Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 26/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2019 r. sprawy ze skargi S. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi K. B. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] ([...]) złotych, w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez S. spółkę z o.o. z siedzibą w [...] od decyzji wójta Gminy [...] z dnia [...] roku, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, obejmująca działki oznaczone nr ew. [...] oraz [...]. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wypisem z ewidencji gruntów, wydanym przez Starostwo Powiatowe w [...] z dnia 14 lipca 2017r. działki miały powierzchnię odpowiednio 9,14 ha i 0,0454 ha - łącznie: 9,1854 ha (91.854,00 m2). W dniu 27 lutego 2012 roku S. spółka z o.o. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 rok, wykazując:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6.175 m2 (zastosowano stawkę [...] zł/m2) - podatek [...] zł;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 752 m2 (zastosowano stawkę [...] zł/m2) - podatek [...] zł.

Łącznie z deklaracji wynika zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł

Złożono również załącznik do deklaracji - dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości - wykazując 9.992 m2 objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz budynki objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Nadto złożono deklarację na podatek leśny wykazując z działki nr ew. [...] pow. 37.500 m2 podlegającą opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Decyzją z dnia [...] roku wójt Gminy [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł od zabudowanej nieruchomości położonej w Rozpłuciu Pierwszym, stanowiącej działki oznaczone nr ew. [...] oraz [...].

Wskazano, że spółka jest podatnikiem jako posiadacz nieruchomości, przy czym posiadanie wynika z umowy dzierżawy. W zakresie opodatkowania gruntów, za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto treść wpisów do ewidencji gruntów: opodatkowano grunty o pow. 91.854 m2 według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikającej z uchwały w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości na rok 2012.

W toku oględzin prowadzonych przez organ I instancji w dniu 25 sierpnia 2017 roku ustalono, że nieruchomość jest ogrodzona i ma dostęp do jeziora [...] Na gruncie znajdują się budynki, place zabaw, boiska do gry, chodniki betonowe, miejsca przeznaczone do odpoczynku, parking, pole namiotowe, basen, które bezspornie pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W internecie znaleziono oferty turystyczne i konferencyjne Ośrodka. Część nieruchomości udostępniana jest podmiotowi trzeciemu na cele gier terenowych (paintball N. ). Wynika z tego, że nieruchomość jest wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej, prowadzonej przez spółkę. W zakresie opodatkowania budynków opodatkowano zatem obiekty budowlane: 1. budynek hali magazynowej 174,75 m2 , 2. budynek handlowo-usługowy (fast food) 95,86 m2 , 3. budynek restauracji (duży) 476,44 m2, 4. budynek restauracji hotelowej 659,75m2, 5. budynek recepcji 116,04 m2. Nie opodatkowano podatkiem od nieruchomości domków letniskowych oraz budowli, co uzasadniono brakiem dokonanych ustaleń wystarczających dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

W odwołaniu spółka podniosła, że obowiązek podatkowy nie istniał, gdyż w dniu 17 listopada 2011 roku złożyła wypowiedzenie umowy dzierżawy, polegające na uchyleniu się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli przy zawarciu umowy z dnia 15 lutego 2007r. jako złożonego pod wpływem błędu. W dniu 5 marca 2012 r. dokonano też protokolarnego przekazania Gminie nieruchomości w związku z uchyleniem się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli. W ocenie spółki, powyższe zniosło jej obowiązek podatkowy. Ponadto podniesiono, iż nieruchomość składa się z gruntów budowlanych, rolnych, leśnych, zatem nieprawidłowe jest zastosowanie najwyższej stawki podatku do całej nieruchomości. Według spółki, zmiany w ewidencji dokonane zostały bez jej powiadomienia, nie mogła się zatem do nich odnieść. Zakwestionowano również prawidłowość opodatkowania budynków przy zastosowaniu najwyższej stawki. Nadto podniesiono, że grunt objęty jest zwolnieniem z podatku od nieruchomości przewidzianym dla m.in. gruntów zadrzewionych i zakrzewionych.

Wójt Gminy [...] wyjaśnił, że wpisy do ewidencji zostały dokonane przez organ ewidencyjny, zgodnie ze stanem istniejącym na gruncie w 2012 roku. Działki gruntu były wpisane jako tereny zabudowane Bi oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz. Obligowało to organ I instancji do oparcia się na danych z ewidencji. W ramach zainicjowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, pismem z dnia 25 września 2018 r. Starostwo [...] udzieliło informacji, iż zmiany danych wynikające z operatu 1716-329/2010 zostały wprowadzone do ewidencji w dniu 17 grudnia 2010r., stąd od daty wprowadzenia zmian nieruchomość była sklasyfikowana jako - pow. 1,8374 oznaczona jako Bi, - pow. 2,2066 ha ozn. jako Bz, - pow. 3,7488 ha ozn. jako Lz, po w. 0,6561 ha ozn. jako LsIV, - pow. 0,6911 ha ozn. jako PsVI. Następnie dokonano zmiany, mocą której nieruchomość została sklasyfikowana jako tereny zabudowane Bi co do pow. 3,4816 ha oraz co do pow. 5,6584 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe – Bz. Ta zmiana została wprowadzona w dniu 9 grudnia 2011 r. w wyniku modernizacji ewidencji związanej z uzupełnieniem operatu ewidencyjnego o ewidencję budynków i lokali oraz aktualizację użytków gruntowych zabudowanych na podstawie operatu 155.12-11/2011. Informacja o tym została opublikowana w Dz. Urz. Woj. [...] z dnia 9 marca 2012 roku poz. 1154. Spółka nie składała wniosków o aktualizację użytków gruntowych. Z informacji Starosty [...] wynika, że projekt operatu opisowo- kartograficznego, wyłożony do wglądu zainteresowanych osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych w siedzibie Starostwa Powiatowego w [...] w okresie od 18 listopada 2011 r. do 8 grudnia 2011 r., stał się operatem ewidencji gruntów i budynków. Spółka nie zgłosiła zarzutów do danych ujawnionych w operacie w trybie art. 24a ust. 9 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej i gospodarki nieruchomościami. Argumenty spółki, że działka w rzeczywistości była zalesiona w istocie skierowane są do podważenia prawidłowości wpisu w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W orzecznictwie podkreśla się, że moc wiążącą mają dane dotyczące opisu gruntów - ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków. Spółka, która kwestionuje prawidłowość wypisu z ewidencji na 1 stycznia 2012 roku (zatem zaprzecza treści dokumentu urzędowego) obowiązana była do udowodnienia tej okoliczności, natomiast spółka nie przeprowadziła dowodu przeciwko treści wskazanego dokumentu. Spółka nie zainicjowała też postępowania, którego skutkiem byłoby dokonanie zmiany w ewidencji gruntów w zakresie określenia użytku gruntowego. Nie składała wniosków o aktualizację danych (w tym co do klasyfikacji) w ewidencji, a dodatkowo nie zgłosiła zarzutów w terminie wskazanym w informacji Starosty [...] z dnia 29 lutego 2012 roku.

Kolegium stwierdziło nadto, iż w sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. Na podstawie wypisu z ewidencji ustalono, że grunty w 2012 roku sklasyfikowano jako inne tereny zabudowane oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Stąd nie mogły podlegać zwolnieniu, o jakim mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało także – w kontekście oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego - iż zaskarżona decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności postanowieniem wójta Gminy [...] z dnia 14 listopada 2017 r. (które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Kolegium z dnia [...] r.). Zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki w [...] oraz w [...] na podstawie tytułu wykonawczego [...] zostały jej doręczone w dniu 14 grudnia 2017 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 roku został przerwany przez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego i nie upłynął w dacie orzekania o zobowiązaniu.

W ocenie organu, "S. " spółka z o.o. z siedzibą w [...] jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W dniu 23 września 2009 r. spółka ta zawarła bowiem z dzierżawcą przedmiotowych nieruchomości - "A. L." spółką z o.o. z siedzibą w [...] (jako cedentem) umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy dzierżawy Ośrodka Wypoczynkowego "J." nad jeziorem [...] zawartej z kolei w dniu 15 lutego 2007 r. z Gminą [...] Przedmiot dzierżawy został przekazany spółce "S. co potwierdza protokół zdawczo – odbiorczy, sporządzony w dniu 28 lutego 2007 r. W konsekwencji – w ocenie organu - "S. " spółka z o.o. stała się dzierżawcą nieruchomości, składającej się z działek gruntu o nr [...]

Organ podkreślił, że pomiędzy Gminą [...] a "S. " spółką z o.o. toczyło się postępowanie cywilne z powództwa tej spółki o zapłatę [...] zł z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość. Wyrokiem sądu I instancji uwzględniono powództwo do kwoty [...]zł. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] uchylono wyrok Sądu Okręgowego w [...] a powództwo spółki zostało oddalone w całości. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 roku sygn. akt IV [...] oddalił skargę kasacyjną spółki. W ocenie Sądu Najwyższego, uprawnienie do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli wygasło wskutek upływu terminu do jego złożenia.

W konsekwencji powyższych orzeczeń, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na przepis art. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (t.j.Dz.U.2018.1360) podkreśliło, że jest związane oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu cywilnego. Nie podzielono zatem oceny spółki, że z datą 5 marca 2012 r. wygasł jej obowiązek podatkowy, bowiem przestała ona być dzierżawcą i posiadaczem. Organ ustalił, że spółka posiadała status dzierżawcy względem przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej własność Gminy [...] i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w roku podatkowym 2012.

Organ odwoławczy wskazał natomiast na błędne zastosowanie w decyzji przez organ I instancji uchwały Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy [...] na rok 2012. Uchwała Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy [...] na rok 2012 została opublikowana w publikatorze urzędowym w dniu 27 stycznia 2012 roku. W konsekwencji uchwała weszła w życie w dniu 11 lutego 2012 r., a zatem w trakcie roku podatkowego 2012. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego - do których zaliczyć należy również uchwały rad gmin w sprawach podatkowych - jest ich ogłoszenie. Tryb ogłoszenia określa ustawa, zgodnie z art. 88 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 296 z późn. zm.), stanowi, iż akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, a zatem także podatkowe uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 1272/09; II FSK 2362/12 oraz II FSK 3195/12) wskazuje się, że pojęcie uchwalenia stawek podatków i opłat lokalnych obejmuje nie tylko podjęcie uchwały przez organ stanowiący, ale również należytą jej publikację, ponieważ dopiero po publikacji akt prawny może wejść do porządku prawnego. W danym roku podatkowym nie mogą natomiast obowiązywać dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 (a zatem stawek podatku od nieruchomości), art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. W tych okolicznościach Kolegium stwierdziło, iż w sprawie zastosowanie znajdują przepisy Uchwały nr [...] z dnia 25 października 2010 r. Rady Gminy [...] w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy [...] na rok 2011 (Dz. Urz. Woj. [...]. 2010 nr [...] poz. 2363).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z tej perspektywy, Kolegium oceniło, iż grunty były w posiadaniu spółki będącej przedsiębiorcą, stąd zastosować należy stawki przewidziane dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji opodatkować należało grunty o pow. 91.854 m2 przy zastosowaniu stawki [...] zł/m2, kwota podatku wynosi [...] zł.

Co do opodatkowania budynku handlowo usługowy stwierdzono, że jego powierzchnia wynosi 95,86 m2 (została ona stwierdzona w toku oględzin). Obiekt ten był w dacie oględzin wydzierżawiony na prowadzenie restauracji fast food. Jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, w konsekwencji stanowi budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek restauracji dużej posiada powierzchnię użytkową 476,44 m2. Obiekt także posiada wszystkie cechy budynku. Restauracja z hotelem, składająca się z 24 pokoi hotelowych, recepcji, pomieszczenia gospodarczego, zaplecza kuchennego, toalety posiada powierzchnię 659,75 m2. Recepcja to odrębny budynek o powierzchni 116,04m2 i o konstrukcji drewnianej z bali sosnowych. Posadowiony jest na ławach fundamentowych, ściany części przyziemnej wykonano z bloczków fundamentowych. Przegrody zewnętrzne pełnią rolę konstrukcji nośnej dla dachu i stanowią przegrodę termiczną. Konstrukcję stropu nad parterem stanowi stropodach. Budynek ten jest wyposażony w instalacje: wodno-kanalizacyjną i elektryczną. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku oględzin stwierdzono, że wszystkie pomieszczenia budynków posiadają wysokość w świetle powyżej 2,20m.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W konsekwencji opodatkowano budynki o pow. 1.348,09 m2 przy zastosowaniu stawki [...] zł/m2 (§ 1 ust. 2 lit b Uchwały nr [...] z dnia 25 października 2010 r. Rady Gminy [...] w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy [...] na rok 2011), kwota podatku wynosi [...] zł.

Łącznie od gruntu i budynków wysokość zobowiązania podatkowego określono w kwocie [...]zł.

W skardze na powyższą decyzję S. spółka z o.o. z siedzibą w [...] wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 k.p.a. polegające na niepodjęciu z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. polegające na niepodjęciu z urzędu wszelkich czynności niezbędnych, aby w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a mianowicie :

- niewyjaśnienie legalności zmiany kwalifikacji gruntów leśnych na użytkowe, co miało znaczenie w ocenie prawidłowości ustalenia podstawy prawnej wymiaru podatku od nieruchomości, a co do której spółka wielokrotnie zgłaszała zarzuty,

- niewyjaśnienie złamania przez Starostwo Powiatowe w [...] i Gminę [...] art. 9 k.p.a. polegającego na niedochowaniu wynikającego z ww. przepisu obowiązku należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków w sprawie zmiany kwalifikacji gruntów leśnych na użytkowe,

- niewyjaśnienie złamania przez Starostwo Powiatowe w [...] i Gminę [...] art. 10 § 1 i 2 k.p.a. polegającego na niezapewnieniu stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwieniu im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji w sprawie zmiany kwalifikacji gruntów leśnych na użytkowe,

- niewyjaśnienie złamania przez Gminę [...] art. 8 § k.p.a. polegającego na: wprowadzeniu skarżącego w błąd co do wysokości opłat i podatków przy podpisywaniu umowy dzierżawy, który jako podmiot gospodarczy mógł podjąć decyzję o zawarciu umowy jedynie po przeprowadzonej analizie zysków i kosztów; nieprawdziwym zapewnieniu skarżącego co do planowanych dla niego zwolnień podatkowych jako rekompensaty za poniesioną inwestycję; uniemożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej i uniemożliwieniu uzyskiwania przychodu, które to działanie z góry przekreśla możliwość regulowania jakichkolwiek zobowiązań,

- niezajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego dowodu wykorzystywania części ośrodka jako stałej bazy przeznaczonej na wypoczynek młodzieży;

2. art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowej ocenie całokształtu materiału dowodowego w zakresie obowiązywania umowy dzierżawy i istnienia obowiązku podatkowego, w związku z rozwiązaniem przez skarżącego umowy dzierżawy i zwrotu nieruchomości Gminie [...] zwłaszcza w odniesieniu do podstępnego wprowadzeniu skarżącego w stan dzierżawy nieruchomości i namówienia go na dokonanie inwestycji.

Nadto skarżąca podniosła, że Starostwo Powiatowe w [...] na wniosek Gminy [...], bez zgody, powiadomienia i wiedzy dzierżawcy, dokonało pod koniec 2011 roku zmiany kwalifikacji gruntów na dzierżawionej nieruchomości, przy czym szczegóły tej zmiany zostały dzierżawcy przedstawione dopiero w decyzji SKO. W wyniku tej zmiany Gmina [...] obciążyła dzierżawcę kilkunastokrotnie wyższą kwotą podatku niż istniała ona w czasie zawierania umowy dzierżawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o Ochronie Gruntów Rolnych i Leśnych zmiana kwalifikacji gruntów leśnych na użytkowe w 2011 roku była możliwa tylko wobec gruntów położonych na obszarze, dla którego sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zmiany przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne dokonywało się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sporządzonym w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym ustawodawca nie przewidział dla przeznaczenia gruntów leśnych na cele nieleśne innego trybu niż wskazany w wymienionym przepisie, a w szczególności w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla terenu, który obejmuje nieruchomość był sporządzony przez Gminę [...] plan zagospodarowania, który zawierał w swoim zapisie ośrodek wypoczynkowy i w którym potwierdzono istnienie w poszczególnych częściach gruntów leśnych, użytkowych i łąk. Potwierdzały to do 2011 roku wypisy z ewidencji gruntów oraz wypisy z ksiąg wieczystych dla nieruchomości o numerach KW LU [...] (działka [...]) i KW LU [...] (działka [...]). Od 1972 roku Gmina [...] wykorzystywała całą nieruchomość na prowadzenie ośrodka wypoczynkowego. Od samego początku istnienia ośrodka, czyli od 1972 roku, na terenie nieruchomości znajdowało się pole namiotowe, pensjonat, domki, bary, budynki gospodarcze, drogi, parkingi, ogrodzenie, lasy i łąki. Te warunki nie uległy zmianie, więc – w ocenie skarżącej - nie było żadnej podstawy, aby uznać, że sposób wykorzystywania gruntu się zmienił. Brak było zatem podstaw prawnych do wdrożenia procedury dokonanej przez Starostwo Powiatowe w [...] na wniosek Gminy [...] co łącznie z faktem niedokonania zmiany kwalifikacji gruntów zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o Ochronie Gruntów Rolnych i Leśnych świadczy, że zmiana kwalifikacji gruntów została dokonana bezprawnie, a przyświecał jej wyłącznie interes fiskalny Gminy. Postępowanie było ukrywane przed spółką, dlatego nie mogła ona zgłosić zarzutów w zakresie dokonania zmian kwalifikacji gruntów (skarżąca w tym zakresie wskazała na powiązania personalne urzędników Gminy i Starostwa, co miało wpływ na niekorzystne działania wobec spółki). Gmina nie poinformowała też spółki o planach zmiany kwalifikacji gruntów, która spowodowałaby kilkunastokrotne zwiększenie kosztów w podatku od nieruchomości. Wpłynęło to wprost na plany inwestycyjne spółki.

Skarżąca podkreśliła, że Gmina [...], przy podpisaniu umowy dzierżawy zapewniła dzierżawcę, że zostanie przygotowana dla niego specjalna forma zwolnienia podatkowego na okres do 10 lat. Gmina w tym celu miała podjąć stosowną uchwałę, a do czasu jej podjęcia zapewniła spółkę, że będzie ją zwalniać z podatku od nieruchomości na zasadzie corocznego wniosku o zwolnienie. Tej deklaracji nie dopełniono. W tych okolicznościach – zdaniem skarżącej - Gmina podstępnie wprowadziła dzierżawcę w stan dzierżawy poprzez złożenie mu wielu obietnic i zapewnieniu, że dzierżawca po dokonaniu inwestycji grunt ten nabędzie. Pomimo znacznych nakładów, spółka nie nabyła nieruchomości, a Gmina uniemożliwiła - jej poprzez liczne restrykcje – prowadzenie działalności gospodarczej. Część ośrodka przeznaczona była na wypoczynek młodzieży i osób niepełnosprawnych, a pomimo tego nie rozważono z tego tytułu zwolnienia podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że wyrok Sądu Najwyższego w sprawie IV [...] potwierdza, że dzierżawca został podstępnie wykorzystany do dokonania inwestycji na gruncie gminy, został podstępnie wprowadzony w błąd przez gminę [...], wbrew umowie nie mógł wyegzekwować prawa nabycia nieruchomości, stracił prawo do swojego majątku, który został przez gminę zawłaszczony. Intencją dzierżawcy było rozwiązanie umowy, a przekazanie ośrodka koniecznością.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w części zasadna, co powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca niezasadnie powołała jako podstawę swoich zarzutów przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w sprawie. Sprawy podatkowe, a do takich należy badana sprawa, za podstawę rozstrzygnięcia, jak też za podstawę prowadzonego postępowania mają ustawy podatkowe. W tym wypadku jest to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. Dz.U. 2010.95.613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz ustawa – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa zawiera przepisy analogiczne do wskazywanych w skardze art. 7, art. 77 § 1, art. 9, art. 10 § 1 i 2, art. 8 i art. 80 k.p.a., Sąd dokonał oceny sprawy z uwzględnieniem właściwych podstaw dla zgłaszanych zarzutów prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania działek nr [...], zarówno w kontekście podmiotowym, jak i przedmiotowym oraz akcentowanej przez organy podatkowe kwestii związania przy określaniu wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Rozważania w sprawie rozpocząć jednak należy od – niespornego wprawdzie, ale istotnego dla sprawy – zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zasadnie wskazał organ, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu I instancji wydana została przed tą datą (w dniu [...] r.), ale już decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego po jej upływie. Niemniej jednak, decyzja organu I instancji opatrzona została rygorem natychmiastowej wykonalności i skierowana do egzekucji. W dniu 14 grudnia 2017 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia) spółka została powiadomiona o zajęciu jej rachunku bankowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany w tej dacie i nie upłynął do dnia orzekania przez organ odwoławczy.

Stanowisko spółki zmierza zasadniczo do wykazania, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem przekazała protokolarnie wydzierżawiającemu i właścicielowi – Gminie [...] przedmiotowe działki i złożyła skuteczne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w umowie dzierżawy z dnia 15 lutego 2007 r. jako złożonego pod wpływem błędu. Według spółki, zawarła ona umowę dzierżawy, bowiem została wprowadzona w błąd co do wartości czekających ją obciążeń podatkowych (Gmina zapewniała, iż zastosowane zostaną zwolnienia podatkowe), a także co do zbycia działek na jej rzecz po wykonaniu inwestycji. Pomimo znacznych nakładów na działki, Gmina nie poinformowała spółki o planach zmiany kwalifikacji gruntów (co w oczywisty sposób wpłynęło na obciążenia fiskalne), nie zastosowała wobec niej deklarowanego zwolnienia podatkowego, nie zawarła też umowy sprzedaży, a dodatkowo zastosowała liczne dolegliwości, które uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej (np. odcięcie dostaw wody, zawieszenie wywozu śmieci, zajęcie rachunków bankowych, itp.)

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W niniejszej sprawie Gmina [...] która jest właścicielem obu działek, zawarła ze spółką A. L. umowę ich dzierżawy Ośrodka Wypoczynkowego J. nad jeziorem [...]. W 2009 r. A. L. zawarła z S. umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy dzierżawy. Spółka S. wstąpiła w prawa dzierżawcy i od tego momentu niespornie była traktowana przez Gminę jako posiadacz zależny nieruchomości.

Powyższa umowa nie była umową zawartą z właścicielem nieruchomości, czy AWRSP, ale cytowany przepis posługuje się szerokim sformułowaniem "inny tytuł prawny". Jak wskazują komentatorzy, nie ma znaczenia konkretny tytuł prawny do uznania podmiotu za podatnika jako posiadacza zależnego, a decydujące znaczenie ma ustalenie określonego władztwa nad cudzą rzeczą (Komentarz do: Podatki i opłaty lokalne Podatek rolny Podatek leśny, pod red P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Wolters Kluwer Warszawa 2016). Ustawodawca podatkowy w tym zakresie odnosi zakres podatnika do określenia posiadacza zależnego w myl art. 336 k.c. W wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/09 wskazano, że "za uprawniony należy uznać pogląd, że we wskazanym przepisie ustawy ustawodawcy chodziło nie tylko o posiadanie w sensie cywilistycznym, ale o coś więcej – o rzeczywiste władanie rzeczą i o uznanie tego rzeczywistego posiadania i czerpania korzyści z majątku za relewantną cechę pozwalającą wskazać podatnika na zasadzie wyłączności" (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2633/17). Jeśli zaś tak, to bez wątpliwości skarżąca spółka na podstawie opisanego porozumienia objęła w posiadanie zależne nieruchomość i od jej przekazania we władanie w 2009 r. prowadziła na niej działalność gospodarczą. Ta okoliczność pozostaje poza sporem.

W tych okolicznościach i na podstawie powołanej regulacji prawnej dzierżawca – spółka S. stała się podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Nie tylko użytkowała nieruchomość, ale poczyniła na niej znaczne nakłady, służące prowadzonej działalności gospodarczej (ośrodek wypoczynkowo – konferencyjny). Jest to bowiem osoba prawna, spółka kapitałowa, której majątek z zasady służy działalności gospodarczej, do prowadzenia której została powołana.

Złożone przez spółkę oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli poddane zostało odrębnie ocenie prawnej przez sądy cywilne. Sądy te prawomocnie rozstrzygnęły, że oświadczenie – z powodu złożenia go po terminie ustawowym – nie mogło wywrzeć oczekiwanych przez stronę skutków prawnych (wyrok SA w Lublinie z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I ACa [...] i wyrok SN z 6 lutego 2018 r. sygn. akt IV [...]). W tych okolicznościach uznano, że skarżąca nadal pozostaje stroną umowy dzierżawy z Gminą [...], a z tego tytułu przysługuje jej status podatnika w podatku od nieruchomości, bowiem zwrot nieruchomości w dniu 5 marca 2012 r. został dokonany bezpodstawnie. Należy też zauważyć, że do przekazania nieruchomości Gminie [...] faktycznie nie doszło. Z protokołu spisanego w dniu 5 marca 2012 r. wynika, że w czynności zainicjowanej przez spółkę nie brali udziału przedstawiciele Gminy. Protokół miał charakter jednostronny, a wydanie rzeczy (będące czynnością faktyczną) wymaga współdziałania odbierającego.

Bez wątpliwości rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przywołując przepis art. 365 § 1 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego i twierdząc, że pozostaje związane prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego. Zasada ta nie doznaje żadnych ograniczeń, dopóki wyrok prawomocny znajduje się w obrocie prawnym. Stąd też twierdzenia skarżącej o niesprawiedliwości tego orzeczenia pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Jak już wskazano, status spółki kapitałowej (a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jako przedsiębiorcy nie budzi wątpliwości. Cały majątek spółki kapitałowej służy realizacji jej działań gospodarczych, do których została powołana. A zatem również posiadane nieruchomości, bez względu na ich kwalifikację, służyć muszą temu właśnie celowi i są gruntami, budowlami lub budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2012r.).

W niniejszej sprawie kwestia wyłączenia gruntów lub budynków (bowiem budowle nie podlegały opodatkowaniu) ze względów technicznych nie była podnoszona. Skarżąca wskazała jednak, że organy niezasadnie powołały się na aktualne zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nadto nie uwzględniły prawa do przysługujących spółce zwolnień podatkowych. W złożonej deklaracji podatkowej za 2012 r. spółka wskazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 6.175 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 752 m2, grunty zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. – 9.992 m2, budynki zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. – 468 m2,budynki lub ich części zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 14 u.p.o.l. – 24 m2. Złożono też deklarację na podatek leśny w ramach działki nr [...] o pow. 37.500 m2.

Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że deklaracja ta nie odpowiada aktualnym w dacie postania zobowiązania podatkowego zapisom ewidencji gruntów i budynków. Spółka powołała się bowiem na ewidencję z 2011 r., podczas gdy z dniem 1 stycznia 2012 r. dokonano zmian w ewidencji, zgodnie z którymi działka nr [...] sklasyfikowana została jako tereny zabudowane Bi co do pow. 3,4816 ha, zaś co do pow. 5,6584 ha – jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz. Działka nr [...] o pow. 0,0454 ha w całości została sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane Bi. Podatnik nie zgodził się z zastosowaniem tej klasyfikacji uznając, ze została ona dokonana w sposób pomijający obowiązujące w tym względzie przepisy i bez wiedzy dzierżawcy. Z informacji Starostwa [...] wynika, że zmiana zapisów ewidencyjnych dokonana została w dniu 9 grudnia 2011 r. w wyniku modernizacji związanej z uzupełnieniem operatu oraz aktualizację użytków gruntowych zabudowanych. Operat, na podstawie którego naniesiono powyższe zmiany, został wyłożony do wglądu w siedzibie Starostwa, a następnie zastosowano tryb z art. 24a ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: u.p.g.k.).

Przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek od nieruchomości. Zmiany w ewidencji gruntów (jakkolwiek istotne dla rozstrzygnięcia) nie stanowią przedmiotu kontroli dokonywanej przez organy podatkowe, które są związane dokonanymi w ewidencji wpisami i muszą je respektować w postępowaniu podatkowym. Dla kwestionowania prawidłowości wpisów w ewidencji przewidziano odrębny tryb postępowania.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.), gdyż ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, a zatem jest dokumentem urzędowym. Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (por. wyrok NSA z 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3935/13). W drugiej grupie znajdują się dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym skonkretyzowanym symbolem (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), bądź dane dotyczące zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK1647/12).

Skarżąca, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, twierdzi w niniejszej sprawie, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane klasyfikacyjne działek są nieprawidłowe. Po pierwsze, nie posiadają one faktycznie takiego przeznaczenia, bowiem nieruchomość składa się zarówno z gruntów budowlanych, jak i rolnych oraz leśnych. W szczególności jednak spółka podniosła, że nie została powiadomiona o zmianach ewidencyjnych, a ta okoliczność stanowiłaby bez wątpienia podstawę do odstąpienia od realizacji planów inwestycyjnych, które pochłonęły znaczne środki. Dlatego jej zdaniem organy nie powinny uwzględniać dokonanej z dniem 1 stycznia 2012 r. zmiany treści ewidencji gruntów i budynków. To zaś winno bezpośrednio przełożyć się na wymiar zobowiązania podatkowego.

Stanowisko to, w opinii Sądu, jest jednak nieprawidłowe i to nie tylko z uwagi na treść przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Możliwość podważania wpisów ewidencyjnych w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, gdyż – co do zasady – organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości i podatku rolnego, jest związany danymi dotyczącymi m.in. przeznaczenia gruntów, tj. ich klasyfikacji. Danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przeprowadzając dowody przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, bez zmiany jej zapisów, która może zostać dokonana tylko w trybie przepisów u.p.g.k. oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393; dalej: "rozporządzenie").

W myśl bowiem art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m. in. gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). Natomiast organy administracji publicznej przekazują właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 u.p.g.k.). Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji, należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2 rozporządzenia). Aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych (§ 46 ust. 1 rozporządzenia), natomiast w przypadku zmian danych ewidencyjnych, mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego, o dokonanych zmianach w tych danych starosta zawiadamia organy podatkowe (§ 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika związanie organów podatkowych danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków. Zatem na gruncie ustaw podatkowych zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a wśród nich w szczególności dane klasyfikacyjne gruntów, stanowią dowody niezbędne do ustalania jednego z elementów konstrukcyjnych podatku.

Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza w konsekwencji, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Co więcej, nie są także uprawnione co do zasady do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia. Pogląd taki został wyrażony w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, a Sąd podziela takie stanowisko na gruncie niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1040/10, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 574/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 500/11).

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo zawierające tezy, prowadzące do przekonania, że w wyjątkowych okolicznościach takie postępowanie dowodowe przeciwko osnowie dokumentu urzędowego można i należy prowadzić. Analiza treści tych orzeczeń wskazuje bowiem na fakt, że dotyczą one sytuacji całkowicie odmiennej od badanej w niniejszej sprawie (tj. sytuacji rzeczywistego posadowienia na gruncie budynku, podlegającego odrębnemu opodatkowaniu). Okoliczność taka nie zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem kwestią sporną pozostawała kwalifikacja gruntu. Dane te zaś, co podkreślono też w wyroku NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 860/16, należą do kategorii bezwzględnie wiążących organ podatkowy.

Jeszcze raz podkreślić więc trzeba, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy mają obowiązek wyliczania podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, zaś podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 818/15, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2399/17; wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 755/17; wyrok NSA z dnia16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1600/17). Dlatego też za niezasadne w sprawie należy uznać zarzuty naruszenia art. 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale też art. 122 i art. 187 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 121 O.p. (zasada informowania uczestników postępowania, bezstronności i zaufania do organów), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w postępowaniu). Zarzuty te dotyczyły bowiem nie postępowania podatkowego, ale postępowania prowadzącego do zmiany ewidencji gruntów i budynków, które pozostawało poza kognicją organów podatkowych i sądu w niniejszej sprawie.

Należy przypomnieć, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono m.in. dowód z oględzin nieruchomości, podczas którego stwierdzono, że jest ona ogrodzona i ma dostęp do jeziora. Na gruncie znajdują się budynki (w tym objęte opodatkowaniem – budynek handlowo – usługowy, restauracja duża i restauracja z hotelem, recepcja), place zabaw, boiska do gry, chodniki betonowe, pole namiotowe, miejsca przeznaczone do odpoczynku, parking, basen. Obiekty te służyły spółce do jej działalności gospodarczej, bowiem w zamieszczanych w mediach ogłoszeniach występowała ona z ofertami usług turystycznych, bankietowych i konferencyjnych. Część nieruchomości była nadto udostępniana na cele gier terenowych (paintball).

Powyższe okoliczności przesądzają zarówno o przypisaniu spółce statusu podatnika w podatku od nieruchomości za 2012 r., jak i o kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości i znajdujących się na niej budynków, szczegółowo opisanych w decyzji. W tym względzie Sąd w całości podziela ustalenia i ocenę dokonane przez organy podatkowe. Zgadza się też z konstatacją Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do zastosowanej podstawy prawnej (uchwały Rady Gminy [...] nr [...] z 25 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy [...] na rok 2011; Dz. Urz. Woj. [...]. 2010 nr [...] poz. 2363) dla ustalenia stawki podatkowej.

Nie wyjaśniono natomiast w treści decyzji w sposób pełny kwestii zwolnień podatkowych, na które powoływała się skarżąca w toku postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło wyłącznie wniosek spółki o zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 3 i 5 u.p.o.l. (w uzasadnieniu decyzji błędnie powołano art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., który nie ma zastosowania w sprawie) wskazując, że w 2012 r. grunty nie zostały sklasyfikowane jako zadrzewione i zakrzewione lub też nieużytki, względnie użytki ekologiczne. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 3-5 dla kwalifikacji prawnopodatkowej istotne znaczenie w zakresie rozpoznania nieużytków, użytków ekologicznych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało jednak żadnych ustaleń i oceny prawnej w zakresie wniosku skarżącej o zastosowanie zwolnień podatkowych na innych podstawach, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. , podczas gdy twierdzenia o istnieniu tych podstaw do zastosowania zwolnień zawarte zostały nie tylko w skardze, ale też w załączniku do deklaracji podatkowej. Ocenę tej kwestii pominął też w zupełności organ I instancji w decyzji z dnia 2 listopada 2017 r.

Jak wskazano w skardze, część ośrodka była wykorzystywana jako stała baza przeznaczona na wypoczynek młodzieży i osób niepełnosprawnych. Ta okoliczność, istotna z punktu widzenia wymiaru podatku, winna zostać przez organ wyjaśniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i wskazywanych w judykaturze sposobów wykładni przesłanek tego zwolnienia podatkowego (w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3384/13 co do zakresu podmiotowego zwolnienia). Organ powinien też rozważyć istnienie podstawy do zwolnienia budynków o pow. 24 m2, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., co było intencją samego podatnika.

Materiał zebrany w aktach podatkowych pozwala na ustalenie, że na nieruchomości znajdują się m.in. boisko, pole namiotowe, domki letniskowe, hotel, basen, które bez wątpliwości mogą stanowić bazę wypoczynkową dla dzieci lub młodzieży. W aktach znajdują się również oferty kierowane do młodzieży (kolonie, obozy), stąd też bez dodatkowych czynności organu nie sposób dokonać weryfikacji wniosków skarżącej o zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej.

Dlatego też, w okolicznościach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału, nie sposób dokonać jednoznacznej oceny co do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Braki decyzji w omawianym zakresie stanowią o naruszeniu przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy przy tym podnieść, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08).

Jedynie marginalnie należy też wskazać skarżącej, że podnoszone przez nią okoliczności związane z zaburzeniem procesu planowania inwestycji, czy też postępowaniem Gminy [...] niezgodnie z zasadami współżycia społecznego, uznać należy za irrelewantne dla sprawy. Te okoliczności, na co zasadnie wskazano w decyzji, mogą stanowić podstawę wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, nie mają natomiast wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c orzekł jak w wyroku.

O nieopłaconych kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez ustanowionego w trybie prawa pomocy adwokata orzeczono na podstawie § 21 ust. 1pkt 1 lit a w zw. z § 8 pkt 6 i § 4 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 18 października 2016 r. poz. 1714). Na kwotę przyznanego wynagrodzenia składa się należność w wysokości [...] zł, powiększona o VAT w stawce 23% (828 zł). Spółka został zwolniona z kosztów sądowych, w tym z wpisu od skargi.