Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 937/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e  pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – dalej określany zamiennie "Dyrektor", lub "organ odwoławczy" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] określającej E.O. – dalej określanej też "strona", "podatniczka" lub "skarżąca" – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a nadto o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz o przesłuchanie strony w drodze pomocy prawnej, na okoliczność uznania prawa wieczystego użytkowania gruntu za środek trwały i zawarcia umowy najmu tego środka.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi kontrolnemu naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów wskazując, że podatniczka mieszka w miejscowości G. na terenie województwa dolnośląskiego, o czym organ miał wiedzę z systemu "Źródło'" przed sporządzeniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jako że z wydruku z tego systemu wynikało, że od [...] strona jest zameldowana w tej miejscowości na pobyt czasowy. O tym fakcie poinformowała organ także strona, a jej pełnomocnik przesłał organowi zaświadczenie burmistrza gminy właściwej dla tej miejscowości o zameldowaniu podatniczki na terenie tej gminy. W tym kontekście pełnomocnik strony odwołał się do przepisów O.p. i u.p.d.o.f. dotyczących właściwości miejscowej organu, wskazując w szczególności, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, to w sprawach dotyczących m.in. poprzednich lat podatkowych organem właściwym miejscowo jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Zdaniem pełnomocnika po zgłoszeniu przez podatniczkę organom administracji publicznej zmiany miejsca pobytu i zameldowaniu na pobyt czasowy w innej miejscowości oczywistym było, że strona już nie mieszka w W., a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był już właściwy do wszczęcia postępowania, jego prowadzenia i wydania decyzji. Zdaniem pełnomocnika, wszystkie pisma kierowane do strony do czasu zgłoszenia się pełnomocnika były doręczane nieprawidłowo, nie pod adresem zamieszkania strony, a rodzice strony nie byli wobec niej dorosłymi domownikami i nie mieli możliwości doręczenia pisma bez wyjazdu do odległej miejscowości zamieszkania córki. Podobnie nieprawidłowe było według pełnomocnika wezwanie strony na przesłuchanie na terenie innego województwa niż województwo miejsca zamieszkania - pomimo zgłoszenia wniosku o wyznaczenie innego terminu lub przesłuchania strony w drodze pomocy prawnej, organ wniosek ten zignorował. W ramach zarzutów dotyczących naruszeń procedury, pełnomocnik podniósł również, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli z dnia [...], doręczone za pośrednictwem rodziców strony, nie zostało podpisane, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydano w tym samym dniu co zawiadomienie o zamiarze wszczęcia tego postępowania (niezgodnie z art. 282b § 2 O.p. tj. przed upływem 7 dni od doręczenia zawiadomienia, dla dokonania określonych czynności wyznaczano zbyt krótkie, trzydniowe terminy (bez względu na brak bezpośredniego kontaktu pełnomocnika ze stroną czy wyjazd pełnomocnika poza Polskę), postępowanie prowadzono w nieuzasadnionym pośpiechu, tworzono atmosferę nacisku na rodziców strony i pełnomocnika, kończąc postępowanie w wyjątkowo krótkim czasie, co negatywnie wpłynęło na dokładność i kompletność zebrania materiału dowodowego i skutkowało błędną interpretacją zgromadzonych dowodów oraz wydaniem decyzji niezgodnej z prawem.

Pełnomocnik strony podniósł również, że decyzja organu kontrolnego jest błędna merytorycznie, zobowiązanie strony nie powstało, wniesione aportem do spółki kapitałowej prawo użytkowania gruntów było środkiem trwałym, gdyż zostało wcześniej oddane do używania na podstawie umowy najmu, a przewidywany okres używania tego prawa był dłuższy niż rok, wobec czego spełnione zostały warunki wynikające z art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika założenie ewidencji środków trwałych wskazywało na zamiar strony traktowania prawa wieczystego użytkowania gruntów jako środka trwałego. Pełnomocnik uznał wnioski organu co do celu darowizny i zamiaru używania prawa do gruntu za bezpodstawne i dowolne - nie poparte stosownymi przesłuchaniami strony i innych właściwych osób - wskazując również, że pierwotnym zamiarem była budowa obiektu na darowanym gruncie przez rodzinę strony, nadto że niezłożenie przez stronę właściwych zeznań podatkowych w terminie wynikało z przekonania, że w związku z objęciem udziałów w spółce A nie powstał obowiązek podatkowy oraz z faktu nieotrzymania formularza PIT C i z okoliczności związanych z urodzeniem dziecka. Zdaniem pełnomocnika strony najistotniejsze w sprawie jest odpłatne wynajęcie gruntu, uznanie go za środek trwały i założenie ewidencji środków trwałych, natomiast błędne jest twierdzenie organu - co wynika także z przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych - że osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie może mieć środków trwałych. Warunkiem spełnionym przez stronę, było w tym przypadku założenie ewidencji środków trwałych i takim środkiem był udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, w tym wypadku równa wartości objętych udziałów, natomiast przepisu tego błędnie nie zastosował organ pierwszej instancji.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł dodatkowo o wystąpienie do następców prawnych nieżyjącego prezesa spółki B W.K. w sprawie dokumentacji tej Spółki dotyczącej umowy najmu prawa do gruntu zawartej ze stroną i dowodu uiszczenia przez Spółkę czynszu najmu (pismo z dnia [...]), a także podtrzymał swoje wcześniejsze wnioski i oceny co do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółce oraz sposobu prowadzenia postępowania, konkludując że zaskarżoną decyzję należy uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

Uznając odwołanie za niezasadne organ odwoławczy wskazał, że wbrew przekonaniu pełnomocnika podatniczki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w sprawie. Brak bowiem podstaw do kwestionowania właściwości miejscowej tego organu w sytuacji, gdy z informacji dostępnych w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego (zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia) w bazie danych ŹRÓDŁO (https://zrodlo.obvwatel.gov.pl) wynikało, że podatniczka jest zameldowana na pobyt stały w W. przy ul. [...], a jedynie na pobyt czasowy w miejscowości G. [...], na terenie gminy M. w województwie dolnośląskim. W tej sytuacji nie sposób było uznać, że już tylko z uwagi na deklarowany czasowy pobyt poza stałym miejscem zameldowania organ kontrolny obowiązany był uznać, że strona faktycznie zmieniła dotychczasowe miejsce zamieszkania. Doręczenie pism po adresem w W. do rąk rodziców podatniczki odbyło się zgodnie z wymogami art. 149 O.p., tj. do rąk pełnoletnich domowników, którzy podjęli się oddania pism organu adresatowi, dodatkowo z pozostawieniem zawiadomienia o tym fakcie na drzwiach domu. Dyrektor wskazał, że pisma organu kontrolnego, które były doręczane do czasu zgłoszenia się do postępowania pełnomocnika strony, faktycznie docierały do wiadomości podatniczki - abstrahując od formy w jakiej to nastąpiło - jako że już w kilka dni od doręczenia pierwszego z nich (zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego), strona ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w tym postępowaniu (vide k. 1-4, k. 16-18 akt). Fakt doręczenia tego pisma potwierdził również pełnomocnik strony w odwołaniu, wskazując w szczególności - przy okazji zarzutu dotyczącego braku podpisu na tym zawiadomieniu - że było ono "doręczone stronie za pośrednictwem rodziców, po kilku dniach od pozostawienia przez kontrolującego (...)". Ponadto, ustanawiając pełnomocnika, w pełnomocnictwie szczególnym z dnia [...] (na druku PPS-1) - przesłanym do organu przy piśmie pełnomocnika z tego samego dnia (wpływ do organu kontrolnego w dniu [...]) - strona wskazała, że jej aktualny adres zamieszkania znajduje się właśnie w W., przy ul. [...], natomiast pełnomocnik nie informował w treści swojego pisma o zmianie miejsca zamieszkania podatniczki, stwierdzając jedynie, że nie otrzymała ona zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli z uwagi na nieobecność w miejscu stałego zameldowania. Informacja w tym przedmiocie została z kolei przekazana dopiero w treści pisma strony z dnia [...] (wpływ do UKS w dniu [...]) oraz w piśmie pełnomocnika strony z dnia [...] (wpływ do UKS w dniu [...]) z dołączoną kserokopią zaświadczenia o zameldowaniu strony na pobyt czasowy w miejscowości G. w woj. dolnośląskim (k. 22-23 i 26). Organ odwoławczy wskazał nadto, że miejsce zameldowania na pobyt stały w W. przy ul. [...] - tożsame z adresem do doręczeń - wskazane zostało przez samą stronę w czasie przesłuchania w charakterze świadka w innej sprawie, w trakcie kontroli prowadzonej wobec innego podmiotu (strona 3 protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...], włączonego do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - k. 263 akt). Podobnie, ten sam adres w W. strona wskazała jako właściwy w jej piśmie z dnia [...], skierowanym do Urzędu Skarbowego w W. w związku ze złożeniem po ustawowym terminie zeznań podatkowych PIT-38 i PIT-36 za 2013 r. (k. 108). W tych okolicznościach nie sposób więc uznać, że sporne pisma organu kontroli skarbowej - podobnie jak i wszystkie pozostałe pisma tego organu w trakcie prowadzonego postępowania - zostały wydane przez niewłaściwy organ, a ich doręczenie nastąpiło pod niewłaściwym adresem. W tym kontekście za nieuzasadniony uznał organ zarzut odnoszący się do wezwania strony na przesłuchanie - na terenie województwa, w którym zdaniem pełnomocnika strona nie zamieszkiwała. W ocenie organu odwoławczego, nie są również zasadne zarzuty strony dotyczące braku podpisu pod zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli oraz skutków związanych ze sposobem oraz czasem wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (oraz upoważnienia do prowadzenia kontroli). Pierwsze z wymienionych pism - jak wynika z dwóch potwierdzeń odbioru oraz wyjaśnień organu kontrolnego zawartych w piśmie z dnia [...], znak: [...] - zostało bowiem w dniu [...] doręczone dwukrotnie, a ponowne jego doręczenie związane było z faktem doręczenia pisma po raz pierwszy bez wymaganego podpisu osoby upoważnionej. Wobec powyższego nie sposób skutecznie podważać doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli nastąpiło to ponownie w tym samym dniu, tym razem już z wymaganym podpisem. Z kolei wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym samym dniu, w którym wydano zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, nie stanowi uchybienia, w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia (stosownie do art. 13 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm./ - obowiązującej w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego - w związku z art. 282b O.p.), a w konsekwencji nie można też uznać, że z tej przyczyny nieważne były wszystkie czynności kontrolującego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją pełnomocnika strony, dotyczącą nieuzasadnionego jego zdaniem pośpiechu organu kontrolnego, wyrażonego w "w szczególności w wyznaczaniu zbyt krótkich terminów do złożenia dokumentów i wyjaśnień w sprawie - niemożliwych do wykonania - co skutkować miało naruszeniem zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie oraz niedokładnym i niekompletnym zebraniem materiału dowodowego (z odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę)". W tym kontekście stwierdził, że organ wyznaczał terminy dla dokonania określonej czynności zgodnie z art. 189 § 2 O.p., a wszelkie pisma i wyjaśnienia strony oraz jej pełnomocnika, wysyłane do organu kontrolnego, dołączane były do akt postępowania. Strona miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego również w trakcie postępowania odwoławczego, przedstawiając swoje wyjaśnienia i odpowiadając na wystąpienia organu - żadne z pism nie były pomijane i wszystkie znalazły się w aktach sprawy wśród pozostałego materiału dowodowego - nie sposób zatem uznać, że strona miała ograniczoną możliwość przedstawienia swoich argumentów i przedkładania dowodów w sprawie oraz że naruszono w tym przypadku zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania w przedmiocie wynajmowania przez stronę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów przed jego wniesieniem aportem do spółki kapitałowej, organ odwoławczy zauważył, że ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania nie dawały podstaw do uznania, że strona faktycznie oddała powyższy udział do używania na podstawie umowy najmu, gdyż poza oświadczeniem strony o mającym mieć miejsce wynajmowaniu udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w oparciu o umowę najmu oraz osiągnięciu z tego tytułu przychodu, podatniczka przedłożyła organowi kontrolnemu w tym względzie tzw. ewidencję środków trwałych w postaci wydruku jednej strony z opisanymi drukiem pozycjami, tj. m.in.: datą nabycia ([...]), datą przyjęcia do użytkowania ([...]), określeniem środka trwałego (1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów), wartością początkową (w tym zaktualizowaną) - w obu przypadkach [...] zł - oraz datą ([...]) i przyczyną likwidacji środka trwałego (wniesienie aportem do spółki A sp. z o.o.) (k. 89). Ponadto strona przedłożyła kopie zeznań podatkowych PIT-38 i PIT-36 za 2013 r. (k. 79-87) - uzyskane również przez organ kontrolny od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., któremu zeznania te zostały złożone w dniu [...] (wpływ do U.S. w dniu [...] - k. 108-118) - wskazując przy tym w szczególności, że zeznanie PIT-36 stanowi korektę wcześniej złożonego za ten rok zeznania PIT-37 w związku z niewykazaniem w nim przychodu z najmu nieruchomości w kwocie [...] zł, uzyskanego w sierpniu 2013 r. Według wyjaśnień strony, przychodu tego nie wykazała wskutek przeoczenia, jako że takie przychody otrzymała po raz pierwszy, bez dokumentu typu PIT-11 jak w przypadku dochodów z pracy, natomiast zeznanie PIT-38 - w związku z przychodem z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport środka trwałego - nie zostało przez stronę złożone w terminie, jak wskazała z uwagi na fakt, iż nie powstał z tego tytułu dochód i strona nie miała wiedzy, że zeznanie takie miało być złożone (k. 108).

Z kolejnych wyjaśnień strony składanych w trakcie postępowania wynikało natomiast, że w chwili nabycia w drodze darowizny udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, miały na nich znajdować się nienależące do strony konstrukcje i inne różne rzeczy, złożone tam przez spółkę B, wobec czego podatniczka zażądać miała od tej spółki opłat za użytkowanie gruntu. Jak wskazano, prezes Spółki zgodził się zawrzeć umowę najmu z czynszem miesięcznym (płatnym po połowie dla strony i jej brata, jako współwłaścicieli), zobowiązał się przygotować pisemną umowę i zapłacił współwłaścicielom po [...] zł, a w związku z wynajęciem tego prawa strona założyła ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której wykazała powyższe grunty, natomiast w dniu [...] wniosła swój udział w prawie do spółki A, za który objęła w niej udziały (pismo strony z dnia [...] - k. 203). W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony przedłożył dodatkowo kopię pisemnego oświadczenia R.B. - do listopada 2014 r. prokurenta spółki B – z którego wynikało, że nie posiada żadnych dokumentów tej spółki, nie pracuje w niej, nie jest w jej zarządzie i nie wie kto obecnie dysponuje dokumentami spółki, a nadto stwierdził, że jest mu wiadomo, że spółka wynajmowała od podatniczki działkę na składowanie elementów stalowych, płacąc za to stronie i jej bratu, dokumenty miał W.K. (nieżyjący już prezes spółki), ale R. B. nie wie co się z nimi stało (k. 270).

W świetle opisanych wyżej okoliczności Dyrektor stwierdził, że pomimo dwukrotnego wezwania - tak w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego (k. 38-39 i k. 266-267) - strona nie przedłożyła umowy najmu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, która miała być zawarta ze spółką B w 2013 r. przed wniesieniem aportem tego udziału do spółki A, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów, że w związku z taką umową spółka B zapłaciła jej czynsz najmu. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że dokumenty potwierdzające faktyczne zawarcie przedmiotowego stosunku najmu oraz zapłatę czynszu z tym związanego, nie mogą być zastąpione przez oświadczenia strony i innych osób, bez możliwości jakiejkolwiek weryfikacji takich oświadczeń. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że to podatniczka, jako jedna ze stron umowy najmu, bezpośrednio uczestnicząca w takiej transakcji, winna stosowną umowę posiadać i powołując się na określone okoliczności mające z niej wynikać, już to z własnej inicjatywy, czy też na wezwanie organu, przedstawić dowody na ich potwierdzenie. W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało - podobnie jak w przypadku dowodów na potwierdzenie uzyskanego czynszu najmu - a aktywność strony w tym zakresie ograniczyła się jedynie do złożenia oświadczenia, że umowa ta została zawarta, a także przedstawienia oświadczenia byłego prokurenta spółki B w tym względzie. W tej sytuacji za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania z udziałem osób mających być następcami prawnymi W.K., w sprawie dokumentów będących ewentualnie w ich posiadaniu - pomijając bowiem nawet brak niezbędnego wskazania, w stosunku do jakich osób miałyby zostać skierowane ewentualne działania organu w tym zakresie, to określonymi dowodami, z których zamierza wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne, winna przede wszystkim dysponować strona postępowania (jako jedna ze stron umowy najmu), a w razie ich braku sama podjąć próbę ich uzyskania, o ile ma wiedzę, że dowody takie mogą posiadać jeszcze inne osoby. Wobec powyższego, stosownym postanowieniem organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku strony w tym względzie (k. 275-276). Mając na uwadze wspomniane okoliczności, Dyrektor za bezzasadne uznał również pozostałe wnioski dowodowe strony, tj. o przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchanie strony, jako że pierwszy z nich - co opisano w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego wydanego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy (k. 271- 272) - przede wszystkim nie spełniał ustawowych wymogów przewidzianych w art. 200a § 2 O.p. (nie wskazano, jakie okoliczności winny być wyjaśnione i jakie czynności dokonane na rozprawie). Z kolei przesłuchanie strony nie mogło zdaniem organu doprowadzić do poczynienia nowych, nieznanych ustaleń i uzyskania nowych dowodów, w szczególności gdy strona nie przedłożyła niezbędnych dokumentów na potwierdzenie swojej argumentacji w sprawie wynajęcia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów, a własne stanowisko w tej sprawie przedstawiła już w złożonym wcześniej oświadczeniu. Także zatem i ten wniosek dowodowy oceniony został jako niezasadny (k. 273-274).

Niezależnie od powyższych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że twierdzenia strony dotyczące mających mieć miejsce faktów w postaci uznania udziału w prawie do gruntów za środek trwały oraz zawarcia umowy najmu tego środka trwałego, są mało prawdopodobne z jeszcze innych względów. Jak zauważył Dyrektor dopiero w trakcie toczącego się już postępowania kontrolnego (tuż po jego wszczęciu) - a znacznie po upływie ustawowego terminu dla dokonania tej czynności - strona złożyła do właściwego organu podatkowego zeznania podatkowe za 2013 r.: PIT-36 (korygując nim złożone w terminie zeznanie PIT-37) oraz po raz pierwszy PIT-38. W pierwszym z nich wykazała dodatkowo przychód z najmu w wysokości [...] zł, natomiast w drugim przychody, równe kosztom uzyskania, dotyczące objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Z wyjaśnień strony wynikało zarazem, że przychody te nie zostały wykazane we właściwych zeznaniach w terminie z uwagi na, odpowiednio: przeoczenie (brak dokumentu typu PIT-11) oraz brak wiedzy o obowiązku złożenia zeznania w związku z uzyskanym przychodem, w sytuacji gdy jest on równy kosztom jego uzyskania. Z kolei strona stwierdziła jednak - w związku z mającym mieć miejsce wynajmem gruntów na rzecz spółki B - że założyła ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której wykazała te działki. Oceniając zatem powyższe wyjaśnienia, organ odwoławczy - podobnie jak organ pierwszej instancji - uznał je za mało wiarygodne. Mając bowiem na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób uznać za odpowiadającą tym zasadom treści oświadczeń, zgodnie z którymi z jednej strony podatniczka miałaby zapomnieć o powszechnie znanych obowiązkach związanych z rozliczeniami podatkowymi w przypadku uzyskania w 2013 r. przychodów nie podlegających zwolnieniom od podatku - o których przypomniała sobie dopiero po uzyskaniu w 2016 r. informacji o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie - a jednocześnie przewidziałaby konieczność (obowiązek) założenia w 2013 r. ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ujęcia w niej gruntów (udziału w prawie do nich) w chwili ich wynajęcia. W tym kontekście organ stwierdził, że skoro strona nie wykazała i nie zamierzała wykazać w ustawowym terminie - jak można wnosić z treści jej oświadczeń oraz faktycznych działań (zaniechań) - osiągniętego rzekomo przychodu z najmu (czego przyczyną miałoby być przeoczenie), to zupełnie niezrozumiałe i niecelowe było zarazem tworzenie szczególnej ewidencji, mającej dowodzić charakteru ujętego w niej przedmiotu. Zdaniem organu odwoławczego należało też podnieść, że analiza działań strony podejmowanych w okresie bezpośrednio poprzedzającym objęcie udziałów w nowo utworzonej spółce kapitałowej wskazuje, że strona faktycznie nie miała zamiaru uznać udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów - uzyskanego w drodze darowizny od swojego ojca - za środek trwały, będący przedmiotem najmu. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona otrzymała darowiznę ww. udziału w prawie w dniu [...] (k. 119-121), związany z tym wpis w księdze wieczystej został dokonany w dniu [...] i doręczony stronie w dniu [...] (k. 162-167), natomiast już w dniu [...] strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie otrzymanej darowizny od podatku od spadków i darowizn (k. 200). które odebrała osobiście w dniu [...] (k. 199). Zaświadczenie to - w którym stwierdzono m.in., że ze strony organu podatkowego nie ma przeszkód na zbycie lub obciążenie nabytych przedmiotów darowizny - zostało z kolei w dniu [...] okazane przed notariuszem w związku z zawarciem umowy przenoszącej udziały w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości jako wkładów niepieniężnych do spółki A (k. 63-70). W świetle powyższych okoliczności - a zwłaszcza krótkiego okresu w jakim miały miejsce opisane fakty - brak podstaw do uznania, że zamiarem strony rzeczywiście było używanie nabytego udziału w prawie wieczystego użytkowania w okresie dłuższym niż rok, a co za tym idzie, także i uznania go za środek trwały. Zgodnie bowiem z definicją środków trwałych zawartą w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., jednym z niezbędnych warunków uznania określonego składnika za środek trwały jest właśnie przewidywany okres jego używania, dłuższy niż rok. Nie sposób jednak przyjąć, że strona przewidywała taki okres używania udziału w prawie, w sytuacji gdy już w kilkanaście dni po jego nabyciu podjęła działania - zwieńczone po niecałym miesiącu wniesieniem udziału aportem do spółki kapitałowej - wskazujące na zupełnie inny zamiar w tym względzie.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne było założenie przyjęte przez stronę, jakoby udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów stanowiący wkład strony do spółki A, stanowił przedtem środek trwały oddany do używania na podstawie umowy najmu, a w konsekwencji również, że w związku z objęciem za niego udziałów w tej spółce, do przychodu z tego tytułu należało zastosować koszty jego uzyskania określone w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należało natomiast uwzględnić regulację przewidzianą w art. 22 ust. 1 e pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych (niebędących: środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, udziałami /akcjami/ w spółce ani wkładami w spółdzielni) składników majątku podatnika, jeżeli te właśnie składniki są przedmiotem wkładu. Stąd też w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w ramach kosztów winny być uznane jedynie wydatki poniesione przez stronę w związku z umową nabycia przedmiotu aportu do spółki kapitałowej, tj. przy zawarciu umowy darowizny udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów, w kwocie [...] zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od strony w związku z objęciem udziałów w spółce, wyliczając go w kwocie [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podtrzymała zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] [...] zarzucając organom podatkowym w szczególności naruszenie przepisów art. 122, 180 §1, 187 § 1, 188, 191,199 i199a§1 O.p. oraz brak zastosowania art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f.

Jak podniosła skarżąca – jej zdaniem – przepis art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. nierówno traktuje obywateli w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dlaczego osoba, która wnosi nieruchomość lub inną rzecz, która nie stanowi środka trwałego ma być w gorszej sytuacji podatkowej od osoby wnoszącej taką samą rzecz, która stanowi środek trwały. Jak podniosła skarżąca otrzymała w darowiźnie od ojca nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntów), która następnie stanowiła przedmiot aportu. Gdyby organy podatkowe uznały, zgodnie z tym co wyjaśniała, że uznała tę nieruchomość za środek trwały w związku z jego faktycznym wynajęciem, to nie obciążyłyby jej podatkiem. Natomiast wobec uznania przez organy podatkowe, że nieruchomość ta nie stanowiła środka trwałego – naliczono podatek w wysokości 19 % wartości nieruchomości, pomimo, że skarżąca nie osiągnęła faktycznie żadnego dochodu. Zdaniem skarżącej, bez względu na to czy nieruchomość stanowiła środek trwały czy nie, jego wniesienie do spółki w zamian za objęcie udziałów nie zwiększyło ją majątku. Z czego miałaby zatem zapłacić podatek od [...] zł, gdy nie dysponowała pieniędzmi lecz jedynie gruntem, który wniosła do spółki. Takie przepisy naruszają konstytucyjne zasady równego traktowania obywateli oraz sprawiedliwości i państwa prawa.

W ocenie skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej naruszono przepisy zapewniające jej czynny udział w postępowaniu. Zawiadomienia i wezwania doręczano, do czasu ustanowienia pełnomocnika jej rodzicom pod adresem, pod którym wówczas nie mieszkała. Pisma te trafiały do niej najwcześniej po kilku dniach. W toku postępowania przedłożyła zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] poświadczające fakt zamieszkiwania od tego dnia w miejscowości G. Jak wskazała o tym fakcie informowała organ podatkowy zarówno ona, jak i pełnomocnik. Organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem postępowania wiedział o jej zamieszkaniu w G. z systemu "Źródło". Mimo to Urząd Kontroli Skarbowej wyznaczył termin przesłuchania jej jako strony z wyprzedzeniem zaledwie trzydniowym. Nie było możliwe aby w tak krótkim czasie zorganizowała opiekę nad dziećmi (mąż wówczas nie mieszkał w G.) i przyjechała do K. Skarżąca wskazała, że nie posiada samochodu a odległość z G. do K. wynosi około [...] km i aby dojechać do K. komunikacją publiczną wymaga to kilku przesiadek i kilkunastu godzin podróży. Mimo, że zwracała się do organu pierwszej i drugiej instancji, wniosek o przesłuchanie jej jako strony nie został uwzględniony. Okoliczność, że w niektórych dokumentach wpisywała adres stałego zameldowania nie zmienia faktu jej faktycznego zamieszkiwania w G. na terenie województwa dolnośląskiego. Nie ma racji organ odwoławczy, twierdząc iż brak było podstaw do kwestionowania właściwości miejscowej organu, gdy z informacji dostępnych w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego w bazie Źródło wynikało, ze podatniczka jest zameldowana na pobyt stały w W. (..) a jedynie na pobyt czasowy w miejscowości G. Fakt zameldowania się na pobyt czasowy na okres 3 lat dobitnie świadczy, ze osoba ta zamieszkuje pod adresem zameldowania czasowego. Stosownie do art. 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Skoro w [...] zgłoszony został organom fakt, że będzie przebywała w miejscowości G. i dokonała tam zameldowania na pobyt czasowy do dnia [...] to jest oczywiste, że nie mieszkała od tego czasu w W. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był organem właściwym do wszczęcie postępowania (kontroli), jego prowadzenia i wydania decyzji.

Skarżąca podtrzymała także zarzuty, że pisma adresowane do niej (do czasu zgłoszenia się pełnomocnika) były doręczane nieprawidłowo. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Adresem miejsca zamieszkania strony był G. [...]. Żadne z pism nie zostało skierowane pod ten adres. Nie mógł mieć zastosowania w sprawie przepis art. 149 O.p., gdyż jej rodzice nie są w stosunku do niej domownikami, wobec faktu, że zamieszkiwała w innej miejscowości. Fakt pozostawienia pism w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez rodziców strony nie może być uznany za skuteczny skoro nie mieli oni możliwości doręczenia pisma bez wyjazdu do G. odległego o około [...] km.

Zdaniem skarżącej wezwanie jej na przesłuchanie do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w K. było niezgodne z art. 156 § 1 O.p., gdyż obowiązek osobistego stawienia się dotyczy tylko obszaru województwa, w którym osoba wzywana zamieszkuje lub przebywa.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że doręczone jej za pośrednictwem rodziców, po kilku dniach od pozostawienia przez kontrolującego, zawiadomienie z dnia [...] o zamiarze wszczęcia kontroli było prawidłowe. Inspektor pozostawił pismo nie podpisane pod jego treścią. Fakt, że później dowiózł kolejny podpisany egzemplarz świadczyć może o jego ponownym wypisaniu i antydatowaniu - skoro podpis uzupełniono w dniu doręczenia tj. [...] a skoro tak to takie zawiadomienie nie było prawidłowe.

Za niesłusznie uznała skarżąca twierdzenie organu, że nie stanowi uchybienia wydanie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym samym dniu co wydanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 282b § 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Nie można wydać postanowienia przed upływem tego terminu. Nie ma racji organ odwoławczy, że postanowienie takie może być wydane w dacie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli lecz istotne jest aby zostało doręczone nie wcześniej niż po upływie 7 dni. Zwrot "kontrolę wszczyna się" odnosi się do wydania postanowienia a nie do jego doręczenia. Zdaniem skarżącej skutkiem takiego naruszenia prawa jest nieważność wszystkich czynności dokonanych przez kontrolującego.

Skarżąca podtrzymała także zarzuty przedstawione w odwołaniu o prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.. To że jak twierdzi organ drugiej instancji wyznaczane terminy były zgodne z O.p. nie oznacza, że w sprawie skomplikowanej dotyczącej dużej wartości i w sytuacji, gdy pełnomocnik musiał się ze nią kontaktować listownie - było prawidłowe. Wyznaczanie stronie i jej pełnomocnikowi zbyt krótkich terminów utrudniało udział w postępowaniu nie stwarzało zaufania do organu prowadzącego postępowanie.

Pośpiech a także odmowa przeprowadzenia dowodów w sprawie wnioskowanych przez pełnomocnika strony spowodowały, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego co przy błędnej interpretacji dowodów zgromadzonych w sprawie skutkowało wydaniem decyzji niezgodnej z prawem - naruszającej przepisy art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191,199 i 199a § 1 O.p. Postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 6 tygodni, co jak na tego rodzaj sprawy było wyjątkowo krótkim okresem. Postępowanie przed organem odwoławczym trwało co prawda 6 miesięcy ale w tym czasie organ nie uzupełnił materiału dowodowego. Odmówiono przeprowadzenia rozprawy i przesłuchanie skarżącej w charakterze strony. Przesłuchanie strony ma zupełnie inną moc dowodową niż pisemne wyjaśnienia, którym w decyzji nie dano wiary. W czasie przesłuchania zarówno organ jak i pełnomocnik strony mogą zadawać pytania uszczegóławiające.

Także uznanie przez organ odwoławczy za nieuzasadniony wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dodatkowego postępowania z udziałem osób będących następcami prawnymi W.K., w sprawie dokumentów dotyczących najmu nieruchomości skarżąca uznała za niezasadne. Jak podniosła to organy podatkowe dysponują wiedzą i środkami pozwalającymi ustalić gdzie i u kogo znajduje się dokumentacja księgowa spółki. Ani ona ani jej pełnomocnik nie mieli takich możliwości prawnych i faktycznych.

W ocenie skarżącej sposób prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji nie spełnił standardów prawidłowego postępowania podatkowego. Przede wszystkim jednak skarżąca uznała, że decyzja jest błędna merytorycznie. W ocenie skarżącej Dyrektor wniosek, że nie miała zamiaru używania prawa przez okres dłuższy niż rok oparł nie na dowodach tylko na przypuszczeniach. Podobnie kwestionowanie najmu nie zostało poparte żadnymi dowodami. Nie wskazano w sposób dostateczny dlaczego nie oparto się na dowodach z jej oświadczeń oraz R.B.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów było oddane odpłatnie do używania spółce B na podstawie umowy najmu. Na nieruchomości tej znajdowały się rzeczy tej spółki, więc odpłatny najem był rzeczą naturalną. Skarżąca stwierdziła, że nie wiedziała jak długo ten najem będzie trwał. Nie wiedziała wówczas również czy będzie wspólnikiem spółki A sp. z o.o. Za niezrozumiałe uznała twierdzenie organu co do jej planów związanych z nieruchomością. Jej zdaniem fakt, że założyła ewidencję środków trwałych powinien dowodzić jej zamiarów. Natomiast uwagi organu odwoławczego, że nie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, założenie w 2013 r. ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych i ujęcia w niej gruntów i zapomnienie o obowiązkach związanych z rozliczeniami podatkowymi w przypadku uzyskania w 2013 r. przychodów nie podlegających zwolnieniom od podatku. Jak wskazała skarżąca ewidencja została założona bezpośrednio po nabyciu przez nią prawa wieczystego użytkowania gruntów. To było związane z otrzymaniem gruntów i ich wynajęciem. Natomiast obowiązek złożenia zeznań podatkowych przypadał w kwietniu 2014 roku a więc po wielu miesiącach. W [...] urodziła drugą córkę i w nawale obowiązków faktycznie zapomniała o złożeniu zeznań podatkowych. Te wszystkie okoliczności powinny były być wyjaśnione w czasie przesłuchania jej jako strony, jednakże organ odmówił jej tego prawa.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...],

2) przyznanie pomocy prawnej poprzez zwolnienie z kosztów sądowych w całości oraz ustanowienie pełnomocnika w osobie radcy prawnego reprezentującego ją w postępowaniu podatkowym,

3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,

4) zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania w przypadku ich poniesienia.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli legalności według tych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W ramach tych pierwszych zarzucił organom podatkowym m.in. niewłaściwość miejscową organu do rozstrzygnięcia sprawy a nadto niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz niewłaściwą jego ocenę, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Tak sformułowane zarzuty skargi wymagają odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, a to z tego tytułu, że:

- niewłaściwość organu przesądza o nieważności decyzji;

- niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę prawną o niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Kwestionując właściwość miejscową organów podatkowych strona skarżąca wskazała, że w czasie, kiedy prowadzone było postępowanie podatkowe mieszkała na terenie województwa dolnośląskiego, zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był organem właściwym do określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego.

Odniesienie się do tego zarzutu wymaga wskazania przepisów prawa, które regulują kwestię właściwości organów podatkowych.

W świetle art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, kwestia ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania skarżącej, po dacie wszczęcia wobec niej postępowania w niniejszej sprawie, nie ma znaczenia prawnego, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Brzmienie przepisu art. 18 a O.p. uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r. w ten sposób, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zatem zgodnie z nowym brzmieniem organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej jest właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem tej kontroli,

Przepisy O.p., a w szczególności jej art. 15 § 1, nakazują organom podatkowym przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu. Właściwość rzeczowa to zdolność organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych; natomiast właściwość miejscowa organu podatkowego - to zdolność realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze (por. A. Kabat, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Beck 2007, teza 2 do art. 15, s. 122).

Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p.

Ustawodawca posługując się pojęciem miejsce zamieszkania nie zdefiniował go odrębnie dla celów podatkowych, a zatem, na co zwraca się uwagę w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, miejsce zamieszkania należy określać w oparciu o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987 r., NI SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53).

Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. Elementy te muszą występować łącznie, przy czym zamieszkanie jako pojęcie cywilnoprawne nie jest równoznaczne z zameldowaniem, stanowiącym kategorię administracyjną.

Jak zwraca się uwagę w doktrynie (Komentarz- Ordynacja podatkowa, Cezary Kosikowski, LEX) określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania i aby ustalić ten fakt, należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, oraz zbadać, na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości.

Sąd aprobuje stanowisko organu, że sam fakt zameldowania skarżącej na pobyt czasowy na terenie województwa dolnośląskiego w G. nie przesądza jeszcze o istnieniu woli stałego pobytu (animus) w tym mieście. Przepis art. 25 k.c wprost stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (podkreślenie Sądu). Zameldowanie na czas określony samo w sobie świadczy o tym, że miejscowość takiego zameldowania nie wypełnia przesłanki zamiaru stałego pobytu. Istotą takiego zameldowania jest bowiem zamiar pobytu w danej miejscowości na czas określony a nie zamiar stałego pobytu. W badanej sprawie okoliczność ta jest o tyle istotna, że skarżąca miała stałe miejsce zameldowania w W. Za akceptacją tej oceny przemawia nadto fakt, że sama skarżąca, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w toku jego trwania wskazywała jako właściwy organ Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. m.in. w piśmie z dnia [...], do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...], czy wreszcie poprzez złożenie zeznań podatkowych PIT – 38 i PIT – 36, po upływie ustawowego terminu do ich złożenia (karta 108 akt podatkowych).

W świetle powyższego zasadnym jest wywiedzenie wniosku, że zamiar pobytu na pobyt stały skarżącej w W. wynikał z jej zachowania poprzez skoncentrowanie w tej właśnie miejscowości jej czynności życiowych. W badanej sprawie skarżąca – mimo czasowego zameldowania na terenie województwa dolnośląskiego – nie przeniosła tam swojego centrum życiowego na stały pobyt, o czym świadczy fakt nie tylko jej stałego miejsca zameldowania w W. i jej czynności ale także zachowanie jej rodziców, którzy przyjmowali kierowaną do niej korespondencję, przyjmując na siebie obowiązek przekazania jej skarżącej. Wszystkie te okoliczności przesądzają o tym, że na terenie województwa dolnośląskiego skarżąca nie przebywała z zamiarem stałego pobytu, a to oznacza, że organy w sposób właściwy przyjęły swoją właściwość do orzekania w sprawie.

Przyjęcie takiego stanowiska przesądza także o niezasadności zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczania korespondencji do czasu ustanowienia pełnomocnika. Jak wynika z akt podatkowych doręczenie kierowanych do skarżącej pism nastąpiło w trybie art. 149 O.p., zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (tzw. doręczenie zastępcze). Skarżąca eksponując fakt, że nie mogła być obecna pod adresem doręczenia, gdyż w tym czasie jej miejscem zamieszkania był G., uznała, że organy winny doręczyć jej korespondencję na adres czasowego zameldowania. Wymaga zatem wskazania, że korespondencja skierowana została do skarżącej według jej miejsca zamieszkania (art. 148 O.p.) ale jej nieobecność pod adresem zamieszkania spowodowała zastępcze doręczenie do rąk dorosłego domownika (jednego lub drugiego rodzica). Zdaniem Sądu miejsce zamieszkania określone w art. 148 O.p. (doręczanie korespondencji) jest tym samym miejscem zamieszkania, które wynika z art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 25 k.c. Przyjęcie poglądu innego oznaczałoby, że tym samym słowom użytym przez ustawodawcę przypisywano by różne znaczenie, co jest zabiegiem niedopuszczalnym. Przyjdzie nadto wskazać, że doręczenie zastępcze wymaga zgody dorosłego domownika do przyjęcia korespondencji, co w badanej sprawie zostało zachowane. Nadto, jak wynika z akt podatkowych skarżąca miała pełną wiedzę o treści wysyłanych do nich pism, skoro po ich doręczeniu ustanowiła pełnomocnika. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zarzut nieważności czynności dokonanych na podstawie pism skierowanych na adres w W. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalania stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wynajmowała udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu – dalej określanego jako nieruchomość – B przyjdzie wskazać, że organy podatkowe wystąpiły do skarżącej o przedłożenie dowodów potwierdzających tę okoliczność. Skarżąca przedłożyła wydruk jednej strony ewidencji środków trwałych z datą nabycia nieruchomości, datą przyjęcia do używania, określeniem środka trwałego, wartość początkową oraz datą i przyczyną likwidacji tego środka. Z dokumentu tego wynika, że skarżąca nabyła – w drodze darowizny od ojca – udział w nieruchomości w dniu [...], przyjęła ją do używania w dniu [...] określając jej wartość początkową na kwotę [...] zł oraz że w dniu [...], zlikwidowała środek trwały z powodu wniesienia go aportem do spółki A Sp. z o.o. Skarżąca nie posiadała umowy najmu, ani też nie była w stanie wykazać, że czynsz w kwocie [...] zł został jej przez wynajmującego przekazany. Wymaga nadto wskazania, że skarżąca nie wykazała w/w przychodu z najmu w ustawowym terminie złożenia zeznania podatkowego, składając korektę zeznania PIT – 36 po dacie wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu [...]. Skarżąca przedłożyła nadto oświadczenie prokurenta spółki B do listopada 2014 r. R. B., z którego wynikało, że spółka wynajmowała od skarżącej nieruchomość jednakże oświadczający nie ma wiedzy co się stało z dokumentami spółki. Dodać należy, że od dnia nabycia do dnia wniesienia nieruchomości jako aportu nie minął nawet miesięczny okres. W okresie tym nieruchomość została wpisana do księgi wieczystej w dniu [...]. Skarżąca z kolei w dniu [...] wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie darowizny z tytułu podatku od spadków i darowizn oraz że może ona stanowić przedmiot zbycia lub obciążenia. Zaświadczenie zostało wydane w dniu [...]. W dniu [...] skarżąca wniosła nieruchomość jako przedmiot aportu.

Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organy przyjęły, że nieruchomość nie stanowiła przedmiotu najmu, gdyż całe działanie skarżącej zostało skierowane na przygotowanie jej pod względem prawnym do wniesienia w charakterze aportu do spółki kapitałowej, a Sąd stanowisko to akceptuje. Jak wynika z art. 191 O.p. ocena materiału dowodowego przebiega z uwzględnieniem swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Sądu nie sposób zarzucić organom podatkowym, błędnej oceny materiału dowodowego, skoro skarżąca nie była w stanie wykazać, że nieruchomość była przez nią wynajmowana na rzecz spółki B.

Za gołosłowne należy uznać oświadczenie skarżącej, że przedmiot aportu przez okres niepełnego miesiąca był wynajmowany. Takiemu twierdzeniu przeczy sekwencja zdarzeń oraz brak dowodów potwierdzających wynajem. Zasady doświadczenia życiowego i logiki przemawiają za przyjęciem wniosku, że skarżąca – po otrzymaniu darowizny – skupiła działania na wniesienie przedmiotu darowizny jako aportu, a nie – jak twierdzi – wykorzystywania jej jako przedmiotu najmu. Organy zgromadziły materiał dowodowy, który wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca nie wynajmowała spornej nieruchomości. Przedłożony wydruk ewidencji środka trwałego oraz oświadczenie skarżącej nie może przesądzić – przy braku dowodów na wynajem nieruchomości – że do takiego wynajmu doszło.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 282 b O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcie postępowania jak i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do kontroli wydane zostały w tym samym dniu. W dniu [...] (karta nr 1 – 4 i 236 akt podatkowych), zostało doręczone – na adres stałego pobytu/miejsca zamieszkania skarżącej – zawiadomienie o wszczęciu postępowania. Doręczenie to nastąpiło dwukrotnie z uwagi na brak podpisu na pierwszym doręczonym zawiadomieniu. Fakt ten jednak nie może skutkować nieważnością podejmowanych przez organ czynności. Przyjdzie nadto wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia zatem zachowana została procedura związana z wszczęciem postępowania kontrolnego. W/w przepis koresponduje z treścią art. 282 b O.p., zgodnie z którym organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Jak stanowi § 2 tego przepisu, kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. W badanej sprawie standardy wynikające z zacytowanego przepisu zostały zachowane zatem zarzut naruszenia art. 282 b O.p. należało uznać za niezasadny.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze skarżąca działała przez profesjonalnego pełnomocnika, który został ustanowiony już [...], a więc w 7 dniu po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Pełnomocnik w terminach ustawowych informowany był o podejmowanych czynnościach. Zachowany został także tryb wynikający z art. 200 § 1 O.p. Twierdzenie skarżącej, że zbyt krótkie terminy wyznaczane przez organ uniemożliwiły jej osobisty udział i że organy winny przeprowadzić jej przesłuchanie w ramach pomocy prawnej – zdaniem Sądu – nie mogło wywołać oczekiwanego przez skarżącą skutku, skoro jej miejscem zamieszkania z zamiarem stałego pobytu był W.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie następców prawnych W.K. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentów, w tym umowy najmu Sąd stwierdza, że wniosek dowodowy w tym zakresie nakładał na organ podatkowy obowiązek poszukiwania dowodów, które winny być w dyspozycji skarżącej. Wymaga podkreślenie, że skarżąca jako strona umowy winna nią dysponować. Nie wskazanie we wniosku, kogo ma przesłuchać organ de facto czyniło wniosek niewykonalny. Obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów w sprawie nie oznacza, że ciąży na nim nieograniczony obowiązek ich poszukiwania dla potwierdzenia stanowiska strony. W ocenie Sądu zgłoszony wniosek dowodowy zmierzał do przedłużania w sposób nieuzasadniony postępowania podatkowego poprzez nałożenie na organ podatkowy obowiązku ustalanie następców prawnych zmarłego prezesa spółki. Odmowa przeprowadzenie takiego dowodu miała więc swoje uzasadnienie w treści art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnie należy podkreślić, że organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 1313/08, LEX nr 558887 i I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że przedmiot sporu ogniskował się wokół sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny oraz wysokości tej kwoty. Skarżąca – jak wcześniej wykazano – dążyła do wykazania, że nieruchomość będąca rzeczonym wkładem była przedmiotem najmu. Miałoby to, w jej ocenie, pozwolić, przy założeniu, że uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, w kwocie równej wartości nominalnej objętych udziałów, na ustalenie kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości wartości początkowej środka trwałego. Nadto zdaniem skarżącej czynność wniesienia nieruchomości w zamian za objęte udziały nie powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu z dwóch powodów, po pierwsze dlatego, że nie wprowadziła zmian w stanie majątkowym skarżącej, a po wtóre, z uwagi na szczególny charakter przedmiotu aportu, nie pojawił się w tym przypadku przychód, a wobec czego brak było podstawy dla wyliczenia dochodu, a na jego podstawie u.p.d.o.f.

Odmiennego zdania był organ podatkowy, którego zdaniem po stronie skarżącej powstał, w wyniku dokonanej czynności, przychód z kapitałów pieniężnych.

Sąd zgodził się w tej materii ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną kwalifikację przysporzeń majątkowych (w tym pkt 7 zawiera regulację, wg której źródłem przychodów są kapitały pieniężne), której uszczegółowienie znajduje się w przepisach następnych. Konkretyzacja art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego podatnik otrzymuje udziały w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, niezależnie od tego, co było przedmiotem aportu, tworzy przychód z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określa moment powstania obowiązku podatkowego (objęcie udziałów) oraz sposób identyfikacji wysokości osiągniętego przychodu - przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów (por. też wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1838/11; LEX nr 1335243 oraz: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1149/08 i wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 917/07 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjdzie wskazać nadto, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie pkt 1 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Skoro zatem nieruchomość gruntowa, która została przez skarżącą wniesiona aportem do spółki z o.o., nigdy nie była środkiem trwałym (w rozumieniu art. 22a ustawy podatkowej) i nie stanowiła przedmiotu najmu - co jednoznacznie zostało wykazane przez organy podatkowe to jej wartość wyrażona w wartości początkowej środka trwałego nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji zastosować należało art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej, który przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie przedmiotu aportu w przypadku, gdy wnoszone aportem składniki majątkowe nie wchodzą w zakres zbiorów wyznaczonych hipotezami przepisów zamieszczonych w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy. W badanej sprawie strona skarżąca nie poniosła kosztów nabycia nieruchomości, gdyż otrzymała ją w formie darowizny zatem jedynym kosztem jaki można było uwzględnić był koszt aktu notarialnego w kwocie [...] zł. Skład orzekający w sprawie podziela w tym przedmiocie pogląd WSA w Rzeszowie zawarty w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 791/16 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym "Dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W zależności od tego czy przedmiotem aportu był środek trwały, czy też nie, w odmienny sposób oblicza się powyższe koszty uzyskania przychodu. Gdy przedmiotem aportu był środek trwały, przedmiotowe koszty wylicza się według zasad z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli składnik majątku wniesiony aportem stanowi środek trwały albo wartość niematerialną i prawną, kosztem jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Natomiast gdy przedmiotem aportu nie jest środek trwały, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kosztem są faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie składników majątku podatnika". Przyjdzie nadto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w tym przedmiocie jednolity pogląd, który został zawarty m.in. w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1521/12 stwierdzającym, że:

1. "Artykuł 22 ust. 1i u.p.d.o.f. stanowi o wydatkach związanych z nabyciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, a nie o wydatkach poniesionych na nabycie (wytworzenie, rozbudowę) przedmiotu wkładu niepieniężnego;

2. Zamieszczenie przez ustawodawcę definicji "środka trwałego" w innym miejscu ustawy, niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które zawarte są w art. 5a u.p.d.o.f., nie odbiera definicji zamieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych", a co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lun inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. Skoro zatem budynek środkiem trwałym nie był, jego statusu prawnego nie może zmienić niezasadne wpisanie go do ewidencji środków trwałych, jako że taka czynność nie może wywrzeć wpływu na treść normatywnej definicji pojęcia środki trwałe, ani też definicji tej korygować; w tym kontekście bez znaczenia jest także fakt dokumentowania fakturami wydatków na rozbudowę budynku. W konsekwencji prawidłowe jest zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i uznanie za koszt podatkowy skarżącego faktycznie przez niego poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie przedmiotu aport" (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyniku wszystkich podniesionych kwestii Sąd skargę uznał za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.