Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 10/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono, iż bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 77
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 8, art. 54
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie bezczynności w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu na rzecz J. W. nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r.; 2. stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do rozpatrzenia wniosku J. W. z 7 maja 2018 r. o dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu akt administracyjnych organowi; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz J. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący J. W. w dniu 19 stycznia 2018 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r., w którym wykazał kwotę nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) wszczął w dniu 26 marca 2018 r. wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Z doręczonego Skarżącemu w dniu 19 czerwca 2018 r. protokołu kontroli wynikało, że Skarżący nieprawidłowo sporządził zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r.

Naczelnik US po rozpatrzeniu złożonych przez Skarżącego w dniu 6 lipca 2018 r. zastrzeżeń do protokołu kontroli uznał za zasadny jedynie zarzut dotyczący zawyżenia przychodów Strony ze stosunku pracy o kwotę 380 zł i w omawianej części dokonał zmiany ustaleń.

Skarżący pismem z 7 maja 2018 r. zawnioskował o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r.

Naczelnik pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. poinformował Stronę o powodach wstrzymania zwrotu nadpłaty podatku, podkreślając, że złożone rozliczenie jest błędne i że dalsze postępowanie w zakresie realizacji nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania uzależnione jest od wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zaznaczono również, że jeżeli przeprowadzona kontrola podatkowa w powyższym zakresie nie stwierdzi nieprawidłowości i potwierdzi zasadność nadpłaty, zwrot nadpłaty nastąpi wraz z należnym oprocentowaniem.

Skarżący w dniu 11 czerwca 2018 r. złożył adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pismo zatytułowane "Ponaglenie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku PIT za rok 2017". W złożonym ponagleniu Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), stwierdzając przekroczenie ustawowego terminu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego.

Naczelnik US w piśmie z 26 czerwca 2018 r. zawnioskował o uznanie ponaglenia za bezzasadne. Podkreślił, iż zakwestionował prawidłowość złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. uznając, że Stronie nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu darowizn środków pieniężnych przekazanych na rzecz Fundacji [...] ze względu na niespełnioną przesłankę nieekwiwalentności świadczenia. Środki te bowiem w istocie stanowiły zapłatę za naukę dziecka w szkole niepublicznej prowadzonej przez ww. podmiot. Zatem złożone przez Stronę zeznanie podatkowe za 2017 r. zawierało błędy merytoryczne, które w równym stopniu, jak błędy formalne i rachunkowe, stanowiły przesłankę do braku dokonania zwrotu nadpłaty.

Naczelnik US stwierdził również, iż realizacji wynikającej z zeznania rocznego nadpłaty nie należy utożsamiać z technicznym, niepopartym żadną analizą, dokonaniem zwrotu. Każdorazowo bowiem nadpłata wynikająca z zeznań rocznych składanych przez podatników podlega analizie, a wielu przypadkach również czynnościom sprawdzającym, w oparciu o dokumenty źródłowe. W przedmiotowej sprawie Naczelnik posiadał wiedzę na temat nieprawidłowości zawartych w zeznaniu podatnika za 2017 r., tym samym nie znalazł podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu ponaglenia z 11 czerwca 2018 r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, wydał 16 lipca 2018 r. zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi, uznając ją za bezzasadną.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. przez niezwrócenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie 3-miesięcznym. Za bezpodstawny uznał pogląd co do tego, iż prowadzone czynności kontrolne uprawniają władze skarbowe do wstrzymania zwrotu nadpłaty rocznej w podatku PIT w ustawowym terminie 3-miesięcznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 37/18 oddalił skargę Strony.

Sąd za błędne uznał stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym tylko autokorekta, korekta deklaracji w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p. lub decyzja podatkowa zastępująca deklarację, pozwalają na odstąpienie od trzymiesięcznego terminu na zwrot nadpłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. Natomiast w sytuacji, kiedy Naczelnik przed upływem terminu trzech miesięcy wszczął w dniu 26 marca 2018 r. kontrolę podatkową, zakończoną następnie protokołem z dnia 19 czerwca 2018 r. potwierdzającym istnienie licznych nieprawidłowości w deklaracji Skarżącego, techniczna czynność zwrotu nadpłaty nie mogła być dokonana we wskazanym terminie. Trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest bowiem okresem, w którym organ powinien podjąć czynności weryfikujące deklarację, a jeżeli jest ona wadliwa, powinien przedstawić swoje zastrzeżenia i zainicjować spór co do tej wadliwości. Reasumując uznał, że Naczelnik US nie pozostawał w stanie bezprawnej bezczynności nie zwracając Skarżącemu żądanej i zadeklarowanej nadpłaty.

Skarżący wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 722/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Uznając skargę kasacyjną za zasadną stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 77 §1 pkt 5 O.p. ustanawia trzymiesięczny termin na zwrot nadpłaty, jednak z przepisu tego wynika, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. Sąd nie wypowiedział się, czy wykazana przez Skarżącego nadpłata w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym jest nieobiektywna i przez to nie podlegała zwrotowi w terminie trzech miesięcy. Jednocześnie nie przedstawił wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p., więc nie wiadomo dlaczego wyprowadził z niego kryterium "obiektywnie istniejącej nadpłaty". Poza tym nie wyjaśnił, jak należy rozumieć termin "obiektywnie istniejąca nadpłata". Nie powiązał także regulacji z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. z żadnymi innymi przepisami, co mogłoby chociaż sugerować, iż zastosował wykładnię systemową, której niezastosowanie zarzucił Skarżącemu.

Według NSA, z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd zajął stanowisko w spornej sprawie w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, w tym w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Sąd nie wskazał przepisów prawa, z których wywiódł, iż nie może być dokonany zwrot nadpłaty w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli w protokole kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości występujące w deklaracji podatkowej.

NSA nakazał sądowi pierwszej instancji dokonanie wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p. według obowiązujących zasad i uzasadnienie swojego stanowiska zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 66/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę strony.

W motywach orzeczenia wyjaśniono, że dla stwierdzenia bezczynności po stronie Naczelnika, w związku z brakiem zwrotu w terminie trzech miesięcy żądanej przez skarżącego nadpłaty w podatku, należałoby z przepisów prawa wyprowadzić normę prawną nakazującą temu organowi zwrot nadpłaty każdorazowo w tym terminie, tj. również w sytuacji, gdy organ ten uważa, że zwrot ten nie jest zasadny (chociaż na moment upływu tego terminu organ nie wydał decyzji ustalającej w tym zakresie). Zdaniem Sądu z przepisów prawa nie wynika taka norma prawna, a w szczególności nie wynika ona z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 4 O.p. Pomimo że art. 77 § 1 pkt 5 O.p. stanowi o zwrocie nadpłaty w terminie trzech miesięcy, należy odczytywać go łącznie z art. 78 § 3 pkt 4 O.p., określającym skutki braku zwrotu nadpłaty w tym terminie w postaci wypłaty odsetek za zwłokę.

Sam ustawodawca przewidział zatem sytuację, że zwrot nadpłaty nie nastąpi w powyższym terminie i powiązał z tym określone skutki (w postaci naliczenia oprocentowania). WSA uznał, że organ jest zobowiązany albo do zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od dnia jej powstania (złożenia zeznania rocznego) bez oprocentowania, albo do zwrotu nadpłaty w terminie późniejszym wraz z oprocentowaniem (liczonym od dnia powstania nadpłaty). W konsekwencji sąd przyjął, że organ nie dokonawszy zwrotu, wykazanej przez skarżącego w zeznaniu rocznym nadpłaty, w terminie trzech miesięcy od złożenia zeznania nie dopuścił się bezczynności. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, iż nadpłata w zadeklarowanej wysokości powinna zostać zwrócona bez względu na fakt, że w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa.

Skarżący wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną, na podstawie której Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2031/20, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA wskazał w pierwszej kolejności, że wobec niezaskarżalności czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaty w podatku dochodowym, powstaje w ogóle wątpliwość co do dopuszczalności badania bezczynności organu podatkowego w tym zakresie. Z uwagi jednak na niezakwestionowanie powyższej okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz treść art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, został związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 722/19.

Następnie NSA wskazał, że terminy zwrotu nadpłaty zostały uregulowane w art. 77 O.p. I tak w myśl art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2. Podstawą dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego jest jego prawidłowe złożenie. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powołany powyżej przepis jest jednoznaczny i dokonując jego wykładni językowej należy dojść do wniosku, że skoro nadpłata "podlega" zwrotowi, to co do zasady organ jest obowiązany do dokonania tego zwrotu, chyba że zaistnieją inne przypadki ustawowo wykluczające wprost taki obowiązek. Zatem z treści art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika obowiązek organu dokonania owej czynności w zakreślonym ustawowo terminie, a przynajmniej dopóki nie wszczęto postępowania podatkowego zmierzającego do podważenia prawidłowości złożonego zeznania podatkowego. Rację należy zatem przyznać stronie skarżącej kasacyjnie, że same wątpliwości w zakresie poprawności złożonego zeznania podatkowego nie zwalniają organu podatkowego od przestrzegania terminu trzech miesięcy do dokonania zwrotu nadpłaty podatku. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że wobec powzięcia wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu nadpłaty, wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego, organ podjął w niniejszej sprawie czynności w ramach kontroli podatkowej, ale taki sposób procedowania nie uzasadniał przekroczenia trzymiesięcznego terminu przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Pomimo dokonania powyższych czynności kontrolnych organ nie był zwolniony ze zrealizowania oczekiwanego przez stronę zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. W realiach niniejszej sprawy należy zatem podzielić stanowisko skarżącego, iż nadpłata w zadeklarowanej wysokości powinna zostać zwrócona bez względu na fakt, że w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa. Wobec braku ustawowych przeciwwskazań na organie podatkowym ciążył bezwzględny obowiązek zwrotu deklarowanej nadpłaty najpóźniej w dniu upływu trzech miesięcy od złożenia zeznania podatkowego, niezależnie od powziętych wątpliwości co do prawidłowości tego zeznania. Powyższe nie wyklucza możliwości weryfikacji tego zeznania przez organ podatkowy. Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, że w przypadku powstania nadpłaty zasadą powinien pozostawać obowiązek organu dokonania jej zwrotu w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p.

NSA zwrócił uwagę, że w przepisach O.p. ustawodawca wprowadził odmienne zasady (w zależności od danego przypadku) związane z kwestią powstawania, zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty. Również w samej treści art. 75 O.p. obowiązują niejednolite reguły procedowania w sprawach nadpłat. Obszerność regulacji art. 75 O.p. oraz jej kazuistyka (odnosząca się do wielości możliwych przypadków), wskazuje, że przy dekodowaniu zawartych w nim norm, należy indywidualnie oceniać każdy przypadek, przyporządkowując go do treści właściwego paragrafu art. 75 O.p. Na taki sposób wykładni tych przepisów O.p. wskazują używane przez ustawodawcę zwroty (np. "jeżeli podatnik kwestionuje..."; "w przypadkach, o których mowa..." etc.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 78 § 3 pkt 4 O.p., z którego wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji, w trybie art. 274 lub art. 274a, nie oznacza, że przysługujące oprocentowanie całkowicie i w każdej sytuacji zwalnia organ podatkowy z obowiązku zachowania ustawowego trzymiesięcznego terminu przewidzianego do zrealizowania zwrotu nadpłaty. Obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę w przyszłości, od nie zwróconej w terminie nadpłaty, nie usprawiedliwia bezpodstawnego zaniechania organu dokonania takiego zwrotu. Obowiązek przestrzegania trzymiesięcznego terminu co do zasady istnieje i jak wcześniej wskazano, może on nie zostać spełniony przez organ podatkowy jedynie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach, np. wydania decyzji określającej. Dopiero zatem wszczęcie postępowania podatkowego uniemożliwia dokonanie zwrotu nadpłaty, dopóki jej wysokość nie zostanie określona decyzją podatkową.

Wobec wątpliwości co do prawidłowości zeznania podatkowego skarżącego za 2017 r. organ podatkowy był uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej w oparciu o przepisy działu VI O.p. Ten rodzaj procedury był właściwy do postępowania w kwestii wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego. Jednak co istotne organ, przed upływem terminu trzech miesięcy, nie wszczął postępowania podatkowego, w wyniku którego mogłoby dojść do wydania decyzji określającej wymiar podatku w wysokości innej niż wykazano w zeznaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy mimo trwającej weryfikacji zeznania podatkowego i nie zakończenia jej przed upływem trzech miesięcy, o których stanowi art. 77 § 1 pkt 5 O.p., organ winien wykonać ciążący na nim obowiązek zwrotu nadpłaty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że tutejszy sąd orzeka w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Wynika to z treści art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią prawa dotyczy w tej sprawie dwóch kwestii: po pierwsze, zakresu związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 722/19, tj. wykładni art. 190 p.p.s.a., a po drugie, obowiązku organu do dokonania zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. wykładni art. 77 § 1 pkt 5 o.p.

Odnosząc się do zawartej w wyroku NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2031/20, wątpliwości co do dopuszczalności złożenia skargi na bezczynność organu podatkowego w odniesieniu do czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaty w podatku dochodowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje, że z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. związany jest w odniesieniu do tego zagadnienia oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku sądu drugiej instancji, zgodnie z którą "z uwagi na niezakwestionowanie powyższej okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz treść art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, został związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 722/19". Skoro Naczelny Sąd Administracyjny dokonał takiej wykładni art. 190 p.p.s.a., na podstawie której uznał się za związany wykładnią prawa dokonaną w poprzednim wyroku NSA i w konsekwencji uznał, że skargę kasacyjną należy rozpoznać, to również sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest tą oceną wyrażoną w wyroku z 13 stycznia 2021 r. związany i obowiązany jest rozpoznać skargę strony.

Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że bezczynność organu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy w ustawowym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub postępowanie wprawdzie prowadził, ale nie zakończył go - mimo istnienia ustawowego obowiązku - wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu, bądź nie podjął stosownej czynności. Skarga na bezczynność dopuszczalna jest niezależnie od powodów, dla których dany akt lub czynność nie zostały podjęte, w szczególności bez względu na to, czy przyczyna tej opieszałości jest zawiniona, czy też wiąże się z jego przeświadczeniem, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinny zostać wydane/dokonane. (por. m. in. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 86). Ocena tego, czy skarga na bezczynność jest zasadna, wymaga więc ustalenia, że organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i obowiązku tego nie wykonał w terminie. Wskazać następnie należy, że okoliczności, jakie spowodowały zwłokę organu oraz jego działania w toku rozpoznawania sprawy (jak też zaniechania) oraz stopień przekroczenia terminów będą miały natomiast znaczenie przy ocenie sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, publ.: Lex nr 12188894). Dla oceny, czy bezczynność i przewlekłość organu miała charakter rażącego naruszenia prawa w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena. Nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów, musi być ono znaczne, bądź też przejawiać się w braku jakiejkolwiek reakcji organu na wniosek strony.

W analizowanej sprawie skarżący zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność w zakresie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. przez niezwrócenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie 3-miesięcznym.

NSA w wyroku z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2031/20, w sposób wiążący dla sądu pierwszej instancji dokonał wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p. i uznał, że przepis ten jest jednoznaczny; dokonując jego wykładni językowej należy dojść do wniosku, że skoro nadpłata "podlega" zwrotowi, to co do zasady organ jest obowiązany do dokonania tego zwrotu, chyba że zaistnieją inne przypadki ustawowo wykluczające wprost taki obowiązek. W ocenie sądu drugiej instancji, z treści art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika obowiązek organu dokonania owej czynności w zakreślonym ustawowo terminie, a przynajmniej dopóki nie wszczęto postępowania podatkowego zmierzającego do podważenia prawidłowości złożonego zeznania podatkowego. NSA stwierdził, że pomimo dokonania czynności kontrolnych organ nie był zwolniony ze zrealizowania oczekiwanego przez stronę zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. Dlatego też nadpłata w zadeklarowanej wysokości powinna zostać zwrócona bez względu na fakt, że w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa. Wobec braku ustawowych przeciwwskazań na organie podatkowym ciążył bezwzględny obowiązek zwrotu deklarowanej nadpłaty najpóźniej w dniu upływu trzech miesięcy od złożenia zeznania podatkowego, niezależnie od powziętych wątpliwości co do prawidłowości tego zeznania. Sąd dodał, że obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę w przyszłości od niezwróconej w terminie nadpłaty, nie usprawiedliwia bezpodstawnego zaniechania organu dokonania takiego zwrotu. Dopiero zatem wszczęcie postępowania podatkowego uniemożliwia dokonanie zwrotu nadpłaty, dopóki jej wysokość nie zostanie określona decyzją podatkową. (podkr. WSA).

WSA jest związany powyższą wykładnią art. 77 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji należało w sprawie uznać, iż organ, mimo istnienia ustawowego obowiązku zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania i niepodjęcia czynności, które doprowadziłyby do zwolnienia go z tego obowiązku, nie wykonał tego obowiązku w terminie.

Zasady rozstrzygania przez sąd w sprawach, w których zarzucona została bezczynność, względnie przewlekłość postępowania uregulowane zostały w art 149 p.p.s.a. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 149 § 1a p.p.s.a., sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jak natomiast stanowi art. 149 § 2 p.p.s.a., sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez NSA, należało przyjąć, że w analizowanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji w dniu złożenia skargi na jego bezczynność pozostawał bezczynny. Niemniej, skoro organ podejmował działania zmierzające do weryfikacji zeznania skarżącego, to nie można uznać, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd uznał jednocześnie, że na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy zobowiązać organ do rozpoznania wniosku skarżącego z 7 maja 2018 r. o dokonanie zwrotu nadpłaty, przy czym termin dwóch miesięcy od dnia zwrotu organowi akt sprawy będzie adekwatny do załatwienia niniejszej sprawy.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., przy czym kwotę kosztów stanowi uiszczony wpis od skargi.