Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 286/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Paweł Kornacki,, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu wniosku M.D. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] - odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia i w związku z tym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w/w decyzją z dnia [...] określił M.D. (dalej "strona", "podatniczka") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia 5 października 2012 r. pełnomocnik podatniczki - radca prawny M.K. wniósł o uzupełnienie tej decyzji poprzez wskazanie, iż zobowiązanie określone w/w decyzją nie wygasło na wskutek upływu terminu przedawnienia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] albowiem żądanie strony przedstawione we wniosku nie odnosi się do uzupełnienia decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia, lecz stanowi zarzut kierowany pod adresem przedmiotowej decyzji, który winien znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnym odwołaniu od decyzji. W postanowieniu zawarto pouczenie, że stronie służy zażalenie, które wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie.

Postanowienie to zostało wysłane na adres miejsca pracy pełnomocnika strony tj. Kancelaria Radcy Prawnego [...],[...],[...] G. listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Zostało ono doręczone w dniu 31 października 2012 r.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik wniósł zażalenie już w dniu 30 października 2012 r. (data nadania zażalenia w Urzędzie Pocztowym [...]), czyli przed datą doręczenia postanowienia. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia [...] na postanowienie Dyrektora UKS o odmowie uzupełnienia decyzji. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 17 grudnia 2012 r.

Pismem z tego samego dnia radca prawny wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. Do wniosku załączono zażalenie. Motywując swój wniosek pełnomocnik wskazał, iż ani strona, ani jej pełnomocnik nie ponoszą winy w przedwczesnym złożeniu stosownego środka zaskarżenia, a w związku z tym termin do wniesienia zażalenia winien zostać przywrócony. Zauważył, że "dochował należytej staranności, a złożenie zażalenia przed terminem wynika z jego nadmiernej frasobliwości".

Jak wyjaśnił pełnomocnik, osoby pracujące w kancelarii nie są uprawnione do odbioru korespondencji z poczty. W takiej sytuacji osoba doręczająca pocztę zostawia pełnomocnikowi stosowne awiza. Wskazał nadto, że niejednokrotnie w trakcie wykonywanej przez radcę działalności zawodowej zdarzyło się, iż pracownicy poczty gubili kwity awizo i pełnomocnik nie był władny do odebrania poczty, co skutkowało dla niego problemami z Sądami jak i klientami. Z tego powodu, iż w ostatnim czasie u kilku klientów skończyły się kontrole jak i zostały wydane decyzje podatkowe radca prawny uznał za zasadne, a nawet konieczne złożenie zażalenia bez fizycznego otrzymania postanowienia.

Rozpatrując podanie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył na wstępie, iż termin do wniesienia zażalenia określony przepisem art. 236 § 2 pkt 1 O.p. (czyli 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie) jest terminem procesowym, albowiem określa termin do dokonania przez stronę postępowania czynności procesowej (wniesienia zażalenia). Upływ terminu procesowego powoduje bezskuteczność czynności procesowej.

Art. 162 O.p. reguluje instytucję przywrócenia terminu, dopuszczając przywrócenie terminu procesowego na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zostały ustanowione cztery przesłanki przywrócenia terminu, które wystąpić muszą kumulatywnie, aby wniosek mógł zostać uwzględniony:

- wniesienie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

- dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu,

- uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu,

- dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był określony termin.

W opinii organu w niniejszej sprawie nie zostały spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a mianowicie strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia.

Organ wskazał, iż zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, zgodnie przyjmuje się, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia tzn., że strona nie mogła, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, przeszkody tej usunąć, a przy tym przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała przez cały jego okres.

Dalej podkreślił, że przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, przy czym osoba zainteresowana powinna (bowiem to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy) uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. Przywrócenie terminu nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

W niniejszej sprawie złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia rozpoznać należało przez pryzmat braku winy po stronie pełnomocnika. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma bowiem obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jak gdyby działał na własną rzecz. Skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań obciążają mocodawcę, który ponosi konsekwencje braku należytej staranności osoby, przez którą działa. W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników stron przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej oznacza, iż przyczyną uchybienia terminu nie może być zwykły błąd czy niedopatrzenie.

Żądanie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oparto na stwierdzeniu, że ani podatniczka ani jej pełnomocnik nie ponoszą winy w przedwczesnym złożeniu stosownego środka zaskarżenia. Pełnomocnik uznał, że jego zachowanie cechowała przezorność, która "polegała nie na spóźnieniu złożenia zażalenia, ale na wcześniejszym o jeden dzień jego nadaniu w placówce operatora publicznego"

Z akt sprawy wynika, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] zostało wysłane na podany przez pełnomocnika adres kancelarii radcy prawnego. Z potwierdzenia odbioru listu poleconego wynika zaś, iż z powodu niemożności doręczenia postanowienia adresatowi, w dniu 18 października 2012 r. przesyłka została awizowana i pozostawiona w urzędzie pocztowym do dyspozycji adresata na okres 14 dni. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano ponownie w dniu 26 października 2012 r. w dniu 31 października 2012 r. odbioru przesyłki z urzędu pocztowego dokonała pracownica kancelarii – A.M. Okoliczności tej pełnomocnik strony nie kwestionuje. We wniosku o przywrócenie terminu przyznaje, że postanowienie zostało odebrane na poczcie w dniu 31 października 2012 r. Pozostaje więc to w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem, że "osoby pracujące w kancelarii nie są uprawnione do odbioru tejże korespondencji z poczty".

Odnosząc się natomiast do twierdzenia pełnomocnika, iż "biorąc pod uwagę okoliczność, iż zażalenie te zostało wysłane przedwcześnie, a nie po upływie terminu do jego złożenia nie można osobie wnoszącej przypisać winy w działaniu" organ zauważył, że wykluczenie winy w uchybieniu terminowi wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności procesowej w terminie ustawowym. Z treści wniosku nie wynika zaś, aby dopełnienie obowiązku terminowego złożenia zażalenia było w przypadku pełnomocnika niemożliwe z powodu przeszkody o takim charakterze. Pełnomocnik strony miał możliwość nadania zażalenia w terminie ustawowym, bowiem już w dniu odbioru postanowienia miał świadomość, że wniesione przez niego zażalenie w dniu 30 października 2012 r. zostało wniesione przedwcześnie, a więc miał jeszcze, zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem, 7 dni na dochowanie terminu. Nie istniała zatem żadna obiektywna przyczyna uniemożliwiająca dokonania tej czynności w terminie.

Organ podkreślił, że czynność procesowa polegająca na wniesieniu zażalenia nie ogranicza się jedynie do jego sporządzenia, lecz obejmuje także wszystkie działania natury faktycznej i prawnej, które składają się na końcowy jej efekt w postaci skutecznego wniesienia środka zaskarżenia. Obejmuje więc również przekazanie zażalenia do właściwego organu w przewidzianym w przepisach terminie.

W dalszej kolejności organ zauważył, że całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika, iż "pracownicy poczty gubili kwity awizo" - co było powodem "złożenie zażalenia bez fizycznego jego otrzymania" skoro zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym listonosz pozostawia u adresata. W związku z tym "gubić kwity awizo" mogli co najwyżej pracownicy kancelarii - to zaś dowodzić może jedynie złej organizacji kierowanej przez pełnomocnika kancelarii radcy prawnego, natomiast nie świadczy o braku zawinienia pełnomocnika w uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia. Podkreślił nadto, że to na pełnomocniku spoczywa obowiązek właściwej organizacji pracy kancelarii oraz dobór osób pracujących w kancelarii na tyle odpowiedzialnych, aby mogli odbierać korespondencję, co spowodowałoby m.in. uniknięcie negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik strony we wniosku o przywróceniu terminu do wniesienia zażalenia, nie powołał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby uprawdopodobniać, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia jest bowiem konsekwencją złożenia zażalenia przed dniem doręczenia postanowienia oraz oczekiwania, że złożone przedwcześnie zażalenie zostanie rozpatrzone merytorycznie przez organ drugiej instancji. Te zaś okoliczności nie świadczą o dochowaniu należytej staranności jakiej wymaga się od osoby profesjonalnie świadczącej pomoc prawną, a wręcz przeciwnie - świadczą o zachowaniu mającym znamiona winy.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że ewentualna informacja uzyskana przez pełnomocnika z Urzędu Kontroli Skarbowej o wysłaniu postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji nie powinna być powodem złożenia zażalenia bez fizycznego go otrzymania. Radca prawny jako profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć, że zażalenie jest niedopuszczalne, jeżeli postanowienie nie weszło do obrotu prawnego albowiem dopiero doręczenie postanowienia rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, iż zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o odmowie uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skoro bowiem postanowienie z dnia [...] zawierające prawidłowe pouczenie o trybie zażaleniowym, zostało skutecznie doręczone w dniu 31 października 2012 r., to termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 7 listopada 2012 r. Zażalenie zostało natomiast wniesione w dniu 19 grudnia 2012 r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu), a zatem na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p.) należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na tak wydane postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1.Naruszenie prawa procesowego tj. art. 236 w związku z art. 212 i 219 O.p. poprzez przyjęcie, iż ze względu na zawity charakter terminu do wniesienia środka zaskarżenia jakim jest zażalenie nie może on rozpocząć biegu przed prawidłowym doręczeniem postanowienia przez organ I Instancji i przez to naruszenie przepisu art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej także K.p.a.) przy zastosowaniu art. 78 Konstytucji RP. Motywując ten zarzut pełnomocnik wskazał, że co prawda zażalenie zostało nadane w urzędzie pocztowym jeden dzień przed doręczeniem postanowienia pełnomocnikowi, lecz w/w środek zaskarżenia dotarł do organu w terminie zawitym co oznacza, iż radca prawny zmieścił się w terminie do złożenia zażalenia, a zatem dochował ustawowego terminu do jego wniesienia. Strona nie powinna więc zostać pozbawiona prawa z art. 78 Konstytucji, który przewiduje, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji.

2. Błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie prawa procesowego tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. oraz art. 58 K.p.a. poprzez odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia ze względu na zawinione działanie radcy prawnego i niezachowanie należytej staranności we wniesieniu środka zaskarżenia, a przez to stwierdzenie, iż rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia w/w środka z dnia 30 października 2012 roku.

Mając to na uwadze pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia z dnia 30 października 2012 r.

- na postawie art. 193 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 483 ze zm.) o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: Czy przepis art. 58 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie w jakim przewiduje, iż zażalenie nie może rozpocząć biegu przed prawidłowym doręczeniem postanowienia przez organ I instancji, w sytuacji gdy zażalenie zostało nadane w urzędzie pocztowym jeden dzień przed doręczeniem postanowienia pełnomocnikowi lecz w/w środek zaskarżenia dotarł do organu w terminie zawitym co oznacza, iż radca prawny zmieścił się w terminie biegu do złożenia zażalenia, a zatem dochował ustawowego terminu do jego wniesienia - jest zgodny z art. 78 Konstytucji, który przewiduje, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń î decyzji wydanych w pierwszej instancji.

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych zarzutów autor skargi stwierdził, że organ co prawda słusznie wskazał, iż zażalenie będące przedmiotem niniejszej skargi zostało wniesione z jednodniowym wyprzedzeniem jego doręczenia, jednakże ocena prawna skutków dokonania czynności jakim jest wniesienie środka zaskarżenia w terminie - niezależnie od terminu jego nadania wymaga zgoła odmiennej oceny merytorycznej. Jednocześnie wymaga wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którym ten wskaże czy przepis art. 58 K.p.a jest zgodny z art. 78 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika bezsprzeczna jest okoliczność, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z terminem procesowym o charakterze zawitym, tj. takim, którego niezachowanie powoduje bezskuteczność czynności dokonanej po jego u pływie (A. Matan, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, tom I s. 564). Ani orzecznictwo ani doktryna nie wypowiada się natomiast o skutku, jakim jest dokonanie czynności procesowej, której pierwsza faza tj. nadanie pisma w placówce pocztowej miało miejsce przed rozpoczęciem biegu terminu zawitego, a które zostało doręczone skutecznie organowi w trakcie trwania biegu terminu, co ipso iure wskazuje, iż podatnik w sensie materialnym dokonał czynności w terminie wyznaczonym przez ustawę.

Drugą ważną kwestią, według strony skarżącej, pozostaje charakter prawny doręczenia, które co prawda jest wyraźną, władczą, obligatoryjną czynnością procesową techniczną organu administracji publicznej, jednakże nie powinna í nie może mieć decydującego znaczenia dla praw podmiotowych strony w postępowaniu. W szczególności czynność ta nie powinna mieć zasadniczego znaczenia dla uznania dopuszczalności lub jej braku, gdy środek zaskarżenia wpłynął do organu podatkowego w trakcie trwania biegu procesowego terminu zawitego tj. z jego zachowaniem. Inna analiza prawna tego zagadnienia prowadziłaby bowiem do zniweczenia prawa strony do zaskarżenia orzeczenia, które to prawo zostało wyrażone w Konstytucji RP (art. 78 Konstytucji), a także do naruszenia kolejnego prawa w postaci rzetelnej procedury (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji).

Pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, iż w sytuacji, kiedy środek prawny dojdzie do organu go rozpoznającego w trakcie biegu terminu, to zostanie on zachowany i nie dojdzie do bezskuteczności czynności prawnej nim zdziałanej. Z tego względu nie można odbierać stronie postępowania tego prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy.

Następnie w skardze zacytowano wywód sądu cywilnego, dotyczący terminu do wniesienia zażalenia. W swoim wyroku Sąd Okręgowy [...] stwierdził, iż wniosek powódki złożony w dniu 22 września 2011 r. w biurze podawczym o godzinie 8.30 został złożony przed ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy wyroku a zatem, był to wniosek przedwczesny. Gdyby jednak Sąd Rejonowy rozpoznał wniosek niezwłocznie, powódka należcie dbająca o swoje interesy, mogłaby powziąć o tym wiadomość i złożyć nowy wniosek jeszcze przed upływem określonego w art. 328 § 1 K.p.c. terminu. Do dnia 30 września 2011 r., tj. przez cały okres biegu terminu przewidzianego w w/w przepisie prawa, mogła zaś pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że jej wniosek został przez Sąd uwzględniony. Przenosząc wskazaną argumentacją prawną Sądu powszechnego do rozpoznawanego stanu faktycznego należy w opinii autora skargi uznać, iż gdyby organ podatkowy dochowując należytej staranności poinformował podatnika o odmowie dopuszczalności wniesienia zażalenia to mógłby złożyć zażalenie już po rozpoczęciu biegu doręczenia postanowienia. Takie działanie organu godzi bezpośrednio w art. 9 czy też art. 12 K.p.a. Zgodnie bowiem z tym naczelnymi zasadami postępowania administracyjnego organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw í obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, a dodatkowo działać w sprawie wnikliwie i szybko.

Motywując z kolei zarzut dotyczący błędnie ustalonego stanu faktycznego wskazano, że pełnomocnik skarżącej zachował się z należytą starannością, gdyż chcąc uniknąć spóźnienia złożył środek zaskarżenia jeden dzień przed otrzymaniem postanowienia. Brak poziomu należytej staranności raczej należałoby łączyć raczej ze spóźnieniem w zachowaniu ustawowego terminu, a nie z jego wyprzedzeniem, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż środek zaskarżenia fizycznie dotarł do organu w określonej przez ustawę dacie. Jako należytą staranność w znaczeniu literalnym tego pojęcia można uznać zachowanie o znamionach pieczołowitości, sumienności i terminowości, a każda z tych cech znalazła swe odbicie w działaniu pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto nie zgodził z zarzutem naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania. Nie dopatrzył się też zasadności wniosku o przedstawienie przez sąd w trybie art. 193 Konstytucji pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., Nr 270 - dalej p.p.s.a.) uchyli je w części lub całości. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie ma możliwości podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych czy działań należących do kompetencji organu, którego akt administracyjny jest przedmiotem sądowej kontroli.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest prawidłowe a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie odnotować wypada, iż przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie, mocą którego odmówiono stronie skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Uwaga ta jest o tyle istotna, że argumenty skargi koncentrują się niemal wyłącznie na wykazaniu, iż pełnomocnik strony zachował termin do wniesienia zażalenia. Zasadności tej tezy autor skargi upatruje w tym, że pomimo wniesienia środka zaskarżenia przed dniem doręczenia mu skarżonego rozstrzygnięcia, środek ten wpłynął do organu w ustawowym terminie do jego wniesienia a to oznacza, że nie doszło do uchybienia terminowi.

Zauważyć należy, iż tak sformułowane zarzuty nie są adekwatne do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mogły być one ewentualnie podnoszone wobec postanowienia z dnia [...] o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, którego strona jednakże nie zaskarżyła. Argumenty nie odnoszące się bezpośrednio do przedmiotu zaskarżonego postanowienia nie mogą być zatem rozpatrywane w badanej sprawie. Podobnie należy zakwalifikować zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania bowiem postępowanie podatkowe uregulowane jest w ustawie Ordynacja podatkowa.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi kontrowersji. Poza sporem pozostaje, że pełnomocnik skarżącej złożył środek zaskarżenia przed datą doręczenia orzeczenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w myśl art. 218 O.p. postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego doręcza się na piśmie. Doręczenie postanowienia powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 212 tej ustawy (który z mocy art. 219 stosuje się odpowiednio do postanowień) organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, za wyjątkiem decyzji opisanych w art. 67d cyt. ustawy. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą - lecz dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 783/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1079/10, wyroki NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 686/10 i z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1178/11 oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 946).

Podkreślenia wymaga, że bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego a strona nie ma uprawnienia do złożenia środka odwoławczego.

W tej sytuacji rozważenia wymaga więc kwestia spełnienia przez stronę skarżącą ustawowych przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Art. 162 O.p. ustanawia następujące warunki, jakie musi spełnić wnioskodawca, aby uzyskać przywrócenie terminu, przy czym warunki te występują łącznie:

- uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu po stronie zainteresowanego;

- wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu;

- dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin podlegający przywróceniu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy pierwszej przesłanki - uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony skarżącej.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że powołana powyżej norma nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy - nawet najlżejszy stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu - dyskwalifikuje możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Do okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi: przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji czy też inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012r., sygn. akt I FSK 2179/11).

Należy podkreślić, że z treści art. 162 § 1 O.p. wynika dla wnioskodawcy obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. To zainteresowany posiada bowiem najpełniejszą wiedzę o przyczynach takiego uchybienia i powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Obowiązkiem organu jest natomiast dokonanie oceny przedstawionej argumentacji w oparciu o obiektywne przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10).

W postępowaniu podatkowym strona ma możliwość działania przez pełnomocnika, którego działanie traktuje się jak działanie strony. W niniejszej sprawie skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który w dacie wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji legitymował się ważnym pełnomocnictwem. Niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych przez pełnomocnika obciąża samą stronę. Odwołując się do poglądu prezentowanego powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnym podkreślić należy, iż w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, gdyż to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Co za tym idzie wniosek o przywrócenie terminu, któremu uchybił pełnomocnik, musi wskazywać na brak winy w uchybieniu terminu ze strony tego pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1676/99, wyrok WSA w Opolu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II SA/Op 699/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 295/11).

Zaakcentować trzeba, iż w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Kryterium należytej staranności jest wobec tych osób podwyższone, ponieważ posiadają oni stosowne przygotowanie i znajomość procedur zapewniające prawidłowe prowadzenie sprawy. Dopuszczenie się choćby lekkiego niedbalstwa czy też niedostateczna staranność w prowadzeniu spraw przez profesjonalnego pełnomocnika, skutkują odmową przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 19/12, postanowienie NSA z dnia 31 marca 2009 r., I FZ 69/09).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że dokonanie doręczenia postanowienia nie wiązało się z żadnym elementem zaskoczenia. Odbierając korespondencję w dniu 31 października 2012 r. profesjonalny pełnomocnik winien zdawać sobie sprawę ze skutków prawnych, jakie powoduje dla jego mocodawczyni doręczenie pisma urzędowego, w szczególności związanych z rozpoczęciem biegu terminu do dokonania określonych czynności. Bez wątpienia radca prawny powinien również posiadać wiedzę, iż nie jest dopuszczalne "wyprzedzające" dokonywanie czynności procesowej w postaci wniesienia zażalenia - przed doręczeniem rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W opinii Sądu pełnomocnik nie przedstawił żadnych okoliczności, które uniemożliwiły mu ponowne wniesienie zażalenia po dacie doręczenia postanowienia - tak, aby zmieścić się w ustawowym terminie do jego wniesienia. Wbrew jego twierdzeniom korzystnych dla niego wniosków nie da się także wyprowadzić z przytoczonego w skardze wyroku sądu powszechnego. Zauważyć przyjdzie bowiem, że pełnomocnik (w przeciwieństwie do strony opisanego postępowania cywilnego) już następnego dnia powziął wiadomość, że środek zaskarżenia został złożony przedwcześnie a więc jako należycie dbający o swoje interesy mógł złożyć nowe zażalenie przed upływem 7 - dniowego terminu, a tego przecież nie uczynił.

W świetle powyższego uznać należało, że uchybienie terminu do wniesienia zażalenia nastąpiło w wyniku niezachowania przez pełnomocnika skarżącej należytej staranności, a więc nie zaistniały podstawy do przyjęcia, że było ono niezawinione. Zdaniem Sądu w badanej sprawie organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia złożonego przez pełnomocnika podatniczki, co znajduje wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Konieczną konsekwencją takiego stanu rzeczy było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności art. 58 K.p.a. z art. 78 Konstytucji RP.

Abstrahując od kwestii powołania w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego zamiast przepisów Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż o naruszeniu art. 78 Konstytucji RP można by mówić wtedy, gdyby tak została ukształtowana regulacja prawna (a nie jej stosowanie), że strona postępowania pozbawiona byłaby możliwości zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania prawo do zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego stronie przysługiwało. Jest ono wszakże ograniczone terminem określonym w ustawie. Warunkiem jego realizacji było jedynie złożenie stosownego środka zaskarżenia w ustawowym terminie. Jak bowiem wynika z przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu względów, nie jest możliwe skorzystanie z prawa do odwołania od orzeczenia, które nie zostało jeszcze wprowadzone do obrotu prawnego.

Reasumując skonstatować należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.