Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 474/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 34, art 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 474/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2007r., spraw ze skarg [...], na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad, grudzień 2001r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia[...]. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stronie Skarżącej - "P." T. P., S. K. s.j. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001r. w kwocie 295.542 zł oraz za grudzień 2001r. w kwocie 273.074 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia podjęto na skutek ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Strony Skarżącej. Celem postępowania była weryfikacja prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego.

W wyniku kontroli ustalono, iż w listopadzie i grudniu 2001r. Strona Skarżąca dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb95, PBb98, U95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Strona Skarżąca nie była w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw płynnych. Detaliczną sprzedaż paliwa realizowano na stacji paliw położonej w K. W kontrolowanym okresie Strona Skarżąca dokonywała również hurtowej sprzedaży paliw płynnych.

W wyniku badania ksiąg podatkowych stwierdzono, iż Strona Skarżąca w badanym okresie udokumentowała zakup towarów – paliw płynnych fakturami VAT, których wystawcą była "T.-L." Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Spółka ta w analizowanym okresie była jedynym dostawcą wyrobów akcyzowych dla Strony Skarżącej.

Ustalono, iż "T.-L." Sp. z o.o. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Ponadto na podstawie analizy spisu z natury dokonanego na dzień [...] grudnia 2000r. oraz miesięcznych zestawień wielkości zakupów i sprzedaży u Strony Skarżącej za okres styczeń -październik 2001r., ustalono, że na dzień 1 listopada 2001r. Strona Skarżąca posiadała na stanie również paliwa płynne nabyte od "A." Sp. z o.o.

Do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli nr [...]w "T.-L." Sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ oraz Prokuratury. Z materiału tego wynikało, że "T.-L." Sp. z o.o. firmowała obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w zakresie zarówno odbioru jak i wystawiania dokumentów) i była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organ pierwszej instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych w "T.-L." Sp. z o.o. za okresy, których dotyczyło postępowanie. Za te okresy, jako dostawcy oleju napędowego, benzyny Pb95, Pb98, U95 w rejestrze zakupów "T.-L." Sp. z o.o. figurują "P." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "A" S.A. oraz "C-P." Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż "P." Sp. z o.o. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według zeznań prezesa "T.-L." Sp. z o.o. J. M. dokumenty sprzedaży oleju napędowego i paliw wystawiane przez "P." Sp. z o.o. na "T.-L." Sp. z o.o. w przeważającej części nie miały pokrycia w towarze. Transakcje zakupu tych wyrobów od "P." Sp. z o.o. miały charakter fikcyjny i dokumentowały je tzw. "puste faktury".

Podobnie w przypadku "A." Sp. z o.o. - Spółka nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według zeznań prezesa "T.-L." Sp. z o.o. J. M. dokumenty związane z obrotem (zarówno sprzedaż, jak i zakupy) oleju napędowego, paliw i komponentów do produkcji paliw pomiędzy "A." Sp. z o.o. i "T.-L." Sp. z o.o. w przeważającej części nie miały pokrycia w towarze. Transakcje pomiędzy firmami miały charakter fikcyjny i dokumentowały je tzw. "puste faktury". Ponadto ustalono, że na "A." Sp. z o.o. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]z dnia[...], określająca podatek akcyzowy za miesiące styczeń-listopad 2001r., jednakże zobowiązanie podatkowe określone powyższą decyzją nie zostało przez podatnika uiszczone, a próba wyegzekwowania tych należności nie powiodła się. "A." Sp. z o.o. była równocześnie kontrahentem, od którego Strona Skarżąca nabywała paliwa płynne w okresie styczeń - październik 2001r.

W odniesieniu do "C.-P." Sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że "T.-L." Sp. z o.o. nabywała od tej Spółki paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu. Transakcje miały charakter rzeczywisty. Jednakże, w ocenie organu I instancji nie miało to wpływu na wysokość określonej Stronie Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem jak wynika z akt sprawy zakupy dokonywane przez "T.-L." Sp. z o.o. od "C.-P." Sp. z o.o. realizowane były w celu wykonania umowy kupna-sprzedaży z dnia [...]listopada 2001r. zawartej pomiędzy "T.-L." Sp. z o.o. i "A" S.A. W związku z faktem, iż nie ma podstaw do kwestionowania zapisów tej umowy, organ pierwszej instancji przyjął, że paliwa płynne sprzedawane przez "T.-L." Sp. z o.o., a pochodzące od "C.-P." Sp. z o.o. w pierwszej kolejności przeznaczane były do sprzedaży na rzecz "A" S.A. - w celu wywiązania się z umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2001r. Z § 1 pkt 2 umowy wynika, że kupujący (tj. "A" S.A.) określał w drodze pisemnego lub telefonicznego zamówienia rodzaj i ilość zamawianego towaru. Dopiero ewentualna nadwyżka paliw mogła być przedmiotem sprzedaży na rzecz innych kontrahentów "T.-L." Sp. z o.o. (w tym na rzecz Strony Skarżącej). "T-L." Sp. z o.o. zakupiła od "C.-P." Sp. z o.o. w dniu[...].11.2001r. 581,9 ton paliwa Pb95 (tj. 770.728 litrów). Następny zakup z tego źródła miał miejsce[...].01.2002r. Zbadano zatem dostawy "T.-L." do "A." za ww. okres (tj[...].11.2001-[...].01.2002 r.). Ostatnia dostawa paliwa Pb95 na rzecz "A." S.A., przed kolejnym zakupem z "C.-P." Sp. z o.o., miała miejsce[...].01.2002r. Tym samym w okresie[...].11.2001-[...].01.2002r. "T-L."Sp. z o.o. dokonał na rzecz "A." S.A. dostaw paliwa Pb95 w łącznej ilości 696.800 litrów Pb95. Oznacza to, że nadwyżka w ilości 71.928 litrów mogła zostać sprzedana innym kontrahentom "T.-L." Sp. z o.o. (w tym Skarżącej) dopiero w styczniu 2002r. Zatem istnienie nadwyżki, na którą powołuje się Skarżąca w odwołaniach nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Równocześnie ustalono, iż wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez Stronę Skarżącą znajdują się w dokumentacji Spółki "P." – nabywcy wyrobów akcyzowych od Strony Skarżącej. Faktury te zostały ujęte w ewidencji Spółki "P". W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przywołał i ocenił zebrane w sprawie dowody (w tym przede wszystkim z dokumentów, przesłuchań świadków).

W decyzjach wskazano, iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie na podstawie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona Skarżąca nie wykazała, że od sprzedawanego przez Nią paliwa został zapłacony podatek akcyzowy.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Strona Skarżąca złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie:

-art. 121 Ordynacji podatkowej;

-art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

-art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie i niedopuszczenie wnioskowanych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy;

-art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania;

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę okoliczności na podstawie jedynie części zgromadzonych dowodów;

-art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jako wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych;

-art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez bledną interpretację tego przepisu;

-art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

-§ 36, § 50 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną interpretację.

W odwołaniach podniesiono także, iż Skarżąca sprzedawała towary z już zapłaconą akcyzą, bowiem nabywała wyroby akcyzowe od Spółki "T.-L." i to na tej spółce, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy, w związku z tym nie zachodziła konieczność zarejestrowania się przez Skarżącą, jako podatnika podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzjami z dnia 16 lutego 2007r. nr 35-WPA 9116-571,572/06 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach decyzji wskazał, iż na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Z kolei, stosownie do § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami Skarżącej, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii możliwości zakupu przez Skarżącą (od "T.-L." Sp. z o.o.) paliw płynnych z zapłaconą akcyzą. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, że w listopadzie i grudniu 2001r. Skarżąca nie zakupiła od "T.-L." Sp. z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą.

Organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji" (patrz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92). Dla zindywidualizowanej sprawy istotne jest zatem zaistnienie przesłanek (określonych stanów faktycznych, czynności), z którymi przepisy materialnego prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą po wstanie obowiązku podatkowego, bowiem Skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie miała prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, bowiem ustalono, ze podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez Skarżącą nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu.

Tym sposobem wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej Spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001r.

Argument, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca działała jako pośrednik nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Umową pośrednictwa jest przyrzeczenie przyjmującemu zlecenie wynagrodzenia za nastręczenie sposobności do zawarcia z inną osobą umowy sprzedaży, albo za pośredniczenie przy zawarciu takiej umowy. Jest to - w odróżnieniu od jego szczególnych form (jak agencja czy komis) - zwykłe pośrednictwo. Ta postać pośrednictwa nie została uregulowana jako odrębna typowa umowa w kodeksie cywilnym. Pośrednictwo zwykłe przedstawia się jako umowa o świadczeniu usług natury faktycznej. W doktrynie utrwalił się - w związku z tym - pogląd, że do takiej umowy należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu - art. 750 k.c. (por. uchwałę SN z dnia 18 grudnia 1990 r. sygn. akt III CZP 67/90). Pośrednik działa w imieniu i na rachunek dającego zlecenie, tymczasem z dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy (tj. faktur VAT, rejestru zakupów i sprzedaży) wynika jednoznacznie, iż dokonując zakupu, a następnie sprzedaży paliw płynnych, Skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie jako przedstawiciel "T.-L." Sp. z o.o.

Organ II instancji nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazując, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą Strony i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nieuwzględnienie argumentów Skarżącej, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdza podniesionych zarzutów (tj. świadczy o konieczności opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego) nie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analiza akt sprawy wykazuje, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że organ pierwszej instancji zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niedokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania wyrywkowego (niepełnego) materiału dowodowego. Tym bardziej, że na żadnej z posiadanych przez Skarżącą faktur zakupu paliwa od "T.-L." Sp. z o.o. ("A." Sp. z o.o.) nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego, Skarżąca nie potrafiła wskazać jego producenta lub importera jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy. Skarżąca nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku, a w dobrze rozumianym interesie Skarżącej leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie, bowiem w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (pogląd ten znajduje uzasadnienie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2005 r. III SA /Wa 1938/04, z 22 lipca 2004 r. II SA 1668/03 oraz w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - z 15 marca 2000 r. I SA/Ka 1576/98, z 29 stycznia 1999 r. I SA/Gd 632/97 i innych). Z samego faktu wniesienia odwołania, nie popartego żadnymi dowodami, nie można wywieść konkluzji o błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczości w doborze materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.

Na podstawie art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca na jakimkolwiek etapie postępowania żądała przeprowadzenia dowodu na okoliczność postępowania dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001r.

Natomiast zarzutowi naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123) zaprzecza zgromadzona w aktach sprawy korespondencja prowadzona pomiędzy Skarżącą i organem pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania.

W protokole z badania ksiąg z [...] września 2006r. organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie nie wykazania w tych księgach podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów akcyzowych. Dokonano tego w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego wewnętrznie spójny i obszerny materiał dowodowy. Ustalenia te nie zostały przez Skarżącą podważone w ustalonym prawem terminie. Zatem zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej Strona Skarżąca złożyła skargi, w których zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego;

- art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. , poprzez niewłaściwe ich zastosowania, polegające na przyjęciu, że Strona Skarżąca, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego;

- § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że na żadnej z posiadanych przez Stronę Skarżącą faktur zakupu paliwa nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego;

- art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku o cenach ( Dz. U. z 1988 Nr 27 poz. 195), polegającej na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, że cena towaru na fakturze nie zawierała podatku akcyzowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 w związku z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż wskazany art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia nie obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis, jako podstawa rozstrzygnięcia został dopiero wprowadzony ustawą z dnia 27 czerwca 2003r o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych;

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na tym, że organ I instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie przytoczył przepisów prawa materialnego na podstawie, którego nastąpiła konkretyzacja normy prawnej w indywidualnej sprawie ograniczył się wyłącznie do przepisów proceduralnych, a nadto jak można wywieść wyłącznie z uzasadnienia decyzji pominął w niniejszym postępowaniu istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania polegający na tym, że intencją organu kontroli było którykolwiek podmiot opodatkować występujący w łańcuchu sprzedaży, bez wykazywania, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył bądź nie ciążył na innym podmiocie zanim wyroby zostały zakupione przez Stronę Skarżącą i że ewentualne zobowiązanie podatkowego nie zostało skutecznie wyegzekwowane od zobowiązanego Podatnika i w związku z tym taki sposób przerzucania obowiązku podatkowego na różne podmioty należy uznać za prawnie niedopuszczalny, tym bardziej, że w tym przypadku nie występuje solidarna odpowiedzialność;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy odpowiadających prawdzie i tym samym na przyjęciu a priori za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia decyzji domniemań faktycznych nie znajdujących potwierdzenia w dowodach;

- art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na Stronie Skarżącej, która zobowiązana była istotne okoliczności wykazać, a następnie udowodnić;

- art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że księgi były prowadzone przez Stronę Skarżącą w sposób nierzetelny.

Mając na uwadze powyższe Strona Skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w całości jako wydanej bez podstawy prawnej oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji, bądź

2. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z powodu braku materialno- prawnej przesłanki do ustalenia zobowiązania podatkowego

ewentualnie o

uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

3. zasądzenie od Strony Przeciwnej na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 22 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 474/07 do I SA/Kr 475/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 474/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O połączeniu spraw ze skarg Strony Skarżącej postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Jak wynika z akt spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Zdaniem organów to na Stronie Skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Zdaniem Skarżącej dokonywała Ona jedynie odsprzedaży paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zakupionych na podstawie wystawionych faktur, na których wyszczególniony był rodzaj i ilość zakupionego towaru. I to nie na Skarżącej, a na producencie lub importerze wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za okres od listopada do grudnia 2001r. był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324). Przepis art. 35 ust. 1 ustawy, po nowelizacji, nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 775/04).

Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Posługując się wykładnią systemową wewnętrzną należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie sprzedaży towarów zamieszczone jest w art. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie kwestionuje faktu, że dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym protokoły tzw. "kontroli krzyżowych" dokonanych u kontrahentów Skarżącej.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyniku kontroli w Spółce z o.o. "T.-L." oraz protokołów przesłuchania świadków i stron (włączonych do postępowania w niniejszych sprawach stosownymi postanowieniami z dnia [..] kwietnia 2006r. oraz [...] września 2006r.) dostawca paliw na rzecz Skarżącej - Spółka z o.o. "T.-L." nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadziła podatku akcyzowego należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się przy tym, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skarg. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 190 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad, grudzień 2001r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, zarówno u dostawców jak i odbiorców Skarżącej, przesłuchano świadków, przyjęto wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli Skarżącej. Zawarte w uzasadnieniach decyzji ustalenia, iż Spółka z o.o. "T.-L." nie mogła zapłacić należnego podatku akcyzowego nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Według zeznań prezesa "T.-L." Sp. z o.o. J. M. dokumenty sprzedaży oleju napędowego i paliw wystawiane przez "P." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "C.-P" Sp. z o.o. (w spornych miesiącach) na "T.-L." Sp. z o.o. nie miały pokrycia w towarze, mając fikcyjny charakter.

Zarzut Strony Skarżącej, że nie mogła wiedzieć, iż jej dostawca nie odprowadził podatku akcyzowego, a Skarżąca dołożyła należytej staranności, bo podstawą nabycia wyrobów akcyzowych przez Skarżącą były faktury VAT, w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy uznać za chybiony. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zważywszy na konstrukcję rozliczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, z treści rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "T.-L." nie wynika, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę, jak podnosi Skarżąca. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do jej rozliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji i jej skutków prawno-podatkowych.

Mało tego, na podstawie § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 200r. w sprawie podatku akcyzowego na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Strona Skarżąca, jako nabywca nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku i nie wykazała w toku postępowania, by żądała od Spółki z o.o. "T.-L." określenia na fakturze kwot podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe nie tyle skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur VAT, ale przede wszystkim w sposób szeroki badały okoliczności dokonanych transakcji, a czynności dowodowe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostały przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i art. 187§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków złożonych w toku postępowania oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie nie należy uznać za dowolną i wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów dokonanej zgodnie z art.191 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowodu w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych także w toku innych postępowań.

Określenie zakresu czynności podlegających akcyzie, począwszy od produkcji wyrobów akcyzowych, poprzez ich sprzedaż, aż do zakupu włącznie nie oznacza, że akcyza jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na każdym szczeblu obrotu. Przeciwnie zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Z treści faktur wystawianych Skarżącej jak wskazano wyżej nie wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony, co potwierdziły późniejsze ustalenia organów w sprawie. Ustalono przy tym, czego nie kwestionuje Skarżąca, że Spółka z o.o. "T.-L." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z którego, jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, wynika, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 3, obciąża także sprzedawcę wyrobów akcyzowych, a ustawodawca nie wskazał, by podatkiem obciążać podmioty w kolejności wymienionej w treści tego przepisu - należy przywołać treść art. 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 200r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.). Przepis ten w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla właśnie zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, bowiem przewiduje, iż sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wykładnia treści przepisów ustawy i rozporządzenia w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w treści skarg wskazanych.

W świetle bowiem przywołanych norm prawnych organy podatkowe wykazały, iż Skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe (paliwa płynne) oraz że, mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Te okoliczności są w sprawie niekwestionowane.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej bez podstawy prawnej, bowiem powołany w sentencji jeden z przepisów, a to art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony.

Art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w roku 2001r. (data powstania obowiązku podatkowego) stanowił, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W roku 2006 (data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) art. 10 ust. 2 stanowił, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości:

1) dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej,

2) dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej.

Przepisy te są wyrazem wynikającego z zasady powstawania zobowiązań z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tzw. samoobliczania podatku przez podatnika. Podatnik sam obliczając zobowiązanie podatkowe w oznaczonym terminie jest zobligowany złożyć deklarację podatkową zawierającą to obliczenie, a organ przyjmuje kwotę zobowiązania podatkowego z deklaracji składanej przez podatnika, chyba, że określi je w innej wysokości. Przy czym art. 10 ustawy ma w ocenie Sądu orzekającego w sprawie mieszany materialno-formalny charakter. Przywołany przepis uzasadnia min. właściwość rzeczową organu uprawnionego do orzekania w sprawie podatku akcyzowego. W dacie określenia zobowiązania podatkowego przez organ kontroli skarbowej, a to w dacie wydania decyzji wymiarowych w dniu 9 listopada 2006r. art. 10 obowiązywał w treści przywołanej przez organ w sentencji decyzji.

W oparciu więc o art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.