Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1335/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Regulacja prawna art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dotyczy tych świadczeń promocyjnych, które nie są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.  wymienionej ustawy.

TEZY

Regulacja prawna art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dotyczy tych świadczeń promocyjnych, które nie są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.  wymienionej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/15 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2015 r. nr ITPB2/4511-367/15/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1514/15 ze skargi Banku B. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Bank", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

W dniu 6 marca 2015 r. Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania przez Bank swoim klientom nagród i premii w ramach akcji promocyjnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi akcje promocyjne dla swoich klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które mają na celu uatrakcyjnienie usług oferowanych przez Bank. Bank zamierza prowadzić takie akcje promocyjne również w przyszłości.

W ramach organizowanych przez Bank akcji i programów promocyjnych Bank wpłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń:

W ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) Bank zwraca swoim klientom - posiadaczom kart debetowych lub kredytowych - część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii. Kwota premii cashback wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo nie przekracza 760 zł. Mając na uwadze zasady przyznawania premii cashback nie można wykluczyć, że w przyszłości kwota premii wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo może przekroczyć 760 zł;

Bony towarowe (np. S. lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji). Wartość nagród przekazywanych klientom w ramach tych akcji promocyjnych nie przekracza 760 zł;

Zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania wobec Banku; wartość zwracanych klientowi rat może nie przekraczać 760 zł lub może przekroczyć 760 zł.

Warunki skorzystania z oferowanych promocji określone są w odpowiednich regulaminach akcji promocyjnych bądź w regulaminach produktu i są dostępne dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających określone w tych regulaminach warunki. Na podstawie tych programów i akcji promocyjnych istnieje gwarancja otrzymania przez klienta nagrody po spełnieniu przez niego określonych warunków oznaczonych przez Bank. Bank zamierza prowadzić podobne akcje promocyjne również w przyszłości.

W związku z tym Bank zadał pytanie czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w związku z opisanymi akcjami i programami promocyjnymi będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jako nagrody związane ze sprzedażą premiową przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, natomiast w przypadku niespełnienia powyższych warunków będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.?

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia dokonywane przez niego na rzecz swoich klientów w ramach opisanych w stanie faktycznym akcji promocyjnych, jako nagrody związane ze sprzedażą premiową usług przez bank, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie, tj. wartość nagrody nie przekracza 760 zł, zaś w przypadku niespełnienia powyższych warunków (jeżeli wartość nagrody przekroczy 760 zł) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy - będące przedmiotem zapytania akcje i programy promocyjne, w ramach których wszystkim klientom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji przyznawane są nagrody, powinny być zaklasyfikowane jako sprzedaż premiowa, a zatem przyznawane klientom świadczenia stanowią nagrodę związana ze sprzedażą premiową. W ocenie Wnioskodawcy na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. punkt 4b. W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie art. 30 ust. 1 pkt 4b do u.p.d.o.f. nie wpływa na fakt, iż po 1 stycznia 2015 r. nagrody związane ze sprzedażą premiową nadal podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do nagród związanych ze sprzedażą premiową nadal może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W dniu 5 czerwca 2015 r. podatkowy organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za prawidłowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz jako nieprawidłowe w zakresie obowiązku pobierania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., niezbędne jest, aby nagroda otrzymana przez klienta była związana ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagrody nie przekroczyła kwoty 760 zł, nagroda nie została otrzymana przez klienta w związku prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś. Zdaniem organu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z oferowanymi przez niego promocjami stanowią/będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową usług. W sytuacji gdy jednorazowa wartość nagrody ze strony Wnioskodawcy na rzecz klienta nie przekracza/nie będzie przekraczała kwoty 760 zł i nie jest/będzie przekazywana klientowi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Natomiast od wartości nagród, do których nie ma/nie będzie miało zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe, w przypadku Wnioskodawcy występuje obowiązek pobierania i odprowadzania - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy - 19%-towego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązek przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji PIT-8AR.

Organ wskazał, że w przypadku art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., kryterium różnicowania jest wydzielenie z ogółu podmiotów organizujących promocję, tych które zajmują się szeroko pojętą działalnością finansową (banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych, instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów) i opodatkowanie nagród wypłacanych/wydawanych przez te podmioty 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowy, co nie stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem do nagród wypłacanych/wydawanych przez wszystkie instytucje finansowe ma zastosowanie taki sam sposób ich opodatkowania.

Na powyższa interpretację Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 4b u.p.d.o.f.

Podatkowy organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była wykładania przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 i pkt 4b u.p.d.o.f. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4b tego przepisu, z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zakres pojęć "sprzedaży premiowej" i "promocji" użytych w przywołanych przepisach, jest zbliżony znaczeniowo, ponieważ w obu przypadkach mamy do czynienia z działaniami podejmowanymi przez przedsiębiorcę, w rozpatrywanej sprawie przez Bank, które mają na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanego produktu (towaru lub usługi). Przy czym pojęcie "promocji" jest pojęciem o szerszej treści, obejmującym swym zakresem także inne działania niż "sprzedaż premiowana". Porównując brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. w ocenie Sądu nie sposób nie dostrzec, że określając zakres przedmiotowy świadczeń będących źródłem przychodu ustawodawca nie wskazał na to, jaki podmiot dokonuje ich wypłaty. Z punktu widzenia opodatkowania przychodu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia jaki podmiot jest świadczeniodawcą, albowiem istotne jest źródło tego przychodu tj. uzyskanie go z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową. Tymczasem dodany przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. wskazuje nie tylko na to, co stanowi źródło przychodu uzyskiwanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych tj. na organizowane "promocje", ale także określa podmioty, od których pochodzi świadczenie podlegające opodatkowaniu. W związku z tym świadczenia opisane przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, mieszcząc się w pojęciu szeroko rozumianego świadczenia otrzymywanego z tytułu promocji oferowanych m.in. przez banki, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. a nie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie stoi to w opozycji do tego, że świadczenia te, do wartości określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Kwestia ta nie byłą zresztą przedmiotem sporu.

Skoro ustawodawca wprowadza nowy przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 30 ust. 1 pkt 4b i pozostawia w dotychczasowym brzmieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.pd.o.f., doprecyzowując jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. to w ocenie Sądu przyjąć należy, że jego wolą jest, by nagrody związane ze wszelkimi promocjami organizowanymi przez podmioty wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., czyli przez: banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub instytucje finansowe w rozumieniu odrębnych przepisów, a przekraczające kwotę 760 zł opodatkowane były 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś wypłacane/wydawane przez inne podmioty m.in. związane ze sprzedażą premiową - przekraczające kwotę 760 zł - opodatkowane były 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że prezentowana przez organ wykładnia prawa prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszelkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasadę tę należy rozumieć jako nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny oraz dopuszczenie traktowania sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. Równość oznacza zatem akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem (zob. wyrok TK z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt K 19/14, OTK-A 2015/3/32, Dz.U.2015/476). W przypadku art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. kryterium różnicowania jest wydzielenie z ogółu podmiotów organizujących promocje tych, które zajmują się szeroko pojętą działalnością finansową (banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych, instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów) i opodatkowanie świadczeń dokonywanych przez te podmioty 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Takie uregulowanie nie stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, albowiem do świadczeń wypłacanych przez szeroko rozumiane instytucje finansowe ma zastosowanie taki sam sposób ich opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają wszelkie świadczenia otrzymywane przez klientów instytucji, które zostały wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., o ile świadczenia te pozostają w związku z promocjami organizowanymi przez te podmioty.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Bank stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bank wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku tj. przyjęcie, że świadczenia wydawane przez Bank na rzecz klientów w ramach zorganizowanych akcji oraz programów promocyjnych miały charakter sprzedaży premiowej (na potrzeby zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.) tj. w sytuacji, w której ich wartość nie przekracza kwoty 760 zł a jednocześnie promocji (a nie sprzeday premiowej) na potrzeby rozstrzygnięcia kwestii wysokości stawki opodatkowania (tj. w sytuacji, w której wartość świadczenia przekracza kwotę 760 zł);

2. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez Bank w skardze (zwłaszcza zarzutu błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) polegającej na nieuwzględnieniu wyników wykładni systemowej wewnętrznej a w konsekwencji nierozpoznanie sprawy co do istoty.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie przekazywane przez banki swoim klientom w ramach sprzedaży premiowych, o ile nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (tj. w sytuacji w której ich wartość przekracza kwotę 760 zł) podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19% (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.), podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów – zarówno językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa – powinna prowadzić do wniosku, że wypłata takich świadczeń podlega opodatkowaniu stawką 10% (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.);

2) art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie tj. niezastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opodatkowania świadczeń wydawanych przez Bank na rzecz klientów w ramach zorganizowanych akcji oraz programów promocyjnych, które spełniają warunki do uznania ich za sprzedaż premiową, w sytuacji gdy wartość świadczeń przekracza 760 zł, pomimo, że w wyroku przyjęto, że świadczenia te mają charakter sprzedaży premiowej, a zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. pomimo, że w przepisie tym nie ma mowy o sprzedaży premiowej;

3) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu interpretacji przepisów prawa materialnego w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości polegającą na zróżnicowaniu sposobu opodatkowania tego samego rodzaju przychodu ze względu jedynie na kategorię podmiotów je wypłacających, a w konsekwencji dyskryminację banków i innych instytucji finansowych.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Banku na podatnie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku i w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Banku od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny wniósł o je oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Zgodnie z zakresem i mieszczącym się w nim przedmiotem zaskarżenia kasacyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w sprawie przedstawione mu do oceny prawnej zagadnienia: wykładni regulacji prawnych wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. oraz możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę zainteresowaną (obecnie skarżącą) we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nadmienić w tym miejscu również należy, że skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów kasacyjnych odnośnie do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f..

W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji - art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowił, co następuje: Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10 % wygranej lub nagrody.

Na podstawie, natomiast, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. : z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – wysokości 19 % świadczenia.

Przypomnieć należy, że z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż zainteresowany - skarżący Bank - wypłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń:

1. W ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) bank zwraca swoim klientom - posiadaczom kart debetowych lub kredytowych - część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii.

2. Bony towarowe lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji).

3. Zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania wobec banku.

W zakresie świadczeń wskazanych w pkt 1., jeżeli wypłacane są one osobom, które zawarły z bankiem określoną umowę, taką jak umowa o zakup usług bankowych w zakresie otrzymania kredytu, pożyczki lub założenia i obsługi karty debetowej bądź kredytowej, a więc związane są z wymienioną sprzedażą, otrzymanie ich można zakwalifikować do nagród odnoszących się do premiowanej w ten sposób sprzedaży. Nagrody związane ze sprzedażą premiową wskazane natomiast zostały w (przytoczonym powyżej) art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Analogiczną ocenę prawną zastosować można do zwrotu jednej lub dwóch rat kapitałowo – odsetkowych (por. pkt 3), jeżeli związane są one z usługą otrzymania i obsługi kredytu.

Z przedstawionego przez zainteresowany Bank we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego nie wynika natomiast, ażeby świadczenia wskazane w pkt 2 – bony towarowe lub bilety – miały dostatecznie bezpośredni związek z określoną sprzedażą premiową. Okoliczność, że Bank dokonuje różnych sprzedaży nie jest tu adekwatnym argumentem, ponieważ wskazuje tylko na związek z podmiotem prowadzącym sprzedaż (związek podmiotowy) nie zaś na związek ze sprzedażą premiową (związek przedmiotowy), o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W związku powyższym podnieść należy, że promocja czy premiowanie co do zasady nie muszą przecież dotyczyć określonych tylko realizowanych sprzedaży. Promocja, promowanie działalności podmiotu, na przykład banku, może dotyczyć całokształtu jego działalności, funkcjonowania, wiarygodności itp., co nie zawsze oznacza premiową sprzedaż danych usług, w tym usług bankowych. Promocja, promowanie nie są określeniami lub pojęciami prawnymi, co uzasadnia ich ocenę w obszarze znaczeń języka potocznego, w którym mogą wskazywać również na promowanie, promocję podmiotu, na przykład sprzedawcy, nie zaś na konkretną sprzedaż premiową. Podnieść w tym miejscu i podkreślić należy, że o ile w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie stanowi o nagrodach związanych ze sprzedażą premiową, o tyle w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. mowa jest o świadczeniach związanych z oferowanymi promocjami, nie zaś o świadczeniach związanych z określoną (na przykład premiową) sprzedażą. Doświadczenie oglądu życia codziennego poucza, że można wszak być adresatem lub nawet beneficjentem oferowanych promocji (np. różne upominki) i w tych ramach otrzymywać świadczenia, pomimo tego nie dochodzi do żadnej premiowej sprzedaży, promowany zaś będzie w ten sposób sprzedawca a nie określona sprzedaż, nie sprzedaż premiowa.

Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że: regulacja prawna art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dotyczy tych świadczeń promocyjnych, które nie są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. wymienionej ustawy. Ocena ta usuwa wątpliwości w zakresie realizacji konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ponieważ, zgodnie z nią, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. odnosi się do innych świadczeń, aniżeli nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast treść ostatniego z wymienionych przepisów nie zawiera zastrzeżenia, że nie znajdzie on zastosowania w relacji do świadczeń banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, o podmiotach tych stanowi się wyłącznie w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.

Na koniec dodać należy, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny możliwości zastosowania (określonych) regulacji materialnego prawa podatkowego wydaje się w ramach i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może antycypować, jakie rezultaty dałoby wezwanie strony przez podatkowy organ interpretacyjny do sprecyzowania stanu faktycznego – w zakresie związku spornych świadczeń ze sprzedażą premiową – na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa; nie można nawet ocenić potrzeby zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym wymienionego trybu prawnego, ponieważ wzmiankowane przepisy nie stanowiły przedmiotu zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też przewidywać, jaki stan faktyczny w rozważanym zakresie odtworzony zostanie, jeżeli do strony skarżącej wszczęte ewentualnie zostanie postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe, wszak bowiem wydanie interpretacji nie stanowi przesłanki negatywnej uniemożliwiającej postępowań tych wszczęcie i przeprowadzenie.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.