Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2273/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 12 , 15, 16, 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Asesor WSA - Marta Semiczek Protokolant: Małgorzata Jakubiak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. Sprawy ze skargi: Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w N. R. Na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N.R. z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę: 575,30 zł. (pięćset siedemdziesiąt pięć złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Kontrola źródłowa przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w W. w okresie od [...] do [...] w Spółce z o.o. Przedsiębiorstwo A z siedzibą w G., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, wykazała wiele nieprawidłowości. Przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą była sprzedaż węgla, grysu, piasku, usługi transportowe i wywóz nieczystości. Z dniem [...] Spółka A zmieniła siedzibę - właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego stał się Urząd Skarbowy w N. R., który postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe, zakończone wydaną w dniu [...] decyzją w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok.

W wyniku odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Urząd Skarbowy w N.R., skorygował zadeklarowane przez Podatnika w zeznaniu ostatecznym - CIT-8 za 1998 rok podstawy opodatkowania.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego w N.R. z dnia [...] nr [...] - określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...], zaległość w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...].

Z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji Skarżąca nie zgodziła się i pismem z dnia [...] (uzupełnionym [...]) odwołała się do Izby Skarbowej. W odwołaniu pełnomocnicy Spółki zarzucili, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego i procedury administracyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. - tylko częściowo uwzględniła zarzuty strony i decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spółka w skardze z dnia [...] oraz w pismach procesowych z dnia [...] i [...] wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, w szczególności:

- art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.l pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15

lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993 r.

nr 106, poz.482 ze zm.), zwanej dalej: updop

- art. art. 120, 121, 122, 187 § li art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137 poz.926 ze zmianami) -zwanej

dalej: OP

- § 9 ust. 7 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia

1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm./.

Z uwagi na szeroki zakres kwestii spornych, dla przejrzystości - zarzuty skargi zostaną przedstawione z bezpośrednim odniesieniem się organów podatkowych do ich argumentacji:

I. Skarżąca zarzuca brak kompetencji osób kontrolujących i naruszenie w postępowaniu zasad ogólnych procedury podatkowej tj. art. 121 do 129 ustawy OP, w tym ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, jego przewlekłość oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. W zakresie postępowania dowodowego, zarzuca naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 OP polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłych na okoliczność charakteru wykonanych prac w budynku siedziby Spółki w G., brak profesjonalizmu i niestaranność przy dokonywaniu obmiarów budynku przy kwalifikowaniu wydatków na remont i modernizację - co w ocenie skarżącej skutkowało wadliwością zebranego materiału dowodowego.

Ad.I. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym czynnego udziału strony w postępowaniu i dopuszczenia dowodów, Izba Skarbowa uznała za bezzasadne, powołując na dowód zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pisma z dnia: [...],[...] i [...] którymi kontrolujące wezwały Prezesa Spółki A Pana M.M. do złożenia wyjaśnień. Wyjaśnienia takie zostały przez Spółkę złożone pismami z dnia [...] i [...]. Ponadto w protokole z kontroli podatkowej strona została poinformowana, że stosownie do art. 291 § 2 i § 3 ustawy OP może w terminie 21 dni od dnia doręczenia protokołu złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia do ustaleń protokołu, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia i pismem z dnia [...] - złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu.

Podatnik został poinformowany, o przysługujących mu prawach i na każdym etapie postępowania miał możliwość składania wyjaśnień, a przed wydaniem decyzji-stosownie do art. 123 §1 i art. 200 § 1 OP - umożliwiono mu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarówno organy podatkowe /Urząd Skarbowy w W., Urząd Skarbowy w N. R./, jak i organ odwoławczy /Izba Skarbowa/ wzywały Stronę do składania dodatkowych materiałów i dowodów, celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości zapewniających obiektywne rozstrzygnięcie sprawy. W świetle przedstawionych faktów, zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa proceduralnego Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione. Zarzut braku obiektywizmu oraz nie uwzględnienia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, uznała za gołosłowny w sytuacji gdy w aktach podatkowych znajduje się obszerny materiał zebrany w toku kontroli podatkowej oraz dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym. Fakt, że ocena materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie przesądza o naruszeniu prawa procesowego.

Strona w skardze nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zatem przyjęto, że dotyczy on odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z dziedziny budownictwa, celem wyjaśnienia charakteru dokonanych robót budowlanych i ustalenia czy wykonano remont, czy też modernizację. Ponieważ roboty były dokonywane w obcym środku trwałym Urząd uznał, a Izba stanowisko to potwierdziła, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie charakter wykonanych robót. Zdaniem Izby Skarbowej roboty wykonywane były w obiekcie wynajmowanym, a zatem była to inwestycja w obcym środku trwałym. W świetle powyższego, opinia biegłych co do rodzaju wykonanych robót jest bez znaczenia dla sprawy, stąd zarzut naruszenia art. 188 OP - strona przeciwna uznała za bezzasadny.

II. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.12 ust.l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczący zwiększenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, wynikających z regulowania niektórych zobowiązań Spółki przez jej udziałowca (jednak w żaden sposób w skardze ani złożonych później pismach procesowych skarżąca - zarzutu tego nie uzasadniła).

Ad. II. Zarzut naruszenia art. 12 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa uznała za niezrozumiały. Przychody, zeznane przez Spółkę, zostały przez organy podatkowe skorygowane z podaniem podstawy prawnej i stosownym uzasadnieniem. Ponieważ w skardze Spółka nie sprecyzowała tego zarzutu ani nie podniosła jakichkolwiek argumentów na jego poparcie, wobec tego Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do tego zarzutu, uznając sprawę przychodów za dostatecznie wyjaśnioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III. Najszerszy zakres zarzutów zawartych w skardze dotyczy korekty kosztów uzyskania przychodów. Spółka kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe na podstawie art.15 ust.l i art.16 ust.l pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych - korektę kosztów, zarzucając w szczególności nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z następujących tytułów:

1. remont centralnego ogrzewania i wymiana stolarki

Spółka zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych w 1998 roku na koncie "Koszty remontów" wydatki w łącznej kwocie [...], w tym:

[...] - wydatki na wymianę centralnego ogrzewania i [...] -jako wydatki na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej na PCV. Do kosztów uzyskania przychodów w 1998 roku Spółka zaliczyła tylko kwotę [...] (bez wskazania sposobu jej ustalenia i określenia rodzaju wydatków). W ocenie Spółki, wszystkie nakłady poniesione na budynek w którym od 1988 r. mieściła się siedziba, winny być uznane bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu. Poniesione wydatki jak twierdzi skarżąca, dotyczyły prac o charakterze remontowym, gdyż odtwarzały stan pierwotny budynku po powodzi w 1997 r. Ponadto obowiązek utrzymania obiektu w należytym stanie technicznym wynikał z odrębnej umowy z właścicielem budynku. Skarżąca podnosi, że mimo wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, organy bezzasadnie odmówiły dopuszczenia tego dowodu. Strona podnosi, że dotychczas wydane decyzje, tj. przez Urząd Skarbowy w N.R. (K-28) i przez Izbę Skarbową (K-40) są ze sobą sprzeczne i nie określają jaka kwota stanowi inwestycję w obcym środku trwałym i podstawę

naliczeń amortyzacyjnych.

Ad.l. Zdaniem Izby Skarbowej wszystkie wydatki winny być wyłączone z kosztów w związku z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.: Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 z późn.zm.). Takie stanowisko wynika z faktu, iż wydatki te dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałym. Dla nakładów ponoszonych w obcym środku trwałym nie ma znaczenia czy mają one charakter inwestycji -modernizacja co., czy remontu - wymiana stolarki. W myśl § 2 ust. 2 pkt 1, § 5 ust. 1 i § 6 ust. 5 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) wydatki ponoszone w obcym środku trwałym stanowią podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, zatem są kwalifikowane do rozliczenia w czasie, a nie bezpośrednio w koszty po ich poniesieniu. Stąd też z kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wyłączył całą, nieprawidłowo zaliczoną do kosztów kwotę w wysokości [...].

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o "dowolnym" sposobie ustalenia powierzchni przeznaczonej na działalność, Izba Skarbowa uznała, że wobec stwierdzenia że jest to inwestycja w obcym środku trwałym, ustalenia w tym zakresie są nieistotne. Ponadto Izba wyjaśniła, że skarżąca bezzasadnie oczekuje od organów podatkowych dokładnego rozliczenia ogólnej kwoty wydatków poniesionych na wymianę co. /[...]/ oraz na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej na PCV /[...]/ w budynku, którego tylko część użytkuje na podstawie umowy dzierżawy. Rozliczenie tych nakładów w rozbiciu na inwestycje w obcym środku trwałym i wydatki nie związane z działalnością Spółki należy do Strony w tym zainteresowanej.

2. Delegacje pracownicze:

Skarżąca kwestionuje nie uznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników: a) [...]. na konsumpcję pracownika, który nie posiadał delegacji; b) [...] na zakup 2 biletów lotniczych dla doradców nie będących pracownikami (brak też umowy zlecenia lub innego tytułu wiążącego ich ze Spółką);

c) [...] z faktury z dnia [...] nr [...] za konsumpcję, według argumentacji Spółki podnoszonej w skardze, są to koszty wyżywienia i garażowania samochodu z tytułu delegacji Prezesa, które kontrolujące błędnie uznały jako wydatki na poczęstunek kontrahentów Spółki.

Skarżąca uważa, że brak polecenia wyjazdu /delegacji/ nie stanowi podstawy do kwestionowania wydatku, skoro pracownik faktycznie był w delegacji - co potwierdza podpis na jednej z faktur. Również zakup biletów dla doradców firmy nie powinien być kwestionowany, skoro świadczyli oni nieodpłatnie usługi na jej rzecz. Spółka podnosi, że kwota [...]nie była związana - jak to przyjęły organy podatkowe - z zaproszeniem gości z firmy B, lecz były to wydatki za wyżywienie Prezesa Spółki ([...]) i garażowanie auta ([...]) -jako koszty delegacji służbowych.

Ad. 2. a) Odnosząc się do nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] dotyczącego konsumpcji pracownika w czasie delegacji, Izba Skarbowa wyjaśniła, że fakt pobytu w delegacji drugiego pracownika jest potwierdzony wyłącznie podpisem na jednej z faktur, a nie poleceniem wyjazdu służbowego. Takiemu udokumentowaniu nie dano wiary z następujących powodów:

* jednostronne oświadczenie, nie poparte żadnym dowodem /w tym przypadku delegacja/ na gruncie prawa podatkowego nie jest dowodem na odbywanie podróży służbowej drugiego pracownika,

* jest to nowa okoliczność, nie podnoszona ani w toku kontroli podatkowej ani w postępowaniu podatkowym I-szej instancji,

*  faktury dokumentujące konsumpcję odebrał pracownik rozliczający

delegację dietami nie zaś inny będący w podróży służbowej pracownik. Ponadto, dokumentowanie wydatków z tytułu podróży służbowych i ich wysokość była ściśle określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1.06.1998 r. dlatego brak prawidłowego udokumentowania wyjazdu służbowego wyklucza zaliczenie wydatku w kwocie [...] do kosztów uzyskania przychodów. Izba zaprzeczyła, że nie uznanie spornego wydatku za koszt- wynikało jedynie z braku potwierdzenia delegacji.

Ad.2 b) Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup 2-ch biletów lotniczych w XII/98 w kwocie [...] dla doradców w negocjacjach z firmą B, wynika z faktu, że doradcy nie byli w 1998 roku pracownikami podatnika, a Spółka nie wykazała związku poniesionego wydatku z przychodem. Brak jest też innych dowodów, np. umów zlecenia, potwierdzających świadczenie przez nich usług na rzecz Spółki.

Ad.2 c) Również wydatki na konsumpcję związane z zaproszeniem gości firmy na negocjacje w kwocie [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te mogłyby być zaliczone do wydatków na reklamę i reprezentację, ale ponieważ Spółka przekroczyła ich limit, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów.

W skardze Spółka podnosi nową okoliczność, twierdząc, że kwota [...] została wydatkowana na wyżywienie Prezesa Spółki w czasie delegacji oraz na garażowanie auta, jednak na poparcie swoich argumentów Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów. Nie dano wiary zmienionej argumentacji, gdyż przeczy temu treść spornej faktury. Izba Skarbowa oceniając ten wydatek przyjęła wyjaśnienia Prezesa Spółki z [...] - w których stwierdza: cyt. "Faktura nr [...] wyjazd do Warszawy, kontakty handlowe z przedstawicielami C. Nocleg M. M., konsumpcja goście zaproszenie na negocjacje i konsumpcję". Ponadto z rachunków z restauracji załączonych do faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez Hotel D w W. wynika, że z wyżywienia korzystało kilka osób, zatem brak jest podstaw do zmiany stanowiska w tym zakresie.

Ponadto Izba zauważa, że Prezes Spółki wydatki na wyżywienie w czasie delegacji mógł rozliczyć jedynie do wysokości diety, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podróżach służbowych na obszarze kraju. Podróż Prezesa Spółki Pana M.M., nie została jednak udokumentowana delegacją służbową. W skardze nie przedstawiono też dowodów wskazujących czyjego samochodu dotyczyły opłaty za garażowanie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w tym zakresie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Podatek od środków transportu i ubezpieczenia pojazdów:

W skardze podatnik kwestionuje nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu podatku od środków transportu, odsetek od tego podatku oraz wydatków na ubezpieczenie pojazdów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów użyczenia. Spór dotyczy kwot podatku za rok 1998 i za lata 1992 - 1995, odsetek od tych zaległości (w łącznej kwocie [...]) oraz wydatków na ubezpieczenie pojazdów (w kwocie [...]). Spółka twierdzi, że użytkowała pojazdy samochodowe osób prywatnych na postawie umów użyczenia i służyły one prowadzonej działalności. Podatek za lata ubiegłe wynika z wyroków sądowych, gdyż wcześniej spółka została zwolniona z tego podatku na mocy decyzji administracyjnej Urzędu Miasta i Gminy, który błędnie interpretował przepisy. Powołuje się na zasadę zaufania do prawa i organów Państwa oraz na okoliczność, że zaliczenie wydatków z tyt. podatku za lata wcześniejsze nie było możliwe, gdyż poniesiono je faktycznie w 1998 roku.

Ad. 3. Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu podatku od środków transportowych, odsetek od tego podatku oraz wydatków na ubezpieczenie pojazdów dotyczyły środków transportowych stanowiących własność Panów J. M., M. M. oraz Pani I.M. Według wyjaśnienia Pana M. M. - członka Zarządu, Spółka użytkowała pojazdy wymienionych osób na podstawie oświadczeń z dnia [...] ( załącznik nr 24 do protokołu kontroli), zgodnie z którymi posiadane przez nich pojazdy zostały użyczone nieodpłatnie, przy czym wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem pojazdów ponosić miał użytkownik, tj. Spółka PPUH A. Mimo takich zapisów Spółka nie ponosiła kosztów związanych z podatkiem od środków transportowych. Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że oświadczenia właścicieli pojazdów z dnia [...] w sprawie nieodpłatnego użyczenia środków transportowych dotyczą pojazdów istniejących wyłącznie w tej dacie (w dodatku bez określenia ich marki i numerów rejestracyjnych), zaś postępowanie i spór dotyczy roku 1998 w którym stan faktyczny był całkowicie odmienny. Analiza materiałów źródłowych, tj. wpłat na podatek za okres 1992-1998 i wpłat na ubezpieczenie pojazdów - potwierdza, że pojazdów posiadanych przez w/w osoby w 1992 roku Spółka nie wykorzystywała w 1998 roku. Organy podatkowe odmówiły uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu, uzasadniając to następującymi względami:

* podatek za lata 1992 - 1995 udokumentowany indywidualnymi dowodami wpłaty osób fizycznych - podatników tego podatku - dotyczy tych osób a nie Spółki,

* podatek za rok 1998 również nie może być zaliczony do kosztów, z tych samych co wyżej powodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dodatkowo z braku jakiejkolwiek umowy na użytkowanie tych pojazdów przez Spółkę w 1998r.,

* odsetki w kwocie [...] jako związane z nieterminowym regulowaniem należności budżetowej nie mogą być zaliczone do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt21 ustawy podatkowej, bądź też jako

* związane z wydatkiem nie stanowiącym kosztów winny być wyłączone na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

- wydatek dotyczący ubezpieczenia w/w samochodów winien być wyłączony również na podstawie art. 15 ust. 1 jako związany z samochodami osób prywatnych a nie Spółki. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa uznała, że zarzuty Spółki dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w/w wydatków są z podanych wyżej względów - nieuzasadnione.

Zdaniem Izby Skarbowej istotnym w sprawie jest to, że dokumenty stanowiące dla Spółki podstawę zaksięgowania w/w kwot w koszty uzyskania przychodu nie są wystawione na Spółkę - lecz są to bankowe dowody wpłaty indywidualnych osób fizycznych.

4. Fundusz socjalny

Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] stanowiącą odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za 1998 rok. Kwota odpisu nie została jednak odprowadzona na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że środki zostały faktycznie wydatkowane na zakup słodyczy do paczek mikołajkowych dla dzieci pracowników, bony towarowe dla pracowników oraz udzielenie pożyczki mieszkaniowej. Strona w skardze podnosi, że brak wyodrębnionego rachunku bankowego, jakkolwiek niezgodny z ustawą o funduszu świadczeń socjalnych, nie może pozbawić podatnika prawa do zaliczenia odpisu na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów. Strona uważa, że skoro przedstawiono dowody, że odpisane na fundusz socjalny kwoty zostały faktycznie wydatkowane zgodnie z jego celem, to uchybienie w postaci braku wyodrębnionego rachunku nie może uzasadniać odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 4. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa stwierdziła, że mimo nie kwestionowania, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły działalności socjalnej, to w myśl art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy na ten fundusz, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek Funduszu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b w/w ustawy. Powyższe oznacza, że warunkiem zaliczenia odpisów na ZFŚS w koszty uzyskania przychodów jest wpłacenie środków pieniężnych na odpowiedni rachunek. Nie spełnienie ustawowego warunku pozbawia podatnika prawa zaliczenia tych kwot w koszty i nie zależy to od oceny czy uznania organu podatkowego lecz od spełnienia obiektywnych przesłanek ustawowych. Stanowisko prezentowane przez Stroną i poparte tezami wyroków NSA, było uzasadnione w stosunku do stanu prawnego sprzed 1.01.1997r.

5. Ryczałty samochodowe:

Skarżąca kwestionuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty: [...] z tytułu wypłaconych ryczałtów za używanie prywatnych samochodów osobowych w jazdach lokalnych dla osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia bądź umowy o dzieło. Podnosi, że ograniczenie w/w wydatków wynikające z art.16 ust.l pkt 30 updop dotyczy jedynie limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 26.03.1998 r. a te nie zostały przekroczone. Powołuje się na zawarte ze zleceniobiorcami, odrębne od umów zlecenia umowy cywilnoprawne, z których wynikał obowiązek wypłaty ryczałtów. Twierdzi, że nie żądano ich w trakcie kontroli, bezzasadnie kwestionując brak podstaw do wypłaty wynikających z nich kwot ryczałtu.

Ad. 5. .Zdaniem strony przeciwnej, zastrzeżenia wnoszone przez Spółkę w skardze, a dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ryczałtów samochodowych są nieuzasadnione. Szczególnie nie polega na prawdzie twierdzenie Skarżącej, że osoby przeprowadzające kontrolę nie żądały żadnych w tym względzie dokumentów, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się umowy - zlecenia z osobami, którym następnie wypłacano ryczałty, a ich treść przeczy twierdzeniom Skarżącej.

Jak wynika z dokumentów, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...], stanowiącą wypłaty ryczałtów z tytułu używania prywatnych samochodów osobowych na potrzeby podatnika przez osoby nie będące pracownikami.

Organ podatkowy I instancji dokonał wyłączenia omawianych wydatków w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dotyczyły osób nie będących pracownikami.

Według Izby Skarbowej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ryczałtów samochodowych jest słuszne, ale nie można zgodzić się z powołaną podstawą prawną tego wyłączenia. Powołany przez Urząd art. 16 ust. 1 pkt 30 cyt ustawy dotyczy wydatków na rzecz pracowników z tytułu używania samochodów ponad limit określony odrębnymi przepisami i w tym stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Jak wynika z materiałów źródłowych, Spółka w umowach zlecenia nie zawarta postanowień dotyczących wypłat na rzecz zleceniobiorców ryczałtów samochodowych, choć w postanowieniach dodatkowych umowy wymienia -poza wynagrodzeniem - inne świadczenia, jak posiłki regeneracyjne, dopłaty do prania odzieży, itp.. Spółka nie zgadza się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów - ryczałtów samochodowych, ale nie przedstawiła żadnych dowodów mogących mieć wpływ na inną ocenę.

Zatem wyłączenie ryczałtów samochodowych z kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z powodu braku stosownego zapisu w umowach zlecenia czyli z braku tytułu prawnego zobowiązującego Spółkę do dokonania tych wypłat.

6. Przekroczenie limitu wydatków na reprezentację:

Tym ustaleniom Skarżąca nie stawia zarzutu merytorycznego, nie zgadza się jedynie ze sposobem obliczenia przekroczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę, uważa że należało wyłączyć kwotę [...] zaś wyłączono kwotę : [...] (różnica: [...]).

Ad. 6. Strona przeciwna uzasadnia, że podstawą wyłączenia wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie: [...] było przekroczenie o tę właśnie kwotę limitu wydatków na reprezentację i reklamę obliczonego zgodnie z przepisem art.16 ust.1 pkt 28 updop. Limit ten w kwocie [...] obliczono od skorygowanego przychodu według wyliczenia: Przychód : [...] x 0,25% = [...]. Trudno zatem polemizować z zarzutem, gdy dotyczy on wielkości wynikających z matematycznych wyliczeń.

7. Amortyzacja:

Skarżąca kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe korektę odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] (w decyzji IS) uznając, że przyjęte stanowisko jest wadliwe, a poczynione ustalenia naruszają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji.

Spółka przyjęła liniową metodę amortyzacji, stosując jednocześnie w oparciu o § 9 ust 7 i 8 podwyższone x 2 i x 3 współczynniki stawek amortyzacyjnych.

W skardze podnosi, że skoro przyjęła metodę liniową amortyzacji, to zgodnie z treścią § 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm./, ustalona przez podatnika metoda i stawki amortyzacji nie mogą być zmieniane przez cały okres amortyzacji. Zdaniem Skarżącej - dokonane przez Izbę Skarbową zmiany metod i stawek naruszają obowiązujące w tym zakresie przepisy. Ponadto uważa, że prawo do stosowani podwyższonych współczynników stawek amortyzacyjnych wynika z preferencji dla podatników prowadzących działalność w gminach zagrożonych bezrobociem strukturalnym.

Ad.7. Zdaniem Izby Skarbowej zarzut ten jest bezzasadny bowiem cytowanym przepisem § 9 ust. 13 w/w rozporządzenia, prawodawca wyraził trwałość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ale jedynie przyjętych przez przedsiębiorcę w wielkościach i zasadach zgodnych z tymi przepisami. Nie może natomiast korzystać z zasady trwałości i ochrony, błędne i niezgodne z obowiązującym prawem, naliczanie amortyzacji. Stwierdzone nieprawidłowości (głównie w odniesieniu do środków transportowych), obligowały organy podatkowe do korekty odpisów amortyzacyjnych, zarówno z uwagi na zawyżenie preferencyjnych współczynników, jak i generalnie niewłaściwe ustalenie podstawy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Strona przeciwna nie zgodziła się z zarzutem, że dokonane przez organy korekty naruszają obowiązujące w tym zakresie przepisy.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w konkluzji wniosła o jej oddalenie z powodów podanych w skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy;

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że część zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

I. Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut jest tramy w odniesieniu do odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłych z dziedziny budownictwa na okoliczność charakteru robót związanych z wymianą centralnego ogrzewania (o co wnioskowała strona w toku postępowania) oraz w zakresie braku rzetelnych wyliczeń części powierzchni wynajmowanego budynku służącej działalności podatnika w 1998 r.

Naruszenie prawa procesowego, polegające na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego mogło mieć wpływ na wynik sprawy - co w świetle art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi samoistną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, w spornej sprawie, zarzucane naruszenie procedury wiąże się w sposób bezpośredni z naruszeniem prawa materialnego - art. 16 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie korekty kosztów w części dotyczącej wydatków na wymianę centralnego ogrzewania (co.) i wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

Wątpliwości co do rzetelności stanowiącego podstawę rozstrzygania materiału dowodowego budzi już sposób określenia części powierzchni budynku -jako służącej działalności podatnika. Pomiarów dokonano w oparciu o zewnętrzne ściany budynku, bez precyzyjnego ustalenia które z pomieszczeń użytkowane były przez Spółkę w 1998 r. Nie ustosunkowano się przy tym do podnoszonego już w odwołaniu z dnia [...] od decyzji Urzędu Skarbowego w N.R. i uzupełnieniu odwołania z dnia [...] argumentu, że w 1998 r. Spółka użytkowała pomieszczenia o innym metrażu, co wynikać miało z protokołu kontroli UKS z tamtego okresu. Brak rzetelnych ustaleń w jakiej części użytkowany obiekt służył działalności Spółki uniemożliwia ustalenie, w jakiej części poniesione nakłady nie mogły w świetle art. 15 i art. 16 upodp w ogóle stanowić kosztu uzyskania przychodu, a w jakiej stanowiły koszt, czy to przez ich bezpośrednie zaliczenie do kosztów (remont), czy też przez odpisy amortyzacyjne (modernizacja - będąca inwestycją w obcym środku trwałym).

Zauważyć też należy, że organy podatkowe nie są zgodne co do charakteru prac polegających na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej. Urząd Skarbowy w N.R. nie kwestionował, że prace te mają charakter remontu i wydatki z tym związane uznał za bezpośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do części budynku służącej działalności podatnika. Dokonał przy tym korekty kosztów, zwiększając je o kwotę [...]. (str.12 decyzji US). Natomiast Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatków na wymianę centralnego ogrzewania (uznanej również przez US za modernizację), ale odmówiła też uznania za koszt uzyskania przychodu, nie kwestionowanych przez Urząd - wydatków związanych z wymianą stolarki okiennej i drzwiowej. Stanowisko swoje wywiodła z art.16 ust.l pkt 1 lit. b updop i przepisów § 2 ust. 2 pkt 1, ,§ 5 ust. 1 i § 6 ust. 5 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przyjęła, że wszystkie wydatki dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym, zatem nie ma znaczenia czy mają charakter inwestycji (modernizacja co.), czy remontu (wymiana stolarki).

Sąd uznał za naruszające prawo, stanowisko organów podatkowych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z pracami budowlanymi w dzierżawionym na działalność Spółki obiekcie w G. Odstąpienie od szczegółowej oceny charakteru wykonanych prac i uznanie że całość nakładów poniesionych na wymianę stolarki i remont centralnego ogrzewania jest inwestycją w obcym środku trwałym - budzi zastrzeżenia i jest w ocenie Sądu ustaleniem dowolnym.

Obowiązujące przepisy, w tym powołane w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, nie dają podstaw do kwalifikowania wydatków o charakterze remontowym, jako inwestycji w obcym środku trwałym z tej tylko przyczyny (jak przyjęła to Izba Skarbowa), że zostały poniesione nie na własny, lecz dzierżawiony obiekt. W sytuacji, gdy podatnik nie zgadzał się z forowanym przez organy podatkowe poglądem, winny one wykazać na czym opierają przyjęte stanowisko - że niezależnie od charakteru wykonanych robót, nakłady poniesione na obiekt dzierżawiony, zawsze stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Wobec tak prezentowanych poglądów, obowiązkiem organu odwoławczego było wykazanie, skąd wywodzi zrównanie skutków podatkowych w zakresie kosztów, dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym - będącej ulepszeniem w rozumieniu przepisów o amortyzacji środków trwałych i remontu środka trwałego nie będącym jego ulepszeniem.

Wadliwość stanowiska Izby Skarbowej przyjętego w skarżonej decyzji, potwierdzają też dostępne publikacje. Dla przykładu wystarczy powołać poglądy J. Zubrzyckiego, M.Grzybowskiej i M. Wieczorek-Fronia - autorów zbioru 307 pytań i odpowiedzi "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w 1999 r." (Oficyna Wydawnicza "Unimex" , Wrocław 1999 r. str.32 ) : ".. inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu)", i dalej:

"...nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika, odnośnie obcego środka trwałego, muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. W sytuacji, gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy - przywracający temu środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego pod nazwą -inwestycji w obcym środku trwałym-, a poniesione na nie wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów".

Podobny pogląd zamieszczony został w Biuletynie Informacyjnym Nr [...] "Inwestycje w obcym środku trwałym" - "Wydatki na remont obcego obiektu używanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie są traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, są zatem kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia".

Zasadniczym kryterium decydującym o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont-bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego (inwestycja w obcym środku trwałym) i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, decydują kryteria techniczne i zakres przeprowadzonych robót, w szczególności czy mają one charakter odtworzeniowy, czy też stanowią ulepszenie środka trwałego. Od dokonania takiej oceny organy podatkowe uchylić się nie mogą, a w przypadku rozbieżnych z podatnikiem stanowisk, lub złożonego charakteru wykonanych prac, należy zasięgnąć opinii kompetentnych do ich oceny specjalistów. Orzeczenia NSA wyraźnie wskazują na konieczność kwalifikowania wykonanych robót budowlanych w środku trwałym (niezależnie od tego czy własnym czy obcym) na te, które mają jedynie charakter remontowy i te, które należy zaliczyć do ulepszeń (patrz między innymi: wyrok NSA z dnia 3.12.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 477/98, z dnia 21.05.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/97, z dnia 14.01.1998 r. sygn. akt SA/Sz 119/97, z dnia 27.01.1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97, z dnia 29.04.1999 r. sygn. akt I SA/Łd 772/97).

Strona skarżąca w toku postępowania domagała się powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność dokonania oceny zrealizowanych robót w spornym budynku. Problematyka rozdziału wykonanych prac na remontowe i ulepszeniowe jest zazwyczaj skomplikowana, wykracza poza zakres wiadomości osób nie mających przygotowania specjalistycznego. Wytyczenie uniwersalnej, ścisłej granicy między inwestycją a remontem, nawet na gruncie Prawa budowlanego nie jest łatwe i wymaga przede wszystkim dokonania precyzyjnych ustaleń faktycznych odnoszących się do poszczególnych środków trwałych i często specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa.

W sytuacji spornych ocen organu i skarżącego co do charakteru wykonanych prac, należało powołać biegłego z zakresu budownictwa. Wywodzenie negatywnych dla podatnika skutków podatkowych przy jednoczesnej odmowie dopuszczenia wnioskowanego przez niego dowodu, narusza art.188 OP i zasadę prawdy obiektywnej z art.122 OP nakładającą na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przed przystąpieniem do jej rozstrzygania.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Izba Skarbowa powinna :

* rzetelnie ustalić części obiektu służące w 1998 r. działalności Spółki, odnosząc do nich wykonane prace;

* ustalić charakter wykonanych w obiekcie prac (identyfikując które z nich miały charakter remontu, a które były inwestycją w obcym środku trwałym). Wydaje się przy tym, że wobec nie kwestionowania przez organy obu instancji, że wymiana stolarki miała charakter prac remontowych (patrz decyzja IS -str. 9) oraz potwierdzającego taki pogląd orzecznictwa NSA (np. wyrok z dnia 14.01.1998 r. sygn. akt SA/Sz 119/97), kwestia ta pozostaje poza sporem. Wobec rozbieżności stanowisk, oceny wymaga jednak charakter robót związanych z wymianą centralnego ogrzewania. Ocena biegłego z zakresu budownictwa wydaje się przy tym konieczna i uzasadniona.

Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli ocenić, czy i w jakim zakresie zakwestionowane wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodów czy to bezpośrednio w chwili ich poniesienia, czy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Pamiętać przy tym należy, że kosztem (zarówno bezpośrednim jak i pośrednim) mogą być tylko te wydatki, które służą działalności podatnika, zatem bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych są wynikające z umowy zobowiązania cywilnoprawne wobec wydzierżawiającego do dokonania prac w całym obiekcie.

Ponadto, skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może dotyczyć okresu w którym po wykonanej inwestycji obiekt służył działalności podatnika i pod warunkiem wprowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym do ewidencji środków trwałych podatnika.

II. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zwiększenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Podatnik na potwierdzenie swoich racji, nie przedstawił w skardze jakichkolwiek rzeczowych argumentów. Odnosząc się do równie lakonicznych zarzutów podnoszonych w postępowaniu podatkowym, sprowadzających się do twierdzenia, że "..finansowanie części wydatków Spółki przez jej udziałowca pozwoliło uniknąć zaciągania kredytu i obniżyło jedynie koszty działalności Spółki, nie stanowiło jednak nieodpłatnego świadczenia" - uznać należy że nie mają one żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych.

Kategoria przychodów, podobnie jak kategoria kosztów, ma istotne znaczenie dla określenia podstaw opodatkowania, z których bezpośrednio wynikają skutki podatkowe, stąd ustawodawca wyłączył wszelką dowolność, czy celowościowe przesłanki przy ich ocenie. Stanowisko organów podatkowych w zakresie zwiększenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - nie narusza prawa.

III. Ocena zasadności zaskarżonej decyzji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów wymaga szczegółowego odniesienia się do poszczególnych kwestii spornych:

1.W kwestii kosztów związanych z wymianą centralnego ogrzewania i stolarki Sąd zajął stanowisko omawiając wyżej zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego (pkt I ).

2. Diety i inne należności za czas podróży służbowej, wypłacone pracownikowi, stanowią u pracodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszt uzyskania przychodu. Oczywiście warunkiem koniecznym jest istnienie związku pomiędzy przychodami firmy a odbywaną przez pracownika podróżą służbową. Kosztem uzyskania przychodu jest pełna kwota wypłaconych należności, zarówno części objętej limitami, jak i w części je przekraczającymi (patrz: Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2002 r. s.243 Wyd. Unimex, Biuletyn Informacyjny Nr 01/2000 r.). Ograniczenia dotyczą tylko zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu pracownika na potrzeby podatnika. Jednak warunkiem koniecznym zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich prawidłowe udokumentowanie. W przypadku podróży służbowych takim podstawowym dokumentem jest "delegacja służbowa" zawierająca polecenie wyjazdu służbowego, wystawiona przez pracodawcę (podatnika) i wręczona pracownikowi. Brak "delegacji..." pozbawia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconego pracownikowi ryczałtu za używanie prywatnego samochodu (zgodnie z art. 16 ust.l pkt 30 updop). Ustawa nie zawiera natomiast wprost takiego ograniczenia w odniesieniu do innych należności wypłaconych pracownikowi z tytułu podróży służbowej. Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce zdania na ten temat są podzielone. Przeważa jednak pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania wydatków do kosztów u. p. jest ich odpowiednie udokumentowanie i ciężar dowodów w tym zakresie należy do podatnika (patrz wyroki NSA: z dnia 9.02.1995 r. sygn. akt S.A./Po 298/94,publ. POP 1998/5/178; z dnia 3.02.1997 r. sygn. akt III S.A. 1104/95, publ. M. Pod. 1997/12/379).

a) Okoliczność, że wydatek w kwocie [...], na który składały się kwoty: [...] i [...]- z faktur potwierdzonych przez K. R. oraz kwota [...] z faktury potwierdzonej przez inną osobę, dotyczył pobytu w delegacji dwóch pracowników została przez Spółkę podniesiona na etapie odwołania. Izba Skarbowa nie dała wiary tym wyjaśnieniom, gdyż fakt podróży służbowej drugiego pracownika nie został przez Spółkę uwiarygodniony w przekonywujący sposób. Jakkolwiek należy się zgodzić ze skarżącym, że polecenie wyjazdu (delegacja) nie stanowi jedynego dokumentu potwierdzającego podróż służbową, to wykazanie związku poniesienia wydatku z odbywaniem podróży służbowej i prowadzoną działalnością - ciąży na podatniku. Podpis na fakturze dokumentującej wydatek w kwocie [...] stanowi jedynie potwierdzenie że osoba ta przyjęła dokument, lub co najwyżej, że konsumowała w tym czasie i miejscu posiłek, nie oznacza natomiast, że wydatek ten został poniesiony w związku z realizacją przez tę osobę obowiązków służbowych. Ponieważ Spółka, poza podpisem na fakturze, żadnymi innymi dowodami nie uprawdopodobniła okoliczności wyjazdu drugiego pracownika w podróż służbową i związku wydatku z uzyskaniem przez spółkę przychodu - zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania wydatku w kwocie [...]za koszt uzyskania przychodu w tej części.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem organów w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] ([...] + [...]) ,na konsumpcję pracownika - K. R., którego podróż służbowa nie była kwestionowana.

Wydatki związane z podróżami służbowymi pracodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu, na takich samych zasadach jak pozostałe wydatki. Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop -zalicza do nich wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, o ile nie zostały z kosztów wyłączone na podstawie art.16 w/w ustawy. Jak już wyżej wspomniano, wyłączenia dotyczą tylko używania przez pracowników samochodów na potrzeby wykonywanej działalności (art.16 ust.l pkt 30 updop). Zatem pozostałe wydatki, a więc również diety związane z podróżą służbową mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ich poniesienie było bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą i spowodowało lub mogło spowodować osiągnięcie przychodu. Odrębną natomiast sprawą jest zwolnienie od podatku przychodów pracownika związanych z podróżą służbową. Zaznaczyć tu bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. wolne od podatku były jedynie te przychody, które wymieniono w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz.173 ze zra.). Zgodnie z art.21 ust.l pkt 16 w/w ustawy -wolne od podatku dochodowego były diety i inne należności za czas podróży służbowej w wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tym samym wypłacenie pracownikowi wyższej diety niż przewidywało to rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności

przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na terenie kraju (w tym czasie dieta wynosiła 12 zł.) pozwalało pracodawcy zaliczyć całą wyższą kwotę w koszty, ale nadwyżka ponad stawki określone w w/w rozporządzeniu winna być wykazana jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu według zasad ogólnych. Tak określone zasady, nie uprawniały jednak organów, do kwestionowania spornych wydatków i wprowadzania nie przewidzianych prawem limitów. Stanowisko organów podatkowych, dotyczące spornej kwestii narusza przepis art.15 ust.l updop, stąd rozstrzygnięcie w tym zakresie jest wadliwe.

b) Natomiast wydatek w kwocie [...] na zakup dwóch biletów lotniczych dla doradców nie może być kosztem uzyskania przychodów Spółki, skoro nie byli oni jej pracownikami, ani faktu świadczenia przez nich usług na jej rzecz nie potwierdzają inne dowody np. umowy cywilnoprawne. Inicjatywa dowodowa w tym zakresie należała do Spółki.

c) Wydatki na konsumpcję w kwocie [...] również nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, ponieważ wykraczają poza limit przewidzianych wydatków na reprezentację i reklamę a taki ich charakter wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zmienionej na etapie skargi - argumentacji podatnika, że były to co do kwoty [...] - koszty wyżywienia związane z wyjazdem służbowym Prezesa, przeczy treść rachunku za konsumpcję, z którego wynika, że dotyczy on spożywania posiłku przez kilka osób. Nie można też uznać kwoty [...] jako wydatku za garażowanie, ze względu na brak dokumentu potwierdzającego ten fakt, oraz jakiego samochodu to dotyczy.

3. Trafne i w pełni przekonujące było w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki A wydatków z tytułu podatku od środków transportowych, odsetek od tego podatku oraz wydatków na ubezpieczenie pojazdów stanowiących własność osób fizycznych. Powołane przez spółkę oświadczenia właścicieli pojazdów z dnia [...] mające stanowić dowód zawartych umów nieodpłatnego użyczenia środków transportowych, nie stanowią w ocenie Sądu tytułu prawnego, który uzasadniałby uznanie wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Dokument ten nie pozwala na ustalenie essentialia negotii wiążącej strony umowy. Umowa użyczenia, regulowana przepisami art. 710-719 Kodeksu Cywilnego, dotycząca rzeczy oznaczonych co do tożsamości, aby była uznana za skuteczną, musi zawierać co najmniej określenie rodzaju pojazdu, jego markę i cechy identyfikacyjne np. numery rejestracyjne. Warunków takich nie spełnia umowa której przedmiotem są cytat: "wszelkie posiadane ... pojazdy samochodowe i podobne". Ponadto, nie oznaczono w niej na jaki okres została zawarta. Dodatkowo wynika z niej, że użyczający zastrzega sobie prawo do korzystania z przekazanych pojazdów do własnych celów niezarobkowych. Ustalenie w oparciu o taką treść umowy zakresu wydatków związanych z ich eksploatacją, które mogłyby stanowić koszt podatkowy, nie jest realnie możliwe, a już na pewno obowiązkiem takim nie można obciążać organów

podatkowych. Interes w uznaniu tych wydatków za koszt ma podatnik i on powinien zadbać o właściwe udokumentowanie poniesionych wydatków. W ocenie Sądu zakwestionowanie kosztów jedynie co do wydatków związanych z podatkiem od środków transportowych i ubezpieczeniem, oraz odstąpienie od ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń - jest przejawem bardzo liberalnego stanowiska organów podatkowych. Dodatkową tylko okolicznością, potwierdzającą zasadność przyjętego w skarżonej decyzji stanowiska jest fakt, że jak wynika to ze zgromadzonych dowodów - sporne opłaty zostały poniesione nie przez Spółkę, lecz przez właścicieli pojazdów. Ponadto, wartość dowodowa lakonicznych oświadczeń z 1992 r. na uznanie kosztów 1998 r. wydaje się być wątpliwa i wątpliwości tych, mimo podjętych przez organy podatkowe starań nie rozwiało prowadzone postępowanie. Nie wyjaśnił ich też podatnik, mimo kierowanych do niego wniosków organu; pismo Urzędu Skarbowego z [...] - pozostało bez odpowiedzi. Brak właściwego udokumentowania tytułu prawnego do korzystania z nie stanowiących środków trwałych Spółki pojazdów, eliminował w skuteczny sposób możliwość uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Trafna jest przy tym argumentacja organów przyjęta w skarżonej decyzji. Z powyższych względów, dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych wydatków jest poprawna i nie narusza określonych w art. 15 ust. 1 updop reguł kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Oczywistym jest zatem, że skoro nie mieści się w kategorii kosztów sama należność główna z tytułu podatku od środków transportowych, to również związane z nieterminowym regulowaniem tej należności odsetki i koszty ubezpieczenia - nie mogą być w świetle art. 15 ust. 1 updop uznane za koszt uzyskania przychodu. Dodać przy tym należy, że odsetki od należności podatkowych w żadnym przypadku nie mogą być kosztem, z uwagi na regulację z art. 16 ust.l pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Rację mają organy podatkowe, że uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, uzależnione jest nie tylko od faktycznego wykorzystania tych środków na cele zgodne z celem funduszu (czego organy nie kwestionują), ale od stycznia 1997 r. ustawodawca wprowadził w art. 16 ust.l pkt 9 lit. b updop - dodatkowy warunek, że środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, muszą być wpłacone na wyodrębniony w tym celu -rachunek Funduszu. Wcześniej wymóg taki wynikał jedynie z ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych a nie z ustawy podatkowej, stąd przyjmowano stanowisko liberalne. W związku z tą zmianą NSA w uchwale z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98 (ONSA z 2998 r. t.3, poz.77) stwierdził, że przed tą datą przekazanie środków pieniężnych na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie było warunkiem uznania odpisów na ten fundusz za koszty uzyskania przychodów. Jednakże w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - warunek, aby środki odpisów były wpłacone na rachunek Funduszu - wynikał już wprost z ustawy podatkowej tj. art. 16 ust.l pkt 9 lit. b updop. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów

podatkowych, że nie spełnienie ustawowego warunku pozbawia podatnika prawa zaliczenia tych kwot w koszty uzyskania przychodu i nie zależy to od oceny czy uznania organu, lecz od spełnienia obiektywnych przesłanek ustawowych.

5. Argument skarżącej o zawartych ze zleceniobiorcami odrębnych umowach na wypłatę ryczałtów samochodowych, jest gołosłowny wobec nie przedłożenia nawet na etapie skargi dowodów potwierdzających zawarcie takich umów. Z treści umów zlecenia , jak słusznie zauważa Izba Skarbowa, nie wynika obowiązek wypłaty ryczałtów samochodowych, mimo że zawierają one postanowienia dodatkowe dotyczące innych świadczeń na rzecz zleceniobiorców. Dla uznania wydatku za koszt uzyskani przychodu, zgodnie z generalną regułą kosztów określoną w art.15 ust.l updop, zasadnicze znaczenie ma wykazanie przez podatnika celowości jego poniesienia i związku z uzyskanym przychodem. Zależności takiej podatnik nie wykazał. Skoro z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego nie wynika obowiązek ponoszenia takich świadczeń przez Spółkę, to oznacza, że wypłacony ryczałt nie ma żadnego związku z przychodem jakiego Spółka może się spodziewać z tytułu usług świadczonych przez zleceniobiorców. Podstawy takiej nie stanowią zawarte między stronami umowy zlecenia i to zarówno z uwagi na brak w nich postanowień co do wypłaty takich świadczeń, jak i z uwagi na charakter stosunku prawnego nawiązanego na ich podstawie. Przepisy podatkowe, akceptują w przewidzianych w art. 16 ust.l pkt 30 updop przypadkach, wypłatę przez pracodawcę, świadczeń pieniężnych z tytułu używania przez pracownika samochodu na potrzeby podatnika. Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują dla potrzeb ustawy pojęcia "pracownik", to kierując się zasadą spójności pojęć w obrębie prawa podatkowego, możemy przyjąć definicję "pracownika" z art. 12 ust 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r) cytat: " za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Pracownikiem nie była zatem osoba świadcząca pracę na podstawie umowy zlecenia- jako osobiście wykonująca usługi ( art. 13 pkt 8 w/w ustawy). Zatem samodzielną podstawę wyłączającą uznanie za koszt uzyskania przychodu, stanowi nie tylko brak tytułu prawnego do wypłaty ryczałtu zleceniobiorcy, ale również wyłączenie go z kategorii "pracownik" wyklucza uznanie wypłaconego zleceniobiorcy ryczałtu za koszt uzyskania przychodu.

6. Zarzut, błędnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] z tytułu reprezentacji i reklamy nie znajduje uzasadnienia, bowiem limit wydatków został obliczony od skorygowanego przychodu Spółki, a jego przekroczenie ustalone jako różnica między nowym limitem a kwotą wydatków jakie Spółka z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Słuszne w tym względzie stanowisko organów podatkowych oparte jest na normie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7. Spór w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczy zasadniczo stosowania podwyższonych do współczynnika "3" stawek amortyzacyjnych do środków transportowych. Ponadto skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości brutto zamiast od wartości netto, co miało dodatkowy wpływ na wielkość stwierdzonych nieprawidłowości.

Stwierdzone nieprawidłowości (głównie w odniesieniu do środków transportowych), obligowały organy podatkowe do korekty odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na zmianę przepisów w zakresie amortyzacji od dnia 1.01.1997 r. w stosunku do wprowadzonych do ewidencji przed tą datą środków transportowych, organ odwoławczy zastosował korzystniejsze dla podatnika rozwiązania wynikające z § 7 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji..., uznając zasadę praw nabytych do korzystania z podwyższonej x 3 stawki amortyzacyjnej przysługującej w oparciu o przepisy obowiązujące w chwili rozpoczęcia amortyzacji tych środków.

Natomiast w stosunku do środków transportowych wprowadzonych do ewidencji po dniu 1.01.1997 r. zastosowanie mają zasady wynikające z § 9 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji..., pozwalające na stosowanie do środków transportowych stawki amortyzacji podwyższonej o współczynnik x 2. Nowa regulacja pozwalała na stosowanie współczynnika x 3 jedynie dla maszyn i urządzeń ( z grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji...), nie zaś do środków transportowych należących do grupy 7 w/w Klasyfikacji. Stosowanie podwyższonych stawek (o których mowa w § 9 ust.7 i 8 ) wiąże się (co wynika z § 9 ust.9 ) ze stosowaniem degresywnej metody amortyzacji, w której tylko w pierwszym roku podatkowym do naliczania odpisu stosujemy podwyższoną stawkę do wartości początkowej środka trwałego, zaś w następnych latach (przy zachowaniu podwyższonej stawki), za podstawę odpisu przyjmuje się w każdym roku wartość początkową pomniejszoną o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (wartość netto, którą ustala się na początku każdego z kolejnych lat), począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło zrównanie rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą degresywną i metodą stawki z wykazu, odpisy amortyzacyjne nalicza się według metody stosowania stawki z wykazu, co' oznacza w praktyce przejście na metodę liniową lecz obliczoną od podstawy pomniejszonej o dokonane już wcześniej odpisy amortyzacyjne.

Sąd podziela stanowisko organów, że ochrona prawna przysługuje jedynie tym działaniom podatnika, które są zgodne z obowiązującym prawem. Izba Skarbowa uznała prawo Spółki do stosowania podwyższonych do współczynnika "3" stawek amortyzacyjnych do środków transportu wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 1997 r. Uznała tym samym prawo podatnika wynikające z zasad ogólnych, tzw. "prawa nabyte", do stosowania korzystniejszej regulacji mimo wprowadzonych z dniem 1 stycznia 1997 r. zmian przepisów w tym zakresie.

W ocenie Sądu, dokonana przez Izbę Skarbową korekta odpisów amortyzacyjnych nie narusza prawa, co oznacza, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie.

Ze względu na powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że w zakresie opisanym w uzasadnieniu wyroku, rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania oraz materialne prawo podatkowe w sposób mający wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c, w związku z art.200 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) orzekł jak w sentencji.