Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1877/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 4 lipca 2018 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2016 r. do 2 maja 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 21 lipca 2016 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 159.374 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 150.000 zł w terminie 60 dni.

1.2. Postanowieniem z [...] września 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

1.3. W dniu 23 września 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT – 7 Spółki za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 171.389 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 150.000 zł w terminie 60 dni.

1.4. Na podstawie upoważnienia z 13 października 2016 r. została przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa obejmująca swoim zakresem sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r.

1.5. W dniu 20 października 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT – 7 Spółki za wrzesień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 194.742 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 181.274 zł w terminie 60 dni. W dniu 19 grudnia 2016 r. dokonano zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w wysokości 119.422 zł na rachunek bankowy Spółki oraz przeksięgowano część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w wysokości 1.274 zł na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2016 r. (łącznie 120 696 zł).

1.6. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] października 2016 r., przedłużył termin zwrotu różnicy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres czerwiec – lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach prowadzonej kontroli podatkowej.

1.7 Na podstawie upoważnienia z 7 listopada 2016 r. przeprowadzono u Spółki kontrolę podatkową obejmującą swoim zakresem sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r.

W toku kontroli podatkowych stwierdzono zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wyniku rozliczenia zakupów dokonanych od A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. według zasad ogólnych, a które winny zostać rozliczone na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia, a także zaniżenie podatku należnego z powodu nieuprawnionego zastosowania do sprzedaży telefonów na rzecz osób fizycznych - obywateli Białorusi - stawki 0% przewidzianej dla dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (sprzedaż w systemie T.).

1.8. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu różnicy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach prowadzonej kontroli podatkowej.

1.9. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach prowadzonej kontroli podatkowej.

1.10. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2016 r.

1.11. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od czerwca do września 2016 r. do 1 marca 2018 r.

1.12. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2018 r. (doręczonym Spółce 6 marca 2018 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2016 r. do 2 maja 2018 r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu.

1.13. Zażaleniem z 1 lutego 2018 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie:

- art. 272 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez przedłużenie czynności sprawdzających w sprawie, pomimo braku ku temu uzasadnionych przesłanek;

- art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że nie istnieją okoliczności, które wskazywałyby, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, zaś organ pierwszej instancji ich nie wskazał;

- art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Spółki jej uprawnienia do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, pomimo spełnienia warunków określonych w ustawie.

1.14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu za okres od czerwca do września 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Strony za ten okres. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony za okres od czerwca do września 2016 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonego postanowienia, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- naruszenie przepisów stanowiące przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "P.p.s.a."), tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w sprawie, w której wydano już postanowienie ostateczne, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tego postanowienia;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 272 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że narusza ono art. 272 O.p., gdyż w sprawie nie ma przesłanek przedłużenia czynności sprawdzających;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2a u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że narusza ono art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w związku z przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że nie istnieją okoliczności, które wskazywałyby, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że narusza ono art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w związku z pozbawieniem Skarżącej jej uprawnienia do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, pomimo spełnienia warunków określonych w ustawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. W kwestii formalnej sporne jest, czy organ wydał dwa postanowienia w tej samej sprawie. Co do meritum przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Nie miało miejsca podwójne rozstrzyganie tej samej sprawy.

Skarga jest jednak zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej podniesione. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało bowiem doręczone po upływie tego terminu.

6. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi, jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów stanowiących przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo iż w sprawie zostało wydane już postanowienie ostateczne.

Sąd stwierdza, że ten zarzut jest chybiony.

Tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Innymi słowami, tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje (postanowienia) ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna (postanowienie) dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna (postanowienie) rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie, gdy w sprawie zachodzą przesłanki stanu rzeczy osądzonej (res iudicata), które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy.

6.2. W przedmiotowej sprawie, o ile występuje tożsamość podmiotowa, o tyle nie można już mówić o istnieniu tożsamości przedmiotowej sprawy. Wskazać bowiem należy, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Sprawy przedłużenia terminu zwrotu różnicują daty, do których to przedłużenie następuje oraz powody, dla których to następuje. I tak, ostatecznym postanowieniem, na które powołuje się Skarżąca, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. informujące o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od czerwca do września 2016 r. do dnia 1 marca 2018 r. Natomiast postanowienie tego Naczelnika z dnia [...] lutego 2018 r., utrzymane zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r., postanawia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do dnia 2 maja 2018 r.

Nie można więc skutecznie twierdzić, że postanowienia są tożsame przedmiotowo. Daty, do których następuje przedłużenie są różne. Wskazane postanowienia Naczelnika kreują więc w sensie procesowym i materialnym dwie odrębne i autonomiczne sprawy podatkowe.

7. 1. Kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. Sąd bada tę kwestię nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu zostało wydane w dniu 27 lutego 2018 r. Nie jest sporne, że wydanie postanowienia nastąpiło przed terminem zwrotu tj. przed 1 marca 2018 r. (wynikającym z postanowienia z [...] grudnia 2017 r.). Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z [...] lutego 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło 6 marca 2018 r., a więc już po upływie terminu zwrotu.

7.2. Na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", dalej zwanej CBOSA). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

7.3. Wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zmienił brzmienie w 2017 r., ale stan prawny obowiązujący dacie, kiedy wydawano zaskarżone postanowienie, nie zwiera różnic nakazujących odrzucenie poglądu wyrażonego w tym wyroku jako nieaktualnego.

7.4. Oczywistym jest, że wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17 nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Z powyższych względów treść tego wyroku nie wiąże składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach (art. 269 § 1 p.p.s.a. stosowany a contrario).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyroku oraz w orzecznictwie powołanym w jego uzasadnieniu i przyjmuje go za własny, mając też na względzie autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w tym wyroku przez powiększony skład tego sądu.

8.1. Nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 należy wskazać, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

8.2. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

8.3. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 zwrócono także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

8.4. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

9. 1. Przenosząc powyższe poglądy, podzielane przez Sąd, na grunt badanej sprawy, należy stwierdzić, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczono po upływie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że postanowienie to nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazanych naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

9.2. Mając na względzie powyższe, zbędnym stało się badanie zarzutów skargi odnośnie do przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro w postanowieniach tkwią dyskwalifikujące je wady formalne.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).