Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 36/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 196 par. 1, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. B.-F. i P. F. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 486/07 i I SA/Lu 485/07 w sprawie ze skarg E. B.-F. i P. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokami z 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 485/07 i I SA/Lu 486/07, wydanymi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi P. F. i E. B.-F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 kwietnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2003 r.

Z uzasadnień wyroków wynikało, że według ustaleń organu podatkowego I instancji suma środków posiadanych przez każde z podatników w 2003 r. wynosiła 220.446,06 zł, na co złożyły się: oszczędności z 2002 r. (4.044,60 zł), dochód wynikający z zeznania podatkowego, w tym dochód z działalności gospodarczej tożsamy z uzyskanymi środkami pieniężnymi (72.449,91 zł), otrzymane darowizny (102.900 zł), uzyskane pożyczki (6.234,99 zł po uwzględnieniu dokonanych spłat w 2003 r.), środki ze sprzedaży samochodu (23.000 zł), kwota zwrotu podatku dochodowego (5.498,56 zł), otrzymana dieta (50 zł). Suma wydatków wyniosła zaś 271.761,21 zł, tj.: 152.600 zł (wydatki mieszkaniowe), 24.000 zł (wydatki na zakup samochodu), 39.400 zł (wydatki pozostałe), 55.761,21 zł (pozostałe zgromadzone środki). W związku z tym, wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów odpowiadała kwocie 51.315,15 zł.

Od decyzji tych podatnicy się odwołali, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzjom tym zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, przez wybiórczą i tendencyjną ocenę dowodów w sprawie oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że podatnik uzyskał w 2003 r. przychody, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Pełnomocnik podatników podkreślił nierzetelne zebranie i brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w efekcie skutkujące nieuwzględnieniem faktu, że podatnicy w grudniu 2003 r. otrzymali od rodziców męża pożyczki w sumie 50.000 zł, chociaż po dokładnej analizie wyciągów z kont bankowych możliwe było ustalenie, iż na podstawie umów zawartych 5 grudnia 2003 r. – pomiędzy R. F. a E. B.-F. oraz 31 grudnia 2003 r. – pomiędzy F. F. a P. F. – podatnicy otrzymali kwoty w wysokości 20.000 zł i 30 000 zł, po czym zostały spisane i zgłoszone do urzędu skarbowego stosowne umowy, a podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczono wraz z należnymi odsetkami. Otrzymane środki zostały wpłacone na konto stron w Banku P. i prawie w całość "tłumaczą" dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przychodach. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, dalsze postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. było bezprzedmiotowe, co winno skutkować jego umorzeniem.

W kontekście zarzutu naruszenia materialnego prawa podatkowego w uzasadnieniach odwołań wskazywano, że zaskarżone decyzje nie realizują zasady praworządności, albowiem obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych w sposób niebudzący wątpliwości, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzje wymiarowe utrzymał w mocy, podnosząc, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, było ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz z ogólnych zasad dowodowych, zgodnie z którymi ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne wynika, że w tym przypadku ciężar dowodzenia spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę, jak też charakter znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało stwierdzić, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na każdym z podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. podnosił również, iż analiza treści obu decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że zarówno kwoty poniesionych w 2003 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jak również kwoty dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2003 r. oraz wartości zasobów finansowych posiadanych w 2003 r., a zgromadzonych w latach poprzednich zostały ustalone w sposób prawidłowy, po zebraniu niezbędnych dowodów i materiałów źródłowych i z uwzględnieniem wskazówek płynących z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołań dotyczących środków finansowych będących w 2003 r. w dyspozycji podatników organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji.

Odnośnie kwestii żądania uwzględnienia w uzyskanych dochodach kwoty w wysokości 50.000 zł otrzymanej na podstawie umów pożyczek, zawartych odpowiednio 5 grudnia 2003 r. – pomiędzy R. F. a E. B.-F. na kwotę 20.000 zł oraz 31 grudnia 2003 r. – pomiędzy F. F. a P. F. na kwotę 30.000 zł – organ odwoławczy odmawiając tym umowom wiarygodności podniósł, że nie zostało udowodnione, aby z powyższego źródła mogły zostać sfinansowane wydatki ponoszone w 2003 r. Okoliczność tę podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zobowiązany był zweryfikować jej wiarygodność mając na uwadze, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Umowy zostały sporządzone w formie pisemnej w trakcie i dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego. W związku z postanowieniem § 1 umów pożyczek zobowiązującym pożyczkobiorców do wykorzystania uzyskanych środków na dokończenie budowy domu, podatnicy zostali wezwani do udzielenia szczegółowych informacji, na jaki cel środki te zostały konkretnie przeznaczone. Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że pieniądze przeznaczono na meble (gabinet + trwała zabudowa wnęk), rolety zewnętrzne, tynki zewnętrzne, podbitkę, cokół, parapety zewnętrzne, ogrodzenie, kostkę brukową (podjazd), tereny zielone, wykończenie drugiej łazienki i pokoju dziecinnego oraz zakup mebli i wyposażenia.

Równocześnie z informacji uzyskanej z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B. wynikało, że roboty budowlane związane z budową budynku były realizowane w okresie od 30 sierpnia 2002 r. – data wytyczenia położenia obiektu budowlanego na gruncie, do 30 sierpnia 2003 r. – data ostatniego zapisu w dzienniku budowy. Budynek mieszkalny został przyjęty do użytkowania 20 stycznia 2004 r. Z wpisów w dzienniku budowy wynika, że 25 lipca 2003 r. wykonano m.in. podjazd do garażu, a 30 sierpnia 2003 r. wykonano ogrodzenie zewnętrzne. Ustalenia te podważały więc twierdzenia, że ogrodzenie i kostkę brukową na podjeździe wykonano w 2004 r., finansując je z pożyczek otrzymanych w grudniu 2003 r. Żadna z załączonych faktur nie dotyczyła zakupu lub wykonania ogrodzenia, ani zakupu bądź ułożenia kostki brukowej na podjeździe. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego nie można było uznać za wiarygodne wyjaśnień, iż do zawarcia umów pożyczek w rzeczywistości doszło. Ponadto w składanych przez podatnika oświadczeniach, wyjaśnieniach i zeznaniach nie wskazano otrzymanych pożyczek jako jednego ze źródeł poniesionych wydatków. Według organu odwoławczego twierdzeniu, iż fakt otrzymania pożyczek w kwocie 50.000 zł został zapomniany nie można dać wiary, albowiem jednocześnie udzielono dokładnych informacji odnośnie zawieranych kilka lat wcześniej innych umów. O wiarygodności umów nie mogą świadczyć także załączone do odwołania deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (wraz z dowodami wpłat podatku), jak również wyciągi z kont bankowych. Kwota z umowy pożyczki podpisanej przez E. B.-F. nie figuruje na wyciągu z jej rachunku bankowego. W ciągu 2003 r. podatnicy dokonał kilku operacji zarówno wpłat, jak i wypłat znacznych kwot pieniędzy, dlatego wpłaty na konto dokonane w dniach 5 i 31 grudnia 2003 r. nie świadczą o ich pochodzeniu z pożyczek zawartych w tych samych dniach.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej L. wywodził, że dołożono należytej staranności i podjęto wszelkie kroki, aby zgodnie z celem postępowania podatkowego, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe rozstrzygnięcia.

P. F. i E. B.-F. wnieśli skargi na opisane decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosili o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 10 października 2006 r.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne dokonanie ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że: kwota uzyskana z odszkodowania komunikacyjnego uzyskanego w dniu 8 marca 2002 r. nie służyła sfinansowaniu wydatków 2003 r., ani też pożyczki udzielonej R. F.; nie doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy P. F. a R. F. oraz że źródłem pokrycia wydatków 2003 r. nie były środki uzyskane ze zwrotu pożyczki; podatnicy poczynili w 2002 r. wydatki na budowę w kwocie 101.950 zł oraz wydatki na zakup działki udziału we własności gruntów przy ul. T. w B. oraz na nabycie dwóch samochodów osobowych oraz "pozostałych wydatków" w kwocie równej wydatkom, określonym jako "pozostałe", w oświadczeniu podatników o wydatkach 2003 r.; podatnicy nie otrzymali pożyczek od R. F. i F. F. (na podstawie umów dołączonych do odwołań); 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnicy uzyskali w 2003 r. przychody nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wnosił o ich oddalenie.

Na rozprawie 21 września 2007 r. pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowo zarzut braku ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wniosku dowodowego sformułowanego w piśmie procesowym z 27 lutego 2007 r. i niewyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ podatkowy do wniosku tego się nie odniósł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi nie były zasadne i nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kontrola każdej zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadziła do wniosku, że brak było podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z regulacji tej wynikało, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z analizy akt spraw wynikało, że skarżący w toku toczącego się postępowania podatkowego realizowali obowiązek dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Według Sądu, wbrew zarzutom skarg, brak było podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się zaś w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem było również, że oboje podatnicy aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyli, o czym świadczyły składane przez nich wyjaśnienia, oświadczenia, jak i inicjatywy dowodowe, z którymi w postępowaniu występowali, i które były uwzględniane przez organy podatkowe I i II instancji. Prowadziły one ustalenia na okoliczności podnoszone przez strony przy wykorzystywaniu wskazywanych dowodów (źródeł dowodowych). Odnosiło się to zwłaszcza do dowodów przeprowadzanych na okoliczność otrzymanych przez skarżących w 2003 r. darowizn, w sumie 102.900 zł. W tym kontekście brak więc było podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne.

Osią sporu w sprawie, jak wynikało z zarzutów skargi, była kwestia odmowy uznania za wiarygodne dowodów z umów pożyczek zawartych z R. F. i tym samym uwzględnienia środków uzyskanych ze zwrotu pożyczki na pokrycie wydatków w 2003 r., jak również zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego dowodów z umów pożyczek zawartych z R. F. i F. F. w sumie 50.000 zł.

Według Sądu, brak było podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym zwłaszcza tych wyżej wskazanych), organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem było, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Analiza uzasadnienia zaskarżonych decyzji, jak również uzasadnień decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej), według Sądu, nie uzasadniała stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w L. przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W tym kontekście, odnośnie odmowy uznania za wiarygodny dowodu z umowy pożyczki zawartej 24 grudnia 2002 r. między P. F. (jako pożyczkodawcą) a jego bratem R. F. (jako pożyczkobiorcą), w kwocie 70.000 zł i tym samym odmowy uznania środków uzyskanych ze zwrotu tej pożyczki (5 stycznia 2003 r.) na pokrycie wydatków w 2003 r., jak również braku możliwości finansowania wydatków czynionych w 2003 r. ze środków finansowych uzyskanych w 2002 r. z tytułu odszkodowania, organy podatkowe swoje stanowisko uzasadniły w racjonalny i przekonujący sposób. W tym względzie, w swoje argumentacji odwoływały się do tego, że: 1) istnieją rozbieżności w zeznaniach podatnika i jego brata, które w połączeniu z innymi okolicznościami podważają wiarygodność tego dowodu; 2) faktu udzielenia pożyczki (czy też pożyczek) podatnicy nie wykazali w oświadczeniach majątkowych o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach, a ich zgodność ze stanem faktycznym potwierdzili w piśmie z 20 marca 2006 r., wnosząc o uznanie ich za dowód w toczącym się postępowaniu, zaś w piśmie z 19 czerwca 2006 r. podli, że jedynym dochodem niedeklarowanym do opodatkowania był dochód z odszkodowania otrzymany w 2002 r.; 3) w postępowaniu wykazano, iż w latach 2002-2003 R. F. prowadził działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach, na co wskazuje wartość uzyskiwanych przychodów, a ponadto że w trakcie przesłuchania odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie, na jaki cel miały zostać przeznaczone pieniądze pożyczone od podatnika; 4) brak wiarygodności dowodów przeprowadzanych na okoliczność zawarcia umowy pożyczki wynika również z długiego okresu jej spłaty w sytuacji jednoczesnego korzystania przez podatników z pożyczek (co jest związane z określonymi kosztami) oraz finansowania budowy domu w znacznym zakresie z darowizn uzyskanych od członków rodziny; 5) analiza wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków w poprzednich latach i wykazanych w zeznaniach podatkowych, w połączeniu z wartością zgromadzonego mienia w postaci nieruchomości, ruchomości oraz wartością poniesionych pozostałych wydatków uniemożliwiała udzielenie przez podatnika pożyczki w kwocie 70.000 zł; 6) z analizy stanu środków podatników, w połączeniu z wykazanymi wydatkami (zakup gruntu w B. o wartości 16.800 zł oraz dwóch samochodów osobowych o łącznej wartości 44.000 zł; pozostałe wydatki w 2003 r. 39.100 zł; budowa domu w okresie od lipca 2002 r. do stycznia 2004 r., na działce zakupionej w 2000 r. – wartość inwestycji na koniec 2002 r. to 101.950 zł) wynikało, że środki finansowe uzyskane z odszkodowania komunikacyjnego wydatkowane zostały w 2002 r.

Przywołana argumentacja organów podatkowych, nie dawała więc podstaw, aby uznać, że ocena dowodów zgłoszonych na okoliczność umowy pożyczki przeprowadzona została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej. Zarzut skargi Sąd uznał za chybiony.

Odnośnie zakwestionowania wiarygodności dowodów z umów pożyczek zawartych z R. F. i F. F. w sumie 50.000 zł również brak było podstaw, aby zarzucać, że nastąpiło to z naruszeniem wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że dowody zgłoszone zostały na etapie postępowania odwoławczego.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie uchybił przepisom postępowania obligującym go do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty. Kompetencje organu odwoławczego określa art. 233 Ordynacji podatkowej. Z przepisu wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Poza sporem jest przy tym, że w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego oraz stosuje się do niego szczegółowe przepisy regulujące bieg postępowania przez organem I instancji, w tym w szczególności przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., jako organ odwoławczy podjął w sprawie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Świadczą o tym podejmowane w trybie przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej: wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. (k. 76); wezwania adresowane do skarżących o udzielenie wyjaśnień odnośnie celu i przeznaczenia środków pieniężnych otrzymanych na podstawie umów pożyczek z 5 i 31 grudnia 2003 r. oraz sposobu płatności za wykonywane prace budowlane (k. 84 i k. 85); wezwania adresowane do każdego z małż. F. o udzielenie informacji dotyczących wydatków związanych z budową domu, a sfinansowanych ze środków pochodzących z umów pożyczek, jak również postanowienia zawiadamiające o zmianie terminu załatwienia sprawy w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym.

Konfrontując przywołane przepisy Ordynacji podatkowej z podjętymi przez organ odwoławczy w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego działaniami i czynnościami procesowymi, nie sposób zasadnie bronić tezy, że Dyrektor Izby Skarbowej przepisom tym uchybił. Realizacja kompetencji organu odwoławczego stanowiła bowiem nic innego, jak tylko realizację imperatywu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty, jak i dyrektyw wynikających z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, za niezasadny Sąd uznał zarzut pasywności organu, jak również zarzut odmowy przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów poprzez zastosowania niedopuszczalnej prekluzji dowodowej.

Wbrew wywodom skargi, dowód ze zgłoszonych przez podatników umów pożyczek został przeprowadzony, o czym jednoznacznie świadczą przywołane okoliczności oraz fakty. Następnie poddany został on ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Według Sądu, zasadności formułowanych ocen i wniosków nie uchybiało to, że organ odwoławczy nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do pisma procesowego stron z 27 lutego 2007 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do udzielenia wyjaśnień odnoszących się do wydatków związanych z budową domu, które sfinansowane mogły być ze środków pochodzących z umów pożyczek oraz okresów wykonywania poszczególnych prac wykończeniowych i montażowych. Zawierało ono, jak sformułowano "na wypadek dalszych wątpliwości", wniosek dowodowy o przeprowadzenie w trybie przepisu art. 198 Ordynacji podatkowej oględzin nasadzeń oraz wyposażenia domu, na okoliczność wieku roślin oraz dat zakupu mebli i wyposażenia.

Jakkolwiek z akt sprawy nie wynikało, aby organ odwoławczy do tego żądania się odniósł, to jednak według Sądu, zważywszy na wyżej już przywołane argumenty, oceny i wnioski, stwierdzić należy, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym, oceny zasadności zarzutu zgłoszonego na rozprawie dokonywać należy w kontekście tego przepisu. W tym względzie podkreślenia wymagało, że w piśmie z 15 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wzywał do udzielenia szczegółowych informacji dotyczących wydatków związanych z budową domu, a sfinansowanych ze środków mogących pochodzić z przedmiotowych umów pożyczek. Wyraźnie też, w wezwaniu tym odwoływał się do pisma pełnomocnika skarżących z 24 stycznia 2007 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do udzielenia informacji z 15 stycznia 2007 r. W tym też kontekście, gdy zważyć na: 1) dowody uzyskane od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B. (zakończenie robót budowlanych w dniu 30 sierpnia 2003 r. – data ostatniego zapisu w dzienniku budowy; przyjęcie budynku do użytkowania w dniu 20 stycznia 2004 r.; wykonanie w dniu 25 lipca 2003 r. podjazdu do garażu; wykonanie w dniu 30 sierpnia 2003 r. ogrodzenia zewnętrznego – wpisy w dzienniku budowy); 2) fakt dołączenia do pisma pełnomocnika skarżących z 27 lutego 2007 r. 40 faktur wystawionych za 2004 r. i następnie okoliczności te skonfrontować z treścią wezwania organu odwoławczego i tezą dowodową pełnomocnika skarżących oraz wyjaśnieniami zawartymi w tym piśmie, to ponad wszelką wątpliwość okazuje się, iż przeprowadzanie wnioskowanego dowodu z oględzin byłoby niecelowe. Prowadziłoby bowiem do podważania przez skarżących tego, co zostało odzwierciedlone w ich wyjaśnieniach i złożonych dowodach. Stwierdzić ponadto należy, iż wnioskowany środek dowodowy (oględziny nasadzeń i wyposażenia domu) żadną miarą nie mógłby być uznany za przydatny do wykazywania, iż wydatki na budowę domu (zakończoną w dniu 30 sierpnia 2003 r.) poniesione zostały ze środków uzyskanych z przedmiotowych pożyczek.

W związku z tym, również zarzut podniesiony na rozprawie uznać należało za nietrafny. Wskazane naruszenie nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy.

W skargach kasacyjnych od opisanych wyroków P. F. i E. B.-F. wnieśli o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokom zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego uznając, że:

– skarżący nie uzyskali w 2003 r. przychodów z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej bratu R. F.,

– skarżący nie uzyskali w grudniu 2003 r. pożyczek od F. F. i R. F.,

– kwota uzyskana z odszkodowania komunikacyjnego uzyskanego 8 marca 2002 r. nie służyła sfinansowaniu wydatków 2003 r. ani też pożyczki udzielonej R. F.,

– nie doszło do zawarciu umowy pożyczki pomiędzy P. F. a R. F. oraz że źródłem pokrycia wydatków 2003 r. nie były środki uzyskane ze zwrotu pożyczki,

– skarżący poczynili w 2002 r. wydatki na budowę w kwocie 101.950 zł oraz wydatki na zakup działki udziału we własności gruntów przy ul. T. w B. oraz na nabycie dwóch samochodów osobowych oraz "pozostałych wydatków" w kwocie równej wydatkom, określonym jako "pozostałe", w oświadczeniu podatnika o wydatkach 2003 r.

podczas gdy zaakceptowana przez Sąd argumentacja organów podatkowych nie jest oparta na materiale dowodowym a przez to dowolna, a ponadto jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonych wyroków do zarzutów skargi wniesionej do tego Sądu, a dotyczących:

– naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne dokonanie ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że skarżący poczynili w 2002 r. wydatki na budowę w kwocie 101.950 zł oraz wydatki na zakup działki udziału we własności gruntów przy ul. T. w B. oraz na nabycie dwóch samochodów osobowych oraz "pozostałych wydatków" w kwocie równej wydatkom, określonym w oświadczeniu podatnika o wydatkach 2003 r., jako "pozostałe";

– naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne dokonanie ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że kwota uzyskana odszkodowania komunikacyjnego uzyskanego 8 marca 2002 r. nie służyła sfinansowaniu wydatków 2003 r., ani też pożyczki udzielonej R. F.;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że skarżący uzyskali w 2003 r. przychody nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W uzasadnieniu zarzutów autor skarg kasacyjnych podniósł, co następuje:

W uzasadnieniu zaskarżonych wyroków Sąd I instancji bezkrytycznie powtórzył argumentację organów podatkowych, że w zeznaniach świadka R. F. i skarżącego wystąpiły "sprzeczności". Jednak ani organy podatkowe, ani Sąd nie wskazał na czym te sprzeczności miałyby polegać.

Ponadto, oczywistym jest, że po upływie kilku lat, okoliczności dotyczące zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki zatarły się nieco w pamięci stron, pamiętać należy, iż nie była to przecież bardzo istotna transakcja, która musiałaby utkwić państwu F. w pamięci. P. F. pożyczył bratu pewną kwotę pieniędzy, ten oddał mu ją po kilku dniach. Inaczej to wydarzenie zapamiętał P. F., a nieco inaczej R. F.

Również z faktu niewykazania określonych okoliczności w oświadczeniu o przychodach i wydatkach nie wynikało automatycznie, iż takie czynności nie miały miejsca. Oświadczenia takie składane na formularzach przygotowanych przez organy podatkowe, są wręczane podatnikom do wypełnienia na miejscu w urzędzie. Powoduje to, że podatnicy często zapominają, lub po prostu nie wiedzą, iż określone okoliczności w oświadczeniu należy podać. W szczególności oświadczeniu takim wskazano przychody (dochody) uzyskane w 2003 r. Zwrot pożyczki ani też otrzymanie pożyczki nie jest dochodem, ani przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym składając organom podatkowym oświadczenie na formularzu, w którym należy wykazać przychody (dochody) roku podatkowego, skarżący słusznie nie wskazali otrzymanych pożyczek, czy też ich zwrotu.

Natomiast odmowa odpowiedzi na pytanie zadane świadkowi, nie może powodować niekorzystnych skutków prawnych dla stron postępowania. Do obowiązków organów prowadzących postępowanie w sprawie należało zastosowanie określonych w ustawie środków prawnych, w celu zmuszenia świadka do udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytanie. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie przepis art. 122 oraz art. 196 § 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co zostało zaakceptowane przez WSA w Lublinie.

Nie można również pogodzić się, z akceptacją przez Sąd I instancji argumentacji organów podatkowych, iż podatnik "nie mógł pożyczyć swojemu bratu określonej kwoty pieniężnej, gdyż sam finansowany był z darowizn i potrzebował pieniędzy na budowę domu". Dokonując oceny tej argumentacji, oczywista jest potrzeba uwzględnienia bliskich więzi rodzinnych pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Obarczona jest również błędem argumentacja, że osiągane w poprzednich latach dochody nie pozwoliłyby skarżącemu na udzielenie bratu pożyczki w kwocie 70.000 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych w pełni przez Sąd I instancji, wynika, iż w 2002 r. skarżący uzyskali dochód w kwocie 52.106,03 zł. Jednocześnie, Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, iż uzyskane przez skarżących odszkodowanie komunikacyjne otrzymane 8 marca 2002 r. nie zostało wydatkowane w 2003 r., a w 2003 r. skarżący środków tych już nie posiadali.

W tym miejscu wskazać należy, że brak jest podstaw do uznania, iż skarżący w roku 2002 wydatkowali kwotę równą oszacowanej przez nich wartości inwestycji na dzień 1 stycznia 2003 r. (tj. 101.950 zł). Kwota ta wynika ze złożonego w toku postępowania oświadczenia o stanie majątkowym, w którym wskazano tę kwotę jako szacunkową wartość rozpoczętej budowy na dzień 1 stycznia 2003 r., nie zaś jako wydatek dokonany w 2002 r. na ten cel. Różnica pomiędzy wydatkiem na cel budowlany a wartością budowy może wynikać z faktu wzrostu cen nieruchomości, materiałów, cen usług, wartością pracy własnej na budowie, wartością ryzyka inwestycyjnego oraz wielu innych elementów. Oceniając poczynione w 2002 r. wydatki organ podatkowy zobowiązany był ustalić kwotę realnie wydatkowanych pieniędzy.

Ponadto, zasadność złożonej skargi kasacyjnej wynika również z faktu akceptacji przez WSA w Lublinie ustaleń organów podatkowych, iż nie doszło do udzielenia skarżącym pożyczek przez R. F. i F. F. Odmowa wiarygodności dokumentom prywatnym oparta została na niewykazaniu faktu otrzymania takiej pożyczki w oświadczeniu złożonym na początku postępowania podatkowego, oraz że w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania odwoławczego, do których dołączono faktury VAT, wskazano na wydatki poniesione w 2003 r., a pokryte z uzyskanych pożyczek. Ponadto, brak możliwości uzyskania pożyczki wynikać miał z faktu, że z zapisów w dzienniku budowy wynika, iż prace budowlane prowadzone były do 30 sierpnia 2003 r., zaś przyjęcie budynku do użytkowania nastąpiło 20 stycznia 2004 r. Okoliczności te, w kontekście zapisu § 1 zd. 2 umów pożyczek, o brzmieniu: "Pożyczka winna być wykorzystana na dokończenie budowy domu", miałyby w ocenie Sąd I instancji (a wcześniej organów podatkowych) wykluczać możliwość udzielenia takiej pożyczki w 2003 r.

Wskazać bowiem należy, iż taki zapis w umowie pożyczki pozbawiony jest znaczenia prawnego dla istnienia cywilnoprawnego stosunku pożyczki, a tym bardziej dla faktu wręczenia kwoty 50.000 zł na podstawie przedmiotowych umów. Pomimo że strony ustaliły w umowie pożyczki o przeznaczeniu kwoty uzyskanej na podstawie umowy, to pożyczkobiorcy taką klauzulą nie byli związani. Ponadto, organy podatkowe uznały, a WSA w Lublinie zaakceptował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, iż kwoty uzyskane z pożyczki zostały w istocie przeznaczone na wydatki wskazane w piśmie pełnomocnika podatnika z 24 stycznia 2007 r., tyle że w roku 2004.

Skoro więc, z jednej strony organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd), uznały, że została przeznaczona jednak na cele inne niż budowlane (tj. zakup mebli itp.), to konsekwentnie należałoby uznać, że pozostała część pożyczki wydatkowana na podobne cele, również w istocie została wręczona i wydatkowana, tyle że zgodnie z twierdzeniem skarżących w 2003 r.

Należy również przypomnieć, że podstawą wymiaru podatku od źródeł nieujawnionych w niniejszej sprawie były nie tylko wydatki, ale również środki finansowe zgromadzone w roku 2003. A zatem nawet w sytuacji gdyby powyższa pożyczka została w całości wydatkowana po 2003 r., a jedynie wręczona w 2003 r. to i tak powinna zostać w toku postępowania uwzględniona jako pokrycie zgromadzonych przez skarżących środków finansowych w 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie doniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanych w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zarzutów sformułowanych we wniesionej do tego Sądu skardze. Poprzestał jedynie na przytoczeniu (dosłownie wręcz powtórzeniu) argumentacji przedstawionej w zaskarżonych decyzjach nie wskazując na przyczyny, dla których zostały one przez Sąd I instancji zaakceptowane. Tymczasem z dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że treść uzasadnienia wyroku, a przepis art. 133 § 1 wymaga, by Sąd orzekał na podstawie akt sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Sąd kontrolując zaskarżony akt, nie może przyjmować bezkrytycznie ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, tym bardziej jeżeli są one podważane przez stronę skarżącą. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (tak NSA w wyroku z 28 czerwca 2006 r. sygn. akt II OSK 407/06). A zatem, również brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do dowodów przedstawionych w toku sprawy stanowi naruszenie powyższej regulacji. Także to uchybienie procesowe ma wpływ na wynik sprawy, a nawet można twierdzić, że uniemożliwia właściwe sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wręcz orzekanie. Jak bowiem badać zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji w sytuacji gdy nie są znane powody rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w L., w piśmie procesowym z 9 stycznia 2008 r., ustosunkował się do podniesionych w nich zarzutów, nie podzielając zasadności żadnego z nich.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi kasacyjne P. F. i E. B.-F. nie miały uzasadnionych podstaw.

Skargi tego rodzaju były (i są) środkami prawnymi dalece sformalizowanymi.

Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkr. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucają naruszenie skarżonym wyrokiem prawa materialnego autor skargi kasacyjnej ma wskazać przepis tego prawa naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym ta błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie polegało oraz wskazać jaka – jego zdaniem – była prawidłowa wykładnia przepisu lub właściwe jego zastosowania.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisu naruszonego przez w.s.a., spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, ma obowiązek wyjaśnić jaki był możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszeń prawa nie było wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawane skargi kasacyjnej, jeśli chodziło o uzasadnienie podniesionych w nich zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadały. Ich obszerne uzasadnienia w swej istocie nie były uzasadnieniami przedstawionych zarzutów, a polemiką z oceną stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, która doprowadziła do obciążenia każdego ze skarżących zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a która uznana została przez WSA w Lublinie za mieszczącą się w granicach zakreślonych dla organów podatkowych przepisami Działu IV – Postępowanie podatkowe ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Sądy administracyjne nie są organami administracji (podatkowymi) odpowiednio III i IV instancji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego; nie gromadzą i nie oceniają dowodów w indywidualnej sprawie z zakresu administracji publicznej. Oceniają jw. zgodność z prawem decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym. Dokonując tej oceny odnoszą się do treści prawa materialnego i proceduralnego zastosowanego w sprawie w postępowaniu administracyjnym. Nie można zatem stawiać wyrokowi zarzutów, że powtarza on argumenty ze skarżonego aktu administracyjnego. Treść przepisów jest bowiem taka sama, tyle że organ przepisy stosuje; sąd ocenia zastosowanie. Siłą rzeczy odnosząc się treści przepisów sąd przytacza ich treść, podobnie jak czynił to wcześniej organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej).

Wbrew przekonaniu autora skargi powołany wyżej art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. nie jest przepisem procesowym. Jest to przepis ustrojowy, którego realizacji służą postanowienia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący wyrażając niezadowolenie z oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe nie wyjaśnili na czym w istocie polegało naruszenie przez te organy postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., a nie dostrzeżone przez WSA.

Organy podatkowe szeroko uzasadniły dokonaną przez siebie ocenę stanu faktycznego sprawy, w szczególności możliwości pokrycia przez skarżących wydatków roku 2003 zwróconą i uzyskanymi pożyczkami; autor skargi nie wskazał jakie istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy zostały pominięte przez organy podatkowe – skoro ich ocena "nie jest oparta na materiale dowodowym, a przez to dowolna" (s. 2 skargi) i na czym wobec tego polegało naruszenie przez WSA art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis stanowił, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy..." Autor skarg nie wyjaśnił na jakich okolicznościach faktycznych, spoza utrwalonych w aktach podatkowych, WSA oparł skarżone rozstrzygnięcia.

Z kolei art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... wymagał aby uzasadnienie wyroku zawierało: "... zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie".

Skarżone wyroki zawierały wszystkie te elementy. W szczególności Sąd ocenił zasadność zarzutów skarg dotyczących naruszenia przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z okoliczności, że zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" nie wynikało, że każdy dowód przedłożony przez podatnika i każde włożone przez niego w postępowaniu wyjaśnienie wiązało organ podatkowy. Był on bowiem zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego co do tego czy dana okoliczność została udowodniona pozostawiona została temu organowi (art. 191 Ordynacji podatkowej). Autor skarg nie wykazał, że organ przekroczył tę granicę, a Sąd to przekroczenie zaakceptował – co mogło skutkować konsekwencjami wskazanymi w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Zawarte w uzasadnieniach skarg kasacyjnych wywody co do tego, że wyroki bezkrytycznie powtarzają argumentację organów podatkowych, iż w zeznaniach świadka R. F. i skarżącego wystąpiły sprzeczności z równoczesnym stwierdzeniem, że z upływem lat okoliczności dotyczące umowy mogły się w pamięci strony "nieco" zatrzeć nie uzasadniają zarzutu naruszenia przez Sąd prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wyroków.

Przy sposobności należało zwrócić uwagę, że kolejne przekonanie autora skargi, iż do "obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie należało zastosowanie określonych w ustawie środków prawnych w celu zmuszenia świadka do udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytanie" nie było oparte na prawie.

Świadek, który miał zwrócić w roku podatkowym udzieloną mu wcześniej pożyczkę był bratem P. F. W sprawie miał zatem zastosowanie art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej – przywołany zresztą w skargach, który stanowił, że: "Nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa..." Zarzut akceptacji przez WSA naruszeń przez organ podatkowy art. 122, art. 196 § 1 w związku z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, był zatem oczywiście chybiony.

Skoro strony nie podważyły skutecznie stanowiska Sądu zaprezentowanego w uzasadnieniach skarżonych wyroków co do tego, że ocena stanu faktycznego obu spraw dokonana została przez organy podatkowe bez naruszeń prawa, to nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwie zastosowanie.

Skoro wydatki małż. F. w 2003 r. przekroczyły wartość zgromadzonego przed ich dokonaniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wskazany przepis miał w sprawie zastosowanie. Stanowił on bowiem, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.