Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1652/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/10 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1120/10, oddalił skargę D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 września 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem zapłaty za faktury wystawione przez następujące spółki: G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Organ zaznaczył, że Spółka oraz jej kontrahenci byli ściśle powiązani poprzez osoby będące ich wspólnikami lub członkami zarządu.

Z ustaleń organu wynika, że spółka G. sp. z o.o. powiązana była osobowo ze Spółką; jej wspólnikami byli M. W. (również wspólnik E. sp. z o.o.) oraz A. P., która była również prezesem Spółki. W dniu 6 lipca 2004 r. zbyli oni swoje udziały w spółce G. wspólnikowi spółki E., J. P., zamieszkałemu na Ukrainie. W tym samym dniu nowy wspólnik przejął dokumentację księgową spółki, a M. W. został odwołany z funkcji prezesa. W trakcie postępowania kontrolnego organ podatkowy zwrócił się do spółki G. o udzielenie informacji dotyczących między innymi rachunków bankowych – spółka nie odpowiedziała na wezwanie. Kontakt ze spółką był niemożliwy, ponieważ – jak wynikało z ustaleń organu – nie była ona najemcą lokalu wskazanego jako jej siedziba. Spółka nie przedstawiła również dowodów na wykonanie przez spółkę G. usług, których dotyczyły zapłacone faktury. Natomiast M. W. oraz A. P., pomimo wezwania, nie złożyli dokumentów potwierdzających sprzedaż udziałów. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że spółka G. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc czerwiec 2004 r., a ostatnią deklarację CIT-2 za miesiąc sierpień 2004 r. W ocenie organu, po faktycznym zaprzestaniu działalności przez spółkę G. jej udziały zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy w celu pozbawienia organów podatkowym możliwości oceny rzetelności dokumentacji podatkowej.

Odnośnie spółki S. organ ustalił, że nie była ona zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym; widniała jedynie w Rejestrze Handlowym. Nie posiadała ponadto siedziby pod wskazanym w Rejestrze Handlowym adresem. Ostatnie deklaracje VAT-7 i CIT-2 złożono za miesiąc lipiec 2002 r. W związku z powyższym z dniem 1 maja 2004 r. wykreślono ją z rejestru czynnych podatników VAT. Tym samym, w okresie gdy spółka S. wystawiała zakwestionowane faktury, nie była już podatnikiem VAT i nie miał uprawnień do ich wystawienia. Prezesem i jedynym wspólnikiem spółki S. była I. S. Z protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez Policję wynika, że została nakłoniona przez G. J. (osoba, od której M. W. nabył udziały w spółce G.) do wystawiania fikcyjnych faktur Spółce i E. sp. z o.o. Jak przyznała, spółka S. nie sprzedała Spółce żadnych środków czystości, ponieważ nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Na polecenie G. J. zapłaty za faktury przyjmowała na prywatny rachunek bankowy. Pieniądze wypłacała wraz z W. B. (znajomym G. J.) a następnie przekazywała mu gotówkę. O fikcyjności faktur świadczył ponadto sposób wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych. W dniu wpłynięcia zapłaty za fakturę wypłacane były w różnych oddziałach banku, w kwotach poniżej 30.000 zł, w celu uniknięcia wszczęcia przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej procedury w zakresie wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Wątpliwości organu wzbudziła także treść zeznań prezes Spółki, A. P., która podała, że nie znała I. S. – wszystkie sprawy załatwiała telefonicznie z pracownikiem spółki S. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało natomiast, że spółka nie zatrudniała pracowników.

Zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem zapłaty za faktury wystawione przez spółkę E., organ zakwestionował w związku z zeznaniami prezesa Spółki. Przesłuchiwana przez Policję zeznała, że nie zna nikogo ze spółki E., a wszystkie prace zlecone spółce wykonywane były przez jej podwykonawców. Wspólnicy tej spółki w 2004 r. kilkukrotnie się zmieniali – jednym z nich była spółka reprezentowana przez I. S.. Ostatecznie w lutym 2005 r. sprzedano ją J. P., po czym złożyła ona deklarację VAT-Z i zakończyła swoją działalność.

Pomimo dwukrotnego wezwania do przedłożenia umów zawieranych z powyższymi kontrahentami, protokołów odbioru usług oraz listy osób mogących potwierdzić wykonanie umów, dostarczenie towarów i określić sposób ich użytkowania, Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ dotyczyły fikcyjnych usług i zakupów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakwestionowanymi fakturami, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, iż transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej kontrahentami były fikcyjne. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji odniesiono się do poszczególnych zdarzeń gospodarczych, których wystąpienie podważył organ pierwszej instancji i wyjaśniono w jaki sposób Spółka mogłaby wykazać ich ewentualną prawdziwość. Pomimo tego, że Spółka dysponowała odpowiednią wiedzą – przyjęła bierną postawę w postępowaniu dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak współdziałania z organem pierwszej instancji świadczy o tym, że Spółka starała się przerzucić obowiązek poszukiwania dowodów na organy podatkowe. Negując jedynie ustalenia organu, nie udzieliła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej informacji, o które się do niej zwrócił, jak również nie przedstawiła, jakie dowody mogłyby zostać przeprowadzone na wskazane przez nią okoliczności, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że domagając się przesłuchania osoby poszukiwanej przez Policję oraz obywatela Ukrainy, Spółka nie wskazała osób, które miałby wiedzę na temat spornych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo – przedsięwzięto wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy i zebrano kompletny materiał dowodowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a wnioski sformułowane w uzasadnieniu decyzji były w pełni zasadne.

W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczono, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo uznały zaliczenie wydatków wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów za sprzeczne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter fikcyjny, ponieważ zakupione usługi nie zostały zrealizowane, a towar nie został dostarczony. Za powyższym wnioskiem przemawia analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się przy tym wskazywanych w skargach uchybień w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia dowodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, materiał dowodowy została zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sytuacji gdy Spółka wywodzi z danego faktu korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej ciężar jego udowodnienia. W tym kontekście negatywnie należało ocenić jej bierną postawę – to, że pomimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy, nie złożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie czynności, których dotyczyły sporne faktury. Zważywszy na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, nie znalazł potwierdzenia również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu co podniesiono w skardze, Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Mogła zgłosić wnioski dowodowe, czego nie uczyniła, jak również miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Wobec tego, zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezpodstawny. Zarzut odstąpienia od przesłuchania członków zarządu i wspólników spółek, które wystawiły kwestionowane faktury był natomiast o tyle chybiony, że jak wskazały organy podatkowe nie można było nawiązać z tymi osobami kontaktu.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, sam fakt wystawienia faktur i zapłata nie świadczy o tym, że transakcje których dotyczyły zostały zrealizowane. Przedstawione przez organ pierwszej instancji dowody wskazywały natomiast, że transakcje których dotyczyły kwestionowane faktury nie miały miejsca, Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił wątpliwości organów podatkowych, jakie budziły liczne przekształcenia właścicielskie spółek G., S. oraz E. Ostatecznie w wyniku sprzedania dwóch z nich obywatelowi Ukrainy, uniemożliwiono organowi zweryfikowanie ich dokumentacji księgowej. Sąd zwrócił także uwagę na praktykę wpłacania należności wynikających ze spornych faktur na prywatny rachunek bankowy prezesa spółki S. i wypłacania ich w kwotach niższych niż 30.000 zł w celu uniknięcia wszczęcia procedury wyjaśniającej przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zrealizowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę G. Równocześnie nie było możliwości zweryfikowania tego faktu w dokumentacji kontrahentów Spółki, z uwagi na podanie przez nich adresów pod, którymi nie prowadzili on działalności gospodarczej.

Uzasadnienie decyzji podatkowych – wbrew temu co podniosła Spółka – odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nich dowody na okoliczność fikcyjności faktur, wyjaśniając przyczyny, ze względu na które dano im wiarę, jak również wskazano powody, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Powołano w nich także podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Za bezpodstawny sąd administracyjny pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakres działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej świadczy, że, zważywszy na przedstawione powyżej przeszkody oraz brak współdziałania Spółki, zebrano cały możliwy materiał dowodowy. Uzasadnienie decyzji podatkowej nie wskazuje aby którykolwiek z jego elementów został pominięty przy ocenie, czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczyły kwestionowane faktury, miały faktycznie miejsce.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z uwagi na ich związek z transakcjami gospodarczymi, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone.

Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w kwestii podnoszonych przez Spółkę zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych ma charakter ogólnikowy, co świadczy o uchyleniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, a przez to uchylenie się przez sąd od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie uchybień przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegających na:

a) uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, w szczególności poprzez odstąpienie od przesłuchania byłych oraz obecnych członków zarządu oraz wspólników kontrahentów Spółki, tj. M. W., J. P., A. C. oraz W. B., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ograniczony do analizy przekształceń własnościowych w spółkach oraz zeznań dwóch świadków wymagał weryfikacji z zeznaniami osób, które w ocenie organu podatkowego miały być inicjatorami oraz brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur;

b) naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

- tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i w zakresie szeregu okoliczności faktycznych opiera się na powiązaniu faktów, nie znajdujących oparcia w zebranych dowodach;

- pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych Spółki oraz oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstawy do wydania przedmiotowej decyzji;

c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:

- niezasadną odmowę przyznania wiary zeznaniom A. P. w zakresie dotyczącym transakcji ze spółkami G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o.;

- uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez wspomniane spółki nie zostały w rzeczywistości wykonane, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tak jednoznacznej oceny;

d) naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowód z zeznań świadka, I. S., której organ podatkowy nie przesłuchał w trakcie postępowania podatkowego, co pozbawiło Spółkę możliwości uczestniczenia w czynności przesłuchania oraz zadawania pytań;

e) braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego – równocześnie nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary oraz z jakich przyczyn.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, przeto podlega oddaleniu.

Zważywszy na to, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sprawy jest kwestia, czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczą kwestionowane przez organy podatkowe faktury, miały miejsce. Odpowiedź na to pytanie przesądza o możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem zapłaty należności wynikających z faktur.

W tym kontekście autor skargi kasacyjnej podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W jego ocenie, materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia sformułowanego przez organy podatkowe wniosku, że faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny podzieliwszy ustalenia faktyczne organów dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim przypomnieć, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wystąpienie zdarzenia gospodarczego spełniającego przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zdarzenia te nie miały miejsca, a co za tym idzie faktury je dokumentujące nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że – wbrew temu co podniosła Spółka w skardze kasacyjnej – nie doszło do uchybienia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę postępowania dowodowego, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jak słusznie zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, Spółka nie odpowiedziała na wezwanie do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie prac porządkowych przez jej podwykonawców (spółek E. i G.), tj. listy obiektów, w których były świadczone usługi, listy osób mogących potwierdzić ich realizację, jak również protokołów odbioru i umów. Nie przedstawiła także żadnej dokumentacji dotyczącej najmu sprzętu mechanicznego i naprawy maszyny czyszczącej. Nie wskazała – czego domagał się organ podatkowy – pracowników, którzy mogliby opisać w jaki sposób i gdzie wykorzystywano wspomniane urządzenia. Przyjmując bierną postawę w tym zakresie, stawia natomiast zarzut oparcia decyzji podatkowych o fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy i niepodjęcia przez organy wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Do zaniechania tego dojść miało w wyniku nie przesłuchania członków zarządu i udziałowców kontrahentów Spółki, którzy mieliby złożyć zeznania niezbędne do zweryfikowania stanu faktycznego ustalonego przez organy. Zarzut ten jest chybiony z dwóch powodów. Po pierwsze: Spółka miała możliwość udowodnienia kwestionowanych zdarzeń innymi, wskazanymi powyżej, środkami dowodowymi. Z możliwości tej nie skorzystała, a odpowiedzialnością za swe zaniechanie usiłowała obarczyć organ, powołując się na nieograniczony obowiązkek poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zważywszy na zakres podjętych przez organy podatkowe czynności, nie można im zarzucić bierności oraz przenoszenia ciężaru dowodzenia na podatnika. Należy przyznać rację sądowi, gdy stwierdza, że "Spółka musiała liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, jak również braku współdziałania z organami podatkowymi, w sytuacji gdy dwukrotnie była wzywana do przedstawienia materiałów dowodowych" (s. 16-17 uzasadnienia wyroku). Chcąc wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe Spółka powinna w minimalnym choćby zakresie współpracować z organem podatkowym w zakresie poszukiwania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie: organy podjęły próby nawiązania kontaktu z wskazanymi przez Spółkę wspólnikami i członkami zarządów spółek G., E. oraz S. Okazały się one nieskuteczne, ponieważ spółki te nie prowadziły działalności pod adresami ujawnionymi w rejestrach. Ponadto jeden ze wspólników, M. W., pomimo bezpośredniego wezwania przez organ nie stawił się na przesłuchanie, a A. C. ukrywa się i jest poszukiwany przez Policję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności wskazuje, że zarzut fragmentaryczności zebranego materiału dowodowego jest pozbawiony podstaw.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu. Przede wszystkim art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i dopuszcza wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. W konsekwencji, nie było konieczności powtórnego przesłuchania I. S., która zeznawała wcześniej w innym postępowaniu. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zatem zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zeznania G. J. i W. B. na okoliczność kierowania przez nich działalnością spółki S. były natomiast o tyle zbędne, że I. S. przyznała, że jej działalność była fikcyjna: jej spółka nie miała żadnych magazynów, nie świadczyła usług, ani nie sprzedawała towaru, jak również nie zatrudniała pracowników. Jedynym celem jej działalności było wystawianie fikcyjnych faktur.

Sposób sformułowania przez Spółkę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wymaga podkreślenia, że z uwagi na treść art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granicę postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy: treść zarzutów oraz ich uzasadnienie determinuje zakres kontroli instancyjnej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istocie rzeczy Spółka kwestionuje zebranie przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do stwierdzenia, iż jej kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą – w konsekwencji czego uznano, że zdarzenia gospodarcze opisane w podważanych fakturach nie miały miejsca. Rzecz w tym, że kwestia postawiona petitum skargi kasacyjnej nie powinna brzmieć: czy zebrano wystarczający materiał dowodowy do uznania, że zdarzenia gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach faktycznie wystapiły – lecz: czy materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcie, że miały one miejsce. W przypadku kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towaru lub usługi prowadzić musi bowiem do zakwestionowania danego wydatku. Ciężar dowodu w tej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku. Tymczasem Spółka – jak już wspomniano powyżej – w trakcie postępowania pozostawała bierna i pomimo wezwania organu, który realizował ciążący na nim obowiązek dowodzenia, nie przedstawiła stosownych dowodów. W tym przypadku to w interesie podatnika leży podjęcie wszelkich działań, w wyniku których materiał dowodowy stanie się zupełny.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeczy zarzutowi naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W motywach wyroku w sposób obszerny i wyczerpujący z merytorycznego punktu widzenia wyjaśniono podstawy prawne, jak i powody, ze względu na które postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Argumentacja sądu jest precyzyjna i nie sposób jest jej zarzucić ogólnikowości.

Przesłanki zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie budzą w sprawie wątpliwości. Podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia wspomnianego przepisu stanowi natomiast prostą konsekwencję zarzutu naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten należy ocenić jako nie trafny.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.