Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 400/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 art. 23 par. 2 art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r.nr [...] określającą M. S. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do czerwca 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do grudnia 2009 r. i określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do sierpnia oraz listopad 2009 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień, październik oraz grudzień 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2009 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą " [...] ., której głównym przedmiotem działalności były usługi kamieniarskie polegające na wykonaniu i sprzedaży nagrobków. Ponadto Strona uzyskiwała przychody z tytułu najmu samochodów, sprzedaży parapetów granitowych, usług transportowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia

22 czerwca 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r. W ramach tego postępowania odnośnie podatku należnego organ ten ustalił, że 2009 r. w rejestrach sprzedaży VAT firmy K. M.S. wykazano sprzedaż usług wykonywania nagrobków według stawki

22 %, która była wykazywana w rejestrach sprzedaży na podstawie faktur VAT ujmowanych w miesięcznych rejestrach VAT sprzedaży i paragonów ujmowanych

w miesięcznych rejestrach VAT sprzedaży - dobowych raportach fiskalnych. Sprzedaż ujmowano w rejestrach sprzedaży raz w miesiącu zbiorczo jedną kwotą. W toku podjętych czynności organ kontroli skarbowej przeanalizował rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. faktury, a także okazane przez podatnika dobowe paragony dzienne oraz część paragonów indywidualnych (podatnik nie zachowywał paragonów indywidualnych, bowiem jak stwierdził ważniejsze są dla niego zbiorcze raporty dobowe, w których ujęta jest cała sprzedaż z danego dnia). W celu ustalenia okoliczności dotyczących wykonywania usług przez Stronę organ kontroli wystąpił do zakładów obsługujących cmentarze

w S., C., K. G. i P. o podanie danych osób, dla których w 2009 r. Strona wykonywała usługi. Na podstawie uzyskanych informacji organ wystąpił do osób fizycznych zlecających Stronie wykonanie usług związanych z wykonaniem nagrobków udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących korzystania w 2009 r. z usług firmy Podatnika. Następnie, na podstawie oświadczeń osób, które zakupiły nagrobki i usługi kamieniarskie u podatnika, dokonano porównania kwot ujętych w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez pana M. S. w 2009 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług (według paragonów fiskalnych i faktur VAT)

z kwotami określonymi przez te osoby jako kwoty zapłacone oraz z danymi wynikającymi z załączonych do oświadczeń kserokopii umów, paragonów fiskalnych

i faktur VAT. Przy tym uwzględniono część wyjaśnień złożonych przez stronę w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Wzięto również pod uwagę wypowiedź zawartą w piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r. sporządzonym przez pełnomocnika, dotyczącą zebranego w sprawie materiału.

W efekcie dokonanych ustaleń, organ kontroli skarbowej uznał, że w Podatnik rejestrach sprzedaży nie wykazał obrotów z tytułu pobranych zaliczek oraz wpłat za wykonanie usług na łączną kwotę [...] zł ( [...] zł netto + [...] zł VAT). Nadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Podatnik zawyżył podatek należny dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...] zł oraz jednocześnie zawyżył kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...] zł. Dodatkowo, na podstawie analizy dokumentów

i rejestrów VAT organ kontroli zauważył, że wartość podatku należnego wykazanego

w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień 2009 r. w poz. 3 została zawyżona o wartość [...] zł, bowiem wykazana w tej pozycji sprzedaż w kwocie [...] zł netto jest faktycznie kwotą brutto. Wobec tego wartość podatku należnego z tytułu wykazanej sprzedaży wyniosła [...] zł, a nie jak wskazano w rejestrze [...] zł.

W konsekwencji, organ kontrolny sporządził na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "o.p.") protokół badania ksiąg podatkowych, w którym uznał, iż przedmiotowa księga jest nierzetelna. Jednocześnie organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i 2 o.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania, bowiem - w jego ocenie - pozwoliły na to dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

W związku z powyższym, organ I instancji, m.in. na podstawie art. 5 ust. 1,

art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." decyzją dnia 20 lutego 2013 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za okresy od stycznia do czerwca 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okresy od lipca do grudnia 2009 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpatrzeniu skargi Strony na ww. decyzję organu II instancji wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 22 lipca 2013 r., stwierdzając jednocześnie, że nie podlega ona wykonaniu.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o odstąpieniu,

na podstawie art. 23 § 1 i § 2 o.p. od określenia Stronie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania i przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie bez zastosowania tejże procedury. Sąd uznał również, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż księgi podatkowe (rejestr sprzedaży VAT, księga przychodów i rozchodów) były prowadzone przez Stronę nierzetelnie. Sąd zauważył, że powyższe wynikało zarówno z braku zapisów zdarzeń gospodarczych, które miały miejsca w rzeczywistości, jak i z ewidencjowania kwot w innych wartościach niż wynikające z przebiegu transakcji, czego dowodziły oświadczenia samej Strony dotyczące niezaewidencjonowania części zaliczek i wpłat od klientów za wykonane usługi (sporna jest ich ilość i wysokość).

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazał, że z powyższego organy podatkowe nie mogły jednak wywodzić, iż Strona nie zgłosiła do opodatkowania świadczonych usług, gdyż istniały w tym zakresie nieusunięte wątpliwości, tj. według Strony - co do liczby niezaewidencjonowanych zaliczek dotyczących [...] osób (kwota [...] zł), podczas gdy z zaskarżonych rozstrzygnięć wynikało, że jest to [...] osób (kwota [...] zł). W ocenie Sądu, ze wskazanej przez organy okoliczności,

że w stosunku do [...] osób z [..] wymienionych przez Stronę w odwołaniu

nie zarachowano całości wpłat nie można było wnioskować, iż Strona nie dokonał rejestracji pozostałych usług, podobnie jak, że dokonywanie nieterminowych wpisów

lub brak ich korekt w rejestrach sprzedaży VAT nie może być podstawą do twierdzeń organu, że Strona nie dokonała rejestracji świadczonych usług. Powyższe mogło być

- zdaniem Sądu - jedynie podstawą do rozliczenia zaliczek na podatek od towarów

i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych w innej wysokości i w innych miesiącach niż uczyniła to Strona. Organy za obciążające Stronę uznały brak dokumentów w postaci umów zawartych z klientami, które po okresie gwarancji były przez Stronę niszczone, co dowodziło - w ocenie organów - niezaewidencjonowania przedmiotowych przychodów, jednakże nie wskazały przy tym przepisu prawa nakładającego na Stronę obowiązek przechowywania tego rodzaju dokumentów.

W uzasadnieniu wyroku wskazano także na uchybienia w zakresie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, m.in. w odniesieniu do transakcji

z: J. R., E. P. – C., T. G., I. M., W. H., M. M., J. S., D. P., S. N.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dokonał przesłuchania Strony i pracowników Strony dokonujących rejestracji zdarzeń gospodarczych na okoliczność nieprawidłowego ewidencjonowania wykonanych usług, jak i nie odebrał zeznań

od kontrahentów Strony, których pisemne oświadczenia stały się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy rozpatrujące sprawę pominęły fakt, że w postępowaniu Strona nie mogła czynnie uczestniczyć w określonych czynnościach dowodowych - odbieraniu oświadczeń od jej kontrahentów. Tym samym, w ocenie Sądu, organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zebrać i skompletować pełny materiał dowodowy i dokonać jego właściwej oceny, kierując się dyspozycją określoną w art. 122, art. 191 i art. 187 O.p., a ponadto zapewnić Stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 i art. 190 O.p.).

Organ II instancji, będąc związanym na mocy przepisu art. 153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwanej: "P.p.s.a.") ww. wyrokiem Sądu, uznał

- w wyniku podjętego na nowo postępowania odwoławczego, że zasadne jest

- na podstawie art. 233 § 2 o.p. - uchylenie w całości powyższej decyzji organu

I instancji z dnia 20 lutego 2013 r. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [..] r. nr [...] wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy podjął poniżej wskazane czynności:

1) przesłuchał Stronę (protokół przesłuchania z dnia 23 października 2014 r.);

2) przesłuchał większość kontrahentów Strony, którzy w toku pierwotnego postępowania złożyli jedynie pisemne wyjaśnienia. Nie przesłuchano jedynie J. F., J. Ś., K. C., B. P., R. W., I. B. oraz I. S.;

3) przesłuchał:

– I. J. M. (pracownika B. R.) na okoliczność ewidencjonowania przychodów i kosztów, dat i sposobu rejestrowania transakcji na kasie rejestrującej (protokół przesłuchania z dnia 27 lutego 2015 r.);

– L. B. S. (m. Strony) na okoliczność pobierania pieniędzy, zawierania umów, prowadzenia rozliczeń, dat i sposobu rejestrowania transakcji na kasie fiskalnej (protokół przesłuchania z dnia 27 lutego 2015 r.);

– S. B. M. (ż. S.) na okoliczność pobierania pieniędzy, zawierania umów, prowadzenia rozliczeń, dat i sposobu rejestrowania transakcji na kasie rejestrującej (protokół przesłuchania z dnia 27 lutego 2015 r.).

W wyniku przeprowadzonych czynności przesłuchań świadków oraz ponownej analizy materiału dowodowego oraz zeznań i wyjaśnień Strony stwierdzono,

że w księdze podatkowej nie wykazano obrotów ze sprzedaży usług wobec [...] osób fizycznych na łączną kwotę [...] zł brutto ([...] netto [...] zł podatek VAT), bowiem Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zarejestrował w kasie rejestrującej i ewidencjach obrotu ww. kwot. Wobec powyższych ustaleń organ kontroli sporządził protokół badania ksiąg, w którym ponownie stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów. Protokół ten protokół został doręczony Stronie. Pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. Strona, korzystając z prawa określonego w art. 193 § 8 o.p., wniosła ogólne zastrzeżenia, co do ustaleń zawartych w protokole, żądając wydłużenia terminu do złożenia merytorycznych zastrzeżeń do protokołu o dodatkowe 21 dni oraz wystąpienia do Komendy Powiatowej Policji w M. i Komendy S. D. oraz Sądów Rejonowych w M. Wydział Karny i Sądu właściwego dla S. Prawobrzeże i Zachód

o podanie danych dotyczących F. I., który rzekomo posługiwał się dokumentami umów dotyczących przedsiębiorstwa Strony, przyjmował należności

i wystawiał pokwitowania. Zdaniem Strony, ustalenie danych personalnych

i okoliczności popełnienia przestępstwa przez ww. osobę miało być przydatne do ustalenia, czy transakcje, na które powoływał się organ nie dotyczą czynów ww. osoby.

Organ kontroli nie uwzględnił wniosku podatnika o przedłużenie terminu

do złożenia zastrzeżeń do protokołu o kolejne 21 dni. Następnie postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania, bowiem, w jego ocenie, pozwoliły na to dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

W konsekwencji, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ

I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do czerwca 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do grudnia 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił Stronie

w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do sierpnia oraz listopad 2009 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień, październik oraz grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy uznał, że badanie ksiąg Strony dokonane zostało prawidłowo, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia 19 marca 2015 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Strony nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich, ponieważ nie ujęto w niej wszystkich uzyskanych w 2009 r. obrotów - w tej części zasadnie uznano ją za nierzetelną, a co za tym idzie niepozwalające na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że prawidłowość powyższego stanowiska (tj. nierzetelność ksiąg podatkowych Strony) potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w ww. wyroku z dnia 5 marca 2014 r.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do twierdzeń Strony dotyczących niezewidencjonowania w księgach części zapłaconych na rzecz Strony zaliczek oraz okoliczności, że w rejestrach sprzedaży Strony nie zdołano ustalić usług wykonanych na rzecz 41 osób na łączną kwotę brutto [...] zł.

Organ odwoławczy dokonał analizy przedłożonych przez Stronę paragonów fiskalnych (indywidualnych i zbiorczych), w wyniku czego ustalił, że:

a) Strona nieterminowo i nie w pełnej wysokości (z pominięciem wpłaconej zaliczki) rejestrowała wykonane przez siebie usługi;

b) w przedsiębiorstwie Strony nie było jasno określonych zasad ewidencjonowania świadczonych usług, były one bowiem ujmowane w sposób dowolny.

Organ II instancji wskazał, iż powyższe ustalenia potwierdziły oświadczenia Strony oraz I. M. złożone do protokołu odpowiednio z dnia 23 października 2014 r. i 27 lutego 2015 r.

W dalszej części organ wyjaśnił, że zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znalazły przepisy art. 23 § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p., regulujące instytucję szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że na jej określenie pozwoliły dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w zestawieniu z zapisami księgi podatkowej. To z kolei umożliwiło organowi I instancji zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p.

Następnie wskazano, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była prawidłowość ewidencjonowania przez Stronę, za pomocą kasy rejestrującej, sprzedaży świadczonych przez Stronę usług oraz zaliczek z tego tytułu. Organ odwoławczy podkreślił, powołując właściwe przepisy, że z akt sprawy wynikało, że Strona z własnej winy nie dochowała należytej staranności w prowadzonej przez siebie dokumentacji księgowej.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Strona powołując się na fakt nieposiadania paragonów indywidualnych, przedłożyła do akt sprawy ich kopie (wraz

z kopiami paragonów dobowych, w których zostały one ujęte). Potwierdziła tym samym zarejestrowanie na kasie fiskalnej części obrotów. Strona przedłożyła także paragony indywidualne dokumentujące inne, nieustalone przez organ usługi oraz wszystkie paragony zbiorcze - dobowe i miesięczne. Ich analiza, wykazała, że nie była znana jedynie wartość dwóch paragonów indywidualnych z dnia 6 stycznia 2009 r. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że gdyby Strona zaewidencjonowała pozostałe wykonane usługi, potrafiłaby wskazać dowody ten fakt potwierdzające. O zasadności takiego wniosku, jak wskazał organ, świadczyły także zeznania przesłuchanych przez organ kontroli kontrahentów Strony. Organ odwoławczy stwierdził, że sam brak paragonów indywidualnych nie mógłby być w przedmiotowej sprawie potwierdzeniem poglądu organu o niezaewidencjonowaniu przez Stronę wszystkich obrotów. Jednakże organ kontroli uznając, iż Strona nie zewidencjonowała wszystkich, oparł swojego rozstrzygnięcia nie na braku paragonów indywidualnych potwierdzających dokonanie poszczególnych usług ale w szczególności wziął pod uwagę stanowisko Strony zawarte w odwołaniu oraz zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt nieotrzymywania paragonów za wykonane przez Stronę usługi.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów Strony wskazujących, że "transakcje, których doszukuje się organ u podatnika nie dotyczą czynów tej osoby", organ wykazał, iż wszystkie sporne usługi wykonane na rzecz 41 klientów zostały wykonane przez Stronę. Ponadto wykazał, iż brak przesłuchania wszystkich kontrahentów Strony nie podważa ustaleń organu kontroli, w zakresie niezaewidencjonowania usług Strony po stronie przychodów - zwłaszcza w sytuacji gdy istnieją inne, niepodważalne dowody potwierdzające fakt wykonania usługi i wysokość wynagrodzenia Strony. Poprzez analizę paragonów indywidualnych i zbiorczych organ odwoławczy wykazał, że kwestia nieprzedłożenia wszystkich paragonów indywidualnych nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ze względu na to, że wszystkie potrzebne dane możliwe były do ustalenia na podstawie dokumentów znajdujących się zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wszystkich paragonów zbiorczych i indywidualnych przedłożonych przez Stronę. W jej wyniku ustalił, że organ kontroli w odniesieniu do niektórych paragonów zbiorczych nie przedstawił paragonów indywidualnych, pomimo że znajdowały się w aktach sprawy. Ze względu na obszerność powyższej analizy, organ w wyliczeniu na stronach 40-41 decyzji przedstawił jedynie te pozycje, w odniesieniu do których ustalenia organu odwoławczego różniły się od ustaleń organu kontroli.

Podsumowując przeprowadzoną analizę, organ odwoławczy stwierdził, iż Strona w toku postępowania przedłożyła nie tylko wszystkie paragony zbiorcze, na podstawie których dokonano ewidencjonowania w rejestrach VAT ale również zdecydowaną większość paragonów indywidualnych wchodzących w skład paragonów zbiorczych. Brak było jedynie 2 paragonów wchodzących w skład paragonu zbiorczego nr [..] z dnia 6 stycznia 2009 r. na kwotę łączną [...] zł (brak chociażby jednego z nich nie pozwala bowiem na ustalenie wartości poszczególnych paragonów indywidualnych) oraz po jednym z paragonów indywidualnych stanowiących element paragonów zbiorczych o numerach: [..] w kwocie [..] zł (strona 10 protokołu badania ksiąg - k.2038 tom XII akt), [...] w kwocie [...] zł, [...] w kwocie [..] zł oraz [...] w kwocie [...] zł - ujętych w M. 2009 r., których wartość możliwa była do ustalenia z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajdowały się pozostałe paragony indywidualne wchodzące w ich skład.

Odnosząc powyższe ustalenia do usług, które w ocenie organu I instancji nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ stwierdził, że:

– żadna z ustalonych przez ten organ usług nie została wykonana w styczniu 2009 r., żadna z umów nie została zawarta w styczniu 2009 r. oraz żaden z klientów nie płacił za usługę w styczniu; tym samym usługi, które zostały ujęte w paragonie zbiorczym nr [...] z dnia 6 stycznia 2009 r. nie dotyczyły usług ustalonych przez organ;

– do żadnej z usług nie można przypisać paragonów w kwotach [...] zł, [....] zł, [...] zł i [...] zł ujętych w księgach w M. 2009 r.

Dokonana przez organ II instancji analiza wykazała słuszność wniosków organu kontroli, dotyczących niewykazania w rejestrach spornych usług, bądź wykazania jedynie części uzyskanego wynagrodzenia. Dowodziło to również bezzasadności stawianego przez Stronę zarzutu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na podstawie braku paragonów indywidualnych potwierdzających zaewidencjonowanie spornych usług. Kwestia nieprzedłożenia wszystkich paragonów indywidualnych nie miała bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem wszystkie potrzebne dane możliwe były do ustalenia na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał ustalenia, czy organ kontroli skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości ustalił wartość spornych usług, tj. czy rzeczywiście podatnik zaniżył kwotę obrotu o [...] zł.

Organ wskazał, że ustalając wartość poszczególnych usług oparł się na zeznaniach kontrahentów Strony i ich pisemnych wyjaśnieniach oraz na przedłożonych do akt sprawy umowach zawartych przez poszczególnych kontrahentów ze Stroną. Wbrew twierdzeniom Strony organ I instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę jedynie zeznań świadków.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dla określenia Stronie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r. drugorzędna była okoliczność niekompletności zeznań świadków jak i to, że nie wszyscy jednoznacznie wskazali datę zawarcia umowy, datę wykonania usługi, datę zapłacenia zaliczki bądź końcowej zapłaty. W ocenie organu, braki w zakresie pamięci świadków, co do dokładnej kwoty wykonanej usługi, nie były okolicznościami przemawiającymi za tym, aby usługi tej nie ujmować jako niezaewidencjonowanego przychodu - zwłaszcza w przypadku gdy możliwe było ustalenie tej wartości na podstawie pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, np. na podstawie umowy zawartej przez Stronę z kontrahentem, bądź wcześniejszych pisemnych wyjaśnieniach świadków.

Organ odwoławczy, dokonując szczegółowej analizy wszystkich spornych usług stwierdził, iż:

a) nie było wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia przez organ kontroli wartości

19 usług świadczonych na rzecz następujących kontrahentów: D. P., K. W., J. J., A. J., T. O., J. K., Z. S., M. R., M. M., M. M., I. O., J. B., M. P., T. B., J. P., A. K., M. P., L. M. oraz S. N.; tym samym zasadnie organ I instancji doliczył do obrotów Strony wartość niezewidencjonowanej sprzedaży w łącznej kwocie brutto [...] zł; początkowo bowiem (tj. przed wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r.), sama Strona uznała (odwołanie z dnia 7 marca 2013 r.), że można doliczyć do przychodów (obrotów) wartość zapłaconych przez klientów zaliczek i części dokonanej przez nich wpłaty na rzecz wykonanej usługi; zasadność takiego wniosku potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 5 marca 2014 r.;

b) nie budziły wątpliwości ustalenia organu kontroli, co do wartości niezewidencjonowanych usług w łącznej kwocie brutto [...] zł świadczonych przez Stronę na rzecz kolejnych 14 kontrahentów tj.: H. C., M. W., A. W., I. B., B. R., J. Ś., G. S., H. C., R. W., M. N., J. B., K. C., B. P. i I. S.;

c) wobec istniejących w sprawie wątpliwości zasadne było niedoliczanie do niezzaewidencjonowanego przez Stronę obrotu wartości pozostałych 8 usług świadczonych przez Stronę na rzecz: Z. S., P. K., M. K., Z. F., W. W., M. P., A. S. i J. F. w łącznej kwocie brutto [...] zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ I instancji, że Strona nie zaewidencjonowała wartości ww. 14 usług, tj. usług w łącznej kwocie brutto [...] zł). Łącznie zatem z wartością usług świadczonych na rzecz wskazanych wyżej 19 klientów w łącznej kwocie [...] zł, suma niezaewidencjonowanych usług wyniosła [...] zł brutto ([...] zł + [...] zł = [...]zł).

W zakresie pozostałych usług świadczonych przez Stronę - na rzecz Z. S., P. K., M. K., Z. F., W. W., M. P., A. S. i J. F. organ po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż wobec istniejących w sprawie wątpliwości zasadne było rozstrzygnięcie ich na korzyść Strony. Tym samym organ odwoławczy, w rozliczeniu 2009 r. nie ujął w obrotach Strony wartości netto wskazanych (w kwotach brutto) transakcji w łącznej wysokości [...]

Organ odwoławczy zauważył również, że podatnik w odwołaniu z dnia 28 M. 2015 r. opisuje również zeznania innych świadków, co do których nie odniesiono się

w uzasadnieniu niniejszej decyzji, gdyż usługi na ich rzecz zostały przez podatnika zaewidencjonowane, tym samym nie stanowiły kwestii spornej i nie miały wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z kolei w kwestii ustalenia przez organ kontroli skarbowej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od wpłaconych zaliczek, przez: B. R., M. P., B. J., E. P. i I. O. organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo - zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - w zaskarżonej decyzji ustalono obowiązek podatkowy dla transakcji z ww. osobami. W zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 29 ust. 2 ww. ustawy, do obrotu doliczono również kwoty otrzymanych zaliczek, pomniejszonych o przypadającą od nich kwotę podatku. Tym samym organ odwoławczy, uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 tej ustawy jest chybiony. Nadto, zaliczka wpłacona przez M. K. została uznana przez organ odwoławczy, jako zaewidencjonowana i opodatkowana przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ w tabelach na stronach 71-73 zaskarżonej decyzji przedstawił zaniżone kwoty obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oraz dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów

i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 23 § 2 o.p.;

2) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy;

3) art. 121, art. 122 i art. 125 o.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych wyrażonych

w tych przepisach.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że decyzja organu odwoławczego, pomimo uchylenia w części ustaleń organu I instancji, zawierała powtórzenie argumentacji prezentowanej przez organ I instancji. Dlatego zarówno zarzuty jak i ich uzasadnienie pokrywały się z twierdzeniami odwołania, które

nie zostało rzetelnie rozpoznane. Zdaniem Skarżącego, organ II instancji wszelkie wątpliwości w zakresie sposobu i terminów ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej rozstrzygał na jego niekorzyść, nie uznając prezentowanego przez niego sposobu rozliczenia wpłat dokonanych za pośrednictwem pracowników nieposiadających dostępu do kasy fiskalnej, czy też wpłat bankowych, które to kwoty były ewidencjonowane dopiero w dniach kolejnych przez osoby obsługujące kasę fiskalną. W ocenie Skarżącego, skomplikowany sposób prowadzenia przez niego przedsiębiorstwa, polegający na różnorodnym sposobie otrzymywania zapłaty

za świadczoną usługę, uzasadniał problemy z terminowym ewidencjonowaniem sprzedaży na kasie fiskalnej. Takie problemy nie mogły przesądzać o tym, że sprzedaż na kasie nie była ewidencjonowania, nawet jeśli została dokonana w okresie późniejszym niż wynikającym z przepisów prawa. Zdaniem Skarżącego, późniejsze zewidencjonowanie sprzedaży nie czyni ewidencji podatkowej nierzetelną.

Skarżący wskazał, że organ pominął przedstawioną okoliczność wprowadzenia i sposobu interpretacji dowodów wewnętrznych i przez to bez żadnych podstaw błędnie twierdzi, iż wpłaty dokonane przez klientów na rachunek bankowy Strony były ujmowane w dowodzie wewnętrznym w pozycji kasa 2 i że nie były tam dodatkowo księgowane inne zaszłości gospodarcze. Wyjaśnił przy tym, że druk dowodu wewnętrznego został stworzony przez pracownika Biura Rachunkowego w celu uchwycenia różnic sprzedaży i jej prawidłowego zewidencjonowania. Z uwagi na powyższe, nie sposób zgodzić się z organem gdy przypisuje on inną rolę i znaczenie sposobowi ewidencjonowania tych dokumentów, niż wynikało to z zeznań i wyjaśnień pracowników biura.

W dalszej części skargi, Skarżący stwierdził, że pomimo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie wyznaczył kierunki przeprowadzenia postępowania podatkowego organ kontroli nie przeprowadził jego właściwej oceny. Co prawda przesłuchał Skarżącego i świadków, umożliwił Stronie uczestnictwo w przesłuchaniach, lecz nie wykonał wytycznych w zakresie przesłuchania części ważnych świadków, kontrahentów Skarżącego. W ocenie Skarżącego, organ skoncentrował się na tym, w jaki sposób obronić swoje stanowisko, jak wypełnić fiskalne założenia, a dowodem na to jest sposób przeprowadzenia przesłuchania świadków. Ponadto Skarżący zauważył, iż pomimo przesłuchania I. J. M., L. B. S.

i S. B. M., organ kontroli nie nadał twierdzeniom wynikającym z tych dowodów żadnego znaczenia, przedstawił je w niekorzystnym świetle, zmieniając przy tym ich znaczenie.

Następnie Skarżący nie zgodził z tezą, jakoby nie było możliwości wykonania wniosków dowodowych zmierzających do wykazania posługiwania się umowami Skarżącego celem oszustwa klientów. Jak wskazał, nie wiadomo dlaczego zapytania do prokuratury i policji były mało precyzyjne i nie wyjaśniono w nich, że sprawa dotyczyła F. I. i posługiwania się przez niego nielegalnie umowami Skarżącego.

W dalszej części Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu odwoławczego odnoszącymi się do informacji zawartych w odwołaniu i wskazał, że organ próbuje interpretować je w sposób dla siebie wygodny. Ponadto wskazał, iż organ odwoławczy nie chciał dać wiary zeznaniom I. J. M., L. B. S. czy S. B. M. - S., a więc osobom, których organ kontroli wcześniej nie chciał przesłuchać, gdyż "wiedział, że rozbiją koncepcję przedstawioną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S.". Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu w przedmiocie potwierdzenia prawidłowości wniosków organów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie. Wskazał przy tym, że zmianę początkowego stanowiska organów wymusił właśnie Sąd. Pomimo wytycznych Sądu Skarżący był narażony na negatywne skutki procesowe w sytuacji niezachowania kopii paragonów fiskalnych.

Zdaniem Skarżącego, organy nie miały prawa dowodzić całkowitej dowolności ewidencjonowania usług przez Skarżącego, w sytuacji gdy 19 spornych usług stanowiło poniżej 10 % wszystkich wykonywanych usług. Ponadto stwierdził, że organy pominęły charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności. Jak wskazał, "nie jest (...) przez żaden przepis prawa przymuszony do tworzenia regulaminów i zasad". Tak samo nie było potrzeby tworzyć żadnych innych ewidencji, albowiem w sytuacji, gdy w miesiącu było wykonywane maksymalnie 30 usług, Skarżący był w stanie opanować i zaewidencjonować po miesiącu wszystkie dane.

W ocenie Skarżącego, organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że Skarżący

nie doliczył do swoich przychodów jakiś wpłat dokonanych przez klienta i nigdy

nie przedstawił dokumentów potwierdzających swoje twierdzenia. Organ może jedynie zarzucić Skarżącemu, że nie jest w stanie przedstawić paragonów fiskalnych.

Według Skarżącego, gdyby organy I i II instancji sporządziły wykaz usług - umów składających się na łączną kwotę wykazanego przez niego przychodu, tj. kwotę brutto [...] zł, to ustaliłyby, że brak jest w nim usług (umów) zakwestionowanych przez organ kontroli. To zaś, w ocenie Skarżącego, stanowiłoby dowód na to, że ewidencjonował całość sprzedaży.

Skarżący podniósł również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się na twierdzeniach ocennych i przypuszczających. Kontrola dokonana przez poszczególne organy powinna zaś opierać się na faktach i dokumentach. Działając w oparciu o zasadę zaufania do organów administracji podatkowej należy oczekiwać, ustalenia faktów a nie zestawienia ocen.

Skarżący nie zgodził się ponadto z ustaleniami organu co do tego, że większość kontrahentów potwierdziła, iż nie otrzymała paragonu fiskalnego. Stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy dokonał manipulacji zeznaniami świadków. Zarzucił, że organ nie dał odpowiedzi w kwestii dotyczącej braku konieczności przetrzymywania przez Skarżącego paragonów fiskalnych powyżej 2 lat. Wskazał, że ma zastrzeżenia co do tego, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań wskazanych świadków i nie zastosował wobec wskazanych świadków "jakiś środków przymusu".

Skarżący odniósł się do zeznań 31 kontrahentów, wskazując przy tym na kolejne uchybienia organów związane z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że rozpoznawana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 marca

2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 O.p. Ponadto na podstawie art.123, art.190 O.p. zapewni podatnikowi czynny udział

w postępowaniu. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowych, prawidłowo uzasadnionych, zgodnie

z art. 210 § 4 o.p.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330). Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ administracji publicznej granice postępowania dowodowego uległy zawężeniu do granic wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny.

W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, lektura zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pozwala stwierdzić, iż organy uwzględniły przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zawarte w ww. wyroku z dnia 5 marca 2014 r. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa

w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, dokonując rozpatrzenia sprawy ponownie i będąc związane wskazaną wyżej wykładnią przeprowadziły ponownie postępowanie dowodowe, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu WSA, dokonując przesłuchania świadków – kontrahentów Skarżącego, którzy w toku pierwotnego postępowania dowodowego złożyli jedynie pisemne wyjaśnienia, zapewniając jednocześnie czynny udział Skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu. Podkreślić także należy, że organ I instancji, Mając na uwadze związanie ww. wyrokiem, ponownie zbadał księgi podatkowe sporządzając następnie protokół z badania ksiąg z dnia 19 marca 2015 r., po czym ponownie ustalił, iż są one nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących przychodu z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich poprzez nieujęcie wszystkich paragonów. W rezultacie przeprowadzonego na nowo postępowania dowodowego organy podatkowe doszły do tych samych wniosków dotyczących niezewidencjowania przez Skarżącego całości świadczonych przez niego w 2009 r. usług.

Wskazać należy, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dokonanej przez Skarżącego sprzedaży świadczonych usług w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "K." F.H.U. M.S. oraz zaliczek z tego tytułu.

Zarzuty skargi związane są przede wszystkim z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia wniosków Skarżącego o przesłuchanie świadków oraz błędnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, sprowadzającego się do podjęcia rozstrzygnięcia przez organy na podstawie braku paragonów indywidualnych potwierdzających zaewidencjonowanie poszczególnych usług. Dodatkowo Skarżący zarzucił także błędne zastosowanie przepisu art. 23 § 2 o.p.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto

w dziale IV o.p., a zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) i są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. udzielając niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i § 2 o.p.) i podejmując wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Przy czym, w ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 o.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 o.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ powinien zaś m.in. wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz zawrzeć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Zdaniem Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje przy tym, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (Mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte

w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać Mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr [...] , s. 49). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności Mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron,

co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżący, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 o.p.

W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p.,

do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów państwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

Również wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania

o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej nie doszło do naruszenia także pozostałych powoływanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, Mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocenia materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności przeprowadzonej kontroli podatkowej, zeznań świadków oraz ich pisemnych wyjaśnień, wyjaśnień Skarżącego składanych w charakterze strony postępowania, paragonów dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Skarżącego – mając na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i zawarte w ww. wyroku z dnia 5 marca 2014 r.

Należy również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe, mając na uwadze wytyczne Sądu wyrażone w ww. wyroku z dnia 5 marca 2014 r. uznały, że Skarżący dokonał zaewidencjonowania obrotu z tych usług, na poparcie których przedłożył dowody w postaci paragonów indywidualnych i zbiorczych natomiast wszelkie wątpliwości co do zaewidencjonowania tych usług rozstrzygnął na korzyść strony.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzesłuchania przez organ wszystkich kontrahentów Skarżącego, tj. R. W., K. C., I. S. i B. P., podnieść należy, iż fakt ten wynikał z okoliczności związanych

z niemożnością stawienia się na przesłuchanie ww. świadków z różnych, niezależnych od organów powodów, np. z powodów zdrowotnych (I. S. – choroba nowotworowa), związanych z podeszłym wiekiem (R. W.) bądź niezależnych od organu (niepodejmowanie przesyłek). W odniesieniu do tych świadków organ ustalił okoliczności faktyczne na podstawie ich pisemnych wyjaśnień oraz zebranych w sprawie dokumentów (umowy, paragony). Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, że nieprzysłuchanie wszystkich świadków, kontrahentów Skarżącego, stanowiło niewykonanie wytycznych sądu, bowiem po pierwsze WSA w swoim wyroku z dnia 5 marca 2014 r. nie nakazał organom przesłuchania wszystkich kontrahentów Skarżącego, lecz jedynie tych, co do których pisemnych oświadczeń Skarżący złożył zastrzeżenia. Skarżący zaś nie składał

(w postępowaniach toczących się przed wyrokiem sądu) żadnych zastrzeżeń co do ustaleń organu w zakresie usług świadczonych na rzecz J. F., J. Ś., J. Ś., K. C., B. P., I. B., R. W. czy też I. S.

Ponadto organ odwoławczy nie ograniczył się do przedstawienia zeznań przesłuchanych w toku postępowania osób, dokonał bowiem ich szczegółowej analizy. Co zaś szczególnie istotne, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż organ dokonał ustaleń faktycznych nie na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Ponadto wbrew temu co twierdzi Skarżący, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń i zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem, że organy I i II instancji rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości w zakresie sposobów i terminów ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej na niekorzyść Skarżącego. Przeciwnie, jak wynika bowiem z decyzji organu kontroli skarbowej, organ ten mając na uwadze wytyczne Sądu, uznał, iż Skarżący dokonał zaewidencjonowania obrotu z tych usług, na poparcie których przedłożył dowody w postaci paragonów indywidualnych i zbiorczych, czyli wszystkie wcześniejsze wątpliwości, co do zaewidencjonowania tych usług rozstrzygnął na korzyść Skarżącego. Organ odwoławczy zaś na korzyść Skarżącego rozstrzygnął wątpliwości, które nasunęły się w trakcie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo opisane na stronach 64-70 decyzji) dotyczące usług świadczonych przez podatnika na rzecz Z. S., P. K., M. K., Z. F., W. W., M. P., A. S. i J. F..

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprecyzyjnego sformułowania zapytania do prokuratury podnieść należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w aktach sprawy, albowiem sporządzone przez organ pisma zawierały sformułowania użyte przez samego Skarżącego, w tym także odnośnie osoby F. I. Ponadto fakt prowadzenia postępowania przeciwko Ł. D. nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na to, że Ł. D. miał używać podrobionych pieczątek należących do przedsiębiorstwa Skarżącego w celach wyłudzenia pożyczek nie zaś w celu zawierania umów z klientami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, potwierdzało, że ustalone usługi kamieniarskie zostały rzeczywiście przez Skarżącego wykonane zaś uzyskany z tego tytułu obrót nie został przez Skarżącego zaewidencjonowany w rejestrach VAT.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny a następnie wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowe.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy okoliczności świadczą o tym, że nie cały obrót został ujawniony w rejestrach VAT Skarżącego. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na nierzetelność ksiąg podatkowych (rejestrów VAT) ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a Sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. W ocenie Sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy sprzedażą wykazaną przez Skarżącego, a sprzedażą wynikającą z wystawionych przez niego paragonów i umów zawartych z klientami, oraz danych wynikających z wyjaśnień kontrahentów, czy też z rachunków bankowych pozwoliły organom na stwierdzenie, że księga podatkowa (rejestr VAT) nie odzwierciedliła stanu rzeczywistego w zakresie przychodów (obrotów) z działalności w postaci świadczenia usług kamieniarskich, co stwierdzono w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia

19 marca 2015 r. Podkreślić przy tym trzeba, że ww. protokół został sporządzony na nowo, po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ, z uwzględnieniem ponownie zebranego materiału dowodowego stosownie do zaleceń Sądu jak i to, że

w ww. protokole organ ponownie stwierdził, że są księgi podatkowe Skarżącego

za 2009 r. są nierzetelne, jak również wadliwe, dochodząc także do wniosku,

że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Dokonując zatem subsumpcji prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego podnieść należy, że prawidłowo organ odwoławczy określił Skarżącemu, na podstawie art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1,art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4,

art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w podatku od towarów

i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do sierpnia oraz listopad 2009 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów

i usług za okresy wrzesień, październik oraz grudzień 2009 r.

Jak wynika ze złożonych przez świadków zeznań i przekazanych umów Skarżący wykonywał usługi dotyczące wykonania nagrobków na rzecz osób fizycznych. Usługi były dokumentowane zawartymi umowami, w których określano przedmiot usług, termin wykonania usług, wartość usług, pobrane zaliczki i dokonane końcowe rozliczenia. Umowy stanowiły podstawę udzielonych gwarancji. Świadkowie zeznawali, że dokonywali wpłat zaliczek oraz rozliczeń końcowych a potwierdzeniem dokonanych wpłat były dla nich zapisy dokonywane na umowach potwierdzające zapłatę. Część

z nich dokonywała częściowej zapłaty przelewem bankowym na rachunek bankowy Skarżącego. Świadkowie nie wiedzieli czy dokonywane transakcje były eiwdencjonowane przez Skarżącego na kasie fiskalnej, natomiast zeznawali, że nie otrzymywali paragonów na dowód dokonanych wpłat. Ponadto, jak wynikało z zeznań świadków, umowy najczęściej spisywane były przy przez L. S., która również podpisywała adnotacje o przyjęciu zapłaty za usługę, przy czym L. S. potwierdziła, że umieszczony na umowach nr dowodu osobistego należał do niej. Złożone przez świadków zeznania wskazywały na podobny sposób dokonywania rozliczeń przy zawieraniu umów a tym samym zeznania te należy uznać za wiarygodne. W ocenie Sądu, zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż sam Skarżący potwierdził, że jako niezaewidencjonowaną należało potraktować część zapłaconych na jego rzecz zaliczek (m.in. od L. G. w kwocie [...] zł, od A. J. w kwocie [...] zł, od M. M. w kwocie [...] zł, od M. M. w kwocie [...] zł, od T. B. w kwocie [...] zł, od A. K. w kwocie [...] zł) oraz część zapłaconego przychodu (np. od D. P. w kwocie [...] zł, od M. P. w kwocie [...] zł). Podkreślić również należy, że zeznania przesłuchanych przez organ świadków potwierdziły fakt, że Skarżący nie stosował żadnych zasad ewidencjonowania sprzedaży świadczonych usług, które były dokonywane w całkowicie dowolny sposób,

w różnych terminach, często dopiero w paragonach zbiorczych. Fakt ten potwierdził również sam Skarżący, który w toku przesłuchania w dniu 23 października 2014 r.

(k. 1799-1805 akt organu I instancji) wskazał, iż "(...) Co jakiś czas przeglądałem umowy, podczas tego wychodziło czy dana umowa została rozliczona i w jaki sposób. Wtedy były wyłapywane i korygowane błędy i ewentualnie dokonywano ewidencjonowania na kasie fiskalnej".

Powyższe stoi więc w sprzeczności z obecnymi twierdzeniami Skarżącego,

że obrót z tytułu świadczonych usług kamieniarskich był prawidłowo ewidencjonowany.

Wskazać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r., znaczenie miały takie okoliczności jak to: czy sporna usługa została wykonana w 2009 r., jaka była łączna wartość poszczególnych usług oraz czy podatnik wystawił paragon potwierdzający dokonaną usługę. Drugorzędną natomiast była okoliczność niekompletności zeznań świadków jak i okoliczność, że nie wszyscy świadkowie potrafili w sposób szczegółowy wskazać datę zawarcia umowy, datę wykonania usługi, czy datę zapłacenia zaliczki bądź rozliczenia końcowego. Niemniej jednak prawidłowo organ stwierdził, za ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 5 marca 2014 r., że sam brak paragonów indywidualnych nie mógłby być w przedmiotowej sprawie potwierdzeniem poglądu organu o niezaewidencjonowaniu przez Skarżącego wszystkich przychodów. Jednakże organ kontroli skarbowej uznając, iż Skarżący nie zewidencjonował wszystkich usług w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oparł swojego rozstrzygnięcia nie na braku paragonów indywidualnych potwierdzających dokonanie poszczególnych usług (jak wykazała analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawie wszystkie paragony zostały załączone do akt sprawy), ale w szczególności wziął pod uwagę stanowisko Skarżącego zawarte w odwołaniu oraz zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków - potwierdzających fakt nieotrzymywania paragonów za świadczone usługi i przedstawione przez nich umowy zawarte ze Skarżącym. W ocenie organu, również braki w zakresie pamięci co do dokładnej kwoty wykonanej usługi, nie były też okolicznościami przemawiającymi za tym, aby tej usługi nie ujmować jako niezaewidencjonowanego przychodu - zwłaszcza w przypadku gdy możliwe było ustalenie tej wartości na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, np. na podstawie umowy zawartej przez Skarżącego z kontrahentem, bądź wcześniejszych pisemnych wyjaśnieniach świadków (które co należy podkreślić miały miejsce wcześniej, kiedy świadkowie pamiętali więcej szczegółów na temat usługi).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane, co wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków – klientów Skarżącego, jak również umów zawieranych z klientami.

Mając na uwadze prawidłowo dokonane ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry,

do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

W myśl art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie

z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3), organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4), organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5), jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Księgi podatkowe, jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 o.p., ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych

(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2018/99; z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2334/98 – dostępne

w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.).

Oceniając prawidłowość prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym prawidłowości ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej wskazać należy, że ewidencje te powinny być prowadzone zgodnie

z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82

ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Nadto, zgodnie do art. 111 ust. 1 i 3 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwe, podatnik nie może dokonywać sprzedaży.

Jednocześnie, zgodnie z art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212,

poz. 1338). Ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o paragonie fiskalnym - rozumie się przez to wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 pkt 11 rozporządzenia). Natomiast przez raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy) rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku (§ 2 pkt 18 rozporządzenia).

Stosownie do przepisu § 7 ust. 1 pkt 1, 2 rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 1), sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz do sporządzania raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży

w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży

w następnym miesiącu, jak również prowadzić bieżącą kontrolę w zakresie prawidłowego i terminowego przekazu danych do archiwizowania w przypadku stosowania kas z elektronicznym zapisem kopii (§ 2).

Jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do Skarżącego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT), a wyniki tego badania przedstawiono

w protokole z dnia 19 marca 2015 r. W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono że podatnik nie zaewidencjonował na kasie fiskalnej a w konsekwencji w rejestrach VAT spornych usług, bądź też ewidencjonował kwoty w wartościach odbiegających

od rzeczywistości, co świadczy o nierzetelności ksiąg, gdyż dokonywane zapisy

w księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, oraz o jej wadliwości poprzez prowadzenie księgi niezgodnie z przepisami. Z zeznań Skarżącego a także jego kontrahentów wynika bowiem, że Skarżący wbrew § 7 ust. 1 pkt 1, 2 ww. rozporządzenia – nie sporządzał paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, sporządzał paragon fiskalny w innym dniu niż dniu sprzedaży, jak również nie wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Podkreślić przy tym należy, że nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie w ww. wyroku z dnia

5 marca 2014 r., podnosząc, że: "Z akt podatkowych wynikało, że księgi podatkowe (rejestry sprzedaży VAT, księga przychodów i rozchodów) były prowadzone przez podatnika nierzetelnie, co oznaczało zarówno brak zapisów zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, jak również ewidencjonowanie kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Zdaniem Sądu, księgi podatkowe były prowadzone przez podatnika nierzetelnie, gdyż wynika to protokołu badania ksiąg oraz oświadczeń skarżącego dotyczących niezaewidencjonowania części zaliczek i wpłat od klientów za wykonane usługi (sporna jest ilość ww. zaliczek i wpłat).".

Z uwagi jednak na uchylenie w toku postępowania decyzji organu I instancji, sporządził on ponownie protokół z badania ksiąg, dochodząc do tych samych wniosków co poprzednio.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nieprawidłowo ewidencjował obrót ze sprzedaży usług kamieniarskich w księgach podatkowych (podatkowej księdze przychodów

i rozchodów, rejestrach VAT). Sąd w pełni podziela szczegółowo uzasadnione

i powołane przez organy okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg zaś podnoszone w skardze zarzuty dotyczące ustaleń co do nierzetelności ksiąg w żadnym miejscu ustaleń tych nie podważają, stanowiąc – w ocenie Sądu – jedynie polemikę z ustaleniami organów, niepopartą konkretnymi dowodami.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc ustaliły, na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że wskazane przez organ 33 usługi

o łącznej wartości [...] zł, niewątpliwie zostały przez skarżącego wykonane lecz niezaewidencjonowane bądź zaewidencjonowane w innej wysokości. Natomiast

z uwagi na istniejące wątpliwości dotyczące 8 usług świadczonych na rzecz Z. S., P. K., M. K., Z. F., W. W., M. P., A. S. i J. F. organ rozstrzygnął je na korzyść Skarżącego, nie ujmując w rozliczeniu za 2009 r. wartości wykonanych usług w łącznej wysokości [...] zł. Podkreślić również należy, że organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wszystkich paragonów zbiorczych i przedstawionych przez Skarżącego paragonów indywidualnych, w wyniku której ustalił, iż organ kontroli skarbowej w odniesieniu do niektórych paragonów zbiorczych nie przedstawił paragonów indywidualnych, pomimo tego że znajdowały się w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy prawidłowo ustaliły,

że określenie podstawy opodatkowania nie mogło odbyć się według zasad ogólnych wobec czego zaistniała konieczność skorzystania z regulacji opisanych w art. 23 o.p.

Wskazać należy, iż w myśl art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ powinien korzystać z jednej

z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie).

Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazać zatem można, że warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania

jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 o.p. Dopuszczalne jest więc ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 M.a 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2089/98). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie należało zgodzić się z organem, że zaistniały przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem w oparciu o przedłożone księgi podatkowe oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Powyższe czyni zarzut skargi bezzasadnym.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.