Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4015/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1, art.18 a, art.17a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze Spółką – G. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz drugim członkiem zarządu I.W., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – J.K., za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec i kwiecień 2010 r. oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień ogłoszenia upadłości, tj. 31 sierpnia 2010 r.

Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego, wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, określającej wysokość pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do sierpnia i za listopad oraz grudzień 2010 r., doręczonej w dniu 2 lipca 2012 r. Z uwagi zaś na fakt, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., doręczonym w dniu 13 maja 2014 r., według organu I instancji w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", wymóg uprzedniego doręczenia decyzji Spółce - płatnikowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że do chwili wydania decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. zaległości Spółki nie zostały uregulowane, jak również nie zostały wyegzekwowane z jej majątku. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki od dnia 4 maja 2009 r., co wynika z Uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz prezesa zarządu Spółki od dnia 1 lutego 2010 r., co wynika z Uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto uchwała Rady Nadzorczej Spółki nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., którą Skarżący został odwołany ze składu zarządu i pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższe ustalono m. in. na podstawie dołączonego do akt sprawy odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...].

Organ I instancji zauważył następnie, że w sprawie zbadano także wypełnienie warunku solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu Spółki za przedmiotowe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w skład zarządu w tym okresie wchodził, poza Skarżącym, I. W.) i stwierdzono, że postępowanie wszczęto i prowadzono wobec wszystkich osób mogących tę odpowiedzialność ponosić, a o odpowiedzialności drugiego członka zarządu orzeczono odrębną decyzją.

Według Naczelnika okolicznością niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, stosownie do art. 116 § 1 O.p., jest następnie wykazanie bezskuteczności egzekucji administracyjnej w całości lub w części wobec Spółki - dłużnika pierwotnego. W ocenie organu wystąpienie tej przesłanki odpowiedzialności zostało w okolicznościach przedmiotowej sprawy udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, obejmujące przedmiotowe zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż postanowieniem sądu powszechnego z dnia [...] sierpnia 2010 r., została postawiona w stan upadłości. W toku postępowania upadłościowego Spółki, w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, została zaspokojona tylko częściowo kategoria pierwsza wierzytelności, natomiast w ramach odrębnego planu podziału został zaspokojony częściowo jeden wierzyciel posiadający zabezpieczenie rzeczowe. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaliczone do kategorii trzeciej, nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu. W dniu 30 kwietnia 2014 r. syndyk złożył do sądu wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego oraz umorzył to postępowanie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie miała zatem miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 O.p., Naczelnik stwierdził, że dla stwierdzenia, czy zgłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie jej zobowiązań lub kiedy zaprzestała ich spłacania. Organ I instancji podkreślił przy tym, że jak wynika z akt sprawy dokonano analizy sytuacji finansowej na podstawie złożonego przez Spółkę bilansu za 2009 r., opinii niezależnego biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdania finansowego za 2009 r. z dnia 28 maja 2010 r., wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. stanowiącego załącznik nr 3c do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego Skarżącej w przedmiocie oceny stanu przedsiębiorstwa.

Według Naczelnika z danych finansowych Spółki za 2009 r. nie wynika, aby zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki (wartość aktywów Spółki wynosiła 42.951.960,20 zł zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania wynosiła 42.746.895,89 zł). Natomiast rachunek zysków i strat w 2009r. wykazał stratę w wysokości 15.357,87 zł. Według opinii biegłego rewidenta poniesiona w 2009r. strata przewyższająca sumę kapitału zapasowego oraz jedną trzecią kapitału zakładowego a także problemy z płynnością, doprowadziły w badanym okresie do pogłębiających się trudności w terminowym regulowaniu płatności z tytułu bieżących zobowiązań. Z bilansu za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. wynika, że wartość aktywów Spółki na dzień 30 czerwca 2010 r. wynosiła 37.380.764,47 zł, natomiast wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania wynosiła 36.058.767,33 zł. Z kolei rachunek zysków i strat w 2010 r. wykazał stratę w wysokości 8.703.614,77 zł. Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że na dzień 8 sierpnia 2010 r. wartość bilansowa majątku Spółki wynosiła 31,646.691,94 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 36.990.543,66 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał ponadto, iż szacunkowy majątek dłużnika do celów likwidacji został oszacowany na kwotę 8,5 mln zł, podczas gdy szacunkowa wartość zobowiązań przeterminowanych wyniosła 33,4 mln.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe dane finansowe Spółki wskazywały, że wystąpiła w niej podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego w postaci stanu niewypłacalności – stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm) – dalej "u.p.u.n.". Organ zauważył ponadto, że w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Dokonana bowiem analiza wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami w postaci spisu wierzycieli, "wiekowania zobowiązań" przesądzała o tym, że w rozumieniu powyższego przepisu, Spółka nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań, była niewypłacalna już w 2008 r. Organ I instancji analizując przesłankę ogłoszenia upadłości wziął również pod uwagę postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2010 r. W konsekwencji zdaniem organu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] lipca 2010 r. został złożony za późno, zaś Skarżący jako jeden z członków jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada art. 21 u.p.u.n., powinien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje.

Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części, czego wymaga art. 116 §1 pkt 2 O.p., aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanego podmiotu.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania, albo brak ich dogłębnej i skrupulatnej analizy oraz selektywne przedstawianie faktów uniemożliwiające ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej Spółki;

2) art. 208 § 1 O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania, pomimo że stało się bezprzedmiotowe;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na arbitralnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaszły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przesłanki te nie zaistniały;

4) art. 116 § 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazywał, aby Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w maju 2010 r.;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez niezastosowanie, pomimo wykazania braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzje organu I instancji.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania wystarczającego materiału dowodowego świadczącego o istnieniu przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, polegające na braku nowego dowodu tj. odebrania oświadczenia od G.K. na okoliczność sprawowanej przez nią funkcji w Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził – uznając powyższe zarzuty za niezasadne, iż art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma zdaniem organu uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Wskazywana zaś przez Skarżącego absencja chorobowa, która miała miejsce w okresie od 6 do 16 maja 2010r., nie była okolicznością nadzwyczajną, która wykluczałaby wpływ członka zarządu na interesy Spółki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do dokonanych ustaleń faktycznych odnośnie zaistnienia zarówno przesłanek pozytywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i terminie płatności zobowiązań podatkowych Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku, jak i przesłanek negatywnych odpowiedzialności, tj. dotyczących złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odmiennego stanowiska Skarżącego i organu I instancji w kwestii spełnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również do interpretacji przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., która nawiązuje do kwestii zachowania przez członka zarządu należytej staranności.

Względem zarzutu, iż organ I instancji nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w 2010 r. i nie ustalił, czy Spółka podjęła działania restrukturyzacyjne i czy w związku z tym regulowała swoje zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołując dane z bilansu za pierwsze półrocze 2010 r. odniósł się do sytuacji finansowej Spółki. Przedmiotem analizy organu I instancji były także sprawozdania finansowe za 2008 r., 2009 r., które nie wykazały zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust 2 u.p.u.n. Powołanie się w decyzji na dane wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki, miało na celu nakreślenie sytuacji finansowej Spółki na przestrzeni prawie dwóch i pół roku przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Oznacza to, iż przy wydaniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy wziął pod rozwagę sytuację finansową Spółki, w tym także sytuację w 2010 r. organ podkreślił przy tym, że wystarczy udowodnienie zaistnienia chociażby jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości wymienionej w art. 11 u.p.u.n., by można było stwierdzić, że zaistniał obowiązek dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż wykazane przez organ I instancji zobowiązania Spółki z terminami płatności w 2008 r. i 2009 r. nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż powinny zostać skonfrontowane z informacjami odnośnie majątku Spółki i jej płynności finansowej oraz zdolności Spółki do regulowania zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powyższy przepis nic precyzuje jaka część zobowiązań dłużnika powinna być niewykonywana, by można było uznać dłużnika za niewypłacalnego. Można zatem zdaniem organu przyjąć, iż wystarczy, że dłużnik nie zaspokaja swoich wierzycieli, by można było przyjąć iż jest niewypłacalny. Nieistotny jest zatem rozmiar niewykonywanych zobowiązań i nie ma potrzeby porównywać stosunku niewykonywanych wymagalnych zobowiązań do wartości majątku dłużnika, czy jego płynności finansowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że organ I instancji nie negował stanowiska, na które powołał się Skarżący w odwołaniu, iż niewypłacalność musi mieć charakter trwały, jednakże okolicznością przemawiającą w przedmiotowej sprawie za stanem niewypłacalności był nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała ich w dłuższym okresie czasu. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż skoro Spółka zaprzestała wykonywania zobowiązań, jak również posiadała zaległości wobec kontrahentów z terminami płatności w 2008 r. i 2009 r., to niewątpliwie była w stanie niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust 1 u.p.u.n. Zatem, w okresie sprawowania funkcji członka zarządu, pomimo generowania kolejnych zobowiązań, Skarżący powstrzymywała się ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, czym naruszyła obowiązek wynikający z przepisów prawa upadłościowego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej niezrozumiałe było także stanowisko Skarżącego, iż organ podatkowy I instancji nie powinien automatycznie przyjmować treści wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również sprawozdania tymczasowego nadzorcy sadowego Spółki z dnia 8 sierpnia 2010 r. bez analizy działań podjętych przez Spółkę po odwołaniu Skarżącego z zarządu. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak i inne dokumenty z sądowych akt postępowania o ogłoszenie upadłości zawierały dane niezbędne do ustalenia, czy i kiedy zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki, zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dyrektor nie podzielił również stanowiska Skarżącego, iż analiza wypłacalności Spółki powinna się koncentrować na rzeczywistej wypłacalności dłużnika, co oznacza, że organ podatkowy powinien sprawdzić, czy dłużnik w przyjętym okresie rozliczeniowym płaci swoje wymagalne zobowiązania. Ponadto według Skarżącego organ podatkowy powinien prześledzić jak sytuacja dłużnika zmienia się na przestrzeni czasu i jakie działania faktyczne podejmuje dłużnik w celu restrukturyzacji zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wydając decyzję wziął pod uwagę i ocenił kwestię dokapitalizowania Spółki przez akcjonariuszy oraz prolongowanie zobowiązań, jak również inne dowody złożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Jednakże wypłacalność Spółki należało rozpatrywać z punktu widzenia prawa upadłościowego, a zatem odnosząc się do art. 11 p.u.n. Ocena wypłacalności powinna zatem być dokonywana w oparciu o zbadanie, czy dłużnik wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. Dla oceny niewypłacalności nieistotne zatem było zaistnienie innych okoliczności np. dokapitalizowania Spółki, prolongowania niektórych zobowiązań, posiadania gwarancji bankowych czy terminowego spłacania niektórych zobowiązań, skoro przepisy upadłościowe jasno wskazują, kiedy dłużnik powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się z kolei do argumentów Skarżącego w kwestii niesprawdzenia przez organ podatkowy I instancji rodzaju zobowiązań a skupieniu się jedynie na danych bilansowych w zakresie ich istnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż fakt wymagalności zobowiązań wynika z dokumentów złożonych przez dłużnika wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości np. załącznik nr 6 i 6a (spis wierzycieli, wiekowanie zobowiązań). Do stwierdzenia zaś stanu niewypłacalności wystarczy ustalenie, że dłużnik nie reguluje chociażby części swoich wymagalnych zobowiązań. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał zaś przykładowych kontrahentów, których wierzytelności stały się wymagalne w 2008r. i 2009r., a co wynika z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił przy tym, iż nie kwestionuje, iż Spółka dokonywała spłat wierzytelności wobec niektórych kontrahentów, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy mające na celu zabezpieczenie ewentualnych wierzytelności niektórych kontrahentów. Zauważył ponadto, że Skarżący pod koniec 2009 r. podjął kroki zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez zlecenie przygotowania stosownego wniosku. Ostatecznie jednak zrezygnowano ze złożenia wniosku licząc na przyszłą poprawę sytuacji finansowej. Skarżący podjął ryzyko dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, co jednak nie zwalniało go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż utrata płynności finansowej przez Spółkę nie mogła automatycznie rodzić obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co wynika z art. 21 u.p.u.n. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. Zdaniem Dyrektora powoływanie się na okoliczności, iż wspólnicy i akcjonariusze nie wyrażali woli złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz zdecydowali o dokapitalizowaniu Spółki, nie mogło stanowić podstawy do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Dyrektor nie podzielił także stanowiska Skarżącego, iż skoro wskutek dokapitalizowania Spółka odzyskała płynność finansową, to nie istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił bowiem, że Spółka, pomimo podwyższenia kapitału, nie uregulowała części swoich wymagalnych zobowiązań. Podobne okoliczności wynikały ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 23 sierpnia 2010 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, jakoby organ podatkowy I instancji pominął fakt, iż łączna kwota jaką Spółka miała uzyskać z emisji akcji zaplanowanych podczas sprawowania funkcji członka zarządu miała wynosić ok. 12,5 mln, czyli taką, która według zarządu powinna ustabilizować sytuację finansową w Spółce oraz argumentu, iż powinien dokonać analizy przyczyn odstąpienia od głosowania w dniu 2 czerwca 2010 r. nad dodatkowymi emisjami akcji oraz uwzględnić dodatkowe wpływy z emisji akcji powstałe na skutek wpłat pieniężnych w wysokości wyższej niż nominalna wartość podwyższenia kapitału, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno faktyczne podwyższenie kapitału zakładowego jak i kolejne planowane podwyższenia kapitału (emisja akcji serii E i F) nie mają znaczenia dla uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, gdyż członek zarządu Spółki powinien kierować się wyłącznie przesłankami obiektywnymi w ocenie wypłacalności Spółki. Subiektywne przekonanie, że zaistnienie zdarzeń (np. podwyższenie kapitału) może poprawić sytuację finansową spółki i doprowadzi ostatecznie do stanu jej wypłacalności, czy też uznawanie przez członka zarządu, że pomimo niewykonywania części zobowiązań nie zachodzi podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mogło stanowić argumentu przemawiającego za uwolnieniem go od odpowiedzialności podatkowej. W tym też kontekście nie miała też znaczenia kwota planowanego podwyższenia kapitału.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, o dobrej kondycji Spółki mógłby świadczyć rzeczywisty debiut na giełdzie, a nie jedynie jego plany. Trafnie również organ podatkowy I instancji uznał, iż dowodem potwierdzającym dobrą sytuację majątkową Spółki nie może być zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 10 marca 2010 r. Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest bowiem przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto – odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż dostarczył dowody na dołożenie przez niego należytej staranności w sprawowaniu funkcji członka zarządu oraz wskazujące na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a mimo tego organ podatkowy nie dokonał analizy istnienia tej przesłanki - że organ I instancji w przedmiotowej decyzji odniósł się do przesłanki egzoneracyjnej o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit b) O.p. i wypowiedział się w kwestii należytej staranności członka zarządu stwierdzając, że jeśli członek zarządu wiedział o istnieniu przesłanej przemawiających za ogłoszeniem upadłości lub dokładając należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu takich przesłanek, to brak jest podstaw do wskazywania tego przepisu jako przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Według organu odwoławczego istotne jest to, że od członka zarządu wymaga się profesjonalizmu i należytej staranności, co należy rozumieć w ten sposób, iż nie tylko powinien on znać na bieżąco sytuację finansową zarządzanego podmiotu, lecz także powinien w odpowiednim terminie dopełnić obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, do czego obligują go przepisy prawa. Prawo to nie jest ograniczone żadnymi warunkami. Zatem powoływanie się przez Skarżącego, iż akcjonariusze byli przeciwni złożeniu wniosku nie może być podstawą do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Ustosunkowując się końcowo do wniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ I instancji w toku postępowania zakończonego decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Decyzja organu I instancji zawierała przy tym wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p. Z tego powodu organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. za bezzasadny.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 197 § 1 O.p., poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, gdy w sprawie zaistniały wątpliwości co do stanu wypłacalności Spółki i przez dokonywanie przez organy podatkowe arbitralnej oceny stanu finansowego Spółki, a więc przyjęcie ustaleń w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej, przekraczającej kompetencje organów podatkowych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka biegłego rewidenta i doradcy podatkowego współpracującego ze Spółką w zakresie jej sytuacji finansowej na okoliczność stanu wypłacalności Spółki, w sytuacji gdy w materiale dowodowym w ocenie organu podatkowego znajdowały się jedynie dowody potwierdzające stan niewypłacalności Spółki, a więc nieprzeprowadzenie dowodu, gdy dowód ten mógłby prowadzić do wniosków przeciwnych poglądom organów podatkowych;

c) brak pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów z dokumentów świadczących o stanie wypłacalności Spółki przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania albo brak ich dogłębnej i skrupulatnej analizy, a także przez selektywne przedstawianie faktów uniemożliwiające ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej Spółki;

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie zaskarżanej decyzji, a w szczególności przez błędy w zakresie ustalenia okoliczności sprawy;

3) art. 116 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na uznaniu, że faktyczne niepełnienie funkcji członka zarządu nic ma znaczenia dla jego odpowiedzialności, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku w zakresie analizy dowodów wskazujących na faktycznie niepełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu;

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na arbitralnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaszły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w tym czasie przesłanki te nie zaistniały;

3) z ostrożności procesowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez niezastosowanie, pomimo wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącego.

Według Skarżącego dokonana ocena okoliczności sprawy jest arbitralna, wybiórcza, subiektywna, nieuwzględniająca wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy, pomijając ważne aspekty sprawy, spowodował zafałszowanie rzeczywistego stanu finansowego Spółki i przebiegu jej restrukturyzacji w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy nie dokonał zaś obiektywnej oceny postępowania organu I instancji, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącego z jednoczesnym odrzuceniem dowodów przemawiających na jego korzyść.

Skarżący stwierdził, że główną przyczyną nieuwzględnienia odwołania i odmowy uchylenia decyzji organu I instancji był kategoryczny pogląd organu odwoławczego w sprawie rozumienia terminów "wypłacalność" oraz zgłoszenia upadłości "we właściwym terminie". Wskazał, że dla organu odwoławczego każdy przypadek niezapłacenia zobowiązania w terminie stanowi wystarczającą podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jest przesłanką odpowiedzialności za zaległości członków zarządu dłużnika. Podkreślił, że taki pogląd nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Podstawą ogłoszenia upadłości powinno być niepłacenie zobowiązań przez dłużnika, jednakże tylko w takim przypadku, gdy niepłacenie jest skutkiem sytuacji finansowej dłużnika, która uzasadnia przekonanie o zagrożeniu interesów wierzycieli.

Zdaniem Skarżącego zbadanie wszystkich powoływanych przez orzecznictwo czynników doprowadziłoby organy podatkowe do wniosku, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki złożenia wniosku o upadłość Spółki. Organy podatkowe zamiast dokonywać ustaleń faktycznych co do kondycji finansowej Spółki, poprzestały na domniemaniach, powołując się wybiórczo i stronniczo na dane i informacje zebrane w toku postępowania, czytając je w sposób nieumiejętny, niepodparty specjalistyczną wiedzą. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie przypisały jakiegokolwiek znaczenia faktowi, że w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego aktywa Spółki przewyższały jej pasywa.

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe pominęły fakt, iż lata 2009-2010 były początkiem kryzysu ekonomicznego, a trudna sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstw w ówczesnym czasie była na porządku dziennym. Dla organów podatkowych wycena rynkowej wartości majątku Spółki była "nieistotna". Skarżący zaznaczył, że Spółka posiadała majątek wyceniony przez firmę ubezpieczeniową na ok. 29 mln zł. Zauważył, że organ podatkowy powołał się na istnienie zobowiązań Spółki z terminami płatności w 2008 r. i 2009 r., lecz dane te - bez konfrontacji z informacjami na temat aktywów spółki i jej płynności finansowej w tym czasie, w szczególności jej rzeczywistą zdolnością do regulowania swoich zobowiązań - nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Ponadto ignorując fakt istotnego podniesienia kapitału na początku 2010 r., organy podatkowe powołały się na dane mające świadczyć o złej kondycji finansowej Spółki w 2008 r. i 2009 r., w tym stan istniejących zobowiązań. Natomiast zobowiązania długoterminowe (kredyty bankowe) nie mają wpływu na aktualną, rzeczywistą zdolność płatniczą Spółki. Ponadto zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącego część zobowiązań z tamtego okresu została wykonana za pośrednictwem umów barterowych, tj. za pomocą wymiany oferowanych produktów i usług, a nie poprzez uiszczenie należności.

W opinii Skarżącego sprawozdanie finansowe Spółki z 2009 r. nie jest adekwatne do oceny jej sytuacji finansowej w 2010r., a w szczególności podjętych przez nią późniejszych działań restrukturyzacyjnych mających na celu polepszenie sytuacji finansowej. Natomiast bilans sporządzony został miesiąc po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu i w części obejmował okres i działania Spółki, na które Skarżący nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu. Strata w sprawozdaniu finansowym z 2009 r. wykazana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, wynikała głównie z faktu uwzględnienia w bilansie dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, a także oddanych do użytku inwestycji, które to wprawdzie zmieniają obraz bilansowy Spółki, jednak nie mają wpływu na jej aktualną, rzeczywistą wypłacalność.

Skarżący podkreślił, że nie miał żadnego wpływu na sytuację finansową i działania podjęte przez Spółkę w ciągu 2 miesięcy po jego odwołaniu Skarżącego, a organy podatkowe bez skrupulatnej analizy - jakie działania zostały podjęte przez Spółkę po odwołaniu Skarżącego z członkostwa w zarządzie i z jakimi skutkami, nie powinny automatycznie przyjmować treści wniosku o ogłoszenie upadłości, który został złożony dnia 30 lipca 2010 r. Ta sama uwaga dotyczy sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego Spółki z dnia 8 sierpnia 2010r., które to organy uczyniły przedmiotem analizy.

Zdaniem Skarżącego w analizie sytuacji finansowej Spółki jest luka obejmująca okres pierwszej połowy 2010 r., a więc czasu sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Ponadto według Skarżącego nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o jakie wnioskował, spowodowało, że organy podatkowe tylko matematycznie odczytały informacje ze sprawozdań finansowych, nie analizując pochodzenia i rodzaju zobowiązań oraz ich wpływu na niewypłacalność Spółki. Prawidłową ocenę stanu Spółki mógłby bowiem dokonać tylko profesjonalista w tym zakresie. W opinii Skarżącego organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego z tego powodu, że mógłby prowadzić do udowodnienia okoliczności sprzecznych z poglądami organu podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe oceniły dowód przed jego przeprowadzeniem, co było niedopuszczalne.

Skarżący zarzucił ponadto, iż organ odwoławczy dopuścił się również szeregu błędów i pominięć w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na stronie 12 zaskarżonej decyzji pominięto, że Skarżący w okresie od dnia 12 listopada 2009r. do dnia 2 lutego 2010 r. nie był członkiem zarządu Spółki. W rezultacie błędnie wskazano, że nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki poleciło Skarżącemu w dniu 29 grudnia 2010 r. nieskładanie wniosku o upadłość Spółki. Takie błędy i pominięcia naruszają art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Według Skarżącego, mając na uwadze powyższe okoliczności, organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania, albo brak ich dogłębnej i skrupulatnej analizy oraz selektywne przedstawianie faktów uniemożliwiające ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej Spółki, a także przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy materia sprawy tego wymagała.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wystarczy ustalenie formalnych podstaw sprawowania funkcji członka zarządu w określonym czasie, aby można było go pociągnąć do odpowiedzialność za zaległości podatkowe podmiotu zarządzanego za te okresy. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy członek zarządu podnosi argumenty świadczące o tym, że wprawdzie formalnie pełnił funkcję członka zarządu, lecz faktycznie nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków, organ podatkowy powinien te okoliczności zanalizować. Według Skarżącego, złożył on w toku postępowania dokumenty świadczące, że blisko przez miesiąc (w maju 2010 r.) nie miał żadnego faktycznego wpływu na działania Spółki i jej kondycję finansową. Po powrocie ze zwolnienia Skarżący nie miał już realnego wpływu na działanie Spółki, gdyż wiadomym było, że niebawem zostanie odwołany ze stanowiska prezesa zarządu, a kontrolę nad Spółką w maju 2010r. przejęła G.K., która po odwołaniu Skarżącego pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Osoby, które bezpośrednio po Skarżącym zostały powołane do nowego zarządu Spółki faktycznie zarządzały Spółką, na co Skarżący przedstawił dowody.

Skarżący podkreślił końcowo, iż stan niewypłacalności dłużnika zobowiązujący go do złożenia wniosku o upadłość musi mieć charakter trwały, a nic przejściowy. W okolicznościach niniejszej sprawy, działania związane z procesem podwyższania kapitału zakładowego Spółki i dokonywaniem wpłat na rachunek bankowy Spółki przez akcjonariuszy ustabilizowały sytuację finansową Spółki. Mając na względzie powyższe w pierwszym półroczu 2010 r. nie zaistniały, zdaniem Skarżącego, przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie powinien zatem ponosić odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Skarżącego podczas czynnego procesu dokapitalizowania Spółki złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby zadziałać na szkodę Spółki oraz jej wierzycieli. Faktyczne zaprzestanie realizacji planu restrukturyzacji i ponowny brak płynności finansowej Spółki miały zaś miejsce już po zaprzestaniu przez Skarżącego pełnienia funkcji Członka Zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 6 października 2015 r. Skarżący podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. 17 O.p. w zw. z § 9 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) i art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 578), gdyż w sprawie w I instancji orzekał organ niewłaściwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1827/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem z uwagi na podniesienie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia właściwości organu w postępowaniu podatkowym, został on zbadany w pierwszej kolejności.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie istnieje wątpliwość czy decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z zachowaniem przepisów o właściwości.

Decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. jest decyzją ustalającą odpowiedzialność podatkową byłych wspólników spółki kapitałowej za zobowiązania tej spółki. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie ma na celu wymiaru zobowiązania w stosunku do podatnika, tak jak ma to miejsce w sytuacji opisanej w art. 21 § 3 O.p. Wymiar ten dokonywany jest wyłącznie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na wspólników.

Stosownie do art. 108. § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z treścią art. 13. § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. Na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) orzekanie o odpowiedzialności podatkowej należy do kompetencji naczelników urzędów skarbowych. Zatem w niniejszej sprawie organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji w pierwszej instancji był naczelnik urzędu skarbowego.

Według art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o właściwości organów podatkowych właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się według adresu siedziby płatnika lub inkasenta, jeżeli płatnik lub inkasent nie jest osobą fizyczną. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 9 właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, według którego terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

- może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Według zaś ustępu 9b wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności:

1) podatkowych grup kapitałowych;

2) banków;

3) zakładów ubezpieczeń;

4) (15) jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych;

5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych;

7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, albo

b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, że o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika, a nie osoby trzeciej. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatku dochodowego od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy ustalać właściwość ze względu na adres siedziby podatnika. Poza tym właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego w przypadku dużych podatników. Nade wszystko zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. I chodzi przy tym nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego podatnika, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok WSA z 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 663/13). Rację ma strona skarżąca, że powołany przepis nie wskazuje z jakiego okresu funkcjonowania płatnika należy określić właściwość miejscową organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Skoro zatem cyt. art. 17a O.p nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny z jakiego okresu należy przyjąć właściwość miejscową płatnika (Spółki), to należy odwołać się do kolejnych przepisów O.p. w zakresie właściwości organów podatkowych.

Zgodnie z przepisami art. 18a i art. 18b O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka przestała spełniać warunki wskazane w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych i właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W orzecznictwie sądowym zauważa się, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę, nadal je kontynuuje.

Aby rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 18b O.p., należy ustalić relację postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego do postępowania, o którym mowa w art. 116 O.p.

Wypada więc przypomnieć, iż w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Powyższe pozwala stwierdzić, że inne są przesłanki wszczęcia jak i przesłanki wymagające ustalenia odpowiedzialności podatnika/płatnika inne zaś osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatnika/płatnika. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest merytorycznie, związane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatnika/płatnika, to stanowi ono odrębne od niego postępowanie.

Przepis art. 18b O.p. wprowadza zasadę utrwalonej właściwości, jak jednak celnie wskazała strona skarżąca, aby nastąpiło utrwalenie właściwości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powinien był wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej przed końcem 2012 r.

Wskazując na powyższe braki, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że przedwczesne jest rozpatrzenie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz powiązanych z tymi unormowaniami regulacji procesowych. Aby bowiem możliwa była kontrola zastosowania tychże przepisów, konieczne jest uprzednie ustalenie, czy postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami regulującymi kwestie właściwości miejscowej.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien dokonać rzetelnej kontroli właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W szczególności w oparciu o przeprowadzone wyżej rozważania Sądu - zweryfikować, czy był organem właściwym do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. W razie stwierdzenia jego niewłaściwości, powinien wykonać konieczne czynności w celu doprowadzenia do rozpoznania sprawy przez organ właściwy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.