Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1281/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 maja 2016 r. G. K. (dalej: "Strona", "Podatnik", lub "Skarżący") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji" zeznanie podatkowe PIT-36, następnie w dniu 26 października 2016 r. wpłynęła korekta PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B za 2015 r., w której zostały wykazane następujące dane: przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 545 952,18 zł, koszty uzyskania przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 368 244,16 zł, dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 177 708,02 zł, obliczony podatek w wysokości 44 336,62 zł, składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3 352,92 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 40 983,70 zł, suma zaliczek wpłaconych przez podatnika

13 028,00 zł, kwota do zapiały w wysokości 27 956.00 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z dnia 29 października

2018 r. udzielonego przez Naczelnika, przeprowadzono kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie Strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 279.101,00 zł.

Organ I instancji wskazał, iż przedsiębiorstwo G. K. M. G. K. w 2015 r. zajmowało się głównie usługami w zakresie modernizacji i ulepszenia nośników reklamowych, transportu banerów reklamowych, kompleksowej obsługi akcji reklamowej, wykonywaniem dokumentacji zdjęciowej, demontażem nośników reklamowych, magazynowaniem konstrukcji reklamowej.

Organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 617 została zaksięgowana, na podstawie oryginału faktury VAT nr [...] r. z dnia [...] lipca 2015 r. wystawionej przez C. T. P. W. NIP [...], kwota 114.000,00 zł, dotycząca usług transportowych. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż kopia faktury VAT nr [...] r. z dnia [...] lipca 2015 r. różni się od oryginału, gdyż na kopii widnieje kwota netto wynosząca 35.000,00 zł, czego Podatnik nie potrafił wyjaśnić. W związku z powyższym w dniu 8 marca 2019 r. został przesłuchany w charakterze świadka Pan P. W., który zeznał, że "pierw wystawił fakturę na kwotę 114.000,00 zł netto i oryginał przekazał Panu G., a następnie po prośbie Pana G. rozpisał tę fakturę na trzy oddzielnie, tj. fakturę VAT nr [...], której wartość netto zmienił na 35.000,00 zł i numer pozostawił bez zmian, bo było to wszystko w obrębie jednego miesiąca, fakturę [...] z dnia [...].07.2015 r. wartość netto 40.000,00 zł oraz fakturę nr [...] z dnia [...].07.2015 r. na kwotę netto 39.000,00 zł. Uzgodniłem z Panem G., że pod nr [...] zostaje kwota 35.000,00 zł i przekazałem mu oryginał tej faktury, uzgadniając, że wycofa fakturę nr [...] na kwotę 114.000,00 zł, jak widać tego nie zrobił". Suma wartości przedmiotowych faktur, tj. nr [...] na kwotę 35.000,00 zł, nr 16/2015 r. na kwotę 40.000,00 zł, nr [...] na kwotę 39.000,00 zł daje łącznie kwotę 114.000,00 zł, co stanowi potwierdzenie zeznań świadka, które przyjęto za dowód w sprawie. Przedsiębiorstwo G. K. M. G. K. zaksięgowało w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 624 i 627 do kosztów uzyskania przychodów fakturę VAT nr [...] i nr [...] w kwotach z nich wynikających. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż różnica w wartości faktury nr [...] w wysokości 79.000,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał również, że faktury VAT wystawione przez podmioty: M. Sp. z o. o. NIP [...], W. G. Sp. z o. o. Nip: [...] i D. G. Sp. z o. o. NIP [...], nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia tych faktur w koszty uzyskania przychodów przez przedsiębiorstwo G. K. M. G. K.

W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelnik stwierdził, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 658.180,00 zł wystawionymi przez poniższe podmioty:

1. M. Sp. z o.o., NIP [...], na kwotę 282.800,00 zł,

2. W. G. Sp. z o.o., NIP [...], na kwotę 108.080,00 zł,

3. D. G. Sp. z o.o.. NIP [...], na kwotę 188.300,00 zł,

4. C. T. P. W . NIP [...], na kwotę 79.000,00 zł.

Ponadto organ I instancji uznał księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w niej jako kosztów faktur wystawionych przez ww. spółki: M. , W. oraz D. oraz zawyżonej faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. wystawionej przez C. T. P. W. za nierzetelną

i tym samym nie stanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, W pozostałej części z uwagi na fakt, że weryfikacja zawartych w niej zapisów pozwala na określenie podstawy opodatkowania uznał ją za dowód.

Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołanie z dnia 1 września 2020 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1, ust. 5a i ust. 6b, w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.:

– poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodu (a w konsekwencji zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.) kwoty odpowiednio 282.800,00 zł, 108.080,00 zł oraz 188.300,00 zł, wynikające z faktur zakupu usług wystawionych przez M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o. (dalej: kontrahenci), które to faktury zostały uznane przez organ pierwszej instancji in extenso, a przez to arbitralnie, za niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji między Stroną a ww. kontrahentami i tym samym niedające Skarżącemu prawa do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów podatkowych;

– poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w 2015 r. Skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie wydatków na usługi gastronomiczne, nabywane w ramach podróży służbowych, na potrzeby jednej osoby (tj. samego Skarżącego), w wyniku przyjęcia, iż przedstawione dokumenty księgowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów), nie dają podstaw do stwierdzenia, iż w 2015 r. Skarżący zatrudniał jakichkolwiek pracowników, podczas gdy z dostępnych/znanych organowi I instancji danych wynika, że w 2015 r. Skarżący był związany umową o pracę: wg informacji PIT-4R przygotowanej przez Stronę za ten rok - przynajmniej z jedną osobą, i wg informacji PIT-11 wysłanych przez Stronę do innych urzędów skarbowych - z dwoma osobami (tj. ustalonymi z imienia i nazwiska: M. B. oraz J. W. ), co doprowadziło do niezasadnego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji jako kosztów podatkowych poniesionych przez Skarżącego wydatków na zakup usług gastronomicznych w kwocie 1.705,03 zł;

2) przepisów postępowania podatkowego, w tym jego podstawowych zasad, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1302 ze zm., dalej "O.p.") i określonej nim zasady legalizmu - poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, ust. 5a i ust. 6b, w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. O.p. poprzez:

– zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia własnych ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego i będące jego wynikiem bezkrytyczne/automatyczne oparcie przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji na materiale dowodowym pochodzącym z czynności, w tym kontroli podjętych wobec kontrahentów Strony, czy też ich kontrahentów, który nie znajduje bezpośredniego przełożenia na transakcje dokonane przez Stronę z kontrahentami, przy jednoczesnym całkowitym zlekceważeniu przez organ pierwszej instancji dowodów i okoliczności przemawiających za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji dokonanych między Stroną a kontrahentami (tj. faktycznym wykonaniem czynności przez kontrahentów na rzecz Skarżącego);

– oparcie przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych (odnoszących się w szczególności do rzekomego pozornego charakteru współpracy Skarżącego z M. ) na protokole kontroli, a następnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. dotyczącej rozliczeń M. w VAT za 2015 r., która abstrahuje od okoliczności dotyczących wzajemnej współpracy Strony z M. , a także kontekstu sytuacyjnego, w jakim miało miejsce gromadzenie dowodów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania zakończonego decyzją ws. M. , tj. już po popełnieniu przez K. S. przestępstw na szkodę L. W. i związanej z tym zmianie nastawienia K. S. do L. W. oraz innych współpracujących z nim osób - w tym Skarżącego;

– pominięcie przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego licznych/obszernych wyjaśnień Strony, przedstawionych w toku postępowania podatkowego (w trakcie kilkukrotnych przesłuchań), dotyczących m.in. specyfiki relacji biznesowych istniejących między Skarżącym i kontrahentami oraz realnego charakteru transakcji zrealizowanych przez Skarżącego z kontrahentami;

– błędne uznanie przez organ pierwszej instancji za przesądzające o braku realnego charakteru transakcji zrealizowanych przez Stronę z kontrahentami okoliczności w postaci m.in. regulowania przez Skarżącego wynagrodzenia wynikającego z faktur otrzymywanych od kontrahentów w formie gotówkowej, nawiązania przez Skarżącego współpracy z kontrahentami w oparciu o polecenie (rekomendację) ze strony L. W. ; powiązania kontrahentów osobą K. S.;

– niezasadne przyjęcie, iż Skarżący nie zadbał o wnikliwość w doborze usługodawców (kontrahentów), weryfikację danych kontrahentów (informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, adresów siedziby kontrahentów) oraz weryfikację czy kontrahenci posiadali sprzęt/środki transportu/pracowników niezbędne do świadczenia usług na rzecz Strony, podczas gdy w okolicznościach będących przedmiotem postępowania wstępna weryfikacja kontrahentów została przeprowadzona przez Skarżącego, przy czym za wystarczającą do nawiązania współpracy z kontrahentami Skarżący uznał rekomendację co do ich wiarygodności/rzetelności przedstawioną przez L. W. (wieloletniego partnera biznesowego K. S.), szczegółowa weryfikacja zasobów posiadanych przez Kontrahentów, wymaganych do świadczenia usług na rzecz Strony, nie była/nie stała się bezwzględnie konieczna z uwagi na niezakłóconą/efektywną współpracę Skarżącego z kontrahentami (należyte wykonywanie usług przez kontrahentów);

– nierozpatrzenie zebranych dowodów, w tym w szczególności zgromadzonych dokumentów i zeznań Strony, w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób jednostronny/tendencyjny, ukierunkowany jedynie na obronę przyjętej z góry tezy/tez o: pozorności transakcji realizowanych przez Stronę z kontrahentami oraz możliwości automatycznego rozciągnięcia przeciwko Stronie wniosków z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów;

– zaniechanie uzasadnienia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn uznał dokumenty (tj. potwierdzenia wpłat kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów), przedstawione przez Stronę w ramach postępowania, za niewystarczające dowody świadczenia usług przez kontrahentów na rzecz Strony, co stanowi przejaw niekonsekwencji/niespójności w postrzeganiu przez organ pierwszej instancji okoliczności przedmiotowej sprawy, polegającej na jednakowym potraktowaniu (uznaniu za nierzeczywiste) transakcji potwierdzonych odrębnymi dowodami wpłaty, jak i transakcji niepopartych takimi dokumentami. Powyższe świadczy również o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 ust. 6 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niejasny/nieprecyzyjny i tym samym uniemożliwiający adresatowi (Skarżącemu) jednoznaczne ustalenie motywów podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący wskazał, że do niniejszego odwołania dołączony został dodatkowo dowód wpłaty kwot wynikających z faktury nr [...] otrzymanych od M. , stanowiący potwierdzenie poniesienia wynikającego z niej wydatku, a w rezultacie również świadczenia usług przez tego kontrahenta na rzecz Strony;

– odwołanie się przez organ pierwszej instancji - na poparcie argumentacji o rzekomym nierzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych zrealizowanych przez Skarżącego z kontrahentami - do okoliczności dotyczących ściśle kontrahentów jako podmiotów gospodarczych (jak np. brak wykonywania działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba działalności, brak aktualizacji adresu prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami wchodzącymi w skład zarządu, brak przedstawienia dokumentacji podatkowej/rachunkowej, niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości realizowanych operacji gospodarczych), które nie powinny mieć wpływu na sposób postrzegania ww. transakcji (a w szczególności na ich rzeczywisty/realny charakter);

– naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodu: z przesłuchania księgowej (i/lub odstąpienia od żądania przedłożenia przez nią listy płac oraz innych dokumentów) - na okoliczność potwierdzenia faktu zatrudniania pracowników przez Stronę, a co za tym idzie zasadność poniesienia związanych z tym kosztów, w tym wyjazdów służbowych (wyżywienie, noclegi) oraz z przesłuchania L. W. , mogącego dysponować istotną wiedzą w zakresie kluczowych kwestii (kwot) z perspektywy postępowania prowadzonego wobec Strony, w szczególności realnego charakteru działalności kontrahentów, a tym samym transakcji dokonanych przez nich ze Skarżącym.

W związku z powyższym Strona wniosła, na podstawie art. 188 O.p.,

o przeprowadzenie ww. dowodów.

Strona uznała także za całkowicie nieuzasadnione stwierdzenie przez organ I instancji, że okoliczności w postaci braku kontaktu z przedstawicielami M. zarówno w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jak również w toku kontroli prowadzonych przez inne organy podatkowe, braku dostępu do dokumentów księgowych i rejestrów kontrahentów, braku okazanych przez kontrahentów jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transakcje wymienione w fakturach wystawionych na Skarżącego, braku stawiennictwa K. S. na przesłuchanie w charakterze świadka, ustalone przez organ pierwszej instancji w latach 2017-2019, znajdują przełożenie/mają wpływ na ocenę okoliczności będących przedmiotem postępowania, które zaistniały w 2015 r.

Ponadto Strona wskazała, iż powielanie/uwypuklanie w zaskarżonej decyzji argumentu o braku stawiennictwa K. S. na przesłuchania stanowi wyraz niezrozumienia przez organ pierwszej instancji okoliczności przedmiotowej sprawy, a w szczególności specyfiki relacji łączących K. S. ze Skarżącym, tj. wspomnianej zmiany nastawienia K. S. do Strony (czego organ I instancji był świadom w trakcie postępowania). Okoliczność ta potwierdza, że uzyskanie zeznań K. S. było nierealne/wykluczone. Przy tym, nawet w razie dojścia przesłuchania do skutku, zważywszy na stosunek K. S. do Skarżącego (jednoznacznie negatywny), tym bardziej za niemożliwe należy uznać otrzymanie przez organ pierwszej instancji od K. S. rzetelnej/zgodnej z prawdą relacji na temat jego współpracy ze Skarżącym. W tym zakresie podkreślenia wymaga również rozbieżność zeznań składanych przez K. S. przed organami podatkowymi w porównaniu do jego wyjaśnień w postępowaniu karnym (o czym organ pierwszej instancji również był poinformowany).

Strona stwierdziła zatem, iż powyższe uchybienia, dotyczące zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, świadczące o przeprowadzeniu go przez organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy i tym samym o niezgodności z prawem wydanej w jego wyniku decyzji organu pierwszej instancji, stanowią wystarczającą podstawę do jej uchylenia, celem wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jednocześnie Strona podkreśliła, iż nie kwestionuje tych ustaleń organu pierwszej instancji, w przypadku których błędność rozliczenia podatku jest oczywista, jak na przykład zawyżenia o 79.000,00 zł kwoty wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez C. T. P. W. (NIP [...]) tytułem usług transportowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Dyrektor wskazał, iż w sprawie kwestię sporną stanowi przede wszystkim ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w 2015r. w ramach firmy G. K. M. G. K., w wyniku nieuznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy M. Sp. z o.o. na kwotę 282.800,00 zł, W. G. Sp. z o.o. na kwotę 108.080,00 zł oraz D. G. Sp. z o.o. na kwotę 188.300,00 zł. Strona nie kwestionuje natomiast ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zawyżenia

o kwotę 79.000,00 zł wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury nr [...] z dnia 23.07.2015 r. wystawionej przez C. T. P. W. , NIP [...], tytułem usług transportowych.

Dyrektor wskazał, że organ I instancji ustalił, iż faktury wystawione przez firmy M. Sp. z o.o. na kwotę 282.800,00 zł, W. G. Sp. z o.o. na kwotę 108.080,00 zł oraz D. G. Sp. z o.o. na kwotę 188.300,00 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o., oraz D. G. Sp. z o.o. Dyrektor stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają fikcyjność faktur wystawianych przez powyższe podmioty. Skarżący oprócz faktur VAT i umów, które nie pokrywały się z treścią faktur, a także z zakresem prac określonym w trakcie przesłuchań oraz kilku potwierdzeń KW, nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje dotyczące nabycia usług od ww. kontrahentów. Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż płatności za nabyte usługi były dokonywane wyłącznie gotówką. Dyrektor zwrócił uwagę, że obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi.

Dyrektor zaznaczył, że podejmowane przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzające, kontrole podatkowe i postępowania podatkowe prowadzone wobec powyższych podmiotów potwierdziły pozorność transakcji.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. K. M. G. K. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 16 października 2017 r. udzielonego przez Naczelnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 03-06/2015 r. ustalono, iż transakcje z ww. firmami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie możliwości wykazania przez Stronę podatku naliczonego, natomiast firmy zawierające te transakcje wykorzystywały je do popełnienia nadużycia. Korzyścią dla Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych była zaś możliwość wykazania wyższych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji słusznie uznał, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji i doborze kontrahentów. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż Podatnik:

– nie podejmował żadnych działań w celu weryfikacji firm. z którymi zawierał transakcje, kontaktował się z firmami M. Sp. z o.o, W. G. Sp. z o.o. i D. G. Sp. z o.o. wyłącznie poprzez jedną osobę, tj. M. S. , z którym podpisywał umowy i rozliczał się,

– nie sprawdził prawidłowości danych kontrahentów dotyczących wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, nadania numeru REGON oraz nadania numeru NIP i rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w organach podatkowych,

– nawiązał współpracę z ww. firmami poprzez firmę H. M. P. L. W. , co stanowiło dla Podatnika wystarczający i jedyny powód wiarygodności firm,

– nie sprawdzał, czy firma posiada zaplecze techniczne i środki transportu umożliwiające wywiązanie się z powierzonych prac, nie sprawdzał także, czy firmy zatrudniają pracowników bądź też czy korzystają z usług podwykonawców,

– nie weryfikował adresów wskazanych jako siedziby bądź też jako miejsca prowadzenia działalności, które figurowały w wystawionych fakturach,

– nie posiadał oprócz faktur i umów, których zakres nie pokrywał się z treścią faktur, żadnych innych dokumentów, potwierdzających transakcje nabycia usług od firm M. Sp. z o.o, W. G. Sp. z o.o. i D. G. Sp. z o.o.,

– dokonywał płatności za rzekome usługi wyłącznie gotówką i nie posiadał dowodów potwierdzających zapłatę z wyjątkiem kilku potwierdzeń KW,

– nie posiadał korespondencji na zamówienia, które były dokonywane

e-mailowo lub telefonicznie, gdyż jak stwierdził "padł" dysk w komputerze.

Dyrektor wskazał, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, iż organy podatkowe są także obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt poniesienia kosztu, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. W związku z tym, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.03.2002 r., III RN 31/01, OSNP/19/451). Oznacza to, iż w interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 157/18). Z powyższego wynika, iż podatnik, negując ustalenia organu podatkowego musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających odmienny stan faktyczny. Natomiast z materiału dowodowego wynika, iż spółki M. , W. G. i D. G. dokonały jedynie formalnej rejestracji, jednakże

w rzeczywistości nie dochodziło do transakcji nabyć udokumentowanych fakturami VAT. Działania powyższych podmiotów ograniczały się jedynie do tworzenia dokumentacji papierowej, tj. faktur VAT, które następnie były wprowadzane do obrotu prawnego, poprzez odbiór przez rzekomego nabywcę. Ww. firmy nie podejmowały współpracy z organami podatkowymi, a wręcz unikały kontaktu, nie okazując żadnych dokumentów (faktur, ewidencji, umów) mimo kierowanych przez właściwe organy podatkowe wezwań.

Przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie organu II instancji, potwierdzają fikcyjny charakter transakcji gospodarczych zawieranych z firmami M. Sp. z o.o, W. G. Sp. z o.o. i D. G. Sp. z o.o., zatem należy uznać, iż wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego zakwestionowania przez organ I instancji wydatków na zakup usług gastronomicznych w kwocie 1.705,03 zł jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, Dyrektor wskazał, iż w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów nie zostały zaksięgowane zapisy dotyczące wynagrodzeń. Mimo wystawionych przez Stronę deklaracji PIT-11 i PIT-4R, w aktach sprawy nie znajdują się dowody pozwalające stwierdzić, iż wynagrodzenie zostało faktycznie wypłacone pracownikom. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie przez niego pracowników w 2015 r. Strona celem udowodnienia powyższych okoliczności powinna była przedstawić w toku postępowania podatkowego toczącego się przed organem II instancji chociażby zawarte z osobami wskazanymi w P1T-11 umowy o pracę, listy płac czy też inne dokumenty potwierdzające fakt wypłaty wynagrodzenia.

Odnosząc się zaś do zarzutu nierozpatrzenia zebranych dowodów, w tym

w szczególności zgromadzonych dokumentów i zeznań Strony, w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, Dyrektor wskazał, iż organ I instancji oparł się na całościowym materiale dowodowym, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i co jest zgodne z prawem. Strona nie przedstawiała dowodów na potwierdzenie składanych zeznań, nie przedstawiła korespondencji dotyczącej składanych zamówień, nie dostarczyła potwierdzeń KW do wszystkich faktur wystawionych przez M. , W. G. i D. G. w prawidłowej formie. Zauważyć należy, iż załączona do przedmiotowego odwołania kopia KW wystawiona dla M. Sp. z o.o. nie zawiera wystawcy i nr KW, a podpisy potwierdzające wypłatę i otrzymanie gotówki nie pozwalają na identyfikację podmiotów, gdyż są nieczytelne.

Odnośnie podnoszonych przez Stronę kwestii związanych z niezrozumieniem przez organ I instancji okoliczności przedmiotowej sprawy, a w szczególności specyfiki relacji łączących K. S. z Skarżącym oraz powielaniem/uwypuklaniem w zaskarżonej decyzji argumentu o braku stawiennictwa K. S. na przesłuchania, organ II instancji zaznaczył, iż organ I instancji specyfikę relacji zawarł w opisie dotyczącym poszczególnych spółek, w których K. S. był prezesem zarządu i wspólnikiem (M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. do kwietnia 2015 r.), pełnomocnikiem (D. G. Sp. z o.o.) czy też prokurentem (W. G. Sp. z o.o. - prokura samoistna), z którego wynikało, iż Pan S. unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie odbierając kierowanej do niego korespondencji, nie stawiając się na przesłuchania w charakterze świadka czy też nie dostarczając dokumentów związanych ze spółkami, z którymi był powiązany.

Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora, podejmowane przez organ I instancji działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ I instancji kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wszelkie wątpliwości. Następnie przeanalizował i rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p.

Odnosząc się do zgłoszonych przez Stronę wniosków o przesłuchanie świadków, tj. księgowej - na okoliczność potwierdzenia faktu zatrudniania pracowników przez Stronę, a co za tym idzie zasadności poniesienia związanych z tym kosztów, w tym wyjazdów służbowych (wyżywienie, noclegi) oraz L. W. , mogącego dysponować istotną wiedzą w zakresie kluczowych kwestii (kwot) z perspektywy postępowania prowadzonego wobec Strony, w szczególności realnego charakteru działalności kontrahentów, a tym samym transakcji dokonanych przez nich ze Stroną, Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z art. 188 O.p. zgłoszone przez Stronę w postępowaniu odwoławczym wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy lub też wskazane okoliczności zostały już potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, iż Podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, a podczas przesłuchania nie wiedział ile osób dokładnie zatrudniał oraz nie pamiętał nawet imion i nazwisk pracowników. Ponadto samo przesłuchanie księgowej nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż Podatnik miał możliwość na każdym etapie postępowania, w tym przy odwołaniu uzyskać od księgowej dokumenty potwierdzające zatrudnienie pracowników, zwłaszcza iż wydatki powinny być dokumentowane dowodami sprawdzalnymi, a więc takimi, które organy podatkowe są w stanie zweryfikować. Odnośnie przesłuchania L. W. organ II instancji stwierdził, iż wskazane przez Stronę okoliczności zostały już potwierdzone w sposób wystarczający dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor uznał za niezasadne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na podstawie art. 188 O.p.

W opinii Dyrektora, Naczelnik prawidłowo określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą G. K. M. G. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 279.101,00 zł.

W dniu 30 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Strony wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 22 ust. 1, ust. 5a i ust. 6b, w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

– poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodu (a w konsekwencji zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.) kwoty odpowiednio 282.800.00 zł, 108.080,00 zł oraz 188.300,00 zł, wynikające z faktur zakupu usług wystawionych przez M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci), które to faktury zostały uznane przez organ in extenso, a przez to arbitralnie, za niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji między Stroną a ww. kontrahentami i tym samym niedające Skarżącemu prawa do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów podatkowych;

– ww. przepisów u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w badanym okresie Skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie wydatków na usługi gastronomiczne, nabywane w ramach podróży służbowych, na potrzeby jednej osoby (tj. samego Skarżącego), w wyniku przyjęcia, iż przedstawione dokumenty księgowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów) nie dają podstaw do stwierdzenia, iż w badanym okresie Skarżący zatrudniał jakichkolwiek pracowników, podczas gdy z dostępnych/znanych organowi danych wynika, że w 2015 r. Skarżący był związany umową o pracę (i) wg informacji PIT-4R przygotowanej przez Stronę za ten rok - przynajmniej z jedną osobą, (ii) wg informacji PIT-11 wysłanych przez Stronę do innych urzędów skarbowych - z dwoma osobami (tj. ustalonymi z imienia i nazwiska: M. B. oraz J. W. ), co doprowadziło do niezasadnego zakwestionowania przez organ, jako kosztów podatkowych, poniesionych przez Skarżącego wydatków na zakup usług gastronomicznych w kwocie 1.705,03 zł;

2) przepisów postępowania podatkowego, w tym jego podstawowych zasad, tj.:

– art. 120 O.p. i określonej nim zasady legalizmu - poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, ust. 5a i ust. 6b, w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez:

i) zaniechanie przez organ podjęcia własnych ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego i będące jego wynikiem bezkrytyczne / automatyczne oparcie przedstawionych w decyzji ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji na materiale dowodowym pochodzącym z czynności, w tym kontroli podjętych wobec kontrahentów Skarżącego, czy też ich kontrahentów, który nie znajduje bezpośredniego przełożenia na transakcje dokonane przez Stronę z Kontrahentami, przy jednoczesnym całkowitym zlekceważeniu przez organ dowodów i okoliczności przemawiających za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji dokonanych między Stroną a Kontrahentami (tj. faktycznym wykonaniem czynności przez Kontrahentów na rzecz Skarżącego);

ii) oparcie przez organ ustaleń faktycznych (odnoszących się w szczególności do rzekomego pozornego charakteru współpracy Skarżącego z M. ) na protokole kontroli, a następnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r., dotyczącej rozliczeń M. w VAT za 2015 r., która abstrahuje od okoliczności dotyczących wzajemnej współpracy Strony z M. , a także kontekstu sytuacyjnego, w jakim miało miejsce gromadzenie dowodów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania zakończonego decyzją ws. M. , tj. już po popełnieniu przez Pana M. S. przestępstw na szkodę L. W. i związanej z tym zmianie nastawienia K. S. do L. W. oraz innych współpracujących z nim osób - w tym Skarżącego;

iii) pominięcie przez Naczelnika przy ustalaniu stanu faktycznego licznych/obszernych wyjaśnień Strony, przedstawionych w toku postępowania podatkowego (w trakcie kilkukrotnych przesłuchań), dotyczących m.in. (i) specyfiki relacji biznesowych istniejących między Skarżącym i Kontrahentami oraz (ii) realnego charakteru transakcji zrealizowanych przez Skarżącego z Kontrahentami.

iv) błędne uznanie przez organ za przesądzające o braku realnego charakteru transakcji zrealizowanych przez Stronę z Kontrahentami okoliczności w postaci m.in.: (i) regulowania przez Skarżącego wynagrodzenia wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów w formie gotówkowej, (ii) nawiązania przez Skarżącego współpracy z Kontrahentami w oparciu o polecenie (rekomendację) ze strony L. W. ; (iii) powiązania Kontrahentów osobą K. S. ;

v) niezasadne przyjęcie, iż Skarżący nie zadbał o (i) wnikliwość w doborze usługodawców (Kontrahentów), (ii) weryfikację danych Kontrahentów (informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, adresów siedziby Kontrahentów) oraz (iii) weryfikację czy Kontrahenci posiadali sprzęt/środki transportu/pracowników niezbędne do świadczenia usług na rzecz Strony, podczas gdy w okolicznościach będących przedmiotem postępowania (i) wstępna weryfikacja Kontrahentów została przeprowadzona przez Skarżącego, przy czym za wystarczające do nawiązania współpracy z Kontrahentami Skarżący uznał rekomendację co do ich wiarygodności/rzetelności przedstawione przez L. W. , (ii) szczegółowa weryfikacja zasobów posiadanych przez Kontrahentów, wymaganych do świadczenia usług na rzecz Strony, nie była/nie stała się bezwzględnie konieczna z uwagi na niezakłóconą/efektywną współpracę Skarżącego z Kontrahentami (należyte wykonywanie usług przez Kontrahentów);

vi) nierozpatrzenie zebranych dowodów, w tym w szczególności zgromadzonych dokumentów i zeznań Strony, w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób jednostronny/tendencyjny, ukierunkowany jedynie na obronę przyjętej z góry tezy/tez o: (i) pozorności transakcji realizowanych przez Stronę z Kontrahentami oraz (ii) możliwości automatycznego rozciągnięcia przeciwko Stronie wniosków z postpowań przeprowadzonych wobec Kontrahentów;

vii) zaniechanie uzasadnienia przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn uznał dokumenty (tj. potwierdzenia wpłat kwot wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahentów), przedstawione przez Stronę w ramach postępowania, za niewystarczające dowody świadczenia usług przez Kontrahentów na rzecz Strony, co stanowi przejaw niekonsekwencji/niespójności w postrzeganiu przez organ okoliczności przedmiotowej sprawy, polegającej na jednakowym potraktowaniu (uznaniu za nierzeczywiste) transakcji potwierdzonych odrębnymi dowodami wpłaty, jak i transakcji niepopartych takimi dokumentami. W ocenie Strony, powyższe świadczy również o naruszeniu przez organ art. 210 § 1 ust. 6 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niejasny/nieprecyzyjny i tym samym uniemożliwiający adresatowi (Skarżącemu) jednoznaczne ustalenie motywów rozstrzygnięcia Naczelnika;

viii) odwołanie się przez organ na poparcie argumentacji o rzekomym nierzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych zrealizowanych przez Skarżącego z Kontrahentami - do okoliczności dotyczących ściśle Kontrahentów jako podmiotów gospodarczych (jak np. brak wykonywania działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba działalności, brak aktualizacji adresu prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami wchodzącymi w skład zarządu, brak przedstawienia dokumentacji podatkowej/rachunkowej, niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości realizowanych operacji gospodarczych), które nie powinny mieć wpływu na sposób postrzegania ww. transakcji (a w szczególności ich rzeczywisty/realny charakter);

ix) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodu (i) z przesłuchania księgowej (i/lub odstąpienia od zadania przedłożenia przez nią listy płac oraz innych dokumentów) - na okoliczność potwierdzenia faktu zatrudniania pracowników przez Stronę, a co za tym idzie zasadność poniesienia związanych z tym kosztów, w tym wyjazdów służbowych (wyżywienie, noclegi), (ii) z przesłuchania L. W. , mogącego dysponować istotną wiedzą w zakresie kluczowych kwestii (kwot) z perspektywy postępowania prowadzonego wobec Strony, w szczególności realnego charakteru działalności Kontrahentów, a tym samym transakcji dokonanych przez nich ze Skarżącym. Stąd na podstawie art. 188 O.p., Skarżący wnosi o przeprowadzenie ww. dowodów.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest prawidłowość zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez organy wydatków w kwocie odpowiednio 282.800 zł, 108.080 zł oraz 188.300 zł wynikających z faktur zakupu usług wystawionych przez M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. sp. z o.o. W sprawie sporna jest również kwestia zakwestionowania jako kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup usług gastronomicznych w kwocie 1.705,03 zł.

Odnosząc się do wskazanych kwestii po kolei, należy tytułem wstępu zwrócić uwagę, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 wskazanego artykułu kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątki od tej zasady są określone w art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że ogólna definicja kosztów jest zbudowana z dwóch przesłanek – pozytywnej i negatywnej. Przesłanką pozytywną jest warunek celu poniesienia kosztu; przesłanką negatywną jest natomiast przyporządkowanie wydatku do jednego z kosztów niepotrącalnych, określonych w taksatywnym wyliczeniu w art. 23 u.p.d.o.f. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999r., I SA/Ka 1075 - 1076/97).

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

W tym kontekście Sąd zauważa, że Skarżący prowadzi działalność na relatywnie dużą skalę – roczne przychody osiągane przez Skarżącego w roku 2015 wyniosły ok 2,5 mln zł, w tym zakresie zatem (tym bardziej) należało oczekiwać od Skarżącego (jako podmiotu prowadzącego działalność na taką skalę), że prawidłowo udokumentuje fakt poniesienia wydatków. Brak rzetelnego udokumentowania nabycia usług lub towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyklucza bowiem zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Podatnik, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2730/11; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., o sygn. akt II FSK 787/06). Zaakcentować przy tym należy, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., o sygn. akt II FSK 100/05). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6).

Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1779/10).

W tym kontekście należy zauważyć, że Skarżący nie przedstawił dowodów na to, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nabyte rzekomo od M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o. zostały rzeczywiście wykonane. Rzeczone usługi obejmowały szeroki wachlarz czynności. W przypadku spółki M. Sp. z o.o. usługi obejmowały m.in. prace zgodnie z umową, naprawę uszkodzonych elementów rusztowań, przygotowywanie terenu do montażu nośników reklamowych, monitoring usług konkurencji, montaż nośnika, przygotowywanie umów dzierżawy, kompletowanie dokumentów dla lok. akcji, wymianę plansz reklamowych, objazd tech. reklam, kompletowanie dokumentów, odnowienie i pomalowanie banerów, mycie i czyszczenie nośników, czyszczenie zbiorników, naprawa uszkodzonych rusztowań stalowych. W przypadku spółki W. G. Sp. z o.o. były to prace zgodnie z umową, naprawa i wymiana bannerów, poprawa bannerów, wymiana plansz reklamowych, poprawa bannerów, rozładunek i załadunek samochodów z materiałami na trasach i autostradach. W przypadku spółki D. G. Sp. z o.o. były to prace zgodnie z umową transport, raport z akcji, wymiana plansz reklamowych, montaż reklam, wykonanie dokumentacji zdjęciowej, raport wg umowy, wykonanie dokumentacji fotograficznej, wykonanie dokumentacji zdjęciowej, transport banerów, montaż reklam.

W interesie Skarżącego leżało odpowiednie udokumentowanie poszczególnych zleceń. Skarżący nie przedstawił w tym zakresie praktycznie żadnej dokumentacji potwierdzającej konkretne zlecenia, wykonanie i odbiór wskazanych prac. Sąd zwraca uwagę na to, że rzeczone faktury opiewały łącznie na kwotę prawie 580 tys. zł, co stanowiło prawie ¼ kwoty kosztów uzyskania przychodów. Rolą Skarżącego nabywającego rzeczone usługi było odpowiednie dokumentowanie potwierdzające ich wykonanie. W tym zakresie wszelka dokumentacja na etapie składania zlecenia (dot. przedmiotu, miejsca, czasu wykonania, negocjacji w zakresie ceny itp.), ew. na etapie wykonywania zlecenia przez rzekomego usługodawcę (w związku z ew. pytaniami, problemami związanymi z wykonywaniem zlecenia), czy wreszcie na etapie odbioru zleconych prac (informacje co do zakresu wykonanych prac/czynności, potwierdzenie w postaci dokumentacji fotograficznej) świadczyłaby o (rzeczywistym) wykonaniu usług dokumentowanych fakturą. W tym zakresie wskazując, że "zamówienia były składane e-mailowo lub w większości telefonicznie" (k. 280v. akt administracyjnych) oraz, że Skarżący nie posiada korespondencji ("gdyż padł mi dysk w komputerze i dane są nie do odzyskania" – k. 280v. akt administracyjnych), Skarżący w istocie pozbawił siebie możliwości wykazania, że rzeczone usługi zostały rzeczywiście wykonane, a co za tym idzie ponoszony ich koszt spełniał warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd ponownie zwraca uwagę na to, że nie mówimy o pojedynczym wydatku (na niewielką kwotę), lecz o całej grupie wydatków opiewających na kwotę ok. 580 tys. zł. nabywanych od ww. Spółek przy współpracy z Panem K. S . Rolą Skarżącego było właściwe udokumentowanie nabywania usług. Żadnym usprawiedliwieniem dla braku okazania dowodów nie stanowi okoliczność zepsucia dysku w komputerze. Skarżący jak każdy przedsiębiorca liczący się z możliwością awarii sprzętu winien był dokonywać odpowiednich kopii zapasowych informacji z komputera z określoną regularnością, w przypadku przedmiotowych zleceń mógł drukować dokumenty np. wiadomości mailowe (dotyczące poszczególnych zleceń) i następnie je archiwizować. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją braku części dokumentacji potwierdzającej wykonanie i odebranie przez Skarżącego rzeczonych usług (gdzie istnienie istotnej części dokumentacji potwierdzającej wykonanie i odebranie części z ww. usług wskazywałoby na realność tychże usług/wydatków jako takich i awaria komputera stanowiłaby wystarczające uzasadnienie dla braku pozostałej części tej dokumentacji), lecz zasadniczo z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie i odebranie tychże usług. Wskazany brak wskazuje w istocie na fikcyjność świadczenia wskazanych usług.

W tym kontekście dokonane przez organy ustalenia dotyczące kontrahentów Skarżącego (M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o.) wskazujące na nierzetelność tychże kontrahentów (i zakwestionowanie ich rozliczeń z organami podatkowymi) w istocie wpisują się (potwierdzają) w ustalenia dotyczące fikcyjności świadczenia wskazanych usług. I tak w odniesieniu do M. Sp. z o.o. (na podstawie protokołu kontroli podatkowej i decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. ) ustalono, m.in. że:

– w 2015 r. prezesem zarządu i wspólnikiem w Spółce M. był Pan K. S., który w 2015 r. pełnił także funkcję pełnomocnika w firmie D. G. Sp. z o.o. (prezes zarządu i wspólnik do października 2013 r.). Pan Konrad S. nie nawiązał kontaktu z kontrolującymi i nie stawił się również na przesłuchanie w charakterze świadka,

– adres siedziby Spółki M. , tj. ul. ., [...] W., ważny był tylko w okresie od 30.01.2015 r. do 10.07.2015 r., z uwagi na wypowiedzenie w trybie natychmiastowym umowy najmu Spółce M. , z powodu nieuregulowania zobowiązań w zapłacie czynszu,

– brak dokumentów księgowych i umów handlowych Spółki M. , mimo iż w 2017 r. organy podatkowe wielokrotnie zwracały się o dostarczenie dokumentów związanych z prowadzoną w 2015 r. działalnością gospodarczą, w tym celu kierowano także wezwania do Pani J. C. prezesa zarządu i jedynego udziałowca Spółki M. w 2017 r., jednakże mimo dwukrotnego awizowania wezwania nie zostały podjęte,

– Spółka M. nie okazała żadnej dokumentacji finansowo-księgowej w 2015 r., nie została złożona deklaracja VAT-7K za I kwartał 2015 r.,

W odniesieniu do W. G. sp. z o.o.(patrz protokół kontroli podatkowej w D. G. sp. z o.o. decyzja z dn. [...] grudnia 2019 r.) ustalono m.in. że:

– spółka ta nie wywiązywała się z obowiązku złożenia deklaracji VAT-7K w 2015 r.,

– prezesem zarządu i wspólnikiem w Spółce W. G. do kwietnia 2015 r. i prokurentem (prokura samoistna) przez cały 2015 r. był Pan K. S.,

– brak dokumentów księgowych oraz umów handlowych mimo, iż organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do Spółki W. G. o dostarczenie dokumentów dotyczących prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej,

Wreszcie w odniesieniu do D. G. Sp. z o.o. ustalono (patrz ww. protokół kontroli podatkowej) m.in., że:

– Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w Spółce D. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2015 r. - czerwiec 2015 r., w toku kontroli organ podatkowy wezwał Pana K. S. będącego pełnomocnikiem w Spółce D. G. , w celu dostarczenia dokumentacji księgowej i pozostałych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie styczeń - czerwiec 2015 r. Pan S. dostarczył w listopadzie 2015 r. tylko ewidencje zakupu i sprzedaży VAT oraz faktury stanowiące podstawę zapisów w tych rejestrach. Pomimo wielokrotnych wezwań przez organ podatkowy, prezes Spółki D. G. Pan R. W. , ani pełnomocnik Pan K. S. nie dostarczyli umów, na podstawie których wystawione zostały faktury przez Spółkę W. G.

– w deklaracjach VAT-7 złożonych przez D. G. Sp. z o.o. za I i II kwartał 2015 r. podatek należny kompensowany był niemal identyczną wartością podatku naliczonego. Spółka wykazywała niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Działanie takie jest charakterystyczne dla podatników biorących udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, jedynym dostawcą usług dla D. G. Sp. z o.o. była Spółka W. G. Sp. z o.o., która nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracji VAT).

W tym kontekście występowanie ścisłych powiązań między osobami reprezentującymi wskazane spółki (p. K. S.), brak składania deklaracji (lub wykazywanie zobowiązań podatkowych w zaniżonej wysokości), brak przedłożenia organom dokumentacji finansowo-księgowej stanowiącej podstawę wykazywanych kosztów/wystawianych faktur świadczy o nierzetelności tychże podmiotów, a co za ty idzie wpisuje się (potwierdza) ustalenia dotyczące fikcyjności wykonywanych usług. Sąd wskazuje w tym miejscu również na to, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku (z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. III SA/WA 921/19) potwierdził, że D. G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. w 2015 r. wystawiały nierzetelne faktury.

Tym samym, w ocenie Sądu, podjęte przez organy działania wyczerpały znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organy kierowały się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wszelkie wątpliwości. Następnie przeanalizowały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwiły Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej (k. 317 i 372 akt administracyjnych). Wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, organy oparły się na całościowym materiale dowodowym, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i co jest zgodne z prawem. W toku prowadzonego postępowania, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości.

Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez:

i) zaniechanie przez organ podjęcia własnych ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego i będące jego wynikiem bezkrytyczne / automatyczne oparcie przedstawionych w decyzji ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji na materiale dowodowym pochodzącym z czynności, w tym kontroli podjętych wobec kontrahentów Skarżącego, czy też ich kontrahentów, który nie znajduje bezpośredniego przełożenia na transakcje dokonane przez Stronę z Kontrahentami, przy jednoczesnym całkowitym zlekceważeniu przez organ dowodów i okoliczności przemawiających za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji dokonanych między Stroną a Kontrahentami (tj. faktycznym wykonaniem czynności przez Kontrahentów na rzecz Skarżącego) – sam Skarżący nie przedstawił stosownej dokumentacji, rolą Skarżącego nabywającego rzeczone usługi było odpowiednie dokumentowanie potwierdzające zlecenia ich wykonania, realizację i odbiór (tym bardziej, że rzeczone faktury opiewały łącznie na kwotę prawie 580 tys. zł), wskazując, że "zamówienia były składane e-mailowo lub w większości telefonicznie" oraz, że Skarżący nie posiada korespondencji ("gdyż padł mi dysk w komputerze i dane są nie do odzyskania"), Skarżący w istocie pozbawił siebie możliwości wykazania, że rzeczone usługi zostały rzeczywiście wykonane. Jednocześnie organy były uprawnione do wzięcia pod uwagę ustaleń poczynionych przez organy w ramach innych postępowań w odniesieniu do rzeczonych spółek wskazujących na to, że były to podmioty nierzetelne.

ii) oparcie przez organ ustaleń faktycznych (odnoszących się w szczególności do rzekomego pozornego charakteru współpracy Skarżącego z M. ) na protokole kontroli, a następnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r., dotyczącej rozliczeń M. w VAT za 2015 r., która abstrahuje od okoliczności dotyczących wzajemnej współpracy Strony z M. , a także kontekstu sytuacyjnego, w jakim miało miejsce gromadzenie dowodów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania zakończonego decyzją ws. M. , tj. już po popełnieniu przez Pana M. S. przestępstw na szkodę L. W. i związanej z tym zmianie nastawienia K. S. do L. W. oraz innych współpracujących z nim osób, w tym Skarżącego – organy gromadząc w sposób wyczerpujący materiał dowodowy były uprawnione wziąć pod uwagę w szczególności ustalenia poczynione w odniesieniu m.in. do M. sp. z o.o. Podnoszony przez Skarżącego kontekst sytuacyjny dot. zmiany nastawienia p. K. S. m.in. do Skarżącego nie zmienia tego, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. W tym kontekście wskazać również należy, że wskazywana przez Skarżącego zmiana nastawienia p. K. S. "w 2016 r., gdy to p. K. S. przywłaszczył na szkodę jednej z firm należących do p. L. W. środki pieniężne stanowiące mienie znacznej wartości, za który to czyn został skazany na 1,5 roku bezwzględnego więzienia" (k. 227 akt administracyjnych) wydaje się nie mieć związku z rozliczeniami Skarżącego za 2015 r. O ile zarzucane przywłaszczenie w 2016 r. środków pieniężnych mogło rzutować na postawę (i ew. zeznania) p. K. S. w odniesieniu do okoliczności i zdarzeń z tym związanych, o tyle w odniesieniu do wcześniej wystawionych faktur (w 2015 r.), czy też w ogóle rozliczeń podatkowych za okres wcześniejszy, w interesie spółek, które reprezentował p. K. S. (a co za tym idzie pośrednio również jego interesie) leżało przedstawienie wszelkich możliwych dowodów świadczących o realności ich działalności oraz usług przez nie świadczonych.

iii) pominięcie przez Naczelnika przy ustalaniu stanu faktycznego licznych/obszernych wyjaśnień Strony, przedstawionych w toku postępowania podatkowego (w trakcie kilkukrotnych przesłuchań), dotyczących m.in. (i) specyfiki relacji biznesowych istniejących między Skarżącym i Kontrahentami oraz (ii) realnego charakteru transakcji zrealizowanych przez Skarżącego z Kontrahentami – organy wzięły pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego, w tym zakresie jednak ze względu na charakter tychże wyjaśnień (miały one charakter ogólny, jednocześnie Skarżący, co zrozumiałe, wskazywał na niepamięć – "[Na czym konkretnie polegała współpraca pomiędzy Pana firmą a firmą W. G. sp. z o.o.] – Wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, czyszczenie elementów konstrukcyjnych, w większości robiła to firma W. G. , ale ja dokładnie nie pamiętam, minęły już trzy lata. Być może sprzedawałem im jakieś konstrukcje stalowe, ale nie pamiętam kiedy to było" – k. 284v. akt administracyjnych), nie mogły one zmienić oceny co do realności charakteru przedmiotowych transakcji.

iv) błędne uznanie przez organ za przesądzające o braku realnego charakteru transakcji zrealizowanych przez Stronę z Kontrahentami okoliczności w postaci m.in.: (i) regulowania przez Skarżącego wynagrodzenia wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów w formie gotówkowej, (ii) nawiązania przez Skarżącego współpracy z Kontrahentami w oparciu o polecenie (rekomendację) ze strony L. W. ; (iii) powiązania Kontrahentów osobą K. S. – w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności brak dokumentacji potwierdzającej konkretne zlecenia, ich realizację i odbiór oraz ustalenia w odniesieniu do rzeczonych Spółek) organy były uprawnione do zakwestionowania realności wskazanych transakcji.

v) niezasadne przyjęcie, iż Skarżący nie zadbał o (i) wnikliwość w doborze usługodawców (Kontrahentów), (ii) weryfikację danych Kontrahentów (informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, adresów siedziby Kontrahentów) oraz (iii) weryfikację czy Kontrahenci posiadali sprzęt/środki transportu/pracowników niezbędne do świadczenia usług na rzecz Strony, podczas gdy w okolicznościach będących przedmiotem postępowania (i) wstępna weryfikacja Kontrahentów została przeprowadzona przez Skarżącego, przy czym za wystarczające do nawiązania współpracy z Kontrahentami Skarżący uznał rekomendację co do ich wiarygodności/rzetelności przedstawione przez L. W. , (ii) szczegółowa weryfikacja zasobów posiadanych przez Kontrahentów, wymaganych do świadczenia usług na rzecz Strony, nie była/nie stała się bezwzględnie konieczna z uwagi na niezakłóconą/efektywną współpracę Skarżącego z Kontrahentami (należyte wykonywanie usług przez Kontrahentów) – rolą Skarżącego nabywającego (rzekomo) usługi od wskazanych kontrahentów było odpowiednie dokumentowanie realności tych transakcji (celem umożliwienia zaliczenia wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów). W sytuacji, gdy Skarżący nie zgromadził stosownej dokumentacji w tym zakresie (wskazując na awarię komputera), a kontrahenci, od których rzekomo nabył te usługi okazali się być nierzetelni (brak składania deklaracji, nierozliczanie się z fiskusem, zakwestionowanie ich rozliczeń) i sami również nie przedstawili dowodów potwierdzających realność rzeczonych transakcji, organy nie miały podstaw do uznania przedmiotowych wydatków Skarżącego za realne. W tym kontekście okoliczności w jakich doszło do rozpoczęcia współpracy Skarżącego z tymi firmami (a także to, czy niewłaściwa ich weryfikacja miała charakter zawiniony, czy też niezawiniony) ma charakter wtórny wobec tego, że Skarżący nie wykazał, że rzeczone transakcje miały charakter realny.

vi) nierozpatrzenie zebranych dowodów, w tym w szczególności zgromadzonych dokumentów i zeznań Strony, w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób jednostronny/tendencyjny, ukierunkowany jedynie na obronę przyjętej z góry tezy/tez o: (i) pozorności transakcji realizowanych przez Stronę z Kontrahentami oraz (ii) możliwości automatycznego rozciągnięcia przeciwko Stronie wniosków z postpowań przeprowadzonych wobec Kontrahentów – w ocenie Sądu rozpatrzenie zebranych dowodów nie miało charakteru jednostronnego/tendencyjnego. Z ogółu zgromadzonego materiału nie wynikało, że rzeczone transakcje miały charakter realny, w tym względzie nierzetelność kontrahentów jedynie wpisuje się (potwierdza) ustalenia dotyczące fikcyjności tych transakcji.

vii) zaniechanie uzasadnienia przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn uznał dokumenty (tj. potwierdzenia wpłat kwot wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahentów), przedstawione przez Stronę w ramach postępowania, za niewystarczające dowody świadczenia usług przez Kontrahentów na rzecz Strony, co stanowi przejaw niekonsekwencji/niespójności w postrzeganiu przez organ okoliczności przedmiotowej sprawy, polegającej na jednakowym potraktowaniu (uznaniu za nierzeczywiste) transakcji potwierdzonych odrębnymi dowodami wpłaty, jak i transakcji niepopartych takimi dokumentami. W ocenie Strony, powyższe świadczy również o naruszeniu przez organ art. 210 § 1 ust. 6 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niejasny/nieprecyzyjny i tym samym uniemożliwiający adresatowi (Skarżącemu) jednoznaczne ustalenie motywów rozstrzygnięcia Naczelnika – wskazać należy, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji odniósł się do powyższego wskazując, że "płatności za nabyte usługi były dokonywane wyłącznie gotówką. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi (zob. wyrok NSA z dnia 18.05.2010 r., I FSK 800/09)". Organ odniósł się do tego, że Skarżący dysponował kilkoma potwierdzeniami KW – samo to jednak, nie może mieć charakteru przesądzającego. W tym względzie Sąd zauważa również, że biorąc pod uwagę to, że rzeczone faktury opiewały łącznie na kwotę prawie 580 tys. zł okoliczność każdorazowego ich opłacania gotówką (w sytuacji gdy na każdej z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o. widniał również numer bankowy tychże spółek) świadczy również o fikcyjności transakcji.

viii) odwołanie się przez organ na poparcie argumentacji o rzekomym nierzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych zrealizowanych przez Skarżącego z Kontrahentami - do okoliczności dotyczących ściśle Kontrahentów jako podmiotów gospodarczych (jak np. brak wykonywania działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba działalności, brak aktualizacji adresu prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami wchodzącymi w skład zarządu, brak przedstawienia dokumentacji podatkowej/rachunkowej, niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości realizowanych operacji gospodarczych), które nie powinny mieć wpływu na sposób postrzegania ww. transakcji (a w szczególności ich rzeczywisty/realny charakter) – organy były zobowiązane wziąć pod uwagę ogół zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych w związku z tym okoliczności, w tym co do nierzetelności wskazanych kontrahentów Skarżącego.

ix) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. W. , mogącego dysponować istotną wiedzą w zakresie kluczowych kwestii (kwot) z perspektywy postępowania prowadzonego wobec Strony, w szczególności realnego charakteru działalności Kontrahentów, a tym samym transakcji dokonanych przez nich ze Skarżącym – Należy wskazać, że wiarygodność p. L. W. , który sam (rzekomo) nabywał usługi od wskazanych spółek (k. 258v, k. 261v. akt administracyjnych), co zostało zakwestionowane przez organy (k. 261v. akt administracyjnych) była dalece ograniczona. Skoro p. L. W. (podobnie jak Skarżący) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (rzekomo) nabywał usługi od wskazanych spółek, to w jego interesie leżałoby twierdzenie, że ich działalność oraz świadczone przez nie usługi (w tym świadczone na rzecz p. L. W.) miały charakter realny (w przeciwnym bowiem razie wskazywałoby to na wadliwość jego własnych rozliczeń podatkowych). W tym kontekście zatem, niezależne od wątpliwej możliwości wykazania przez p. L. W. realności usług dokumentowanych wystawionymi dla Skarżącego fakturami (gdzie rozmiar i różnorodność zakwestionowanych usług powoduje, że potwierdzenie ich wykonania w praktyce wymaga przedłożenia dokumentacji obejmującej proces dokonywania zleceń, realizacji i odbiorów), również ze względu na zastrzeżenia co do wiarygodności tego świadka, nie było potrzeby jego przesłuchiwania.

Odnosząc się do kwestii zakwestionowania przez organy kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami gastronomicznymi, wskazać należy, że prawdopodobnie ze względu na kwotę zakwestionowanych kosztów w tym przypadku (zakwestionowaniem kosztów na kwotą 1.705,03 z tyt. nabytych usług gastronomicznych w stosunku do zakwestionowanych faktur opiewających na łączną kwotę 580.000 zł wystawionych przez M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o., tj. 0,3% wskazanej wartości) postępowanie dowodowe zostało skoncentrowane na ustaleniach dot. transakcji dokonywanych przez M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o., z tym skutkiem, że nie dokonano przesłuchania księgowej oraz przedłożenia innych dokumentów na okoliczność potwierdzenia faktu zatrudniania pracowników przez Stronę. W tym zakresie jednak ew. naruszenia nie miały wyniku na wynik sprawy, skoro brak opisu faktur uniemożliwiał powiązanie faktur z osobą(osobami) korzystającym z usługi gastronomicznej - zasadne było ograniczenie wysokości diet do diety odpowiadającej jednej osobie.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1, ust. 5a i ust. 6b, w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

– poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodu (a w konsekwencji zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.) kwoty odpowiednio 282.800.00 zł, 108.080,00 zł oraz 188.300,00 zł, wynikające z faktur zakupu usług wystawionych przez M. Sp. z o.o., W. G. Sp. z o.o. oraz D. G. Sp. z o.o., które to faktury zostały uznane przez organ in extenso, a przez to arbitralnie, za niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji między Stroną a ww. kontrahentami i tym samym niedające Skarżącemu prawa do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów podatkowych;

– ww. przepisów u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w badanym okresie Skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie wydatków na usługi gastronomiczne, nabywane w ramach podróży służbowych, na potrzeby jednej osoby

W konsekwencji również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym jego podstawowych zasad, tj. art. 120 O.p. i określonej nim zasady legalizmu - poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, ust. 5a i ust. 6b, w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f

Mając na uwadze powyższe Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu (w tym w zakresie pozostałych ustaleń, niezakwestionowanych przez Skarżącego), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.