Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 61/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 100 ust. 4, art. 101, art. 104, art. 104 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 12, art. 5 pkt 39, art. 77, art. 87, art. 101, art. 26
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1  art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: Naczelnik) określił T. K. (dalej jako: Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. nr VIN: [...] w kwocie 7 344 zł z terminem płatności na dzień [...] kwietnia 2018 r.

2. W dniu [...] września 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) wpłynęło odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, w którym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości. Strona zaskarżyła również postanowienia Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Odwołująca wniosła o: (-) przesłuchanie przed organem odwoławczym w charakterze świadków pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B., którzy prowadzili i nadzorowali czynności wyjaśniające w sprawie, a które zakończyły się odstąpieniem od wymierzenia należnego; podatku akcyzowego, w tym przede wszystkim S. S. i A. W.; (-) włączenie do akt postępowania podatkowego całości materiałów dowodowych; zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, które zostały dokonane w Drugim Urzędzie Skarbowym w B.

W dniu [...] października 2021 r. do DIAS wpłynął wniosek dowodowy o wystąpienie w ramach pomocy prawnej do niemieckiej administracji celnej w celu realizacji wskazanych czynności dowodowych. Do DIAS wpłynęła również oparta o przepisy art. 221 i 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2021 poz. 735, dalej jako: k.p.a.) skarga na rażące działania i zaniedbania Naczelnika i upoważnionych przez niego pracowników w ramach postępowania podatkowego nr [...]. W skardze T. K. powtórzyła argumentację odwołania, a także wystąpiła o wyjaśnienie licznych kwestii, szczegółowo wymienionych w treści zaskarżonej decyzji. W dniu [...] października 2021 r. do organu odwoławczego wpłynął kolejny wniosek dowodowy dotyczący włączenia dokumentacji oraz przesłuchań świadków.

Następnie w dniu [...] grudnia 2021 r. do DIAS wpłynął wniosek o wstrzymanie się z wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie do momentu otrzymania od Głównego Urzędu Celnego w B. odpowiedzi na wniosek z [...] listopada 2021 r. o pilne przekazanie całości dokumentów z postępowania celnego dotyczącego importu samochodu, w tym protokołu oględzin, wydanej opinii technicznej w przedmiocie charakteru i przeznaczenia pojazdu, a także kończącej przedmiotowe postępowanie decyzji celnej oraz wytycznych dla niemieckich urzędów celnych z lat 2017-2018 w przedmiocie importu pojazdów mechanicznych na teren UE (podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i cłem, a także klasyfikacji powyższych pojazdów). W dniu [...] grudnia 2021 r. do organu odwoławczego wpłynęły cztery wnioski dowodowe dot. przesłuchań świadków, wystąpienia w ramach pomocy prawnej do amerykańskich władz podatkowych oraz włączenia do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających. Następnie w dniu [...] grudnia DIAS odmówił zawieszenia postępowania oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

3. W dniu [...] grudnia 2021 r. DIAS wydał decyzję (znak sprawy: [...]), którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej jako: u.p.a.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) organ odwoławczy wskazał, że aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać ich przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd mechaniczny jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

DIAS wskazał, że klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady 1 (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Część Pierwsza niniejszej Taryfy Celnej ("Przepisy j wstępne"), zawiera między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ przytoczył treść stosownych reguł oraz zasady i cechy rządzące klasyfikacją pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703.

Dyrektor IAS zauważył, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż ten jest zastrzeżony do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. W sytuacji gdy ustawodawca formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia (w tym wypadku definicję samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym), to definicją ta jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia (np. definicji samochodu ciężarowego wg ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Organ stwierdził, że ze względu na powyższe do klasyfikacji samochodu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają praktycznego znaczenia kwestie związane z jego homologacją i rejestracją pojazdu jako ciężarowego, czy to w kraju zakupu, czy na terytorium Rzeczypospolitej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ przytoczył wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1386/11.

Dalej DIAS wskazał na autonomię prawa podatkowego oraz swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych na użytek konkretnych aktów prawnych, oraz na regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W jego ocenie organ I instancji zasadnie dokonał właściwej kwalifikacji pojazdu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Dodał, że z uwagi na powyższe na prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej na potrzeby akcyzy przez organ I instancji nie wpływa oznaczenie Truck (ciężarówka) na amerykańskim tytule własności (certificate oftitle), ani wskazanie kodu CN 8704 w zgłoszeniu celnym importowym, jak również klasyfikacja dokonana przez diagnostę na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie utwierdziła organ odwoławczy w przekonaniu, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowy typu pick-up (z otwartą skrzynią ładunkową) z tzw. podwójną kabiną pasażerską (oznaczenie producenta Quad Cab) czterodrzwiową i sześcioosobową. Organ wskazał, że wskazana ocena znajduje potwierdzenie w wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony w tym wyroku opis pojazdów typu pick-up odnosi się także do samochodów takich jak nabyty przez Stronę samochód D..

DIAS wyjaśnił, że klasyfikacji pojazdu dokonano zgodnie z zasadami interpretacji nomenklatury scalonej w oparciu o całokształt stwierdzonych cech samochodu. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. W jego ocenie bez wątpienia takim samochodem jest będący przedmiotem decyzji samochód marki D. nr VIN [...]. Z uwagi na powyższe DIAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawie.

Organ II instancji za niezasadne uznał również obszernie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

Wskazał, że Naczelnik prawidłowo określił klasyfikację taryfową samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jego zdaniem czynność powyższa nie wymagała przeprowadzania czynności dowodowych wnioskowanych przez Stronę. Organ odwoławczy uznał za niezasadne sformułowane w odwołaniu zażalenia na wydane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Powyższa ocena stanu faktycznego sprawy stanowiła również podstawę do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym. Dodał, iż nie wydał odrębnego postanowienia jedynie w odniesieniu do wniosku o włączenie do akt sprawy końcowego protokołu (lub adnotacji) z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy w B., z uwagi na bezprzedmiotowość tego wniosku. Organ odniósł się również do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych.

Organ odwoławczy uznał za zasadne działania organu I instancji co do określenia podstawy opodatkowania w sprawie. Z uwagi na przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. organ I instancji prawidłowo uwzględnił w podstawie opodatkowania równowartość 2 000 USD za dokonaną naprawę zawieszenia samochodu w celu załadunku samochodu i jego transportu do portu. Koszt ten nie został uwzględniony w cenie i został poniesiony przed objęciem samochodu procedurą celną dopuszczenia do obrotu, w związku z czym bezspornie stanowi element podstawy opodatkowania w sprawie. W kwestii powyższej, zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 4 u.p.a., nie mają żadnego znaczenia okoliczności dotyczące rozliczeń finansowych Strony czy jej małżonka z osobą dokonującą naprawy, czy pochodzenia środków pieniężnych z majątków odrębnych małżonków.

Odnośnie złożonej w dniu [...] października 2021 r. skargi na rażące działania i zaniedbania Naczelnika i upoważnionych przez niego pracowników w ramach postępowania podatkowego nr [...] DIAS wskazał, iż skarga podlega rozpatrzeniu w trybie art. 234 k.p.a. Uznał, iż czynności Naczelnika oraz pracowników prowadzone były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Niezadowolenie Strony z treści rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu podatkowym nie stanowi uzasadnienia dla zarzutów skargi. Z uwagi na fakt, iż w skardze powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu, DIAS odniósł się do nich w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego działanie obu wskazywanych w skardze organów podatkowych było prawidłowe w niniejszej sprawie, każdy z organów podjął czynności służbowe w zakresie swojej właściwości niezwłocznie po uzyskaniu informacji uzasadniających ich podjęcie. Organ uznał zatem skargę za bezzasadną.

W jego ocenie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy Naczelnik prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. nr VIN: [...] w kwocie 7 344 zł, w związku z czym brak jest podstaw do wnioskowanego w odwołaniu uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

4. Na ww. decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2021 r. T. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1 ust 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z dnia 7 września 1987 r.), które zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282 z dnia 31 października 2017 r.), poprzez błędną wykładnię jego postanowień, a tym samym przyjęcie, że mój samochód ciężarowy jest rzekomo samochodem osobowym klasyfikowanym pod inną pozycją CN niż 8704,

2) naruszenie norm prawa materialnego wynikających z postanowień art. 100, art. 101 i art. 104, u.p.a., poprzez bezpodstawne i nierzetelne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym należnego podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego klasyfikowanego pod pozycją CN 8704,

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 21 § 3 O.p., poprzez nierzetelne ustalenie należnego podatku akcyzowego, naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art 123 O.p., poprzez ograniczenie w sposób istotny zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 180 O.p., poprzez nie dopuszczenie wszystkich istotnych dowodów dla niniejszej sprawy, a w szczególności ostatecznej decyzji niemieckich władz celnych w przedmiocie stwierdzenia, iż jej samochód jest pojazdem ciężarowym klasyfikowanym pod pozycję CN 8704,

5) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

6) naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zaniechaniu rozpatrzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący, co doprowadziło do nieuprawnionego obciążenia Skarzącej obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym,

7) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 188 O.p., poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych, w tym wystąpienia do służb celnych i skarbowych innych państw w celu pozyskania istotnych w niniejszej sprawie dokumentów źródłowych, a także przesłuchania wskazanych świadków.

W skardze zawarto również wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.). Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji.

Do skargi załączono oświadczenie K. K. z dnia [...] grudnia 2021 r., zaświadczenie Oddziału Celnego B. Głównego Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r., fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., pismo do DIAS z dnia [...] grudnia oraz [...] grudnia 2021 r., a także potwierdzenie uiszczenia wpisu od skargi.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. DIAS podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2022 r. DIAS przekazał pismo Głównego Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r., stanowiące odpowiedź na prośbę Skarżącej z dnia [...] listopada 2021 r. DIAS wskazał, że niemiecki organ celny przesłał duplikat zgłoszenia celnego nr [...] z [...] lutego 2018 r. dotyczącego dopuszczenia do obrotu samochodu D. nr VIN: [...], a także poczynił dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie.

W odpowiedzi na ww. pismo Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2022 r. prezentując dodatkowe stanowisko wniosła o uzupełnienie przez organ powyższych dowodów o dokumenty stanowiące urzędowe poświadczenie ich przetłumaczenia z języka niemieckiego na język polski przez biegłego tłumacza.

Następnie w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2022 r. Skarżąca podtrzymując w całości zarzuty przedstawione w skardze poczyniła dalsze wyjaśnienia. Do pisma dołączyła pismo do DIAS we W. Dział Wiążącej Informacji Akcyzowej z dnia [...] stycznia 2022 r., pismo do Wiążącej Informacji Akcyzowej we W. z dnia [...] marca 2022 r., decyzję DIAS we W. Dział Wiążącej Informacji Akcyzowej z dnia [...] marca 2022 r., a także zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] stycznia 2022 r.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów złożonych w skardze oraz w pismach procesowych stron, z tym że w odniesieniu do pisma przewodniego niemieckiego organu celnego z dnia [...] lutego 2022 r. Sąd wskazał, że strona, która chce wywieść z tego pisma wnioski dowodowe powinna w terminie 3 dni złożyć jego urzędowe tłumaczenie. W wyznaczonym terminie żadna ze stron nie przedłożyła ww. tłumaczenia.

W dniu 11 kwietnia strona skarżąca wniosła kolejne pismo procesowe, przedstawiając dodatkowe wyjaśnienia.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Spór w przedmiotowej sprawie koncentrował się na problemie, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód marki D. o nr VIN [...] należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób - kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów - kod CN 8704, a w efekcie, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to strona skarżąca, która eksponowała w sprawie okoliczność, że liczne dokumenty, zwłaszcza wydane w postępowaniu celnym prowadzonym przez organy niemieckie, określają przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Autor skargi akcentuje również niezupełność materiału dowodowego będącą skutkiem nieuwzględnienia licznych wniosków dowodowych.

Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy Sąd uznał je za prawidłowe.

3. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie Sąd pragnie podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych (poza ustawą o podatku akcyzowym), tudzież przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dodać należy, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5).

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Odwołanie się w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami określającymi zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu (zob. ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Punktem wyjścia do rozważań powinny być zatem Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Taryfie Celnej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że zostały ułożone sekwencyjnie i z tego względu zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W Nomenklaturze Scalonej objęto: w sekcji XVII "pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 - "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast "pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Ze względu na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy Celnej i jednolitego jej stosowania. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, pozwalają na ustalenie cech pojazdu (wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Ugruntowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 922/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla dokonania klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze pomocnicze znaczenie mają Noty Wyjaśniające do HS, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)".

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 10 maja 2012, sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10; WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09; WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. . Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TSUE stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Trybunał Sprawiedliwości wywiódł ponadto, co jest istotne w sprawie zawisłej przed tut. Sądem, że proporcja długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi nie determinuje klasyfikacji taryfowej samochodów typu pickup. Stwierdził, cyt.: "Jeśli chodzi o argument Komisji, że pickup mający przedział przeznaczony do przewozu towarów, którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu należy klasyfikować w pozycji CN 8704, należy zauważyć, że noty wyjaśniające do CN 2007 zawierają takie stwierdzenie. Jednakże cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN 2006 dotyczące podpozycji 8703 2110-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez Komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji."

Przytoczenie norm prawa materialnego w tak szerokim zakresie było konieczne, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09).

4. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że należący do Skarżącej pojazd D. został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowo-towarowy z otwartą skrzynią ładunkową (tzw. pickup). Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu o nr VIN [...] dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla ta okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja spornego pojazdu D. jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. To, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Jak ustaliły organy, samochód Skarżącej charakteryzuje się nadwoziem wielozadaniowym (typu pickup) z wydłużoną kabiną (QuadCab), czyli przeznaczonym do wykonywania zadań zarówno przewozu osób, jak i ładunków. Ustalając, która z tych funkcji ma charakter dominujący Sąd uznał, że taki charakter w przedmiotowym pojeździe pełni funkcja przewozu osób, której cechy przeważają nad cechami mogącymi świadczyć o przeznaczeniu pojazdu do transportu towarów. Sąd, mając na uwadze opisane szczegółowo przez organ cechy pojazdu D. o nr VIN [...] (zob. str. 7-9 decyzji organu I instancji, k. 189-190 akt. admin.), zwłaszcza jego budowę oraz przeznaczenie konstrukcyjne stwierdza, że jego głównym przeznaczeniem, sądząc po ogólnym wyglądzie i ogóle cech, jest przewóz osób, a pojazd ten należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Wbrew temu, co uważa Skarżąca, nie można rozważać klasyfikacji tego pojazdu w pozycji CN 8704. W konsekwencji organy słusznie uznały, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

5. Co istotne, sprawą klasyfikacji samochodów typu pickup zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości, który w cytowanym już wyroku o sygn. akt. C-486/06 stwierdził: "Takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, z późn. zm. wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r."

Podkreślić należy również, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych obejmowało już konkretny model pojazdu, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (I GSK 797/14) zaaprobował pogląd WSA w Opolu, zaprezentowany w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. (I SA/Op 789/13), iż samochód marki D. należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo - towarowego, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. NSA w przytoczonym wyżej wyroku wskazał: "Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które oparciu o stwierdzone cechy pojazdu, uznały że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd D. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób jak i towarów). Na przeważającą funkcję osobową pojazdu D. wskazywały w szczególności takie cechy jak: 6 miejsc siedzących dla pasażerów, oszklenie wokół całego pojazdu zapewniające komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, a także wbrew twierdzeniom skarżącego podnoszonym w skardze kasacyjnej - czworo drzwi wahadłowych z oknami, otwieranych przeciwstawnie, wyposażonych w elementy ich obsługi, tj. uchwyty, podłokietniki, klamki, otwierane okna w przednich drzwiach z elektrycznym ich sterowaniem, w tylnych drzwiach uchylne. Także wyposażenie zabezpieczające pojazdu wskazywało na przeważającą funkcję osobową, tj. pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących." Skład orzekający w pełni aprobuje poczynione w ww. wyroku WSA w Opolu szerokie rozważania, wskazujące na słuszność zakwalifikowania pojazdu typu D. do pozycji CN 8703.

6. W sprawie niniejszej, wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, w oparciu o dowody przydatne dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zwrócić uwagę należy na obszerność materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, a uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym. Należy mieć na uwadze m.in. faktury zakupu pojazdu, części zamiennych oraz usług związanych z jego naprawą i transportem, list przewozowy CMR, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, szczegółową dokumentację samochodu wraz z jego historią i wyposażeniem, przetłumaczone z języka niemieckiego dokumenty celne wydane przez Urząd Celny B. (w tym zaświadczenie z dnia [...] lutego 2018 r.), oświadczenia, dowody wpłaty (w tym cła), internetowe oferty sprzedaży podobnych pojazdów, liczne fotografie pojazdu, wyjaśnienia i oświadczenia Strony, wyjaśnienia okręgowej stacji kontroli pojazdów, protokół oględzin dokonany pracowników I US w B., korespondencję e-mail, informacje pozyskane z II US w B. wraz z dokumentacją czynności sprawdzających, w tym deklaracją VAT-23 i inne dowody znajdujące się w aktach administracyjnych.

7. Skarżąca w skardze niezasadnie zarzuciła organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 188. W ramach tych zarzutów autor skargi wskazywał głównie na niedopuszczenie wszystkich istotnych dowodów oraz odmowę ich realizacji, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zaniechanie rozpatrzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie Skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, zaś jego ocena została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, dysponując materiałem w pełni wystarczającym do dokonania ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny pod kątem obowiązujących przepisów prawa, nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie może być obarczany obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że organ obowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny lub kwestionuje to, co zdaniem podatnika z owego dowodu wynika (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2271/15).

8. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego domagała się uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, w tym wystąpienia do służb celnych i skarbowych innych państw (USA oraz Niemiec) oraz przesłuchania świadków (m.in. K. S., K. K. i P. J.). Jednakże Sąd zgadza się z organem, iż dowody te nie mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, tj. na ustalenie stanu faktycznego oraz podstawy opodatkowania, a także na określenie wysokości podatku akcyzowego. Nie sposób dopatrzyć się błędów w wydanych w toku postępowania postanowieniach odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (zob. m. in. postanowienia z dnia [...] grudnia 2021 r., k. 282-286 akt admin.). Sąd aprobuje wyrażoną w nich ocenę odnośnie ich przydatności. Nie były one niezbędne do wyjaśnienia sprawy, albowiem okoliczności umożliwiające klasyfikację taryfową samochodu D. oraz pozwalające określić podstawę opodatkowania akcyzą zostały wystarczająco ustalone w postępowaniu podatkowym. Pomimo licznych pism, w tym dopuszczonych przez Sąd w toku postępowania sądowego (k. 17 – k. 26 akt sądowych), strona skarżąca nie była w stanie skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych.

9. Godzi się zauważyć, że organy podjęły działania celem weryfikacji twierdzeń Skarżącej. Wspomnieć należy na szczegółowe oględziny pojazdu dokonane przez pracowników I US w dniu [...] sierpnia 2021 r. czy też na pozyskanie informacji z II US w B., z których wynika, iż do organu I instancji przekazano całość dokumentacji czynności sprawdzających, a w związku z tymi czynnościami nie sporządzano protokołu ani adnotacji (zob. notatka, k. 277 akt admin.). Dodać należy, ze czynności dokonane przez Naczelnika II US w B. dotyczyły prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a nie opodatkowania samochodu podatkiem akcyzowym. Ponadto, podnoszone przez autora skargi wątpliwości organu co do przeznaczenia pojazdu, które pojawiły się na etapie czynności sprawdzających (k. 11 skargi), w istocie przemawiały za wszczęciem postępowania podatkowego, aby właśnie w jego toku zgromadzić niezbędny materiał dowodowy i owe wątpliwości rozwiać.

10. Trafnie organ ocenił również bezcelowość przesłuchania w charakterze świadka K. S. (reprezentującego dealera marki [...]), ponieważ organ podatkowy, określając obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie jest związany deklaracją producenta czy też autoryzowanego dealera marki samochodu. A zatem nawet taka deklaracja wskazująca, że dany samochód jest ciężarowy, choć może okazać się pomocna, to nie przesądza jednak rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania akcyzą. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN. Powyższe zostało potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Ol 383/11). Należy mieć też na uwadze, iż Naczelnik pozyskał niezbędne informacje od ww. dealera na piśmie (zwłaszcza co do oznaczenia samochodu jako ciężarowego) (k. 39 akt. admin.). Okoliczności te czyniły wniosek o przesłuchanie K[...] S. bezzasadnym. Wbrew ocenie strony skarżącej brak dowodu z przesłuchania ww. świadka nie zanegował jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

11. Nie naruszono również przepisów procesowych poprzez nieuwzględnienie prośby Skarżącej o poinformowanie jej przed wydaniem decyzji o niedopuszczeniu dowodu, w celu – jak wskazuje - umożliwienia złożenia wniosku o powołanie biegłego oraz przeprowadzenia przed organem odwoławczym rozprawy w trybie art. 200a O.p. Należy zauważyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszelkich próśb stron, m.in. o wyznaczanie innych terminów do zapoznania się z aktami czy też o dopuszczenie dowodów w celu ustalenia okoliczności, które w ocenie organu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W sprawie niniejszej całokształt ujawnionych okoliczności wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia - nie było więc potrzeby dopuszczenia opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej w celu określenia przeznaczenia samochodu, nie było też potrzeby przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji, na co wskazuje autor skargi w pkt 3.1. i 3.2.

Na marginesie wskazać należy, że uzupełniające postępowanie dowodowe uregulowane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogło posłużyć do oceny prawidłowości postępowania DIAS w świetle wydanego w toku postępowania podatkowego postanowienia z dnia 14 grudnia 2021 r., albowiem tryb ten służy do dopuszczenia nowych dowodów z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym, a nie oceny postanowień wydanych przez organ w toku postępowania. Sąd przy orzekaniu rozstrzygał w granicach przedmiotowej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - dokonał więc również kontroli postanowień wskazywanych przez autora skargi.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącą zarzucającą organowi niewyznaczenie ponownie terminu w trybie art. 200 O.p, co miało skutkować niedopuszczeniem jej do ponownego zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Faktem jest, iż organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich próśb Skarżącej, jednakże, jak już wskazano, nie ma takiego obowiązku, a ponadto nie miało to wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu strona skarżąca miała w pełni zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie było konieczności wyznaczenia kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

12. Zdaniem składu orzekającego autor skargi nie był w stanie wykazać, iż sporny pojazd marki D. dla potrzeb podatku akcyzowego powinien zostać uznany za samochód ciężarowy. Zarówno dokumenty służb celnych i skarbowych innych państw, w tym znajdujące się już w aktach sprawy dokumenty celne, nie mogą wpłynąć na określenie wysokości podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Należy raz jeszcze zaznaczyć, że dla celów poboru akcyzy w wewnatrzwspólnotowym nabyciu stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

O tym, że przedmiotowy samochód należy klasyfikować do kodu 8704 nie mogą stanowić niemieckie dokumenty celne, gdyż - jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę - samochód D. został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej przez Urząd Celny w B. wyłącznie na podstawie zgłoszenia celnego i jednocześnie deklaracji podatkowej nr [...],. Podany w dokumencie odprawy celnej kod 8704 był zadeklarowany przez zgłaszającego i taki został przyjęty. Zatem przedmiotowy samochód został odprawiony na podstawie danych podanych przez zgłaszającego, a więc to nie niemieckie organy celne ustalały kod CN i związaną z nim stawkę celną, a jedynie przyjęły dane wskazane przez zgłaszającego, o czym będzie jeszcze dalej mowa (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r., V SA/Wa 161/14).

13. Skarżąca wskazuje, że w dniu [...] lutego 2016 r. Główny Urząd Celny w B. wydał ostateczną decyzję, w której określono kod 8704, a następnie tego samego dnia wydał dla wnioskodawcy oddzielny dokument w postaci zaświadczenia, potwierdzającego kwalifikację spornego pojazdu do kodu 8704. Twierdzenia te nie mają jednak uzasadnienia w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej jako: UKC), jak również w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zasadnie wyjaśnił DIAS, że na podstawie wyżej wskazanego zgłoszenia urząd celny za pomocą elektronicznego systemu przetwarzania danych wygenerował dokument oznaczony jako zaświadczenie dla wnioskodawcy, który w rozumieniu UKC jest decyzją. Zgodnie bowiem z art. 5 pkt 39 Rozporządzenia 952/2013 decyzja oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób.

Od zgłoszenia celnego nr [...] przysługiwało Skarżącej odwołanie do Głównego Urzędu Celnego w B., czego jednak nie uczyniła, a co wynika z pisma z dnia [...] listopada 2021 r., skierowanego do Dyrektora Głównego Urzędu Celnego w B. Nie wydał on też żadnej decyzji w sprawie. Gdyby tak było, niemiecki organ celny doręczyłby tę decyzję przy piśmie z dnia [...] lutego 2022 r. (k. 51-54 akt sądowych), jednakże w odpowiedzi na wniosek strony skarżącej przesłał do organu odwoławczego jedynie duplikat (znajdującego się już w aktach administracyjnych oraz dołączanego do skargi) zgłoszenia celnego. Dlatego też nie ma racji Skarżaca wskazując, iż złożenie deklaracji akcyzowej i uiszczenie należnego podatku podważyłoby decyzję niemieckich władz celnych.

14. Wniosku o dokonaniu przez niemieckie organy celne szczegółowych oględzin samochodu i sporządzeniu urzędowej opinii technicznej w zakresie klasyfikacji tego pojazdu, czy wydaniu innej niż znajdującej się w aktach decyzji (jak twierdziła strona skarżąca), czy też braku dokonania ww. czynności (jak twierdził organ podatkowy) nie można wysnuć z treści pisma przewodniego Głównego Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2022 r. (k. 52 akt sądowych) z uwagi na fakt, iż dokument ten nie został przetłumaczony na język polski (co słusznie podkreślała Skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2022 r., k. 59 akt sądowych). Skarżąca swoich twierdzeń o przeprowadzeniu ww. czynności dowodowych przez organy niemieckie także w żaden sposób nie wykazała. Zdaniem Sądu nie wynikają one z materiału dowodowego, w tym ze zgłoszenia celnego (decyzji) nr [...] Materiał dowodowy, na który powołuje się Skarżącą, nie został też przekazany przez Dyrektora Głównego Urzędu Celnego w B. i nie ma go w aktach sprawy.

15. W tym miejscu wskazać również należy, iż nie mógł zostać uwzględniony wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] marca 2022 r. o urzędowe przetłumaczenie przez DIAS dokumentów przekazanych przez niemiecki organ celny, albowiem dokumenty te zostały przekazane na wniosek samej Skarżącej z dnia [...] listopada 2021 r. (k. 264-265 akt admin.). Wprawdzie zgodnie z art. 122 o.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym ciąży na prowadzącym go organie, jednakże zarzut naruszenia tego obowiązku musi mieć racjonalne podstawy. Organy dwukrotnie odmawiały wystąpienia do niemieckiej administracji celnej (zob. postanowienie Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2021 r. oraz DIAS z dnia [...] listopada 2021 r.), wykazując bezzasadność takiego środka dowodowego. Pomimo to Skarżąca zdecydowała się jednak samodzielnie wystąpić do Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o przekazanie dokumentacji, wskazując organowi niemieckiemu jako adres do doręczeń siedzibę organu II instancji. Nie można odebrać jej prawa do takiego działania (dokumenty te zostały zresztą dołączone do materiału dowodowego - k. 52-54 akt sądowych), jednakże w takiej konfiguracji nie sposób żądać od organu podatkowego dokonania na koszt Skarbu Państwa urzędowego tłumaczenia przekazanej dokumentacji. Przy czym uwaga ta odnosi się jedynie do pisma przewodniego, albowiem pozostała dokumentacja w postaci zaświadczenia celnego znajduje się już w aktach administracyjnych wraz z urzędowym tłumaczeniem. Z tychże powodów Sąd, odraczając rozprawę w dniu 8 kwietnia 2022 r., wyznaczył Skarżącej i organowi termin na złożenie urzędowego tłumaczenia pisma przewodniego, co umożliwiłoby uwzględnienie go przy wydaniu rozstrzygnięcia. Z uwagi na nieprzedstawienie tłumaczenia, treść pisma nie mogła zostać uznana za dowód z dokumentu.

16. Odnosząc się do zarzutów błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, zdaniem Sądu organy nie naruszyły stosowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w tym zakresie, a podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. W myśl art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (t.j. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uwzględniły w podstawie opodatkowania wartość cła w kwocie 1399,04 EUR (5 891,91 zł), albowiem taka kwota została zaakceptowana przez niemieckie organy celne w trybie "bez weryfikacji", co wynika jednoznacznie z faktu nieprzesłania przez Główny Urząd Celny w B. żadnego materiału dowodowego, poza duplikatem zgłoszenia celnego nr [...]. Kwota należności celnej została przyjęta na podstawie zgłoszenia celnego, a następnie uiszczona za pośrednictwem agencji celnej (zob. art. 101 UKC oraz k. 19-22 akt sądowych). W świetlne przepisów UKC dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego oraz w miejscu, w którym Skarżąca złożyła to zgłoszenie (zob. art. 77 i 87 UKC).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż organ podatkowy, prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie mógł niejako na nowo obliczyć należności celnych samochodu w stawce 10 % (na co wskazuje autor skargi), albowiem Naczelnik nie był w tym przedmiocie organem właściwym - organem właściwym do poboru cła był Urząd Celny B. Naczelnik nie mógł też unieważnić ustaleń niemieckiego organu celnego w zakresie przyjętej stawki celnej. Organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zobowiązany był do uwzględnienia kwoty cła określonej przez ww. organ niemiecki. Należy mieć przy tym na względzie, iż co do zasady decyzje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego są ważne na całym obszarze celnym Unii (art. 26 UKC). Co warto raz jeszcze podkreślić, w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne było przyjęte bez weryfikacji, a więc przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane na podstawie danych zadeklarowanych przez zgłaszającego.

18. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 100, art. 101 i 104 u.p.a. oraz art. 21 § 3 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w podstawie opodatkowania zasadnie uwzględniono koszty w kwocie 2 000 USD (6.811,00 zł) poniesione na terenie USA na naprawę zawieszenia samochodu w celu jego załadunku na lawetę i transportu do portu (zob. k. 191 akt admin.). Zasadnie podniósł DIAS, iż koszt ten nie został uwzględniony w cenie i został poniesiony po zakupie, a przed rozpoczęciem procedury celnej. W ocenie Sądu naprawa zawieszenia w stanie faktycznym sprawy stanowiła niezbędny element kosztów transportu, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., bez której ów transport nie byłby możliwy. W związku z powyższym zasadnie uwzględniono kwotę 6.811,00 zł w podstawie opodatkowania.

19. Ponadto w ocenie Sądu irrelewantne pozostają okoliczności podnoszone przez Skarżącą w pkt 1.2 skargi oraz powtórzone w piśmie z [...] kwietnia 2022 r. (k. 96 akt sądowych), a więc dotyczące podziału kosztów, pochodzenia środków pieniężnych z majątków odrębnych T. i K. K., czy wreszcie wzajemnych potrąceń (rozliczeń finansowych) Państwa K. z P. J. Nawet gdyby całość wydatków związanych z naprawą oraz importem faktycznie poniósł K. K. z jego majątku odrębnego (wskutek wzajemnych potrąceń z P. J.), nie miałoby to wpływu na określenie podstawy opodatkowania w sprawie niniejszej. Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia "kosztu transportu", o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., bez znaczenia pozostaje okoliczność, kto ów koszt w rzeczywistości poniósł. Z ww. przepisu wprost wynika, że koszt ten, wraz z wartością celną powiększoną o należne cło oraz prowizją i ubezpieczeniem, stanowi podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa zaś na nabywcy pojazdu.

Z tych powodów zasadnie wskazuje organ, iż dowód z przesłuchania P. J. czy też K. K., męża Skarżącej, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy oddalając wnioski dowodowe w tym zakresie nie naruszyły art. 180 § 1 i 188 O.p. Z tych względów na wynik sprawy nie mogło też wpłynąć oświadczenie męża Skarżącej, dołączone do skargi (k. 17 akt sądowych).

20. Co się zaś tyczy przesłanej przez Skarżącą w toku postępowania sądowego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] marca 2022 r. (k. 74 akt sądowych), którą organ odmówił wydania wiążącej informacji akcyzowej w stosunku do samochodu D., wskazać należy, że decyzja ta została wydana już po wydaniu i doręczeniu Skarżącej decyzji organu odwoławczego. A zatem decyzja Dyrektora IAS we W. nie mogła wpłynąć w jakikolwiek sposób na ustalenia i oceny zawarte w decyzji zaskarżonej do tut. Sądu, bowiem w dacie jej wydania nie istniała. Należy pamiętać, że organy zobowiązane są orzekać z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w chwili wydawania orzeczenia.

21. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego, w tym art. 1 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym obszerny materiał dowodowy. Nie doszło też do naruszenia obowiązujących reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej. To, że organ wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a zgodnie z tym, co wykazano wyżej, dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

22. Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, że Sąd uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.