Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 607/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia roku nr w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Dnia 15 marca 2010 r. M. złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W stanie faktycznym wskazał, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest zakup i sprzedaż używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów UE. Powyższa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na etapie zakupów. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 lutego 2009 r. opodatkowaniu podlegała również na etapie sprzedaży, z tym, że zgodnie z art. 79 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej od sprzedaży) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu. W związku z tym, że w początkowym okresie liczba zakupionych samochodów była większa od liczby samochodów sprzedanych, wystąpiła nadwyżka podatku do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo, nadwyżka ta uległa zwiększeniu o podatek akcyzowy nierozliczony w okresie przed dniem 1 maja 2004 r., a wówczas (podobnie, jak obecnie), jeżeli wartość zakupionego za granicą samochodu odbiegała od wartości podobnego samochodu na rynku krajowym, urząd celny podwyższał podstawę opodatkowania przy nabyciu, co w konsekwencji prowadziło do powstania nadwyżki podatku z tytułu zakupów nad podatkiem z tytułu sprzedaży. Wnioskodawca podał, że w deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 powstała nadwyżka wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia w następnych okresach w kwocie 2.580,00 zł (poz. 37 deklaracji AKC-3). Jednakże, z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która w przypadku samochodów osobowych wprowadziła zmiany w konstrukcji opodatkowania (z dwufazowej na jednofazową). Od tego dnia, opodatkowaniu podlega jedynie nabycie samochodów (art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) i w związku z tym, nie ma już technicznej możliwości złożenia deklaracji AKC-3 od sprzedaży, w której zainteresowany mógłby dokonać rozliczenia pozostałej z poprzednich okresów nadwyżki podatku akcyzowego, również w deklaracji składanej z tytułu nabycia brak takiej możliwości. Oznacza to więc sytuację, gdzie z tytułu nabycia samochodów wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku przy jednoczesnym braku możliwości pomniejszenia go o nadwyżkę powstałą w poprzednim okresie.

W związku z powyższym M. zadał pytanie, czy może on i w jaki sposób, dokonać rozliczenia powstałej w ostatniej złożonej deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 nadwyżki wpłat do rozliczenia w kwocie 2.580,00 zł.

Zdaniem podatnika ustawodawca nie przewidział rozwiązania tego typu sytuacji. Dlatego właściwym będzie więc odwołanie się do zapisów art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów dotychczasowych, należy stosować właśnie przepisy dotychczasowe. Te z kolei, przyznawały podatnikowi prawo do rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego. Wnioskodawca uważa więc, że rozliczenie powstałej nadwyżki wpłat do rozliczenia z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 w kwocie 2.580,00 zł mogłoby nastąpić w dwojaki sposób:

1) pośrednio poprzez pomniejszanie kwoty pozostałej nadwyżki 2.580,00 zł o kwotę podatku akcyzowego, jaki powstaje obecnie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, aż do momentu całkowitego rozliczenia (wyczerpania) tej nadwyżki, lub

2) bezpośrednio poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.580,00 zł na zasadach określonych w przepisach art. 72 – 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który będzie również jedynym możliwym rozwiązaniem w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z obowiązującą do dnia 28 lutego 2009 r. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy). W myśl art. 80 ust. 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym, jeśli samochód osobowy, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo, następnie został sprzedany przed pierwszą rejestracją, wówczas sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu akcyzą, przy czym zgodnie z art. 79 ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zamiarem ustawodawcy było zatem uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku. Wielofazowość opodatkowania polega na zapłacie akcyzy w związku z dokonaniem czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz na ponownej zapłacie tego podatku w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodów na terytorium kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, faktycznie akcyza od przedmiotowych samochodów nie została zapłacona. W związku z powyższym, do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie ma przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Oznacza to, iż w przypadku samochodów, nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., gdzie kwota należnej akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca w odniesieniu do wspomnianych samochodów jest zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju.

M. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucił organowi, że nie udzielił on odpowiedzi na zadane pytanie, w wydanej interpretacji wykroczył poza zakres przedstawionego przez niego stanu faktycznego, a nadto dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego w tym zakresie. Według wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej nie zrozumiał problemu przedstawianego przez podatnika, a zanim podatnik złożył deklarację AKC-3 za 02/2009 większość samochodów została już sprzedana.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącego organ nie dokonał rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących jego sytuację prawną w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Błędnie zinterpretowano również art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Po 485/10) uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż zgodnie z art. 14 c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna także zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W rozpatrywanej sprawie pytanie wnioskodawcy dotyczyło tego, czy może on i w jaki sposób dokonać rozliczenia powstałej w złożonej deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 nadwyżki wpłat do rozliczenia w kwocie 2.580 zł. Przedstawiając swoje stanowisko podatnik wskazał przy tym na dwie możliwości rozliczenia powyższej nadwyżki, a mianowicie przy rozliczaniu podatku akcyzowego, jaki powstaje obecnie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.580 zł na podstawie art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny stanowiska strony, organ podatkowy winien zatem rozważyć, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym rzeczywiście doszło do powstania nadwyżki z tytułu podatku akcyzowego wynikającej z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009, a jeśli tak, to czy obecnie istnieją podstawy do rozliczenia tej nadwyżki przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych czy też w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Tymczasem zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawierała, zdaniem Sądu, takich rozważań, a ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczała się do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska strony nie zawierało należytego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14 c) § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył też, że organ podatkowy, wskazując prawidłowe stanowisko w sprawie, stwierdził, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie ma przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Według organu oznacza to, iż w przypadku samochodów, nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., gdzie kwota należnej akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca w odniesieniu do wspomnianych samochodów jest zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju.

W ocenie Sądu organ stwierdzając w ramach prawidłowego stanowiska w sprawie obowiązek naliczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przed dniem 1 marca 2009 r., wykroczył poza granice interpretacji indywidualnej wyznaczone wnioskiem podatnika, a więc przedstawionymi przez niego elementami stanu faktycznego oraz pytaniem (czy i w jaki sposób może on dokonać rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego wynikającej z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009). Organ nie może zaś przyjmować innego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony przez wnioskodawcę.

Ponadto powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie samochodów osobowych należy interpretować w ten sposób, że przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę, natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy.

Powyżej stwierdzone naruszenie przez organ w niniejszej sprawie art. 14 c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powodowało, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddawała się w pełni kontroli sądowoadministracyjnej i uzasadniało jej uchylenie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wydanej w dniu 20 kwietnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że na mocy art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podatnicy mogli wobec tego odliczyć podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym od podatku należnego od sprzedaży nabytego uprzednio samochodu osobowego. Nie mieli jednak takiego prawa, gdy nie nastąpiła sprzedaż samochodu lub nastąpiła dopiero po jego zarejestrowaniu.

Organ uznał wobec tego za błędną wykładnię wnioskodawcy, dającą prawo do odliczenia, zapłaconej od nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyzy, niezależnie od tego, czy wykonana zostanie k olejna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wykazana przez wnioskodawcę w deklaracji AKC-3 w polu "nadwyżka wpłat do rozliczenia" kwota nie stanowi wobec tego nadpłaty. Nie jest to kwota nadpłaconego, czy nienależnego podatku, a kwota wynikająca z nieprawidłowego sposobu skorzystania z uprawnienia podatkowego wskazanego w art. 79 ustawy. Nie jest zatem nadpłatą kwota wykazana w ostatniej deklaracji wnioskodawcy składanej przed wejściem w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009, gdyż powstała ona w związku z tym, że samochody osobowe nie zostały w momencie skorzystania z prawa do obniżenia sprzedane w wykonaniu czynności podlegającej ponownemu opodatkowaniu, czyli przed pierwszą rejestracją.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. zarzucił organowi nieuwzględnienie wytycznych wskazanych w powyższym wyroku tutejszego Sądu, albowiem nie rozważono, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do powstania nadwyżki, oraz czy istnieją podstawy do jej rozliczenia przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 23 maja 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Sądu M. wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 14 c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił niewykonanie wytycznych wyroku sądowego, poprzez nieudzielanie odpowiedzi w kwestii istnienia podstaw do rozliczenia nadwyżki przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Wskazał, że może się jedynie domyślać, iż organ podatkowy stoi na stanowisku braku możliwości ubiegania się o zwrot nadwyżki, skoro nie została ona uznana za nadpłatę. Według organu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu przysługiwało mu w rozumieniu art. 79 ustawy dopiero w momencie dokonywania sprzedaży konkretnego samochodu, natomiast zdaniem strony skarżącej nie wynika to z treści art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Warunkiem odliczenia jest wystąpienie sprzedaży opodatkowanej, co miało miejsce w jego przypadku. Ponadto nadwyżka uległa zwiększeniu również o podatek akcyzowy nierozliczony w okresie przed 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje :

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego i materialnego.

Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie – zdaniem danego sądu – zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. m. in. T. Woś i in., Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472-473). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV S.A. 1681/97, LEX nr 47848 ).

W wyroku WSA z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Po 485/10) zobowiązano organ do rozważenia, czy w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym rzeczywiście doszło do powstania nadwyżki z tytułu podatku akcyzowego wynikającej z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009, a jeśli tak, to czy obecnie istnieją podstawy do rozliczenia tej nadwyżki przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych czy też w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd stwierdził, iż wydając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów prawa podatkowego, realizując przy tym w wystarczający sposób wytyczne powyższego wyroku WSA w Poznaniu.

Organ podatkowy zasadnie uznał, iż stanowisko M. w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Jednocześnie Sąd zauważa, iż wprawdzie w udzielonej interpretacji nie dano jednoznacznej i precyzyjnej odpowiedzi w kwestii prawnego charakteru nadwyżki w rozumieniu art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jednakże z całego wywodu organu zawartego w uzasadnieniu interpretacji wynika, iż w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, nie ma podstaw do uznania wskazanej przez stronę "nadwyżki" za nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (co uprawniałoby stronę do wnioskowania o jej zwrot), jak również nie ma przesłanek do rozliczenia tej "nadwyżki" przy kolejnych wewnątrzwspólnotowych nabyciach samochodów. Ostatecznie zatem stanowisko organu co do nieprawidłowej oceny prawnej dokonanej przez skarżącego jest jasne i właściwe.

Na mocy wspomnianego powyżej art. 79 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podatnicy mogli wobec tego odliczyć podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego od podatku należnego od sprzedaży nabytego uprzednio samochodu osobowego. Nie mieli jednak takiego prawa, gdy nie nastąpiła sprzedaż samochodu lub nastąpiła dopiero po jego zarejestrowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem, zdaniem Sądu, uznał za błędną wykładnię wnioskodawcy, dającą prawo do odliczenia, zapłaconej od nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyzy, niezależnie od tego, czy wykonana zostanie kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wykazana przez wnioskodawcę w deklaracji AKC-3 w polu "nadwyżka wpłat do rozliczenia" kwota nie stanowi wobec tego nadpłaty ( zob. też m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 122/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 868/09, lex nr 559552 ).

Nie jest to bowiem kwota nadpłaconego, czy nienależnego podatku, a jedynie kwota wynikająca z nieprawidłowego sposobu skorzystania z uprawnienia podatkowego wskazanego w art. 79 ustawy. Podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego był należny. Nie jest więc nadpłatą kwota wykazana w ostatniej deklaracji wnioskodawcy składanej przed wejściem w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009, gdyż powstała ona w związku z tym, że samochody osobowe nie zostały w momencie skorzystania z prawa do obniżenia sprzedane w wykonaniu czynności podlegającej ponownemu opodatkowaniu, czyli przed pierwszą rejestracją.

Organ słusznie podkreślił też w odpowiedzi na skargę, iż wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych bez względu na to, czy akcyza ta miała następnie związek ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym liczba nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych przewyższała liczbę pojazdów sprzedanych w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, co doprowadziło do powstania kwoty "nadwyżki". Kwota wynikająca z nieprawidłowego sposobu korzystania z uprawnienia wskazanego w art. 79 ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004 r. nie może być jednak uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, na co słusznie wskazał organ w uzasadnieniu swojej interpretacji. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego nie można bowiem mówić o nadpłaconym czy nienależnym podatku. Uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego został pobrany zgodnie z prawem i nie ma podstaw do jego zwrotu w jakiejkolwiek formie.

Stwierdzić należy również, iż wbrew zarzutom skargi organ podatkowy brał pod uwagę przy ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zarówno istnienie kwot sprzed dnia 1 maja 2004 r., jak i kwot powstałych po tej dacie.

Ostatecznie z oceny prawnej zaprezentowanej przez organ kompleksowo w uzasadnieniu skarżonej interpretacji wynika, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie istnieją podstawy do rozliczenia kwoty "nadwyżki" wynikającej z deklaracji AKC-3 za luty 2009 przy kolejnym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, ani też w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (gdyż nie stanowi ona w ogóle nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji było zgodne z przepisami prawa, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).