Wyrok NSA, sygn. akt FSK 945/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ był przepisem o charakterze represyjnym, który dawał pośrednio organom podatkowym możliwość władczego ustalenia kwoty niepodlegającej odliczeniu z tytułu wydatków, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

TEZY

Przepis art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ był przepisem o charakterze represyjnym, który dawał pośrednio organom podatkowym możliwość władczego ustalenia kwoty niepodlegającej odliczeniu z tytułu wydatków, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 11.02.2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisławy K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 10 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Ka 1549/02 wydanego w sprawie ze skargi Stanisławy K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Stanisławy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł /dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 lipca 2003 r. I SA/Ka 1549/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Stanisławy K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2002 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2001 r. (...) określającą Stanisławie K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. w kwocie 18.229 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 5.742 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.535,70 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

Podatniczka, właścicielka sklepu samoobsługowego "U." w B., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. zawyżyła podatek naliczony, poprzez rozliczenie przy zakupie towarów niedoborów w wysokości 31.843,84 zł. Analiza dokumentów dotyczących niedoboru towarów wykazała, że został on ujawniony w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej w oparciu o zarządzenie właścicielki firmy według stanu na dzień 30 czerwca 1999 r., tj. na dzień likwidacji firmy. Organ kontroli stwierdził, iż wyniki inwentaryzacji nie zostały odpowiednio udokumentowane i powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych nie zostały wyjaśnione i rozliczone w księgach roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

W konsekwencji Inspektor Kontroli podniósł, iż zaliczenie przez podatniczkę wartości niedoboru do pozostałych kosztów operacyjnych nie było poparte dokumentami księgowymi związanymi ze zdarzeniami, które uzasadniały zaliczenie określonych niedoborów do grupy tych kosztów. Tym samym organ uznał za gołosłowne wyjaśnienia strony, że niedobory spowodowane były kradzieżami, brakami w dostawach czy towarów przeoczonych przy odbiorze. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości ustalono wielkość podatku naliczonego zawartego w towarach stanowiących niedobory, stosując stawkę 22% do kwoty wydatków nie uznanych za koszty w oparciu o przepis art. 25 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Stanisławy K. stwierdził, iż w braki towarowe nastąpiły w wyniku drobnych lecz stałych kradzieży. Oznacza to, jego zdaniem, że niedoborów towarowych lub naturalnych ubytków trudno nazwać "swobodnym rozporządzeniem towarów przez podatnika", toteż brak jest przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podtrzymując pogląd o bezzasadności odliczenia w miesiącu czerwcu 1999 r. podatku naliczonego od zakupu towarów brakujących na dzień 30 czerwca 1999 r. Odnosząc się do argumentów odwołania Izba Skarbowa powołała się w pierwszej kolejności na brzmienie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazano dalej, iż straty w środkach obrotowych nie pokryte odszkodowaniem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów /o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy/, jednakże niezbędne jest udowodnienie ich zaistnienia i wykazanie rzeczywistej ich wysokości. Następnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług w kwestii zasadności zaliczenia bądź wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano dalej, iż takie rozstrzygnięcie podjęte zostało w wyniku odrębnie przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego, zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2002 r. (...). W rozstrzygnięciu tym nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika, których niedobory stwierdzono w dniu 30 czerwca 1999 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało rozstrzygnięte w sposób ostateczny w podatku dochodowym od osób fizycznych, to konsekwencją powyższego było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, tj. odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, wynikający z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest prawidłowe udokumentowanie tego wydatku dowodami księgowymi zawierającymi co najmniej elementy, o których mowa w art. 21 ust. ustawy o rachunkowości. Natomiast w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, podatnicy nie posiadali żadnych dokumentów /np. protokołów strat czy zniszczenia towarów/ potwierdzających fakt powstania straty, nie zgłaszali także w tych okresach odpowiednim organom wypadków kradzieży czy też włamań. Kontynuując ten wątek Izba Skarbowa wskazała, że ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na podmiocie, który wywodzi z niej określone skutki prawne. Skoro w przedmiotowej sprawie podatnik niedostatecznie udokumentował fakt kradzieży towarów i ubytków naturalnych, obowiązkiem organów podatkowych było zakwestionowanie wydatków na zakup towarów, a w konsekwencji zastosowanie zasady wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzję tę Stanisława K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na naruszenie prawa procesowego poprzez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie /spisu z natury i dokumentów inwentaryzacyjnych/, co stanowi naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się także z pozbawieniem jej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów braków ilościowych /o którym to uprawnieniu mowa jest w piśmie Ministra Finansów z dnia 16.06 1998 r. nr PO 2/Afe0400/98/. Ponadto strona przekonywała, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż "licznych i drobnych kradzieży" nie można nazwać swobodnym rozporządzeniem towarów przez podatnika /na poparcie tego wywodu powołano wyrok NSA z dnia 2 lipca 1999 r. I SA/Lu 511/98 i uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. VII CZP 42/98/.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalając skargę podatniczki wskazał na treść art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, którego przepisy określają zasady pozwalające na dokonywanie odliczeń lub zwrot różnicy podatku. Powołany art. 25 ust. 1 w pkt 3 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie więc z zasadą, o której mowa, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych.

W niniejszej sprawie Izba Skarbowa w K. wydała w dniu 8 marca 2002 r. ostateczną decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (...), w której nie uznano wydatku poniesionego na podstawie zakwestionowanych niedoborów towarów ujawnionych w chwili likwidacji firmy za koszt uzyskania przychodów w 1999 r. Decyzja ta została następnie poddana kontroli sądowoadministracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, w efekcie czego skarga na nią została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2003 r. I SA/Ka 837/02.

Wbrew zarzutom strony skarżącej pojęcie "rozporządzono" użyte w tym przepisie wyjaśnione zostało w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo. Wyjaśniono zresztą w powołanej przez podatnika uchwale III CZP 42/98, że przez "rozporządzenie" należy rozumieć działania mieszczące się w pojęciu czynności prawnej rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zwrócić też należy uwagę, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mówi o rozporządzeniu towarami i usługami w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 1 stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa więc wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Ocena taka została dokonana przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu i jej wynik musi być uwzględniony przy kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT w niniejszej sprawie. Trafnie zatem uznano, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, których niedobory nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasadnie ustalono kwotę podatku naliczonego w oparciu o stawkę określoną w art. 25 ust. 1a ustawy o podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjna wyroku zaakcentowano, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Stanisława K. na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez przyjęcie, iż kradzieże niedobory i ubytki spełniają wymogi ustawy poprzez rozporządzanie ich przez skarżącą.

Stawiając powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że Sąd przytaczając brzmienie art. 25 stwierdza, iż obniżenie kwoty lub usługi, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach stwierdził, iż powołana uchwała Sądu Najwyższego stwierdzająca o "rozporządzeniu" użyto w decyzji prawidłowo gdyż kradzieże w sklepie, na które powoływano się w toku całego postępowania, są rozporządzeniem przez właściciela mienia. W powołanym przepisie podstawą do zakazu prawa do odliczenia podatku VAT jest termin "rozporządzono", którego nie wolno rozszerzać na takie działania, które nie mieszczą się w czynności rozporządzającej. W tym miejscu przywołano uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. III CZP 42/98, który ustosunkował się do stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i w uzasadnieniu zdefiniował "rozporządzenie" jako działanie podatnika mieszczące się w pojęciu czynności rozporządzającej, a więc polegającej na przeniesieniu praw, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego". Również NSA w wyroku z dnia 2 lipca 1999 r. I SA/Lu 511/98 ustosunkowuje się do tego zagadnienia stwierdza, "że czynnością prawną jest stan faktyczny, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego. Rozporządzenie jest czynnością prawną, jest to czynność, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego".

Ponadto z ostrożności procesowej stwierdzono, iż ujęcie podatku VAT w jednym miesiącu w chwili gdy ubytki są ustalone za okres sześciu miesięcy w wyniku inwentaryzacji poprzez ich rozliczenie strukturą jest niezgodne z prawem, gdyż podatniczka posiadając kasę fiskalną, a przepisy w tym wypadku wyłączają możliwość rozliczania podatku VAT strukturą, w związku z czym zastosowano przepis, którego ustawa nie dopuszcza do stosowania, co stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że nie ma sporu co do tego, że kradzieże towaru nie są rozporządzeniem przez podatnika. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów /np. protokołów strat lub zniszczeń towarów/ potwierdzających fakt powstania straty. Poza tym nie zgłaszała ona odpowiednim organom wypadków kradzieży czy też włamań. Nie można zatem stwierdzić strat, ubytków naturalnych w wysokości wykazanych w księgach rachunkowych. Na zakończenie zaakcentowano, iż Inspektor Kontroli prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut dotyczący naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu podatkowego i zaskarżonym wyroku, bowiem autor skargi dowodzi, iż błędna wykładnia polega na przyjęciu, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez przyjęcie, iż kradzieże, niedobory i ubytki spełniają wymogi ustawy poprzez rozporządzanie ich przez skarżącą. Tymczasem z ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wcześniej organów podatkowych wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsce kradzież towarów ani nie stwierdzono niedoborów. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/ z którego wynika, że ustalenia faktyczne Sądu nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Przechodząc do dalszych rozważań dotyczących zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ poprzez jego niewłaściwą wykładnię, należy podkreślić, że interpretacja tego przepisu może odbywać się w granicach niepodważonego stanu faktycznego. A zatem poglądy zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. III CZP 42/98 /OSNC 1999 nr 4 poz. 69/ i w wyroku NSA z dnia 2 lipca 1999 r. I SA/Lu 511/98 /POP 2001 nr 2 poz. 51/, na które powołuje się autor skargi, dotyczą kradzieży w kontekście odszkodowania otrzymywanego od ubezpieczyciela i nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Cytowane unormowanie prawne odwoływało się między innymi do art. 22 i następnych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z wymienioną zasadą warunkiem dla odliczenia podatku naliczonego było zaliczenie zakupu towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym /por. J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, s. 136/. Skoro zatem wydatków na zakup spornych towarów nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, iż należało zastosować art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że dokonano niewłaściwej wykładni analizowanego przepisu. Również prawidłowo zastosowano przepis art. 25 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Był to przepis o charakterze represyjnym, który dawał pośrednio organom podatkowym możliwość władczego ustalenia kwoty nie podlegającej odliczeniu z tytułu wydatków, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu /W. Modzelewski, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, J. Sekita, K. Woźniak, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Warszawa 1997, s. 345/.

Reasumując dotychczasowe rozważania również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.