Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2536/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 188 w zw. z art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. O tym, czy świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa.

2. Wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ były - i są nadal wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Sąd nie jest związany wnioskiem co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż do niego należy ocena, czy w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania /art. 188 w związku z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

4. Uwzględnienie przez NSA, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi, zobowiązuje Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego /zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ale i o kosztach postępowania przed sądem I instancji /art. 200 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

TEZY

1. O tym, czy świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa.

2. Wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ były - i są nadal wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Sąd nie jest związany wnioskiem co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż do niego należy ocena, czy w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania /art. 188 w związku z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

4. Uwzględnienie przez NSA, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi, zobowiązuje Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego /zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ale i o kosztach postępowania przed sądem I instancji /art. 200 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Janusz Lewkowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława Raczkowskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2690/02 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty (w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1999) 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. R. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu odmawiającą S. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995- 1999.

Zdaniem podatnika płatnik, którym było Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, bezzasadnie pobierał podatek od wynagrodzenia otrzymywanego przez stronę jako pozaetatowego członka tegoż Kolegium. Wynagrodzenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe wynagrodzenie jest przychodem, o którym mowa w art. 13 ust. 5 pdf jednakże "nie ma charakteru diet i zwrotu kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17" pdf. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd uzasadniając go następująco:

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, objęte przepisem art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też winno być zakwalifikowane, jak chce tego skarżący, jako dieta z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, podlegająca wyłączeniu spod opodatkowania.

W myśl treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art.21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest, wg art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, natomiast przychodami z samodzielnie wykonywanej działalności, jest m.in. wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek (art. 13 pkt 5 ustawy).

W ustawie z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. Nr 122, poz. 593 ze zm.) w art. 15 ust. 4 postanowiono, że "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży".

W ust. 5 tego przepisu ustawodawca ustanowił delegację dla Prezesa Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium.

Prezes Rady Ministrów w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 140, poz. 783), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r., w § 1 ust. 1 postanowił: "Członkom samorządowych kolegiów odwoławczych nie będących pracownikami kolegium przysługuje ryczałt, którego wysokość uzależniona jest od liczby spraw przygotowywanych i prowadzonych przez członka kolegium. 2. Maksymalna wysokość ryczałtu nie może przekroczyć 75% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianych dla członka kolegium będącego pracownikiem. 3. Wysokość ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 i 2 ustala przewodniczący kolegium".

W rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie wielokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz szczególnych zasad wynagrodzenia prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura kolegium (Dz.U. Nr 51, poz. 521), wydanym również na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, uchylającym, z dniem 1 marca 1999 r., rozporz. z dnia 28 grudnia 1994 r., w § 2 ust. 1 postanowiono: "Wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określa prezes właściwego kolegium. 2. Miesięczna wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 wynosi do 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium."

Jak wynika z powołanego przepisu art. 15 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych i wydanych na jego podstawie, zacytowanych przepisów rozporządzeń, niezależnie od tego czy przysługujące pozaetatowemu członkowi kolegium świadczenie nazwano ryczałtem czy też wynagrodzeniem, pozostawiając określenie wysokości tego świadczenia przewodniczącemu, czy później prezesowi kolegium, wysokość jego uzależniono od nakładu pracy członka kolegium, związanej z wykonywaniem powierzonej mu funkcji.

Wskazać należy, że w ustawie z dnia 12 października 1994 r. przyznano pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, natomiast w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. wprost określono, że wysokość świadczenia pozaetatowego członka kolegium zależy od liczby spraw przygotowanych i prowadzonych przez niego, natomiast w rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. wskazano, że wpływ na określenie wysokości wynagrodzenia członka kolegium ma organizacja pracy i liczba posiedzeń w danym miesiącu. Abstrahując od użycia w ustawie wyrazu "wynagrodzenie", przez określenie czynników wpływających na wysokość świadczenia przysługującego pozaetatowemu członkowi kolegium odwoławczego, określił ustawodawca jego charakter.

Stosownie do treści art. 80 Kodeksu pracy (w poprzednim brzmieniu art. 13 K.p.) wynagrodzenie przysługuje tylko za wykonana pracę, wynagrodzenie jest więc ekwiwalentem za wykonaną pracę; rodzaj, ilość, jakość wykonanej pracy decyduje o wysokości wynagrodzenia.

Brak definicji wynagrodzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych uzasadnia skorzystanie w tej sytuacji z wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie po definicję wynagrodzenia zawartą we wskazanym przepisie Kodeksu pracy.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż bez względu na użytą w rozporządzeniu wykonawczym nazwę świadczenia przysługującego pozaetatowemu członkowi kolegium, odniesienie wysokości tego świadczenia do nakładu pracy członka, uznaniowość w zakresie jego wysokości, czyni z tego świadczenia wynagrodzenie, co znajduje odzwierciedlenie także w potocznym znaczeniu tego słowa, bowiem jego słownikowe (gramatyczne) znaczenie (Słownik języka polskiego PWN pod red. Prof. M.Szymczaka - Warszawa 1998, str. 766) brzmi: wynagrodzenie - zapłata za pracę, pensja.

Rozważając natomiast stanowisko skargi kwalifikujące otrzymywane przez pozaetatowego członka kolegium świadczenie jako dietę wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (z dniem 1 stycznia 1997 r. przepis ten podlegał nowelizacji w zakresie wysokości diet i kosztów), w celu ustalenia znaczenia pojęcia "dieta", odwołać należy się do zakresu jego językowego znaczenia. Zwrócić należy uwagę, że skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze zasadniczą rolę przywiązuje do tej właśnie wykładni użytego w cytowanym przepisie wyrazu, w świetle dotychczas panującego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, podstawowej wykładni przepisów prawa, stanowiącej jednocześnie granicę wszelkich wykładni. W powołanym wyżej Słowniku języka polskiego (t.I str. 371) podaje się: II. Dieta zwykle 1. "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej" 2. "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Diety poselskie "wynagrodzenie z tytułu sprawowania mandatu poselskiego".

Zatem gramatyczna (językowa) wykładnia określenia "dieta" pozwala na wyodrębnienie jego dwóch znaczeń: 1) należności pieniężnej związanej z kosztami pracownika w podróży służbowej i 2) należności pieniężnej dziennej związanej z pełnieniem szczególnych obowiązków.

Z pewnością przy rozważaniu charakteru mającego znaczenie w sprawie świadczenia, otrzymywanego przez pozaetatowego członka kolegium, nie wchodzi w grę świadczenie z tytułu kosztów utrzymania w podróży służbowej.

Natomiast drugie znaczenie diety - jako wynagrodzenia dziennego z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków, wiąże świadczenie to z wykonywaniem szczególnej funkcji, nie uzależniając jego wysokości od zakresu wykonanych prac, odbytych posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie wysokości tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to przyznane zostaje w formie określonej kwoty, bez względu na wywiązywanie się danej osoby z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich

Stwierdzić zatem należy, co wynika z dokonanej wyżej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzeń Prezesa Rady Ministrów wydanych w oparciu o delegację ustawową, mającą swoje źródło w przepisie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz z analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), że otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, wymienionym w art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o charakterze wynagrodzenia za wykonaną pracę.

Ze zwolnienia ustalonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy będą korzystali pozaetatowi członkowie kolegium odnośnie otrzymanych kwot stanowiących zwrot kosztów podróży, bowiem, w myśl treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowym członkom kolegiów przysługuje wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży.

Odwoływanie się przez skarżącego do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń otrzymywanych przez członków byłych kolegiów ds. wykroczeń, posłów na sejm, czy innych osób pełniących społeczne i obywatelskie obowiązku pozostaje poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy. W związku z czym nie podlega rozważaniu i ocenie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze poczynione rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270) oddalił skargę.

W sporządzonej osobiście, jako jedna z osób wymienionych w art. 175 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (określanej dalej jako ppsa) skardze kasacyjnej podatnik podniósł zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) oczywiste naruszenie art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że osoba pełniąca obowiązki społeczne i obywatelskie może otrzymać z tytułu ich pełnienia wynagrodzenie za wykonana pracę,

2) oczywiste naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych przez przyjęcie, że pozaetatowy członek SKO otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną pracę a nie rekompensatę w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu,

3) oczywiste naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wynagrodzenie za udział w posiedzeniu nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach za wszystkie instancje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono następujące okoliczności:

I. Poza sporem jest, że pozaetatowi członkowie SKO wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a więc rodzaj czynności społecznych i uzyskują z tego tytułu przychody podlegające podatkowi dochodowemu na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Niewątpliwie czynności społeczne należą do czynności nie zarobkowych a wykonujące te czynności osoby mogą otrzymać tylko wskazane przez ustawę rekompensaty. Przez rekompensatę należy rozumieć wynagrodzenie strat, wyrównanie szkód, wynagrodzenie krzywd. Rekompensata zasadniczo różni się więc od wynagrodzenia rozumianego jako ekwiwalent za wykonaną pracę i nie można stosować do niej - jak to czyni WSA - przepisów kodeksu pracy.

Praca zarobkowa wykonywana jest najczęściej w oparciu o zawartą wcześniej umowę o pracę z uwzględnieniem warunków określonych w kodeksie pracy, może ona wynikać też z szeregu umów cywilnych, a także prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o działalności gospodarczej a celem tej pracy jest osiąganie wynagrodzenia lub dochodu dla zaspokojenia potrzeb materialnych.

Celem czynności społecznych nie jest zaspakajanie potrzeb materialnych osoby wykonującej te czynności lecz realizacja potrzeb społecznych określonych w ustawie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17.03.1994 r. III AUr 724/93 OSA 1994/47).

Skoro więc osoba wykonująca czynności społeczne może otrzymać tylko określoną przez ustawodawcę rekompensatę, to wykluczone jest, by mogła otrzymać wynagrodzenie za wykonaną pracę.

Kwoty wypłacone osobom wykonującym czynności społeczne i obywatelskie powinny być wykazane w informacji podatkowej PIT-R. Następnie płatnik zobowiązany jest wykazać kwotę podlegającą opodatkowaniu w informacjach PIT 11 i PIT 8B. Z tych zależności pomiędzy wskazanymi informacjami podatkowymi wynika, że informacji PIT 11 - PIT 8B nie można wypełnić bez uprzedniego wypełnienia informacji PIT-R.

Informacja PIT-R zawiera obszerne objaśnienia, które Minister Finansów uznał za konieczne, ponieważ prawidłowe wypełnienie PIT-R wymaga interpretacji znaczenia określeń: obowiązki społeczne i obywatelskie oraz diety, które nie mają definicji legalnych. W objaśnieniach do PIT-R Minister Finansów nie tylko określa jak wypełnić tę informację ale i kto ma ją wypełnić.

W pkt 1 objaśnień Minister Finansów zobowiązał do wypełnienia informacji płatników wypłacających należności zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17 ustawy.

Wskazane stanowisko Ministra Finansów WSA pominął w swoich rozważaniach ale z kontekstu uzasadnienia wynika, że akceptuje niedopuszczalny pogląd organów podatkowych - wynikający z błędnego przyjęcia, że osoba pełniąca obowiązki społeczne i obywatelskie może otrzymać wynagrodzenie za wykonaną pracę - że informację PIT-R powinien wypełnić także płatnik nie zobowiązany do tego przez Ministra Finansów.

Zatem uznanie przez WSA, że osoby pełniące obowiązki społeczne i obywatelskie otrzymują wynagrodzenie za wykonaną pracę rażąco narusza art. 13 ust. 5 powołane ustawy, gdyż takiego świadczenia osoba pełniąca takie obowiązki nie może otrzymać.

II. Ustawa o SKO przyznaje w art. 15 ust. 4 pozaetatowym członkom SKO rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu (wynagrodzenie dzienne) oraz zwrot kosztów podróży. W języku polskim (prawniczym) wynagrodzenie dzienne z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji oznacza dietę. Mając na uwadze przejrzystość przepisu ustawodawca zrezygnował z użycia w jego redakcji oznaczenia jako rekompensaty diety, gdyż sformułowanie "diety i zwrot kosztów podróży" sugerowałoby, że ustawodawca przyznaje dietę w rozumieniu kwoty odpowiadającej kosztowi dziennego utrzymania w czasie podróży służbowej. W ust. 5 powołanego przepisu ustawy o SKO została zamieszczona delegacja ustawowa dla Prezesa Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium.

W wykonaniu tej delegacji w stosunku do pozaetatowych członków kolegium Prezes Rady Ministrów powinien określić szczegółowe zasady przyznawania tym osobom rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu (wynagrodzenia dziennego).

Wskazaną delegację ustawową Prezes Rady Ministrów wykonał wydając rozporządzenie z dnia 28.12.1994 r. w sprawie ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 140, poz. 783). Ustalenie wysokości wynagrodzenia dziennego (diety) w formie ryczałtu miesięcznego jest powszechnie spotykane (np. dieta poselska, dieta członków Krajowej Rady Sądownictwa ). Ryczałt - śr-g.-niem. Rischart = procent narastający, to suma globalna przeznaczona na jakieś określone wydatki bez podziału na szczegółowe pozycje (Słownik Wyrazów Obcych PWN str. 158). Ryczałt wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym, jakkolwiek przypomina wynagrodzenia za pracę, nadal jest wynagrodzeniem dziennym wymienionym w art. 15 ust. 4, tylko obliczonym w inny sposób (por. uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 19.06.2000 r. OPS 10/00 ONSA 2001/1/6, w której NSA wypowiedział się za dopuszczalnością ustalenia zwrotu kosztów w formie ryczałtu).

Jest rzeczą oczywistą - wbrew poglądowi WSA - że rozporządzenie wydane w oparciu o delegację ustawową nie może zmienić ustawy. Skoro więc w art. 15 ust. 4 ustawodawca przyznał pozaetatowym członkom SKO rekompensatę w postaci wynagrodzenia dziennego, to przepisy rozporządzenia określające zasady, w tym i wysokość wypłacanego świadczenia należy odczytywać jako dotyczące przyznanej art. 15 ust. 4 rekompensaty a nie, jak czyni to WSA, że przepisy rozporządzenia wykonawczego przekształcają przyznane art. 15 ust. 4 świadczenia w wynagrodzenie za wykonaną pracę.

Zatem przyjęcie, że pozaetatowi członkowie SKO otrzymują nie rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę stanowi rażące naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO.

III. Pozaetatowi członkowie SKO wywodzą swoje prawo do rekompensaty za pełnione obowiązki społeczne i obywatelskie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy o SKO. Przepis ten przyznaje im m.in. rekompensatę w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu a więc wynagrodzenia dziennego z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków i funkcji. W znaczeniu językowym takie wynagrodzenie nie jest rodzajem wynagrodzenia za pracę, jak to przedstawia WSA, lecz dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 24.05.1996 r. III SA 264/96 LEX 31559 uznając, że pozaetatowi członkowie SKO powoływani do jego składu przez sejmik samorządowy są osobami pełniącymi czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają do nich zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Pogląd ten zachował aktualność także po wejściu w życie ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, gdyż zmiana oznaczenia rekompensaty określanej uprzednio w regulaminach sejmików jako dieta na wynagrodzenie za udział w posiedzeniu (wynagrodzenie dzienne) w art. 15 ust. 4 ma tylko charakter redakcyjny.

Należy też dodać, że pogląd, iż wynagrodzenie dzienne przysługujące osobom pełniącym obowiązku społeczne i obywatelskie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 podzielił Minister Finansów w objaśnieniach do PIT-R. Według stanowiska Ministra zaprezentowanego w objaśnieniach do informacji podatkowej PIT-R, którą objęte są kwoty wypłacane z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, do wypełnienia tej informacji zobowiązani są płatnicy wypłacający świadczenia zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 i 17 ustawy. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że pozaetatowi członkowie SKO otrzymują przychody z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich i że nie są to rekompensaty określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ani zwrot kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17, to ze stanowiska Ministra Finansów reprezentowanego w pkt 1 objaśnień do PIT-R należy wyprowadzić wniosek, że Minister uznaje za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji. Należy też zauważyć, że taki sam pogląd prezentuje znaczna grupa płatników a to sądy powszechne, które uznawały za dietę wynagrodzenie za udział w posiedzeniu wypłacane członkom kolegium ds. wykroczeń działającym do X.2001 r. i uznają za dietę rekompensatę pieniężną wypłacaną ławnikom.

Z tych względów odmienny pogląd WSA rażąco narusza art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że rażące naruszenie przez WSA przepisów art. 13 ust. 5 i 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy i z tego względu skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego stwierdzając, że podniesione argumenty były już przedmiotem oceny sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy skarga kasacyjna odpowiada ustawowym wymogom, jako że sposób jej zredagowania nasuwa w tym zakresie istotne wątpliwości. Wprawdzie powołano się na pierwszą z wymienionych w art. 174 ppsa (choć bez wskazania tego przepisu) podstaw kasacyjnych (pkt 1 - naruszenia prawa materialnego) jednakże bez określenia w jaki sposób to naruszenie nastąpiło (przez błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie). Jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości, że jej Autor miał na myśli błędną wykładnię wskazanych przepisów. W tej sytuacji należało uznać, że powyższe uchybienie nie uzasadnia przyjęcia, że skarga pozbawiona jest jednego z elementów konstrukcyjnych, których brak uniemożliwia jej rozpoznanie. Podobnie ocenić należy użycie pozaustawowych określeń naruszenia prawa: "oczywiste" co jest zupełnie nieuzasadnione w realiach tej sprawy, czy tym bardziej "rażące". Przechodząc do oceny merytorycznej zarzutów należy stwierdzić, że są one uzasadnione.

Ze sformułowanego przez Sąd I instancji we wstępnej części rozważań pytania zdaje się wynikać wątpliwość, czy otrzymywane przez pozaetatowego członka kolegium świadczenie w ogóle zalicza się do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 pdf. Co więcej, Sąd zdaje się sugerować w tym pytaniu, że te przychody nie mogą być zaliczone do przychodów wolnych od podatku (do określonej wysokości) na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 pdf.

Tymczasem pierwsza z tych kwestii nie budziła wątpliwości organów podatkowych. Również w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmowano, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 pdf (por. wyroki z 24.05.1996 r. III SA 254/96 i z 7.10.97r. III SA 253/96 i 341/96 - LEX - odpowiednio nr 31559, 31582 i 31583). Do tej konkluzji doszedł też ostatecznie Sąd I instancji.

Z kolei przeciwstawienie (str. 5 uzasadnienia w zdaniu zaczynającym się od: "Istota sporu...") wynagrodzeniu, o którym mowa w art. 13 pkt 5, diety z art. 21 ust. 1 pkt 17 sugeruje, że wymienione w tych przepisach osoby otrzymują wynagrodzenie a niezależnie od tego dietę(wynagrodzenie dzienne). W takim jednak przypadku zwolnienie diet od podatku byłoby bezprzedmiotowe, skoro nie zostały one wymienione w art. 13 pkt 5 jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Skład orzekający NSA nie ma wątpliwości, że dieta, o której mowa, mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie. Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków") ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 - jest dietą.

Sąd I instancji szczególną wagę przywiązał do słowa "wynagrodzenie" użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wiążąc to pojęcie wyłącznie "z wykonaną pracą". Uzasadnia to - zdaniem Sądu - odpowiednie stosowanie art. 80 kodeksu pracy.

Sąd kasacyjny nie podziela tego stanowiska.

W orzecznictwie zwracano już uwagę, że wyraz "wynagrodzenie" jest pojęciem niejednoznacznym i używany jest zarówno w aktach normatywnych jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach (por. wyrok NSA z 24.10.1990 r. II SA 694/90 publ. ONSA Nr 4/90 poz. 8). Użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać, że chodzi o "wynagrodzenie za pracę". Jeżeli tak Sąd I instancji rozumiał art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, mając przy tym na uwadze sposób określenia wynagrodzenia ustalony w rozporządzeniu wykonawczym, wydanym na podstawie ustępu 5 tego artykułu, to zarzut błędnej wykładni wym. wyżej przepisu należało uznać za uzasadniony. Jest to bowiem - bez względu na sposób wyliczenia - wynagrodzenie "za udział w posiedzeniach", o czym przesądza treść ustawy a nie rozporządzenia. Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, że nie chodziło o wynagrodzenie za pracę. Wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w pewnym sensie w pojęciu "praca" - w jego językowym (potocznym), znaczeniu. Jest to bowiem, tak jak i "wynagrodzenie" pojęcie wieloznaczne. Jednakże przyjęcie, że w art. 13 pkt 5 chodzi o ekwiwalent "za pracę" w prawnym tego słowa znaczeniu (co nakazuje odpowiednie - jak to przyjął Sąd - stosowanie art. 80 Kp) prowadzi do zawężenia treści tego przepisu. Jak to trafnie podniesiono w cytowanym już wyroku NSA z 2.04.1997 r. SA/Ka 481/96 brak legalnej definicji czynności, o których mowa w art. 13 pkt 5 pdf, nakazuje "szerokie rozumienie" tego wyrażenia. Nie mogą one być zatem utożsamiane, w każdym przypadku, ze świadczeniem pracy za wynagrodzeniem. To ostanie może stanowić (mieć nazwę) rekompensatę pieniężną jak to ma miejsce w przypadku ławników (por., art. 172 § 3 ustawy z dnia 27.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. Nr 98 poz. 1070 ze zm.).

Pozostaje do rozważenia, czy odpowiada prawu konstatacja, że otrzymane przez skarżącego świadczenia nie były "wolne od podatku dochodowego" na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf. Kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest ustalenie treści pojęcia "dieta" użytego w tym przepisie.

Omawiana norma prawna wprowadza odstępstwo od podkreślanej przez Sąd I instancji i organy podatkowe zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania - do pewnej wysokości. Względy, dla których ten "przywilej" wprowadzono wydają się oczywiste; jest to z jednej strony zachęta do podejmowania obowiązków społecznych a z drugiej podkreślenie ich znaczenia w życiu społecznym. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady winien być interpretowany ściśle. Rzecz jednak w tym, że użyte w nim słowo "dieta" z uwagi na brak zdefiniowania na użytek tej ustawy jak i odesłaniu do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, wywołuje rozbieżności interpretacyjne. Dowodem na to jest niniejsza sprawa oraz inne - rozstrzygnięte cyt. wyżej wyrokami NSA. Trafnie - wobec braku takiej definicji - wszystkie składy orzekające przyjmowały za punkt wyjścia rozważań " słownikową" treść tego pojęcia: wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dieta, o której mowa, jest zatem pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. wspomniana już rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. O tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa.

Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa, przysługiwałoby wyłącznie posłom, senatorom, radnym oraz członkom Krajowej Rady Sądownictwa (tym ostatnim dopiero od 1.01.2003 r., patrz wyrok WSA I SA/Po 2460/03, który odbiega od poglądu prezentowanego przez NSA w niniejszej sprawie). Taką sytuację wykluczono jednak w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 7.10.97 r. III SA 341/96 LEX nr 31583). Stąd też Sąd I instancji chyba przedwcześnie "odciął się" od sugerowanej przez skarżącego oceny innych - podobnych - świadczeń co było ze wszech miar pożądane przy stosowaniu przywołanych przez Sąd zasad wykładni systemowej - zewnętrznej.

Z uzasadnienia wyroku wynika (str. 5), że otrzymane wynagrodzenie, którego wysokość związana jest z wywiązywaniem się "z czynności" (nakładem pracy), nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o .s.k.o. Wnosić z tego należy, że byłoby takim wynagrodzeniem ustalone "z góry" świadczenie w wysokości równej dla wszystkich pozaetatowych członków s.k.o. bez względu na sposób ich wywiązywania się z czynności (nakład pracy).

Z powyższym poglądem nie można się zgodzić.

Jak już wspomniano wyżej o tym, czym (za co) jest świadczenie, decyduje ustawa. Rozporządzenia wykonawcze Prezesa Rady Ministrów, do których taką wagę przywiązał Sąd w swych rozważaniach, określały jedynie "szczegółowe zasady wynagradzania" m.in. członków Kolegium.

Jak już wyjaśniono w orzecznictwie NSA "jeżeli ustawodawca odwołał się do konieczności ustalenia zasad to oznacza, że uprawnieniem tym objął konieczność wyprowadzenia podstawowych reguł (norm) postępowania" (por.

wyrok z 5.10.1999 r. I SA/Łd 812/99 dotyczący również kwestii diet, ale dla radnych). Gdyby treść rozporządzenia miała przesądzać o zaliczeniu - bądź nie - wynagrodzenia do diet, to - jak trafnie podniósł skarżący - akt tej rangi przesądzałby kwestie ustawowego zwolnienia od podatków. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zastrzegającą w tej materii wyłączność ustawy.

W związku z tym zawrócić należy uwagę na konsekwencje przyjęcia poglądu prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe i podzielonego przez Sąd.

Unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf, jako jedno z nielicznych, nie ulegało zmianie - poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce "wysokości określonej w odrębnych przepisach". Kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stały się z dniem wejścia w życie ustawy z 12.10.1994 r. samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 ustawy o s.k.o.). Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku (por. cyt. wyżej wyroki i III SA 254/96). Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec powyższego pozbawienie ich przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej.

Utraty zwolnienia podatkowego nie można natomiast wyprowadzać z przepisów dotyczących organizacji kolegiów czy samych tylko zasad określania wynagrodzeń. Wyżej powiedziane prowadzi do konkluzji, w myśl której:

Wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf.

Odmienny pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku był wynikiem - w ocenie sądu kasacyjnego - błędnej wykładni tego przepisu.

Brak naruszeń przepisów postępowania, przy naruszeniu jedynie prawa materialnego, pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo że skarżący o to nie wnosił. Sąd nie jest związany wnioskiem co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż do niego należy ocena czy w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania (art. 188 w zw. z art. 183 § 1 ppsa).

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjnym stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 193 ppsa, orzeka na podstawie tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Omówione wyżej naruszenia prawa materialnego - w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf, które dotyczy nie tylko zaskarżonego wyroku ale i obu decyzji podatkowych, uzasadnia nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej ale i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ppsa). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmuje należności, do których mają zastosowanie, stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (nadpłaty powstałe przed 1.01.1998 r.). Będzie to wymagało sprawdzenia, czy podatnik skorzystał ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 kpa, od czego uzależniona jest możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty po wym. wyżej dacie. Związane z tymi ustaleniami rozstrzygnięcie nie powinno być pozbawione możliwości kontroli w trybie instancji.

Uwzględnienie przez NSA, po uchyleniu zaskarżonego wyroku również skargi zobowiązuje Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 kt 1 ppsa) ale i o kosztach postępowania przed sądem I instancji (art. 200 w zw. z art. 193 ppsa).

Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od obydwu skarg. W każdej z nich zamieszczono wniosek o ich zwrot (art. 209 ppsa).

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.