Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 690/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. G. L. L P. N. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 6 marca 2020 r. nr SKO [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania "A", utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 18 grudnia 2018 r. Wójt Gminy określił "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 223.597,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona jest zarządcą gruntów położonych w Gminie, na których ustanowiono służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, prowadzącej działalność gospodarczą. Nad tymi gruntami przebiegają linie energetyczne i wytyczono na nich pasy techniczne. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi w 2013 r. wg ustaleń organu 259.001,80 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 259.005,24 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W ocenie organu, z aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu oraz z samego już faktu udostępnienia gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 marca 2019 r. uchyliło decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 216.848,00 zł. Kolegium wskazało, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił, które to działki znajdują się na terenie jego właściwości i w konsekwencji nieprawidłowo dokonał wyliczenia wielkości całej ograniczonej w wykorzystaniu powierzchni. Zarówno bowiem z umów, jak i zestawienia przedstawionego przez stronę wynika, że łączna powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi na terenie gminy wynosiła 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W konsekwencji spowodowało to konieczność uchylenia decyzji i określenia wysokości podatku w zgodzie z ustalonym powyżej stanem faktycznym, przy zastosowaniu obowiązujących w 2013 r. stawek podatkowych. Zgodnie z powyższym organ ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 216.848,00 zł.

W związku ze stwierdzonym błędem przy dokonywaniu obliczeń organ II instancji postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 18 marca 2019 r.

Decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. organ II instancji stwierdził nieważność swojej decyzji z dnia 18 marca 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że faktyczną podstawę unieważnienia decyzji stanowiło ustalenie błędu rachunkowego, który nie podlegał sprostowaniu, a który prowadził do wadliwego ustalenia wysokości należnego podatku. Kolegium odnotowało, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmowały 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.) i okoliczność ta powinna znajdować odzwierciedlenie w wyliczeniu opodatkowania. Tymczasem w decyzji przyjęto kolejno powierzchnię 259.001,80 m2 i 259.005,24 m2. W rezultacie pomimo prawidłowego zastosowania i wykładni przepisów doszło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem, co wypełniło przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900, dalej: "O.p."),

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 247 §1 pkt 3 O.p., poprzez jego zastosowanie, gdy w sprawie brak było ku temu podstaw. Z okoliczności przedmiotowej sprawy oraz z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby zaistniały okoliczności będące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 marca 2019 r., co oznacza, że zaskarżona decyzja naruszała zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu podało, że podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia 18 marca 2019 r. było przyjęcie niewłaściwej powierzchni nieruchomości przyjętej do opodatkowania, co skutkowało określeniem podatku od nieruchomości w niewłaściwej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej "P.g.i.k.") ustanawia zasadę, zgodnie z którą wymiar podatku od nieruchomości powinien odpowiadać zapisom ewidencji gruntów i budynków. Organ podkreślił, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 P.g.i.k. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Określona bowiem przez Kolegium powierzchnia nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, powinna wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie więc jako podstawy opodatkowania każdej innej powierzchni narusza przepis art. 21 P.g.i.k. w sposób uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji określającej tak wysokość opodatkowania. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 604/18 wskazał, że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zachodzi także ww. okoliczność. W ocenie organu II instancji, stwierdzona nieprawidłowość nie mogła zostać przez Kolegium sanowana w jakikolwiek inny sposób, niż poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. Tryb sprostowania omyłki pisarskiej, w tym rachunkowej, wyłączony został w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprostowaniu uległoby rozstrzygnięcie decyzji i to w swoim najważniejszym zakresie, a więc wysokości podatku. Takie działanie w oczywisty sposób naruszałoby zasady prostowania takich omyłek i narażałoby całe postępowanie na nieważność. W rezultacie jedynym, ale i w pełni uzasadnionym trybem wzruszenia opisanej w osnowie wadliwej decyzji było stwierdzenie jej nieważności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" podniosło zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 3 O.p., poprzez niedostateczne wykazanie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, a tylko taki stopień prawa uprawnia organ podatkowy do stwierdzenia nieważności. W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z dnia 19 listopada 2019 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Spór między stronami dotyczy w istocie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 18 marca 2019 r. jest decyzją ostateczną.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob.: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Przesłanka ta stanowiła podstawę decyzji organu podatkowego. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd podziela pogląd, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11, publ. j.w.). Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Takie zapatrywanie jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. III, s. 24) "rażący", to m.in. rzucający się w oczy, jaskrawy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Dodać trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Nie każde "naruszenie prawa" jest rażące. Mając na względzie, że "rażące" naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa" przyjąć należy, że utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" jest oczywiście niesłuszne. Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia" prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy - co do zasady - poszukiwania wad tkwiących w decyzji, a nie wad postępowania. Postępowanie nieważnościowe nie może bowiem przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji.

W sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa, postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwuetapowy i stanowić podstawę do podjęcia ustaleń, czy 1) w ogólnym postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń przepisów prawa i jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, do rozważenia, 2) czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. "rażący". Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego" w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Istotna jest więc gradacja uchybień i odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym, od uchybień rażących.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, zaistniałe w sprawie okoliczności usprawiedliwiały wniosek o zaistnieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Z ustaleń poczynionych przez Kolegium wynikało, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmowały 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.) , zatem okoliczność ta powinna znajdować odzwierciedlenie w wyliczeniu podatku. Tymczasem w ostatecznej decyzji przyjęto kolejno powierzchnię 259.001,80 m2 i 259.005,24 m2.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 P.g.i.k.. Ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to z przepisów, na wskutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków, powinno się wiązać z istnieniem możliwości modyfikacji decyzji w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji, jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji.

Na opisane wyżej elementy wskazało również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoich rozstrzygnięciach, co w ocenie Sądu czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zaskarżona decyzja została jednak podjęta przedwcześnie, bowiem stwierdzając nieważność decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., Kolegium z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie poczyniło jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95 r. poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W ust. 9 art. 6 u.p.o.l. wskazano natomiast, jakie obowiązki ciążą m.in. na osobach prawnych. Są one obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3).

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał co do zasady w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Z art. 21 § 3 O.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji.

Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19).

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia.

Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego.

Data wydania jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14, LEX nr 1774297; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, LEX nr 1774374; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, LEX nr 2082931; czy z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2379/16, LEX nr 2570215).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. i upływałby w dniu 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, wymiarowa decyzja organu odwoławczego z 18 marca 2019 r. której nieważność stwierdziło Kolegium, została wydana po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przy czym w obu decyzjach organów wydanych w trybie stwierdzenia nieważności brak jest jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności wyjaśnienia czy istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Wyjaśnienie tych kwestii ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia rozwiązania przyjętego w art. 247 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Natomiast w myśl art. 247 § 3 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

Zdaniem Sądu, organ nie jest zwolniony z obowiązku badania podstaw nieważności po uruchomieniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nawet jeśli doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym treść art. 247 § 2 i 3 O.p., z których wynika, że upływ terminu przedawnienia ma znaczenie przy wyborze sposobu rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Przy czym przesłanką uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności decyzji będzie okoliczność, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 (art. 247 § 2 O.p.).

Reasumując, wobec braku w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeprowadzając ponownie postępowanie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, i zbada, czy istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2013 r. Uwzględni przy tym treść art. 247 § 2 i 3 O.p.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.