Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 337/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Suwaj, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3156 zł (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przedprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał decyzję nr [...] w której określił B. SA z siedzibą w W. (zwana dalej Stroną lub Skarżącą), zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego, że Strona dokonała, niezgodnie z przepisami prawa, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących nabycia:

a) alkoholu na podstawie faktur VAT wystawionych przez sklep E. na kwotę netto 20.549,29 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 4.520.82 zł;

b) usług doradztwa ekonomiczno - finansowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę M.- M. R. C. na kwotę netto 108.622,94 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 23.897,06 zł;

c) usług od Spółki I. na kwotę netto 8.500 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 1.870.00 zł.

2. W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, iż sklep E. prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży alkoholu pod szyldem B. (sieć ekskluzywnych sklepów z alkoholem). Skarżąca poinformowała, iż zakupiony alkohol był traktowany jako poczęstunek podczas spotkań z kontrahentami, a wydatki poniesione na alkohol zakupiony na spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych, noszą znamiona reprezentacji i miały na celu utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki na zewnątrz.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że do przedmiotowych faktur Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających przekazanie alkoholu na spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż w tym przypadku trudno znaleźć związek pomiędzy zakupem towarów w postaci alkoholu, a sprzedażą opodatkowaną, która jest podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W postępowaniu kontrolnym ustalono także, że Strona dokonała zakupu usług doradczo - konsultacyjnych w oparciu o faktury VAT wystawione przez M. C., Prezesa Zarządu w kontrolowanym okresie, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.z siedzibą w G.. Na podstawie kontraktu z dnia 1 lutego 1998 r. Strona zlecała usługi w zakresie doradztwa ekonomiczno - finansowego, doradztwa strategicznego oraz konsultingu interdyscyplinarnego. Za wykonywane czynności przysługiwało miesięczne wynagrodzenie w kwocie 7.000 zł plus podatek od towarów i usług. Ponadto za wykonaną pracę w uzasadnionych przypadkach strony mogły ustalić dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od efektów usług (każdorazowo negocjowane) oraz zwrot kosztów wyjazdów służbowych niezbędnych do należytego wykonania usług. Zgodnie z § 5 ww. kontraktu uprawnionym do odbioru usług był Pan Z. M. Dyrektor B.SA.

Według wyjaśnień Strony złożonych w trakcie postępowania usługi wykonywane przez M. C. dotyczyły bieżącego doradztwa i nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez Spółkę (oraz przychodami Spółki). Z uwagi na kwestie, jakimi zajmował się doradca (sprawy bieżące), nie zachowano w formie pisemnej rekomendacji i wskazań doradcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę M. M. C., zaś sam kontrakt i faktury nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał również, że Strona obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 2006/11/002 z dnia 3 listopada 2006 r. z tytułu przygotowania i opracowania zawartości merytorycznej na stronę internetową na kwotę netto 4.000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 880 zł oraz z faktury VAT nr 2006/12/002 z dnia 11 grudnia 2006 r. z tytułu opracowania projektów graficznych i ulotek produktowych na kwotę netto 4.500 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 990 zł, wystawionych przez I. z siedzibą w W..

Dyrektor UKS podkreślił, że Strona podała, iż nie odnalazła dokumentacji ani umowy ze Spółką I. potwierdzających wykonanie czynności określonych w fakturach. Natomiast należyte udokumentowanie poniesionych wydatków na zakup ww. usług powinno odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona zaś nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, a poniesione wydatki nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie w którym zaskarżyła decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

3. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie jedną z kwestii spornych jest zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. R. C. oraz I. Sp. z o.o. Uznał on jednocześnie, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zdaniem organu II instancji w przypadku zaś usług niematerialnych rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania przechodzi na stronę. To strona musi przedstawić dowody potwierdzających wykonanie takich usług.

4. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania koncentrujące się na nieprzesłuchaniu Pana M. C. oraz Pana Z. M. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług. Strona jednak bezpodstawnie założyła, że wystarczającym dowodem jest umowa, faktura i płatności. Organ nie podzielił zdania strony, która stwierdziła w odwołaniu, że ciężar dowodzenia spoczywać powinien w całości na organie podatkowym. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, jak również nie wskazała środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić wykonanie kwestionowanych usług. Ponadto organ wskazał, że w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego Strona również nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków.

W związku z tym organ stwierdził, iż Strona nie wykazała inicjatywy dowodowej w zakresie dowodzenia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane.

Odnośnie faktur wystawianych przez Pana M. C. organ wyjasnił, że strona pomimo wezwania organu kontrolującego nie odniosła się do kwestii wykonywanych przez niego usług doradczych.

W dalszej częsci uzasadnienia organ ustalił, że B. SA obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę I.. Jednak poza fakturami Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, tylko wyjawiła, że nie odnaleziono umowy ze Spółką I. oraz żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie czynności określonych w ww. fakturach.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że niezbędne jest dla wywołania skutku pozytywnego na gruncie prawa podatkowego w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, aby stanowiły one potwierdzenie faktycznie wykonanych usług czy dostarczonych towarów. Konieczna jest nie tylko poprawność formalna dokumentacji, ale i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń (prawda materialna). Istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi tylko wówczas, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie wystarczy zatem sam fakt wystawienia faktury, jeżeli w ślad za tym nie miało miejsca rzeczywiste wykonanie usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Jego zdaniem to Strona winna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

Odnośnie kwestii faktur wystawionych przez sklep E. dokumentujących zakup alkoholu organ zauważył, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Podkreślił, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. W zwiazku z powyższem zdaniem organu II instancji przekazanie przez spółkę bez wynagrodzenia towarów promocyjnych oraz handlowych w formie nagród oraz prezentów mających na celu zwiększenie sprzedaży - czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zdaniem organu alkohol nie był artykułem, który był przedmiotem działalności Strony. Strona go nie produkowała, ani nim nie handlowała, nie musiała także prezentować jego walorów swoim kontrahentom.

6. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji prezentowane w tym zakresie oraz tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. (I SA/Wr 1630/07, CBOSA) iż brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż. Zatem wydatki na alkohol nie służyły czynnościom opodatkowanym VAT, co stanowiło warunek ich ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynikało, aby Strona opodatkowywała nieodpłatne dostawy na rzecz pracowników, czy też członków zarządu, prawo do odliczenia wiążąc ogólnie z promocją, reprezentacją.

Podsumowując organ uznał za niezasadny zarzut podnoszony w odwołaniu, iż doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zakup alkoholu nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Strona wywodząc prawo do odliczenia winna wskazać takie dane, które pozwalałyby na ustalenie, czy rzeczywiście dochodziło do wydań alkoholu na rzecz kontrahentów.

7. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiódła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów, tj. M. M. R. C., E. oraz spółkę I.;

2) art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicana podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej: VI Dyrektywa, w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów, tj. M. M. R. C.i, E. oraz spółkę I.;

3) art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nie uzupełnienie dowodów zebranych w czasie postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w toku którego to postępowania przeprowadzono czynności niewystarczające do wydania obiektywnego i odpowiadającego stanowi rzeczywistemu rozstrzygnięcia w sprawie.

8. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że Skarżąca wskazała, że M. M. R. C. świadczył na rzecz Strony usługi o charakterze doradczo eksperckim, a więc usługi niematerialne. Jedynym materialnym dowodem na wykonanie usług o charakterze niematerialnym - doradczym, są podpisane umowy i wypłacone premie lub wystawione faktury w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą a także osiągnięty cel gospodarczy. Zdaniem autora skargi wypłata wynagrodzenia jest stwierdzeniem, że zamierzony cel został osiągnięty na poziomie satysfakcjonującym dla zamawiającego, co jest samym w sobie potwierdzeniem wykonania powierzonej pracy. Zatem za niedopuszczalne autor skargi uznał przedstawienie materialnych dowodów wykonania usługi niematerialnej.

Autor skargi zauważył ponadto, iż Skarżąca w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pośród zarzutów skierowanych wobec rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji podnosiła nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, a brak formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu nie pozwala stwierdzić, iż skutkuje to prawem organu do pominięcia takiego dowodu. Natomiast odebranie zeznań od przedstawicieli I. oraz Pana C. jest niezbędne dla weryfikacji zasadności rozstrzygnięcia.

Powołując się na art. 187, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: o.p., autor skargi zarzucił organowi pierwszej instancji ograniczenie się jedynie do wystąpienia do Spółki z zapytaniem o materialne dowody potwierdzające świadczenie usług. Natomiast z braku materialnych dowodów na wyświadczenie przez M. usług na rzecz Spółki organy zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego i podatku naliczonego.

Ponadto autor skargi nie zgodził się z tezą, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) nie kształtuje pozytywnie w ich oczach wizerunku firmy i jej prestiżu, bowiem dopiero po zbadaniu konkretnych przypadków oraz ewentualnych transakcji zawieranych z podmiotami reprezentowanymi przez osoby obdarowane można by dowieść, iż teza ta jest prawdziwa.

Podsumowując autor skargi zauważył, że decyzja organu I instancji została sporządzona na podstawie ustaleń niepełnych, poczynionych z błędami i na podstawie wybiórczo potraktowanego materiału dowodowego, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zauważył, iż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich pozostających w jego dyspozycji instrumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim zasadności zakwestionowania przez organy skarbowe prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. M. R. C. i oraz Spółkę I.. W ocenie organów skarbowych faktury wystawione przez powyższe podmioty dokumentowały prace, które nie zostały wykonane. Strona skarżąca stoi z kolei na stanowisku, że wszystkie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, a odmienne ustalenia organów skarbowych są wynikiem braku zebrania całego materiału dowodowego oraz nieprawidłowej oceny już zgromadzonych dowodów.

Obowiązkiem organów w toku postępowania jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W związku z powyższym organ zarówno podatkowy, jak i organ kontroli skarbowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p).

W przedmiotowej sprawie na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Skarżąca wskazywała wyraźnie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie było kompletne ponieważ nie przesłuchano kontrahentów Skarżącej, a cały ciężar postępowania dowodowego przerzucono na Skarżącą. W uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż "w przypadku zaś usług niematerialnych rozkład ciężaru ich wykonania przechodzi nu stronę. To strona musi przedstawić dowody potwierdzające wykonanie takich usług".

3. W ocenie Sądu takie stanowisko organu II instancji jest sprzeczne z normą wyrażoną w art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 o.p. Organ II instancji nie może stawiać tezy, że niezasadne było nieprzesłuchanie Pana M. C. oraz Pana Z. M. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług, ponieważ zdaniem organu kwestionowane usługi były usługami o charakterze niematerialnym, nie budzi obecnie wątpliwości, iż w przypadku takich usług, to Strona powinna zaoferować organom podatkowym materialne dowody ich wykonania. Zdaniem organu II instancji w przypadku braku takich dowodów Strona może przedstawić inne dowody np. wnioskować o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków. Tymczasem właśnie w odwołaniu od decyzji I instancji Skarżąca składała zarzut nieprzesłuchania kontrahentów spółki w zakresie spornych umów. Nie uwzględniając tych zarzutów i nie przeprowadzając dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w odwołaniu, organ II instancji naruszył normę art. 187 o.p. i art. 229 o.p.

Zgodnie z poglądami judykatury skoro podatnik, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 222 o.p., wskazał na istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, to nieprzeprowadzenie go przez organ odwoławczy nastąpiło z obrazą przepisu art. 229 tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, LEX nr 40691).

Skarżąca podnosi, że o tym iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie daje wiary stanowisku Spółki o wyświadczeniu usług przez I. oraz M., dowiedziała się dopiero po wydaniu decyzji przez Organ pierwszej instancji. Z kolei w odwołaniu od tej decyzji. Strona wskazała, iż "Z niezrozumiałych względów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., mając wątpliwości co do rzeczywistego świadczenia usług przez M. na rzecz Spółki nie wystąpił do Pana M. C. z żądaniem złożenia wyjaśnień, jak również nie podjął żadnych czynności zmierzających w celu rzetelnej weryfikacji czy obiektywne fakty i zdarzenia miały miejsce".

4. Mając powyższe na uwadze nie można ocenić stanu faktycznego przedmiotowej sprawy z uwagi na fakt, że zebrane dowody są niekompletne. Należy jednocześnie podkreślić, że zeznania kontrahentów Skarżącej są ważnym dowodem w tej sprawie. Z tej przyczyny nie jest dopuszczalne, aby ustalenia co do spornych kwestii, oparte były na niepełnowartościowym postępowaniu dowodowym.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy może stwierdzić, że dana okoliczność została udowodniona, jeżeli dokona oceny całego materiału dowodowego. Dowody w sprawie mogą być gromadzone z inicjatywy organu, takie samo uprawnienie przysługuje również stronie, która może składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania, aż do czasu jego zakończenia. Zarzuty skarżącej wobec niekompletności materiału dowodowego, wskazujące jakie konkretnie czynności dowodowe nie zostały przeprowadzone, organ II instancji powinien potraktować jako wnioski dowodowe i odpowiednio się do nich ustosunkować. Zgodnie z przyznanymi mu przez ustawodawcę uprawnieniami i normą art. 229 w zw. z art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie. Przy czym prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. (por. wyrok NSA, z 11 stycznia 2012 r., I FSK 412/11, LEX nr 1113115).

5. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ II instancji powinien rozważyć, czy przesłuchanie kontrahentów Skarżącej w zakresie wykonania przez nich usług, określonych w fakturach wystawionych przez tychże kontrahentów tj. przez M. C. oraz spółkę I. na rzecz Skarżącej może mieć miejsce przed organem II instancji, gdyż czynności powyższe stanowią tylko element uzupełniający postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji. Czy też zgodnie z normą art. 229 o.p. należy zlecić przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższym zakresie organowi, który wydał decyzję. Natomiast gdyby organ uznał, że przedmiotowe czynności tj. przesłuchanie Kontrahentów skarżącej nie jest istotne, powinien postanowieniem odnieść się do wniosku strony i wskazać dlaczego nie może go uwzględnić.

6. W przedmiotowej sprawie organ II instancji nie dokonał żadnych wskazywanych powyżej czynności. Samo odniesienie się do wniosku strony w decyzji stwierdzeniem, że strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, stoi w sprzeczności z treścią odwołania od decyzji Dyrektora UKS, które wniosła Skarżąca. Wskazywała ona w nim bowiem na s. 6: "Przeprowadzenie opisanych powyżej czynności dowodowych (przesłuchanie Pana M. C. i odbierającego od niego usługi w imieniu spółki Pana Z. M. – uwaga Sądu) z pewnością potwierdzi, iż M. świadczyła na rzecz B. usługi na podstawie umowy z 1 grudnia 1998 r. (...)"

Przy czym należy pamiętać, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA Warszawa z 7 lipca 2010 r., LEX nr 744813). Przeprowadza on ponowną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jeśli jest on niekompletny powinien dokonać jego uzupełnienia zgodnie z normą art. 229 o.p.

7. Ponadto zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z poglądami judykatury jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (zob. wyrok NSA Warszawa z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 866/10 LEX nr 1165382). Natomiast zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 o.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010, I SA/Łd 622/10, LEX nr 751600).

Nie ulega wątpliwości, że przedłożone przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty i wnioski dowodowe są dowodami, które mają znaczenie w sprawie, skoro dotyczą zdarzeń bezpośrednio związanych z tymi, wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Organ nie może też antycypować tego co powiedzą powoływani przez podatnika świadkowie i z góry zakładać, że zeznania tych osób nie będą miały znaczenia w sprawie. Taka ocena byłaby uprawniona, gdyby przedmiotem wnioskowanego przez stronę dowodu miały być okoliczności już udowodnione zgodnie z tym co strona twierdzi, ewentualnie, gdy już zebrane dowody bezsprzecznie wskazywałyby na określony przebieg zdarzeń, a wniosek dowodowy strony dotyczyłby okoliczności nieistotnych dla sprawy. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie jest. Organ nie dysponuje pełnym i jednoznacznym materiałem dowodowym, z którego wynikałoby, że kontrahenci Skarżącej nie wykonali usług określonych w spornych fakturach. Organ wywodzi w skarżonej decyzji, iż w przypadku usług niematerialnych podatnik powinien wskazać materialne dowody ich wykonania, a w razie ich braku przedstawić inne dowody np. wnioskować o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Nie uznaje przy tym natomiast argumentów Strony, że wystarczającym dowodem jest umowa, faktura i płatności. (vide s. 5 skarżonej decyzji). Taka ocena dowodów w sprawie, przy zignorowaniu wniosków skarżącej o przesłuchanie świadków powoduje, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia, ponadto ocena dowodów już zebranych przekraczała ramy swobodnej oceny dowodów.

8. Natomiast co do innej spornej w przedmiotowej sprawie kwestii, czy Skarżąca prawidłowo kwalifikowała nieodpłatne wydania alkoholu oraz rozliczyła podatek VAT z tego tytułu, tj. w związku z fakturami na alkohol zakupiony w sklepie E., zdaniem Sądu, co do zasady stanowisko organów wyrażone w decyzji jest prawidłowe. Słusznie organy nie uznały - za związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT a także z przychodem spółki - wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Pogląd ten znajduje podstawę w obowiązujących w ówczesnym stanie prawnym przepisach, tzn. w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

W przedmiotowej sprawie spółka uznała wydatki na zakup alkoholu, jako wydatki poniesione w ramach reprezentacji, wyjaśniając, że zakupiony alkohol był serwowany w niewielkich ilościach podczas spotkań z kontrahentami oraz przekazywany kontrahentom jako upominek. Wydatki na alkohol nie są jednak związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w zaliczyć koszty działalności. Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża tym samym pogląd, iż brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż. Powyższy pogląd był prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie (por. m.in. WSA Wrocław z 23 marca 2008 r., I SA/Wr 1630/07, CBOSA, uchwała NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, CBOSA).

9. Mając jednak na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co istotne również odniesienie się na tym etapie rozstrzygania sprawy do zasadności podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego.

Z uwagi na naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. oraz 229 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją na mocy art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.").

W toku ponownego postępowania podatkowego organ winien uzupełnić materiał dowodowy o zeznania kontrahentów Skarżącej tj. M. C. z M. oraz przedstawicieli spółki I. w zakresie wykonania usług, które dokumentowały sporne faktury oraz oceny tych zeznań w odniesieniu do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

10. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).