Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 200/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006 r. sprawy ze skargi I. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej "ordynacją") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 8 555,22 zł wynikającej z wpłaty dokonanej w dniu [...] marca 2002 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w P. przez Panią I. O..

Z uzasadnienia faktycznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 6 lutego 2003 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu[...] marca 2002 r. I. O., likwidator spółki I., dokonała w urzędzie pocztowym wpłaty gotówkową kwoty 8 555,22 zł wskazując, że dotyczy ona 30% sankcji określonej spółce decyzją Urzędu Skarbowego W z dnia [...] listopada 1994 r. Pełnomocnik podniósł, że skarżąca dokonała tej wpłaty z własnych środków, nie będąc do tego zobowiązana. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 ordynacji stwierdził, że obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych ciąży wyłącznie na spółce, a wszelkie opłaty wniesione przez podmiot trzeci w zastępstwie podatnika są niedopuszczalne i stanowią nadpłatę podatku.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w P. odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję została złożona skarga. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 330/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 165 a w związku z art. 75 § 1 i 2 ordynacji postanowił odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 i 2 ordynacji I. O. nie jest uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ponieważ w badanej sprawie nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem więc nie może być stroną w niniejszym postępowaniu. Pani I. O. złożyła wniosek jako osoba fizyczna, nie należy zatem do kręgu osób uprawnionych do jego złożenia, ponieważ podatnikiem w sprawie była bezspornie I. Sp. z o.o.

Od powyższego postanowienia pismem z dnia 26 września 2005 r. strona skarżąca wniosła zażalenie, w którym podniosła, iż I. O. jest podatnikiem zgodnie z art. 7 § 1 ordynacji a ustawa nie definiuje tej instytucji odmiennie dla sytuacji uregulowanej w art. 75 ordynacji. Organ, w przekonaniu strony, prawidłowo wskazał, iż "świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany". Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że choć skarżąca wpłaciła podatek zamiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba fizyczna, nie mając do tego podstawy prawnej i nie będąc do tego zobowiązana, to pomimo oczywiście wpłaconego świadczenia nienależnego, nie posiada atrybutu "podatnika" (podatnikiem w tej sprawie jest I Sp. z o.o.) co pozbawia ją statusu strony w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podtrzymując argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wskazał, iż skarżąca dokonała wpłaty dobrowolnie, wskazując, że dotyczy ona 30% sankcji określonej decyzją Urzędu Skarbowego nr [...]. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wpłacona kwota nie jest wyższa niż wynikająca z w/w decyzji. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest spółka I., to dla niej została wydana decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i z tego to tytułu została dokonana wpłata z dnia[...] kwietnia 2002 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 12 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę, w której wystąpił o uchylenie skarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz orzeczenia o wszczęciu postępowania na podstawie wniosku z dnia 6 lutego 2003 r. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 72, art. 75, art. 79 i art. 133 ordynacji przez błędne przyjęcie, że I. O. nie posiada atrybutu strony.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu brak pogłębionej analizy prawnej przyjętego stanowiska, które zostało przyjęte za orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. Tymczasem, wg strony skarżącej, stanowisko organu i WSA nie odpowiada prawu.

W ocenie strony skarżącej organ nie dokonał właściwej analizy art. 72 § 1 ordynacji w zestawieniu z art. 75 czy art. 79 ordynacji.

Art. 72 ordynacji nie zawiera definicji instytucji nadpłaty ale wskazuje stany faktyczne, których zaistnienie pozwala uznać, że nadpłata powstała. Te stany faktyczne wskazuje art. 72 § 1 ordynacji zgodnie z którym za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stany faktyczne opisane są w trzech przypadkach podmiotowo-czyli przez wskazanie czyja czynność powoduje nadpłatę, a w jednym przypadku-podatku zapłaconego nienależnie-opisuje ten stan faktyczny bezosobowo, poprzez samą kwotę wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, bez względu na to kto tej wpłaty dokonał.

W ocenie strony zgodnie z pojęciem podatnika , zawartym w art. 7 ordynacji, doktryna definiuje jako: stan o charakterze obiektywnym, zależnym od tego, czy konkretny podmiot zostanie objęty hipotezą odpowiedniej normy kreującej obowiązek podatkowy wyprowadzony z ustawy podatkowej. Gdyby jedynie tak interpretować pojęcie podatnika to żaden podatnik nie mógłby dokonać nienależnej zapłaty podatku. Skoro bowiem zapłata miałaby być – tak jak to jest w niniejszej sprawie bezsporna – to osoba ją wpłacająca nie mogłaby nigdy i w żadnym przypadku zostać określona podatnikiem, bowiem obiektywnie nie podlega hipotezie odpowiedniej normy prawne kreującej zrealizowany przez nią obowiązek podatkowy. Jeżeli art. 75 ordynacji nie uprawnia osoby wpłacającej "nienależny podatek" do zwrotu powstałej nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku, to należałoby przyjąć, że ustawodawca w ogóle zamknął drogę do ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Taka interpretacja stałaby w sprzeczności z interpretacją celowościową przepisów jak i stosowaną praktyką. Skoro art. 71 § 1 ordynacji uznaje nienależnie zapłacony podatek za nadpłatę, to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że na podstawie art. 75 prawo ubiegania się o jej zwrot zostało odebrane osobom, które tej nadpłaty dokonały.

Strona skarżąca wskazała, iż zawężająca interpretacja art. 75 ordynacji pozostaje w sprzeczności z normą art. 133 tej ustawy, bowiem zgodnie z brzmieniem tej normy w 2002 roku –stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r.).

W tym znaczeniu bez wątpienia skarżąca jest stroną postępowania w niniejszej sprawie, bowiem przepisy nadające podmiotom status strony w postępowaniu podatkowym, tak jak norma art. 133 ordynacji mają pierwszeństwo przed przepisami merytorycznymi np. art. 75 ordynacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należało jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej.

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z punktu widzenia powyższego kryterium stwierdzić należy, że postanowienia te są zgodne z prawem.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż rozważana sprawa była już przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 330/04) Sąd w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekł o braku uprawnienia skarżącej do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, iż Skarżąca I. O. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jako osoba fizyczna, nie wiążąc go z pełnieniem funkcji likwidatora I. Sp .z o.o. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą go składać zostały określone w art. 75 § 1 i 2 ordynacji. Stosownie do jego treści uprawnionymi do złożenia wniosku są podatnik, płatnik oraz inkasent. Skarżąca występująca w przedmiotowej sprawie jako osoba fizyczna nie należy, zatem do tak określonego kręgu osób uprawnionych. Nie jest bowiem czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot który, jak w przypadku I. O., uiścił podatek zamiast podatnika. Podatnikiem była zaś tutaj, co jest bezsporne, I. Sp. z o.o. Organ podatkowy nie ma zatem podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku (zob. wyrok SN z 18 stycznia 2002 r., 111RN194/00, niepubl.).

Zgodnie z art.153 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm zwana dalej u.p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa zawiśnie przed tym samym sądem, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie uchylony lub nie ulegnie zmianie stan prawny (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 , OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101).

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w: B. Dobrzański, W. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 1975, s. 637). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 , niepubl. zachowujący aktualność w obecnym stanie prawnym). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się już w kwestii będącej przedmiotem rozważanej sprawy, to obecnie Sąd jest związany tym orzeczeniem, a tym samym nie może formułować on nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd zobowiązane są do rozpatrzenia sprawy stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 330/04) niezależnie od ocen prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.( por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r. I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r. I SA1015/98).

Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne nie uległy zmianie, a orzeczenie już zapadłe nie utraciło mocy wiążącej z uwagi na zmianę ustawy lub istotnych okoliczności faktycznych czy wzruszenia w przewidzianym trybie.

Związanie Sądu własną oceną prawną oznacza, iż strona skarżąca nie może skutecznie powoływać się na okoliczności sprzeczne z tą oceną.

Biorąc wszystko to pod uwagę, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie przesłanek stanowiących naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.