Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 26/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005r. sprawy ze skargi M.J. – Firma Handlowa "K." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzają ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą M.J. – Firmie Handlowej "K." w S.zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć organów obu instancji były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika w dniach [...] i [...] w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania należności podatkowych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r. W trakcie kontroli ustalono, iż M. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupów papierosów nie oznaczonych znakami skarbowymi akcyzy od organów likwidacyjnych z terenu całego kraju, które to papierosy następnie sprzedawał. Podatnik sprzedaż ewidecjonował za pomocą kasy rejestrującej z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowe papierosy nie były oznaczone przez producenta lub importera ceną detaliczną. Podatnik nie umieszczał również na paczkach ceny detalicznej papierosów, ponieważ jak twierdził sprzedawał je w opakowaniach zbiorczych po 10 paczek. Stwierdzono, iż w ten sposób w miesiącu marcu 2003 r. wartość netto sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła [...] zł. Wartość ta wraz z należnym podatkiem została zadeklarowana w złożonej w dniu 23 kwietnia 2003 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży powyższych papierosów, na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 11, poz. 50, ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazywały, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 cyt. ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Natomiast podatnikami podatku akcyzowego są następujące podmioty wymienione w ar. 35 ust. 1 oraz art. 37 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. :

1. producent wyrobów akcyzowych,

2. importer wyrobów akcyzowych,

3. sprzedawca wyrobów akcyzowych,

4. podmiot świadczący usługi w zakresie wyrobów akcyzowych,

5. nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

6. podmiot posiadający importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

7. podmiot, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych,

8. podmiot zużywający spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenie niezawierającej najwyższej stawki podatku akcyzowego,

9. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej prze producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów,

10. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne w przypadku gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera.

Zdaniem organów podatkowych M. J. był podatnikiem ujętym w pkt 10 ww. przepisu ze względu na to, iż po 1 marca 2001 r. dokonywał sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Ustawodawca bowiem dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym z ogólnej grupy podatników wyodrębnił grupę podatników przewidując dla tej grupy niezależny od ogólnego system opodatkowania wskazany w art. 37 ust. 8 ustawy. W związku z tym, iż materia opodatkowania sprzedawców papierosów nie oznaczonych przez producenta lub importera ceną detaliczną została uregulowana w akcie prawnym o randze ustawy (łącznie z określeniem stawki podatkowej) to przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) przewidujący zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku, nie może być zastosowany do podmiotów, dla których obowiązki jako podatników zostały uregulowane w akcie prawnym wyższego rzędu niż rozporządzenie. Z tego względu przepis § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia nie może mieć zastosowania również w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uznały również, iż M. J. z tytułu dokonywanych czynności z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego pomimo, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku, nie deklarował i nie doprowadzał do budżetu należnego podatku akcyzowego. Podatnik podnosił w trakcie postępowania podatkowego fakt, iż uiścił podatek akcyzowy w cenie zakupu papierosów na co wskazują faktury wystawione przez organ likwidacyjny, ale to zdaniem organów nie stoi w sprzeczności z deklarowaniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego przy dalszej sprzedaży dokonywanej przez podatnika. W ocenie organów podatkowych podatek akcyzowy nie może być uznany za podatek jednofazowy, ponieważ ustawodawca nie używa takiego pojęcia. Ewentualne odstąpienie od opodatkowania określonej czynności musi wynikać z wyraźnej dyspozycji ustawowej lub rozporządzenia. Nie zmienia tej oceny fakt nie oznaczenia papierosów ceną detaliczną przez organ likwidacyjny czy samego podatnika, zatem przeprowadzanie dowodów dla udowodnienia tej okoliczności nie ma znaczenia dla skutków prawno –podatkowych dokonywanych czynności.

Z uzasadnienia powołanych na wstępie decyzji wynika również, iż dla uznania, że M. J. jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży papierosów pochodzących z likwidacji nie było konieczne wykazanie się zgłoszeniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym lub przedłożenie zaświadczenia, iż jest się płatnikiem tego podatku lub potwierdzenie składania deklaracji podatkowych. Organ likwidacyjny będąc podobnie jak strona podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku akcyzowego nie miał obowiązku informować podmiotów kupujących papierosy nie oznaczone cenami detalicznymi o skutkach podatkowych w konsekwencji tego zakupu. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą prowadząc ją we własnym interesie oraz na własne ryzyko same ponoszą odpowiedzialność za prawidłowe wypełnianie obowiązków wobec Skarbu Państwa. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił również, iż wskazanie podatku akcyzowego w fakturach tego zakupu przez organ likwidacyjny wynikało tylko i wyłącznie z konieczności późniejszego prawidłowego rozliczenia przez organ likwidacyjny kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] powtarzając zarzuty podnoszone już w trakcie postępowania podatkowego a dotyczące:

1. pominięcia w rozstrzygnięciu sprawy treści § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm), co spowodowało naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm),

2. nieuwzględnienie faktu, że strona otrzymała od organów likwidacyjnych faktury lub rachunki, z których jednoznacznie wynikało, że w cenie zakupu przedmiotowych papierosów zawarty jest podatek akcyzowy,

3. nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym, która strona uiściła przy zakupie papierosów od organu likwidacyjnego,

4. nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że przedmiotowe papierosy były oznaczone cenami detalicznymi, a tym samym nie podlegały dyspozycji art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy i nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie,

5. nieuwzględnienie przez organy podatkowe, iż od momentu zakupu przedmiotowych papierosów do czasu oznaczenia ich znakami skarbowymi były pod szczególnym nadzorem Urzędu Kontroli Skarbowej,

6. niepoinformowanie o obowiązku wykazania się zgłoszeniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym lub przedłożenia zaświadczenia, iż jest się płatnikiem tego podatku lub potwierdzenia składania deklaracji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosi o jej oddalenie z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnicy skarżącego podnieśli, iż nie można zgodzić się z przedstawioną przez organy podatkowe tezą, iż przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie ma zastosowania do sprzedawców, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem nie wprowadził nowej kategorii podatników a jedynie uzupełnił obowiązujące stawki podatku akcyzowego, w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie są producentami, importerami, gdy od 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionuje wysokości stawki podatkowej, lecz jedynie obowiązek ponownego uiszczenia podatku, z którego został zwolniony jako sprzedawca towarów akcyzowych, od których został już uiszczony podatek. Skarżący popiera stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2.12.2004r. sygn. akt I SA/Ol 163/04, iż celem art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zapobieżenie pobierania podwójnej stawki akcyzy, a nie zwolnienie tego rodzaju wyrobów od podatku akcyzowego. Minister Finansów wykorzystując delegację ustawową z art. 38 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu wyrobu podatkiem akcyzowym zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy bezspornie zapłacono podatek akcyzowy od papierosów zakupionych w Urzędzie Skarbowym to obciążenie podatkiem akcyzowym podatnika wobec brzmienia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego będące podwójnym opodatkowaniem wyrobu podatkiem akcyzowy stanowi rażące naruszenie wymienionych przepisów. Zdaniem pełnomocników skarżącego organy podatkowe dopuściły się również naruszenia art. 181 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla skarżącego, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji pozbawiające skarżącego prawa do skorzystania z dobrodziejstw przepisów zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż M. J. dokonywał w miesiącu marcu 2003 r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych – urzędów skarbowych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tą organy podatkowe zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm), do którego nie może mieć zastosowania przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm). Zdaniem Sądu twierdzenie organów podatkowych, iż skarżący , który dokonywał sprzedaży przedmiotowych papierosów po dniu 1 marca 2001 r. należy do odrębnej kategorii podatników wprowadzonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt ustawy nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz.U., Nr 105, poz. 1107) i wyodrębnił jedynie nową stawkę podatku akcyzowego w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie są producentami lub importerami, gdy od 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Do sprzedaży papierosów, o której mowa w art. 37 ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w doniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy natomiast, i w zakresie określonym w ust. 2, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażone w: procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c ustawy, kwocie na jednostkę wyrobu, formie różnicy cen, w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem, że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25 %, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości. Z powyższego wynika, iż przepis art. 37 ust. 7 ma charakter dodatkowej sankcji dla tych, którzy nie stosują się do zasad określonych w art. 37 ustawy, a dotyczących reguł opodatkowania obrotu papierosami na rynku krajowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 163/04, iż w świetle takiego usytuowania art. 37 ust. 7 w systematyce ustawy w brzemieniu nadanym wspomnianą nowelą z dnia 17 listopada 2000 r. brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wyodrębniania na gruncie tego przepisu nowej kategorii podatników. Natomiast przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wbrew stanowisku organów podatkowych w cale nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Co oznacza, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Delegacja ustawowa do wydania tego przepisu zawarta jest w art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis dotycząc zwolnień i obniżek akcyzy wyraża charakter podatku akcyzowego, który w istocie jest podatkiem jednofazowym. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, podnoszony wielokrotnie w postępowaniu podatkowym, iż skarżący podatek akcyzowy zapłacił.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm) należało orzec jak w sentencji.