Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 184/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "K. " Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołań [...] "K. " Sp. z o. o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.:

- nr [...] z dnia 27 lipca 2017r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 20.819,00 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w wysokości 0,00 zł;

- nr [...] z dnia 27 lipca 2017r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 8.113,00 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w wysokości 0,00 zł,

- nr [...] z dnia 27 lipca 2017r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. zobowiązania podatkowego w kwocie: 20.772,00 zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 grudnia 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W 2012r. ww. przedsiębiorstwo prowadziło działalność gospodarczą, przedmiotem której była produkcja konstrukcji metalowych i ich części. W zakresie podatku od towarów i usług, spółka rozliczała się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w C., składając deklaracje za okresy miesięczne. W omawianej decyzji przedstawiono kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2012r. Prawidłowość powyższych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez organ I instancji w okresie od 30 września 2014r. do 23 grudnia 2014r., a następnie wszczętych z urzędu w dniu 18 maja 2015r. postępowań podatkowych o nr wskazanych w decyzji.

W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące organ I instancji w dniu 21 grudnia 2015r. wydał decyzje, w których za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, określił w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy/zobowiązanie podatkowe w kwotach innych, niż zadeklarowane przez spółkę. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, iż dokonane przez spółkę rozliczenia podatku VAT, wymagały weryfikacji z uwagi na nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego z trzech faktur, na których jako wystawca figuruje firma "[...] R. " R. J. w C., mających dotyczyć zakupu przez spółkę usług, które według organu I instancji nie zostały dokonane, skutkiem czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 15.970.00 zł.

Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, po rozpoznaniu, których organ II instancji wydał decyzje z dnia 12 sierpnia 2016r. nr [...], uchylającą w całości decyzje organu I instancji i przekazującą je do ponownego rozpatrzenia, wskazując przede wszystkim na konieczność szerszej analizy działalności gospodarczej R. J. w tym współpracy z firmą M. R. J., jak również zebrania pozostałych dowodów (dot. źródła pochodzenia materiałów do wykonania usług, przesłuchania dalszych świadków, dokumentacja techniczna), mających wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, organ I instancji wydał decyzje z dnia 27 lipca 2017r. nr [...], nr [...], nr [...], podtrzymujące określenie rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za ww. miesiące w wysokości takiej, jak poprzednio. W uzasadnieniu wydanych decyzji, organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy, podtrzymał swoją ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że: faktura nr 20/10/2012 z dnia 30 października 2012r. za " wykonanie elementów rurociągu "; faktura nr 3/11/2012 z dnia 5 listopada 2012r. za "wykonanie podestów wraz zoporęczowaniem"; faktura nr 16/12/2012 z dnia 21 grudnia 2012r. za "wykonanie konstrukcji stalowej podsuwnicowej", wystawione przez firmę "[...] R. " R. J. dla spółki "K. " nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

Również od tych decyzji spółka wniosła odwołania, zaskarżając w całości wydane decyzje, wskazując na następujące naruszenia: art. 233 § 2 w zw. z art. 287 § 4 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 o.p., art. 121 § 1 o.p. Szczegółowe uzasadnienie ww. zarzutów przedstawiono na str. 5-6 omawianej decyzji. Z uwagi na powyższe uchybienia, spółka wniosła o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań w tych sprawach, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu I instancji i przekazanie tych spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 22 grudnia 2017r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności wskazano m.in. na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, póz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu jest zawyżenie przez spółkę "K. " w miesiącach październik, listopad i grudzień 2012r. podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 15.970,91 zł, wynikającego z trzech ww. faktur VAT, wystawionych przez firmę "[...] R. " R. J. w C.. Wskazano, że organ I instancji nie uznał ksiąg podatkowych spółki za rzetelne w zakresie transakcji z ww. firmą. Organ odwoławczy, analizując ponownie zgromadzony materiał dowodowy pod kątem realizacji spornych usług przez firmę R. J., wziął pod uwagę kilka istotnych aspektów dotyczących wykonania tych transakcji, odwołując się w tym względzie do przeprowadzonych przez organ I instancji przesłuchań świadków będących: pracownikami spółki " K. ", pracownikami firmy R. J.; pracownikami firmy " M. " R. J.. Następnie w decyzji opisano szczegółowo kwestię: nawiązania współpracy spółki "K. " z firmą R. J. i zakres tej współpracy. Wskazano też na materiał na wykonanie spornych usług, dokumenty techniczne, ustalenie ceny, kosztorysu wykonywanych prac, podwykonawców, wykonanie elementów konstrukcji stalowych, załadunek, rozładunek, transport wykonywanych konstrukcji, odbiór zleconych prac oraz płatność za wykonane usługi.

Biorąc po uwagę powyższe dowody, szczegółowo opisane na str. 16-26 omawianej decyzji, organ odwoławczy uznał, że:

- dowodami, mającymi potwierdzać wykonanie przez firmę R. J. na rzecz

spółki "K. ", opisanych na fakturach usług są jedynie zlecenia, faktury,

potwierdzenia zapłaty w gotówce, wystawione kompensaty;

- dowodami, mającymi ponadto wskazywać na wykonanie usług są również zeznania

R. J. (wystawcy faktur), G. I. (pracownika innej firmy

niż firma wystawcy faktur), W. K. (prezesa spółki "K. "),

S. K. oraz H. G. (prokurenta i mistrza produkcji spółki

"K. ", którzy w istocie nie widzieli rzeczywiście wykonywanych spornych usług

przez firmę R. J., a jedynie twierdzili, że jego firmie te usługi zostały

zlecone);

- wyjaśnienia R. J. dotyczące wykonania przez jego firmę, opisanych na fakturach usług były zmieniane w trakcie przesłuchań. Dotyczy to zwłaszcza osób mających wykonać sporne usługi. W zeznaniach z dnia 6 grudnia 2013r. miał to być jego podwykonawca P. B., natomiast w zeznaniach z dnia 22 października 2014r., wskazywał na G. I. niebędącego pracownikiem jego firmy, tylko firmy małżonki, a więc "M. " R. J.;

- z dowodów włączonych do niniejszego postępowania wynika, iż w przedmiotowym

okresie firma R. J. zatrudniała 3 osoby, jednak żaden z nich nie

potwierdził, aby uczestniczyli w wykonywaniu spornych usług;

- materiał dowodowy nie potwierdza jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez

P. B., jako podwykonawcy R. J., na co wskazuje on w przesłuchaniu w dniu 22 października 2014r., ponieważ wykazano bezsprzecznie, iż P. B. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia R. J. o nierzetelnym wykonaniu tych usług przez P. B., uznano za niewiarygodne i mające świadczyć o konieczności realizacji tego zlecenia wraz z G. I., pracownikiem firmy jego żony, a więc "M. " R. J.;

- G. I. swoją wspólną pracę wraz z R. J. odnosi

do umowy łączącej firmę R. J. z firmą jego żony, w której był

zatrudniony ("M. " R. J.). Dotyczy to również transportu przez

firmę M. R. J., wykonanych konstrukcji na rzecz spółki "K. Jednakże w rejestrach zakupu za IV kwartał 2012r. w firmie R. J. nie znajdują się faktury dotyczące użyczenia, czy oddelegowania pracowników firmy "M. " R. J., czy też faktury dotyczące użyczania środków transportu tej firmy w celu przewożenia gotowych konstrukcji do spółki "K. ";

- osoby pracujące również w tym okresie w firmie "M. " R. J. nie

potwierdziły okoliczności montażu, jak również wykonania zleconych przez spółkę

"K. " konstrukcji, ponieważ zgodnie z zeznaniami: D. D. nie

pamięta, jakie prace wykonywał w tym okresie, W. T. nie montował

całego elementu i nie wie, czy to był rurociąg i czy prace wykonywane były dla spółki

"K. ";

- nierzetelność w dokumentacji R. J., przejawiająca się w różnicach, pomiędzy oryginałem, wystawionym przez niego, a kopią faktur, posiadanych przez

spółkę "K. " w zakresie podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury

oraz różne numery rachunków bankowych na tych fakturach.

Organ odwoławczy podał także, że nie bez znaczenia dla oceny współpracy firmy R. J. ze spółką " K. I." jest również usługa wykonana w badanym okresie przez spółkę "K. " na rzecz R. J., objęta fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2012r. dotycząca wykonania zbiorników 2.69 m. Odnosząc się do tego aspektu współpracy pomiędzy spółką "K. ", a firmą R. J., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka "K. " zleciła firmie R. J. w dniu 5 października 2012r. wykonanie elementów rurociągu z terminem na dzień 30 października 2012r. oraz w dniu 15 października 2012r., wykonanie podestów wraz z oporęczowaniem na dzień do 5 listopada 2012r. Według zeznań R. J. wykonywał on te zlecenia wspólnie z G. I. (pracownikiem "M. " R. J.). Nie wskazywał innych osób. Z kolei pracownicy, których wskazał G. I., jako potencjalnych wykonawców tych usług albo nie pracowali w tym okresie w firmie "M. " R. J., czy firmie R. J. albo nie potwierdzają jednoznacznie wykonywanych na rzecz spółki "K. " prac. Równocześnie spółka "K. " w dniu 18 października 2012r. przyjęła do wykonania od firmy R. J. wykonanie zbiorników z terminem realizacji na dzień 23 listopada 2012r., gdzie zgodnie z zeznaniem pracownika spółki "K. " przy wykonaniu tych zbiorników pracuje 4-5 osób, a jak stwierdził mistrz produkcji H. G., w tego typu pracach brali udział właściwie wszyscy pracownicy na różnych etapach produkcji.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, iż podczas prowadzania ponownego postępowania podatkowego, organ I instancji dysponował własną inicjatywą dowodową, uwzględniając w tym względzie ewentualne wnioski składane przez stronę. W tym zakresie organ przedstawił w omawianej decyzji szeroki opis czynności i płynących z nich wniosków (str. 33-40), które odpierają zarzut, iż organ nie zadał sobie trudu poszerzenia materiału dowodowego, czy jego zgłębienia. Wskazano, że jeśli chodzi o dokumentację techniczną, która została złożona przez pełnomocnika spółki "K. ", to potwierdza ona jedynie parametry techniczne, według jakich miały być wykonane prace na rzecz zewnętrznych odbiorców spółki, jednakże w żadnej mierze nie potwierdza wykonania tych prac i ich zakresu oraz rozmiarów poszczególnych elementów przez firmę R. J.. Zwrócono tez uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie jest istotne to, czy dane usługi zostały wykonane, tylko, jaki podmiot je wykonywał i czy była to firma R. J.. Wbrew stanowisku podatnika, wskazano, że skoro spółka "K. " chciała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to powinna być świadoma, że może dokonać takiego odliczenia tylko z faktur VAT, potwierdzających rzeczywiste transakcje gospodarcze, co oznacza konieczność szczególnej staranności w odniesieniu do przeprowadzanych transakcji. O fakcie, iż spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z R. J., co oznacza, że co najmniej powinna wiedzieć, że transakcja z firmą "[...] R. " jest nierzetelna, świadczą następujące okoliczności:

- brak potwierdzenia weryfikacji firmy R. J. (np. w bazie CEIDG) przed

rozpoczęciem współpracy, co przyznał sam prezes spółki "K. " W.

K. w zeznaniach z dnia 15 października 2014r. i 27 października 2015r.;

- poza samymi zleceniami, brak pisemnej umowy, regulującej warunki wykonania, płatności, dostawy, udzielonych gwarancji, czy kar umownych. Ma to zasadnicze

znaczenie, gdyż jak podkreślali przedstawiciele spółki "K. ", odbiorcami tych

prac byli stali, jak również ważni odbiorcy spółki (np. kontrahent niemiecki), poza tym

towary te miały być wykorzystywane dla potrzeb elektrowni J. II;

- brak wiedzy dotyczącej ewentualnych podwykonawców firmy R. J..

Przedstawiciele spółki "K. " nie potwierdzili znajomości firmy P.

B., choć podczas zeznań w dniu 22 października 2014r. R. J. wskazał, jako podwykonawcę na swojego kontrahenta firmę "P. " P. B., ale zamówienie zostało wykonane w sposób niewłaściwy i zmusiło go do wykonania

prac we własnym zakresie. Gdyby taka okoliczność miała miejsce, z pewnością

przedstawiciele spółki "K. " kojarzyliby nazwę tego podwykonawcy. Co więcej

przedstawiciele ww. spółki nie wspominają o firmie "M. " R.

J., której pracownik miał wspólnie z R. J., wykonywać zlecone

konstrukcje stalowe oraz dostarczać je posiadanymi środkami transportu;

- brak prowadzenia gospodarki magazynowej, potwierdzającej wydawanie materiałów do

produkcji i przyjęcia ich przez R. J. (brak jakiejkolwiek dokumentacji), co po upływie czasu, trudne jest do weryfikacji;

- brak kosztorysów, czy innych dokumentów zawierających kalkulację ceny usług

(zeznania prezesa spółki "K. " W. K. w dniu 15 października 2014r. oraz

H. G. w dniu 8 września 2015r.), choć sam R. J. w zeznaniach

z dnia 22 października 2014r. wskazał, że do każdego zamówienia był kosztorys oraz wyliczona cena, zgodnie z ciężarem konstrukcji;

- brak sporządzania protokołów odbioru prac. Przedstawiciele spółki "K. "

(prezes, prokurent, mistrz produkcji) stwierdzili, że nie było protokołów odbioru. Spółka traktowała te zlecenia, jako chwilową pomoc. Mistrz produkcji (H. G.) wskazał, że "wizualnie " odbierał poszczególne prace;

- przyjęcie w dniu 18 października 2012r. przez spółkę "K. ", zlecenia od firmy R. J. na wykonanie zbiorników z terminem realizacji na dzień 23 listopada 2012r., gdzie zgodnie z zeznaniami pracownika spółki "K. " (A. N.) przy wykonaniu tych zbiorników pracowały 4-5 osoby, a jak stwierdza mistrz produkcji H. G. w tego typu pracach brali udział właściwie wszyscy pracownicy na różnych etapach produkcji. Przyjmowanie tego zlecenia do wykonania jest nieracjonalne z uwagi na fakt, że spółka "K. ", tłumacząc się dużym obciążeniem w realizacji zamówień, zleciła wcześniej firmie R. J. wykonanie elementów rurociągu (w dniu 5 października 2012r. z terminem na dzień 30 października 2012r.), wykonanie podestów wraz z oporęczowaniem (w dniu 15 października 2012r. z terminem wykonania na dzień 5 listopada 2012r.). Jest to działanie o tyle nieuzasadnione, że w złożonych odwołaniach oraz w piśmie pełnomocnika spółki "K. ", podkreślano, że sam fakt zatrudniania 24 pracowników nie oznacza, że taki jest rzeczywisty potencjał kadrowy spółki. Skoro jak podkreślił podatnik, od 4-6 pracowników pracowało w biurze przy pracach biurowych i administracyjnych, a część pracowników w kontrolowanym okresie przebywało na zwolnieniach lekarskich lub urlopach, niezasadnym byłoby przyjmowanie kolejnych zleceń, tłumacząc jednocześnie konieczność podzlecania prac ze względu na braki kadrowe;

- powierzenie wykonania tych prac (w tym dokumentacji technicznej) na rzecz strategicznych klientów spółki " K. " firmie, co do której spółka nie miała wiedzy na temat jej możliwości produkcyjnej (iloma pracownikami dysponowała), posiadania sprzętu (w tym tego do przewiezienia takich elementów do transportu, których potrzebna była m. in. tzw. "dłużyca") przy jednoczesnym braku wskazania rodzaju i jakości materiałów do wykonania zleconych prac oraz brak protokołów odbioru;

- zapłata należności w formie gotówkowej - co prawda przepisy prawa zobowiązują przedsiębiorców do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty, co w tym przypadku nie miało miejsca, jednak nie można zapominać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo, gdyż w przedsiębiorstwach, chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, niezależnie od wysokości transakcji, natomiast w przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca powinien zdawać sobie sprawę, że nie działała z należytą starannością, gdyż transakcje takie nie są w pełni transparentne dla organów właściwych dla ich kontroli, co więcej, staje się uczestnikiem działań, które mogą zmierzać do nadużycia prawa podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, faktury nr 20/10/2012, nr 3/11/2012, nr 16/12/2012, wystawione przez R. J. nie uprawniają spółki "K. " do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organ odwoławczy odnosząc się zatem do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż nie naruszono przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu decyzji nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego organ odwoławczy odniósł się w ostatniej części omawianej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 o.p., która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu w przedmiotowej sprawie cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny;

- art. 125 § 1 o.p., polegające na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji, zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku ponownego postępowania wyjaśniającego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków, co do stanu faktycznego, w oparciu o który, wydana została przedmiotowa decyzja,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą spółką, a firmą " [...] R. " R. J. z/s w C. są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało w niniejszej sprawie naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. i art. 193 § 2 oraz art. 193 § 6 o.p.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. W oparciu o powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Skarżąca podniosła szereg zarzutów, które w zasadzie wszystkie dotyczyły naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.) .Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Przyjęta zatem w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły. Omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że transakcje gospodarcze objęte fakturą nr 20/10/2012 z dnia 30 października 2012r., fakturą nr 3/11/2012 z dnia 5 listopada 2012r., oraz fakturą nr 16/12/2012 z dnia 21 grudnia 2012r. pomiędzy Skarżącą a firmą "[...] R. " R. J. były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich w całości po raz kolejny.

Podsumowując jedynie wyniki prawidłowo przeprowadzonego postępowania skonstatować należy, że o braku rzeczywistego wykonania usług przez firmę R. J. świadczy m.in. okoliczność, że w przedmiotowym okresie firma R. J. zatrudniała 3 osoby, jednak żadna z nich nie potwierdziła, aby uczestniczyła w wykonywaniu spornych usług. Dokumentację R. J. w zakresie przedmiotowych usług należy uznać za nierzetelną, gdyż jak zauważył organ odwoławczy, pomiędzy oryginałami faktur wystawionymi przez R. J., a kopią faktur znajdujących się w posiadaniu Skarżącej istnieją różnice w zakresie podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktur, a także wskazano różne numery rachunków bankowych. Sam R. J. w trakcie postępowania zmienił swoje zeznania dotyczące osób, które miały wykonać przedmiotowe usługi. Początkowo wskazywał na podwykonawcę P. B., a następne na G. I., który był pracownikiem firmy M. , należącej do żony R. J.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało jednak, iż P. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast odnośnie wykonania prac przez G. I., będącego pracownikiem firmy M. R. J., wskazać należy, że w rejestrze zakupów w firmie R. J. nie znajdują się faktury dotyczące użyczenia lub oddelegowania pracowników firmy M. , czy też faktury dotyczące użyczania środków transportu tej firmy w celu przewożenia gotowych konstrukcji do Skarżącej. Również pracownicy firmy M. nie potwierdzili wykonania przedmiotowych usług.

Sąd zwrócił również uwagę na okoliczność, że w dniu 18 października 2012 r. Skarżąca przyjęła zlecenie od firmy R. J. na wykonanie zbiorników z terminem realizacji na dzień 23 listopada 2012 r. Jednak wcześniej w dniach 5 października 2012 r. oraz 15 października 2012 r. to Skarżąca zleciła firmie R. J. odpowiednio wykonanie elementów rurociągu (z terminem realizacji na dzień 30 października 2012 r.) oraz wykonanie podestów wraz z oporęczowaniem (z terminem realizacji na dzień 5 listopada 2012 r.). Skarżąca miała zlecić wykonanie usług firmie R. J. w związku z dużym obciążeniem w realizacji zamówień i brakiem mocy przerobowej, a jednocześnie w tym samym okresie zobowiązała się zrealizować inną usługę, której zleceniodawcą była firma R. J.. Powyższe okoliczności dowodzą, że transakcje, których przedmiotem były usługi świadczone przez firmę R. J. były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można bowiem uznać za wiarygodne zlecanie wykonania usług firmie R. J. w sytuacji, w której w tym samym okresie Skarżąca przyjmuje do realizacji inne usługi, których zleceniodawcą jest również firma R. J., tłumacząc jednocześnie konieczność podzlecania prac brakami kadrowymi.

Z kolei o tym, że Skarżąca świadomie zaakceptowała i ujęła w rozliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń, świadczy m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby, że w istocie R. J. wykonał przedmiotowe usługi. Strony nie zawarły pisemnej umowy regulującej warunki wykonania usługi, mimo tego, że odbiorcami świadczonych prac mieli być ważni dla Skarżącej kontrahenci, a wytworzone towary miały być wykorzystywane dla potrzeb elektrowni J. . Same usługi nie były standardowe, lecz wymagały od wykonawcy dużego profesjonalizmu i dotyczyły wykonania elementów rurociągu, wykonania podestów wraz z oporęczowaniem oraz wykonania konstrukcji stalowej podsuwnicowej. Trudno jest uznać, że mimo tak określonego przedmiotu umów oraz końcowego odbiorcy prac, Skarżąca ograniczyła się tylko do zlecenia usług, bez zawierania pisemnej umowy, w której doszłoby do określenia szczegółów transakcji, w tym także wskazania rodzaju i jakości materiałów potrzebnych do wykonania prac, warunków dostawy, gwarancji czy kar umownych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby wydanie materiałów do produkcji i przyjęcia ich przez R. J.. Ponadto, prowadzone postępowanie dowiodło, że nie stworzono kosztorysów lub innych dokumentów zawierających kalkulację ceny usług, co stało w sprzeczności z zeznaniami R. J., który twierdził, że do każdego zamówienia tworzony był kosztorys. Należy również wskazać, że strony nie dokonały protokolarnego odbioru prac, co musi budzić wątpliwości, biorąc pod uwagę przedmiot świadczonych usług, a także ich istotność mając na względzie okoliczność, iż wytworzone towary miały zostać przekazane ważnemu kontrahentowi Skarżącej i miały być wykorzystywane dla potrzeb elektrowni J. . Skoro końcowym odbiorcą przedmiotowych prac miał być strategiczny klient Skarżącej to nie można uznać za wiarygodne powierzenia tych prac podmiotowi, który w żaden sposób nie został przez Skarżącą zweryfikowany. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat możliwości produkcyjnych firmy R. J., posiadania przez firmę specjalistycznego sprzętu czy doświadczenia w świadczeniu tego typu usług.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za świadomym ujęciem w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń jest okoliczność, że rozliczenie między stronami miało charakter gotówkowy. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania płatności za przedmiotowe faktury, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie miała zatem obowiązku dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, jednak wskazać należy, że zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Skarżącej o rzeczywistym obrocie, w sytuacji, gdy nie przedstawiono żadnych innych, poza fakturami, zleceniami, kompensatami i gotówkowymi potwierdzeniami wpłat, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

W konsekwencji, nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że organy obu instancji, nie kwestionują faktu wykonania przedmiotowych usług, lecz to, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę R. J..

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych i zasadnie przyjęły, że transakcje gospodarcze pomiędzy Skarżącą, a firmą "[...] R. " R. J. są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. i art. 193 § 2 oraz art. 193 § 6 o.p.

Na podstawie obowiązujących przepisów prawa art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko (jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych) zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Skoro zatem przedmiotowe transakcje zostały uznane za fikcyjne, Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie było wątpliwości, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie nasuwał też wątpliwości prawnych sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Różnic natomiast w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy Skarżącą a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku Skarżącej wyrazem jej strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 roku wskazane w treści decyzji.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.