Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 368/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Jeśli przed 1.01.2003 r. wskutek postępowania podatkowego zostało stwierdzone, że podatnik nie uiścił podatku w prawidłowej wysokości, to organ podatkowy powinien był - w decyzji wymiarowej - określić zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, jak i zaległości z tytułu tego podatku. Określenie samego tylko zobowiązania było niezgodne z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w ówczesnym brzmieniu.

2. Przed 1.01.2003 r. wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy do osób prawnych po upływie roku podatkowego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek nie miało podstawy w przepisach prawa podatkowego.

TEZY

1. Jeśli przed 1.01.2003 r. wskutek postępowania podatkowego zostało stwierdzone, że podatnik nie uiścił podatku w prawidłowej wysokości, to organ podatkowy powinien był - w decyzji wymiarowej - określić zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, jak i zaległości z tytułu tego podatku. Określenie samego tylko zobowiązania było niezgodne z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w ówczesnym brzmieniu.

2. Przed 1.01.2003 r. wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy do osób prawnych po upływie roku podatkowego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek nie miało podstawy w przepisach prawa podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "VNH" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2004 r. SA/Sz 254/03 w sprawie ze skargi "VNH" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia do lipca 2001 roku - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. SA/Sz 254/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę VNH - Fabryka Grzejników sp. z o.o. ZPCHr na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia do lipca 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, Izba Skarbowa w S. orzekła o uchyleniu w części wydanej wobec VNH Fabryki Grzejników - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wałczu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 stycznia 2002 r. (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2001 r. w łącznej kwocie 288.631 zł i określiła Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń w kwocie 228.862 zł, czerwiec 2001 r., w kwocie 14.029 zł i lipiec 2001 r. w kwocie 45.740 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wypłacania podatku za okres od stycznia do lipca 2001 r. przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji oraz sprzedaży grzejników i kotłów z c.o. kontrolowana spółka zawarła w dniu 1 września 2000 r. z "E." Spółką z o.o. z siedzibą w W. umowę o współpracy i stałym przedstawicielstwie. Na podstawie tej umowy zleciła ona kontrahentowi reprezentowanie jej interesów w stosunkach z organami administracji rządowej, samorządowej, publicznymi osobami prawnymi, w szczególności z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przy czym stałe przedstawicielstwo polegać miało na pośredniczeniu i doradzaniu oraz nawiązywaniu stosunków z wyżej wymienionymi podmiotami. Niezależnie od tego "przedstawiciel" zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie wynajmu pomieszczeń hotelowych i sal konferencyjnych oraz usług naprawczych, transportowych i wyładowczych na rzecz kontrolowanej Spółki. W umowie tej wysokość miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego dla Spółki "E." powiększonego o należny podatek od towarów i usług określono w taki sposób, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania stałego przedstawicielstwa określono na kwotę 40.000 zł wynagrodzenie z tytułu pozostawienia do dyspozycji dwunastu pokoi hotelowych oraz dwóch sal konferencyjnych - na kwotę 10.000 zł, zaś wynagrodzenie z tytułu stałej dyspozycyjności w zakresie usług naprawczych, transportu i wyładowczych - na kwotę 3.000 zł. Oprócz wynagrodzenia ryczałtowego przewidziano też wynagrodzenie za realizację każdego zlecenia w zakresie wykorzystania pokoi hotelowych i sal konferencyjnych oraz w zakresie usług naprawczych, transportu i wyładowczych.

W ocenie organu kontroli skarbowej, ze względu na brak dokumentów świadczących o wykonywaniu umowy w części dotyczącej przedstawicielstwa oraz braku związku poniesionych wydatków na pozostawienie w dyspozycji pokoi hotelowych i sal konferencyjnych z uzyskiwanym przychodem, wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej wysokości 50.000 zł netto nie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie kwestionując wydatków na ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 660 zł z tytułu dyspozycyjności w zakresie usług naprawczych, transportu i wyładowczych, organ kontroli skarbowej w konsekwencji decyzją określił Spółce prawidłowa wysokość zaliczek na podatek dochodowy oraz wynikającą stąd zaległość podatkową.

Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych przez Spółkę zarzutów dotyczących odmiennej oceny tych samych dowodów w wyniku kontroli z dnia 30 kwietnia 2001 r. dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od 1 do 31 stycznia 2001 r.

Podkreślono, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w poszczególnych miesiącach Spółka z tytułu zakupu usług hotelowych faktycznie świadczonych otrzymała 10 faktur na łączną kwotę 3.413,25 zł netto, podczas gdy za gotowość kontrahenta do świadczenia usług zapłaciła w tym samym czasie łącznie 70.000 zł netto, co świadczy o tym, że jej faktyczne potrzeby w zakresie usług hotelowych były niewspółmiernie niższe od przewidywanych w umowie, co nie pozwala tego wydatku uznać za racjonalny i tym samym zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Jako podstawę do dokonania oceny o pominięciu wydatku w kwocie 10.000 zł poniesionego z tytułu pozostawiania do dyspozycji spółki pokoi hotelowych i sal konferencyjnych powołano przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego pozbawiony uzasadnienia był również zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ z względu na niestwierdzenie przez kontrolujących nieprawidłowości w obliczeniu i wypłaceniu podatku od towarów i usług za ten sam okres. Brak bowiem ustaleń w tym zakresie w poprzednim postępowaniu kontrolnym nie mógł stanowić w przeszkody do ponownego podjęcia czynności kontroli skarbowej. Za taką przeszkodę mogła zostać uznana jedynie decyzja administracyjna wydana przez organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika ponadto, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło pominięcie jako koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 123.882 zł poniesionych na rzecz firmy "V." A.G. za udostępnienie rynków zbytu w miesiącach od stycznia do listopada 2000 r. oraz przekaz danych za pomocą łącza satelitarnego za miesiąca marzec i kwiecień. Rachunki za wykonanie tych usług zostały wystawione w dniach 30 listopada 2000 r. i 30 kwietnia 1999 r. i zaksięgowane przez Spółkę pod datą 1 stycznia 2001 r. ze względu na ich otrzymanie w dniach 23 kwietnia i 30 kwietnia 2001 r. W ocenie organu odwoławczego wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. /roku, w którym otrzymano rachunki potwierdzające ich wykonanie/ ze względu na treść przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Za pozbawione uzasadnienia, w ocenia organu odwoławczego, należało uznać pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.614.804,96 zł poniesionych na rzecz Spółki "V." A.G. za usługi wynikające z umowy z dnia 20 grudnia 1998 r. i aneksu od tej umowy sporządzonego w dniu 4 stycznia 2001 r. dotyczącej doradztwa finansowego, ekspertyz, badań, szkoleń zawodowych, usług w zakresie nadzoru i negocjowania dostaw, administrowania systemami informatycznymi. Nie kwestionują dopuszczalności prowadzenia przez Spółkę tego rodzaju współpracy. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak było wystarczających dowodów potwierdzających, że za ustalone w umowie wynagrodzenie wykonano w okresie od stycznia do lipca 2001 r. określone czynności i że były to czynności mające faktyczny związek z przychodami uzyskanymi przez Spółkę. Sporne wydatki Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako ustalone z góry cena ryczałtowa w wysokości 882.600 ATS miesięcznie. Ustalona w ten sposób cena nie mogła stanowić rzeczywistego odniesienia tych kosztów do faktycznie wykonanych usług. Jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie powołano przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłową i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym organ odwoławczy uznał również ocenę dotyczącą pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie 154.681 zł poniesionych na reprezentację i reklamę w wysokości przekraczającej 0,25 procent przychodu. Ocena ta znajdowała oparcie w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując opisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotychczasowego przebiegu postępowania oraz ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy Sąd skoncentrował się na wydatkach związanych z realizacja umowy z dnia 1 września 2000 r. z "E." sp. z o.o. W tej części uzasadnienia wyroku nie przedstawiono pozostałych zagadnień spornych oraz powodów wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, które stanowiło określone przez organ I instancji zaliczki narastająco za okres od początku roku. W ocenie organu odwoławczego stosownie do przepisów art. 25 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczki te powinny zostać określone za okresy miesięczne. Wyjaśniono ponadto, iż określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. bez określenie wysokości zaległości z tego tytułu, wynikało z faktu, iż zaliczka pobierana na poczet podatku utraciła swój byt prawny z końcem roku podatkowego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 53 par. 1, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie wszystkich zakwestionowanych kosztów stanowiła błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadząca w konsekwencji do błędnego ustalenia braku związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powołany przez organy obu instancji przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ocenie spółki ustanawia wymogów bezpośredniego związku przyczynowego, ale nie uzależnia już tego związku od skutku w postaci osiągnięcia przychodu. W takiej sytuacji Spółka była uprawniona do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych przez siebie decyzji gospodarczych, co powodowało, że wszelkie ponoszone przez Spółkę w 2002 r. wydatki pozostawały w bezpośrednim związku z uzyskanym w tym roku przychodem ze sprzedaży grzejników.

Nie zgodzono się również z naruszeniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów 2001 r. wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi w tym roku za usługi wykonane w latach poprzednich. Wobec braku w latach poprzednich rachunków potwierdzających wykonanie tych usług nie było możliwe ich zarachowanie i faktyczne poniesienie /zapłata/. Zarzucono ponadto, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy niepozwalający na rozstrzygnięcie wszystkich spornych kwestii oraz pominięcie przedstawionych przez Spółkę dodatkowych wniosków dowodowych.

Zauważono również, iż organ odwoławczy nie był uprawniony do określenia wyłącznie zobowiązania podatkowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych bez określenia zaległości podatkowej z tego tytułu. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 maja 2003 r. Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 21 ust. 4 i art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że powołany w podstawach zaskarżonej decyzji przepis art. 21 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej nakazywał określenie wysokości zaległości podatkowej. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych utraciły byt prawny obligowało do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej w ocenie Spółki rodziło konsekwencje stwierdzenia jej nieważności.

Uznając skargę za pozbawiona uzasadnienia Sąd odwołał się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zakwestionowania zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał brak związku miedzy przychodami Spółki, a wydatkami z tytułu wykonanej przez "E." sp. z o.o. usługi stałego przedstawicielstwa oraz polegającej na pozostawieniu do dyspozycji Spółki dwunastu pokoi hotelowych oraz dwóch salach konferencyjnych. W ocenie Sądu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający i nie pozwalał na wykazanie istnienia związku miedzy tymi wydatkami a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Za pozbawiony uzasadnienia Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - chociaż tego rodzaju zarzut nie wynikał z treści skargi i dodatkowego, pisma procesowego - w następstwie wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w sytuacji, gdy wcześniej przeprowadzona kontrola skarbowa w tym zakresie zakończyła się wynikiem kontroli stwierdzającym brak uchybień ze strony podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres. W tym zakresie odwołano się do treści przepisów art. 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 21 par. 3 i art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika VNH Fabryka Grzejników sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 127- ze zm./ oraz prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano wydatki, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz sformułowane w tym zakresie przez Spółkę zarzuty. Rozpoznając skargę Sąd nie odniósł się do przedstawionych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 21 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej nakazujących określenie w decyzjach wymiarowych organów podatkowych zaległości podatkowych. Po zakończeniu roku podatkowego, co przyznał organ odwoławczy, nie było możliwe określenie zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Do tych istotnych kwestii stanowiących o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ Sąd w ogóle się nie odniósł, naruszając tym samym zasadę orzekania wyrażoną w art. 145 par. 1 pkt 2 w związku z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei nie rozpatrując zarzutów skargi oraz nie przedstawiając w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy Sąd naruszył przepisy art. 3 par. 1 i art. 141 par. 4 tej ustawy.

Wobec braku uzasadnienia wyroku odnośnie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów z ostrożności procesowej na tym etapie postępowania ponowiono zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na pominięcie kwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Na tę ocenę nie pozwalała również zaprezentowana wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 20 i art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz kwestionując zasadność sformułowanych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą procesową"/.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji procesu danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy procesowej./. Tymi zarzutami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny i wyznaczają one jednocześnie granice rozpoznania sprawy przez ten Sąd /art. 183 par. 1 ustawy procesowej/.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy procesowej./ skierowane zostały przede wszystkim przeciw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /art. 141 par. 4 ustawy procesowej/. Sąd w ocenie autora skargi kasacyjnej w tym uzasadnieniu nie odniósł się do wszystkich spornych kwestii w sprawie oraz zaniechał jej zbadanie ze względu na podniesiony zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Z tego względu ten zarzut powiązano z zarzutem naruszenia art. 3 par. 1, art. 134 i art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy procesowej.

Sformułowany w ten sposób zarzut należało uznać za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 141 par. 4 ustawy procesowej uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Postawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisu obowiązując w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNxis, Warszawa 2004, str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma on dać rękojmie, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

/por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, str. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołania się na poglądy doktryny /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/,

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 ustawy procesowej wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 ustawy procesowej/. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcie określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 ustawy procesowej, a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 pkt 1 i 2 ustawy procesowej. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 110 poz. 9/.

Z tego względu "w zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które te fakty zostały ustalone oraz dowody którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienie stanowiska Sądu /art. 3 par. 1 ustawy procesowej/ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd I instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 1 ustawy procesowej. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia omówionych wymogów wynikających z treści art. 141 par. 4 ustawy procesowej, co uniemożliwia dokonania kasacyjnej kontroli samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku.

Z naruszeniem przedstawionych zasad Sądu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprzedstawił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które mogły mieć wpływ na jej wynik. W

szczególności:

wskazano tylko na występowanie jednej spornej kwestii dotyczącej pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 350.000 zł związanych z realizacją umowy o współpracy i stałego przedstawicielstwa z dnia 1 września 2000 r. zawartej z "E." Sp. z o.o. Podczas, gdy lista kwestionowanych wydatków z powołaniem na treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ była znacznie szersza. Spór w sprawie dotyczył również wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 107.441 zł z tytułu prowizji za udostępnienie rynku zbytu przez firmę "V." A.G., kwoty 16.441,03 zł za usługi telekomunikacyjne wykonane w 1999 r. i udokumentowane notą księgową otrzymaną przez Spółkę w dniu 9 marca 2001 r., kwota 1.614.804,96 zł z tytułu doradztwa przy tworzeniu systemu logistycznego w zakresie EDP i internecie realizowanego w ramach umowy z dnia 4 stycznia 2001 r. zawartej z firma "V." A.G. Kwestie te nadal pozostawały sporne jak wynika z treści złożonej skargi. Nie znalazły się jednak w opisie ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji przez organy orzekające w sprawie. Sąd pominął również odniesienie się do prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ocen podjętych w sprawie. Nie odniósł się ponadto do zarzutów podniesionych w skardze. Z kolei odnosząc się do zarzutów pominięcia wydatków związanych z realizacją umowy o współpracy i stałego przedstawicielstwa z dnia 1 września 2001 r. poza ogólnymi uwagami dotyczącymi treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd nie przedstawił własnej oceny w zakresie braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za wystarczającą ocenę w tym zakresie nie mogło zostać uznane stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "dokonując takiego ustalenia organy podatkowe w sposób przekonywujący przedstawiły własną ocenę okoliczności faktycznych sprawy w zakresie braku związku między przychodami Spółki a wydatkami (...). W uzasadnieniu powinna bowiem znaleźć się ocena sądu odnośnie prawidłowości ustaleń faktycznych wszystkich spornych wydatków oraz na tym tle ocena prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Oceny tego rodzaju nie mogło zastępować ogólne odwołanie się do prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, bądź też pominięcie w ogóle istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Tym bardziej, że okoliczności te należało uznać jako sporne w sprawie, a treść zarzutów skargi nie pozwalała na ich pominięcie przy weryfikacji zaskarżonej decyzji;

- pominięto w ogóle istotną dla rozstrzygnięcia sprawy kolejną kwestię sporną dotyczącą dopuszczalności wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych opłacanych w ciągu roku podatkowego.

Na brak podstaw do wydania tego rodzaju decyzji nie przewidzianej w treści przepisu art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowe /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. zwracała uwagę strona skarżąca w dodatkowym piśmie procesowym. Pośrednio również na te kwestie zwracał uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że w związku z upływem roku podatkowego /1 stycznia - 31 grudnia 2001 r./ nie było dopuszczalne wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych opłacanych w ciągu tego roku i z tego względu określono wyłącznie zobowiązanie podatkowe w zaliczkach za wskazane w jej sentencji miesiące /styczeń, czerwiec i lipiec 2001 r./. Spowodowała to konieczność określenia w odrębnej decyzji kwoty odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconych zaliczek /art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Wobec tego Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien odnieść się do zarzutu dopuszczalności wydania decyzji określającej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, czerwiec i lipiec 2001 r., po zakończeniu roku podatkowego, tj. zarzut naruszenie przepisów w art. 21 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnienia czy miało to wpływ na ważność tej decyzji /art. 247 par. 1 pkt 2 tej ustawy/. Rozpoznając ten zarzut Sąd po myśli art. 134 par. 1 ustawy procesowej powinien ponadto z urzędu rozważyć zgodność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych po zakończeniu roku podatkowego z przepisami art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 51 par. 1 i 2 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z pominięciem tych podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów Sąd skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu powiązań ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy z ustaleniami, które stanowiły podstawę sporządzenia wyniku kontroli w zakresie podatków od towarów i usług za styczeń 2001 r. Przyjmując, że sporządzony wynik kontroli nie miał wpływu na dopuszczalność wydania decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd nie wyjaśnił w jakim zakresie ta konstatacja mogła wpłynąć w ocenę podniesionego zarzutu o dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zaliczkach na ten podatek po zakończeniu roku podatkowego.

Z przedstawionych powodów za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 3 par. 1. art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy procesowej/ i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem nie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, nie zbadał sprawy ze względu na dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych po zakończeniu roku podatkowego oraz nie wyjaśnił w sposób dostateczny motywów, którymi się kierował przy podjęciu zaskarżonego wyroku.

Z tych względów nie mogło zostać poddane pełnej kontroli ze strony Sądu drugiej instancji i czyni przedwczesnym rozważania co do trafności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego /art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Odnosząc ten zarzut do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd odwołał się do treści tych przepisów jako mających zastosowanie w sprawie. Weryfikacja jednak tego czy dokonana wykładnia tych przepisów czy też ich zastosowanie w sprawie było właściwe będzie możliwa po ustaleniu w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy oraz przedstawieniu na tle tego stanu faktycznego oceny Sądu odnośnie wszystkich kwestii spornych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy procesowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 ustawy procesowej oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.