Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 524/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 c,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 227
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 2 ust. 2, 3, art.6 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 32 poz 131
law: Ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/07 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od T. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 29 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 28 września 2006 r. nr ..., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 2 czerwca 2005 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych), które dostarczono na statek e. "A.".

Decyzją z 28 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego uznając, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, lecz miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą e.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 29 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie został spełniony warunek potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Organ wskazał, iż nabywcą jest podmiot mający siedzibę w F. (T.), który nie potwierdził odbioru wyrobu akcyzowego na 3 karcie UDT. Ponadto statek e. znajdował się w polskim porcie, zatem nie nastąpiło przemieszczenie towaru na terytorium innego kraju członkowskiego.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego - § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do skarżącej oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka podkreśliła, że dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie, a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym. W niniejszej sprawie towar dostarczony przez spółkę został zużyty na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. Ponadto przepisy rozporządzenia w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazują, iż "potwierdzenie odbioru", jako swoiste potwierdzenie dokonania dostawy i otrzymania wyrobów, powinno być wypełnione przez odbiorcę ładunku (czyli osoby, która odbiera wyroby). Faktycznym odbiorcą ładunku był oficer pokładowy statku pod banderą e. Zgodnie zaś z art. 91 Konwencji Organizacji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (załącznik do Dz. U. z 2002 r., nr 59, poz. 543) statek podlega na morzu otwartym jurysdykcji państwa bandery, a zgodnie z art. 92 Konwencji statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub tę konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji.

Zdaniem strony przemieszczenie wyrobów zostało należycie udokumentowane, a organ celny zaniechał zebrania materiału dowodowego, tym samym nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. W szczególności nie podjął wszystkich możliwych działań, które miałyby na celu wyjaśnienie, czy w omawianym stanie faktycznym wyroby opuściły terytorium kraju, a tym samym, czy miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że skoro aby otrzymać zwrot podatku akcyzowego należało przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego złożyć wniosek o jej zwrot wraz z dokumentami dotyczącymi dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, a także dostarczyć dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na terenie kraju od tych wyrobów akcyzowych, a spółka złożyła taki wniosek 2 czerwca 2004 r., przy czym dostawa miała miejsce 3 czerwca 2004 r., to warunek terminowego złożenia wniosku o zwrot akcyzy został spełniony. Odnośnie istnienia dokumentu zapłaty podatku akcyzowego, WSA uznał, że organy celne nie kwestionowały faktu zapłaty akcyzy od dostarczonego wyrobu akcyzowego, zatem spełnienie tych dwóch warunków w sprawie jest bezsporne.

Dalej WSA wskazał, że po dokonaniu wewnatrzwspólnotowej dostawy podatnik zobowiązany był posiadać i przedstawić organowi celnemu jej potwierdzenie na 3 karcie UDT lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. Warunek, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), posiadania potwierdzenia zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był bez znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z § 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 11 poz. 78), przepisy dotyczące zwrotu zapłaconej akcyzy obowiązujące od 20 sierpnia 2004 r., które nie określały już takiego obowiązku, miały również zastosowanie w stosunku do transakcji dokonanych pomiędzy 1 maja 2004 r. a 20 sierpnia 2004 r. W rezultacie podmioty dostarczające przedmiotowe wyroby akcyzowe zharmonizowane uznawane za wyroby akcyzowe zharmonizowane jedynie w Polsce zostały uprawnione do ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w stosunku do dostaw wyrobów do innych państw członkowskich dokonanych od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r.

WSA nie zgodził się z poglądem organów, że w niniejszej sprawie nie było wewnatrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, ponieważ towar został dostarczony na pokład e. statku przebywającego w porcie polskim oraz zakwestionował prawidłowość stwierdzenia organów, że na karcie trzeciej UDT nie ma potwierdzenia nabywcy towaru, czyli T. z siedzibą w F.

WSA powołał się na ustawowe definicje pojęcia terytorium państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz art. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 193.73 ze zm.; dalej "Dyrektywa horyzontalna"). Wskazał jednak, że definicja pojęcia terytorium państwa członkowskiego ma charakter ogólny, co nie pozwala na precyzyjne określenie terytorium innego państwa członkowskiego bez odwołania się do regulacji prawa wspólnotowego, a także do ratyfikowanych przez kraje członkowskie konwencji międzynarodowych. Dopiero wówczas będzie możliwe rozstrzygnięcie kwestii zaliczania do terytorium danego państwa statków morskich przebywających w danym porcie państwa członkowskiego Wspólnoty, a pływających pod banderą innego państwa należącego do Wspólnoty. WSA wskazał, że Załącznikiem nr II do Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza (Dz.U.UE L 98.179.3 z 23 czerwca 1998 r.) Wspólnota Europejska zatwierdziła tę Konwencję.

Powołując się zatem na art. 91 Konwencji, WSA wskazał, że samo wykonywanie jurysdykcji cywilnej, karnej czy administracyjnej na statku i to w ograniczonym zakresie, w przypadku gdy wpływa na wody terytorialne danego państwa, nie zmienia faktu przynależności statku do państwa, pod którego pływa banderą. Uznając w niniejszej sprawie, że doszło do dostawy na terenie kraju, należałoby uznać, że statek pływający pod obcą banderą stanowi terytorium Polski. Sąd podniósł, że polskie przepisy wewnętrzne wprost określają jednak, jakie statki przynależą do Polski. Zgodnie z art. 10 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 ze zm.) statkiem o polskiej przynależności jest między innymi statek stanowiący polską własność, o którym mowa w art. 73 § 1 i 2 Kodeksu morskiego. Zatem w ocenie WSA pokłady statków morskich włączone są do terytorium państwa, którego banderę noszą, niezależnie od tego gdzie się znajdują. Nawet, gdy statek znajduje się na wodach terytorialnych innego państwa, żaden przepis prawa międzynarodowego nie uniemożliwia państwu zastosowania jego własnego prawa podatkowego.

Odnośnie braku potwierdzenia na 3 karcie UDT podpisu nabywcy towaru, a mianowicie T., Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro z faktury dostawy wynika wprost, że towar ma zostać dostarczony na pokład statku A., to właściwą osobą do przyjęcia tego towaru na pokład i potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ celny nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot niebędący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar ten odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. Ponadto należało mieć zdaniem WSA na uwadze zasadę, zgodnie z którą akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Skoro zatem statek wypływa na morze pełne, to znajduje się bezspornie poza terytorium Polski, więc zużycie wyrobu akcyzowego następuje poza terytorium kraju. Gdyby zaś przyjąć taką interpretację przepisów odnośnie dostawy wewnątrzwspólnotowej i zwrotu podatku akcyzowego, jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie, podatnik musiałby albo wywieźć towar akcyzowy do F. albo dostarczyć towar na statek e. na morzu pełnym, czyli przebywający w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego (art. 3 ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej - Dz. U. Nr 78 poz. 461). W ocenie Sądu, trudno zaakceptować zarówno jeden, jak i drugi wariant, w szczególności z ekonomicznego punktu widzenia, a z kolei przepisów prawa nie można interpretować w oderwaniu od realiów gospodarczych, w których przeprowadzana jest dana transakcja, zmuszając jednocześnie stronę do ponoszenia nieracjonalnych kosztów transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne, badając zasadność zwrotu, mogą wystąpić do właściwych władz podatkowych F. o udzielenie informacji, czy w kraju nabywcy kupujący wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dla celów podatku od wartości dodanej w celu sprawdzenia, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Zdaniem WSA organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, uznając, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego oraz nie przedstawiła potwierdzenia odbioru 3 karty UDT, w efekcie czego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i z tego względu uchylił decyzje organów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 5 i pkt 10 u.p.a. poprzez przyjęcie, że pokłady statków morskich włączone są do terytorium państwa, którego banderę noszą niezależnie od tego, gdzie się znajdują, co powoduje błędne stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (na terytorium E.);

- art. 60 ust. 1 u.p.a., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że dostarczenie olejów na statek A. przebywający w polskim porcie, a pływający pod banderą e., stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę wyrobu akcyzowego, a zatem wnioskodawca spełnił warunki do zwrotu akcyzy;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia WSA, iż decyzja narusza przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż orzeczenie WSA zawiera błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez stwierdzenie, że w sprawie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe ustaliły błędnie stan faktyczny w przedmiotowej sprawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze wskazaniem jako podstawy uchylenia decyzji organów podatkowych art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez wskazania, jakie przepisy naruszono, podkreślając jednocześnie, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zdaniem organu kwestia pokładu statku morskiego i jego przynależności do terytorium państwa winna być oceniana w świetle art. 2 Dyrektywy horyzontalnej. W ocenie organu wywód WSA odnośnie dyrektywy jest zbyt ogólny i nie może konstytuować luk prawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z powoływanych przez WSA przepisów Konwencji o prawach morza oraz Kodeksu morskiego nie wynika, że przynależność państwowa statków oznacza terytorium państwa, przy czym organy nie kwestionowały przynależności państwowej statku pływającego pod banderą e. Z tego względu WSA nie miał podstaw do uznania, że statek morski pływający pod obcą banderą znajdujący się w polskim porcie stanowi terytorium tego państwa, a co za tym idzie do uznania, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Ustawa o podatku akcyzowym nie uwzględnia statku morskiego jako części terytorium. Art. 2 pkt 4 u.p.a. definiuje terytorium kraju ogólnie jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostało natomiast określone w ustawie z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz.1944 ze zm.) przez wskazanie granicy państwowej. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. W świetle tej definicji terytorium kraju nie stanowi teren polskich ambasad, statków, samolotów. Mają one charakter eksterytorialny. Z tego względu czynności wykonywane na terenie polskich placówek dyplomatycznych będą podlegały opodatkowaniu akcyzą według zasad obowiązujących na terenie kraju, gdzie placówki te są położone. Analogicznie, jeżeli czynności opodatkowane akcyzą będą wykonywane na terenie palcówek dyplomatycznych państw obcych położonych na terytorium RP, wówczas będą one podlegały opodatkowaniu według zasad obowiązujących w Polsce. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej obce statki zawijające do portu państwa nadbrzeżnego podlegają jego jurysdykcji. Zwierzchnictwo okrętowe państwa bandery, czyli państwa przynależności statku ustępuje w tym przypadku zwierzchnictwu terytorialnemu państwa nadbrzeżnego.

Błędna wykładnia art. 2 pkt 5 u.p.a. dokonana przez WSA doprowadziła zdaniem organu do bezzasadnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa, mimo że w sprawie nie miało miejsca przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, gdyż towar został jedynie dostarczony na pokład cumującego w porcie polskim statku e. w celu jego zużycia na pokładzie. W sytuacji tej nie można zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, że zużycie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) nie nastąpiło na terytorium Polski. Zdaniem organu dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku e. nie można traktować jak dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a., gdyż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Przeciwna interpretacja była błędna i naruszała art. 2 pkt 10 oraz art. 60 ust. 1 u.p.a.

Organ podniósł, że WSA uznając, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w niniejszej sprawie, wskazał jednocześnie, że organy celne badając zasadność zwrotu mogą wystąpić do właściwych władz podatkowych F. o udzielenie informacji, czy w kraju nabywcy kupujący wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dla celów podatku od wartości dodanej w celu sprawdzenia, czy miała miejsce taka dostawa towaru, to jednak na podatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentów, które potwierdziłyby dostawę wewnątrzwspólnotową, rolą zaś organów było jedynie dokonanie oceny tych dokumentów.

Wg autora skargi kasacyjnej WSA nieprawidłowo ocenił, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, co skutkowało uchyleniem decyzji. Było to wynikiem błędnej interpretacji przepisów, bowiem uznając pokład statku e. za terytorium państwa członkowskiego, WSA jednocześnie stwierdził, że podmiot spełnił warunki, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r., czyli że m.in. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się więc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, dopiero bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, bądź skutecznie niepodważonym możliwa jest ocena zarzutów w zakresie prawa materialnego.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym ustaleniu, że decyzja narusza przepisy postępowania. Przepis ten określa sposób rozstrzygnięcia Sądu w razie stwierdzenia innych naruszeń przepisów postępowania niż wskazane w pkt 1lit. b) tego przepisu. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu z tego już chociażby względu trudno uznać zarzut ten za skuteczny. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych co wyraźnie wynika z art. 176 p.p.s.a. stanowi bowiem wymóg materialny skargi kasacyjnej. Samo też wskazanie na naruszenie przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sądu nie jest wystarczające do uznania, że Sąd błędnie przyjął, że decyzja organu narusza przepisy postępowania. Należy bowiem wskazać te przepisy, które w związku z tym zostały naruszone.

Trudno też uznać za prawidłowo sformułowany drugi z zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Skarga kasacyjna wskazuje w tym zarzucie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., twierdząc, że orzeczenie Sądu zawiera błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa. Skarga kasacyjna w zarzucie tym podważa nie tylko ustalenia, ale także ocenę prawną ustaleń dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wskazanie wobec tego jedynie na naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia Sądu nie może stanowić wystarczającej podstawy prawnej kwestionowania ustaleń i oceny prawnej zawartych w zaskarżonym wyroku. Spostrzeżenia te należy odnieść także do trzeciego zarzutu. Skarga kasacyjna wskazuje w nim na naruszenie także jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny prawnej uznając, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny w sprawie.

Trudno też uznać za skuteczny ostatni z zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem też uzasadnienia tego zarzutu, a sam zarzut został ogólnikowo sformułowany.

Za trafne natomiast należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W art. 2 u.p.a. zawarte są definicje niektórych pojęć użytych w tej ustawie. Jeżeli określone pojęcie zostało w tym przepisie zdefiniowane, to oznacza, że użyte w ustawie takie pojęcie należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 2 tej ustawy. W pkt 4 tego przepisu określona została definicja terytorium kraju. Zgodnie z tym przepisem terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 5 tego przepisu wskazano co należy rozumieć przez terytorium państwa członkowskiego. Terytorium państwa członkowskiego oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty traktowane jest jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. W pkt 10 tego przepisu określono z kolei definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazując, jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. U.p.a. zawiera własną definicję dostawy wewnątrzwspónotowej, różniącą się od definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). W przeciwieństwie bowiem do definicji zawartej w u.p.t.u. dla dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu u.p.a. nie ma znaczenia przyczyna przemieszczania wyrobów akcyzowych. Istotne jest jedynie to, by miało faktyczne przemieszczanie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. Polska u.p.a. jest wynikiem harmonizacji systemu podatku akcyzowego na terenie Unii Europejskiej. Głównymi aktami prawnymi mającymi na celu harmonizację podatku akcyzowego na terenie Wspólnoty były dyrektywy. Podstawowe znaczenie w zakresie podatku akcyzowego w zakresie przedmiotowych wyrobów mają dyrektywa Rady UE 92/12 z 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów zwana dyrektywą horyzontalną oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej zwana dyrektywą energetyczną.

Definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego zawarte w u.p.a. są bardzo ogólne. W celu bliższego zdefiniowania tych pojęć sięgnąć więc należy do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych, a w braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych odwołać się należy do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym Z art. 2 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynika, że niniejsza dyrektywa i dyrektywy dotyczące określonych wyrobów akcyzowych obowiązują na terytorium Wspólnoty określonym dla każdego Państwa Członkowskiego w Traktacie ustanawiającym EWG, a zwłaszcza w art. 227 Traktatu, z wyjątkiem niektórych terytoriów poszczególnych państw Wspólnoty. Art. 227 Traktatu zawiera również ogólne określenie terytorium państwa członkowskiego. Również u.p.t.u. pojęcia te definiuje ogólnie podobnie jak u.p.a. Wg potocznego rozumienia słowa terytorium kraju (państwa) to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi ( vide Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3). Terytorium kraju wg potocznego znaczenia to obszar lądowy powietrzny i wodny włącznie z dnem i z wnętrzem ziemi podległy zwierzchnictwu tego kraju. Tak też określone zostało zwierzchnictwo Rzeczpospolitej w ustawie z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. W myśl art. 6 tej ustawy RP wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. W art. 1 tej ustawy wskazano również co stanowi granicę RP. Zgodnie z tym przepisem jest to powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Nie ulega więc wątpliwości, że morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne wchodzą w skład terytorium RP. Wyraźnie to zresztą wynika z art. 2 ust. 2 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej ( Dz. U. Z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.). Zwierzchnictwo terytorialne RP stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy nad morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym rozciąga się na wody, przestrzeń powietrzną nad tym wodami oraz na dno morskie. Mając na uwadze uregulowania wskazane w tej ustawie uznać należy, że zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP. Nie ma bowiem wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery (w przypadku okrętów wojennych inna jest ich sytuacja prawna, okręty te nie korzystają z prawa nieszkodliwego przepływu w tym również dobijania do urządzeń portowych lub redowych - vide art.6 ust. 1 pkt 3 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej). Nie wynika to bowiem z żadnych przepisów, ani z przywołanej przez Sąd pierwszej instancji Konwencji o prawie morza, ani też z Kodeksu morskiego zawierającego podobne uregulowania. Podzielenie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku musiałoby skutkować uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. Eksterytorialność to wyłączenie spod jurysdykcji danego państwa osób reprezentujących inne państwa np. przedstawicieli dyplomatycznych ) lub obiektów ( np. pomieszczeń dyplomatycznych, okrętów wojennych) – vide Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, tom 1. W przypadku pomieszczeń misji dyplomatycznych z Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu 18 kwietnia 1961 r. ratyfikowanej przez Polskę 26 lutego 1965 r. wynika eksterytorialność pomieszczeń misji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 tej Konwencji pomieszczenia misji są nietykalne. Funkcjonariusze państwa przyjmującego nie mogą do nich wkraczać, chyba że uzyskają zgodę na to szefa misji. Takich uregulowań brak jest w przypadku statków handlowych, czy pasażerskich. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, by dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP wypełniało definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu u.p.a, a wiec by doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W doktrynie odnośnie transakcji wykonywanych na wodach terytorialnych wprawdzie na tle uregulowań dotyczących podatku VAT również przyjmuje się, że wody terytorialne Państw Członkowskich jako terytoria, do których odnosi się Traktat wchodzą w skład terytorium kraju, a wobec tego transakcje tam wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa ( vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 55). Wobec takich samych definicji "terytorium kraju" i "terytorium państwa członkowskiego" i podobnych definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej w u.p.a. i w u.p.t.u. poglądy dotyczące traktowania dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju można również odnieść do u.p.a.

Odnosząc się do argumentów Sądu pierwszej instancji, że interpretacja taka nie uwzględnia realiów gospodarczych, a ponadto tego, że statek wypływający na morze pełne zużywając tam towar akcyzowy, znajduje się już poza terytorium Polski stwierdzić należy, że w takim przypadku produkty energetyczne, jeżeli są dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty zgodnie z art. 14 ust. 1c) energetycznej podlegają przez Państwa Członkowskie zwolnieniu, na warunkach, które ustanawiają do celów prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Implementacja tego postanowienia dyrektywy znajdowała się w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.). Definicję pojęcia "wód terytorialnych Wspólnoty" zawarł ETS w sprawie C-391/05, Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg ( dostępne orzeczenie na stronie inter. http://eur-lex. europa.eu) uznając, że w rozumieniu poprzednio art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy Rady z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatkow akcyzowych od olejów mineralnych, mającego takie same brzmienie jak art. 14 ust. 1 c) obowiązującej obecnie dyrektywy energetycznej pojęcie to odnosi się do wszystkich wód, które mogą być wykorzystywane przez statki morskie, włączywszy w to statki o największej nośności, które są w stanie odbywać żeglugę po drogach morskich w celach komercyjnych. W przypadku dostawy tych produktów na zaopatrzenie statku produkty te podlegają więc w okolicznościach określonych w dyrektywie energetycznej obligatoryjnemu zwolnieniu z akcyzy.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów okazały się trafne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.