Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 402/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1,4 ,5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Monika Kazubińska-Kręcisz Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: "spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu 11 lipca 2017 r. według dokumentu SAD nr [...] zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - pozostałe. Do zgłoszenia celnego spółka dołączyła między innymi dwie faktury: jedną z 20 czerwca 2017 r. i drugą z 23 czerwca 2017 r. wystawione przez G. A. B..V.. R. [...] na nabywcę G. P. sp. z o.o. w G. oraz deklarację wartości celnej [...], określonej w wysokości [...] zł. Wartość celną określono na podstawie wyżej wymienionych faktur wystawionych przez G. A. B..V.. R. [...] na G. P. sp. z o.o. w G. (importera). Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych i należności podatkowych. W dniu 28 września 2017 r. do organu wpłynął wniosek przedstawiciela strony o sprostowanie zgłoszenia celnego w części zadeklarowanej wartości celnej towaru w związku z otrzymaniem od importera faktury korygującej z dnia 22 września 2017 r. do faktury z 20 czerwca 2017 r. Tożsamy wniosek o sprostowanie zgłoszenia w związku z korektą do faktury z 23 czerwca 2017 r. wpłynął w dniu 17 października 2017 r.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych dokumentów stwierdzono, że sprzedający i kupujący (G. A. B..V.. R. [...] i G. P. sp. z o.o. w G.) są ze sobą powiązani i mają siedziby w Unii Europejskiej. Organ celny uznał, że wartość transakcyjna ustalona na podstawie faktury wystawionej przez jeden podmiot unijny na drugi podmiot unijny nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru. Wskazał, że zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej odnoszącymi się do stosowania przepisów art. art. 128, 136 oraz 347 RW WKC (nr TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r.), sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej Metoda wartości transakcyjnej może być zastosowana w sytuacji, gdy jest dokonana w celu wywozu do UE. W przypadku, gdy stronami sprzedaży towarów są unijne podmioty, to taka sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ celny ustalił, że sprowadzony towar zanim został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE był przedmiotem dwóch transakcji, gdyż przed wyżej opisaną transakcją pomiędzy podmiotami unijnymi, pierwsza sprzedaż udokumentowana została fakturami z 21 czerwca 2017 r., 22 czerwca 2017 r. i 16 czerwca 2017 r. wystawionymi przez podmiot z [...] - G. A. na G. A. B..V.. R., [...], gdzie wartość towaru jest wyższa niż wartość wykazana w zgłoszeniu celnym.

Decyzją z 22 stycznia 2018 r. organ ustalił wartość celną na podstawie faktur wystawionych przez podmiot z [...] - G. A. na G. A. B..V.. R., [...] na kwotę [...]zł, co spowodowało konieczność określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dlatego też decyzją z tego samego dnia organ określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu nasion rzepaku w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego: art. 33 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 1, art. 30b ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że kwota podatku od towarów i usług została określona w nieprawidłowej wysokości;

2) przepisów postępowania:

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 191 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r.), dalej "UKC" i art. 243 ust. 3 lit. a rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., s. 558-893) dalej: "RW UKC"- poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą decyzję celną z [...] r.;

- art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający przepisom prawa i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podkreślił na wstępie, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), przy czym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Argumentował dalej, że stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11, zaś zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponadto, zgodnie art. 30b ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego, towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Podkreślając, że wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu jest pochodną kwoty długu celnego i wartości celnej importowanego towaru, organ II instancji stwierdził, że prawną konsekwencją decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego i ustalenia wartości celnej towaru jest określenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania ustalonej wartości celnej oraz należnej kwoty cła oraz, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym. W decyzji celnej z [...] organ I instancji ponownie określił wartość celną importowanych nasion rzepaku, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując od niej odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zasadność zmiany wartości celnej importowanego towaru wyjaśniono w ww. rozstrzygnięciach.

Nie podzielając zarzutów co do wadliwości uzasadnienia decyzji organu I instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to decyzja celna miała charakter przesądzający i wiążący dla organu podatkowego przy określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, które zostało określone stosownie do przepisów ustawy o VAT, to jest art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 2a, art. 37 ust. 1a, zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z wymaganiami z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przeprowadzonym postępowaniu zapewniono czynny udział strony na zasadzie art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

W skardze do Sądu spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 33 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 1 i art. 30b ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dokonanego na podstawie zgłoszenia z dnia 11 lipca 2017 r., została określona w nieprawidłowej wysokości;

2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 33 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 191 ust. 1 UKC i art. 243 ust. 3 lit. a) RW UKC poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą decyzję celną z [...] utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r.;

b/ art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający przepisom prawa i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania;

c/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie tożsamych spraw w sposób całkowicie odmienny;

d/ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy obowiązany był działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ją uchylić w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy pełnomocnik strony skarżącej przytoczył szereg przepisów ustawy o VAT i UKC, a następnie wywiódł, że zaskarżona decyzja została oparta na wadliwej decyzji celnej organu I instancji z [...] r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r. w przedmiocie wartości celnej. W jego ocenie, o wadliwości decyzji celnej świadczy naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 UKC i art. 128 ust. 1 RW UKC przez nieuprawnione odstąpienie od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z prawidłowo udokumentowanej sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii i wadliwe przyjęcie, że wartość celna powinna zostać określona w oparciu o wcześniejszą transakcję.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście przytoczonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, pełnomocnik spółki wywiódł, że organ odwoławczy w pełni bezkrytycznie zaakceptował treść oraz uzasadnienie decyzji organu I instancji.

Stwierdzając dalej, że w dniu 3 października 2017 r. organ celny I instancji przyjął zgłoszenie celne spółki nr [...] nie kwestionując go, mimo, że stan faktyczny w zakresie sprawy objętej tym zgłoszeniem był tożsamy do sprawy, do której odnosi się niniejsza skarga, to jest: dotyczył nabycia tego samego towaru (nasiona rzepaku), transakcja została przeprowadzona w tym samym schemacie dostawy (zakup towaru przez G. A. B..V.. od podmiotu ukraińskiego, a następnie odprzedaż do skarżącej spółki według warunków I. /H. ), a jedyną różnicą w stosunku do sprawy niniejszej była różnica w cenie towaru – w sprawie ze zgłoszenia celnego nr [...], cena jednostkowa sprzedaży wynikająca z faktury wystawionej przez G. A. B..V.. była wyższa od ceny po której towar został zakupiony przez G. A. B..V.. od podmiotu ukraińskiego, pełnomocnik stwierdził, że za całkowicie niedopuszczalne należy uznać rozstrzyganie przez organy tożsamych spraw w całkowicie odmienny sposób.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 października 2018 r. oddalono skargę w sprawie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 294/18, w której kontroli polegała decyzja w sprawie wartości celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Na wstępie podkreślić trzeba, że w niniejszym postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług nie może być mowy o zarzutach naruszenia przepisów UKC, Prawa celnego, czy też RW UKC, gdyż organy podatkowe przepisów tych nie stosowały. W konsekwencji również wszystkie zarzuty skierowane przeciwko wymiarowej decyzji celnej nie mogą w sprawie niniejszej odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku.

Decyzja celna określająca kwotę cła, stanowi element ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że los decyzji celnej przesądza o losie decyzji podatkowej w zakresie podatku VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., sygn.. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11 dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście treści uzasadnienia skargi należy wyjaśnić, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego, to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Wobec tego, wbrew wywodom spółki, organ podatkowy nie ustala raz jeszcze wartości celnej i cła z tytułu importu towaru, tylko przyjmuje te wielkości zgodnie z decyzją organu celnego.

W tego typu, jak niniejsza, sprawach bezzasadne byłoby wymaganie od organu podatkowego ponownego przeprowadzania postępowania dla ustalenia wartości, która została już ustalona w innym właściwym postępowaniu. Jeżeli element podstawy opodatkowania ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy (w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru) obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym. W decyzji celnej z [...]. organ I instancji ponownie określił wartość celną importowanych nasion rzepaku, zaś organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od tej decyzji - decyzją z [...] utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, wyjaśniając szczegółowo zasadność zmiany wartości celnej importowanego towaru.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić raz jeszcze trzeba, że decyzja celna, determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w zasadniczej części musi wobec tego uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. "Dług celny", "wartość celna towaru" nie stanowią kategorii podatkowych lecz celne, w przedmiocie których rozstrzygają organy celne, a organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, natomiast stosownie do art. 30b ust. 4 i ust. 5 tej ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust.1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Niezależnie od argumentacji zaprezentowanej zarówno w odwołaniu jak i w uzasadnieniu skargi, stanowisko organów podatkowych wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym "w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma również – zdaniem Sądu – podstaw prawnych do tego, by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określających kwoty długu celnego. Skoro obydwa zobowiązania, to jest w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać.

Kwestia dotycząca innego zgłoszenia celnego, o czym wywodził pełnomocnik strony skarżącej w uzasadnieniu skargi, dla sprawy niniejszej nie ma żadnego znaczenia. Stan faktyczny sprawy był o tyle inny, że sam importer wskazał w zgłoszeniu celnym wartość celną wyższą niż wartość transakcyjna między podmiotem nieunijnym i podmiotem unijnym, a odpowiadającą wartości transakcyjnej między podmiotami unijnymi. Z okoliczności, że organ celny nie zakwestionował tak określonej przez samego importera wartości celnej, strona nie może wywodzić braku uprawnienia organu celnego do zakwestionowania wartości celnej w sytuacji faktycznej jak w niniejszej sprawie, w której wartości transakcyjne zostały przedstawione w inny sposób. Nie można więc zarzucić, że zostały naruszone wskazywane przez skarżącego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz legalizmu i praworządności (art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej).

Nie można także podzielić zarzutu skierowanego pod adresem organu odwoławczego, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybiało przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji, zaś proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji).

Niezależnie od przekonania strony skarżącej nie ma podstaw do postawienia organowi odwoławczemu zarzutu, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało dyspozycji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołał się do przepisów ustawy o VAT i wyjaśnił, że podstawę określenia podatnikowi zobowiązania w wymienionym podatku stanowiły ustalenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji organu celnego w sprawie ustalenia wartości celnej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy też zauważyć, że uchybieniem zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie jest podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Jeszcze raz należy podkreślić, że decyzja celna organu odwoławczego, ma status ostatecznej, a zatem jest wiążąca. Zasadne zatem będzie stwierdzenie, że doszło do powstania długu celnego w wysokości i na podstawie prawnej ustalonej w ostatecznej decyzji celnej. Ponadto skarga na decyzję celną została wyrokiem z dnia 30 października 2018 r. oddalona (wyrok nieprawomocny), co dodatkowo wzmacnia trafność podjętego przez organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie określenia wartości celnej towaru, a ta okoliczność mogła być przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), skargę jako niezasadną oddalono.