Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 776/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 1201-IEW-2.4123.6.2022.11 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2022r. nr 1201-IEW-2.4123.6.2022.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 22 grudnia 2021. nr 1218-SEW.4123.4.2021.4 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.W. (dalej również jako: Strona, Skarżący) ze spółką P. sp. z o.o. z siedzibą w N., [...] (NIP [...]), za zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie do uregulowania na dzień zaskarżonej decyzji 8.669,79 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Na podstawie analizy karty kontowej spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w N. stwierdzono, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty zobowiązania wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) w stosunku do zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2016r. w łącznej wysokości 5.876,00 zł. Zobowiązanie podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w kwocie 4.354,00 zł wynika ze złożonej przez Spółkę 17.04.2018r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, natomiast zobowiązanie podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. w kwocie 1.522,00 zł wynika ze złożonej przez Spółkę 17.04.2018r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. Pierwotna wersja deklaracji za III kwartał 2016r. została złożona przez Spółkę 25.10.2016r. i wynikała z niej kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.321,00 zł, natomiast pierwotna wersja deklaracji za IV kwartał 2016r. została złożona przez Spółkę 25.01.2017r. i wynikała z niej kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.553,00 zł. Termin płatności powyższych zobowiązań przypadał na dzień odpowiednio 25.10.2016r. i 25.01.2017r.

Z uwagi na nieuregulowanie ww. należności w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. przez spółkę P. sp. z o.o. wynikających z powyższych deklaracji podatkowych VAT-7K, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wystawił tytuły wykonawcze:

- nr [...] z 14.06.2018r. (dot. VAT za III kwartał 2016r.) – doręczony zobowiązanemu 21.06.2018r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr 1218-SEE.711.650141.2018.1.DORTET z 19.06.2018r.,

- nr [...] z 14.06.2018r. (dot. VAT za IV kwartał 2016r.) – doręczony zobowiązanemu 21.06.2018r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr 1218-SEE.711.650141.2018.l.DORTET z 19.06.2018r.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 4.06.2019r. nr 1218-SEE.711.1878.2019 w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1314 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.) nie doprowadziły do zaspokojenia należności, wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych.

2. Mając na uwadze bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Spółki P. sp. z o.o. w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu postanowieniem z dnia 17.11.2021r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki P. sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z dnia 22.12.2021r. nr 1218-SEW.4123.4.2021.4 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w N. (NIP [...] ) wraz z ww. Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 8.669,79 zł.

3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając: naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez pominięcie akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. W oparciu o powyższy zarzut, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji o odmowie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie spółki P.. Skarżący wniósł również o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt kontroli przeprowadzonej w 2018r. nr kontroli 11383 za rok 2016.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż w okresie wskazanym w decyzji Spółka nie uzyskała dochodów ze sprzedaży, zatem nie jest możliwe naliczenie podatku VAT do zapłaty. Okoliczność ta została wykazana w trakcie powołanej powyżej kontroli w zakresie należnego podatku VAT. Skarżący który nie jest członkiem zarządu spółki nie miał wiedzy o toczących się przeciwko spółce postępowaniach w celu wyegzekwowania zaległej należności. Nie podpisywał żadnych deklaracji VAT, z których wynikałby obowiązek zapłaty podatku VAT. W ocenie Skarżącego, spółka nie posiada zaległości podatkowej wskazanej w zaskarżonej decyzji. Z kolei brak zaległości podatkowej w stosunku do podmiotu z którym osoba trzecia ma ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w zakresie jej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast w toku wszczętego już postępowania organy podatkowe stwierdzą, że zaległość podatkowa nie istnieje, to zobowiązane są do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji lub na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p przez organ drugiej instancji.

W związku z powyższym – zdaniem Skarżącego – wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło bez podstaw prawnych.

4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26 kwietnia 2022r.

Na wstępie Organ wskazał, że, organ I instancji wydał decyzję w terminie przewidzianym w ustawowym terminie, tj. 22.12.2021r., czyli przed końcem 2021r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 19.06.2018r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...], w wyniku którego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31.12.2021r.

Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie O.p. z 10 września 2015r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. po dniu 1.01.2016r., stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016r. (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.). W związku z powyższym do przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w 2016r. i w 2017r. znalazły zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po dniu 31.12.2015r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ, po przytoczeniu podstaw prawnych mających zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że w ramach przeprowadzonego postępowania przed organem I instancji ustalono, iż podstawy ogłoszenia upadłości Spółki powstały przed dniem 31.12.2015r., co oznacza w konsekwencji, iż w zakresie dotyczącym przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. i IV kwartał 2016 r., do oceny zaistnienia bądź niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. ustalenia "czasu właściwego" do podjęcia działań w celu zgłoszenia wniosku o upadłość, bądź wszczęcia postępowania układowego lub wykazania braku winy w niepodjęciu ww. działań przez Skarżącego, jako byłego Prezesa zarządu, pełniącego tę funkcję również przed tą datą, znajdzie wyjątkowo zastosowanie ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.

Dyrektor stwierdził również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o., a Skarżący jako członek zarządu nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności.

Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzonych dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, uzyskanymi przez organ l instancji z Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka P. sp. z o.o. (NIP [...]) z siedzibą w N. (wcześniej z siedzibą w W., [...] ), została zawiązana w dniu 6.11.2000r. Aktem Notarialnym [...] (kapitał założycielski 30.000,00 zł, zmieniony na 50.000,00 zł - wpis nr 5 w KRS 20.01.2006r.). Dodatkowo z dokumentów pozyskanych przez organ l instancji z Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (m.in. pismo z 3.12.2021r., pismo z 6.11.2019r. nr 1218-SEW.4050.185.2019) wynika, że:

- Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.08.2013r. powołano na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki Pana R.W. (Akt Notarialny [...] z dnia 30.08.2013r.),

- Uchwałą nr 1 z dnia 1.01.2018r. w związku ze złożoną rezygnacją z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki P. sp. z o.o. (jak wynika z tej Uchwały złożoną w dniu 16.08.2017r.) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęło złożoną rezygnację i odwołało Pana R.W. z tej funkcji z dniem 1.01.2018r. (wpis KRS nr [...] w dniu 15.10.2019r.),

- Uchwałą nr 1 z dnia 1.12.2018r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na stanowisko Prezesa Zarządu ww. Spółki powołało Pana J.P. (wpis KRS nr [...] w dniu 15.10.2019r.),

- Uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.08.2013r. dokonano zmiany umowy Spółki m.in. w zakresie siedziby Spółki, którą stał się N. (Akt Notarialny [...] z dnia 30.08.2013r.).

Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na nieuregulowanie należności w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. wynikających z deklaracji VAT-7K, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wystawił następujące tytuły wykonawcze:

- nr [...] z 14.06.2018r. (dot. VAT za III kwartał 2016r.),

- nr [...] z 14.06.2018r. (dot. VAT za IV kwartał 2016r.).

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu postanowieniem z 17.11.2021r. nr 1218-SEW.4123.4.2021.1 doręczonym 3.12.2021r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki P. sp. z o.o., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Następnie wskazano, ze dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności..

Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy spółka P. sp. z o.o. nie uregulowała w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r., wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7K, które stały się zaległością podatkową w myśl art. 51 § 1 O.p. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, za które odpowiada na mocy art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. i IV kwartał 2016r. na dzień wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego istniała, zaległość ta istniała również na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzji z 22.12.2021r. nr 1218-SEW.4123.4.2021.4. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. wynikają, ze złożonych w dniu 17.04.2018r. korekt deklaracji VAT-7K. Korekty te zostały złożone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i są zgodne z ustaleniami tej kontroli. Spółka bowiem składając pierwotne wersje deklaracji VAT-7K (odpowiednio w dniu 25.10.2016r. oraz w dniu 25.01.2017r.) nie wskazała prawidłowych kwot do zapłaty, tj. dokonała uszczuplenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w kwocie 4.354,00 zł oraz za IV kwartał 2016r. w kwocie 1.522,00 zł. Protokół kontroli nr 11384 dołączony do akt sprawy i obejmujący okres od 1.01.2016r. do 31.12.2016r. potwierdza zatem złożenie powyższych korekt deklaracji VAT-7K we wskazanych wyżej kwotach.

Organ podkreślił również, że nie ma znaczenia, że Skarżący nie jest już członkiem zarządu Spółki i nie miał wiedzy o toczących się postępowaniach w celu wyegzekwowania zaległej należności. W okresie bowiem kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki i odpowiadał za prowadzenie ksiąg podatkowych. W pierwotnych deklaracjach VAT-7K złożonych przez Spółkę nie wskazano prawidłowych kwot, zostały one skorygowane w wyniku kontroli podatkowej. W dniu 17.04.2018r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K, zgodnie z przeprowadzoną kontrolą i wykazała wyższe kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego. W przypadku złożenia korekt deklaracji, terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie uległy zmianie i upływały odpowiednio 25.10.2016r. oraz 25.01.2017r. Zatem tut. Organ stwierdza, iż bezsporny jest fakt, że terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych upływały w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, późniejsze złożenie korekt deklaracji nie zmienia tej okoliczności.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Istotna jest bowiem data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, istnienie powyższych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdzają m.in. listy zaległości spółki P. sp. z o.o. sporządzone na dzień 8.11.2021r., 22.12.2021r. Organ zweryfikował wysokość kwot przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak wynika z kolejnego raportu (listy zaległości Spółki wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 24.03.2022r.) przesłanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w dniu 24.03.2022r., zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w kwocie 4.354,00 zł oraz za IV kwartał 2016r. w kwocie 1.522,00 zł nadal istniały. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu miał podstawy prawne do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką P. sp. z o.o. za zaległe zobowiązania i do wydania decyzji z 22.12.2021r.

Następnie Organ powołując się na kolejną przesłankę zawartą w art. 116 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 4.06.2019r., wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., w związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości ww. Spółki. Egzekucja prowadzona m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z ww. postanowienia dokonywano zajęć rachunków bankowych w kilku Bankach. W odpowiedzi z Banków - Bank [...] wskazał, że prowadzi rachunek zobowiązanego, lecz istnieją przeszkody w realizacji zajęcia spowodowane brakiem środków na rachunku bankowym, pozostałe Banki w większości odpowiedziały, iż nie prowadzą rachunku bankowego dłużnika. Poszukując majątku zobowiązanego, organ egzekucyjny skierował zapytania do bazy OGNIVO. Po weryfikacji odpowiedzi nie ustalił żadnych innych czynnych rachunków bankowych należących do spółki. Organ egzekucyjny wskazał w ww. postanowieniu, że aktualny stan majątkowy Spółki nie dawał podstaw do kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, ww. postanowieniem z 4.06.2019r. nr 1218-SEE.711.1878.2019 umorzył postępowanie egzekucyjne ze wzglądu na jego bezskuteczność.

Zdaniem Dyrektora, organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki P. sp. z o.o. o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p.

Dalej Organ podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Jak wynika z akt sprawy termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r., IV kwartał 2016r. upływał z dniem odpowiednio: 25.10.2016r., 25.01.2017r. W terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki i pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydając decyzję z 22.12.2021r. ustalił pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki wraz ze Spółką. Postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności.

W ocenie Organu, wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki P. sp. z o.o. zostały spełnione, tj.:

- istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych ww. Spółki,

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki,

- pełnienie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r.

Następnie Dyrektor wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 O.p. Zauważył, iż członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż dłużnik spółka P. sp. z o.o. nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa we wskazanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego.

Dalej Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dyrektor stwierdził, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie regulując zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, stała się niewypłacalna. Jak potwierdzają akta sprawy, zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez ww. Spółkę nastąpiło już w kwietniu 2014r. (tj. po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2013r., a więc po 31.03.2014r.). Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r, którego termin płatności upływał 26.10.2015r. Z tytułu nieuregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu stał się kolejnym po Naczelniku Urzędu Skarbowego Warszawa [...] wierzycielem tej Spółki. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie termin, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego winien być zgłoszony do Sądu wynosił 14 dni od dnia po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r.

Ponadto Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016r., co spowodowało generowanie dalszych zaległości (wydruk z 8.11.2021r. - stan zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 8.11.2021r. spółki P. sp. z o.o.). Powyższe oznacza, że stan niewypłacalności utrwalił się przez następne miesiące.

Zatem, co najmniej data 9.11.2015r. w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu (26.10.2015r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za III kwartał 2015r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, czego Skarżący nie uczynił, a tym samym przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Kolejno DIAS odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że Skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Zdaniem Organu taką okolicznością nie jest wskazanie przez Skarżącego, iż od dnia 16.08.2017r. Skarżący nie miał żadnej wiedzy o dalszych poczynaniach spółki, nie miał także możliwości złożenia w imieniu spółki wniosku o upadłość, ponieważ o fakcie zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji złożonych w dniu 17.04.2018r. dowiedział się dopiero w dniu 3.12.2021r. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkową.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b i pkt 2 O.p.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności wskazujących na brak winy R.W. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość,

- art. 116 § 2 O.p. poprzez ustalenie, że termin płatności należności wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7K złożonych w dniu 17.04.2017r. upływał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez pominięcie akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności oraz brak ustalenia, że zobowiązanie w postaci kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7K złożonych w dniu 14.04.2017r. nie istnieje,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że w niniejszej sprawie należy zastosować art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 31.12.2015.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutu i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

5.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

6.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

6.5. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi dotyczą tylko niektórych przesłanek odpowiedzialności Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.

W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji .Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie najwcześniejsza zaległość podatkowa (za III kwartał 2016r.) powstała w 2016r., natomiast decyzję organu I instancji wydano w dniu 22 grudnia 2021r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

6.6. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 3 O.p., w przypadku o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości za III i IV kwartał 2016r. wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14.06.2018r. (postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z dnia 04.06.2019r.). Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 17.11.2021r. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. również został spełniony w niniejszej sprawie.

6.7. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki). Innymi słowy zaległość podatkowa podatnika nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe będące przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie nadal istnieją (nie uległy przedawnieniu).

W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano bowiem w dniu 19.06.2018r. Skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] , o którym Spółka została powiadomiona, w wyniku którego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31.12.2021r.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 O.p. po przerwaniu biegu terminu [pięcioletniego] przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W konsekwencji – zawarty w skardze – zarzut pominięcia akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności i braku ustalenia, że zobowiązanie nie istnieje, należy uznać za bezzasadny.

6.8. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu w dniu 30.08.2013r., a odwołany z tej funkcji z dniem 01.01.2018r. (w wyniku złożonej rezygnacji w dniu 16.08.2017r.).

Natomiast termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. upływał z dniem odpowiednio: 25.10.2016r., 25.01.2017r.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie jest przy tym istotne, że korekty deklaracji za ww. okresy złożono dopiero w dniu 17.04.2018r. (w skardze błędnie wskazano rok 2017r.), tzn. w momencie gdy Skarżący nie sprawował już funkcji członka zarządu. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowanie powstaje bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i powinno być regulowane w terminach ustawowych, bez wezwania organu. Natomiast ewentualna późniejsza korekta deklaracji (a nawet decyzja określająca prawidłową wysokość tego zobowiązania) nie wpływa na termin płatności zobowiązania, który wynika wprost z przepisów prawa.

Jedynie na marginesie wskazać należy, że korekty te zostały złożone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i są zgodne z ustaleniami tej kontroli. Spółka bowiem składając pierwotne wersje deklaracji VAT-7K (odpowiednio w dniu 25.10.2016r. oraz w dniu 25.01.2017r.) nie wskazała prawidłowych kwot do zapłaty, tj. dokonała uszczuplenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. oraz za IV kwartał 2016r.

Zatem pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu została spełniona.

Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08.

6.9. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, które zostało zakończone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 04.06.2019r., umarzającym postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., z uwagi na to, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W jego uzasadnieniu opisano szereg czynności, które podjęto w toku postępowania egzekucyjnego, które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela.

Te czynności, jak również fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

6.10. W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.11. Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej zauważyć należy, że jak wynika z prawa upadłościowego, przesłanki do stwierdzenia niewypłacalności jako podstawy ogłoszenia upadłości mają charakter samoistny (alternatywny), na co wskazuje użyty przez ustawodawcę – w art. 11 ust. 2 ustawy – zwrot "także wtedy". W konsekwencji – zważywszy na ich alternatywny i równorzędny charakter – zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania (przesłanka z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego) począwszy od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., którego termin płatności przypadał 31.03.2014r. Przy czym, co należy podkreślić, te zaległości miały charakter trwały i systematycznie narastały. Następnie Spółka nie regulowała bowiem m.in. zobowiązań podatkowych za III kwartał 2015r. (z terminem płatności – 26.10.2015r.) oraz za poszczególne kwartały 2016r.

Wystąpienie przesłanki do ogłoszenia upadłości zobowiązuje członków zarządu do zgłoszenia takiego wniosku. Mimo to Skarżący nie złożył takiego wniosku w wymaganym terminie, ani w czasie całej swojej kadencji.

W orzecznictwie podnosi się wprawdzie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12).

Skarżący w swojej skardze podnosi natomiast, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż po dniu 16.08.2017r. tj. po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki oraz sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce nie miał wiedzy o dalszych poczynaniach Spółki, w tym o prowadzonych wobec niej postępowaniach (kontroli podatkowej) oraz o złożonych korektach deklaracji.

Odnosząc się do tych zarzutów raz jeszcze podnieść należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. W niniejszej sprawie pierwotnie złożone deklaracje w sposób błędny (zaniżony) deklarowały kwotę zobowiązaniowi podatkowego. Sam termin złożenia korekty nie jednak ma wpływu na termin płatności podatku, jak i prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, które wynikają z przepisów prawa.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022r., III FSK 287/22, wskazując że: badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (w albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Zobowiązanie to istniało już zatem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa, bądź dokonana w okresie późniejszym korekta deklaracji przez samą Spółkę, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej "braku winy w niezgłoszeniu upadłości" w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, dotyczącej zobowiązań z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w Spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania lub zgłoszeniem korekty zobowiązania pierwotnie wykazanego w deklaracji. W judykaturze zauważa się, że w tych warunkach nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 O.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista (por. też wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14).

Brak wiedzy Skarżącego w tym zakresie nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności. Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2021r., III FSK 3902/21) członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe między innymi przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie można jednak upatrywać, jak wywodzi Skarżący, w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych.

W innym wyroku (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020r., II FSK 1143/18, zauważono również, że nie narusza art. 187 § 1O.p. przyjęcie, że skarżący nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach.

Podobne skutki co decyzja wydana po zakończeniu pełnienia funkcji przez członka zarządu wywołuje korekta deklaracji złożona po jego odwołaniu. Mają one jedynie deklaratoryjny charakter, natomiast termin płatności zobowiązania podatkowego jak również jego wysokość wynikają wprost z przepisów prawa.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., a zarzuty Skarżącego w tej kwestii są niezasadne.

6.12. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że w niniejszej sprawie należy zastosować art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 31.12.2015r.

Zgodnie z brzmieniem art. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy [tj. przed 1 stycznia 2016r.] stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ponieważ zaległości podatkowe w zakresie zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem powstały po 1 stycznia 2016r. organy – wbrew zarzutowi skargi – stosowały w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.

Wyżej wymieniona nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich miała miejsce między innymi z powodu dużej zmiany w zakresie szeroko rozumianego prawa upadłościowego (prawa upadłościowego i naprawczego). W wielu aspektach Ordynację podatkową dostosowano do tychże zmian w zakresie prawa upadłościowego.

I tak w szczególności do 31.12.2015r. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. stanowił, że:

"Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)".

Natomiast od 01.01.2016r. przepis ten (który dostosowano do aktualnego stanu prawnego w zakresie szeroko rozumianego prawa upadłościowego i "naprawczego", "restrukturyzacyjnego") otrzymał brzmienie:

"Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne".

Należy jednak zauważyć, że wskazując w niniejszej sprawie moment właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości organy ustaliły, że Spółka posiadała liczne zaległości, które narastały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego i które powinny stanowić podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Termin płatności drugiej z ustalonych zaległości (za III kwartał 2015r.) przypadał 26 października 2015r., zatem 14-dniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał – zdaniem organów – 9 listopada 2015r.

Słusznie zatem w treści zaskarżonej decyzji wskazano, że co do zasady w sprawie tej stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Jedynie w zakresie ustalenia "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" wyjątkowo znajdzie zastosowanie ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.

Właściwie, uściślając wypowiedź Dyrektora, stwierdzić należałoby, że znajdą zastosowanie przepisy szeroko rozumianego prawa upadłościowego (prawa upadłościowego i naprawczego) obowiązujące do dnia 31.12.2015r., do których odsyła Ordynacja, w szczególności ww. art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Skoro bowiem moment właściwy do złożenia ww. wniosku ustalono na 09.11.2015r., nie sposób było postawić Skarżącemu zarzutu, że nie zastosował się do przepisów szeroko rozumianego prawa upadłościowego, o których jest mowa w aktualnym (obowiązującym od 01.01.2016r.) brzmieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p., W szczególności nie można mu zarzucić, że w tym czasie (do 9 listopada 2015r.) nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814), skoro ustawa ta jeszcze wtedy nie obowiązywała (weszła w życie właśnie 1 stycznia 2016r.).

Oczywiście gdyby Skarżący wykazał, że moment właściwy do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał po 01.01.2016r., należałoby stosować już przepisy obowiązujące po tym dniu. Nic takiego jednak nie miało miejsca, Skarżący nic takiego nie wykazał w toku postępowania. Skoro zaś organy ustaliły moment właściwy na zgłoszenie tego wniosku na dzień 9 listopada 2015r., musiały postawić Skarżącemu "zarzut" nie złożenia tego wniosku w terminie, według ówcześnie (do 31.12.2015r.) obowiązujących przepisów.

Inne rozumienie tego przepisu, tj. stosowanie do obowiązków Skarżącego w dniu 9 listopada 2015r. przepisów aktualnie (od 01.01.2016r.) obowiązujących byłoby oczywistym nałożeniem na Skarżącego obowiązków niewykonalnych (naruszeniem zasady impossibilium nulla obligatio est). W szczególności – co raz jeszcze należy podnieść – niemożliwym było w dniu 9 listopada 2015r. złożenie przez Skarżącego wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy, która wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2016r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezzasadny.

6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.