Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 114/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.10 ust.2, art.175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt.1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant specjal. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi [...] G. i C. S. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 1999r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Nr [...]części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Nr [...] w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.615,00 zł (dwa tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" G. i C. S. Spółka Jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące IV,V,VI,VII,VIII 1999r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące IV i V 1999r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż decyzją z dnia [...] października 2000r. [...] organ I instancji dokonał rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika wysokości i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 1999r. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie zaniżenia podatku należnego w miesiącu kwietniu 1999r. o kwotę 34 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu maju 1999r. o kwotę 187,45 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] dokumentującej zakup radia samochodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zmian rozliczenia podatku za następne miesiące 1999r.

Postanowieniem z dnia [...]lipca 2004r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie. W trakcie wznowionego postępowania ustalono, iż Spółka Cywilna "[...]" G. i C. S. ( przekształcona w Spółkę jawną od 6.02.2002r.) w złożonej w dniu 26 maja 1999r. deklaracji VAT –7 wykazała wartość zakupu netto w wysokości 60.162 zł i podatek naliczony 13.235 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E" s.c. dokumentującej nabycie przez Spółkę "G." samochodu marki Honda Accord nr rej. [...] o ładowności 557 kg , którego rodzaj określono jako "ciężarowy".

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2003r. znak [...] uchylona została decyzja w kwestii rejestracji ww. samochodu jako ciężarowego. Ponadto decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Prezydent Miasta zarejestrował ten samochód jako samochód osobowy. W tej sytuacji, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu, co skutkowało korektą rozliczenia podatku za miesiąc kwiecień 1999r. w oparciu o art. 10 ust. 2 tej ustawy. Ustalenia te były podstawą uchylenia przez organ I instancji własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2000r. i dokonania korekty rozliczenia podatku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji w całości zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 7, art. 133 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 5, art. 121 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja z dnia [...] października 2000r. znak [...] została wydana w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]kwietnia 1999r., zgodnie z którą samochód marki HONDA Accord [...] został zarejestrowany jako samochód ciężarowy specjalizowany. W związku z wydaniem przez Prezydenta Miasta w dniu [...] marca 2003r. decyzji znak [...] , która uchylono wyżej wskazaną decyzję zaistniała przesłanka wyczerpująca treść przepisu art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, bowiem zmiana tej decyzji bezpośrednio powoduje w świetle powołanego art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT utratę prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu HONDA Accord w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999r.

Skoro w obrocie prawnym nie istnieją decyzje potwierdzające ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu to odliczenie podatku przez Spółkę było bezprawne. Nie podzielił więc organ odwoławczy twierdzeń pełnomocnika strony, iż uchylona decyzja Prezydenta nie miała waloru podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej, gdyż pozostaje to w sprzeczności z dokonanym przez stronę w 1999r. odliczeniem właśnie na podstawie tej decyzji rejestrującej. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do interpretacji przepisów prawa zawartych w pismach Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2002r. jest bezzasadny, bowiem z przeprowadzonego postępowania wynika, iż strona zakupiła samochód osobowy, a dokonane w nim przeróbki nie zmieniły jego charakteru, a zatem nie dotyczy jej interpretacja zawarta w tych pismach. W ocenie organu odwoławczego, brak też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 247§ 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, bowiem brak umieszczenia nazwisk wspólników jako adresatów decyzji skierowanej do Spółki jawnej G. z oznaczeniem jej siedziby i nr identyfikacji podatkowej nie jest wadą dającą podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Spółka brała udział w postępowaniu, a jej pełnomocnik odbierał kierowaną do niego korespondencję oraz sporządzał pisma i odwołanie. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzut naruszenia art. 68 § 1 jest chybiony, bowiem w sprawie znajdował zastosowanie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji faktycznej i prawnej Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "G." G. i C. S. Spółka Jawna, w oparciu o zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 7, art. 133 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 5, art. 121, art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podtrzymywała argumenty zawarte w odwołaniu, a w szczególności podkreśliła, iż uchylona decyzja z dnia [...] października 2000r. w żadnej mierze nie była oparta o decyzję o rejestracji pojazdu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt. 7 o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną decyzji podatkowej ( wyrok NSA z 9.04.2003r. III S.A. 1933/01 ). Uchylona decyzja Prezydenta Miasta nie miała waloru podstawy prawnej wydanej decyzji, a treść zapisów w dowodzie rejestracyjnym jest jedynie okolicznością faktyczną. Nie ma też podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt. 5, bowiem wszystkie okoliczności faktyczne były organowi podatkowemu znane w dacie wydawania decyzji i organ mógł orzec o zasadności odliczenia podatku naliczonego z pominięciem wpisów w dowodzie rejestracyjnym ( por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001r. III RN 194/2001).

Podtrzymała zarzut błędnego oznaczenia strony postępowania oraz zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej polegający na niezastosowaniu się przez organy podatkowe do pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. nr [...]i [...].

Podkreśliła, iż w dacie dokonania odliczenia przepis art. 68 Ordynacji podatkowej przewidywał 3 letni termin przedawnienia dla decyzji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podnosiła, iż decyzja organu odwoławczego doręczona została stronie po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej ( 5 lat ), bowiem termin płatności podatku VAT za kwiecień – sierpień 1999r. upłynął w roku 1999, a bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem tego roku i upłynął z dniem 31.12.2004r. Decyzja zaskarżona doręczona została stronie w dniu 12 stycznia 2005r., co czyni zasadnym zarzut w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie znajduje art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej wskazał, iż w dniu 5 października 2004r. Spółka dokonała zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego, co spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania. Oznacza to, że po zapłacie termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej ( por. uchwała NSA z 6.10.2003r. sygn. akt FPS 8/03 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc.

Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty zobowiązania lub zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ( pkt. I sentencji wyroku ).

Rozstrzygniecie to jest dalej idące niż ewentualne stwierdzenie naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, stąd zbędne jest ustosunkowywanie się do tego zarzutu strony.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej , chyba że zostaną one określone w innej wysokości.

W decyzji z dnia [...] października 2004r. organ I instancji po uchyleniu decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2000r. znak [...] w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące kwiecień – sierpień 1999r. postanowił dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące przez "określenie kwoty do wpłaty", organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Takie rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia w powołanym przepisie prawa i stanowi o jego naruszeniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie można też nie podzielić zarzutu skargi, gdy podnosi ona, iż w toku postępowania naruszony został przepis art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej wskazany jako podstawa wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Rację bowiem ma skarżąca, iż uchylona ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia [...] października 2000r. [...] nie była oparta o decyzję o rejestracji pojazdu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7. Treść zapisów istniejących w dowodzie rejestracyjnym jest okolicznością faktyczną. Wydanie tej decyzji nie było zatem w żaden sposób uwarunkowane wydaniem decyzji o rejestracji pojazdu. W tym zakresie Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NAS z dnia 9.04.2003r. III S.A. 1933/01, że ustawodawca mówiąc w art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji nie powołują się, a zatem przesłanka ta nie była badana w toku postępowania. Z tych też przyczyn wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w istocie nie odpowiada ustaleniom faktycznym sprawy.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej.

Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie , a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6.10.2003r. FPS 8/03.

Stroną postępowania w rozpoznawanej sprawie była "G." G. i C.. S. Spółka jawna. Brała ona czynny udział w postępowaniu przy udziale swego pełnomocnika, składała odwołanie od decyzji, wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z doręczonej decyzji organu I instancji. Określenie strony jako "G." Spółka Jawna z podaniem numeru identyfikacji podatkowej Spółki nie stanowiło zatem o błędnym określeniu strony w stopniu uniemożliwiającym jej identyfikację, jak to podnosi skarżąca w skardze.

W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są częściowo zasadne, a zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt. II i III sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 powołanej ustawy.