Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2593/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 598/12 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 598/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę G. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej i jej męża J. S. w zakresie opodatkowania ich dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono, że małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości 4.139.572,73 zł, na które złożyły się: 52.895,60 zł – koszty utrzymania rodziny, 1.300 zł – podatek od umowy kupna-sprzedaży motocykla Harley-Dawidson, 100 zł - koszty utrzymania motocykla, 536.800 zł – pożyczka udzielona przez G. S. (z majątku wspólnego) P. S., 5.160 zł - z tytułu utrzymania i użytkowania szybowca, 19.627 zł - zwiększenie wartości towarów wg remanentów, 195.370 zł – nabycie środków trwałych, 206.359,22 zł – nabycie i odkupienie papierów wartościowych, na podstawie dokumentów bankowych, 542.256,64 zł – zwiększenie środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz prowizje bankowe w wysokości 24 zł, na podstawie dokumentów bankowych wypłaty z rachunku bankowego na: 3.905 zł – Liceum Akademickie, 7.769,47 zł – Commercial Union, 22.916,03 zł – inne płatności, 2.453.747,11 zł – koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, 442 zł – wpłaty podatku VAT. Powyższe ustalenia nie zostały kwestionowane przez Skarżących ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu. Przychody uzyskane w 2007 r. organ ustalił w łącznej kwocie 3.325.491,19 zł, na którą składają się: 2.908.213,34 zł - z działalności gospodarczej, 15.123 zł – zwrot nadpłaty z zeznania PIT-36L za 2006 r., 160.000 zł – sprzedaż lokalu mieszkalnego, 40.133,48 zł - odsetki netto od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (na podstawie dokumentów bankowych), 38.193,49 zł - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zaliczonych do kosztów działalności gospodarczej, 44.280 zł – amortyzacja jednorazowa, 77.300 zł – zwrot pożyczki przez P. S., 41.805,88 – zapłata za kaski, 442 zł – zwrot podatku VAT.

Następnie organ podatkowy przedstawił ustalenia co do wartości zasobów majątkowych podatników i w tym zakresie wskazał, że według ich oświadczeń dysponowali oni na dzień 31 grudnia 2007 r. majątkiem o wartości 2.361.369 zł (w tym środkami pieniężnymi zgromadzonymi w banku w kwocie 1.956.369 zł i w gotówce – 2.000 zł).

Organ wskazał jednak, że podatnicy nie wykazali:

- nieruchomości zabudowanej stanowiącej siedzibę firmy "T." (działka została nabyta w 1984 r. w drodze zamiany za biżuterię wartości 350.000 zł, a wzniesiony na niej budynek produkcyjny został przyjęty z datą 31 grudnia 1994 r. do ewidencji środków trwałych o wartości 107.520 zł, przy czym w oparciu o zestawienia środków trwałych za lata 2006 i 2007 r. organ ustalił, że budynek był amortyzowany od 1 stycznia 1987 r.)

- posiadania szybowca

- posiadania motocykla Harley-Dawidson

- posiadania papierów wartościowych

- posiadania polis ubezpieczeniowych Commercial Union.

Dalej organ wskazał, że stan środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych podatników zwiększył się w ciągu 2007 r. o 542.256,64 zł.

Porównując wielkości przychodów (3.325.491,19 zł) z kwotą wydatków (4.139.572,71 zł) organ ustalił, że wydatki w kwocie 814.081.54 zł nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. ustalił małżonkom wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżących Dyrektor IS decyzją z dnia 12 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i jego wyniki. Podkreślił przy tym, że ustalenia faktyczne nie są przez podatników kwestionowane w żadnym zakresie. Żadnych zastrzeżeń nie zgłaszał też J. S. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, przeprowadzonej w jego firmie "T.". Uznał te ustalenia i skorzystał z możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2007 r. W szczególności nie kwestionował ustaleń dotyczących środków trwałych, w tym budynku produkcyjnego oraz placu manewrowego i ich amortyzacji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że jednym odwołaniem zaskarżone zostały trzy decyzje dot. podatniczki, przy czym z treści uzasadnienia tego odwołania nie sposób ustalić, jakie zarzuty stawiane są decyzji obejmującej rozliczenie roku 2007. Wywody odwołania dotyczące nieprawidłowego obliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku produkcyjnego i placu manewrowego z dojazdem odnoszą się wyłącznie do decyzji umarzającej postępowanie obejmujące rok 2005. Do kwestii tej ustosunkował się organ odwoławczy w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, umarzającej postępowanie w tej sprawie. Jeśli zaś chodzi o rozliczenie roku 2007, to organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia wielkości przychodów i wydatków tego okresu. Żadne z ustaleń dowodowych w zakresie przychodów i wydatków roku 2007 nie zostały przez podatników zakwestionowane. W tej sytuacji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

W skardze do WSA Skarżący zarzucili - naruszenie prawa formalnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") oraz podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniach skarg.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że podniósł m.in., iż zarzuty skargi, a zwłaszcza ich uzasadnienie, nie odnoszą się bezpośrednio do treści zaskarżonej decyzji; strona podniosła bowiem w zasadzie tylko jeden zarzut, a mianowicie wadliwego obliczenia wielkości wydatków poniesionych przez podatników w związku z wybudowaniem budynku produkcyjnego i placu manewrowego. Sąd wskazał, że ustalenia w tym zakresie organy podatkowe poczyniły w odrębnym, choć prowadzonym równolegle, postępowaniu obejmującym rok 2005, i zakończonym odrębną, ostateczną decyzją administracyjną, zaś o jej zgodności z prawem WSA orzekł wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 596/12.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych WSA stwierdził, że postępowanie dowodowe, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone bardzo wnikliwie i wszechstronnie, z zachowaniem zasad ogólnych oraz szczegółowych przepisów regulujących tryb postępowania. Ustalenia faktyczne zostały oparte na niepodważonych przez stronę w żadnym zakresie dokumentach w odniesieniu do tych lat podatkowych, za które organ dysponował odpowiednimi deklaracjami bądź ustaleniami kontroli podatkowej. WSA wskazał, że organ podatkowy poczynił także własne, drobiazgowe ustalenia zarówno co do przychodów skarżącego, jak i jego wydatków. Ustaleń tych Skarżąca nie kwestionowała, choć dane ustalone przez organ wyraźnie dowodzą, że oświadczenie majątkowe Skarżącej znacznie od nich odbiegało.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe ustalenia przeczą zarzutowi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w tym postępowaniu. Organ prawidłowo, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ustalił wielkość przychodów osiągniętych w 2007 r. oraz wielkość wydatków w tym okresie poniesionych. Ustalenia te znajdują oparcie w dokumentach i strona ich nie zakwestionowała.

Następnie WSA podał, że jedyną kwestią sporną jest nieuwzględnienie oświadczenia Skarżących, że z lat poprzednich pozostała im do dyspozycji na rok 2007 kwota 250.000 zł, czemu organ nie dał wiary. W tym zakresie WSA wskazał, że wyliczenie zasobów gotówkowych na koniec 2006 r. nie było przedmiotem ustaleń w toku niniejszego postępowania podatkowego, a organ przyjął je w oparciu o decyzję wydaną w zakresie 2006 r.

Mimo tego, że w skardze przedmiotem zarzutu była wyłącznie kwestia obliczenia wysokości wydatków poniesionych na budowę budynku produkcyjnego położonego przy ul. [...] w C. oraz placu manewrowego na tej nieruchomości (co rozstrzygnięto w odniesieniu do 2005 r.), WSA uznał za celowe powtórzenie swej oceny i wywodów odnoszących się do tej kwestii, a to ze względu na wymóg sformułowany w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za niezasadny WSA uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, że część wydatków poniesionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w dochodach tego roku ani wcześniejszych zasobach finansowych. Tym samym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i ustaliły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w oparciu o przepisy art. 10 ust. 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionym stanie faktycznym, w którym popełnione zostały błędy rachunkowe oraz błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Nadto nie zbadano w wystarczający sposób, z wykorzystaniem posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, w jakiej wysokości zachodzi nadwyżka wydatków nad mieniem podatnika, w szczególności poprzez nieumożliwienie Skarżącej wykazania, że posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, zwłaszcza w sytuacji, w której w toku postępowania składane były oświadczenia i liczne wnioski dowodowe na potwierdzenie stawianych twierdzeń.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu kwoty wydatków poniesionych przez każdego z małżonków oraz zgromadzonego mienia, w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom WSA i organów podatkowych, składniki majątku, wydatki, które były podstawą wydania decyzji ustalającej podatek, były niemal w całości własnością J. S.,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy. W niedostateczny sposób wyjaśnia nieuwzględnienie przez WSA istotnej okoliczności, tj. powiązania dochodów i wydatków skarżącego z roku 2007 z latami wcześniejszymi, gdy z decyzji organów podatkowych i samego uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że okoliczność ta jest bezsporna,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na ogólnikowym tylko wskazaniu, że istotna okoliczność, jaką była budowa budynku położonego w C. przy ul. [...] przez męża Skarżącej w latach 1986–1990, może mieć wyłącznie znaczenie przy ewentualnym wznowieniu postępowania podatkowego, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono – wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe – naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, choć w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, w ten sposób, że wyliczyły zobowiązanie podatkowe błędnie. Dopuściły się błędów arytmetycznych opisanych w skardze, dwukrotnie uwzględniały w wyniku podatkowym te same wydatki. Naruszenie zasady zaufania polegało też na pominięciu posiadanych przez organy podatkowe danych z rachunków bankowych, w tym dewizowych, J. S.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy nie dokonano analizy trzech rachunków bankowych J. S., na których gromadzone były m.in. środki z prowadzonej w latach ubiegłych działalności gospodarczej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie nieodpowiadających prawdzie ustaleń w zakresie przyporządkowania składników majątku do majątku wspólnego małżonków, gdy większość składników majątku była własnością J. S., a także poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego, uwzględnienie dwukrotnie tych samych kwot wydatków opisanych w skardze, błędach arytmetycznych decyzji,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 125 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA, pomimo naruszenia przez organy dyrektywy wnikliwości przy prowadzonym postępowaniu, w efekcie czego nie doszło do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, bowiem organy skutecznie odmawiały ustalenia rzeczywistej wartości budynku położonego przy ul. [...] w C., pomimo że okoliczność ta miała podstawowe znaczenie dla ustalenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonym wyroku,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy, bowiem pominięto obroty, wpływy na rachunki bankowe w BGŻ, z którego pochodziły środki następnie przelewane na rachunki bankowe J. S. w ING Banku Śląskim, pominięto okoliczność posiadania przez niego środków z prowadzonej w ubiegłych latach działalności gospodarczej,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie miała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w odwołaniu od decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. Przesłanek nieważności postępowania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego - uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12.).

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji.

Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w trzech różnych postaciach, przy czym istota każdego z zarzutów sprowadza się do podważania stanu faktycznego przyjętego przez WSA, jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim trzeba zatem zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA zawiera wszystkie ustawowo określone i wymagane elementy.

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko niektórych okoliczności faktycznych podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Skarżący na taką sytuację nie wskazał. Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia przepisu art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w postaci wskazanej w pkt 3 Skarżąca stwierdziła, że WSA błędnie uzasadnił wyrok poprzez ogólnikowe tylko wskazanie, iż istotna okoliczność, jaką była budowa budynku położonego w C. przy ul. [...] przez męża Skarżącej w latach 1986-1990 może mieć znaczenie wyłącznie przy ewentualnym wznowieniu postępowania, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję.

Zarzut ten odnosi się do sytuacji złożenia przez skarżącego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach dokumentów związanych z budową budynku przy ul. [...], z których mają wynikać wydatki poniesione w związku z tą budową.

Należy zatem zauważyć, że sąd administracyjny nie prowadzi co do zasady postępowania dowodowego. Sąd może jednak stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, to zwłaszcza nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych.

Zatem, jeżeli Skarżąca zarzuca nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez WSA dowodu z dokumentu, względnie jeżeli podważa ocenę takiego dowodu powinna postawić zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 227 – 257 k.p.c. Brak takiego zarzutu pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny czy WSA zasadnie uznał, że zaoferowane na rozprawie dowody mogą mieć wyłącznie znaczenie we wznowionym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej sformułowana została także druga grupa zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miały dotyczyć pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe.

W zakresie zarzutów opisanych w pkt 1, 1(2), 2, 4 należy podkreślić, że są to zarzuty, które nie były podnoszone w skardze do WSA, nie były także przedmiotem analizy i oceny tego Sądu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi jedyną kwestią sporną na etapie postępowania przed WSA było nieuwzględnianie oświadczenia podatników, że z lat poprzednich pozostała im do dyspozycji na rok 2007 kwota 250 000 zł czemu organy nie dały wiary. Okoliczność ta miała według Skarżącej wynikać z rozliczenia wydatków na budowę budynku produkcyjnego oraz placu manewrowego. Kwestie związane z dwukrotnym uwzględnieniem tych samych wydatków w rachunku podatkowym oraz analiza rachunków bankowych J. S. we wskazywanym w skardze kasacyjnej ujęciu a także własności majątku, z którego były pokrywane wydatki nie była przedmiotem oceny WSA.

Należy wobec powyższego zauważyć, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę także z innych powodów niż zarzucane. Sąd nie będąc związany podniesionymi wnioskami i zarzutami, sposobem sformułowania skargi czy użytymi argumentami ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy zarzut taki nie został podniesiony w skardze. Ponadto, sąd obciąża powinność wykazania, że przeprowadził w sposób pełny kontrolę legalności zaskarżonego aktu.

Uznanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że WSA nie zauważył, niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organ administracji wymaga postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z wykazaniem, iż w okolicznościach tej sprawy WSA powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami skargi oraz powołane w niej podstawy prawne, a tego nie uczynił i owo zaniechanie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do wymienionych zarzutów.

Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 należy zauważyć, że przepis art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zarzut ten nie został przez Skarżącej w żaden sposób uzasadniony. Skarżąca nie przedstawiła na czym polegało naruszenie dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, z użyciem najprostszych środków. Ze wskazanej postaci naruszenia tego przepisu – nie doszło do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą – wynika, że w istocie jest to raczej zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 o.p., który to przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane wadliwości tego zarzutu w zasadzie uniemożliwiają jego merytoryczną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż sąd kasacyjny nie może zastępować autora skargi kasacyjnej w formułowaniu zarzutów.

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 5 (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p.) trzeba wskazać, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, w szczególności zaś nie wskazano jaki ewentualnie wpływ zarzucane uchybienie miało lub mogło mieć na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli tego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały zatem oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie Skarżącej od ustalonych, według reguł określonych w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut bezzasadnego zastosowania tych przepisów jest chybiony.

Ponadto w nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052).

Wyrokiem tym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.