Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 909/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej również: Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), następnie powoływanej zamiennie jako: o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. w W. (dalej Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, kwestionując dopuszczalność kwalifikowania telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem odwołującej się, organ nie ustalił ani tego, czy spełniają one definicję budowli z ustawy podatkowej, ani ich wartości, nie przeprowadził postępowania dowodowego, a przy podejmowaniu rozstrzygnięcia pominął przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r.

Przedstawiając motywy swego rozstrzygnięcia, Kolegium oznajmiło, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać z pierwszeństwem przepisów prawa podatkowego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 i II FSK 514/06). Kolegium wyjaśniło też, że wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Infrastruktury jest aktem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane i wydano je na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Kolegium uznało, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią linie kablowe. Budowla owa jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej.

Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem postępowania, nie budził on wątpliwości organu podatkowego, nie zmienił się w 2007 r. i nie na tym Spółka oparła korektę deklaracji podatkowej. Korekta opierała się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Tym samym stan faktyczny był w istocie niesporny i polegał na tym, że Spółka pierwotnie deklarowała do opodatkowania, stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej, budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość o wartości [...]zł, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie [...]zł (za m-ce I-V) oraz [...]zł (za m-ce VI-XII), z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli.

Kolegium wyjaśniło, że pierwsza deklaracja za 2007 r. oparta została na danych służących Spółce w deklarowaniu podatku w poprzednich latach, a że dane owe nie budziły wątpliwości, uzasadnionym było, że nadal stanowią podstawę obliczenia podatku, zaś przedmiotem korekty deklaracji nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli. Zdaniem Kolegium utrata przez deklarację mocy jako źródła zobowiązania podatkowego nie spowodowała zmiany wartości budowli.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia decyzji zaskarżonej i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji – dotyczyło to zarówno ustalenia czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie zgromadziły w tym zakresie materiału dowodowego wskazującego na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania,

2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., ponieważ organy podatkowe zakwestionowały deklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

3) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w zakresie obejmującym interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie, "czy obiekt jest budowlą" w rozumieniu ustawy podatkowej,

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji i decyzja zaskarżona zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest jego wartość (nie określono podstawy opodatkowania). Nie zgromadziły żadnych dowodów potwierdzających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową, a przyjęcie za miarodajne danych z deklaracji nieobowiązującej wskutek korekty było, zdaniem autora skargi, nieuprawnione. Z kolei wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała, w jego ocenie, na uznaniu, że związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny, pomijając brak powiązania technicznego i na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nadto na powołaniu się na bliżej niesprecyzowane zasady prawa podatkowego (wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem) tworzy pozaustawowe cechy budowli. Konkludując, pełnomocnik Spółki podał, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich kwestiach odwoływał się do poglądów formułowanych w orzecznictwie lub w doktrynie, obszernie je cytując.

W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo (załącznik do protokołu rozprawy), w którym podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została w sytuacji, gdy wcześniejsze postępowanie podatkowe za badany rok, decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] umorzono uznając prawidłowość korekty deklaracji za ten rok, a decyzja ta stała się ostateczna. W piśmie tym wskazano również na naruszenie art. 200 § 1 o.p. wobec zaniechania wyznaczenia terminu przez Kolegium do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o skorygowaną deklarację co naruszało art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej. W treści pisma zacytowano fragmenty licznych wyroków sądów administracyjnych mających popierać sformułowane w nim zarzuty.

W odpowiedzi z dnia 16 września 2013 r. Kolegium wyjaśniło, że w chwili wydania skarżonej decyzji nie miało wiedzy o prowadzonym wcześniej postępowaniu podatkowym. Spółka nie stawiała zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Potwierdziło, że decyzja umarzająca postępowanie pozostaje w obrocie prawnym. Wskazało, że spór w sprawie dotyczył wyłącznie interpretacji prawa, zaś złożona deklaracja korygująca jedynie pomijała wartość linii telekomunikacyjnych umieszczonych w komunikacji, zaś naruszenie art. 200 o.p. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie Sąd zauważa, że niniejsza sprawa, w warstwie ustaleń faktycznych i przepisów prawnych będących podstawą jej rozstrzygnięcia, jest w istocie tożsama ze sprawą tego samego podatnika w zakresie tego samego podatku (za inny okres i przedmioty opodatkowania) zarejestrowaną w tutejszym Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 919/13. W sprawie tej Sąd dokonał analizy i oceny prawnej występujących zagadnień prawnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, akceptuje i uznaje za własne. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczone zostaną poglądy wyrażone w powołanej wyżej sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a myśl art. 1 § 2 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie więc, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do jej uchylenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. 2012. 270 ze zm.), następnie powoływanej jako: p.p.s.a.

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji pierwotnie złożonej i porównać je z wartościami deklarowanymi w jej korektach. Słusznie przy tym Kolegium wskazało, że w odwołaniu nie była w rzeczywistości kwestionowana wartość budowli przyjęta przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania, lecz jej ustalenia bez pominięcia wcześniej deklaracji wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z uwagi na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. W uzasadnieniu swej decyzji Kolegium odniosło się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazało przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśniło ich znaczenie. To, że organ odwoławczy zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie – a tak było w badanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut jego naruszenia. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią (z cytowanymi fragmentami czy to literatury, czy judykatury).

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Organy obu instancji prawidłowo bowiem zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane, wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne np. WSA w Krakowie (wyrok z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08) oraz WSA w Poznaniu (wyrok z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; obydwa orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które uznały, że jeśli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec tego przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę. Pogląd ten potwierdzono też w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362, a także WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05 czy WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08.

Należy zatem wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09, dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobną ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08) oraz z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09 i II FSK 1468/09; wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości, uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji, ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi, wypada tylko zatem w tym miejscu wskazać, że jak stanowi ten przepis wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Skoro w toku postępowania podatkowego Spółka nie kwestionowała sposobu ustalenia wartości spornych budowli nie podnosząc okoliczności dotyczących niewłaściwej wartości przyjętej do ich amortyzacji, w tym wartości ujętych w ewidencji środków trwałych lecz jedynie nie akceptując opodatkowania linii telekomunikacyjnych jako elementu tej wartości, to tym samym organy podatkowe mogły uznać, że deklarowane wcześniej przez Spółkę (w poprzednich latach podatkowych oraz w korygującej deklaracji za omawiany rok) wartości kanalizacji i linii są zgodne z ujawnionymi przez Spółkę w jej własnych zapisach ewidencyjnych. Spółka nie twierdziła, że w tym zakresie, jej informacje były nierzetelne lub błędne, zaś organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania podanej przez podatnika wartości budowli (wraz z kablami) ani do twierdzenia, że wartości te nieodpowiadają wartości rynkowej, skoro budowle te podległy przepisowi art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 o.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a sprowadzający się do stwierdzenia, że wobec złożenia deklaracji korygującej, organ nie mógł uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Jak wynika z treści cytowanego już art. 181 o.p. dowodem mogą być deklaracje złożone przez stronę. Przepis ten nie łączy waloru dowodowego deklaracji z jej pierwotnym czy skorygowanym charakterem co oznacza, że dowodem w sprawie może być również deklaracja następnie skorygowana przez podatnika. Ocena tego dowodu podlega regułom opisanym w art. 191 o.p. Oznacza to, że twierdzenie Spółki, iż deklaracja "pierwotna" (dane z niej wynikające) nie stanowi dowodu w sprawie, zaś dowodem takim jest wyłącznie jej korekta, nie znajduje uzasadnienia, gdyż przepisy procedury podatkowej wyłączenia takiego nie przewidują, zaś dowód taki w żadnym razie nie jest sprzeczny z prawem, a w sprawie nie zaistniały okoliczności związane z zastrzeżeniem z art. 181 o.p.

Czym innym jest funkcja dowodowa składanych przez podatnika deklaracji (art. 181 o.p.), a czym innym skuteczność podatkowa składanych deklaracji (art. 21 § 2 o.p.), czy też możliwość ich korygowania (art. 81 o.p.). Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą co oznacza, że deklaracja poprzedzająca korektę traci znaczenie prawnopodatkowe opisane w art. 21 § 2 o.p., jednak nie oznacza, że dowód z takiej deklaracji przestał istnieć. Korekta deklaracji nie wyłącza mocy dowodowej deklaracji ją poprzedzającej. Realizując uprawnienia z art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy odnosi się do deklaracji tam wskazanej, o ile kwestionuje wykazany w niej podatek, przy czym w toku tak wszczętego postępowania podatkowego skorygowane korektą deklaracje stanowią dowód w sprawie w przypadku, gdy wypełnią dyspozycje art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do zaistnienia zdarzenia opisanego w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., a więc sytuacji, w której zaskarżona decyzja dotyczyłaby sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Poza sporem pozostawało, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 maja 2007 r. wydanym w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, by następnie ostateczną decyzją z dnia [...] umorzyć to postępowanie wobec stwierdzenia, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożone przez Spółkę zostały sporządzone prawidłowo, a tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Bezsporne było także, że postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu [...]. W myśl art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z powołanych przepisów wynika, że decyzje wydane w postępowaniu podatkowym mają dwojaki charakter bądź rozstrzygają sprawę co do jej istoty (decyzje merytoryczne) bądź w inny sposób kończą postępowanie w danej sprawie (decyzje formalne), bez takiego rozstrzygnięcia. Jedną z decyzji kończących postępowanie w danej sprawie bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia, jest decyzja o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Tym samym należy uznać, że decyzja orzekająca co do istoty sprawy nie jest tożsama z decyzją o umorzeniu postępowania. Pierwsza z nich rodzi określone skutki materialnoprawne, a druga dotyczy wyłącznie toczącego się postępowania, kończąc jego bieg. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (skutek materialny) jest tożsama z decyzją umarzającą postępowanie w takiej sprawie (skutek procesowy). Decyzja umarzająca postępowanie podatkowe, niezależnie od przyczyny z jakiej stało się ono bezprzedmiotowe, nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do jej istoty, a tym samym nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa materialnego i w przypadku ponownego wszczęcia postępowania w tej sprawie nie stanowi decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Tym samym nie tworzy obowiązku jej usunięcia z obrotu prawnego, w sytuacji ponownego orzekania w trybie art. 21 § 3 o.p. Decyzja taka nie przesądza o prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych (ich korekt) i poprawności obliczenia podatku przez podatnika co stanowi przedmiot orzekania decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. W znaczeniu materialnym umorzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oznacza, że w obrocie prawnym znajduje się (pozostaje) deklaracja (korekta) określająca to zobowiązanie, zaś jego wysokość nie jest inna niż wykazana w takiej deklaracji przez podatnika. Oznacza to, że do czasu wygaśnięcia takiego zobowiązania (art. 59 o.p.), organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do wydania decyzji z art. 21 § 3 o.p. w warunkach tam uznanych i to bez względu na to czy wcześniej umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania określonego w takiej deklaracji, uznając jej prawidłowość. Przepis art. 21 § 3 o.p. nie wyklucza wydania opisanej tam decyzji w danej sprawie podatkowej, wobec przyjęcia przez organ podatkowy innej, niż dokonana wcześniej przez ten organ w postępowaniu zakończonym jego umorzeniem, oceny złożonej w takiej sprawie przez podatnika deklaracji (jej korekty) podatkowej.

Sąd zaznacza również, że za 2007 r. Spółka złożyła kilka korekt deklaracji w tym z dnia 14 lutego 2007 r. i 15 kwietnia 2008 r., zaś postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po złożeniu ostatecznej z nich. Skoro zaś umorzenie postępowania podatkowego odnosiło się do korekty z dnia 4 czerwca 2007 r., to nie można twierdzić, że obejmowało ono również korektę z dnia 15 kwietnia 2008 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 200 § 1 o.p., wskazać należy na pkt 2 sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 o.p. skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie wówczas, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie Kolegium oparło rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Istotna jest jednak okoliczność – na co już zwracano uwagę – że w rzeczywistości spór nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa, a konkretnie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez Spółkę tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Przyjdzie bowiem jeszcze raz podkreślić, że naruszenie prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy w sposób istotny miało ono wpływ na wynik sprawy.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostęp: www.trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej Spółki w sprawie zbadania zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że Spółka nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiekt liniowy". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia budowla kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (zob. pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

W opisanej sytuacji Sąd, uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.