Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1283/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 63
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego za Ministra Finansów (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, Minister Finansów, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego.

We wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącym stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest następcą prawnym B (dalej: SP ZOZ). SP ZOZ utworzone zostało na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 maja 2005 r. i od 1 czerwca 2005 r. rozpoczęło działalność w formie zakładu budżetowego, obejmując swoim działaniem cały kraj. Z dniem 1 kwietnia 2007 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie przekształcenia Specjalistycznego Centrum (Dz.U. Nr 45, poz. 296) zostało ono przekształcone w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Aktem notarialnym z dnia [...] października 2012 r. (dalej: akt przekształcenia) został podpisany akt przekształcenia na mocy którego Minister Skarbu Państwa przekształcił SP ZOZ w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka jest następcą prawnym SP ZOZ.

Zgodnie z ww. aktem, bilans zamknięcia SP ZOZ-u stał się bilansem otwarcia spółki (zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm., dalej u.d.l. ), przy czym kapitał własny stanowi sumę funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ-u przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, jeżeli są przekazywane na własność Spółce, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do Spółki. Zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. na fundusz założycielski składały się będące (w dniu przekształcenia w SP ZOZ) w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, a na fundusz zakładu składała się wartość mienia ruchomego i innych praw majątkowych stanowiących własność B.

W bilansie otwarcia suma kapitałów własnych spółki jest zatem równa sumie funduszy własnych SP ZOZ przed przekształceniem, skorygowanych wyceną rynkową przekazanych Spółce nieruchomości (przekazanych kolejnym aktem notarialnym, o czym niżej). Majątek trwały oraz kapitał zapasowy (w konsekwencji kapitał własny Spółki) został skorygowany w związku z wyceną rzeczoznawcy (na kwotę przeszacowania majątku trwałego, w związku z wyceną rzeczoznawcy składał się wzrost wartości gruntów oraz wzrost wartości budynków i budowli). W konsekwencji kapitał własny Spółki, w jej bilansie otwarcia, przedstawiał następujące pozycje: zysk z lat ubiegłych (stanowiący zysk SP ZOZ-u w dniu zamknięcia działalności SP ZOZ-u), kapitał zakładowy ustalony w akcie przekształcenia oraz kapitał zapasowy (pozostała część kapitału własnego).

W dniu [...] lutego 2013 r. został podpisany kolejny akt notarialny - umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości w trybie art. 53 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. dalej: u.g.n.). W powyższym akcie notarialnym wskazano nieruchomości, będące własnością Skarbu Państwa, w stosunku do których to nieruchomości w ich księgach wieczystych wpisane było ograniczone prawo rzeczowe (prawo użytkowania) na rzecz SP ZOZ. W związku z tym, że Spółka stała się następcą prawnym SP ZOZ-u, powyższe prawo użytkowania przysługiwało de facto Spółce. Ww. aktem pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę powyższe nieruchomości, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, a przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości. Tym samym zgodnie z art. 247 Kodeksu cywilnego wygasło ograniczone prawo rzeczowe, przysługujące Spółce do tych nieruchomości (prawo do użytkowania).

Spółka wskazała, że w zakresie amortyzacji majątku trwałego przyjęto kontynuację amortyzacji, mając jednakże na uwadze różnice w rozliczeniu tej amortyzacji w SP ZOZ-ie i w spółce, tzn.:

- w miesiącu listopadzie 2012 r. spółka wykazała amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzację stanowiącą koszt uzyskania przychodów, przy czym amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodów dotyczyła zakupów ze środków własnych;

- po dokonaniu korekt za listopad 2012 r. z tytułu wyceny, od grudnia 2012 r. amortyzacja majątku trwałego jest kosztem podatkowym w spółce, jednakże w spółce występuje również amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, na którą składają się: różnica z wyceny oraz amortyzacja środków trwałych otrzymanych z dotacji, które są w rachunku zysków i strat wykazywane jako przychody przyszłych okresów; - mówiąc o kontynuacji amortyzacji podatkowej Spółka ma na myśli przejęcie wykazywanej przez SP ZOZ wartości początkowej, uwzględnienie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz metod i stawek amortyzacji, mając jednak na uwadze fakt, że w SP ZOZ-ie amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodów, a w spółce tym kosztem podatkowym jest.

W związku z powyższym skarżąca zdała pytanie: Czy spółka poprawnie zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od majątku trwałego, przyjmując kontynuację amortyzacji po SP ZOZ-ie, bez uwzględniania w tych kosztach tej części wartości początkowej, która wynika z wyceny (aktualizacji) ?

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie należy zastosować przepis art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 841 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej. Według strony nie należy ujmować w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która jest wynikiem aktualizacji (a więc wynikającej ze zwiększającej wartość wyceny). Powyższe zasady należy jednak stosować z uwzględnieniem aktualnego statusu podatnika, tj. przy uwzględnieniu aktualnej formy prawnej. W obecnej sytuacji spółki nie ma bowiem podstaw prawnych, aby uznawać odpisy amortyzacyjne za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie zachodzi żadna przesłanka z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazująca na taką okoliczność. W tej sytuacji, przyjmując założenie kontynuacji amortyzacji podatkowej, spółka może (oprócz kwot wynikających z wyceny aktualizującej) zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...]grudnia 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Argumentował organ podatkowy, że mając na uwadze przepisy u.p.d.o.p. oraz uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej wskazał, że w spółce (będącej następcą prawnym przekształcanego SP ZOZ), odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych nie można również zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przeniesionych na spółkę od Skarbu Państwa, ponieważ zostały one otrzymane nieodpłatnie, a ponadto nie wystąpił z tego tytułu przychód podatkowy.

W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

Po rozpatrzeniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organ podatkowy przywołał przepisy art. 69, art. 80 ust. 4 u.d.l. oraz art. 93 a § 1 pkt 1 O.p. i zasadnie uznał, że w sprawie występuje sukcesja podatkowa. Dalej organ wywiódł, że organ prawidłowo przywołał art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16g ust.9 oraz art. 16h ust.3 u.p.d.o.p. Nie zakwestionował również Sąd stwierdzenia organu podatkowego, że w sprawie mamy do czynienia z kontynuacją ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji i wskazywany przez stronę wzrost wartości majątku trwałego pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową. Powyższy pogląd organu jest nadto potwierdzeniem poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę.

W pozostałej natomiast części interpretacji - kwestionującej stanowisko zajęte przez stronę, organ podatkowy nie zawarł pełnych rozważań, które wyjaśniłyby stronie, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe. Sąd zwrócił uwagę, że organ stwierdził, że kosztami podatkowymi będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych (co jest niekwestionowane), natomiast odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dla uzasadnienia powyższego organ zacytował art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret jeden i dwa u.p.d.o.p.

Zdaniem WSA zastosowanie w stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie budzi zastrzeżeń (spółka nie formułowała również w tym zakresie zarzutów). Jak wynika ze stanu faktycznego SP ZOZ sfinansował środki trwałe dotacjami i odpisy amortyzacyjne od nich nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Skoro spółka jest następcą prawnym SP ZOZ, to sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Przekształcenie nie niweczy wcześniejszych skutków, jakie dany składnik majątkowy wywarł w SP ZOZ.

Jak zaakcentował Sąd nie zostało natomiast w interpretacji wyjaśnione dlaczego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. pkt 63 lit. a tiret jeden u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

W opinii Sądu zgodzić należy się, że w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom.

Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.p. wymienia dwie przesłanki - obok nieodpłatnego nabycia jest warunek, że "nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego". Jak podkreślił Sąd organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wyjaśnił wystąpienia drugiej z ww. przesłanek.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] marca 2015 r. przywołał przepisy, których zastosowanie potwierdził w wyroku WSA.

Natomiast odnosząc się zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a) u.p.d.o.p. i stanu faktycznego zaaprobowanego przez sąd dotyczącego przeniesienia nieodpłatnie na spółkę nieruchomości, organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje w stosunku dwustronnym - świadczeniodawca ma wolę przekazania czegoś nieodpłatnie, a świadczeniobiorca godzi się na przyjęcie takiego świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie może być zatem sytuacja niezależna od woli świadczeniobiorcy.

Wobec powyższego wskazania ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

Zdaniem organu przejęcie przez spółkę wskazanych nieruchomości od Skarbu Państwa skutkowało ich nabyciem przez wnioskodawcę i nastąpiło bez obowiązku świadczenia wzajemnego po stronie wnioskodawcy (nieodpłatnie, bez wynagrodzenia). Niemniej jednak, brak obowiązku świadczenia wzajemnego wynika z istoty przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną. Analizowane przejęcie składników majątku nie nastąpiło bowiem w drodze dwustronnej czynności między wnioskodawcą a Skarbem Państwa bądź wnioskodawcą a innym podmiotem. Nie było również czynnością zależną od woli wnioskodawcy. Nie można tym samym uznać, że nieodpłatne nabycie tych nieruchomości skutkowało po stronie spółki powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (tu: nabytych nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, które amortyzacji podatkowej nie podlegają zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy). Pierwszym warunkiem jest nieodpłatne nabycie środka trwałego. Natomiast drugim - nieodpłatne nabycie nie stanowi przychodu podatkowego, bądź dochód z tego tytułu wolny jest od podatku. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym spółka amortyzuje nieruchomości nabyte nieodpłatnie, przy czym ich nieodpłatne nabycie nie skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Tym samym analizowana sytuacja spełnia przesłanki wyłączenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że spółka nie może zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zawarta w dniu [...] lutego 2013 roku Umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości w trybie art. 53 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma charakter umowy akcesoryjnej w stosunku do Aktu przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną z dnia [...] października 2012 roku i stanowi jego dopełnienie. Nie byłoby możliwe jej zawarcie bez zawarcia Aktu przekształcenia.

Podniosła, że nieruchomości zostały przekazane na własność spółce, kapitał własny spółki uwzględniał wartość tych nieruchomości już w dniu zawarcia Aktu przekształcenia, a w dacie zawarcia Umowy przeniesienia wydanie nieruchomości już nastąpiło, co wynika z jej zapisów i tym samym ich wartość znajdowała odzwierciedlenie w wartości akcji, które zostały wydane Skarbowi Państwa w zamian za wniesiony przezeń majątek na podstawie Aktu przekształcenia. W opinii skarżącej wynagrodzenie należne Skarbowi Państwa na moment przeniesienia nieruchomości zostało już uiszczone ponieważ Skarb Państwa objął akcje w Spółce na mocy Aktu przekształcenia. Skoro zatem Spółka wydała w zamian za otrzymany majątek, w tym przede wszystkim przedmiotowe nieruchomości, swoje akcje, to tym samym nie mogła otrzymać tych nieruchomości nieodpłatnie. Zdaniem strony umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości była umową dwustronną, jej elementem były bowiem oświadczenia woli pełnomocnika Skarbu Państwa, który przenosił na rzecz Spółki mienie Skarbu Państwa w postaci nieruchomości oraz przedstawiciela spółki wyrażającego zgodę na ich nabycie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zaskarżona interpretacja została wydana w związku z uchyleniem przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia [...] września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14 poprzedniej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. i Sąd orzekający w niniejszym składzie związany jest oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku.

Należy podkreślić, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

W wyroku z dnia 19 września 2014 r. Sąd wskazał, że w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom. Uznał jednak że z uwagi na to, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.p. wymienia dwie przesłanki - obok nieodpłatnego nabycia jest warunek, że "nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego" a organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wyjaśnił wystąpienia drugiej z ww. przesłanek, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego w sytuacji gdy strona skarżąca w skardze podaje odmienny stan faktyczny od tego, który przedstawiła we wniosku o interpretację i który przyjął Sąd w wyroku z dnia 19 września 2014 r. We wniosku bowiem o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że na podstawie umowy przeniesienia pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę nieruchomości, natomiast w skardze podnosi że umowa ta miała charakter odpłatny.

W ocenie Sądu nie można na etapie postępowania przed sądem administracyjnym modyfikować stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wynika to z przepisów regulujących problematykę wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/2008, LexPolonica nr 2270228 (ONSAiWSA 2011, Nr 5, poz. 102), uznał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., II FSK 206/2011 (LexPolonica nr 3933118) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio Ordynacji podatkowej oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/2012, LexPolonica nr 3913909, ONSAiWSA 2012, Nr 5, poz. 77) - Elektroniczna wersja komentarza - Ordynacja podatkowa. Komentarz Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, LexPolonica).

Powyższa regulacja nakłada zatem obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zatem podany we wniosku stan faktyczny musi zawierać wszystkie informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ oraz stanowi podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja wywołuje określone w ustawie skutki prawne.

Strona skarżąca nie może tym samym już po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy na etapie składania środków zaskarżenia dowolnie dokonywać zmian w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też rozszerzać kwestii w nim przedstawione o dodatkowe informacje.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest bowiem postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. W procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Tym samym organ – wbrew twierdzeniom skargi - nie mógł przyjąć zmienionego w obecnej skardze stanu faktycznego, w której strona podniosła, że nabycie nieruchomości nastąpiło odpłatnie, za swoje akcje.

Organ nie miał zatem obowiązku badać w jaki sposób doszło do nabycia nieruchomości przez skarżącą. Organ miał obowiązek przyjąć, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, że było to nabycie nieodpłatne, co też uczynił.

W tej kwestii związany był wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14, w którym Sąd przyjął, że w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom.

Tym samym organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, która uwzględnia ww. wyrok, był zobowiązany uznać, że skarżąca nabyła nieruchomości od Skarbu Państwa w sposób nieodpłatny. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

W ocenie Sądu zadaniem organu, było już na tym etapie postępowania odniesienie się do drugiej przesłanki wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.p. (czy dochód uzyskany z nieodpłatnego nabycia jest zwolniony od podatku dochodowego). Przepis art. 16 ust. pkt 63 lit. a tiret jeden u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Pomimo braku sprecyzowania zarzutów skargi w tym zakresie za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nie można tym samym uznać, że nieodpłatne nabycie nieruchomości skutkuje po stronie spółki powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że przejęcie przez nią nieruchomości od Skarbu Państwa w wyniku podpisanego [...] lutego 2013 r. aktu notarialnego (umowy przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej zgodnie z art. 53 ustawy o gospodarce nieruchomościami) skutkowało ich nabyciem i nastąpiło bez obowiązku świadczenia wzajemnego po stronie Skarżącej (nieodpłatnie, bez wynagrodzenia). Spółka amortyzuje nieruchomości nabyte nieodpłatnie, przy czym ich nieodpłatne nabycie nie skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Tym samym analizowana sytuacja spełnia przesłanki wyłączenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a) tiret pierwsze u.p.d.o.p.

Bez wpływu na zaprezentowane przez organ stanowisko ma twierdzenie strony skarżącej, że umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości była umową dwustronną, jej elementem były bowiem oświadczenia woli pełnomocnika Skarbu Państwa, który przenosił na rzecz Spółki mienie Skarbu Państwa w postaci nieruchomości oraz przedstawiciela spółki wyrażającego zgodę na ich nabycie.

Należy jeszcze raz podkreślić, że kluczowe było przyjęcie przez organ podatkowy zgodnie z wnioskiem strony oraz stanowiskiem Sądu w wyroku z dnia 14 września 2014 r., że "pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę powyższe nieruchomości, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, a przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości".

Trafne jest zatem stwierdzenie organu podatkowego, że spółka zobowiązana jest kontynuować amortyzację na zasadach określonych w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bez uwzględniania tej części, która wynika z wyceny (aktualizacji). Jednakże odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.