Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 17/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1; art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 191 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a); art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a);
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i 2 ; art. 18 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 577/10 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 577/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 9 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 maja 2009 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W trakcie prowadzonej kontroli ujawniono zaniżenie podatku należnego łącznie na kwotę 9.311,00 zł z tytułu niewłaściwego przeniesienia kwot z ewidencji VAT do deklaracji VAT-7 oraz zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 92.683,80 zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę E. Sp. z o. o. Ekologiczne Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe w K. na zakup paliwa. Dokonując analizy szeregu dowodów, organy podatkowe uznały, iż E. nie zajmowała się w ogóle obrotem paliwami. Wobec powyższego, podatnik nie mógł kupić w 2006 r. oleju napędowego od tej spółki.

Mając na względzie poczynione ustalenia, organy stwierdziły, że wystawione przez E. na rzecz "P." R. G. w marcu, kwietniu i maju 2006 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a dostarczone paliwo pochodzi z nieznanego źródła i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw, by zgodzić się z zarzutem skarżącego, że podjęte rozstrzygnięcie, uchybiało zasadzie neutralności podatku VAT. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bowiem bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1, 2 pkt 1 lir. a i ust 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony objęty po stronie dostawcy obowiązkiem podatkowym. Powyższe naruszenie prawa uchybia zasadzie neutralności podatku VAT,

3) naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego i niepełne jego rozpoznanie mianowicie, nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne zeznanie świadka S. W., pominięcie zeznania świadka R. G. w zakresie dokonywania przez skarżącego płatności na rzecz firmy E. za dostawy paliwa, pominięcia faktur VAT wystawionych przez spółkę E. jako dokumentów stanowiących pokwitowanie potwierdzające zapłatę kwot z nich wynikających,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu I i I! instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

5) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie materiału dowodowego, że firma E. w ogóle nie zajmowała się obrotem paliwami, że podatnik świadomie wiedząc o nieuczciwości kontrahentów nabywał od nich towary oraz że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa,

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż brak jest dowodów potwierdzających, że cena za nabyte paliwo została przez skarżącego uiszczona - pozostający w sprzeczności z dokumentem faktur VAT oraz zeznaniami świadków,

7) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz z przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono też stronie możliwość składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych. Sąd nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, że nie był on świadomy nierzetelności kontrahenta. W ocenie Sądu, już same zasady i charakter dokonywanych transakcji, w szczególności korzystna cena za nabywane paliwo, wyłączna płatność gotówką, brak pokwitowań jej odbioru przez sprzedawcę, niejasne okoliczności nawiązania kontaktu z kontrahentem zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i winny wzbudzić u strony co najmniej podejrzenia, co do legalności tych transakcji.

Sąd I instancji stwierdził, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W związku z powyższym skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych, spornych faktur za miesiące marzec, kwiecień i maj 2006 r., bowiem faktury te nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Dlatego też zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jednocześnie Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącego, że zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie uchybia zasadzie neutralności podatku VAT. W kwestii powołanego przez skarżącego orzecznictwa ETS, WSA podniósł, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Zdaniem Sądu w świetle okoliczności faktycznych, dających podstawę do zakwestionowania zadeklarowanego przez skarżącego obrotu, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organy podatkowe były uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

6. R. G., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

WSA w Gorzowie Wlkp. zarzucono przy tym naruszenie:

6.1. prawa materialnego, przez bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od faktur wystawionych przez firmę E.,

b) art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony objęty po stronie dostawcy obowiązkiem podatkowym, co uchybia zasadzie neutralności podatku VAT,

6.2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie, materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić decyzję organów podatkowych wobec wskazanego w skardze na decyzję podatkową pogwałcenia:

- przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy w związku z nieuzasadnioną odmową uznania za wiarygodne zeznania świadka S. W., pominięcie zeznania świadka R. G. w zakresie dokonywania przez skarżącego płatności na rzecz firmy E. za dostawy paliwa, pominięcia faktur VAT wystawionych przez spółkę E. jako dokumentów stanowiących pokwitowanie potwierdzające zapłatę kwot z nich wynikających,

- przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, wyrażonych w art.: 191 § 1 O.p., poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego i niepełne jego rozpoznanie, mianowicie polegające na uznaniu, że firma E. w ogóle nie zajmowała się obrotem paliwami, że podatnik świadomie, wiedząc o nieuczciwości kontrahentów, nabywał od nich towary oraz że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa,

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1. O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej transakcje zakupu paliwa zasadniczo nie odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. W skardze kasacyjnej wskazano, że R. G. jako nabywca dbał o zabezpieczenie dostawy umówionej ilości paliwa i zabezpieczał się przed skutkami ewentualnej upadłości dostawcy i utraty kwoty przedpłaty, sprzedający dbał natomiast o to, aby za dostarczone paliwo otrzymać bez jakiejkolwiek zwłoki umówioną cenę oraz zabezpieczał się przed ewentualną upadłością nabywcy i ryzykiem utraty należnej ceny za zrealizowaną dostawę towaru, co konstytuowało konieczność dokonywania transakcji z zapłatą w formie gotówki przez początkowy okres współpracy i nie wzbudzało u nabywcy jakichkolwiek podejrzeń. Ewentualne żądanie przedpłaty przez sprzedającego spowodowałoby u nabywcy podejrzenie, że może, mimo dokonania przedpłaty, nie otrzymać paliwa i w przypadku ewentualnej upadłości sprzedawcy utraci kwotę stanowiąca przedpłatę. W skardze kasacyjnej wskazano również, że pokwitowanie zapłaty stanowiła faktura gotówkowa, w której w rubryce "forma płatności" wskazano - "gotówka", w rubryce "zapłacono" wskazano kwotę wynikającą z faktury, w rubryce "do zapłaty" wskazano "0,00". Nadto część faktur została opatrzona pieczęcią "zapłacono gotówką".

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z zarzutem Sądu I instancji jakoby istniały jakiekolwiek niejasne okoliczności nawiązania kontaktu z kontrahentem. Skarżący nie spisał z dostawcą umowy o współpracy, gdyż współpraca między stronami, w której płatność następowała przy dostawie tego nie wymagała. Nadto skarżący nie wiedział jakie będzie ilościowe zapotrzebowanie na paliwo, a także żadna z firm dostarczających paliwo nie gwarantowała stałości ceny, co powodowało konieczność ustalania ceny przed dostawą i czyniło zbędnym zawieranie umów, co do których niemożliwe było określenie elementów przedmiotowo istotnych. Zdaniem R. G. samo nawiązanie współpracy nastąpiło na tyle naturalnie, że po upływie kilku lat od jej nawiązania osoby uczestniczące w nawiązaniu współpracy nie pamiętały szczegółowo okoliczności jej nawiązania, a pamiętały tylko nazwę firmy dostawcy. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie było żadnych podstaw do twierdzenia, że cokolwiek mogło wzbudzić u strony podejrzenia co do legalności tych transakcji, a tym bardziej, że skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Podatnik, na rzecz którego dostawa była realizowana, nie wiedział, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa podatkowego ze strony dostawcy. Tym bardziej, że dostawa była faktycznie realizowana, czego nikt nie kwestionował. Skarżący posiadał fakturę wystawioną przez spółkę E. na której tylko część pozycji była nieprawidłowa, a wskazana ilość towarów oraz ich cena były wskazane prawidłowo, tym samym Sąd jego zdaniem powinien wziąć pod uwagę pozycje prawidłowe i nie dyskwalifikować całego dokumentu. Pozbawienie natomiast skarżącego odliczenia podatku stoi w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Skarżący powołał się na wyroki ETS m.in. w sprawie Axel Kittel/Recolta (C-439/04), przy czym zaznaczył., że w omawianych wyrokach ETS dał wyraźny sygnał, że przeciwdziałanie zjawisku min. karuzeli podatkowej nie może się odbywać - co do zasady - kosztem podatników działających w dobrej wierze, uwikłanych w oszukańczy łańcuch dostaw bez swojej wiedzy i woli. Potwierdzeniem faktu, iż strona została wprowadzona w błąd jest choćby porównanie ilości transakcji dokonanych w roku 2006, z których jedynie jeden z kontrahentów okazał się być nieuczciwym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

10.W pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu tj. art. 145 § 1 pkt, 1 lit. c P.p.s.a., do którego miało dojść w związku z nieuzasadnioną odmową uznania za wiarygodne zeznań świadka S. W., pominięcie zeznania świadka R. G. w zakresie dokonywania przez skarżącego płatności na rzecz firmy E. za dostawy paliwa, pominięcia faktur VAT wystawionych przez spółkę E. jako dokumentów stanowiących pokwitowanie potwierdzające zapłatę kwot z nich wynikających.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że w rozpatrywanej sprawie Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a.

Stawiając jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Tymczasem dla zakwestionowania stanu faktycznego sprawy samo odwołanie się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez powiązania z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Pogląd taki został ubocznie wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. o sygn. akt II FPS 8/09 (publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

Zatem zarzut naruszenia jedynie art. 145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

11. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt1 lit.c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, ari. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191§1 O.p.

11.1 Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe powyższe zasady postępowania dowodowego zachowały.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji trafnie uznał również, że nie doszło do naruszenia art.121§1 O.p., który wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu zasada zaufania do organów podatkowych powinna przejawiać się w bezstronności rozstrzygnięć i wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, ale również w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów (por. H.Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006r., s. 641)

Sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje natomiast okoliczność, czy podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posługiwaniem się do tego odliczenia fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

11.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w pierwszej kolejności swoje zarzuty uzasadnia tym, że nie może pogodzić się z oceną Sądu dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "jakoby już same zasady i charakter dokonywanych transakcji zakupu paliwa, w szczególności konkurencyjna cena za nabywane paliwo, wyłączna płatność gotówką, brak pokwitowań jej odbioru przez sprzedawcę, niejasne (jak to określił Sąd I Instancji) okoliczności nawiązania kontaktu z kontrahentem zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu, gospodarczego co (w ocenie sądu) winno wzbudzić u skarżącego co najmniej podejrzenia co do legalności tych transakcji."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że wskazane wyżej okoliczności rzeczywiście przeczą, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje pomiędzy stroną skarżącą a E. miały miejsce.

W szczególności na uczestnictwo w oszustwie podatkowym wskazuje okoliczność, że płatności nie były dokonywane w formie przelewów oraz okoliczność, że sprzedawca nie wystawiał pokwitowań odbioru potwierdzających otrzymanie towaru.

Nie można jednak zapomnieć że, powołane wyżej, wskazane przez Sąd I instancji okoliczności, podniesione zostały obok innych elementów stanu faktycznego wskazujących na fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji.

W szczególności powtórzenia wymagają następujące powołane przez Sąd I instancji okoliczności:

- z zeznań obecnego prezesa oraz byłego prezes i były V-ce prezesa Spółki E. wynika, iż zakres prowadzonej działalności, jak i brak zaplecza nie pozwalały Spółce na hurtowy obrót paliwami,

- z informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że E. nigdy nie posiadała i nie posiada koncesji na sprzedaż paliwa, koncesji, którą rzekomo widział i sprawdzał skarżący.

- przedstawiciele E. zeznali, że nigdy nie zatrudniali osoby, której imię i nazwisko występuje na spornych fakturach, zaś na podstawie porównania dokumentów podatkowych (deklaracji) ze spornymi fakturami ustalono, że pieczątka Spółki E. z 2006 roku jest zupełnie inna, aniżeli ta widniejąca na kwestionowanych fakturach,

- nieścisłości, czy wręcz rozbieżności, jak np. inna pisownia nazwy Spółki, aniżeli w dokumentach rejestracyjnych firmy,

- brak jednoznacznych dowodów zapłaty firmie E. za kupowane paliwo (sam zapis na koncie rozrachunkowym firmy skarżącego nie może być dowodem, że fizycznie pieniądze zostały przekazane Spółce E.).

W odniesieniu do powyższych ustaleń strona nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych przeciwdowodów, bowiem wszystkie dokumenty rejestracyjne, które według jej oświadczenia, zostały uzyskane, rzekomo zaginęły w czasie przeprowadzki.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają fikcyjny charakter transakcji.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wobec przedstawionej wyżej argumentacji, oceny stanu faktycznego nie mogą zmienić lakoniczne i niespójne wyjaśnienia zarówno samego skarżącego, jego ojca, jak i ówczesnego kierownika, czy ówczesnego pracownika stacji paliw, którzy poza stwierdzeniem, że paliwo pochodziło na pewno z E. nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą, okoliczności jej nawiązania itp. (tym bardziej, że E. jako jedyna, oprócz Spółki z o.o. A., przez pewien czas systematycznie dostarczała paliwo dla skarżącego), zaś w dalszej części postępowania skarżący w ogóle odmawiał składania wyjaśnień .

11.3. Ustaleń tych nie mogła zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący składał zarzuty w zakresie sposobu przesłuchania R. G., S. W. (także sposobu protokołowania zeznania K. C. jako zeznań istotnych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006. rok). Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jakie konkretne okoliczności zostały pominięte w wyniku rzekomych uchybień. Wskazuje jedynie, ze S. W. w tracie zeznań ujawnił okoliczności dotyczące sposobu zapłaty i kwot za dostarczane przez E. paliwo, a po ingerencji urzędnika dokonującego przesłuchanie i zastraszaniu świadka świadek wycofał się z zeznań, które nie zostały zaprotokołowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez sformułowanie takich zarzutów autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska organów podatkowych, że sporne w sprawie transakcje miały charakter fikcyjny. Okoliczność braku dowodów zapłaty była tylko jedną z okoliczności wskazujących na fikcyjny charakter transakcji w związku z tym zeznania świadków dotyczące form płatności nie mogły podważyć dokonanych w sprawie ustaleń.

11.4. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że to jedynie sprzedawcy działający w ramach firmy E. działali nieuczciwie i w celu zatajenia prowadzenia działalności, gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwali się imieniem i nazwiskiem, firmą podmiotu i przez to narazili podatek na uszczuplenie.

Takiego stanowiska nie można jednak uwzględnić, ponieważ strona skarżąca, jak wyżej wskazano, nie powołała żadnych wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje z firmą E. były autentyczne.

Ponadto przypomnieć należy, że skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 2 października 2008 r. zeznał, że nie kojarzy nazwy Spółki E. Nie potrafił również powiedzieć, jak nawiązał współpracę z tą firmą, czy spotkał się z Prezesem tej Spółki, czy sprawdzał dokumenty Spółki, skąd było przywożone paliwo, kiedy dostarczono faktury zakupu oleju napędowego z tej Spółki. Pamiętał jedynie, że płatność następowała gotówką.

12. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę E., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

13. Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy.

13.1. Za nieuprawnione w szczególności uznać należy kwestionowanie stanowiska Sądu, iż skarżący w żadnym razie nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych, spornych faktur za miesiące marzec, kwiecień i maj 2006r., poprzez wywodzenie, że faktury te odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem stwierdzały nabycie określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

W świetle powyższych argumentów autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a. ustawy VAT oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy.

Jednak odnośnie wadliwości tego ustalenia, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

13.2. Podnieść przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał interpretacji tych przepisów stwierdzając w szczególności, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a. ustawy VAT samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

13.3. Prawidłowo też Sąd I instancji zinterpretował art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy.

W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie została naruszona zasada neutralności. Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS, w tym przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział, o fakcie tego oszustwa.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego.

Odnosząc się natomiast do dobrej wiary, którą rzekomo podatnik zachował w rozpatrywanej sprawie, to podnieść należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala przyjąć, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie tylko wykazały, że sporne faktury wystawione rzekomo przez firmę E. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale przedstawiły również dowody i okoliczności wykluczające stanowisko, zawarte również w skardze kasacyjnej, iż strona została wprowadzona w błąd przez jej kontrahentów.

W szczególności dobrą wiarę podatnika wyklucza okoliczność, że płatności rzekomo były dokonywane w gotówce oraz okoliczność, że sprzedawca nie wystawiał pokwitowań odbioru potwierdzających otrzymanie towaru.

Zatem bez znaczenia, dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jest przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenie ETS w sprawie Axel Kittel/Recolta (C-439/04), odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tego orzeczenia, z możliwością odliczenia podatku naliczonego z faktury podmiotu, który nie prowadził działalności w zakresie przedmiotowym, w którym wystawione zostały faktury.

13.4. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a. ustawy VAT ustawy o VAT, ani też art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy.

14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.