Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1273/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4-6, ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1-2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, § 2, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 4, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 674/08 w sprawie ze skargi M. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I Sa/Lu 674/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w trakcie kontroli skarbowej wskazano na zaniżenie przez podatników podstawy opodatkowania. W prowadzonej przez nich działalności gospodarczej PHU "C." Spółka jawna (zwana dalej: Spółka) stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 291.683,11 zł w związku z zaewidencjonowaniem w urządzeniach księgowych Spółki wydatków na: zakup srebrnej karty L., niewykonane usługi marketingowe oraz z tytułu czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych. Korekta kosztów w zakresie usług marketingowych wynikała z uznania tych usług za fikcyjne, zaś co do czynszów inicjalnych od umów leasingu – zarzucono podatnikowi, że odliczając od kosztów uzyskania przychodu jednorazowo cały czynsz, naruszył art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej: u.p.d.o.f.), gdyż powinien przyporządkować ten wydatek proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy.

W postępowaniu instancyjnym organ nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Po rozpoznaniu skargi podatników wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Lu 136/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję z dnia 21 stycznia 2005 r. uznając ją za zgodną z prawem.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1560/05, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił zarzut pominięcia pełnomocnika skarżącej w postępowaniu wyjaśniającym, prowadzonym przed organem odwoławczym. Wskazał, że rozpatrując kwestię wspólnego opodatkowania małżonków należy uwzględnić treść art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP), zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania. Każdy z małżonków może uczestniczyć w postępowaniu oraz w sposób odmienny argumentować swoje interesy faktyczne i prawne. Postępowanie musi zatem toczyć się z udziałem obojga małżonków. Oboje powinni mieć również zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia w tym postępowaniu i wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i materiałów. Okoliczność, że jednym z pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla tej oceny znaczenia z uwagi na to, że powołany przepis art. 145 § 2 OP nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 maja 2007r., sygn. akt I SA/Lu 165/07 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 21 stycznia 2005r., wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu usunięcia stwierdzonych przez NSA uchybień.

6. Decyzją z dnia 22 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego i pozostających w związku z tym przepisów prawa podatkowego stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu, a stawiane zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z ustaleń organów wynikało, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe C. [...] spółka jawna, obciążyło koszty uzyskania przychodu w 2000 r. wydatkami w łącznej kwocie 250.000 zł z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 1997 r. z firmą "A." [...]. W umowie tej, "A." zobowiązało się do świadczenia kompleksowych usług marketingowych obejmujących w szczególności: wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów, wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez "C.", udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach, organizację i udział w imprezach i spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych, czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych. W aneksie do umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. zobowiązano Przedsiębiorstwo "A." do składania raportów z realizacji określonych umową zadań, stanowiących załączniki do faktur VAT. W aneksie określono też ryczałtowe wynagrodzenie za usługi – w wysokości 30.000 zł plus VAT miesięcznie.

Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci: faktur i raportów określających zakres usług wykonywanych w poszczególnych miesiącach wystawionych przez "A." [...], pisemnych odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach, dotyczących współpracy z firmą C., protokołów z przesłuchań w charakterze stron postępowania S. W. i J. C. oraz protokołu z przesłuchania jako świadka A. P. – organ uznał, że wykonanie usług marketingowych przez "A." nie miało miejsca, zatem na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłączono z kosztów Spółki wydatki w kwocie 250.000 zł ze względu na brak ich związku z przychodami Spółki uzyskanymi w kontrolowanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że w 2000 r. istniał Spółce wyodrębniony dział marketingu oraz dział handlowy, które były odpowiedzialne za nawiązywanie kontaktów handlowych, przygotowywanie i składanie ofert, wyszukiwanie i pozyskiwanie nowych kontrahentów, składanie i przyjmowanie zamówień. O szerokim zakresie działań pracowników zatrudnionych w tych działach świadczy ilość wystawionych delegacji służbowych oraz ilość zużytego paliwa. Łączna wartość tych delegacji obciążająca koszty uzyskania przychodów wyniosła w 2000 r. 84.256,35 zł. Dodatkowo Spółka zatrudniała na umowę zlecenie 24 akwizytorów roznoszących ulotki reklamujące wyroby sprzedawane przez firmę C.

Jednocześnie analiza całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. wskazuje, że trudnił się on tzw. "sprzedażą kosztów". Świadczy o tym sprzeczność w zeznaniach wspólników i A. P., brak jego wiedzy na temat profilu działalności firmy C. i asortymentu sprzedawanego towaru, ogromny zakres przedmiotowy usług świadczonych przez "A." o wartości w 2000 r. 6.296.200,00 zł netto, przy znikomym zatrudnieniu pracowników przez tą firmę (jedynie księgowej i pracownika biurowego) oraz fakt, że kontrahenci wskazani jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką C., były to firmy nieistniejące w kontrolowanym roku podatkowym.

Postępowanie odwoławcze potwierdziło zasadność kwestionowania usług marketingowych fakturowanych przez firmę A. P. Podtrzymano też stanowisko w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 3.900 na zakup srebrnej karty L. oraz składek członkowskich do L. w kwocie 800 zł – z uwagi na brak związku z uzyskanymi przychodami oraz okoliczność, że L. nie jest organizacją, do której przynależność jest obowiązkowa. Organ odwoławczy nie kwestionował zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z zawartymi przez Spółkę umowami leasingowymi, uznał jednak, że wydatek w postaci czynszu inicjalnego – zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. – podlega odliczeniu w proporcji do całego okresu użytkowania przedmiotu leasingu (30 miesięcy) i związanych z tym terminów płatności rat leasingowych. Nie znalazł też podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na kwestionowany status organów kontroli skarbowej jako organów podatkowych.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy nie znalazł uzasadnionych podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał decyzję w mocy.

7. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f.

8. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe informacji o umorzeniu postępowania przez organy ścigania, co miało podważyć tezę o zajmowaniu się przez A. P. "sprzedażą kosztów", organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie opiera się na własnych, autonomicznych ustaleniach organów podatkowych.

9. W dniu 25 lutego 2009 r., na rozprawie pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci skierowania zapytania do Prokuratury Okręgowej w Lublinie Wydział VI Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z zapytaniem, czy sprawa o sygn. VI Ds.51/07/s została już zakończona merytorycznym rozstrzygnięciem w tej sprawie wraz z uzasadnieniem.

10. Uzasadniając wydany w dniu 25 lutego 2009 r. wyrok o sygn. akt I SA/Lu 674/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, że okoliczność na jaką miałby zostać przeprowadzony wnioskowany dowód nie ma znaczenia (wpływu) dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe nie są związane treścią rozstrzygnięć dokonanych w sprawach karnych, zgromadziły własny materiał dowodowy a ponadto, dowód, o który wnioskował pełnomocnik skarżącego nie jest dowodem, o jakim mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Dokonując oceny rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawartego w decyzji z dnia 22 września 2008 r., Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa procesowego ani materialnego. W wykonaniu wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Lu 165/07, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Przeprowadził wszystkie wnioskowane przez jej pełnomocnika dowody przy uwzględnieniu zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonane przez organ czynności pozwoliły na uznanie, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wolne jest od naruszeń prawa formalnego, które mogłyby być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, że w niniejszej sprawie w spółce w 2000 r. doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 291.683,11 zł w związku z zaewidencjonowaniem w urządzeniach księgowych spółki wydatków za: niewykonane usługi marketingowe, zakup srebrnej kartu L. oraz odliczenie w pełnej wysokości czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych. Zdaniem Sądu - organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Jest to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia. Wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny organ potraktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i ocenił je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Sąd powołując się na art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie, że A. P. faktycznie nie świadczył na rzecz Spółki usług marketingowych oraz, że działania samej Spółki związane z kwalifikacją wydatków na rzecz firmy "A." jako kosztów uzyskania przychodu miały na celu zaniżenie podstawy opodatkowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że o powyższym świadczą: brak w dokumentacji firmy C. dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług w zakresie objętym umową, nierzetelność raportów stanowiących załączniki do wystawianych faktur za usługi marketingowe, istnienie w strukturze organizacyjnej firmy C. wyodrębnionego działu handlowego i marketingowego. Sąd zgodził się z organem, że z akt sprawy wynika, że A. P. trudnił się tzw. "sprzedażą kosztów", na co wskazuje: brak wiedzy jego na temat profilu działalności firmy C. i asortymentu sprzedawanego towaru, ogromny zakres przedmiotowy usług świadczonych przez "A." o wartości w 2000 r. co najmniej 6.296.200,00 zł netto przy znikomym zatrudnieniu pracowników przez tą firmę (jedynie księgowej i pracownika biurowego) oraz, że kontrahenci wskazani jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką C., były to firmy nieistniejące w kontrolowanym roku podatkowym. Sąd potwierdził, że z dowodów przeprowadzonych na wniosek podatników nie wynika, że firma "A." świadczyła usługi marketingowe na rzecz Spółki C., ani takich, o jakich mowa w umowie z dnia 1 sierpnia 1997r. (świadczenie kompleksowych usług marketingowych obejmujących wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów, wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez "C.", udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach, organizacja i udział w imprezach i spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych, czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych). Nie wynika z nich także, by sprzedawała "pomysły" na rozwiązanie problemów płatniczych i wskazywała na możliwości handlowe w konkretnych sytuacjach, skoro "pomysły" te i "wskazania" nie zostały jasno sprecyzowane i nie wykazano w jaki sposób Spółka z nich korzystała. Innymi słowy podatnicy nie wykazali związku przyczynowego pomiędzy konkretną usługą (sprzedanym "pomysłem") a źródłem przychodu. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zeznania podatników i świadków w tym zakresie po części są sprzeczne, a po części nie dowodzą powyższego, zaś przedłożone przez stronę dokumenty nie zawierają danych potwierdzających udział A. P. w uzyskaniu przychodów przez Spółkę "C.". Nie można zatem przyznać racji skarżącym, iż w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że wydatki poniesione przez Spółkę C. na rzecz A. P. były kosztem podatkowym, a to czyni bezzasadnym zarzut pełnomocnika skarżących naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym uniemożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci akt z kontroli skarbowej prowadzonej w firmie "D." [...] S.A. Akta te bowiem nie stanowiły dowodu w niniejszej sprawie - nie były włączone postanowieniem do akt sprawy, ani z niej wyłączone, nie były też przedmiotem oceny organów podatkowych.

Odnośnie wydatków związanych z czynszem inicjalnym, poniesionych przez Spółkę C. w związku z zawartymi w 2000 r. umowami leasingowymi, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 136/05, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy leasingowej i tym samym powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Opłata wstępna stanowi część integralną opłat z tytułu zawartej umowy leasingu, czyli dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Zatem poniesiony z tego tytułu wydatek przez Spółkę C. miał niewątpliwie na celu zwiększenie przychodów spółki nie tylko w 2000 r., ale również i w kolejnych okresach trwania leasingu. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że skoro samochody stanowiące przedmiot leasingu zostały oddane do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na okres 30 miesięcy, to przychód Spółki C. z tytułu użytkowania tych samochodów ma związek z poniesionymi kosztami (raty leasingu i czynsz inicjalny) i dotyczy nie tylko 2000 r. ale i lat następnych. Tym samym organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

11. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

I .naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: P.p.s.a. – i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 191 OP poprzez nie wzięcie pod uwagę przez sąd całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę w kontekście kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 191 OP,

2) art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw, z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, polegające na nie wzięciu pod uwagę przez sąd przy kontroli legalności decyzji administracyjnej, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i przez to błędne uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że:

- firma A. [...] w rzeczywistości nie świadczyła usług na rzecz firmy C. w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, iż firma A. [...] świadczyła konkretne usługi na rzecz firmy C.,

- skarżący nie wykazał związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez niego przychodem w sytuacji, gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, iż firma A. [...] świadczyła konkretne usługi na rzecz firmy C., co przyczyniło się do zwiększenia przychodów firmy skarżącego,

- zakres usług wynikający z umowy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o świadczeniu usług marketingowych, w sytuacji gdy zakres ten został ustalony błędnie z pominięciem zasad obowiązujących przy badaniu i interpretowaniu umów,

- że czynsz inicjalny z umów leasingowych zawartych przez firmę skarżącego odnosi się do całego okresu, w sytuacji, gdy z umów leasingowych wynika, że jest on jedynie jedną z wielu opłat leasingowych i dotyczy zawarcia – zainicjowania umowy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 181 OP poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem w/w przepisów polegającym na przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie D. [...] S.A. bez udziału strony, tj. bez powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu, a następnie wyłączenie tego materiału z akt sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 OP polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

6) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

7) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. będące wynikiem błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów;

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., polegające na zastosowaniu tego przepisu do poniesionych w 2000 r. wydatków z tytułu czynszów inicjalnych, w sytuacji gdy czynsze inicjalne mają charakter opłat samoistnych, nie odnoszących się do całego okresu obowiązywania umowy, zaś ich poniesienie było warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących dowodził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie D. [...] S.A. Jego zdaniem, organ podatkowy przeprowadził dowód z tych akt, o tej czynności w ogóle nie poinformował strony i tym samym w sposób istotny naruszył jej prawa określone przepisami art. 123 § 1 OP. Powyższe "działania" organu podatkowego II instancji naruszały również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). W tym stanie rzeczy, w ocenie podatników, Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania, gdyż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu /art. 240 par. 1 pkt 4 OP. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podnieśli, że Sąd pominął, uznał za nieprzydatne lub odmówił wiarygodności w zasadzie wszystkim dowodom z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżących. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazali, aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Z wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika, że A. P. świadczył na rzecz Spółki usług a poniesione na nie wydatki miały na celu uzyskanie przychodów w roku 2000 i latach następnych. Autor skargi kasacyjnej argumentował także, że Sąd naruszył art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie podatników bowiem, Sąd błędnie uznał, iż poniesione w 2000 roku przez Spółkę wydatki z tytułu czynszów inicjalnych dotyczyły całego okresu obowiązywania umów leasingowych i z tej przyczyny powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania tych umów.

W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.

Kwestionując zaskarżony wyrok, pełnomocnik skarżących podważa w istocie ustalenia organów podatkowych a nie ich ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Wbrew przyjętym w sprawie ustaleniom faktycznym, opartym na rzetelnie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, koncepcja skargi kasacyjnej nie opiera się na zarzutach, wskazujących na konkretne uchybienia procesowe lub materialno prawne jakie miałby popełnić Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok. Uzasadniając zarzuty, autor skargi kasacyjnej z uporem i wbrew dowodom - foruje swoje głębokie przekonanie o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy w zaskarżonej decyzji. Takie przedstawienie zarzutów wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jak zwykłego środka odwoławczego (kolejnej instancji), służącego obronie racji strony skarżącej, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego.

Z uwagi na taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentację uzasadnienia – przypomnieć należy, że "wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny, nie jest podmiotem współoceniającym, a tym bardziej zastępującym właściwe w sprawie organy w zakresie badania jej stanu faktycznego, a jedynie ogniwem weryfikującym zgodność z prawem zaskarżonych aktów lub czynności" (z wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 379/09).

Pomimo wskazanej wyżej ułomności konstrukcyjnej sformułowanych zarzutów, Sąd kasacyjny uznał – uwzględniając liberalizację wymogów formalnych, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna, postulowaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), że zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić merytorycznie.

Spór w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. koncentruje się wokół dwóch zagadnień związanych z korektą kosztów uzyskania przychodów w spółce C., której skarżący był wspólnikiem:

- nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe, dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A. [...] - z uwagi na fikcyjność tych usług; oraz

- korektę kosztów z tytułu czynszów inicjalnych od zawartych w 2000 r. umów leasingowych, wynikającą z uznania, że podatnik naruszył art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., bezpodstawnie odliczając jednorazowo cały czynsz inicjalny w roku zawarcia umów leasingu, zamiast przyporządkować ten wydatek proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy.

Wobec podniesienia zarzutów opartych na obydwóch podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty procesowe.

12.2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy – skarżący zarzucili naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122,art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 OP; art. 141 § 4 P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 OP oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Uzasadniając wszystkie wskazane wyżej zarzuty, skarżący w istocie podważają dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, wskutek zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu instancyjnym. Kwestionując materiał dowodowy, zarzucają jednocześnie błędną jego ocenę. Według skarżących – na skutek wadliwej kontroli Sądu, uznano za poprawne rozstrzygnięcie organów podatkowych, które zakwestionowały w 2000 r. w kosztach uzyskania przychodu firmy C. wydatki za usługi marketingowe oraz część czynszów inicjalnych związanych z zawartymi w tym roku umowami leasingowymi.

12.3. Spośród zarzutów proceduralnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 5), opartego na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i art.145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 OP - polegającego na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu, mimo wydania jej z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżących wiąże go z zarzutem (pkt 4), opartym na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 181 OP podnosząc, że organ najpierw dopuścił a następnie wyłączył z akt spornej sprawy, dowody z kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie D. [...] S.A. (zwanej dalej: D.).

W ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezzasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję - uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Funkcją tego przepisu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi i zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji, byłoby uzasadnione wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób kwalifikowany, tj. dający podstawę do jego wznowienia. Zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 OP - poprzez pominięcie strony w postępowaniu bez jej winy, uzasadniają skarżący wydaniem przez organy decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 (czynnego udziału strony w postępowaniu) i art. 181 (katalog dowodów) Ordynacji podatkowej - lakonicznie uzasadniając, że organ odwoławczy przeprowadził – bez udziału skarżących - dowody z akt kontrolnych firmy D. a następnie materiał ten wyłączył z akt spornej sprawy. Sugerując, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy podnosi, że w aktach mogły znajdować się dowody potwierdzające, że firma "A." [...] – świadczyła usługi marketingowe także na rzecz innych kontrahentów, co podważyłoby twierdzenie organów podatkowych i Sądu, że w rzeczywistości nie świadczył on usług marketingowych ale zajmował się tzw. "sprzedażą kosztów".

Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia tak postawionych zarzutów. Kontrolowana decyzja – co podkreślał Sąd I instancji - nie została wydana w oparciu o dowody pochodzące z kontroli firmy D. [...] S.A., ani w żadnym zakresie argumentacja rozstrzygnięcia organów podatkowych ani Sądu I instancji nie odwoływała się do dokumentów tej firmy. Strona też nie wnioskowała o dopuszczenie takich dowodów do dotyczącego ich postępowania. Nie było zatem podstaw, aby strona uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym tamtej firmy ani aby została zapoznana z dowodami dotyczącymi innego podatnika. Fakt dysponowania przez organ (w pewnym okresie) takimi materiałami, nie oznacza, że wykorzystano je w jakikolwiek sposób na użytek postępowania dotyczącego skarżących.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, materiały dotyczące wskazanej firmy nie stanowiły dowodu w spornej sprawie, nie zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec skarżących (czego dowodem jest brak stosownego postanowienia), zatem nie mogły też być z tego postępowania wyłączone.

Sąd I instancji zasadnie oddalił zarzuty skargi uznając, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 121 § 1 i art. 123 OP. Skoro dokumenty firmy D. nie stanowiły dowodu, to nie mogły podlegać i nie podlegały ocenie organu podatkowego a tym samym organ ten nie tylko nie miał obowiązku, ale też (z uwagi na tajemnicę skarbową) nie miał prawa udostępniać tych akt stronie. Strona zaś, uczestnicząc aktywnie w postępowaniu, nie zgłaszała wniosków o dopuszczenie dowodów z akt firmy D., nie może zatem obecnie nadawać znaczenia dokumentom nie będącym przedmiotem badania i oceny i w żaden sposób nie ważącym na wyniku kontrolowanej sprawy.

Oceniając legalność działania administracji – Sąd I instancji bada, czy rozstrzygnięcie kontrolowanego aktu ma potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie i dopuszczonym w sposób formalny materiale dowodowym sprawy. Sąd kasacyjny, weryfikując wyrok Sądu I instancji, nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Również analizując w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W tej sytuacji - całkowicie pozbawiony racji jest nie tylko najdalej idący zarzut (pkt 5) – odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z sugerowaną przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 OP, ale też równie niezasadny okazał się zarzut (pkt 4) - oparty na naruszeniu przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 181 OP. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegać miał wpływ, ani tym bardziej "istotny" wpływ na wynik sprawy - niewłączonych (ani niewyłączonych) materiałów z akt innego podmiotu. Skoro organy podatkowe nie naruszyły standardów postępowania podatkowego, to kontrolujący legalność ich działania Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach sankcji z art. 145 § 1 pkt1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4 i 5) oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 OP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 181 OP - należało uznać za bezpodstawne.

12.4. Argumentacja skargi kasacyjnej, oparta na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a.– podniesiona w zarzutach procesowych (pkt 1 i 2) - odnosi się do naruszenia przez organy podatkowe zasad i przepisów szczegółowych dotyczących postępowania podatkowego – art. 122, art. 180 § 1,art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tych zarzutów odwołuje się do sprawowanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Koncentruje się na wykazaniu, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i poprzez jego błędną ocenę, dokonaną z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów - oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów administracyjnej procedury podatkowej.

Wprawdzie – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) - przytoczenie podstaw kasacyjnych może sprowadzać się także do wskazania przepisów naruszonych w toku postępowania administracyjnego, jednak – jak podkreślił Sąd – dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędnym jest jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz (w odniesieniu do zarzutów odwołujących się do naruszenia przepisów postępowania) - sprecyzowanie, czy zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpatrywanym przypadku konstrukcja zarzutów kasacyjnych istotnie odbiega od tych wymagań, koncentrując się raczej na polemice z argumentacją organów podatkowych a nie na ocenie stanowiska Sądu.

W zaskarżonym wyroku, Sąd przytoczył argumentację organów podatkowych, opartą na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z której wynika, że A. P. faktycznie nie wykonywał na rzecz spółki C. usług marketingowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie udowodnił i nie udokumentował związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usług marketingowych, a przychodami spółki, której był wspólnikiem. Co więcej z materiału dowodowego wprost wynika (i nie kwestionuje tego skarżący), że usługi marketingowe w zakresie objętym łączącą strony umową w rzeczywistości w ogóle nie były świadczone przez A. P. Wskazują na to takie okoliczności, jak brak w dokumentacji firmy C. dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, nierzetelność raportów stanowiących załączniki do faktur wystawianych za usługi marketingowe oraz istnienie w strukturze organizacyjnej spółki C. wyodrębnionych działów: marketingowego i handlowego – realizujących takie właśnie zadania. Skarżący sam przyznał, że poza raportami załączonymi do faktur, faktycznie brak było innych dokumentów dotyczących usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A." [...].

Istotną okolicznością poddaną ocenie, był zakres kwestionowanych usług. W tym względzie, orzekające w sprawie organy oraz Sąd I instancji – zasadnie w ocenie sądu kasacyjnego – oparły się na treści pisemnej umowy dnia 1 sierpnia 1997 r. łączącej podatnika (skarżącego) z firmą "A." i szczegółowo na tej podstawie ustaliły, jaki był zakres usług marketingowych. Zakres usług był następnie poddany analizie i weryfikacji w celu oceny, czy usługi te były faktycznie świadczone. Ocenę tę skarżący uznali za błędną zarzucając, że została dokonana przez pryzmat dosłownego brzmienia umowy, gdy tymczasem usługi firmy "A." miały "specyficzny, trudny do określenia charakter". Jak przyznawał sam skarżący, nie były to czysto "marketingowe" usługi, polegające na badaniu rynku, na organizacji i udziale w imprezach reklamowych czy promocyjnych, na udziale w negocjacjach – tak jak to zapisano w umowie. Skarżący potwierdził, że dokumentowane spornymi fakturami usługi marketingowe mimo, że formalnie były przedmiotem umowy z dnia 1 sierpnia 1997 r., to faktycznie nie były w ogóle świadczone. Tak ustalony stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, ma gruntowne oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Wobec takich ustaleń, niezasadne jest zarzucanie organom a następnie Sądowi, że niezasadnie wymagają, aby skarżący wykazali się posiadaniem stosownej dokumentacji, potwierdzającej rzeczywiste wykonywanie spornych usług dekretowanych w koszty na podstawie otrzymywanych od A. P. faktur. Skarżący domagają się, aby z pominięciem ich dokumentów źródłowych (umowy i faktur), faktycznie realizowany cel umowy oraz przedmiot i zakres świadczonych usług organy ustaliły na podstawie zeznań strony i świadków.

Gdyby nawet przyjąć, że A. P. świadczył jakieś "inne" usługi na rzecz firmy C., to na pewno nie były to usługi marketingowe, których dotyczą zakwestionowane faktury kosztowe. Zakwestionowane faktury, których uznania w koszty uzyskania przychodów żądał skarżący, bez wątpienia nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Oferowane przez A. P. usługi, sam skarżący określa jako "specyficzne i trudne do określenia", polegające na sprzedaży "informacji i kontaktów handlowych" a w szczególności "pomysłów" na rozwiązanie problemów płatniczych. W sytuacji, gdy świadczenia tak określonych usług skarżący w żaden sposób nie uwiarygodnili, zasadnie i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) uznane zostały za fikcyjne.

W zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji nie kwestionował, że do kosztów działalności można by zaliczyć koszty usług marketingowych, jednakże tylko takich, które faktycznie zostały wykonane, zasadnie zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyłączono z kosztów te, które zostały wykazane fakturami wystawionymi przez firmę "A." [...], skoro firma ta nie wykonywała fakturowanych usług. Wskazywanie przez skarżącego na specyfikę świadczonych usług i trudny "rynek wschodni" nie może prowadzić do akceptowania w rozliczeniu podatkowym kosztów udokumentowanych fakturami niezgodnymi z rzeczywistością.

Sąd I instancji wnikliwie odniósł się do zakwestionowanych wydatków. Wyjaśnił, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie wystarczy posiadanie faktury dowolnej treści. Właściwy pod względem formalnym dowód księgowy, musi przede wszystkim dokumentować rzeczywiście wykonane usługi a ponadto, pomiędzy poniesionym wydatkiem i uzyskanym (lub potencjalnym) przychodem, musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy.

Sąd kasacyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji, przy jednoczesnym istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu - upoważnia organ do zakwestionowania określonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego, wskazać należy na treść art. 122 i 187 OP, z których wynika, że wskazane w tych przepisach reguły dowodowe doznają wyjątku (ograniczenia), gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Kwestionując ustalenia i oceny organów, stanowiące podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, skarżący nie uzasadnili swoich racji w sposób przekonujący ani nie wykazali, jak formułowane w tym zakresie zarzuty odnoszą się do kontroli sprawowanej przez Sąd I instancji.

Oponując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przeciwko stanowisku przyjętemu w zakwestionowanym wyroku, skarżący nie sprecyzowali dokładnie do których konkretnie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszą się poszczególne zarzuty i ich argumentacja. Nie wskazali też, jaką postać ma zarzucane Sądowi naruszenie przepisów procesowych i w czym upatrują oni wpływ (nie mówiąc o istotnym wpływie) zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Brak tych elementów, oprócz merytorycznej zasadności zarzutu, stanowi niezbędną przesłankę dla uwzględnienia zarzutu opartego na podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) kwestionujących rozstrzygniecie w oparciu o zarzuty procesowe.

Sąd kasacyjny - pomijając konstrukcyjne niedoskonałości tak postawionych zarzutów oraz niezrozumiałe (w świetle zgromadzonych dowodów) pretensje i oczekiwania strony - uznaje tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej za "co najmniej" bezpodstawne. W sytuacji bowiem, gdy sąd administracyjny I instancji odniósł się do istoty spornych w sprawie zagadnień i przedstawił argumentację przemawiającą za oddaleniem wysuwanych w skardze zarzutów, brak jest podstaw do uwzględnienia przez sąd kasacyjny zarzutów, które nie dotyczą kontroli Sądu, ale odwołują się do wadliwej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Jak bowiem trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1910/08) – cyt. "opowiedzenie się za odmienną tezą, oznaczałoby, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonywałby nie tyle kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, co weryfikacji działań organów administracji publicznej" – wykraczając poza granice przypisanych mu ustawowo kompetencji.

W sytuacji gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych, w świetle których usługi marketingowe, za które firma C. dokonała zapłaty, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur, nie mógł być uwzględniony materialno prawny zarzut skargi kasacyjnej (pkt 7) - naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie (ściślej ujmując przez jego niezastosowanie). W konsekwencji też, skoro nie zostały naruszone przepisy materialnego prawa podatkowego w zakresie kształtujących podstawę opodatkowania – kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – w odniesieniu do usług marketingowych oraz art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. – w zakresie czynszów inicjalnych od umów leasingowych), to nie było też podstaw aby uwzględnić (wskazany w pkt 6) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi.

12. 5. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgodził się też z zarzutem skargi kasacyjnej (pkt 3), że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zarzutu nie może ograniczać się do stwierdzenia, że Sąd uznał "poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi". Tak ogólnie sformułowanego zarzutu nie precyzuje też uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jej autor, kwestionując wymogi formalne wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.), podważa jego argumentację (s.7 przedostatni akapit), odwołującą się do wykazanych przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach świadków i strony oraz oceny dokumentów stosownie do ich treści. Nie precyzuje przy tym, do jakich zarzutów skargi nie odniósł się w swoim wyroku Sąd I instancji. Należy zatem zauważyć, że tego rodzaju "argumentacja" nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa bowiem obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, a skarżący nie wskazali, jakich wymogów przewidzianych tym przepisem nie spełnia zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie wyroku sporządzone w spornej sprawie, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu w przedmiocie tych zarzutów oraz powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, tym samym odpowiada wymogom wskazanego przepisu. W sytuacji zatem, gdy (jak w spornej sprawie) Sąd I instancji odniósł się do tego, co było istotą sporu w sprawie i przedstawił racje przemawiające za oddaleniem wysuwanych w skardze zarzutów, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponadto, zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) precyzować musi, na czym polegało przypisywane Sądowi I instancji uchybienie oraz wskazywać, czy zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku zarzut oparty na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie tylko nie zawiera tych istotnych elementów konstrukcyjnych, ale też niezwykle ogólne jego sformułowanie jak i uzasadnienie (s.7 przedostatni akapit) nie pozwala na jakąkolwiek polemikę ani tym bardziej na merytoryczną ocenę - czyniąc ten zarzut skargi kasacyjnej bezpodstawnym.

12.6. Trzeba też zauważyć, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może okazać się skuteczne dopiero wówczas, gdy zostanie połączone ze wskazaniem innych uchybień Sądu, zaistniałych na etapie rozpoznawania skargi. Jedynie wtedy można wykazać, że błędy uzasadnienia są pochodną innych naruszeń przepisów o postępowaniu, kwalifikując łącznie do uchylenia zaskarżone skargą kasacyjną orzeczenie (tak np. w wyrokach NSA: z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 862/05, LEX nr 242945; z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 395/07 publ.:https://cbois.nsa.gov.pl).

Rozważając w tym kontekście zarzuty procesowe, podniesione (w pkt 2) zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązano w nim z zarzucanym Sądowi I instancji naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów procedury podatkowej – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja tych zarzutów, podniesiona w kontekście kontroli legalności zaskarżonej decyzji, koncentruje się (podobnie jak w pkt 1) na pominięciu przez Sąd I instancji całokształtu materiału dowodowego i jego błędnej ocenie, dokonanej z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, mimo wydania jej z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów procedury podatkowej.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana w pkt 12.4. niniejszego uzasadnienia - ocena zarzutów skargi kasacyjnej opartych na naruszeniu przepisów art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP podważa zasadność tak sformułowanych zarzutów. Sąd I instancji w wydanym przez siebie wyroku uzasadnił na jakich dowodach oparł twierdzenie, że firma A. [...] w rzeczywistości nie świadczyła usług marketingowych i z jakich przesłanek wywiódł brak związku poniesionych z tego tytułu wydatków z przychodami Spółki. Natomiast zasadność stanowiska Sądu I instancji w ocenie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów – czynszów inicjalnych od umów leasingu, wynika z argumentacji pkt 12.7 niniejszego uzasadnienia. Brak merytorycznej zasadności uwzględnienia zarzutów, jakich miałyby dopuścić się rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, przy niewykazaniu w zarzutach skargi kasacyjnej, jakich elementów uzasadnienia (art. 141 § 4 P.p.s.a.) pozbawiony jest zaskarżony wyrok – czyni i te zarzuty skargi bezpodstawnymi. W konsekwencji, skoro Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego i w ocenie Sądu kasacyjnego ocena ta jest poprawna, a jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi nie można skutecznie zarzucić braków w uzasadnieniu, to bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej (pkt 2) oparty na naruszeniu art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP.

12. 7. Ostatni spośród zarzutów procesowych (pkt 6 - w kwestii nie omówionej w pkt 12.4) uzasadnia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - niewłaściwym zastosowaniem przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego – art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 8). Zarzut ten, dotyczy tylko roku 2000 r., w którym zawarto umowy leasingowe. Przy czym, w sprawie nie było spornym, że czynsze inicjalne, zwane też wstępnymi opłatami leasingowymi, są wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie, polegało na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i odnosiło się do sposobu zaliczenia tych kosztów w czasie. Zdaniem skarżących, organy podatkowe błędnie przyjęły, że czynsz inicjalny z umów leasingowych odnosi się do całego okresu trwania umowy, gdy według autora skargi kasacyjnej, z umów tych wynika, że ma on charakter opłat samoistnych, jego poniesienie było warunkiem koniecznym realizacji umów leasingu a zatem należało ten wydatek zaliczyć w koszty jednorazowo.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w 2000 r. – jest bezzasadny. Są kasacyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku (zbieżne z poglądem przyjętym w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 601/05 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl)., że czynszów inicjalnych (opłat wstępnych leasingowych) nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego w którym zawarto umowy (tu roku 2000). Stanowią one bowiem integralną część opłat związanych z umową leasingu i tym samym powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Poniesiony z tego tytułu wydatek, miał niewątpliwie na celu zwiększenie przychodów spółki C. nie tylko w 2000 roku, ale też w kolejnych latach trwania leasingu. Poprawnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skoro leasingowane samochody zostały oddane do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na okres 30 miesięcy, to przychód spółki z tego tytułu ma związek z poniesionymi kosztami (raty leasingu i czynsz inicjalny) i dotyczy całego okresu leasingu. Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust.1 i ust. 5 u.p.d.o.f.

Wyjaśnić przy tym należy, że z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zasada ta odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10, za wyjątkiem przychodów z działalności gospodarczej, a konkretnie - kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) lub podatkową księgę przychodów i rozchodów, o czym stanowi art. 22 ust. 5 i 6 tej ustawy. Zgodnie z ust. 5 art. 22 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe - jak w rozpatrywanym przypadku - koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku którego dotyczą. Oznacza to - jak trafnie przyjął Sąd I instancji - że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Czynsze inicjalne (których dotyczy spór) - stanowiły integralną część umowy leasingu i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu. Dotyczyły przychodów nie tylko 2000 roku, ale całego okresu określonego w umowie, zatem zasadnie zakwestionowano ich jednorazowe odniesienie w koszt podatkowe roku 2000.

Należy mieć tu na uwadze, iż według art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, co oznacza, że koszty muszą być rozłożone w czasie, w którym przychód jest osiągany lub realnie przewidywany. Skoro więc opłata leasingowa – określona w umowie jako czynsz inicjalny - związana była z przewidywanym używaniem przedmiotu leasingu przez 30 miesięcy, zasadne było uznanie, że okres ten jest podstawą rozliczenia tego czynszu w czasie i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2000 tylko odpowiedniej jego części.

Wskazać przy tym należy, że w 2000 (i 2001 r.) nie obowiązywały regulacje prawne dotyczące ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Rozwiązania takie wprowadzone zostały dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z nowelizacją ustaw o podatku dochodowym (odpowiednio) od osób prawnych i od osób fizycznych. Przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 12 ) wyroki: z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08 i z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/08 – nie są dobrym przykładem na potwierdzenie racji skarżących, ponieważ: dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostały w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a co szczególnie istotne – dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na istotną zmianę od tego dnia regulacji prawnych w podatkach dochodowych, dotyczących leasingu, niezasadne jest odwoływanie się do tych regulacji, przy rozważaniu sporu za 2000 i 2001 rok. Wyrażone w tych wyrokach poglądy nie mogą być wprost odnoszone do spornej sprawy, ponieważ mająca w tych sprawach zastosowanie – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych od 2007 r. odmiennie reguluje potrącalność kosztów w czasie.

Ponadto, należy też podkreślić, że na gruncie umów leasingowych należy odróżnić różne rodzaje opłat i różny ich charakter, co determinuje sposób ich zaliczania w koszty uzyskania przychodów (jednorazowo lub w proporcji do okresu trwania leasingu). Dla potrzeb spornej tu sprawy wystarczy podkreślić, że o ile nie jest kwestionowane zaliczenie jednorazowo w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu "opłaty manipulacyjnej", "raty przygotowawczej" czy "przygotowawczej opłaty leasingowej", które stanowią koszt ogólny (pośredni) - związany z samym zawarciem umowy, to charakter "czynszu inicjalnego" czy "wstępnej opłaty leasingowej" jest zupełnie inny i odnosi się do realizacji tej umowy (np. porównaj wyroki: z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 601/05, z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/09 – publ.: https://cbois.nsa.gov.pl)). Z uwagi na różnorodność pojęć używanych na określenie poszczególnych opłat związanych z leasingiem, zakwalifikowanie ich dla skutków podatkowych, wymaga każdorazowo ich indywidualnej analizy (z uwzględnieniem ustawowych kryteriów, w tym zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r.).

W sprawie objętej sporem, organy podatkowe dokonały oceny charakteru spornych czynszów inicjalnych, dla celów właściwego ich odniesienia do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów - zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. należało uznać za nieuzasadniony, bowiem Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów i właściwie je zastosował.

Skoro niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego (art. 22 ust.5 u.p.d.o.f.), to nieusprawiedliwiony jest również, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Sąd I instancji uznał, że nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., wobec czego zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a..

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną – w całości oddalił.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, § 3 P.p.s.a oraz w zw. z § 6 pkt. 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).