Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 194/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. [...] spółki z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] r. odmawiającą K. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka K. ) stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu oraz z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności spółki K. wraz z G. L. (podatnik) za zaległość podatkową z tytułu kwoty podatku od towarów i usług (VAT) wykazanej w fakturze wystawionej przez podatnika [...] r. w wysokości [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł liczonymi do dnia nabycia przedsiębiorstwa podatnika przez spółkę K. . Odpowiedzialność podatkowa spółki K. została ograniczona do wartości aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego od podatnika w wysokości [...] zł. U podstaw rozstrzygnięcia z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] motywował, że w stosunku do podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia z [...] r., zakończoną protokołem z [...] r. W jej rezultacie stwierdzono, że podatnik brał udział w tzw. oszustwie karuzelowym przy wykorzystaniu telefonów komórkowych i w jego ramach [...] r. wystawił fakturę z wykazanym VAT w wysokości [...] zł, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji postanowieniem z 3 grudnia 2015 r. zostało wszczęte w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe dotyczące obowiązku zapłaty kwoty VAT wykazanej w materialnie nierzetelnej fakturze z [...] r. Postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym ze skutkiem doręczenia na [...] r. Równolegle przeprowadzono postępowanie podatkowe dotyczące zmiany podatnikowi deklarowanego rozliczenia VAT za październik [...] r. W efekcie przeprowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] r. wydał w stosunku do podatnika decyzje: - zmieniającą deklarowane rozliczenie VAT za październik [...] r. poprzez wyeliminowanie faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi w ramach procederu o charakterze tzw. oszustwa karuzelowego; - określającą kwotę VAT podlegającą wpłacie za październik [...] r. w wysokości [...] zł, wykazaną w fakturze nr [...] z [...] r. Postępowania odwoławcze zakończyły się decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymującymi w mocy wspomniane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. Skargi podatnika na ostateczne decyzje organu z [...] r. zostały oddalone w sprawach sygn.: I SA/Lu 716/17 (dotyczyła rozliczenia VAT i w sprawie sygn. I FSK 697/18 skarga kasacyjna podatnika została oddalona) oraz I SA/Lu 717/17 (miała za przedmiot obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w wymienionej wyżej fakturze, wyrok nie jest prawomocny).

Podatnik nie zapłacił zaległości podatkowej z odsetkami, wynikających z wystawienia faktury, która nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że aktem notarialnym z [...] r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. w [...] przystąpił do spółki K. (która utworzona została przez żonę i syna podatnika aktem notarialnym z [...] r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] r.). Postępowanie podatnika i spółki K. polegało na tym, że [...] r. zgromadzenie wspólników spółki K. uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego ze [...] zł do [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości [...] zł każdy, które objął przystępujący do spółki K. podatnik, pokrywając je aportem w postaci swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 ze zm. - K.c.), prowadzonego pod firmą K. o łącznej wartości [...] zł. W akcie notarialnym z [...] r. zawarte zostało oświadczenie podatnika, w myśl którego wnoszone do spółki K. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności: należności, aktywa, zobowiązania i umowy handlowe. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki K. , jako nabywcy przedsiębiorstwa podatnika, za zaległości podatkowe wynikające z faktury wystawionej przez podatnika [...] r. z odsetkami, co nastąpiło mocą decyzji z [...] r. W podstawie prawnej tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powołał się na art. 108 § 1, art. 112 § 1 - § 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.). Nawiązując do tych unormowań prawnych motywował, że zaległość podatkowa, za którą solidarnie z podatnikiem odpowiada spółka K. , powstała w związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nim podatnik wniósł je aportem do spółki K. . Odsetki za zwłokę zostały wyliczone do daty nabycia przedsiębiorstwa przez spółkę K. . Górną granicą odpowiedzialności podatkowej spółki K. jest rynkowa wartość aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego od podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wywiódł, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu wartość przedsiębiorstwa, o której stanowi art. 112 § 3 O.p., należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie art. 55ą K.c. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], spółka K. określiła wartość aktywów przedsiębiorstwa podatnika na dzień nabycia (towary - [...] zł, środki trwałe - [...] zł pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, wymagalne należności - [...] zł, rozliczenia międzyokresowe - [...] zł, razem - [...] zł). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zauważył, że bezspornie spółka K. nie miała środków trwałych przed nabyciem przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], kredyty i zobowiązania (w łącznej wysokości [...] zł) nie stanowiły składników przedsiębiorstwa podatnika. W następstwie ich wysokość nie wpływała na wartość przedsiębiorstwa, ograniczającą odpowiedzialność podatkową spółki K. w związku z jego nabyciem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odnotował również, że ani podatnik, ani spółka K. nie wystąpili o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wysokości zaległości podatkowych podatnika, na zasadach przewidzianych w art. 306g O.p. Dlatego nie znajduje zastosowania ograniczenie odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa, o którym stanowi art. 112 § 6, § 7 O.p.

Omówiona wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółki K. za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami została doręczona adresatowi [...] r., a z upływem czasu stała się ostateczna i prawomocna.

W dalszej kolejności spółka K. , reprezentowana przez podatnika jako prezesa zarządu od momentu jej utworzenia, [...] r. (data wpływu do organu) wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie spółki K. , przy wydaniu tej decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem znacząco zawyżono wartość przedsiębiorstwa nabytego przez nią od podatnika. Po pierwsze - według aktu notarialnego z [...] r. wartość przedsiębiorstwa podatnika została określona przez strony na [...] zł. O taką kwotę zwiększony został kapitał zakładowy spółki K. a podatnik w zamian za wniesione do spółki K. przedsiębiorstwo objął 100 udziałów o wartości [...] zł każdy. Po drugie zaś - na wartość przedsiębiorstwa składają się nie tylko aktywa, ale również zobowiązania. Te ostatnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pominął. Spółka K. argumentowała, że wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55ą K.c. ma charakter jedynie przykładowy. W akcie notarialnym z [...] r. strony wyraźnie zaliczyły zobowiązania do składników przedsiębiorstwa podatnika nabywanego przez spółkę K. . W przekonaniu spółki K. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyprowadził dowolne wnioski z art. 55ą K.c. Nie uwzględnił powiązania art. 55ą z art. 55˛ K.c. Powyższe w rezultacie doprowadziło do rażąco błędnego wyliczenia wartości przedsiębiorstwa podatnika nabytego przez spółkę K. .

Organ odmówił spółce K. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. Wyraził pogląd, zgodnie z którym przy jej wydaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przeciwnie, analizowane stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest prawidłowe. Odpowiada ono treści unormowań prawnych jakie należało zastosować. Uwzględnia wnioski wynikające z wykładni językowej oraz systemowej. Ponadto zapatrywanie prawne wyrażone w analizowanej decyzji z [...] r. jest aprobowane w doktrynie. Zatem, wbrew przekonaniu spółki K. , zobowiązania nie wpływają na wartość nabywanego przedsiębiorstwa. Natomiast wartość przedsiębiorstwa jest wyznaczona przez wartość aktywów wchodzących w jego skład. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyjął wartość aktywów zgodnie z twierdzeniami spółki K. . Poza tym niewątpliwie podatnik nie wykonał ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. określającej obowiązek zapłaty kwoty VAT [...] zł z odsetkami, które do momentu zbycia przedsiębiorstwa przez podatnika wynoszą [...] zł. Nie ulega też wątpliwości, że podatnik na mocy aktu notarialnego z [...] r. zbył całe swoje przedsiębiorstwo na rzecz spółki K. . Tak więc, zdaniem organu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], objęta wnioskiem spółki K. o stwierdzenie nieważności, nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący. Jest ona rezultatem prawidłowych i niespornych ustaleń faktycznych oraz trafnego zinterpretowania i zastosowania przepisów stanowiących o odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy wraz z odsetkami (art. 112 § 1 - § 7 O.p.).

Spółka K. (skarżąca spółka), reprezentowana przez podatnika jako prezesa zarządu od momentu jej powstania, złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Konsekwentnie prezentowała stanowisko, zgodnie z którym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. rażąco narusza art. 112 § 3 O.p. Wartość przedsiębiorstwa, nabytego od podatnika [...] r., została rażąco zawyżona. Co najwyżej wynosi ona [...] zł, skoro o taką kwotę podwyższono kapitał zakładowy spółki K. i o takiej wartości udziały objął podatnik pokrywając je aportem w postaci swojego przedsiębiorstwa pod firmą K. . Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] miał obowiązek, ustalając wartość przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę K. od podatnika, uwzględnić nie tylko aktywa, ale także zobowiązania wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa.

W podstawie prawnej spółka K. powołała się na art. 112 § 3 O.p., art. 55ą i nast. K.c., art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podobnie jak w postępowaniu przed organem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Na wstępie trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów określających jej zastosowanie (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie na jednej z ustawowych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p., jeśli chodzi o decyzje podatkowe.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast może dotyczyć wyłącznie zbadania czy ostateczna decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Tylko gdy zaistnieje którakolwiek z sytuacji opisanych w art. 247 § 1 O.p., organ jest uprawniony stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej i tym samym wyeliminować ją z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (a więc od chwili jej wydania). Podsumowując, w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ analizuje jedynie istnienie przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego trybu, przewidzianego w procedurze podatkowej. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum, we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych mogących rzutować na treść rozstrzygnięcia.

W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego może odnosić się wyłącznie do przesłanek tej szczególnej instytucji. Oznacza to, że sąd ocenia decyzję, której stwierdzenia nieważności oczekuje skarżący, ale tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek zawartych w art. 247 § 1 O.p. (por. sprawa sygn. II FSK 714/11).

W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W dalszej kolejności art. 248 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (§ 1). Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia (§ 2 pkt 1). Jednocześnie w art. 13 § 3 O.p. ustawodawca zdefiniował, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze, a więc w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], według art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W rozważanej sprawie spór między stronami sprowadzał się do kwestii czy wartość przedsiębiorstwa podatnika nabytego przez skarżącą spółkę, stanowiąca górną granicę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, została przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z [...] r. z rażącym naruszeniem art. 112 § 3 O.p., w rozumieniu przesłanki stwierdzenia jej nieważności ustanowionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze zapatrywanie skarżącej spółki jest pozbawione uzasadnienia prawnego.

Na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konsekwentnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. między innymi wyroki w sprawach sygn.: II FSK 285/07 czy II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W sprawie sygn. II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest odmienna interpretacja danego przepisu prawa, którego treść, systemowe powiązania oraz cel - w zależności od rozłożenia akcentów interpretacyjnych - w efekcie dają możliwość wyprowadzania różnych stanowisk prawnych (por. przykładowo sprawa sygn. III SA 3279/99).

Skarżąca spółka dopatrywała się rażącego naruszenia prawa w tym, że - zgodnie z jej przekonaniem - wartość nabytego przedsiębiorstwa podatnika nie mogła odpowiadać wartości aktywów wchodzących w jego skład. Należało zaś przyjąć wartość przedsiębiorstwa podatnika wymienioną w akcie notarialnym z [...] r. w wysokości [...] zł oraz uwzględnić zobowiązania związane z nabywanym przedsiębiorstwem podatnika na poziomie [...] zł.

Przechodząc do zagadnień materialnoprawnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się sformułowaniem "kwota podatku". Pojęcie podatku zostało zdefiniowane w art. 6 O.p. stanowiącym, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na gruncie przytoczonych unormowań w orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, charakteryzuje się cechami właściwymi dla pojęcia podatku, wynikającymi z art. 6 O.p. (por. między innymi sprawy sygn.: I FSK 795/11, I SA/Gd 852/10 oraz Ustawa o VAT. Komentarz, A. Bartosiewicz, do art. 108, pozycja jest dostępna w elektronicznym systemie LEX). Konsekwentnie przyjmuje się przy tym, że już samo wystawienie nierzetelnej faktury z wykazaną w niej kwotą VAT, wprost zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z mocy prawa nakłada na wystawcę obowiązek uiszczenia tej kwoty na rzecz organu podatkowego, przy zastosowaniu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli chodzi o sposób i czas zapłaty. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny. W konsekwencji brak zapłaty w ustawowym terminie kwoty podatku ujętej w nierzetelnej fakturze powoduje powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., od której naliczane są odsetki stosownie do art. 53 § 1 O.p. Taka zaległość podatkowa i odsetki od niej, co do zasady, są przedmiotem odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na zasadach ustanowionych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Decyzja objęta wnioskiem skarżącej spółki o stwierdzenie nieważności dotyczyła zaległości podatkowej podatnika powstałej w wyniku wystawienia nierzetelnej faktury [...] r. Wykazany w niej VAT podatnik miał obowiązek zapłacić do 25. dnia następnego miesiąca, czyli w listopadzie [...] r. Jednak nie wykonał tego obowiązku, nawet po wydaniu w tym przedmiocie ostatecznej decyzji.

W takim stanie rzeczy istotne znaczenie ma art. 112 w powiązaniu z art. 107, art. 108 oraz art. 51, art. 53 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649). Ustawodawca stanowi w nim, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wobec tego odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika powstałe w [...] r. jest regulowana przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o treści obowiązującej do końca [...] r. Warto przy tym odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy nowelizującej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc nie tylko o art. 107 O.p. i następne, ale także o art. 51, art. 52 i art. 53 O.p. Zgodnie bowiem z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, solidarna wraz z podatnikiem, obejmuje zaległości podatkowe z odsetkami.

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że w przypadku deklaratoryjnej decyzji wydanej w stosunku do podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem jej doręczenia. W analizowanej sprawie ostateczna decyzja skierowana do podatnika, określająca obowiązek zapłaty kwoty VAT wykazanej w fakturze w wysokości [...] zł, przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, została niewątpliwie doręczona podatnikowi przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki. Skarga na tę decyzję wpłynęła do sądu [...] r. Z kolei wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki nastąpiło mocą postanowienia z [...] r., doręczonego [...] r.

Według art. 112 O.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach (§ 1, § 2 uchylony). Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (§ 3). Zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje: 1) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia (§ 4). Przepisu § 4 nie stosuje się do nabywców będących małżonkami lub członkami rodziny podatnika, o których mowa w art. 111 § 3 (§ 5). Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (§ 6). Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni (§ 7).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] u podstaw decyzji z [...] r. przyjął, że skarżąca spółka mocą aktu notarialnego z [...] r. nabyła przedsiębiorstwo podatnika. Stanowisko tej treści pozostaje w granicach art. 112 § 1 O.p. Wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa jest jedną z postaci nabycia przedsiębiorstwa (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wolters Kluwer 2015 r., do art. 112).

Nie ulega wątpliwości, że art. 112 § 3 O.p. mówi o zakresie odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa. Ustawodawca stanowi w nim, że tą granicą jest wartość nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W omawianej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciem wartości przedsiębiorstwa, nie zaś ceny jego nabycia. Zatem stanowisko skarżącej spółki, która przekonuje w skardze, podobnie jak wcześniej w postępowaniu przed organem, że kwota przyjęta przez strony aktu notarialnego ([...] zł) miałaby być górną granicą jej odpowiedzialności podatkowej, jest wprost sprzecznie z treścią art. 112 § 3 O.p. Skarżąca spółka nie nawiązuje do wartości przedsiębiorstwa tylko do jego ceny. Są to dwie istotnie różne wielkości, a niniejsza sprawa jest tego najlepszym przykładem. Co do zasady, umówiona cena nabycia przedsiębiorstwa jest rezultatem konsensusu stron transakcji i z różnych względów może znacznie odbiegać od zobiektywizowanej wartości przedsiębiorstwa, mierzonej kryteriami ustawowymi.

Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęć przedsiębiorstwa ani jego wartości, na potrzeby stosowania art. 112 O.p. Jednak nie oznacza to, że można im przypisywać dowolną treść, zwłaszcza prowadzącą do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej najpierw przez podatnika, a następnie przez spółkę należącą do członków jego najbliższej rodziny, reprezentowaną przez podatnika. Natomiast w takiej sytuacji trzeba posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną i sięgnąć do pojęcia przedsiębiorstwa jakie funkcjonuje w prawie cywilnym.

W myśl art. 55ą K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przedsiębiorstwo - w znaczeniu przyjętym w art. 551 K.c. - stanowi samodzielne dobro mogące stanowić przedmiot obrotu cywilnoprawnego (por. uchwała SN sygn. III CZP 30/93, OSNC 1993/9, poz. 154; wyrok SN sygn. IV CKN 366/01, OSNC 2004/6, poz. 98). W rozumieniu art. 551 K.c. przedsiębiorstwo nie jest tylko zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Jest to wprawdzie zespół takich elementów, ale co najistotniejsze, zorganizowany (czynnik organizacyjny) i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Z tego względu czym innym jest sam zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, a czym innym przedsiębiorstwo, o którym stanowi art. 551 K.c. Na gruncie art. 551 K.c., w brzmieniu po noweli z 14 lutego 2003 r. (Dz.U. poz. 408), definicja przedsiębiorstwa ma charakter przedmiotowo-funkcjonalny. Istotny jest nie tylko zespół składników materialnych i niematerialnych, ale równie ważne jest jego zorganizowanie na potrzeby prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w ten sposób podkreślił znaczenie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieścił na pierwszym miejscu niematerialne elementy przedsiębiorstwa, czyniąc je nadrzędnymi w stosunku do elementów materialnych, przy czym chodzi o takie zorganizowanie zespołu obu rodzajów elementów (niematerialnych i materialnych), które umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej (por. postanowienie SN sygn. V CSK 79/12, system elektroniczny LEX).

Znaczenie przykładowego wyliczenia składników przedsiębiorstwa, zawartego w art. 551 K.c., polega na tym, że stwarza - przy braku wyraźnej i odmiennej woli stron, ewentualnie szczególnych przepisów prawa - domniemanie przynależności do przedsiębiorstwa wszystkiego, co wchodzi w skład zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego, stanowiącego bazę dla realizacji określonych zadań gospodarczych, bez którego kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (por. wyrok SN sygn. I CKN 850/98, system elektroniczny LEX, z glosą P. Bielskiego, PPH 2004/3 oraz wyrok NSA sygn. II FSK 3183/16, system elektroniczny LEX).

Z analizowanego art. 551 K.c. wynika, że do składników przedsiębiorstwa nie zalicza się długów (por. postanowienie SN sygn. IV CSK 53/11, IC 2012/10). Po zmianie dokonanej nowelą z 14 lutego 2003 r., komentowany przepis nie wymienia zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu projektu wyjaśniono, że wszelkie umowy dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę właśnie jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa i przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela nie mogą. Ostatecznie zobowiązania pomniejszają aktywa i same jako takie nie stanowią wyodrębnionego składnika przedsiębiorstwa. Uzasadniało to natomiast przeniesienie art. 526 K.c. do części ogólnej, aby usunąć wątpliwości co do tego, w jaki sposób i w jakim zakresie przedsiębiorca odpowiada za pasywa związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w razie jego zbycia (art. 554 K.c.). Pozostawienie poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa zobowiązań związanych z jego prowadzeniem jest konsekwencją nawiązania przez polskiego ustawodawcę do wąskiego ujęcia mienia, obejmującego wyłącznie aktywa (art. 44 K.c.). (Por. szerzej Kodeks cywilny. Komentarz pod red. J. Gudowskiego, dostępny w elektronicznym systemie LEX).

Omówione wyżej rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego wartości, zostało zaaprobowane na potrzeby stosowania art. 112 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wolters Kluwer 2015 r.; Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2016 r.). Na gruncie odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa podatnika konsekwentnie przyjmuje się, że rozważane pojęcie bazuje na kryterium funkcjonalnym. Obejmuje aktywa składające się na zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zobowiązania zaś pozostają poza jego zakresem i podlegają przejęciu na innych zasadach, w trybie art. 519 i nast. K.c. (por. art. 554 K.c.). Jedynie na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, że stosownie do art. 554 K.c. cywilnoprawna (nie podatkowa) odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zobowiązania związane z jego prowadzaniem jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa. Tej treści rozwiązanie dodatkowo potwierdza wnioski wynikające z art. 55ą K.c., w myśl których wartość przedsiębiorstwa nie uwzględnia zobowiązań.

W świetle powyższego stanowisko prawne Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zaprezentowane w decyzji z [...] r., który wartość przedsiębiorstwa podatnika nabytego przez skarżącą spółkę ustalił jako sumę wartości jej aktywów (podanej przez skarżącą spółkę), z pominięciem zobowiązań, uwzględniało wnioski wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej, formułowane w literaturze przedmiotu. W tej sytuacji nie ma podstaw do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z [...] r. rażąco naruszył prawo przy ustalaniu wartości nabytego przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwa, stanowiącej górną granicę jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. W istocie rzeczy, odmienny punkt widzenia skarżącej spółki w omawianej kwestii jest pozbawiony prawnego uzasadnienia.

Podsumowując sąd ocenia, że ani argumentacja skarżącej spółki, ani przedstawione sądowi akta podatkowe nie dają podstaw do zasadnego przypisania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego wyliczeniem zawartym w art. 247 § 1 O.p.

Dla wyczerpania oceny prawnej trzeba wyjaśnić, że w [...] r. obowiązek podatnika zapłaty kwoty VAT, którą wykazał w nierzetelnej fakturze z [...] r., nie uległ przedawnieniu. Wynika to z art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast zgodnie z art. 118 § 1 O.p. czas na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zatem również z perspektywy tej regulacji prawnej w [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był uprawniony do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe podatnika zbywającego przedsiębiorstwo, powstałe w [...] r.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).