Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1451/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1,  art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 117/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "G.-O." Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. "G.-O." Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim o zwrot akcyzy w kwocie 28.938 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, załączając stosowne dokumenty.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ celny wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez udokumentowanie zapłaty akcyzy w kwocie 28.938 zł oraz złożenie dokumentu potwierdzającego, że akcyza w państwie dostawy nie jest wymagana.

W odpowiedzi na powyższe spółka wyjaśniła, że akcyzę za przedmiotowe wyroby zapłaciła spółka "T.", na dowód czego przedłożyła otrzymane od w/w spółki zestawienia rozliczenia podatku akcyzowego.

Powyższe wyjaśnienia nie zostały uznane przez organ celny za dokumenty, o których mowa w art. 82 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej u.p.a., co skutkowało przyjęciem, że skarżąca nie uzupełniła wniosku.

Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., wydanym na skutek zażalenia skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie został w sposób wystarczająco wyjaśniony stan faktyczny.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy skarżąca spółka załączyła do akt dokument wystawiony przez Państwową Inspekcję Podatkową przy Ministerstwie Finansów Republiki Litewskiej wystawiony na rzecz U. M., potwierdzający brak wymagalności akcyzy od olejów smarowych, jeżeli nie są one wykorzystywane jako paliwa silnikowe, dodatki do nich lub jako paliwo opałowe. Organ uzyskał także potwierdzenie uiszczenia akcyzy, wykazanej w załączonych przez spółkę zgłoszeniach celnych.

Organ celny stwierdził ponadto, że z przedłożonych przez spółkę "Dokumentów handlowych towarzyszących..." wynika różnica, co do daty odbioru towaru, jego wagi, jednostki miary oraz oznaczenia kodem CN. W związku z powyższym organ wezwał stronę do odniesienia się do stwierdzonych niejasności, a także wezwał przewoźnika – J. A. do przedłożenia dokumentów dotyczących przewozu towarów na podstawie dokumentu CMR z dnia [...] lutego 2013 r.

W dniu 7 lipca 2014 r. do akt sprawy wpłynęło pismo przewoźnika z załącznikami, tj.: 1) fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., 2) dokumentem CMR z dnia [...] lutego 2013 r., 3) zleceniem transportowym z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...]. Z treści nadesłanej faktury wynikało, że przewoźnik zrealizował na rzecz litewskiej firmy U. B. T. usługę transportową na trasie T. M. – W. (L.).

Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. organ celny wystąpił do firmy U. B. T. o udzielenie informacji oraz nadesłanie dokumentów związanych z ww. usługą transportową.

Z informacji udzielonych przez U. B. T., zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. wynikało, że przedmiotem usługi transportowej była dostawa smarów, w ilości 23 200 kg. Usługa transportowa została zamówiona przez firmę U. B. z siedzibą w W., w dniu [...] lutego 2013 r. Wysyłającym była firma "T." S.A. z siedzibą w T. M., a odbiorcą firma U. M. z siedzibą w W. Jako miejsce towaru wysłania oznaczono "G.-O." Sp. z o.o. z siedzibą w W., natomiast miejsce dostawy firma U. M. Jako przewoźnika wskazano P.P.H.U. B. J. A. z siedzibą w P. Ponadto załączona została czwarta karta listu przewozowego CMR, dokument WZ nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. oraz umowa przewozu ładunku z dnia [...] lutego 2013 r. zawarta pomiędzy U. B. a U. B. T. Następnie do akt sprawy wpłynęły dokumenty przekazane przez firmę U. B. z siedzibą w W., z których wynika, że w dniu [...] lutego 2013 r. firma ta wystawiła dla firmy U. M. z siedziba w W. fakturę nr [...], z tytułu wykonanej usługi transportowej na trasie Polska-Litwa, zgodnie z zamówieniem CMR [...]. Należność z powyższej faktury została uregulowana w dniu [...] kwietnia 2013 r.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim odmówił spółce "G.-O." zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 28.938 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że z dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wynika, iż spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego towaru. Przemieszczenia towaru dokonał bowiem jego nabywca, tj. spółka U. M.. Tym samym wnioskująca spółka nie spełniła warunku podmiotowego, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, koniecznego do uwzględnienia wniosku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka G.-O. zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wnioskująca spółka nie była podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz co za tym idzie, podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu akcyzy w kwocie 28.938 zł. W ocenie spółki, użyte w ustawie pojęcie "przemieszczenia", nie zawiera uszczegółowienia, kto konkretnie dokonuje dostawy i w czyim imieniu to czyni. Nie ma więc znaczenia w jaki sposób dokonano przewozu przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Istotnym jest natomiast sam fakt wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepis art. 82 ust. 1 pkt 1-2 u.p.a. wskazał, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; potwierdzenie odbioru otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia, lub dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Zwrot akcyzy jest możliwy tylko wtedy, gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki wymienione w powołanym przepisie.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że od sprzedaży przez skarżącą spółkę na rzecz firmy U. M. z siedzibą w W. oleju smarowego, została zapłacona akcyza. Zapłaty dokonała firma T. S.A., od której spółka G.-O. nabyła przedmiotowe oleje smarowe. Do złożonego wniosku o zwrot akcyzy dołączone zostały również dokumenty potwierdzające, że na terytorium państwa dostawy - Litwie, nie jest wymagana akcyza od olejów smarowych, jeżeli nie są one wykorzystywane jako paliwa silnikowe, dodatki do nich lub jako paliwo opałowe. Nie spełniony został natomiast warunek określony w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez spółkę, wynika bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru została zlecona i opłacona przez nabywcę tych towarów, tj. przez firmę U.M. Tym samym uznać należało, że spółka nie dokonała przemieszczenia przedmiotowych olejów smarowych z terytorium Polski na terytorium Litwy, a co się z tym wiąże, nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że powołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym, w czasie nieobowiązującej już ustawy o podatku akcyzowym z dnia [...] stycznia 2004 r. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przysługuje podmiotowi, który faktycznie dokonał w swoim imieniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dostawa ta może być zrealizowana środkami transportu dostawcy bądź też dostawca może zawrzeć we własnym imieniu umowę przewozu tych towarów, przez inny podmiot świadczący usługi w tym zakresie. W niniejszej sprawie jak już wcześniej wskazano, spółka dokonała jedynie sprzedaży przedmiotowych olejów smarowych, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia, co skutkuje uznaniem, że strona nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niezasadny, podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "G.-OI." Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG;

- art. 33 ust. 1, ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez uznanie, że przepisy powołanego aktu nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że znajduje zastosowanie w sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie zakażonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, niekwestionowanego przez skarżącą spółkę wynika, że od sprzedaży przedmiotowego wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. Zapłaty podatku dokonała firma "T." S.A. z siedzibą w S. I., od której skarżąca spółka nabyła przedmiotowe oleje smarowe. Ponadto do wniosku o zwrot akcyzy strona dołączyła dokumenty potwierdzające, że na terytorium państwa dostawy (Litwa), nie jest wymagana akcyza od olejów smarowych, jeżeli nie są one wykorzystywane jako paliwa silnikowe, dodatki do nich lub jako paliwo opałowe.

Tym samym w ocenie Sądu spełniona została przesłanka przedmiotowa, określona w art. 82 ust. 1 u.p.a.

Skarżąca spółka nie spełniła natomiast warunku podmiotowego, koniecznego do uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Bezsporne jest bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa olejów smarowych została zlecona i opłacona przez nabywcę tych towarów, tj. przez litewską firmę U. M. Powyższe wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień przewoźnika – J. A., prowadzącego działalność gospodarczą P.P.H.U. B. z siedzibą w P., z dnia [...] lipca 2014 r. oraz z załączonych do nich dokumentów (min. dokumentu CMR z dnia [...] lutego 2013 r., zlecenia transportowego z dnia [...] lutego 2013 r., faktury VAT z dnia [...] lutego 2013 r.), transport przedmiotowych wyrobów akcyzowych został zrealizowany na zlecenie litewskiej firmy U. B. T. (k. 107-112 akt administracyjnych). Natomiast z informacji udzielonych przez stronę litewską (pisma z dnia [...] sierpnia 2014 r. i z dnia [...] sierpnia 2014 r. z załącznikami), zamawiającym powyższą usługę transportową była litewska firma U. B., która działała na zlecenie odbiorcy wyrobów akcyzowych – U. M. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów celnych nie były kwestionowane przez stronę.

Zatem, skoro skarżąca spółka dokonała jedynie sprzedaży przedmiotowych wyrobów akcyzowych, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu, lub we własnym imieniu nie zleciła ich przemieszczenia innemu podmiotowi, tym samym uznać należało, że strona nie dokonała dostawy wspólnotowej tych towarów. Prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., I GSK 344/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., I GSK 42/12, www.cbois.nsa.gov.pl).

Stąd w ocenie Sądu I instancji organy celne zasadnie uznały, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie spełniona bowiem została przesłanka określona w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Za chybione Sąd I instancji uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym treść art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. wskazuje, że na realizację uprawnienia do żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bez znaczenia pozostaje, kto i w jaki sposób dokonał przewozu wyrobów akcyzowych. Istotną w ocenie spółki jest bowiem jedynie sama okoliczność przewiezienia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu I instancji treść powołanego wcześniej przepisu art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., stanowiącego podstawę ubiegania się skarżącej spółki o zwrot akcyzy, jednoznacznie wskazuje, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Literalna wykładnia powołanego przepisu, jak również użycie przez ustawodawcę spójnika "i" wskazuje w ocenie Sądu na to, że wolą ustawodawcy było by podmiot, który występuje o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej spełniał łącznie dwa warunki - nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich przemieszczenia na terytorium innego kraju członkowskiego. Ponadto, użycie zwrotu "dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" musi być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a więc dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika.

W świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który łącznie spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 82 ust. 1 u.p.a.

Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut skarżącej spółki, co do naruszenia art. 120 O.p., poprzez pominięcie przez organy celne przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L 2009.9.12) - dalej: Dyrektywa.

W preambule do Dyrektywy stwierdzono między innymi, iż jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek, musi powodować zwrot tego podatku, w przypadku gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu jest zatem jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Z powyższej zasady wynika również, iż w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi, od których akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza Wspólnotę, ustawodawca wspólnotowy nakazuje wprowadzenie procedury zwrotów akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego.

W myśl art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy, pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

W ocenie Sądu rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza została zapłacona na terenie kraju. Przyjęta konstrukcja prawna nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i ubiegać się następnie o zwrot podatku akcyzowego, może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy.

Ponadto, skoro przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację Dyrektywy w zakresie efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych i jak wcześniej wskazano, pozostaje w zgodności z jej regulacjami, to za chybiony należało uznać zarzut skargi, co do nieuprawnionego zastosowana przez organy celne ww. przepisu w niniejszej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła G.-O. Sp. z o.o., zaskarżając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] września 2014 r., ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępowa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) – kasator podniósł naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i nieuwzględnienie skargi, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i tym samym nieprawidłowe wypełnienie normy określonej w przepisie artykułu 3 § 1 p.p.s.a., mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, w tym w szczególności wykładnię systemową, celowościową i logiczną, która jest niezgodna z art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy oraz motywami 10, 26 i 28 Dyrektywy i tym samym uznanie, że dla zwrotu podatku akcyzowego niezbędne jest osobiste przemieszczenie wyrobów akcyzowych przez podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika, dla uznania, że dokonał ich dostawy wewnątrzwspoblotowej (ewentualnie zlecenie przez ten podmiot w swoim imieniu usługi transportowej), a także naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi i Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowskie Trybunalskim art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich zastosowanie oraz art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, w której zastosowana przez nich wykładnia art. 82 ust. 1 pkt 2 w z w. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie doprowadziła do zgodnego z przepisami Dyrektywy zwrotu podatku akcyzowego i w takiej sytuacji należało zastosować wskazane przepisy Dyrektywy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest:

- art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, w tym w szczególności wykładnię systemową, celowościową i logiczną, która jest niezgodna z art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy oraz motywami 10, 26 i 28 Dyrektywy i tym samym uznanie, że dla zwrotu podatku akcyzowego niezbędne jest osobiste przemieszczenie wyrobów akcyzowych przez podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika, dla uznania, że dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej (ewentualnie zlecenie przez ten podmiot w swoim imieniu usługi transportowej), a także naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie - art. 82 ust 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich zastosowanie i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, w której dokonana wykładnia art. 82 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 nie doprowadziła do zgodnego z przepisami Dyrektywy zwrotu podatku akcyzowego i w takiej sytuacji należało zastosować wskazane przepisy Dyrektywy.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zażądano jej oddalenia, podnosząc argumenty przeciwne, a także postulowano zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., stawiając wyrokowi Sądu I instancji zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że adresowane są one wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania i zmierzają do ich podważenia, jako nieprawidłowych, bo przeprowadzonych z naruszeniem wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych. Ocena ich zasadności musi uwzględniać to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej realizowana była przez Sąd I instancji w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a). Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej – do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia. Ze wskazanego punktu widzenia kontrola prawidłowości ustaleń stanu faktycznego musiała więc uwzględniać fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś decydują normy prawa materialnego.

W związku z powyższym, jak również wobec analizy sposobu, w jaki zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane oraz uzasadnione, można rozpoznać je łącznie. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy zwrotu stronie skarżącej podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych.

Osią sporu jest kwestia możliwości ubiegania się przez Spółkę G.-O. o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w sytuacji gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa (transport) wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - została zlecona i opłacona przez nabywcę tych wyrobów, tj. firmę A. M. z L.

W toku postępowania w sposób bezsporny ustalono – czego skarżący kasacyjnie nie kwestionuje – że przemieszczenia z terytorium kraju olejów smarowych będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku dokonała firma U. "M." z L., która odebrała ten towar ze składu podatkowego firmy T. SA, S. I., ul. N. [...], w dniu [...].02.2014 r., za pośrednictwem przewoźnika - P.P.H.U. B., J. A. Przewoźnik dostarczył ww. towar do odbiorcy, tj. firmy U. "M." w W. dnia [...].02.2013 r.

Z powyższego wynika, że Spółka G.O. nie dokonała przemieszczenia ww. olejów smarowych z terytorium kraju na terytorium Litwy - Spółka ta nie jest więc podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.

W związku z powyższymi ustaleniami faktycznymi stwierdzić należy, iż Spółka G.-O. nie spełniła warunku wynikającego z art. 82 ust 1 ust. 2 u.p.a., bowiem nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych olejów smarowych.

Aktualnie – w judykaturze, w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych prezentowany jest pogląd, że do zwrotu akcyzy uprawniony jest podmiot, który faktycznie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (vide wyroki NSA z dnia: 21 września 2012 r., I GSK 42/12; 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Tak więc faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (vide wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., I GSK 344/11 i 345/11).

Takiemu stanowisku nie przeczą postanowienia preambuły do Dyrektywy, a mianowicie:

- warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (10);

- należy doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim (26);

- w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim - należy ustalić, że podatek jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia celów handlowych (28).

Przypomnieć należy, że przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 2 tej ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

W świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych.

W tej sytuacji podzielić należało ocenę Sądu pierwszej instancji, uznającą z kolei za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w powyżej cytowanych przepisach i że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnatrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu.

Nie można się przy tym zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy prawa europejskiego przemawiają za dopuszczalnością zwrotu podatku. Podzielić tutaj należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Wskazywany przez autora skargi kasacyjnej art. 33 ust. 6 Dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej, jak to zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Identyczne uwagi należy poczynić w odniesieniu do treści art. 33 ust. 1 Dyrektywy – w zakresie zarzutów poczynionych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze skonstatować należy, że w sprawie Sąd I instancji rozstrzygając sprawę nie naruszył prawa procesowego (w szczególności art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p.), jak też prawa materialnego (a to art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy w powiązaniu z motywami nr 10, 26 i 28 Dyrektywy) i w związku z tym nie miał podstaw do stosowania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, o czym mowa w petitum skargi kasacyjnej.

Końcowo zaznaczyć należy, iż w sprawie nie może mieć zastosowania treść wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 lutego 2017 r., sygn. I GSK 1837/15, albowiem inny był przedmiot, którego dotyczyło żądanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej – było nim piwo, zaś osią sporu pomiędzy spółką a organami było uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego przez podmiot będący kolejnym nabywcę tego napoju.

W tej sytuacji – mając na względzie fakt, że brak było uzasadnionych podstaw – skargę kasacyjną w trybie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.