Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1860/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 193 § 3, art. 23, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 23, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 486/19 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700,- (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r., o sygn. akt I SA/Łd 486/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę B. H. (dalej: jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r., w przedmiocie podatku od dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Istota sporu dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "P." sp. z o.o. z siedzibą w Ł.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Łodzi w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy w niniejszej sprawie, co skutkowało naruszeniem: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") na skutek wadliwego przyjęcia, że:

a) doręczono skarżącej dokument zarządzenia zabezpieczenia co wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), podczas gdy stronie został doręczony w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokument zajęcia rachunku bankowego z odpisem, a który to dokument/dokumenty nie są dokumentem zarządzenia zabezpieczenia i ich doręczenie nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., wobec czego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło i zobowiązanie skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia "204 r." (przy czym autorce skargi kasacyjnej chodziło prawdopodobnie o rok 2014) i należało zastosować w sprawie art. 70 § 1 O.p.;

b) następujące z mocy prawa przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na skutek wystawienia tytułu wykonawczego wywołało skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, podczas gdy warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego jest nie tylko samo zastosowanie środka egzekucyjnego, w tym przypadku przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na skutek czynności wystawienia tytułu egzekucyjnego zrównane w skutkach z zastosowaniem środka egzekucyjnego, lecz także zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka (przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne) przed upływem "nowego" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 O.p.), do czego w niniejszej sprawie nie doszło i wobec czego zobowiązanie skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia "204 r." (przy czym autorce skargi kasacyjnej chodziło prawdopodobnie o 2014 r.) i należało zastosować art. 70 § 1 O.p.;

Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucam naruszenie przez organy przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, które to naruszenie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji tj.: art. 120, art. 121 § 1 art. 191 § 1 i § 2 w zw. z art. 144 i art. 150 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), a także art. 23 § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 9, art. 24, art. 24b i art. 26 (nie sprecyzowanej bliżej ustawy) poprzez:

a) rażące naruszenie zasady zaufania poprzez przyjęcie nieudowodnionej przez orany tezy, iż w korespondencji kierowanej do skarżącej w roku 2014 w postępowaniu zabezpieczającym znajdował się w jednej kopercie więcej niż jeden dokument oraz że wśród tych wielu dokumentów, zamieszczonych w jednej kopercie, znajdował się dokument zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy organ tej okoliczności nie udowodnił, a w treści adnotacji na kopertach i potwierdzeniach odbioru brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tym, że w kopercie oprócz dokumentu zajęcia rachunku bankowego i odpisu tego dokumentu znajduje się dokument zarządzenia zabezpieczenia;

b) rażące naruszenie zasady legalności i zasady zaufania poprzez pozbawienie strony prawa do uczestniczenia w czynności oględzin dokumentów z postępowania egzekucyjnego (dwie koperty wraz z dowodami doręczenia), które to dokumenty w postaci kopert z zawartością zostały otwarte bez udziału strony i ponownie wpięte do akt , a która to ingerencja fizyczna organu w dokumenty pozbawiła tę czynność organu przymiotu rzetelności, uczciwości oraz wiarygodności i w konsekwencji pozbawiła dowody z dokumentów z postępowania egzekucyjnego waloru dowodu zgodnego z prawem;

c) nieustalenie kosztów zakupu zakupów paliwa w roku 2008 wykorzystanego w działalności gospodarczej skarżącej oraz w działalności spółki jawnej Przedsiębiorstwo T. Sp. j. z siedzibą w Z., w której skarżąca pozostawała wspólniczką w roku 2008, podczas gdy organ pozostawał zobowiązany do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej skarżącej w roku 2008, uwzględniającej tak przychody jak i koszty działalności, a wobec nieuwzględnienia w kosztach podatkowych zakupów paliwa od sprzedawców uznanych przez organy za nierzetelne w obrocie, same księgi skarżącej nie uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu nie pozwalały na określenie zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania;

d) oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i "nie niezgodnej" (autorce skargi kasacyjnej chodziło prawdopodobnie o "niezgodnej" – podwójne zaprzeczenie wskazywałoby bowiem na "zgodnej") z wzorcem podstawy opodatkowania, wynikającej z art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p.;

e) oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca, wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej, nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącej w roku 2008 do świadczenia usług transportowych oraz na zakup paliwa do samochodów służących spółce jawnej, w której skarżąca była wspólniczką w roku 2008, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącej i spółki jawnej Przedsiębiorstwo T. Sp. j. z siedzibą w Z. i z których świadczenia uzyskała w roku 2008 przychód zaewidencjonowany w księgach;

f) oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca, wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2008 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącą w roku 2008 w jej działalności oraz w spółce jawnej Przedsiębiorstwo T. Sp. j. z siedzibą w Z. - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej swoistej sankcji podatkowej, nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 O.p.;

g) oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca, wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 O.p. - podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie skarżącej oraz w spółce jawnej Przedsiębiorstwo T. z siedzibą w Z., w której skarżąca była wspólnikiem w roku 2008, za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli poprzestając jedynie na ocenie zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Łodzi przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku dostępnego na stronie internetowej (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie: "CBOSA"). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.1. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na wadliwe ustalenie dotyczące doręczenia zastępczego skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego oraz z uwagi brak podstaw do zakwestionowania wydatków na zakup paliwa jako kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy zauważyć, że WSA w Łodzi, rozpatrując ponownie sprawę związany był wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 955/16 oraz wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 28 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Łd 423/18. Sąd pierwszej instancji przyznał, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomienie na podstawie art. 70 c O.p. zostało doręczone stronie z pominięciem jej pełnomocnika. Nie mniej jednak w dniu 30 grudnia 2014 r., stronie zostało doręczone (w trybie art. 150 O.p. - doręczenie zastępcze) zarządzenie zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2014 r. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wymienił dokumenty znajdujące się w aktach sprawy dotyczące postępowania zabezpieczającego i zajęcia wierzytelności na rachunku strony. W dniu 16 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał też postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 9 kwietnia 2015 r. (doręczone w dniu 19 czerwca 2015 r.), a w dniu 23 czerwca 2015 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...](doręczony w dniu 16 lipca 2015 r.). W związku z powyższym organ trafnie przyjął, że w dniu 23 czerwca 2015 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, wskazując, że tytuł wykonawczy został wystawiony przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. WSA trafnie uznał, że ani data doręczenia tytułu wykonawczego (w dniu 16 lipca 2015 r.), ani powiadomienie strony o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, nie mają znaczenia dla wywołania skutków prawnych, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Wsparciem dla tego stanowiska jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., o sygn. akt I FSK 872/10 (dostępny w CBOSA), z którego wynika, że u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości co do odrębności "wystawienia" i "doręczenia" tytułu wykonawczego, co świadczy o niemożności rozszerzania pierwszego z tych pojęć w ten sposób, by obejmowało ono również doręczenie (por. art. 26 u.p.e.a.). Nadto uznanie stanowiska strony skutkowałoby pozbawieniem ratio legis art. 26 § 6 u.p.e.a., gdyż przepis ten expressis verbis ustanawia obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten byłby zbędny, gdyby intencją ustawodawcy było zobowiązanie organu do wystawienia tytułu wykonawczego i jego doręczenia w terminie przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. dla wywołania skutku przekształcenia jednego zajęcia w drugie (obowiązek doręczenia wynikałby wówczas właśnie z tego przepisu).

Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a.). Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi zatem w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia. Jak trafnie wskazał WSA w rozpatrywanej sprawie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do zawartości koperty zawierającej korespondencję skierowaną do strony, trafnie nie podzielono zarzutu wyrażającego wątpliwości czy w kopercie zawierającej przesyłkę doręczoną w trybie zastępczym, rzeczywiście znajdowało się zarządzenie zabezpieczenia. W tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających zawartość koperty z przesyłką. Sąd pierwszej instancji zauważył, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nr [...] (nie na kopercie, na którą kładzie nacisk strona skarżąca), w pozycji "oznaczenie rodzaju pisma" znajduje się adnotacja "ZRBA+odpis". Poniżej w rubryce "Numer pisma" wskazano ten sam numer, którym oznaczono znajdujące się w środku "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", tj. [...]. Powyższe jednoznacznie oznacza, że w kopercie znajdowało się sporne zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym, natomiast otwarcie przesyłki przez organ nie niweczy skutków prawnych, które wywołała czynność jej doręczenia zastępczego. Słusznie zwrócono uwagę, że skarżąca nie uprawdopodobniła, jakie inne pismo mogła zawierać przesyłka, którą na zwrotce oznaczono "ZRBA+odpis". Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 4 O.p. uznać należy za nieuzasadnione .

4.2. Kolejne zarzuty dotyczyły prawa do zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 289.464,74 zł w prowadzonej przez nią działalności C. (obecnie H.) B. "P." Przedsiębiorstwo S. oraz kwoty 169.824,26 zł w ramach współprowadzonej działalności Przedsiębiorstwo T1. Spółka jawna. Powyższe wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "P. " Sp. z o.o. i dotyczyły zakupów paliwa.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w tej regulacji prawnej, oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednak domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami potwierdzającymi rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa.

W niniejszej sprawie wykazano, że skarżąca dysponowała fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zaewidencjonowała zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący udokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Wobec powyższego księgi podatkowe strony uznano za nierzetelne. W świetle art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało jednoznacznie, a autorka skargi kasacyjnej nie zdołała tego podważyć, że zapisy w księgach podmiotu, w którym skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą, jak i spółki jawnej, której była wspólnikiem, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wobec zakwestionowania zarówno samych transakcji, jak i uznania ksiąg za nierzetelne, bez znaczenia w sprawie pozostawało, czy w ogóle dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, czy i jakie paliwo zostało zużyte na potrzeby tej działalności do użytkowania pojazdów ciężarowych.

Zasadnie zakwestionowano fakt nabycia paliwa od podmiotu, który był wystawcą spornych faktur. Mimo zatem prawidłowości pod względem formalnym posiadanych faktur VAT, nie można dopuścić do rozliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodu dokumentów księgowych, z których wynika, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. Słusznie WSA uznał, że zaaprobowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści dokumentów prywatnych zgromadzonych i zaoferowanych przez stronę. Zatem skoro faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (bo ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych), czyli były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilościach w nich wskazanych. Co istotne poza kwestionowanymi fakturami skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny przebieg zawieranych przez nią transakcji. Trafnie także organy zaznaczyły, że forma płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego, świadczy o tym, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożność w prowadzeniu działalność gospodarczej ze spółką "P.". Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że rzekomy dostawca paliwa - spółka "P.", funkcjonował w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia procederu związanego z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego.

4.3. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez zastosowanie nieznanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w sprawie w ogóle nie stosowano szacowania. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupu towarów czy usług wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 71/16 - dostępny w CBOSA). Treści art. 23 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy w ogóle brak jest rzetelnego dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby racji bytu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu jest pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać wiarygodne dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych (od nieustalonych w istocie kontrahentów i towaru z nieznanego źródła) prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15 - dostępny w CBOSA). Wobec powyższego oczekiwanie skarżącej określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest w niniejszej sprawie bezpodstawne, albowiem wobec nierzetelności faktur od wspomnianego kontrahenta brak jest jakichkolwiek danych umożliwiających przyjęcie, że transakcje miały miejsce. Co istotniejsze zastosowanie metody szacowania stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji. Mianowicie pomimo nierzetelności faktur i braku innych wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków, organ miałby spełnić oczekiwanie skarżącej uznania po stronie kosztów bliżej nieokreślonych i nie wiadomo od kogo pochodzących kosztów paliwa. Powyższe w skrajnej sytuacji mogłoby doprowadzić do legalizacji towaru nieznanego, czy nawet nielegalnego pochodzenia, do czego racjonalnie nie można dopuścić. Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że spółka "P." nie była faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, to zasadnie wyłączono powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księgach podatkowych obu podmiotów, w których uczestniczyła skarżąca i na podstawie tak ujętych ksiąg, oraz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, możliwe było obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Wobec powyższego bezpodstawne jest oczekiwanie autorki skargi kasacyjnej zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ustalenie, że dowodem poniesienia wydatku była nierzetelna faktura, wyklucza zaliczenie wydatku wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodu. Wobec nie wykazania przez stronę innymi dowodami poniesienia faktycznego wydatku między stronami wynikającymi z faktur, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 26 u.p.d.o.f.

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym, poczynione ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wykluczają możliwość dostarczenia skarżącej przez wskazany podmiot paliwa, objętego spornymi fakturami. Nie powtarzając szczegółowo stanu faktycznego, którego skarżąca co do zasady nie podważa, należy zaznaczyć, że we wszystkich przypadkach transakcje odbiegały od standardów funkcjonowania na rynku podmiotów gospodarczych (skarżąca nie interesowała się od kogo nabywała paliwo, mimo że nie kupowała go od producenta, ani na stacji benzynowej, nie znała imienia i nazwiska osoby, która z ramienia wystawcy faktur miała się kontaktować ze stroną, nie znała danych personalnych osób, którym za towar wręczała gotówkę oraz nie interesowało ją źródło pochodzenia paliwa, a przesłanką zakupu była niższa cena). W kontekście takich okoliczności gotówkowa forma płatności za paliwo, zasadnie oceniona została jako kluczowy argument przemawiający przeciwko ich realnemu charakterowi. Szczególnie, że w trakcie postępowania skarżąca nie potrafiła przedstawić przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistych płatności, np. w zakresie przepływów gotówkowych. Strona skarżąca nie dostarczyła, poza fakturami, żadnych innych dowodów dostaw paliwa od spółki "P.". Wnioski płynące z łącznej oceny zgromadzonych dowodów, wywiedzione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie naruszały zatem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała zatem poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2008 r. W skardze kasacyjnej nie wskazano by materiał dowodowy był niekompletny, bądź by jakiekolwiek wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako pozbawioną podstaw polemikę z oceną ustaleń faktycznych.

Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 2a O.p. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić jego zasadności, stąd pozostał poza sferą rozważań.

4.5. W rezultacie w skardze kasacyjnej skarżąca spółka nie podważyła okoliczności faktycznych ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wskazujących, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, które miała nabyć skarżąca. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej organy podatkowe nie były też zobowiązane do ustalania, skąd skarżąca miała paliwo wykorzystywane do realizowanych usług transportowych. Wiedzę w tym zakresie winna mieć strona skarżąca. Stąd też zasadnie przyjęto, że skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r., na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji miał podstawy by podzielić stanowisko organów podatkowych, skoro okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że firma "P." tylko pozorowała wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej podjął się w istocie polemiki z oceną zebranych dowodów dokonaną przez organ odwoławczy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, pomijając, że w interesie strony było starannie dobierać dostawcę paliw i zachowywać szczególną ostrożność przy dokonywaniu poszczególnych transakcji. Każdy podmiot gospodarczy winien wypracować takie procedury, które chronią go przed oszukańczymi transakcjami. Z akt sprawy wynika, że strona nie zabezpieczyła własnego interesu gospodarczego, skoro posiada w istocie jedynie faktury na dowód dostaw paliwa i nie jest w stanie wykazać przebiegu transakcji innymi dowodami. W interesie skarżącej jest przedstawienie dowodów potwierdzających przebieg zdarzeń gospodarczych, które organ kwestionuje. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, ale jest zobligowany do dopuszczenia takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona sama środków takich nie przedstawia. W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w tym zakresie modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w u.p.d.o.f., stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie.

W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, które jest podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06 - dostępny w CBOSA). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87 - dostępny w CBOSA). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga jednak aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie niniejszej (prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu)

4.6. W konsekwencji bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego, ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Dodatkowo należy zauważyć, że przewidziany w art. 175 § 1 P.p.s.a. wymóg by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika wynika między innymi z chęci zapewnienia przez ustawodawcę stosownego poziomu skarg kasacyjnych. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzasadniania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (w tym precyzję w datach i powoływanych aktach prawnych) oraz ich należyte uzasadnienie.

4.7. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty uznać należy za bezzasadne. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości oceny stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala T. Kolanowski