Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1208/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
Teza: Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ warunkiem sine qua non do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże zarachowana w ten sposób wierzytelność podlega zaliczeniu w poczet straty w wysokości jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ warunkiem sine qua non do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże zarachowana w ten sposób wierzytelność podlega zaliczeniu w poczet straty w wysokości jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1501/04 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r. /I SA/Gl 1501/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi "M." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 24 listopada 2003 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 39.455,93 zł. Organ podatkowy dokonał korekty zobowiązania podatkowego na kwotę 217.930 zł kwestionując m.in.

- zaniżenie dochodu do opodatkowania z tytułu trzech umów cesji wierzytelności na kwotę 182.420,52 zł: 1/ z umowy cesji wierzytelności z firmą "C." - Tomasz C. w kwocie 273.318,10 zł, należnej spółce od Fabryki "W." S.A. w O.-W. z tytułu sprzedaży towarów za cenę 256.919,01 zł. Różnicę pomiędzy wartością sprzedaży wierzytelności a ceną sprzedaży /16.399,09 zł/ spółka zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodu za sierpień 2000 r., tymczasem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Przychodem należnym jest natomiast wartość netto scedowanej wierzytelności - 224.031,23 zł. Zatem sprzedając wierzytelność spółka nie poniosła straty w wysokości 16.399,09 zł ale zysk w wysokości 32.887,78 zł, a więc zaniżyła dochód do opodatkowania na kwotę 49.286,87 zł; 2/ z umowy z firmą "M-B" sp. z o.o. o przeniesieniu wierzytelności na kwotę 646.178,72 zł za cenę 607.400 zł - cedowana wierzytelność stanowiła wartość brutto należności /wartość netto - 603.905,35 zł oraz podatek VAT - 42.273,37 zł/, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, stąd też kwota 42.273,37 zł została bezpodstawnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów; 3/ z umowy przelewu wierzytelności z firmą "C." sp. z o.o. w L. w kwocie 302.867,61 zł za cenę 212.007,33 zł. Ponieważ wierzytelność wynikała z należności z tytułu przedpłaty spółki na poczet odbioru wyrobów powstałych w następstwie porozumień kompensacyjnych, spółka niewłaściwie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 90.860,28 zł stanowiącą różnicę pomiędzy należną przedpłatą a ceną sprzedaży wierzytelności, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku sprzedaży wierzytelności, która nie była wcześniej zarachowana na przychód należny, a przedpłata otrzymana od odbiorcy na poczet przyszłych dostaw nie stanowi przychodu należnego;

- zaniżenie przez spółkę przychodów roku 2000 o kwotę 76.184,90 zł poprzez nieujęcie nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłacenia udziałowcom w terminie dywidendy za rok 1999 w wysokości 800.000 zł. Organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o minimalne stopy procentowe przy udzielaniu kredytów na działalność gospodarczą w bankach komercyjnych, przyjmując jako okres korzystania przez spółkę z nieodpłatnego świadczenia okres od dnia podjęcia uchwały w zakresie podziału zysku do dnia poprzedzającego wypłatę kolejnych rat dywidend;

- opłaty skarbowej w kwocie 6.461,78 zł z tytułu umowy o przelew wierzytelności na rzecz "M-B", stanowiącą 50 procent należnej opłaty. Ponieważ w 2000 r. spółka "M." posiadała status zakładu pracy chronionej, była zwolniona z obowiązku ponoszenia tej opłaty, stąd też poniesione przez nią koszty zostały poniesione za drugą stronę czynności, a więc poniesiony koszt, jako nie związany z przychodem spółki, nie stanowił kosztów uzyskania przychodów;

- zaniżenie przychodów o kwotę 46.966,41 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na rzecz powiązanego kapitałowo podmiotu przy zastosowaniu zaniżonej, uprzywilejowanej stawki marży, co zdaniem organu uzasadniało określenie dochodów spółki z tego tytułu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 289.270,87 zł poniesione przez "F." S.A. a refakturowane na spółkę, jako koszty usług factoringowych. Zdaniem organu kwestionowana kwota stanowi koszt uzyskania przychodu wierzyciela - "F." S.A., a nie dłużnika wierzytelności, której sprzedaży dotyczyła umowa factoringu, a więc spółki "M.";

- koszty uzyskania przychodów w listopadzie 2000 r. na kwotę 127.690 zł z tytułu kosztów dyskonta weksli obcych, otrzymanych od dłużnika tytułem płatności za sprzedane towary - zdaniem organu koszty dyskonta weksli, jako odsetki od zobowiązania dłużnika, są kosztami uzyskania przychodów u wystawcy weksla, a zatem spółka bezpodstawnie zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów;

- koszty uzyskania przychodu z maja na kwotę 63.264 zł oraz z września na kwotę 52.388 zł z tytułu kosztów dyskonta weksli wystawionych przez "I-M" jako zabezpieczenie spłaty zobowiązań wymagalnych związanych z dostarczonymi towarami oraz zobowiązań wynikających z przyszłych dostaw;

- koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 429,20 zł z tytułu ubezpieczenia trzech samochodów służbowych;

- koszty uzyskania przychodów na kwotę 8.240,80 zł z tytułu uznania pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego, którego wartość na dzień zakupu przewyższała 10.000 ECU;

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 807,96 zł z tytułu opłaty za wprowadzanie do atmosfery substancji zanieczyszczających.

W wyniku odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu przez organ I instancji materiału dowodowego, uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił należny podatek za 2000 r. w kwocie 2.050.929 zł, tj. w kwocie niższej od określonej o 109.686 zł oraz odsetki od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek w wysokości 10.255,90 zł, tj. w kwocie o 29.200,03 niższej od określonej w zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż cena należna zbywcy wierzytelności na podstawie zawartej umowy z firmą "C." Tomasz C. nie jest dla niego przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przychód ze sprzedaży prawa do roszczenia o zapłatę nieuregulowanej należności za towary i usługi powstaje w dacie faktycznego otrzymania zapłaty za jego sprzedaż. Do czasu faktycznego otrzymania zapłaty nie występuje przychód, tak więc koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu nie stanowią kosztów podatkowych - spółka tymczasem zapłatę za sprzedaną wierzytelność otrzymała w październiku 2000 r., a kwotę 16.339,09 zł jako stratę podatkową zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie zawarcia umowy cesji, tj. 10 sierpnia 2000 r. Zdaniem organu z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ograniczenie obciążania kosztów podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności wysokością straty w części dotyczącej przychodu należnego, nie podlega natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług. Stąd też spółka zaniżyła przychody o kwotę 256.919,01 zł, a koszty ich uzyskania o kwotę 253.962,25 zł.

Odnośnie sprzedaży wierzytelności spółce "M-B" organ odwoławczy ustalił, że strona nie uzyskała w 2000 r. z tego tytułu przychodów, zatem nie poniosła też kosztów uzyskania tego przychodu, w rezultacie zawyżając przychody o kwotę 607.400 zł, a koszty ich uzyskania o kwotę 646.178,72 zł.

Odnośnie wypłaty dywidendy organ zauważył, iż spółka korzystała z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kodeksu handlowego oraz uchwały wspólników z dnia 23 czerwca 2000 r. przypadał wspólnikom, a więc korzystała ze świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotu kapitałowo powiązanego, organ wskazał, iż średnie marże uzyskane z tytułu sprzedaży tego towaru na rzecz podmiotów niezależnych wynosiły od 4,26 procent do 8,30 procent, podczas gdy na rzecz spółki powiązanej - 0,30 procent w listopadzie i 0,34 procent w grudniu 2000 r. Zdaniem organu zastosowano w tym przypadku właściwą metodę oszacowania dochodu.

Organ odwoławczy uznał również za słuszne stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.461,78 zł z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od umowy cesji wierzytelności z firmą "M-B". Poniesiony wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, z uwagi na status strony, powodujący zwolnienie jej z obowiązku ponoszenia tego kosztu.

Za uzasadnione uznano zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 807,96 zł poniesionej z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska - koszt ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu 2000 r., bowiem skarżąca złożyła deklaracje za lata 1998-1999 dopiero w 2000 r., pomimo iż opłaty za wprowadzanie substancji zanieczyszczających do powietrza jednostka winna ustalić i wnieść bez wezwania do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału.

Za zasadne uznano natomiast argumenty podatnika dotyczące umów o przedstawicielstwie handlowym z firmą "F." i skorygowano koszty o kwotę 252.528,23 zł, bez uwzględnienia jednakże kwoty 26.742,64 zł, wynikającej z not obciążeniowych 1999 r., a zatem niemożliwej do potrącenia w 2000 r.

Organ odwoławczy uznał też za koszty uzyskania przychodów 2000 r. koszty obsługi dyskonta weksli wystawionych przez firmę "I-M" na kwotę 63.264 zł z zakwestionowanej przez organ I instancji kwoty 115.625 zł. Kwota 52.388 zł nie została uznana za koszty uzyskania przychodów 2000 r., gdyż weksel na kwotę 600.000 zł został wykupiony przez podatnika w dniu 11 stycznia 2001 r.

3. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 15 i 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, tendencyjną, sprzeczną z zasadami logiki i praktyką gospodarczą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie strony kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności jest wartość nominalna tej wierzytelności a nie kwota zarachowana na przychody należne, a więc pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży /przychodu/ o wartości wierzytelności /kosztu uzyskania przychodu/, przy czym strata może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Kwestionując zasadność określenia przychodów w drodze oszacowania z tytułu sprzedaży na rzecz spółki "G." - podmiotu kapitałowo powiązanego ze skarżącą - oleju opałowego, podniesiono, że stosowane ceny były następstwem przyjętej strategii gospodarczej, która zakładała wyprowadzenie poza skarżącą sprzedaży paliw, wraz z przekazaniem na rzecz "G." odbiorców tych paliw oraz pracowników zajmujących się sprzedażą paliwa. Sprzedaż paliwa spółce "G." za cenę stosowaną do innych podmiotów oznaczałoby, że spółka ta, jako dodatkowy pośrednik, musiałaby sprzedawać towar z "0" procent marży, albowiem nie miała możliwości stosowania ceny wyższej niż stosowana na rynku, co sprzeczne byłoby z logiką i praktyką gospodarczą. Kwestionując przyjętą metodę szacowania dochodu skarżąca wskazała, że transakcje z firmą "M-T." miały miejsce w październiku 2000 r., zatem nie można było przy szacowaniu dochodu za listopad i grudzień stosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż brak było stosownego punktu odniesienia do porównań w tych miesiącach.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę stwierdzając, że organ, opierając się na art. 12 ust. 3 i 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niesłusznie uznał, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności własnej skarżącej była strata pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Z istoty umowy sprzedaży wynika, że cena, jaką otrzymuje sprzedawca, jest ekwiwalentem tego, czego się ze swego majątku wyzbywa, dokonując przysporzenia kupującemu. Wierzytelność jest prawem majątkowym o określonej wartości i stanowi majątek podatnika - przeniesienie własności tej wierzytelności powoduje u podatnika jej utratę. Rację ma skarżąca spółka podnosząc, że wielkość straty określa się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną świadczenia dłużnika, a kwotą uzyskaną z jej odpłatnego zbycia. Spółka wyzbywając się wierzytelności o wartości 273.318,10 zł na rzecz "C." za ceną 256.919,01 zł uzyskała z chwilą otrzymania zapłaty przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowiło koszt uzyskania przychodu w wysokości jej wartości nominalnej, która podlegała sprzedaży. W ocenie Sądu I instancji stanowisko takie potwierdza art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest zasadne stanowisko organu, które za jednoznaczne dla celów podatkowych uznał pojęcia "wierzytelności" i "przychodu należnego". Tymczasem pojęcie "wierzytelność" jest znacznie szersze niż "przychód należny", wierzytelność obejmuje bowiem przychód należny oraz podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, nie stanowiący przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Dłużnik zobowiązany jest do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi, czy zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Nie zasługuje na aprobatę pogląd organów podatkowych, który w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że strata podlega zmniejszeniu o wartość podatku od towarów i usług, nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów, bowiem przedmiotem umowy sprzedaży była wierzytelność, a więc roszczenie o zapłatę określonej kwoty z tytułu dostarczonych towarów, a nie przychód należny, a więc wartość dostarczonych towarów, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Przyznając w tym zakresie rację skarżącej spółce Sąd I instancji zauważył równocześnie, iż organ słusznie przyjął, iż momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jako prawa majątkowego jest data otrzymania zapłaty, a zatem do czasu jej otrzymania nie można zaliczyć do kosztów poniesionej straty - słusznie zatem zakwestionowano operację z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz spółki "M-B", bowiem w roku 2000 spółka nie otrzymała zapłaty z tego tytułu.

W ocenie Sądu I instancji zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie stosowanych cen sprzedaży oleju opałowego powiązanej kapitałowo spółce "G.", istotne są bowiem argumenty skarżącej dotyczącej przyjętej i zrealizowanej strategii gospodarczej, a także kwestionujące przyjętą metodę szacowania, na zasadzie prostego przeniesienia marży z października, stosowanej wobec podmiotu niezależnego, na listopad i grudzień, bez oceny całokształtu stanu faktycznego, uwzględniającego celowość podejmowanych działań i ich wpływ na końcowy rezultat. Działania organu były niezgodne z par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, bowiem nie wzięto pod uwagę faktu, że spółka powiązana kapitałowo pełniła rolę pośrednika w sprzedaży oleju opałowego, gdy tymczasem spółka niepowiązana była finalnym jego odbiorcą. Spełnianie tak odmiennych funkcji wymagało stosowania różnych marż, a w konsekwencji rezygnację przez skarżącą z części zysku. Zdaniem Sądu I instancji szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać przez proste przeniesienie marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - należy porównać warunki tych transakcji, a zwłaszcza ocenić, czy pełnione funkcje oraz ryzyko ponoszone przez poszczególne strony transakcji zawartej między podmiotami niezależnymi odpowiadają rozkładowi funkcji i ryzyka pomiędzy stronami transakcji badanej.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Przemysławę P.-R. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi spółki "M.", a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W ocenie organu w zaskarżonym wyroku naruszono art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość straty ze sprzedaży wierzytelności własnej zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, oblicza się jako różnicę między ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności a całą wartością wierzytelności /brutto/ zamiast jako różnicę między ceną uzyskaną za sprzedaną część wierzytelności odpowiadającą uprzednio zarachowanemu przychodowi netto a wartością netto uprzednio zarachowanej wierzytelności, a także par. 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w katalogu strategii gospodarczych wyliczonych w par. 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia mieści się strategia polegająca na sprzedaży towaru po obniżonych cenach podmiotowi powiązanemu kapitałowo celem poprawy sytuacji finansowej tego podmiotu powiązanego, zamiast przyjęcia, że przepis ten dopuszcza tylko takie strategie, w tym polegające na obniżaniu cen, które, wykluczając wystąpienie nieprzewidywalnych i negatywnych czynników, mają na celu zwiększenie dochodów podmiotu, który strategie takie przyjął. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi także naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku naruszenia przez organy art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc mimo nienaruszenia zasad rozpatrzenia całości zebranego materiału i swobodnej oceny dowodów; naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek dokonania nowych ustaleń faktycznych, nie znajdujących oparcia w aktach sprawy i wyciągnięcia na ich podstawie błędnych wniosków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. przyjęcie, że spółka z o.o. "G." pełniła funkcję pośrednika w obrocie olejem opałowym, a spółka z o.o. "M.-T." była odbiorcą finalnym w tym obrocie, co uzasadniało zastosowanie wobec spółki z o.o. "G." niższej marży sprzedaży.

Uzasadniając swe zarzuty organ podniósł, iż ponieważ podatnik do swoich przychodów zaksięgował jedynie część całej sumy wierzytelności, tj. kwotę netto 224.031,23 zł, to w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę podatkową stanowić będzie różnica między ceną uzyskaną za sprzedaną część wierzytelności odpowiadającą uprzednio zarachowanemu przychodowi netto a wartością netto uprzednio zarachowanej wierzytelności. Nie stanowi straty w rozumieniu tego przepisu strata, jaką poniósł podatnik ze sprzedaży podatku VAT, interpretowana jako różnica pomiędzy wartością podatku VAT zawartego w całej wierzytelności /brutto/ a ceną uzyskaną z jego sprzedaży. Zdaniem organu prawidłowość interpretacji wskazanego przepisu w zaskarżonej decyzji znajduje też oparcie w zasadzie neutralności podatku VAT - strata ze sprzedaży podatku VAT nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów, skoro podatek ten nie stanowi ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodu.

Odnośnie zarzutu naruszenia par. 8 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ zauważył, iż w ramach tego przepisu nie mieści się strategia podmiotu polegająca na przeniesieniu części swego przedmiotu działalności do podmiotu powiązanego kapitałowo celem ratowania zagrożonego bytu tego podmiotu - jedynie w gospodarczo uzasadnionych sytuacjach dopuszczalne jest na gruncie prawa podatkowego przejściowe świadome obniżanie dochodu, celem późniejszego uzyskania pozytywnego rezultatu tych działań w postaci zwiększenia dochodu, a tym samym kwot odprowadzanego na rzecz Skarbu Państwa podatku. Jednakże to zwiększenie dochodu ma wystąpić we własnym przedsiębiorstwie, nie zaś w podmiocie trzecim.

Zaskarżona decyzja nie naruszała również przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając żadnego z argumentów podnoszonych przez skarżącą spółkę. W szczególności zbadano, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, ustalono wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla organów informacje mogące mieć wpływ na określenie tej wartości, zapewniono podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, do szacowana dochodów zastosowano podstawową metodę - porównywalnej ceny niekontrolowanej, szczegółowo przedstawiono sposób szacowania, biorąc pod uwagę handel tym samy towarem /olejem opałowym/ oraz koszty związane z tym handlem /np. transportu/, przeanalizowano funkcje, jakie wykonywały podmioty w zawieranych transakcjach dla tworzenia zysków, odniesiono się do ponoszonego przez strony ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności za stan transakcji i rozmiaru zaangażowanych środków, ustosunkowano się też do strategii gospodarczej wskazywanej przez stronę jako uzasadnienia do obniżenia cen dla podmiotu kapitałowo powiązanego. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie nosi znamion dowolności - jest wszechstronna, wewnętrznie logiczna i spójna, oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, zawiera też ocenę całokształtu okoliczności faktycznych oraz dowodów.

Organ wskazał ponadto, iż ustalenia, iż spółka "G." pełniła w transakcjach funkcję pośrednika, podczas gdy spółka "M.-T." była odbiorcą finalnym oleju opałowego, są gołosłowne i nie wynikają ani z zebranego materiału dowodowego ani z treści zaskarżonej decyzji. Tymczasem art. 133 par. 1 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W ocenie organu z faktu dalszej odsprzedaży zakupionego oleju opałowego nie wynika w żaden sposób stosunek pośrednictwa. Opierając się na takim błędnym wniosku Sąd I instancji uznał, iż wskazane spółki pełniły różne funkcje i konieczne było zróżnicowanie naliczanej przy sprzedaży oleju marży.

Naruszony został też art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd dopuścił się nierzetelności w zakresie zwięzłego przedstawienia sprawy, co w połączeniu z wnioskowaniem opartym na wadliwie przyjętym stanem faktycznym, w sposób niewątpliwy może mieć wpływ na wynik sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "M." podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko wskazując dodatkowo, iż przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej o dwóch elementach składających się na wierzytelność, tj. przychodzie netto i podatku należnym VAT stoi w sprzeczności z teorią obowiązku podatkowego. Podatek należny VAT jest konsekwencją obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku i nie może być przenoszony w drodze umów cywilnoprawnych. Dokonując zbycia wierzytelności podatnik nie zbywa podatku należnego i w konsekwencji nie uzyskuje w zamian żadnej kwoty na pokrycie podatku należnego VAT. Tym samym nie można kwoty uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności zaliczyć proporcjonalnie na przychód netto i VAT należny w takiej proporcji w jakiej przychód netto i należny VAT ma się do wartości nominalnej wierzytelności.

W ocenie podatnika wykładnia par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. dokonana przez Sąd jest prawidłowa - par. 8 ust. 3 tego rozporządzenia nie jest katalogiem zamkniętym i w związku z tym strategia, jaką realizowała spółka nie może być kwestionowana tylko dlatego, że przepis ten takiej strategii gospodarczej wprost nie wymienia. Organ nie dostrzega przy tym, że spółka "G.", jako dodatkowy "pośrednik" w obrocie gospodarczym /nie nabywający paliwa na własne potrzeby, ale po to, by je sprzedać i zarobić na różnicy pomiędzy ceną sprzedaży i ceną zakupu/, nie mając możliwości sprzedaży towaru po cenie wyższej niż stosowana na rynku, musiałaby odsprzedawać paliwo z marżą "0" procent, które to działanie byłoby sprzeczne z logiką i praktyką gospodarczą. Wskazana przez podatnika strategia gospodarcza została zrealizowana, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestionując wyrok i zarzucając mu naruszenie art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzega, że organy podatkowe dopuściły się również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej - nie ustalono bowiem roli, jaką odgrywały "G." i "M.-T.", mimo, iż w aktach znajdowały się odpowiednie dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających z dnia 30 kwietnia 2004 r. dokonanych w "G." sp. z o.o., lecz przystąpiono do szacowania dochodu, pomijając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Nadto ujawnienie na rozprawie istotny dla sprawy okoliczności powinno być brane pod uwagę przy podjęciu wyroku, stąd też zdaniem strony Sąd nie naruszył art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek dokonania nowych ustaleń faktycznych; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji mimo braku naruszenia przez organy następujących przepisów - art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; par. 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego /błędna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać trzeba, iż zarzut ten nie został sformułowany prawidłowo - z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mamy do czynienia, gdy sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji /postanowienia/, mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 tejże ustawy nie jest prawidłowe, gdyż nie ulega wątpliwości, iż organy nie stosują przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem nie mogły naruszyć, bądź nie, tych przepisów. W konsekwencji Sąd I instancji nie mógł badać, czy organy prawidłowo powołane przepisy zastosowały i tego nie zrobił. Dla skutecznego zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zbędne i nieprawidłowe jest powiązanie tych zarzutów z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesione zarzuty naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są niezasadne. Przy dokonywaniu wykładni art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można bowiem pominąć treści art. 106 par. 2 tej ustawy - zgodnie z tym przepisem "po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków." Warto też wskazać na art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną." Przedstawianie przez stronę własnego stanowiska w sprawie, także na rozprawie, jest zapewnione ustawowo i nie może być pominięte w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. To, iż wyjaśnienia złożone przez stronę na rozprawie sądowoadministracyjnej mogły wpłynąć na ocenę stanu faktycznego utrwalonego w aktach sprawy nie jest równoznaczne z dokonywaniem nowych ustaleń faktycznych, "nie znajdujących oparcia w aktach sprawy". Kwestia sprzedaży oleju opałowego przez skarżącą spółkę spółce "G." jak i spółce "M.-T." wraz z zastosowanymi w tych sprzedażach marżami znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Również argumentacja strony zwracająca uwagę na realizowaną przez nią strategię gospodarczą, polegającą na umożliwieniu spółce "G." przejęcie prowadzonej przez spółkę "M." działalności w zakresie obrotu olejem opałowym została udokumentowana w materiale dowodowym. Z kolei pozycja spółki "M.-T." jako odbiorcy finalnego oleju opałowego, a co za tym idzie, podmiotu spełniającego odmienną funkcję w obrocie olejem opałowym względem spółki "G." co czyniłoby porównywanie marży stosowanej przez spółkę "M." względem obu tych spółek bezzasadnym, choć przedstawiona przez stronę jednoznacznie dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym /k. 38/, stanowi jedynie doprecyzowanie kwestii wynikających z materiału dowodowego /np. iż przedmiotem działalności spółki "M.-T." były usługi transportowe a nie obrót olejem opałowym, bądź to, iż spółka "M.-T." zakupywała olej opałowy zarówno od spółki "M." jak i od spółki "G."/. Stąd też wnioski wywiedzione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stały w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nadto wskazać trzeba, iż nieporównywalność transakcji skarżącej spółki ze spółką "G." i ze spółką "M.-T." została podniesiona na rozprawie sądowoadministracyjnej i udokumentowana w protokole tejże rozprawy /k. 38/, stąd też kwestia ta znalazła się w "aktach sprawy" i podlegała ocenie Sądu na podstawie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjaśnienia strony złożone na podstawie art. 106 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, utrwalone w protokole rozprawy sądowoadministracyjnej, stanowią integralną część "akt sprawy", o których mowa w art. 133 par. 1 tej ustawy, a zatem podlegają ocenie sądu administracyjnego w procesie kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dokonanie przez Sąd odmiennej oceny stanu faktycznego od tej dokonanej przez organ administracyjny /określone przez organ jako wyciągnięcie "błędnych wniosków"/ nie stanowi o naruszeniu prawa, stąd też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadny.

Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jasne, dlaczego przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska stron, miałoby stanowić naruszenie powyższego przepisu i świadczyć o nierzetelności Sądu I instancji. Z akt wynika, iż argumentacja stron została przedstawiona zgodnie z prezentowanym przez nie stanowiskiem, co świadczy o braku naruszenia w tym względzie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na marginesie jedynie wskazać należy, że zarzut taki nie może służyć do polemiki ze stanowiskiem Sądu w zakresie oceny stanu faktycznego, jest to bowiem norma o charakterze porządkowym, sprowadzająca na Sąd obowiązek rekapitulacji przebiegu sprawy i przedstawienia własnego stanowiska - dla wypełnienia tego obowiązku bez znaczenia jest okoliczność, czy rozstrzygnięcie jest "prawidłowe" i czy strona się z nim zgadza - jeśli uzasadnienie orzeczenia zawiera elementy wymienione w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przepis ten nie został naruszony.

Oceniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazać przede wszystkim należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, stąd też zarzut w tym zakresie jest niezrozumiały. Odnośnie uznania przez Sąd I instancji, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, iż organ nie wykazał skutecznie, iż we wskazanym przez sąd zakresie uczynił zadość temu przepisowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w sposób niedostateczny została zanalizowana podnoszona przez spółkę przyjęta i zrealizowana strategia gospodarcza, słusznie zakwestionowano też proste przeniesienie marży w przypadku nieporównywalnych transakcji, dokonane bez oceny całokształtu stanu faktycznego, uwzględniającego celowość podejmowanych działań i ich wpływ na końcowy rezultat. Wskazano też brak rozważenia różnic w funkcjach sprawowanych przez podmioty, wobec których stosowano różne marże. Organ - w opinii Sądu I instancji - nie zanalizował wystarczająco kwestii, czy pełnione funkcje oraz ryzyko ponoszone przez poszczególne strony badanych transakcji są porównywalne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji. Organy nie zbadały podniesionych kwestii wystarczająco dokładnie, wskazując jedynie, że nie są istotne czynności podejmowane przez nabywców /spółki "G." i "M.-T."/ oleju opałowego dla osiągnięcia zysku z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a spółka "G." kupowała olej według własnych potrzeb i nie wykonywała żadnych funkcji dla tworzenia zysków powstających w wyniku sprzedaży oleju przez spółkę "M.", co powoduje, iż funkcje pełnione przez spółkę "G." i spółkę "M.-T.:" oraz okoliczności badanych transakcji się pokrywają. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż analiza taka nie jest wystarczająco wszechstronna. Także kwestia realizowanej strategii oraz ponoszonego ryzyka zostały rozważone w sposób niewystarczający. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia par. 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu w katalogu z par. 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia nie mieści się strategia gospodarcza polegająca na sprzedaży towaru po obniżonych cenach podmiotowi powiązanemu kapitałowo, celem poprawy sytuacji finansowej tego podmiotu - w ocenie organu przepis ten dopuszcza wyłącznie strategie, które mają na celu zwiększenie dochodów podmiotu, który strategie takie przyjął. Należy jednakże wskazać, iż zgodnie z par. 8 ust. 3 rozporządzenia strategie gospodarcze, które powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny porównywalności stosujących je podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku, obejmują w szczególności: stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek, czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego. Przy stosowaniu tego przepisu organ pominął istotne sformułowanie - "w szczególności". Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, oznacza to, iż katalog zawarty w par. 8 ust. 3 rozporządzenia jest katalogiem otwartym. Z treści tego przepisu nie wynika przy tym jednoznacznie teza prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż przejściowe świadome obniżanie dochodu ma na celu jedynie zwiększenie dochodu we własnym przedsiębiorstwie. Wskazać należy, iż w stanie faktycznym sprawy obniżenie marży miało na celu przeniesienie sprzedaży paliw ze spółki "M." do spółki "G.", której spółka "M." była jedynym udziałowcem. Ułatwienie spółce "G." wejścia na rynek obrotu olejem opałowym i umożliwienie jej osiągnięcia zysku ze sprzedaży tego paliwa - poprzez wprowadzenie niższych marży, w ostatecznym rozrachunku mogło przyczynić się do zwiększenia dochodów spółki "M." - jako jedyny wspólnik spółki "G." odniosłaby ona ze zwiększenia dochodów tej spółki zysk w postaci dywidendy. Z kolei zagrożony byt powiązanej spółki i związaną z tym zmianę profilu działalności przy wsparciu spółki "M." - jedynego udziałowca, można odczytać jako poniesienie kosztów w celu utrzymania źródła dochodów i zapobieżenie dalszym stratom. W tym świetle strategia gospodarcza skarżącej spółki jest uzasadniona gospodarczo i w ocenie Sądu znajduje tu zastosowanie par. 8 ust. 3 rozporządzenia, a organy podatkowe powinny wziąć wskazane okoliczności pod uwagę. Prawidłowa wykładnia powołanego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powoduje równocześnie, iż także zarzut naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bezzasadny.

Ostatnim z podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu błędny jest pogląd Sądu, iż wysokość straty ze sprzedaży wierzytelności własnej, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów oblicza się jako różnicę między ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności a całą wartością wierzytelności - zdaniem organu wysokość straty to różnica między ceną uzyskaną za sprzedaną część wierzytelności odpowiadającą uprzednio zarachowanemu przychodowi netto a wartością netto uprzednio zarachowanej wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, nie determinuje jednakże wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, kładące nacisk na różnice znaczeniowe pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, sporny przepis zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Nie ulega wątpliwości, że sprzedawana wierzytelność obejmuje również podatek VAT. Przepis mówi o stracie ze sprzedaży wierzytelności - kwotę tą stanowi różnica pomiędzy wartością wierzytelności /jako świadczenia, którego podatnik - wierzyciel mógł żądać od swego kontrahenta - dłużnika/ a uzyskaną sumą. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem sine qua non do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże zarachowana w ten sposób wierzytelność podlega zaliczeniu w poczet straty w wysokości jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem VAT. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.