Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 230/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1lit a, c, art. 145 par.2, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 360/06 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu małżonków osiągniętego w 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2005 r. J. P. i J. P. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001, załączając korektę zeznania podatkowego za 1999 r., w której uwzględniono wydatki na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem w kwocie 424.405 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wydatków poniesionych w 1997 r. w wysokości 539.065 zł a kwotą 114.660 zł, wynikającą z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 marca 1999 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w B. decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. Skargę złożoną na tę ostatnią decyzję Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/99.

Wraz z pismem z dnia 14 marca 2005 r. strona złożyła kolejną korektę zeznania za 1999 r. uwzględniającą odliczenie wydatku poniesionego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem w kwocie 137.826,48 zł. W piśmie z dnia 29 marca 2005 r. strona wniosła o uwzględnienie złożonego wniosku w całości, podkreślając, że kwota 424.405 zł, jak również wydatek w kwocie 137.826,48 zł poniesiony w 1999 r. na nabycie gruntu, stanowią nadpłatę.

Decyzją z dnia 12 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie uznania złożonej korekty zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, wskazał, że jest wadliwa również ze względu na zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego za 1999 r.

W wykonaniu powyższej decyzji organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono szereg nieprawidłowości rzutujących na wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika. W konsekwencji decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił małżonkom wysokość dochodu osiągniętego w 1999 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą T. Z. G. "Z." (zwane dalej Zakładem) i wynagrodzenia ze stosunku pracy podatników w kwocie 468.417,36 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym o 117.934,98 zł.

Organ I instancji powołując art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) wskazał, iż wydatki poniesione przez stronę w 1997 r. w kwocie 424.405 zł, nie mogą zostać odliczone w latach następnych. W związku z tym, że osiągnięty przez stronę w 1999 r. dochód, po zweryfikowaniu jego wysokości wyniósł 431.827,26 zł, a wydatki związane z budową mieszkań na wynajem wyniosły 538.696,20 zł, organ I instancji przyjął, że z tytułu ulgi na wynajem pozostała podatnikom do odliczenia od dochodu w następnych latach podatkowych kwota 106.868,94 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozpoznanie sprawy co do istoty bądź przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr8, poz.60 z późn. zm dalej Ord.pod.) oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pozbawienie przymiotu kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych ustalonych na dzień wniesienia Zakładu do T. Z. G. "Z." sp. z o. o. (zwane dalej Spółką) oraz wydatków związanych z podrożą służbową.

Decyzją z dnia 06 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej kwoty 86.833,37 zł stanowiącej wartość ujemnych różnic kursowych, organ wskazał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów. Zatem kosztem podatkowym są jedynie różnice zrealizowane, tzn. związane z faktycznie dokonaną zapłatą kosztów wyrażonych w walucie obcej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 82.504,91 zł i 1.572,70 zł zaksięgowanych w oparciu o dowody PK nr 4058/08 i 4059/08 z dnia 3 sierpnia 1999 r, gdyż dotyczyły one wyceny należności i kredytu w walutach obcych na dzień bilansowy, dokonanej w związku z wniesieniem Zakładu do Spółki. Wydatki, których dotyczyły omawiane różnice nie zostały faktycznie przez stronę poniesione, zatem nie stanowią kosztu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się do kwestii wydatku na zagraniczną podróż służbową w wysokości 4.777,28 zł organ wskazał słusznie jego zakwestionowanie przez organ I instancji z uwagi na niewykazanie, iż wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie przymiotu kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych ustalonych na dzień wniesienia Zakładu do Spółki oraz wydatków związanych z zagraniczną podróżą służbową. Ponadto skarżący zarzucił pozbawienie uprawnienia do odliczenia poniesionych w latach wcześniejszych wydatków na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Strona podniosła, że wartość różnic kursowych z bilansu zamknięcia Zakładu stanowi wartość tożsamą z uwidocznioną w księgach kontynuatora jego działalności, tj. Spółki. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie istnieje oczywisty związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy niższą z uwagi na ujemne różnice kursowe wartością wnoszonego do Spółki Zakładu a uzyskaną w zamian cenę w postaci jego udziałów.

Skarżący podniósł, że stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1508/99 pozwala założyć, iż zmiana stosunków własnościowych dotyczących gruntu, na którym posadowiony jest budynek z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem skutkuje prawem ich uwzględnienia w odniesieniu do wcześniej poniesionych, a nie odliczonych wydatków. W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, iż skoro w roku 1997 r. podatnik nabył prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem w wysokości ograniczonej do wysokości współudziału w nieruchomości gruntowej, to zmiana tego udziału w następnych latach podatkowych uprawnia do korekty przysługującego odliczenia w tym roku, w którym nastąpiła zmiana stosunków własnościowych dotyczących gruntu. Źródła uprawnienia podatnika do złożenia ww. korekty skarżący upatruje tak w treści przepisów regulujących prawo do ulgi, jak i w konstytucyjnej zasadzie równości obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wskazanej w skardze, a niepodnoszonej w odwołaniu od decyzji I instancji kwestii prawa do odliczenia od dochodu osiągniętego w 1999 r. wydatków poniesionych w 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie stwarzają możliwości odliczenia w 1999 r. wydatków poniesionych w 1997 r. w wysokości przekraczającej limit przysługujący za 1997 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn.akt I SA/Bd 360/06, oddalił skargę. Sąd wskazał art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że kosztem uzyskania przychodu powinny być uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z czym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu 1999 r. wydatki poniesione na zagraniczną podróż służbową .

W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ujemnych różnic kursowych Sąd wskazał art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i podniósł, że różnice kursowe wyliczone w sytuacji, gdy wydatek nie został dokonany nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii możliwości odliczenia od dochodu osiągniętego w 1999 r. wydatków poniesionych w 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem i wskazał art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do 1997 r. sprawa odliczeń wydatków poniesionych przez małżonków na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem była badana przez Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1508/99 skargę oddalił.

Sąd podkreślił, że w 1999 r. skarżący nie poniósł wydatków, których domaga się odliczenia za ten rok. Zostały one poniesione w 1997 r. Natomiast zmiana w 1999 r. wielkości udziału małżonków we współwłasności nie oznacza, że za 1997 r. pozostały jakieś nieodliczone od dochodu wydatki. Skoro zmiana wielkości udziału małżonków nastąpiła w 1999 r., to dopiero za ten rok powinna ulec zmianie wysokość kwoty przypadającej do odliczenia od dochodu, i organy podatkowe kwotę limitu odpowiednio zwiększyły.

Strona wniosła skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżyła w całości. Jako podstawy kasacyjne powołała art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, z póżn. zm, dalej p.p.s.a) i zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą pozbawienie przymiotu kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych ustalonych na dzień wniesienia Zakładu do Spółki oraz wydatków związanych z zagraniczną podróżą służbową.

Po drugie zarzuciła wyrokowi Sądu Wojewódzkiego w Bydgoszczy naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz §2 p.p.s.a., a nadto art. 151 p.p.s.a., polegające na tym, iż Sąd badając legalność zaskarżanej decyzji organu podatkowego nie wskazał, iż organ naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ord.pod.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego obu instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ skarżący niezgadzając się z wykładnią przepisu art 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd względnie z uznaniem przez Sąd za prawidłową odmowę organów podatkowych zwiększenia limitu odliczeń z tytułu ulgi na wynajem za 1997 r. winien postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie , a nie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, powołując jednocześnie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Zostały w nie sformułowane dwie grupy zarzutów, a mianowicie zarzuty dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i przepisów o postępowaniu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez zignorowanie faktu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ord. pod. o postępowaniu wyjaśniającym. Rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają drugiego rodzaju zarzuty, bowiem ich potwierdzenie czyniłoby przedwczesną analizę zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty naruszenia dwóch przepisów o postępowaniu wyjaśniającym przed organami podatkowymi (art. 122 i art. 187 Ord. pod.) powiązano z niedociągnięciami czy też uchybieniami w zakresie zbadania okoliczności związanych z poniesieniem wydatków z tytułu zagranicznej podróży służbowej. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż organ podatkowy zbagatelizował wyjaśnienia o zakupie maszyn poligraficznych od firmy "K." i "nie podjął się choćby przesłuchania na okoliczność odbycia podróży służbowej" (s. 3 skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w materialne zgromadzonym w aktach sprawy, uwzględnionym dla potrzeb dokonywanej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Jak zaznaczył ten Sąd, w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnik strony zobowiązał się do przedłożenia organowi podatkowemu – po odnalezieniu – stosownych dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie uczynił tego, wobec czego nie sposób stawiać organom podatkowym zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające. Ustalenia, do których doszedł organ podatkowy nie są bowiem następstwem zaniedbań tego ostatniego, lecz braku dostatecznie aktywnego działania samej strony (jej pełnomocnika) i troski o ochronę własnych interesów. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że to podmiot, który wyprowadza z pewnego twierdzenia korzyści prawne, powinien wykazać ich zasadność, przedkładając np. stosowne dowody dla udokumentowania jakiegoś faktu. Nie znalazł też potwierdzenia zarzut naruszenia powołanego na wstępie przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, zaś między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że różnice kursowe jako wielkość wpływająca na wysokość kosztów uzyskania przychodów, mogą być ustalone dopiero z chwilą faktycznego poniesienia kosztu w walutach obcych. W sytuacji, gdy koszt jeszcze nie został poniesiony, wyliczanie dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania różnic kursowych jest bezprzedmiotowe. Oznacza to, iż nie narusza wspomnianego wcześniej przepisu prawa ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż różnice kursowe wyliczone – zgodnie z przepisami o rachunkowości – na dzień bilansowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mamy tu bowiem do czynienia, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z różnicami kursowymi niezrealizowanymi, kiedy dokonywana jest wycena dla urealnienia wyniku finansowego oraz stanu pasywów i aktywów danego podmiotu.

Poza zakresem swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił kwestie poruszone w 3 uzasadniania skargi kasacyjnej. Zamieszczonych tam wywodów nie powiązano w żaden sposób z podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w związku z nimi zarzutami.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.