Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 358/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. Sp. z o.o. w B. P. kwotę 18.196 (osiemnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił dla [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za kwiecień 2017 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 103 ust. 5a ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", poprzez ich błędną wykładnię; art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i § 4

w zw. z art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", a także art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zastosowanie przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego - oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że z dniem [...] r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1052). Stosownie do treści art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Organ uznał za błędną argumentację strony, że w załączniku nr 2 do u.p.a. nie zostały wymienione żadne paliwa silnikowe, a wymienione zostały jedynie wyroby energetyczne, w związku z czym należy uznać, że jeśli podmiot nabywa w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby energetyczne, jednakże celem ich nabycia nie będzie oferowanie ich na sprzedaż do napędu silników spalinowych, lecz ich przerób na wyroby niebędące paliwami silnikowymi, to nie będzie to nabycie paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i nie znajdą tu zastosowania terminy płatności podatku, o których mowa w tym przepisie.

W tym kontekście organ stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca celowo i konsekwentnie posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe",

a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym odwołaniu się w art. 103 ust. 5a tejże ustawy do załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przywołując regulacje ustawy o podatku akcyzowym i dokonując ich wykładni, organ stwierdził, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - jak usiłuje dowodzić strona - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Już same właściwości, jego skład (w tym też i nazwa), determinują zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Już w momencie wytwarzania producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu wyrobu, a zasadniczym przeznaczeniem oleju napędowego bez żadnych wątpliwości jest używanie go do napędu silników spalinowych. Ustawodawca przewidział co prawda możliwość przeznaczenia takiego oleju do celów opałowych, z zastosowaniem niższej stawki akcyzy, ale pod warunkiem, że olej ten będzie zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi.

Dodatkowym warunkiem - po uznaniu, że nabywany przez Stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym - jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. W poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 r., Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez spółkę wyrób o kodzie CN 2710 19 43).

W konsekwencji wyrób nabywany przez stronę, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a. Organ przyznał, że produkty o nazwie "oleje silnikowe" nie zostały wprost wymienione w tym załączniku, jednakże z uwagi na definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 ww. ustawy i związaną z nią definicję wyrobów energetycznych zawartą w ust. 1 tego przepisu oraz poprzez identyfikację wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) możliwe jest bezsporne ustalenie, że ww. wyrób mieści się w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20 tego załącznika). W związku z tym olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 należało zaliczyć do paliw silnikowych.

Organ odwoławczy za bezzasadną uznał również argumentację, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, zaś działalność strony polegająca na przetwarzaniu oleju napędowego nie podlega koncesjonowaniu na podstawie przywołanej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że ustawodawca nie wiąże określonego w treści art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga zatem, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika - nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr 2, a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Odesłanie do ustawy Prawo energetyczne służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym regulacjom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania - przez podatnika objętego zakresem oddziaływania art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. - koncesji na prowadzenie działalności.

Organ stwierdził, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem strona nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, którego produkcja (art. 32 ust. 1 pkt 1) oraz którym obrót (art. 32 ust.1 pkt 4) wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Jednak nie jest istotne czy strona przedmiotowe koncesje posiada, gdyż nie jest to warunkiem do zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. powstanie obowiązku zapłaty uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w załączniku nr 2 do u.p.a., których przetwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 11a u.p.t.u., Podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 i zgodnie z tym przepisem deklarację taką był zobowiązany złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego w T., tj. naczelnikowi właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego. W związku z faktem, że Podatnik nie złożył deklaracji VAT-14 za kwiecień 2017 r., organ I instancji zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ za błędne uznał przedstawione przez Spółkę rozumienie charakteru i funkcji podatku od towarów i usług, którego obowiązek zapłaty został uregulowany w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że możliwość egzekwowania kwot należnych wykazanych w deklaracji VAT-14, a niezapłaconych, powstaje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (z uwagi na termin składania deklaracji VAT-14) i istnieje już przed terminem złożenia deklaracji VAT-7, co oznacza, że obowiązek zapłaty kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych nie wygasa

z końcem danego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług. Złożenie deklaracji VAT-14 nie zwalnia podatnika od zadeklarowania dokonanego WNT paliw silnikowych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy,

w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (w przedmiotowej sprawie VAT-7). Ma to miejsce zarówno w sytuacji, gdy kwoty należne podatku VAT z tytułu WNT paliw silnikowych zostały wykazane w deklaracji VAT-14 przez podatnika, jak również wówczas, gdy zostały one zadeklarowane przez płatnika, tj. zarejestrowanego odbiorcę czy podmiot prowadzący skład podatkowy. Docelowe rozliczenie WNT paliw silnikowych następuje zatem w standardowej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, która w przypadku strony składana jest za okresy miesięczne.

Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku z tytułu WNT nadal realizowane jest na dotychczasowych zasadach, a jedynie podatek należny od tych unijnych transakcji, których przedmiotem są paliwa silnikowe, jest rozliczany dwuetapowo:

1) wpłata VAT zaraz po sprowadzeniu towaru do Polski, wykazana w deklaracji VAT-14, składanej naczelnikowi urzędu celnego,

2) rozliczenie jej w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, składanej naczelnikowi urzędu celnego.

Zgodnie ze wzorem deklaracji VAT-7 (obowiązującej od dnia [...] r.)

w poz. 19 podatnik winien wykazać kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podlegających wpłacie w terminach, o których mowa w art. 103

ust. 5a i 5b u.p.t.u. W znajdujących się w aktach sprawy deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2017 r. podatnik nie wykazał tych kwot.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zastosowanie przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a., organ podał, że nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, 846 i 960) dokonana w ramach "pakietu paliwowego" wprowadziła obowiązek faktycznej zapłaty podatku od towarów i usług od każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Obowiązek bezpośredniej zapłaty podatku niezależnie od okresu rozliczeniowego przyjętego w podatku od towarów i usług istniał już przed wejściem w życie "pakietu paliwowego" i obejmował nabycie nowych środków transportu. Z tych względów, zdaniem organu, zasadnym będzie sięgnięcie do rozumienia i stosowania art. 103 ust. 4 u.p.t.u. prezentowanego w orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym, tym bardziej, że w uzasadnieniu projektu powyższej nowelizacji odwołano się do konstrukcji poboru podatku VAT od nowych środków transportu, który wynikał z tego przepisu.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię;

2) art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91

ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw.

z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a., które to przepisy są sprzeczne z art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż ustanawiają podatek dyskryminujący towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej;

3) art. 103 ust. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie reguluje on zaliczki na podatek od towarów i usług, lecz odrębną konstrukcję podatkową;

4) art. 21 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 53a § 1 O.p., polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., mimo że przedmiotem wydanej decyzji mogły być wyłącznie odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek od towarów i usług należnych za wskazany miesiąc.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., aktualna publikacja - Dz. U.

z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne

z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18 - do TSUE pytania prejudycjalnego (k. 67-70 akt sądowych). Postępowanie to zostało podjęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2021 r. z uwagi na wydany wyrok przez TSUE z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19. Ponowne zawieszenie postępowania nastąpiło na mocy postanowienia z dnia 29 grudnia 2021 r. ze względu na przedstawienie przez NSA do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego w podobnej sprawie (k. 105-108 akt sądowych). Tut. Sąd podjął postępowanie postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2022 r. z uwagi na wydanie przez NSA wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 206/18 (k. 116 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te naruszają prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargi kasacyjne Spółki dotyczące m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. (I FSK 1249/18, I FSK 2206/18, I FSK 2248/18, I FSK 2235/18). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych i prawnych. Z kolei w dniu 28 marca 2022 r. został wydany wyrok w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 206/18 w sprawie interpretacji podatkowej dotyczącej innego podatnika, jednakże w przedmiocie podobnego zagadnienia prawnego.

Sąd w obecnym składzie podziela poglądy w tych wyrokach zaprezentowane i posłuży się ich argumentacją.

Poza sporem pozostaje to, że w kontrolowanym okresie (kwiecień 2017 r.) skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, nie zamierzając oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznaczając ten produkt do przerobu na produkt nie będący paliwem, a mianowicie na oleje smarowe (CN 2710 19 91-99) oraz preparaty smarowe (CN 34 03 19 80), które oferuje się do sprzedaży za granicą zgodnie z ich przeznaczeniem (nie zaś jako paliwa silnikowe). Skarżąca nie złożyła deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14) za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.

Podstawą działania organu był art. 103 ust. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Przepisy te znajdują się w rozdziale zatytułowanym "Zapłata podatku". Wskazują na obowiązek obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek wówczas izby celnej, bez wezwania naczelnika urzędu celnego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przesądzające znaczenie ma wyrok TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w sprawie I FSK 2248/18. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług implementowany został w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 wyżej wymienionej dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 u.p.a. miało znaczenie dla skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku wyznaczonych art. 103 ust 5a u.p.t.u.

Zaprezentowana zatem w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów skarżącej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. TSUE w wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jako naruszającą przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 tej dyrektywy stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 tej dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Stąd spór wynikający z zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem wpływ na rozstrzygnięcie o skardze w niniejszej sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, na spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

W świetle tego wyroku – z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - organy podatkowe wadliwie ustaliły, że w kwietniu 2017 r. spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju.

Błędnie również stwierdziły, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. paliwa, z uwagi na treść art. 103 ust. 5a, spółka była obowiązana składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty (deklaracje VAT-14).

Bezpodstawnie zatem uznano także, że kwota podatku od towarów i usług w wysokości określonej w decyzji organu I instancji stanowiła zaległość podatkową za kwiecień 2017r., którą wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, należało wpłacić niezwłocznie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u., art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. Powyższe czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również art. 21 § 1 i 2 oraz art. 21 § 4 w zw. z art. 53a § 1 O.p., gdyż wskazane w nich naruszenia przepisów powiązane były z zastosowaniem przez organy podatkowe art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który w ogóle w tej sprawie nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

.