Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 627/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1995r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1995r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że spółka w dniu 15 grudnia 2005 r. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2006 r. o zwrot nadpłaty podatku VAT za listopad 1995r. w wysokości 670,00zł wynikającej z deklaracji korygującej VAT- 7 złożonej w dniu 23 września 1999 r. W uzasadnieniu spółka podała, że zarówno złożony wniosek oraz wcześniejsze wnioski z dnia 22 maja 2005 r. oraz 24 września 1999 r. dotyczą nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT -7 złożonej wg przepisów obowiązujących w 1999 r.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że:

- w dniu 19.12.1995r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za listopad 1995r., w której wykazała zobowiązanie w kwocie 328,-zł;

- decyzją z dnia 16.08.1999r. [...] Urząd Skarbowy określił spółce zobowiązanie za listopad 1995r. w wysokości 861,-zł;

- pismem z dnia 27.08.1999r. spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej;

- w dniu 23.09.1999r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za listopad 1995r. przy piśmie z dnia 23.09.1999r. informującym, że przekazane korekty wynikają ze zmniejszenia sprzedaży o sprzedaż praw autorskich i licencji nie podlegających ustawie o podatku VAT;

- Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z dnia 22.11.2002r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekła o rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1995r. W zakresie dotyczącym złożonej korekty deklaracji Izba Skarbowa odrzuciła korektę z dnia 23.09.1999r. jako prawnie nieskuteczną;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10.12.2004r. sygn. akt. I SA/Gd 2819/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Przy czym w wydanym wyroku Sąd zaakceptował stanowisko Izby Skarbowej zajęte w kwestii złożonej przez spółkę w 1999r. korekty deklaracji VAT-7;

- Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 28.10.2005r. decyzję, w której - przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16.08.1999r. i umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1995r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty odrzucając jako nieprawną deklarację korygującą VAT-7 złożoną we wrześniu 1999r., a następnie stosując jako podstawę prawną art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku z dnia 15.12.2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej natomiast wywiódł na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. O ile bezprzedmiotowość postępowania ujawni się podczas postępowania odwoławczego organ odwoławczy stosuje dyspozycję normy art. 233 § 1 pkt 2 lit a).

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że kwestia złożonej przez Spółkę w dniu 23.09.1999r. deklaracji korygującej VAT została definitywnie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10.12.2004r. Sygn. akt. I SA/Gd 2819/02, potwierdził prawną nieskuteczność przedmiotowej deklaracji korygującej złożonej w okresie toczącego się postępowania odwoławczego. W ocenie organu odwoławczego spółka nie miała podstaw prawnych domagać się ponownego rozstrzygnięcia wskazanej sprawy z uwagi na powagę rzeczy osądzonej.

Odnośnie wniosku z dnia 22.05.2005r. organ odwoławczy wyjaśnił, że został on pozostawiony bez rozpoznania postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2005r.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną z dnia 28.10.2005r. umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1995r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że istota przedawnienia polega na tym, że wskutek upływu wskazanego przez ustawodawcę czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, zobowiązanie wygasa, a zatem przedawnienie prowadzi do zakończenia stosunku prawnego i do jego wygaśnięcia. Celem tej instytucji jest ochrona pewności obrotu prawnego.

W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, obowiązującym spółkę rozliczeniem podatku za listopad 1995r. stało się zatem rozliczenie w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 złożonej w ustawowym terminie t.j. w dniu 19.12.1995r..

W świetle wskazanych faktów organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sytuacji przedmiot rozstrzygnięcia prawnie nie istnieje ze względu na zaistnienie trwałych i nieusuwalnych przeszkód wobec nieskuteczności deklaracji korygującej złożonej 23.09.1999r. oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego wniosek spółki złożony w dniu 15.12.2005r. uzupełniony pismem z dnia z dnia 19.01.2006r., zdaniem organu odwoławczego należało uznać za bezprzedmiotowy i umorzyć postępowanie.

Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza zaś, że żądanie zawarte we wniosku nie mogło zostać rozstrzygnięte merytorycznie, jak to uczynił organ pierwszej instancji, co skutkowało uchyleniem wydanej przez ten organ decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja w sposób nieuprawniony pozbawia ją prawa do skorygowania deklaracji VAT - 7 za listopad 1995 r. oraz odmawia zwrotu nadpłaty podatku VAT za ten okres.

W uzasadnieniu skargi spółka polemizuje z argumentami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podnosi, że organ odwoławczy w ogóle nie zajął merytorycznego stanowiska w sprawie, posługując się jedynie argumentem rzeczy osądzonej, nie zauważając przy tym, że rzecz osądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczy innej kwestii.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 1995 r., które legło u podstaw umorzenia postępowania w sprawie, skarżąca podniosła, że wniesienie skargi do NSA w dniu 20 grudnia 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2002 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącej przepis ten ma zastosowanie w jej sprawie na podstawie art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r.

Skarżąca wskazała także, że Izba Skarbowa w kilku przypadkach w identycznym stanie faktycznym i prawnym uwzględniła żądania strony wynikające ze złożonych korekt deklaracji, pomimo że zostały one złożone w toku postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo, odnosząc się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby zauważył, że wniesienie przez skarżącą skargi do NSA przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 22 lutego 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, ze nie było przypadków uwzględnienia wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych w sytuacji upływu terminów przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy na treść art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania. W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Jednak charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakichkolwiek przyczyn" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 688-961).

Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty, stąd za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący braku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za listopad 1995 r. było bezprzedmiotowe czy też nie.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że celem postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 6. do art. 75).

W takim razie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 1995 r. jak to przyjął organ odwoławczy, czy też jak chce skarżący przedawnienie nie nastąpiło wskutek zawieszenia jego biegu z dniem wniesienia w dniu 20 grudnia 2002 r. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa, a tym samym przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia nie można zatem ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać o wysokości tego zobowiązania, skoro nie ma przedmiotu postępowania. Bezprzedmiotowe staje się także wskutek upływu terminu przedawnienia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Otóż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Nie może ujść uwadze, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wniesienia przez skarżącą skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r., a co za tym idzie wniesienie tej skargi nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przywołany przez skarżącą przepis intertemporalny zawarty w art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r., tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., co jednak nie oznacza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, mogło odnieść skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Jak już bowiem wskazano wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia przez skarżącą skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2002 r. nie przewidywały skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Natomiast zgodnie z treścią art. 20 § 2 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje jego wydłużenie, a w konsekwencji wprowadzenie do regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. należy uznać za mniej korzystne od przepisów określających zasady i terminy przedawnienia obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. uległo przedawnieniu, co skutkowało stwierdzeniem bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. i umorzeniem postępowania w sprawie.

Za całkowicie chybione należy uznać także stanowisko skarżącej w kwestii skuteczności korekty deklaracji VAT – 7 za listopad 1995 r. złożonej w dniu 23 września 1999 r. Kwestia ta jak trafnie zauważyły organy podatkowe została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2819/02, który wyraził pogląd, że korekta ta była nieskuteczna. Pogląd ten, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wiązał Dyrektora Izby Skarbowej wydającego decyzję z dnia 28 października 2005 r., w której umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r.

Na marginesie należy dodać, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 grudnia 2005 r. jako nowy wniosek w tej sprawie. Kwestia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT- 7 złożonej w dniu 23 września 1999 r. została bowiem rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2005 r., zaś wniosek z dnia 22 maja 2005 r. został pozostawiony bez rozpoznania prawomocnym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2005 r.

Co się zaś tyczy zarzutu podniesionego przez skarżącą, a dotyczącego niekonsekwencji organu odwoławczego, który w takim samym stanie faktycznym i prawnym uwzględniał wnioski o stwierdzenie nadpłaty, wobec nie podania konkretnych przykładów i oświadczenia pełnomocnika organu odwoławczego złożonego na rozprawie, że sytuacje takie nie miały miejsca, nie sposób uznać go za trafny.

Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.