Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 622/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 155, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 5a, art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /del./ Małgorzata Długosz- Szyjko, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety K. i Henryka K. wspólników s.c. PPHU "Ż." w K. od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 451/04 w sprawie ze skargi Elżbiety K. i Henryka K. wspólników s.c. PPHU "Ż." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2005 r. I SA/Gl 451/04 oddalono skargę Elżbiety K. i Henryka K. wspólników s.c. PPHU "Ż." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki cywilnej PPHU "Ż." w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 182.753 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.761 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 171.992 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 21 ust. 1, 2, 3, 4 i 5a, art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu podał, iż przedmiotem działalności Spółki było uszlachetnianie i sprzedaż kruszywa budowlano-drogowego oraz przewóz towarów. W deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 81.528 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwoty w wysokości 50.000 zł, wnioskując w piśmie z dnia 24 marca 2003 r. o zwrot tej kwoty na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej, z uwzględnieniem pisma Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-168/2002/JB. W toku kontroli ustalono, że wnioskowana kwota zwrotu jest większa od limitu zwrotu określonego w art. 21 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono przy tym, iż Spółka nie spełnia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 5a warunkujących uzyskanie zwrotu w kwocie ponad ustalony limit wynikający ze sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% i zakupów środków trwałych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o zwrocie różnicy podatku w wysokości 10.761 zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120 do 125 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazując na przeprowadzenie kontroli w siedzibie urzędu skarbowego. Zarzucił też nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej oraz pominięcie wytycznych wynikających z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 listopada 2002 r., a także naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił tych zarzutów wyrażając pogląd, iż poszerzony zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 5a jest możliwy wyłącznie w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie tj. podatnik musi wystąpić z umotywowanym wnioskiem, musi realizować specyficzną działalność, przy czym specyfika ta musi wynikać z wykonywania czynności nałożonych przepisami ustaw, a skutkiem tej działalności jest brak możliwości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w najbliższych miesiącach. Dalej zaakcentował, iż Spółka jedynie złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 5a, natomiast w sprawie nie wystąpiła żadna z merytorycznych przesłanek uzasadniająca zastosowanie tego przepisu do rozliczenia Spółki. Zaznaczył też, iż wykazana w rozliczeniu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w znacznej mierze z nagromadzonej nadwyżki z poprzednich miesięcy /od marca do września 2002 r./, bowiem pomimo znacznej sprzedaży ze stawką 7% i dokonanych zakupów, Spółka nie deklarowała zwrotu różnicy podatku, wykazując całą nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał też zarzutów co do naruszenia przepisów proceduralnych, podkreślając, że postępowania było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a przepisy Działu VI - Kontrola podatkowa przewidują możliwość dokonania czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego.

W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wydanych w sprawie, zarzucając naruszenie prawa. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodał też, że specyfika działalności gospodarczej Spółki polega na zróżnicowanym podleganiu przepisom prawa o różnej charakterystyce, tj. prawu wodnemu, geologicznemu, ustawom z zakresu rolnictwa, leśnictwa itp.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W swoim wystąpieniu powołał się na art. 6 i 17 VI Dyrektywy, które w jego ocenie nakładają obowiązek przestrzegania prawa przez organy podatkowe, a który to obowiązek został naruszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi stwierdzając, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd przede wszystkim wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności niezastosowania w sprawie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który umożliwia dokonanie rozszerzonego zwrotu różnicy podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Równocześnie art. 21 określa zasady rozliczeń w przypadkach, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Treść art. 21 ust. 1 wskazuje, iż podatnik ma prawo - z zastrzeżeniem ust. 2-9 - do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe /ust. 1/, przy czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może zostać przeniesiona do rozliczenia za następny miesiąc rozliczeniowy, co określa się mianem "zwrotu pośredniego". Ustanowiono również w ust. 2 instytucję prawną zwaną "zwrotem bezpośrednim" poprzez zapis: "Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów w całości lub w części, stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4". Z kolei wymieniony ust. 4 wprowadza dla podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% limit zwrotu różnicy podatku do wysokości kwoty odpowiadającej iloczynowi obrotu opodatkowanego stawką niższą niż 22% i stawki 22%. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu jak nadwyżka do przeniesienia.

Z dniem 1 października 2002 r. nowelą z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1272/ dodano ust. 5a, który stanowi, że "Zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 2, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach". Treść tego przepisu wskazuje zdaniem Sądu, iż jest to uregulowanie szczególne, bowiem ustawodawca użył określenia "może zostać rozszerzony", a zatem nawet przy spełnieniu wszystkich przesłanek sformułowanych w omawianej normie prawnej rozszerzenie zwrotu może zostać niezastosowane. Sąd zaakcentował, iż skorzystanie z rozszerzonego zwrotu dotyczy wyłącznie podatników, którzy:

- złożą umotywowany wniosek,

- nadwyżka wynika z prowadzenia specyficznej działalności związanej z wykonywaniem czynności nałożonych przepisami ustaw,

- brak jest rokowań, iż zwrot nadwyżki - bez zastosowania rozszerzonego zwrotu - nastąpi w najbliższych miesiącach.

Bez wątpienia spełnienie tych przesłanek musi nastąpić w sposób kompleksowy, a brak jednej z nich uniemożliwia zastosowanie rozszerzonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oczywistym też jest, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykonuje w ramach prowadzonej działalności czynności, nałożone przepisem ustawy, skutkiem czego jest wystąpienie znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przykładem może być realizowanie na podstawie obowiązku ustawowego zaopatrzenia w towary zwolnione od podatku dla określonej grupy podmiotów, które zostały zakupione we wcześniejszej fazie obrotu z podatkiem. Nie ulega bowiem według Sądu wątpliwości, iż taka działalność, nie wynikająca z dobrowolnego wyboru podatnika, skutkuje brakiem możliwości odzyskania podatku zapłaconego przy zakupie towarów i do tej grupy podatników adresowana jest dyspozycja art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej Spółce dokonania rozszerzonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej, bowiem poza złożeniem wniosku z dnia 24 marca 2003 r. strona nie wykazała, aby była zobowiązana przez przepisy ustawowe do wykonywania czynności, których skutkiem jest znaczna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wręcz odwrotnie - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - wykazana w rozliczeniu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w znacznej mierze z nagromadzonej nadwyżki z poprzednich miesięcy /od marca do września 2002 r./, bowiem pomimo znacznej sprzedaży ze stawką 7% i dokonanych zakupów, Spółka nie deklarowała zwrotu różnicy podatku, wykazując całą nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nie sposób przy tym zaakceptować zdaniem Sądu poglądu strony skarżącej, zaprezentowanego w skardze, iż: "specyfika działalności gospodarczej Spółki polega na zróżnicowanym podleganiu przepisom prawa o różnej charakterystyce tj. prawu wodnemu, geologicznemu, ustawom z zakresu rolnictwa, leśnictwa itp.", bowiem żadna z tych ustaw nie zawiera regulacji prawnych mających wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o jakiej mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Bezskuteczne są też - zdaniem WSA - zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, ponieważ pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał, aby uchybienia te miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach 14 i 22 kwietnia 2003 r. podpisany przez kontrolujących oraz pełnomocnika Spółki wraz z oświadczeniem o okazaniu całości posiadanej dokumentacji, a dywagacje pełnomocnika o przeprowadzeniu kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego nie zostały poparte żadnym dowodem.

W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.

W skardze kasacyjnej zaskarżono ten wyrok w całości, opierając tę skargę na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 5a i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 135 i 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez aprobowanie wielokrotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w efekcie naruszając zasady konstytucyjne państwa prawa, zaufania do organów prowadzących postępowanie /w tym sądowych/, działania organów na podstawie przepisów prawa i sprawiedliwego, jawnego i szybkiego procesu, doprowadzając do nadużycia uprawnień urzędniczych i dyskryminacji podatnika.

Zarzucono także nieprzestrzeganie prawa unijnego, w tym VI Dyrektywy Rady w relacji do art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania,

2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na rażącą dyskryminację podatnika w postępowaniu podatkowym, co nie zostało uznane przez WSA w Gliwicach, co jest także dyskryminacją podatnika sprzeczną z zasadą praworządności. Podniesiono zarzut przewlekłości postępowania, niedostrzeżony przez Sąd, co zdaniem skarżącej strony doprowadziło do naruszenia art. 135 i 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzucono nieuwzględnienie powoływanego w skardze art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, jak również przywołanego orzecznictwa ETS.

Dalej podniesiono, że bezpodstawnie stwierdzono brak przesłanek do zastosowania art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, gdyż podatnik spełniał przesłankę braku rokowań, aby rozliczenie nadwyżki podatku w trybie ust. 1, 2 lub 3 art. 21 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach, a także wykazywał sezonowość prowadzonej działalności i obowiązywanie kilku ustaw w prowadzonej przezeń działalności, które to przesłanki miały wpływ na rozliczenie nadwyżki podatku, np. obowiązek ponoszenia kosztów rekultywacji wynikający z prawa górniczego. Zarzucono, że "kwestię uznaniowości WSA myli z pojęciem dowolności w ocenie okoliczności i faktów, bowiem jak można ocenić ten stan inaczej, gdy organy podatkowe, a za nimi Sąd uznaje za prawidłowe kwestionowanie rozszerzenia poprzez stwierdzenie, że podatnik mógł wystąpić z wnioskiem we wcześniejszym okresie, tj. w momencie gdy wartość nadwyżki była jeszcze wyższa. Ocena nie może być inna, ponieważ aprobowany przez Sąd jest stan do zastosowania rozszerzenia w przeliczeniu miesięcy rozliczeniowych wcześniejszych /nie następnych 6 miesięcy/, lub z porównaniem innych lat jako okresu rozliczeniowego".

Następny przypadek naruszenia prawa materialnego miał - zdaniem strony skarżącej - miejsce w odniesieniu do stosowania przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu czynności sprawdzających, co miało wpływ na brak dokonania korekt deklaracji VAT-7, ze szkodą dla podatnika.

Stanowisko prawne w tej kwestii wyrażano niejednokrotnie tj. do stanu naruszenia prawa poprzez odstąpienie przez organ od przewidzianej prawem procedury, tj. stosowania art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 272, 274 i 274a Ordynacji podatkowej, który to stan jest pozbawieniem prawa podatnika do zmiany i skorygowania deklaracji.

Na koniec w skardze wskazano, iż podatnik spełniał przesłanki do zastosowania zwrotu rozszerzonego, ponieważ złożył umotywowany wniosek, tworzenie nadwyżki następowało w wyniku podległości różnym ustawom, a prowadzona działalność jest specyficzna ze względu na sezonowość. Podatnik udowodnił, że zwrot nadwyżki nie nastąpi w najbliższych miesiącach. Dlatego dokumenty organizacyjno-prawne były sprawdzane przez organ podatkowy wraz z ewidencją środków trwałych i rejestracji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać sformułowany w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 133 i 155 ustawy z dnia 30.8.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na "aprobowaniu wielokrotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego", prowadzącym zdaniem strony skarżącej do naruszenia zasad konstytucyjnych, a to poprzez naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, przez niezachowanie 60-dniowego terminu zwrotu podatku i niewydanie postanowienia przedłużającego postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu, co spowodować miało - zdaniem tej strony - że sąd swoją wadliwą oceną naruszył art. 6 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę współmierności. Przede wszystkim przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter procesowy, a zatem strona skarżąca w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. winna wykazać istotny wpływ naruszenia tegoż przepisu, normującego tryb procesowy zwrotu różnicy podatku - w zakresie terminu tegoż zwrotu i możliwości jego przedłużania - na rozstrzygnięcie nieuwzględniania w ogóle wniosku strony skarżącej w przedmiocie rozszerzenia wielkości tegoż zwrotu. Strona w tym zakresie takiego wpływu nie wykazała, a tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki, przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. znajduje zastosowanie. Niezrozumiałym jest także podnoszenie w kontekście art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 155 p.p.s.a., normującego instytucję tzw. sygnalizacji sądowej, czy też art. 133 p.p.s.a. wyrażającego zasadę, że sąd administracyjny wyrokuje po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, jak również wiązanie naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z art. 6 Konstytucji stanowiącym, że "Rzeczpospolita Polska stwarza warunki upowszechniania i równego dostępu do dóbr kultury, będącej źródłem tożsamości narodu polskiego, jego trwania i rozwoju. Rzeczpospolita Polska udziela pomocy Polakom zamieszkałym za granicą w zachowaniu ich związków z narodowym dziedzictwem kulturalnym". Powyżej przywołane przepisy nie mają bowiem żadnego związku z rozpoznawaną sprawą, a strona skarżąca w skardze kasacyjnej takiego związku nie wykazała.

Odnośnie zarzutu skargi wyrażającego się sformułowaniem: "naruszenia prawa stają się bardziej wyrazistymi gdy zrozumiałym staje się zarzut nieprzestrzegania prawa unijnego w tym VI Dyrektywy Rady w relacji do art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej" stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej w jej treści nie określił przepisów VI Dyrektywy, których naruszenia miał dopuścić się sąd pierwszej instancji oraz formy w jakiej miało nastąpić naruszenie takich przepisów, nie mówiąc o uzasadnieniu stanowiska, co do możliwości naruszenia przez tenże sąd przepisów dyrektywy unijnej, co do kontrolowania legalności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa obowiązujących jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony skarżącej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oparł na błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 5a i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na czym ma polegać błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji oraz nie zaprezentował jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia. Podnieść przy tym należy, że WSA nie odnosił się w ogóle w uzasadnieniu wyroku do normy art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym nie mógł dokonać jej wadliwej wykładni. W przypadku natomiast zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, formułowane zarzuty - nieuwzględnienia na jego tle przez sąd sezonowości prowadzonej działalności przez stronę skarżącą oraz działania tej strony w reżimie obowiązywania kilku ustaw, w tym nieuwzględnienie wynikającego z prawa górniczego wymogu ponoszenia kosztów rekultywacji, a także mylenie przez sąd pierwszej instancji uznaniowości z pojęciem dowolności w ocenie okoliczności i faktów - nie wskazują na zarzut błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez sąd, lecz raczej na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy. Tak brzmiącego jednak zarzutu strona skarżąca nie sformułowała.

W ogóle stwierdzić należy, że rozpatrywana skarga kasacyjna - zarówno w części wstępnej, jak i uzasadnienia - napisana jest chaotycznie, w sposób nieklarowny, wymagający domyślania się intencji jej autora. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.

Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.