Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 936/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 13 pkt 2 lit d, art. 14 ust. 6, art. 20,  art. 21 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 lipca 2011 r. S. Sp. z o.o wystapiła do organu interpetującego o wydanie indywidulanej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.:

Spółka złożyła ofertę Gminie Miejskiej w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej(zwana dalej “Droga") .W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym z Gminą (zwana dalej "Umowa"), zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. ze zm. dalej jako “u.o.p.p."). W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:opracowania dokumentacji organizacji robót i budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi, wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem, eksploatacji Drogi.

Spółka jest zobowiązana do eksploatacji Drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w Umowie. W ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania: remontów okresowych. Etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.

W celu realizacji Umowy Gmina na czas realizacji budowy Drogi oraz eksploatacji Drogi przekaże Spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia. Spółka w okresie obowiązywania Umowy, lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego, pełniła będzie funkcję zarządcy Drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy' o- drogach publicznych wspomnianej powyżej. Do zadań Spółki będzie należało w szczególności:pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch, koordynacja robót w pasie drogowym, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania Drogi lub utrzymania Drogi, utrzymanie zieleni przydrożnej.

Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania Drogi oraz, ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników. Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi, a jedynie - z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Spółka nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania Drogi. Wypłata wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji Drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej Drogi. Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników. Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać lak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.

Spółka zadała we wniosku, pytanie: Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi?

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie odnoszącym się do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT. tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

W wydanej w dniu [...] pazdziernika 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2011 r. Spółka wezwała organ interpretujacy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, w piśmie nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

W dniu 1 lutego 2012 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych, a w szczególności:

• art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione rozdzielenie kompleksowej usługi Spółki, składającej się z czynności polegających na wybudowaniu oraz utrzymaniu w stanie umożliwiającym eksploatację Drogi położonej na terenie Gminy Miejskiej D., a także błędne, odrębne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na wybudowania Drogi według tzw. zasady szczególnej określonej dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tychże usług) w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT oraz odrębnie dla czynności polegającej na utrzymaniu w eksploatacji Drogi według tzw. zasady ogólnej określonej w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT;

• koncepcji świadczenia złożonego - prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych;

• zasad wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej przepisów ustawy o VAT;

• art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p." poprzez nieodniesienie się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę, uzasadniającej stanowisko, iż obowiązek podatkowy w przypadku opłat za dostępność w okresie eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu wykonania ww. kompleksowej usługi polegającej na wybudowaniu oraz utrzymaniu Drogi w stanie umożliwiającym jej eksploatację przez 18- letni okres.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujacy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważyl co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest odpowiedż na pytanie czy wykonane przez Spółkę usługi w ramach Umowy zawartej z Gminą (budowa drogi i jej dostępność w trakcie eksploatacji) stanowią elementy usługi kompleksowej oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług.

Zdaniem Spółki, usługa wybudowania Drogi nie jest celem realizacji tej Umowy, a jedynie stanowi jedno ze świadczeń pomocniczych do realizacji celu nadrzędnego, jakim jest wyświadczenie na rzecz Gminy usługi kompleksowej, polegającej na zapewnieniu dostępności Drogi w okresie eksploatacji. Dlatego, kompleksowe usługi wykonywane przez Spółkę powinny zostać opodatkowane dla celów VAT w sposób jednolity, co oznacza, iż obowiązek podatkowy w ich przypadku będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

Odnosząc się do podniesionych przez Stronę argumentów wskazać przede wszystkim należy, iż w przypadku świadczeń o kompleksowym (złożonym) charakterze ani przepisy ustawy polskiej, ani również uregulowania unijne nie dają odpowiedzi w jakich sytuacjach należy je traktować jednolicie, co determinuje zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Prawodawca nie wskazuje, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, a druga stanowi czynność pomocniczą, jednakże niezbędną do wykonania czynności podstawowej, a kiedy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które chociaż są ze sobą powiązane, to związek ten nie jest nierozerwalny.

W toku postępowania obie strony sporu powoływały się na argumentację prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych. Ze względu na wielość i różnorodność stanów faktycznych, w jakich zapadały wyroki TSUE, jego rozważania nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania na gruncie rozstrzyganej sprawy, nie mniej jednak wywody te zawierają liczne wskazówki interpretacyjne pomocne przy ocenie charakteru świadczeń złożonych.

W ocenie Sądu w szczególności warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TSUE w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji. Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym TSUE uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii).

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny."

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Należy ponadto z całą mocą podkreślić, że traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych wyżej wyrokach i podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony przez Ministra Finansów, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu usługi głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym. Mimo, iż wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią jednej złożonej usługi. Aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W opisanej przez Spółkę sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi eksploatacji drogi będą świadczone na wybudowanej już drodze. usługa eksploatacji wybudowanej już drogi nie jest niezbędna do świadczenia poprzedzającej ją usługi wybudowania tej drogi. Usługi te są całkowicie niezależne i mogą być świadczone nawet przez dwa odrębne podmioty. A zatem świadczone usługi eksploatacji stanowić będą kolejną, odrębną usługę. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa eksploatacji wybudowanej już drogi nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tej drogi, to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

W konsekwencji przyjąć należy, że poprzez budowę drogi Skarżąca będzie świadczyć usługi budowlane, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT , a więc obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie w momencie określonym w tym przepisie tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania tych usług. Natomiast, pozostałe usługi związane z eksploatacją drogi (remonty, utrzymanie zieleni itd.) należy traktować jak usługi kompleksowe i obowiązek podatkowy z . tytułu wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

Za niezasadne więc należało uznać zarzuty skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT oraz błędnie rozumienie przez organ pojęcia usługi złożonej i zasady opodatkowania w tym zakresie.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

A zatem, traktując odrębnie świadczone usługi obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do usługi wybudowania Drogi powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy o VAT, natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

Sąd nie podziela również stanowiska Strony Skarżącej, iż art. 19 ustawy o VAT należy interpretować nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale także w świetle idei partnerstwa publiczno-prywatnego.Wskazana ustawa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług i z uwagi na autonomicznośc prawa podatkowego, nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c O.p. wskazać należy, iż zgodnie z powyższym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (art.14c § 2 O.p.)

W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący nie naruszył powyższych przepisów, bowiem odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

To, że organ interpretujący nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie oznacza, iż interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.