Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 237/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu [...] udziału w nieruchomości oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ St. Małek


UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2007 r. A. M. zbył udział w wielkości 2/12 części nieruchomości położonej w P. przy ul. L. 29, który został przez niego nabyty w roku 2005 na podstawie umowy sprzedaży. W wyniku zbycia tego prawa strona uzyskała przychód w wysokości [...].

W dniu 31 maja 2007 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zmianami) zamierza wydatkować w całości na cele wymienione w artykule 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) w/w ustawy. W celu rozliczenia przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy podatkowej, A. M. przedłożył w dniu 16 czerwca 2009 r. przedwstępną umowę kupna - sprzedaży z dnia 14 maja 2009 r., z której wynika że Strona wpłaciła sprzedającemu do tego dnia zaliczkę w wysokości [...] na poczet ceny sprzedaży nieruchomości położonej w Ś., a ponadto odpis księgi wieczystej nr [...]. Zarówno z umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży, jak i z oświadczenia podatnika złożonego do protokołu w dniu 16 czerwca 2009 r. wynika, że przyrzeczona umowa kupna - sprzedaży w.w. nieruchomości ma zostać zawarta najpóźniej dnia 13 maja 2012 r.

W związku z powyższym oraz ze względu na upływ dwuletniego okresu do wykorzystania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 9 września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej. Wobec tego w dniu 5 października 2009 r. organ wydał - na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.) - decyzję, w której określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...].

W dniu 26 października 2009 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie przepisów, które miały mieć wpływ na wynik sprawy tj: art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, ponadto art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy - poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem wnoszącego odwołanie, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że w okresie dwuletnim podatnik winien nabyć nieruchomość i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Na poparcie swoich wywodów odwołujący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt: FPS 9/96).

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsporna jest kwestia sprzedaży przez A. M. w dniu 18 maja 2007 r., t.j. przed upływem pięciu lat od nabycia udziałów wynoszących 2/12 w nieruchomości położonej w P. na ul. L. 29. Sporny problem sprowadza się natomiast do kwestii, czy podatnik nabył prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Organ wskazał, iż zwolnienie, o którym mowa w w.w. przepisie przysługuje podatnikowi z mocy prawa z chwilą spełnienia ściśle określonych przesłanek, tj. wydatkowania kwoty na ściśle określony cel oraz dokonania tego w ściśle określonym terminie. Z umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. zawartej w dniu przez A. M. z D. W. można wywieść, że podatnik wydatkował przychód w kwocie [...]. Jednak umowa ta – w ocenie organu - nie potwierdza samego nabycia nieruchomości, stanowi jedynie o wpłacie zaliczki na poczet ceny ustalonej za w.w. nieruchomość oraz o wyznaczeniu terminu ostatecznego do zawarcia przyrzeczonej umowy kupna - sprzedaży. Umowa taka nie gwarantuje, że zawarcie umowy ostatecznej dojdzie do skutku. Wskazuje ona jedynie, że w oznaczonym terminie może do niej dojść. Dopiero umowa przenosząca własność stanowi podstawę do uznania, że do nabycia nieruchomości rzeczywiście doszło. Jednak do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatnik nie przedłożył aktu notarialnego potwierdzającego sfinalizowanie przedmiotowej transakcji i nie udokumentował, że doszło do nabycia tej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie - wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości - nie można uznać, że podatnik poniósł wydatek na nabycie nieruchomości, tj. na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w.w. ustawy podatkowej. Według stanowiska organu drugiej instancji, konkluzja ta znajduje potwierdzenie w przywołanej przez skarżącego uchwale NSA w Warszawie w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt FPS 9/96), z której wynika, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie nieruchomości nastąpi w terminie określonym we wskazanym przepisie, natomiast umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie tego okresu, pod warunkiem, iż w zawartej umowie sprzedaży wpłata została zaliczona na poczet ustalonej ceny. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., w momencie rozstrzygania sprawy organy podatkowe winny dysponować już umową przenoszącą własność.

Powyższa decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, A.M. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - zarzucił jej naruszenie – po pierwsze – art. 10 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, po drugie zaś – art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a wskazanej ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Jednocześnie strona skierowała do Sądu, na podstawie art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 października 2009 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący stwierdził, że skorzystanie ze wskazanej ulgi możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłaty na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej – przenoszącej własność. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy może dokonać kontroli, czy ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta, a na poczet ceny zostanie zarachowana - wpłacona tytułem zaliczki - kwota, zaś w razie zawarcia umowy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia. Strony ustaliły bowiem termin zawarcia umowy sprzedaży do dnia 13 maja 2012 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływać będzie z dniem 31 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności aktów administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja, a tym samym poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna - odpowiadają prawu.

Punkt wyjścia dla uznania legalności wskazanych aktów indywidualnych stanowiło przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego niniejszej sprawy, ustalonego w sposób prawidłowy przez organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej przezeń decyzji, a ponadto niekwestionowanego przez stronę skarżącą tak w toku kontrolowanego postępowania podatkowego, jak i następnie w postępowaniu przed tutejszym Sądem.

W tej perspektywie należy wskazać, iż spór pomiędzy stronami dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zatem ma on charakter klasycznego sporu co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszego postępowania – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w P. – chodzi o rozstrzygnięcie kwestii, czy A. M. nabył prawo do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do definitywnego przeniesienia własności tej nieruchomości.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Należy wskazać, iż pogląd ten znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę w tym okresie m. in. prawa własności. Umowa przedwstępna, i to zawarta w formie nie aktu notarialnego, lecz w formie zwykłej pisemnej - co w świetle art. 390 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma ona znaczenia (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, Lex nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, Lex nr 38971). Podkreślić również należy, iż niedochowanie formy aktu notarialnego przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) uniemożliwia osobie uprawnionej dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej (arg. a contrario z art. 390 § 2 KC). W realiach niniejszej sprawy okoliczność ta tworzy stan niepewności prawnej odnośnie do możliwości realizacji postanowień umowy przedwstępnej, na której treść powołuje się skarżący.

W tej perspektywie Sąd uznał, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe spornych wydatków i przyjęcie, że nie zostały poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., było prawidłowe. Skarżący twierdzi co prawda, że dokonał wpłaty kwoty [...] z tytułu sprzedaży na poczet zakupu nieruchomości, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że ani w terminie dwóch lat - liczonym od dnia 18 maja 2007 r. - ani nawet do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Zatem w rezultacie skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w tym przepisie, a w szczególności użyte w nim słowa: "(...) w części wydatkowanej na nabycie" - prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej - przenoszącej własność, lecz tej własności ona nie przenosi. Skoro, jak ustalono, nie doszło do przeniesienia własności, to wskazana umowa przedwstępna, a konkretnie – wynikająca z tej umowy kwota zapłacona na poczet ceny, nie może zostać uwzględniona z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53 i wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95, Pr. Gosp. 1997/11/31). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem w terminie dwóch lat w ogóle nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której nastąpiłoby definitywne nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W powyższej perspektywie należy wskazać, iż termin: "nabywać" – oznacza: "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności, np. sprzedaży, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143)

Oddzielnym problemem jest natomiast kwesta terminu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży w korelacji z zakupem nieruchomości. W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne i analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, iż aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła zostać przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej równocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie.

Należy również zwrócić uwagę na kwestię chwili zawarcia umowy definitywnej - umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W powołanej wcześniej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt: FPS 9/96) zauważono, iż przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "(...) jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". Z konkluzji tej należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe doszła już do skutku. A więc organy te miały możliwość stwierdzenia, że doszło do nabycia nieruchomości, a kwota uiszczona tytułem zaliczki została zarachowana na poczet ceny sprzedaży.

Odmienna - aniżeli wyżej przedstawiona - wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. może prowadzić do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej wskazanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawcy było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o uzyskanie innego budynku lub lokalu w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej, tj. zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych, poprzez dokonanie nabycia nieruchomości. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że wydatek został faktycznie poczyniony na tak określony cel. Jeśli natomiast podatnik wykaże, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości, i to nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można będzie potraktować jako wydatek służący nabyciu, tzn. ten, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia: "(...) wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej (zob. np.: wyrok NSA z 14 lutego 2007 r., II FSK 263/06, CBOSA). Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu Państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd zważył, iż organy podatkowe obu instancji słusznie stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego. Wobec tego uznać należy, iż kwoty ewentualnie wydatkowane przez skarżącego tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości z umowy przedwstępnej nie stanowią wydatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odniesieniu do zakwestionowanej umowy przedwstępnej z dnia 14 maja 2009 r. Sąd stwierdził, że do dnia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe, nie zostały zawarte przyrzeczone umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżący nie przedłożył bowiem w toku postępowania podatkowego dokumentacji potwierdzającej przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. umów przyrzeczonych w formie aktu notarialnego, stanowiących o nabyciu nieruchomości oznaczonej we wspomnianych powyżej umowach przedwstępnych. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe, zaś zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. – za bezzasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - odpowiadają prawu, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Małek