Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2364/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 339/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 339/15, w którym oddalono skargę A. SA w D. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w styczniu 2013 r. spółka złożyła deklarację w celu uiszczenia podatku od nieruchomości na 2013 rok. W dniu 18 lutego 2013 r. Prezydent Miasta K. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, 2010, 2011, 2012, 2013. Podstawą wszczęcia postępowania było powzięcie przez organ I instancji wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanych do opodatkowania budowli wielkich pieców oraz opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

Prezydent Miasta K. ustalił, że infrastruktura określona przez Podatnika jako kolejowa stanowi w rzeczywistości w całości bocznicę kolejową, zatem, nie ma do niej zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej u.p.o.l.).

Ponadto w ocenie organu podatkowego zasady zawarte w art. 29 u.t.k. są determinantem zaistnienia przesłanki zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. 1 u.p.o.l. czyli obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje prawidłowość określenia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji wysokości podatku od nieruchomości w odniesieniu do wartości części budowlanych wielkich pieców oraz części budowlanych nagrzewnic. Również opodatkowanie hal lejniczych i hal nagrzewnic, które zostały opodatkowane w całości jako budowle, nie jest kwestią sporną. Oś sporu stanowi natomiast możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do bocznic kolejowych będących w posiadaniu spółki.

Kolegium podzieliło w tej kwestii stanowisko organu I instancji uznając, iż brak jest podstaw do zastosowania wskazanego zwolnienia z uwagi na fakt, że bocznica kolejowa nie jest częścią linii kolejowej, a zatem nie stanowi infrastruktury kolejowej. Budowle wchodzące m.in. w skład bocznic kolejowych wraz z gruntami pod tymi budowlami nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż nie można ich uznać za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

Ponadto Organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, a więc może być uznana za infrastrukturę kolejową jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. W tym zakresie spełniony byłby pierwszy warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 2 ust. 2 u.t.k. przewiduje, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit. a u.t.k. zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b u.t.k. zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Zdaniem organu odwoławczego unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym.

Ponadto organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 153 i 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Argumentował, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11, zapadł w odrębnej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2006-2008, a więc nie ma mocy wiążącej w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013 r., a ponadto kwestie, jakie zostały w nim poruszone w odniesieniu do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., dotyczyły wyłącznie oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków terenów kolejowych. Wskazał także, że ze sformułowania wyroku, iż "w rozpatrywanej sprawie spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek z pkt a było bezsporne", nie można wywodzić bezwzględnego obowiązku zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Kolegium, z przytoczonego wyroku wynika bowiem tylko, iż okoliczność spełnienia przez Spółkę przesłanek z lit. a ww. przepisu na tym etapie postępowania nie stanowiła okoliczności spornej.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; art. 121 § 1 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) oraz w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Wskazując na zobligowanie państwa polskiego do stosowania prawa Unii Europejskiej i jego pierwszeństwa nad ustawodawstwem polskim spółka podniosła, że kluczowe znaczenie w zdekodowaniu pojęcia infrastruktury kolejowej ma Dyrektywa Rady z dnia 29 lipca 1991 r., w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych (nr 91/440/EWG), obowiązująca do 15 grudnia 2012 r., w myśl której, "infrastruktura kolejowa oznacza wszystkie elementy wymienione w wykazie przedstawionym w załączniku I.A do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2598/70 z dnia 18 grudnia 1970 r."

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało wyrażane dotychczas stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że podatnik jest podmiotem zwolnionym od zapłaty podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wówczas, gdy są spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

- stwierdzenie, że bocznica kolejowa stanowi budowlę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym,

- ustalenie, że skarżąca jest zarządcą infrastruktury i

- wykazanie obowiązku do udostępniania przez spółkę bocznicy licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W ocenie Sądu ustalenie charakteru prawnego bocznicy kolejowej dokonane być powinno na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1594, dalej u.t.k.), ponieważ art. 7 ust. 1 u.p.o.l. odsyła do niej w tym zakresie.

Sąd wskazał, że definicje linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej różnią się. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi, jednakże należy wykluczyć, że bocznica kolejowa stanowi linię kolejową, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawa expressis verbis stwierdza, że jest ona z nią połączona. Sama ustawa wyklucza zatem nadanie przymiotu linii kolejowej bocznicy kolejowej, która nie jest jej częścią i leży poza jej obrębem.

Z analizy definicji infrastruktury kolejowej, obszaru kolejowego oraz bocznicy kolejowej wynika, że bocznica stanowi infrastrukturę kolejową jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu rzeczy. W tym zakresie spełniony zostaje pierwszy warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej.

Sąd stwierdził jednak na podstawie art. 5 i art. 18a u.t.k., że skarżąca nie posiada przymiotu zarządcy infrastruktury kolejowej. W sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka nie udostępnia swojej infrastruktury dla celów prowadzenia ruchu kolejowego. Umowy, jakie spółka zawarła z innymi podmiotami, miały na celu ułatwienie prowadzenia wewnętrznej działalności spółki. Do umów, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, że skarżąca udostępnia swoją infrastrukturę w celu prowadzenia ruchu kolejowego, nie można zaliczyć zawartych przez nią umów dzierżawy oraz "umowy usługowej", której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie kompleksowych usług kolejowych i logistycznych na rzecz Spółki. Umowy te mają na celu odpowiednio przysporzenie dochodów Spółce oraz świadczenie na jej rzecz usług, realizują zatem jej wewnątrzzakładowe potrzeby, a zatem nie są umowami zawartymi z podmiotami zewnętrznymi, to jest z licencjonowanymi przewoźnikami, a ich treść nie dotyczy udostępniania infrastruktury w celu wykonywania zadań transportu kolejowego. Ponadto w stosunku do spółki nie została wydana autoryzacja bezpieczeństwa, spółka dysponuje bowiem jedynie certyfikatem. W tym miejscu należy podkreślić, że spółka nie tylko formalnie nie dysponuje takim dokumentem, ale też faktycznie nie wykonuje zadań jak podmioty, w stosunku do których taka autoryzacja jest wydawana. Niedopuszczalne jest uznanie, że niespełnienie przez podmiot wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania go za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu skarżąca jest użytkownikiem bocznicy, którym zgodnie z art. 4 pkt 10 u.t.k. jest osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Okoliczność tę przyznaje sama spółka w swojej skardze, w której nazywa siebie "użytkownikiem bocznicy". Z tych względów prawidłowo organ uznał, że wobec korzystania przez Spółkę z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych rzeczy, sporna bocznica nie jest wykorzystywana także dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary spółka nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego, przez który należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy, w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób.

Spółka nie spełnia także kolejnego warunku uprawniającego do zwolnienia od podatku od nieruchomości, ponieważ nie jest podmiotem zobowiązanym do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 2 ust. 2 u.t.k. wyklucza stosowanie do bocznic kolejowych przepisów tej ustawy określonych w rozdziale 6 powołanej ustawy, który określa obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis art. 29 ust. 1 wprost definiuje, iż udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 29 ust. 1 lit. a u.t.k. zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b ustawy zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości.

Dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 29 ust. 1 lit. a u.t.k., należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku w art. 4 u.t.k. sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba posiadająca status zarządcy infrastruktury kolejowej.

Sąd wskazał następnie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 roku, sygn. I SA/Kr 1882/11, na który powołuje się skarżąca, zapadł w odrębnej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2006-2008, podczas gdy niniejsze postępowanie prowadzone jest w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2013, a więc w żaden sposób wyrok zapadły w poprzednim postępowaniu nie jest wiążący w niniejszym, z uwagi na fakt, iż nie zachodzi tożsamość sprawy administracyjnej. Decyzje w przedmiocie podatku za rok 2006-2008 nie mieszczą się w granicach sprawy w przedmiocie podatku za rok 2013. Sąd wskazał ponadto, że wyrok na który powołuje się strona skarżąca i kwestie w nim poruszone, dotyczyły wyłącznie oznaczenia terenów kolejowych w ewidencji gruntów i budynków. Ze sformułowania znajdującego się w uzasadnieniu zapadłego wyroku, że "w rozpatrywanej sprawie spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek z pkt a [art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a] było bezsporne" nie można wywodzić uznania przez Sąd, że spółka spełniła przesłanki określone w tym przepisie, ponieważ Sąd wskazał jedynie, że kwestia ta nie była sporna dla stron, a nie dla Sądu orzekającego. Sąd nie dokonał merytorycznej oceny przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż było to zbędne, bowiem nie stanowiło przedmiotu tego postępowania, a decyzje zostały uznane za wadliwe już na wcześniejszym etapie postępowania, poprzedzającym ocenę przesłanek zwolnienia podatkowego. Sąd wprawdzie stwierdził, że organ naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., jednakże nie ze względu na bezzasadne uznanie, że przesłanki zwolnienia od podatku określone w tym przepisie nie zachodzą, lecz z uwagi na błędną interpretację wskazanego powyżej przepisu. Podstawę wydanej decyzji przez organ stanowiły bowiem ustalenia dotyczące wpisu do ewidencji gruntów zajętych pod budowlę wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oznaczonych symbolem "Tk", podczas gdy okoliczność ta nie stanowi żadnej z przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, a których organ nie rozważył wydając decyzję, naruszając tym samym art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wyrok zapadły w tym postępowaniu, dotyczył uchylenia decyzji podatkowych za lata 2006-2008, które zostały wydane na podstawie nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, co skutkowało ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd nie kontrolował zatem przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ponieważ sam organ ich nie zastosował.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 212 o.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem zasady zaufania, m.in. na skutek pominięcia przez SKO oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11, decyzji SKO z dnia 24 kwietnia 2014 r. i Prezydenta Miasta K. z dnia 14 lutego 2013 r. wydanych wobec skarżącej jedynie za inny okres, tj. 2008 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez niedozwolone odstąpienie przez Sąd od stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11, który wiązała strony postępowania i WSA;

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zarządca bocznicy kolejowej nie może być w świetle u.t.k. uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej obowiązanego do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym;

4) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 212 Ordynacji podatkowej) w zakresie dotyczącym przyjęcia niewłaściwego stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym organy te dopiero w ramach postępowań podatkowych dotyczących lat 2009-2012 poczyniły nowe ustalenia, w myśl których infrastruktura należąca do spółki w rzeczywistości stanowi bocznicę kolejową, podczas gdy okoliczność taka wynikała już z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu za 2007 i 2008 r. i została poddana ocenie sądowej w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11 w przedmiocie zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008. W ocenie spółki stan faktyczny w odniesieniu do infrastruktury kolejowej nie uległ zmianie, która powodowała jej opodatkowanie w latach 2009 – 2012.

Sformułowano również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) przez błędną wykładnię, a skutkiem tego niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny, który na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany. Za podważające ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji organów określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012, nie mogło zostać uznane stwierdzenie, że w odniesieniu do tych samych przedmiotów opodatkowania przyjęto odmienna ocenę prawną skutkującą zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania. Sformułowanie w podany sposób zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga jedynie oceny co do prawidłowości stwierdzenia w zaskarżonym wyroku w zakresie związania przy rozstrzyganiu sprawy oceną prawną wyrażona w wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11. Nie pozwala natomiast na weryfikację ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku w zakresie przedmiotu opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji ustalenia te pozwalały na przyjęcie, że opisana w zaskarżonych decyzjach infrastruktura kolejowa stanowiła bocznicę kolejową.

Na tle ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania tej bocznicy kolejowej do budowli zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W pierwszej kolejności należało jednak zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11, zapadł w odniesieniu do tej samej spółki i tych samych nieruchomości, co jednak nie czyni stanu faktycznego i prawnego sprawy identycznym. W rozpoznawanej sprawie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wykraczający poza zakres sprawy, nie mógł zostać poddany wskazany wyrok. Jego prawomocność nie oznacza jednak, jak błędnie wywodzi strona skarżąca, związania każdorazowo oceną prawną w nim wyrażoną organów i sądu rozpoznającego skargę na decyzje organów dotyczące innych okresów podatkowych.

Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należało, że z oczywistych względów tego związania nie można wyprowadzić z treści art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w art. 153 p.p.s.a. nie została wyrażona zasada związania, według której skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II OSK 259/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Związania tego nie można również wyprowadzić ze wskazanego w skardze kasacyjnej art. 170 p.p.s.a. Dla zaistnienia związania, o jakim mowa w tym przepisie nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli. Zgodnie także z orzecznictwem i doktryną, dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, publik. CBOSA; W. Piątek, glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/1, OSP 2015, z. 9, poz. 88). Ponadto art. 170 p.p.s.a. wiąże adresatów wyłącznie w kwestii rozstrzygniętej danym orzeczeniem. Nie oznacza to jednak, że dokonana wykładnia przepisów rozciąga się na inne, nie powiązane ze sobą sprawy, nawet o zbliżonym stanie faktycznym.

Na tym tle odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim wskazać należy, że WSA w Krakowie rozstrzygając w niniejszej sprawie odmiennie niż w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11 nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono powyżej, przepis ten wiąże adresatów, ale wyłącznie w kwestii rozstrzygniętej danym orzeczeniem. Nie oznacza to jednak, że dokonana wykładnia przepisów rozciąga się na inne, nie powiązane ze sobą sprawy, nawet o zbliżonym stanie faktycznym. Celem unormowania zawartego w tym przepisie jest zapewnienie jednolitości i logiki działania organów państwowych. Przepis ten uniemożliwia bowiem funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć dotyczących tej samej materii wykluczających się wzajemnie. Sensem tego przepisu nie jest natomiast "wymuszanie" jednolitej wykładni przepisów na składach orzekających w różnych sprawach.

Z tych samych przyczyn za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a, a także Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej na podstawie art. 121 i art. 212 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są związane wykładnią przepisów dokonaną w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych. Przyjęcie odmiennego poglądu, tak jak w wypadku art. 170 p.p.s.a., powodowałoby, że o trwałości danej linii orzecznictwa decydowałaby kolejność wydawania rozstrzygnięć, a nie ich prawidłowość.

Tym bardziej, że - jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11 - sporna na tle decyzji za 2008 r. pozostawała ocena tego, czy zwolnienie infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nią gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uzależnione było od oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk". Organy uznały, że konsekwencją braku klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków spornych gruntów symbolem "Tk" jest brak zwolnienia zarówno dla gruntów jak i zlokalizowanych na nich budowlach infrastruktury kolejowej. W rozpoznawanej sprawie zagadnienie to nie występowało. Organy podatkowe przy stosowaniu tego zwolnienia w ogóle nie odwoływały się do klasyfikacji gruntów jako przesłanki zwolnienia. Poczyniły natomiast ustalenia faktyczne prowadzące do stwierdzenia, że infrastruktura określona przez spółkę jako kolejowa w całości stanowi bocznicę kolejową – stacja wewnątrzzakładowa "...", stacja wewnątrzzakładowa "...", stacja wewnątrzzakładowa "...". W uzasadnieniach decyzji odwołując się do ,,Regulaminu Pracy Bocznicy A. S.A. Odział w K.’’ opisano organizację pracy oraz przeznaczenie bocznicy kolejowej. Na tej podstawie faktycznej sformułowano ocenę o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu bocznicy kolejowej. Odwołując się do zawartych w ustawie o transporcie kolejowym definicji linii kolejowej (art. 4 pkt 2 ustawy) oraz bocznicy kolejowej (art. 4 pkt 10 ustawy) sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że opisana szczegółowo w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji bocznica kolejowa nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym.

Zgadzając się z tą oceną przede wszystkim za trafne należało uznać wnioski do jakich doszedł sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w latach 2009 - 2012 zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

- zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

- są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

- tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm.

Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tym przepisie. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego.

Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 ustawy o transporcie kolejowym (por. Paweł Wajda (red.), Anna Celejewska, Przemysław Ciszak, Maria Karcz-Kaczmarek, Renata Lewicka, Marek Lewicki, Artur K. Modrzejewski, Alicja Ostanek, Mariusz Rypina, Katarzyna Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014).

Koncentrując się w pierwszej kolejności na elementach przedmiotowych, należy wskazać, iż w myśl postanowień art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. W myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a ustawy o transporcie kolejowym).

Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, iż w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów ustawy o transporcie kolejowym jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego.

W pewnym uproszczeniu można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej.

W świetle postanowień art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 tej ustawy prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć.

Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe.

Prawidłowe rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej wymaga również wyjaśnienia, jaka jest relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Jak już wyjaśniono, z obowiązującej w 2009 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej" (art. 4 pkt 10). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 ustawy o transporcie kolejowym jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013).

Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, iż teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4, poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 ustawy o transporcie kolejowym od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 tej ustawy łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym.

Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1276/12; publik. CBOSA).

Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 ustawy, zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela argumentację w tym zakresie zawartą w zaskarżonym wyroku, a także zapatrywania wyrażone między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14 (publik. CBOSA). W wyrokach tych Sąd, na tle analogicznej kwestii spornej, dokonał wykładni terminu "linie kolejowe", z którą należy się zgodzić. Między innymi zawarł tezę, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Z tych względów zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej. Przyjęcie tego poglądu za własny przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną oznacza uznanie za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię. Za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało uznać odmienną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazującą na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, powołując się na omówione definicje zawarte w art. 4 ustawy o transporcie kolejowym bocznica kolejowa służy do wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych. W tej sytuacji nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Wykluczało to w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2012 zwolnienie tego rodzaju obiektów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., przesądzając tym samym o wyniku sprawy w zakresie opodatkowania bocznicy kolejowej.

Końcowo w tej części rozważań zauważyć należy, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m. in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono, w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Do uwzględnienia skargi nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. wprowadzający jako jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej obowiązek jej udostępniania przez jej zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Odnośnie omawianego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obowiązku posiadania przez zarządcę infrastruktury kolejowej certyfikatu autoryzacji bezpieczeństwa należało wyjaśnić, że jest to dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej (art. 18 ust. 1 pkt 18b ustawy o transporcie kolejowym). Jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Przy ocenie tego warunku uwzględnić należy to, że art. 2 ust 2 ustawy o transporcie kolejowym przewiduje, iż do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m. in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit a zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano, zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 ustawy o transporcie kolejowym sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania.

O odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowych świadczy również odmienna terminologia wykorzystywana do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a ustawy o transporcie kolejowym użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego.

Za przyjęciem odmiennej terminologii dotyczącej nazewnictwa podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej (odpowiednio zarządca dla linii kolejowych oraz użytkownik dla bocznic kolejowych) przemawiały względy celowościowe. Ratio legis było precyzyjne wskazanie, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi kategoriami dróg kolejowych i podmioty władające tymi drogami kolejowymi zobligowane są do realizacji odmiennego zakresu obowiązków. W hipotetycznej sytuacji, gdyby prawodawca używał terminu "zarządca infrastruktury" również do bocznic kolejowych, rodziłoby to wątpliwość odnośnie do konieczności stosowania się przez tego zarządcę do wszystkich norm dotyczących kwestii zarządzania liniami kolejowymi. W sytuacji rozdzielenia obu tych pojęć (tj. zarządcy infrastruktury i użytkownika bocznicy kolejowej) wątpliwość taka nie wystąpi.

Bocznica kolejowa w znaczeniu funkcjonalnym przeznaczona jest do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Celem gospodarczym bocznic kolejowych jest zatem wspieranie ruchu kolejowego odbywającego się w obrębie linii kolejowych. Podsumowując dotychczas przeprowadzone rozważania, należy wskazać, że bocznice kolejowe są specyficznym elementem sieci kolejowej, który przeznaczony jest w istocie do wspierania ruchu kolejowego odbywającego się w obrębie linii kolejowych. O tym specyficznym charakterze bocznicy kolejowej przemawia również to, że normy ustawy o transporcie kolejowym nie znajdują zastosowania do bocznic kolejowych w pełnym zakresie. Skoro autoryzacja bezpieczeństwa, o której mowa w art. 4 pkt 18b ustawy o transporcie kolejowym, to dokument potwierdzający ustanowienie - przez zarządcę infrastruktury - systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, to jej posiadanie nie jest wymagane przez użytkownika bocznicy kolejowej.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.