Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2186/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do września 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec i kwiecień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] listopada 2013r. określił R. T. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2009 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Stronę pod nazwą "A." R. T. działalności gospodarczej było świadczenie usług ciesielskich obejmujących szalowanie stropów, belek, ścian, fundamentów oraz wylewanie betonów do szalowanych elementów.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Strona w rejestrach zakupów za ww. okresy ujęła 6 faktur VAT, dokumentujących zakupy robót budowlanych wystawionych przez firmę Z. A. B., a następnie w deklaracjach VAT-7 obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów.

DUKS stwierdził, iż faktury zakupu wystawione dla Strony przez firmę Z. A. B. w 2009 r. są fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a więc wystawione dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym Strona naruszyła przepisy: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

W odwołaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie wykonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rodzącego dla Skarżącego doniosłe skutki podatkowe,

- art. 193 § 1 O.p. poprzez przedwczesne podjęcie decyzji o uznaniu za nierzetelną dokumentacji finansowej Skarżącego z jednoczesnym zaniechaniem wykonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowiło podstawę dla nieuprawnionego uznania, iż naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że DUKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego orzekł, że podatek VAT wynikający ze wskazanych faktur wystawionych przez Z. A. B. nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego, a ujęcie ich w rejestrach zakupów VAT spowodowało, że rejestry te zostały uznane za wadliwe i nierzetelne.

Zdaniem Strony, organ - co do zasady - ustalił, że roboty te zostały faktycznie wykonane, co potwierdzili słuchani pracownicy firmy A. B., firmy "A." czy firmy "I.", którzy roboty te wykonywali. Wykonanie tych prac jednoznacznie potwierdzają przesłuchiwani pracownicy firmy A. B., którzy zeznawali, że choć co do zasady nie wszyscy znali firmy występujące na budowach, inne niż te dla których pracowali, że nie znali właścicieli firm zatrudniających pracowników, to w rozmowach między sobą na temat gdzie kto pracuje wyjaśniali, że pracują "u A.", "u I." czy "u R.".

W ocenie Strony ustalenia DUKS o tym, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, odebrane technicznie i sprzedane w wystawianych na tę okoliczność fakturach stoją w sprzeczności z zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako podstawy prawnej do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego. Na uzasadnienie swego stanowiska o braku podstaw do zastosowania ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżący wskazał wyroki TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. (w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11) oraz z dnia 6 września 2012 r. (w sprawie C-324/11) dotyczące nabywcy działającego w dobrej wierze, który nieświadomie stał się uczestnikiem oszustw podatkowych popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Strony w przywołanych orzeczeniach Trybunał stwierdził, że po stronie nabywcy usług istnieje domniemanie, że nie ma on świadomości, że transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego. Organ podatkowy, w ocenie Strony, zaniechał wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia, czy wątpliwości organu są uzasadnione.

Na podstawie przedstawionych wywodów Skarżący stwierdził, iż tak dokonane ustalenia organu podatkowego nie uzasadniają zarzutu nierzetelności prowadzonej przez niego księgi zakupów VAT, a co za tym idzie - odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z sześciu zanegowanych faktur, wystawionych przez Z. A. B..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że aby skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego, podatnik obowiązany jest do spełnienia wymogów formalnych, co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Natomiast nabycie to powinno nastąpić w sposób zgodny z prawem, a okoliczności finalizacji transakcji nie powinny budzić co do tego wątpliwości. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną, uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tej fakturze. DIS podkreślił, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3.02.2009 r. sygn. akt I SA/Go 860/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 658/05). Ponadto, DIS zauważył, że z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe. Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (określonego w fakturze) od podatku należnego.

Organ zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez kontrahenta Strony takich warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, podtrzymując stanowisko organu I instancji, iż ujęcie przez Skarżącego w rejestrach VAT zakupów za miesiące od marca do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2009 r. faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlanych, wystawionych przez Z. A. B., nie dokumentujących faktycznie zakupionych robót budowlanych powodują, że rejestry VAT zakupów za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie spełniają wymogu rzetelności i niewadliwości.

DIS wskazał, że stosownie do przepisów art. 193 § 6 O.p. nie uznał prowadzonych przez Skarżącego rejestrów VAT zakupów za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. za dowód zawartych w nich zapisów w części dotyczącej wielkości podatku naliczonego, obniżającego podatek należny.

Zdaniem DIS wbrew twierdzeniu Strony nie jest prawdą, iż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej ustalił, że roboty budowlane z faktur wystawionych przez A. B. zostały faktycznie wykonane przez podwykonawcę, a tym bardziej, że wykonanie robót potwierdzili przesłuchani pracownicy A. B., firmy Skarżącego, czy firmy "I." I. B., którzy roboty te wykonywali.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał bowiem, że w Z. A. B. byli zatrudniani pracownicy jedynie w okresie od maja do września 2009r. Pracownicy wyjaśnili, że wykonywali roboty w dwóch brygadach na budowach, na których występowały również firmy Skarżącego, "I.", "B.". Brygady były zwiększane o innych nieznanych im pracowników z nieznanych firm, a w rozmowach z nimi o tym gdzie kto pracuje wyjaśnili między sobą, że pracują "u A.", "u I." czy "u R.". Na podstawie tych wyjaśnień ustalono również, że prace dla nich zlecali Igor (w toku kontroli ustalono, że był to B.), Rade (w toku kontroli ustalono, że był to T.), S. (w toku kontroli ustalono, że był to A.) i F. (w toku kontroli ustalono, że był to R.) oraz mąż A. B.- B. B., który nadzorował ich prace i odbierał wykonane przez nich roboty. Ewidencje ich czasu pracy prowadzili majstrowie – I. B., S. A. lub F. R.. Na używanych kamizelkach były loga firm "I.", "A." lub logo nie występowało.

DIS wskazał, że z wyjaśnień B. B. (męża A. B.) wynikało, że osoby do zatrudnienia same zgłaszały się do niego na budowy, a warunki zatrudnienia z nimi uzgadniał sam lub robił to w jego imieniu I. B.. Brygady firmy A. B. były zwiększane o pracowników firm "A." i "I." (odbiorców robót firmy A. B.) oraz o pracowników firmy "B." (jedynego podwykonawcy firmy A. B.). Przedmiotem sprzedaży robót przez "B." na rzecz A. B. były roboty wykonane wspólnie z jej pracownikami, a wynagrodzenia pracowników A. B. za prace wykonane wspólnie z "B." były pokrywane z marży uzyskanej przez firmę A. B. na sprzedaży tych robót. Z wyjaśnień B. B. wynikało też, że roboty wykonywane przez firmę A. B. odbywały się przy wydatnej pomocy I. B. - właściciela firmy "I.", jego majstra F. R. i przy współudziale S. A., majstra z firmy "A.". To oni ustalali i zlecali roboty do wykonania przez pracowników A. B., ale również dla pracowników "B.". Wspólnie z nim mieli nadzorować wykonywanie tych robót. W porozumieniu z tymi osobami B. B. miał zabezpieczać taką ilość pracowników, która mogłaby wykonywać zlecane roboty. Dla zapewnienia realizacji zleceń przyjętych przez firmę A. B., roboty budowlane miały być wykonywane zarówno przez jej pracowników, ale również przez innych pracowników. Wyjaśnienia B. B. o wykonywaniu robót przez pracowników firmy "B." C. J. w zaskarżonej decyzji uznane zostały za niewiarygodne, przede wszystkim dlatego, że w wydanej dla C. J. decyzji ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, ani jego fakturowi podwykonawcy robót tych nie wykonali. Również on sam, jako właściciel "B.", nie był w stanie wykonać robót wykazanych na wystawionych przez niego fakturach.

Z ustaleń o braku zatrudniania przez C. J. pracowników wynika również to, że B. B. nie mógł, wbrew jego wyjaśnieniom, otrzymywać do swojej dyspozycji od 10 do 20 pracowników, a pracownicy firmy A. B. nie mogli wspólnie z pracownikami C. J. wykonywać robót. Również prace, wynikające z zakwestionowanych 6 faktur wystawionych przez A. B. na rzecz Skarżącego, nie mogły być wykonane przez samych jej pracowników, jak ustalono w zaskarżonej decyzji. Na podstawie powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika Strony, iż pracownicy A. B. wykonali roboty wykazane na kwestionowanych fakturach.

Nieuzasadnione jest również, zdaniem DIS, stanowisko Strony, że wykonanie robót z kwestionowanych faktur A. B. potwierdzają przesłuchani pracownicy firmy "I." I. B., który był odbiorcą usług sprzedawanych przez Skarżącego, bowiem pracownicy ci w przeprowadzonym postępowaniu nie byli przesłuchiwani.

Natomiast z pracowników firmy Skarżącego przesłuchiwany był jedynie jej majster – S. A.. Z wyjaśnień przez niego złożonych wynika, że "A." korzystała z podwykonawców, m.in. z firmy Z. A. B.. Roboty podwykonawców w "A." nadzorowane były przez niego oraz przez Skarżącego - jako właściciela firmy. Razem ustalali prace dla podwykonawców, które codziennie zlecali właścicielowi firmy lub innej osobie wskazanej przez niego i codziennie były spisywane przez jednego z nich roboty przez nich wykonane. Na zakończenie miesiąca Skarżący sporządzał protokoły rzeczowo-finansowe wykonania robót na podstawie prac wykonanych przez podwykonawców i pracowników własnych i na ich podstawie. Prace wykonywane przez Z. A. B. nadzorował B. B., który czasami wykonywał z nimi elementy budowlane. Przy wykonywaniu tych robót B. B. dysponował kilkoma lub kilkunastoma pracownikami, jednak S. A. nie wiedział czy osoby te były pracownikami A. B. czy pracownikami jej podwykonawców. Nie pamiętał czy na temat tych pracowników rozmawiał z B. B..

Z powyższego bezspornie wynika, że nie znajdują żadnego uzasadnienia twierdzenia Strony o tym, że pracownicy firmy A. B. potwierdzili faktycznie wykonane roboty na rzecz firmy Skarżącego za okres od marca do kwietnia 2009 r., bowiem w tym okresie ich nie zatrudniano.

Natomiast w okresie od maja do września 2009 r., kiedy w firmie A. B. zatrudniano pracowników, zarówno pracownicy jak i B. B. zgodnie wyjaśniali, że brygady w ramach których wykonywali roboty, były wzmacniane przez innych pracowników. Oznacza to, że pracownicy A. B. samodzielnie nie mogli wykonać zakresów robót, wykazanych na fakturach, wystawionych na rzecz firmy Strony. Pracownicy A. B. nie mogli być, wbrew twierdzeniom B. B., wzmacniani przez pracowników jedynego w tym okresie podwykonawcy Z. A. B., tj. firmy "B." C. J. i wspólnie z nimi nie mogli wykonać robót na rzecz Skarżącego. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, C. J. w tym okresie nie zatrudniał pracowników wykonujących robót budowlanych. W związku z tym C. J. nie mógł oddawać do dyspozycji B. B., wbrew jego twierdzeniom, żadnych osób, które pod jego nadzorem wykonywałyby roboty na rzecz firmy Strony. Sam fakt, że pracownicy A. B. w tym okresie pracowali na budowach nie oznacza, że sami wykonali roboty z faktur sprzedaży za okres od maja do września 2009 r. wystawionych przez Z. A. B. na rzecz firmy Skarżącego w zakresie wykazanym na tych fakturach. Powyższa ocena wynika również z analizy możliwości wykonania na rzecz firmy Strony zakresu robót wykazanych na zakwestionowanych przez zatrudnionych pracowników A. B..

W związku z powyższym, DIS stwierdził, że nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Strony, że pracownicy firmy A. B. wykonali roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Z. A. B. na rzecz firmy Strony za okres od maja do września 2009 r.

W odniesieniu do stanowiska Strony kwestionującego ocenę zawartą w decyzji organu I instancji o stworzeniu łańcuszka firm służących generowaniu kwot podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu oraz wyprowadzaniu pieniędzy, których beneficjentem był również Skarżący, organ odwoławczy zauważył, że zakresy robót budowlanych na fakturach zakupu posiadanych przez firmę A. B. wystawionych przez firmę C. J., były identyczne z zakresami robót wykazanymi na fakturach sprzedaży, wystawionych przez Z. A. B. na rzecz firmy Skarżącego. Posiadane przez A. B. faktury zakupu z "B." C. J., nie dokumentowały faktycznie wykonanych prac. Sprawami C. J. zatrudniania osób, organizowania i wykonywania robót na budowach, jak zeznał C. J., zajmował się I. B., a on zawoził na budowy jedynie pieniądze na wynagrodzenia dla tych osób. I. B. również uczestniczył, jak zeznał B. B., przy zatrudnianiu w firmie A. B. osób, które same zgłaszały się na budowy w poszukiwaniu pracy oraz pomagał przy wykonywaniu przez nich robót. I. B. był również odbiorcą robót od A. B.. Firma A. B. w okresie od marca do września 2009 r. była fakturowym dostawcą robót dla Skarżącego, a firma "I." była jedynym odbiorcą robót od Strony. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż zarówno "B." - jako podwykonawca A. B. (w okresie od marca do września 2009 r.) jak i jej pracownicy (w okresie od maja do września 2009 r.) nie mogli wykonać prac określonych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Z. A. B. na rzecz firmy Skarżącego.

Wszystkie te firmy – Z., "I.", "A." i "B." występowały na tych samych budowach w R. i G.. Osoby wykonujące roboty na tych budowach używały kamizelek z logo firm "I." i "A." i to nie tylko przez osoby będące pracowników tych firm, ale również przez inne osoby, występujące na budowach.

DIS podkreślił ponadto, że w okresie od marca do kwietnia 2009 r. B. B. nie mógł dysponować pracownikami A. B., a w okresie od marca do września 2009 r. nie mógł dysponować pracownikami podwykonawcy - firmy "B." C. J..

W związku z tym wszelkie podejmowane w tych okresach czynności przez B. B., w tym sporządzanie protokołów odbioru robót od firmy "B." C. J. w ocenie organu odwoławczego miały za zadanie jedynie uprawdopodobnić wykonywanie tych prac, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. R. T. miał obniżyć podatek należny o podatek, wynikający z faktur wystawionych przez Z. A. B., wynikający z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "I." I. B..

DIS odnosząc się do stanowiska Strony dotyczącego dobrej wiary podkreślił, że polski system prawny, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku I FSK 780/07 z dnia 26.02.2008 r., nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, jedynie w art. 7 k.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji powinny były wywołać wątpliwość co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest wykonawcą usługi, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. TSUE w przywołanym przez pełnomocnika Strony wyroku z dnia 21.06.2012 r. wskazał, że "określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku" (pkt. 59). W tym samym wyroku Trybunał wskazał, że podatnik może domniemywać legalności transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem (pkt 53). Wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej (pkt 54). Trybunał stwierdził też (pkt 60), że w sytuacji gdy "istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności".

Również w przywołanym przez pełnomocnika Strony wyroku TSUE z dnia 03.09.2012r., w sytuacji gdy wystawiający fakturę nie zgłosił pracowników Trybunał powołał się na wyrok w sprawie C-80/11 i stwierdził, że podatnik może domniemywać legalność transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku gdy podjął wszelkie niezbędne działania w danej sytuacji i że podjęcie tych działań nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej (pkt 42).

DIS wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący przesłuchany w charakterze strony w sprawie pozyskiwania podwykonawców zeznał, że zlecenia dla firmy A. B. przekazywał za pośrednictwem jej męża B. B.. Skarżący zeznał, że B. B. i I. B. poznał wtedy, kiedy pracował z nimi jako majster w firmie V. D.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż B. B. (osoba reprezentująca podwykonawcę) i I. B. (odbiorca usług) są ze sobą spokrewnieni. Tak więc zdaniem DIS, Skarżącemu było wiadome, iż jego rola miała jedynie ograniczać się do przefakturowania usług pomiędzy spokrewnionymi osobami, jedynie w celu wydłużenia łańcucha transakcji. Ponadto Skarżący ani w toku przesłuchania ani później w toku postępowania kontrolnego nie wyjaśnił czy, a jeżeli tak to jakie podejmował działania, dotyczące sprawdzania legalności transakcji ze swoimi podwykonawcami.

Również jego pełnomocnik, w złożonym odwołaniu, nie wskazał, jakie Strona podejmowała działania, mające na celu sprawdzenie legalności transakcji z Z. A. B.. Co więcej, jak wynika z protokołu konfrontacji z dnia 29.08.2013 r., ani Skarżącego - jako właściciela firmy "A.", ani jego majstra S. A.- kierującego robotami wykonywanymi przez firmę A. B., nie interesowało jakimi pracownikami i przez kogo prace te miały być wykonywane. Dla nich istotnym było jedynie to, żeby roboty były wykonane. Tym samym nieważną sprawą było wystawienie faktury, mającej dokumentować wykonanie tych robót przez Z. A. B.. Prawo do obniżenia podatku naliczonego wynika zaś jedynie z faktury prawidłowej zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Żaden przepis VI Dyrektywy, jak wskazał to NSA w wyroku I FSK 216/12 z dnia 15.01.2013 r., nie umożliwia odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. A wobec tego, iż przepisy VI Dyrektywy zmienione od 01.01.2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE są, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku III SA/G1 1639/11 z dnia 31.01.2013 r., w istocie identyczne, tym samym ocena WSA w Gliwicach o braku możliwości odliczeń z faktur zawierających nieprawdziwe dane stron ma zastosowanie również do zdarzeń powstałych w okresie obowiązywania nowej Dyrektywy.

W związku z powyższym DIS stwierdził, że powyższe tezy z wyroku NSA oraz wyroki TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują zastosowania w omawianej sprawie. Nie zasługuje więc na uwzględnienie stanowisko Skarżącego o zachowaniu przez niego należytej staranności w kontaktach ze swoimi podwykonawcami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie wówczas, gdy podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary strony w transakcjach z Z. A. B..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wykonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rodzącego dla podatnika doniosłe skutki finansowe, w tym poprzez uznanie, iż zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie sześciu zanegowanych faktur podwykonawcy Firmy A. B., które nie mogą stanowić podstawy dla obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

2) przepisów art. 187-188, art. 191 oraz art. 193 § 1 O.p. zobowiązujących organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący rozpatrzenia oraz oceny, czy zarzucane okoliczności zostały udowodnione,

3) przedwczesne i nieuzasadnione podjęcie decyzji o uznaniu za nierzetelną dokumentacji finansowej podatnika z jednoczesnym zaniechaniem wykonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowiło podstawę dla nieuprawnionego uznania, iż naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie wykazał, że zanegowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich podmiotami. Skarżący wyjaśnił, że nie był w stanie siłami własnej firmy wykonać określonych prac, z tego powodu powierzył ich wykonanie firmie A. B., która po wykonaniu zleconych robót przekazała je firmie kontrolowanego podatnika, wystawiając na te okoliczności faktury.

Ponadto, według Skarżącego, dokonane przez organ ustalenia nie uzasadniają odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z sześciu zanegowanych faktur VAT wystawionych przez Z. A. B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.).

Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji DIS, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne i nie mogły spowodować wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że organy zaniechały dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty dotyczą w szczególności nie przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie naruszenie nie nastąpiło.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi, w szczególności z art. 120, art.125 § 1, art.180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Prawidłowe są, zdaniem Sądu, także ustalenia dokonane przez organ w zakresie kontrahenta Skarżącego – Firmy A. B.. Podkreślić należy, że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. w postaci zeznań świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe, w tym ostatecznych decyzji określających zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno podmioty, mające być podwykonawcami A. B. jak i jej pracownicy, nie mogli wykonać prac określonych w kwestionowanych fakturach. Wszelkie podejmowane czynności, w tym protokoły odbiorcze, miały za zadanie jedynie uprawdopodobnić wykonywanie tych prac. Ponadto organy ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, iż stworzony został łańcuszek fikcyjnych firm, służących wprowadzaniu nierzetelnych faktur, które miały dokumentować wykonywane roboty. Ich rola polegała na generowaniu kosztów i kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz wyprowadzaniu pieniędzy. Beneficjentem tych działań był m.in. Skarżący. Powyższe czynności i mechanizm działania zostały zresztą ustalone również w sprawie ze skargi A. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 oraz od stycznia do września 2009, w której tutejszy Sąd Administracyjny oddalił skargę prawomocnym wyrokiem z dnia 17.07.2014 (sygn. akt III SA/Wa 247/14).

Zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że faktury zakupu wystawione na rzecz Strony przez Z. A. B. w 2009 r. są fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Jakkolwiek rację ma Skarżący, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym słusznie podkreśla się, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1223/10, dostępne Lex nr 965861, tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex nr 533785).

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przywołanego w treści zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między Skarżącym a Firmą A. B.. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Skarżący nie nabył usług od wskazanego w decyzji podmiotu. W związku z tym faktury, obrazujące zakwestionowane zdarzenia, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Dowody mające potwierdzać twierdzenia Skarżącego, którymi oprócz faktur są protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót, dowody KW zamówienia oraz oświadczenia poszczególnych osób, słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Ocena ta została zresztą podtrzymana przez Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 247/14.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, ale nie kreuje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie jest jednocześnie spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy).

Nie jest wystarczające - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że np. usługi budowlane zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, nie wystarczy tylko jej prawidłowość z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepis mają jedynie znaczenie dowodowe.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Opolu z 20 lipca 2011r., sygn. akt: I SA/Op 110/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu warto przywołać także wyrok NSA z 11 maja 2010r. (sygn. akt I FSK 688/09), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, ale nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co wyżej wykazano.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, i ten zarzut sąd uznał za pozbawiony podstaw. W powoływanym w skardze orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. (w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11 TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

R. T., słuchany przez organy w charakterze świadka w sprawie A. B. (sygn. akt WSA w Warszawie III SA/Wa 247/14), zeznał, że B. B. organizował grupy osób i formy wprowadzające do obrotu faktury, mające potwierdzić wykonanie robót budowlanych (vide- s.3 uzasadnienia wyroku). Skarżący wiedział zatem dobrze o procederze i nie ma podstaw, aby w tej sytuacji – we własnej sprawie - powoływał się na dobrą wiarę. Powyższe świadczy co najmniej o nadużywaniu przez R. T. swoich praw procesowych w niniejszym postępowaniu.

Skarżący, przesłuchany w charakterze Strony w sprawie niniejszej, na okoliczność pozyskiwania podwykonawców zeznał, że zlecenia dla firmy A. B. przekazywał za pośrednictwem jej męża B. B.. Zeznał też, że B. B. i I. B. poznał, kiedy pracował z nimi jako majster w firmie V. D.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż B. B. (osoba reprezentująca podwykonawcę) i I. B. (odbiorca usług) są ze sobą spokrewnieni.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły więc, że Skarżącemu było wiadome, iż jego rola miałaby jedynie ograniczać się do przefakturowywania usług pomiędzy spokrewnionymi osobami, w celu jedynie wydłużenia łańcucha transakcji. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż Skarżący ani w toku przesłuchania ani później, w toku postępowania kontrolnego nie wyjaśnił czy, a jeżeli tak, jakie podejmował działania, dotyczące sprawdzania legalności transakcji ze swoimi podwykonawcami. Również jego pełnomocnik nie wskazał, jakie Strona podejmowała działania mające na celu sprawdzenie legalności transakcji z Z. A. B.. Fakt ten akurat nie dziwi, skoro w wyżej wskazanej sprawie A. B., R. T. wprost przyznał, że wiedział o mechanizmie i sposobach działania grupy, zajmującej się tworzeniem łańcucha transakcji w celu wystawiania faktur, nie dokumentujących rzeczywistych usług.

Tym samym organy prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur, wystawionych przez firmę A. B..

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.