Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1048/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 27stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. P. – Przedsiębiorstwo Handlowe "F" w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 roku o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1048/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowemu "F." D. P., w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2001 r. do lipca 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, co zostało uregulowane przepisem art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z prawa tego podatnik może skorzystać pod warunkiem przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi spełniać wymogi, które zostały określone w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowa faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a dane te powinny być zgodne ze stanem faktycznym.

Minister Finansów na podstawie delegacji wynikającej z art. 23 pkt l ww. ustawy, w § 50 ust. 4 pkt l lit.a rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do odliczeń podatku nie może być uznana faktura wystawiona przez podmiot, z którym nie ma możliwości skontaktowania się i przeprowadzenia pełnego postępowania kontrolnego na podstawie jego dokumentów.

Wskazała również Izba Skarbowa, że przeprowadzona przez Inspektor Kontroli Skarbowej w dniach 15.11.2002 r. – 28.02.2003 r. kontrola w PPH "F." D. P. wykazała, iż w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za miesiące luty – lipiec 2001 r. podatnik uwzględnił faktury VAT wystawione przez Firmę F.H.U. T. B. za usługi -marketingowe.

Inspektor ustaliła, iż mimo wpisania Firmy T. B. do ewidencji działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w wystawionych fakturach oraz złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług VAT-1 w 1994 r. Firma ta nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała wpłat podatku należnego. Ponadto ustalono, iż pod adresem zawartym w przedmiotowych fakturach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza a z informacji zebranych przez Trzeci Urząd Skarbowy wynika, że wystawca faktur nie stawia się na wezwania urzędu i nie odbiera korespondencji. Zatem, Firma T. B. w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podatnikiem nieistniejącym.

W związku z powyższym zdaniem Izby Skarbowej PPH "F." D. P. na podstawie § 50 ust. 4 pkt l lit.a ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Spółka wskazała w odwołaniu, iż kontrahent był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, a Spółce przedstawił przed nawiązaniem współpracy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie nadania numeru NIP oraz zaświadczenie o numerze REGON. Zatem zdaniem podatnika, T. B. jedynie nie wypełniał obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych i odprowadzania należnych podatków.

Nie można domagać się jednak zdaniem Izby, uznania, że faktura rodzi skutki określone przepisami ustawy podatku od towarów i usług jeżeli okaże się, że sprzedawca jako podmiot i strona umowna nie istnieje.

Mając na uwadze istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku.

Bezspornym jest, iż Firma T. B. mimo, że formalnie od 1994r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie deklarowała i nie dokonywała rozliczeń z ww. tytułu. Wobec powyższego okoliczność, że wystawiona faktura nie odpowiada wymogom stawianym przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesądza o tym, że podatnik nie może dokonać odliczenia określonego w niej podatku, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy przyjmujący tę fakturę podatnik działał w dobrej, czy w złej wierze. Wskazać należy, iż mimo braku przepisów nakazujących stronom umowy sprawdzania dla celów podatkowych wiarygodności kontrahenta, to ryzyko wynikające z zawierania transakcji, z tzw. nieistniejącym podmiotem gospodarczym obciąża podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia określonego w art. 19 ust. l ustawy o VAT. Powstała zaś u nabywcy szkoda, wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta dochodzonych w drodze postępowania cywilnego nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z treścią § 50 ust. 2 rozporządzenia podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług wynikają z istoty tego podatku, który uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze zakupu jedynie w sytuacji, gdy sprzedawca podatek wynikający z tej faktury wykaże jako podatek należny w deklaracji. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że jeśli zbywca podatku nie zadeklaruje i nie zapłaci podatku, nabywca nie ma prawa go odliczyć. Nawet w sytuacji gdy podatnik odliczający VAT dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, zostanie obciążony nieuiszczonym podatkiem poprzez brak prawa do jego odliczenia. Zatem, powołane przez podatnika opinie są słuszne, jednakże mają one zastosowanie do sytuacji, gdy sprzedawca uwzględnił w składanej deklaracji podatek należny z kopii faktur natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca nie zadeklarował podatku z tych faktur i nie posiada ich, bądź też nie można ustalić czy faktury wystawione posiada, nabywca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "F." D. P. zarzuciło jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów § 50 ust. 4 pkt l lit a i pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy błędnie zinterpretowały treść przepisu § 50 ust. 4 pkt l lit.a przyjmując, iż podatnik, który dokonał stosownego zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie nie dopełnił obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych i odprowadzania należnych podatków, należy traktować jako podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur. Za podmiot nieistniejący może być bowiem uznany jedynie podmiot całkowicie fikcyjny, który funkcjonuje w oparciu o sfałszowane dokumenty, ale nie podmiot istniejący w rzeczywistości, zarejestrowany w odpowiednich urzędach i wykonujący określone usługi. Dlatego też zakwalifikowanie przez organ podatkowy kontrahenta handlowego skarżącego jako podatnika nieistniejącego należy uznać za całkowicie chybione.

Również poważne zastrzeżenia budzi dokonana przez organ podatkowy wykładnia § 50 ust. 4 pkt. 2cyt. rozporządzenia. Przepis ten przewiduje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia. Odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia, na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury, stanowi nie uzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik - nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. Tym bardziej więc błędne jest założenie, iż brak możliwości przeprowadzenia kontroli u kontrahenta podatnika jest równoznaczny z brakiem odpowiednich kopii faktur. Takie stanowisko prezentowane jest przez większość przedstawicieli doktryny. W tym zakresie wystarczy odwołać się do literatury wskazanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W niniejszej sprawie nie zachodzą, zdaniem strony skarżącej, przesłanki określane przepisem § 50 ust. 4 pkt. 2 cyt. rozporządzenia, gdyż zakup usług u T. B. był każdorazowo potwierdzony kopią faktury, którą sprzedawca zatrzymywał u siebie. Faktury dokumentujące zakup usług od T. B. były przedmiotem kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego, która zakończyła się spisaniem Protokołów Kontroli w dniu 13 marca 2001 r. Podczas tej kontroli nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości tych faktur i możliwości odliczenia od nich podatku. Kontrola ta odbywała się w okresie, kiedy z racji współpracy skarżącego z T. B. istniała możliwość kontaktowania się ze sprzedawcą. Natomiast kwestionowanie powyższych faktur po dwóch latach od czasu tej kontroli, ze względu na brak kontaktu z T. B., pozbawia skarżącego możliwości obrony swych praw.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota niniejszego sporu sprowadza się do właściwej wykładni pojęcia "podmiot nieistniejący" zawartego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe, nie negowały, że T. B. był formalnie zarejestrowanym podmiotem. Stały jednak na stanowisku, że ta okoliczność nie wyczerpuje hipotezy wymienionego przepisu prawa materialnego.

W ocenie Sądu, na tle ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie, Izba Skarbowa właściwie zastosowała przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a cyt. rozporządzenia. Stanowisko Izby, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować tj. taki którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącego jest prawidłowe. Wobec powyższego organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego w orzecznictwie jeszcze na tle zbliżonych rozwiązań zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów poprzedzających rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. ukształtowało się stanowisko, (zob. wyrok OZ NSA w G. z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98, opubl. LEX 40387 i tam powołane przykłady innych wyroków dot. wystawiania faktur przez podmioty fikcyjne), że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można było uznać faktury wystawionej przez taki podmiot. Tę wykładnię można odnieść do § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podmiot nieistniejący, o którym mowa w tym przepisie, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Takim stwarzającym pozory formalnego istnienia podmiotem był w momencie wystawienia spornych faktur T. B.. Potwierdziło to postępowanie podatkowe, którego ustalenia są prawidłowe.

T. B. pomimo zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego w dniu 10.10.1994 r. nie składał bowiem deklaracji podatkowych. Numery telefonów uwidocznione na fakturach przez niego wystawianych dotyczą zaś osób trzecich nie związanych z wystawcą faktur. Ponadto miejsce pobytu T. B. nie jest znane, Prokuratura Rejonowa wydała natomiast w stosunku do niego zarządzenie o poszukiwaniu.

W tym stanie rzeczy nieuprawnione jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi, że za podmiot nieistniejący należy traktować jedynie podmiot całkowicie fikcyjny, który funkcjonuje w oparciu o sfałszowane dokumenty, co nie może stanowić przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia. T. B. w związku z wystawionymi fakturami pozorował istnienie w obrocie prawnym, dlatego do wystawianych przez niego faktur mógł mieć zastosowanie ww. przepis rozporządzenia.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.