Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 704/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Straszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", związanego z wystawieniem 134 faktur VAT, w łącznej kwocie [...] zł. Organ zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia złomu, wystawionych przez R.-M. Sp. z o.o. w W. oraz T. M. T.-M. Pośrednictwo Handlowe. Zdaniem organu wystawione przez powyższe pomioty faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zatem podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego z tych faktur wynikającego, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W związku z tym, organ uznał, że skoro ww. dostawcy będący jedynymi udokumentowanymi dostawcami złomu (z wyjątkiem jednej transakcji od innego podmiotu) nie realizowali rzeczywistych dostaw, to udokumentowane przez podatnika transakcje sprzedaży nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy towarów, albowiem nie mógł on przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Stąd, w związku z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący miał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych na wystawionych przez niego fakturach VAT.

W złożonym odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzucając: błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że podatnik nie dokonywał nabycia towarów od wskazanych w zakwestionowanych fakturach kontrahentów.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał m.in., że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność w zakresie handlu złomem zatrudniając dwóch pracowników. Nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania, zbierania oraz transportu odpadów, jak również nie złożył i nie uzyskał wniosku o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskiwania takich zezwoleń.

Organ powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zaznaczył, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie organu odwoławczego, wystawione przez zakwestionowane podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a materiał dowodowy sprawy wskazuje na fikcyjność prowadzonej przez nie działalności.

W przypadku pierwszej firmy, tj. R.-M. Sp. z o.o organ podał, że prezes Zarządu Spółki – R. T.dokonał jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgłoszeniu do odpowiednich organów i uzyskaniu stosownych dokumentów uprawdopodobniających legalne prowadzenie działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego postępowania składał nieprawdziwe zeznania m.in. dotyczące siedziby firmy czy też posiadania stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami. Nie uwiarygodnił zakupów złomu, zasłaniając się niepamięcią lub tajemnicą handlową, nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej działalności Spółki, nie udokumentował nawet rzekomego faktu przekazania tej dokumentacji nabywcy Spółki. Zdaniem organu, działalności tej firmy nie potwierdza fakt składania przez nią deklaracji VAT-7. Miało to na celu jedynie jej uwiarygodnienie. Spółka dokonując bardzo dużych dostaw w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wykazywała jednocześnie bardzo niewielkie kwoty zobowiązań do wpłaty, bądź niewielkie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach.

W przypadku drugiej firmy, tj. T.-M. Pośrednictwo Handlowe T. M. organ podał, że mimo podjętych licznych prób nie udał się przesłuchać właściciela firmy. Wobec tego, do akt sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonego wobec T. M. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r., zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług za ten okres, określającej również wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, T. M. posiadał 100% fikcyjnych faktur zakupu złomu, a jego kontrahenci w okresie, w którym wystawili dla niego faktury, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ponadto część sprzedaży wynikającej z wystawionych przez T. M. faktur nie miała w ogóle pokrycia w fakturach zakupu, a jedynie we wpisach w rejestrach zakupów. W toku postępowania ustalono, że T. M. nie posiada zezwoleń na: zbieranie i transport odpadów, odzysk i unieszkodliwianie, a także przetwarzanie odpadów oraz nie składał wniosków o uzyskanie takich zezwoleń, nie spełniał również innych wymaganych prawem obowiązków związanych z gospodarką odpadami, nie widnieje także w Wojewódzkim Systemie Odpadowym prowadzonym przez Urząd Marszałkowski Województwa [...]. Z danych zawartych w CEPIK wynika, że w okresie współpracy z firmą skarżącego T. M. nie był właścicielem pojazdów. Prowadzenia przez niego działalności nie potwierdziły wyjaśnienia złożone przez M. M., który zawarł z T. M. umowę najmu lokalu użytkowego. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że T. M. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem metali kolorowych, a jedynie uczestniczył, w ramach zorganizowanej grupy, w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością. W okresie objętym postępowaniem nie dokonał ani nabyć złomu, ani jego dostaw, otrzymywał i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nabycia towarów od wskazanych kontrahentów, nie uwiarygodniły również zeznania świadków - pracowników firmy skarżącego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie mógł nabyć towarów od wskazanych powyżej podmiotów. Podkreślono, że w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących rzekomej współpracy ze wskazanymi podmiotami, które mogłyby umożliwić weryfikację dokonanych ustaleń. Ponadto z danych znajdujących się w dyspozycji organu wynika, że w następnych okresach rozliczeniowych, tj. od września 2009 r. do końca 2010 r. skarżący wykazywał zakupy dokonane również od nierzetelnego kontrahenta - firmę E.-K. Sp. z o. o. w W., zgodnie z dokumentacją, w zależności od okresu - głównego bądź jedynego dostawcę złomu. Za ten okres wydana została wobec skarżącego przez organ kontroli skarbowej decyzja, w której również zakwestionowano m. in. prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Dysponowanie fakturami wystawianymi przez nierzetelne podmioty w kolejnych okresach rozliczeniowych, przynajmniej przez okres dwóch lat począwszy do stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., niedokumentujących realnych transakcji, będące zazwyczaj jedynym bądź głównym kontrahentem, nie jest zdaniem organu odwoławczego przypadkowym zbiegiem okoliczności i świadczy o świadomym działaniu podatnika i świadomości co do nierzetelności transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie mógł nabyć towarów od wskazanych powyżej podmiotów. Wystawione przez nie faktury, nie odzwierciedlają realnych czynności (dostaw), w ilości i wartościach w nich wskazanych, zawierają niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. W związku z tym organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W trakcie postępowania nie zakwestionowano natomiast zakupu złomu od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w I. na podstawie faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...]r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, uznając, że ta transakcja miała miejsce.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro widniejące na dokumentach dostaw złomu podmioty nie dostarczyły skarżącemu wskazanego na fakturach towaru, tym samym nie doszło do jego nabycia, a ponieważ w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał innego źródła nabycia towaru, jak również nie dowiedziono, że prowadził skup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, istniała podstawa do stwierdzenia, że bezpodstawnie wykazał podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT, które miały "dokumentować" sprzedaż złomu na rzecz firm: D. T. P., J.J. B., M. R. Sp. z o.o., P. A. M. oraz S. Sp. z o.o. Organ zauważył, że faktury te, jako nierzetelne, nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zawierają one niezgodne z prawdą zapisy, mające poświadczać, że takie czynności wykonano. O nierzetelności deklarowanych transakcji świadczą również okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego, na który złożyła się m.in. szczegółowa analiza i ocena transakcji zawieranych z poszczególnymi, w/w podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego, mimo że z zeznań pracowników i kontrahentów skarżącego wynika, że prowadził on działalność w zakresie obrotu złomem, to materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż skala tej działalności była niewielka. Przy czym zeznaniom odbiorców, potwierdzających zawieranie transakcji organ nie dał wiary również z tego względu, że z uwagi na korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT, w ich interesie było potwierdzenie zawartych z nim transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania organ nie zakwestionował jednej transakcji zakupu złomu oraz nabycia innych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem działalności, uznając, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem mogły wystąpić zdarzenia mające związek z dostawami towarów i usług w okresach późniejszych.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za zasadne zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT, powoduje obowiązek jego zapłaty, nawet, jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzucając:

1) błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskowano w pismach z dnia 7 października 2014r. oraz 3 listopada 2014r. oraz w odwołaniu, na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, a także czynienie ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań skarżącego całkowicie sprzecznych z treścią jego wypowiedzi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że to na skarżącym ciąży obowiązek podejmowania inicjatywy w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na niezaistnienie transakcji z podmiotami wystawiającymi zakwestionowane faktury, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją oraz jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach znajdujących się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

- sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że skarżący nie dokonywał nabycia towarów od wskazanych w zakwestionowanych fakturach kontrahentów.

W opinii skarżącego, kategoryczne stwierdzenia zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie polegają na obiektywnej i pogłębionej analizie treści poszczególnych dowodów, a ocena zebranych w sprawie dowodów została dokonana pod z góry założoną tezę o fikcyjności dokonywanych przez skarżącego transakcji. Skarżący wskazał, że w sposób całkowicie wybiórczy potraktowano zeznania poszczególnych świadków, przytaczając w decyzji treści oderwane od kontekstu całej wypowiedzi i tylko takie, które uzasadniają z góry założone wnioski kontroli. Jednocześnie wyłączono z rozważań dowody, w tym zeznania świadków, które przeczą przyjętej koncepcji "fikcyjnego obrotu złomem". Zdaniem skarżącego, ocena zeznań złożonych przez jego pracowników została dopasowana do z góry przyjętej tezy o rzekomym fikcyjnym obrocie złomem.

Zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, pod z góry przyjętą tezę, i tym samym kwestionowanie lub w ogóle pomijanie dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, ma potwierdzać również dwukrotna odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym, jak i zgłoszonych w odwołaniu. Skarżący podnosi ponadto zaniechanie przez organ kontroli skarbowej bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu kontrolnym poszczególnych świadków. Zdaniem strony, powoływanie się przez organ na ocenę dowodów dokonaną przez ten sam lub inny organ w innym toczącym się lub zakończonym postępowaniu, wykracza poza granice swobody w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Powoduje to także, że podatnik nie ma żadnej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, które często jest już zakończone ostateczną decyzją wydaną w odniesieniu do innej osoby. W ocenie skarżącego, w tym kontekście można by zadać pytanie, w jaki sposób podatnik miałby zwalczać domniemanie prawdziwości treści dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej w innym postępowaniu, w sytuacji, gdy nie jest i nie może być stroną tego innego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

I. Zasadniczy spór między stronami, dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających nabycie złomu, wystawionych przez dwa podmioty: R.-M. Sp. z o.o. oraz M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe, a także prawidłowości zakwestionowania wykazanych przez skarżącego w fakturach transakcji sprzedaży złomu na rzecz podmiotów:

1. D.T.P. (14 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

2. J. J. B. (22 faktury na łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

3. M. R.Sp. z o. o. (43 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

4. P. A. M. (33 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł)

5. S. Sp. z o. o., (22 faktury na łączną wartość netto [...] zł), skutkiem czego było określenie wysokości zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem przez skarżącego na rzecz tych podmiotów faktur VAT, dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie przyjęto, że w badanych okresach skarżący faktycznie nie nabył zafakturowanych towarów ( złomu ). Wystawione przez R.-M. Sp. z o. o. oraz M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe faktury nie odzwierciedlają realnych czynności (dostaw), w ilości i wartościach w nich wskazanych, zawierają niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. W związku z tym zasadnie zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego, w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zakwestionowano jedynie zakupu złomu od[...] Spółdzielni Mieszkaniowej w I. na podstawie faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu 11 września 2009 r., na wartość netto [...]zł, VAT [...] zł, uznając, że transakcja ta miała miejsce.

Organ uznał również, że skoro skarżący nie nabył złomu, a w toku prowadzonego postępowania nie wskazał innego źródła nabycia towaru, jak również nie dowiedziono, że prowadził skup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, to istniała podstawa do stwierdzenia, że bezpodstawnie wykazał podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT, które miały "dokumentować" sprzedaż na rzecz firm: D. T. P., J.J.B., M.R. Sp. z o. o., P.A. M. oraz S.Sp. z o. o. Faktury te, jako nierzetelne, nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zawierają one niezgodne z prawdą zapisy, mające poświadczać, że takie czynności wykonano. Jednocześnie, w związku z uznaniem, że skarżący nie dokonał sprzedaży złomu w ilości i asortymencie wykazanym w wystawionych fakturach, zasadne było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem organu, wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT, powoduje obowiązek zapłaty tego podatku, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji.

Natomiast zdaniem skarżącego, w sprawie organy błędnie zastosowały i zinterpretowały wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Nadto naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności bezzasadne nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na niezaistnienie transakcji z podmiotami wystawiającymi zakwestionowane faktury. Skarżący wskazuje również na sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że nie dokonywał nabycia towarów od wskazanych w zakwestionowanych fakturach kontrahentów. W ramach zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. podniósł, że uniemożliwiono mu czynny udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu, odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów.

II. Z uwagi na zarysowany przedmiot sporu a także eksponowane w skardze naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, kontrola Sądu w pierwszej kolejności koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a w dalszej kolejności, że skarżący nie dokonał dostawy towarów, ujętych w wystawionych przez siebie fakturach VAT, na rzecz wskazanych w nich podmiotów gospodarczych.

W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu dokonane m,in. w oparciu o przedłożoną przez skarżącego dokumentację podatkową, przesłuchania świadków, przeprowadzone czynności sprawdzające, jak i dowody pozyskane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, włączone postanowieniami z dnia [...] r. oraz postanowieniami z [...]. do akt niniejszej sprawy, które organ pierwszej instancji wyspecyfikował i szczegółowo opisał na stronie 9 i 10 decyzji ( k. 1449, t. 4/5 akt administracyjnych ).

W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych była również dokumentacja podatkowa dotycząca firmy skarżącego tj. PPHU P. S., co znajduje odzwierciedlenie w Protokole z badania ksiąg podatkowych i dokumentów będących podstawą dokonywanych w nich zapisów, doręczonego pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. W protokole tym, w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 O.p. dokonano m.in. oceny prowadzonych przez skarżącego ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 września 2009 r. oraz faktur zakupowych i sprzedaży, stwierdzając ich nierzetelność i nie uznając za dowód za okresy, w których ustalono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego ( k. 1361-1378, t. 4/5 akt administracyjnych ).

Podkreślić przy tym trzeba, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe".

III. Podzielając to stanowisko WSA zauważa, że w niniejszej sprawie skarżący nie podał faktów i okoliczności, mogących skutecznie podważyć ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych.

Z ustaleń tych, znajdujących odzwierciedlenie w wielowątkowym i obszernym materiale dowodowym jednoznacznie wynika, że po pierwsze, skarżący nie nabył złomu, udokumentowanego 65 fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia do lipca 2009 r. przez R.-M. Sp. z o. o., na łączną wartość netto 1[...] zł oraz VAT [...] zł, opisanymi przez organ pierwszej instancji na str. 12 do 14 decyzji. W podanym okresie, wskazany podmiot występuje jak jedyny dostawca złomu na rzecz skarżącego.

W postępowaniu ustalono, że prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem tej Spółki od momentu założenia w marcu 2008 r. do lipca 2009 r. był R.T.. Spółka, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. była czynnym podatnikiem VAT, natomiast począwszy od sierpnia 2009 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7, w związku z czym została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Ś. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Mimo wykazywanych w deklaracjach VAT wysokich wartości dostaw netto, które kształtowały się w kwotach od 1.250.000 zł do ponad 2.950.000 zł, za cały ten okres, Spółka zapłaciła VAT w łącznej kwocie 1.075 zł.

Ustalono również, że Spółka nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem pod adresem wskazanym na fakturach, tj. przy ul. J.1 w W., zgłoszonym również w KRS jako siedziba Spółki. Pod tym adresem znajduje się Kancelaria Prawnicza Radcy Prawnego J.Z., która wyjaśniła, że Spółka R.-M. podnajęła od Kancelarii mały lokal na okres trzech miesięcy, poczynając od 1 kwietnia 2008 r. oraz, że po tym okresie umowa nie była przedłużana ( k. 340, t. 1/5 akt administracyjnych ).

Nadto ustalono, że Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. stołecznego W., Wydział XII Gospodarczy, z dnia [...] r. do KRS została wpisana nowa siedziba firmy R.-M. Sp. z o. o., która od [...] r. miała mieścić się przy ul. S. [...] w W.. Ustalono również, że pod tym adresem znajduje się firma T. prowadząca działalność w zakresie "wirtualnego biura". Z firmą tą Spółka R.-M. w dniu [...] r. zawarła umowę, której przedmiotem była zgoda na używanie, wspólnie z innymi podmiotami, lokalu o powierzchni 19 m2 oraz na udostępnienie adresu. Jak wyjaśnił właściciel firmy T., korespondencja kierowana do R.-M. przekazywana była listownie R. T.( k. 610, t. 2/5 akt administracyjnych ). Zatem, również pod tym adresem Spółka nie prowadziła handlu złomem.

R. T.został przesłuchany dwukrotnie tj. [...] r. ( k. 606-609, t. 2/5 i k. 1035-1038, t. 3/5 akt administracyjnych ). Podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. J. 1, innych miejsc wykonywania działalności nie było, mimo, że jak ustalono funkcjonował również inny, ujawniony w KRS adres siedziby Spółki. Podał również, że była sporządzona umowa najmu, która obowiązywała od marca 2008 r. do chwili sprzedaży ogółu praw i obowiązków, tj. do [...] r. Natomiast jak ustalił organ, z pisma z dnia 3 września 2010 r. właściciela firmy T. wynika, że umowa najmu z dnia [...] r. została przez Spółkę R.-M. wypowiedziana ze skutkiem na dzień [...] r. Do pisma załączono wypowiedzenie umowy z dnia [...] r. podpisane przez R. T..

R.T. podał również, że w siedzibie Spółki w okresie jej działania przebywał raz, dwa razy w miesiącu po odbiór korespondencji, tymczasem jak wynika z wyjaśnień właściciela firmy T., korespondencję kierowaną do Spółki R.-M. przekazywał R. T. listownie. Świadek w żaden sposób nie uwiarygodnił nabyć i dostaw złomu, nie wskazał żadnych kontrahentów firmy, jak również ich danych, nie podał również dostawców złomu, który miał być sprzedany następnie do firmy skarżącego, raz zeznając, że dostawców nie pamięta, innym razem, że jest to jego tajemnica. Wskazał również, że całą dokumentację Spółki przekazał jej nabywcy K. G. z K., której w dniu [...] r. odsprzedał udziały w kapitale, przy czym nie posiada żadnego dokumentu jej przekazania. Podał również, że poza samochodem VOLVO o ładowności 12 ton nie posiadał innego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Ważenie złomu odbywało się u odbiorców bądź dostawców. Spółka nie prowadziła rozliczeń magazynowych, ponieważ dostawa i sprzedaż miała miejsce w tym samym dniu, lub z przesunięciem kilku dni. Zeznał, że był w firmie Piotra S. na ul. Ś. D. [...] w I. i na placu w J., podał również opis tych miejsc Wskazał, że mniejsza dostawa była kierowana do I., większa do J.. Płatność za wystawione faktury następowała w formie gotówkowej. Podał, że osobiście nie jeździł samochodem ciężarowym, bo nie miał uprawnień. Jeździł innym samochodem razem z dostawcą. Samochód VOLVO był ładowności 12 ton i tym samochodem nie można było wjechać na teren nieruchomości P. S. w I.. Dlatego tam nie następował odbiór złomu przewożonego tym samochodem. Samochodem VOLVO zatrudniony kierowca G. K. jechał do J. i tam był odbierany towar. Tam też był rozładowywany przy użyciu koparki, wózka widłowego oraz pracowników. Pozostałe czynności były podobne jak przy dostawie na ul. Ś.. D.w I..

Tymczasem przesłuchany w dniu [...] r. G.K. potwierdził co prawda, że do lipca lub sierpnia 2009 r. był zatrudniony w firmie R.-M. sp. z o.o. jako kierowca jednakże nie wskazał, aby woził złom do J.. Podał, że załadowany samochód marki VOLVO odbierał z parkingu w W. lub I. i jechał do N.w T., K. w Sz., K.w T. lub w Dz. oraz, że nie kojarzy firmy PPHU P.S. i nie zna P.S.. Nie wskazał skarżącego jako odbiorcy złomu ( k. 726-729, t. 2/5 i k. 961-964, t. 3/5 akt administracyjnych ).

R. T. zeznał również, że posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami, a stosowne wnioski zostały złożone w Urzędzie Miasta w W.. Natomiast w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Urząd Miasta S. W. Biuro Ochrony Środowiska w piśmie z dnia [...]r. podał, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 30 września 2009 r. nie posiadała zezwoleń z zakresu gospodarki odpadami. Także Departament Środowiska Urzędu Marszałkowskiego Województwa M.w W. w piśmie z [...] r. poinformował, że według stanu na ten dzień Spółka nie była zarejestrowana w wojewódzkiej bazie danych, nie figuruje również w bazie prowadzonej przez Marszałka Województwa M. ( k. 1061 i k. 1063, t. 4/5 akt administracyjnych ).

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych ustaleń nie sposób zaakceptować stanowiska pełnomocnika, że założenia organu oparte są na niepełnym i ułomnym materiale dowodowym, a jego ocena jest wybiórcza, dokonana pod z góry przyjętą tezę fikcyjnego obrotu złomem. Zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że R.-M. sp. z o.o. nie dokonała żadnej dostawy złomu na rzecz firmy skarżącego a podejmowane działania, jedynie miały stworzyć pozory wykonania tych czynności. Poza wszystkim bowiem, w prawidłowo przebiegających procesach gospodarczych nie jest problemem zidentyfikowanie kontrahentów, dostawców towarów i usług, posiadanie pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, dokonywanie płatności bezgotówkowych, prawidłowa identyfikacja miejsca dostawy towarów, posiadanie wymaganych przepisami prawa zezwoleń na prowadzenie określonej działalności itp. Znamienne i wymowne w ustalonych okolicznościach sprawy jest, że R. T., prezes zarządu i jedyny udziałowiec Spółki R.-M., która od stycznia do lipca 2009 r. miała być jedynym dostawcą złomu do firmy skarżącego, dokonująca miesięcznie do 13 transakcji, wskazuje na dostawy złomu do J. jedynym posiadanym środkiem transportu tj. samochodem ciężarowym VOLVO obsługiwanym przez pracownika - kierowcę G. K., opisując jednocześnie sposób i czynności związane z jego odbiorem, w sytuacji gdy zatrudniony kierowca dostaw tych nie potwierdza, firmy PPHU P.S. nie kojarzy i nie zna P. S., co więcej z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący w tej miejscowości działalności gospodarczej nie prowadził. Dokonane w powyższym zakresie ustalenia, jako znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz sformułowane na ich podstawie konkluzje, Sąd uznaje za prawidłowe.

IV. Z materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń wynika, że skarżący nie nabył również złomu, udokumentowanego 34 fakturami VAT wystawionymi w rozliczeniu za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r. przez firmę M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe, na łączną wartość netto [...] zł oraz VAT [...] zł, opisanymi przez organ pierwszej instancji na str. 18 do 19 decyzji.

W tym zakresie jest istotne, że organ pierwszej instancji w toku postępowania wielokrotnie wzywał T. M. do osobistego stawienia się w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań odnośnie zawartych ze skarżącym transakcji. Kierowane wezwania z [...] były zwracane przez urząd pocztowy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Komenda Powiatowa Policji w I. ustaliła, że T. M. nie przebywa pod wskazanym adresem, nie udało się również ustalić aktualnego miejsca pobytu tej osoby. W związku z tym do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania prowadzonego wobec T. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r., które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] r., dotyczącej podatku od towarów i usług za ten okres, określającej również wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W prowadzonym postępowaniu ustalono m.in., że T. M. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem metali kolorowych, a jedynie uczestniczył, w ramach zorganizowanej grupy, w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością. W okresie objętym postępowaniem nie dokonał ani nabyć złomu, ani jego dostaw, otrzymywał i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z tym nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur, ponadto nie wystąpił u niego obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur VAT.

W okresie od stycznia do maja 2009 r. wszystkie faktury zakupu przez T. M. złomu były fikcyjne, jego kontrahenci: P. R. (wystawiający faktury jako PH "P. R." z R. oraz P.H. "R.-M." z R.), "M." K. L. z T. "A." F. K.z R., "T.-B." A. Ś. z I. oraz "B." M.B. z T., w okresie, w którym wystawili dla niego faktury, również nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ponadto część sprzedaży wynikającej z wystawionych przez T. M. faktur nie miała w ogóle pokrycia w fakturach zakupu, a jedynie we wpisach w rejestrach zakupów.

T. M., aby stworzyć pozory działalności, podjął czynności związane z zarejestrowaniem i rozpoczęciem działalności, wynajął lokal użytkowy, zawarł umowę w zakresie prowadzenia księgowości, ponosił koszty księgowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. przeprowadzono czynności sprawdzające m.in. w zakresie zweryfikowania wskazanego jako miejsce i adres zakładu głównego wykonywania przez T. M. działalności, którym miała być miejscowość S. [...]. Zamieszkały pod tym adresem M. M. oświadczył do protokołu, że T. M. przyjechał na teren gospodarstwa, które on prowadzi, z zapytaniem czy w budynku i na terenie po byłej bazie magazynowej SKR, której jest właścicielem, byłaby możliwość wynajęcia czegoś na cele działalności w zakresie skupu złomu. M.M. przystał na tę propozycję i zawarł umowę od stycznia do końca grudnia 2008r. Według jego oświadczenia, przez cały 2009 r. nic na terenie bazy magazynowej w S. się nie działo, żaden towar nie był dostarczany i wywożony z jej terenu ( k. 699-703, t. 2/5 akt administracyjnych ).

T. M. założył rachunek bankowy na działalność gospodarczą, jednak brak było operacji związanych z obrotem złomem czy też opłat związanych z prowadzeniem działalności. T. M. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. O fikcyjności działalności T. M. i uczestnictwie w procederze wystawiania "pustych" faktur świadczą również zeznania jego rzekomego kontrahenta, P. R.. Z zeznań tej osoby wynika, że całym procederem wystawiania pustych faktur kierował "G. S., który zorganizował spotkanie, na którym mieli poznać się wszyscy, mający wystawiać puste faktury, na wypadek, gdyby byli wzywani przez urząd skarbowy. Na spotkaniu tym był również T. M..

W ramach prowadzonego postępowania ustalono również, że T. M. nie posiadał zezwoleń na: zbieranie i transport odpadów, odzysk i unieszkodliwianie, a także przetwarzanie odpadów oraz nie składał wniosków o uzyskanie takich zezwoleń, nie spełniał również innych wymaganych prawem obowiązków związanych z gospodarką odpadami, nie widnieje także w Wojewódzkim Systemie Odpadowym prowadzonym przez Urząd Marszałkowski Województwa [...]. W oparciu o dane zawartych w bazie CEPIK ustalono z kolei, że w okresie współpracy z firmą skarżącego, T. M. nie był właścicielem żadnych pojazdów.

W ocenie Sądu nie może być wątpliwości, że na podstawie tych ustaleń trafnie przyjęto, że także i w tym wypadku transakcje udokumentowane 34 fakturami VAT wystawionymi w rozliczeniu za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r. przez firmę M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe nie miały miejsca. T. M. nie dokonał żadnej dostawy złomu na rzecz firmy skarżącego, a podejmowane działania miały jedynie stworzyć pozory wykonania tych czynności. Mimo podjętych działań nie udało się przesłuchać T. M., który nie podejmował żadnej, kierowanej do niego korespondencji. Natomiast ewidentne jest, że podmiot ten nie wykonywał żadnej działalności w wynajętym miejscu po byłej bazie magazynowej SKR, nie posiadał innego zaplecza, a także infrastruktury i środków transportu umożliwiających handel złomem, nie zatrudniał pracowników, nie był również znany zatrudnionym przez skarżącego pracownikom.

Należy wskazać, że przesłuchany w dniu [...] r. W. K., zatrudniony w firmie skarżącego na 1/2 etatu jako kierowca, który miał zajmować się wywozem, sortowaniem, załadunkiem i rozładunkiem złomu podał m.in., że siedziba firmy PPHU P.S. mieściła się w I. przy ul. Ś. D.[...], a oddział przy u. T. [...], gdzie prowadzono drobny skup od ludności oraz sortowanie, rozładunek i załadunek złomu nabytego od firm. Nie umiał podać nazw dostawców gdyż nie prowadził żadnej dokumentacji w tym zakresie. Złom był dostarczany środkami transportu, jednak nie potrafił wskazać, kto był ich właścicielem. Zapytany czy znane są mu firmy R.-M. i T.-M. T. M., zeznał, że kojarzy firmę R.-M., która była dostawcą złomu w tym okresie, natomiast nazwy firmy T.-M. nie zna i osoby o nazwisku T. M. nie kojarzy ( k. 655-657, t. 2/5 akt administracyjnych ).

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka I. S. zeznał, że był zatrudniony w firmie skarżącego w okresie od stycznia do lipca 2009 r. na umowę zlecenia, w sierpniu 2009 r. na 1/4 etatu, natomiast we wrześniu 2009 r. na pełnym etacie jako pracownik fizyczny. Do jego obowiązków należało ładowanie, rozładowywanie i sortowanie złomu. Świadek zeznał, że P. S. nie skupował złomu od osób fizycznych i nie prowadził działalności w innym zakresie. Nie wie jakie firmy dostarczały złom, nie wie do kogo należały środki transportu. Nie zna z imienia i nazwiska żadnej osoby. Podał, że nie zna firmy R.-M. sp. z o.o. oraz T.-M., a nazwiska R. T. i T. M. nic mu nie mówią. Nie potrafił powiedzieć czy P.S.kupował lub sprzedawał złom w tych firmach ( k. 652-654, t. 2/5 akt administracyjnych ).

Rzeczą wymowną przy tym jest, że także skarżący wzywany wielokrotnie w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem i dostawą złomu, nie stawiał się na wezwania. Zdaniem Sądu, faktu tego nie można zinterpretować inaczej, jak celowe unikanie kontaktu z organami podatkowymi. Co istotne, skarżący wielokrotnie formułował wnioski o dopuszczenie dowodu z zeznań strony, a mimo tego, w wyznaczonych terminach nie stawiał się, nie dał tym samym organowi możliwości weryfikowania dokonanych ustaleń. Co więcej, w toku postępowania do skarżącego były kierowane liczne wezwania do udzielenia pisemnych wyjaśnień ( o co również wnosiła strona ), w których zostały sformułowane pytania mające istotne, w szczególności dla skarżącego, znaczenie dla sprawy. Mimo tego, pozostały one bez odpowiedzi, na żadne z pytań skarżący nie odpowiedział.

V. W ocenie Sądu organy zgromadziły kompletny, możliwy do uzyskania materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Skarżący zarzucając organom wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, jednocześnie dokonuje ocen i konkluzji na podstawie niepełnych, charakteryzujących się cząstkową wiedzą świadków co do dostaw złomu, w wielu miejscach sprzeczną ze sobą, co organ pierwszej instancji wyspecyfikował na str. 36-37 decyzji.

W ustalonym stanie faktycznym, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury zakupowe wystawione zarówno przez R.-M. Sp. z o. o. i M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury i wykazanych w niej zdarzeń z rzeczywistością, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku, organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy, zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r. Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94.

Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (wszystkie opubl. na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W ostatnim z przywołanych wyroków stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07, dostępny j/w/ ).

W tej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżący przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wskazane w nich usługi faktycznie nie zostały wykonane, co potwierdza zebrany przez organ obszerny materiał dowodowy. Nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działał w celu nadużycia prawa. Nie może być w takiej sytuacji mowy o podobieństwie tez zawartych w przywołanych w skardze wyrokach, odnoszących się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, do ustalonego stanu faktycznego sprawy, w której podstawę odliczenia stanowiły faktury dokumentujące fikcyjny obrót złomem.

W ustalonych okolicznościach, zasadnie zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ u.p.t.u. prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, wystawionych przez R.-M. Sp. z o. o. i M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe, ponieważ dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Oznacza to, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 7 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także niesprecyzowanego co do konkretnych przepisów, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

VI. W ocenie Sądu, wykazane okoliczności związane z brakiem dostaw złomu do firmy skarżącego przez kontrahentów R.-M. Sp. z o.o. i M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe, przy jednoczesnym nie podaniu przez skarżącego innych źródeł nabycia złomu i braku w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji oraz nie ustaleniu przez organ w prowadzonym postępowaniu innych dostawców powoduje, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży złomu na rzecz podmiotów:

1. D. T.P.(14 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

2. J.J. B. (22 faktury na łączna wartość netto 137.493,45 zł, VAT 30.248,57 zł),

3. M. R. Sp. z o. o. (43 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

4. P. A. M. (33 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł)

5. S. Sp. z o. o. (22 faktury na łączną wartość netto [...] zł) są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów, a jako takie, nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Nie mniej, organ w prowadzonym postępowaniu przeprowadził dodatkowo czynności potwierdzające nierzetelność deklarowanych transakcji.

Ustalono, że transakcje z firmą D. T. P.opiewały na kwoty od dwudziestu kilku do czterdziestu kilku tysięcy złotych. Firma ta rozpoczęła działalność w lipcu 2007 r. T. P. nie posiadał decyzji w zakresie gospodarowania odpadami i nie występował z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport odzysk lub unieszkodliwianie odpadów, nie posiadał również zaświadczenia potwierdzającego zgłoszenie przez przedsiębiorcę prowadzenia przewozów drogowych jako działalności pomocniczej. Przesłuchany w dniu [...]r. T. P. podał, że zawierał ze skarżącym transakcje zakupu złomu stalowego i zdarzało się, że kolorowego oraz, że wcześniej mieli razem spółkę zajmującą się obrotem złomem. Wskazał, że dostawca wystawiał na bieżąco kartę przekazania odpadów oraz, że dla własnych potrzeb prowadził ewidencje magazynową, nie wie jednak czy zachował te ewidencje. Nie wie kto wystawiał i podpisywał faktury, a otrzymywał je zazwyczaj od P. S.. Nie pamiętał jakim zapleczem technicznym i sprzętowym dysponował, podał, że "na pewno miałem wagę, wózek widłowy oraz jakiś samochód ciężarowy, o jakich numerach nie pamiętam, bo często kupowałem sprzedawałem samochody. Na pewno miałem hakowca i kontenery". Świadek nie pamiętał również, czy posiadał niezbędne zezwolenia na składowanie odpadów lub transport złomu ( k. 668-673, t. 2/5 akt administracyjnych ).

Organ, mimo podjętych prób nie zdołał w toku postępowania przesłuchać wskazanych przez T.P. pracowników jego firmy, z uwagi na ich niestawiennictwo w wyznaczonych terminach. W związku z tym włączono do akt postępowania protokoły przesłuchania T. N. oraz S. G. sporządzone w ramach postępowania prowadzonego u T.P..

Przesłuchany w dniu [...] r. S. G. zeznał, że w 2009 r. nie był zatrudniony u T. P. na żadną umowę, ale przewoził złom stalowy T. P. i A. M. z J. do Oddziału S. w I. i być może do oddziału firmy S.w I.. Natomiast w kolejnych, złożonych w dniu [...] r. podał już, że zatrudniony był na umowę zlecenie jako kierowca, zajmował się rozładunkiem, załadunkiem i sortowaniem w J., zeznał również, że odbierał złom z I. od skarżącego z ulicy Ś. D. ( k. 820-821 i k. 817-819, t. 4/5 akt administracyjnych ).

Natomiast przesłuchany w dniu [...] r. T. N. podał, że zna T. P. od 10 lat, pracował u niego przez rok od marca 2008 r., gdzie ładował, ważył i sortował złom. Później założył firmę i został kontrahentem T. P., jako jego dostawca. Znał dostawców firmy D. tylko z widzenia, nie znał danych firm ( k. 1344-1345, t. 4/5 akt administracyjnych ).

Organ przywołał również wyjaśnienia złożone przez J. Sz., zatrudnionego w 2009 r. w P.w J. 19, gdzie jednocześnie miała znajdować się firma D. T.P.. Wskazał on, że T. P.widział w tym miejscu może ze dwa razy, na wjeździe do firmy, nie widział szyldu firmy D., o nazwie takiej firmy dowiedział się dopiero z wezwania . Nie wiedział czy w tym miejscu znajdowała się inna firma. Wiedział natomiast, że na terenie firmy było wydzielone miejsce, gdzie znajdował się złom nienależący do właściciela firmy P. A. M., nie wiedział jednak czyj on był. Jak wyjaśnił, na ten wydzielony plac przyjeżdżały samochody i zrzucały złom, jednak niezbyt często, nie częściej niż raz w miesiącu ( k. 1336, t. 4/5 akt administracyjnych ).

VII. W odniesieniu do firmy J. J. B. ustalono, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą od kwietnia 2009 r. w zakresie handlu złomem i metali kolorowych, w 2009 r. posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów na terenie siedziby firmy oraz transportu odpadów na terenie kraju. Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka J. B.. zeznała, że nabywała od P. S. złom kolorowy, posegregowany, który był dostarczany kierowanym przez niego lub brata środkiem transportu. Po dokonaniu rozładunku i wystawieniu kwitu wagowego oraz dowodu PZ (kwit wagowy wystawiał jej pracownik, na jego podstawie J. B.wystawiała dowód przyjęcia złomu), skarżący wystawiał fakturę oraz przekazywał dokument przekazania odpadów. Należności regulowano w formie gotówki, po wystawieniu faktury. Od lipca 2011 r. nie prowadzi działalności z uwagi na jej nieopłacalność ( k. 625-628, t. 2/5 akt administracyjnych ).

Mimo zeznań wskazujących na posiadanie stosownych dokumentów takich jak kwity wagowe, dowody PZ, dowody przyjęcia złomu, dokumenty przekazania odpadów, J. B. w odpowiedzi na wezwanie, nie przedłożyła tych dokumentów.

VIII. W przypadku firmy P., w której przeprowadzono czynności sprawdzające, ustalono, że prowadzący ją A. M. posiadał jedynie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów na terenie kraju. Nie figuruje natomiast w Wojewódzkim Systemie Odpadowym prowadzonym przez Marszałka Województwa [...] jako podmiot sporządzający sprawozdania w zakresie gospodarki odpadami.

Przesłuchany w dniu [...] r. A.M. zeznał, że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu złomem w miejscowości J. [...] i R. [...](gdzie była siedziba firmy i miejsce jego zamieszkania). Zeznał, że dokonywał zakupu od firmy skarżącego, który przy sprzedaży wystawiał fakturę VAT, nie pamiętał czy były wystawiane jakieś inne dokumenty. Nie podał kto wypisywał faktury, ponieważ najczęściej nie był przy tym obecny. Zapłata następowała gotówką w dniu dostawy, po wystawieniu faktury, bezpośrednio skarżącemu ( k. 1023-1026, t. 3/5 akt administracyjnych ).

W toku postępowania kontrolnego, nie udało się przesłuchać wskazanych przez A. M. pracowników, ponieważ nie stawili się na wezwania.

IX. W przypadku transakcji zawartych z firmą M. R., pismem z dnia [...] r. firma S.Polska Sp. z o. o. w B., będąca następcą prawnym M.R. G. Sp. z o.o., przesłała dokumenty, niezawierające jednak żadnych podpisów. Jak wyjaśniła Spółka, dokumenty magazynowe zostały wydrukowane z systemu magazynowego, do którego wprowadzane były automatycznie z wagi samochodowej, na dokumentach magazynowych są zarejestrowane daty i godziny poszczególnych ważeń. Do pisma załączono wydruk z rozrachunków, kopie faktur oraz wydruki kwitów wagowych. Jak ustalił organ, załączonych dokumentów nie można było zweryfikować, pod kątem chociażby ustalenia osób uczestniczących przy czynnościach ważenia, ponieważ pozycje podpis przekazującego oraz przyjmującego zawierały puste, niewypełnione pola, brak jest również informacji dotyczących pojazdu i jego kierowcy, który miał przywieźć złom. Na niektórych fakturach jako środek transportu wskazano samochód o numerze rejestracyjnym [...], którego skarżący był właścicielem. Wszystkie faktury opiewają na płatności gotówkowe.

X. W odniesieniu do firmy S. sp. z o.o. wskazano, że firma ta w odpowiedzi na wezwanie przesłała kserokopie faktur VAT wraz z dowodami magazynowymi tj. dokumentami przyjęcia PZ oraz kwitami wagowymi. Na przedłożonych kwitach wagowych widnieje w zdecydowanej większości przypadków (42) jako kierowca należącego do skarżącego pojazdu [...] M.P.oraz prawie na wszystkich wagowy A. A.. Tylko na sześciu kwitach wagowych (spośród kilkudziesięciu) znajdują się inne dane kierowców: .S.(na 4 kwitach) oraz W. K. (na 2 kwitach). Na wszystkich kwitach wagowych przedłożonych przez firmę S. widnieje należący do skarżącego samochód o numerze rej. [...]. Oznacza to, że transport złomu do firmy S. miał odbywać się samochodem o numerze rejestracyjnym [...], a jego kierowcą był M. P. Z kwitów wynika, że czasami miały miejsce po dwa transporty dziennie, lub następowały dzień po dniu.

Przesłuchany w dniu [...] r. Marcin P. zeznał, że odnośnie czynności wykonywanych na rzecz firmy skarżącego, wiózł w ramach przysługi złom około trzech razy, wiózł złom z ulicy Ś.. D. [...] w I. na ulicę P.w B., raz jechał Mercedesem, a dwa razy Renault, albo odwrotnie, przewoził jednorazowo ok. 4 ton złomu kolorowego. W trakcie przesłuchania świadek przypomniał sobie, że był raz lub dwa razy w firmie w I., chyba to była S., gdzie wiózł złom stalowy od skarżącego tymi samymi samochodami. Załadunku złomu nie widział. Osoby, które spotykał wożąc złom dla skarżącego to W. K. pracownik firmy pogrzebowej oraz I., pracownik PPHU P. S.. Danych innych osób nie pamiętał ( k. 1281-1284, t. 4/5 akt administracyjnych ).

Przesłuchany w dniu [...] r. J. S. zeznał, że w ramach koleżeńskiej usługi raz albo dwa razy przewoził dla skarżącego złom gdzieś do I., nie wie, jak się nazywała firma, ale mogło to być do firmy S. R.na ulicę B. w I.. Przy dostawie raczej nie miał styczności z dokumentami, chyba tylko raz podpisał kwit wagowy. Podał, że nie zna firmy transportowej, która świadczyłaby usługi dla PPHU P.S.( k. 1287-1290, t. 4/5 akt administracyjnych ).

Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. A. A., który w 2009 r. figurował na wszystkich kwitach wagowych jako "wagowy" zeznał, że pracował w firmie S. w B., Oddział w I.. Wskazał, że zna firmę skarżącego z kwitów wagowych, ewentualnie z dowodów PZ, natomiast P.S. jako właściciela firmy nie zna. Złom z firmy P.S. przywożony był "raczej transportem własnym firmy", nazwisk kierowców przywożących złom do S. nie pamięta, ale wskazał, że wynikają one z kwitów wagowych. Świadek nie znał M. P.( k. 848-850, t. 3/5 akt administracyjnych ).

Zeznania kierowcy, M.P. nie potwierdzają zatem danych zawartych na kwitach wagowych, na większości których figurował on jako kierowca dostarczający złom, natomiast figurujący na kwitach jako "wagowy" A.A. podał, że nie zna takiej osoby.

XI. W ocenie Sądu, zebrany, obszerny materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych, że skarżący faktycznie nie dokonał zakupu złomu od firm R.-M. Sp. z o. o. oraz M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe, a następnie sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie transakcje te pozorowały. W szczególności należy podkreślić brak współpracy skarżącego z organami podatkowymi, niestawianie się na wezwania, nieudzielanie odpowiedzi na kierowane w formie pisemnej pytania, nieprzedłożenie poza fakturami i ewidencjami ( których nierzetelność została wykazana ) innych dokumentów, w tym koniecznych w obrocie złomem kart przekazania odpadów, rozliczanie transakcji w formie gotówkowej, przy jednoczesnym braku dokumentów potwierdzających dokonanie lub otrzymanie zapłaty.

Powyższe, w powiązaniu z ustalonymi przez organ faktami, wskazującymi w szczególności na podejmowanie przez skarżącego i jego dostawców działań mających jedynie stworzyć pozory wykonywania działalności handlu złomem, w tym czynności nabycia i dostaw złomu, wskazuje na prawidłowość podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

W świetle tych ustaleń, z uwagi na wystawienie przez Skarżącego faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem, organ prawidłowo przyjął, że istnieje obowiązek jego zapłaty zgodnie z mającym zastosowanie w takim przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, publ. CBOIS).

W konsekwencji powyższego, wystawienie przez Skarżącego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany.

XII. W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut niekompletności materiału dowodowego i jego wadliwej oceny, co narusza zdaniem Skarżącego art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy, Sąd uznaje, że organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ).

Zasadnie przy tym organ skorzystał z określonej w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym środków dowodowych takich jak decyzje podatkowe, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku czynności sprawdzających oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec innych podmiotów, kontrahentów skarżącego. Zdaniem skarżącego, moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, a zgodnie z art. 194 § 3 O.p. organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko treści takiego świadectwa.

Należy wobec tego zwrócić uwagę, że istotnie, stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. ( Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011 ).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wydanych decyzji podatkowych, protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów przez organ pierwszej instancji oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażona w postanowieniu z [...] r. ( k. 1501-1503, t. 5/5 akt administracyjnych ). W okolicznościach tej sprawy za zbędną i niezasadną należy ocenić postulowaną na etapie postępowania podatkowego konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane w skardze czynności procesowe, z których istotna dla sprawy część była już przedmiotem postępowania dowodowego, a skarżący nie wskazał jakie inne, konkretne okoliczności, poza już ustalonymi, miałyby z powtórnie przeprowadzonych dowodów wynikać. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w toku postępowania organ, mając na uwadze także składane przez stronę wnioski dowodowe wielokrotnie wzywał skarżącego do osobistego stawienia się, a także do złożenia pisemnych wyjaśnień na sformułowane pytania. Wszystkie wezwania pozostały bez odpowiedzi. Mimo licznych wezwań nie udało się również przesłuchać T. M.. Natomiast materiały z przesłuchań T. N. ( który również nie stawił się na wezwanie ) oraz D. Sz., E. Ł. i M. M. zostały włączone do akt sprawy i obszernie przytoczone oraz ocenione przez organy podatkowe w wydanych decyzjach.

Nie można uznać za poprawnie sformułowany wniosek dowodowy, w którym zawarto żądanie przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli wszystkich kontrahentów PPHU P. S. P. S. "na okoliczność dokonanych transakcji zakupu oraz ewentualnej dalszej sprzedaży zakupionego towaru". Zdaniem Sądu nieprecyzyjność i niejasność tak sformułowanego wniosku jest oczywista, a organ nie ma obowiązku domyślania się kogo konkretnie miał na uwadze wnioskodawca i jakie konkretne i istotne dla sprawy okoliczności, odmienne od ustalonych, miałyby być przedmiotem dowodzenia. Podobnie należy ocenić żądanie przeprowadzenia dowodów ( mimo uprzedniego kwestionowania znaczenia dowodów z dokumentów urzędowych ) z całości, a nie części dokumentów znajdujących się w aktach kontroli dostawców skarżącego tj. T. M., T. P. i E.-K. sp. z o.o. oraz zwrócenia się do właściwych urzędów skarbowych o nadesłanie całej dokumentacji związanej z przeprowadzonymi kontrolami krzyżowymi pomiędzy kwestionowanymi przedsiębiorcami, a skarżącym w ramach prowadzonej działalności.

Wreszcie jako niezasadny należało również uznać wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, na podstawie dokumentacji przedsiębiorstwa skarżącego, stanów magazynowych firmy i ustalenia na tej podstawie istnienia dokonywanych transakcji. Poza wszystkim bowiem, jak wynika z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Nie jest zatem zadaniem biegłego dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie, a tym bardziej oceny uzyskanego w ramach czynności procesowych materiału dowodowego. Niezależnie od tego, wskazywana dokumentacja to jedynie faktury i ewidencje, których rzetelność została zakwestionowana, zatem dokonanie na ich podstawie ustaleń stanów magazynowych byłoby niezasadne, oparte na wadliwych przesłankach, wynikających z nierzetelnych dokumentów źródłowych.

W myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba zwrócić uwagę, że w tej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który poddano właściwej analizie i ocenie, prawidłowo ustalając stan faktyczny, który stanowił podstawę trafnie sformułowanych konkluzji.

W wyroku z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w obecnym składzie podzielając w pełni to stanowisko stwierdza, że zebrany, obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów, że skarżący nie nabywał złomu oraz nie dokonywał jego dostaw, a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Przyjęty schemat postępowania, polegał na fikcyjnym obrocie złomem oraz na sporządzaniu nierzetelnej dokumentacji, mającej stworzyć pozory tej działalności.

XIII. Sąd podziela również zawartą w odpowiedzi na skargę ocenę organu, co do zaistnienia w sprawie przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazano, decyzją z dnia [...] r. orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia należności z tytułu VAT za okres od stycznia do września 2009 r. Decyzję tą wraz z zarządzeniem zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu [...]r. ( k. 1483-1498, t. 5/5 akt administracyjnych ). Natomiast pierwszą decyzję z dnia [...] r. wydaną w zakresie VAT za ten okres rozliczeniowy doręczono skarżącemu w dniu [...] r. ( k. 890-907, t. 3/5 akt administracyjnych ).

W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w okresie od dnia [...]r. ( 241 dni ), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem stanowi art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w tej sprawie doręczenie skarżącemu zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia objętych tą decyzją należności podatkowych, sprawą otwartą pozostawało rozpatrzenie przez Sąd wniesionej od tej decyzji skargi.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska