Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 208/14 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 stycznia 2014 r. [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 stycznia 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. T. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna J. T. dotyczy wyroku z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 208/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 stycznia 2014 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i wrzesień 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 16 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została wysłana do skarżącego w dniu 17 listopada 2011 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji załączonym do akt sprawy figurowała pieczęć "Adresata nie zastałem, awizowano dnia 22 listopada 2011 r.'" oraz adnotacja, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 29 listopada 2011 r. Na kopercie załączonej do akt sprawy figurowały pieczęcie "Adresata nie zastałem, awizowano dnia 22 listopada 2011 r." oraz "Awizo powtórne dnia 29 listopada 2011 r.".

W piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. skarżący ustanowił pełnomocnika do występowania w niniejszym postępowaniu. Pismo to wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 29 listopada 2011 r. Z tego też względu, organ wysłał decyzję wymiarową również pełnomocnikowi. Przesyłka została odebrana w dniu 27 grudnia 2011 r. Niezależnie od powyższego, ustanowiony pełnomocnik odebrał osobiście powyższą decyzję w dniu 14 grudnia 2011 r. Odwołanie złożył natomiast 28 grudnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności procesowej. Wówczas pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sprawy dotyczącej stwierdzenia, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując, że strona nie dołożyła należytej staranności przy dokonywaniu tej czynności procesowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. T. zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez błędną ich interpretację oraz uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. art. 191 w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Op przez błędną ich interpretację, przez co wydano postanowienie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 144 Op, gdyż przepisy Op nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczenia tej samej decyzji za pośrednictwem trzech różnych podmiotów wymienionych w art. 144 Op i doręczenia trzykrotnie tego samego oryginału decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia podnosząc, że nie powinien go wydawać organ odwoławczy, lecz organ pierwszej instancji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że z art. 163 Op jednoznacznie wynikało, iż w sprawie przywrócenia terminu uprawniony do orzekania był organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w L. W ocenie Sądu, zarzut dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia był więc całkowicie chybiony.

Sąd uznał również, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło bez jego winy. Nie miał na to wpływu fakt doręczania trzykrotnie tej samej decyzji, gdyż pierwsze doręczenie (doręczenie zastępcze) było prawnie skuteczne.

Sąd nieuwzględnił argumentacji, że pełnomocnik był przekonany, iż decyzja została mu doręczona 14 grudnia 2011 r., a zatem od tego dnia rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Pełnomocnik swoje przeświadczenie oparł bowiem, jak twierdził, na wyjaśnieniach urzędników. Informacji tych jednak nie zweryfikował. Sąd dodał, że pełnomocnik powinien wiedzieć, że 17 listopada 2011 r. decyzja została wysłana do skarżącego, co wynikało chociażby z adnotacji na 1 stronie doręczonego mu aktu. Sąd nie dał również wiary wyjaśnieniom, że na decyzji brak było adnotacji o jej nadaniu. Sąd wskazał, że zarówno strona jak i pełnomocnik powinni wiedzieć o nadaniu przesyłki w dniu 17 listopada 2011 r. i podwójnym jej awizowaniu. Strona zwróciła się bowiem o wydanie kserokopii dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy, które potwierdzały m. in. okoliczność nadania decyzji (karty 685 i 686 akt administracyjnych). Za gołosłowne Sąd uznał twierdzenie, że stronie wydano jedynie kserokopie kart od 635 do 672. Z akt wynikało bowiem, że w dniu 16 grudnia 2011 r. otrzymała kserokopie kart od 660 do 687, co pokwitował pracownik skarżącego - R. M. Sąd uznał zatem, że skoro termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 20 grudnia 2011 r., to skarżący dysponował wystarczającym czasem na dokonanie tej czynności procesowej.

Na powyższe orzeczenie J. T., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 Ppsa poprzez akceptację, że organ odwoławczy orzekając ponownie w sprawie nie naruszył art. 153 Ppsa w sytuacji, gdy naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 Ppsa i art. 144 Op, poprzez dopuszczenie możliwości równoczesnego doręczenia tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 Op i doręczenia trzykrotnie tego samego oryginału decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy był niewystarczający i budził wątpliwości odnośnie stanu faktycznego;

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op, poprzez przyjęcie, że organy właściwie wyjaśniły stan faktyczny;

b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 192 i art. 216 § 1 i 2 Op, poprzez przyjęcie, że organy nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowanie oraz wydały postanowienie w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł także naruszenie art. 162 Op, które, w jego ocenie, Sąd oddalając skargę zaaprobował.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek jedynie część podniesionych zarzutów zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do analizy wniesionego środka odwoławczego należy zauważyć, że skarżący konsekwentnie wychodzi z błędnego założenia, iż decyzja wymiarowa została w niniejszej sprawie trzykrotnie doręczona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje ponadto, że "istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy dopuszczalne jest doręczanie jednego oryginału decyzji przez trzy różne podmioty". Skarżący stawia przy tym nieuprawniony zarzut naruszenia art. 144 Op, który to przepis określa podmioty, za pośrednictwem których organ doręcza pisma w postępowaniu podatkowym.

Wbrew temu co twierdzi skarżący, decyzja została doręczona (weszła do obrotu prawnego) jedynie raz, w następstwie jej wysłania przez organ do strony, a zatem 6 grudnia 2011 r. Prawidłowość doręczenia zastępczego decyzji w tym dniu nie była sporna w niniejszej sprawie, gdyż kwestia ta została przesądzona w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wspomnieć należy bowiem, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2012 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, zostało przez stronę zaskarżone. W wyniku natomiast sądowej kontroli tego aktu prawomocnie orzeczono, że doręczenie decyzji stronie nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011 r. (wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1340/12).

Formułowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 144 Op był zatem całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji wprost bowiem stwierdził, że decyzję doręczono stronie, w sposób zastępczy, za pośrednictwem poczty, w dniu 6 grudnia 2011 r. Było to doręczenie skuteczne, a zatem z tym dniem decyzja weszła do obrotu prawnego. Kolejne "doręczenia" już takiego charakteru nie miały. Nie jest zatem prawdą, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd, iż decyzja wymiarowa została w niniejszej sprawie trzykrotnie doręczona (w rozumieniu art. 212 Op), za każdym razem przez inny podmiot, wymieniony w art. 144 Op.

Okoliczność dwukrotnego przekazania decyzji pełnomocnikowi (w siedzibie organu i za pośrednictwem poczty) nie miała zatem wpływu na doręczenie decyzji. Mogła jednak rzutować na ocenę, czy strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania w sposób niezawiniony. Nie było bowiem w niniejszej sprawie sporne również to, że termin do wniesienia odwołania został przekroczony. Jednakże należało ocenić, czy błędne przyjęcie przez pełnomocnika za datę doręczenia decyzji dnia 14 grudnia 2011 r. było usprawiedliwione w kontekście przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 162 § 1 Op, w razie uchybienia terminu, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że brak winy został przez skarżącego skutecznie uprawdopodobniony. Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił udokumentowane w aktach okoliczności faktyczne, co prawidłowo zostało wytknięte w złożonej skardze kasacyjnej.

Odwołując się do akt sprawy należy wskazać, że decyzja została wysłana do strony 17 listopada 2011 r. Przesyłka była awizowana dwukrotnie (22 i 29 listopada 2011 r.). W tym czasie strona ustanowiła pełnomocnikiem w sprawie r. pr. M. G., któremu organ również wysłał decyzję. Pełnomocnik odebrał ją w dniu 27 grudnia 2011 r. Z kolei w dniu 14 grudnia 2011 r. wymieniony pełnomocnik był obecny w siedzibie organu. Otrzymał decyzję, co potwierdził własnoręcznym podpisem na egzemplarzu pozostawionym w dyspozycji organu. Na pokwitowanym przez pełnomocnika akcie widniała pieczęć, z której treści wynikało, że decyzja została wysłana w dniu 17 listopada 2011 r. Jako adresat decyzji wskazany był J. T. Na ostatniej stronie decyzji widniała ponadto informacja, że otrzymują ją: adresat, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a trzeci egzemplarz zostaje załączony ad acta.

Pełnomocnik miał zatem w dniu 14 grudnia 2011 r. dostęp do dokumentu, z którego wynikało, że decyzja została już do strony wysłana.

Osoba reprezentująca skarżącego miała również dostęp do akt sprawy w dniu 16 grudnia 2011 r. Potwierdzało to, zawierające kontrasygnatę organu, oświadczenie T. M. o treści "zapoznałam się z aktami do nr 672, pozostałe 12 kart nieponumerowanych". Wszystko wskazywało na to, że jedną z tych nieponumerowanych kart był egzemplarz decyzji, na którym dwa dni wcześniej podpis złożył pełnomocnik skarżącego - r. pr. M. G. Wymieniony egzemplarz decyzji został następnie opatrzony w aktach nr 675.

Z oświadczenia T. M. nie wynikało jednak, aby udostępniono jej treść tego dokumentu.

W dniu 16 grudnia 2011 r. przedstawiciel skarżącego otrzymał ponadto kserokopie niektórych dokumentów znajdujących się w aktach. Miały być to m. in. dokumenty "od nr 660 wzwyż". Odbiór dokumentów od nr 660 do nr 687 pokwitował reprezentujący skarżącego R. M. Treść tego oświadczenia musiała jednak budzić pewne wątpliwości, zważywszy na fakt, że w tym samym dniu przeglądająca akta T. M. wskazała, iż akta były ponumerowane tylko do nr 672 oraz zawierały jedynie kolejnych 12 nieponumerowanych kart. W toku postępowania skarżący podnosił natomiast, że otrzymał kserokopie akt tylko do nr 672, co Sąd pierwszej instancji uznał za gołosłowne. Sąd formułując tę ocenę, nie wziął jednak pod uwagę, że z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, iż w dniu 16 grudnia 2011 r. akta nie były uporządkowane.

Skarżący wskazywał również, że pełnomocnik w dniu odebrania decyzji otrzymał informację, iż termin do wniesienia odwołania biegnie od tego właśnie dnia, tj. od 14 grudnia 2011 r. Odwołanie strona złożyła 27 grudnia 2011 r. Odnosząc się do treści odwołania, w trybie art. 227 § 1 Op, organ pierwszej instancji zaznaczył, że zostało ono wniesione w terminie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności niniejszej sprawy przemawiają za uznaniem, iż przekroczenie terminu do wniesienia odwołania było niezawinione. Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 162 w zw. z art. 191 Op, gdyż nie dostrzegł wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia uprawdopodobnienia braku winy po stronie skarżącego w naruszeniu terminu do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczność, iż pełnomocnik został wprowadzony w błąd przez pracowników organu odnośnie biegu terminu do wniesienia odwołania, została uprawdopodobniona. Organ pierwszej instancji potwierdził taką możliwość ustosunkowując się do treści odwołania, które sam uznał za wniesione w terminie. Jest zatem możliwe, że taką informację pełnomocnik uzyskał z chwilą otrzymania decyzji w siedzibie organu. Mógł zatem pominąć lub zbagatelizować fakt, że na podpisywanym egzemplarzu widniała informacja, iż decyzja została wysłana. Tym bardziej, że na podstawie tylko tej informacji nie można było przyjąć, że przesyłka została skutecznie doręczona. Z tego też względu, nie można uznać za wystarczające wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji, że profesjonalny pełnomocnik winien taką informację zweryfikować. Nie miał również istotnego znaczenia fakt, że akta były potem jeszcze przeglądane przez przedstawicieli strony oraz, iż skarżący otrzymał kserokopie znajdujących się w nich dokumentów. Zważywszy na możliwość wprowadzenia strony w błąd odnośnie terminu wniesienia odwołania, pieczęć z informacją o nadaniu decyzji mogła umknąć uwadze osób, które miały do decyzji dostęp. O ile oczywiście ten dokument został im przekazany. Na podstawie akt sprawy można bowiem jedynie stwierdzić, że nie budzi wątpliwości, iż dostęp do tego egzemplarza decyzji miał w dniu 14 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony r. pr. M. G., który, co uprawdopodobniono, mógł zostać niewłaściwie poinformowany co do terminu przewidzianego do wniesienia odwołania. Należy zatem zakładać, że po dniu 14 grudnia 2011 r. akta nie były przeglądane z zamiarem ustalania, kiedy decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oświadczenie organu pierwszej instancji, który stwierdził, że odwołanie zostało wniesione w terminie nakazywało sądzić, iż organ, jako datę doręczenia decyzji, przyjął dzień, w którym pełnomocnik odebrał ją osobiście. Zostało zatem uprawdopodobnione, że taką informację r. pr. M. G. uzyskał od pracowników organu. Mógł zatem, niezależnie od wykonywanego zawodu, uznać tę informację za wiarygodną, co w konsekwencji spowodowało, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu.

Za zasadny uznać należało zatem zarzut naruszenia art. 191 Op, gdyż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie skontrolował ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wymagając od pełnomocnika należytej staranności oraz profesjonalizmu Sąd pominął, że takie standardy powinny być wymagane w pierwszej kolejności od organów podatkowych. Trudno bowiem zarzucać pełnomocnikowi, że nie sprawdził kiedy decyzja została doręczona w rozumieniu art. 212 Op, skoro sam Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sposób wadliwy przyjął, iż nastąpiło to z dniem odebrania przez pełnomocnika decyzji w siedzibie organu. Spowodowało to w konsekwencji, że Sąd nie dostrzegł również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2 Op), na którą mają prawo się powoływać również strony reprezentowane przez profesjonalnych pełnomocników.

Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżący nie wyjaśnił bowiem na czym naruszenie powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów miałoby polegać. Uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczy, niemal w całości, niewłaściwie ocenionych okoliczności faktycznych, udokumentowanych w aktach sprawy. Trudno zatem ustalić, w jaki sposób materiał dowodowy okazał się w niniejszej sprawie wadliwie zgromadzony lub niewystarczający. Skarżący nie wyjaśnił również na czym miałoby polegać naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przepisów definiującego pojęcie postanowienia.

Niezależnie od powyższego skarga kasacyjna okazała się zasadna, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188, art., art. 200 w zw. z art. 193 i art. 203 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.