Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1156/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 16a, art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. spraw ze skarg ‘A" sp. z o.o. w D. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargi-


UZASADNIENIE

W zaskarżonych interpretacjach indywidualnych z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o., obecnie "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwanej dalej spółką lub skarżącą), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,

- czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,

- czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykona półprodukty lub wyroby gotowe, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali, tak odnośnie zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 maja 2013 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka zakupiła materiały do produkcji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej na terenie Polski. Cena została uiszczona w EUR lub USD w związku z czym powstały różnice kursowe w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej u.p.d.o.p., które spółka w całości zaliczyła – w zależności od tego, czy były to dodatnie, czy ujemne różnice kursowe -do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Kilka miesięcy po zakupie materiałów do produkcji Spółka założyła zagraniczny zakład w formie Oddziału położonego w Rumunii.

W związku z tym, polska Centrala Spółki przesunęła do Oddziału niezbędne do produkcji w Rumunii materiały, które wcześniej zostały zakupione w Polsce (za USD lub EURO) oraz te zakupione celowo na potrzeby produkcyjne Oddziału (zapłaty dokonano w lejach rumuńskich (RON) lub EURO). Ponadto Centrala przesunęła do Oddziału półprodukty wyprodukowane z materiałów, za które płatność została dokonana przez Centralę Spółki z siedzibą w Polsce w USD lub EURO. W stosunku do części materiałów do produkcji zakupionych w celu przekazania ich Oddziałowi, cena za ich zakup została uiszczona przed przekazaniem ich Oddziałowi, w stosunku do pozostałych, cena za ich zakup została uiszczona po przekazaniu ich Oddziałowi. Również w przypadku materiałów do produkcji zakupionych w celu prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie Polski, ale przekazanych ostatecznie Oddziałowi, cena za ich zakup została uiszczona przed przekazaniem ich Oddziałowi, natomiast w przypadku innych, cena za ich zakup została uiszczona po przekazaniu ich Oddziałowi.

Spółka zaznaczyła, że Centrala prowadzi ewidencję magazynową oraz księgową zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która nie daje możliwości szczegółowej identyfikacji różnic kursowych dotyczących przesuwanych z Centrali do Oddziału składników majątku. Oznacza to, że Spółka nie potrafi wskazać, w jakim okresie (roku) podatkowym i w jakiej wysokości zostały rozliczone różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych, związane z przesunięciami materiałów lub wyrobów wyprodukowanych z tego materiału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, w celu prowadzenia przez spółkę działalności opodatkowanej w Polsce, przekazanych następnie zagranicznemu Oddziałowi, powstałe przed przekazaniem tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

2. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, w celu prowadzenia przez spółkę działalności opodatkowanej w Polsce, przekazanych następnie zagranicznemu Oddziałowi, powstałe po przekazaniu tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

3. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe przed przekazaniem tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

4. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe po przekazaniu tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

5. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykonała półprodukty lub wyroby gotowe i przekazała je do Oddziału, powstałe przed przekazaniem tych półproduktów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

6. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykonała półprodukty lub wyroby gotowe i przekazała je do Oddziału, powstałe po przekazaniu tych półproduktów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

Spółka przedstawiając swe stanowisko odnośnie pytań nr 1, 2, 5 i 6 wskazała, że jej zdaniem, dokonując zakupu materiałów do produkcji w celu wykorzystywania ich do opodatkowanej działalności gospodarczej w Polsce spełniła warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc miała prawo powiększyć przychody w wyniku osiągnięcia dodatnich różnic kursowych lub powiększyć koszty uzyskania przychodów w wyniku poniesienia ujemnych różnic kursowych.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1894 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530 )- dalej: "Umowa z Rumunią", zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z powyższym spółka stwierdziła, że zyski przedsiębiorstwa z siedzibą

w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Rumunii, będą mogły być opodatkowane w Rumunii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Powołując się na zasady unikania podwójnego opodatkowania, określone

w art. 25 ust. 1 Umowy z Rumunią spółka podniosła, że przychody osiągnięte przez Oddział w Rumunii będą zwolnione z opodatkowania w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Z uwagi na to, że materiały do produkcji, zakupione w celu prowadzenia przez spółkę działalności opodatkowanej na terenie Polski i przesunięte następnie do Oddziału, zostały zakupione przez spółkę w walucie innej niż waluta funkcjonalna spółki (PLN), powstały przez to różnice kursowe, które mogą być odzwierciedlone tylko w księgach prowadzonych przez Centralę spółki. Widoczna w nich będzie różnica występująca pomiędzy ceną zakupu materiałów z dnia poniesienia kosztu, a ceną zakupu materiałów z dnia faktycznej zapłaty za materiały. Centrala powinna mieć, więc prawo do zaliczenia tych różnic do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zwróciła uwagę, że możliwość zaliczenia takich różnic do różnic kursowych Centrali w Polsce jest jedynym narzędziem, które umożliwia podatnikowi złagodzenie skutków ekonomicznych ujemnych różnic kursowych powstałych z tego tytułu (w postaci zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce). Umożliwia również podatkowe odzwierciedlenie realnego przychodu ekonomicznego związanego z powstaniem dodatnich różnic kursowych poprzez zaliczenie ich do przychodów Centrali w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W związku z powyższym spółka stwierdziła, że różnice kursowe powstałe

w wyniku dokonywania zakupów materiałów do produkcji w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali w celu prowadzenia przez Centralę działalności opodatkowanej w Polsce, powstałe zarówno przed przekazaniem tych materiałów Oddziałowi, jak

i po ich przekazaniu, powinny być zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce.

Wyrażając stanowisko dotyczące pytań nr 3 i 4 spółka stwierdziła, że z uwagi na metodę wyłączenia z progresją przewidzianą w Umowie z Rumunią, wydatki na zakup materiałów do produkcji, przeznaczonych dla Oddziału nie będą uważane za koszty uzyskania przychodów Centrali. Takie wydatki powinny zostać przypisane jako koszty uzyskania przychodu zagranicznego zakładu prowadzonego w formie Oddziału, gdyż są bezpośrednio związane z działalnością zakładu. Z uwagi na to, że materiały, w które wyposażony zostanie Oddział, a więc np. blacha stalowa, zostaną zakupione przez Centralę w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali (PLN), powstaną różnice kursowe, które w ocenie spółki, mogą być odzwierciedlone tylko

w księgach prowadzonych przez Centralę, a więc Centrala powinna mieć prawo do zaliczenia tych różnic do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów.

W związku z powyższym spółka stwierdziła, że różnice kursowe powstałe

w wyniku dokonywania zakupów materiałów w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali w celu wyposażenia w nie Oddział w Rumunii, powstałe zarówno przed przekazaniem tych materiałów Oddziałowi, jak i po ich przekazaniu, powinny być zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce.

We wskazanych na wstępie interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe tak odnośnie zaistniałego stanu faktycznego- [...], jak w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego - [...].

Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W dalszej kolejności organ podatkowy zwrócił uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi.

Zgodnie z zasadami unikania podwójnego opodatkowania, o których mowa

w art. 25 ust. 1a Umowy z Rumunią, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy może być opodatkowany w Rumunii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Umowy z Rumunią, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko

w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą

w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania

i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 Konwencji).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Rumunii, będą mogły być opodatkowane w Rumunii, jednak tylko

w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali. Zgodnie z art. 7 Konwencji, przy ustalaniu dochodu zakładu w Rumunii dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu w postaci wydatków poniesionych na zakup materiałów produkcyjnych, które będą wykorzystywane przez zagraniczny Oddział.

Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że wydatki poniesione przez Centralę na zakup materiałów produkcyjnych, które zostały przekazane do Oddziału ( w formie materiałów jak i półproduktów) powinny zostać przypisane, jako koszty uzyskania przychodów zagranicznego Oddziału. Skoro wydatki na zakup materiałów produkcyjnych nie będą kosztem uzyskania przychodów spółki, to również zrealizowane różnice kursowe związane z ww. zakupem nie będą stanowiły takiego kosztu - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

W identycznie brzmiących skargach złożonych do tutejszego Sądu, "A" sp. z o.o. domagała się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca ponownie przedstawiła swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Zwróciła również uwagę na wyrok ETS z dnia 28 lutego 2008 r., C-293/06, wydany w podobnej, co do istoty sprawie. Trybunał przyznał w nim rację podatnikowi wskazując, że brak możliwości odliczenia straty kursowej od podatku dochodowego jest niezgodny ze swobodą działalności gospodarczej, bowiem przedsiębiorca prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład znajduje się w takim przypadku w sytuacji bardziej niekorzystnej niż gdyby kapitał zakładowy został zainwestowany w spółkę lokalną. Trybunał rozstrzygnął, że niekorzystna sytuacja podatkowa dotyczy szczególnej okoliczności technicznej, która może być uwzględniona tylko przez niemieckie organy podatkowe. Wprawdzie do każdego państwa członkowskiego, które zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wprowadzenie w życie takiej umowy poprzez zastosowanie własnego prawa podatkowego oraz ustalenie dochodów, które można przypisać stałemu zakładowi. Nie można jednak przyjąć, by państwo członkowskie nie uwzględniało strat kursowych w podstawie opodatkowania zakładu głównego, które

z natury nigdy nie mogą być ponoszone przez stały zakład.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej, poza przytoczeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w zasadzie nie przedstawił argumentów na poparcie swego stanowiska. Żaden

z powołanych przepisów nie dotyczy natomiast problemu różnic kursowych, powstałych przy dokonywaniu wydatków dotyczących zagranicznego Oddziału.

Taki sposób uzasadnienia zaskarżonej interpretacji narusza, zdaniem spółki, art. 14

§ 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że rumuńskie organy podatkowe, kierując się przytoczonym wyżej wyrokiem Trybunału odmówią zagranicznemu Oddziałowi możliwości uznania ww. różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów (lub przychód) w Rumunii, co w świetle zaskarżonej interpretacji pozbawi spółkę w ogóle możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do kwestii związanej z koniecznością dokonania korekty deklaracji z uwagi na wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów do produkcji. Jak wskazuje nie była w stanie przewidzieć, jaka część materiałów zostanie przekazana Oddziałowi, a więc uwzględniła różnice w swoich rozliczeniach podatkowych, w związku z czym pojawia się pytanie, czy powinna skorygować deklaracje wstecz i zapłacić odsetki od zaległości podatkowych, które powstały w wyniku późniejszego jej działania. Organ podatkowy nie wskazał również, czy przysporzenia z tytułu dodatnich różnic kursowych powinny być traktowane jako przychody. Skarżąca stanęła na stanowisku, że źródłem dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych nie jest Rumunia, gdyż powstają one w wyniku transakcji pomiędzy Centralą, a jej zagranicznymi dostawcami i nie mają wpływu na przychód w Rumunii. Na dochody Oddziału nie mają wpływu różnice kursowe, gdyż wartość przekazanych materiałów będzie stała, oparta na historycznej cenie zakupu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są nieuzasadnione. Minister Finansów dokonując interpretacji przedstawionych powyżej przepisów nie naruszył prawa materialnego.

W szczególności należy wskazać, że dokonał on prawidłowej oceny charakteru prawnego pojęć dodatniej i ujemnej różnicy kursowej czyli inaczej mówiąc, pojęć przychodu lub straty z różnic kursowych.

Pojęcie różnicy kursowej zawarte jest w art. 15 a u.p.d.o.p, który stanowi, że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Szczegółowe przypadki powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych uregulowane zostały w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., które odpowiednio stanowią, że :

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Czyli w pewnym skrócie można stwierdzić, że z dodatnimi różnicami kursowymi mamy do czynienia, kiedy różnica miedzy kursem walut z dnia transakcji a kursem z dnia zapłaty jest dla przedsiębiorcy korzystna, czyli w przypadku przychodu uzyskanego w walucie obcej, kurs waluty w dniu zapłaty jest wyższy, zaś w przypadku poniesienia kosztu uzyskania przychodu w walucie obcej, w chwili transakcji jest on niższy. Z ujemnymi różnicami kursowymi mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy w przypadku przychodu, kurs z chwili rzeczywistej zapłaty jest niższy niż z chwili zawarcia transakcji, zaś w przypadku kosztu uzyskania przychodu, kurs w chwili jego zapłaty jest wyższy niż w chwili zawierania transakcji.

Różnice kursowe nie pozostają zatem obojętne ani dla przychodów podatnika ani dla jego kosztów i w zależności od tego czy są ujemne lub dodatnie, mogą zwiększać lub zmniejszać przychody lub koszty.

Należy jednak zastrzec, że nie stanowią one w żaden sposób samodzielnej pozycji kosztów lub dochodów podatkowych ale są jedynie elementem tych przychodów lub kosztów, nie zaś odrębnym przychodem lub kosztem (por. wyrok NSA z dnia 20.07.2012, II FSK 3/11 oraz wyrok NSA z dnia 04.07.2013 r. II FSK 1544/11 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl). W takiej zaś sytuacji muszą być ściśle powiązane z działaniem gospodarczym, które stało się dla danego przedsiębiorcy podstawą przychodu bądź straty.

W tym konkretnym przypadku musi być powiązane z towarem, przy zakupie którego doszło do powstania różnicy kursowej, a który to towar został następnie przez przedsiębiorcę, po wykonaniu odpowiednich czynności produkcyjnych (przetworzeniu) w ramach prowadzonej działalności zbyty. W takiej sytuacji różnice kursowe, które wystąpiły przy zakupie surowca użytego przez przedsiębiorcę do prowadzonej działalności gospodarczej, będą zwiększały lub zmniejszały przychód lub stratę, jaka wystąpiła w wyniku prowadzonej z jego użyciem działalności gospodarczej, czyli najczęściej związanej z wyprodukowaniem, a następnie sprzedażą jakiegoś towaru.

Słusznie wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów na pojęcie kosztu zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

We wskazanym przez wnioskującego przypadku, Centrala przedsiębiorcy dokonała zakupu surowców do prowadzenia działalności gospodarczej, które po poddaniu ich odpowiedniemu oddziaływaniu w procesie produkcyjnymi

i przetworzeniu, były następnie zbywane. W takiej sytuacji, posługując się językiem ustawodawcy można stwierdzić, że poniesione na zakup tych surowców wydatki były kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zakupione towary służyły bowiem do osiągnięcia przychodu wynikłego z ich sprzedaży. W związku z takim charakterem prawnopodatkowym zakupu przedmiotowych towarów (kwalifikowania ich jako koszty prowadzonej produkcji), tak samo muszą być oceniane zrealizowane różnice kursowe wynikłe z ich zakupu. Koszt zakupu tych towarów może być uwzględniony przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt wytworzenia produktów i w ramach tego kosztu muszą być uwzględnione związane z ich zakupem zrealizowane różnice kursowe, przy czym mogą być one ujemne lub dodatnie.

Ponieważ koszty te wiążą się z odpowiednią działalnością produkcyjną, musza one być uwzględnione przy obliczaniu dochodu przedsiębiorstwa, które uzyskało

z ich sprzedaży przychód. W tym konkretnym przypadku, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, przedsiębiorstwem tym był zakład spółki "A", działający

w Rumunii.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka rozróżnia sześć możliwych sytuacji związanych z przekazywaniem towarów służących do prowadzenia produkcji w zakładzie w Rumunii, a zakupionych przez Centralę w Polsce. Po pierwsze są to zakupione produkty do działalności w Polsce, a następnie przekazane do Rumunii, po drugie są to produkty zakupione do działalności w Rumunii i po trzecie, są to produkty zakupione przez Centralę i po częściowym przetworzeniu w Polsce przekazane do dalszej produkcji w Rumunii. W każdej z tych trzech sytuacji Spółka rozróżniła jeszcze okoliczności kiedy została dokonana zapłata za towar,

a mianowicie, czy zapłacono za niego przed czy po przekazaniu go do Rumuni, czyli kiedy powstały przedmiotowe różnice kursowe.

Kwestie opodatkowania przychodów uregulowane zostały w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód, przy czym na mocy art. 7 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. za dochody takie uważane są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowi.

W niniejszej sprawie kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

i Rumunii reguluje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1894 r.

Szczegółowa regulacja opodatkowania zysków przedsiębiorstw została zawarta w art. 7 tej umowy, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie, przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w taki sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przepis art. 7 ust. 2 tej umowy precyzuje pojęcie zysku osiągniętego przez ten zakład jako zysku, który mógłby on osiągnąć gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych stosunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Takie uregulowanie tej kwestii w umowie wskazuje, że zyski zakładu prowadzonego przez skarżącą w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu na terenie Rumunii. Dochody te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na mocy art. 25 ust. 1 tejże umowy.

Skoro zyski (przychody czy tez dochód) zakładu podlegać będą opodatkowaniu w Rumunii, to koszty uzyskania tego zysku będą musiały być również rozliczone w Rumuni i to te związane zarówno z zakupem towaru, jak i związane

z różnicami kursowymi. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny stanowiska skarżącej, że dotyczy ono różnic kursowych zrealizowanych.

Jak już wyżej wskazano, różnice te nie stanowią samodzielnego przychodu lub kosztu, ale zawsze muszą być związane z towarem przy zakupie którego wystąpiły.

Stąd też Sąd stwierdził, że interpretator wydając zaskarżone interpretacje nie naruszył prawa materialnego.

Wnioskodawca nie może się natomiast powoływać skutecznie, zarówno

w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze, na kwestie związane

z brakiem możliwości rozliczenia różnic kursowych na terytorium Rumuni

i w związku z tym wywodzić korzystnych dla siebie skutków z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lutego 20087 r., C- 293/06 ( Lex 370819 ).

Przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że wnioskujący o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem wydanej interpretacji. Ma to o tyle kluczowe znaczenie, że organ podatkowy wydając interpretację odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego w interpretacji. Nie bierze pod uwagę faktów i okoliczności

w niej nie przedstawionych. Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę zakreśla ramy wydanej interpretacji. Organ nie ma obowiązku dokonywania interpretacji lub uwzględniania okoliczności w niej nie wskazanych. Nie może wyjść poza ramy okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Wyjście poza zakres faktów wskazanych we wniosku byłoby naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydający interpretację nie prowadzi też postępowania dowodowego. W trakcie postępowania o wydanie interpretacji dokonuje jedynie oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym (lub w zdarzeniu przyszłym) podatnik prawidłowo ocenia swoje prawa i obowiązki z zakresu prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisanym we wniosku zdarzeniu faktycznym (rozumianym jako zaistniałe lub przyszłe zdarzenie) nie wskazał okoliczności polegających na niemożliwości zaliczenia różnic kursowych jako kosztu, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Rumunii. Okoliczność ta nie zawierała się w ocenianym stanie faktycznym, zaś organy podatkowe w Polsce, w tym Minister Finansów, nie są zobligowane do znajomości nie stanowiących prawa wspólnotowego, przepisów prawa podatkowego krajowego w Rumunii. W takim przypadku to podatnik jest zobowiązany wskazać jak takie przepisy prawa krajowego obowiązujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej obowiązują (por. wyrok NSA z dnia

4 kwietnia 2013 r., II FSK 1584/11 – baza CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W takiej sytuacji gdy podatnik nie podał tych zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym, nie są one brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, zaś orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nie może być rozważane, skoro u podstaw zawartych w nim rozstrzygnięć leżą kwestie prawa krajowego, obowiązującego

w innym, niż kraj inwestora tracącego na różnicach kursowych.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego na etapie skarg pytania czy skarżąca powinna skorygować deklaracje wstecz i zapłacić odsetki od zaległości podatkowych, które powstały w wyniku późniejszego jej działania, należy jeszcze raz podkreślić, że zakres sprawy w przypadku wniosku o interpretacje wyznacza wnioskodawca. Pytanie to nie było przedmiotem wniosku o interpretację, organ nie wypowiadał się w tej kwestii, w związku z tym brak jest uprawnień Sądu do rozstrzygania tej kwestii w wyroku oceniającym legalność i prawidłowość zaskarżonych interpretacji.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).