Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 357/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 267 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 550/16 w sprawie ze skargi S.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/GL 550/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.Z. (Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2016 r. w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia S.Z., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2015 r. obciążającego go kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy w wysokości 3.162,84 zł za wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość rynkową udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielolokalowym i gospodarczym, położonej w R. W skardze do Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: u.p.c.c. Uzasadniając skargę wskazał m.in., że przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518) – dalej: rozporządzenie MS z 24 kwietnia 2013 r., nie dają podstaw do zastosowania stawki w wysokości 45 zł za godzinę pracy biegłego. § 2 rozporządzenia przewiduje, że stawka godzinowa pracy biegłego wynosi od 1,28% do 1.81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa i powinna kształtować się na poziomie od 22,61 – 31,97zł. Nie było żadnych podstaw do określenia jej na poziomie wyższym niż 1,28%, ponieważ postępowanie dotyczyło działki o powierzchni około 500 m2 oraz budynku o powierzchni użytkowej około 400 m2, co powoduje, że sprawę można było określić jako typową . Nieuzasadnione był więc podwyższenia stawki godzinowej o 50%. Zdaniem Skarżącego również ilość godzin pracy wskazana przez biegłego jest zawyżona, bowiem nierealne jest by sporządzenie operatu typowej nieruchomości mogło trwać łącznie 67 godzin pracy. W jego ocenie koszt sporządzenia operatu nie powinien przekroczyć kwoty 600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie miał przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c., jako wyjątek od zasady określonej w art. 264 O.p., zgodnie z którą koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Zgodnie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., jeżeli strony, pomimo wezwania nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie oba warunki wskazane w tym przepisie zostały spełnione. Skarżący zaakceptował wyliczoną przez biegłego wartość udziałów, skoro pomimo zawiadomienia nie uczestniczył w oględzinach nieruchomości i nie złożył uwag do operatu szacunkowego. Ich wartość rynkowa określona przez biegłego przekraczała o 33% wartość określoną przez strony umowy, zatem zasadnie organ obciążył Skarżącego kosztami opinii. Sąd podkreślił , że w sporządzonym operacie szacunkowym rzeczoznawca określiła wartość rynkową siedmiu udziałów w nieruchomości według stanu i cen obowiązujących w dniach ich nabycia, które następowało od dnia 9 września 2009 r. do dnia 3 listopada 2011 r. W sumie więc, wartość każdego z udziałów określona została odrębnie. Koszty opinii w łącznej wysokości wyniosły 3.162,84 zł i obejmowały wycenę 6 udziałów (co do siódmego umorzono postępowania) czyli 527,14 zł za każdy udział. Odnosząc się do podważania czasu sporządzania operatu szacunkowego, Sąd wskazał na kartę pracy biegłego, która obejmuje: zapoznanie się ze zleceniami oraz częścią materiału dowodowego udostępnionego przez organ (3 godziny); oględziny nieruchomości, potwierdzone protokołem sporządzonym przez pracownika organu (2 godz); wywiady internetowe i w biurach nieruchomości na temat cen i trendów cenowych i cech nieruchomości wpływających na ceny dla badanego okresu czasu (3 godz.); spisanie i analizę aktów notarialnych umów sprzedaży ([...]-20 godz.); oględziny wybranych nieruchomości w terenie (4 godz.); szczegółowo opisane czynności przy oszacowaniu nieruchomości (25 godz.) oraz pisemne opracowanie wyceny, wydruk, korekta, składanie dokumentów, oprawa (10 godz.) Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena tego dokumentu nie narusza przepisów prawa, tym bardziej, że przepisy nie określają normatywów czasowych wykonania określonych czynności. Oznacza to, że czas ten zależny jest od wielu czynników, a w sprawie badanej niewątpliwy wpływ miała konieczność określenia wartości nie jednej nieruchomości, ale udziałów, nabywanych w różnych datach a więc de facto mających różną wartość. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia MS z dnia 24 kwietnia 2013 r. poprzez zastosowanie stawki w wysokości 45 zł za godzinę pracy biegłego. Biegła przedstawiła kalkulację sposobu naliczania stawki godzinowej, wyjaśniając, że na kwotę w wysokości 45 zł netto złożyła się stawka godzinowa w wysokości 28 - zł., która zgodnie z § 4 rozporządzenia została podwyższona, o 50% co dało kwotę 42 -zł. Do tej kwoty zgodnie z § 8 doliczono koszty, tj. poniesione wydatki, niezbędne dla wydania opinii, w tym wydatki materiałowe i koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności. Zastosowanie przepisu § 4 rozporządzenia było zasadne, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki w nim zawarte, a mianowicie: charakter problemu będącego przedmiotem opinii był bardzo złożony, biegła posiada dyplom ukończenia studiów wyższych, pełni funkcję biegłego sądowego trzecią kadencję a posiada uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego od stycznia 2002 r. Złożoność problemu, zdaniem biegłej, polegała na tym, że przedmiotem zlecenia było określenie wartości udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym oraz budynkiem gospodarczym, według stanów na daty objęcia poszczególnych udziałów. Wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wykonania opinii wyniosły kwotę 201 zł co dało w zaokrągleniu kwotę 45 zł za godzinę. Zdaniem Sądu – w badanej sprawie – spełnione zostały przesłanki określone w § 4 rozporządzenia a to oznacza, że zarzut naruszenia tego przepisu był niezasadny. Zgodnie z nim stawka określona w § 2 w razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii może być, podwyższona do 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub funkcję rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat. Biegła spełnia kryteria umożliwiające podwyższenie stawki. Z kolei wycena dotyczyła złożonego problemu, gdyż nabywanie przez skarżącego udziałów w nieruchomości, na której posadowiony był budynek mieszkalny i gospodarczy następowało w różnych okresach a to oznaczało konieczność ustalenia wartości każdego z nich według zasad i cen obowiązujących z dnia nabycia a więc biegła dokonywała wyceny w oparciu o siedem różnych stanów faktycznych i prawnych. Podsumowując Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. i art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przy zastosowaniu § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym poprzez ich błędne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy; - przepisu prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku w ogóle omówienia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek przyjęcia stawki z przedziału określonego w § 2 rozporządzenia MS z 24 kwietnia 2013 r. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Nie może także uzupełniać uzasadnienia skargi kasacyjnej. (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2080/14). Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada przypomnieć, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny. Jak wskazuje się, w orzecznictwie, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14). Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. , zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W wyczerpujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez Skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj. zasadności obciążenia przez organ podatkowy Skarżącego kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy oraz ich wysokości zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, także przepisami rozporządzenia MS z 24 kwietnia 2013 r. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił jego argumentów nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia tego przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. Pozbawiony podstaw jest także zarzut sformułowany jako naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. i art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przy zastosowaniu § 2 i § 4 rozporządzenia MS z dnia 24 kwietnia 2013 r. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zasada ta doznaje ograniczenia w art. 267 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, takim odrębnym przepisem stanowiącym odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 264 O.p. jest art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Stanowi on, że jeżeli strony, pomimo wezwania nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. W okolicznościach niniejszej sprawy ponad wszelką wątpliwość spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. W ocenie organu podatkowego podana przez Skarżącego wartość nabytych udziałów w nieruchomości nie odpowiadała ich wartości rynkowej. W zakreślonym przez organ terminie nie ustosunkował się propozycji podwyższenia wartości poszczególnych udziałów. W tej sytuacji organ powołał biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową udziałów. Wartość rynkowa określona przez biegłego ( i przyjęta przez organ) przekraczała o 33% wartość określoną przez strony umowy, a Skarżący nie zgłosił zastrzeżeń do sporządzonego, zatem zasadnie organ obciążył go kosztami opinii. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił powody dla których uznał, że organ podatkowy ustalił koszty opinii rzeczoznawcy, obciążające skarżącego w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem przepisów § 2 i § 4 rozporządzenia MS z 24 kwietnia 2013 r. Sąd dokonał analizy zarówno zastosowanych stawek wynagrodzenia, ich podwyższenia zgodnie z § 4, jak również wynikającego z karty pracy biegłego czasu poświęconego na sporządzenie opinii, oraz poszczególnych czynności. Wskazał przy tym na złożoność wydanej opinii, wymagającej w istocie sporządzenia siedmiu odrębnych operatów odnoszących się do nabywanych kolejno udziałów w nieruchomości w różnych okresach, a więc koniczności ustalenia wartości każdego z nich według zasad i cen obowiązujących w dniu ich nabycia. Sąd wskazał także na brak określenia w przepisach normatywów czasowych dla poszczególnych czynności biegłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej stanowisko to nie zostało skutecznie podważone. W przepisie art. 265 § 1 O.p. wskazano co zalicza się do kosztów postępowania. Otóż zalicza się do nich między innymi: (pkt 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 300) – dalej: ustawa o kosztach sądowych oraz (pkt 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Koszty podróży oraz inne należności biegłego w postępowaniu podatkowym ustala się, więc zgodnie z przepisami ustawy. Zatem przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia biegłego (jako innej należności) zastosowanie mają zasady określone w ustawie o kosztach sądowych (por. także wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2458/10 i z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1179/11). Te zasady uregulowane zostały w art. 89 ust. 1, 2 i 3 wskazanej ustawy. Otóż według ust. 1 biegłemu przysługuje wynagrodzenie za wykonana pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Zgodnie z ust. 2 przepisu wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Zgodnie zaś z ust. 3 przepisu wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. W art. 89 ust. 5 ustawy zawarta została delegacja dla Ministra Sprawiedliwości do określenia, w drodze rozporządzenia, stawki wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę oraz taryfy zryczałtowane, o których mowa w ust. 3, mając na uwadze nakład pracy i kwalifikacje biegłego oraz poziom wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wykonujących podobne zawody, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię, a także sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Na tej podstawie właśnie podstawie wydane zostało rozporządzenie MS z 24 kwietnia 2013 r. Skoro w skardze kasacyjnej zakwestionowano wysokość zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynagrodzenia biegłego, to prawidłowo skonstruowany zarzut powinien wskazywać na naruszenie art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o kosztach sądowych który, o czym była wcześniej mowa, reguluje kwestię zasad i wysokości wynagrodzenia biegłego, wskazując przesłanki mające wpływ na tę wysokość. Jak natomiast wskazano na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w niej jako naruszone. Nie może natomiast precyzować ani uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych ani też uzasadnienia zarzutów. Stosownie do przywołanego w zarzucie § 2 rozporządzenia stawka wynagrodzenia biegłego za każdą godzinę pracy wnosi, w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków w jakich opracowano opinię, od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Wskazana przez rzeczoznawcę w rachunku za wykonany operat i zaakceptowana przez organ podatkowy, stawka oscyluje w połowie dopuszczalnego przedziału określonego tym przepisem. Sąd wskazał w swoich rozważaniach dlaczego uznał ją za prawidłową odwołując się do konieczności sporządzenie operatów cząstkowych w stosunku do nabywanych przez Skarżącego kolejnych udziałów w nieruchomości w dłuższych przedziałach czasowych. Skarżący wywodząc, że w tym przypadku należało zastosować stawkę minimalną wynagrodzenia, a nie przyjętą przez organ, powinien wykazać przede wszystkim, że narusza ona regulacje art. 85 ust. 2 i 3 ustawy o kosztach sądowych a nadto, że jest niezgodna z § 2 rozporządzenia. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast takiej argumentacji, która podważałaby trafność stanowiska Sądu w tym zakresie. Uwaga ta odnosi się także do kwestii czasu niezbędnego do sporządzenia opinii zgodnie ze zleceniem organu. W ten sam sposób należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej kwestionującej prawidłowość podwyższenia zastosowanej stawki godzinowej na podstawie § 4 rozporządzenia MS z 24 kwietnia 2013 r. Przepis ten pozwala na podwyższenie stawki wynagrodzenia do 50% w razie złożonego charakteru opinii, jeżeli biegły legitymuje się kwalifikacjami wskazanymi w tym przepisie. Jak wskazał Sąd, nie ulega wątpliwości, że przesłanki podmiotowe zostały w tym wypadku spełnione. Biegła rzeczoznawca posiada dyplom ukończenia studiów wyższych, od 2002 r. posiada uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego wykonując czynnie ten zawód a funkcję biegłego pełni trzecią kadencję. W ocenie Sądu opinia dotyczyła złożonej problematyki, co zostało szczegółowo uzasadnione przez organ. Również i w tym zakresie skarga kasacyjna nie dostarcza argumentów podważających prawidłowość stanowiska Sądu. Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są pozbawione podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.