jest ocena, czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi przyczynami oraz, czy może być ona traktowana jako znaczna.

Dyrektor IAS wyjaśnił, iż podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Jako przyczynę, która w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową tego pojazdu należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód.

W ocenie organu odwoławczego w świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub np. otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ.

Kolejno, odnosząc się do zarzutu dotyczącego przewlekłego i braku wnikliwego działania w sprawie Dyrektor IAS zauważa, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez Naczelnika US postanowieniem w dniu 26.08.2020r. a zakończone 10.11.2020r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie trwało niespełna 3 miesiące. Organ odwoławczy podkreślił, że dwukrotnie wzywano Stronę do udzielenia informacji w sprawie, a następnie organ I instancji Podatnikowi udzielił możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, z czego Strona nie skorzystała. Zdaniem Dyrektora IAS stawiany zarzut należy uznać za całkowicie niezasadny.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się dokument z ostatniego przebicia z aukcji B z dnia 15.05.2019r. Wygrywające przebicie na aukcji wynosiło 7.200 USD. Do kwoty tej należało doliczyć opłaty aukcyjne w kwocie 728 USD, prowizję 500 USD oraz oszacowane na podstawie ogólnodostępnych danych koszty transportu w kwocie 870 USD. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, posługiwania się dokumentem przeniesienia własności pojazdu (Bill of Sale z dnia 15 maja 2019r.), na którym wskazano kwotę nabycia 2.500 USD (łącznie z transportem morskim) zaszły przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Dyrektor IAS podkreślił, że podatnik w celu uwiarygodnienia niskiej wartości spornego pojazdu przedłożył opinię nr [...] z dnia 03.07.2019r. sporządzoną przez rzeczoznawcę M. M., jednakże, w opinii organu, określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. nie musi opierać się na wycenie pojazdu ustalonej przez biegłego. Określając wysokość podstawy opodatkowania organ może oprzeć się na opinii biegłego lub samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Nawet jeśli Strona dysponuje dokumentem zakupu pojazdu, w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US odrzucił przedłożoną opinię, do czego zdaniem Dyrektora IAS miał pełne prawo. Powyższa opinia została sporządzona przez M. M., którego nazwisko nie figurowało w tym czasie na liście rzeczoznawców samochodowych prowadzonej przez Ministerstwo Infrastruktury. Opinia ta nie została więc sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego, spełniającego wymagania z art. 79a ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym. Strona ponownie przesłała wycenę M. M. dodatkowo opieczętowaną i zatwierdzoną przez rzeczoznawcę M. K., którego nazwisko znajdowało się na liście rzeczoznawców samochodowych prowadzonej przez Ministerstwo Infrastruktury. Niezależnie od powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, analiza przedstawionej przez Stronę opinii, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zebranych dowodów nie stanowi podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy dysponował wystarczającą ilością dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 104 ust. 6 u.p.a.

Dyrektor IAS wskazał kolejno, że znajdujący się w aktach postępowania dokument z wysokością ostatniego przebicia na aukcji zawiera numer asortymentu (lot numer) 48339418, ten sam numer znajduje się na naklejce, którą forma B umieściła na dokumencie własności pojazdu (Certificate of Salvage for a Vehicle). Zatem zdaniem organu odwoławczego, nieprawdopodobnym zdaje się być fakt, że A zakupiła przedmiotowy pojazd za cenę 7.200 USD na aukcji, a następnie sprzedała go Stronie za kwotę 2.500 USD, która to kwota miała również obejmować koszty transportu morskiego. Taki spadek wartości wydaje się być nieuzasadniony w sytuacji gdy Strona zakupiła sporny pojazd z takimi samymi uszkodzeniami, jak ten który był oferowany na aukcji.

Zdaniem Dyrektora IAS, samo oświadczenie co do okoliczności nabycia pojazdu jak i braku innych kosztów nie mają dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających ten fakt. Strona polemizując z oceną, dokonaną przez Naczelnika US ogranicza się jedynie do przedstawienia własnego poglądu w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawiła wiarygodnych dowodów to potwierdzających. Na uwagę zasługuje fakt, iż Strona sama zmieniła pierwotną deklarację AKC-U/S, składając następnie jej korektę, zatem była świadoma zaniżonej wartości podstawy opodatkowania w pierwszej złożonej deklaracji.

Organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji, gdy organ ustala daną okoliczność faktyczną istotną dla sprawy, na podstawie dowodu, na który się powołuje, to podważenie tego ustalenia wymaga inicjatywy strony. Samo tylko zaprzeczenie przez stronę prawdziwości ustaleń dokonanych przez organ i powołanie się na obowiązek działania organu w trakcie postępowania wyjaśniającego, nie powoduje skutecznego zakwestionowania ustaleń organu.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił w toku postępowania obiektywnych dowodów, poza swoimi stwierdzeniami, potwierdzających jego argumentację. Natomiast w aspekcie dowodowym - w sytuacji nieprzedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających racje Strony i posługiwanie się przez nią wyłącznie stwierdzeniami bez ich odzwierciedlenia w obiektywnych dowodach - brak jest możliwości zaakceptowania przez organ podatkowy niepotwierdzonej w żaden sposób argumentacji Podatnika.

Odpowiadając na zarzut dotyczący dokonania wyceny pojazdu w oparciu o Info-Ekspert, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US ustalając podstawę opodatkowania ww. samochodu oparł się na profesjonalnym katalogu, stanowiącym licencjonowany program komputerowy, zawierający notowania wartości rynkowych pojazdów. Wbrew stanowisku Strony program ten nie stanowi jedynie bazy do wyceny wartości samochodów dla potrzeb ubezpieczycieli. Za dopuszczalną należy uznać zatem metodę oparcia się na katalogach zawierających dane o samochodach, co zostało uczynione w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Dyrektora IAS, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji, słusznie przeprowadził analizę wystąpienia przesłanki uprawniającej organ do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ podatnik nie skorygował wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu, nie wskazał też merytorycznych przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, zasadnym więc było ustalenie ich na podstawie dostępnych organowi możliwości. Dyrektor IAS wskazał, że koszty, których Strona nie ujawniła, powinny być zgłoszone w Urzędzie Celnym w B. celem prawidłowego naliczania należności przywozowych. Poprzez zaniżenie wartości kosztów zaniżona została jednocześnie wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnośnie ustaleń organu I instancji w kwestii kosztów frachtu z N. J. do B., do wyliczenia przyjęta przez organ została oferta korzystniejsza dla Strony w kwocie 690 USD oraz koszt transportu lądowego w kwocie 180 USD. Wartość tę należy uwzględnić przy ustaleniu prawidłowej wartości celnej, która powinna być zgłoszona niemieckim organom celnym przy odprawie pojazdu i jest elementem składowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a. W opinii Dyrektora IAS, kwestionując powyższe ustalenia podatnik nie uprawdopodobnił, że Naczelnik US przy wyliczaniu podstawy opodatkowania powinien przyjąć inną wartość. Podważając prawidłowość działania organu, podatnik nie wskazał dowodów z których mogłoby wynikać, że działanie Naczelnika US było niewłaściwe. Dlatego zdaniem Dyrektora IAS zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor IAS zaaprobował wyliczoną przez organ podatkowy I instancji podstawę opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. podstawowych zasad postępowania podatkowego tj.:

• zasady praworządności - działania na podstawie przepisów prawa zawartej art. 120 O.p.,

• zasady budzenia zaufania oraz obowiązku niezbędnych informacji i wyjaśnień zawartej w art. 121 O.p.,

• zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań zawartej w art. 122 O.p.,

• obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy wynikającego z art. 124 O.p.,

• obowiązku szybkiego i wnikliwego działania w sprawie, który wynika z art. 125 O.p.,

2. błędną interpretację art. 197 § 1 O.p.,

3. naruszenie art. 6 Kodeksu Cywilnego,

4. błędną interpretację art. 104 ust. 6 u.p.a.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2021 r. Skarżący stwierdził, że Dyrektor IAS bezpodstawnie powołując się na treść art. 197 § 1 O.p. nie uwzględnił opinii biegłego pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z treści art. 180 § 1 O.p., który reguluje kwestię dopuszczenia dowodu, a nie powołania biegłego, jak wynika to z art. 197 § 1 O.p. Zdaniem Strony, stanowisko Dyrektora IAS sprzeczne jest również z treścią art. 181 O.p., gdzie ustawodawca enumeratywnie wymienia katalog dowodów, wśród których wskazuje opinię biegłego jako dowód, a taką opinią jest operat szacunkowy, który został załączony, a tym samym winien on stanowić dowód w tym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 7 czerwca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 16 lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 10 listopada 2020 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego w decyzji pojazdu, a spór pomiędzy stronami dotyczy nieuzasadnionego, zdaniem Skarżącego, podwyższenia wartości i tym samym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego samochodu osobowego, a co za tym idzie także podwyższenia należnego do zapłaty podatku akcyzowego.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Wskazać należy, że sytuację, w której wobec Skarżącego wydano decyzję niezgodną z jego oczekiwaniami, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady określonej w art. 121 O.p. Zaufanie bowiem może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, co w omawianej sprawie nie miało miejsca, bowiem organy podatkowe obu instancji wyraziły się poprawnością i starannością działań w toku postępowania oraz równym traktowaniem interesów Skarbu Państwa, jak i Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły dodatkowe czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie. Pismami z dnia 10 lipca 2019 r. oraz z dnia 5 września 2019 r. Naczelnik US wezwał Skarżącego do dostarczenia dokumentów świadczących m.in.: o dokonanej pełnej płatności za zakupiony pojazd, kosztach transportu samochodu, potwierdzenia zapłaty prowizji brokera oraz wszelkich dokumentów opisujących kolejne etapy zakupu pojazdu wraz z poniesionymi na nich faktycznymi kosztami; a ponadto, wyjaśnienia gdzie znajdował się pojazd od dnia 11 do 26 czerwca 2019 r. oraz dostarczenia faktur potwierdzających koszty naprawy pojazdu.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez ten organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Organ odwoławczy wyznaczył Stronie termin do zapoznania się i wypowiedzenia w związku z zebranym materiałem dowodowym, ale Strona z przysługującego uprawnienia nie skorzystała.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Tym samym, ponieważ wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p. stanowi ona gwarancję jej zgodności z przepisami prawa procesowego. Ponadto należy zauważyć, że Skarżący na dowód podniesionych zarzutów nie przytacza żadnych konkretnych argumentów, które zaważyły na nieprawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie ogólnikowo odnosi się do naruszenia poszczególnych artykułów.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego związanego z opieszałością działań organów podatkowych Sąd wskazuje, iż organy podatkowe prowadząc przedmiotowe postępowanie dokładały należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zarówno Naczelnik US jak i organ odwoławczy dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Jak wynika z materiału dowodowego Naczelnik US, po dokonaniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec Skarżącego, a następnie w toku postępowania podatkowego, w celu pozyskania pełnego materiału dowodowego wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów przedstawiających koszty transportu samochodu w przedmiotowej sprawie. Podatnik został poinformowany o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania postanowieniem z dnia 21 października 2020 r. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w ustawowym terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. W ocenie Sądu, Skarżący błędnie wskazuje, że postępowanie podatkowe trwało od 10 sierpnia 2019 r., gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 26 sierpnia 2020 r. tj. w dniu odbioru przez Skarżącego postanowienia z dnia 21 sierpnia 2020 r., a zakończone 10 listopada 2020 r., zatem postępowanie w niniejszej sprawie trwało niespełna 3 miesiące. Następnie Skarżący złożył odwołanie, które Dyrektor IAS rozpatrzył w ustawowym terminie 60 dni od wpływu do organu.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS analizując ponownie zebrany materiał dowodowy oraz uwzględniając zarzuty zawarte w odwołaniu zasadnie uznał, że ustalona przez Naczelnika US podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu była prawidłowa. Podkreślenia wymaga, że Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego nie przedstawił żadnych rachunków czy faktur uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, konsekwentnie podkreślając iż wartość pojazdu została wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". W przedmiotowej sprawie organ I instancji, zdaniem Sądu, zasadnie odrzucił przedłożoną opinię. Opinia ta nie została sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego spełniającego wymagania z art. 79a ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym – na co również słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Strona ponownie przesłała wycenę M. M. dodatkowo opieczętowaną i zatwierdzoną przez rzeczoznawcę M. K., którego nazwisko znajdowało się na liście rzeczoznawców samochodowych prowadzonej przez Ministerstwo Infrastruktury. W związku z powyższym, w opinii Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego sformułowanym w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2021 r., organ odwoławczy poprzez nieuwzględnienie opinii biegłego nie naruszył art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Ponadto, w aktach sprawy znajduje się dokument z ostatniego przebicia z aukcji B z dnia 15 maja 2019 r. Wygrywające przebicie na aukcji wynosiło 7.200 USD. Do kwoty tej należało doliczyć opłaty aukcyjne w kwocie 728 USD, prowizję 500 USD oraz oszacowane na podstawie ogólnodostępnych danych koszty transportu w kwocie 870 USD. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe oraz fakt posługiwania się dokumentem przeniesienia własności pojazdu z dnia 15 maja 2019 r., na którym wskazano kwotę nabycia 2.500 USD łącznie z transportem morskim, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaszły przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia 104 ust. 6 u.p.a. Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko i precyzyjnie wypowiedział się odnośnie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, podkreślając, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu (art. 104 ust 9 u.p.a.) do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Przy czym pamiętać należy, że jako przyczynę, która w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową tego pojazdu należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód.

Podsumowując, Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie Skarżącego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów u.p.a.

Końcowo odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia art. 6 Kodeksu cywilnego Sąd wskazuje, że w niniejszym postępowaniu przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nie mają zastosowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.