Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 391/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 9 ,art. 4a pkt 2,art. 3 ust. 1 pkt 12 , art. 16g ust. 3, art. 15 ust. 1ł
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] stycznia 2015 r., L. Sp. z o.o. z siedzibą w T. [...] wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że należy do grupy spółek L. w Polsce (dalej: "Grupa"). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym wnioskodawcy. Jednocześnie planowane jest uproszczenie aktualnej struktury Grupy.

Jednym z analizowanych rozwiązań jest podział spółki przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - w skrócie: "K.s.h."), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa spółki zostanie przeniesionych do przedsiębiorstwa udziałowca (dalej: "spółki przejmującej"), będącego spółką kapitałową. Przed dniem podziału przychody spółki pochodzić będą z działalności dwóch pionów: "Pionu Ekspansji" i "Pionu Centrali", które realizować będą swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel.

"Pion Ekspansji" zajmować się będzie rozwojem i utrzymaniem infrastruktury służącej głównej działalności Grupy, tj. sprzedaży detalicznej. Głównym źródłem przychodów "Pionu Ekspansji" będzie wynajem i zarząd powierzchni handlowych i centrów dystrybucyjnych. Drugi element działalności spółki będzie oparty o "Pion Centrali" stanowiący centrum usług wspólnych (dalej: "CUW"), tj. scentralizowaną, wyspecjalizowaną jednostkę zajmującą się świadczeniem usług w zakresie działalności nieoperacyjnej przedsiębiorstw (m.in. obsługa kadrowa, księgowo-finansowa, prawno-podatkowa, informatyczna, kontroling i rewizja wewnętrzna, usługi logistyczne, bhp, inwestycyjno-budowlane). Uwzględniając odmienną specyfikę działalności oba piony będą wyodrębnione w regulaminie organizacyjnym spółki oraz będą posiadać odrębne rachunki bankowe i odrębne plany finansowania wydatków. W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej dla potrzeb wewnętrznych sporządzane będą odrębne bilanse i rachunki zysków i strat dla obu pionów.

Zarówno "Pion Ekspansji", jak i "Pion Centrali" będą posiadać cechę zorganizowanego w sposób formalny i faktyczny zespołu składników materialnych i niematerialnych, ze względu na założone funkcje gospodarcze, co stanowić będzie o ich wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej. Oba piony realizować będą odrębne funkcje gospodarcze oraz będą prowadziły zdefiniowaną dla nich działalność w taki sposób, że stanowić będą potencjalnie (do czasu podziału, a po dokonaniu podziału faktycznie) niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze w oparciu o odrębne, pozostające w funkcjonalnym związku zespoły składników majątku materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji powyższego wyodrębnienia obu pionów, od dnia wydzielenia spółka przejmująca będzie mogła, w oparciu o przypisany jej w ramach procedury podziału spółki zespół składników majątku "Pionu Ekspansji", kontynuować działalność tego Pionu. Jednocześnie wnioskodawczyni, w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych Pionu Centrali, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą Centrum Usług Wspólnych.

W przypadku przeniesienia Pionu Ekspansji do spółki przejmującej transferem objęte zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku, pracownicy, współpracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do działalności Pionu Ekspansji. Jednym ze skutków podziału przez wydzielenie i przejęcia Pionu Ekspansji może być także przeniesienie pracowników pomiędzy spółką a spółką przejmującą, które nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm. - w skrócie: "K.p."). Spółka przekaże spółce przejmującej dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością prowadzoną przez "Pion Ekspansji" oraz udostępni zapisy ksiąg rachunkowych spółki dotyczące wydzielanych zespołów składników majątkowych. Wnioskodawczyni umożliwi także spółce przejmującej bieżący dostęp do dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych zapisów w księgach rachunkowych (faktury, rachunki itp.), które z uwagi na ciążące na wnioskodawczyni obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej, nie mogą zostać przekazane spółce przejmującej w oryginale.

Spółka przejmująca, do której na skutek podziału przeniesiony zostanie "Pion Ekspansji", rozpocznie działalność w zakresie nabywania nieruchomości, realizacji procesu budowlanego, a także utrzymania nieruchomości na bazie posiadanych i rozwijanych składników majątku oraz kadry pracowniczej oraz na podstawie umów zawartych z klientami "Pionu Ekspansji". Natomiast od dnia podziału przedsiębiorstwo spółki stanowić będzie "Pion Centrali" świadczący usługi na rzecz pozostałych spółek z Grupy jako CUW, wynikające z zadań poszczególnych działów.

W wyniku wyodrębnienia spodziewaną korzyścią dla działalności Grupy w Polsce będzie obniżenie kosztów działań pomocniczych względem działalności podstawowej (tj. prowadzenia sprzedaży detalicznej). W szczególności, za wykonywaniem ich przez jeden wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy, do której należy wnioskodawczyni, przemawiają argumenty wynikające z rachunku ekonomicznego (zwiększenie efektywności) oraz względów gospodarczych i praktycznych (optymalizacja i standaryzacja procesów, dopasowanie struktur organizacyjnych do aktualnych wymogów rynkowych - outsourcing procesów). Z kolei, po wydzieleniu spółka będzie mogła rozwijać działalność w ramach Pionu Centrali, w tym realizować nowe funkcje w zoptymalizowany sposób.

Zasadniczo intencją wnioskodawczyni jest, aby oba piony miały charakter zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"). Spółka nie może jednak wykluczyć, że ostatecznie jeden z pionów nie będzie posiadać charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa (scenariusz alternatywny).

Jednakże w ramach scenariusza alternatywnego rozwoju wnioskodawczyni rozważa przeniesienie do spółki przejmującej "Pionu Ekspansji", przy czym w tym scenariuszu mogą zostać pominięte niektóre z opisanych elementów lub niespełnione wszystkie warunki, które pozwalają na uznanie "Pionu Ekspansji" (podlegającego wydzieleniu do spółki przejmującej) lub "Pionu Centrali" (pozostającego w spółce) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Ponadto spółka wyjaśniła, że składniki jej majątku przyporządkowane do "Pionu Ekspansji", które w ramach rozważanej transakcji podziału przez wydzielenie podlegać będą wydzieleniu do spółki przejmującej (takie jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inne składniki materialne i niematerialne, w tym środki pieniężne lub należności), zostały (lub zostaną do dnia wydzielenia) przez spółkę nabyte odpłatnie bądź zostały (lub zostaną do dnia wydzielenia) wytworzone przez spółkę we własnym zakresie. Składniki majątkowe przypisane do "Pionu Ekspansji" nie zostały (lub nie zostaną do dnia wydzielenia) nabyte przez spółkę tytułem otrzymania wkładu niepieniężnego lub w wyniku sukcesji od innego podmiotu np. połączenie, przekształcenie itp.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu pięć pytań:

1) czy wyodrębniony w spółce "Pion Ekspansji" będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP,

2) czy wyodrębniony w spółce "Pion Centrali" będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP,

3) czy wyodrębniony w spółce "Pion Ekspansji" będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego przeniesienie w związku z planowanym podziałem Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

4) czy ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych wydzielonych do Spółki przejmującej w związku z rozważanym podziałem Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla spółki przychodu podatkowego w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP.

5) czy w przypadku realizacji scenariusza alternatywnego, tj. w przypadku gdy majątek wydzielany ze spółki do spółki przejmującej na skutek podziału (Pion Ekspansji) i/lub majątek pozostający w spółce w wyniku podziału (Pion Centrali) nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, dochód spółki należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, tj. jako wartość rynkową składników majątkowych przenoszonych na spółkę przejmującą (rozumianą jako wartość aktywów w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - w skrócie: "u.r."] pomniejszona o przenoszone długi związane z działalnością gospodarczą) a wartością wynikającą z art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP?

Minister Finansów w ramach postępowania odrębnie rozpoznawał pytanie 5 i wydał odrębną indywidualną interpretację, która jest przedmiotem niniejszej sprawy. Dlatego też zaprezentowane stanowisko strony będzie odnosić się wyłącznie do pytania 5.

Zdaniem wnioskodawcy dla potrzeb podatku dochodowego spółka będzie zobowiązana do opodatkowania dochodu z tytułu podziału w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP oraz kosztem określonym w art. 15 ust. 1ł ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 4a pkt 2, art. 14 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP. W toku wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP należy posługiwać się pojęciem składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP. W ocenie organu, ustawodawca definiując pojęcie "składników majątkowych" w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP posłużył się pojęciem "aktywa" zdefiniowanym w u.r. oraz cywilnoprawnym pojęciem "długi" niezdefiniowanym w przepisach podatkowych i rachunkowych. Spółka wyraziła pogląd, że ustawa o PDOP nie odwołuje się wąsko do poszczególnych kategorii aktywów (np. wyłącznie aktywów trwałych lub aktywów obrotowych, bądź w bardziej zawężonym znaczeniu aktywów trwałych, czy finansowych, czy inwestycji długoterminowych), ale do możliwie najszerszego rozumienia tego pojęcia.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że na wartość składników majątkowych przejmowanych przez inny podmiot wpływ mają przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Za przejęte długi należy uznać wszelkie zobowiązania, których ekonomiczny ciężar spłaty ponosi nabywca składników majątkowych. Natomiast, o funkcjonalnym związku tych długów z działalnością zbywcy stanowi ich cecha ekonomicznej racjonalności, a także zgodności z charakterem i przedmiotem działalności danego przedsiębiorcy. Będą to więc zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak np. zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur, zobowiązania niewynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw, odpisów czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, czyli kategorii niestanowiących długu w znaczeniu cywilistycznym.

Kierując się powyższymi wskazówkami spółka stwierdziła, że funkcjonalny związek długów z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy można interpretować w oparciu o art. 554 K.c., przewidujący odpowiedzialność nabywcy za zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W tym kontekście, do zobowiązań takich zaliczane są m.in. zobowiązania, które zbywca zaciągnął w ramach normalnej działalności służącej prowadzeniu przedsiębiorstwa, w tym zobowiązanie związane z nakładami koniecznymi i użytecznymi dla prawidłowej gospodarki.

W oparciu o powyższą wykładnię spółka wywiodła, że w jej przypadku długami, które pomniejszać będą wartość składników majątkowych podlegających wydzieleniu do spółki przejmującej będą, m.in. zobowiązania z tytułu kredytów hipotecznych zaciągniętych na nabycie nieruchomości oraz wytworzenie infrastruktury towarzyszącej, służące w istocie prowadzeniu działalności spółki polegającej na budowaniu i najmie nieruchomości na cele sprzedaży detalicznej prowadzonej przez pozostałe spółki z Grupy (w tym spółkę przejmującą). Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni, jeśli wydzielany ze spółki majątek i/lub majątek pozostający w spółce nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu w wartości rynkowej wydzielanych z niej składników majątkowych pomniejszonej o przenoszone długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze spółką, że długami, które pomniejszać będą wartość składników majątkowych podlegających wydzieleniu do spółki przejmującej będą m.in. zobowiązania z tytułu kredytów hipotecznych zaciągniętych na nabycie nieruchomości oraz wytworzenie infrastruktury towarzyszącej. Organ podzielił stanowisko podatnika, że należy posługiwać się w toku wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP pojęciem składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ww. ustawy. Jednakże organ podatkowy stwierdził, że błędne jest utożsamianie przez spółkę pojęcia "zbywca" użytego w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP ze spółką jako zbywcą składników majątkowych. Zdaniem organu, w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP mowa jest o przejętych długach funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, a więc chodzi o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, tj. podmiotu, od którego spółka nabyłaby określone składniki majątkowe. Natomiast w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka nabyła określone składniki majątkowe, a ich nabycie zostało sfinansowane zaciągniętym przez spółkę kredytem hipotecznym. Z opisu sprawy nie wynika, by z nabytymi składnikami majątkowymi związane były długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy i by długi te zostały przez spółkę przejęte. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika by - w przypadku realizacji scenariusza alternatywnego –spółka przejmująca nabyła od spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. lub by składniki majątku, które mają być przedmiotem wydzielenia, wchodziły w skład nabytego uprzednio przez spółkę przedsiębiorstwa. W tym kontekście podkreślono, że wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że w scenariuszu alternatywnym mogą zostać pominięte niektóre z elementów lub niespełnione warunki, które pozwalają na uznanie "Pionu Ekspansji" (podlegającego wydzieleniu do spółki przejmującej) lub "Pionu Centrali" (pozostającego w spółce) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

W konkluzji organ stwierdził, że jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie spółki jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP), wówczas przychód ten będzie mógł być pomniejszony o wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą.

Natomiast zobowiązania w postaci kwoty kredytu (część kapitałowa) i odsetek od tego kredytu nie stanowią w opisanej sytuacji "przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku podziału przez wydzielenie po stronie spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, który będzie odpowiadać wartości rynkowej wydzielonych do spółki przejmujące aktywów, bez pomniejszenia tej wartości o długi funkcjonalnie związane z tymi składnikami majątkowymi, które również w ramach podziału zostaną przeniesione na spółkę dzieloną (zmiana dłużnika);

- art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa,

- art. 14h w zw. z art. 120 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatków.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie spółki dzielonej, spółka przejmująca przejmuje długi zbywcy, tj. spółki dzielonej, funkcjonalnie związane z jego działalnością gospodarczą i pozostające w związku z wydzielanymi składnikami majątkowymi, wartość przychodu spółki dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, powinna stanowić wartość rynkowa przenoszonych składników majątkowych, tj. wartość aktywów pomniejszona o wartość przejętych przez spółkę przejmującą długów, które pozostają w funkcjonalnym związku z przejmowanymi aktywami. Skarżąca ponownie wyraziła przekonanie, że z uwagi na fakt, iż ustawodawca posłużył się w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP terminem "składniki majątkowe", przepis ten należy interpretować w związku z art. 4a pkt 2 tej ustawy. Jej zdaniem, na gruncie ustawy o PDOP nie jest możliwe, co pośrednio uczynił organ, utożsamienie terminu składniki majątkowe, z terminem "środki trwałe", bądź "wartości niematerialne i prawne".

Ponadto skarżąca podniosła, że w opisanej we wniosku sytuacji podziału przez wydzielenie to ona jest zbywcą składników majątkowych, które przenosi na rzecz spółki przejmującej. Zaznaczyła, że pojęcie "zbycia" jest szersze niż sprzedaż i obejmuje różne rodzaje czynności cywilnoprawnych lub prawno-handlowych. Skarżąca wskazała, że organ swoje rozumowanie oparł na treści definicji aktywów zawartej w u.r., zgodnie z którą aktywa to zasoby majątkowe powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń (...). W rezultacie organ doszedł do błędnego, jej zdaniem, przekonania, że spółka podlegając podziałowi może ustalić wartość składników majątkowych poprzez pomniejszenie wartości aktywów o długi funkcjonalnie związane z działalnością podmiotu, od którego spółka nabyła przedmiotowe aktywa, a nie o swoje własne długi związane funkcjonalnie z przenoszonym majątkiem. W szczególności za nieprawidłowe skarżąca uznała odniesienie się przez organ do u.r. w zakresie pojęcia "zbywca". W jej ocenie, przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby w efekcie do nieprawidłowych wniosków, że w przypadku, gdy podmiot wytworzył aktywa a nie je nabył, to w zasadzie nie mogłyby one zostać uznane za składniki majątku. Zwróciła uwagę, że przedmiotem zbycia w ramach podziału mogą być zarówno aktywa, jak i obciążające je zobowiązania - długi, które nabywca (spółka przejmująca lub nowo zawiązana) będzie zobowiązany spłacić.

Autorka skargi podkreślając, że skoro istotą jej działalności gospodarczej (Pionu Ekspansji) jest wynajmowanie nieruchomości, to do długów funkcjonalnie związanych z tak określonym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć długi związane z nabyciem wynajmowanych nieruchomości, a więc w analizowanej sytuacji zobowiązania wynikające z kredytów bankowych zaciągniętych w celu nabycia wynajmowanych nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 994/15 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że organ nie przedstawił szerszego uzasadnienia poglądu, że skarżąca spółka w świetle art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP nie jest zbywcą, a pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na akceptacje.

W wyniku uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie 5 zawarte we wniosku, a dotyczące ustalenia wysokości przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie, w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy zostanie przeniesionych do przedsiębiorstwa udziałowca, będącego również spółką kapitałową, przy czym wydzielone i przeniesione składniki majątkowe oraz pozostające w spółce składniki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Strona skarżąca interpretując ww. przepisy stwierdza, że jest zbywcą składników majątkowych, które przenosi na rzecz spółki przejmującej, zatem może pomniejszyć aktywa o zaciągnięte kredyty na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (składników majątkowych), które zostaną przeniesione do spółki przejmującej, uznając je za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem natomiast organu powołane przepisy przy ustalaniu przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP nie dają prawa do umniejszenia wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych do spółki przejmującej o kredyty (długi) zaciągnięte na nabycie lub wytworzenie tych składników. Zdaniem organu błędem jest utożsamianie pojęcia "zbywcy" użytego w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP z wnioskodawcą jako zbywcą składników. W powołanym przepisie mowa jest o przejętych długach funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, a mając na uwadze, że aktywa to zasoby majątkowe powstałe w wyniku zdarzeń przeszłych, w związku z tym chodzi o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, tj. podmiotu, od którego wnioskodawca nabył określone składniki. Zdaniem organu w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca nabył określone składniki, a ich nabycie zostało sfinansowane zaciągniętym przez spółkę kredytem hipotecznym, a tego nie można utożsamiać z sytuacją gdyby z nabytymi składnikami majątkowymi związane były długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy i gdy długi te są przejęte przez spółkę.

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w opisanych okolicznościach.

Niesporne jest w sprawie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, który stanowi, że przychodami w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepis art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Nie ma sporu, że spółka będzie obowiązana rozpoznać przychód w związku z podziałem, odpowiadający wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych.

Nie ma również sporu między stronami, że ustawa o PDOP zawiera definicję legalną pojęcia składników majątkowych, która musi być uwzględniona przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP.

Przepis art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Definicja pojęcia składników majątkowych zawarta w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP odwołuje się do pojęcia "aktywów" w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Należy zauważyć, co pomija strona skarżąca, że zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP podatnik, ustalając przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP jako wartość rynkową składników majątkowych, ma prawo do pomniejszenia aktywów o długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy, o ile (co jest ważne) długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Skarżąca spółka podkreśla, że ustawa nie definiuje pojęcia zbywcy na gruncie art. 4a pkt 2 ww. ustawy. Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie art. 16g ust. 3 ustawy, do którego odwołuje się powołany art. 4a pkt 2. Zawarte w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP odesłanie do "ceny nabycia" zdefiniowanej w art. 16g ust. 3 ustawy przemawia bez wątpienia za tym, że zbywcą w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy jest podmiot, który za odpłatnością dokonał rozporządzenia określonym dobrem. Co zaś istotne w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, spółka dzielona nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za przenoszone składniki majątku na rzecz innej spółki. Podział przez wydzielenie sprowadza się do tego, ze to wspólnicy spółki dzielonej w zamian za aktywa tej spółki obejmują udziały w spółce przejmującej. Należy zatem stwierdzić, że w wyniku podziału nie następuje zbycie składników, ale ich przeniesienie, takiego też pojęcia użył ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP.

Nadto należy zauważyć, że aprobata poglądu skarżącej skutkowałaby tym, że kwota zaciągniętych kredytów pomniejszałaby zarówno przychód (zdefiniowany w art. 12 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 4a pkt , jak również koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP. Zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych kredytem jest wydatkiem na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmujące.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.