Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 564/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 3, art. 4 ust. 1 lit. c/, preambuła
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 260.
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Teza informacyjna:

Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak zmiana umowy spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

TEZY

Teza informacyjna:

Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak zmiana umowy spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1102/07 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Po 1102/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (powoływanego dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Elektrowni P. sp. z o.o. w dniu 17 sierpnia 2005 r. podjęło uchwałę zezwalającą Zespołowi Elektrowni Z. S.A. (powoływanemu dalej jako: "Z.") na zbycie 100% jej udziałów w spółce zależnej Elektrowni P. sp. o.o. (powoływanej dalej jako: "EP") na rzecz innej spółki zależnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. w drodze wniesienia tych udziałów aportem do ostatnio wymienionej spółki. W dniu 18 sierpnia 2005 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "P." podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 750.500.000 zł jako wartość wniesionego ww. aportu w postaci 200 udziałów w EP II, stanowiących 100% jej udziałów w niej o wartości nominalnej 3.752.500 zł każdy (okoliczność niesporna). W związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia powyższego aportu podwyższono wartość nominalną każdego z 200 udziałów posiadanych przez Z. w spółce "P." (powoływanej dalej jako: "Spółka") o kwotę 3.752.500 zł (łącznie o 750.500.000 zł). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej zwana jako: "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (2005 r.), stanowiło zmianę umowy spółki. Czynność ta w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2.2. W dniu 5 kwietnia 2006 r. (po upływie ustawowego terminu) złożono do II Urzędu Skarbowego w K. deklarację PCC-1 oraz wpłacono wykazany w niej należny podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") w kwocie 3.752.500 zł – naliczony od kwoty 750.500.000 zł według stawki 0,5% - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 266.993 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

2.3. W dniu 31 sierpnia 2006 r. Spółka złożyła korektę deklaracji PCC-1 wykazując jako nadpłatę uiszczony p.c.c. w wysokości 3.752.500 zł oraz wpłacone odsetki za zwłokę w wysokości 266.993 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podanej wyżej wysokości. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pełnomocnik Spółki, powołując się na przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w zakresie jednokrotnego opodatkowania kapitału w krajach członkowskich podniósł, że wpłacony p.c.c. stanowi świadczenie nienależne. Wskazując na treść Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - 69/335/EWG (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969, s. 25, Polskie Wydanie Specjalne - Rozdział 9, Tom 1, s. 11; powoływanej dalej jako: "Dyrektywa") w ujęciu historycznym jej tekstu, mianowicie z uwzględnieniem zmian jej art. 7 ust. 1 wprowadzonych Dyrektywą 73/79 oraz Dyrektywą 85/303, a nadto Dyrektywą 73/80 dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego od 1 stycznia 1976 r. na poziomie od 0% do 0,5%, Spółka wywodziła, że obowiązująca w chwili obecnej u.p.c.c. stoi w wyraźnej sprzeczności z ww. przepisami unijnymi, w związku z czym należy stosować je wprost do przedmiotowej sprawy. W ocenie Spółki, opodatkowaniu p.c.c. nie powinno podlegać podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w części, w jakiej podwyższenie kapitału jest wynikiem wniesienia przez inną spółkę kapitałową aktywów, które były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym (art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy).

2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 listopada 2006 r., powołując się na przepisy art. 15 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a/, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/, ust. 9 pkt 4-6, art. 9 pkt 11, art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.

2.5. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki, szczególny nacisk kładąc na treść Dyrektywy 73/79 i akcentując, że w zaskarżonej decyzji brak jest analizy zgodności u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego.

2.6. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, Dyrektor IS podzielił pogląd Spółki o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Organ odwoławczy wskazał jednak na art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. i na jego podstawie wywiódł, że w konkretnej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu p.c.c. wg stawki 0,5%, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). Powołana przez Spółkę Dyrektywa 73/79, wprowadzająca zmiany do art. 7 Dyrektywy, utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy 85/303. Ponadto, Dyrektywa 85/303 nadała nowe brzmienie art. 7 Dyrektywy odnoszącemu się do stawek podatkowych. Państwa Członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art. 9 Dyrektywy, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. operacje te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa 85/303 odchodzi zatem od pierwotnych celów wynikających z Dyrektywy, zmierzających do wprowadzenia wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich Państwach Członkowskich. Rada, decydując się na przyznanie większej swobody Państwom Członkowskim przy ustalaniu podatku kapitałowego, przyjęła założenie, że w jednym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., jest konsekwencją implementacji Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303 i stanowi realizację celów, jakie ustanowiły wymienione dyrektywy, czemu służy wprowadzenie zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału (pomniejszenie podstawy opodatkowania - art. 6 ust. 9 pkt 4-6 u.p.c.c. i zwolnienie od podatku umów spółek - art. 9 pkt 11 u.p.c.c.), zasady zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 1 ust. 1), zasady opodatkowania czynności gromadzenia kapitału w spółce wg jednolitej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) oraz wprowadzenia zasady zamkniętego katalogu wydatków i kosztów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy, (2) art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP") oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 z późn. zm.; powoływanego dalej jako: "TWE"). i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Nr L 236, 23.9.2003, s. 555; Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864; powoływanego dalej jako: "Traktat Akcesyjny"), (3) art. 72 § 1 pkt. 1 w związku z art. 72 § 2 oraz z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz (4) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p.

3.2. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organów podatkowych i zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Po 1102/07, oddalił skargę Spółki na decyzję ostateczną Dyrektora IS.

4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy, ponieważ Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie mógł stanowić podstawy zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Podobnie, bezpośredniej podstawy uprawnienia Spółki nie dotyczy art. 5 ust. 3 Dyrektywy, bowiem nie można odnieść go do stanu faktycznego, który miał miejsce w przedmiotowej sprawie.

4.3. W konsekwencji, skoro na podstawie wykładni przepisów prawa unijnego nie doszło do powstania nadpłaty, w ocenie WSA w Poznaniu za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 §2 oraz z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

4.4. Za niemogący mieć wpływu na wynik sprawy Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., bowiem podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania (inne niż naruszenie stanowiące podstawę do jego wznowienia), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, skoro organ odwoławczy odniósł się do treści art. 5 ust. 3 Dyrektywy przez wskazanie właściwych przepisów prawa polskiego, będącego wynikiem implementacji Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 do polskiego porządku prawnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 176 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. w dniu 15 października 2008 r. od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

(1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci 100% udziałów w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej, a w szczególności, że przepis ten odwołuje się do stanu prawnego w zakresie opodatkowania p.c.c. istniejącego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że u.p.c.c. w tym zakresie nie narusza prawa wspólnotowego;

(2) art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie tej normy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy postanowienia w.w. Dyrektywy nie zostały w pełni implementowane do polskiego porządku prawnego;

(3) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; powoływanej dalej jako: "ustawa o opłacie skarbowej") w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., powoływane dalej jako: "rozporządzenie RM"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zezwalał na nałożenie opłaty skarbowej na czynności podwyższenia kapitału zakładowego.

Powołując się na wymienione wyżej podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej, jak również w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2009 r., zawarto uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zaakcentowano, że w u.p.c.c., a w szczególności w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, opodatkowanie p.c.c. czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu w postaci 100% udziałów w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej, nie zostały implementowane przepisy Dyrektywy, zgodnie z którymi czynności te podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z podatku kapitałowego na podstawie art. 7 ust. 1 w.w. Dyrektywy oraz wyłączeniu z podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze tej Dyrektywy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, podstawą rozstrzygnięcia sprawy powinny być nie normy krajowe, ale właściwe przepisy Dyrektywy.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, aby prawidłowo odkodować normę art. 7 ust. 1 Dyrektywy, należy w pierwszej kolejności odwołać się do stanu prawnego obowiązującego na terytorium Wspólnoty w dniu 1 lipca 1984 r., gdyż zwolnienie to jest zawarte w akcie o zasięgu wspólnotowym. Jedynie w przypadku uznania, że obowiązujące w tej dacie przepisy krajowe regulujące opodatkowanie odpowiednich czynności podatkiem kapitałowym w sposób pełniejszy realizowałyby cele ww. Dyrektywy, tj. ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (m.in. poprzez szerszy zakres zwolnień, niższe stawki podatku), wskazane jest odwołanie się do stanu prawnego obowiązującego nie na terytorium Wspólnoty, ale na terytorium tego państwa członkowskiego. Zdaniem Spółki, w przypadku państwa członkowskiego takiego jak Polska (przystępującego do UE po dniu 1 lipca 1984 r. i nie będącego w tej dacie państwem z rynkowym modelem gospodarki) niepodobna odnosić w niniejszej sprawie przepisów Dyrektywy (której celem jest wzmacnianie swobody przepływu kapitałów) do przepisów obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Ówczesne polskie regulacje co do zasady ograniczały działalność gospodarczą, a podmioty gospodarcze, inne niż gospodarki uspołecznionej, praktycznie nie istniały. W konsekwencji, sprzeczne z logiką byłoby ustalanie obowiązków Polski, jako państwa członkowskiego UE, poprzez pryzmat przepisów całkowicie sprzecznych z wartościami Wspólnoty oraz dzisiejszymi wartościami uznawanymi przez Polskę.

Zwrócono uwagę, że w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu dokonał jedynie wykładni językowej art. 7 ust. 1 Dyrektywy, pomijając całkowicie wykładnię celowościową. Dokonana wykładnia jest – zdaniem Spółki - całkowicie sprzeczna z celami tych aktów prawnych, a ponadto nie sprzyja realizowaniu jednej z fundamentalnej swobody określonej w art. 56 TWE, tj. zasady swobodnego przepływu kapitału. Spółka zwróciła uwagę, że nie ulega wątpliwości, iż z mocy obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. na terytorium Wspólnoty Dyrektyw 73/79 oraz 73/80 stawka podatku kapitałowego od czynności wniesienia do spółki kapitałowej co najmniej 75% udziałów w innej spółce kapitałowej ustalona została na poziomie od 0% do 0,5%, co oznacza, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem Polska, w ramach realizacji naczelnego celu Dyrektywy, tj. minimalizowania wpływu podatku kapitałowego na swobodny przepływ kapitału poprzez ich stopniowe zmniejszanie, do czasu ich całkowitego wyeliminowania, od dnia 1 maja 2004 r. zwiększyła w odniesieniu do niektórych czynności wysokość stawki podatku kapitałowego z 0,1% do 0,5%, zamiast je obniżać.

Odnosząc się do wykładni art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, uznano ją za błędną, gdyż wg Spółki przepis ten - bezwarunkowy, jasny i precyzyjny - obejmuje swoją hipotezą również operacje polegające na wniesieniu do spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową aktywów należących do tej innej spółki kapitałowej, co w konsekwencji prowadzi do podwyższenia kapitału spółki, do której wnoszone są te aktywa. WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku w sposób nieuprawniony ograniczył na gruncie ww. przepisu pojęcie "aktywów spółki kapitałowej" jedynie do aktywów spółki kapitałowej, której kapitał podwyższono. Podkreślono, że Sąd pierwszej instancji sam uznał, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy nie ma odpowiednika w u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., stwierdzając , że: "Nie miała też miejsca sytuacja wymieniona w art. 9 ust. 11 lit. a/ u.p.c.c, do której niewątpliwie odnosi się art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, polegająca na podwyższeniu kapitału będącego następstwem przekształcenia, podziału lub łączenia spółek, która to czynność na gruncie prawa polskiego podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, a której istotą jest na gruncie prawa handlowego sukcesja uniwersalna praw i obowiązków spółek (art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie jako "K.s.h."), która wszakże znajduje swój wyraz także na gruncie prawa podatkowego (art. 93 § 1 O.p.)". W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości, że skoro hipoteza art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy ma zastosowanie również w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ponadto, gdy przepis ten nie został implementowany do u.p.c.c., to na Sądzie pierwszej instancji spoczywał obowiązek rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bezpośrednio w oparciu o tę normę prawa wspólnotowego. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie tej normy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy postanowienia ww. Dyrektywy nie zostały w pełni implementowane do polskiego porządku prawnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również na rozprawie przed NSA w dniu 23 kwietnia 2010 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

6.1. Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny – (I) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE z 30 marca 2010 r. C 83; dalej powoływany jako "TfUE") skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako "TSUE") pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, tj.: (1) "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?", (2) "w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?", (II) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie.

6.2. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne następującej treści:

(1) w przedmiocie pierwszego pytania: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej";

(2) w przedmiocie drugiego pytania: "Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania «sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym», należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał".

6.3. Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) przedstawiła swoje stanowisko wobec ww. wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10. Spółka stwierdziła, że wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/303/EWG, której dokonał TSUE, nakazuje odczytywać ten przepis w odniesieniu do stanu prawnego, obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. W dniu tym w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa o opłacie skarbowej oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegały nie wszystkie pisma stwierdzające zawiązanie spółki, ale jedynie pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wnioskując a contrario, na dzień 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej (ówczesnemu podatkowi kapitałowemu) nie podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby prawne będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W stosunku do Z. oraz Spółki ("P."), obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., regulacje nie miały zastosowania, jako że podmioty te powinny być postrzegane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, zgodnie z ówczesnym pojmowaniem tego pojęcia.

Ponadto, w zakresie zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy, Spółka w kontekście ww. wyroku TSUE stwierdziła, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. W związku z czym należy uznać, że żądanie Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest w pełni uzasadnione.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W zakresie obu zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany w świetle art. 260 TfUE (odpowiedzialność Państwa Członkowskiego za niewykonanie wyroku TSUE) uwzględnić stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco.

7.2. W zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, należy stwierdzić, że w w.w. wyroku TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

7.2.1. Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed w.w. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

7.2.2. W świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE, należy ocenić, że zarzut sformułowany przez Spółkę w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy wraz z jego uzasadnieniem nie są prawidłowe. Wbrew twierdzeniom Spółki nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. (por. s. 9-11 skargi kasacyjnej). Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie. Dostrzega to także Spółka, która w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. zmieniła swoje stanowisko i nie twierdzi już, jakoby prawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy wymagało przyjęcia stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984 r. na terytorium Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, jak gdyby obowiązującego na terytorium ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej.

Wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco, nie czyni wątpliwym, że ocena prawa zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki.

7.2.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadnie w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r., w którym Spółka przedstawiła swoje stanowisko co do ww. wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., podnosi się wielce hipotetyczny argument, że zarówno Z., jak i Spółka, w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłyby traktowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej (dalej także jako "j.g.u."), a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej. Pogląd Spółki jest błędny i nie zasługuje na aprobatę, gdyż:

Po pierwsze, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji, objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma więc potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Bezspornym jest, że współcześnie zarówno Z., jak i Spółka skarżąca, są podmiotami wolnorynkowymi – Z. jest spółką akcyjną, a P. spółką z o.o. Ich hipotetyczna konstrukcja podmiotowa – status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotna, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony p.c.c. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej u.p.c.c. operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego, a sięgnięcie przez Spółkę po przesłanki podmiotowe jest bezzasadne, bowiem podmioty te nie istniały 1 lipca 1984 r.

Po drugie, stanowisko Spółki jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Spółka próbuje przekonać Sąd, że należy traktować ją jako j.g.u. przy ocenie zasadności zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, ale z drugiej strony nie dostrzega, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Próba hipotetycznego przypisania sobie właściwości j.g.u. stoi w sprzeczności z próbą sięgnięcia przez Spółkę po regulację zawartą w akcie prawa unijnego, który dotyczy podmiotów wolnorynkowych. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji, która przemawiałaby za zasadnością przyjęcia dla wykładni art. 7 Dyrektywy, który obejmuje wyłącznie spółki kapitałowe, że dany podmiot (Spółkę), domagający się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, należy jednocześnie traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej w warunkach gospodarki centralnie-planowanej. Wewnętrzna sprzeczność stanowiska Spółki jest ewidentna, a pismo z dnia 27 kwietnia 2012 r. nie zawiera racji przemawiających za aprobatą tak paradoksalnego wywodu prawnego.

W konsekwencji powyższego, nie można do stanu faktycznego sprawy zastosować art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, bowiem czynność prawną Spółki, objęta p.c.c., należy do kategorii czynności, które były 1 lipca 1984 r. objęte opłatą skarbową (ówczesną formą p.c.c.) naliczaną na podstawie stawki wynoszącej 5% (na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM), a tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania ww. przepisu Dyrektywy, co stwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10.

7.3. W zakresie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 3 Dyrektywy należy stwierdzić, że także jest on chybiony. Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków: (1) aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, (2) aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że nie dotyczy on wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Dodanie innego warunku, zgodnie z którym aktywa te powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną treści tego przepisu. Taki dodatkowy warunek byłby również sprzeczny z celem, jakiemu służy wskazany przepis, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty, jakie zostały już objęte podatkiem kapitałowym, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania, co ma wspierać swobodny przepływ kapitału (zob. wyroki ETS: z dnia 18 marca 1993 r. w sprawie C-280/91 Viessmann, Rec. s. I-971, pkt 21; z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08 Elektrownia Pątnów II, Zb. Orz. s. I-10799, pkt 40). Dodanie do warunków ustanowionych w treści art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy dodatkowego warunku, według którego dane aktywa powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, umożliwiłoby bowiem podwójne opodatkowanie tej samej kwoty, gdyby dana czynność dotyczyła odrębnych spółek. Przeprowadzona przez TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco, wykładnia ww. przepisu Dyrektywy nie budzi wątpliwości i jej uwzględnienie prowadzi do konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie Sądu pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię tegoż przepisu.

Spółka, formułując zarzut skargi kasacyjnej obejmujący art. 5 ust. 3 Dyrektywy, zarzuciła Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Tak postawiony zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w stanie faktycznym sprawy ww. przepis Dyrektywy nie znajdował zastosowania. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała jednak okoliczności, że aktywa w postaci udziałów w Elektrowni P., należące do Z., a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, były już w kontekście czynności cywilnoprawnych objętych granicami stanu faktycznego sprawy, a więc czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, opodatkowane podatkiem kapitałowym. Ani skarga kasacyjna Spółki, ani pismo z dnia 27 kwietnia 2012 r. nie zawierają rozwinięcia tej kwestii. Jedynie w skardze kasacyjnej pojawia się jednoznaczne stwierdzenie Spółki, że ww. udziały były "wcześniej opodatkowane" (por. s. 27 skargi kasacyjnej), Jednakże poza tym pojedynczym, lakonicznym zdaniem okoliczność ta nie jest przedstawiona i dostatecznie naświetlona przez dalsze wywodu i twierdzenia Spółki, a ponadto nie znajduje potwierdzenia w materiale zebranym w aktach sprawy. Tym samym, także przy uwzględnieniu zasady zakazu podwójnego opodatkowania, której ochronie służy art. 5 ust. 3 Dyrektywy, nie ma podstaw do odliczenia sumy aportu wniesionego do Spółki od podstawy naliczenia p.c.c. w świetle udokumentowanego stanu faktycznego sprawy. Artykuł 5 ust. 3 Dyrektywy służy bowiem realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa: p.c.c.) w przypadku operacji polegającej na podwyższaniu kapitału (por. art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy) sumy ww. aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym. Druga przesłanka, na którą zawrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., tj. wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to preambuła Dyrektywy, która – zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE (a dawniej ETS) – jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla przepisów Dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły Dyrektywy, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo. W rozpoznawanej sprawie, jak już powyżej nadmieniono, Spółka nie wyjaśniła natomiast, w jaki sposób aktywa w postaci 100% udziałów w Elektrowni P. były już wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym jako cześć składowa gromadzonego przez Spółkę P. kapitału. Zasadnie zatem WSA w Poznaniu stwierdził, że art. 5 ust. 3 Dyrektywy nie znajdował zastosowania w sprawie faktycznym sprawy.

7.4. Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowo WSA w Poznaniu odmówił zastosowania art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 3 Dyrektywy, jednocześnie prawidłowo uwzględnił stan prawny z 1 lipca 1984 r. (por. pkt 7.2.2. i 7.2.3.), co przesądza o braku zasadności trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego błędnej wykładni przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia RM.

7.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.