Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 127/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 pkt 3, art. 88 ust. 2, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 4 b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia "A" SA . w upadłości układowej nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji ustalił, że [...]r . do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek podatnika - "A" S.A. w upadłości układowej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł za okres od marca do grudnia 2009 r. od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Swój wniosek podatnik motywował niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.). Wraz z wnioskiem złożył korektę deklaracji dla podatku akcyzowego z załącznikiem AKC-4/H, w której wykazała zerową wartość podatku akcyzowego do zapłaty.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. rozpatrując wniosek strony decyzją nr [...] z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w wyniku odwołania wniesionego przez podatnika organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem, że zasadnym byłoby uprzednie przeprowadzenie postępowania w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sporne okresy.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r., a tym samym sprawdzenie czy złożona przez podatnika korekta deklaracji oraz wykazana w niej kwota akcyzy jest prawidłowa. Zostało ono zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Uznał bowiem, że wykazana w pierwotnej deklaracji podatnika wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym była prawidłowa.

Z uwagi na wyżej powołaną decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. rozstrzygnięciem z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez podatnika tj. [...] zł.

Podatnik nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył od niej odwołanie żądając zmiany decyzji oraz rozstrzygnięcia sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej wysokości względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.),

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE. L. Nr 76, poz. 1 ze zm.) obowiązującej do 1 kwietnia 2010 r. ,

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę horyzontalną i obowiązującej od 1 kwietnia 2010r.,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483),

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... Rzeczypospolitej Polskiej, ... do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864),

- art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864),

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., daje określanej skrótem O.p.) w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., daje określanej skrótem u.p.a.).

W ocenie podatnika Polska, niezgodnie z zapisami powołanych Dyrektyw opodatkowała energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych.

Dyrektor Izby Celnej w K. , ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] z utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie nadpłaty.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po uprzednim przytoczeniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących powstanie obowiązku podatkowego organ zasady opodatkowania energii elektrycznej stwierdził, iż podatnik posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną. W spornym okresie zużywał energię elektryczną do produkcji żelazostopów. Ponadto sprzedawał część zakupionej wcześniej energii elektrycznej nabywcom końcowym nieposiadającym koncesji. Uwzględniając powyższe stwierdził, iż "A" S.A. w upadłości układowej stała się podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej, zużytej na potrzeby własne oraz w związku ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Przy czym ilość zakupionej i dostarczonej energii elektrycznej winna być pomniejszona o straty powstałe z tytułu przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Stwierdził także, ze podatnik cały koszt podatku akcyzowego od energii elektrycznej wliczył w koszt wytworzenia produktu, tj. żelazostopów. Koszt energii wykorzystane do wytworzenia produktu w spornym okresie wyniósł [...] zł., z czego podatek akcyzowy wyniósł [...] zł, a koszt energii netto, ujęty na koncie, [...] zł.

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że w kwestii nadpłaty w sytuacji wliczenia kosztu podatku w cenę gotowego wyrobu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Uznał w niej, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W tej sytuacji, gdy podatnik w cenie swoich wyrobów zawarł cały koszt poniesionego podatku akcyzowego uiszczonego od zużytej do wyprodukowania żelazostopów energii, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego i nie powstała po jego stronie nadpłata.

Odnosząc się za zarzutów dotyczących naruszenia regulacji unijnych dotyczących podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 2 ust. 4b dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej), jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Zatem nie jest objęta zharmonizowana akcyzą. Jednakże ustawodawca krajowy na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) był uprawniony do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Przyjęte rozwiązanie nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-313/05, w którym Trybunał wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z przekroczeniem granicy powodujące nałożenie podatku, niedopuszczalne są rozwiązania o skutkach równoważnych do ceł. Tymczasem akcyza od energii wykorzystane w procesach metalurgicznych tak opisanych skutków nie powoduje, nie ma związku z przekraczaniem granic w handlu energią. Stąd przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie nie narusza tak przepisów dyrektywy energetycznej czy horyzontalnej, ale także art. 25 Traktatu TWE, czy art. 90 TWE. Nie narusza również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik domagał się uchylenia decyzji organu II i I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.),

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE L Nr 76, poz. 1 ze zm.) obowiązującej do 1 kwietnia 2010 r. ,

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę horyzontalną i obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r.,

- naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483),

- naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... Rzeczypospolitej Polskiej, ... do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864),

- naruszenie art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2),

- naruszenie przepisów art. 21, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 75 § 1 O.p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z tym, ze uznaje że przepis ten dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii zużywanej w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produkcji według zasad określonych dla podatku akcyzowego. Zdaniem strony zaś dopuszczalność nakładania podatków na wyroby nie objęte dyrektywą energetyczną nie oznacza, ze możliwe jest nakładanie tego samego podatku akcyzowego, który odnosi się do wyrobów objętych dyrektywą energetyczną. Zatem przepisy ten nie mogą być podstawą nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nie objęte wspólnym systemem tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zgodności z prawem decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w żądanej przez stronę wysokości za listopad 2009 r., a w istocie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku akcyzowym. W konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, wynikającym z przepisów prawa, czy też nie, Czy był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego strona także podnosi zarzuty i argumenty odnoszące się do nieprawidłowego – jej zdaniem - określenia zobowiązania podatkowego, a w szczególności niedopuszczalności objęcia przedmiotowych wyrobów akcyzą krajową skoro nie są one wyrobem podlegającym regulacjom Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej.

Na wstępie należy podkreślić, że za podstawę rozstrzygnięcia sprawy Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji, dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu i instancji i w całości podtrzymane przez organ odwoławczy tak co do ilości zużytej przez skarżącą energii elektrycznej w procesach metalurgicznych, jak i wielkości zapłaconego z tego tytułu podatku akcyzowego. Zresztą sama skarżąca w toku całego postępowania nie negowała tych ustaleń, a zgłoszone przez nią żądanie zwrotu nadpłaconego podatku pokrywa się w całości z ustaleniami organów podatkowych co do wielkości zapłaconego przez nią podatku.

Przechodząc zatem do meritum sprawy i jednocześnie odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2009 r. przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej dyrektywą horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dyrektywą energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Zgodnie z art. że art. 1 dyrektywy horyzontalnej dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Jednak stosownie do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do energii eklektycznej uszczegółowienie zasad dotyczących jej opodatkowania dokonano w dyrektywie energetycznej, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie z jej art. 2 ust. 2 ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 2 ust. 4 lit b) stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie) oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu (tiret czwarty). Z powyższego zatem wynika, że do energii eklektycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się tą dyrektywę, natomiast nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii.

Nowa dyrektywa horyzontalna Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r. w art. 1 ust. 3 stanowiącym, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" utrzymała rozwiązanie wynikające z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

Dalej zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, który wprawdzie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące olejów smarowych, ale ma zastosowanie w sprawie z uwagi na tożsamość regulacji. Trybunał orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Ponadto Trybunał podkreślił, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

Wreszcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, NSA uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podobnie, jak wyrok TSUE w sprawie C-349/13, tezy i rozważania zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w odniesieniu do kwestii opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, bowiem odnoszą się do analogicznej regulacji prawnej.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi zwrócić należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, iż jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic pkt 38.

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi - pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 1, 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię ww. uregulowań, polegającą na przyjęciu, że energia elektryczna – wykorzystywana przez skarżącą w procesach metalurgicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu – podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że dyrektywy te nie mają zastosowania do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej i tym samym energia ta nie podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W konsekwencji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że objęcie energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych i gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu w oczywisty sposób prowadzi do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również niezasadnymi okazały się zarzuty naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały bowiem oparte na założeniu, że doszło również do naruszenia przepisów wspomnianych dyrektyw, a to jak wyżej wskazano nie miało miejsca.

Przystępując do analizy zagadnienia nadpłaty zauważyć trzeba, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (wyrok NSA z dnia 2014-09-25 sygn. akt I GSK 761/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Dopiero gdy organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego będzie mógł wydać decyzje dot. nadpłaty. Przy czym wiedza ta może pochodzić z deklaracji podatkowej strony, jeśli organ nie kwestionował jej prawidłowości bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Zapłacony przez skarżąca podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie.

Trafnie również organ odwoławczy zauważył, że skarżąca wliczyła w koszty wytworzenia żelazostopów, a w konsekwencji w ceną wyrobu koszt energii elektrycznej wykorzystanej do jego wyprodukowania wraz z uiszczonym podatkiem akcyzowym od tej energii. Stąd też, w sytuacji gdy skarżąca sprzedała swoje wyroby, nie poniosła ona uszczerbku w majątku, bo zapłacony podatek odzyskała w zapłaconej jej cenie. Zwrot tego podatku spowodowałby po jej stronie niczym nie uzasadnioną korzyść. Sąd w pełni akceptuje w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego mające swoje oparcie w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11., stąd też nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym obecnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, będącej przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych, objęta wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.