Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 678/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1,  ust. 9 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.34.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 kwietnia 2022 r. na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.);

• art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.);

po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z 10 czerwca 2021 r. przez M. G. - reprezentowanego przez pełnomocnika - od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 28 maja 2021 r., nr 2206-SPO.4120.26.2021.20 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 37.108,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego M. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 27.042,00 zł.

W uzasadnieniu przypomniano, że M. G. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 rok na formularzu PIT-36, w którym wykazał:

|Przychód podatnika ze stosunku pracy |143.135,05 zł |

|Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy |890,00 zł |

|Dochód Podatnika ze stosunku pracy |142.245,05 zł |

|Należna zaliczka na podatek |0,00 zł |

|Składki na ubezpieczenie społeczne |0,00 zł |

|Dochód po odliczeniach |142.245,05 zł |

|Podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) |142.245,00 zł |

|Obliczony podatek - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy |32.988,46 zł |

|Składki na ubezpieczenie zdrowotne |0,00 zł |

|Odliczenia od podatku wykazane w PIT/O (ulga abolicyjna) |32.988,46 zł |

|Podatek należny |0,00 zł |

|Suma zaliczek pobranych przez płatników |0,00 zł |

|Różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym |0,00 zł |

|Kwota do zapłaty/nadpłata |0,00 zł |

Do ww. zeznania podatnik załączył informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG), w którym wykazał:

• państwo uzyskania dochodu: Norwegia,

• dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z należności ze stos. pracy: 142.245,05 zł,

• podatek zapłacony za granicą: 0,00 zł.

Do zeznania podatnik załączył także informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym (PIT/O), w którym wykazał:

• ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy: 32.988,46 zł,

• razem odliczenia od podatku: 32.988,46 zł.

Pismem z 20 września 2018 r., nr 2206-SPV.4031.40.2018.PF-CS Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015, wezwał M. G. do dostarczenia dokumentów potwierdzających m. in.:

• zatrudnienie podatnika w latach 2014-2015 przez przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym,

• adres faktycznego zarządu ww. przedsiębiorstwa,

• wysokość dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 2014-2015,

• zapłacony zagranicą podatek dochodowy od uzyskanych w latach 2014-2015 dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego.

W dniu 1 października 2018 r. pełnomocnik podatnika - przedłożył odpowiedź na ww. wezwanie oraz następujące dokumenty:

• umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony z 2012 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem,

• potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia z: 22 stycznia 2014 r., 9 stycznia 2015 r., 26 lutego 2016 r.,

• kserokopię stron książeczki żeglarskiej nr [...], potwierdzających zamustrowanie i wymustrowanie podatnika w latach 2014-2015 na statkach morskich,

• wyliczenia dochodu do zeznań podatkowych PIT-36 za 2014 i 2015 rok,

• Interpretację indywidualną z 22 sierpnia 2016 r.; nr ITPB1/4511-548/16/HD wydaną na wniosek podatnika,

• Interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ.

Następnie organ pierwszej instancji - pismem z 21 listopada 2018 r., nr 2206-SPV.4031.74.2018.PF-CS - wezwał M. G. do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2014-2015, z uwagi na błędne rozliczenie dochodów uzyskanych za granicą.

W przedmiotowym piśmie ww. organ wyjaśnił, że w latach 2014-2015 podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku badawczego i do uzyskanych przychodów nie będzie miała zastosowania ulga abolicyjna, a zatem dochody uzyskane za granicą powinny być rozliczone w Polsce na zasadach ogólnych.

Ponadto wezwano podatnika do dostarczenia dokumentów:

• potwierdzających wysokość dochodu osiągniętego w latach 2014-2015 (dokumenty płatnika, przelewy),

• wskazujących miejsce wykonywania pracy (na wodach terytorialnych, którego państwa praca była wykonywana).

W odpowiedzi udzielonej pismem z 28 listopada 2018 r. pełnomocnik strony poinformował m. in., że w latach M. G. osiągał dochody z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. W związku z czym zeznania podatkowe PIT-36 za lata podatkowe 2014-2015 zostały złożone prawidłowo i nieuzasadnione jest składanie ich korekt.

Po analizie przedłożonej dokumentacji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wystąpił do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące dochodów uzyskiwanych przez M. G. w latach 2014-2015.

Z uzyskanej w dniu 14 sierpnia 2019 r. odpowiedzi nr DT_R_PL_NO_20190508_1534Y19_2019/5922172 wynika m. in., że:

• podatnik był zatrudniony w firmie P. M. S. (IOM) Ltd. i z tego tytułu osiągnął całkowity dochód odpowiednio: w 2014 r. - 209.479 PLN, w 2015 r. -199.272 PLN,

• w 2015 r. został zapłacony podatek u źródła od dochodów podatnika z tytułu pracy wykonanej w sektorze norweskim (43 faktyczne/43 fizyczne dni - przychód za 86 dni). Dochód wyniósł 47.478 PLN/100.045 NOK, a podatek u źródła: 8.098 PLN/17.025 NOK,

• statek R. A. był używany w różnych projektach w Norwegii, Wielkiej Brytanii, i Trynidadzie w latach 2014-2015 przez firmy P. G. AS i P. E. (UK) LTD. W 2015r. R. A. otrzymał również zadanie w Brazylii dla firmy P. l. P. Ltda.,

• P. G. AS posiada swój faktyczny zarząd w Norwegii,

• powyższe statki nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym, bowiem działalność sejsmiczna nie jest uważana za transport,

• w 2014 r. statki R. A. i P. E. nie były zarejestrowane w rejestrze NIS lub NOR.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem nr 2206-SPO.4102.26.2021 z 20 stycznia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. G. w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r..

Następnie wezwaniem z 18 lutego 2021 r., nr 2206-SPO.4102.26.2021.3 organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenie dokumentów potwierdzających:

• zatrudnienie w 2015 r. (kontrakt, marynarska umowa o pracę, książeczka żeglarska z wpisami dot. 2015 r.),

• wysokość zapłaconego podatku poza granicami kraju,

• miejsce wykonywania pracy ze wskazaniem przynależności terytorialnej wód, na których w danym okresie był eksploatowany statek (z uwzględnieniem ilości dni),

• ewentualne prawo do zastosowania odliczeń podatkowych,

• opłacenie składek oraz kopię umowy o przystąpieniu do dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego oraz

• pasków wypłaty (payslip), przelewów bankowych lub wydruków z konta, na które wpływało wynagrodzenie za 2015 r..

W odpowiedzi pełnomocnik strony - przy piśmie z 18 marca 2021 r. przedłożył następujące dokumenty:

• bankowe potwierdzenia operacji - dowody wpływu wynagrodzenia na rachunek bankowy podatnika obrazujący dochody uzyskane z pracy na statku od 16 stycznia 2015 r. do 16 grudnia 2015 r.,

• książeczkę marynarską podatnika o numerze 0211391,

• potwierdzenie zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia z 9 stycznia 2015 r.,

• zaświadczenie z 26 lutego 2016 r. wystawione przez kapitana statku R. S., potwierdzające że:

1. statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo P. G. S. ASA z efektywnym zarządem w L. [...] O., Norwegia,

2. podatnik w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 13 stycznia 2016 r. był zatrudniony na statkach: R. S. i R. A. z efektywnym zarządem w L. [...] O., Norwegia,

• lista portów do których w trakcie eksploatacji w transporcie międzynarodowym zawijał statek R. S. - zaświadczenie sporządzone przez kapitana statku z 26 lutego 2016 r.,

• marynarska umowa o pracę z 19 października 2012 r. w języku angielskim,

• Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2016 roku o nr ITPB1/4511-548/16/HD wydaną na wniosek podatnika,

• Interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 roku o nr DD10.8201.1.2016.GOJ,

• międzynarodowy certyfikat zarządzania bezpieczeństwem statku dotyczący statku R. S. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem,

• urzędowy certyfikat z dnia 23 sierpnia 2017 r. o nazwie C. S. S. E. C. dotyczący statku R. A.

Powyższe dokumenty - w opinii pełnomocnika - potwierdzają, że:

• w przypadku podatnika wystąpiły wszystkie przesłanki wymienione w Konwencji zawartej pomiędzy Polską, a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo,

• wysokość uzyskanych w roku 2015 dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków: R. S., R. A. eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo P. G.-S. ASA z faktycznym zarządem i siedzibą prawną w Norwegii, a także to, że podatnik uprawniony był do skorzystania z ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W następnej kolejności Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem nr 2206-SP0.4102.26.2021.15 z 22 kwietnia 2021 r. dopuścił jako dowody w sprawie poniższe dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających:

• decyzję nr PP/4240-7/15/NK z 5 lutego 2015 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,

• wezwania nr 2206-SPV.4031.40.2018.PF-CS z 20 września 2018 r. wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia,

• pismo z 1 października 2018 r. wraz z tłumaczeniem umowy o pracę dla personelu zatrudnionego w sektorze offshore oraz umowy dotyczącej praw własności intelektualnej, a także wyliczeń pełnomocnika strony,

• wezwania nr 2206-SPV.4031.74.2018.PF-CS z 21 listopada 2018 r. wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia,

• wydruki internetowe dot. statków: R. S. - DNV GL Vessel Register oraz R. A. - DNV GL Vessel Register z 2018 r.,

• pismo z 28 listopada 2018 r. (odpowiedź na wezwanie),

• wniosek o informację z zagranicy z 19 kwietnia 2019 r.,

• otrzymaną w dniu 14 sierpnia 2019 r. odpowiedź od norweskiej administracji podatkowej,

• wezwania nr 2206-SPV.4031.40.2019.PF-CS z 24 września 2019 r. wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia,

• pismo z 8 października 2019 r. (odpowiedź na wezwanie).

Pismem Nr 2206-SPO.4102.26.2021.16 z 22 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 28 maja 2021 r. nr 2206-SPO.4120.26.2021.20 określił M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 37.108,00 zł . Decyzja doręczono pełnomocnikowi strony przez e-PUAP 2.06.2021r.. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że:

• w 2015 r. podatnik był zatrudniony na statkach morskich R. A. i R. S. (sejsmograficzne statki badawcze), który nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji,

• do dochodów podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku R. A. zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią,

• z okoliczności sprawy wynika, że dochody osiągnięte w 2015 r. z pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, Trynidadu, Brazylii podlegają opodatkowaniu w Polsce (w kraju rezydencji podatkowej) według skali podatkowej,

• w związku z tym, że:

1. Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Trynidadem i Brazylią, i

2. podatnik nie zapłacił od tych dochodów podatku za granicą w ww. państwach (ani w jakimkolwiek innym państwie) to nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Korzystając z przysługującego prawa, M. G. - reprezentowany przez pełnomocnika - pismem z 10 czerwca 2021 r. w ustawowym terminie złożył odwołanie, wnioskując o uchylenie opisanej wyżej decyzji w całości z uwagi na jej wydanie z naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy wydając opisaną na wstępie decyzję z 11 kwietnia 2022 r. wskazał, że z otrzymanej - przez organ pierwszej instancji - odpowiedzi od administracji podatkowej Norwegii wynikało, że statek R. A., na którym M. G. wykonywał pracę najemną był eksploatowany w latach 2014-2015 w różnych projektach m. in. Wielkiej Brytanii, Trynidadzie oraz Brazylii przez firmy: P. G. AS, P. E. (UK) Ltd i P. l. P. Ltda..

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (w toku postępowania odwoławczego), wystąpił w dniu 8 listopada 2021 r. za - pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych - do brytyjskiej administracji podatkowej w celu ustalenia czy do pozostałej części dochodu z pracy wykonywanej na pokładzie statku R. A. znajdą zastosowanie uregulowania Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (z Trynidadem i Brazylią Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Po czym, postanowieniem z 9 listopada 2021 r., nr 2201-IOD-2.4102.34.2021 zawiesił postępowanie odwoławcze na okoliczność ww. wystąpienia do administracji brytyjskiej.

Odpowiedź administracji Wielkiej Brytanii na zgłoszone zapytanie wpłynęła odpowiednio w dniu: 20 grudnia 2021 r. (odpowiedź częściowa) i 1 lutego 2022 r. (odpowiedź końcowa). Z tej przyczyny postanowieniem z 11 lutego 2022 r., nr 2201-IOD-2.4102.34.2021 organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wystąpił za - pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych - do administracji podatkowej odpowiednio: Norwegii i Wielkiej Brytanii o informacje, czy w państwach tych powstał obowiązek podatkowy M.G., co w konsekwencji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres:

• od 8 maja 2019 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem przez organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających) do 14 sierpnia 2019 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej), tj. na okres 99 dni, oraz

• od 8 listopada 2021 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem przez organ odwoławczy) do 1 lutego 2022 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od brytyjskiej administracji podatkowej), tj. na okres 86 dni.

W związku z powyższym okres zawieszenia przedmiotowego postępowania - stosownie do treści art. 70a § 2 Ordynacji podatkowej - trwał łącznie 185 dni. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawni się z dniem 5 sierpnia 2022 r..

A zatem skoro w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego podatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie:

• czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów,

a jeżeli tak, to:

• jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania ustalono, że M. G. w 2015 r.:

• wykonywał pracę najemną na statkach R. A. i R. S.,

- obie jednostki pływają pod banderą: Bahamas,

- jednostki te są statkami badawczymi (Seismographic Research Ship),

- statki są eksploatowane przez przedsiębiorstwo P. G. S. ASA z efektywnym zarządem w L. [...]O., Norwegia,

- statek R. A. w 2015 r. zawijał do następujących portów: Wielka Brytania, Trynidad, Brazylia, Namibia,

- w 2015 r. podatnik przepracował na ww. statkach łącznie 193 dni,

- pracodawcą podatnika była firma P. M. S. (Isle of Man), [...], D., [...]

- z informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej nr DT_R_PL_NO_20190508_1534Y19_2019/5922172 wynika m. in., że:

1. podatnik był zatrudniony w firmie P. M. S. (IOM) Ltd. i z tego tytułu osiągnął całkowity dochód odpowiednio: w 2014 r. - 209.479 PLN, w 2015 r. - 199.272 PLN,

2. w 2015 r. został zapłacony podatek od u źródła od dochodów podatnika z tytułu pracy wykonanej w sektorze norweskim (43 faktyczne/43 fizyczne dni - przychód za 86 dni). Dochód wyniósł 47.478 PLN/100.045 NOK, a podatek u źródła: 8.098 PLN/17.025 NOK,

3. statek R. A. był używany w różnych projektach w Norwegii, Wielkiej Brytanii, i Trynidadzie w latach 2014-2015 przez firmy P. G. AS i P. E. (UK) LTD. W 2015 r. R. A. otrzymał również zadanie w Brazylii dla firmy P. l. P. Ltda.,

4. P. G.AS posiada swój faktyczny zarząd w Norwegii,

5. powyższe statki nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym, bowiem działalność sejsmiczna nie jest uważana za transport,

6. w 2014 r. statki R. A. i P. E. nie były zarejestrowane w rejestrze NIS lub NOR.

W niniejszej sprawie podatnik twierdzi, że w 2015 r. z tytułu pracy świadczonej na ww. jednostkach osiągał dochody w Norwegii, które podlegały opodatkowaniu w tym państwie, na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

Ww. przepis stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem z zacytowanego przepisu wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane:

• w transporcie międzynarodowym,

• przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

Przywołując wskazane przepisy oraz orzecznictwo organ uznał, że ugruntowany jest pogląd, iż użyte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

W świetle powyższego stwierdzono, że statki R. A. i R. S. - będące statkami typu badawczego (Seismographic Research Ship), na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2015 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Dla uznania że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji z Norwegią Ponieważ w trakcie analizy stwierdzono, że statki R. A. i R. S. nie są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki (eksploatacji statków statki R. A. i R. S. przez przedsiębiorstwo norweskie) pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

W stosunku zaś do przedłożonych przez stronę dowodów Dyrektor Izby Administracyjnej w Gdańsku zauważył, że:

• opinia przygotowana przez prof. dr hab. Z. B. zawiera ogólny pogląd (rozważania) na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opinia ta jest dokumentem prywatnym i pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji,

• opinia techniczna nr LC/CIAM/l/l1/2020 z dnia 16 listopada 2020 r. dotycząca warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wskazuje jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Również ta opinia, jako dokument prywatny pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Tym samym podnoszone zarzuty dotyczące nieprawidłowej interpretacji przepisów Konwencji z Norwegią należy uznać za nieuzasadnione.

Ponieważ w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 ww. umowy, organ odwoławczy poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

Wskazano, że jak wynika z akt sprawy, M.G. w 2015r. uzyskał całkowity dochód w wysokości 199.272,00 zł, w tym dochód z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Norwegii (86 dni) w kwocie 47.478,00 zł (100.045 NOK), od którego pobrano podatek u źródła w wysokości 8.098,00 zł (17.025 NOK) (powyższe znajduje również potwierdzenie w odpowiedzi otrzymanej od brytyjskiej administracji podatkowej - załącznik "Pgs response").

Mając powyższe na uwadze, tj. że:

• podatnik świadczył pracę na wodach terytorialnych Norwegii (przez 86 dni) i zapłacił z tego tytułu podatek,

• wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który posiada siedzibę w Norwegii,

• ww. statki - jak wyżej wykazano - nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym,

Organ stwierdził, że do dochodów w wysokości 47.478,00 zł mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 1 ww. Konwencji z dniu 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodów.

W art. 22 umowy z Norwegią strony przewidziały zaś, w jaki sposób nastąpić ma unikanie podwójnego opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli polski rezydent podatkowy uzyskuje w Norwegii dochody (w tym z tytułów określonych w art. 14 ww. Konwencji) i dochody te podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania w Polsce, ale jednocześnie może uwzględnić ten zwolniony dochód przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Metoda ta znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii w łącznej wysokości 47.478,00 zł należy uznać za zwolniony z opodatkowania w Polsce. Podlega on jednak uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym wraz z dochodami opodatkowanymi w Polsce do ustalenia stopy procentowej podatku, jaka będzie miała zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że statki: R. A. i R.S. w 2015 roku pływały na wodach terytorialnych:

1) Wielkiej Brytanii, oraz

2) Trynidadu i Tobago, Brazylii oraz Namibii.

Brytyjska administracja podatkowa w odpowiedzi - na wystąpienie organu odwoławczego - poinformowała, bowiem że:

• rejestry HMRC nie pokazują M. G. jako rezydenta w Wielkiej Brytanii w żadnym momencie,

• w państwie tym nie został naliczony żaden podatek od dochodu podatnika.

Jednocześnie P. M. S. (IOM) - pracodawca podatnika w odpowiedzi na zapytanie brytyjskiej administracji podatkowej (załączonej) do ww. odpowiedzi wskazał, m. in. że:

• M. G. pracował jako nawigator morski na pokładzie statków sejsmicznych R. A. i R. S.,

• w 2015 r. został zapłacony podatek (od dochodu podatnika) w Trynidadzie i Tobago w kwocie 18,272 TTD,

Do powyższej odpowiedzi P. M. S. (IOM) załączył:

• aktywność na pokładzie okrętów za 2015 i 2016 z określeniem nazwy statków, dat oraz portów do których zawijał statek (Wielka Brytania, Trynidad i Tobago, Brazylia, Namibia, Norwegia),

• potwierdzenia płatności kwiecień 2015 r. - marzec 2016 r.,

• kopie raportów końca roku Trynidad i Tobago (2015), Norwegia (2015, 2016).

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że:

1. brytyjska administracja podatkowa wyklucza fakt opodatkowania dochodu M. G. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków R. A. i R. S. w Wielkiej Brytanii. W związku z czym w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

A zatem - w tych okolicznościach - nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Wielką Brytanię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tym kraju). Tym samym dochody osiągnięte przez M. G. z pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. z pozostałymi państwami - w rejonach których M. G.świadczył w 2015 r. pracę najemną (Trynidad i Tobago, Brazylia i Namibia) - Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym przypadku - jak już wskazano - ustawa o podatku dochodowym przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust 9 i 9a tej ustawy.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą a obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym, podatnik ma obowiązek złożenia za dany rok podatkowy zeznanie podatkowe wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

Jednocześnie ustawodawca postanowił, że powyższe regulacje mają również zastosowanie do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ust. 9a).

Powyższe oznacza, że dochody uzyskane przez podatnika z pracy najemnej na terenie:

a) Brazylii i Namibii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez odliczania podatku).

W aktach przedmiotowej sprawy brak jest bowiem dowodów potwierdzających, że podatnik w tych państwach zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r.,

b) Trynidadu i Tobago podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia.

W przypadku bowiem gdy podatnik (w niniejszej sprawie M. G.) zapłacił podatek w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Z informacji otrzymanej od pracodawcy podatnika wynika, że w Trynidadzie i Tobago zapłacono podatek w wysokości 11.032,63 zł (18.272,00 TTD x 0,6038 zł - tabela nr 052/B/NBP/2015 z 30 grudnia 2015 r.).

W kwestii poprawności wyliczenia należnego podatku, organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje rozbieżności co do ilości dni faktycznie przepracowanych przez podatnika na terytorium Norwegii i Trynidadu. Jak wynika bowiem z odpowiedzi otrzymanej od:

• norweskiej administracji podatkowej - podatnik wykonywał pracę najemną w sektorze norweskim przez 86 dni,

• brytyjskiej administracji podatkowej - podatnik wykonywał pracę najemną w Norwegii/Wielkiej Brytanii i Trynidadzie odpowiednio przez: 36 dni i 32 dni.

Mając na uwadze ww. rozbieżności organ odwoławczy za podstawę rozliczenia ilości dni niezbędnych do ustalenia wysokości diety przyjął dane zawarte w książeczce żeglarskiej M. G., wskazującej daty faktycznego zamustrowania i wymustrowania podatnika na ww. jednostkach.

Z książeczki żeglarskiej nr [...] wynika, że w badanym roku podatkowym M. G. pracował na pokładzie statków:

• R. A. w okresach:

1) 21 stycznia 2015 r. - 20 lutego 2015 r.,

2) 25 marca 2015 r. - 29 kwietnia 2015 r.,

3) 3 czerwca 2015 r. - 9 lipca 2015 r.,

4) 12 sierpnia 2015 r. - 16 września 2015 r.,

5) 14 października 2015 r. - 12 listopada 2015 r..

• R. S. w okresie 9 grudnia 2015 r. - 13 stycznia 2016 r..

łącznie 193 dni.

Łączne diety za 2015 r. z tytułu pracy najemnej na ww. jednostkach wynoszą 10.373,63 zł, w tym na terytorium:

• Norwegii: 2.343,36 zł (37 dni x 451 NOK x 30% x średni roczny kurs: 0,4681 zł),

• Trynidadu: 1.597,80 zł (31 dni x 41 E x 30% x 4,1904 zł, kurs z 17 lutego 2015 r.),

• Wielkiej Brytanii, Brazylii i Namibii: 6.432,47 zł, co wynika z poniższego wyliczenia:

25 marca 2015 r. - 29 kwietnia 2015 r. - 36 dni x 41 E x 30% x 4,0587 zł, kurs z 15 maja 2015 r. = 1.797,19 zł,

12 sierpnia 201 r. - 16 września 2015 r. - 36 dni x 41 E x 30% x 4,2094 zł, kurs z 15 września 2015 r. = 1.863,92 zł,

14 października 2015 r. - 12 listopada 2015 r. 30 dni x 41 E x 30% x 4,2433 zł, kurs z 17 listopada 2015 r. = 1.565,78 zł,

9 grudnia 2015 r. - 31 grudnia 2015 r. - 23 dni x 41 E x 30% x 4,2615 zł, kurs z 31 grudnia 2015 r. = 1.205,58 zł;

łącznie 125 dni.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej, niż 1.335,00 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Z dokumentacji sprawy wynika, iż podatnik przebywał na pokładzie statków R. A. i R. S. przez 11 miesięcy w 2015 roku, w tym z tytułu pracy na terytorium:

Norwegii (2 m-ce x 111,25 zł = 222,50 zł),

Trynidadu i Tobago (2 x m-ce x 111,25 zł = 222,50 zł),

Wielkiej Brytanii, Brazylii i Namibii: (7 m-cy x 111,25 zł = 778,75 zł).

Z uwagi na fakt, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. M. G. nie wykazał zarówno odliczeń od dochodu jak i od podatku oraz nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dokumentów przyjęto, że podatnik nie korzysta z tych odliczeń, jak również nie poniósł wydatków związanych z uiszczeniem składek na powszechne ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

Zatem podatnik z tytułu pracy na statkach R. A. i R. S. uzyskał dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości w tym na terytorium:

• Norwegii: 44.912,14 zł = (47.478,00 zł - 2.343,36 zł - 222,50 zł),

• Trynidadu i Tobago: 41.016,70 zł = (42.837 zł -1.597,80 zł - 222,50 zł),

42.837,00 zł = (73,088 TTD x 0,5861 - tabela nr 006/B/NBP/2015 z 11 lutego 2015 r.);

• Wielkiej Brytanii, Brazylii i Namibii: 106.131,94 zł = (113.343,16 zł - 6.432,47 zł - 778,75 zł),

113.343,16 zł = (199.272,00 zł - 44.912,14 zł - 41.016,70 zł).

Łączny dochód wynosi 192.060,78 zł.

Obliczenie podatku należnego do zapłaty w Polsce przez M. G., zdaniem organu przedstawia się następująco:

1) Ustalenie stopy procentowej:

a) 106.532,78 zł = 192.060,78 zł (44.912,14 + 41.016,70 zł + 106.131,94 zł) - 85.528 zł, 34.090,49 zł, 106.532,78 zł X 32%,

48.929,51 zł = 34.090,49 zł + 14.839,02 zł,

b) 25,48% = (48.929,51 zł: 192.060,78 zł) x 100%,

c) 37.493,47 = 147.148,64 zł (41.016,70 zł + 106.131.94 zł) x 25,48%.

2) Ustalenie limitu - odliczenia podatku za granicą:

a) 61.620,64 zł = 147.148,64 zł (41.016,70 zł + 106.131.94 zł) - 85.528 zł, 19.718,60 zł = 61.620,64 zł x 32%,

34.557,62 zł = 19.718,60 zł + 14.839,02 zł,

b) 9.632,70 zł = (34.557,62 zł x 41.016,70 zł): 147.148,64 zł.

3) Obliczenie ulgi abolicyjnej

a) 106.532,78 zł = 192.060,78 zł (44.912,14 + 41.016,70 zł + 106.131,94 zł) - 85.528 zł,

34.090,49 zł = 106.532,78 zł x 32%,

48.929,51 zł = 34.090,49 zł + 14.839,02 zł,

b) 25,48% = (48.929,51 zł: 192.060,78 zł) x 100%,

c) 27.042,42 zł = 25,48% x 106.131,94 zł,

d) 27.860,77 zł = 37.493,47 zł - 9.632,70 zł,

e) 818,35 zł = 27.860,77 zł - 27.042,42 zł.

4) Podatek należny

37.493,47 zł - 9.632,70 zł (odliczenie podatku zapłaconego w Trynidadzie i Tobago do wysokości limitu) - 818,35 zł (ulga abolicyjna) = 27.042,00 zł.

Organ przypomniał, że M. G. w złożonym odwołaniu podnosi, że jego stanowisko w sprawie - co do braku podstaw do opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętego przez niego w roku 2015 - potwierdza otrzymana:

• indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w roku 2016 w dniu 22 sierpnia 2016 r. sygn.: ITB1/4511-548/16/HD;

• decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dot. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył jednak, że interpretacja indywidualna zostaje wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez podatnika. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (po zakończeniu roku podatkowego) jest odmienny od tego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z treści interpretacji indywidualnych, dotyczą one "badawczego statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej". Tymczasem - jak ustalono w ramach prowadzonego obecnie postępowania - oba statki R. A. i R. S. nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym, w tym znaczeniu, że źródłem zysku nie był przewóz ludzi i towarów.

Jak podkreślił organ odwoławczy w treści decyzji - fakt, że statek przewozi towary czy ludzi, nie jest wystarczający do uznania, że jest on wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Poza tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że wydanie stronie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 roku, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości za 2015 rok.

W dalszej części organ odniósł się do pozostałych argumentów odwołania.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem M. G. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - pismem z 10 maja 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W w/wym. skardze skarżący wniósł o:

I. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2022 roku (znak: 2201-IOD-23.4102.34.2021) uchylającej decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 maja 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 i jednocześnie orzekającej M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 27.042,00 zł., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

II. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

III. wstrzymanie wykonania decyzji w całości przez organ w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz w razie braku wstrzymania decyzji przez organ drugiej instancji, o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości przez sad w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego:

IV. w oparciu o art. 225 p.p.s.a o zwrot skarżącemu kwoty 688,00 zł, uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu sadowego przez skarżącego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw., z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art 2 i w zw. z art 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. & umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) art. 19 TUE w związku z art 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other i cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt fig),

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8) art. 2 w zw. z art 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających wykonywanie przez statki R. A. oraz R. S. transportu międzynarodowego;

12) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.) (dalej jako "O.p.") poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

14) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

15) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

16) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej,

17) art. 70a § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 uległ zawieszeniu na skutek zwrócenia się przez organy podatkowe do władz podatkowych norweskich i brytyjskich z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących faktu, czy dochód podatnika podlegał opodatkowaniu w tych krajach i w konsekwencji uznanie, że termin przedawnienia nie upłynął przed dniem wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy uzyskane informacje zwłaszcza z administracji brytyjskiej nie posłużyły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących skutek w postaci zawieszenia;

18) art. 70a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie do administracji brytyjskiej, a działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji w celu innym aniżeli cel tego postępowania gdyż organ wiedział, iż podatnik nie uiścił podatku w Wielkiej Brytanii gdyż od początku wskazywał, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a zatem kierowanie zapytania w celu pozyskania tych informacji miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednocześnie stanowiło podejmowanie działań sprzecznych z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120 O.p., przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

4) art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5) art. 187 - 188 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

6) naruszenie art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

7) naruszenie art. 194 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że statki R. A. i R. S. eksploatowane są w transporcie międzynarodowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f..

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

1. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a w konsekwencji

2. tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f..

Z powyższym nie zgodził się organ podatkowy, a Sąd wskazaną argumentację zaaprobował.

Przypomnieć należy, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., z których wynika, że:

1. art. 27 ust. 9: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się pozo terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,

2. art. 27 ust. 9a w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, na który powoływał się skarżący, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem z cytowanego przepisu wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki tc są eksploatowane: w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W myśl bowiem art. 3 ust. 1 lit. g ww. Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 tej umowy, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełnym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, że "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główna funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NS A: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA)".

Ponadto należy wskazać, że dla celów interpretacji pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE.L 2009.141.29), gdzie w art. 2 lit. a "przewóz rzeczy i osób drogą morską" zdefiniowano jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Należy odnotować, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statki wykonywały prace sejsmograficzne.

W świetle powyższego jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że wskazane statki, na których podatnik pływał w 2015 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Dla uznania że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. umowy z Norwegią. Ponieważ stwierdzono, że statki nie są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki, tj. eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

W ocenie Sądu, aby możliwe było prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy konieczne było dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika w tym zakresie informacji PIT/ZG, w której jako państwo uzyskania przychodu podatnik wskazał Norwegię.

Jednakże z informacji uzyskanej przez organ pierwszej instancji od norweskiej administracji podatkowej wynikało, że statek R. A. był używany w różnych projektach nie tylko w Norwegii, ale także w Wielkiej Brytanii i Trynidadzie.

W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatkowego skarżącego, organ odwoławczy wystąpił z zapytaniem do brytyjskiej administracji podatkowej w celu ustalenia, czy w tym państwie powstał obowiązek podatkowy w związku dochodami osiągniętymi z pracy na ww. statku.

Jakkolwiek z otrzymanej w dniu 1 lutego 2022 r. informacji końcowej od tej administracji podatkowej wynika, że M. G. nie zapłacił podatku w Wielkiej Brytanii, to jednak pracodawca podatnika (w odpowiedzi na zapytanie brytyjskiej administracji podatkowej załączonej do tej odpowiedzi) wskazał, że w 2015 r.. M. G. zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terytorium Trynidadu i Tobago.

Stąd też - wbrew twierdzeniom skarżącego - uzyskanie informacji z norweskiej i brytyjskiej administracji podatkowej było istotne dla sprawy, a w konsekwencji miało bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego.

Tym samym działania podjęte w tej sprawie przez organy podatkowe spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 70a Ordynacji podatkowej.

Jak na wstępie wskazano, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tego organy prawidłowo, w ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy uznały, że do dochodów M. G. w uzyskanych na terytorium Norwegii mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 1 ww. Konwencji z Norwegią. W art. 22 tej Konwencji strony przewidziały zaś, w jaki sposób nastąpić ma unikanie podwójnego opodatkowania.

W przypadku Polski postanowiono, że podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

3. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (ust. 2).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli polski rezydent podatkowy uzyskuje w Norwegii dochody (w tym z tytułów określonych w art. 14 ww. Konwencji) i dochody te podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania w Polsce, ale jednocześnie może uwzględnić ten zwolniony dochód przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Metoda ta znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Dochód ten jednak musi być uwzględniony (wraz z dochodami opodatkowanymi w Polsce) do ustalenia stopy procentowej podatku, jaka będzie miała zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyznał podatnikowi prawo do ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w Trynidadzie i Tobago, czyli w państwie, w którym -wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązuje - zgodnie z zapisem art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - metoda odliczenia proporcjonalnego .

W stosunku zaś do dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Norwegii obowiązywała w badanym roku metoda wyłączenia z progresją. Do tych dochodów nie mają zatem zastosowania przepisy art. 27g ust. 1 ww. ustawy.

Sąd uznał, że decyzja w tym zakresie respektuje tak wskazane w niej przepisy prawa, jak i ustalony stan faktyczny.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę zaświadczeń (w tym kapitana statku) zaakcentować należy, iż organy podatkowe dokonały ich oceny w zestawieniu ze wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie, a dokonane na ich podstawie ustalenie - co wyżej wskazano - nie pozwalają na uwzględnienie stanowiska skarżącego, co do spełniania przez ww. statek przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Podkreślić należy, że zaświadczenie to pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W skardze skarżąca przywołuje interpretacje indywidualne mające potwierdzać stanowisko strony, że jednostki określone jako "other cargo ship" są zdolne do wykonywania transportu międzynarodowego. Interpretacje indywidualne zostały wydane w sprawach innych podatników na podstawie stanu faktycznego wskazanego we wnioskach o wydanie interpretacji. Z treści ww. interpretacji wynika, że główną funkcją statków, na których wnioskodawcy mieli wykonywać pracę, jest przewóz towarów w celach handlowych.

Zatem stany faktyczne opisane we wnioskach o ww. interpretacje indywidualne są odmienne od stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wyżej wskazano źródłem przychodów statków R. A. i R. S. nie jest transport morski.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Konwencji oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie informacji pochodzących z administracji skarbowej innego państwa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem okoliczność, że strona skarżąca odmiennie interpretuje przepisy niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

Sąd zauważa również, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku - tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) - w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę !skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania (nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia 1 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.