Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1194/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1648/11 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1648/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." z siedzibą w B. (dalej zwane w skrócie "R."), które – w ocenie organu – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji ustalił, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Była bowiem wykorzystywana do fakturowania fikcyjnych transakcji sprzedaży i legalizowania paliwa pochodzącego z innego źródła. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 11 stycznia 2011 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. i określił zobowiązanie do zapłaty.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy za trafne uznał ustalenie organu I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. W ocenie organu strona nie wykazała przy tym, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie towarzyszących okoliczności zakupu oleju napędowego od firmy "R." powinna była powziąć wątpliwości. Towary nie były dostarczane przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jej sprzedawca (dostawca), a strona nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Zdaniem organu odwoławczego jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, że strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , dalej "TSUE", z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02).

W złożonej skardze od tej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w sprawie doszło do spreparowania protokołu kontroli z dnia 21 listopada 2009 r. poprzez wykreowanie bezpodstawnych zarzutów, które następnie posłużyły do określenia kwestionowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wpisanie do protokołu kontroli materiałów prokuratorskich bez dokonania rzetelnej ich analizy; niepobranie w toku postępowania kontrolnego pełnych wyjaśnień od podatnika w zakresie odnoszącym się do zgromadzonego materiału kontroli, w konsekwencji czego nie została dokonana rzetelna ocena prawna stanu faktycznego sprawy; pominięcie wyjaśnień i stanowiska Strony wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 27.08.2009 r., skierowanym do Sądu Okręgowego i organu kontroli UKS.

Wskazał na bezprawną odmowę udostępnienia stronie kluczowych, wskazanych dowodów w sprawie; rażące naruszenie zasad postępowania przy sporządzaniu, wykorzystaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie – np. poprzez niedbałe przesłuchanie strony z pominięciem dowodów w sprawie. Zarzucił, że stronie nie przedłożono również istotnego w sprawie dowodu, tj. wymaganego rozliczenia akcyzy co powoduje, iż weryfikacja rozliczenia podatku VAT i akcyzy, nie są miarodajne ani wiarygodne.

Zaakcentował, że aktualne orzecznictwo sądów nakazuje wykazanie świadomości nabywcy towaru oszustwa dokonanego przez jakiekolwiek ogniwo obrotu. Natomiast w tej sprawie organy nie miały podstaw faktycznych i prawnych w rozumieniu dorobku nauki i tegoż orzecznictwa sądowego do obciążania ofiary skutkami działań oszusta. W przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - nie ma sporu co do braku świadomości podatnika w zakresie, czy brał on udział w oszustwie podatkowym, czy nie poprzez dokonywane zakupy paliwa. Skarżący nie miał takiej świadomości i organ od początku ma na to dowody. Dostawcy zeznali bowiem, że S. mógł nie wiedzieć o procederze.

Nadto podkreślił, że gospodarczo wiązał się wyłącznie z firmami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT, posiadającymi nr REGON. Firmy te udostępniły nr NIP, potwierdziły, że działalność jest legalna, zakupów dokonywano na podstawie faktur VAT odpowiadających wymogom prawa podatkowego, a przedmiotem zapłaty była cena porównywalna z cenami w detalu, zaś jakość paliwa nabywanego jako olej napędowy odpowiadała organoleptycznie cechom produktu legalnego. Sposób refakturowania paliwa przechodzącego przez szereg podmiotów został ujawniony dopiero w ramach aresztu śledczego na tle wyjaśnień sprawców - aresztantów. Natomiast obciążenie Strony domniemaną winą przez organy skarbowe lub twierdzenie, że w sposób zawiniony nie zorientowała się co do faktycznych działań sprawców, jest skrajnym nadużyciem. Strona zarzuciła także naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił stanowiska strony skarżącej. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżona decyzją. W tym zakresie wskazał, że w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r., o sygn. akt Ds. 658/08/s, Prokurator Rejonowej w Z. przedstawił H. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 kks – obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku VAT. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu 4 lipca 2008 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem skarżący. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maj 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 lipca 2008 r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii sporu Sąd uznał za organami, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwami. W tym zakresie wskazał, że współpracę z firmą "R." nawiązał przez przedstawicieli handlowych, którzy przyjechali do niego i zaproponowali sprzedaż oleju napędowego w cenie niższej niż na stacjach benzynowych. Nie było umowy pisemnej, a jedynie ustne ustalenia. Skarżący nie sprawdzał firmy "R.", gdyż okazano mu decyzje o nadaniu NIP, zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji, zaświadczenie o posiadaniu REGON, dwie deklaracje VAT-7 za maj i listopad 2004 r. Paliwo było przywożone do skarżącego w cysternach i przepompowywane do cysterny skarżącego albo do baków samochodów ciężarowych. Skarżący nie znał numerów rejestracyjnych cystern ani nie pamiętał nazwisk kierowców. Płacił przelewem. Podobnie wyjaśniał przesłuchiwany przez prokuratora w dniu 4 lipca 2008 r. Przyznał się do zakupu towaru nie od właścicieli firm widniejących na fakturach. Uzgodnienia i rozmowy prowadził z innymi osobami, które miały być przedstawicielami tych firm. Okoliczności te częściowo potwierdzili M. W. i S. O., gdyż zaprzeczyli aby przedmiotem dostawy był olej napędowy. Nie dysponowali takim towarem i dostarczali oleje ciężkie zbliżone parametrami do oleju napędowego. Nadto A. S. zeznał, że ceny na fakturach odpowiadały cenom hurtowym na stacjach benzynowych, natomiast faktyczna cena sprzedaży była dużo niższa od fakturowej.

Dodatkowo Sąd wskazał, że w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego w G., Ośrodek Zamiejscowy w R., o sygn. akt V K 131/08, H. S. występuje jako jeden z oskarżonych o czyny ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z 30 czerwca 2008 r. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że uzyskanie przez stronę dowodów dotyczących statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, ze nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumentów przewozowych czy przewoźnika) nie może świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności. Mając bowiem na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od 1991 r., cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy strona skarżąca powinna winna była podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczyniła.

Skarga kasacyjna

Strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, formułując zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym zakresie wskazano, że wbrew stanowisku organów I i II instancji podatkowej oraz WSA w Gliwicach, w sprawie nie zaistniała przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie organy I i II instancji powołały w decyzjach wyłącznie jako przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia wymiaru fakt wszczęcia postępowania karnego postanowieniem z dnia 30 listopada 2009 r., jednak organ nie powiadomił strony o tej sprawie. Zarzucono również Sądowi I instancji, że w ogóle nie odniósł się do powyższej kwestii, skupiając uwagę wyłącznie na błędnie sporządzonym w postanowieniu z dnia 30 czerwca 2008 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 i 2 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z art. 15, w tym również art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92, art. 109 ust. 3 tejże ustawy, - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zapłaconych fakturach VAT za dostawę/nabycie oleju napędowego w okresie od IV/2004 do VIII/2005r. przez podatnika prowadzącego firmę transportową od dostawców, tj. firm zarejestrowanych dla celów VAT, posiadających nr NIP, oraz numer REGON.

W zakresie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej strona wskazała na uchylenie się organu I i II instancji od obowiązku rozstrzygnięcia w decyzjach podatkowych kwestii ewentualnej odpowiedzialności podatnika za zwłokę organu w przedmiocie prowadzenia kontroli podatkowej przez okres przekraczający czas nakreślony przez ustawodawcę, w następstwie czego w sposób bezprawny /bez rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji/ naliczono skarżącemu odsetki podatkowe za 585 dni trwającej kontroli /rozpoczętej w dniu 27.05.2009 r. i zakończonej wydaniem decyzji podatkowej w dniu 11.01.2011 r./. Kwestie te, jako brzemienne w skutkach dla podatnika, podnoszono wielokrotnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, tak w pismach procesowych jak i na rozprawie. Zarzucono, że WSA w zupełności nie odniósł się do tej części zarzutów.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak w protokole kontroli z dnia 2 listopada 2009 r., pełnej i rzetelnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Powyższe prawnoprocesowe uchybienie miało ujemny wpływ na sytuację osoby podatnika jako strony postępowania podatkowego. W następstwie czego, w sposób istotny ograniczyło to stronie możliwość realizacji słusznych praw do właściwej obrony.

Ponadto zwrócił uwagę na rażące naruszenie:

– art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie przez WSA w zaskarżonym wyroku - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zawierającego w swej treści postanowienia mające w pełni przełożenie do sprawy skarżącego,

– art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie w toku badania sprawy dowodów lub okoliczności świadczących na korzyść podatnika tj., zeznań świadka M., pominięcie tej części dowodów ze sprawy prokuratorskiej, które wykluczają winę po stronie podatnika, pominięcie danych z protokołu przesłuchania podejrzanego z 22.11.2007r., pominięcie orzecznictwa ETS na które powołuje się skarżący, prowadzenie prawnoprocesowej intrygi przeciwko podatnikowi na tle "wykorzystania" podstępnie uruchomionego śledztwa w dniu 30.11.2009 r., i in.,

– art. 181 Ordynacji podatkowej, przez bezkrytyczne przyjęcie w decyzji podatkowej jako nie budzący wątpliwości materiał dowodowy ze sprawy prokuratorskiej, który nie był poddany weryfikacji dowodowej w procesie,

– art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej m.in. z uwagi na fakt, iż w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie oddalono wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, wniosek ukierunkowany na wyeliminowanie sprzeczności dostrzeżonych przez podatnika w decyzji organu I instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie terminu wydania decyzji podatkowej, względnie zwrócenie akt do ponownego rozpoznania i umorzenie sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył argumentację przedstawioną na poparcie zaprezentowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2005 r.) wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze argumentację pełnomocnika strony skarżącej przede wszystkim należy przypomnieć, że Sąd I instancji wskazał na jakiej podstawie przyjął, że w sprawie nie można było uznać, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Sąd wyjaśnił bowiem, że w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt Ds. 658/08/s Prokurator Rejonowej w Z. przedstawił H.S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 kks – obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku VAT. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu 4 lipca 2008 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem H.S. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 lipca 2008 r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Podkreślił przy tym, że powyższe jest zgodne z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Tymczasem strona skarżącą, formułując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., odwołuje się w pierwszej kolejności do okoliczności, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nawiązał do zupełnie innego niż Sąd I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania mającego stanowić podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze stanowisko autora skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że takie postępowanie Sądu I instancji nie stanowi naruszenia wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd ma bowiem obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79). O ile zatem argumentacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji mogła naruszać przepisy w sposób wskazany przez stronę, o tyle Sąd I instancji miał prawo wskazać w treści wyroku na taką argumentację, która wyjaśniałaby dlaczego zasygnalizowane w skardze naruszenie prawa materialnego nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem pamiętać, że naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., może stanowić uzasadnienie dla uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miałoby wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (zob. A.Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013). Sąd mógł zatem pominąć argumenty organu I instancji i wskazać inne przyczyny, z racji których nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji miał prawo wskazać, że bez znaczenia dla kwestii przedawnienia jest wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu 30 listopada 2009 r., które obejmowało te same zobowiązania podatkowe.

W świetle ww. wywodów Sądu I instancji odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za zupełnie niezrozumiały należało uznać zarzut nieuwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). Sąd I instancji wprost w treści zaskarżonego wyroku wyjaśnił w jaki sposób zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględniało tezy płynące z ww. wyroku TK. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 120, 191 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, który wprost odnosił się do braku odniesienia się przez Sąd do treści wyroku Trybunału konstytucyjnego.

Osobną kwestią jest natomiast to, czy Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego (z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt Ds. 658/08/s Prokurator Rejonowej w Z.) skutecznie zawieszało bieg terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje jednak wprost wyrażonego w tym zakresie przez Sąd stanowiska. Argumentacja zaprezentowana przez stronę w tym zakresie dotyczy przede wszystkim pominięcia w toku wyrokowania szeregu zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości rzekomo popełnionych przez organy tak podatkowe, jak i ścigania. Nie można jednak pomijać tego, że autor skargi kasacyjnej sygnalizując tego typu nieprawidłowości nie wyjaśnia czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy w zestawieniu z przyjętym przez Sąd I instancji stanowiskiem odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro zaś strona nie kwestionuje okoliczności zaznajomienia się z treścią postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z. sygn. akt Ds. 658/08/s w dniu 4 lipca 2008 r., to nie można uznać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 21 § 1 ust. 1 i art. 59 § 1 ust. 9 O.p. – którego ocena była determinowana w całości zasadnością zarzutu poświęconego naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu dopatruje się w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji, czy też całkowitym pominięciu sygnalizowanych przez stronę nieprawidłowości w zakresie naliczania podatnikowi odsetek. Mając na uwadze taką redakcję zarzutu wskazać należy, że strona chcąc zarzucić Sądowi pierwszej instancji pominięcie w toku wywodów okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy winna wskazać na przepisy P.p.s.a., które mogły uzasadniać tego typu naruszenie. Skoro zaś tego nie uczyniła i nie kwestionuje, że zarzucany przepis prawa materialnego nie był przez sąd interpretowany czy też jego zastosowanie w sprawie nie podlegało legalnej kontroli ze strony sądu, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do tak sformułowanego zarzutu. Co więcej należy wskazać, że w uzasadnieniu analizowanej podstawy kasacyjnej skarżący krytykuje również organy za niedochowanie terminu trwania kontroli oraz podnosi kwestię rozłożenia odpowiedzialności za taki stan rzeczy. Nie wskazuje jednak żadnych konkretnych przepisów, których naruszenia w tym zakresie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, ograniczając się wyłącznie do "korespondujących z tym przepisem (art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – przyp. NSA) regulacji ustawy o kontroli skarbowej", co w świetle treści art. 174 i art. 176 P.p.s.a. należało uznać za dalece niewystarczające.

Za nieuzasadnione należało uznać dywagacje strony odnośnie naruszenia art. art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 i 2 lit. a/, w związku z art. 15, w tym również art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w tym zakresie wskazać należy, że TSUE wielokrotnie wypowiadał się na tle spraw podobnych odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdził, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

Powyższe orzeczenie TSUE wpisuje się w dotychczasową linię orzecznictwa, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą.

Oznacza to, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia stosownych przepisów postępowania. W tym zakresie strona zarzuca naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 122, art. 181, 187, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią one jedynie ogólną polemikę z ustaleniami organów i ich oceną dokonaną w treści zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze argumentację strony zaprezentowaną na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się w sposób łączny do ich treści.

Należy wyjaśnić, że zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i wszczętego następnie postępowania sądowoadministracyjnego strona próbowała wykazać, że nie miała żadnego związku ze sprawą "afery paliwowej", w której udział brał jej kontrahent. Tymczasem zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, nie wdając się w dywagacje odnośnie udziału strony w tym procederze, uznano m.in., że faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji (zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej) oraz, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z owym kontrahentem. A zatem podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, czy faktycznie strona posiadała paliwo i czy było ono mu dostarczane w ramach przestępczej działalności jej kontrahenta, lecz czy skarżący miał lub mógł mieć świadomość tego procederu.

Organy wykazały bowiem w tym zakresie, zaś stanowisko to podzielił Sąd I instancji, że uzyskanie przez stronę dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność (świadectwa jakości, koncesja na obrót paliwem, dokumenty przewozowe) nie może świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji wskazał, że mając na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy skarżący powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczynił. Strona prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwem powinna mieć na uwadze wszelkie regulacje prawne, które kształtują jej prawa i obowiązki. W ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych wprowadzono zmiany w art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), przez wprowadzenie obowiązku uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem (lub w pewnych warunkach określonych w art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r.). Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieściło się w określonym przez TSUE w powołanym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Wskazać przy tym należy, że Sąd I instancji oceniając staranność strony przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, wcale nie przesądził o winie skarżącego. Wskazał jedynie na uchybienia po jego stronie, które w świetle wypowiedzi przywoływanych w sprawie - również przez skarżącego - wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogły dla podatnika stanowić ochrony w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji odpowiada w tym zakresie prawu.

Sąd wyjaśnił przy tym dlaczego uznał, że nie było podstaw aby ponownie przesłuchiwać wnioskowanych przez stronę świadków. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie uznać należało za przekonujące. Skoro bowiem w aktach sprawy znajdowały się protokoły z przesłuchań świadków (w tym i wymienionego w skardze kasacyjnej M. M.), to tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Nie pozbawiono przy tym strony możliwości wypowiedzenia się co do tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie można było merytorycznie odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Wskazane przez stronę naruszenie treści tego przepisu ma charakter wysoce ogólnikowy. Strona nie wyjaśniła bowiem, co konkretnie wpłynęło na tak negatywną ocenę przeprowadzonej kontroli, ani nie skonkretyzowała wpływu tego naruszenia na wynik postępowania. Taka redakcja zarzutu uniemożliwia zatem jego merytoryczne rozpoznanie.

Z wszystkich powyższych względów należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji