Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 528/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i 4,  13 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Justyna Tatar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2012r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zajmuje się sprzedażą sprzętu komputerowego oraz świadczeniem usług informatycznych. Obecnie spółka rozszerzyła działalność o kompleksowe usługi polegające na: (1) dzierżawieniu przez zamawiających (klientów) należących do spółki laserowych wielofunkcyjnych urządzeń drukujących i (2) świadczeniu przez spółkę na rzecz klientów usług dostawy materiałów eksploatacyjnych (toner, bęben, zbiornik na zużyte tonery, maitenance kit, nie obejmuje dostawy papieru) oraz usług obsługi serwisowej obejmującej urządzenia wydzierżawione. Usługa serwisu obejmuje: dostarczenie i instalację urządzeń, których dotyczy umowa, przeszkolenie użytkowników, dokonywanie napraw, konserwacji oraz kontroli stanu technicznego. Klienta spółki są banki i duże sieci handlowe. Klienci korzystają z oferty spółki w różny sposób, jedni tylko dzierżawią sprzęt (1), drudzy kupili sprzęt na własność i korzystają tylko z serwisu i dostawy materiałów (2) oraz jest trzecia grupa, która korzysta z usług (1) i (2) łącznie. Wynagrodzenie należne od klientów za świadczenie usług wynikających z umów, które obejmują łącznie czynności opisane w pkt (1) i pkt (2) jest określane w umowach w dwojaki sposób. W pierwszej grupie są umowy, w których wynagrodzenie z składa się: - ze stałej miesięcznej opłaty czynszowej, która obejmuje ryczałtową opłatę za dzierżawę urządzenia i oprogramowania oraz usługi w zakresie obsługi serwisowej, - ze zmiennej części czynszu, będącej iloczynem ilości wydrukowanych stron, oddzielnie w kolorze i oddzielnie czarno-białych, pomnożonej przez cenę za stronę w kolorze lub za stronę czarno-białą. Do drugiej grupy umów należą te, w których czynsz dzierżawny określony umową stanowi iloczyn ilości wydrukowanych stron i ceny za stronę. Opłata za stronę określona w umowie zawiera już ryczałtową opłatę z tytułu korzystania przez zamawiającego z urządzenia. Ilość wystawianych faktur do danej umowy jest uzależniona od życzenia klienta. Spółka niezależnie od algorytmu wyliczenia należnego mu wynagrodzenia z tytułu umów obejmujących łącznie usługi (1) i (2) VAT należny zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT), traktując usługę dzierżawy jako usługę główną.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy w przypadku zawarcia umów obejmujących łącznie czynności opisane w pkt (1) i pkt (2) strona postępuje prawidłowo uznając, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie tak jak w przypadku usług najmu, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT - od całości wynagrodzenia należnego zainteresowanemu z tytułu realizacji tych umów?

Zdaniem strony podstawowym świadczeniem wynikającym z takiej umowy jest dzierżawa urządzeń. Serwis oraz dostawa materiałów eksploatacyjnych są usługami pomocniczymi związanymi z usługą główną, które są nią zdeterminowane. I w przypadku konkretnych klientów nie byłyby przez stronę świadczone, gdyby nie doszło do świadczenia usługi podstawowej, tj. usługi dzierżawy. Zaznaczyła strona, że sposób określenia czynszu w umowie jest zgodny z art. 693 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) i niezależnie od sposobu określenia czynszu odzwierciedla on całość należnej zapłaty za usługę główną i opłaty dodatkowe, które nie przysługiwałyby bez tej usługi zasadniczej. Tym samym winny być opodatkowane według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – dzierżawy urządzeń. Z tych względów w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, od całości wynagrodzenia należnego zainteresowanemu z tytułu realizacji umów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

1.3. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołał organ przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 106 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, omówił kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego oraz regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące umowy dzierżawy. Wyjaśnił następnie, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych (pomocniczych) świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego podstawowego celu. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Organ podatkowy wskazał, że zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, które mogą być potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się wyodrębnić czynności, dających w efekcie jednorodną usługę. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem organu podatkowego, możliwe jest jednak wyodrębnienie dzierżawy urządzeń od usługi ich serwisowania i dostawy materiałów eksploatacyjnych. Czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Dostawa i serwis nie są konieczne dla realizacji dzierżawy i nie stanowią składowej części generalnej usługi dzierżawy, mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie- wręcz przeciwnie- co do zasady są to różne i niezależne od siebie działania. W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usługi dzierżawy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast, w przypadku dostawy materiałów eksploatacyjnych i świadczenia usługi obsługi serwisowej, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

1.4. Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 30 marca 2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo organu z dnia 30 kwietnia 2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko.

1.5. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - poprzez ich nienależytą wykładnię. W uzasadnieniu podniesiono, że w podanym przez nią stanie faktycznym, strona zawiera tylko jedną umowę, która dotyczy świadczenia usług składających się z obu świadczeń (tj. dzierżawy urządzeń oraz ich serwisowania i dostarczania materiałów eksploatacyjnych). Zdaniem strony, teoretyczna możliwość samoistności świadczeń, nie wyłącza kompleksowości usługi. Jako przykład strona podała umowę o roboty budowlane, składającą się z wielu różnego rodzaju działań, robót i czynności prawnych. Zdaniem strony, organ koncentrując się na możliwości samodzielnego występowania usługi w obrocie - wybrał niewłaściwe kryterium oceny usługi. Kryterium tym, zdaniem skarżącej, powinien być cel gospodarczy umowy. Wskazała nadto strona, że zgodnie z zawartą umową, także wynagrodzenie jest uiszczane za jedną usługę – a szczegółowy sposób jego obliczenia dotyczy jedynie poszczególnych świadczeń. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że usługę można uznać za pomocniczą, jeżeli jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Odnośnie wyroków TSUE organ podatkowy wskazał, że zapadły w konkretnych, odmiennych od sprawy, stanach faktycznych.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 17 października 2012r. sygn. akt I SA/Wr 851/12, opubl. CBOIS uwzględnił skargę i stwierdził, że organ podatkowy nie sprostał wymogom prawnym przewidzianym dla wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Wydana interpretacja nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu. Zauważono, że organ podatkowy przywołał w interpretacji szereg przepisów ustawy o VAT, w tym dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji dla udzielenia odpowiedzi na pytanie z wniosku o interpretację i ocenę, czy usługi świadczone przez spółkę stanowią usługę złożoną – kompleksową nie było to wystarczające, niezbędne było bowiem sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Podkreślono, że problem, którego dotyczy interpretacja, kwestia tzw. świadczeń złożonych nie ma bowiem bezpośredniej regulacji w przepisach prawa. Na gruncie ustawy o VAT nie ma podstawy prawnej i kryteriów, które pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń kompleksowych od świadczeń samoistnych. A niewątpliwie tego rodzaju świadczenia występują w obrocie gospodarczym. Stąd też – zdaniem Sądu pierwszej instancji - wbrew stanowisku organu podatkowego, zasadnym było odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Sąd przywołał tezy i poglądy wyrażone w orzeczeniach, które w jego ocenie, w rozważaniach nad niniejszą sprawą mogą być przydatne. Wskazał na wyroki TSUE: z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-349/96, Zb. Orz.,EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz.,EU:C:2005:649; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, Zb. Orz., EU:C:2007:195; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Zb. Orz., EU:C:2009:365. Odnosząc poczynione w tych wyrokach uwagi do przedstawionego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ podatkowy zawarł w uzasadnieniu interpretacji sformułowania, które są zbieżne ze wskazówkami i tezami wynikającymi z przywołanego orzecznictwa TSUE. Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów oceniając stan faktyczny opisany we wniosku, skupił się tylko na możliwości wyodrębnienia (i to co do zasady) usługi dzierżawy od usługi dostawy materiałów eksploatacyjnych i serwisu, tj. potencjalnej możliwości oddzielnego ich świadczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji całkowicie natomiast organ podatkowy pominął inne aspekty, które są wskazane we wniosku o interpretację. W udzielonej odpowiedzi nie uwzględniono, nie odniesiono się do podłoża ekonomicznego dokonywanych transakcji, nie uwzględniono perspektywy nabywcy. Strona we wniosku wskazywała, że w przypadku konkretnych klientów – nabywców, usługi dodatkowe nie byłyby przez stronę świadczone bez świadczenia usługi podstawowej. W ramach serwisu przeprowadza m.in. instalację urządzeń, szkolenia użytkowników czy dokonuje napraw, konserwacji i kontroli stanu technicznego. A zatem strona wskazywała na te elementy, które jak wynika z przywołanych orzeczeń w okolicznościach danej sprawy mogły mieć wpływ na ocenę charakteru usługi. Odwoływała się również do wynagrodzenia. Według Sądu pierwszej instancji organ podatkowy do tych twierdzeń i argumentów strony się nie odniósł, nie wiadomo zatem czy je pominął, czy też ocenił jako niemające wpływu na ocenę zdarzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów prawidłowo uzasadnił sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnił wskazania i dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną.

3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

3.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji; nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 317/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 ppsa.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie przystępując do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3. § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 4a ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zaś zgodnie z art. 146. § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

4.3. W związku z tym, iż - w niniejszej sprawie - WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który następnie został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie.

4.4. Należy zauważyć, iż stosownie do art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 ppsa, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej, decyzji. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 317/13, opubl. CBOIS wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny.

4.5. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że - w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Powołane twierdzenia Sąd wyprowadził z treści uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Sądu drugiej instancji, którego stanowiskiem, o czym była mowa wyżej, jest związany.

4.6. W wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 317/13 NSA stwierdził, że należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylając indywidualną interpretację organu podatkowego zamiast oddalić skargę strony naruszył art. 146 § 1 w związku z art. 151 ppsa. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawierało szereg sprzeczności. Na początku rozważań Sądu wskazano na konieczność odwoływania do orzecznictwa TSUE, wbrew stanowisku organu podatkowego (s. 7 uzasadnienia). Później Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku na konieczność stosowania wykładni prounijnej opartej na orzecznictwie TSUE i przytoczył obszernie wyroki w tym zakresie, a następnie przyznał, że "organ podatkowy zawarł w uzasadnieniu interpretacji sformułowania, które są zbieżne ze wskazówkami i tezami wynikającymi przywołanego orzecznictwa TSUE i Sąd z tymi poglądami się zgadza" (strona 9 uzasadnienia). NSA podkreślił, że skoro organ podatkowy zastosował wykładnię prounijną, która ma pierwszeństwo w stosowaniu, to skupianie się na konieczności dodatkowego przez organy podatkowe badania "podłoża ekonomicznego" i "uwzględnienie perspektywy nabywcy", bez rozstrzygnięcia czy miało to wpływ na wynik sprawy stanowiło nadużycie art. 146 § 1 ppsa. Wskazane sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszają przepis art. 141 § 4 ppsa. Poza tym Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym polegało w rozpatrywanej sprawie naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. (pkt 6.1) Za trafny uznano także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 14c § 2 O.p. w swojej interpretacji zawarł wskazania co prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak odniesienia się do pobocznych argumentów strony wskazanych we wniosku przy jednoczesnym zaakcentowaniu podstawowych przesłanek rozstrzygnięcia co do zasadniczego pytania, tj. problematyki związanej z powstania obowiązku podatkowego nie stanowi naruszenia tego przepisu, bez wykazania, że mogło mieć to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (pkt 6.2). NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić uwagi zawarte w pkt 61. i 6.2. uzasadnienia. Ponadto powinien przy dokonywaniu oceny wykładni przepisów prawa uwzględnić wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt C -224/11 w sprawie B sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., Zb. Orz., EU:C:2013:15. W orzeczeniu tym, dotyczącym usług złożonych wskazano, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE z dnia 28 listopada 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dyrektywa 112).

4.7. We wskazanym wyroku w sprawie B stwierdzono, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy, co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Kierując się powyższymi wskazówkami TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

4.8. Skoro NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził wyraźnie, że Sąd pierwszej instancji powinien był oddalić skargę zamiast ją uchylić czym naruszył art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa i powinien wziąć pod uwagę wspomniany wyżej wyrok TSUE w sprawie B to należało uznać za prawidłową wykładnię organów podatkowych wskazującą, że usługi dzierżawy laserowych wielofunkcyjnych urządzeń drukujących świadczone przez stronę mają charakter czynności odrębnej od dostawy materiałów eksploatacyjnych oraz usługi obsługi serwisowej. Czynności te mogą występować niezależnie od siebie i mają charakter samoistny. Te dwie ostatnie czynności nie są niezbędne dla realizacji rzeczonej usługi dzierżawy. W konsekwencji powyższego prawidłowo wskazano na odrębne regulacje w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego. Otóż w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usługi dzierżawy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast, w przypadku dostawy materiałów eksploatacyjnych i świadczenia usługi obsługi serwisowej, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

4.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.