Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 769/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, 190, 191, 210 par. 1 pkt 6, 210 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 12 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 3, 193
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 34 ust. 1 i 2, 35 ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 414/06 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2005r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: od sierpnia 2002 r. – do grudnia 2002 r.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, iż skarżący, prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury wystawione w 2002 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakup paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb-95 oraz benzyna U-95) w 2002r. udokumentowano wyłącznie fakturami VAT wystawionymi przez: P. T.-S. "K.-T." M. K. z siedzibą w R., Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "D.-Z." S. Z. z siedzibą w W.; "A.-B." A. G. z siedzibą w K.; Firmą Handlowo-Usługową "P.-M." E. M. z siedzibą w K.. Odbiorcami paliw od skarżącego w 2002 roku były następujące podmioty: E. s.c. J. P. J. K., P. K. S. w K. Spółka Akcyjna; Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." M. B. A. B., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T.-S." A. T. Spółka Jawna; Z.T.D. B. R.; Firma Handlowo-Produkcyjno-Usługowa C. Z.; "D.-E." Sp. z o.o.; Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "H." I. F.; "T. M." H. W. T. W.; Stacja Paliw "P.-P." W. K.; P. K. S. w J. Spółka Akcyjna; Usługi Transportowe W. P. – W.; Przedsiębiorstwo Przetwórczo-Usługowo-Handlowe "H." Transport Usługowy I.D. Z.

Przeprowadzone kontrole sprawdzające potwierdziły rzetelność transakcji sprzedaży oraz to, że wystawione przez M. P.M. faktury VAT dokumentują rzeczywistą ilość sprzedanego paliwa.

Fakt obrotu paliwami potwierdził również skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 4 marca 2004r. między innymi zeznał, że w paliwo zaopatrywał się w firmie "P.-C." I. N. w S.. Paliwo sprzedawane przez skarżącego było dostarczane bezpośrednio z "P.-C.", paliwo to nie było ewidencjonowane i nie było na nie faktur zakupu. Firma "P.-C." wyrabiała paliwo z zakupionych komponentów, które kupowała w rafineriach w Czechowicach i Trzebini. Nadto zeznał, iż zakup paliwa, które faktycznie pochodziło z firmy "P.-C.", legalizował fakturami wystawianymi przez firmy "K.-T." z R., "D.-Z." z W. i "P.-M." z K..

W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący sprzedał w 2002 r. podmiotom krajowym 1.278.240 litrów oleju napędowego, 308.182 litry benzyny Pb-95 oraz 145.928 litrów benzyny U-95. Były to wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. Jako podstawę wydania decyzji organ wskazał przepisy art. 6 ust. 1 ,art. 10 ust. 1 ,art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 , art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 12 ust. 1 pkt 4 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania podstawy prawnej w osnowie przedmiotowej decyzji oraz niewyartykułowanie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego, których naruszenia "dopuścił się" skarżący. Ponadto w jednej decyzji określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r., podczas gdy wobec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) winna zostać wydana odrębna decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K., po zapoznaniu się z argumentami odwołania oraz po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. skarżący dokonał sprzedaży oleju napędowego, benzyny PB-95 i U-95 tj. paliw nabytych uprzednio w firmie I. N. "P. C." ze S., która to firma była równocześnie producentem tych paliw. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy w Urzędzie Skarbowym w Z., właściwym dla "P.-C." (pismo z dnia [...] 04.2005 r. nr [...]), wynikało, że podmiot ten nie składał i nie płacił podatku akcyzowego za miesiąc sierpień i wrzesień 2002r., natomiast za miesiąc październik, listopad i grudzień 2002r. deklarował i płacił podatek akcyzowy wyłącznie z tytułu sprzedaży gazu płynnego. Oznacza to, iż będąc producentem paliwa nie odprowadzał podatku należnego z tytułu jego sprzedaży.

Faktury VAT dokumentujące dostawy paliw wystawiane były przez podstawione podmioty. Według ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i P. oraz Prokuratury Okręgowej w K., zawartych w aktach sprawy, działalność M. K. (Przedsiębiorstwo Transportowo Spedycyjne "K.-T." z R.), S. Z. (Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "D. Z." z W.), E. M. (Firma Handlowo-Usługowa "P.-M." z K.) oraz A. G. (".A-B." Obrót Paliwami Płynnymi z K.) ograniczona była do firmowania transakcji pomiędzy "P. C.", a "M.P.M" i preparowania w tym celu odpowiednich dokumentów. Mechanizm procederu szczegółowo wyjaśnił sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 4 marca 2004 w Prokuratorze Okręgowej w K. (sygn. akt [...]).

Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, od których nie zapłacono podatku akcyzowego - co oznacza, że z tego tytułu ciążył na nim obowiązek podatkowy w akcyzie - na podstawie przywołanego art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 12 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Ponieważ skarżący nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie rozliczał tego podatku, organ I instancji zobowiązany był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zastosował stawki akcyzy określone w "Tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju", stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216 poz. 1829 ), które na podstawie § 2 weszło w życie od dnia 1 stycznia 2003r., z wyjątkiem § 1 pkt 16, obowiązującego od dnia 1 lutego 2003r. Oznaczało to, że organ I instancji do określenia wysokości podatku akcyzowego zastosował stawki akcyzy nieobowiązujące w okresach będących przedmiotem postępowania. W sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002r. na benzynę PB-95, benzynę U-95 i olej napędowy obowiązywały stawki określone w załączniku nr 1 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju") do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego i za 1000 litrów wynosiły odpowiednio - 1.464,00 zł (poz. 1.1.b), 1.629,00 zł (poz. 1.1.a) i 1.104,00 zł (poz. 1.2). Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w innej wysokości - w uzasadnieniu decyzji zawierając szczegółowe wyliczenie należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące.

Natomiast odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w stanie faktycznym. Z treści decyzji wynikało, że podstawę określenia zobowiązania za okresy rozliczeniowe oprócz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 36 ust. 1 i 3, a także rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - § 12 ust. 1 pkt 4, § 21 ust. 1 oraz jego załącznik nr 1. Wszystkie przywołane powyżej przepisy zawarto w decyzji i w jej uzasadnieniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. oraz w piśmie procesowym z dnia 25 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez to, że Dyrektor Izby Celnej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji wydana była z naruszeniem przepisów prawa, poprzez zastosowanie stawek akcyzy, które nie obowiązywały w okresach będących przedmiotem postępowania. Podniósł też zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wyłączającym zastosowanie wobec skarżącego przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia. Nadto wskazał, iż organ ustalił, że firma "P.C." będąc jednocześnie producentem i sprzedawcą paliwa nie odprowadzała podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży i do tej firmy organ mógł zastosować art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dalej wskazał, iż z zaskarżonej decyzji wynikało, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego to na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Jednak przepis § 12 ust. 1 pkt 4 zostaje wyłączony z zastosowania wobec skarżącego z uwagi na treść przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia. Zarzucił też organowi odwoławczemu, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarł nawet sprawozdania z dotychczasowego przebiegu postępowania i podejmowanych czynności, nie mówiąc o jego odniesieniu do ich wartości dowodowej. Brak uzasadnienia narusza zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz innych przepisów postępowania, które w niektórych sytuacjach miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że materiał dowodowy w zakresie transakcji między firmą "D. Z." a skarżącym jest niekompletny. W zakresie działalności firmy "D. Z." wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] marca 2007r. (sygn. akt I SA/Łd 1576/06), który stwierdził, iż akta sprawy, wbrew stanowisku organów, nie dają podstaw do sformułowania tak jednoznacznego wniosku, że faktury wystawione przez firmę "D. Z." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowią "puste faktury". Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zaskarżoną decyzją powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozpoznanie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności transakcji, tym bardziej, że wszystkie transakcje sprzedaży paliwa przez skarżącego potwierdzili jego odbiorcy. Odnośnie firmy A. G. i dokonywanych przez niego transakcji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 299/06, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 197/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Zdaniem organów to na skarżącym, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Zdaniem skarżącego dokonywał on jedynie odsprzedaży paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym i to nie na skarżącym, a na producencie wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uznał, iż nie jest sporny fakt sprzedaży przez skarżącego wyrobów akcyzowych. Okoliczność ta wynika z zeznań skarżącego jak też z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z protokołów tzw. "kontroli krzyżowych" dokonanych u kontrahentów skarżącego. Z materiału dowodowego wynika też, że dostawca paliw na rzecz skarżącego - firma "P.-C." nie odprowadził podatku akcyzowego dotyczącego wyrobów akcyzowych, należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tej okoliczności skarżący także nie kwestionował. Sąd I instancji nie dopatrzył się przy tym, by powyższe ustalenia podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi i w jej uzupełnieniu. Wskazał, iż w toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, zarówno u dostawców jak i odbiorców skarżącego, przyjęto wyjaśnienia i zeznania skarżącego i jego pełnomocnika. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż firma "P.-C." nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Sam skarżący zeznał, iż celem legalizacji paliwa kupowano faktury dokumentujące nabycie paliw, a to stanowiło podstawę do ich sprzedaży, sporne wyroby akcyzowe były bezpośrednio dostarczane z firmy "P.-C." do kontrahentów skarżącego, a zakupy od firmy "P.-C." nie były ewidencjonowane. Skarżący nie posiadał z tytułu zakupu faktur VAT, także nie posiadał bazy magazynowej do przechowywania paliw płynnych, oraz środków transportu.

W świetle powyższych okoliczności Sąd I instancji uznał za chybiony zarzut skarżącego, że to na firmie "P.-C.", jako producencie wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek w podatku akcyzowym. Podniósł, iż z treści przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324) wynika, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 3, obciąża poza producentami i importerami wyrobów akcyzowych, także sprzedawców wyrobów akcyzowych, a ustawodawca nie wskazał, by podatkiem obciążać podmioty w kolejności wymienionej w tym przepisie. Powołał też przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.), który w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, bowiem przewiduje, iż sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu skarżącego dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wskazał, iż od braku powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu należy odróżnić sytuację, kiedy decyzja zapadła bez podstawy prawnej. Chodzi tu o takie rozstrzygnięcie, które podjęto bez wyraźnego przepisu dającego organowi podatkowemu możliwość orzekania w danej sprawie. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Zauważył przy tym, że przepis art. 210 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż "decyzja zawiera", a to oznacza, iż w treści decyzji (a nie wyłącznie w osnowie - jak zarzuca pełnomocnik skarżącego) powinno znaleźć się przywołanie podstawy prawnej i jej uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W swej treści zawiera przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, które zastosowano w sprawie, jak też uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za sporne okresy z uwzględnieniem właściwych stawek podatkowych.

Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącego, iż organy obu instancji wydając decyzję powinny określić wysokość zobowiązania podatkowego za każdy okres rozliczeniowy w odrębnych decyzjach, a nie łącznie za okres od sierpnia do grudnia 2002r. w jednej decyzji podatkowej, jednakże, w ocenie Sądu, wskazane uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, które uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w sprawie zastosowano niewłaściwe stawki akcyzy, nie powodowało konieczności rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła, bowiem zastosowanie właściwych stawek akcyzy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a jedynie zastosowania właściwych przepisów rozporządzenia - co uczynił organ odwoławczy.

Odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika skarżącego wyroków sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Łd 1576/06, sygn. akt I FSK 299/06, a także sygn. akt I SA/Łd 197/07), które zdaniem pełnomocnika wpływają na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd I instancji stwierdził, iż wyroki te nie mają bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie. Oprócz tego, że dotyczą one innych podmiotów i innych okoliczności faktycznych, najistotniejszym jest to, że dotyczą one innych podstaw prawnych, a to rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku M. T. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, mimo sprzeczności tego przepisu z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, w szczególności: art. 120, art. 122 § 1, w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 123 w związku z art. 181, art. 210 § 1 pkt 4, 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi z dnia 17 czerwca 2005 r., uzupełnionej pismem procesowym z dnia 25 października 2007r., oraz naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zaskarżonym orzeczeniem oddalił skargę uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Zarzucono Sądowi I instancji, iż ten w swym orzeczeniu powtórzył za organami, że na skarżącym jako na podatniku podatku akcyzowego spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, ponieważ w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Jednak, w ocenie skarżącego, organy w swych decyzjach nie wyjaśniły i nie wskazały w oparciu o jakie fakty postawiono ww. wniosek, czego nie zauważył i co pominął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.. Organy jak i Sąd pominęły fakt, że wobec firmy P. – C. I. N. tj. producenta wyrobów akcyzowych, u którego zaopatrywał się skarżący, wydano w maju 2004 r. decyzje wymiarowe w zakresie podatku akcyzowego i dokonano zabezpieczenia na jej majątku. Organy podatkowe postępowanie przeprowadziły z naruszeniem art. 120 i art. 122 § 1, w związku z art. 187 § 1, co polegało na uchyleniu się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, który w istotny sposób przyczyniłby się do wyjaśnienia podstaw i momentu opodatkowania, powstania lub nie obowiązku podatkowego, podmiotu objętego tym obowiązkiem. Sąd wydając zaskarżone orzeczenie uchybień tych nie dostrzegł.

W skardze kasacyjnej wskazano także, że Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż w sprawie ma zastosowane art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pk 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przyjmując, iż od ww. wyrobów nie zapłacono podatku akcyzowego (§ 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego), nie wykazał z jakich ustaleń ten fakt miałby wynikać. W jego ocenie obowiązek podatkowy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych - tj. I. N.

Zarzucono Sądowi I instancji, błędną, rozszerzającą, wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż , użyty w tym przepisie zwrot "została zadeklarowana i zapłacona" odnosi się do kwoty podatku akcyzowego w stosunku do poprzedniej czynności realizowanej przez zbywcę wyrobu akcyzowego. Przyjmując, iż interpretacja ta jest prawidłowa, od nabywcy wyrobu akcyzowego żąda się "podjęcia wiadomości" czy zbywca ustalił i odprowadził należny podatek akcyzowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej rozumowanie takie jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Zadeklarowanie przez producenta kwoty podatku akcyzowego w sposób prawidłowy, zwalnia z podatku akcyzowego dalszego nabywcę. Fakt zapłaty zadeklarowanej przez producenta kwoty podatku nie ma żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tych samych wyrobów akcyzowych przez hurtownika lub nabycia ich przez odbiorcę. Można również przyjąć, że zapłacenie i nie zadeklarowanie lub późniejsze zadeklarowanie podatku akcyzowego przez producenta (sprzedawcę) nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku w stosunku do podmiotów dokonujących dalszego obrotu tymi samymi wyrobami akcyzowymi. Deklaracja wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym może wynikać z samoobliczenia tego zobowiązania przez podatnika lub może być ustalona w wyniku "zastępczego" określenia wysokości tegoż zobowiązania przez organ podatkowy w trakcie prowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego. Sytuacja taka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy "zastępczo" zadeklarował wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym podmiotowi dostarczającemu towary skarżącemu, co spowodowało zwolnienie skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży tych wyrobów.

Zarzucono Sądowi I instancji, iż w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do zarzutu skargi, że § 12 ust. 1 pk 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wydany na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a także do zarzutu, błędnego zastosowania § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, z pominięciem zapisu § 12 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

W kolejnym zarzucie stwierdzono, że Sąd dokonał niedopuszczalnej interpretacji art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, z pominięciem zasad generalnych zawartych w Ordynacji podatkowej, a dotyczących postępowania podatkowego - w szczególności do art. 121 § 1 tej ustawy, a nadto, że Sąd zastąpił w obowiązkach organ podatkowy i wyjaśnił, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej było zastosowanie przez organ I instancji niewłaściwych stawek. Brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek uchylenia decyzji I instancji i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w innej wysokości powoduje, że decyzja będąca przedmiotem skargi, jest niekompletna, wadliwa i narusza zasady procedowania w sposób co najmniej znaczny.

Podniesiono też, iż Sąd I instancji pominął sprzeczności występujące w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istnienie takich sprzeczności powoduje, że nie wiadomo, co wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe. Najpierw organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wykazało, że firma P. C. nie dokumentowała swoich dostaw, nie deklarowała i nie odprowadzała podatku akcyzowego, kilka zdań później wskazał natomiast, że deklaracji ww. firma nie złożyła jedynie za miesiąc sierpień i wrzesień 2002 r.

Zarzucono Sądowi I instancji, iż nie odniósł się do zarzutu, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niekompletne i dla zrozumienia w pełni uzasadnienia tej decyzji konieczna jest analiza decyzji organu I instancji. Łączne zestawienie tekstów decyzji obu instancji jest niedopuszczalne z uwagi na kasacyjny charakter decyzji odwoławczej.

Zakwestionowano także stanowisko Sądu I instancji akceptujące wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o zeznania, które skarżący złożył jako podejrzany, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego potwierdzającego, czy weryfikującego te zeznania.

W zakończeniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd bezpodstawnie uznał, iż skarżący w postępowaniu podatkowym nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, a nadto, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania okoliczności, które zwalniałyby go z obowiązku zapłaty podatku.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania.

Naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych.

Rozpatrując zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art.122 § 1, art.123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż w toku postępowania podjęto wystarczające działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, zaś ocena tego materiału zgodna jest z dyspozycją art. 191, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych były niekwestionowane przez skarżącego zeznania złożone w postępowaniu karnym, mające potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, n.in. w informacji i deklaracjach dla podatku akcyzowego, nadesłanych przez Urząd Skarbowy w Z., z których wynika, iż firma P. C. nie składała i nie płaciła podatku akcyzowego za miesiące sierpień i wrzesień 2002 r., a w miesiącach od października do grudnia 2002 r. deklarowała i płaciła podatek akcyzowy wyłącznie z tytułu sprzedaży gazu płynnego, a także znajdujących się w aktach podatkowych materiałach nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. i P. oraz Prokuraturę Okręgową w K.

Przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, iż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania wynika, że decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej powołanej normy prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie ( por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl). Przyznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne, jednak zawiera wszystkie elementy niezbędne do uznania, iż odpowiada ona wymogom określonym w ww. przepisie. Okoliczność, iż w uzasadnieniu decyzji nie zostały opisane wszystkie dowody przeprowadzone w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, iż jest ono niepełne, skoro organy odnoszą się w nim do wszystkich istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne jest kwestionowanie zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zeznań skarżącego i świadków złożonych w postępowaniu karnym. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, art. 181 Ordynacji podatkowej stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie jest sprzeczne z art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dowodów nie jest kwestionowana przez podatnika w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym "z urzędu" ponownie wszystkich dowodów lecz jedynie tych, co do których strona zgłasza wnioski dowodowe, na okoliczności istotne dla sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zeznania skarżącego jak i innych osób złożone w postępowaniach karnych nie były przez niego kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Podatnik był informowany o przysługującym mu prawie podważenia ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym poprzez przedstawienie zastrzeżeń i wyjaśnień, oraz wniosków dowodowych. W postępowaniu podatkowym, poprzez swojego pełnomocnika, korzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania z zebranym materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, skarżący w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wykazywał bierność. Mimo, że był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, początkowo przez doradcę podatkowego Z. H., a w postępowaniu odwoławczym przez doradcę podatkowego I. K., nie zgłaszał zastrzeżeń, nie składał wyjaśnień, jak też nie wskazywał żadnych wniosków dowodowych. Nie domagał się też ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w jego obecności. Do czasu wydania decyzji przez organ II instancji stan faktyczny ustalony w postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym nie był kwestionowany. Wnioski dowodowe zostały zgłoszone dopiero na etapie postępowania przez sądem administracyjnym.

Czynienie więc zarzutu Sądowi I instancji, iż przyjął za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i nie uchylił zaskarżonej decyzji z uwagi na niepełne postępowanie dowodowe, a w konsekwencji zaakceptowanie dowolnej oceny przyjętej przez organy podatkowe jest nieuzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie "wyręczył" organu odwoławczego poprzez wskazanie przyczyny wydania decyzji reformacyjnej, bowiem treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż konieczność uchylenia decyzji I instancji i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wynikła z powodu zastosowania przez organ I instancji nieprawidłowych stawek podatkowych. Decyzja zawiera też szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji zaakceptowanie sprzeczności występujących w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z treści tej decyzji wynika, iż stwierdzenie organu o nie dokumentowaniu dostaw, nie deklarowaniu i nie odprowadzaniu podatku akcyzowego odnosi się do tej części prowadzonej przez firmę P. C. działalności, która dotyczyła produkcji i sprzedaży paliw. Niżej natomiast znajduje się przytoczenie treści pisma Urzędu Skarbowego właściwego w zakresie podarku akcyzowego dla tej firmy, z którego wynika, że podmiot ten, zajmujący się oprócz produkcji i sprzedaży paliw także sprzedażą gazu płynnego, w miesiącach od października do grudnia 2002 r. deklarował i płacił podatek wyłącznie z tytułu sprzedaży gazu płynnego, a za miesiąc sierpień i wrzesień 2002 r. w ogóle nie składał deklaracji i nie płacił podatku akcyzowego. Na podstawie powyższej informacji organ stwierdził, iż firma P. C., będąc producentem paliw nie odprowadzała podatku należnego z tytułu jego sprzedaży. Stąd też należy uznać także ten zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutu skargi pominięcia przez organy skarbowe przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podarku akcyzowego stwierdzić należy, iż istotnie, Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do powyższego zarzutu.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest albo uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08 LEX 513058).

Braki uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w postaci nie ustosunkowania się do zarzutu skargi pominięcia przez organy skarbowe przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podarku akcyzowego nie są wadą, która uniemożliwiłaby kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu zostało obszernie i wyczerpująco uzasadnione. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono w jaki sposób ww. braki mogły wpłynąć na zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut nie mógł wpłynąć na zaskarżony wyrok, gdyż przepis § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie miał w sprawie zastosowania. Tym samym uznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art.134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez uchylenie się od zbadania, czy norma prawna zawarta w § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodna z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu, bowiem przedmiotem rozpoznania była decyzja administracyjna, wymieniona w pkt 1 tego przepisu, a nie "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej".

W kontekście zgłoszonego zarzutu Sąd I instancji też nie naruszył art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy. Nie nakazuje natomiast sądowi odmowy zastosowania przepisu prawa niezgodnego z Konstytucją ani też przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją.

Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast zgodnie z art.1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej (§1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Na podstawie 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisów tych wynika, iż przyznają one sądowi orzekającemu kompetencję do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ale nie nakładają na sąd takiego obowiązku. Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego ( por wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r.,, sygn. akt II FSK 88/08, LEX 549455). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji miał wątpliwości co do zgodności z Konstytucją norm prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stąd zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest chybiony.

Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie : art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, a także § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), to podkreślić należy, iż nie uznanie za zasadne zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkowało przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wskazał, iż naruszenie wyżej wymienionych przepisów nastąpiło poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, że "na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, z uwagi na to, że sprzedawał on wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego, co jest sprzeczne z faktycznymi ustaleniami i zgromadzonymi dowodami" oraz że "skarżący będący sprzedawcą nie jest zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż jest on podmiotem sprzedającym wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, co ustalono z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów".

Zarzut tak sformułowany jest w istocie zarzutem z zakresu ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia, czy w poprzedniej fazie obrotu paliwami został zapłacony podatek akcyzowy. Próba zwalczania ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, tylko wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z pominięciem przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia nie zasługuje na uwzględnienie. Minister Finansów korzystając z delegacji przewidzianej w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT wydał rozporządzenie, w którym w § 12 zwolnił z obowiązku podatkowego niektóre kategorie podatników. Zgodnie z powoływanym wcześniej § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostali zwolnieni podatnicy będący sprzedawcami (podkreślenia Sądu) wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Na podstawie ustępu 2 pkt 1 tego przepisu z obowiązku w podatku akcyzowym zwolnieni zostali niektórzy podatnicy nabywający wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, a nie z tytułu nabycia takich wyrobów, stąd nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust.2 pkt 1 rozporządzenia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię stwierdzić należy, iż przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym.

Jednocześnie w przepisie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w poprzedniej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Okoliczność, czy podatnik posiadał wiedzę, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, czy też wiedzy takiej nie posiadał, nie jest istotna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego.

Niezasadny jest zarzut niezgodności § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku, jak też jego zakres podmiotowy wyznaczone zostały w ustawie, a zatem został zachowany nakaz wynikający z art. 217 Konstytucji. Kwestionowany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT, upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia nie wprowadza zwolnień podatkowych podatku dla określonej kategorii sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że przepis § 12 ust. 1 pkt 4 nie jest zgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1. p.p.s.a.