Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 515/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2,  art. 116 par. 2,  art. 165,  art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lipiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik P. K. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.(dalej: Kolegium) z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: spółka) za miesiąc lipiec 2010 r. wraz z odsetkami.

2. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W okresie od dnia 14 kwietnia 2008 r. do dnia 22 września 2011 r. spółka była użytkownikiem wieczystym działek oraz właścicielem posadowionych na nich budynków, w W., przy ul. [...].

Za 2010 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, wykazując podatek w kwocie [...]zł. Deklarację złożyła także za rok 2011, wykazując podatek w kwocie [...]zł. W dniu 22 września 2011 r. spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość.

W okresie od dnia 9 czerwca 2010 r. do dnia 2 sierpnia 2010 r. funkcję prezesa zarządu spółki pełnił skarżący.

Zobowiązanie podatkowe spółki za okres od lipca 2010 r. do września 2011 r. nie zostało uregulowane.

Organ podatkowy ustalił, że spółka nie posiada innych nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. podał, że rachunki bankowe dłużnika zostały zamknięte, spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku.

Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, podając że dłużnik nie posiada majątku z którego może być prowadzona egzekucja.

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, obejmującej likwidację jej majątku, jednak wniosek został zwrócony ponieważ nie spełniał wymogów formalnych.

W dniu 8 stycznia 2013 r. odbyła się druga licytacja nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], która była obciążona m.in. hipoteką zabezpieczającą przedmiotowe zaległości podatkowe. W dniu 9 maja 2013 r. Komornik sporządził plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży. Podziałowi podlegała kwota [...]zł, stanowiąca cenę nabycia. Z uwagi na to, że wśród należności zabezpieczonych hipotecznie na czterech pierwszych miejscach zostały zabezpieczone wierzytelności innego podmiotu - banku, tylko on został wzięty pod uwagę przy podziale wymienionej kwoty. Bank posiadał wierzytelności w kwocie [...]zł, zaś otrzymał tylko kwotę [...]zł, co wyczerpało kwotę podlegającą podziałowi, choć nie wyczerpało wierzytelności banku. Wszyscy inni wierzyciele hipoteczni, a więc ZUS O. w K. oraz Gmina W. nie zostali zaspokojeni w planie podziału.

Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Burmistrz zwrócił się z wnioskiem o wyjawienie majątku dłużnika, na skutek którego stał się uczestnikiem postępowania w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia [...] Sąd umorzył postępowanie w tej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. zakończył egzekucję z nieruchomości położonej w W. Postanowieniem z dnia [...] Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki ze względu na jej bezskuteczność.

Organ podatkowy pozyskał sprawozdania finansowe spółki za lata 2008-2010. Z informacji Sądu Rejonowego – Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka nie złożyła sprawozdania za rok 2011.

2.2. Wobec powyższego Burmistrz postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego oraz innej osoby (pełniącej funkcję członka zarządu spółki w innym okresie) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...]., nr [...] Burmistrz orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe za lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł oraz określił, że odpowiedzialność jest solidarna ze spółką.

W uzasadnieniu organ wpierw powołał się na art. 107 i 116 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.).

W odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego argumentów stwierdził, że skarżący solidarnie ze spółką odpowiada za zaległość podatkową za lipiec 2010 r., której termin płatności - zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) - upływał w dniu 15 lipca 2010 r. Poza tym Burmistrz podniósł, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ spółka przyniosła stratę z działalności operacyjnej, a ponadto miała zadłużenie wobec banku, które przewyższało wartość majątku na który powołuje się skarżący.

2.3. Decyzja Burmistrza została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] nr [...].

Kolegium w uzasadnieniu podtrzymało argumentację organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazało nadto, że skoro co do roku podatkowego 2010 r. nie wydano decyzji, lecz wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji, to nie mają znaczenia kwestie dotyczące doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2011 r.

Wskazało, że w analizowanym postępowaniu w ogóle nie rozstrzyga się zagadnień związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego.

Wreszcie Kolegium podniosło, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza art. 107 o.p., obejmując także odpowiedzialność za odsetki.

Odnosząc się do okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Kolegium podniosło, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony dopiero 22 stycznia 2012 r., w dodatku nieskutecznie, ponieważ został zwrócony. W odniesieniu do kwestii obowiązku złożenia takiego wniosku przez skarżącego (w czasie gdy pełnił funkcję prezesa zarządu) organ podał, że "Czas złożenia wniosku o upadłość w niniejszej sprawie i brak ówczesnych działań ze strony członka zarządu, musi być postrzegany jako okoliczność przesądzająca o braku spełnienia tej przesłanki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. – dop. WSA) uniknięcia odpowiedzialności za spółkę".

Poza tym organ zauważył, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący powołał się na okoliczność z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jednak zdaniem Kolegium wskazane przez skarżącego mienie w postaci wierzytelności spółki wobec innego podmiotu nie umożliwi egzekucji zaspakajającej zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Co prawda wierzytelność ta została uznana w postępowaniu upadłościowym i włączona do listy wierzytelności w kategorii IV, w kwocie [...]zł, uznanie tej wierzytelności daje prawo spółce udziału w podziale funduszy masy upadłości – ale z uwagi na zasady zaspakajania wierzytelności wynikające z regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej: p.u.n.). nie można uznać, że wierzytelność ta daje realną możliwość uzyskania stosownej kwoty w postępowaniu upadłościowym.

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił:

- naruszenie art. 116 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji wystąpienia "przesłanek egzoneracyjnych" orzeczenia tej odpowiedzialności;

- naruszenie art. 187 i 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 165 w związku z art. 207 i art. 120 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego zakresem poza przedmiotowy zakres postępowania wyznaczony treścią zawiadomienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że ostatnie sprawozdanie finansowe spółki złożone w KRS dotyczy roku 2010 i w związku z tym, że skarżący nie pełni żadnej funkcji w spółce, nie jest w stanie wskazać, czy spółka aktualnie posiada majątek z którego egzekucja gwarantowałaby zaspokojenie zobowiązań spółki. Niewskazanie majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie może więc zostać utożsamione z niemożnością wskazania tego majątku, wynikającą z braku dostępu do informacji dotyczących aktualnego stanu majątkowego spółki.

Poza tym zaznaczył, że w toku postępowania skarżący wskazywał na istnienie przysługującej spółce, uznanej w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym wobec spółki B sp. z o.o. wierzytelności w kwocie [...]zł. Wierzytelność ta nie jest majątkiem hipotetycznym, lecz realnym ponieważ gwarantuje wierzycielowi realizację uprawnień w postępowaniu upadłościowym, m.in. w zakresie udziału w podziale funduszów masy upadłości.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do innej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W tej mierze wskazał, że w okresie w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. od dnia 9 czerwca do dnia 2 sierpnia 2010 r. – nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, wskazane w art. 10 i 11 p.u.n.

Następnie pełnomocnik zakwestionował pogląd organów podatkowych, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem rozważań nie może być istnienie ani wysokość zaległego podatku. Podniósł, że nie było prawidłowe zaniechanie zweryfikowania zaległości podatkowej, z uwagi na niezastosowanie przez organ preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczącej budynków w których jest prowadzona działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; co do tej okoliczności nie przesłuchano także świadka.

Wreszcie pełnomocnik wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zawężało przedmiot postępowania jedynie do odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki; nie określało przedmiotu postępowania szerzej, tj. na odpowiedzialność także za odsetki. W tej sytuacji organy orzekały poza zakresem przedmiotowym toczącego się postępowania, a tym samym decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.3. W piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na postanowienie ZUS-u o zawieszeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego na zaległości składowe spółki, wszczętego w dniu [...].

Poza tym wskazał, że organ naruszył art. 188 o.p. ponieważ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, o którego przesłuchanie wnioskował skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się o tyle skuteczna, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

5. Strona skarżąca bezzasadnie forsuje pogląd, że w badanym postępowaniu, mającym za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności podatkowej spółki na członka jej zarządu (art. 116 o.p.) organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia rozważań na temat istnienia oraz wysokości zaległego podatku od spółki, a tym samym nie było prawidłowe zaniechanie zweryfikowania wysokości zaległości podatkowej, z uwagi na niezastosowanie przez organ preferencyjnej stawki podatkowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tej mierze należy przypomnieć, że w odniesieniu do podatku za 2010 r. spółka złożyła deklarację. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy zaś do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. W wyrokach z dnia 15 października 2013 r., II FSK 1215/12 (Lex nr 1533982) oraz z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1232/13 (Lex nr 1583514) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania podatkowego. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Z istoty ustawowej odpowiedzialności solidarnej (art. 107 § 1 o.p.) wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, a więc w tej samej wysokości (art. 91 o.p. w zw. z art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Nie jest zatem prawnie możliwe - jak żąda tego skarżący - aby przypisać mu inną kwotę zobowiązania (zaległości) niż spółce. Tak długo jak długo wysokość zobowiązania wynikać będzie ze złożonej deklaracji podatkowej i nie zostanie uregulowana, tak długo będzie kwotą zaległości podatkowej obciążającej - przy spełnieniu pozostałych warunków - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

6. W związku z powyższym należy postrzegać niezasadność zarzutu nawiązującego do naruszenia przez organ art. 188 o.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka A. W. – na okoliczność świadczenia przez spółkę działalności fizjoterapeutycznej.

Przeprowadzenie tego dowodu miało bowiem wskazywać, że wobec spółki powinny zostać zastosowane niższe stawki podatkowe. Tymczasem, jak Sąd wskazał powyżej, zagadnienia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, w tym kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatkowej, w ogóle nie podlegają badaniu w postępowaniu zmierzającym do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu.

Art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Zatem, skoro przedmiotem dowodu miała być okoliczność niemająca znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to nie została spełniona przesłanka, którą zawiera art. 188 o.p.

7. Strona skarżąca także bezzasadnie forsuje pogląd, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego odnosząc się literalnie jedynie do odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, bez wskazania, że chodzi także o odpowiedzialność za odsetki - tak zawęziło przedmiot postępowania, że w konsekwencji organy orzekały poza jego zakresem przedmiotowym.

Zgodnie z art. 165 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4).

Jak wskazano, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 o.p., a więc zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne - jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Na gruncie postępowania podatkowego podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie rozstrzygnięcia postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona winna czerpać informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania.

W tej sprawie Burmistrz wydał postanowienie w którym powołując się na art. 165 § 1 i 2, art. 216 i art. 116 o.p. orzekł o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego, tj. byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości. Postanowienie zawiera także uzasadnienie nawiązujące do przesłanek zawartych w art. 116 o.p.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu została zrealizowana funkcja postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż w sposób dostatecznie jasny zawierało informację o sytuacji prawnej podmiotu, którego wszczynane postępowanie dotyczyło (tj. skarżącego) i to w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Organ w sposób dostateczny określił także zakres przedmiotowy inicjowanego postępowania. Z treści postanowienia skarżący mógł powziąć wiedzę na temat rodzaju postępowania, które zostało wszczęte, podatnika za którego zobowiązanie podatkowe może ponosić odpowiedzialność i wreszcie typu zaległego podatku. To pozwalało skarżącemu na podjęcie czynności, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to nie tylko zaległości głównej, ale również odpowiedzialności za odsetki. Wszak zakres potencjalnej odpowiedzialności skarżącego jasno wynikał z analizowanego postanowienia, jako że powołany w tymże postanowieniu art. 116 o.p. pozostaje w ścisłym związku m.in. z art. 107 o.p., który wskazuje, że omawiana odpowiedzialność obejmuje nie tylko zaległość główną, ale także odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.).

Sąd podziela stanowisko, że wszczynając postępowanie podatkowe, organ nie ma obowiązku określenia w sposób nader szczegółowy zakresu tego postępowania. Na przykład w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 278/10 (Lex nr 1082381) NSA stwierdził, że organ nie ma obowiązku wskazywać, czy wszczyna postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty, ponieważ pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 o.p. oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków, a to zarówno podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Także w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 326/10 (Lex nr 1082398) NSA zauważył, że nie można z nie do końca precyzyjnego sformułowania postanowienia, odwołującego się do "kontroli podatków" wyprowadzać, że było ono nieprawidłowe, bo dotyczyło "kontroli podatkowej".

Z tych powodów nie można zasadnie twierdzić, że Burmistrz naruszył art. 165 o.p., a tym bardziej, że uczynił to w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

8. Zaskarżona decyzja została uchylona ponieważ organ naruszył zasady postępowania dowodowego w kontekście zgłaszanych przez skarżącego okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 1 pkt 2 o.p. W tej mierze zarzuty skargi Sąd uznaje za zasadne, ponieważ naruszenie przez organ art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8.1. Przepis art. 116 § 1 i 4 o.p. przewiduje, że za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie (także byli) jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże m.in., że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy (§ 1 pkt 1 lit. b.);

- względnie, jeśli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2).

W tej sprawie – na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - nie budzą już sporu przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz upływ terminu płatności zobowiązania w podatku od nieruchomości za lipiec 2010 r. w okresie przypadającym na czas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki (art. 116 § 2 o.p.).

Sporem objęte są dwie wymienione przesłanki negatywne odpowiedzialności skarżącego.

8.2. W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy zaś zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności.

Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p.

Dlatego należy przyjąć, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach: NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2256/12, Lex nr 1512652; WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665; WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08, Lex nr 446945.

Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 o.p. nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

Brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 o.p. przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, względnie jeśli podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko.

Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., I SA/Ka 902/03, Lex nr 711204).

8.3. Co do oceny zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., to jest tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić na wstępie wypada, że zarząd spółki wniosku takiego - w sensie prawnym - nie złożył, albowiem wniosek w tej mierze został zwrócony zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2012 r., jako nie spełniający wymagań formalnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1430/12, Lex nr 1481519).

W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy:

- po pierwsze, w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku,

- po drugie, jeśli tak, to w którym momencie,

- po trzecie, czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącego.

W tym miejscu należy także przypomnieć, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki przez okres niespełna dwóch miesięcy, tj. od dnia 9 czerwca do dnia 2 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym nie może umknąć uwadze, że w orzecznictwie podkreśla się, iż badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał tylko przed lub tylko po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, Lex nr 449973).

Skarżący prezentuje stanowisko, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, a zatem nie miał w ogóle obowiązku złożyć wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się w sposób konkretny do zarysowanej wyżej problematyki, tj. nie wskazało czy w tej sprawie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, mając na uwadze regulacje art. 10 i 11 p.u.n. (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, Lex nr 1666147) i w dodatku w odniesieniu do konkretnego okresu, w którym skarżący pełnił funkcję.

Stosownie bowiem do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Jak Sąd już wskazał, w tej sprawie ustalenie, że zaistniała konkretna przesłanka z art. 10 i 11 p.u.n. jest szczególne ważne w kontekście tego, że skarżący funkcję prezesa zarządu pełnił przez niespełna dwa miesiące, zaś badanie analizowanej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w nawiązaniu do okresu pełnienia tejże funkcji.

Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Art. 21 p.u.n. wskazuje więc dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną - art. 11 ust. 2 p.u.n.).

W związku z ostatnią uwagą, obowiązkiem organu było nie tylko ustalenie, czy, a jeśli tak, to w którym dniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ale w konsekwencji ustalenie, w którym momencie zmaterializował się termin w którym skarżący był zobowiązany do złożenia takiego wniosku.

Sąd stwierdza, że zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja jednakże nie pozwala na wysnucie koniecznych w tej sprawie konstatacji.

Dokumentem na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie były sprawozdania finansowe spółki za lata 2008-2010, nadesłane przez Sąd Rejonowy – Krajowy Rejestr Sądowy. Ponownie wypada przypomnieć, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia [...] do dnia [...]. Z istoty rzeczy, dokumenty obrazujące w sposób ogólny sytuację finansową spółki, a przede wszystkim tylko z punktem odniesienia na koniec danego roku kalendarzowego, nie są wystarczające do ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie dwóch środkowych miesięcy roku kalendarzowego. Nie można bowiem wykluczyć, bez analizy bardziej szczegółowej dokumentacji, że w ciągu roku 2010 sytuacja finansowa spółki zmieniała się i w okresie od dnia [...] do dnia [...] (mając nadto na uwadze art. 21 p.u.n.) nie wystąpiły dostateczne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak takich podstaw czyniłby w ogóle bezprzedmiotowymi rozważania co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku i już na tym poziomie zachodziłyby podstawy do wykluczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie spółki za miesiąc lipiec 2010 r. Z kolei, dopiero stwierdzenie przez organ – na podstawie bardziej szczegółowych danych, odnoszących się do okresu od czerwca do sierpnia 2010 r. - że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, aktualizowałoby dalej idące rozważania organu, tj. czy w tym konkretnym przypadku, skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Sumując: organy nie przeprowadzając bardziej szczegółowego postępowania dowodowego, ograniczając się tylko do pozyskania sprawozdań finansowych spółki za całe poszczególne lata 2008-2010, i w konsekwencji nie przeprowadzając rozważań uwzględniających treść art. 10, 11 i 21 p.u.n. w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przy jednoczesnym precyzyjnym odniesieniu ich do okresu od dnia 9 czerwca do dnia 2 sierpnia 2010 r. – naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja nie mogła się ostać.

8.4. Postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone wadliwie także w odniesieniu do powoływanej przez skarżącego innej negatywnej przesłanki odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki.

Nawiązując do art. 116 § 1 pkt 2 o.p. skarżący wskazał mienie spółki, z którego – w jego ocenie – egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazał bowiem na wierzytelność spółki wobec innej spółki z o.o. – w stosunku do której toczy się postępowanie upadłościowe, a przedmiotowa wierzytelność znajduje się na liście wierzytelności oraz została uznana przez zarządcę do kwoty [...]zł. Z nadesłanego dokumentu, tj. wyciągu z listy wierzytelności wynika również, że przedmiotowa wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką.

W tej mierze Kolegium stwierdziło, że co prawda spółka mogłaby wziąć udział w podziale funduszy upadłości, ale biorąc pod uwagę zasady zaspakajania wierzycieli określone w art. 342 ust. 1 i art. 343 p.u.n. nie można uznać, że wskazana przez skarżącego wierzytelność daje realną możliwość uzyskania przez spółkę stosownej kwoty w postępowaniu upadłościowym. Powołało się na niepoparte dokumentacją stwierdzenie organu I instancji, że mienie dłużnika spółki pomimo kilkunastu przetargów nie znajduje nabywcy, jak też, że sama spółka ma wielu wierzycieli.

Zdaniem Sądu stwierdzenie Kolegium jest przedwczesne. Jak wskazano wyżej, wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za odpowiedzialną osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie.

W tej sytuacji, przed stwierdzeniem, że przedmiotowa wierzytelność, uznana do kwoty [...]zł, nie daje realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, rolą organu było wystąpienie do sądu upadłościowego o podanie danych, które umożliwią rzetelną, tj. aktualną i udokumentowaną ocenę tejże wierzytelności, w kontekście przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jeśli na tym etapie nie będzie można wykluczyć istnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., uzyskane dane organ powinien ponadto skonfrontować z sytuacją spółki za którą odpowiedzialność podatkową ma ponosić skarżący, w tym z wysokością jej aktualnego zadłużenia, kręgiem jej wierzycieli, potencjalną kolejnością zaspokajania ich należności z przedmiotowej wierzytelności, oraz ewentualnie z wysokością zaległości podatkowych samego skarżącego, które za miesiąc lipiec 2010 r. wynoszą: należność główna [...]zł i odsetki na dzień wydania decyzji [...]zł. Dopiero wtedy, oparty na konkretnych informacjach dowodowych i racjonalnie uzasadniony wywód, może stanowić podstawę twierdzenia o braku wystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, także i w tym obszarze Kolegium naruszyło art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

9. W postępowaniu ponownym organ dostosuje się do wykładni prawa zaprezentowanej przez Sąd oraz podejmie czynności dowodowe, których do tej pory bezpodstawnie zaniechano. Z uwagi na to, że powyżej Sąd już wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają zweryfikowania i w konsekwencji, w którym obszarze materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, ponowne prezentowanie tej problematyki nie jest konieczne. Po wyczerpującym, spełniającym standardy art. 122 o.p., przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podda go analizie przez pryzmat art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

10. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (757 zł), obejmujących wpis od skargi (500 zł), wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).