Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 627/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247 § 1 pkt 5 art.151 art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 art. 152 § 1art. 152 § 2art. 123 § 1 art. 145 § 2 art. 137 § 2 i § 3 art. 240 § 1 pkt 4, art. 122art. 120, art. 121 par. 1art. 191, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 180 par. 1, ar
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S., W.S. – S.s.c (obecnie S. Spółki z o.o. z siedzibą w D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającą "S." K.i W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.988 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mitsubishi Outlander.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 z późn. zm.). W oparciu o powyższe przepisy organ uznał, że w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703.

1.3. Organ odwoławczy wskazał, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że każdy towar jest klasyfikowany tylko do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN. Potwierdza to brzmienie – nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którymi przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest:

a) monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów;

b) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

c) obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli;

d) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

e) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

f) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137), rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., nr 32, poz. 262 ze zm.) czy Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. L 263 z 9 października 2007 r., str. 1-160). Przepisy powyższe nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Wynika to wprost z brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje.

1.4. Odnosząc się do stwierdzenia strony o konieczności wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o rejestracji pojazdu w przypadku dokonywania klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od ustaleń dowodu rejestracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie były kwestionowane zapisy dowodu rejestracyjnego.

1.5. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził ponadto, że dokumenty przedłożone przez stronę w trakcie postępowania dowodowego dotyczą tylko tymczasowego stanu pojazdu. Wynika z nich bowiem, że zakupiony przez firmę S. samochód na trzy dni przed nabyciem został przebudowany przez kontrahenta firmy na samochód ciężarowy (zamontowano na stałe osłonę zabezpieczającą przesuwanie ładunku, wymontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa). Wymontowane części, siedzenia i pasy zostały zapakowane w kartony i przekazane firmie S.. W kilka dni po dokonaniu zakupu samochód został ponownie przebudowany (zamontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz zdemontowano przegrodę bagażową). W dniu przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu w pojeździe znajdowało się oryginalne, wcześniej zdemontowane, wyposażenie. Wskazuje na to jednolitość materiału przednich i tylnych siedzeń. Dowód z oględzin wykazał również, że obecnie samochód posiada cechy zgodne z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, dotyczących pozycji 8703 CN.

Bez wpływy na stanowisko organu pozostają wnioski płynące z przesłuchania strony, jej oświadczenia w sprawie zmian konstrukcyjnych pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Z oświadczenia o dokonanych w pojeździe zmianach wynika jedynie, że po nabyciu wewnątrzwspólnotowym zdemontowano przegrodę oraz zamontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Brak natomiast informacji o demontażu płyty podłogowej znajdującej się w części bagażowej czy o montażu punktów kotwiących, oświetlenia, nawiewów skierowanych na drugi rząd siedzeń, przycisków do elektrycznego sterowania szybami, jednolitej podsufitki, jednolitej wykładziny podłogowej, głośników przy trzecim rzędzie. Brak takiej informacji wskazuje, że w/w elementy wyposażenia były obecne w pojeździe w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ dodał również, że zamontowanie płyty podłogowej nie jest równoznaczne z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płytę tą można w każdej chwili zdemontować.

1.6. Organ odwoławczy wskazał również, że istotny dla sprawy jest krótki okres czasu między zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi na terenie Niemiec (16.06.2008 r.) i Polski (23.07.2008 r.). Podniósł także, że powoływane przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przedstawiony w nich stan faktyczny różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ podniósł również, że demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu; pojazd taki jest samochodem osobowym, niekompletnym. Wskazał również, że przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił powołane przez stronę wyroki WSA, z których wynika, że w przypadku postępowania w sprawie klasyfikacji towaru do pozycji 8703 należy ustalić przeznaczenie samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję K.S. i W.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucono:

a) nieważność decyzji w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); w nawiązaniu do tego zarzutu strona wniosła o rozstrzygnięcie zgodne z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako ustawa p.p.s.a.);

b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą;

c) naruszenie art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, zinterpretowanie na niekorzyść strony spornych okoliczności, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji;

d) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że samochód MITSUBISHI OUTLANDER w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym.

2.2. W związku z powyższymi zarzutami K.S. i W.S. wnieśli o:

a) uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy;

b) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 61 § 2 ust 1 ustawy p.p.s.a. w związku z możliwością narażenia strony skarżącej na nieodwracalną szkodę;

c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotnej stawki minimalnej z uwzględnieniem stopnia skomplikowania sprawy, czasochłonności, ilości wnioskowanych dowodów oraz pism wysłanych do organu podatkowego w trakcie postępowania, konieczności korzystania przez stronę w trakcie całego postępowania podatkowego z profesjonalnej pomocy prawnej i technicznej.

2.3. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa, strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w postaci spółki cywilnej (S. K.i W.S. s.c.). Spółka taka nie ma przyznanej przez prawo osobowości prawnej. Nie może być podmiotem praw i obowiązków nakładanych przez prawo celne, zwłaszcza, że podmiot ten nie został ujęty w treści art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Tymczasem, postanowienie wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie zostało doręczone spółce cywilnej. Strona podniosła, że w związku z tym nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie. Takie nastąpi dopiero po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobom fizycznym zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej, a zatem K.S. i W.S.. Doręczenie takie powinno nastąpić, zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w miejscu zamieszkania lub pracy w/w osób fizycznych.

2.4. Skarżąca wskazała na argumenty i dowody, potwierdzające ciężarowe przeznaczenie pojazdu. Wskazali, że samochód MITSUBISHI OUTLANDER w momencie nabycia mógł być uznany wyłącznie za ciężarowy, gdyż - zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów - nie spełniał wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób. Fakt ten został potwierdzony przez TÜV SÜD Auto Service GmbH oraz niemiecki wydział komunikacji, który zarejestrował samochód jako ciężarowy z ilością dwóch miejsc siedzących oraz oddzielną przestrzenią ładunkową, z wymontowanymi tylnymi siedzeniami i zablokowanymi punktami kotwiczenia tylnych siedzeń, bez możliwości zamontowania dodatkowych pasów bezpieczeństwa w części towarowej pojazdu z uwagi na trwałe zablokowanie punktów kotwiących elementami stałymi, których nie da się usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi. Strona podkreśliła, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd prócz wyżej wymienionych cech posiadał również przestrzeń ładunkową o ładowności dużo wyższej niż ładowność części pasażerskiej. Wskazane cechy pojazdu odpowiadały - zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - opisowi pojazdu typu VAN, co przesądzało o konieczności kwalifikacji tego pojazdu do pozycji 8704 CN. Taką kwalifikację potwierdzały zdaniem strony złożone przez nią dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu wydany przez niemiecki wydział komunikacji, badania techniczne z niemieckiej stacji kontroli pojazdów – TÜV, pismo z dnia 1 października 2012 r. pochodzące od niemieckiego salonu, w którym został zakupiony pojazd, ocena techniczna nr VS_1_12 z dnia 27 września 2012 r. sporządzona przez Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej, pismo z niemieckiego Urzędu Komunikacji z dnia 25 września 2012 r. oraz Wiążąca Informacja Taryfowa DE1235/12-1 z potwierdzeniem rzeczoznawcy, że dotyczy ona towaru identycznego z ocenianym pojazdem. Zdaniem strony, organy podatkowe nie przeprowadziły skutecznego kontrdowodu przeciwko w/w dokumentom.

Strona powołała się również na wypowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 12 lipca 2012 r., zgodnie z którą przedstawienie organowi celnemu wiążącej informacji taryfowej, wydanej dla identycznego towaru, choć innego podmiotu, jest istotnym dowodem w sprawie. Organ niezasadnie, zdaniem strony, odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia 16 kwietnia 2012 r. i pisma z dnia 2 października 2012 r., dowodu z przesłuchania pracownika niemieckiego podmiotu TÜV SÜD odpowiedzialnego za przegląd techniczny i zmianę rodzaju przeznaczenia pojazdu oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, wskazując, że do analizy cech technicznych pojazdu niezbędna jest wiedza specjalistyczna. Przeprowadzenie natomiast dowodu z oględzin pojazdu było bezprzedmiotowe, pobieżne, oparte na wyglądzie pojazdu w chwili obecnej. Takie zaś oględziny – przeprowadzone po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski –nie mogą przesądzać o cechach pojazdu w chwili nabycia. Z kolei argumenty organów podatkowych zawarte w decyzji często są ze sobą sprzeczne, np. w jednej części decyzji organ stwierdza, że nie kwestionuje ustaleń wynikających z dowodu rejestracyjnego, a w innej wskazuje na ustalenia odmienne od powołanych w tym dokumencie. Strona nie zgodziła się także z ujętym w decyzji stwierdzeniem, że "demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdów" oraz tym, że organ posłużył się niedopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym przypuszczeniami o cechach konstrukcyjnych pojazdu. Użył jednocześnie stwierdzeń o niemożliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, co zdaniem strony obala poczynione przezeń konkluzje.

Strona podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego. Stwierdziła, że błędem było nieuwzględnienie przepisów o ruchu drogowym, mimo że ustawa o podatku akcyzowym wprost powołuje się na te przepisy, np. w art. 80 pkt 1 i pkt 3. Zdaniem strony, ustawodawca przewidział korelację przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i ustawy o podatku akcyzowym. Urzędnicy nie mają bowiem specjalistycznej wiedzy o konstrukcji pojazdów. Pomocnicze stosowanie ustawy prawo o ruchu drogowym dałoby możliwość decydowania o cechach konstrukcyjnych pojazdów i ich przeznaczeniu fachowcom z zakresu techniki motoryzacyjnej.

2.5. Strona zaznaczyła również, że - zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) - zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organ podatkowy nie jest zaś organem uprawnionym do klasyfikowania towarów do odpowiednich kodów CN czy też do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy nie wyjaśnił czemu uznał, że przedstawione przez stronę pisemne odpowiedzi z Komisji Europejskiej oraz wiążące informacje taryfowe, nie mają znaczenia w sprawie. Strona wskazała również na praktykę urzędów celnych państw członkowskich Unii Europejskiej, które powszechnie klasyfikują do pozycji 8704 CN pojazdy podobne do przedmiotowego.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa, wskazał, że z dokumentu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe wynika, iż nabywcą przedmiotowego pojazdu była "firma S. K.i W.S.", działająca pod adresem Dąbrowa 346b, 26-001 Masłów. Wszczynając postępowanie w sprawie organ kierował się określeniem adresata i adresem wskazanym w tym dokumencie. Zaznaczył jednocześnie, że po dacie wszczęcia postępowania strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, nie kwestionując na żadnym jego etapie sposobu doręczania pism. Jednocześnie w toku postępowania strona sama oznaczała siebie różnymi określeniami.

2.7. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2013 r. skarżący podkreślili, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, lecz umową osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zaznaczyli również, że nie ma znaczenia jakiego nazewnictwa używa wobec siebie podmiot, względem którego toczy się postępowanie podatkowe. To organ jest bowiem zobowiązany prawidłowo zidentyfikować podmiot postępowania podatkowego. Do pisma stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi, pełnomocnik skarżących dołączył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z dnia 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K.S., W.S. S.C. w D. została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

2.8. Wyrokiem z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 712/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K.S. i W.S. jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. K.i W.S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Sąd uznał tym samym, że organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne.

2.9. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 328/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Sąd drugiej instancji wskazał, że nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Stroną postępowania była spółka cywilna, a postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. K.i W.S.. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie do spółek prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

2.10. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. S. spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) podtrzymała dotychczasowe zarzuty, wskazując dodatkowo, ze sprawa winna zostać rozpoznana z uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych w piśmie procesowym W.M., jak i ograniczeń wynikających z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a."

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 328/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.i W.S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

3.3. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej (pkt 2.1.,2.3. oraz 2.7.), skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka o. rganizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art.151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organy pism procesowych i nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (siostra, wujek lub córka wspólnika), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K.S. bądź W.S.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona. Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA.

Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Co do zasady, przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08). Trudno też nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada.

Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Hipotetycznie – jeśli zaś takiego umocowania nie byłoby, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane, nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczeń pism w prowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, a organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki. Okoliczności sprawy świadczą bowiem o istnieniu takiego upoważnienia. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazywanych w tym zakresie przez skarżącą. W świetle powyższego nie można też organom postawić zarzutu pozbawienia strony udziału w postępowaniu. Przy czym swą aktywność procesową podkreśla sama spółka, wskazując w skardze, że "[...] brała aktywny udział w postępowaniu dowodowym, zgłaszając w pismach [...] istotne wnioski dowodowe." (str. 5 skargi).

3.4. Przechodząc do kwestii merytorycznych dotyczących klasyfikacji samochodu Mitsubishi Outlander do kodu CN 8703, należało ocenić, czy organ zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.5. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 13 września 2007 r. Zgodnie natomiast

z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, LEX nr 337509. Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

3.6. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.

z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28 lutego 2006 r. (2006/C 50/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe, LEX nr 192198, oraz powołany wyżej wyrok w sprawie

C-486/06).

Organ, celem ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem

o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

3.7. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując proces decyzyjny organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Choć skarżąca podniosła, że w postępowaniu organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasadę legalizmu), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 (zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) i wadliwie przeprowadził postępowanie w sprawie przez szczątkowe zebranie materiału dowodowego i jego niespójną i nieprawidłową ocenę, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób oceny zebranych dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem procedowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie

z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był szczątkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poczyniony na jego tle wywód organu jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

3.8. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając w dniu 19 stycznia 2011 r. oględziny. Ustalono, że jest to pojazd

o jednej zamkniętej przestrzeni do przewozu towarów i osób, pięciodrzwiowy,

w całości przeszklony. Posiada siedem miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i usytuowanych w trzech rzędach. Drugi rząd siedzeń zamontowany jest w fabrycznych punktach kotwiących; przy trzecim rzędzie znajdują się oryginalnie zamontowane pasy bezpieczeństwa. W pojeździe nie ma przegrody i auto posiada na całej długości jednolitą podsufitkę i jednolitą wykładzinę podłogową; wyposażone jest m.in. w oświetlenie przedniej, środkowej i tylnej części, nawiewy powietrza skierowane na pierwszy i drugi rząd siedzeń, szyby elektrycznie sterowane oraz głośniki z przodu i przy trzecim rzędzie. Już taki ogólny wygląd (cechy zewnętrzne) samochodu kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są przecież przeszklone. Wysoki standard wyposażenia oraz charakterystyczne cechy konstrukcyjne (np. fabrycznie montowane pasy dla trzeciego rzędu siedzeń) świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów (tu: siedmiu osób). Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. O rodzaju pojazdu przesądza też bowiem wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest m.in. luksusowe wyposażenie. W niniejszej sprawie samochód Mitsubishi Outlander, co wykazał organ, posiadał cechy projektowe oraz wyposażenie mające zapewnić komfort oraz bezpieczeństwo jazdy dla pasażerów. Klasyfikowanie pojazdu w nomenklaturze CN poprzez kryterium ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, powszechnie podkreślane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także w orzeczeniach dotyczących samochodu, jak w niniejszej sprawie - Mitsubishi Outlander (por. np. wyroki: z 13 maja 2016 r. I GSK 1531/14, z 13 kwietnia 2016 r. I GSK 1720/14, z 17 lutego 2016 r. I GSK 1230/14).

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w styczniu 2011 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Wbrew zarzutom skargi, organ uwzględnił dokonywaną przed oględzinami, bo 23 lipca 2008 r. przebudowę, jednocześnie ustalając, że polegała ona na zdemontowaniu przegrody i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, których obecność stwierdzono w trakcie oględzin. Organ potraktował więc dowód

z oględzin jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu auta po uwzględnieniu wyjaśnień spółki zawartych m.in. w oświadczeniu z 23 lipca 2008 r., zeznań wspólnika K.S. dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dowodów tych organ wysnuł wniosek, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo braku tylnych siedzeń, w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące do ich montażu oraz montażu pasów bezpieczeństwa. Słusznie organ zwrócił uwagę, że sama spółka w oświadczeniu z 23 lipca 2008 r. stwierdziła, że przebudowa polegała na demontażu przegrody bagażowej i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezwładnościowych. Nie wynika z niego by przebudowa polegała na jakichkolwiek dodatkowych czynnościach ponad wmontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz usunięciu przegrody. Oznacza to, że wniosek organu jest w pełni logiczny, skoro z żadnego z tych dowodów nie wynika, by punkty kotwiące siedzeń i pasów zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa została na trwale przytwierdzona. Skoro nie stwierdzono, by takich zmian dokonywano, to w pełni uprawniona jest teza, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał tylko tymczasowo niedostępne punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Stwierdzenie w trakcie oględzin cech auta, w tym jednolitej podsufitki oraz wyposażenia służącego pasażerom tylnych siedzeń jest także o tyle istotne, że skoro z materiału dowodowego nie wynika, by przy tych elementach dokonywano przeróbek, to rodzi to kolejny logiczny wniosek, że były one obecne w takiej postaci już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ nie ustalił czy punkty kotwienia zostały zaślepione ani czy w śrubach zostały ślady po nawiertach oraz w jaki sposób została zamocowana płyta do podłogi, należy nadmienić, że szczegóły takie nie mają znaczenie wobec zasadniczego ustalenia organu, że punkty kotwienia nie zostały na stałe zablokowane.

3.9. Jak już z powyższego wynika, organ nie kwestionował, że

w samochodzie dokonano zmian polegających na demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie dał wiary czy też pominął treści wynikające z dowodu rejestracyjnego, pism z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, badania technicznego z niemieckiej stacji kontroli pojazdów – TUV oraz ocen technicznych przedłożonych w toku postępowania przez spółkę. Wyjaśnił również, dlaczego pozostawienie dwóch siedzeń i wmontowanie przegrody za przednimi siedzeniami nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, podnosząc, że zmiany te nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest bowiem, że zmiany były prowizoryczne, odwracalne, skoro

w samochodzie możliwy był demontaż przegrody i zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W tym kontekście nie ma więc znaczenia ustalenie z czego była wykonana przegroda i w jaki sposób była przymocowana. Istotny jest również sam fakt ponownego zamontowania pasów bezpieczeństwa, a nie to czy były one fabrycznie oryginalne. Zmiany dokonane na terenie Niemiec nie wpływały więc na cechy konstrukcyjne. Celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywane, nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

3.10. Należy wskazać, że powoływana w skardze okoliczność uzyskania przez samochód homologacji na samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu ma bowiem na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym

z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz regulacje dotyczące warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Nie jest też istotne w postępowaniu podatkowym ustalanie producenta samochodu ciężarowego, którym jest zdaniem skarżącej, niemiecka firma dokonująca zmian w samochodzie. Stąd, przywołane przez skarżącą przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep, jak

i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2022) nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Z tych samych względów, co prawidłowo podniósł organ, dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się

w dokumentach rejestracyjnych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) czy odpowiedniej ustawy niemieckiej, czego organ nie kwestionował. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, LEX 1145386). Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy

o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

3.11. Przechodząc do zarzutów skargi odnoszących się do nieuwzględnienia przez organ treści wiążących informacji taryfowych (WIT) należy wyjaśnić, że stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia

12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), informacja taka jest wiążąca dla organów celnych

i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Ponadto, osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego.

W wyroku Trybunału w sprawie C-495/03 wywiedziono, że byłaby sprzeczna

z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której

w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41).

W przedłożonych w toku postępowania podatkowego WIT, wystawionych dla innego podmiotu, jest mowa o trwale oddzielonej przestrzeni ładunkowej, przymocowanej na stałe płycie podłogowej oraz trwałym zaślepieniu punktów kotwiących do montażu kolejnych miejsc siedzących oraz pasów bezpieczeństwa. Jak wynika z oceny organu w przedmiotowej sprawie, zaakceptowanej przez Sąd, taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku samochodu Mistubishi Outlander. To oznacza, że przy klasyfikowaniu samochodów nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Rację ma więc organ, że informacja taryfowa dotyczyła innego stanu faktycznego.

3.12. Zarzut rażącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów m.in. z opinii biegłego

i z przesłuchania świadków (pracownika TÜV SÜD), również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo wskazał, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami.

Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por: wyrok NSA

z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

3.13. Strona skarżąca zarzuciła również organom brak ustalenia proporcji ładowności spornego samochodu. Należy jednak wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.

Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest

w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

3.14. Kolejny argument skargi polega na stwierdzeniu, że samochód zgodnie z opisem not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu van. Należy więc wskazać, że opis ten brzmi: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Jak wyżej ustalono, przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703.

3.15. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie prawidłowo zinterpretowanego art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych i procesowych) nie mogły odnieść skutku. Sąd natomiast nie mógł odnieść się do zarzutów, o których mowa w piśmie strony z 27 grudnia 2016 r. (pkt 2.10.), gdyż w dacie wyrokowania nie dysponował wskazanym tam pismem W.M..

3.16. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.