Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 145/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 września 2021 r. Wójt Gminy B. (dalej: (dalej jako: "Wójt Gminy", "Organ I instancji"), wskutek postępowania wszczętego na wniosek P. w W.(dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "Trybunał", "TK", "Sąd konstytucyjny") z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie 911.461,00 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 189.528,00 zł.

We wskazanym jako podstawa prawna do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości wyroku, TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - dalej jako: "U.p.o.l.").) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu I instancji, Spółka na wezwanie przedłożyła 15 kwietnia 2021 r. korekty deklaracji DN-1 za lata 2016-2020. Korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. dotyczyła zmiany zasady opodatkowania gruntów o powierzchni 357.600 m2, w skład których wchodzą działki: Nr ew. [...] obręb M. powierzchnia 117.800 m2, Nr ew. [...] obręb S., powierzchnia 72.500 m2, Nr ew. [...] obręb K.- powierzchnia 151.700 m2, Nr ew. [...] obręb M.- powierzchnia 15.600 m2. Spółka wyjaśniła, że grunty wraz z naniesieniami nie są wykorzystywane na potrzeby własne jak również jako inwestycja w nieruchomości. W związku z powyższym grunty, deklarowane dotychczas przez Spółkę jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, opodatkowane najwyższą stawką - Strona zakwalifikowała korektą deklaracji do gruntów pozostałych, opodatkowanych niższą stawką. Różnica w ogólnej kwocie podatku od nieruchomości na rok 2020 pomiędzy pierwotną deklaracją a korektą wynosiła 189.528,00 zł. Wójt Gminy odnosząc się do wniosku Strony i złożonej korekty deklaracji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 911.461,00 zł (wysokość zobowiązania od poszczególnych przedmiotów opodatkowania została określona w załączniku nr 1 do decyzji) oraz odmówił zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 189.528,00 zł. Podkreślił, że podatnik określił wysokość nadpłaty za lata 2016 - 2020 w łącznej kwocie 91.456 zł.

Stwierdził, że Strona posiada status przedsiębiorcy i jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, powołanym wyłącznie w celu prowadzenia tejże działalności. Działalność gospodarcza przez nią prowadzona charakteryzuje się zarządzaniem liniami kolejowymi. Polega na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, jest to również działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, ale także zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi. Podkreślił, że na terenie gminy Spółka posiadała zarówno czynną linię kolejową (o powierzchni łącznej działek 161847 m2) w związku z czym działki te korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l. zlikwidowaną linię kolejową oraz nieczynną linię kolejową. W toku prowadzonego postępowania Organ I instancji ustalił, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (budowa nowej linii kolejowej w śladzie zlikwidowanej linii [...]), nieprzystosowanie do ruchu pociągów odcinka B. – G. - granica Państwa, ma charakter przejściowy (niestały), przy poniesieniu nakładów inwestycyjnych istnieje możliwość przywrócenia im stanu użyteczności. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza, zdaniem organu, również związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Przyjął, że przejściowe, nawet wieloletnie, niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie jest przesłanką, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki najwyższe, przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 8 grudnia 2021 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Rozpoznając sprawę SKO stwierdziło, że z uproszczonego wypisu gruntów, wynikało, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów (będących własnością Skarbu Państwa) o powierzchni 1.308.049,46 m2. Ustaliło, że wbrew deklaracji Spółki działki o nr ew. [...],[...],[...]położone w obrębie D. o powierzchni łącznej 1555.541 m2 wykazane przez Stronę jako niepodlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 U.p.o.l. (tj. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych), nie posiadają statusu dróg publicznych. SKO stwierdziło, że decyzją Wójta Gminy B. z 28 grudnia 2020 r. zatwierdzony został podział nieruchomości położonej w obrębie D. stanowiącej własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółki oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o pow. 61.400 m2 na nowo utworzone działki o łącznej powierzchni 61.419 m2 w tym: nr [...] o pow. 9419 m2 oraz [...] o pow. 52.000 m2. Działki o nr: [...],[...],[...],[...]położone w obrębie D. nie są zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, w związku z tym nie posiadają statusu dróg publicznych. Ponadto nie stanowiły one własności Gminy B. - co jednoznacznie wykluczało je z objęcia spornym zwolnieniem. SKO podkreśliło, że sposób kwalifikacji opisanych działek w ewidencji gruntów i budynków jako dróg "dr" (tym bardziej dla gruntów skalsyfikowanych jako "Tk" ) nie przesądza o możliwości zastosowania do nich przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 U.p.o.l. Bez znaczenia dla przyznania tego zwolnienia pozostawała kwestia ich dostępności dla użytkowników, w sytuacji gdy ustawodawca odwołuje się do kwalifikacji dróg, jako publicznych, a nie do ich klasyfikacji ze względu na ich dostępność. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Organ II instancji stwierdził, że droga nie będąca własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych. Aby droga w świetle prawa była uznana za publiczną, musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zostać zaliczona do danej kategorii dróg. Podkreślił, że działka nr ew. [...] obr. D., sklasyfikowana jako "dr" - droga, usytuowana jest pomiędzy działką nr ew. [...] a działką nr ew. [...]. Natomiast działka nr ew. [...] prowadzi z drogi gminnej do działki nr ew. [...] (na której kiedyś były budynki). Jest to droga wewnętrzna niestanowiąca drogi publicznej. Działka nr ew. [...], również sklasyfikowana jako "dr" - droga, nadal znajduje się w wieczystym użytkowaniu Spółki, z tego wynika, że nie została przekazana na rzecz organu publicznoprawnego w celu zaliczenia jej do kategorii drogi publicznej. Te ustalenia organu podatkowego wykluczają zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 U.p.o.l.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, czy posiadane przez Spółkę grunty mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej SKO wskazało, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. U.p.o.l.. Zawarta w sentencji wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje więc problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który, jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego przepisu U.p.o.l.

SKO podzieliło stanowisko Organu I instancji, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanym przypadku Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiada formalny status przedsiębiorcy (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż, nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. W ewidencji gruntów, grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została zmieniona. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm. - dalej jako: "K.c."), a fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Stwierdził, że w przypadku Strony nie można mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych (osobistych) na nieruchomościach. Nadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (budowa nowej linii kolejowej w śladzie zlikwidowanej linii [...]), nieprzystosowanie do ruchu pociągów odcinka B. – G. - granica Państwa, ma charakter przejściowy (niestały), przy poniesieniu nakładów inwestycyjnych istnieje możliwość przywrócenia im stanu użyteczności. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty z nimi związane zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza, również związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Przejściowe, nawet wieloletnie, niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie jest przesłanką, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki najwyższe, przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Wskazał, że Spółka posiada na terenie gminy B. działki, na których jest: czynna linia kolejowa (nr [...], odcinek O. i T.), zlikwidowana linia kolejowa (nr [...], D.-K.-S.-M.-K.) i nieczynna linia kolejowa (nr [...], odcinek B.- G. - granica Państwa). Na zlikwidowaną linię kolejową nr [...] odcinek D.-K.-S.-M.-K., składają się działki: obr. D.-K. nr ew. [...] o powierzchni 82.300 m2, obr. S. nr ew. [...] o powierzchni 72.500 m2, obr. M. nr ew. [...] o powierzchni 117.800 m2, nr ew. [...] o powierzchni 1.673 m2, nr ew. [...] o powierzchni 15.600 m2, obr. K. nr ew. [...] o powierzchni 151.700 m2, co stanowi łączną powierzchnię 441.573 m2. Natomiast na działce nr [...] obr. D.-K., nie znajdują się żadne elementy infrastruktury kolejowej (np. tory). Działka porośnięta jest drzewami i krzakami. Likwidacja linii miała miejsce w roku 1994, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l. (zwolnienie obowiązuje nie dłużej niż przez 3 lata). Podkreślił, że bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje specyficzna rzeźba terenu. Sama likwidacja i rozbiórka torów, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy, tym bardziej uwzględniając szeroki wachlarz PKD Spółki ujęty w Statucie. Zdaniem Organu odwoławczego, możliwe jest również przywrócenie pierwotnego sposobu użytkowania przedmiotowych gruntów poprzez odbudowę linii kolejowej, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Potencjalne wykorzystanie gruntów, świadczy o związaniu tychże gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, co uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatku.

W odniesieniu do linii kolejowej nr [...], odcinek B. (od km 226,160) – G. granica Państwa, SKO stwierdziło, że przedmiotowy odcinek jest nieczynny. Tym samym uznało, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l. Podkreśliło, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest udostępnianie infrastruktury kolejowej. Pozostawanie w gotowości do udostępnienia nie jest równoznaczne z udostępnieniem. Zdaniem Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie wykluczone było również zastosowanie zwolnienia na podstawie lit. b tego art. (jest wykorzystywana do przewozu osób), gdyż wskazana linia jest nieczynna. W odniesieniu zaś do możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie lit. c (tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), Organ II instancji stwierdził, że aby skorzystać ze zwolnienia, przedmiotowa infrastruktura musi tworzyć linie kolejowe, a linia kolejowa to droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Natomiast jak wykazały oględziny nieruchomości, na odcinku B.-G.-granica Państwa, znajduje się splot torów normalnotorowych (1435 mm) i szerokotorowych (ponad 1435 mm), które w żaden sposób nie są przystosowane do prowadzenia ruchu pociągów. Infrastruktura jest nieczynna, zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. A zatem, z uwagi na brak przystosowania torów do prowadzenia ruchu pociągów, przedmiotowy odcinek nie stanowi linii kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c U.p.o.l.. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych, Organ odwoławczy, uwzględnił art. 84 Konstytucji. Podkreślił, że tory nieczynne mogą jedynie wskazywać na czasową niemożność korzystania z nich, ale sytuacja ta nie wpłynie na wyłączenie danej nieruchomości z grupy tych, które przedsiębiorca posiada w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczność przeprowadzenia remontu, adaptacji lub modernizacji nie oznacza zerwania związku torów z działalnością gospodarczą podatnika. Tym samym, bez znaczenia dla opodatkowania, w ocenie SKO jest, czy nieruchomość nadaje się do wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w chwili obecnej, jeżeli istnieje potencjalna możliwość wykorzystania jej w przyszłości. Istotne jest to, że po przeprowadzeniu pewnych prac, poniesieniu nakładów inwestycyjnych, Strona może przystosować dany obiekt do własnych potrzeb. W przypadku przystosowania torów do ruchu pociągów, tworzyć one będą linię kolejową, która z uwagi na szerokość torów powyżej 1435 mm, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie lit. c - w przeciwnym wypadku grunty podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Nieczynna linia kolejowa, w ocenie Organu odwoławczego, straciła charakter budowli, charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. A zatem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem jako budowla. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania gruntów, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania.

SKO podzieliło stanowisko Wójta Gminy w kwestii zastosowania najwyższej stawki do działki nr ew. [...] obr. D. sklasyfikowanej jako B "tereny mieszkaniowe". Przeprowadzone oględziny wykazały, że na działce nie znajduje się budynek mieszkalny (a do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi). Zdaniem SKO, nie było także podstaw do zwolnienia: działek nr ew. [...],[...],[...]obręb D., gdyż nie stanowią one drogi publicznej, jak i w stosunku do działki nr ew. [...] obr. D.-K., z uwagi na brak połączenia funkcjonalnego z czynną linią kolejową (O.-T.). W ocenie Organu odwoławczego, przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie wyjaśniające w sprawie dowiodło, że przedmiotowe grunty są ujęte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, a koszty z nimi związane zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności wskazują m.in. ustalenia dokonane podczas oględzin nieruchomości w wyniku których stwierdzono, że na gruntach położonych na terenie gminy B. znajduje się wyłącznie infrastruktura kolejowa przeznaczona do prowadzenia ruchu pociągów, co jednoznacznie świadczyło o ograniczeniu prowadzenia działalności jedynie w zakresie transportu kolejowego. Jednocześnie Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dokonane przez Organ I instancji, w trakcie oględzin nieruchomości potwierdziły zasadność prawa do zwolnienia części nieruchomości czynnej linii kolejowej nr [...] odcinek O.-T..

Reasumując, Organ II instancji stwierdził, że zakres działalności Spółki, jest bardzo szeroki. Tym samym, odnosząc się do argumentów Skarżącej podniesionych w odwołaniu dotyczących możliwości działalności: praktyka lekarska, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej stwierdził, że nic nie zmieniają w przedmiotowej sprawie, gdyż preferencyjna stawka ma zastosowanie wyłącznie do budynków, natomiast grunty (które są przedmiotem postępowania), zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu i tak najwyższą stawką. Odnośnie pozostałych przedmiotów działalności Spółki wywiódł, że podczas oględzin nieruchomości nie stwierdzono żadnych dowodów w postaci np. tablic edukacyjnych itp., które mogłyby wskazywać na prowadzenie innej działalności niż działalność gospodarcza. Ponadto wyjaśnił, że o charakterze nieruchomości przesądza również sposób sklasyfikowania jej w ewidencji gruntów i budynków. W przedmiotowej sprawie grunty sklasyfikowane są jako "Tk" - tereny kolejowe, co jednoznacznie wskazuje na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę na gruntach płożonych na terenie gminy B.. W przypadku zlikwidowanej oraz nieczynnej linii kolejowej realizacja zadań z zakresu obronności kraju w postaci np. utrzymania przejezdności sieci transportowych dla zabezpieczenia masowego przewozu wojsk jest również wykluczona. Natomiast wskazywana przez Stronę okoliczność usytuowania ścieżek rowerowych na gruncie, nie ma miejsca na terenie gminy B..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność, że podstawa opodatkowania w związku ze zmianami własnościowymi na działce [...] obr. M.jest zawyżona.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa formalnego, tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), z uwagi na wadliwe ustalenia stanu faktycznego przez Organy obu instancji;

2) przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a U.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo według stawki dla gruntów pozostałych,

- przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie ze Statutem, Spółka wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej. Zadania te są wykonywane i finansowane na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Natomiast do szczególnych kompetencji Prezesa Zarządu wymienionych w Statucie należy realizacja zadań obronnych w Spółce wynikających z przepisów o powszechnym obowiązku obrony oraz koordynacja zadań obronnych realizowanych w spółkach utworzonych przez Spółkę na podstawie art. 14, 15 i 19 ustawy z [...] o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" (Dz. U. [...]).

Z powyższego wynika, że Strona jest nie tylko podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej z zakresu obronności. W jej funkcjonowaniu można zatem wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji. Sam fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są z tym faktem związane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. Skarżąca wskazała na braki w materiale dowodowym dotyczące linii kolejowej nr [...] składającej z sześciu działek ewidencyjnych, zaś czynności sprawdzające zostały wykonane tylko w stosunku do jednej działki ewidencyjnej.

Zarzuciła również nieuwzględnienie przez organ, że na działce zabudowanej [...] obręb M. jest inny udział w gruncie, co wpływa na zmianę podstawy opodatkowania.

Spółka powieliła również zarzuty z odwołania dotyczące odcinka B.-G.-granica Państwa tj. linii [...], która opodatkowana jest najwyższą stawką pomimo, że na tym odcinku występuje splot torów normalnotorowych z szerokotorowymi.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wniosła również Spółka w piśmie procesowym z 22 marca 2022 r., w którym przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie, odnosząc się do rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca podała, że w świetle orzeczenia TK nie ma znaczenia powód niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności poprzez brak precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. Strona podniosła, że ukształtowanie terenu dla potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. A założenia poczynione przez Organy obu instancji co do potencjalnego związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć racjonalne podstawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności opodatkowania należących do Skarżącej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które zdaniem Organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś według Strony powinny zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Spółka jednocześnie wyjaśniła, że nadpłata powstała w wyniku opodatkowania za 2020 r. stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 357.600 m² po zlikwidowanych i nieczynnych liniach kolejowych, które nie są i nie mogą być przez nią wykorzystywane do działalności gospodarczej. Przedłożyła także korektę deklaracji podatkowej za 2021 r. Przy czym, należy zauważyć, że Skarżąca powołała się na wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie oceniana jest zasadność opodatkowania gruntów, bez znajdujących się na nich obiektów, mogących stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.

Oceny zasadności uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., w którym przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z pkt 4 art. 1 ww. artykułu wynika zaś, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Ponadto, według art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c U.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

Zdaniem Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. prawidłowo został zinterpretowany i odkodowany przez Organy podatkowe obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę gruntów (wchodzących w jego skład) skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej. Wskazuje na to już literalna treść omawianego przepisu, nie wymagająca badania, w jaki sposób grunty są wykorzystywane, tj. ustalenia w realiach konkretnej sprawy, czy służą do prowadzenia działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, dotyczącym statusu podmiotu będącego podatnikiem.

Przede wszystkim należy zauważyć, że nie występuje coś takiego, jak proste przyporządkowanie (jak zrobiła to Skarżąca) danej sprawy do wydanego przez TK rozstrzygnięcia, w tym przypadku wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (dalej jako: "wyrok TK z 24 lutego 2021 r."). Orzeczenie to zostało bowiem wydane w indywidualnej sprawie i w konkretnym stanie faktycznym. Wbrew opinii Spółki z przywołanego wyżej wyroku, który nawiązuje i uszczegóławia wyrok z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie wynika, aby Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postąpiły niezgodnie z literą prawa i wykładnią dokonaną w tym orzeczeniu art. 1a ust 1 pkt 3 U.p.o.l. przez Sąd konstytucyjny, który nie orzekając o jego derogacji uznał go za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Orzekł on bowiem, że przepis ten rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust 3 i art. 84 Konstytucji RP. Z wyeksponowanej tezy wyroku wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w tym orzeczeniu dotyczy zatem zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art 3 ust 1 U.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Można więc przyjąć, że dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. znaczenie ma ustalenie statusu podmiotu uznanego za podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy podatnik występuje w obrocie prawnym tylko jako przedsiębiorca, czy też uczestniczy w nim także w innych rolach. W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził też pogląd, że: "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą TK uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Zgodnie zatem z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Sąd konstytucyjny posiadanie przez określonego przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b U.p.o.l.

W kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd zwrócił szczególną uwagę (podzielając jednocześnie i utożsamiając się z wyrażonymi w nim poglądami) na wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (dalej jako: "wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r."), który stanowił drogowskaz i kierunek przyjętego przez tut. Sąd rozstrzygnięcia. W wyroku tym NSA dokonał interpretacji spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., co istotne uwzględniając przywołane wcześniej wyroki TK, które dotyczyły przedmiotowego zagadnienia. NSA stwierdził, że: "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.", a następnie, kierując się treścią użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" wywiódł, mając na względzie definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawach o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć: "działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.". Stwierdził on również, że jedynie brak źródła przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "wyłącza możliwość uznania za działalność gospodarczą takiej aktywności podatnika również w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jednak nie wyklucza możliwości zastosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku gdy najemcą, dzierżawcą, poddzierżawcą jest przedsiębiorca". Ponadto NSA przyjął, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. definicję gruntów (oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że: "jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej", zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że: "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Zwrócił także uwagę na to, że: "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, w kontekście przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi na możliwość potencjalnego przeznaczenia gruntów do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo (orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślił to również Trybunał w wyroku z 24 lutego 2021 r. stwierdzając, że:

- "(...) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji";

- "Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Jak słusznie jednak podniósł NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. użyte powyżej przez TK zwroty: "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", czy też "faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (też wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Stanowią one więc wyłącznie wskazania interpretacyjne przepisu, który nie został derogowany, a jedynie uznany za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania określonej jego wykładni.

Trzeba też pamiętać, na co zwracał wielokrotnie uwagę NSA w szeregu swoich orzeczeń (co nie przeczy zdaniem tut. Sądu tezie przyjętej przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r.), że do uznania danej nieruchomości za "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zwrot użyty w spornym art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l.) nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie bowiem nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie (potencjalne) jej związanie lub jej części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12). Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, że związek z działalnością gospodarczą: "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorcą, który nie jest osobą fizyczną. Nie można więc w prosty sposób porównywać, jak bezkrytycznie zrobiła to Spółka takiej osoby prowadzącej działalność gospodarczą (której, co istotne dotyczy przywoływane przez obie strony sporu rozstrzygnięcie TK) z przedsiębiorcą będącym osobą prawną. W pierwszym bowiem przypadku, jak zauważył NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (podobnie w wyroku z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21) osoba taka występuje na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorca i jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego). Tego rodzaju sytuacja może dotyczyć także, niektórych osób prawnych, takich jak stowarzyszenia lub fundacje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Wobec takich przede wszystkim podmiotów zakwestionowana została w przywołanych wcześniej orzeczeniach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o osobę prawną (przedsiębiorcę), to z założenia powstała ona aby taką działalność prowadzić i działalność ta ma charakter jednolity (tak jak w przypadku Skarżącej), a nie dwoisty jak w przypadku osoby fizycznej. Każdy więc składnik jej majątku temu przede wszystkim służy (faktycznie, czy też potencjalnie). Ich związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą jest zatem ścisły. Wyłączenie jakiegoś składnika będzie zatem stanowiło wyjątek od zasady, który musi być potwierdzony stosownym materiałem dowodowym i znaleźć swój wyraz w ustalonym stanie faktycznym.

Taka jednak sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jest bowiem przedsiębiorcą prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą, wobec czego należące do niej sporne grunty, podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.: "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.". Przedstawione do kontroli akta sprawy nie dają również podstaw (Spółka bowiem nie przedstawiła na to dowodów), że można w odniesieniu do spornych gruntów wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej", przyjętej w art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. (czyli działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców).

Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składają się: Statut P. S.A., gdzie w §7 wymieniono w pkt od 1 do 56 przedmiot działalności Spółki, co potwierdza treść Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS). Ponadto, z pisma Skarżącej z 27 maja 2021 r. (k. 72 akt podatkowych), stanowiącego odpowiedź na wezwania Wójta Gminy z: 26 kwietnia 2021 r. (x 2), 14 maja 2021 r. (x 2), z 17 maja 2021 r. do wyjaśnienia i przedłożenia dokumentów (k. 28, 30, 40, 42, 49 akt podatkowych):

- czy grunty będące przedmiotem postępowania są ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych w latach 2016-2020, w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;

- czy wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowych gruntów są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki w latach 2016-2020;

- do złożenia dokumentów potwierdzających, że grunty będące przedmiotem postępowania nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w 2021 r. oraz potwierdzający brak możliwości potencjalnego ich wykorzystania w przyszłości w tej działalności;

- do celów jakiego rodzaju działalności gospodarczej jest wykorzystywana działka w obrębie geodezyjnym D. nr [...] (wykazana w deklaracji na 2021 r. jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz na jakiej podstawie ustalono, że ww. działka jest przeznaczona na taki cel;

- decyzji wyrażających zgodę na likwidację linii kolejowych lub ich odcinków oraz daty kiedy rozstrzygnięcia te stały się ostateczne;

- rozporządzeń wyrażających zgodę na likwidację linii kolejowych lub ich odcinków, wraz z datą wejścia w życie

- wynika, że Skarżąca: "w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne oraz prawo wieczystego użytkowania.". Ponadto, Spółka wskazała, iż: "Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości prawo wieczystego użytkowania gruntów podlega amortyzacji zgodnie z przyjętym okresem ekonomicznej użyteczności stosownie do okresu, na który prawo zostało otrzymane. Amortyzacja obciąża koszty działalności operacyjnej okresu bieżącego. W przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytych nieodpłatnie na podstawie decyzji stwierdzających jego nabycie w księgach rachunkowych ewidencjonowany jest równoległy odpis do amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów jako uznanie pozostałych przychodów operacyjnych. Spółka w swoich zasobach (ewidencji księgowej) posiada grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych zakwalifikowane do grup: (-) 1111 inwestycje w nieruchomości prawo wieczystego użytkowania gruntów, (-) 1110 inwestycje w nieruchomości grunty własne.". Z uzyskanej odpowiedzi wynika także, że dopiero po złożeniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy Strona dokonała zwiększenia kosztów, zarówno rachunkowych jak i podatkowych.

Należy przy tym zauważyć, że osoba prawna może wykonywać jedynie takie czynności, które przewiduje jej statut. Ze Statutu Skarżącej wynika, że każdemu przewidzianemu w §7 rodzajowi aktywności odpowiada określony kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), czyli klasyfikacja rodzajów działalności gospodarczej. Nie przewidziano zaś w ww. akcie możliwości wykonywania przez Spółkę innych działań niż oznaczone ww. kodami. Nie zasługuje przy tym na uznanie powoływany przez Stronę argument oparty na konieczności wykonywania przez nią obowiązków w związku z obronnością, czy wskazywana możliwość prowadzenia działalności np. w zakresie opieki zdrowotnej lub wspomagania edukacji. Skarżąca bowiem, w żaden sposób nie wykazała, aby jej "potencjalna" działalność w postulowanym zakresie (opieki zdrowotnej lub edukacji) miałaby niekomercyjny charakter (a więc nie wykazała, aby działania w tym zakresie wiązały się z wykorzystaniem spornych gruntów poza działalnością Spółki jako przedsiębiorcy - co jest artykułowane w wyrokach zarówno przez NSA z 15 grudnia 2021 r., jak i TK z 24 lutego 2021 r.). Zaś nienegowane przez Sąd obowiązki Strony w zakresie obronności wynikają z przepisów dotyczących powszechnego obowiązku obrony (zgodnie z §7 ust. 3 i 4 Statutu) i nie stanowią jej przedmiotu działalności, opisanego w §7 ust. 1 pkt 1 - 50 Statutu. Dodać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami dowodzenia, ciężar wykazania zasadności twierdzeń obciąża tego, kto wywodzi z nich skutki prawne. Zdaniem Sądu Spółka nie wykazała w postępowaniu przed Organami obu instancji, aby jej działania (wynikające ze Statutu) przekraczały ramy działalności gospodarczej, w szczególności w odniesieniu do spornych gruntów.

Zwrócić należy też uwagę (co przeczy zarzutowi, iż potencjalnie sporne grunty nie mogą być wykorzystywane w przyszłości do działalności gospodarczej), że z zawartego w aktach sprawy projektu P.1 S.A. z 2021 r. - zamierzenia inwestycyjne, przedstawiającego rozwój sieci kolejowej na lata 2021-2030 z perspektywą do 2040 r. (perspektywa finansowa UE 2021-2027) - wynika, np. możliwość odtworzenia połączenia O. – D.- B. (w ramach budowy), czyli w śladzie (co zauważyły Organy podatkowe) dawnej linii nr [...] (k. 482 i k. 468 verte akt podatkowych). W odniesieniu do potencjalnej możliwości wykorzystania spornych gruntów do prowadzonej przez Spółkę działalności Organy podatkowego przywołały również inne dowody, m.in.: materiały prasowe, projekt uchwały Sejmiku Województwa [...] (k. 466-450 akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się również pismo Marszałka Województwa, z którego wynika, że 3 grudnia 2019 r. Rada Ministrów przyjęła uchwałę w sprawie ustanowienia Programu Uzupełnienia Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej Kolej+ do 2028 r. (k. 483-484 akt podatkowych). Organ II instancji wskazał też, że w marcu 2019 r. Województwo [...] zgłosiło akces do programu, m.in. w odniesieniu do nieistniejącej linii kolejowej na odcinku B. – L.- D.. Ponadto, jak ustaliły Organy podatkowe nieczynna linia kolejowa nr[...] na odcinku B.-G.-granica Państwa (pismo P. z 28 czerwca 2021 r. - k. 446 oraz załącznik nr 1 do Regulaminu Sieci 2019/2020 - k. 392 verte akt podatkowych) linia ta, w granicach gminy B. posiada odcinek nieczynny, ale zarządca infrastruktury kolejowej, tj. P.1 S.A. pozostaje w gotowości do jej udostępnienia. Co istotne też, jak informuje Spółka odcinek ten nie ma wydanej decyzji, lub rozporządzenia Ministra Infrastruktury wyrażających zgodę na jej likwidację. Wobec powyższego, zgodzić się należy z Organami podatkowymi, że możliwe jest potencjalne wykorzystanie przedmiotowych gruntów przez Spółkę w przyszłości, a tym samym potwierdza to dodatkowo fakt ich związania z działalnością gospodarczą przez nią prowadzoną.

Ponadto, związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości (potencjalnej, na co zwrócono uwagę wyżej) ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Podatnik oprócz formalnego statusu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy (zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS oraz Statutem - k. 585 i k. 542 akt podatkowych) prowadzi również działalność polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości, a także ich wynajmie i zarządzaniu nimi. Samo więc potencjalne ich wykorzystanie ww. zakresie nie powinno budzić żadnych wątpliwości.

Należy też zauważyć, co zostało również podniesione przez Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w ewidencji gruntów z 18 maja 2021 r. i z 5 listopada 2021 r., sporne grunty (podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została przez Spółkę zmieniona (k. 53-62 i k. 594-612 akt podatkowych). Choć Sąd ma świadomość, że stan rzeczywisty może być różny od stanu zawartego ww. ewidencji to jednak Skarżąca tego ustalenia nie kwestionuje. Należy też nadmienić, że z akt sprawy nie wynika aby Spółka podjęła jakiekolwiek czynności i poparła to stosownym materiałem dowodowym, wyłączające sporne z grunty z kategorii związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Reasumując, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się grunt, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości gruntowej oznacza, że jest ona związana (może być potencjalnie związana) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b U.p.o.l. (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Do takich wniosków prowadzi też prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było bowiem ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej) - (por. wyrok NSA z 9 lutego 2020 r., sygn. akt III FSK 4048/21).

Zwrócić trzeba również uwagę, że nawet takie znaczące okoliczności jak: zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, czy też sezonowe wykorzystanie składnika majątkowego w działalności gospodarczej nie wpływa na wysokość stawek w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli będących nadal w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało przez NSA w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2307/13: "W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjęto pogląd zgodnie z którym czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia charakteru działalności gospodarczej – jej cech. Nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego (komentarz do art. 14a u.s.d.g. Sieradzka Małgorzata, LEX 2013r.). W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej." (też wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 413/15). Zbliżona sytuacja występuje też przy sezonowej działalności gospodarczej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15: "Sezonowe zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku w odniesieniu do nieruchomości, będących w posiadaniu podmiotu, który jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.".

Mając na względzie dotychczasowe rozważania Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zebrane w postępowaniu dowody okazały się wystarczające do uznania, że omawiane grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa skarżącej (Statut P. S.A., Informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS), wezwania Organu I instancji z 26 kwietnia 2021 r. i z 14 maja 2021 r. oraz odpowiedź Strony z 27 maja 2021 r.).

Z powyższych dowodów wynika bowiem, że Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż wskazana w jej Statucie. Wobec tego występuje w obrocie prawnym wyłącznie jako przedsiębiorca. Jej majątek jest majątkiem przedsiębiorcy (Skarżąca nie posiada innego majątku). Zatem wszystkie jego składniki służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są więc związane z prowadzeniem tej działalności w znaczeniu przyjętym w przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. Dlatego także sporne grunty, nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżącej i mogą być "potencjalnie" (co istotne, na co zwrócił uwagę zarówno TK jak i NSA w przywołanych wcześniej rozstrzygnięciach) - wykorzystywane do jej prowadzenia. Jak zauważył NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21 (uwzględniający wyrok TK, na który powołuje się Spółka): "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.".

Jeśli chodzi o prezentowany przez Stronę pogląd, że okolicznością istotną w sprawie jest faktyczny stan linii kolejowej, tzn. (gdy linia taka przestała być zdatna do wykonywania transportu kolejowego i rzeczywiście nastąpiło zaprzestanie jego wykonywania - należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej), to jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21 (z czym tut. Sąd się w pełni zgadza): "Sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). (...) wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu." (też wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21.).

Odnosząc się do zawartego w treści uzasadnienia skargi zarzutu, że podstawa opodatkowania z racji zmian własnościowych na działce [...] (obręb M.) jest zawyżona to zważyć, iż pismo dotyczące przedmiotowej kwestii datowane jest na 1 grudnia 2021 r. To zaś powoduje, że nie może odnosić się do roku 2019 i 2020. Zwróciła na to uwagę sama Skarżąca, stwierdzając że nie wywołuje to skutków prawnych dla podatku od nieruchomości za lata 2019-2020 (k. 7 verte akt sądowych). Lakonicznie, bez potwierdzenia tego stosownymi dowodami Podatnik wskazał również, iż: "(...) ma wiedzę, że (...) nabywcy nieruchomości poinformowali o tym organ (...)." (k. 6 verte akt sądowych). Ponadto, z pisma oraz ze skargi nie wynika, czy w ogóle i kiedy dotarło ono do wskazanego w nim Organu podatkowego (k. 78 akt sądowych). Sąd zaś nie jest uprawniony, na etapie postępowania sądowego do badania i potwierdzania tego stanu rzeczy. Należy także pamiętać, że Organ podatkowy działa w oparciu o złożoną deklarację i wskazany tam wymiar nieruchomości. Trzeba też nadmienić, że przedmiotowy podatek płacony jest z góry a osoba prawna, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 U.p.o.l. jest obowiązana składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2 U.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Ponadto, Sąd nie zastępuje Organu w rozstrzyganiu danej sprawy, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku uwzględnia wniosku Strony. Jednocześnie, Skarżąca za wyjątkiem ogólnikowo postawionego zarzutu nie dokonał szczegółowej analizy i wyliczenia, czy przedmiot korekty oraz wskazana tam różnica w ogóle miała wpływ na wymiar przyjętego za 2020 r. podatku. Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Spółki (zawartego w skardze w kontekście zarzutu głównego - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1a i art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p.) na podstawie art. 106 §3 P.p.s.a. - o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność, że podstawa opodatkowania z racji zmian własnościowych na przedmiotowej działce jest zawyżona. W tym kontekście również zarzut naruszenia art. 122 O.p. również nie zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do zarzutu skargi zawartego w treści uzasadnienia odnośnie braku zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a U.p.o.l., to w rozpoznawanej sprawie, co trafnie podkreślił Organ II instancji, powołany przepis (w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego) - nie znajdował zastosowania. Stanowi on bowiem, że składniki majątku Skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3032/18).

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 U.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Jeżeli zaś chodzi o wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej", to należy ją rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy bowiem konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 U.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie, zgodnie z internetowym słownikiem Języka Polskiego PWN, to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (udostępnienie - definicja, synonimy, przykłady użycia (pwn.pl).

Ponadto, jak ustaliły Organy podatkowe podczas oględzin 6 działek, m.in. działki nr [...] obręb D., działki nr [...] obręb G., działki nr [...] obręb M., czy też działka nr [...] obręb D.-K. (nieczynna linia kolejowa nr [...] - odcinek B.-G.-granica Państwa i zlikwidowana linia kolejowa nr [...] – D.-K.-S.-M.-K.) - infrastruktura kolejowa, która się tam znajduje jest zniszczona i nie nadaje się do użytku: przejazdy drogowo - kolejowy (przysypane, w sposób uniemożliwiający przejazd pociągu, a od strony drogi nieoznakowany), torowisko porośnięte 20-40 letnimi drzewami, krzakami i roślinnością wysokopienną (stwierdzono obecność wysokich drzew pomiędzy szynami), szyny w złym stanie (skorodowane, porośnięte mchem), szyny niestabilne (uwidoczniono, że szyna odbiega od torowiska w rów melioracyjny), podkłady kolejowe zbutwiałe i zgniłe, podsypka w wielu miejscach niewidoczna, stwierdzono istnienie splotu torów o rozstawie szyn normalnotorowym i szerokotorowym. Natomiast na działce nr [...] obr. D.-K., nie znajdują się żadne elementy infrastruktury kolejowej (np. tory). Działka porośnięta jest drzewami i krzakami. Likwidacja zaś linii kolejowej miała miejsce w roku 1994 (k. 85-243 akt podatkowych). Przyjmując zatem sposób rozumowania Skarżącej, że faktycznie istniejąca infrastruktura (która jak wykazały podczas oględzin Organy podatkowe nie nadaje się do użytku z uwagi na ich zniszczenie), stanowiłaby sztuczną (nieracjonalną ustawodawczo) podstawę do zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l. Co istotne, na fakt zniszczenia tej infrastruktury, w postaci braku "jednej z budowli w postaci torów" wskazuje również sama Strona w skardze (k. 14 akt sądowych). W tym miejscu należy podnieść, że niezrozumiały jest zarzut dokonania oględzin w stosunku do zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] tylko jednej działki o nr [...] obręb D.-K., skoro Strona negując ustalenia Organów podatkowych nie przedstawiła żadnego kontr-dowodu, który stwierdzałby, że ustalenie te są błędne, w stosunku do pozostałych gruntów a stan infrastruktury kolejowej na ww. linii jest dobry i umożliwiający jej wykorzystanie do ruchu kolejowego. Nie wystarczy bowiem (wbrew twierdzeniu Skarżącej) samo istnienie infrastruktury kolejowej, co zostanie szczegółowo omówione w dalszej części uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, tylko łączne spełnienie przesłanki istnienia infrastruktury kolejowej (możliwej do wykorzystania) oraz jej udostępnienia przewoźnikowi (co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż Strona tego nie wykazała) dałoby możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Z pewnością zaś istnienie infrastruktury, bo tego Organy nie podważają (choć bezużytecznej) oraz sama gotowość udostępnienia (co nie jest równoznaczne z udostępnieniem) nie stanowią przesłanek (występujących tylko łącznie), o których jest mowa w tym przepisie. Jak zauważył bowiem NSA wyroku z 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 606/09: "Przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników.". Zgodzić się należy też z WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 714/19 podniósł, iż: "(...) przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana." (też wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2021 r, sygn. akt I SA/Gl 1675/20).

Jeżeli, z kolei chodzi o zarzut, odnośnie braku zastosowania w odniesieniu do spornych gruntów zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. c U.p.o.l. (zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty jeżeli ta infrastruktura kolejowa tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), to jak już wcześniej wskazano nie jest sporne, iż taka infrastruktura kolejowa na spornym gruncie się znajduje, choć jak ustaliły Organy podatkowe jest ona zniszczona i bezużyteczna. Jeśli zaś chodzi o przesłanki zawarte w lit. b tego przepisu, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca uzależnił jego spełnienie od zaistnienia, co najmniej jednej z opisanych w tym przepisie przesłanek. Świadczy o tym użyty w treści komentowanego przepisu spójnik "lub", który wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z tych przesłanek, które co istotne są równorzędne. W przedmiotowej sprawie chodzi o wskazaną już wcześniej przesłankę wystąpienia na spornych gruntach infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie jest to zatem zwolnienie samych torów szerokich. Nadal dotyczy bowiem infrastruktury kolejowej, tyle tylko, że odnosi się wyłącznie do linii kolejowych o szerokości torów powyżej 1435 mm. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1760/20). Zauważyć również należy, że warunkiem zwolnienie jest to, że infrastruktura kolejowa tworzy linie kolejowe. Prawidłowa interpretacja tego przepisu nakazuje odwołać się do definicja "linii kolejowej" zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1043, ze zm.), z którego wynika, że jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Kluczowe znaczenie w tej definicji ma użyty przez ustawodawcę zwrot "droga kolejowa przystosowana". Słownik Języka Polskiego PWN stwierdza, iż przystosować to zrobić coś odpowiednim do określonych potrzeb, warunków. Mając to na uwadze oraz dokonane przez Organy podatkowe ustalenia odnośnie stanu spornych gruntów i znajdującej się na nich infrastruktury kolejowej (dokonane oględziny na odcinku B.-G.-granica Państwa) można przyjąć (wbrew twierdzeniu Strony), że również i ta przesłanka, uprawniająca do uzyskania przedmiotowe zwolnienia nie została spełniona. Spółka na żadnym etapie sprawy nie wykazał bowiem, że linia kolejowa jest przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów, a tylko przy spełnieniu tego warunku można byłoby to w ogóle rozpatrywać. Zgodzić się należy również z Organem odwoławczym, że tory, które tam się znajdują nie mogą tworzyć linii kolejowej i to przystosowanej do ruchu pociągów. Zważywszy m. in., że: pomiędzy szynami rosną wieloletnie drzewa, podkłady są zbutwiałe, a tory nie tworzą ciągłej linii kolejowej. Poprawnie zatem Organy podatkowe przyjęły, że również i w tym przypadku brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 lit. c U.p.o.l.

W kontekście zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c U.p.o.l. należy również zauważyć, że Strona (choć było to wskazane) nie przejawiała na żadnym etapie postepowania (również w odwołaniu) szczególnej aktywności, która potwierdziłaby (stosownymi dowodami) spełnienie przez Spółkę przesłanek do zwolnienia, o którym jest mowa ww. przepisach.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przywołany przez Spółkę w piśmie procesowym z 16 lutego 2022 r. (na potwierdzenie przyjętego w sprawie stanowiska) wyrok WSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt SA/Bd 422/21 uchylający decyzję SKO w Toruniu jest orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto, uchylenie było spowodowane względami formalnymi - potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego oraz jego analizy.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie potwierdziła również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., bowiem okoliczności sprawy przeczą temu, aby Organy podatkowe wadliwie uznały, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a nie według stawki jak dla gruntów pozostałych oraz aby doszło do błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. z uwagi na podnoszony w skardze brak związania budowli kolejowych po zlikwidowanych liniach kolejowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego prawidłowo oceniły Organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługiwała nadpłata wskazana we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. (uzupełniony pismem z 12 kwietnia 2021 r.).

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.