Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 225/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 123 par. 1, art. 178, art. 245 par. 2, art. 247 par. 2-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 589/09 w sprawie ze skargi B. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. K. i A. K. kwotę 804 (osiemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., I SA/Bd 589/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B.K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 14 stycznia 2008 r. B. K. i A. K. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 201/2008 nabyli od M. M. i K. M. nieruchomość zabudowaną budynkiem konferencyjno-szkoleniowym, położoną w S. przy ul. H. Wartość nieruchomości została ustalona na kwotę 259.000 zł brutto, z wyszczególnieniem ceny gruntu w kwocie 30.000 zł i budynku w kwocie 229.000 zł. W związku z oświadczeniem sprzedającego, że zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwaną dalej: ustawa o VAT - oraz nie zaistniały, ograniczające to zwolnienie, przesłanki z art. 43 ust. 6 powołanej ustawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.180 zł.

W dniu 26 lutego 2008 r. skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 5.180 zł. Podatnicy stwierdzili, że transakcja z dnia 14 stycznia 2008 r. powinna podlegać podatkowi od towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione okoliczności wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym w związku z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwanej dalej: u.p.c.c. - nabycie wskazanej nieruchomości nie powinno podlegać opodatkowaniu tym ostatnio wymienionym podatkiem.

3. Decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podając, że przedmiotowa transakcja jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

4. Po rozpoznaniu odwołania podatników decyzją z dnia 29 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

5. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 2 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w omawianym podatku wskazał, że budynek przy ul. H. korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla towarów używanych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a ograniczenie do korzystania z tego zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 6 ww. ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania.

6. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w treści aktu notarialnego zawarte jest oświadczenie sprzedających, iż sprzedaż nieruchomości położonej w S. przy ul. H., jest zwolniona w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz nie wystąpieniem przesłanek ograniczających to zwolnienie wynikających z art. 43 ust. 6 ustawy. Organ badając wniesione przez stronę żądanie, przeprowadził kontrolę w firmie "U.[...]" obejmującą swym zakresem wypełnianie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z tytułu sprzedaży nieruchomości. W toku kontroli zbadano zasadność korzystania tej firmy ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości. W efekcie nie podważono rzetelności oświadczenia sprzedających, jakie złożyli przed notariuszem. Stwierdzono, że przedmiotowy budynek po pierwsze został wybudowany w części w 1948 r. a w pozostałej części w 1980 r., po drugie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla towarów używanych, a ograniczenie dla korzystania z tego zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 6 wymienionej ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania. W toku kontroli ustalono w szczególności, że budynek został przekazany do użytkowania w dniu 18 grudnia 2002 r. W okresie używania firma kontrahenta ponosiła szereg nakładów na ten środek trwały, ale nakłady te miały charakter remontowy, a nie ulepszający. O sposobie zakwalifikowania nakładów na przedmiotowy środek trwały przez kontrahenta świadczą również zapisy w ewidencji środków trwałych, z których wynika, że wartość początkowa budynku konferencyjno-szkoleniowego nie została podwyższona o wartość poczynionych nakładów. Kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości w tym zakresie.

Z analizy wyników kontroli przeprowadzonej u kontrahenta wynikało, że kwestia zmiany sposobu użytkowania budynku została przez kontrolujących uwzględniona, podobnie jak zakres planowanych i wykonywanych robót. Stwierdzono, że nakłady poniesione na nieruchomość miały charakter remontowy, a nie ulepszający środek trwały. Potwierdza to analiza projektu budowlanego dotyczącego zmiany sposobu użytkowania obiektu (z budynku administracyjno-biurowego na konferencyjno-szkoleniowy), jak i analiza poniesionych wydatków.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony wyrażonego w odwołaniu, że sama okoliczność zmiany przeznaczenia budynku z administracyjno-biurowego na konferencyjno-szkoleniowy determinuje zaliczenie poniesionych na ten budynek nakładów jako wydatków zwiększających jego wartość początkową w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości sprzedającego, jak i wydanie ekspertyzy co do zgodności dowodów księgowych sprzedającego z zakresem poniesionych przez niego wydatków - w ramach prowadzonego obecnie postępowania. Dowód z oględzin świadczyłby jedynie o aktualnym stanie nieruchomości, ale nie mógłby w tym postępowaniu przesądzić o wyłączeniu zastosowania zwolnienia od podatku VAT u sprzedającego. Również ocena rzetelności dowodów księgowych firmy sprzedającego dokumentujących zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wykracza zdaniem organu, poza zakres postępowania organu w niniejszej sprawie.

Rozpatrując wniosek o przesłuchanie strony organ przyjął, że podatnicy nie wskazali, na jaką okoliczność miałby zostać przeprowadzony taki dowód. W ocenie organu, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. Strona zaś na każdym etapie postępowania mogła składać pisemne wyjaśnienia, oświadczenia czy też inne środki dowodowe.

7. W skardze na powyższą decyzję B. K. i A.K. zarzucili naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 123 § 1 i art. 178 ord. pod. w związku z ich niezastosowaniem oraz przepisu art. 179 § 2 ord. pod. w związku z niewłaściwym zastosowaniem skutkującym odmową zapoznania skarżących z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i K. M. w celu ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości objęta umową z dnia 14 stycznia 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnicy zarzucili również niezastosowanie art. 2 ust. 4 lit. a) u.p.c.c. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., skutkujące przyjęciem, że sprzedaż ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym nie ma do niej zastosowania zwolnienie przedmiotowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy czynność sprzedaży nieruchomości dnia 14 stycznia 2008 r. (wg. aktu notarialnego Rep. [...]) jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odwołując się zatem do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sąd wskazał, że organ ustalił, a strona skarżąca tego nie kwestionowała, że budynek został wybudowany częściowo w 1948 r. i częściowo w 1980 r. Nie budziło zatem wątpliwości, że został spełniony warunek uznania budynku za towar używany w rozumieniu podanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii, czy występują przeszkody do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 6 ww. ustawy, sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli u kontrahentów skarżących organ nie znalazł podstaw do podważenia prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości dokonanej dnia 14 stycznia 2008 r. Organ w oparciu o ewidencję środków trwałych ustalił, że budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do użytkowania dnia 18 grudnia 2002 r. Nakłady, które czyniono na środek trwały miały charakter remontu, a nie ulepszenia. Wyjaśniono, że o sposobie zakwalifikowania nakładów na przedmiotowy środek trwały przez kontrahenta, świadczą również zapisy w ewidencji środków trwałych, z których wynika, iż wartość początkowa budynku konferencyjno-szkoleniowego nie została podwyższona o wartość poczynionych nakładów. Kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości w tym zakresie.

W ocenie sądu konkluzja organu podatkowego sprowadza się do braku podstaw do kwestionowania deklaracji podatkowej kontrahentów w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy jednoznacznie podzielił stanowisko kontrahenta podatnika, że sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie znalazł podstaw do zakwalifikowania poczynionych nakładów jako ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Ponadto skarżącym wyznaczono na podstawie art. 200 § 1 ord. pod. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z możliwością zapoznania się z aktami sprawy. Skarżący skorzystał z tego prawa. W konsekwencji nie doszło wbrew zarzutom skargi do naruszenia art. 123 § 1 i art. 179 § 2 ord. pod.

10. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 4 lit. a) u.p.c.c. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., skutkującej przyjęciem, że sprzedaż nieruchomości objęta umowa sprzedaży zawartą w dniu 14 stycznia 2008 r. (rep. [...]) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym nie ma do niej zastosowania zwolnienie przedmiotowe w podatku od czynności cywilno prawnych;

- przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. – w zw. z art. 145 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. zbadanie rodzaju i charakteru nakładów ponoszonych przez sprzedawcę nieruchomości objętej umową sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2008 r. (rep. [...]) oraz nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 123 § 1 i art. 178 ord. pod. w zw. z ich niezastosowaniem skutkującym odmową zapoznania skarżących z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i K. M. oraz art. 133 § 1 ord. pod. skutkujące odmową uznania skarżących za strone w tym postępowaniu, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie celem określenia kwoty podatku należnego od umowy sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości w prawidłowej wysokości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

12. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania a przede wszystkim art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. należy zauważyć, że w istocie sąd pierwszej instancji nie dostrzegł – co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Należy przy tym mieć na względzie także stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1 z której wynika, że przepisy ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych należy traktować jak przepisy postępowania i ich naruszenie może być podstawą skargi kasacyjnej. To po pierwsze, a po drugie, wskazany w zarzucie naruszenia przepisów postępowania przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ani nie był, ani nie mógł być podstawą skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie albowiem decyzja wydana w sprawie nie odnosiła się do trybów określonych w art. 245 § 2, art. 247 § 2 i § 3 ord. pod. Dla oceny trafności rozważanego zarzutu, należy podkreślić, że z art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług z wyjątkiem:

umów sprzedaży, zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej cześć, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach (...). Nie budziło wątpliwości w sprawie to, że przedmiotem umowy sprzedaży była, w tej sprawie, nieruchomość zabudowana. Poza tym z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, ze zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (...) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującym ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z kolei art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towar używany rozumie:

a) budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,

b) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł, co najmniej rok.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że budynek stanowiący cześć składową nieruchomości został wybudowany częściowo w 1948 r. a częściowo w 1980 r. Jednakże co ma w sprawie istotne znaczenie, zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do tych towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1 (a więc budynków używanych), jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatek poniesiony przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowił co najmniej 30% wartości podatkowej, a podatnik:

a) miał prawo do obniżenia kwoty podatku nałożonego o kwoty podatku naliczonego od tych wydatków,

b) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Jest więc oczywistym, ze zgodnie z tym przepisem ustalenia faktyczne organów podatkowych – a w konsekwencji i sądu bezwzględnie powinny odnosić się po pierwsze do kwestii, czy wydatki na nieruchomości (część składową) były wydatkami o charakterze ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po drugie czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków (ewentualnie czy użytkował te budynki w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych) i po trzecie, czy wydatki te stanowiły 30% ich wartości początkowej. Co do charakteru tych wydatków należało oprzeć ustalenia faktyczne na treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 – 9 i 11 – 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczy 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartkości z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania. mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji. Tymczasem ustaleń faktycznych w tym zakresie w zaskarżonym wyroku brak, poza ogólnikowymi niekonkretnymi stwierdzeniami, że wydatki miały charakter remontowy a nie ulepszeniowy, przy czym nawet nie przedstawiono (i nie przeanalizowano) ich rodzaju i zakresem. Poza tym zgodnie z orzecznictwem (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., III SA 197/03, Lex 147102) i piśmiennictwie (zob. pismo M.F. z dnia 13 marca 1995 r., PO3-722-160/94, Serwis Podatkowy 1996 nr 3, s. 5) przyjmuje się, że katalog prac ulepszeniowych jest katalogiem zamkniętym (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja) i często prace ulepszeniowe łączy się z pracami remontowymi. To zaś oznacza, że należy zarówno rodzaj prac jak i ich zakres ustalić szczegółowo, a także zakwalifikować do poszczególnych kategorii. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalają na przyjęcie, że takich ustaleń w sprawie dokonano. Poza tym do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1. przebudowę czyli zamianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

2. rozbudowę tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli technologicznych itp.

3. rekonstrukcje tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

4. adaptację tj. przystosowanie (przerobienie składnika majątkowego) do wykorzystania go w innym celu, niż wykorzystano go w pierwotnym przeznaczeniu albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

5. modernizację tj. unowocześnienie środków trwałych.

Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie i ich niepostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji oznacza dokonanie błędnej i wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku stwierdzenia, że budynek został ulepszony, a nie budzi w sprawie wątpliwości, że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania obiektu z budynku administracyjno – biurowego na konferencyjno – szkoleniowy, a wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatki naliczonego, to zaskarżona decyzja mogłaby mieć innych charakter.

W tym zakresie zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że z ewidencji środków trwałych kontrahentów skarżących wynikało, że wartość początkowa budynku nie została podwyższona o wartość poniesionych nakładów, jednakże nie jest jasne o czym to ma świadczyć to ustalenie, o tym, że ulepszenia nie było, czy o tym że był to remont. O tym, czy było to ulepszenie, czy remont decyduje nie zapis w ewidencji środków trwałych a charakter, rodzaj i zakres wydatków. Wprawdzie postanowieniem z dnia 29 października 2008 r. włączono do materiału dowodowego sprawy m.in. projekt budowlany – listopad 2004 r. w którym wykazano m.in. stan istniejący budynku jak i przewidywane roboty budowlane, to jednak nie dokonano ich analizy z punktu widzenia, czy były to roboty o charakterze ulepszenia, czy remontu. Tym bardziej, że z pism skarżących (akta adm. k. 10) wynikałoby, że zakres tych prac nie pokrywał się już sam w sobie, co mogłoby czynić zasadnym dokonanie oględzin budynku z udziałem biegłego. W tym zakresie ustaleń faktycznych także brak. Z projektu nie wynika bowiem, co to znaczy remont instalacji elektrycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, co skarżący podnoszą też, że dokonano także przebudowy ścian wewnętrznych, montażu systemów powietrznych, modernizacji wymiennika ciepła co.

Nie uwzględniono także twierdzeń i wniosków skarżących, co do charakteru spornego budynku, jako naukowo – biurowego (k. 68) a w tym i twierdzeń, co do zmiany przeznaczenia pomieszczeń na sale wykładowe.

13. Nieuzasadnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 i art. 133 ord. pod. Zauważyć bowiem trzeba, że w zakresie odmowy wydania skarżącym dokumentów z akt sprawy zostało wydane postanowienie, które podlegało zaskarżaniu zażaleniem opartym na art. 179 § 1 ord. pod. Nie sposób wiec przyjąć by doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów.

14. Przedwczesne jest poza tym dokonywanie oceny, co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem w sprawie nie został w sposób niewątpliwy ustalony stan fatyczny.

15. W ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy, czy stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, zbada czy zakres i charakter robót wykonywanych przez kontrahentów skarżących podany przez nich w pismach procesowych jest zgodny z tymi, które ustaliły organy podatkowe, odniesie się szczegółowo do oceny robót budowlanych dokonanej przez organy podatkowe w rozumieniu art. 43 ust. 6 ustawy o VAT i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem katalogu prac ulepszających. W tym kontekście ponownie rozważy czy nie byłoby zasadne przeprowadzanie w sprawie dowodu z oględzin i powołania biegłego z zakresu budownictwa.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).