Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 655/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 § 1 pkt 2, art.23 § 2 art. 120, art.121 §  1, art.127, art.191 oraz art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu odwołania M. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.370 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe z tytułu działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. były nierzetelne w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wniósł o uchylenie w całości wydanej decyzji, przeprowadzenie wnioskowanych w treści odwołania dowodów i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f."),

- art. art. 23 § 2 i § 5, 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 191 i 194 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie starannych, wnikliwych działań celem ustalenia stanu faktycznego, dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, dokonanie swobodnej oceny dowodów, odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego i pominięcie dowodów bez uzasadnienia przyczyny, skarżący stwierdził, iż decyzja organu I instancji nie pozostaje w jakimkolwiek związku z urzędowymi twierdzeniami zawartymi w protokole badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r., w którym między innymi stwierdzono nierzetelność ksiąg i w konsekwencji nie uznano ich za dowód w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości, jednakże "pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich wysokość nie wymagała oszacowania". Zaznaczając, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji przeprowadził dowód skutecznie kwestionujący to, co sam w protokole badania ksiąg stwierdził, dodał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 12 października 2012r. sporządzony w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego treści nie wynika, że organ przeprowadził skuteczny dowód przeciwko temu co sam ustalił i udokumentował protokołem badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r.

Zdaniem skarżącego, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów ich wysokość nie wymagała oszacowania. Skarżący zaznaczył również, że od połowy 2011 r. zameldowany jest pod adresem [...], zaś organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne posługiwał się dla doręczeń adresem "[...]", jak też adresem "[...] ". Uwzględniając powyższe - jego zdaniem - organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej winien ocenić, czy doręczenia w tej sytuacji były skuteczne i czy nie doszło w związku z tym do ograniczenia jego praw w postępowaniu.

Wniósł nadto o przeprowadzenie rozprawy z udziałem M. M. i J. K., celem wyjaśnienia, ile z zakwestionowanych 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów sprzedane zostało na złom, a gdyby organ II instancji nie znalazł uzasadnienia dla przeprowadzenia rozprawy, uzupełnienie tych dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu tych zarzutów oraz z powołaniem się na zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy, a nadto stwierdził, że decyzja organu I instancji nie narusza obowiązujących przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, w szczególności zaś pozostaje w zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej: art. art. 122 i 191 .

Podkreślając w dalszej kolejności, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadniczo oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym dokonano prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2007 r., zwrócił uwagę, że rozbieżność stanowisk stron koncentruje się przede wszystkim na zaistnieniu podstaw dla uznania prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne, pominięciu ich jako dowodów w postępowaniu, określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zastosowaniu innej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania oraz na prawidłowości poczynionych przez organ I instancji wyliczeń.

Organ odwoławczy podał, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług montażu instalacji gazowych, naprawy pojazdów samochodowych oraz sprzedaży części do pojazdów. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2007 r. istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych. Stwierdzone uchybienia dotyczyły nieprawidłowego ewidencjonowania tak przychodów, jak i kosztów jego uzyskania.

Skarżący przede wszystkim w księgach podatkowych zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.000 zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz zaniżył wartość przychodów o kwotę 7.295,09 zł poprzez brak zaewidencjonowania przychodu z dokonanych na konto bankowe wpłat. Ustalono także, w oparciu o zeznania świadków, iż zaniżono przychody z tytułu sprzedaży usług instalacji gazowych na kwotę 868,85 zł (str. 10-11 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Ponadto analizie poddano zużycie wybranych elementów instalacji gazowych przeznaczonych do sprzedaży w 2007 r. z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec roku. Opierając się na danych znajdujących się w dokumentacji księgowej przedstawionej przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego ustalono:

1. ilości zakupionych w 2007r. zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników);

2. ilości zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników) według stanu na dzień 1 stycznia 2007r.;

3. ilości zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników) według stanu na dzień 31 grudnia 2007r.

4. ilości sprzedanych w 2007r. usług montażu kompletnych instalacji gazowych;

5. ilości sprzedanych w 2007r. elementów instalacji gazowych: zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników), przy czym przyjęto także, zgodnie z zeznaniami skarżącego, że każda instalacja gazowa musi być wyposażona w co najmniej jeden zbiornik, jeden wielozawór oraz jeden reduktor (parownik).

W opinii organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, obliczając wielkość sprzedaży w ujęciu ilościowym (str. 13). W następstwie tych działań ustalono różnicę pomiędzy ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów zakupu oraz spisów z natury towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007r. i 31 grudnia 2007r. a ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów sprzedaży wystawionych w 2007r. Stwierdzono, w oparciu o dokonaną analizę zakupów i przedstawionych dowodów sprzedaży, iż w księgach podatkowych nie wykazano przychodu ze sprzedaży 411 reduktorów, 115 wielozaworów i 45 zbiorników. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co spowodowało ocenę w przedmiocie jej nierzetelności.

Podkreślając, że w treści odwołania skarżący nie zakwestionował wyliczeń dokonanych przez organ I instancji, podnosząc jedynie, że wymienione powyżej elementy instalacji gazowej we wskazanych ilościach nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zezłomowane, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zostały nałożone określone przepisami obowiązki co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych, zaś uchybienia w tym zakresie spowodowały dokonanie odpowiednich korekt, a to zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznaje się za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z omówionych powyżej przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych nie uwzględnił argumentacji dotyczącej sprzedaży uszkodzonych elementów instalacji LPG na złom, a także do dołączonych w dniu 22 listopada 2012r. dokumentów wydania z magazynu uszkodzonych części o nr: [...], [...],[...],[...], tj. zbiorników LPG 16 szt., wielozaworów Tomasetto w ilości 80 szt., parowników w ilości 80 szt. oraz parowników rozkompletowanych - korpus w ilości 111 szt z dnia 17 października 2007r. oraz 4 paragonów fiskalnych, organ odwoławczy stwierdził, że nie dokumentują one sprzedaży złomu, lecz wymianę części. Podkreślił przy tym, iż łączna wartość brutto wynikająca z 4 paragonów fiskalnych wynosiła 3.200 zł, natomiast łączna wartość brutto wynikająca z 4 dokumentów wydania – 3.200,96 zł. W związku z powyższym brak było jakichkolwiek podstaw do uznania ww. dokumentów za wiarygodne dowody dokumentujące dokonanie transakcji pomiędzy M. M. a jego bratem – M. M.. Nie zostały one zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w pamięci fiskalnej kasy rejestrującej oraz ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżący nie przedstawił żadnych, wiarygodnych dowodów księgowych potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży złomu pomiędzy nim a M. M.

Składając zeznanie do protokołu przesłuchania strony w dniu 7 marca 2013r., na pytanie (cyt.): Dlaczego dokumentując transakcję sprzedaży złomu dla M. M., skarżący wystawił paragony fiskalne nie zawierające w treści faktycznie wykonanej czynności?, odpowiedział on (cyt.), że na każdej kasie fiskalnej ma tylko dziesięć pozycji i jej przeprogramowanie nie miało w jego ocenie sensu, do paragonów zostały dopięte dowody zdjęcia magazynowego, w których był szczegółowy wykaz wydanych elementów. Na kolejne pytanie (cyt.): Dlaczego nie wystawił faktur na sprzedaż złomu dla brata?, odpowiedział (cyt.), że brat nie domagał się faktur.

Przytoczone fragmenty zeznań – w ocenie organu odwoławczego – dowodzą, że M. M. miał świadomość, w jaki sposób powinny być dokumentowane czynności wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie: fakturą i paragonem fiskalnym.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika zawartych w odwołaniu co do wartości dowodowej przedłożonych paragonów fiskalnych z dnia 17 października 2007r., organ II instancji, stwierdził, że jak ustalono w toku postępowania w dniu 17 października 2007r. zarówno M. M., jak też M. M. byli osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Tym samym sprzedawca będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był obowiązany do przestrzegania określonych zasad dotyczących sposobu dokumentowania wykonanych czynności, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zakup towarów handlowych, nie mógł zatem zostać udokumentowany wyłącznie paragonem fiskalnym. Skoro w 2007 r. skarżący był czynnym podatnikiem VAT, był zobowiązany do przestrzegania określonych zasad dotyczących sposobu dokumentowania wykonanych czynności, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 , ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"). Zgodnie z jej art. 106 ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odstępstwa od powszechnego dokumentowania wykonanych czynności fakturami VAT określa art. 106 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy stanowiący, że podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. A zatem sprzedawca będący podatnikiem VAT nie musi dokumentować sprzedaży fakturą wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca nie jest podmiotem gospodarczym. A contrario, w pozostałych przypadkach dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży jest faktura.

Skoro zatem M. M. rzekomy nabywca złomu, jak sam zeznał, prowadził działalność gospodarczą i nabył go w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, to skarżący zobowiązany był udokumentować sprzedaż złomu fakturą VAT. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podkreślił, że z treści paragonów z dnia 17 października 2007r. wynika, że nie dokumentują one sprzedaży złomu, lecz wymianę części wykonaną na rzecz nieokreślonego nabywcy. W tej sytuacji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby paragony fiskalne można było uznać za dowody potwierdzające sprzedaż złomu. Nie potwierdzają także faktu sprzedaży złomu na rzecz M. M. dokumenty wydania z magazynu o nr: [...], [...],[...],[...] z dnia 17 października 2007r. jako nieodpowiadające ww. wymogom dokumentowania zakupu (sprzedaży) towarów, pomijając nawet okoliczność, że zostały one przedłożone w dniu 22 listopada 2012r., po zakończeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji oraz po zapoznaniu się z aktami sprawy.

Organ odwoławczy oceniając zeznania świadka M. M. zauważył, że nie miała znaczenia dla niego treść paragonów, ponieważ - jak stwierdził - ich nie czytał. Nie było zatem dla niego istotne, by w przypadku konieczności udowodnienia źródła pochodzenia złomu posiadać odpowiedni dokument. Nieistotna była również możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. M. M. zakupił od brata za kwotę 3.200 zł złom elementów instalacji gazowych LPG w celu sprawdzenia, co się da z tego wykorzystać. Prowadząc działalność gospodarczą nabył zatem towary nie wiedząc, czy i w ogóle będą przydatne do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zainwestował zatem "w ciemno" w zakup złomu kwotę 3.200 zł, nie mając żadnej pewności, że odzyska te środki. "Nie wziął od brata faktury, w związku z czym nie mógł uwzględnić wydatków w rozliczeniach podatkowych. Przesegregował ten złom, co się da wykorzystać i w 2008r. wykorzystywał odzyskane części, montował je w trakcie usług świadczonych bratu, na te usługi wystawiał bratu faktury".

W tej sytuacji nieprawdopodobne – zdaniem organu odwoławczego – było, aby skarżący mógł sprzedawać elementy instalacji LPG jako złom, które według zeznań jego brata nadawały się do wykorzystania.

Nie zasługiwał – w jego ocenie – na uwzględnienie także zarzut nie uznania wyjaśnień odnośnie sprzedaży złomu na rzecz J. K., w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że złom sprzedany w 2008r. firmie A J. K. pochodził z elementów instalacji gazowych LPG (zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów - parowników), zakupionych w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie faktur VAT, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych. Brak było zatem podstaw do uznania, że złom sprzedany J. K. pochodził z części uszkodzonych w 2007r. elementów instalacji LPG. Przede wszystkim w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2007 r. nie wykazano części uszkodzonych. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu o błędnym przeświadczeniu, iż "złom nie musi być ujęty w remanencie" nie zasługiwały na uwzględnienie. Fakt sprzedaży złomu nie wynikał również z dokumentów przedłożonych przez J. K.

W piśmie z dnia 30 maja 2012r. wyjaśniła ona, że nie kupowała złomu od firmy B M. M. w Z. przy ul. [...], lecz od M. M., zamieszkałego przy ul. [...]. Jak stwierdziła, "był to złom zużytych butli, części parowników, miksery, śruby, był to złom aluminiowy, jak też stalowy, złom kupowała na podstawie przyjęcia odpadu metali nr [...] z 14.05.2008r., nr [...] z 13.05.2008r., nr [...] z 15.05.2008r. i nr [...] z 30.08.2008r." Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 marca 2013r. na okoliczność transakcji z M. M. w 2008r., J. K. zeznała, że nie potrafi odróżnić nowych od starych elementów instalacji, dodając, że nie pamięta dokładnie szczegółów transakcji, chociaż według niej to był złom części zużytych, części niekompletne z rdzą, z nalotem, pogiętych i raczej starych, bo nowych nikt nie przywozi.

Faktu sprzedaży nowych lecz uszkodzonych części nie potwierdzała też – w opinii organu II instancji – analiza treści dokumentów przyjęcia odpadów metali. Nie ma w nich podziału na złom nowy, czy też stary. Rodzaj odpadów określono na podstawie materiału, z którego został wykonany złomowany wyrób wskazując jedynie wagę złomu oraz cenę jednostkową. W tej sytuacji nieprawdopodobnym wydaje się, że skarżący sprzedawał na złom elementy nowe, które jak zeznał M. M., po segregacji można było użyć do montażu. Zdaniem organu Ii instancji, przesłuchani w toku postępowania uzupełniającego świadkowie nie wskazali, jakie elementy były sprzedane, w jakich ilościach, choć wszyscy zgodnie twierdzili, że taki fakt miał miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie postępowania, również skarżący nie wskazał, czy złom sprzedany J. K. w 2008r. stanowiły części nowe zakupione w 2007r., czy też stare. W trakcie 2007 r. nie sporządzał też protokołów strat i zniszczeń, ani też rzekomo uszkodzone elementy nie zostały ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia .2007 r. Zeznając w dniu 7 marca 2013r., na pytanie (cyt.): Dlaczego, po stwierdzeniu faktu nieprzydatności do użytku i przeznaczeniu instalacji LPG lub jej elementów na złom nie sporządzono protokołów zniszczenia, odpowiedział, że (cyt.): nie potrafił w tym okresie uzyskać informacji, jak należy dokumentować w jego branży uszkodzone elementy.

Wyjaśnienia te, zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie, w sytuacji, gdy skarżący działalność gospodarczą prowadził od 15 października 1997r., a nadto jego księgi podatkowe od 2003r. prowadziła Spółka C Sp. z o.o. w Z. Wskazując, że zgodnie z § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, zaś brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji lub towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość, natomiast odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową, organ II instancji podkreślił, że w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowano braków ani też odpadów towarów. W tej sytuacji towar wycofany z produkcji i przeznaczony do utylizacji powinien być ujęty w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego i wpisany do księgi. Dodał nadto, że nie stwierdzono, by uszkodzenia elementów instalacji LPG udokumentowano jakimikolwiek innymi dowodami, nie przedłożono protokołów powstania strat, potwierdzeń zgłaszania reklamacji do producentów lub sprzedawców części lub udokumentowania zniszczeń elementów LPG poprzez ich nieprawidłowy montaż. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący, nie potrafił w sposób wiarygodny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami (również wewnętrznymi) wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do powstania uszkodzeń, w wyniku których zmuszony był rzekomo przekazać nowe elementy instalacji gazowych na złom.

Dalej argumentował, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, M. M. złożył reklamację w zakresie uszkodzonych części wyłącznie jeden raz, w firmie D Sp.j. Dotyczyła ona 2 szt. reduktorów o wartości 390 zł za sztukę. Tym samym nie składał reklamacji innych zakupionych elementów instalacji gazowej LPG wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Uznanie za zgodne z prawdą przedłożonych przez niego dowodów mających świadczyć o złomowaniu nowych, lecz uszkodzonych elementów instalacji nie znajduje uzasadnienia prawnego oraz faktycznego z wcześniej opisanych przyczyn, a także byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Aprobując wyjaśnienia skarżącego, należałoby przyjąć, że w sposób całkowicie nieracjonalny, beztrosko przekazał na złom elementy, z których można było osiągnąć przychód o wartości 226.885,51 zł (w cenach sprzedaży brutto 45 szt. instalacji gazowych, 70 szt. wielozaworów oraz 364 szt. reduktorów).

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że z treści dokumentów potwierdzających zakup złomu przez J. K. nie wynika, aby transakcja była związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Informacje umieszczone na dokumentach wystawionych przez J. K., a podane jej przez osobę zbywającą złom wskazują na zakup towarów od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Dokumenty te nie zawierają nazwy firmy, ani numeru NIP czyli informacji, które winny być umieszczone w sytuacji sprzedaży towarów dokonanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Składając zeznania w dniu 7 marca 2013r. na pytanie (cyt.): Czy dokonując transakcji z M. M. wiedziała, że prowadzi on działalność gospodarczą, czy nabywając złom była przekonana, że dokonuje transakcji z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej?, odpowiedziała, że nie wiedziała, iż prowadzi on działalność gospodarczą. Na kolejne pytanie (cyt.): Dlaczego dokumenty potwierdzające nabycie złomu przez firmę A od M. M. nie zawierają danych firmy B, lecz dane osobowe M. M.?, odpowiedziała (cyt.), że takie dane podał jej M. M. oraz, że poprosiła go o dowód osobisty.

Organ odwoławczy w powyższym kontekście ponownie przypomniał, że podstawowe zasady dotyczące postępowania podatników VAT dokonujących sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej innemu podatnikowi VAT obligują do wystawiania w takich przypadkach faktury VAT, stanowiącej dowód przeprowadzenia transakcji, gdyż dokumenty te są następnie ewidencjonowane w księgach podatkowych sprzedawcy. Zasady te obowiązują również w przypadku sprzedaży złomu przez podatnika podatku od towarów i usług podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu.

Zauważy przy tym, że nieprawdopodobne jest aby w 2007 r., uszkodzeniu uległo zakupionych i rozchodowanych zbiorników w ilości 5,07%, wielozaworów w ilości 12,13% i reduktorów w ilości 31,98% w stosunku do zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych zakupów ogółem. W tej sytuacji straty w zakładzie byłyby znaczne, co poddawałoby w wątpliwość ekonomiczny sens prowadzenia takiej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przyjętej metody szacunku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pozwalała ona na określenie sprzedaży w ilości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, możliwej do ustalenia w oparciu o posiadane przez organ I instancji dane. W jego ocenie, jeżeli nie był negowany fakt zakupu elementów do montażu instalacji, to wobec braku dowodów źródłowych określających wartość sprzedaży, należało ją ustalić w inny sposób, w tym również w drodze oszacowania. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Wyznacznikiem metody oszacowania podstawy opodatkowania jest przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania zawarte zostały przez ustawodawcę w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy argumentował, że wyliczenie metod szacowania w nim zawartych nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje treść art. 23 § 4, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, dodając, iż organ I instancji uzasadnił niemożność zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 i w sposób dostateczny, a określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór zastosowanej metody (str. 19-20 uzasadnienia decyzji). Zasadnie również przyjął stanowisko o braku możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podobnie jak protokoły kontroli z dnia 7 czerwca 2011r. oraz z dnia 12 października 2012r. wydane na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, jest on jedynie elementem materiału dowodowego podlegającym ocenie, tak jak inne dowody zgromadzone w sprawie, dodając, że. wszystkie ww. dokumenty zawierają opis stanu faktycznego oraz stwierdzonych nieprawidłowości w firmie B. Z ich treści wynika, że ilość zakupionych przez niego elementów instalacji, wyszczególniona na fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych była większa niż ilość elementów sprzedanych i zaewidencjonowanych w księgach.

Organ I instancji dokonując w protokole badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011r. oraz protokole kontroli z dnia 7 czerwca 2011r. wydanym na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej oceny oraz kwalifikacji swoich ustaleń w oparciu o obowiązujące regulacje prawne uznał, że różnica w ilości elementów zakupionych i nie sprzedanych nie miała związku z prowadzoną działalnością. W związku z tym - jak stwierdzono – M. M. nie był uprawniony do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie kontrolne prowadzone po sporządzeniu wymienionych protokołów oraz ocena materiału dowodowego dokonana przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...] nr [...] wykazała, że zakup 53 zbiorników, 122 wielozaworów oraz 425 reduktorów (parowników) był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...]., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano (nie przeanalizowano) wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający jej rozstrzygnięcie. Podniesiono, iż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełniania zarówno w zakresie ponoszonych przez stronę wydatków związanych z działalnością gospodarczą, jak również w zakresie uzyskanych z tej działalności przychodów, co wymagało przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Zawarto również zalecenia co do zakresu tego postępowania wskazując min. na konieczność wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących prowadzonej dokumentacji podatkowej, przeanalizowania wniosków dowodowych strony oraz przesłuchania świadków.

Organ odwoławczy argumentował, że celem ustalenia prawidłowej kwoty przychodu konieczne było także uzyskanie wszystkich faktur sprzedaży oraz informacji i umów z instytucji kredytowych, z którymi skarżący współpracował w 2007 r., na okoliczność ustalenia rzeczywistych kwot przekazywanych z tytułu zawartych umów kredytowych. Przeprowadzone w trakcie ponownego postępowania dowody wskazały, iż zakwestionowany w treści protokołu badania ksiąg zakup zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z czynności przeprowadzonych po uchyleniu decyzji został sporządzony protokół z dnia 12 października 2012 r., który został doręczony pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2012 r. W protokole tym wskazano, iż skarżący zaniżył przychody z tytułu sprzedaży instalacji gazowych oraz części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w oparciu o zebrany ponownie materiał dowodowy w sprawie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie wyższej od wynikającej z poprzednio wydanej decyzji. Ustaleń w zakresie wyliczeń dokonanych przez organ I instancji skarżący nie zakwestionował. Przyjęty sposób wyliczenia wysokości przychodu, tj. wynikający z dokumentów źródłowych, uzupełnionych o dowody zebrane w toku postępowania, pozwolił - w ocenie organu odwoławczego - na określenie wysokości przychodu w sposób zbliżony do rzeczywistości. Przyjęta metoda szacowania przychodu została również szczegółowo uzasadniona zgodnie z wymogami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i nie została podważona.

W następstwie ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy posiadał uzasadnienie prawne dla uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz do określenia podstawy opodatkowania w zakresie przychodów poprzez oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży kompletnych instalacji gazowych oraz elementów instalacji w kwocie 185.971,73 zł i poprzez doliczenie niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług montażu w kwocie 8.163,94 zł (str. 9-11 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonano korekty o kwotę 1000 zł z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń. W konsekwencji, organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określając ją w opinii organu odwoławczego, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uzasadnił przy tym "wybór" wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do podzielenia pozostałych zarzutów, stwierdził przede wszystkim, że mimo powołania przepisów art. art. 121, 122, 180, 191, 194 § 4, Ordynacji podatkowej nie wskazano, w jaki sposób zostały one naruszone.

Od tej decyzji M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając:

-naruszenie zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności określonych odpowiednio w art. art. 120, 121 § 1, 122 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez to, że rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji:

1. art.23 § 1 pkt 2, art.23 § 2 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art.23 § 4 polegającego na ustaleniu przychodu jako podstawy opodatkowania w wyniku szacowania, w sytuacji, gdy nie doszło do wykazania nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie objętym szacowaniem, oraz

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie dowolności w ocenie materiału dowodowego, którą cechowało się działanie organu I instancji za wyraz swobody w ocenie dowodów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego argumentował, że w protokole badania ksiąg w zakresie oceny ksiąg prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, iż "w toku kontroli ustalono, że ... kontrolowany zawyżył koszty uzyskania przychodów (...) ... oraz zaniżył przychody ze sprzedaży ... w określonych kwotach, co w zestawieniu z wielkością kosztów uzyskania przychodów oraz wielkością przychodów ze sprzedaży" skutkowało uznaniem, iż księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i była nierzetelna w rozumieniu art. 193 §2 Ordynacji podatkowej, a nadto, że "... Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów ich wysokość nie wymagała oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych w tym zakresie, uzupełnione istniejącymi i zgromadzonymi dowodami, pozwalają na określenie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości...".

Wywodził, że w ramach postępowania kontrolnego sporządzono dodatkowo protokoły na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, służyły one jedynie udokumentowaniu każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostawały ze względu na ich charakter prawny bez związku z oceną rzetelności i niewadliwości zawartą w protokole badania ksiąg. W jego ocenie, skoro w ramach dalej prowadzonego postępowania kontrolnego ocena rzetelności i niewadliwości ksiąg uległa zmianie, organ powinien sporządzić dodatkowy protokół badania ksiąg. Ponieważ po 7 czerwca 2011 r. nie powstały w ramach postępowania kontrolnego żadne protokoły kontroli, w stosunku do których strona miałaby możliwość ustosunkowania się poprzez wniesienie do nich zastrzeżeń, gdyż kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji nie prowadził, a protokoły powstałe na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej nie dawały takiej możliwości, uznać – w jego ocenie – należało, że w sprawie niniejszej brak było formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności ksiąg w zakresie uzasadniającym szacowanie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik prowadzonego postępowania.

Niezależnie od powyższego stwierdził, że w ramach postępowania kontrolnego po sporządzeniu protokołu badania ksiąg, a przed wydaniem decyzji wymiarowej doszło do niepopartej dowodowo zmiany stanowiska organu I instancji.

Pełnomocnik skarżącego wywodził, że dla celów określenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji bezprawnie założył, że skoro strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów to znaczy, że je sprzedała, gdyż z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika nic poza tym, że elementy te zostały przez stronę zakupione i nie zostały uwzględnione w remanencie na koniec 2007r. Tak więc w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy możliwa była jedynie ocena, że o ile nie zostały złomowane (czego wg organów obu instancji strona nie udowodniła), to oznacza, że nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i zrównanych z nimi.

W jego ocenie, w stanie faktycznym sprawy na podstawie ksiąg podatkowych (również w części uznanych za nierzetelne) oraz danych zawartych w dowodach podważających rzetelność tych ksiąg i dowodach, których rzetelności nie zakwestionowano, organy podatkowe mogły określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a określenie tego zobowiązania w wyniku oszacowania przychodu w stanie sprawy nie znajdowało uzasadnienia i zostało dokonane bezprawnie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Poza sporem pozostaje, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług montażu instalacji gazowych, naprawy pojazdów samochodowych oraz sprzedaży części do pojazdów.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2007 r. istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych. Stwierdzone uchybienia dotyczyły zarówno nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów jak i kosztów jego uzyskania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze, Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu.

Należy podkreślić, że zadaniem organów podatkowych jest zebranie i ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizując tą zasadę w praktyce, organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok: NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, CBOSA). Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jak wskazał NSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 66/04 (CBOSA), aby można było dokonać swobodnej oceny dowodów, konieczne staje się należyte ustalenie stanu faktycznego, które jest wynikiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Respektując zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej, na których opiera się postępowanie podatkowe, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe muszą dokonać prawidłowej i wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których opierają swoją decyzję.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji spełnia powyższe wymogi.

Trzeba też wskazać, że w myśl przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia tego przepisu dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego ma kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ I instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne.

Na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej, ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania sprawie, na którym przeprowadzane jest postępowanie dodatkowe stwierdzić należy, iż rola organu I instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest bowiem organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy, uwzględniającej istotę zasady instancyjności postępowania na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zwłaszcza merytoryczny charakter instancji odwoławczej i wyjątkowość jej kompetencji kasacyjnych, nakazuje więc stwierdzić, że brak jest podstaw, aby zasadnie podważać zgodność prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego, w trybie określonym przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, podkreślić należy, iż zasada ta ma charakter normatywny, a norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest to, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji, sprawa jest rozpatrywana ponownie co do zasady przez organ wyższego stopnia. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10 (CBOSA), to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA).

Z art. 127 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić.

W konkluzji dotychczasowych rozważań, Sąd stwierdza, że dokonanie czynności dowodowych w ramach postępowania odwoławczego – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – nie powoduje naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Lu 327/10, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 193 § 1 i 2 tej ustawy, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 tego aktu prawnego, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2543/11, CBOSA)

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącego zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, postawił w kontekście przepisu art.172 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie (§ 1); w szczególności sporządza się protokół: 1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2)przesłuchania strony, świadka i biegłego; 3)oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; 4)ustnego ogłoszenia postanowienia; 5)rozprawy (§ 2), wywodząc, że protokoły sporządzone w tym ostatnim trybie służyły jedynie udokumentowaniu każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostawały ze względu na ich charakter prawny bez związku z oceną rzetelności i niewadliwości zawartą w protokole badania ksiąg.

Wyjaśnienie treści regulacji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i paragrafów jej poprzedzających było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., w sprawie I FSK 608/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało też wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11 (CBOSA).

Sąd prezentowane poglądy w pełni akceptuje. Relacja przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej do art. 172 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosku, że po pierwsze: protokół z badania ksiąg ma walor "lepszego" dowodu od protokołu, od którym mowa w art. 172 Ordynacji podatkowej, zaś po drugie: żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wielokrotnego sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy po jego pierwotnym sporządzeniu pojawią się dodatkowe dowody przemawiające bądź za rozszerzeniem stwierdzonej uprzednio nierzetelności, bądź w ogóle za jej stwierdzeniem.

Reasumując, Sąd wyraża pogląd, że ustalona przez organ I instancji nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. nie wymagała ponownego badania, ponownej oceny tychże ksiąg oraz sporządzenia kolejnego protokołu z ich badania. Zresztą nie może ulegać jakiejkolwiek kwestii spornej, że protokół badania ksiąg podatkowych, podobnie jak inne protokoły sporządzane w ramach kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego jest zawsze jedynie elementem materiału dowodowego, który organ przed wydaniem decyzji ma obowiązek ocenić w kontekście innych zebranych dowodów w sprawie. Tak więc nadawanie przez pełnomocnika skarżącego szczególnej mocy dowodowej właśnie protokołowi badania ksiąg podatkowych przed innymi dowodami w sprawie jest nie do zaakceptowania.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżący składał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r., przedstawiając swoje stanowisko w piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. (k-642-662). Po uchyleniu pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] został sporządzony na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej protokół z dnia 12 października 2012 r., który został doręczony pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2012 r., co pozostaje poza sporem. Akta sprawy potwierdzają, że skarżący korzystał z przysługujących mu praw, co świadczy o tym, że organy podatkowe respektowały zasady ogólne postępowania podatkowego. Na nieporozumieniu zatem polega stwierdzenie, że nie mógł on ustosunkować się do treści protokołów z dnia 7 czerwca 2011r. oraz 12 października 2012r. sporządzonych na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ograniczano mu w żaden sposób prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w związku z czym miał on zapewniony dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w każdym jego stadium, z czego - jak zaznaczono powyżej - korzystał.

Skarżący nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych, co do tego, że w księgach podatkowych zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1000 zł z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń (za październik i listopad 2007 r.) oraz zaniżył wartość przychodów o kwotę 7.295,09 zł poprzez brak zaewidencjonowania przychodu z dokonanych na jego konto bankowe wpłat oraz z tytułu sprzedaży usług instalacji gazowych na kwotę 868,85 zł. Zanegował natomiast ocenę co do nie wykazania w księgach podatkowych przychodu ze sprzedaży 411 reduktorów, 115 wielozaworów i 45 zbiorników, wywodząc, że liczby zamontowanych instalacji nie należy utożsamiać z ilością zużytych materiałów do ich montażu, a nadto, że część instalacji uległa zniszczeniu i w związku z tym została przekazana na złom. W jego ocenie, organy błędnie założyły, że skoro zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem 411 reduktorów, 115 wielozaworów i 45 zbiorników, a jednocześnie elementy te nie zostały wykazane w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r., to znaczy, że zostały one sprzedane.

Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego co do nie uwzględnienia argumentacji dotyczącej sprzedaży uszkodzonych elementów instalacji LPG na złom, a także co do oceny dołączonych w dniu 22 listopada 2012r. dokumentów wydania z magazynu uszkodzonych części o nr: [...],[...],[...],[...], tj. zbiorników LPG 16 szt., wielozaworów Tomasetto w ilości 80 szt., parowników w ilości 80 szt. oraz parowników rozkompletowanych - korpus w ilości 111 szt z dnia 17 października 2007r. i 4 paragonów fiskalnych jest prawidłowe.

Przede wszystkim organ ten zasadnie stwierdził, że ww. dokumenty nie dokumentują sprzedaży złomu, lecz wymianę części, przy czym zauważyć trzeba, że łączna wartość brutto wynikająca z 4 paragonów fiskalnych wynosiła 3.200 zł, natomiast łączna wartość brutto wynikająca z 4 dokumentów wydania – 3.200,96 zł.

Sąd podziela ocenę zeznań M. M. oraz jego brata M. M. co do sprzedaży towarów przez pierwszego z nich na rzecz drugiego, udokumentowanej dowodami wydania z magazynu o nr: [...],[...],[...],[...] z dnia 17 października 2007r. (k. nr 1494-1497).

Stanowisko organu odwoławczego, że czynności te nie miały w rzeczywistości miejsca jest przekonywujące.

W sytuacji, gdy w dacie 17 października 2007 r. obaj bracia byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to powinno być dla nich oczywiste, że transakcja pomiędzy nimi winna być potwierdzona fakturą, co byłoby przede wszystkim korzystne dla nabywcy, ponieważ z tytułu nabycia towarów uzyskałby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odstępstwa od powszechnego dokumentowania wykonanych czynności fakturami VAT określa art. 106 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy stanowiący, że podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Skarżący jako sprzedawca będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był obowiązany do przestrzegania określonych zasad dotyczących sposobu dokumentowania wykonanych czynności, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do treści § 12 ust. 3 tego aktu, dowodami księgowymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

W myśl § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania

ich zbiorczym zapisem;

2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;

3. dowody przesunięć;

4. dowody opłat pocztowych i bankowych;

5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie: nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków. Jednakże w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1. zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;

2. zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych (PKWiU 01.11.91-00), jagód, owoców leśnych (PKWiU 01.13.23-00) i grzybów (PKWiU 01.12.13-00.43);

3. wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;

4. zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;

5. koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;

6. zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;

7. wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;

8. opłaty sądowe i notarialne;

9. opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008r.;

10. wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

W świetle powyższych regulacji, transakcje pomiędzy braćmi M. nie mogły zostać udokumentowane wyłącznie paragonami fiskalnym i dowodami wydania.

Istotne jest, że ani dowody w postaci dokumentów wydania z dnia 17 października 2007r., ani paragony fiskalne nie zawierały danych identyfikujących nabywcę. Stąd w sytuacji, gdy M. M. zeznał, że nie wystawił faktury, bo jego brat M. M. "nie domagał się faktur", z kolei M. M., że "ani paragony ani faktura nie były mu potrzebne, bo ustalili z bratem, że jeżeli coś się da z tego wykorzystać to brat wystawi fakturę oraz, że nie czytał tego co było napisane na paragonach otrzymanych od brata", a nadto, że zakupionych "elementów nie dało się wykorzystać i zdecydował, że należy je wywieźć na złom dlatego nie żądał faktury", nie sposób obalić wywodów organu odwoławczego, że uznanie transakcji pomiędzy M. M. a M. M. za zdarzenie mające miejsce w rzeczywistości musiałoby zostać dokonane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Zasadne jest równie stwierdzenie, że M. M. nie przedstawił żadnych dowodów, że złom sprzedany w 2008r. firmie A J. K. pochodził z elementów instalacji gazowych LPG (zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów - parowników), zakupionych przez niego w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie faktur VAT i zaewidencjonowanych w jego księgach podatkowych., co świadczy zarazem o tym, iż złom sprzedany J. K. nie pochodził z części uszkodzonych w 2007r. elementów instalacji LPG.

Logicznie przy tym organ odwoławczy argumentuje, że podatnik VAT dokonujący sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej innemu podatnikowi VAT jest obowiązany do wystawiania faktury VAT, stanowiącej dowód przeprowadzenia transakcji. Dokument taki jest następnie ewidencjonowany w księgach podatkowych sprzedawcy. Zasady te obowiązują również w przypadku sprzedaży złomu przez podatnika podatku od towarów i usług podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu. Jeśli złom sprzedany przez skarżącego w 2008r. J. K. byłby dokonany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., otrzymałby on kartę przekazania odpadów, na podstawie której jako sprzedawca był obowiązany do wystawienia faktury VAT. M. M. zeznał, że nie wystawił faktury VAT dokumentującej sprzedaż złomu.

Przekonywająco organ odwoławczy argumentował nadto, że skoro M. M. złożył reklamację w zakresie uszkodzonych części wyłącznie jeden raz, w firmie D Sp.j. i dotyczyła ona 2 szt. reduktorów o wartości 390 zł za sztukę, to tym samym nie składał reklamacji co do innych zakupionych elementów instalacji gazowej LPG wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mógł złomować nowych, lecz uszkodzonych elementów instalacji. Gdy nadto zważyć, że przekazanie na złom (po cenie złomu) miało dotyczyć 45 szt. instalacji gazowych, 70 szt. wielozaworów oraz 366 szt. reduktorów o wartości przekraczającej kwotę 200.000,00zł, to w istocie byłoby to po prostu absurdalne.

Niezależnie od wywodów pełnomocnika skarżącego zawartych w skardze, stwierdzić trzeba, że wystąpienie różnicy pomiędzy ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającej z dokumentów zakupu oraz spisów z natury towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007r. i 31 grudnia 2007r. a ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników wynikającą z dokumentów sprzedaży wystawionych w 2007r. wynika zarówno z protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011r. (k. nr 588-597), jak też i protokołów z dnia 7 czerwca 2011r. (k. nr 579-587) oraz 12 października 2012r. (k. nr 1460-1473) wydanych na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ich treści wynika, że ilość zakupionych przez skarżącego elementów instalacji, wyszczególniona na fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych była większa, niż ilość elementów sprzedanych i w nich zaewidencjonowanych.

Za niezgodne z prawdą należy uznać stwierdzenie o braku dowodów uzyskanych po dniu 7 czerwca 2011r. potwierdzających nieewidencjonowanie przez skarżącego obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług i sprzedaży towarów. Z akt sprawy wynika, że ilość dowodów tych jest znaczna, skoro dotyczą one:

• dokumentów przesłanych przez organy samorządowe dotyczące pojazdów, w których skarżący montował instalacje gazowe i zawierające informacje na temat ilości zamontowanych zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów - parowników (k. nr 1258-1264, 1266- 1307, 1314, 1317-1344, 1347-1348, 1390-1404, 1408-1414, 1416, 1450);

•informacji przekazanych przez firmy E (k. nr 1120), F S.C. (k. nr 1122) oraz G PPHU (k. nr 112), prowadzących działalność gospodarczą w tym samym co skarżący zakresie i na tym samym terenie, z których wynika, że w 2007r. w trakcie montażu instalacji gazowych nie dochodziło do uszkodzenia podzespołów, a firmy nie odnotowały ubytków zbiorników, wielozaworów i reduktorów;

•zeznań M. M., M. M. i J. K. z dnia 7 marca 2013r. (k. nr 1826-1827; k. nr 1830-1832; k. nr 1828-1829 ) w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży złomu,

•dokumentów z dnia 17 października 2007r. co do wydania z magazynu uszkodzonych części tj. zbiorników LPG 16 szt., wielozaworów Tomasetto w ilości 80 szt., parowników w ilości 80 szt. oraz parowników rozkompletowanych - korpus w ilości 111 szt. o nr: [...],[...],[...],[...] (k. nr 1494-1497);

•4 paragonów fiskalnych wystawionych w dniu 17 października 2007r. dokumentujących wymianę części, które zdaniem skarżącego mają potwierdzać sprzedaż złomu (k. nr 1494-1497 ).

Zasadnie i logicznie organ odwoławczy ocenił zeznania skarżącego co do braku wiedzy w zakresie ewidencjonowania zniszczonych, uszkodzonych elementów. W sytuacji, gdy działalność gospodarczą prowadził on od 1997 r. był już doświadczonym przedsiębiorcą. Gdy nadto zważyć, że jego księgi podatkowe od 2003r. prowadziła Spółka C Sp. z o.o. w Z., a więc podmiot profesjonalny, jego argumentacja jest w istocie mało przekonywująca.

Zgodnie z § 27 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, przy czym brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; a nadto również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość, natomiast odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. Poza sporem pozostaje, że w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowano braków ani też odpadów towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 257/08 (CBOSA) wskazał, iż prowadzenie ksiąg podatkowych zgodnie z treścią art. 193 Ordynacji podatkowej w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, dokumentujący źródła niedoborów i strat jest jedynym dokumentem potwierdzającym zdarzenie, a nie dokumentując zdarzeń gospodarczych i losowych podatnik pozbawia się możliwości ich wykazania.

Skarżący nie udokumentował jakimikolwiek dowodami uszkodzenia elementów instalacji LPG. W świetle orzecznictwa ugruntował się pogląd, że nie każdą stratę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być automatycznie zaliczane wszelkie niedobory wskazane przez podatnika w protokole z wyjaśnień różnic inwentaryzacyjnych (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2006 r., I SA/Ol 145/06, wyrok NSA z dnia 19 października 2007 r., II FSK 1128/06, CBOSA).

Jak już wskazano, z niekwestionowanych ustaleń wynika, że M. M. złożył reklamację w zakresie uszkodzonych części wyłącznie jeden raz, w firmie D Sp.j. Dotyczyła ona 2 szt. reduktorów o wartości 390 zł za sztukę, co świadczy o tym, że nie składał reklamacji innych zakupionych elementów instalacji gazowej LPG wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Gdyby dać wiarę twierdzeniom skarżącego, to procentowy wskaźnik strat w 2007 r. w częściach byłby doprawdy imponujący (zbiorniki w ilości 5,07%, wielozawory w ilości 12,13% i reduktory w ilości 31,98%) w stosunku do zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych zakupów ogółem. Trudno sobie nawet wyobrazić, że przedsiębiorca z tak wieloletnim doświadczeniem w branży nie reklamowałby takiej ilości uszkodzonych części, tylko przekazałby je na złom.

Przechodząc w dalszej kolejności do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną. Rolą organu jest zatem dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Skoro wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, to powinien on w uzasadnieniu decyzji przedstawić, w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443; wyrok NSA z 4 grudnia 2003 r., I SA/Wr 2458/01, LEX nr 103387).

W realiach sprawy niniejszej, organ I instancji odstępując od określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podał przyczyny, dla których metody te nie mogły być zastosowane w sprawie. W konsekwencji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określając ją – zdaniem Sądu – w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uzasadnił przy tym "wybór" wskazanej metody, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował. Skarżący zastosowanej metody nie zanegował.

Sąd podziela stanowisko, że nie można było w przedmiotowej sprawie, zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ w toku postępowania nie zgromadzono takich dowodów, które łącznie z księgami pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w zastosowanej metodzie oszacowaniu podlegały wyłącznie przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży instalacji gazowych i ich części, zaś przychody udokumentowane fakturami VAT przyjęto w kwotach wynikających z dokumentów i innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Jakkolwiek szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, to jednak w praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). Prowadząc księgi wadliwie i nierzetelnie, podatnik zawsze naraża się na negatywne konsekwencje z tego tytułu.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art 22 ust.1 p.d.f.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.).