Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 291/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 203
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 200 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r Nr 8 poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako: "O.p." - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 9 lutego 2011 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Adresatem tej decyzji była "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C – powoływana dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca".

Przedstawiając stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że:

Decyzją z dnia 9 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące III-VII, IX, X, XII 2006 r. oraz III, IV, VII, IX, X 2007 r. W następstwie złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na tę decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 42/11 ją oddalił.

Mając na względzie złożenie w/w skargi, Spółka zwróciła się ponadto do Naczelnika Urzędu Celnego w O. z wnioskiem o zawieszenie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za wskazane miesiące roku 2006 i 2007, wskazując na istnienie w sprawie zagadnienia wstępnego i powołała się w tym zakresie na przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2011 r. organ celny odmówił zawieszenia postępowania w prowadzonej sprawie i stwierdził, iż przekazanie akt sprawy do Sądu na skutek wniesienia skargi powoduje niemożność procedowania przez organ podatkowy w tej sprawie, aż do czasu rozstrzygnięcia jej przez Sąd. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wynik postępowania sądowego będzie rzutował na treść przyszłej decyzji, a zatem prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji jest prawnie możliwe dopiero w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Odwołując się od przedstawionego postanowienia strona skarżąca zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 w związku z art. 210 § 4 O.p. i wniosła o jego uchylenie oraz o wydanie orzeczenia zgodnego z jej wnioskiem.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w przypadku wystąpienia jednej z wymienionych w tym przepisie okoliczności. W szczególności postępowanie winno zostać zawieszone w razie wystąpienia przesłanki zawartej w jego § 1 pkt 2 - gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Spełnienie tej przesłanki strona skarżąca wywodzi zaś z faktu, iż rozstrzygnięcie przez Sąd sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 listopada 2010 r. przekazującą do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Wyjaśnił dalej, że w doktrynie wyróżnia się cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie te wyłania się w toku postępowania; 2) rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji; 4) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Powyższe warunki muszą przy tym zostać spełnione łącznie, a w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że spełniony został wymóg "uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy przez inny organ lub sąd". Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji, dopóki decyzja ostateczna pozostaje w obrocie prawnym i nie nastąpi wstrzymanie jej wykonania, strony postępowania obowiązane są do jej wykonania. W niniejszej sprawie przekłada się to na obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania i rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji. Zatem fakt, iż Spółka zaskarżyła decyzję ostateczną nie ma wpływu na jej wykonanie i nie może być przyczyną odstąpienia od ponownego rozpoznania sprawy. Odwołał się następnie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 7 marca 2001 r. o sygn. akt III SA 32/00, który wskazał, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W niniejszym przypadku sprawa zawisła przed sądem administracyjnym jest przedmiotowo zbieżna z postępowaniem toczonym przed organem I instancji. Nie stanowi więc wstępu do merytorycznego załatwienia sprawy, ale jest konsekwencją wydania rozstrzygnięcia, w której będzie oceniana jego prawidłowość. Wyniku tej sprawy nie można zatem uznać jako okoliczności, którą organ I instancji będzie obowiązany rozpatrzyć rozstrzygając merytorycznie sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania w podatki akcyzowym. Z tego też względu - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - sprawa zawisła przed sądem administracyjnym nie może zostać zakwalifikowana jako kwestia wstępna. Organ wskazał ponadto, że w sprawie wypowiedział się również WSA w O. w postanowieniu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Op 42/11/), gdzie stwierdził, iż w praktyce administracyjnej w przypadku zaskarżania do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej wydanej przez organ II instancji, do czasu rozpoznania sprawy w sądzie, sprawa nie jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez organ I instancji, dopuścił jednakże sytuację prowadzenia postępowania i rozpoznania sprawy przez organ I instancji stwierdzając, iż w przypadku wydania decyzji po ponownym rozpoznaniu sprawy staje się ona wykonalna dopiero z momentem jej ostateczności, przy czym podatnikowi będzie przysługiwać uprawnienie do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. O niedopuszczalności zawieszenia postępowania w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu II instancji wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 587/07), gdzie wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (przepis ten odpowiada unormowaniu art. 201 § 1 pkt 2 Op.) przerwanie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Samo wszczęcie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą do zastosowania w tym postępowaniu administracyjnym tego przepisu. Z tych przyczyn - w ocenie organu odwoławczego - w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające i zarazem nakazujące organom podatkowym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe.

W skardze na przedstawione wyżej postanowienie pełnomocnik Spółki, zaskarżył je w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2, a także art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez odmowę zawieszenia z urzędu postępowania, mimo iż w sprawie występuje zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej. Stawiając te zarzuty wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Na poparcie swojego żądania wskazał, że art. 201 O.p. wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, zatem organ w razie wystąpienia jednej z wyliczonych w tym przepisie podstaw obowiązany jest z urzędu postępowanie zawiesić. Jedną z przyczyn obligatoryjnego zawieszenia postępowania przez organ podatkowy jest wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, o czym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z powyższego wynika, że konstrukcja zagadnienia wstępnego opiera się na następujących istotnych elementach: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, i istnieje przy tym zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy zatem rozumieć kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Spółka stoi na stanowisku, iż w tej sprawie występuje zagadnienie prawne w przedstawionym wyżej rozumieniu. Podkreślone zostało, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy toczyło się w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wydana została przez organ I instancji decyzja wymiarowa, która została następnie uchylona, a sprawę przekazano temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W treści decyzji odwoławczej, organ II instancji wyraził m. in. aprobatę stanowiska organu I instancji o braku możliwości wyłączenia wyrobu Spółki (oleju opałowego) z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Okoliczności te stanowiły podstawę wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zatem zarzuty skargi dotyczyły kwestii merytorycznych odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. Zatem rozstrzygnięcie meritum sprawy sądowoadministracyjnej (tj. rozstrzygnięcie przez sądy administracyjne kwestii wyłączenia bądź nie produktu Spółki z opodatkowania podatkiem akcyzowym) stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla prowadzonego przez organy celne postępowania. Wyjaśnił dalej, że wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 42/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki wskazując w uzasadnieniu m. in., iż w postępowaniu realizowanym przez organy podatkowe zaistniały istotne wady postępowania dowodowego, których usunięcie wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania uzupełniającego w bardzo szerokim zakresie i dopiero poczynienie tych ustaleń, pozwoli na odpowiedź, jakie właściwości fizykochemiczne miał produkowany przez Spółkę olej. Brak tych ustaleń uniemożliwia rzetelną ocenę, czym w rzeczywistości był sporny wyrób. Sąd wskazał również, iż czynione zarówno przez organy podatkowe, pełnomocnika skarżącej, a także pośrednio przez Sąd rozważania na tle definicji ustawowej ciężkiego oleju opałowego przewidzianej w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2007) mogą okazać się przy braku szczegółowych ustaleń faktycznych co do charakteru samego spornego produktu, co najmniej przedwczesne. Sąd – w ocenie strony skarżącej - poczynił zatem istotne wskazówki dla organów podatkowych, zakreślając tryb postępowania przy ponownej weryfikacji przedmiotu sprawy oraz jej rozstrzygnięciu, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania (o ile wyrok nabędzie przymiotu prawomocności) wyrażone w orzeczeniu sądu, wiązać będą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, opierając ją na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz na naruszeniu prawa materialnego. Wskazała bowiem m. in. na niezasadność opodatkowania spornego produktu, a są to istotne okoliczności z punktu widzenia przedmiotu postępowania i stanowią one zagadnienie wstępne, od którego zależeć będzie treść przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem zarzuty koncentrującą się na niezasadności uznania przedmiotowego oleju opałowego jako podlegającego podatkowi akcyzowemu, to ich pozytywne rozpatrzenie przez NSA wskazywać będzie na całkowitą i jednoznaczną bezprzedmiotowość prowadzonego ponownie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Wskazano ponadto na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." i stwierdzono, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało ono wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie to obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Zarówno organ administracji jak i sąd rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Zatem w przypadku przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd I instancji, art. 153 p.p.s.a. winien być - w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a. - stosowany z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji. Ocenę prawną formułuje wówczas nie Sąd I instancji, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji publicznej. Przyjmuje się przy tym, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu kasacyjnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Pomimo takiej wagi wskazań sądu administracyjnego - wynikających z art. 153 p.p.s.a. – organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, a tym samym pominął fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 42/11 i zawarte w nim wskazania co do dalszego kierunku postępowań organów obu instancji, jak również nie uwzględnił, iż niewyjaśnione zostały okoliczności opodatkowania spornego produktu podatkiem akcyzowym, co będzie rozpatrywane także przez NSA na skutek wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej. Zatem ewentualne dalsze postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w akcyzie - na co zezwolił Dyrektor Izby Celnej - wydając zaskarżone postanowienie zmierzać będzie do wypełnienia wyłącznie zaleceń organu odwoławczego, wynikających z decyzji, która została przez Spółkę zaskarżona; natomiast całkowicie pomijać będzie ewentualne wskazania sądów administracyjnych rozstrzygających sprawę "materialnie i procesowo". Tym samym organ I instancji nie wypełni wskazań sądowych zawartych w treści tych rozstrzygnięć, pomimo że obowiązek taki nałożony został na niego z mocy prawa (art.153 p.p.s.a.). Z tych też powodów – zdaniem strony skarżącej - przyjąć należy, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje organ I instancji do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała w nim podstawa do zawieszenia postępowania z urzędu w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Rację ma zatem skarżąca Spółka, gdy twierdzi, że w art. 201 O.p. określone zostały podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, a zatem w razie ich wystąpienia organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu zawiesić prowadzone postępowanie i to niezależnie od tego na jakim etapie postępowanie ono się znajduje. Oznacza to jednocześnie, że organ ten w trakcie całego postępowania ma obowiązek badania, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, która wymaga zawieszenia postępowania.

Jedną z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego jest pojawienie się w sprawie sytuacji, o której stanowi powołany już wyżej art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czyli wystąpienie zagadnienia wstępnego. Pod pojęciem tym rozumieć należy sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło) należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie główne w sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było ono przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może zaś być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego 1965, Nr 38). Szczególne znaczenie ma tutaj ustalenie przez organ podatkowy związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem toczonej sprawy podatkowej, a tym zagadnieniem wstępnym. Przy czym istotnym jest, że przesłanka ta będzie spełniona, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu.

Tak też pojęcie zagadnienia wstępnego rozumiane jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2004 r. stwierdzono, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy ze względu na jego przedmiot do innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 stycznia 2008r., gdzie wyjaśniono, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania wówczas, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. W takim przypadku w sprawie występuje zagadnienie wstępne (prejudycjalne), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpłynąć na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1792/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił natomiast, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono takiego charakteru. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem – w ocenie NSA – zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać zatem z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

W konkluzji przedstawionych wyżej uwag podkreślić należy, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie.

Nie można też zapomnieć i o tym, że zawieszenie postępowania w wyniku pojawienia się zagadnienia wstępnego nakłada na organ lub stronę określone obowiązki. Zgodnie bowiem z treścią art. 203 § 1 O.p. organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już to uczyniła. Jeżeli natomiast strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do takiego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2 powołanego art. 203 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż nie wystąpiło w niej zagadnienie wstępne w omówionym znaczeniu.

Wskazać bowiem trzeba, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była decyzja organu odwoławczego uchylająca w trybie art. 233 § 2 O.p. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane w niej miesiące lat 2006 – 2007. Zatem przedmiotem oceny orzekającego w sprawie Sądu było zbadanie zaistnienia przesłanek wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, nie zaś kwestia zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego towaru (oleju opałowego). Wynika to jednoznacznie z konkluzji zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 42/11, gdzie Sąd ten stwierdził, że w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek wyników badań pobranych prób spornego produktu, a jest to istotna wada postępowania dowodowego, której usunięcie wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w bardzo szerokim zakresie. Dopiero poczynienie tych ustaleń, o ile z uwagi na upływ czasu będzie to możliwe, pozwoli stwierdzić jakie właściwości miał ten produkt w poszczególnych okresach na przestrzeni lat 2006 – 2007. Brak tych ustaleń – zdaniem tego Sądu – uniemożliwia ocenę, czym w rzeczywistości był produkowany wyrób, co podważa stanowisko organu odwoławczego uznające za prawidłową przyjętą klasyfikację oznaczającą olej opałowy o zawartości siarki poniżej 1%. Z tych też względów - jak dalej wywiódł WSA - czynione w sprawie przez organy podatkowe, stronę, a także pośrednio przez Sąd uwagi na temat definicji ciężkiego oleju opałowego, przy braku szczegółowych ustaleń co do charakteru tego produktu, mogą okazać się co najmniej przedwczesne. Dlatego też Sąd analizując zarzuty Spółki, w tym odnoszące się do definicji ciężkiego oleju opalowego, nie przesądził, czy wyrób ten spełnia ustawowe wymogi pozwalające na jego opodatkowanie, gdyż na taką ocenę nie pozwalał stan dowodowy sprawy. Wyłącznie ta ostatnia okoliczność (potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części) zadecydowała o oddaleniu skargi. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji skarżąca Spółka ponownie podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, kwestionując wśród tych ostatnich zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego produktu. Jak z powyższego wynika, Spółka w trakcie trwającego postępowania podatkowego, jak i obecnie na etapie postępowania sądowego, usiłuje przekonać, że produkowany przez nią olej nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W jej ocenie stanowisko takie – z uwagi na podniesienie w tym zakresie zarzutów – winno zostać wyrażone w uzasadnieniu wyroku przez Sąd kasacyjny, a to rzutować będzie na treść mającej zapaść w przyszłości decyzji wymiarowej. Z tych powodów oraz z uwagi na fakt związania wyrokiem sądowym orzekających w tej samej sprawie organów podatkowych Spółka uznała, że w tym znaczeniu należy przyjąć, iż rozstrzygnięcia sądów (wyrażające stanowisko co do zasadności opodatkowania produkowanego oleju opałowego) są w istocie zagadnieniem wstępnm, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji powinno to prowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Zapatrywanie takie jest jednak błędne, bowiem kwestia opodatkowania spornego produktu należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego i tylko ten organ po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w tym po prawidłowym zebraniu i rozważeniu całego materiału dowodowego może określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Nie uczyni tego Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. (nie uczynił tego WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op42/11), jak również nie przesądzi tego Sąd kasacyjny badając zaskarżony wyrok Sądu I instancji. Sądy administracyjne nie zostały bowiem powołane do zastępowania organów podatkowych przy wymiarze podatków. Choć zatem sprawy zawisłe przed sądami administracyjnymi na skutek zaskarżenia orzeczeń wydanych przez organy podatkowe są przedmiotowo zbieżne z postępowaniami, w których te orzeczenia zostały wydane, to jednak postępowania sądowe nie mogą być traktowane jako warunek (wstęp) do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Są one wyłącznie konsekwencją wydanych przez te organy rozstrzygnięć, w których oceniana jest ich zgodność z obowiązującym prawem.

Skoro określanie zobowiązań podatkowych to wyłączna kompetencja organów podatkowych, to nie sposób zasadnie przyjąć, iż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zależne od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innym postępowaniu i przez organ inny, niż właściwy organ podatkowy. Nie jest tu zatem możliwy do spełnienia wymóg określony w art. 203 § 1 O.p. tj. wymóg zwrócenie się do właściwego organu lub sadu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Z tych też podanych powodów nie może być uznane za postępowaniem odrębne (oderwane od toczącego się postępowania podatkowego) postępowanie sądowe wywołane wniesieniem skargi na decyzję ostateczną. Zagadnienie wstępne wiąże się bowiem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć musi rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności wywodów i zarzutów skargi i w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

-----------------------

1