Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 157/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, 191, art. 194 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do sierpnia 2007r. i od października 2007r. do grudnia 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2011r. nr (...), wydaną na podstawie m.in. art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), określił "A" P. J. w P. (świadczącemu usługi transportowe na terenie kraju na rzecz podmiotów gospodarczych – dalej: Podatnik), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do sierpnia 2007r. i od października do listopada 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007r.

Z decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. Podatnik wykazał nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT z tytułu:

- dwukrotnego ujęcia w ewidencji nabycia jednej transakcji,

- braku faktury VAT potwierdzającej dokonanie zakupu towarów i usług,

- rozbieżności między zapisami w rejestrze nabycia towarów i usług a rozliczeniem dokonanym w deklaracji VAT-7.

Organ kontrolny uwzględniając literalne brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ I instancji stwierdził, że:

- w związku z dwukrotnym ujęciem w ewidencjach nabycia towarów i usług jednej transakcji Podatnik zawyżył w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007r. podatek naliczony o kwotę (...) zł,

- z uwagi na brak faktury VAT potwierdzającej zakup towarów lub usług Podatnik za-wyżył w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007r. podatek naliczony o kwotę (...) zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Podatnik ujmował m.in. faktury VAT, na których wyszczególniony jest olej napędowy. Z treści tych faktur VAT wynika, że w okresie od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. zakupił (...) litrów oleju napędowego: na różnych stacjach paliw ("B" S.A., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.) w ilości (...) litrów, od dostawców "E" spółka z o.o., P. - dalej: "E", "F" Spółka z o.o., P. – dalej: "F" (wystawcy faktur) w ilości (...) litrów. W trakcie postępowania Podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia (...) lipca 2011 r., że zakupiony w powyższym okresie olej napędowy został zużyty do prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie wskazał źródła pochodzenia oleju napędowego w ilości (...) litrów. W ewidencjach nabycia towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do sierpnia 2007r. oraz w październiku 2007r. ujął (...) faktur VAT, na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, dokumentujące nabycie oleju napędowego, w których jako wystawców wykazano "E" i "F". Podatnik w miesiącach: grudniu 2006r., styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2007r. ujął w ewidencjach nabycia oraz odliczył w deklaracjach VAT-7 od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca występuje spółka "E" - razem za okres XII 2006r. - VI 2007r. w kwocie (...) zł, VAT (...) zł. Natomiast w miesiącach: lipcu, sierpniu i październiku 2007r. Podatnik ujął w ewidencjach nabycia oraz odliczył w deklaracjach VAT-7 od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca występuje spółka "F" razem VII, VIII, X 2007r. w kwocie (...) zł i VAT (...) zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zgromadził w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy (w tym: m.in. protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, Podatnika). Z zeznań świadka J. I. – współpracownika w powyższych spółkach oraz wyjaśnień pisemnych Podatnika złożonych w dniu (...) lipca 2011r. wynika, że spółka "F" kontynuowała działania swojej poprzedniczki, spółki "E". Z zeznań świadków: Z. K. - instalatora programu "(...)", J. M. - pracownika spółki "E", A. W. - M. księgowej w spółce "E", J. I. współpracownika w spółce "E" i w spółce "F", M. Ż. - prezesa spółki "F" Spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu (...) maja 2011r. wydał decyzję nr (...) dla spółki "E" z której wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2006r. do czerwca 2007r., i ustalił, że jej działalność to proceder prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania. do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Dotyczyło to zarówno faktur związanych z dostawami oleju napędowego, jak i ich nabyciem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne także w spółce "F" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2007r. do lutego 2008r., w wyniku którego wydał w dniu (...) sierpnia 2011r. decyzję nr (...) wykazującą, że działalność tej Spółki również sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Postanowieniem z dnia (...) lipca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania. kontrolnego materiały z przeprowadzonych postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce "E" i spółce "F". Ponadto po-stanowieniem z dnia (...) lipca 2011r. włączył także materiał dowodowy otrzymany z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. - ze śledztw o sygn. akt (...),(...) w sprawie wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT na obrót paliwem nieznanego pochodzenia.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że obie firmy nie były dostawcami (...) litrów oleju napędowego, gdyż nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego a jedynie wystawiały "puste" faktury. Działalność spółki "E" oraz spółki "F" były kontynuacją działań spółki ""G"" z siedzibą w P. , która również wystawiała "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego w okresie od stycznia 2006r. do października 2006r. Baza kontrahentów spółki "E" była taka sama jak baza kontrahentów, którą po-siadała spółka ""G"". Zatem transakcje zakupu oleju napędowego wyszczególnione na fakturach VAT, na których jako dostawcy występują powyższe spółki są transakcjami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury za olej napędowy wystawione na rzecz Podatnika, na których jako wystawca występuje spółka "E" i spółka "F" dokumentu-ją transakcje, które były fikcyjne.

W związku z powyższym organ I instancji orzekł, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "E" i "F". Organ wskazał w tym zakresie na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT i podkreślił, że jak wynika z treści art. 106 ustawy o VAT, faktury będące podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystawiają podatnicy (art. 15 ustawy) dokonujący sprzedaży oraz, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji w całości, zarzucając organowi I instancji wydanie jej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej nie uwzględnił wiedzy Podatnika dotyczącej pochodzenia faktur dokumentujących nabycie paliwa. Podniósł, że pismem z dnia (...) lipca 2011r. poinformował o osobie, która dostarczała paliwo i odbierała płatności, jednak osoba ta, nie została przesłuchana ani nie zostały przedstawione jej zarzuty. Ponadto Podatnik stwierdził, że zakupów paliwa dokonywał w dobrej wierze, nie czerpał korzyści majątkowych z tego tytułu i nie zna osób, których zeznania są podstawą wydania decyzji. Ponadto zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę ważnego interesu podatnika wskazanego w treści art. 67a O.p., który w tym wypadku sprowadza się do konieczności odprowadzania podatku w podwójnej wysokości, tj. raz w momencie zakupu paliwa, a drugi raz jako wynik postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego podnoszone w odwołaniu zarzuty odnoszą się do ustaleń decyzji w zakresie dotyczącym nabyć paliwa (oleju napędowego). Podatnik bowiem nie kwestionuje pozostałej części decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , po rozpatrzeniu odwołania , decyzją z dnia (...) grudnia 2011r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, jak następuje: zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe (art. 180-200 O.p.). Stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o materiały zebrane w toku toczącego się u Podatnika postępowania kontrolnego, m.in.:

- dokumenty przedłożone przez Podatnika oraz protokół jego przesłuchania w charakterze strony.

- protokoły zeznań świadków (Z. K., J. M., A. W. - M.) i podejrzanych (J. I. i M. Ż.), przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. . Zeznania te Prokuratura uzyskała w toku postępowania w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT na obrót paliwem nieznanego pochodzenia (włączone do niniejsze-go postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) lipca 2011r.

- protokoły z przesłuchania świadków i podejrzanych) z przeprowadzonych postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce "E" i "F" włączone akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia (...) lipca 2011r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

W toku postępowania kontrolnego wezwano Podatnika do wskazania szczegółów dotyczących transakcji zakupu paliwa, tj. rodzaju środków transportu, danych kierowców, osób uczestniczących w przedmiotowych transakcjach, źródeł pochodzenia przedmiotowego paliwa. Poza zakwestionowanymi fakturami, których rzetelność podważono, Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów i wyjaśnień, które pozwoliłyby ustalić źródło pochodzenia oleju napędowego. Z zeznań Podatnika wynika, że zdecydował się na współpracę ze spółką ""G"" w 2006r., gdyż cena zakupu paliwa była atrakcyjna (ok. (...) groszy tańsza niż u innych dostawców), dostawy paliwa uzgadniał telefonicznie, nie posiadał wiedzy o swoich kontrahentach, nigdy nie był w siedzibie żadnej z firm, od której kupował paliwo, nie zna żadnego pracownika w nich zatrudnionego. Nie nawiązał nowego kontaktu z firmą "E", gdyż jak zeznał była to kontynuacja działań spółki "G". Płatności za towar dokonywał gotówka do ręki kierowcy, którego nazwiska nie znał (od którego odbierał paliwo na parkingu przy ul. Ś. w P. ), przekazując znaczne kwoty pieniędzy bez pokwitowania , w związku z tym twierdzenie Podatnika, iż nabywał olej napędowy od ww. podmiotów nie jest poparte żadnymi dokumentami. Podkreślić również należy, że Podatnika nigdy nie zastanowiło, że zamawiając paliwo pod tym samym numerem telefonu, otrzymywał fakturę wystawioną nie przez spółkę "G" a przez spółkę "E" a potem przez spółkę "F".

Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "E" wynika, że działalność jej gospodarcza w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od października 2006r. do czerwca 2007r. była działalnością fikcyjną. Spółka ta nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern cię-żarowych). Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowe-go. Osoby biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w imieniu tej spółki same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być "H" spółka z o.o. z siedzibą w P. W kontrolowanym okresie działalność spółki "E" sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego jak i jego nabyć.

W opinii organu odwoławczego powyższe znajduje potwierdzenie w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego J. I. zeznał, że firma "E" wystawiała fikcyjne faktury dla tych samych kontrahentów co firma "G". Prezesem spółki był K. B. i on też podpisywał faktury. Wyjaśnił, że jeżeli chodzi o firmę "E" to baza kontrahentów tej spółki to była ta sama baza kontrahentów co przy spółce "G", że był to podmiot - "spadkobierca" po "G", że nie podpisywał żadnych faktur sprzedaży z tej spółki bo podpisywał je B. , że wytwarzał tylko faktury zakupowe dla tej firmy, które podpisywał Z. B. a faktury zakupowe były ze spółki "H", że spółka działała przez okres 6 -7 miesięcy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdza, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakupy paliwa dokonywane przez "E" były transakcjami fikcyjnymi oraz, że nie mogła ona dostarczyć kontrahentom paliwa wymienionego na wystawionych przez nią fakturach, gdyż będąc faktycznym "następcą innej fikcyjnej" spółki wystawiającej faktury nie potwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. "G", nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi, a jej faktyczna działalność gospodarcza polegała na wystawianiu tzw. "fikcyjnych faktur". Przesłuchiwany przez funkcjonariusza Zarządu w P. CBŚ KGP w charakterze świadka Z. K. zeznał, że na polecenie swojego pracodawcy zainstalował w 2006r. oprogramowanie "(...)" w spółce "G". Następnie po zakończeniu działalności tej spółki na polecenie niejakiej osoby o imieniu A. w październiku lub listopadzie 2006r. zainstalował ten sam program "(...)" w spółce "E". Postępowanie kontrolne w spółce "F" wykazało, że była ona następczynią spółki "E". Szata graficzna faktur, na których jako wystawca występuje spółka "F" jest taka sama jak szata graficzna faktur, na których jako wystawca występuje spółka "E". Działalność spółki "F" sprowadzała się do procederu pro-wadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania. do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z zeznań M. Ż. - prezesa spółki "F" wynika, że w spółce tej posiadał (...) % udziałów i był prezesem zarządu w okresie od (...) lipca 2007r. do (...) lutego 2008r. Jednak nie posiada uchwały zgromadzenia wspólników o odwołaniu go z tego stanowiska. Z przedłożonej w trakcie przesłuchania w dniu (...) marca 2011r. umowy sprzedaży wynika, że udziały w tej spółce sprzedał w dniu (...) kwietnia 2008 r. B. A. . Natomiast M. Ż. był tylko figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów spółki "F". W kontrolowanym okresie spółka "F" nie posiadała stacji paliw, cystern, nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonywać czynności związane z handlem paliwami. Spółka kontynuowała działanie spółki "E". Z zeznań J. I. wynika, że w momencie kiedy kończyła się działalność spółki "E" informatyk Z. K. wgrał nowe programy komputerowe do wytwarzania faktur w spółki "F". Były to wzory faktur i dokumentów WZ z danymi tej spółki oraz lista wszystkich klientów zaopatrujących się w tej firmie. Dane kontrahentów były kopiowane z programu spółki "E", co potwierdził w swoich zeznaniach Z. K..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem kontroli w "G" było ustalenia czy spółka "E" i spółka "F" wystawiające faktury, faktycznie dostarczały towar, a nie czy Podatnikowi w ogóle dostarczano paliwo i kto to faktycznie wykonał. Aby mówić o podatku od towarów i usług, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanych musi cechować się "stroną materialną oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odstąpił od przesłuchania osoby o nazwisku S. A. , która według Podatnika dostarczała paliwo i odbierała pieniądze. Osoba ta nie została przesłuchana bowiem Podatnik nie wniósł o jej przesłuchanie, nie podał żadnych danych identyfikujących tę osobę. Nie była to osoba zatrudniona ani w spółce "E" ani w spółce "F".

W opinii tego organu zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na zakwestionowanych fakturach, zatem odliczenia podatku naliczonego z tych faktur dokonano z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ustępem 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku na-liczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwarunkowe, bowiem ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzy-stania z określonego prawa związane są m.in. z fakturami. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały wykonane po-między wystawcą faktury a jej nabywcą. Celem ograniczenia jest zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. "pustych faktur", których wystawcą w przedmiotowej sprawie są spółki "E" i spółki "F". Wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony sposób odliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia, jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług. Faktura prawidłowa i jednocześnie stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku, to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (zawiera niezbędne elementy), jak i materialnym (potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze). Spełnienie tylko jednego warunku skutkuje brakiem prawa do odliczenia naliczonego w takiej fakturze podatku. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania faktur. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem faktycznym, co oznacza prawo do ustalenia, czy wskazany na fakturze podmiot dokonał w tym przypadku sprzedaży towarów wyszczególnionych na fakturach. Ponieważ zakwestionowane faktury bezsprzecznie dokumentują czynności, których nie dokonali wystawcy faktur, odbiorcy faktur nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podatnik nie zachował jakiejkolwiek staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia 67a O.p., który mówi o odroczeniu terminu płatności podatku lub rozłożeniu zapłaty podatku na raty, odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Nie znajduje on jednak zastosowania. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Poza tym stosowany jest on wyłącznie na wniosek podatnika.

Stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości dały podstawę - w oparciu o przepisy art. 193 § 4 O.p. nie uznania za dowód ewidencji zakupu prowadzonej przez spółkę za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W myśl art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi nierzetelność ksiąg, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznano zatem, że księgi spółki są nierzetelne w części dotyczącej ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.

Podatnik w skardze domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) sierpnia 2011 r. i przekazania sprawy w całości do ponownego rozpoznania ewentualnie zmiany zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji poprzez umorzenie postępowania w całości, a nadto zasądzenia od organu II instancji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej, a organ I instancji nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności Podatnika jak i zasad doświadczenia życiowego.

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miała istotny zasadniczy wpływ na wynik sprawy oraz pominięcie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w sytuacji, gdy oko-liczności sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej, a organ I instancji nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności Podatnika jak i zasad do-świadczenia życiowego.

Uzasadniając skargę Podatnik stwierdził, co następuje:

W zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie okoliczności wykorzystywania przez Podatnika oleju napędowego niewiadome-go pochodzenia. Okoliczności tej nie potwierdza ani wynik kontroli ani też decyzja Dyrektora UKS z dnia (...) sierpnia 2011 r. Dodatkowo we wskazanej sprawie nie zostały przeprowadzone dowody mające dla niniejszej sprawy istotne znaczenie. Nie przeprowadzono bowiem przesłuchania niektórych świadków oraz nie zweryfikowano wersji przedstawianej przez stronę.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyciągnął zatem całkowicie błędne i nieadekwatne wnioski. Okoliczności te jako nieznajdujące potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji o nałożeniu zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej. Także zatem z tego powodu decyzja z dnia (...) grudnia 2011 r. pozostaje całkowicie błędna, a niniejsze skarga konieczna.

Organ - wbrew przepisom postępowania nie przeprowadził w sposób pełny i wyczerpujący postępowania dowodowego. Uniemożliwiono Podatnikowi w toku sprawy pełne wyjaśnienie sprawy, a jedynie zawiadomiono go o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Wbrew przepisom uniemożliwiono Podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Podatnik przed wydaniem decyzji złożył dodatkowe wyjaśnienia i wnioski. W niniejszej sprawie niezbędne jest bowiem przeprowadzenie dowodu z zeznań strony oraz dodatkowych świadków w celu ustalenia, że olej napędowy faktycznie nie był niewiadomego pochodzenia.

Uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z przepisami prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bez-zasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna. Decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarga w tym zakresie sformułowana jest w sposób ogólny i nie zawiera konkretnych zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu. Zarzuty dotyczą bowiem błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego lecz nie zawierają żadnych określonych nieprawidłowości. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, 187 § 1, 188, i art. 191 i 194 § 1 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zdaniem składu sądzącego organy działały w sposób nie naruszający zaufania do organów podatkowych. W szczególności prawidłowo wszczęto postępowanie, w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli, postanowienie o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do kontroli. W sprawie dokonano także prawidłowego włączenia w materiał dowodowy materiałów z postępowań dotyczących firm "E" i "F" – postanowieniem z (...) lipca 2011r. Czynności kontrolne wykonywały osoby upoważnione. Swoje ustalenia oraz sposób zastosowania przepisów prawa organy zawarły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa, że Podatnik nie przejawiał w toku postępowania aktywnej postawy. Wezwany do wskazania szczegółów dotyczących transakcji zakupu paliwa, tj. rodzaju środków transportu, danych kierowców, osób uczestniczących w przedmiotowych transakcjach, źródeł pochodzenia przedmiotowego paliwa - poza zakwestionowanymi fakturami, których rzetelność organ słusznie podważył - nie przedłożył żadnych dowodów i wyjaśnień, które pozwoliłyby ustalić źródło pochodzenia oleju napędowego.

W opinii Sądu z ustaleń faktycznych wynika, że Podatnik w zakresie weryfikowania wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie VAT nie dołożył, choć powinien, należytej staranności. Tymczasem organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje obu spółek nie były rzetelne. Wskazuje na to m.in. fakt, iż płatności dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując za pokwitowaniem na fakturze znaczne kwoty pieniędzy osobie, której praktycznie nie znał, nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. W faktycznych okolicznościach sprawy Podatnik nie może zatem twierdzić skutecznie, że w dobrej wierze uczestniczył w obrocie olejem napędowym. Jeżeli istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 C-142/11 ).

Bezzasadnym okazał się również zarzut uniemożliwienia Podatnikowi pełnego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji postawienia takiego zarzutu koniecznym jest wykazanie jakiej konkretnie czynności procesowej nie mógł Podatnik dokonać, jakiego dowodu w sprawie nie mógł przedstawić i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć tak przedstawiane uchybienie. Dopiero wykazanie, że naruszenie przez organ administracji publicznej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym poprzez niepowiadomienie jej o zgromadzeniu materiału dowodowego i możliwości zapoznania się z tym materiałem oraz o możliwości składania wniosków dowodowych, uniemożliwiło stronie podjęcie konkretnie wskazanej czynności procesowej ( w zakresie postępowania dowodowego), a także wykazanie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, daje podstawy do przyjęcia, że doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 18 maja 2006 r. II OSK 831/05 ONSAiWSA 2006/6/157). Podatnik przed wydaniem decyzji został powiadomiony w trybie art. 123 O.p. (karta nr (...)) i w trybie art. 200 O.p. ( karta nr (...)). o możliwości złożenia dodatkowych materiałów i wniosków. Ponadto nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli skarbowej a w toku postępowania. był kilkakrotnie zobowiązywany do udzielania wyjaśnień.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane w decyzjach przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez "E" i "F" nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały prawidłowo ustalone na podstawie nie budzących wątpliwości zeznania ch świadków - osób związanych ze spółkami ""G"" , "E", "F": członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa dla tych spółek.

Reasumując, wobec bezzasadności zarzutów naruszenie prawa procesowego, Sąd w niniejszym składzie orzekającym akceptuje ustalenia organów podatkowych jako prawidłowe i ustalony przez organy stan faktyczny uznaje za podstawę swego rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących zakupu paliwa. W związku z tym, że zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest ogólny, Sąd podkreśla, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

W świetle powyższego zachodziły podstawy do zakwestionowania faktur jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach. W rezultacie nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.