Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 128/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3,  art. 17 ust. 1b i ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. S. Mi. im. dr E. W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 4.014,00 zł (cztery tysiące czternaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej za 2007 r. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że w kosztach 2007 r. znajdowały się wydatki niezwiązane z osiągnięciem przychodów oraz nieuznane za kwoty uzyskania przychodów z tytułu kosztów procesowych, stałych rent, odsetek od zaległości podatkowych oraz wpłat na PFRON w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że dochód odpowiadający poniesionym wydatkom w kwocie [...] zł na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., nie może podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ środki znajdujące pokrycie w dochodzie osiągniętym w 2003 r. zostały wydatkowane w trakcie 2007 r. na inne cele, a nie cele statutowe, jakimi dla kontrolowanej jednostki jest ochrona zdrowia. Tym samym organ stwierdził, że część dochodu osiągniętego w 2003 r. i uznanego w wysokości [...] zł za wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, a wydatkowanego w 2007 r. w kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu w 2007 r. zaś podatek należny według stawki 19 % wynosi [...] zł.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie określił wysokość przedmiotowej straty w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając decyzję w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że szpital zaliczył do przychodów w 2007 r. kwotę [...] zł ujętą na koncie 770 "Zyski nadzwyczajne" tytułem odszkodowania z [...] dotyczącego poszkodowanego pacjenta.

Z pisma [...] S.A. z dnia 30 maja 2007 r. wynika, że ww. kwota stanowi pozostałą do wykorzystania kwotę ogólnej sumy ubezpieczenia szpitala na kwotę [...] USD i została przekazana na rachunek szpitala. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uznał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, że kwota odszkodowania wypłacona pacjentowi nie została uznana za koszt uzyskania przychodu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając kwotę [...] zł za zwrot wydatku, przyjął, iż została ona w sposób nieprawidłowy zaliczona do przychodów 2007 r. Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej kwota w wysokości [...] zł powinna zostać zaliczona do przychodów 2007 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 8, art. 12 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4

w zw. z art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając skargę w zakresie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. skarżący nie zgodził się z uznaniem organu, iż przychody osiągane przez podatnika

w związku z realizacją obowiązku ustawowego polegającego na udzieleniu świadczeń zdrowotnych nie objętych kontraktem z NFZ w sytuacjach zagrożenia życia i zdrowia, stanowią przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem według metody memoriałowej, tj. w roku, w którym świadczenia te zostały udzielone - 2007 r. W ocenie strony, przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania ww. świadczeń powstają w dacie otrzymania od NFZ rekompensaty za ich udzielenie, czyli w 2008 r.

Zdaniem szpitala, decyzja narusza również art. 12 ust. 3a pkt 2 wskazanej ustawy poprzez przyjęcie, iż świadczenia zdrowotne udzielone w 2003 r. w warunkach zagrożenia życia i zdrowia, nie objęte kontraktem z [...] Kasą Chorych stanowią usługi w rozumieniu tego przepisu. W opinii strony, wykonanie przez nią tego rodzaju świadczeń nie wyczerpuje pojęcia usługi. Gdyby było inaczej szpitalowi przysługiwałoby roszczenie o zapłatę, a przecież racjonalny ustawodawca wydzielił z jakiegoś powodu z systemu kontraktowania świadczeń zdrowotnych świadczenia ratujące życie i zdrowie i wprowadził limity na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Strona zarzuciła ponadto organom podatkowym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności w związku z uznaniem, iż szpital prowadzi działalność gospodarczą.

Ponadto, w ocenie szpitala, decyzja narusza także art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 oraz

art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. wobec uznania, że dochód z 2003 r. w części obejmującej kwotę [...] zł wydatkowaną w 2007 r. na cele nie statutowe podlega opodatkowaniu w 2007 r. W ocenie strony, organ błędnie także ustalił, że wydatki w kwocie [...] zł na PFRON nie stanowią wydatku na cele statutowe szpitala. Wpłaty na PFRON dokonywane są w wykonaniu ustawowego obowiązku i wiążą się z normalnym funkcjonowaniem każdego podmiotu.

Skarżący zarzuca także, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnego ustalenia, że otrzymana przez szpital w 2007 r. od [...] kwota [...] zł nie stanowi zwrotu innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a przychód w rozumieniu tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., I SA/Bd 30/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd wskazał, że doszło w niej do naruszenia instytucji wymiaru uzupełniającego, określonej w art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tej straty w kwocie [...] zł. Dokonał zatem zmniejszenia wysokości straty.

W kontekście art. 230 O.p. Sąd wskazał, że brak było podstaw w przedstawionych okolicznościach sprawy, do wydania orzeczenia określającego wysokość straty w kwocie [...] zł. Właściwym działaniem organu odwoławczego winno być zastosowanie w sprawie treści art. 230 O.p., bowiem tylko w tym trybie możliwe jest zmniejszenie wysokości poniesionej przez podatnika straty. W związku z podjętym przez sąd rozstrzygnięciem i w jego konsekwencji, ponownym otwarciem postępowania podatkowego, brak było podstaw prawnych do rozstrzygania na tym etapie sprawy kwestii spornych zaistniałych pomiędzy stronami.

W wyniku złożenia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1444/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu kasacyjnego, uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w zakresie jedynie ustalenia wysokości straty powodowało, że w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zostało skontrolowane przez sąd pierwszej instancji. Tym samym doszło do naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.,

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem pełnej kontroli zaskarżonej przez stronę decyzji podatkowej. Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł, jak rozstrzygnięcia dotyczącego określenia dla szpitala wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011., II FSK 1444/10.

W wyroku tym NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej kontroli zaskarżonej przez stronę decyzji podatkowej. Wskazał, że z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi Dlatego, według NSA, rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...], zł, jak rozstrzygnięcia dotyczącego określenia dla szpitala wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy należy zauważyć, że strata w zakresie działalności statutowej szpitala jest efektem tego, że kwota kosztów uzyskania przychodów przekracza sumę przychodów. W skardze strona kwestionuje wielkość przypisanego jej przez organ przychodu w kwocie [...] zł, a zatem i wielkość określonej przez organ podatkowy straty. Szpital podnosi, iż nie wykonuje działalności gospodarczej oraz że świadczenia zdrowotne udzielone w 2007 r., nieobjęte kontraktem z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto twierdzi, że otrzymana od [...] w 2007 r. kwota [...] zł, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie stanowi przychodu.

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia przez szpital działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Określenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, wymaga ustalenia spełnienia występowania łącznie kilku przesłanek, gdyż działalność taka charakteryzuje się specyficznymi właściwościami. Zasadnicze znaczenie mają takie elementy prowadzonej działalności, jak jej profesjonalny charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W tym kontekście wypada zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89

ze zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób

i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Jednocześnie wskazać należy na treść art. 35b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d. Natomiast zgodnie z art. 59 ustawy sam decyduje o podziale zysku i pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy (art. 60 ust. 1).

Oceniając zatem w oparciu o przywołane wyżej unormowania działalność szpitala

w dziedzinie usług medycznych wskazać należy, iż bez wątpienia charakteryzuje się ona cechami organizacji, planowania i zawodowości rozumianej jako fachowość, znajomość rzeczy i specjalizacja. Jednocześnie jest to działalność prowadzona na własny rachunek i we własnym imieniu. Oczywiste jest także, że działalność tych zakładów ma charakter powtarzalny i stały.

Dokonując zaś oceny występowania w działalności szpitala przesłanki wskazującej na jej zarobkowy charakter podnieść należy, iż co prawda motywem działalności publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie jest osiąganie zysku, lecz zaspakajanie potrzeb ludności w dziedzinie ochrony zdrowia, jednak działalność leczniczą zakładów charakteryzuje dążenie do jej racjonalizacji według założeń rachunku ekonomicznego. Podkreślenia wymaga fakt, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej zawiera jako świadczeniodawca umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym samym działalność ta winna być prowadzona według zasad, racjonalnego gospodarowania, co jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego jest wystarczającym kryterium dla uznania jej za działalność gospodarczą (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, nr 5, poz. 79 i z dnia 9 marca 1993 r., III CZP 156/92, OSNCP 1993, nr 9, poz. 152).

Akcentując stanowisko, wskazujące na konieczność traktowania publicznych zakładów opieki zdrowotnej jak przedsiębiorców, należy przywołać postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002 r., IV CKN 1667/00 (OSNC 2003, nr 5, poz. 65),

w którego uzasadnieniu stwierdzono, że "publiczny zakład opieki zdrowotnej, którego działalność reguluje (...) ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług zdrowotnych". Pogląd ten Sąd Najwyższy potwierdził w uchwale z dnia 11 maja 2005 r., III CZP 11/05 (Biul. SN 2005, nr 5, poz. 6).

Podobne stanowisko w przedmiotowym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 12 listopada 2001 r., FPK 11/01 oraz z dnia

17 grudnia 2001 r., FPK 13/01. Pogląd, iż wykonywanie usług medycznych przez zakłady opieki zdrowotnej jest formą prowadzenia działalności gospodarczej znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007 r., I SA/Gl 199/07).

Ponadto, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że świadczenia zdrowotne nieobjęte kontraktem z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie stanowią przychodu. Należy zauważyć, że w myśl art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Zdaniem Sądu, świadczenie zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zwartymi umowami z Narodowym Funduszem zdrowia skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie.

Pogląd, według którego zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone w pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 14 lipca 2006 r., CSK 68/06 stwierdził on, iż "skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej". Za możliwością wniesienia roszczenia o zapłatę za takie świadczenia wypowiedział się SN w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., II CSK 532/07, wskazując iż "na zakładzie opieki zdrowotnej, który dochodzi roszczenia o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia (art. 7 ustawy zakładach opieki zdrowotnej) ciąży dowód wykazania tego, że

z uwagi na okoliczności poszczególnych przypadków zachodziła potrzeba natychmiastowego udzielenia tych świadczeń". Podobnie wskazano w wyroku z dnia

16 kwietnia 2008 r., V CSK 533/07 stwierdzając, że " żądanie zapłaty za udzielone świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej".

Mając na uwadze, iż działalność szpitala jest działalnością gospodarczą, a z tytułu udzielonych w jej ramach świadczeń zdrowotnych w 2007 r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na ten rok, przysługuje roszczenie o zapłatę, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, iż przychody z tej działalności należało kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jako przychód należny za usługi wykonane w 2007 r. Pogląd ten podzielił również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., I SA/Bd 847/09 oraz NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1129/10.

W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu, że otrzymana od [...] w 2007 r. kwota [...] zł nie stanowi przychodu, należy zauważyć, że stanowiska organów skarbowych w tym względzie są rozbieżne. Według organu pierwszej instancji kwota ta nie stanowi przychodu (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., s. 7), natomiast przeciwne stanowisko zajmuje w tej sprawie organ odwoławczy.

O powyższą kwotę ([...] zł) Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył wysokość straty określonej przez organ kontroli skarbowej ([...] zł).

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 230 § 1 O.p., w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

W świetle powyższej regulacji brak było podstaw, w przedstawionych okolicznościach sprawy, do określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej straty w kwocie [...] zł. Właściwym działaniem organu odwoławczego winno być zastosowanie

w sprawie treści art. 230 O.p., bowiem tylko w tym trybie możliwe jest zmniejszenie wysokości poniesionej przez podatnika straty. Artykuł 230 O.p. stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 § 1 O.p. przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05). Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd nie przesądza, czy kwota [...] zł stanowi przychód szpitala, czy też nie, ponieważ kwestia ta może być przedmiotem odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut strony błędnego określenia przez organ zobowiązania podatkowego w zakresie działalności pozastatutowej szpitala.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna,

w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem, które jest uzależnione od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim - przeznaczenie dochodu na te cele.

W rozpatrywanej sprawie szpital poniósł w 2007 r. wydatki na koszty procesowe ([...] zł), stałe renty ([...] zł), odsetki od zaległości podatkowych ([...] zł) oraz wpłaty na PFRON ([...] zł). Łącznie wydatki z powyższych tytułów wyniosły [...] zł. Organ ustalił, że wydatki te zostały poniesione z dochodu osiągniętego w 2003 r. ([...] zł), gdyż w latach 2004-2006 podatnik ponosił stratę i nie wykazywał w zeznaniach wydatków na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że powyższe wydatki nie zostały poniesione na cele statutowe szpitala. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że wydatek poniesiony na PFRON jest wydatkiem dokonanym na cele statutowe.

Kwestia, czy wydatki poniesione na PFRON pozostają w związku z działalnością statutową była przedmiotem rozważań w szeregu wyrokach sądów administracyjnych. Przewagę zyskał pogląd, że wpłaty na PFRON nie stanowią wydatków na powyższe cele, ponieważ nie mogą być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Definicja podatku została określona w art. 6 O.p., zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 210 r., I SA/Sz 804/10, wyrok WSA z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt 1308/05). Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela.

W konsekwencji organ zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w kwocie [...] zł. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że skoro organ określił wysokość straty za 2007 r., to nie mógł jednocześnie za ten rok określić wysokości zobowiązania podatkowego. Strona pomija fakt, że określone zobowiązanie podatkowego dotyczy działalności pozastatutowej szpitala.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski T. Liwacz