Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 758/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 uat. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 uat. 13, art. 108 ust.1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 par.1, art. 181,  art. 187 par.1, art. 191, art. 193 par. 2, 4 i 6, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust.2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za styczeń oraz od marca do listopada 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] określającą R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku oraz styczeń i poszczególne miesiące od marca do listopada 2010 r, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2010 roku i uchylił decyzję organu I instancji w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2010 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, stwierdzono, że w miesiącach grudniu 2009 r., styczniu oraz okresie od marca do listopada 2010 roku zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 477.654 zł poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji w podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez:

1. A M.B., T., ul. A, NIP [...],

2. B S.P., Ł., ul. B, NIP [...],

3. C J.L., B., ul. C, NIP [...],

4. D P.M., M., U. [...], NIP [...],

5. E K.B., [...-...] K., P.[...] NIP [...];

6. F J.W., [...-...] I., ul. D, NIP [...];

7. G K.H., [...-...] I. ul. E NIP [...];

8. H T.W., [...-...] W. [...] NIP [...].

W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że zakwestionowane faktury VAT, dokumentujące zakup palet, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie ksiąg podatkowych skarżącego (ewidencji nabyć VAT) nie uznał za dowód na podstawie art. 193 § 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p". Organ I instancji przyjął, że powyższe faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym zostały rozliczone z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Po rozpoznaniu odwołania podatnika wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w odniesieniu do rozliczeń za grudzień 2009 roku oraz styczeń i marzec –listopad 2010 roku, oraz uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w odniesieniu do grudnia 2010 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT(z wyjątkiem dokumentów sygnowanych przez firmę G K.H.) dokumentują czynności nieposiadające "strony materialnej" a więc takie, które mają jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone. W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawców przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu dokumentu nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonej. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury, wskazujący, że wymienione podmioty nie dokonały rzeczywistej sprzedaży palet.

Odnośnie do firmy A M.B. organ podkreślił w szczególności, że z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]marca 2011 r. wynika, że M. B. w okresie od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych, lecz figurując w ewidencji działalności gospodarczej pod firmą A wprowadził do obrotu gospodarczego 590 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych - tzw. "pustych faktur". Z kolei z ostateczna decyzja tego organu z [...] września 2012 r dotyczy 642 "pustych faktur" wystawionych przez tego podatnika w okresie od 1 kwietnia 2010r. do 31 stycznia 2011 roku. W toku kontroli w jego ewidencji nie ujawniono faktur wystawionych dla firmy podatnika. Przesłuchany zarówno w charakterze strony jak i w charakterze świadka w toku tego postępowania M. B. nigdy nie wymienił firmy R.P. jako swojego odbiorcy palet, wręcz przeciwnie zeznał, że w ramach swojej działalności zajmował się tylko handlem złomem. W trakcie kontroli podatkowej dokonano sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pojazdów zarejestrowanych na nazwisko M.B. z którego wynikało, że M.B. nie był właścicielem pojazdu ciężarowego, którym można by jednorazowo transportować takie ilości palet jakie widnieją na poszczególnych fakturach VAT sygnowanych jego firmą. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego nie kojarzą firmy A jako dostawcy palet.

R. P. przesłuchany w charakterze kontrolowanego w dniu 10.02.2014 zeznał, że współpraca rozpoczęła się od telefonu właściciela firmy A, którego nazwiska w chwili przesłuchania nie pamiętał, spotykał się z właścicielem firmy również osobiście - zawsze w miejscu swojego zamieszkania. Nigdy nie był w siedzibie firmy A, a przy pierwszej transakcji kontrahent przywiózł mu kserokopie dokumentów rejestracyjnych firmy. Transport towarów pozostawał w gestii kontrahenta, nie pamiętał marek pojazdów, a jedynie, że były to samochody ciężarowe, nie znał kierowców, nie wie na jakich trasach towary były przewożone. Palety rozładowywane były u niego na placu, formą rozliczenia transakcji, była wyłącznie gotówka. Pieniądze przekazywał osobiście właścicielowi firmy A w miejscu swojego zamieszkania w dniu dostawy. Faktury dokumentujące transakcje były przywożone już wypisane i opieczętowane przez właściciela firmy w dniu dostawy. Daty sprzedaży i wystawienia faktur odpowiadały datom dostawy. Zaprzestał współpracy z firmą A gdyż właściciel tej firmy przestał się z nim kontaktować.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że firma M. B. została utworzona jedynie w celu wystawiania pustych faktur i nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie posiadał palet i tym samym nie mógł dokonać ich sprzedaży. M.B. pośrednio potwierdził fikcyjność transakcji sprzedaży palet na rzecz R.P. Będąc przesłuchany 25.11.2011 r. w charakterze świadka, a następnie w dniu 23.01.2012 r. w charakterze strony, przyznał, że w okresie od kwietnia 2009 r. do lipca 2010 r. handlował tylko złomem.

Odnośnie do faktur wystawionych przez firmę B S.P. z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynikało, że podmiot ten w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Pod adresem, którym posługiwał się na fakturach VAT sygnowanych nazwą firmy B. S.P. nigdy nie mieszkał i nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej. Próby przesłuchania go w charakterze świadka oraz przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej zakończyły się niepowodzeniem. Jak ustalono S. P. nie przebywał pod znanymi organom podatkowym adresami i był poszukiwany przez policję w oparciu o Europejski Nakaz Aresztowania. Z ustaleń dokonanych w Urzędzie Miasta Ł. wynika, że nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez tamtejszy urząd. Przedstawione przez podatnika zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 14.01.2008 r. na nazwisko S. P. nie zostało wystawione przez tamtejszy urząd, w ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] figurowała inna osoba. Podatnik poza spornymi fakturami nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter kwestionowanych dostaw. Nie zawierał z firmą B umów pisemnych, nie posiada dokumentów WZ, transakcje rozliczał gotówką bezpośrednio do rąk S.P.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. także faktury wystawione przez firmę C J. L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]marca 2013 r. oraz decyzji tego organu z [...] lutego 2011 roku i [...] września 2014 r. wynika, że J. L. faktycznie nie prowadził żadnej działalności w zakresie sprzedaży palet drewnianych, jak i handlu złomem, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawiał jedynie "puste" faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. J. L. nie miał własnego samochodu ani prawa jazdy, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków w związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dysponował żadnym placem do przechowywania palet, nie miał samochodu do ich przewożenia i żadnego sprzętu do załadunku i rozładunku palet. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił z dniem 08.10.2009 r. J. L. z rejestru jako podatnika VAT. Strona nie pamiętała nazwiska właściciela C, skarżący nigdy nie był pod żadnym adresem firmy C. Podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów, oprócz faktur VAT, dokumentujących transakcje "rzekomo" zawarte z tym kontrahentem.

Odnośnie do firmy D P. M. organ wskazał, że z ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wynika, że pomimo wielokrotnych prób wszczęcia kontroli podatkowej u P. M. nie udało się podjąć takiej kontroli. P. M. w miejscu wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia dzielności gospodarczej, tj. M., U. [...], nie przebywa ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość gruntowa pod adresem U.[...] została użyczona P. M. przez krewną będącą właścicielką gruntu. W miejscu tym P. M. prawdopodobnie nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 03.2014 r wynika, że od maja 2009 r do 31 marca 2011 r. P. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano autentyczność całości zakupów dokonanych przez D, a P. M. nie wskazał alternatywnych źródeł pochodzenia towarów, których sprzedaż udokumentował fakturami VAT. P. M. nie posiadał zarejestrowanego na swoje nazwisko pojazdu ciężarowego, którym mógłby jednorazowo przewozić tak duże ilości palet, jakie wynikają z sygnowanych przez firmę D faktur VAT. Podatnik nie potrafił wskazać w jakich warunkach doszło do nawiązania współpracy z firmą D, nie posiadał żadnych umów pisemnych ani dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter spornych transakcji, nie potrafił podać informacji dotyczących transportu towarów, jego pracownicy nie znali nazwy firmy D jako dostawcy towaru.

W zakresie zakupów palet udokumentowanych w kwietniu i lipcu 2010 roku fakturami wystawionymi przez firmę E K. B. organ podkreślił że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w B. z [...] maja 2011 roku wynika, że podatnik ten w okresie od lutego do sierpnia 2010 roku wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Z dniem 28.09.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wykreślił podatnika z urzędu z rejestru podatników VAT w oparciu o art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Kontrahent nie udostępnił żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku postępowania w jego sprawie ustalono, że żaden z dostawców towaru (m.in. palet drewnianych) do firmy E w rzeczywistości nie prowadził działalności polegającej na handlu tymi towarami, a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Skoro firma E nie posiadała towaru nie mogła dokonać jego sprzedaży do firmy podatnika. K.B. przesłuchany w dniu 09.08.2011 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w charakterze strony zeznał m.in., że nie pamięta od kiedy zarejestrował i prowadził działalność gospodarczą, która polegała na kupnie i sprzedaży materiałów wtórnych, tj. złomu. Dokumentacja firmy znajduje się w Urzędzie Skarbowym w I. ale kontrahent nie pamiętał za jaki okres. Resztę dokumentów firmy zgubił. Sam prowadził księgowość w swojej firmie i robił rozliczenia miesięczne VAT-u. Kontrahent nie pamiętał, nawet w przybliżeniu, jakiego rzędu obroty uzyskiwał w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto dostawca podatnika wyrokiem Sąd Rejonowego w I. (sygn. akt [...]) z dnia 29.07.2013 r. został uznany za winnego tego że w okresie od 09.02.2010 r. do 31.08.2010 r. wystawił enumeratywnie wymienione w treści wyroku faktury VAT, w tym faktury wystawione na rzecz P.H. K R. P., które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

R. P. przesłuchany w charakterze kontrolowanego w dniu 10.02.2014 zeznał, że współpraca z firmą rozpoczęła się od telefonu właściciela firmy E, z którym spotykał się również osobiście - zawsze w miejscu swojego zamieszkania. Nigdy nie był pod adresem siedziby tej firmy. Przy pierwszej transakcji otrzymał od kontrahenta dokumenty rejestracyjne firmy. Transport towarów pozostawał w gestii dostawcy, nie pamięta marek pojazdów, którymi był dokonywany, były to samochody ciężarowe. Nie znał kierowców, nie wie na jakich trasach towary były przewożone, zaś rozładowywane były u niego na placu. Formą rozliczenia transakcji, była wyłącznie gotówka, pieniądze przekazywał osobiście właścicielowi firmy E w miejscu swojego zamieszkania w dniu dostawy. Faktury dokumentujące transakcje były przywożone już wypisane i opieczętowane przez właściciela firmy w dniu dostawy. Daty sprzedaży i wystawienia faktur odpowiadały datom dostawy. Zaprzestał współpracy z firmą E, gdyż jej właściciel przestał się z nim kontaktować.

Odnośnie do faktur dokumentujących zakupy towarów w miesiącach maj – sierpień 2010 roku wystawionych przez firmę F J. W. organy włączyły w poczet materiału dowodowego sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]03.2011 r mocą której w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na J, W. nałożony został obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego "pustych faktur", wśród których znajdowały się faktury wystawione dla podatnika w okresie od 10 marca do 30 czerwca 2010 roku. W toku postępowania ustalono, że J, W. dokumentował fakturami VAT zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, uczestnicząc w zakrojonym na szeroką skalę procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT, nie dokonując odpłatnych dostaw towarów. W dniu rozpoczęcia przez J. W. działalności gospodarczej Sąd Rejonowy w I. wydał orzeczenie o nałożeniu na niego kary pozbawienia wolności. W związku z tym do akt sprawy włączono protokół przesłuchania J, W. dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Kontrahent skarżącego przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił m.in., że od 05.03.2010 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Faktury VAT, które Urząd Kontroli Skarbowej w B. znalazł u J. W., wystawione w maju i czerwcu 2010 r., odpowiadające numeracji faktur znajdujących się u skarżącego, różnią się datami wystawienia, kwotami, a przede wszystkim zostały wystawione na inny podmiot.

Podobnie jak w przypadku innych nierzetelnych kontrahentów podatnik zeznał, że współpraca z firmą F rozpoczęła się od telefonu właściciela tej firmy, z którym spotykał się również osobiście - zawsze w miejscu swojego zamieszkania. Nigdy nie był pod adresem siedziby tej firmy. Przy pierwszej transakcji otrzymał od kontrahenta dokumenty rejestracyjne firmy. Transport towarów należał do dostawcy, nie pamięta marek pojazdów, którymi się odbywał, były to samochody ciężarowe. Nie znał kierowców, nie wie na jakich trasach towary były przewożone, zaś rozładowywane były u niego na placu. Formą rozliczenia transakcji, była wyłącznie gotówka, pieniądze przekazywał osobiście właścicielowi firmy F w miejscu swojego zamieszkania w dniu dostawy. Faktury dokumentujące transakcje były przywożone już wypisane i opieczętowane przez właściciela firmy w dniu dostawy. Daty sprzedaży i wystawienia faktur odpowiadały datom dostawy. Zakończył współpracę z firmą J.W., gdy ten przestał się z nim kontaktować.

W zakresie współpracy z firmą H organ odwoławczy także podtrzymał stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że H T. W. z dniem 12.02.2009 r. został wykreślony z rejestru podatników Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Podmiot ten od czerwca 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7 z tytułu zgłoszonej działalności gospodarczej. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, tj. O. K., [...] W., nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem tym znajduje się "niezamieszkała ruina budynku bez numeru. Właściciel placu P. N. zeznał, że nie zna T.W. i nigdy nie wynajmował i nie wydzierżawiał mu żadnych nieruchomości. Podatnik, który "rzekomo" nabywał palety od firmy H T.W., nie potrafił podać prawidłowej nazwy firmy, z którą współpracował. T.W. przesłuchany w dniu 16.02.2011 r pośrednio potwierdził fikcyjność transakcji sprzedaży palet na rzecz R. P., gdyż przyznał, że na placu w miejscowości O. prowadził firmę jedynie w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. a jedyną firmą, na rzecz której wystawiał faktury VAT była firma J. Podatnik poza spornymi fakturami nie posiada innych dokumentów potwierdzających prowadzenie współpracy z firmą H, jego pracownicy nie kojarzą jej jako dostawcy towaru na plac skarżącego.

Powołując treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ podkreślił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stwierdzające nabycie palet od kontrahentów: A, B, H, C, D, E, F od strony formalnej nie budzą wątpliwości jednak ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej.

Także na gruncie prawa wspólnotowego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można bowiem odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje, chyba, że podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowody w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatnik nie dołożył staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał palety, a wręcz powinien był wiedzieć, że ww. podmioty nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów. Sposób nawiązywania oraz kończenia współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, kwestie płatności, transportu i brak sprawdzenia rzetelności firm nie tylko w oparciu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, ale o rzekomo przedkładane dokumenty rejestracyjne, brak zainteresowania się faktycznym źródłem pochodzenia nabywanego towaru zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciadlają rzeczywistości gospodarczej, ponieważ kontrahenci podatnika albo w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej albo będąc formalnie zarejestrowanymi pozorowali jedynie jej prowadzenie i dlatego dokumenty te zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają stronie prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W dniu 5 maja 2015 roku podatnik wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na decyzję z [...] w zakresie dotyczącym określenia jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 roku do listopada 2010 roku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuty sformułowane w skardze stanowią powtórzenie zarzutów zgłoszonych wobec rozstrzygnięcia organu I instancji. Podatnik wskazał na naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej w tym:

1. zasad statuowanych w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez zastosowania środków przymusu, art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłość prowadzonego postępowania,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony, nierzetelną ocenę materiału dowodowego,

3. art. 193 § 5 i 6 O.p poprzez nie wykazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód.

4. art. 210 § 4O.p. poprzez nieprzytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji w istotny sposób ograniczającej zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, której konieczność przestrzegania wynika z przepisów Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie skarżącego organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiły go prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu palet drewnianych udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 –dostępne w bazie CBOIS).

Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od dnia 1 czerwca 2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11) tym bardziej, że ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;).

Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13).

W rozstrzyganej sprawie w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, włączone zostały decyzja ostateczna Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 1 marca 2011 roku Nr [...] wydana w stosunku do kontrahenta skarżącego M. B. wskazująca, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych w sprawie transakcji (za okres od 9 kwietnia 2009 roku do 31 marca 2010 roku) nie powstało po stronie sprzedawcy firmy A i jednocześnie nakładająca na M. B. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT z tytułu wprowadzenia do obrotu gospodarczego 590 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych - tzw. "pustych faktur". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]02.2011 wydał decyzję ostateczną Nr [...] oraz w dniu [...]marca 2013 roku decyzję ostateczną Nr [...] w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec J. L. w związku z wystawieniem wymienionych w decyzji faktur VAT w okresie od 01.07.2009 r. do 26.03.2010 r oraz od 2 stycznia do 27 listopada 2009 roku. Decyzjami z [...]03.2014 r. Nr [...], [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nałożył na P.M. w trybie art. 108 ust. 1 o VAT obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem wymienionych w decyzji faktur VAT w okresie od 1maja 2009 r. do 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]maja 2011r. wydał decyzję Nr [...] nakładającą na K. B. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT m.in. wymienionych w niniejszej decyzji faktur VAT wystawionych dla podatnika w okresie od lutego do sierpnia 2010 roku. Ten sam organ wydał również dla J, W. decyzję z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] także w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązującą kontrahenta skarżącego do zapłaty podatku w związku z wystawieniem wymienionych w decyzji faktur VAT w okresie od 10.03.2010 r. do 30.06.2010

W tym miejscu wskazać należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Z ustaleń zawartych w przywołanych ostatecznych decyzjach wynika, że u obejmujących je podmiotów nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego bowiem firmy A, C, D, E i F nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży palet, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie także w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego w postaci: wyroku karnego (sygn. akt [...]) z dnia 29.07.2013 r. Sądu Rejonowego w I., skazującego K. B. za wystawienie dla skarżącego zakwestionowanych przez organy podatkowe pusty faktur VAT, wyciągów z odpowiednich ewidencji SERCE CEIDG, CEPIK, zeznań pracowników R. P., którzy nie kojarzyli nazw firmy oraz kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury. M. B. pośrednio potwierdził fikcyjność transakcji sprzedaży palet na rzecz R. P., będąc przesłuchany w dniu 25.11.2011 r. w charakterze świadka, a następnie w dniu 23.01.2012 r. w charakterze strony, przyznał, że w okresie od kwietnia 2009 r. do lipca 2010 r. handlował tylko złomem.

Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że S. P. właściciel firmy B nigdy nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej ani na terenie Ł. ani I., nie posiadał zarejestrowanego na siebie żadnego środka transportu, nie wynajmował nieruchomości w okolicach W. od P. N. Przedstawione przez podatnika zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 14.01.2008 r. na nazwisko S. P. jest fałszywe. Nie zostało wystawione przez Urząd Miasta Ł. w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez ten organ nie figurował wpis spełniający kryteria: S. P. PESEL [...], pod nr [...] figurowała w nim inna osoba.

Z ustaleń dotyczących firmy H T.W. wynika, że podatnik ten został z dniem 12 lutego 2009 roku wykreślony z rejestru podatników VAT, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, działalność gospodarcza nie była nigdy prowadzona. Na terenie tym znajdowała się niezamieszkała ruina budynku bez numeru, zaś mieszkanka sąsiedniej posesji nigdy nie widziała kontrahenta skarżącego. Faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż palet dokonaną na rzecz skarżącego przez T.W. były wystawiane w grudniu 2009 roku pomimo, iż ich wystawca przebywał w tym czasie w areszcie. T. W. nie posiadał w spornym okresie pojazdu zarejestrowanego na swoje nazwisko. Kontrahent podatnika nie posiadał także żadnych dokumentów księgowych dotyczących rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. W oświadczeniu złożonym 4 sierpnia 2014 roku wskazał, że osobą upoważnioną przez niego do sprzedaży i zakupu palet drewnianych oraz wystawiania faktur VAT w 2009 roku był S. P.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy wskazuje, że także kontrahenci podatnika B, H nie dokonywali do jego firmy dostaw palet, nie posiadali bowiem możliwości technicznych magazynowania tak znacznych ilości towaru i transportu palet w ilościach widniejących na zakwestionowanych fakturach. W większości nie prowadzili oni żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowali się wystawianiem pustych faktur dokumentujących rzekome transakcje zakupu palet drewnianych. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi dowodami jak decyzje podatkowe wydane w stosunku do firm: A M. B., D P. M., C J. L., F J, W. oraz E K. B. (ustalenia tej ostatniej decyzji znajdują dodatkowo potwierdzenie w wyroku skazującym) uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że podmioty te nie były sprzedawcami towaru uwidocznionego na zakwestionowanych dokumentach.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał towar, a wręcz powinien był wiedzieć, że podmioty te nie dokonują faktycznej sprzedaży palet, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT.

Zeznania i wyjaśnienia składane przez R. P. w odniesieniu do współpracy ze wskazanymi wyżej kontrahentami były bardzo ogólne i często sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez samych kontrahentów. Współpraca była zwykle efektem kontaktu telefonicznego ze strony przyszłego dostawcy, a przyczyną jej ustania również był brak kontaktu z jego strony. Skarżący nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności tak poznanych dostawców poprzestając wyłącznie na uzyskaniu ich dokumentów rejestracyjnych: przy czym w odniesieniu do firm B S.P. podatnik nie mógł otrzymać dokumentów rejestracyjnych, gdyż podmiot ten formalnie w tym czasie nie istniał, natomiast firmy H T.W. oraz C J.L. w okresie zawieranych transakcji były już wykreślone z rejestru podatników. W większości przypadków skarżący nie bywał pod adresami, gdzie działalność gospodarczą prowadzili jego kontrahenci. Materiały zebrane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej u kontrahentów podatnika wskazują, że pod adresami zgłoszonymi jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej firmy te często nie prowadziły rzeczywistej działalności. Podatnik nie dokonywał również sprawdzenia kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Gdyby podatnik dokonał takiego sprawdzenia w przypadku S.P., T.W. czy J.L., dowiedziałby się, że podmioty te (w okresie zawieranych transakcji) nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Odformalizowanie zawieranych transakcji, brak umów pisemnych, dokonywanie płatności w większości gotówką, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie płatności i samej transakcji (np. listy przewozowe, dowody magazynowe, dowody zapłaty)wskazują na niestaranność w kontaktach handlowych. Sama numeracja części faktur VAT będących w posiadaniu podatnika sygnowanych przez niektórych dostawców wskazuje na ich seryjnie wystawianie. Faktury te posiadały kolejne następujące po sobie numery, tak jakby firma podatnika była jedynym ich kontrahentem w danym okresie lub jakby zastosowano numerację dodatkową do innej istniejącej równolegle. Już sama ta okoliczność winna zwrócić uwagę podatnika na możliwość oszustwa. Skarżący nie wykazywał także żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Także duża liczba nierzetelnych kontrahentów co nie jest czymś naturalnym w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej może świadczyć o braku należytej staranności w ich doborze.

Należy zgodzić się z organem, że przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Sąd podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 979/12, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot, i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Elementarną zasadą działania przedsiębiorcy jest legitymowanie się dowodem dokonania zapłaty za towar, choćby ze względu na możliwość uwolnienia się od zarzutu braku zapłaty. Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z nowo poznanymi dostawcami wskazują, że podatnik co najmniej nie dochował staranności w kontaktach handlowych w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. A skala nieprawidłowości wskazuje wręcz, że powinien przypuszczać, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami towaru.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżący, co nie jest sporne, nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 VAT. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności. Same obiektywne okoliczności, tj. nawiązywanie kontaktów handlowych w wyniku ofert telefonicznych, zapłata gotówką, brak wiedzy co do faktycznego pochodzenia i transportu towaru, brak żądania listów przewozowych, dowodów magazynowych czy choćby weryfikacji dokumentów rejestracyjnych kontrahentów wskazują, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w okolicznościach sprawy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków i oskarżonych złożone w innych postepowaniach podatkowych i karnych, oraz materiały uzyskane w wyniku postepowania prowadzonego wobec kontrahentów skarżącego A M. B., D P.M., C J. L., E K. B., F J. W. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w rozstrzyganej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe dla kontrahentów podatnika organy skarbowe, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przesłuchały dwukrotnie podatnika, który następnie odmówił składania wyjaśnień, P. N. właściciela nieruchomości w miejscowości K. koło W. na okoliczność jej wynajmowania na potrzeby działalności gospodarczej, pracowników podatnika P.K. S.Ł. na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji. Przesłuchania te miały na celu skonfrontowanie materiałów uzyskanych w innych postępowaniach ze stanem faktycznym sprawy niniejszej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy zasadnie odmówiły ponownego przesłuchania wskazanych przez niego świadków bowiem skarżący zgłaszając ten dowód przedstawił ich oświadczenia w zakresie okoliczności na, które dowód ten miał być przeprowadzony, a faktu dokonania określonych transakcji na potrzeby odliczenia podatku VAT nie można dowieść jedynie zeznaniami świadków bowiem podstawą rozliczenia podatkowego stanowią jedynie rzetelne dokumenty księgowe.

Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie sądu jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo także uzasadniły pominięcie dowodów z zeznań niektórych świadków wykazując ich niewiarygodność w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie skargi w sprawie niniejszej stanowi jedynie gołosłowną polemikę z prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym sprawy i nie zawiera żadnych argumentów przemawiających za wadliwością kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p.

W toku postępowania strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami bądź nie nadawały się do wykazania okoliczności, na które strona zamierzała je przeprowadzić.

W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury wystawione przez firmy: A, B, H, C, D, E, F nie dokumentują sprzedaży towarów na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym jest pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić.

k.ż.