Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 561/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1,  art. 75 par. 1 i 3,   art. 77 par. 1 pkt 1-2 i 6,  art. 78 par. 3 pkt 3  lit. b,   art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a-c,  art. 75 par. 2 pkt 2 lit. a-c,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wymóg zawarty w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczący

złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem

wniosku do złożenia zeznania (deklaracji).

TEZY

Wymóg zawarty w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczący

złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem

wniosku do złożenia zeznania (deklaracji).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. L. M. wnioskiem z 21 października 2005 r., który wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w B. 25 października 2005 r., a następnie został przekazany do właściwego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8.366,08 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu [...] NFI. Zdaniem skarżącego podatek pobrany przez płatnika - [...] NFI w dniu 21 lutego 2005 r. został pobrany nienależnie, gdyż dotyczył zbycia akcji, które podatnik posiadał w dniu 31 grudnia 2003 r. Wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do dnia zbycia, to jest dnia 17 stycznia 2005 r. akcje te nie były przedmiotem obrotu. Ich zbycie zatem nie powodowało konieczności zapłacenia zryczałtowanego podatku. Oprócz wniosku o zwrot nadpłaty podatnik wniósł o zwrot należnych odsetek.

2. Decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 72 §1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) stwierdził nadpłatę w kwocie 929,68 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. od dochodów uzyskanych w styczniu 2005 r. tytułem odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia oraz odmówił wypłaty oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty w wysokości 8.366,08 zł. Po dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy i zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że zbycie przez podatnika 1.376 sztuk akcji spowodowało powstanie przychodu, od którego płatnik zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej : u.p.d.o.f.) pobrał 19 % zryczałtowanego podatku bez uwzględnienia kosztów nabycia akcji poniesionych przez podatnika na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W sprawie doszło do zbycia papierów wartościowych na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia co oznacza, że uzyskane w ten sposób dochody zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. są dochodami z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie znajduje tu zastosowania zwolnienie określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1956 z późn.zm.), bowiem zgodnie z tym zapisem zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wynika z tego, że zwolnienie dotyczy tylko dochodów z odpłatnego zbycia akcji, a więc dochodów ze źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych ze źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Z powyższego zestawienia przepisów wynika, że odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych jest dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odrębnie zdefiniowanym źródłem uzyskania przychodów, różnym względem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 52 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie może być interpretowane w sposób rozszerzający.

Odnosząc się do żądania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w art. 78 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz jej charakter nie pozwala na zakwalifikowanie tego rodzaju postępowania do żadnego z przypadków wyszczególnionych w tym artykule.

3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji zgodnie z żądaniem (zwrot nadpłaty podatku dochodowego wraz z należnym oprocentowaniem). Stwierdził, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r. O niestosowaniu przepisów tej ustawy decydują dwie okoliczności : dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabycie na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Gdyby ustawodawca zawężył lub ograniczył niestosowanie przepisów u.o.p.d.o.f. do szczególnej formy odpłatnego zbycia papierów wartościowych, przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miałby brzmienie : "z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b". Ustawodawca ograniczenia czy zawężenia takiego nie poczynił, tak więc pobrany i odprowadzony w niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 8.366,08 zł , jako podatek nienależny winien być wraz z oprocentowaniem zwrócony skarżącemu.

4. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję uchylił w części i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika Fundusz [...] NFI S.A. z tytułu sprzedaży Funduszowi w styczniu 2005 r. akcji w celu ich umorzenia w kwocie 8.366,08 zł oraz odmówił wypłaty oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spór zaistniały między stronami dotyczy dopuszczalności stosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia. Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. zwolniono od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty, lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.). Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego art. 52 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli również w celu umorzenia po tej dacie. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tej kwestii stanowisko strony. W świetle powyższego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstała kwota do zwrotu wynosząca 7436,40 zł ( tj. 8.366,08 zł – 929,68 zł).

Co do oprocentowania nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym nie występują przesłanki uprawniające do orzeczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podkreślił, że z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego decyzja organu podatkowego I instancji o zwrocie nadpłaty w kwocie 929,68 zł nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata w kwocie 929,68 zł została zwrócona 12 maja 2006 r. Również decyzja organu II instancji w sprawie nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie podał podstawy prawnej odmowy wypłaty oprocentowania, jak również nie uargumentował tej odmowy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. Zdaniem organu rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę pozwalają przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Podkreślił także, że prowadzone postępowanie nie naruszało zasad postępowania dowodowego oraz służyło realizacji zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Co do przewlekłości postępowania, Dyrektor podkreślił, że zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania w przypadku zbycia akcji Funduszu w celu umorzenia budziło wątpliwości nie tylko organów podatkowych, lecz i sądów. W świetle powyższego w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiła konieczność przedłużenia postępowania ze względu na szczególną złożoność sprawy – do czasu podjęcia w tej kwestii uchwały składu siedmiu sędziów.

7. W piśmie procesowym z 17 lipca 2007 r. skarżący podkreślił, że organ podatkowy I instancji w swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do pozostałej wnioskowanej nadpłaty w kwocie 7436,40 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wnioskowaną przez skarżącego kwotą 8.366,08 zł a stwierdzoną w decyzji przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy I instancji w sposób nieuprawniony posługiwał się treścią przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji innej niż w ustawie. Postępowanie organu podatkowego skutkowało przewlekłością postępowania, dysponowaniem przez organ podatkowy nie przysługującymi mu środkami finansowymi oraz koniecznością dochodzenia należnych skarżącemu środków finansowych w organie podatkowym drugiej instancji. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę, że sprawę cechowała szczególna złożoność. Jednocześnie wniósł o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Skład orzekający uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd nie mógł orzec – o co wnosi skarżący -o zasądzeniu oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych oraz o nakazaniu wypłaty zasądzonego oprocentowania w terminie 30 dni od dnia otrzymania, przez organ podatkowy, orzeczenia sądu w niniejszej sprawie, bowiem kontrola działalności administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne nie może być rozumiana jako zastąpienie organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. Kompetencja do działania w tym zakresie należy do organów administracji. Zadanie sądu administracyjnego polega na dokonaniu kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu lub czynności administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować działanie tego organu. Przyjęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, Warszawa 2005, s. 13).

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmowy wypłaty oprocentowania od bezspornie występującej nadpłaty.

Zgodnie z art. 72 §1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 §1 O.p.). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 §1 pkt 2 O.p.).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (Huchla A. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ) nadpłaty, z wyjątkiem nie zwróconych w terminie nadpłat powstałych w wyniku korekty deklaracji dokonanej wskutek czynności sprawdzających, podlegają oprocentowaniu.

Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania, do dnia zaliczenia, złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie nalicza się od aktualnego stanu nadpłaty - w razie częściowego jej zaliczenia lub zwrotu przysługujące oprocentowanie naliczane jest od pozostałej kwoty. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty.

Oprocentowanie dzieli los prawny nadpłaty, od której zostało naliczone.

Mimo że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji . Naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji.

Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie nie zwrócenia nadpłaty w terminie. Wyjątek ten nie znajduje zastosowania do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny i jakiegokolwiek stwierdzenia nieważności decyzji.

Jeżeli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie nie dokonania zwrotu w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie nie wydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. (Ta ostatnia sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. o stwierdzeniu nadpłaty). Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie nie zwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 O.p.) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia (czyli spowodowania go choćby w części działaniem lub zaniechaniem wnioskodawcy).

Literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 zawęża stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją. Wydaje się jednak, że przepis ten powinien być uznany za podstawę prawną naliczania oprocentowania także wtedy, gdy wnioskodawca nie był obowiązany do składania deklaracji (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) O.p.).

Za powyższym poglądem opowiada się skład orzekający w sprawie niniejszej. Tak więc wymóg zawarty w art. 78 §3 pkt 3 lit. b) O.p. dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Z przepisu art. 75 §3 O.p. wywieść trzeba, iż obowiązek ten (równoczesnego złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania dotyczy tylko sytuacji, o których mowa w art. 75 §2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Oprocentowanie zatem przysługuje od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 25 października 2005 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Przy czym od kwoty 926,68 zł oprocentowanie przysługuje do dnia 12 maja 2006 r. (data zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji organu I instancji).

Nawet jeśliby przyjąć, że sprawa miała skomplikowany charakter, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia i w dniu 20 listopada 2006 r. wydał uchwałę II FPS 2/06 (ONSAiWSA 2007/1/4) zgodnie, z którą do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. – przyjąć należy, że z tego powodu podatnik nie może ponosić negatywnych dla siebie konsekwencji i nie może zostać pozbawiony prawa do żądania oprocentowania nadpłaty.

Niejasne przepisy, budzące wątpliwości, trudności z wykładnią przepisów prawa podatkowego nie usprawiedliwiają odmowy – w zaistniałym stanie faktycznym – oprocentowania nadpłaty. Organy podatkowe z łatwością zastosowały zasadę in dubio pro fisco bez poszanowania zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Uzasadnienie wydanych decyzji nie spełnia wymagań pełnego i wyczerpującego przedstawienia przyczyn odmowy wypłaty oprocentowania. Strona skarżąca miała zatem prawo oczekiwać, że przekonana zostanie o podstawie prawnej odmowy. Uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa powinno - art. 210 §4 O.p. – zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Powyższych warunków zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie spełnia.

W związku z powyższym - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł, jak na wstępie.