Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1440/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1449/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 września 2014 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

A. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1449/14. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było ujawnienie szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz należnego. W odniesieniu do podatku naliczonego uznano m.in., że: - Strona w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 15 faktur wystawionych przez E sp. z o.o. w G. (dalej: E lub spółka); - w okresie od maja do października 2009 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 27 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w G. (dalej: M.); - wymienieni kontrahenci Strony nie istnieli, a wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - w konsekwencji Strona uwzględniając w deklaracjach odliczenie z tego tytułu naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła w szczególności naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia lub niezaistnienia po stronie Skarżącej "dobrej wiary" w związku z zawarciem transakcji z E. oraz M; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1; dalej: VI dyrektywa) przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznanie, że przyznanie tego prawa ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powołanych przepisów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podzielił ocenę organów, że sporne faktury nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty je wystawiające stwarzały tylko formalne pozory wykonywania działalności.

4.3. Sąd pierwszej instancji wyprowadzając wniosek, że E. była podmiotem nieistniejącym, zwrócił uwagę na: - brak jakiegokolwiek kontaktu z W. G, który zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym (dalej: KRS) upoważniony był do reprezentacji spółki; - niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny sądowej z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu zarządu spółki; - fakt, że spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki (w S. wynajmowała biuro handlowe, ale tylko przez okres trzech miesięcy); - nie posiadanie przez spółkę sprzętu do robót ziemno-budowlanych, nie wynajmowanie też magazynów, ani placów składowych, zatrudnianie dwóch pracowników (P. G. i B. S.), którzy nie wykonywali żadnej pracy na jej rzecz od 2005 r.; - opłacanie przez E. składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały, co podważało wiarygodność spółki; - pokrywanie się usług wykazanych na spornych fakturach z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanym przez Skarżącą; - odmowę złożenia zeznań przez Skarżącą i jej męża; - brak pisemnych umów Skarżącej z E.; - zapłatę w gotówce kwot w wysokości do 280.600 zł i brak na dowodach KW podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność.

4.4. Sąd wyprowadzając wniosek, że M. była podmiotem nieistniejącym, zwrócił uwagę, że: - fikcyjność i pozorność tego podmiotu potwierdził sam jej prezes, a zarazem udziałowiec; - nie miała ona możliwości technicznych i osobowych do prowadzenia działalności, nie ponosiła żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy; - dokonywała nabycia towarów i usług będących przedmiotem odsprzedaży dla Skarżącej od podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, które były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (wobec tych podmiotów wydano decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u.); - na wystawionych fakturach posługiwała się pieczątką z nieaktualnym adresem; - nie było dokumentów potwierdzających jakikolwiek z nią kontakt; - brak było pisemnych umów z wystawcą spornych faktur (tylko w 3 przypadkach sporządzono "Zlecenie" i "Protokół odbioru wykonanych elementów, robót, obiektu do faktury", przy czym dokumenty te różniły się od siebie szatą graficzną, podpisem jej wystawcy oraz odciskiem pieczęci wystawcy; - nieprowadziła ona działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi na fakturach i dokumentach rejestrowych; - nie uzyskano wiarygodnych dowodów na regulowanie zobowiązań gotówkowych wobec M., poza wystawionymi asygnatami kasowymi KW (kasa wypłaci), na których brakowało podpisu osoby przyjmującej gotówkę; - wiarygodność tych dokumentów podważał fakt, iż dokumenty KW były sporządzane przez stronę po śmierci E. B, który był jedynym udziałowcem i prezesem M.; - Skarżąca i jej mąż odmówili odpowiedzi na pytania dotyczące działalności firmy; - Skarżąca nie stawiła się na wezwanie w celu złożenia zeznań w charakterze strony.

4.5. Odnosząc się do tzw. dobrej wiary Skarżącej, Sąd wskazał, że: - o braku należytej staranności świadczyły wprost wskazane wyżej fakty dotyczące okoliczności dokonywania "transakcji" (brak umów, płatność gotówką, brak sprawdzenia danych tych firm itp.); - w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której odliczono podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie mogła być uwzględniona; - organ przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

4.6. Sąd zaznaczył również, że: - Strona poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez E. i M.; - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż faktury pochodzące od tych podmiotów wystawione zostały przez podmiot fikcyjny, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i jednocześnie nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług oraz dostawy towarów, co także wykluczało możliwość odliczenia podatku w nich naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że istniały podstawy do jej uwzględnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie ustaleń faktycznych jako wystarczających do uznania E. za podmiot nieistniejący, który nie był dostawcą usług i towarów na rzecz Skarżącej;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w "dobrej wierze" jest zgodne z zasadą neutralności;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy (art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) w związku z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy przez uznanie, że przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia tych przepisów;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy (art. 167 i art. 168 dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, przez:

- pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających "z powołanego rozporządzenia" ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć;

- uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie wiedziała, iż obrót ten dotknięty był nieprawidłowościami.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia). Zmierzał on do podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że E. była podmiotem nieistniejącym. W petitum skargi kasacyjnej nie zawarto jednak argumentacji przemawiającej za jego trafnością. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano twierdzenia, które w istocie nie odnosiły się do przedstawionych przez organy podatkowe i Sąd licznych dowodów oraz okoliczności świadczących przeciwnie niż uważała to Skarżąca.

6.3. Przypomnieć zatem trzeba było, że Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie dotyczącej E. zwrócił uwagę na: 1) brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z KRS upoważniona była do reprezentacji tej spółki (W. G.); 2) niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładanie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu zarządu spółki; 3) fakt, że spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby; 4) zatrudnianie przez spółkę dwóch pracowników (P. G. i B. S.), którzy nie wykonywali żadnej pracy na jej rzecz od 2005 r.; 5) brak zawarcia przez Skarżącą pisemnych umów z E.; 6) pokrywanie się usług wykazanych na spornych fakturach z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanym przez Skarżącą; 7) odmowę złożenia zeznań przez Skarżącą i jej męża; 8) zapłatę w gotówce kwot w wysokości do 280.600 zł i brak na dowodach KW podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność.

Przedstawione fakty przeczą motywom Skarżącej co do możliwości wykonania spornych usług oraz dostarczenia towarów przez E. Podmiot ten, jak wynikało jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na: - śmierć W. O. (udziałowca E.); - zaniechania organów w postaci braku inicjatywy dowodowej i dotarcia do ksiąg podatkowych E.; - wiedzę organu o faktycznym miejscu funkcjonowania E., co miała potwierdzać notatka spisana w dniu 20 września 2006 r.; - niewyjaśnienie nieprawidłowości w zakresie ujawnionych w KRS danych dotyczących E. Nadto dla Skarżącej bez znaczenia była okoliczność nie stawienia się jej na przesłuchanie oraz brak uaktualnienia danych w KRS przez E.

Odnosząc się do tak zaprezentowanych motywów należało już na początku stwierdzić, że miały one w istocie charakter tylko polemiczny. Śmierć W. O. i tym samym niemożliwość przesłuchania tej osoby, nie mogła niczego w sprawie zmienić, gdyż organy dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej dokonały w sprawie szeregu ustaleń, które poddały stosownej ocenie. Dlatego też Skarżąca nie zgadzając się z nimi powinna przedstawić argumentację bezpośrednio nawiązującą do konkretnych faktów. Takiej na pewno nie stanowiło wskazywanie na zaniechania organów w zakresie wyjaśnienia nieprawidłowości danych w KRS. Organy, jak to już przywołano, nie skupiły się tylko i wyłącznie na niezgodności danych E. w KRS ze stanem rzeczywistym. Odnotowując ten stan wskazały również na inne okoliczności świadczące o tym, że spółka jedynie pozorowała swoją działalność. Sąd pierwszej instancji przyjął szereg z nich za własne, tymczasem Skarżąca objęła je milczeniem. Dość ogólne było twierdzenie Strony, że organy posiadając w 2006 r. wiedzę o faktycznym miejscu funkcjonowania E., mogłyby po podjęciu czynności ustalić stan faktyczny. Nie przedstawiono tutaj logicznego wywodu, z odwołaniem się do zgromadzonego materiału dowodowego, które mogłyby przemawiać za racją Skarżącej.

Nie można było przy tym zarzucać organom braku inicjatywy dowodowej w zakresie dotarcia do ksiąg E. Podjęto przecież próby kontaktu z prezesem spółki, a w dokumentacji podmiotu nie było dowodu wskazującego osobę prowadzącą księgi. Ponadto zauważenia wymagało, że po zakupieniu udziałów spółki przez W. O. prezesem E. miał być M. C., który z kolei zeznał, że był wykorzystywany do figurowania jako prezes tej spółki. Co zaś tu znamienne, jak przyjął Sąd pierwszej instancji i czego nie kwestionowano w skardze kasacyjnej, do kancelarii notarialnej, gdzie podpisał dokumenty nie będąc "do końca świadomy co podpisuje i jakie mogą być konsekwencje", zawiózł go M. S. Fakty te wskazują, że organy podjęły starania, aby nawiązać kontakt z osobami upoważnionymi do reprezentacji spółki. Podjęte czynności nie doprowadziły jednak do rezultatu, którego oczekiwała Skarżąca. W sytuacji, gdy E. istniała tylko formalnie, nie sposób było uznać, aby organy naruszyły w tym zakresie przepisy prawa w płaszczyźnie dowodowej.

Stwierdzić zatem należało, że w rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie przekonywały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji takich błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, iż należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić.

Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 191 O.p. nie uwzględnił właściwego znaczenia tego przepisu. Mając go na uwadze powinien swoją argumentację odnieść do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie. Dopiero zaś w ich ramach wykazać, że doszło do popełnienia przez organy takich błędów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy skargi kasacyjnej były w istocie tylko polemiką z oceną przyjętą przez Sąd, generalnie bowiem pomijały materiał dowodowy, który stanowił podstawę do przyjętych finalnie ustaleń faktycznych. W konsekwencji, skutkowało to niepodważaniem prawidłowości dokonanej przez organy oceny, że E. była podmiotem nieistniejącym, a co za tym idzie nie mogła być wykonawcą usług i dostawcą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach.

6.4. W skardze kasacyjnej (jej petitum oraz uzasadnieniu) nie ma jakiegokolwiek zarzutu dotyczącego ustaleń związanych z M. Skarżąca zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia) ograniczyła do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących rzekomych transakcji z E. Na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej pojawiło się co prawda twierdzenie nawiązujące do M., jednak nie zostało ono powiązane z żadnym przepisem prawa. Brak jasnego zarzutu w tym zakresie nie pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do podnoszonej kwestii. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie ma prawa, a tym bardziej obowiązku domyślania się albo formułowania zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji, ustalenia organów dotyczące M. nie zostały podważone i kształtują się tak, jak przyjął Sąd pierwszej instancji.

6.5. W ustalonym stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt 5.2. ppkt 4-5 tego uzasadnienia.

Nie można było zgodzić się z tym, aby naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 (pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia) przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w "dobrej wierze" jest zgodne z zasadą neutralności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, aby Sąd ten odczytał wymienione przepisy w sposób wskazany w tym zarzucie. Wręcz przeciwnie. Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo TSUE, dostrzegł znaczenie "dobrej wiary" w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym w ślad za organem przytoczył okoliczności, które jego zdaniem świadczyły, iż Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Ocena "dobrej wiary" Skarżącej jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powinna tym samym być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne. W realiach sprawy nie sformułowano zarzutów o takim charakterze negujących ocenę Sądu dotyczącą "dobrej wiary" Skarżącej. Niepodważone więc było i to, co przyjął Sąd pierwszej instancji w tym zakresie.

Wbrew poglądom Skarżącej, w rozpoznanej sprawie bez znaczenia pozostawał fakt niekwestionowania nabycia towarów i usług. Dla odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) obowiązek podatkowy doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W sytuacji, gdy Skarżąca dokonała odliczenia podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, i nie chroniła jej "dobra wiara", prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.6. W świetle przedstawionych rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy, zastosował właściwą podstawę prawną.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 7.200 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.