Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1422/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 228 par 1 pkt 2, art. 232 par 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń- sierpień i październik 2012 r.

W decyzji zawarto pouczenie: "Od niniejszej decyzji, zgodnie z art. 220 Ordynacji podatkowej, służy Stronie prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W, w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania".

Decyzja ta została uznana za doręczoną Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: "O.p.") w dniu 26 stycznia 2021 r., zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy potwierdzeniem odbioru.

Pismem z 17 marca 2021 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem.

W uzasadnieniu swego postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż decyzja DIAS z [...] stycznia 2021 r. została doręczona Stronie, w trybie art. 150 O.p., w dniu 26 stycznia 2021 r. i od dnia następnego zaczął biec czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął z dniem 9 lutego 2021 r.

Skoro odwołanie wniesiono w dniu 19 marca 2021 r. to zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego.

Sposób obliczania terminów w postępowaniu podatkowym oraz warunki ich dochowania zostały uregulowane w art. 12 O.p. Stosownie do brzmienia art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Reasumując, z zestawienia dat, tj. daty odbioru decyzji i daty nadania w urzędzie pocztowym Poczty Polskiej S.A. przesyłki zawierającej odwołanie, wynika, że zostało ono wniesione z uchybieniem ustawowego terminu i w tej sytuacji organ odwoławczy miał obowiązek, stosownie do brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. a także zasądzenia kosztów sądowych.

Strona podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 162 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zaniechanie przywrócenie terminu do złożenia odwołania do DIAS, z uwagi na fakt, iż w dacie pierwotnego doręczenia przedmiotowej decyzji DIAS z [...] stycznia 2021 r., tj. 26 stycznia 2021 r., doradca podatkowy S.T. już nie żył (zmarł on w ostatnim kwartale 2020 r. z powodu zarażenia wirusem (SARS-CoV-2), a tym samym nie mógł złożyć stosownego odwołania, z kolei skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji "nowemu" pełnomocnikowi strony (ergo faktyczne poznanie przez Skarżącej treści jak i motywów rozstrzygnięcia) nastąpiło de facto dopiero w dacie 16 marca 2021 r. (co rozpoczęło z kolei bieg terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie);

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności lakoniczne wskazanie, iż odwołanie od decyzji DIAS z [...] stycznia 2021 r. zostało wniesione po upływie ustawowego termin zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego, podczas gdy wraz z odwołaniem pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przywrócenie terminu, odpowiednio go motywując i wskazując, iż w dacie pierwotnego doręczenia przedmiotowej pełnomocnikowi strony, tj. 26 stycznia 2021 r., doradca podatkowy S.T. już nie żył;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. albowiem DIAS nie podjął działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych, niewłaściwie uznał, że Skarżąca złożyła przedmiotowe odwołanie po upływie ustawowego terminu, a także, iż Skarżąca była należycie reprezentowany w postępowaniu podatkowym co doprowadziło do stwierdzenia, iż odwołanie z 17 marca 2021 r. od decyzji DIAS z [...] stycznia 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu zamiast do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego odwołania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. [...] kwietnia 2021 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji tegoż organu z dnia [...] stycznia 2021 r.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza jedynie fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zweryfikował okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.).

O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11; zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., II FSK 563/07, LEX nr 485300, z 7 stycznia 2010 r., II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, LEX nr 786866).

W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że w dniu 26 stycznia 2021 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji DIAS z [...] stycznia 2021 r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem 9 lutego 2021 r. Tym samym odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 19 marca 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy decyzja DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. została skutecznie doręczona.

Zdaniem DIAS, brak było podstaw do uznania, że decyzja nie została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 O.p.

W ocenie natomiast Skarżącej, decyzja DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. nie została skutecznie doręczona, bowiem tylko skuteczne doręczenie ww. decyzji pełnomocnikowi wywiera skutki procesowe dla strony a ten zmarł w ostatnim kwartale 2020 r. na skutek zakażenia wirusem -SARS-CoV-2.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadności stanowiska organu odwoławczego.

Strona nie kwestionuje okoliczności związanych z dokonaniem doręczenia decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. w trybie zastępczym, natomiast podnosi, że takie doręczenie może być jedynie skuteczne względem ustanowionego pełnomocnika S.T., który to miał kompetencje m.in. do sporządzenia i wniesienia odwołania w sposób prawidłowy.

Argumentacja przedstawiona w skardze niezasadnie zmierza do rozciągnięcia uprawnień procesowych zmarłego pełnomocnika strony, który z chwilą śmierci przestaje być pełnomocnikiem, ponieważ nie może już reprezentować strony w postępowaniu podatkowym.

Zdarzeniem prawnym powodującym wygaśnięcie pełnomocnictwa ex lege jest zgodnie z art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego, śmierć mocodawcy, a także śmierć pełnomocnika. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym i jest ważne, dopóki nie zostanie odwołane lub nie nastąpi śmierć pełnomocnika. W związku z tym należy przyjąć, iż w razie śmierci pełnomocnika w toku postępowania powoduje, ze pełnomocnictwo przez nią udzielone wygasa. Z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a więc czynność procesowa organu polegająca na doręczeniu decyzji zmarłemu pełnomocnikowi byłaby wadliwa i nie mogła by świadczyć o skuteczności prawnej doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć jednak należy, że pełnomocnictwo wygasło z chwilą śmierci pełnomocnika, co nie jest sporne. Nie było zatem podstaw aby organy, po powzięciu informacji o śmierci pełnomocnika dalej kierowały korespondencję do jego osoby.

Obowiązkiem organu jest zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zapewnienie jej przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co w ocenie Sądu miało miejsce bowiem organ powziął wiedze o śmierci pełnomocnika Strony w dniu 22 października 2020 r. (k. 95, teczka II akt admin.) i przed wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. kierował do niej korespondencję (wezwanie z dnia 2 grudnia 2020 r. i postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r., wydane w trybie art. 200 O.p.).

Zważyć przede wszystkim należy, że warunkiem zastosowania doręczenia w trybie art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 tej ustawy, czyli doręczenia go do rąk adresata w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej lub zastępczo do rąk jednej z osób wymienionych w art. 149 O.p. Nie ma żadnych przesłanek do twierdzenia, że warunki do zastosowania doręczenia w trybie art. 150 O.p. nie zostały spełnione i dotychczas w postępowaniu takie twierdzenia nie były zgłaszane przez Skarżącą. Próba doręczenia przesyłki do rąk skarżącej pod adresem wskazanym w postępowaniu (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) nie powiodła się z powodu jej nieobecności. Nie było też możliwości doręczenia w trybie art. 149 O.p., co otworzyło drogę do zastosowania trybu z art. 150 tej ustawy.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p.). Treść art. 151 § 1 O.p. wskazuje, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi.

W ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, w tym zakresie, nie można zarzucić organom naruszenia ww. przepisów postępowania.

Należy także dodać, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15).

Podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przesyłka zawierająca decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. została skutecznie doręczona adresatowi w dniu 26 stycznia 2021 r., w trybie art. 150 O.p. W tym zaś stanie rzeczy czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął 9 lutego 2021 r.

Wobec tego, że Skarżąca odwołanie wniosła w dniu 19 marca 2021 r. (data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym), to należało uznać, że nie zachowała 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynność wniesienia odwołania nastąpiła bowiem po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania powodowało potrzebę wydania zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.), postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ odwoławczy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ różni się od tej forsowanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. bowiem przepis ten dotyczy oceny przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. Postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest zgodne z prawem.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w całości.