Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 444/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka komandytowa z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 849/16 w sprawie ze skargi B. Spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. Spółki komandytowej z siedzibą w B. kwotę 14.065 (słownie: czternaście tysięcy sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 849/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Spółka Komandytowa w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej 21 lutego 2014 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, Spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ww. zakresie nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez: B. Sp. z o.o. (dotyczących wykonania usług zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2010 r. oraz usługi sporządzenia wniosku i korekty do ekspertyzy), C. Sp. z o.o. (tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego) oraz G. Sp. z o.o. (z tytułu zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego działania, które były przez Spółkę podejmowane miały na celu wywiązanie się z zawartych umów w ramach programu rolnośrodowiskowego, a nie sprzedaż uzyskanej biomasy.

Spółka nie podjęła działalności rolniczej we wskazanym przez siebie zakresie. Przedmiotowa biomasa była jedynie produktem ubocznym prowadzonych działań w ramach planu rolnośrodowiskowego i to produktem o słabej jakości, nienadającym się na paszę dla bydła z uwagi na wartości odżywcze. Spółka w celu wywiązania się z zobowiązań rolnośrodowiskowych, dokonywała nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw. Jednakże działania te nie miały na celu pozyskanie biomasy, która miała być przedmiotem sprzedaży lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych.

Podatek naliczony z powyższych faktur spółka odliczyła w złożonych deklaracjach VAT. Jednakże zebrany materiał dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że spółka w poszczególnych okresach 2014 r. w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działała jako podatnik VAT.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że Spółka stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana była do zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada, czy też nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług.

2.4. Jako nietrafiony organ uznał także zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydawaniu decyzji interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odzwierciedlał bowiem stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka posiadała wiedzę o zamiarze wszczęcia w stosunku do niej postępowania kontrolnego oraz zakresu, w jakim zostanie ono przeprowadzone.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 14b § 2, 3 O.p. w zw. z art. art. 14k § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania nie znajdzie zastosowania interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. wydana w stosunku do Skarżącej oraz przez bezzasadne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się od ustalonego stanu faktycznego;

b) art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Spółki;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie przysługiwał jej status podatnika podatku od towarów i usług;

b) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że niska jakość sprzedawanej przez Skarżącą biomasy oraz częstotliwość dokonywanych dostaw ma wpływ na status podatnika podatku od towarów i usług;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. z tytułu dokonanych zakupów usług w postaci m.in. koszenia, faszynowania, obsługi czynszów dzierżawnych, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że usługi te służyły sprzedaży w ramach działalności rolniczej;

d) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez ich niezastosowanie.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Spór w sprawie dotyczył tego, czy Spółka, wykonując czynności w zakresie ochrony rzadkich gatunków ptaków i roślin realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupowych zakwestionowanych przez organy.

Zdaniem Sądu organy miały wszelkie dane ku temu, aby stwierdzić, że działania podejmowane przez Spółkę miały na celu wywiązanie się z zawartych umów w zakresie ochrony rzadkich gatunków ptaków i roślin, a nie sprzedaż biomasy uzyskanej w wyniku działań pielęgnacyjnych. Trafnie oceniono, że stwierdzone transakcje sprzedaży biomasy miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania czynności opodatkowanych, a nie zamiar częstotliwości sprzedaży. Przychód Spółki z tego tytułu był znikomy w porównaniu do przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie rolnośrodowiskowym.

Sam fakt pozyskiwania biomasy był konsekwencją i efektem ubocznym prowadzonych działań ochronnych oraz nie stanowił dla Spółki celu samego w sobie. Spółka pozyskiwała biomasę, ale nie jako produkt uzyskany w wyniku prowadzenia działalności rolniczej, ale jako produkt uboczny, pozyskany w wyniku koszenia poddzierżawionych terenów zgodnie z realizacją założeń planu rolnośrodowiskowego. Pozyskany w ten sposób produkt był niskiej wartości, z którego powstał już kompost.

3.3. W ocenie Sądu, organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonały oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki na okoliczność zamiaru co do prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie nie uchybiła regulacji zawartej w art. 188 O.p. Przedmiotowy wniosek dotyczył bowiem okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami.

3.4. Organ nie naruszył art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14k § 1 O.p., ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różnił się od stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei w rozpatrywanym przypadku organu ustaliły, że czynności z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych nie były wykonywane przez Spółkę działającą jako podatnik podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez skutkującą oddaleniem skargi:

- błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą Spółkę działalność nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że te same działania dokonywane przez Spółkę realizowały znamiona dzielności gospodarczej przejawiającej się w sprzedaży biomasy w kontrolowanym okresie oraz realizowały podjęte zobowiązania rolnośrodowiskowe;

- błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży okazjonalnie mając na celu "uprawdopodobnienie" działalności gospodarczej, co miałoby wskazywać na brak jej działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Skarżąca dokonała wielokrotnej dostawy biomasy w roku 2014 o wartości ponad 8.000 zł na rzecz podmiotów trzecich przez co spełniła warunki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

- błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że brak było uzasadnienia ekonomicznego pozyskiwania przez Skarżącą biomasy, a także że była ona słabej jakości i stanowiła efekt uboczny działań Spółki w sytuacji, gdy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie przewiduje dla uznania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług przesłanki jakości towarów stanowiącej przedmiot dostawy, zaś wniosek Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadków – rolników, którzy dokonali zakupu biomasy na potrzeby prowadzonych gospodarstw rolnych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez skutkującą oddaleniem skargi błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że zakupione przez Skarżącą Spółkę usługi w postaci koszenia trawy, przygotowania i ułożenia faszyny oraz usunięcia ściętej biomasy nie pozostawały w związku z prowadzoną działalnością rolniczą w sytuacji, gdy zakupione usługi w pełnym zakresie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez skutkującą oddaleniem skargi niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, pomimo, że w świetle ustaleń organów obu instancji należy przyjąć, że Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powołany przepis nie ma zastosowania w sprawie;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez skutkujące oddaleniem skargi niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i bezzasadne przyjęcie, że nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony – prezesa zarządu Skarżącej Spółki nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła ww. wniosek na okoliczność wykazania przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę, chyba, że dana okoliczność została już wykazana innym dowodem, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że reguła nieszkodzenia wynikająca z interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Spółki przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r. uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe nie znajdzie zastosowania w sprawie pomimo, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2, 3, art. 14k § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz zwróciła się z pytaniem sformułowanym we wniosku, czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego działa jako podatnik.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez skutkujące oddaleniem skargi niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i bezzasadne przyjęcie, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony – prezesa zarządu Skarżącej Spółki, na okoliczność wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów na okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczące w szczególności wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz zamiaru dokonywania sprzedaży w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny, w sposób istotny narusza art. 188 O.p., a w konsekwencji godzi także w art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

5.3. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z: 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00; 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyroki NSA z: 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07; 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12).

Zawarte w decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Skarżącej Spółki D.F., na okoliczność ustalenia zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności rolniczej (gospodarczej) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wniosek dowodowy dotyczy okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami nie mają żadnego oparcia w treści art. 188 O.p., godząc nie tylko w normę tego przepisu, lecz także normy ww. przepisów Ordynacji podatkowej regulujące zasady rzetelnego gromadzenia w sprawie podatkowej materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego.

Dyskredytowanie sformułowanych wniosków dowodowych na okoliczności przeczące dotychczasowym – odmiennym, zdaniem organu podatkowego - ustaleniom faktycznym, w sposób rażący uchybia art. 188 O.p.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Powyższe bowiem jednoznacznie wskazuje, że organ – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

5.4. Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów na wskazane istotne z punktu widzenia zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p., uchybia w sposób ewidentny art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tej ustawy w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Dowody te - w świetle art. 188 O.p. - powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p.

Reasumując, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy szczegółowe ustosunkowywanie się przez Sąd do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy, jest przedwczesne. Również przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

5.5. Spółka podniosła również w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym podkreślić należy, że w sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, przedwczesnym byłyby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Jedno z nich zakłada, że pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (zob. np. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16). W drugim zaś nie uwzględniono w ogóle, że w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. za działalność gospodarczą uważa się także działalność rolniczą w ujęciu art. 2 pkt 15 tej ustawy, w tym zaś produkcję roślinną (zob. np. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 329/16 oraz z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 313/14). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zastosowanie wykładni zgodnie z drugim poglądem dodatkowo wymaga wskazania i udowodnienia przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. A zatem, po pierwsze, że transakcja, stanowiąca takie nadużycie, mimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkuje osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem takiej transakcji było uzyskanie korzyści finansowej.

Sąd kasacyjny uznał jednak, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru prowadzonej działalności nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazanym na wstępie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i - w oparciu o te przepisy - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane na etapie postępowania odwoławczego przez Stronę, na okoliczności wskazane w złożonym wniosku, dotyczące zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 O.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u) z zakwestionowanych faktur B. sp. z o.o. w B.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.