Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 235/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b, 14 c, 14 o, 14 d, 165 a, 121, 14 h, 14 e, 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że będąc osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela tych spółek. Jako akcjonariusz będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w spółce i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej ustawa p.d.o.f.

Zyski z działalności operacyjnej spółka będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, spółka będzie pomnażać osiągnięte zyski w postaci:1) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych i niewykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 2) zakładania oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,

3) udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom. Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, spółka będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub pożyczonego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadał następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód

z udziału w zysku spółki, otrzymany jako dywidenda ze spółki stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. – niezależnie od tego,

z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności spółka osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych

w art. 30c ustawy p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, że spółka uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskującego nie powstanie w momentach,

w których wskazane przychody powstaną po stronie spółki? Innymi słowy czy przychód u wnioskującego, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy doliczone zostaną przez bank odsetki z tytułu posiadania środków na rachunku bankowym lub lokacie terminowej lub otrzymane zostaną odsetki z tytułu udzielonych pożyczek oraz nie powstanie w dacie sprzedaży towarów, usług i sprzedaży praw majątkowych oraz w dacie zaistnienia wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w spółce

i zwiększeniem jej majątku, opisanych w art. 14 ust. 2 ustawy p.d.o.f. ?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskującego statusu akcjonariusza

w spółce, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez spółkę dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) ustawy p.d.o.f. powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki?

4. Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy p.d.o.f., wnioskujący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą spółkę w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskującego?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze spółki?

6. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia

z opodatkowania?

Wnioskujący przedstawił ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

2. Postanowieniem z [...] r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że sformułowanie wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska strony, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez stronę ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

3. W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Jego zdaniem wniosek spełniał wszystkie przesłanki warunkujące wydanie interpretacji i miał charakter indywidualny (dotyczył bezpośrednio sfery osobistych praw i obowiązków). Odmowa wydania interpretacji została dokonana w sposób arbitralny, bez wskazania argumentów popierających możliwość zastosowania przywołanej przez organ podstawy prawnej. Zdaniem wnioskującego organ zamiast odmawiać wszczęcia postępowania powinien wezwać go do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 165a § 1 w zw. art. 14h, art. 14b § 1, art. 14d, art. 121 § 1, art. 120, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.

4. Postanowieniem z [...] r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie, sposób sformułowania przez stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawia, iż organ musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska wnioskodawcy co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych (nieograniczonych) stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku, czynności w nim opisane, przedstawione warianty postępowania (rodzaj akcjonariatu, formy inwestycji zysków

z działalności operacyjnej) mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Wnioskodawca na etapie składania wniosku nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii organu, nie taki cel przyświecał przepisom art. 14a do 14p O.p., które mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez skonkretyzowania ich w obrębie własnego podmiotu. "Rozmydlona" w ten sposób konstrukcja wniosku uniemożliwia skwantyfikowanie zdarzeń, w oparciu o które mogłaby zostać wydana interpretacja indywidualna. Słusznym jest zatem twierdzenie, że przedmiotowy wniosek może mieć charakter czysto poglądowy, nie został złożony

w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, ale wyłącznie w celu zapoznania się

z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad związanych z rozliczaniem kosztów. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie, o którego wydanie podmiot wnioskuje, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie. Interpretacja taka, rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych, nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego przez wnioskodawcę schematu zdarzenia przyszłego. Tymczasem, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d O.p. organ również uznał go za niezasadny. W ocenie organu, skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko

w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie,

w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, a co za tym idzie, postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte,

a w rezultacie 3-miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął. Skoro więc wniosek strony nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem organu, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p.

W tych okolicznościach za zasadną uznał odmowę wszczęcia postępowania

z powołaniem się na art. 165a O.p., albowiem rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące Ministrowi Finansów.

5. W skardze do sądu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji, uchylenie postanowienia II instancji w całości, potwierdzenie, że została wydana tzw. interpretacja milcząca oraz uznanie za prawidłowe w całości jego stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną. Zarzucił naruszenie:

- art. 14a O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że przesłanki wniosku zostały spełnione,

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia

I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) dalej jako rozporządzenie, przez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy rozporządzenie nie przewiduje upoważnienia do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania ani rozpatrywania zażaleń na takie postanowienie,

- art. 120 w zw. z art. 14d O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I instancji dotkniętego wadą nieważności, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej,

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak inne rozpatrywane przez dyrektorów izb skarbowych w indywidualnych sprawach podatników,

- art. 125 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy interpretacje w podobnych sprawach były już wydawane.

W uzasadnieniu podał, że spełnił wszystkie wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. złożył wniosek, aby poznać ciążące na nim przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje konkretne planowane działania. Podkreślił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym,

w związku z tym strona nie musi przedstawiać dowodów związanych ze stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zgodził się z oceną, że jego wniosek jest abstrakcyjny. W jego opinii oczywiste jest, że skoro w zakresie przepisów występują rozbieżności interpretacyjne, to podatnicy chcą się dowiedzieć jak interpretować przepisy. Skarżący zauważył, że gdyby wykładnia organu była słuszna, to większość wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej musiałoby spotkać się z odmową ich wydania. Strona skarżąca wskazała, że pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego w ogóle. Była zainteresowana, jak prawidłowo określić moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy jest obowiązana do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek oraz co stanowi podstawę opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, a żadna z nich w jej sytuacji nie zaszła. Nie zgodził się z twierdzeniem, że interpretacja wydana na bazie przedmiotowego wniosku nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej. Zarzucił, że organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości. Przywołał art. 124 O.p., który w jego ocenie formułuje zasadę przekonywania stron do zaakceptowania decyzji, przez co nie będzie wnosił środków zaskarżenia i wykona ją bez stosowania środków przymusu. Podniósł, że organ nie wskazał, jak powinno się sporządzać wniosek o interpretację, gdyż uzasadnienie postanowienia niczego mu nie wyjaśniło; nie wynikało z niego, co należy rozumieć pod pojęciem "indywidualizacji".

W jego ocenie inne, przykładowe interpretacje, zawierają pytania sformułowane prawie identycznie. Uważa, że przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o interpretację indywidualną, jakie wynikają z literalnej wykładni art. 14b O.p., zostały spełnione.

Skarżący stwierdził, że skoro konsekwencją wydania postanowienia

w I instancji było niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie

3 miesięcy (mimo spełnienia przez wniosek wymogów ustawowych), to organ działał bez podstawy prawnej, co skutkuje nieważnością tego działania. Oznacza to, że mimo upływu terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, jego wniosek nie został rozpatrzony. Zdaniem strony, sytuacja braku wydania interpretacji indywidualnej

w ustawowym terminie i wydania w jej miejsce bez podstawy prawnej postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, skutkuje wydaniem tzw. interpretacji milczącej, czyli interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Podsumowując skarżący ocenił jako abstrakcyjne i niekonkretne uzasadnienia zaskarżonych postanowień, bowiem nie wskazują, dlaczego wnioskodawca jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych, nie może uzyskać interpretacji w zakresie podanym we wniosku. Zarzucił, że organ nie wskazał, które konkretne pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniły wymogów do wydania interpretacji i nie uzasadnił, dlaczego ich nie spełniły. Na poparcie swoich argumentów przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy formalnego rozstrzygnięcia

w przedmiocie zgodności z prawem odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do przepisów art. 14b O.p., wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 O.p. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych

z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska

w sprawie oceny prawnej. Organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych, sugerując tym samym wniosek, że gramatyczna zmiana trybu opisania zdarzeń przyszłych, zmieniałaby rozstrzygnięcie. Uznał, że liczba zdarzeń jest duża, mają one charakter alternatywny, multikierunkowy (str. 6 zaskarżonego postanowienia), zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji

o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności

i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in.

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1047/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 kwietnia 2012 r. w sprawie syg. akt I SA/Kr 353/12, dostępne w bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu podjętej także z uwzględnieniem treści uzyskanej interpretacji) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. k.c.). Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex Omega nr 673057).

Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne,

a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Sąd zauważa, że wybór danego wariantu zachowania może wynikać z treści udzielonej odpowiedzi. W tym kierunku zmierzać ma nawet planowana reforma instytucji interpretacji podatkowych tj. wg. planów mają one dotyczyć wyłącznie zdarzeń przyszłych, które jeszcze nie zostały zrealizowane. W tej sytuacji akcent na stany przyszłe, hipotetyczne będzie jeszcze większy.

Istotnym jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy

w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa – komentarz, Lex Omega 2007). Zasadniczym i uprawnionym celem Skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie.

W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, WSA w Gdańsku z dnia

1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725 oraz WSA w Łodzi z dnia

28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12 ). Organ nie może dodatkową interpretacją przepisów procesowych faktycznie zawężać zakres postępowania, bo nie ma do tego podstawy prawnej.

W ocenie tut. Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do zagadnień podatkowych, tj. przychodu, momentu jego powstania, podstawy opodatkowania, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazać należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżący, jego zdaniem, nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. zostały wydane z naruszeniem art. 14 b § 1 i § 2 oraz art. 165 a O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podstawą do zastosowania art. 165a O.p. w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania

w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak w Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, s. 741-742. W ocenie tut. Sądu, w sprawie nie zaszły ww. podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

9. Ponadto, w niniejszej sprawie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

w zw. z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą

w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez skarżącą interpretacje wydane przez ten organ innym podatnikom. Należy zauważyć, że w podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-672/11-2/MP oraz z dnia 10 lutego 2012r. nr IPTPB2/415-687/11-5/AKr Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1

w zw. z art. 14h O.p. miało zatem ewidentny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.

10. Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyrażony w tak wyraźny sposób, jak przy interpretacjach ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 O.p. przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie ich jednolitości. Także art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Również to – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, iż każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, że zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

11. Osobną kwestią, nie dostrzeżoną przez organ, jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, tak, jak w przedmiotowym wniosku, wydane winny zostać oddzielne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ powinien je rozdzielić żądając opłacenia każdego wniosku osobno.

12. Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p.

i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym

w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca,

o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać

w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału 1a O.p. Wydanie przez organ

w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią.

Jak wynika z art. 14d O.p., w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu,

w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 9 października 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 19 grudnia 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji".

13. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się

z wnioskiem zainteresowanej. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież "natychmiast" lub "szybko", a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

14. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz

c) i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku; określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości zgodnie z art. 152 ustawy p.p.s.a.;

w zakresie kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent I. Najda-Ossowska