Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 281/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.68.2020.48/AW UNP: 2401-21-279743 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-1.4102.68.2020.48/AW UNP: 2401-21-279743, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania K. Z. (dalej: "skarżący", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 29 lipca 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 26 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-36, a następnie postanowieniem z dnia 8 września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe.

2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 lipca 2019 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 126.473,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek w kwocie 7.624,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez skarżącego polegały m.in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w związku z wykazaniem wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez trzy nieistniejące podmioty, tj. przez PHU A. w K1., Firma Remontowo-Budowlana D. w K2. oraz PPH Z. w S..

3. Odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia złożył skarżący, zarzucając organowi wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że posiadane przez skarżącego faktury są nierzetelne, a także błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na odmowie prawa do uznania wydatków na zakup towarów od określonych podmiotów za koszty uzyskania przychodów, mimo że podatnik faktycznie otrzymywał towary i wykorzystywał je do osiągnięcia przychodu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zmuszony został zawiesić prowadzoną od 20 lat działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 2018 r. z powodu dokonanego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za 2015 r. w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym. Wyjaśnił, że w

2015 r. nie było obowiązku sprawdzania dostawców w bazach Internetowych udostępnionych przez Ministerstwo Finansów i nie było takiej powszechnej praktyki, stąd podatnik miał prawo nie wiedzieć o dodatkowych czynnościach wymaganych przez organy podatkowe w tej kwestii. Jednocześnie w ocenie skarżącego brak pisemnej umowy nie stanowi dowodu braku zachowania należytej staranności, a jej zawarcie nie oznacza, że umówione świadczenia zostaną wykonane, a za sprzedany towar dostawca otrzyma wynagrodzenie. Podatnik nie zawierał umów, lecz przed zapłatą za towar odbierał i oceniał go, zatem weryfikacja dostawców odbywała się przy odbiorze zamówionych towarów, co jest standardem w wymianie handlowej wśród mikro i małych przedsiębiorców. O braku zachowania należytej staranności nie przesądza także brak dodatkowych dowodów płatności oraz fakt dokonywania płatności gotówką, co jest normą w obrocie gospodarczym. Podatnik kontaktował się z zaufanymi dostawcami, przy zakupie otrzymywał dokument księgowy potwierdzający transakcję i ujmował go w ewidencji podatkowej, zatem należyta staranność jaką można oczekiwać od przeciętnego, typowego kupca została zachowana. Ponadto jak wskazał skarżący większość płatności z tego okresu nie przekraczała ustawowego progu 15.000 euro, a płatności gotówkowe za transakcje poniżej tej kwoty były w Polsce w 2015 r. dopuszczalne, natomiast naruszenie obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego nie rodziło żadnych sankcji w świetle przepisów ustawy o PIT, zwłaszcza w postaci utraty możliwości zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów podatkowych. Zdaniem skarżącego o należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy również fakt, że korzystał on z usług firmy zawodowo zajmującej się podatkami i księgowością, aby wyeliminować ryzyko ewentualnych błędów w rozliczeniach. Podatnik nie mógł więc wiedzieć ani przypuszczać, że podmioty, z którymi handluje, nie są realnie działającymi firmami, a otrzymane od nich dokumenty są nierzetelne. Zdaniem podatnika, zachował on wszystkie warunki do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w tym także co do właściwego sposobu ich udokumentowania - wydatki były rzeczywiście poniesione z majątku podatnika, nie były objęte katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty (art. 23 ustawy), miały bezpośredni związek z prowadzoną przez stronę działalnością i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu - a kwesta właściwego dokumentowania poniesionych kosztów została przez organ związana z należytą starannością przy współpracy z kontrahentami, istotną dla rozliczenia podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego.

4. Po przekazaniu odwołania do organu odwoławczego, DIAS postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego podatnik nie skorzystał.

5. Po rozpoznaniu złożonego w sprawie odwołania DIAS decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrolowane zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie roczne i nienależnie zwrócona nadpłata z zeznania podatkowego PIT-36) nie uległo przedawnieniu ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 31 stycznia 2018 r. (data doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczeń na majątku podatnika z 10 stycznia 2018 r.) do 9 listopada 2020 r. (zakończenie postępowania zabezpieczającego). Biorąc pod uwagę, że w dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań (31 stycznia 2018 r.) do upływu tego terminu (tj. do dnia 31 grudnia 2021 r.) pozostało jeszcze 1.430 dni - termin przedawnienia powyższych zobowiązań biegnie dalej po zawieszeniu od dnia następnego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. od dnia 10 listopada 2020 r. (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Stąd też termin przedawnienia zobowiązania rocznego za 2015 r. upłynie dopiero z dniem 9 października 2024 r

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez podatnika, m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., o którego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnik został poinformowany. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 grudnia 2021 r. wynika, że postępowanie w tym zakresie pozostaje w toku, stąd nie rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Organ zastrzegł, że powyższy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania dotyczy również zobowiązań podatnika z tytułu zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy - w tym zakresie nie doszło do zawieszenia z uwagi na wcześniej dokonane zabezpieczenia (nie objęły one zobowiązań z tytułu zaliczek). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zawarł obszerne wyjaśnienia dotyczące charakteru wszczętego postępowania karnoskarbowego, podkreślając, że nie zostało ono wykorzystane w sposób instrumentalny wyłącznie do przedłużania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika bowiem, że już pomiędzy zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, a wszczęciem postępowania przygotowawczego, gromadzony był materiał dowodowy i dokonano szeregu czynności koniecznych do prowadzenia postępowania. Z tego względu DIAS uznał, że wszczęcie postępowania w tej sprawie ocenić należało jako wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2015 r.

5.1.Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania rozliczenia podatkowego skarżącego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, co do których organ pierwszej instancji ustalił, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. PHU A., D. oraz PPH Z.. W tym kontekście ustalił, że:

- PHU A. wystawił na rzecz podatnika faktury w: marcu kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2015 r. - 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 101.330,00 zł, VAT 23.305,90 zł. W toku postępowania ustalono, że w bazach danych CEIDG i REGON nie zarejestrowano przedsiębiorców o numerach NIP i REGON podanych na fakturach. W trakcie kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że większość zakupów robi w Internecie, tam też znalazł firmę A.. Nie zna jednak nazwy strony, na której znajdowała się ta firma. Dodał, że nie posiada żadnego numeru telefonu ani kontaktu z tą firmą, a faktury otrzymywał od kierowcy wraz z zamówionym towarem. Podatnik nie posiada również dokumentów potwierdzających zapłatę za towary, gdyż płatności dokonywał gotówką przy odbiorze. W składanych wyjaśnieniach podatnik wskazał ponadto dalszych odbiorców części towarów zakupionych na podstawie faktur wystawianych przez firmę A.;

- faktury Firmy Remontowo-Budowlanej D. na rzecz podatnika wystawiono w: marcu, wrześniu, październiku i grudniu 2015 r. - 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 39.100,00 zł, VAT 8.993,00 zł. W trakcie kontroli zauważono, że na wszystkich fakturach umieszczono pieczątkę wystawcy wraz z nieczytelną parafą, lecz brakowało pieczątki firmowej i podpisu odbiorcy. Ustalono również, że w bazach danych CEIDG i REGON nie zarejestrowano przedsiębiorcy o podanym na fakturze numerze NIP. Podatnik wyjaśnił, że współpracę z przedmiotowym przedsiębiorstwem nawiązał analogicznie jak w poprzednim przypadku. Podobnie też wyglądała kwestia rozliczeń;

- faktury PPH Z. na rzecz podatnika wystawiono w: lutym, czerwcu, lipcu, sierpniu i listopadzie 2015 r. - 7 faktur VAT na łączną kwotę netto 250.600,00 zł, VAT 57.638,00 zł. Na powyższych fakturach znalazł się odcisk pieczątki wystawcy: PPH "Z." wraz z nieczytelną parafą. W trakcie postępowania ustalono, że w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod wskazanym na fakturze numerem został zarejestrowany podmiot: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P." Spółka Akcyjna. Adres siedziby tej spółki różnił się od adresu wystawcy powyższych faktur. Podatnik wyjaśnił, że - podobnie jak w przypadku dwóch wcześniejszych przedsiębiorstw – firmę znalazł przez Internet, a wszelkie płatności odbywały się osobiście w formie gotówkowej, stąd podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę.

5.2. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez wskazane wyżej podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przypadku tych kontrahentów dowodami poniesienia wydatków, które miałyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, były wyłącznie faktury wystawione przez te firmy, natomiast z okoliczności rzekomej współpracy, w tym przedstawionych przez samego podatnika, wynika że musiał lub co najmniej powinien mieć wiedzę, że wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i jako takie nie mogły uczestniczyć w legalnym obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru/usługi dokonany. Dla potwierdzenia zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Z kolei z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Z tego względu DIAS podkreślił, że uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Równocześnie organ II instancji wskazał, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

5.3. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnień skarżącego DIAS uznał, że podatnik nie poczynił jakichkolwiek starań w celu weryfikacji podmiotów, od których dokonywał zakupu, a w związku z tym nie dochował minimum staranności wymaganej od każdego przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy. Bez względu na rodzaj i warunki prowadzonej działalności gospodarczej, minimum ostrożności w podejmowanych działaniach oraz ogólnie przyjęte zasady logiki i doświadczenia życiowego powinny były skłonić podatnika do wdrożenia podstawowego sposobu weryfikacji podmiotów, z którymi ma współpracować, a gdyby sprawdzenia takiego faktycznie dokonał - jego efektem powinna być rezygnacja z podjęcia lub kontynuacji ewentualnej współpracy. Stąd też argumentacja podatnika, zgodnie z którą niepodjęcie żadnych działań weryfikacyjnych miałoby oznaczać, że dochował on należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, jest błędna. O zachowaniu minimalnych standardów wymaganych od przedsiębiorcy nie świadczy również fakt, że towary opisane na kwestionowanych fakturach istniały w rzeczywistości - czego nie negują organy podatkowe. Jeżeli jednak ocena wszystkich ustalonych faktów zaistniałych w przedmiotowej sprawie prowadzi do zasadnego wniosku, że faktury, którymi podatnik dokumentował ich nabycie, nie mogły potwierdzać transakcji z podmiotami mającymi być ich wystawcami - nie funkcjonującymi w legalnym obrocie gospodarczym - to także i sprzedaż tych towarów nie mogła być dokonana przez te podmioty.

5.4. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że kwestionowane faktury stanowią w praktyce jedyne dokumenty, który miałyby dowodzić, że ich wystawcy rzeczywiście dokonali opisanych tam sprzedaży na rzecz podatnika, co również nie daje podstaw do uznania, że do takich zdarzeń doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Jak wskazał DIAS jego oceny nie zmieniają także pozostałe argumenty podatnika, odnoszące się do umów handlowych, formy płatności za zobowiązania, faktycznego istnienia towaru, wieloletniej praktyki w prowadzeniu działalności czy korzystania z usług firmy zawodowo zajmującej się podatkami i księgowością. Zdaniem organu odwoławczego to właśnie wieloletnie doświadczenie powinno skłonić podatnika do większej ostrożności przy podejmowaniu określonych decyzji biznesowych, w razie konieczności z wykorzystaniem w tym względzie wiedzy i doświadczenia profesjonalistów podatkowych. Z kolei brak zawierania umów handlowych oraz dokonywanie płatności za towary w formie gotówkowej - samo w sobie nie przesądzające jeszcze o braku należytej staranności - jest jednak poddawane ocenie w kontekście całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie i jako takie stanowi dodatkowy element świadczący o niezachowaniu minimum staranności przez skarżącego.

5.5. DIAS uznał za zasadne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały bowiem faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym strona nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Skoro więc dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że dokonana przez organ podatkowy korekta wysokości przychodu i kosztów podatkowych wpłynęła również na wysokość zaliczek na podatek dochodowy, które podatnik obowiązany był uiszczać w trakcie roku podatkowego. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, DIAS nie podzielił żadnego z nich, wskazując, że postępowanie w niniejszej sprawie było kompletne, a zgromadzone dowody umożliwiły wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

6. Skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył skarżący, wnosząc o jej uchylenie, uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na odmowie prawa do uznania kosztów poniesionych na zakup towarów od A., D. oraz Z. za koszty uzyskania przychodów, mimo że skarżący faktycznie otrzymał towary oraz faktycznie wykorzystał je do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także dysponował fakturami wystawionymi przez te podmioty na dowód poniesienia tych kosztów;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wybiórczą i tym samym błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że posiadane przez skarżącego faktury od A., D. oraz Z. są dokumentami nierzetelnymi, gdyż nie zachował należytej staranności rozpoczynając i kontynuując współpracę z tymi podmiotami.

W uzasadnieniu skarżący powielił wyjaśnienia sformułowane w odwołaniu. Podkreślił, że poczynione przez niego wydatki na towary zostały rzeczywiście poniesione, a środki na zapłatę pochodziły z majątku skarżącego. Wydatki te nie były objęte katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a skarżący poniósł je w celu osiągnięcia przychodu, który zresztą osiągnął, sprzedając nabyte od kwestionowanych kontrahentów towary. Wskazał również, że powoływana przez organ koncepcja należytej staranności, która powinna zostać zachowana przy rozpoczynaniu i kontynuowaniu współpracy z kontrahentami, jest właściwa rozliczeniom podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodał, że przy rozpoczęciu oraz w trakcie współpracy z kwestionowanymi podmiotami nic nie wzbudziło jego podejrzeń o wystąpieniu jakichkolwiek nieprawidłowości lub naruszeniu przepisów prawa podatkowego.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący prawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktur, które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w sprawie legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Choć skarżący nie zgłosił zarzutu przedawnienia, Sąd z urzędu stwierdza, iż analiza akt sprawy potwierdza stanowisko organu, że sporne zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu, a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 - w związku z doręczeniem skarżącemu w dniu 31 stycznia 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia i stan taki trwał do dnia 9 listopada 2020 r., tj. zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (dot. zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) - w związku ze wszczęciem w dniu 16 września 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez podatnika m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., o którego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p.

Sąd zgadza się również z organem odwoławczym, iż wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego o czym świadczy nie tylko okoliczność, iż miało miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego i wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji, czyli po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, lecz również z uwagi na podjęte czynności w toku tego postępowania, opisane szczegółowo w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 grudnia 2021 r. (k. 40 akt administracyjnych) oraz okoliczność, że skarżącemu przedstawiono zarzuty; organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie to jest nadal w toku i nie zakończono jeszcze zbierania dokumentacji źródłowej i jej analizy.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez A., D. oraz Z. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

Na fakturach wystawionych przez A. znajdowały się dwa różne numery NIP dostawcy - w polu "Sprzedawca" NIP: [...], a na pieczątkach firmowych wystawcy NIP: [...]. Na ośmiu z dziesięciu wystawionych przez ten podmiot faktur widoczna była pieczątka wystawcy (z danymi jw.), z nieczytelną parafą, na jednej brak było parafy, a na innej brak pieczątki i parafy, przy czym na żadnej z faktur nie umieszczono pieczątki firmowej ani podpisu odbiorcy. Na podstawie dostępnych baz danych organ ustalił, że w Polsce nie zarejestrowano podatnika o numerze NIP: [...], natomiast NIP: [...] przypisany został innemu podatnikowi (o innym nazwisku niż widoczne na pieczątce PH A. na fakturach (tj. innym niż M. J.), który nie prowadzi działalności gospodarczej).

Na fakturach wystawionych przez D. umieszczono pieczątkę wystawcy wraz z nieczytelną parafą, natomiast na żadnej nie ma pieczątki firmowej ani podpisu odbiorcy. Organy ustaliły, że w bazach danych CEIDG i REGON nie zarejestrowano przedsiębiorcy o wskazanym na fakturach numerze NIP: [...]; na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że w Polsce nie zarejestrowano podatnika, któremu nadano taki NIP.

Jeżeli zaś chodzi o faktury wystawione przez Z., to okazało się, że zarówno NIP, jak i REGON ujawniony na tych fakturach należy do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowe "P." Spółka Akcyjna zarejestrowanego w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...], z siedzibą S., przy ul. [...] (natomiast na zakwestionowanych fakturach wskazano adres Z.: S., ul. [...]). Również w bazie REGON z numerami REGON: [...] i NIP: [...], wpisana została "P." Spółka Akcyjna, z danymi adresowymi zgodnymi z wpisem w KRS oraz z informacja, że spółka ta powstała i rozpoczęła działalność w dniu 7 marca 1997 r. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji o przesłanie dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych w 2015 r. z firmą podatnika, w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r., Prezes Zarządu P.P-H. P. S.A. poinformowała, że w 2015 r. spółka ta nie przeprowadziła żadnych transakcji z PHUP F..

W świetle powyższych faktów jest oczywiste, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. Wniosek taki dodatkowo uzasadniają opisane przez skarżącego okoliczności związane z zawarciem i realizacją rzekomych transakcji. Mianowice skarżący wyjaśnił, że A., D. oraz Z. znalazł w Internecie, nie ma numeru telefonu ani adresów e-mail do tych podmiotów, nie zawierał umów, faktury odbierał od kierowców (zasadniczo nie pamiętał marek i numerów rejestracyjnych), za towar płacił gotówką, lecz nie posiada dokumentu potwierdzającego zapłatę, a towary zamówione w D. był w stanie wykonać samodzielnie, ale nie miał na to czasu. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów wskazujących na istnienie i działalność tych podmiotów (np. ofert, zamówień, zleceń, korespondencji handlowej, umów handlowych, dowodów zapłat za faktury wystawione przez te podmioty, dokumentacji dot. transportu towarów). Dowodem zawarcia przez skarżącego transakcji z ww. podmiotami były wyłącznie faktury.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że skarżący nie zachował minimum staranności w doborze kontrahentów. Skarżący nie wykonał najprostszych czynności weryfikacyjnych wobec potencjalnych kontrahentów, polegających chociażby na sprawdzeniu ich danych w odpowiednich, ogólnodostępnych rejestrach (CEIDG, Rejestr Przedsiębiorców KRS), które umożliwiłyby skarżącemu sprawdzenie, czy A., D. oraz Z. są podmiotami rzeczywiście funkcjonującymi na rynku.

Odnosząc się do argumentów skarżącego, że towary faktycznie otrzymał, a następnie dokonał ich zbycia na rzecz wskazanych, legalnie działających kontrahentów, podkreślić trzeba, iż organy podatkowe nie negowały istnienia towaru i dalszego ich zbycia przez skarżącego, lecz to, że dostawy towarów nie dokonali wystawcy zakwestionowanych faktur – nieistniejące podmioty.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, determinuje wniosek, że wykazane w tych fakturach wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.