Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1136/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i  par. 4 art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 art. 25 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 4 par. 7-10
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. L. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. D. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] (nr [...], [...]) w sprawie określenia małżonkom M.L. i M.L. (dalej zwani stronami lub podatnikami) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego prezentując dotychczasowy przebieg sprawy wskazano, iż po wszczęciu w dniu 27. 04. 2009r. postępowania kontrolnego wobec małżonków M.L., (zam. [...]) oraz M.L., (zam. [...]), pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzili postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Organ podawał, iż postanowieniami z dnia 14. 07. 2009r. i z dnia 10. 08. 2009r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. stron włączono akta postępowania (nr [...],[...]) prowadzonego wobec M.L., który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, ul. [...] (dalej A), a której przedmiotem w 2003r. (zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do działalności gospodarczej) było: wytwarzanie artykułów z tworzyw sztucznych, handel artykułami przemysłowymi, towarowy transport drogowy, pośrednictwo handlowe, marketing, import - eksport niekoncesjonowany, obróbka metali nieżelaznych.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, iż w toku postępowania przed organem I instancji ustalono na podstawie zeznania podatkowego PIT-36, iż firma A wykazała za 2003r. przychody w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. oraz dochód w wysokości [...] zł. Podano jednocześnie, iż M.L. wykazał dochód z najmu w wysokości [...] zł., a M.L. wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł.

Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy podkreślał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w firmie A organ kontrolny stwierdził nieprawidłowości w postaci: 1. obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkiem nie związanym z uzyskanymi przychodami w kwocie [...] zł., wskazując przy tym, iż w listopadzie 2003r. A obciążył koszty uzyskania przychodów wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. z tytułu zawartej umowy o dzieło nr [...] zawartej w dniu 10.11.2003r. pomiędzy A, a K.B., zam. [...], B.B., zam. [...], W.B., zam. [...] i J. B., zam. [...]. Przedmiotem umowy było opracowanie przez ww. twórców "oryginalnego i nigdy wcześniej nie produkowanego, nigdzie nie zgłoszonego lub opatentowanego wzoru parapetu okiennego z aluminium, o zamkniętym przekroju, służącego do odprowadzania wód opadowych z przestrzeni sprzed okiennej".

Drugą ze stwierdzonych nieprawidłowości było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł. z tytułu prowadzenia transakcji z podmiotem powiązanym gospodarczo tj. spółką cywilną B, natomiast trzecią nieprawidłowością było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawyżenia spisu z natury o kwotę [...] zł. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ww. decyzją z dnia [...] określił małżonkom M.L. i M.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 w wysokości [...] zł.

W odrębnych odwołaniach od ww. decyzji organu I instancji pełnomocnik stron zarzucał tej ostatniej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych tj. art. 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu wniesionym w imieniu M.L. pełnomocnik zarzucał ponadto, że decyzja nie został doręczona odwołującej się czym naruszono postanowienia art. 121 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej. W złożonych odwołaniach pełnomocnik zarzucał także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25 ust. 7a ww. ustawy. Zdaniem pełnomocnika stron, organ podatkowy I instancji błędnie zastosował również art. 25 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania podnoszono, iż organ podatkowy nie spełnił ciążącego na nim obowiązku pogłębiania zaufania do organów podatkowych, dopuszczając się manipulowania faktami i zebranym materiałem dowodowym. Pełnomocnik stron nie zgadzał się z twierdzeniem, iż wydatek w kwocie [...] zł. na wynagrodzenie za sporządzenie projektu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz twierdził, że organ podatkowy nie wykazał związków gospodarczych pomiędzy A, a spółką B.

W piśmie uzupełniającym odwołanie, pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc, że zobowiązanie podatkowe małżonków M.L. i M.L. za 2003r. uległo przedawnieniu z końcem 2009r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany, gdyż podatnicy nie zostali skutecznie zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona skarżąca załączyła do odwołania zaświadczenia z dnia 9. 11. 2009r. o wymeldowaniu z pobytu stałego, zaświadczenia zameldowania w W. z dnia 10. 11. 2009r. oraz zaświadczenia z dnia 13. 11. 2009r. o wymeldowaniu z pobytu stałego w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] (nr [...],[...]) w sprawie określenia małżonkom M.L. i M.L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przywołując treść art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej podkreślał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] postanowienie o nadaniu ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. rygoru natychmiastowej wykonalności (doręczone na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 30. 11. 2009r.). Organ odwoławczy podkreślał, iż w dniu [...] zostały wystawione i przyjęte do realizacji tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...] obejmujące zaległość w podatku dochodowym za 2003 rok w łącznej kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazywał, iż odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego z dnia 7. 12. 2009r. zostały wysłane do M.L. w dniu 7. 12. 2009r. za pośrednictwem poczty na adres: [...], a przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 8. 12. 2009r. i 15. 12. 2009r., po czym z uwagi na to, że adresat jej nie odebrał w terminie określonym w art. 44 § 3 ustawy z dnia 14. 06. 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej Kpa ) przyjęto fikcję prawną doręczenia pisma. Organ odwoławczy podawał, że w oparciu o w/w tytuły wykonawcze w dniu 11. 12. 2009r. nastąpiła częściowa realizacja zajęcia w [...].

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika stron organ odwoławczy akcentował, iż w jego ocenie organ egzekucyjny nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości, że adres M.L., którym dysponował nie był właściwy. W postępowaniu wymiarowym we wszystkich pismach kierowanych do organów konsekwentnie podawany był bowiem zawierciański adres M.L., w tym także z okresu zameldowania w W. (odwołanie z dnia 12. 11. 2009r.) jak i po wymeldowaniu z pobytu stałego w W. (uzupełnienie odwołania z dnia 20. 01. 2010r.). Organ odwoławczy wskazywał, iż na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej kopie zawiadomień o zajęcie rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych, zwróconych do urzędu wraz z tą przesyłką brak jest adnotacji, że adresat wyprowadził się. Jest natomiast informacja, że nie odebrał awizowanej przesyłki do dnia 23.12.2009r. Organ odwoławczy podkreślał, iż z załączonych do pisma z dnia 20.01.2010r. dokumentów, wynika, że M.L. wymeldował się z pobytu stałego w [...] w dniu 9. 11. 2009r., a w dniu 10. 11. 2009r. został zameldowany na pobyt stały w W. przy ul. [...], który to pobyt trwał tam zaledwie 3 dni. W dniu 13. 11. 2009r. M.L. wymeldował się z tego lokalu, nie podając miejsca kolejnego zameldowania.

Organ odwoławczy wskazywał także, że z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego (Z.) zawartych w piśmie z dnia 23. 06. 2010r. wynika, że M.L. w żaden sposób nie zawiadamiał Poczty Polskiej o zmianie swojego adresu, ani o fakcie wymeldowania się z pobytu stałego w Z., a na podstawie dokumentacji oddawczej ustalono, że w okresie od listopada do grudnia 2009r. w przypadku nadejścia przesyłek do M.L., były one dwukrotnie awizowane, a następnie zwracane jako nie podjęte w terminie. Organ odwoławczy podawał, że od stycznia 2010r. awizowane przesyłki polecone adresat odbierał w siedzibie urzędu.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślano, iż M.L. nie dokonał aktualizacji danych zgodnie z ustawą z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) oraz wskazano, że w dniu 6. 01. 2010r. podatnicy udzielili pełnomocnictwa do reprezentowania ich w postępowaniu egzekucyjnym J.W..

W ocenie organu odwoławczego wobec faktu, że M.L. zameldował się w W. na 3 dni, o czym nie informował żadnych instytucji oraz nie podawał miejsca pobytu po dniu 13. 11. 2009r. a z informacji przekazanych przez pocztę wynika, że w styczniu 2010r. odbierał przesyłki w Z., należało stwierdzić, że zmiany adresu zamieszkania w listopadzie 2009r. miały na celu uniknięcie odpowiedzialności podatników wobec budżetu państwa i spowodowanie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Zdaniem organu odwoławczego przesyłka zawierająca kopie zawiadomień o zajęcie rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych awizowana w dniach: 8. 12. 2009r. i 15. 12. 2009r. została doręczona na podstawie art. 44 Kpa w dniu 22. 12. 2009r., a co w konsekwencji oznacza, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących umowy organ odwoławczy wskazywał, że w listopadzie 2003r. firma A obciążyła koszty uzyskania przychodów wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. z tytułu umowy o dzieło nr [...] zawartej w dniu 10. 11. 2003r. pomiędzy A, a K.B., B.B., W.B. i J.B., a której przedmiotem było opracowanie przez ww. prototypowego wzoru parapetu okiennego. W § 4 umowy określono wynagrodzenie w wysokości [...] zł., które zgodnie z § 5 wypłacono w dniu 30. 11. 2003r., co potwierdzają dowody wypłaty KW z dnia [...], zgodnie z którymi wypłacono po potrąceniu należnego podatku dochodowego po [...] zł. dla każdego z ww. twórców. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia akcentował, iż M.L. nie przedstawił kontrolującym dokumentacji dotyczącej przedmiotowego wzoru przemysłowego oraz podkreślał, że uczyniono to dopiero w momencie składania odwołaniem od decyzji organu I instancji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazywał, że w dniu 12. 09. 2008r. przesłuchano M.L. i podawał, że ww. zeznał, iż nie wykorzystał tego wzoru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy akcentował także, iż podatnik M.L. na pytanie czy w swojej działalności produkował parapety okienne z aluminium, o zamkniętym przekroju służące do odprowadzania wód opadowych z przestrzeni sprzed okiennej odpowiedział, iż rozpoczął uruchomienie prac związanych z tymi parapetami w 2003 roku, ale w 2004 roku nie podjął tej produkcji i zakończył działalność gospodarczą. M.L. dodatkowo zeznał, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie wyprodukował żadnej sztuki tego parapetu oraz podawał, że wzór przemysłowego parapetu aluminiowego, który powstał na podstawie w/w umowy został przez twórców zgłoszony do Urzędu Patentowego, a parapety takie produkuje obecnie A lecz nie był już w stanie wskazać, czy ma to miejsce w oparciu o zgłoszony wzór przemysłowy wynikający z przedmiotowej umowy o dzieło i czy nie zostały dokonane zmiany lub ulepszenia. Organ odwoławczy końcowo w tej części podjętego rozstrzygnięcia, iż z zeznań podatnika jednoznacznie wynika, że opracowany wzór przemysłowy nie został wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej A.

W dalszej części uzasadnienia podano, że w dniu 12. 09. 2008r. w celu uzyskania informacji dotyczących przedmiotu zawartej umowy nr [...] z dnia 10.11.2003r organ I instancji wezwał w charakterze świadków ww. twórców wzoru przemysłowego tj: K.B., B.B., W.B. i J.B., jednak nie uzyskał żadnych informacji, ponieważ wezwane osoby nie stawiły się na przesłuchania, a w dniu 1. 10. 2008r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęły wyjaśnienia K.B. dotyczące nieobecności jego oraz jego małżonki B.B. na przesłuchaniu w dniu 23. 09. 2008r., do których załączono zaświadczenie lekarskie z którego wynikało, że B.B. od dnia 24. 09. 2008r. przysługuje urlop macierzyński. W tym samym dniu K.B. przedłożył również wyjaśnienie dotyczące nieobecności na przesłuchaniu jego rodziców J.B. i W.B., które było spowodowane pobytem w szpitalu i zabiegiem operacyjnym ostatniej z wymienionych osób. Organ odwoławczy wskazywał, iż przedłożone wyjaśnienia nie zawierały wniosku o przesunięcie terminu przesłuchania oraz podawał, że wobec przedstawionych okoliczności organ kontroli odstąpił od przesłuchania ww. świadków. Organu odwoławczego podkreślał, iż odstąpienie od przesłuchania tych świadków w świetle zebranego materiału dowodowego - głównie przesłuchania M. L. i sytuacji zdrowotnej wezwanych świadków, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania, a przeciwnie powinno być uznane za przejaw realizacji tej zasady. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i manipulowania faktami i zebranym materiałem dowodowym organ odwoławczy podkreślał, iż w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma potwierdzenia faktu okazania dokumentacji projektu parapetu przed wniesieniem odwołaniem. W ocenie organu odwoławczego odmienna ocena faktów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie może być podstawą do formułowania zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń pełnomocnika podatników, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nie tylko wydatki, które przyczyniły się do powstania konkretnego przychodu, ale także wydatki dające potencjalną możliwość uzyskania takiego przychodu. Organ odwoławczy stwierdzał, iż wykładnia, którą proponuje pełnomocnik odwołujących nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ brzmienie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2003 było określone obowiązującą w tym czasie ustawą, a zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2007r. dotyczące zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mogą znaleźć zastosowania do przedmiotowej sprawy.

Oceniając okoliczność obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. na wynagrodzenie za sporządzenie wzoru organ odwoławczy podkreślał, że M.L. poniósł w koszty uzyskania przychodów ww. kwotę i co jak sam potwierdził w przesłuchaniu z dnia 12. 09. 2008r. nie wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowego wzoru parapetu. Organ odwoławczy analizując przebieg zdarzeń podawał, iż umowa o sporządzenie wzoru parapetu okiennego z aluminium została zawarta 10. 11. 2003r., natomiast wynagrodzenie wypłacono 30. 11. 2003r. i w tym też samym roku podatnik obciążył koszty uzyskania przychodów, przy czym w niedługim czasie M.L. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A, co jak sam zeznał było spowodowane przystąpieniem K.B. i M.K. do spółki z o.o. A w charakterze udziałowców. Objęcie udziałów przez w/w osoby zgodnie z księgą udziałów nastąpiło w dniu 21. 11. 2003r. W ocenie organu odwoławczego wydatek ten nie przyczynił się do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów i nie miał na celu osiągnięcia przychodu w przyszłości oraz był całkowicie nieracjonalny z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia postanowień art. 25 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących efektem skorygowania przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu prowadzenia transakcji z podmiotem powiązanym gospodarczo tj. spółką cywilną B oraz zarzutem braku wykazania związków gospodarczych pomiędzy A a B spółka cywilna, organ odwoławczy akcentował, iż zarzuty te są nieuzasadnione. Na poparcie swoich twierdzeń organ II instancji odwoływał się do protokołu kontroli przeprowadzonej u K.B. i A.K. -wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej B (siedziba ul. [...]) z dnia 3.09.2008r., z którego wynikało, że przedsiębiorcy K. B. i A.K., w okresie od dnia 16. 01. 2003r. do dnia 10. 01. 2004r., prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej osób fizycznych pod nazwą B, w tym dokonywali czynności opodatkowanych w okresie od dnia 31. 01. 2003r. do dnia 29. 12. 2003r. Wyżej wymienieni wspólnicy jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej opodatkowani byli zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 3%. Organ odwoławczy podkreślał, iż spółka cywilna B zakupione materiały, w całości sprzedała firmie A oraz akcentował, iż na podstawie wartości netto zakupu i sprzedaży przedsiębiorców K.B. i A.K. ustalono, że na całości sprzedaży prowadzonej w formie spółki cywilnej B zrealizowali marżę w wysokości [...] %. Stwierdzono również, że w dokumentacji podatkowej spółki cywilnej B znajduje się 187 faktur dokumentujących zakup oraz 187 faktur dokumentujących sprzedaż, a rok podatkowy 2003 zamknął się stanem magazynowym [...], co świadczy o sprzedaży wszystkich nabytych w ciągu badanego okresu towarów handlowych. Wskazano także, iż wspólnicy spółki cywilnej B pismem z dnia 10. 01. 2004r. poinformowali Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że remanent do podatku dochodowego na dzień likwidacji tj. 10. 01. 2004r. wynosi [...] zł. oraz ustalono, że przedsiębiorcy K.B. i A.K. w 2003r., oprócz towarów handlowych, dokonywali jedynie zakupu usług księgowych, nie ponosząc żadnych innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego podano, iż M.L. występujący w 2003r. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A oraz jako członek zarządu spółki z o.o. A utrzymywał kontakty handlowe z podmiotami gospodarczymi (C Sp. z o.o., D Spółka z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o.), które wytwarzały produkty zakupione przez K.B. i A.K., a następnie sprzedane przez nich na rzecz firmy A z marżą w wysokości [...] %. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to również o tym, że M.L. doskonale znał ceny artykułów będących w ofercie w/w podmiotów gospodarczych. Organ dla porównania podawał, iż w trakcie sprzedaży materiałów zakupionych w 2003r. przez Spółkę z o.o. A w C Spółka z o.o, F Spółka z o.o., oraz w E Spółka z o.o. zastosowano marżę handlową w wysokości:

Listwy zakupione w F Sp. z o.o. - 0,85%-3,96%,

Uszczelki zakupione w F Sp. z o.o. - 2,00%,

Tworzywo TO (tworzywo E) zakupione w E Sp. z o.o. - 1,09%,

Polybatch zakupiony w C Sp. z o.o. - 0,93%.

Organ odwoławczy wskazywał, iż przedsiębiorcy K.B. i A.K. osiągnęli w 2003r. z tytułu działania w formie spółki cywilnej B zysk brutto w kwocie [...] zł. Z tytułu uzyskania przychodów ze sprzedaży materiałów w wysokości [...] zł. oraz pozostałych przychodów w wysokości [...] zł, ww. wspólnicy odprowadzili do Urzędów Skarbowych zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 3% w łącznej kwocie [...] zł., w tym K.B.- [...] zł., natomiast A.K.- [...] zł. Zysk netto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży listew, tarnamidu, tworzywa TO, polybatchu, koncentratu barwiącego, exonmobilu oraz uszczelek wyniósł za 2003r. [...] zł ([...]zł. -[...]zł.). Organ odwoławczy po raz kolejny podkreślał, że pomimo osiągnięcia zysku w w/w kwocie przedsiębiorcy K.B. i A.K. w dniu 10.01.2004 r. zakończyli działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej B oraz zwracał uwagę na treść art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), akcentując to, że ww. spółka cywilna w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej w roku 2004 utraciła prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i byłaby zobligowana do opodatkowania z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W ocenie organu odwoławczego rezygnacja z prowadzonej działalności gospodarczej przez K.B. i A.K. w sytuacji osiągania tak wysokich dochodów i w nawiązaniu do w/w przepisów jest argumentem dowodzącym tego, że spółka B działała w celu podwyższania kosztów uzyskania przychodu firmy A.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż związki występujące pomiędzy osobami reprezentującymi firmę A oraz spółkę B zostały bardzo szeroko opisane w decyzji organu I instancji i mają charakter związków rodzinnych i majątkowych mających wpływ na relacje pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem organu relacje te są istotne w sprawie i należy je oceniać poprzez całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego związek gospodarczy sam w sobie nie jest sankcjonowany prawnie, jednak wykorzystanie tego związku w celu zaniżenia podstawy opodatkowania stanowi podstawę do określenia dochodu w drodze oszacowania. W ocenie organu II instancji w decyzji organu I instancji wskazano na fakty świadczące o działaniu podmiotów powiązanych w celu wykorzystania związków pomiędzy nimi do zmiany poziomu opodatkowania. Przywołując treść art. 25 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podkreślał, iż działania podatnika wypełniają znamiona art. 25 ust. 1 i 4 pkt 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazywał, że zgodnie z 25 ust. 7a ww. ustawy związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że A dokonując zakupu materiałów w spółce cywilnej B wykorzystał związek gospodarczy i ustalił z wyżej wymienioną spółką warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek gospodarczy nie istniał. Ponadto korzystając z istnienia związku gospodarczego A zakupił od K.B. i A.K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej B świadczenia na warunkach niekorzystnych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego wykazał dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazywał także na to, że o powiązaniach spółki B z firmą A w formie twierdzącej pisał w odwołaniu sam pełnomocnik stron stwierdzając, że nałożona przez firmę B marża była formą wynagrodzenia K.B. za pomysł, wiedzę i wielomiesięczną pracę związaną z poszukiwaniem odpowiedniego materiału zastępującego stosowane dotychczas drewno i MDF. Organ podkreślał, że w odniesieniu do tego argumentu niezrozumiałe jest to, (pełnomocnik pisał, iż proces poszukiwania odpowiedniej mieszanki do wytworzenia listwy oraz praca nad narzędziem do produkcji listew trwała kilka miesięcy i była związana z niezliczoną ilością prób technologicznych), że spółka B nie poniosła żadnych kosztów związanych z tą pracą, a jedynymi kosztami spółki B poza kosztami zakupów towarów handlowych były koszty usług księgowych. Organ odwoławczy na poparcie swoich twierdzeń akcentował także, iż A w 2003r. był jedynym odbiorcą towarów sprzedawanych przez spółkę cywilną B, a odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, iż marża nałożona przez spółkę cywilną B była formą wynagrodzenia dla K.B. podkreślał, że niezrozumiałe jest dzielenie tego "wynagrodzenia" z A.K., która będąc stomatologiem nie wniosła wkładu w technologiczne osiągnięcia swojego wspólnika K.B.. Organ odwoławczy wskazywał, iż działanie takie jest jak najbardziej uzasadnione z logicznego oraz ekonomicznego punktu widzenia, jeżeli bierze się pod uwagę fakt, iż A.K. jest żoną D.K. wspólnika spółki z o.o. A, a wspólnicy spółki cywilnej B (K.B. i A.K.) korzystali ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, iż zakup przez A materiałów od przedsiębiorców K.B. i A.K. działających w formie spółki cywilnej B nie był zgodny z rachunkiem ekonomicznym, ponieważ przedmiotowy zakup po określonych cenach, kilkakrotnie wyższych niż ceny rynkowe nie jest ogólnie stosowaną normą w kontaktach handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Organ akcentował przy tym, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest zakup towaru po jak najniższej cenie i jego sprzedaż z jak najwyższym zyskiem. Odnosząc się do twierdzeń, iż marża spółki B była faktycznie wynagrodzeniem K.B. za wykonane usługi organ podkreślał, że skoro M.L. chciał wypłacić K.B. wynagrodzenie za doradztwo winien podpisać z nim stosowną umowę. W ocenie organu odwoławczego działania podatnika polegały na wypłacaniu wynagrodzenia w formie marży dla spółki B, której K.B. był wspólnikiem, co jednocześnie sprowadzało się do sytuacji, że działalność spółki B polegała na generowaniu kosztów uzyskania przychodu firmie A.

Organ odwoławczy podkreślał, iż na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód M.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A określono w drodze oszacowania. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony, że naruszono przy tym § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, póz. 833 ze zm., dalej też rozporządzenie MF) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz do twierdzenia, że oszacowanie na podstawie porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne oraz tego, że spółka B nie była producentem a pośrednikiem i należy zastosować ceny adekwatne dla pośredników, organ odwoławczy podkreślał, że z zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że M.L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A znał kontrahentów K.B. i A.K. prowadzących działalność w formie spółki cywilnej B, z którymi dokonywał w różnych okresach porównywalnych transakcji jako udziałowiec spółki z o.o. A jak również jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. Poziom cen stosowanych przez dostawców w obrocie gospodarczym ze spółką z o.o. A oraz z A w stosunku do poziomu cen stosowanych przez dostawców do przedsiębiorców K.B. i A.K. prowadzących działalność w formie spółki cywilnej B kształtował się na identycznym lub zbliżonym poziomie. Organ odwoławczy akcentował, iż M.L. jako wspólnik spółki z o.o. A miał pełną świadomość poziomu cen stosowanych przez spółkę cywilną B, które znacznie odbiegały od warunków rynkowych, a które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym przy określeniu dochodów w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej organ podatkowy I instancji przyjął ceny stosowane przez kontrahentów spółki cywilnej B, które kształtowały się na tym samym poziomie co ceny stosowane dla spółki z o.o. A jako podmiotu niezależnego. Ceny, które przyjęto do oszacowania dochodu M.L. zostały ustalone pomiędzy niezależnymi podmiotami działającymi na rynku.

Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśniał i wyliczał, że spółka B dokonała zakupów materiałów handlowych na łączną kwotę [...] zł. (z czego na kwotę [...] zł od A sp. z o.o.). Materiały te zostały następnie odsprzedane firmie A za kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu firmy A koszty zakupów materiałów wg. cen jakie oferowały podmioty niezależne tj. firmy od których spółka B kupowała towar w łącznej kwocie [...] zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo skorygował koszty prowadzonej przez M.L. działalności gospodarczej w firmie A na łączną kwotę [...] zł. na co złożyły się: wydatki z tytułu zawartej umowy o dzieło w kwocie [...] zł., wydatki z tytułu prowadzenia transakcji z podmiotem powiązanym gospodarczo tj. spółką

cywilną B na kwotę [...] zł., zawyżenia spisu z natury o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy odsyłając do szczegółowych wyliczeń zawartych w decyzji organu I instancji wskazywał, iż wobec opisanej korekty kosztów uzyskania przychodu dochód firmy A przedstawiał się następująco:

wg. Podatnika wg. organu podatkowego

przychód [...]zł [...]zł

koszty uzyskania przychodu [...]zł [...]zł

dochód [...]zł [...]zł

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdzał, iż jest on chybiony, podkreślając przy tym, iż pełnomocnik stron podnosi ten zarzut, jednak w uzasadnieniu odwołania nie wskazał żadnych dowodów na naruszenie ww. przepisów oraz nie wskazał poprzez jakie działania organ podatkowy I instancji miał naruszyć te przepisy, co uniemożliwia szersze odniesienie się do tego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutu M.L. naruszenia art. 121 § 2 w zw. z art. 144 Ordynacji Podatkowej organ odwoławczy stwierdzał, że jest on bezzasadny, wskazując przy tym, że w dniu 3. 11. 2009r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęła przesyłka opatrzona adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", zawierająca decyzję adresowaną na M.L.. Organ akcentował, iż pierwsza próba doręczenia przedmiotowej przesyłki wyżej wymienionej podatniczce miała miejsce w dniu 15. 10. 2009r., na co wskazuje adnotacja "adresat nieobecny awizo UP Z.". Następna adnotacja o treści "awizo powtórne" pochodzi z dnia 22. 10. 2009r., czym wypełniono dyspozycję art. 150 § 1a) zdanie drugie Ordynacja podatkowa. Organ wskazywał, iż zgodnie z art. 150 § 2 ww. ustawy, z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, czyli w tym przypadku z dniem 29. 10. 2009r., decyzję adresowaną na M.L. pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik M.L. i M. L. (dalej zwani skarżącymi) zarzucał: naruszenie przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię; naruszenie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisu § 4 ust. 1-3 oraz § 7 - § 10 rozporządzenia MF poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; naruszenie przepisu art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę; naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego, w sposób który ma istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności strona skarżąca podnosiła, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskazując, że termin przedawnienia zostaje — zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej — przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z treści wskazanego przepisu wynika, że aby mogło nastąpić przerwanie biegu przedawnienia musza wystąpić obie przesłanki, a mianowicie — zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie podatnika. Autor skargi podkreślał, iż kolejność wystąpienia tych przesłanek nie ma zasadniczo znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 117/06, LEX Nr 310793).

Pełnomocnik wskazywał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., (sygn. akt II FSK 528/05, LEX Nr 197525) stwierdził, że: "Użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego ("został zawiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie". Skuteczne przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić wyłącznie w trakcie biegu terminu przedawnienia, ale nie po jego zakończeniu. W ocenie strony skarżącej z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ skarżący nie zostali zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ustawodawca — jak wynika z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - uznał, iż dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, konieczne jest aktywne prowadzenie egzekucji w sposób jawny dla zobowiązanego. Pełnomocnik akcentował, iż skarżący wymeldowali się z pobytu stałego w miejscu zamieszkania w Z. w dniu 9 listopada 2009 r., zaś tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2003 zostały wystawione w dniu 3 grudnia 2009 r., a odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego skarżących zostały do nich wysłane w dniu 7 grudnia 2009 r. za pośrednictwem poczty, a nieudane próby ich doręczenia nastąpiły w dniu 8 grudnia 2009 r. oraz w dniu 15 grudnia 2009 r., czyli ponad miesiąc później od momentu wymeldowania się przez skarżących.

Pełnomocnik skarżących podkreślał, iż twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby skarżący zmienili adres zameldowania wyłącznie w celu spowodowania przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie ma odzwierciedlenia w zebranym materialne dowodowym oraz akcentował, iż nie sposób zgodzić się z przyjętym przez organ odwoławczy rozwiązaniem, w którym to przyjęto fikcję prawną doręczenia pisma na podstawie przepisu art. 44 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na poparcie swoich wywodów pełnomocnik skarżących przywoływał wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 6 lutego 2008 r., (sygn. akt II OSK 1983, LEX Nr 467131), podkreślając, iż: "(...) wynikające z art. 44 k.p.a. domniemanie doręczenia pisma nie dotyczy pisma z błędnym adresem odbiorcy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż znajduje on zastosowanie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób bezpośredni lub zastępczy, wskazany w art. 42 i 43 k.p.a. (art. 44 § 1 k.p.a.). Aby można było mówić o niemożności doręczenia pisma w sposób bezpośredni, w sytuacji kiedy pismo kierowane było na adres zamieszkania strony, koniecznym jest prawidłowe zaadresowanie przesyłki przez organ. Dopiero wówczas, w przypadku prawidłowego określenia adresu odbiorcy, można mówić o niemożności doręczenia pisma pod wskazanym adresem, a w konsekwencji otwiera się droga do zastosowania rozwiązania przyjętego w art. 44 k.p.a. Zatem w sytuacji błędnego wskazania adresu odbiorcy brak jest podstaw uzasadniających przyjęcie, iż powstał procesowy skutek prawny doręczenia w terminie określonym w art. 44 k.p.a". Autor skargi podkreślał, iż w związku z tym doręczenie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego na nieaktualne adresy skarżących skutkuje tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał doręczenie za skuteczne.

W skardze wskazywano na to, iż fikcja prawna doręczenia pisma nie podjętego z poczty przez adresata może mieć miejsce tylko wtedy, kiedy przesyłka była zaadresowana prawidłowo, a dla poparcia tych twierdzeń wskazywano, iż Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2000 r., (sygn. akt III RN 141/99, LEX Nr 44843), wyjaśnił, że: "Domniemanie doręczenia z art. 44 k.p.a. nie ma zastosowania do pisma błędnie zaadresowanego". W ocenie pełnomocnika należy uznać, że skarżącym nie zostało doręczone zawiadomienie o podjętej czynności egzekucyjnej i nie nastąpiły skutki prawne związane z jego doręczeniem, a tym samym nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, a co w konsekwencji oznacza, iż w przedmiotowej sprawie doszło zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., bowiem upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania powoduje jego wygaśnięcie, niezależnie od fazy, w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1339/00, LEX Nr 50033).

Pełnomocnik podkreślał, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje przekonanie o tym, że skarżący zmienili adres zamieszkania w zamiarze uniknięcia odpowiedzialności wobec budżetu państwa i spowodowania przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie na fakcie braku adnotacji na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej kopie zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych adnotacji o tym, że adresat wyprowadził się. Zdaniem pełnomocnika niedopełnienie obowiązków, bądź niekompetencja doręczyciela, który nie zaznaczył na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki informacji, że adresat wyprowadził się nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla skarżących, a wyjaśnienia złożone przez Naczelnika Urzędu Pocztowego Z. zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r. potwierdzają fakt, iż w kluczowym dla sprawy okresie skarżący zmienił miejsce zamieszkania, gdyż przychodząca do nich korespondencja była dwukrotnie awizowana i zwracana jako niepodjęta w terminie. Brak adnotacji "adresat wyprowadził się" wynikał z tego, iż awizując przesyłki poczta nie dokonała weryfikacji, z jakiej przyczyny nie są one podjęte przez adresata. Pełnomocnik wskazywał także, iż z żadnych przepisów prawa nie wynika prawny obowiązek zgłoszenia w Urzędzie Pocztowym zmiany adresu miejsca zamieszkania, a fakt ten powinien zostać ustalony przez doręczyciela w momencie próby doręczenia przesyłki. Wobec powyższego niedopuszczalnym jest, aby Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygał na niekorzyść skarżącego wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego.

Zdaniem pełnomocnika zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wobec tego, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, którego termin płatności minął w dniu 30 kwietnia 2004r. - wobec niespełnienia łącznie przesłanek określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej — powyższe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.

W dalszej części skargi podkreślając, iż przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 — stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy wskazywano, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatek w kwocie [...] zł. związany z zakupem wzoru parapetu przez M.L. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przywołując twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w treści zaskarżonej decyzji podkreślano, iż wystarczającą przesłanką zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest, aby poniesiony on był z zamiarem uzyskania przychodu, a już sama potencjalna możliwość jego uzyskania daje prawo zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe. Autor skargi akcentował, iż nijak ma się zatem do powyższego kategoryczne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydatek na zakup projektu parapetu w efekcie końcowym nie przyczynił się do powstania przychodu po stronie M.L. oraz że nie wykorzystał on go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżących podkreślał, iż wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Istotny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie tego rodzaju związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Op 175/09, LEX Nr 510665). Przez słowo "cel" w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/ Wr 825/09, LEX Nr 558256).

Pełnomocnik skarżących podkreślał, iż M.L. bezsprzecznie miał zamiar wykorzystać zakupiony wzór parapetu w prowadzonej przez siebie działalności, a sama okoliczność, że finalnie nie doszło do wyprodukowania parapetów okiennych nie oznacza, że poniesiony przez niego wydatek nie stanowi kosztu podatkowego. Wskazany zakup niewątpliwie gwarantował potencjalną możliwość uzyskania przychodu w przyszłości. Proces wdrażania do produkcji parapetów aluminiowych był czasochłonny i wieloetapowy, dlatego też nie został on ukończony, co spowodowane było wcześniejszą rezygnacją M.L. z prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika bezpodstawne jest niezaliczenie jako kosztu uzyskania przychodu poniesionego przez M.L. wydatku na zakup wzoru parapetu okiennego, służącego do wyprodukowania wyrobu finalnego, z tego powodu iż produkcja nie została ukończona na skutek rezygnacji z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Po 2078/94, LEX Nr 22871). W związku z powyższym należy uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zasadom logicznego rozumowania, a także w oparciu o wybiórczo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (nie ustosunkowano się do dokumentacji dotyczącej sporządzenia wzoru parapetu okiennego, a także odstąpiono od przesłuchania kluczowych w sprawie świadków) błędnie nie zaliczył kwoty [...] zł. stanowiącej cenę zakupu wzoru parapetu okiennego do kosztów uzyskania przychodu.

Autor skargi w dalszej jej części zaznaczał, iż w toku postępowania organ kontroli skarbowej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył materiału dowodowego, o czym świadczy także fakt odstąpienia od przesłuchania świadków (twórców projektu parapetu - okiennego), których zeznania stanowiłyby niewątpliwie istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1049/09, LEX Nr 558078). Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej oraz organ kontroli skarbowej nie może z góry zakładać, iż przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać oceny treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony. Prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu, zaś ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona dopiero na podstawie całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt IIFSK 535/07, LEX Nr 475585).

Pełnomocnik podkreślał, że z zasady prawdy materialnej wynika, iż obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a nie stan faktyczny, który zgodnie z przepisem art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie, tak jak uczyniono to w przedmiotowej sprawie.

W skardze wskazywano, iż zasada ta została skonkretyzowana w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej oraz wcześniej organ kontroli skarbowej zobligowany był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym wynikających z przesłuchania świadków.

W dalszej części skargi wskazywano, iż dochody podlegają określeniu w drodze oszacowania (art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f.) wówczas, gdy organ kontroli skarbowej lub Dyrektor Izby Skarbowej ustali, że podmioty powiązane rodzinnie lub pozostające w związku gospodarczym ułożyły warunki wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegający od warunków stosowanych przez podmioty niezależne (art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pełnomocnik podkreślał, że instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie może być stosowana przez te organy jako instrument wymuszający na podatniku wybór odpowiedniego kontrahenta, albowiem podatnik sam wybiera kontrahenta (jest to jego wyłączna niezależna decyzja). W konsekwencji organ kontroli skarbowej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie może z odwołaniem do przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywać podatnikowi, z jakim podmiotem ma zawierać transakcje, które transakcje są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, prowadzą do minimalizacji kosztów, maksymalizacji zysku. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania służy realizacji zasad równości i powszechności opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP przez opodatkowanie dochodu z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie, czy pozostającymi w związku gospodarczym w wysokości odpowiadającej dochodowi uzyskanemu z takich transakcji między podmiotami niezależnymi, zawartych w ogólnie stosowanych warunkach.

Autor skargi podkreślał, że instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie jest instrumentem ingerencji organu kontroli skarbowej lub Dyrektora Izby Skarbowej w swobodę działalności gospodarczej, a także instrumentem zmierzającym do wyeliminowania z obrotu gospodarczego transakcji między podmiotami powiązanymi rodzinnie, czy pozostającymi w związku gospodarczym. W konsekwencji zaskarżona decyzja jest rezultatem błędnej interpretacji, w następstwie błędnego zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane powyżej przepisy nie uprawniały organu kontroli skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia, że M.L. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A mógł i powinien był w całości nabywać towary od podmiotów, od których te towary nabywali K.B.i A.K. prowadzący działalność w formie spółki cywilnej B, a także nie uprawniały do pominięcia pośrednictwa spółki cywilnej B. Wybór kontrahenta był niezależną decyzją M.L., w którą te organy nie były uprawnione ingerować. Uprawnienia do takiej ingerencji nie daje organowi kontroli skarbowej oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej argument odnoszący się do racjonalności czy rachunku ekonomicznego. W ocenie pełnomocnika wskazane przepisy nie mogą być interpretowane, a następnie stosowane jako instrument eliminowania przez te organy z obrotu gospodarczego (handlowego) transakcji zawieranych przez podmioty powiązane rodzinnie, czy pozostające w związku gospodarczym. Wskazane unormowania nie uprawniały organu kontroli skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej do wyeliminowania co do zasady pośrednictwa spółki cywilnej B i do określenia podatnikowi dochodu w drodze oszacowania przy przyjęciu ceny nabycia towarów, płaconej przez ww. spółkę. W ocenie pełnomocnika takie postępowanie organu kontroli skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej nie prowadziło do wykazania, że podmioty powiązane rodzinnie, czy pozostające w związku gospodarczym ułożyły swoje stosunki handlowe w sposób korzystniejszy, odbiegający od warunków takich transakcji ogólnie stosowanych, przez podmioty niezależne. W następstwie nie prowadziło to do wykazania przesłanek określenia dochodu w drodze oszacowania, przewidzianych w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f.

Autor skargi wskazywał, iż takie postępowanie organu kontroli skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiadało metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w zw. z § 4 ust. 1—3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania, bo uwzględniło warunki nieporównywalnych transakcji. Prawidłowa interpretacja w następstwie tego prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów wymagało od tych organów poszukiwania takich transakcji, jakie zawierała spółka cywilna B z M.L., transakcji porównywalnych. Poszukiwanie takich transakcji nie uprawniało organu kontroli skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej do eliminowania transakcji zawieranych pomiędzy spółką cywilną B a M.L., do eliminowania tego poziomu (etapu) pośrednictwa w handlu. Poszukiwanie takich transakcji nakładało na te organy powinność poszukiwania transakcji między podmiotami niezależnymi, z takimi pośrednikami jak spółka B dla M.L.. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa interpretacja, a w następstwie prawidłowe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów nie pozwalało organowi kontroli skarbowej, a następnie Dyrektorowi Izby Skarbowej eliminować pośredników w łańcuchu transakcji handlowych zawieranych przez M.L.. Ocena czy spółka cywilna B zawierała z M.L. transakcje handlowe w warunkach określonych w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła być dokonana wyłącznie na podstawie takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, nie na podstawie innych transakcji po wyeliminowaniu pośrednika. W ocenie pełnomocnika odwołanie się przez organ kontroli skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej do minimalizacji kosztów, maksymalizacji zysków nie miało podstawy prawnej w art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania.

Autor skargi podkreślał, że błędna interpretacja, a w następstwie błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała, że organ ten — tak jak poprzednio organ kontroli skarbowej — zaniechał ustalenia warunków transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia (uwzględniając etap pośrednictwa w handlu), pomiędzy podmiotami niezależnymi, takich jak zawierane były przez spółkę cywilną B z M.L..

W skardze zaznaczano, że dla szacowania dochodu ustawodawca nakazuje badanie warunków transakcji porównywalnych (§ 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania). Warunki porównywalności transakcji określono w § 7 — § 10 wskazanego rozporządzenia i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m. in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m. in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych.

Dodatkowo pełnomocnik zaznaczał, iż nie można — jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji — w rozumieniu tych przepisów uznać za porównywalne podmioty będące producentami towarów nabywanych przez spółkę cywilną B oraz samej spółki cywilnej B będącej pośrednikiem w sprzedaży (podmioty działające w innych etapach transakcji handlowej). Oznacza to, iż nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami dokonanie porównywania cen stosowanych w obrocie gospodarczym przez spółkę cywilną B z cenami stosowanymi przez producentów. Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał niewątpliwie ustalenia transakcji porównywalnych w rozumieniu § 4 ust. 1-3 oraz § 7 — § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania, a w konsekwencji zebrany materiał dowodowy nie dał — podstaw do stwierdzenia, że transakcje zawierane pomiędzy spółką cywilną B a M.L. odbiegały od takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, pomiędzy podmiotami niezależnymi w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz - podstaw do stwierdzenia, że zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przy faktycznym przyjęciu transakcji porównywalnych. Dyrektor Izby Skarbowej, a uprzednio organ kontroli skarbowej chcąc prawidłowo zastosować przepis § 4 wskazanego rozporządzenia MF powinien porównać ceny sprzedaży spółki cywilnej B z cenami sprzedaży innych pośredników w handlu tego samego rodzajami towarów, a nie jak to uczynił z cenami sprzedaży ich producentów. Wobec powszechnie stosowanych marż firm pośredniczących w sprzedaży wynik oszacowania byłby z pewnością inny od tego, który wynika z treści zaskarżonej decyzji, co miało bezpośredni wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

Autor skargi dodawał także, iż z całkowicie niezrozumiałych przyczyn pominięto inne wskazywane okoliczności ustalenia ceny sprzedaży pomiędzy spółką cywilną B a M.L., tj. stosownej części wynagrodzenia za pomysł, wiedzę i poszukiwanie przez K.B. odpowiedniego materiału zastępującego stosowane drewno i MDF, które miały wpływ na jej wysokość. Kalkulowanie ceny sprzedaży — co pomija całkowicie Dyrektor Izby Skarbowej - z uwzględnieniem innych okoliczności (np. dodatkowych świadczeń lub usług) poza samą ceną nabycia oraz zwykłą marżą odsprzedaży nie jest czymś nadzwyczajnym oraz mieści się w ogólnych standardach ustalania cen w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika w związku z powyższym wskazane zaniechania Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwie naruszają także przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi uznał je za bezzasadne, co szczegółowo uzasadniał przy użyciu argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W piśmie z dnia 14 marca 2011r. (złożonym na rozprawie w dniu 15 marca 2011r.) pełnomocnik skarżących podtrzymał w całości skargę oraz dodatkowo podkreślał, iż przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości, a podstawę do zastosowania wskazanych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie — odpowiednio — o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 ww. ustawy). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisami kodeksu postępowania administracyjnego) skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik wskazywał, że zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz podkreślał, że z akt sprawy wynika, iż zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności dotyczą wyłącznie skarżącego M.L., a jednocześnie tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zostały przesłane wyłącznie na jego adres: [...], a nigdy nie zostały przesłane do skarżącej M.L. na adres: [...]. W ocenie pełnomocnika, w związku z powyższym nie można uznać jak to czyni organ podatkowy, iż środek egzekucyjny prawidłowo zastosowano wobec obojga małżonków, a także że prawidłowo zawiadomiono o jego zastosowaniu małżonków, a tylko takie łączne spełnienie obu tych przesłanek przerywa bieg terminu przedawnienia.

Pełnomocnik podawał, iż powyższe stanowisko potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., (sygn. akt II OSK 573/09, LEX Nr 597701), w którym wskazano, iż: "Wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków nie pozwala jednak traktować ich jako jednego "zobowiązanego". W takiej sytuacji małżonkowie — pomimo, że obowiązek określony w decyzji nałożono solidarnie na obojga — zachowują status stron postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że korespondencja powinna być doręczana każdemu z nich osobno, chociażby zamieszkiwali oni pod tym samym adresem (tak: wyrok z dnia 3 marca 2007 r. sygn. akt II SA/Bk 487/06, publ. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 5-6/2007, s. 133). Wynika to z art. 40 § 1 k.p.a., który w postępowaniu egzekucyjnym znajdzie odpowiednie zastosowanie na mocy odesłania z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Pełnomocnik w dalszej części swoich wywodów wskazywał, iż zgodnie z przepisem art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez zobowiązanego należy rozumieć osobę prawną albo jednostkę organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z obowiązujących przepisów wynika, iż brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do nadawania w postępowaniu egzekucyjnym podmiotowości prawnej małżeństwu, a podmiotem prawa w tym przypadku jest odrębnie każdy z małżonków. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co oznacza, że w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec osób fizycznych, każdej z nich należy doręczyć tytuł wykonawczy. Sam brak doręczenia tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być podejmowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/M 223/09, LEX Nr 555439).

Pełnomocnik wskazując, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzono w szczególny sposób określony w art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który pozwala na wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków, jeżeli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonka i z ich majątków osobistych, jednak nie wpływa na konieczność doręczenia tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego osobno każdemu z małżonków, wskazywał jednocześnie, że nawet w przypadku istnienia podstaw do wystawienia jednego tytułu wykonawczego, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych by uznać, że doręczenie tytułu jednemu ze zobowiązanych skutkuje uznaniem dokonania tej czynności także wobec drugiego z nich (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 223/09, LEX Nr 555439). Tytuł wykonawczy oraz inne pisma kierowane do zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym powinny być zawsze imienne, wymieniające zobowiązanego jako indywidualnie oznaczonego adresata oraz doręczane każdemu zobowiązanemu.

Pełnomocnik skarżących podkreślał, że tylko prawidłowe doręczenie wynikające z gwarancyjnego charakteru przepisów o doręczeniach, tj. dokonane zgodnie z przepisem art. 40 § 1 Kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zapewnia skuteczność przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określoną w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżących powyższe stanowisko potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r., (sygn. akt I SA/Sz 731/04), którego obszerny fragmenty pełnomocnik przytaczał na poparcie swojej argumentacji podkreślając, że reguła z art. 133 Ordynacji podatkowej dotycząca solidarnej odpowiedzialności małżonków nie dotyczy postępowania egzekucyjnego, a samo zastosowanie środka egzekucyjnego nie powoduje jeszcze przerwania biegu przedawnienia, koniecznym jest bowiem spełnienie dodatkowego warunku jakim jest zawiadomienie o zajęciu wierzytelności podatnika z rachunku bankowego zobowiązanego podatnika.

Pełnomocnik podkreślał, że w realiach przedmiotowej sprawy zobowiązanie podatkowe skarżącej M.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 — wobec nie dokonania wymaganego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego — wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. wskutek jego przedawnienia.

Podkreślając naruszenie postanowień art. 22 u.p.d.o.f. pełnomocnik powtarzając wcześniejszą argumentację podawał, że skoro w ustawie używa się pojęcia "w celu" oraz nie żąda się efektu (np. poprzez sformułowanie "koszty poniesione w związku z uzyskanym przychodem") to nie ma uzasadnienia dla wskazania w zaskarżonej decyzji konieczności wykazania przez skarżącego M. L. zależności między poniesionym przez niego faktycznie wydatkiem z tytułu umowy o dzieło Nr [...] a osiągniętym przychodem. Pełnomocnik skarżących podkreślał, iż w orzecznictwie sądowym także wskazuje się, że podstawą nie uznania wydatków za koszty przychodów nie jest okoliczność, że nie doszło do uruchomienia działalności, w związku z którą koszty zostały poniesione (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, Glosa 1995/2/17) oraz, że bezpodstawne jest nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę wydatków na cele produkcyjne, których produkcja nie została zakończona wyprodukowaniem wyrobu finalnego (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Po 2078/94, Monitor Podatkowy 1995/4/119).

Zdaniem pełnomocnika oznacza to, iż - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - brak uzyskania przez skarżącego M.L. przychodu związanego z faktycznym wydatkiem z tytułu umowy o dzieło Nr [...] nie stanowiło przeszkody do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Powołując się na zapisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżących akcentował, iż organy podatkowe rozpatrując materiał dowodowy nie mogą pominąć żadnego dowodu, gdyż pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1467/06). W konsekwencji powyższego organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. Pełnomocnik przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych akcentował, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego oraz wskazywał na negatywną ocenę bierności organów w tym zakresie, podając przy tym m. in., że niewiarygodność zeznań świadka może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się jest istotną wadliwością postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt 1593/08, LEX Nr 549828). W ocenie pełnomocnika skarżących w przedmiotowej sprawie tak organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy naruszyły wskazane powyżej zasady w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: K. B., B.B., W.B. oraz J.B..

Strona skarżąca podkreślał, iż obowiązek przeprowadzenia w każdym postępowaniu podatkowym dowodów służących prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, tak z urzędu, jak i na wniosek podatnika wynika bezpośrednio z treści przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe muszą podejmować wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać jedynie z przepisów ustawowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX Nr 162203).

Pełnomocnik skarżących akcentował, iż w zakresie wydatków z tytułu umowy o dzieło Nr [...] decydujący jest zamiar skarżącego M.L., który przedstawił podczas przesłuchania. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem skarżącego przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się — po przesłuchaniu wskazanych wyżej świadków — wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 457/07, LEX Nr 392569). Zdaniem pełnomocnika wszystkie te okoliczności powinny być ustalone właśnie podczas zeznań wykonawców umowy o dzieło Nr [...], w tym także sposób ustalenia przez strony ceny tego dzieła. Tymczasem organ kontroli skarbowej postąpił wbrew wskazanej wyżej zasadzie prawdy materialnej, co zostało w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik przypominał, iż organ kontroli skarbowej chciał z urzędu przesłuchać w charakterze świadków: K.B., B.B., W.B. oraz J.B., po czym z niezrozumiałych przyczyn bezzasadnie odstąpił od przeprowadzenia tego istotnego dowodu. W pismach z dnia 1 października 2008 r. wskazane wyżej osoby usprawiedliwiły swoją nieobecność, jednak do wyłącznej oceny organu kontroli skarbowej należała stwierdzenie, czy usprawiedliwienia ich nieobecności są faktycznie zasadne, a następnie podjęcie czynności prowadzących do przesłuchania tych świadków (np. K.B. wskazał, że przyczyną jego nieobecności był poród żony, co nie jest trwałą przeszkodą uniemożliwiającą jego przesłuchanie). W ocenie pełnomocnika skarżących odstąpienie przez organ kontroli skarbowej od przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków stanowi niewątpliwie naruszenie zasad postępowania dowodowego, a także zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest — czego organ odwoławczy nie zauważył uzasadniając w zaskarżonej decyzji odstąpienie od przesłuchania świadków - od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1380/95. LEX Nr 26771).

Pełnomocnik podkreślał, iż organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy nie może także oczekiwać od podatnika, że — wiedząc o przesłuchaniu świadków — będzie dokładał starań, aby doprowadzić świadka na przesłuchanie oraz akcentował, że to organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie podatkowe i to ten organ dysponuje odpowiednimi instrumentarium, jeśli chodzi o środki prawne, przy zastosowaniu których może osiągnąć określone cele procesowe. Takie same wnioski są prezentowane w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że nie jest dopuszczalne odstępowanie od przesłuchania świadków tylko dlatego, że istnieją trudności w przeprowadzeniu czynności, bowiem organy mogą wykorzystywać, w celu skutecznego przeprowadzenia czynności, dopuszczalne prawem środki. Z uwagi na powyższe pełnomocnik podkreślał, że działanie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie skutkuje istotną wadliwością tego postępowania.

Pełnomocnik skarżących zaznaczał ponadto, iż świadek K.B. był także wspólnikiem spółki cywilnej B, co do transakcji z którą organ podatkowy zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego M.L., jednakże wysokość marży B s.c. była formą wynagrodzenia K.B. za doradztwo oraz pomysł, wiedzę i wielomiesięczną pracę związaną z poszukiwaniem odpowiedniego materiału zastępującego stosowane dotychczas drewno i MDF oraz przypominał, że w tym zakresie organ odwoławczy ograniczał się wyłącznie do stwierdzenia, że B s.c. nie poniosła żadnych kosztów związanych z tą pracą, a A.K. jako stomatolog nie wniosła wkładu w technologiczne osiągnięcia K.B.. Zdaniem pełnomocnika zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań K.B. i A.K. przez organy podatkowe stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. I SA/Ld 1596/01; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietras, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2006).

Pełnomocnik zaznaczał także, iż działanie organu kontroli skarbowej, który sam uznał za zasadne przesłuchanie niektórych świadków, a po ich jednokrotnym niestawiennictwie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania, wskazuje na jego niekonsekwencję oraz całkowicie bezzasadne eliminowanie z postępowania dowodowego tych dowodów, których przeprowadzenie rodzi pewne trudności proceduralne.

W ocenie pełnomocnika nie jest zgodne z zasadą praworządności kwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego M.L. oraz szacowanie jego dochodu bez zgromadzenia całości materiału dowodowego. Takie działanie organu kontroli skarbowej, łącznie z bezzasadnym odstąpieniem od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków celem wyeliminowaniem wątpliwości dotyczących zasadności zawartej umowy o dzieło Nr [...] oraz przyczyn stosowanych marż przez B s.c., oznacza, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady wynikającej z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady prawdy materialnej wynikającej z przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 14. 03. 2011r. pełnomocnik skarżących powtórzył także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przy szacowaniu dochodu postanowień przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 4, § 7 — 10 rozporządzenia MF w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania podkreślając przy tym, iż warunki porównywalności transakcji powinny zawsze uwzględniać funkcję, jakie podmioty te wykonują i ich strategię gospodarczą, co oznacza iż porównanie powinno nastąpić w niniejszej sprawie z transakcjami, w których sprzedającym jest pośrednik osiągający w obrocie handlowym określoną marżę, a nie producent towarów. Pełnomocnik wskazywał, iż porównywalnymi nie są ceny sprzedaży stosowane przez producentów oraz ceny odsprzedaży stosowane przez pośredników handlowych, gdy tymczasem organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy wskazał, iż przy określaniu dochodów w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przyjął wyłącznie ceny stosowane przez kontrahentów spółki cywilnej B. Pełnomocnik podkreślał, iż porównywalne muszą być odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. W ocenie pełnomocnika przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazujące na przepisy prawne regulujące zasady szacunkowego ustalania dochodów przy ustaleniu istniejących powiązań i wykorzystaniu ich do wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, nie zawiera jednak wymaganych postanowieniami ww. rozporządzenia Ministra Finansów ustaleń, które pozwoliły organowi na przyjęcie prawidłowej ceny zakupu przez skarżącego M.L.. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik skarżących przywoływał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., (sygn. akt II FSK 448/08), w którym stwierdzono, że: "Dla szacowania dochodu ustawodawca nakazuje bowiem porównywanie warunków transakcji porównywalnych (§ 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia). Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 rozporządzenia i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Trafnie zatem podnosi strona skarżąca, iż w rozumieniu tych przepisów za porównywalne podmioty nie można uznać producenta leków i hurtownię prowadzącą sprzedaż leków". Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie przy określeniu dochodu skarżącego M.L. w drodze oszacowania dokonano niedopuszczalnej modyfikacji metody ceny niekontrolowanej, gdyż nie zebrano stosownych danych (dotyczących pośredników handlowych) dla jego prawidłowego oszacowania, a jednocześnie w przypadku stwierdzenia braku danych (nie prowadzono jednak żadnych ustaleń w tym zakresie) do zastosowania pierwszej z metod szacowania nie dokonano szacunku stosując inne metody wskazane rozporządzeniu Ministra Finansów.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2011r. pełnomocnik skarżących podtrzymując argumentację skargi i złożonego pisma z dnia 14 marca 2011r. akcentował zarzut przedawnienia podkreślał, iż nie została spełniona procedura zawiadomienia stron przewidziana w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i związku z tym nie doszło do przerwania biegu przedawniania w 2009 r. oraz dodawał, że zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego doręczone zostały tylko na adres M.L., natomiast na adres skarżącej M.L. takie zawiadomienia nie zostały w ogóle doręczone. Z uwagi na powyższe pełnomocnik podkreślał, iż zaskarżona decyzja wobec faktu nie przerwania biegu przedawnienia wobec M.L. nie może ostać się w obrocie prawnym. Pełnomocnik wskazywał, iż doszło do naruszenia przepisu art. 40 § 1 Kpa oraz art. 18 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i prezentował argumentację zawartą w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26. 10. 2005 r. (sygn. l SA/Sz 731/04). Pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo akcentował naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym odstąpienie od przesłuchania świadków będących autorami projektu w tym przede wszystkim K.B. - głównego projektodawcy. Pełnomocnik w przedmiocie marży wskazywał, iż jej wysokość była także swoistym ekwiwalentem dla ww. twórcy projektu.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosi i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję w przedmiocie wymiaru podatku za 2003 r., a nie postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej pełnomocnik organu podkreślał, iż tytuły wykonawcze wystawione na M.L. zawierały także na str. 3 imię i nazwisko jego małżonki. Pełnomocnik organu wskazywał, iż argumentacja strony skarżącej w istocie nie zawiera żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby znane organowi l i II instancji w toku całego postępowania. Odnosząc się do podnoszonej kwestii przedawnienia i braku doręczenia korespondencji pełnomocnik organu podkreśla, iż strony były zobowiązane do poinformowania organów o zmianie swojego adresu i winny były mieć świadomość tego, iż brak dopełnienia tego obowiązku będzie rodził dla nich negatywne skutki prawne. Odnosząc się do wyroku WSA w Szczecinie pełnomocnik akcentował, że jako podjęty w indywidualnej sprawie i w innym stanie faktycznym, nie może mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Pełnomocnik wskazywał, że w ocenie organu odwoławczego zmiana miejsca zameldowania miała w istocie doprowadzić do przedawnienia w przedmiotowej sprawie, a także akcentował, iż organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego.

W odpowiedzi na zarzuty i twierdzenia zawarte w piśmie pełnomocnika skarżących z dnia 14. 03. 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 22. 03. 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia z uwagi na podnoszoną okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowe skarżącej M.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. - wobec nie dokonania wymaganego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, organ podatkowy stwierdzał, że zarzut jest bezzasadny. Organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przypominał, że w dniu [...] zostały wystawione i przyjęte do realizacji tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...] obejmujące zaległość w podatku dochodowym za 2003r. w łącznej kwocie [...] zł. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego z dnia 7. 12. 2009r. zostały wysłane do M. L. w dniu 7. 12. 2009r. za pośrednictwem poczty na adres: [...]. Przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 8. 12. 2009r. i 15. 12. 2009r. Ponieważ adresat nie odebrał jej w terminie określonym w art. 44 § 3 Kpa przyjęto fikcję prawną doręczenia pisma w dniu 22. 12. 2009r. W oparciu o w/w tytuły wykonawcze nastąpiła częściowa realizacja zajęcia w [...] (w dniu 11.12.2009r.). W ocenie organu odwoławczego wobec powyższego skutecznie została spełniona przesłanka zastosowania środka egzekucyjnego. Organ podkreślał, iż tytuł wykonawczy posiada jeden egzemplarz przeznaczony dla podmiotu zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003r., w którym złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. Artykuł 92 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Organ odwoławczy akcentował, iż art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nic mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania egzekucyjnego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że małżonkowie posiadają różne adresy zamieszkania. Artykuł 372 kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W tym przedmiocie obowiązują odrębne ww. regulacje. Strona postępowania podatkowego - małżeństwo, w postępowaniu egzekucyjnym staje się jednym podmiotem zobowiązanym. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy stwierdzał, iż doręczenie tytułu wykonawczego M.L. wszczęło egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków, a na poparcie swoich wywodów odwoływał się do wyroku NSA z dnia 13.06.2007r. (sygn. akt II FSK 153/07).

Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesionej w piśmie procesowym pełnomocnika skarżących tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy A umowy o dzieło nr [...] zawartej w dniu 10. 11. 2003r. pomiędzy A, a K. B., B. B., W.B. i J.B., w tym wywodów pełnomocnika strony co do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywoływanych przy tej okazji wyroków sądów i interpretacji terminu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", a także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków: K.B., B.B., W.B. oraz J.B., organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko jakie zaprezentował w tym zakresie w odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy podkreślał także, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika tj. że organ podatkowy z niezrozumiałych przyczyn bezzasadnie odstąpił od przesłuchania świadków, odstąpienie od przesłuchania świadków było w pełni uzasadnione zarówno sytuacją zdrowotną świadków jak i całością materiału zgromadzonego w sprawie świadczącą o tym, że wydatek w kwocie [...] zł. na opracowanie wzoru parapetu okiennego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu za 2003 r. a ponadto przesłuchanie świadków na tym etapie postępowania nie zmieniłoby stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W odniesieniu do podnoszonego w piśmie pełnomocnika skarżących zarzutu przepisów rozporządzenia MF w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, a mianowicie: art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, 25 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 4 ust. 1-3 i § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (dalej zwane rozporządzeniem MF) oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 40 § 1 Kpa i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy akcentował, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie A wykazało nieprawidłowości w postaci obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkiem nie związanym z uzyskanymi przychodami w kwocie [...] zł., a wynikającym z tego, że w 2003 roku firma skarżącego A obciążyła koszty uzyskania przychodów wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. z tytułu zawartej z K. B., B. B., W.B. i J.B. umową o dzieło nr [...], której przedmiotem było opracowanie wzoru parapetu okiennego. Ponadto według organu odwoławczego w firmie skarżącego doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł. z tytułu prowadzenia transakcji z podmiotem powiązanym gospodarczo tj. spółką cywilną B oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawyżenia spisu z natury o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podkreślał, iż konsekwencją powyższych ustaleń było zgodne z prawem określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. małżonkom M.L. i M.L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 w wysokości [...] zł.

Strona skarżąca kwestionując merytorycznie samą istotę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe obu instancji podnosiła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wskazywała na naruszenie reguł postępowania zawartych we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności strona skarżąca zarzucała brak prawidłowego doręczenia decyzji oraz tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, co w konsekwencji oznacza według pełnomocnika skarżących brak przerwania biegu terminu przedawnienia. Z merytorycznego punktu widzenia szczególnie spornym było to czy koszty związane z zawartą umową wzoru parapetu, który nie został wdrożony do produkcji przez firmę skarżącego A mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz czy zgodnie z prawem dokonano oszacowania dochodów firmy M.L. jak i stwierdzenia okoliczności związanych z ustaleniem powiązań rodzinnych i gospodarczych skutkujących korzystniejszym od ogólnie stosowanych warunków wzajemnych świadczeń odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne (art. 25 ust. 2, ust. 4 pkt. 1-3, ust. 5-7 u.p.d.o.f.).

Podkreślenia wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia dokonane w toku postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i całego stanowiska strony skarżącej.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie skorygowały wysokość kosztów uzyskania przychodu oraz dochody wykazane przez skarżących małżonków M.L. i M.L. w zeznaniu podatkowym PIT-36 i na skutek przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania doszło do zgodnego z prawem określenia ww. skarżącym w decyzji z dnia [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 w prawidłowej wysokości [...] zł. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodna z prawem i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu działania organu kontrolnego stwierdzające nieprawidłowości w firmie A były zgodne z prawem i są prawidłowo udokumentowane. Wykazane przez organy podatkowe obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkiem nie związanym z uzyskanymi przychodami w kwocie [...] zł., a wynikającym z umową o dzieł nr [...], jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł. z tytułu prowadzenia transakcji z podmiotem powiązanym gospodarczo tj. spółką cywilną B oraz z tytułu spisu z natury o kwotę [...] zł., dawało organom podatkowym pełne podstawy do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia i braku doręczenia korespondencji stronie skarżącej, Sąd mając na uwadze charakter sprawy, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy, natomiast zgodnie z art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem mając na względzie treść ww. przepisów jak i stawianych zarzutów należy przypomnieć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 3. 12. 2009r. zostały wystawione i przyjęte do realizacji tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...] obejmujące przedmiotową zaległość w podatku dochodowym za 2003 rok, natomiast odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego z dnia 7. 12. 2009r. zostały wysłane do M.L. w dniu 7. 12. 2009r. za pośrednictwem poczty na adres: [...], a przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniach: 8. 12. 2009r. i 15. 12. 2009r. Z uwagi na to, że adresat nie odebrał ww. przesyłki w terminie określonym w art. 44 § 3 k.p.a. uznano ją za doręczoną w dniu 22. 12. 2009r. Wstępnie przypomnieć także przyjdzie, że w oparciu o w/w tytuły wykonawcze w dniu 11. 12. 2009r. nastąpiła częściowa realizacja zajęcia w C. Odnosząc się do zarzutów skargi skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie skutecznie została spełniona przesłanka zastosowania środka egzekucyjnego, co w konsekwencji oznacza przerwanie terminu biegu przedawnienia zobowiązania skarżących M.L. i M.L.. Skoro w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym są ww. małżonkowie, a tytuł wykonawczy posiada jeden egzemplarz przeznaczony dla podmiotu zobowiązanego, gdzie oboje małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003 rok wnosząc w nim łączne opodatkowanie swoich dochodów, to nie może być nie mowy o braku doręczenie obu skarżącym. Co prawda tytuły wystawiono na M.L., ale z ich pkt. 9 - rodzaj zobowiązanego - jasno wynika, że chodzi o małżeństwo, a ponadto z pkt. od 431 do 442 tytułów wykonawczych jasno wynika, że zawierały one dane współmałżonka tj. M. L., a zatem brak jest w ocenie składu orzekającego podstaw prawnych do uznania zasadności zarzutów strony skarżącej, co do braku zawiadomienia skarżącej i przedawnienia się jej zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 rok z tego powodu. Zgodnie z przepisem art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, która z kolei wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji powstania solidarności zobowiązania podatkowego małżonków M.L. i M.L. oraz ich solidarnej odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutów skargi i prezentowanej tam argumentacji opartej na orzecznictwie sądowym przyjdzie wskazać, iż przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. W ocenie składu orzekającego dalszą konsekwencją tego jest w istocie jedność postępowania egzekucyjnego. Tym samym doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków oznacza dla przedmiotowej sprawy m. in. to, że doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji administracyjnej w stosunku do obojga małżonków, a w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla realiów przedmiotowej sprawy jest w ocenie składu orzekającego to, że małżonkowie posiadają różne adresy zamieszkania, bowiem w tym przypadku ze względów wyżej już wyrażonych nie ma zastosowania przepis art. 372 Kodeksu cywilnego. Strona postępowania podatkowego - małżeństwo, w postępowaniu egzekucyjnym staje się jednym podmiotem zobowiązanym. Odnosząc się do zaprezentowanych przez stronę skarżącą argumentów w przedmiotowym zakresie wspieranych przywoływanymi rozstrzygnięciami Sądów, skład orzekający stwierdza, że jako podjęte w indywidualnych sprawach nie mogą mieć one wpływu na podejmowane rozstrzygnięcie, w którego realiach należało uznać, iż doręczenie tytułu wykonawczego M.L. wszczęło egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. W spornym zakresie przyjdzie także odwołać się do wywodów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13. 06. 2007r. (sygn. akt II FSK 153/07), które obszernie prezentował także organ odwoławczy w swoim piśmie z dnia 22. 03. 2011r., będącym odpowiedzią na wcześniejszą argumentację strony skarżącej.

Odnosząc się do prezentowanych przez stronę skarżącą zarzutów związanych z doręczeniem w toku całego postępowania korespondencji skarżącym skład orzekający wskazuje, iż podziela argumentację zaprezentowaną w tym zakresie przez organ odwoławczy zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę jak i w piśmie z dnia 22. 03. 2011r. Sąd podkreśla przy tym, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1a tej ustawy, przedsiębiorcy (taki status miał właśnie M.L.) mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Dodać należy, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] wynika, że M.L. był przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod firmą A, ulica [...] w Z., tj. pod tym samym adresem, co jego miejsce zamieszkania. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych obejmuje m.in. "adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy" (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Ustawodawca rozróżnił zatem dane dotyczące miejsca zamieszkania od miejsca zameldowania. Z kolei zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 § 1 k.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zauważyć zatem należy, że ustawodawca posługuje się pojęciem mieszkania a nie miejscem, w którym podatnik jest zameldowany. Zresztą czynność zameldowanie pod określonym adresem stanowi jedynie czynność materialno-techniczną, która sama w sobie nie stanowi potwierdzenia zamieszkiwania w miejscu zameldowania. Przez użyte ww. przepisach określenia "mieszkanie" należy rozumieć rzeczywiste, faktyczne mieszkanie adresata. Mieszkaniem jest każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Z kolei pojęcie "miejsce pracy" oznacza miejsce pracy osoby prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1356/06).

Jak już zaznaczono dla M.L. adres w Z. przy ulicy [...] stanowił zarówno adres mieszkania, jak i jego miejsca pracy (prowadzenia działalności gospodarczej). Sam fakt formalnego "przemeldowania" się do W. w ocenie składu orzekającego na okres 3 dni nic nie zmienia w postrzeganiu miejsca zamieszkania podatnika.

Podkreślenia wymaga to, iż skarżący podatnicy nie dokonali aktualizacji danych zawartych w ww. zgłoszeniach ewidencyjnych przez wskazanie faktu zmiany adresu, tj. wymeldowania się z adresu w Z. (9 listopada 2009 r.) oraz zameldowania się w W. (10 listopada 2009 r.), a następnie wymeldowania się z adresu w. w dniu 13 listopada 2009 r. (bez wskazania kolejnego adresu zameldowania). Poza formalnym przemeldowaniem, żaden dowód nie wskazuje, by adres warszawski stanowił "mieszkanie" podatników w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia.

Warto też zauważyć, iż na odwołaniach od decyzji organu I instancji datowanych na dzień 12. 11. 2009r. pełnomocnik M.L. oraz M.L. (doradca podatkowy J.W.) wskazał w przypadku odwołującej M.L. adres – [...], a odwołującego M. L. adres – [...]. Zgodnie z twierdzeniem skarżących - w dniu 12 listopada 2009 r. powinni byli oni być zameldowani w W., skąd wymeldowali się 13 listopada 2009. Tymczasem, jak wskazano, pełnomocnik podatników w odwołaniu już po wymeldowaniu się przez nich z Z. i zameldowaniu w W., wskazuje na powrót pierwotne adresy w Z.. Ponadto adresy w Z. są również konsekwentnie podawane przez strony począwszy od stycznia 2010 r. W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że rzeczywiste miejsce zamieszkania podatników nie uległo zmianie.

Zasady dotyczące doręczania pism stronom postępowania egzekucyjnego reguluje rozdział 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wyżej już wskazano, zgodnie z art. 42 k.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, pisma mogą być doręczane również w lokalu administracji publicznej, a w przypadku niemożności doręczenia w ten sposób jak również w razie konieczności pisma doręcza się w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie. Z kolei art. 43 k.p.a. statuuje tzw. doręczenie zastępcze, polegające na tym, iż w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Natomiast z art. 44 k.p.a. wynika swoista fikcję prawną, która umożliwia uznanie doręczenia za skuteczne w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 42 i 43 k.p.a. Wówczas poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę lub pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (par.1 ). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Ustanowienie przez ustawodawcę tego rodzaju doręczenia podyktowane jest postulatami płynącymi z zasady ekonomiki procesowej i ma na celu ochronę biegu postępowania przed jego zatamowaniem wskutek nieodebrania pism przez stronę. Należy zważyć, że doręczenie zastępcze jest w pełni skuteczne i wywiera takie same skutki jak doręczenie rzeczywiste pisma adresatowi. Jednym ze skutków doręczenia decyzji - również w trybie art. 44 k.p.a. jest rozpoczęcie biegu terminów przewidzianych w przepisach postępowania związanych z doręczeniem decyzji, w tym również terminów do wniesienia środków zaskarżenia decyzji w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym postępowania.

Tym samym w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego, wobec niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 42 § 1 k.p.a. tj. w mieszkaniu lub miejscu pracy stron, zastosowanie znajdował art. 44 § 1 pkt 1 ww. ustawy, którego postanowienia przewidują, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 § 1 lub art. 43 k.p.a. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 art. 44 k.p.a. tj. umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 2 k.p.a.).

Sąd podkreśla w tym miejscu, że niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż również brak aktualizacji przez podatnika danych identyfikacyjnych w zakresie jego miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 9 ust. 1 (czy też 9 ust. 1a) ww. ustawy z 1995 r., skutkować musi uznaniem, że prawidłowe było działanie organu egzekucyjnego kierującego korespondencję na adres uprzednio wskazany przez stronę. Skoro na dzień wysyłki orzeczenia nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem skarżącego, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 494/07). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że urzędy skarbowe, ani organy egzekucyjne nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (por. W. Chmielewska: Obowiązek aktualizacji danych, Przegląd Podatkowy, R. 2004 r. Nr 2, s. 26).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający pragnie zwrócić uwagę, że podatnicy (ani ich pełnomocnik) nie dokonali również zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, stosownie do warunków art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje przecież odniesienie do rozpatrywanego przypadku. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2009r. brzmieniem ww. przepisu w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Analogiczny obowiązek jak i konsekwencje braku jego wykonania wynika z przepisu art. 41 k.p.a. Tym samym w ocenie Sądu niczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zmienia twierdzenie pełnomocnika skarżących, iż w sprawie winny były mieć zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro bowiem na dzień wysyłki spornej korespondencji, organy nie dysponowały innym adresem skarżącego, niż adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników, prawidłowe było skierowanie przesyłek na ten adres podatnika. Niejako dla porządku przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, że na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej kopie zawiadomień o zajęcie rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych, zwróconych do urzędu wraz z tą przesyłką brak jest adnotacji, że adresat wyprowadził się. Jest natomiast informacja, że nie odebrał awizowanej przesyłki do 23. 12. 2009r.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej i prezentowanych wyroków sądów administracyjnych na temat konsekwencji błędnego zaadresowania przesyłki, przyjdzie zauważyć, że skoro podatnicy nie zgłosili zmiany adresu, nie dokonali przewidzianej prawem aktualizacji, to nie można skutecznie podnosić argumentu traktującego o błędnym zaadresowaniu przesyłki. Taka sytuacja ma bowiem miejsce tylko wtedy gdy podatnik poinformował o nowym adresie, a organ podatkowy i tak kieruje przesyłkę na adres poprzedni.

Podkreślenia wymaga także to, że skarżący po wymeldowaniu się z pobytu stałego w Z. w dniu 9.11.2009r., w dniu 10.11.2009r. zostali zameldowani na pobyt stały w W. przy ul. [...], które to zameldowanie trwało zaledwie 3 dni, bowiem już w dniu 13.11.2009r. podatnicy wymeldowali się z tego lokalu bez wskazania miejsca nowego zameldowania czy pobytu. Warte wskazania jest także to, że strona skarżąca nie podała ani nie wyjaśniła gdzie skarżący byli zameldowani w okresie od 14.11.2009r. do 1.01.2010r. Tytuły wykonawcze zostały bowiem wysłane w dniu [...] czyli w okresie, za jaki nieznane jest miejsce zameldowania podatników, a co nie jest w sprawie sporne w miesiącu styczniu 2010r. podatnicy odbierali już przesyłki pod adresem zawierciańskim i to bez dokonywania jakichkolwiek aktualizacji. Z uwagi na powyższe skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zmiany adresu zamieszkania w listopadzie 2009r. miały na celu uniknięcie odpowiedzialności podatników wobec budżetu państwa poprzez "doprowadzenie" do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W ocenie składu orzekającego przedłożone akta sprawy, a także wszystkie jej okoliczności nakazują podzielić także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że przesyłka zawierająca kopie zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych awizowana w dniach: 8. 12. 2009r. i 15. 12. 2009r. została doręczona na podstawie art. 44 k.p.a. w dniu 22. 12. 2009r., co w konsekwencji oznacza, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego skarżący z uwagi na powyższe zostali skutecznie zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego, bowiem doszło do zgodnego z prawem doręczenia tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Z uwagi na powyższe skład orzekający nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego, ani też analogicznych postanowień Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności wskazać, iż norma ta stanowiła w 2003 roku, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu w sporze o wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rację mają organy podatkowe. W okolicznościach przedmiotowej sprawy przyjęcie wykładni jaką prezentuje strona skarżąca, która proponuje przyjęcie, iż już sam potencjalny wpływ poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie przychodów wystarczy do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych prowadziłby np. takiej do sytuacji, w której nawet nieracjonalny wydatek należałoby zaliczyć w ciężar kosztów podatnika. Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, że firma A obciążyła koszty uzyskania przychodów wynagrodzeniem w wysokości [...] zł z tytułu umowy o dzieło nr [...], która została zawarta w dniu 10. 11. 2003r. pomiędzy ww. podmiotem, a K. B., B.B., W.B. i J.B.. Przedmiotem umowy było opracowanie oryginalnego wzoru parapetu okiennego z aluminium, o zamkniętym przekroju, służącego do odprowadzania wód opadowych z przestrzeni sprzed okiennej, którego jednak nigdy firma A nie produkowała. Co ważniejsze w toku kontroli przeprowadzanej przez organ I instancji M.L. nie przedłożył nawet dokumentacji przedmiotowego parapetu. Dokumentacja tego wzoru przemysłowego została przedstawiona przez ww. podatnika dopiero wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji. W toku przesłuchania mającego miejsce w dniu 12. 09. 2008r. M.L. jednoznacznie zeznał, iż nie wykorzystał tego wzoru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast na pytanie o to czy w ramach swojej działalności gospodarczej produkował parapety okienne z aluminium, o zamkniętym przekroju stwierdził, że rozpoczął uruchomienie prac związanych z tymi parapetami w 2003 roku, ale w 2004 roku z uwagi na zakończenie działalności gospodarczej nie rozpoczął takiej produkcji, co należy podkreślić jest w sprawie bezsporne. Zaakcentowania wymaga także to, że wśród kosztów działalności gospodarczej A za 2003 roku, a także za 2004 rok nie ma wydatków potwierdzających fakt, że w firmie przygotowywano się do uruchomienia produkcji przedmiotowych parapetów.

W ocenie Sądu strona skarżąca w realiach rozpatrywanej sprawy nie wykazała nawet potencjalnej możliwości produkowania przedmiotowych parapetów, poza twierdzeniami o tym, że proces wdrażania parapetów aluminiowych do produkcji był czasochłonny i wieloetapowy, nie podano nie tylko żadnej konkretnej informacji, ale przede wszystkim żadnych weryfikowalnych dowodów z których wynikałoby, że firma A faktycznie poczynił jakiekolwiek działania zmierzające do wdrożenia do produkcji nowego wzoru parapetu zarówno w 2003 roku jak i w 2004 roku. Jedynym efektem przedmiotowej umowy była zapłata za ten wzór przemysłowy. Co więcej wiadomym jest, że produkcję takich lub bardzo podobnych parapetów wdrożyła firma A Sp. z o.o., której udziałowcami są skarżący M.L., K.B. (główny twórca wzoru parapetu) i M.K. (mąż wspólnika K.B. w spółce cywilnej B, która ściśle współpracowała z firmą A – o czym później). Przeciwko przyjęciu tezy strony skarżącej o celowości wydatku poniesionego w związku z umową o dzieło nr [...] należy także odnieść się do czasowej sekwencji ciągu zdarzeń i przypomnieć, że umowa o sporządzenie wzoru parapetu okiennego została zawarta w dniu 10. 11. 2003r., natomiast wynagrodzenie ww. czterem twórcom wypłacono w dniu 30. 11 .2003r. i w tym też samym roku podatnik obciążył wydatkiem koszty uzyskania przychodów. Na przyjęcie przez Sąd poglądu o braku celowości przedmiotowego wydatku prezentowanego przez organy podatkowe wpływ ma dalszy przebieg wydarzeń, w tym nie tylko to, że firma A zaprzestała w 2004 roku prowadzenia działalności gospodarczej, ale także to, że "wygaszanie" tej działalności rozpoczęło się w istocie jeszcze w 2003 roku. Jak zeznał bowiem sam skarżący M.L. zaprzestanie działalności było spowodowane przystąpieniem K.B. i M.K. do spółki z o.o. A. Podkreślenia wymaga, iż objęcie udziałów przez ww. nastąpiło już w dniu 21. 11. 2003r., a więc jeszcze przed wypłatą wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy oraz zaliczeniem tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów firmy A, a zaledwie 11 dni po zawarciu przedmiotowej umowy o dzieło. Skład orzekający podziela w całości pogląd organów podatkowych, iż przedmiotowy wydatek nie tylko nie przyczynił się do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ale także podkreśla, że w kontekście analizowanego stanu faktycznego i prezentowanej sekwencji zdarzeń nawet potencjalnie nie mógł, wobec bezspornych faktów – najpierw wygaszania jeszcze w listopadzie 2003 roku, następnie zaprzestania działalności, przyczynić się do przychodów A. W ocenie Sądu wydatek poniesiony przez ww. podmiot nie miał na celu osiągnięcie przychodu w przyszłości oraz był całkowicie nieracjonalny z punktu widzenia likwidowanej działalności, którą jeszcze w 2003 roku postanowiono ześrodkować w spółce z o.o. A, także w przedmiocie wdrażania a następnie produkcji tego typu parapetów. Zdaniem Sądu ze względów wyżej wyrażonych, a także z uwagi na przedstawione przez organy podatkowe obu instancji okoliczności sprawy brak było podstaw prawnych do uznania, że wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony na opracowanie wzoru parapetu okiennego mógł w świetle obowiązującego w 2003 roku brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić koszt uzyskania przychodów w ww. roku podatkowym, tym samym zarzut naruszenia ww. przepisu należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym także odstąpienia od przesłuchania świadków skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w toku całego postępowania w tym zakresie. W realiach przedmiotowej sprawy Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów niż wskazane w skardze zarzuty. W tym miejscu przyjdzie podkreślić, iż strona skarżąca prezentując zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nie wykazała w jaki sposób to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym także jak brak przesłuchania wskazywanych świadków miałby przyczynić się w sposób istotny dla odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i ustalenia innego niż uczyniły to organy podatkowe stanu faktycznego. Skład orzekający dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i wynika z niego m. in., to że organ podatkowy I instancji prawidłowo skorygował koszty prowadzonej przez M.L. działalności gospodarczej pod firmą A, w tym wydatki z tytułu umowy o dzieło w kwocie [...] zł., wydatki z tytułu prowadzenia transakcji z podmiotem powiązanym gospodarczo (spółka cywilna B) ma kwotę [...] zł. oraz z tytułu zawyżenia spisu z natury o kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu zarzuty postawione organom podatkowym przez stronę skarżącą nie stanowią o naruszeniu przez te organy wskazanych norm procedury podatkowej. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o wybiórczym jego zgromadzeniu i rozpatrzeniu, a także o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest pełny, tak jak i jego omówienie, które jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę i pismo strony skarżącej z dnia 14. 03. 2011r. wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadne są zarzuty strony skarżącej, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów braku przesłuchania świadków przypomnieć należy, iż to organ I instancji z urzędu w celu uzyskania informacji dotyczących przedmiotu zawartej umowy nr [...] z dnia 10.11.2003r. (strona do czasu sporządzenia odwołania nie przedłożyła dokumentacji przedmiotowego parapetu ani wniosków dowodowych) wezwano w charakterze świadków - twórców wzoru przemysłowego tj: K.B., B.B., W.B., J.B., jednak żaden z wezwanych się nie stawił. Wobec faktu wpływu do organu wyjaśnień usprawiedliwiających nieobecność (narodziny dziecka i choroba połączona z pobytem w szpitalu) i brakiem wniosku o przesunięcie terminu przesłuchania oraz mając na uwadze zeznania samego skarżącego M.L. jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy organ kontrolny odstąpił od przesłuchania tych świadków. Sąd odnosząc się do zarzutów strony skarżącej podziela stanowisko organu odwoławczego, że w realiach rozpatrywanej sprawy odstąpienie od przesłuchania tych świadków w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim wcześniej już prezentowanych twierdzeń M.L., który zeznał, iż z uwagi na zlikwidowanie działalności gospodarczej w 2004 roku nie wdrożono do produkcji przedmiotowego parapetu, natomiast podobny model produkuje spółka z o.o. A, a także sytuacji zdrowotnej wezwanych świadków (ciężkiej choroby W.B. oraz urlopu macierzyńskiego B.B.), nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ani zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, ani realizującej tą zasadę normy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, a w konsekwencji czego także prawidłowo zastosowano przepisy prawa. W ocenie Sądu brak też jest wątpliwości co do zgodnością z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego jak i też brak wątpliwości co do trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów, a zaniechanie przeprowadzenia spornego dowodu ze świadków już po pierwszym ich niestawiennictwie nie może być ze względów wyżej już wyrażonych uznany za istotną wadliwość przedmiotowego postępowania. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej przyjdzie także wskazać, iż ograniczenie w rozpatrywanym przypadku środków dowodowych nie stanowiło zagrożenia dla realizacji zasady prawdy materialnej, a to z uwagi na powyższe jak i na to, że w ocenie Sądu sporny dowód nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygięcia sprawy ponieważ kwestia zawarcia umowy jest w istocie bezsporna. Ponadto strona skarżąca nie wykazał takich okoliczności, które winny były być wyjaśnione przy pomocy spornego dowodu ze świadków, a miałyby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaliczenia do kosztów firmy skarżącego wynagrodzenia wypłaconego w związku zawartą umową o dzieło nr [...]. Brak konkretyzacji tego co miano by udowodnić i wykazać na skutek przesłuchania ww. świadków nakazuje Sądowi ostateczne przyjęcie, że w tym sporze rację miały także organy podatkowe, a brak przesłuchania tych świadków można co najwyżej uznać za okoliczność nieistotną a więc taką, która nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1c) p.p.s.a.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków celem wyeliminowania wątpliwości dotyczących zasadności zawartej umowy o dzieło nr [...] oraz przyczyn stosowania marż przez spółkę cywilną B nie może być uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanych przez stronę skarżącą dalszych jednostek redakcyjnych ww. artykułu oraz przepisów rozporządzenia MF (§ 4 ust. 1, § 7- §10), Sąd uznają je za bezzasadne. Wskazać przy tym należy, iż skład orzekający nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych, podejmowanych w realiach przedmiotowej sprawy, takich naruszeń ww. przepisów, które musiałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego jakie zostało w tym względzie zawarte w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę i piśmie z dnia 22 marca 2011r.) Mając na uwadze treść zarzutów należy przypomnieć, iż wspólnikami zlikwidowanej spółki cywilnej B z siedzibą w Z. byli K.B. i A.K., którzy w okresie od dnia 16.01.2003r. do dnia 10.01.2004r., prowadzili ww. formie działalność gospodarczą, w tym dokonywali czynności opodatkowanych w okresie od dnia 31.01.2003r. do dnia 29.12.2003r., a opodatkowani byli zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 3%. W sprawie jest bezspornym m. in. to, że spółka B zakupione materiały, w całości sprzedała do A, realizując przy tym marżę w wysokości [...] %. Należy także przypomnieć, iż w dokumentacji podatkowej spółki B znajduje się 187 faktur dokumentujących zakup i 187 faktur dokumentujących sprzedaż, a rok podatkowy 2003 zamknął się stanem magazynowym [...] , który został potwierdzony w piśmie z dnia 10.01.2004r., w którym ww. wspólnicy poinformowali Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że remanent do podatku dochodowego na dzień likwidacji tj. 10. 01. 2004r. wynosi także [...] zł. Zdaniem Sądu dla oceny okoliczności analizowanego przypadku istotne jest także to, że ww. wspólnicy w 2003r., oprócz towarów handlowych, dokonywali jedynie zakupu usług księgowych, natomiast nie ponosili żadnych innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto dla rozpatrywanej kwestii ważne jest także to, że skarżący M.L. występujący w 2003r. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A był jednocześnie członkiem zarządu spółki z o.o. A, która z kolei utrzymywała kontakty handlowe z podmiotami gospodarczymi (C Sp. z o.o., D Spółka z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o.), od których z kolei produkty kupowane były przez K.B. i A.K., a które następnie w całości sprzedane były przez tych ostatnich występujących jako spółka cywilna B firmie A i to z marżą jak już zaznaczono w wysokości [...] %. Przypomnieć także przyjdzie, iż wspólnicy spółki B (opodatkowani wg stawki 3%) osiągnęli w 2003r. z tytułu działalności gospodarczej zysk (netto w kwocie [...] zł.), jednak już na początku 2004 roku ww. spółka zakończyła działalność gospodarczą, co samo w sobie nie jest niczym niezgodnym z prawem, ale Sąd podkreśla, iż w realiach przedmiotowej sprawy podziela stanowisko i argumentacje organu odwoławczego wynikające z tych okoliczności, w tym także i to, że A dokonując zakupów materiałów w spółce B wykorzystał związek gospodarczy i ustalił z ww. podmiotem warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a co w konsekwencji musiało skutkować ustaleniem, prawidłowego w ocenie Sądu, szacunku dochodów M.L. (art. 25 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f.). Po analizie wszystkich okoliczności sprawy, w tym także nie kwestionowane w toku postępowania wzajemne powiązania rodzinne i gospodarcze firm: A, A spółka z o.o., B spółka cywilna, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż ten ostatni podmiot działał w celu podwyższania kosztów uzyskania przychodu firmy A. Pomimo tego, że tego typu związek gospodarczy nie jest zakazany czy sankcjonowany prawnie, to jednak wykorzystanie takiego związku w celu zaniżenia podstawy opodatkowania stanowi podstawę do określenia dochodu w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli:

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

porównywalnej ceny niekontrolowanej,

ceny odprzedaży,

rozsądnej marży ("koszt plus"). '

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

jest po wiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

3)pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Skład orzekający podziela zatem stanowisko organów podatkowych, iż działania M.L. jako podatnika wypełniają wskazane wyżej znamiona art. 25 ust. 1 i 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 25 ust. 7a ww. ustawy związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3 teg przepisu, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcia, iż A dokonując zakupu materiałów w spółce cywilnej B wykorzystał związek gospodarczy i ustalił z wyżej wymienioną spółką warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek gospodarczy nie istniał oraz korzystając z istnienia ww. związku gospodarczego A zakupił od spółki cywilnej B świadczenia na warunkach niekorzystnych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że M.L. znał ceny artykułów będących w ofercie innych podmiotów gospodarczych, z którymi współpracował jako członek zarządu spółki z o.o. A i z którymi także współpracowała spółka B. Dla porównania należy wskazać, iż w umowach sprzedaży materiałów zakupionych w 2003r. przez Spółkę z o.o. A w C Spółka z o.o, F Spółka z o.o. oraz w E Spółka z o.o. zastosowano marżę handlową w wysokości od ok. 1 do maksymalnie 4%, a co szczegółowo opisane jest w podjętych w sprawie rozstrzygnięciach. Zatem wszelkie argumenty co do wadliwości podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie istniejących związków gospodarczych i wysokości marży Sąd uznaje za bezzasadne.

Chybiony jest także zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe tego, że wysokość marży dla spółki cywilnej B była formą wynagrodzenia dla K.B. za pomysł, wiedzę i wielomiesięczną pracę przy poszukiwaniu odpowiedniego materiału do produkcji parapetu. Podkreślić w pierwszej kolejności przyjdzie, iż sami pełnomocnicy strony podnosząc taką okoliczność przyznali, iż wysokość marży ponad [...] % była czymś niespotykanym w realiach gospodarczych. Ponadto słusznie organy podatkowe kwestionują tą okoliczność w różnych aspektach, w tym m. in. wskazując, że te stwierdzenia są niewiarygodne i niezrozumiałe w okolicznościach sprawy bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że spółka B poniosła jakiekolwiek koszty związane z rzekomym wielomiesięcznym poszukiwaniem odpowiedniego materiału do wytworzenia parapetu i podejmowała niezliczoną ilością prób technologicznych. Gdyby tak było musiałaby przecież ponosić z tego tytułu jakieś koszty. Jak już jednak wskazano jedynym kosztem spółki B poza kosztami zakupów towarów handlowych, w całości sprzedanych do A były koszty usług księgowych. Zdaniem Sądu wyjaśnienia, iż wysokość marży była formą wynagrodzenia dla K.B. niczego nie zmieniają w ocenie całej sprawy, tym bardziej, że brak jest jakiegokolwiek prawnego i racjonalnego powodu dla którego ww. miałby dzielić to "wynagrodzenie" z drugim wspólnikiem spółki cywilnej B tj. A.K., która co nie jest w sprawie w żaden sposób kwestionowane nie wniosła żadnego wkładu w technologiczne osiągnięcia swojego wspólnika. Odnosząc się do zarzutów skargi, w tym braku wykazania związków pomiędzy ww. podmiotami Sąd przypomina w tym miejscu, iż A.K. jest żoną D.K. wspólnika spółki z o.o. A, a wspólnicy spółki cywilnej B (K.B. i A.K.) korzystali ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a ponadto K.B. tak jak i D.K. przystąpili do spółki z o.o. A w dniu 21. 11. 2003 roku. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych i podkreśla, iż zakup przez A materiałów od spółki cywilnej B nie był zgodny z rachunkiem ekonomicznym, ponieważ przedmiotowy zakup po określonych cenach, kilkakrotnie wyższych niż ceny rynkowe nie jest ogólnie stosowaną normą w kontaktach handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Nie do zaakceptowania są także wyjaśnienia i twierdzenia, że wysokość marży była podyktowana chęcią wypłaty dodatkowego wynagrodzenia dla K.B.. W ocenie Sądu działania A i spółki B miały na celu generowanie kosztów uzyskania przychodu w tej pierwszej firmie.

Z tych samych powodów odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w tym zarzutu dokonania oszacowania bez uwzględnienia porównania cen transakcyjnych stosowanych przez podmioty niezależne i bez uwzględnienia tego, że spółka B nie była producentem a pośrednikiem i należało zastosować ceny adekwatne dla pośredników w handlu, Sąd uznaje te zarzuty za bezpodstawne. Ponadto podzielając stanowisko organów podatkowych przypomnieć należy, iż z zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M.L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A nie tylko znał kontrahentów K.B. i A.K., ale dokonywał z nimi w różnych okresach 2003 roku porównywalnych transakcji zarówno jako udziałowiec i członek zarządu spółki z o.o. A jak również jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. Przyjdzie zatem wskazać, iż wysokość cen stosowanych przez dostawców w obrocie gospodarczym ze spółką z o.o. A oraz z firmą A w stosunku do poziomu cen stosowanych przez kontrahentów spółki B kształtowała się na identycznym lub zbliżonym poziomie, a czego skarżący M.L. jako podmiot współuczestniczący w tym obrocie zarówno jako wspólnik spółki z o.o. A jak i firmy A musiał mieć pełną świadomość. Tym samym skarżący musiał zdawać sobie sprawę z tego, że wysokość cen stosowanych przez spółkę cywilną B znacznie odbiegała od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, tym bardziej, że pełnomocnicy podkreślają, iż wysokość marż była formą wynagrodzenia dla K.B. jako głównego projektodawcy parapetu. Sąd podziela zatem ocenę jakiej dokonały organy podatkowe, które w realiach przedmiotowej sprawy zasadnie przyjęły i uznały za podmioty niezależne spółkę z o.o. A oraz jej kontrahentów, którzy zresztą byli jednocześnie kontrahentami pozostałych podmiotów tj. spółki cywilnej B i firmy B, a co w ocenie Sądu każe uznać przyjęte wartości za zbliżone do rzeczywiście stosowanych w obrocie między podmiotami niezależnymi i co z uwagi na wykazane już powiązania zdaniem Sądu zwalniało organy podatkowe z dalszego poszukiwania i porównywania wysokości marż innych niezależnych podmiotów w celach dokonanego w sprawie szacunku dochodów A. Sąd stwierdza, iż wszystkie zarzuty naruszenia przepisu art. 25 u.p.d.o.f. jak i naruszenie wszystkich przepisów rozporządzenia MF jakie prezentuje w tym zakresie strona skarżąca należy uznać za bezzasadne. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brzmienia kwestionowanych przez stronę przepisów art. 25 i rozporządzenia MF nie można, w ocenie Sądu, zasadnie twierdzić, że doszło do niedopuszczalnej modyfikacji metody ceny niekontrolowanej. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe przyjmując przy określeniu dochodów skarżącego w drodze oszacowania metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej pułapy cen stosowanych przez ww. podmioty nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ceny, które przyjęto do oszacowania dochodu A M.L. zostały w istocie ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi.

W ocenie Sądu także w tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tego ustalenia są prawidłowe, a ich ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji nakazuje uznanie za chybione zarzutów naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, iż wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie nie narusza wskazanych w skardze przepisów w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów prawa w tym norm postępowania, które musiałoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.