Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 238/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 106 ust.1, ust.7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 232,art.233,art.234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 238/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 19 października 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej zwana Spółką, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przesyłania faktur drogą elektroniczną, jak również odliczania podatku naliczonego z faktur tak otrzymanych.

We wnioskach Spółka wskazała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, wystawia faktury VAT swoim kontrahentom. Z uwagi na wadliwą pracę poczty, czy innych doręczycieli korespondencji oraz ilość wystawianych przez podatnika faktur, faktury oraz faktury korygujące kierowane do kontrahentów nierzadko otrzymywane są przez te podmioty kilka tygodni czy miesięcy po ich wystawieniu. Wiąże się z tym szereg problemów natury ekonomicznej (zaległości płatnicze), cywilnoprawnej (np. nieuzasadniona windykacja roszczeń), czy organizacyjnych (konieczność reklamowania pracy poczty lub wystawiania duplikatu faktury lub faktury korygującej). Powoduje to utrudnienia w funkcjonowaniu podatnika i rodzi istotne koszty. Mając powyższe na uwadze, celem uniknięcia takich problemów, Spółka planuje przesyłać faktury wystawione przez siebie w postaci zapisu informatycznego sporządzonego w różnorodnych formatach np. przy użyciu edytorów tekstu, arkuszy kalkulacyjnych lub programów do graficznego utrwalenia dokumentu, a następnie przesyłać tak sporządzone pliki bezpośrednio za pomocą poczty elektronicznej do swoich kontrahentów celem umożliwienia im samodzielnego wydrukowania dokumentu na ich własnych urządzeniach i prawidłowego zaewidencjonowania otrzymanego dokumentu zgodnie z przepisami prawa (bez korzystania z procedur dotyczących przekazywania dokumentów przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego). Wnioskodawca wskazał także, że również kontrahenci Spółki zamierzają przesyłać faktury drogą elektroniczną w postaci pliku (bez zachowania zasad przekazywania dokumentów przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego). Z kolei Spółka tak otrzymywane faktury zamierza ujmować w swoich rejestrach i odliczać od podatku należnego ujęty w takich dokumentach podatek naliczony VAT.

W tak przedstawionych zdarzeniach przyszłych, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy jest prawidłowe przekazywanie nabywcom towarów i usług faktur VAT w postaci zapisu informatycznego sporządzonego w różnorodnych formatach np. przy użyciu edytorów tekstu, arkuszy kalkulacyjnych lub programów do graficznego utrwalenia dokumentu a następnie przesyłanie tak sporządzonych plików bezpośrednio za pomocą poczty elektronicznej do kontrahentów celem umożliwienia im samodzielnego wydrukowania dokumentu na ich własnych urządzeniach (przy czym faktury te nie są przesyłane w postaci elektronicznej przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego)?

2. Czy uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur, faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną, a nie będących fakturami w postaci elektronicznej zaopatrzonymi w podpis elektroniczny jest prawidłowe?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawach, wnioskodawca wskazał, że dopuszczalne jest przesyłanie tak sporządzonych faktur do swoich kontrahentów celem umożliwienia im samodzielnego wydrukowania dokumentu na ich własnych urządzeniach i prawidłowego zaewidencjonowania otrzymanego dokumentu zgodnie z przepisami prawa (bez korzystania z procedur dotyczących przekazywania dokumentów przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego). Dopuszczalne jest również uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych droga elektroniczną, które nie są fakturami sporządzonymi w postaci elektronicznej zaopatrzonymi w podpis elektroniczny.

Wnioskodawca wskazał na treść art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą VAT", i wskazał, że z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, aby wystawca faktury musiał ją wystawić w szczególnej formie, o ile spełni przy tym jeden warunek, tj. jej treści zawierać będzie dane wymagane przez ten przepis. W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nie nakazuje sporządzającemu fakturę, aby dokonał tego w formie papierowej. Co więcej, praktyka pokazuje, że prawie wszystkie faktury znajdujące się w obrocie sporządzane są najpierw w wersji elektronicznej. Analiza językowa tego przepisu pozwala przy tym stwierdzić, że ustawodawca poprzez pojęcie "wystawiać" rozumie wyłącznie proces "sporządzenia" faktury, a nie szerszy proces tj. "sporządzenia" i "przekazania". Taka konstatacja wynika z następujących argumentów. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna tego terminu, który po prostu oznacza sporządzić dokument, rachunek (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN). Po drugie, potwierdza to treść pozostałych ustępów art. 106, gdzie ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia "wystawienia" i "przesłania" faktury (ust. 10).

Wnioskodawca stwierdził w związku z tym, że ustawodawca zezwala wystawcy faktury sporządzić ją w dowolnej formie, w tym w formie papierowej lub elektronicznej, jak też przekazać ją również w dowolnej formie kontrahentowi (ustawa nie reguluje bowiem tej kwestii), w tym w formie elektronicznej, a ten następnie samodzielnie ją wydrukuje. Co więcej, należy zaznaczyć, że współczesna technika umożliwia wydruk pliku zawierającego fakturę na dowolnym urządzeniu, w tym na drukarce odbiorcy faktury, a tym samym jednoznacznie należy przyjąć, że przekazanie faktury VAT może nastąpić w dowolnej formie.

Ze stanowiskiem Spółki nie kłóci się przy tym treść rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119), gdyż akt ten reguluje wyłącznie sytuację, w której faktura sporządzona jest w formie elektronicznej, w takiej formie jest też przekazana i przechowywana (§ 6 ust. 5 rozporządzenia). Wnioskodawca odwołał się także do uzasadnieniu wyroku NSA z dn. 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, w którym wyjaśniono: "Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (...). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Analiza treści rozporządzenia (...) wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. (...) Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej". Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że żaden przepis prawa nie wskazuje na formę w jakiej można przekazać wystawioną fakturę, a w konsekwencji nie można wymagać od wystawcy przekazania faktury VAT w konkretny sposób. Spółka uzasadniając swoje stanowisko powołała się także na treść art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE

W wydanych w dniu 19 października 2010 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w sprawie istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem "wystawić". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) przez słowo "wystawić" należy rozumieć: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek, dokument.

A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych. Podstawową rolą faktury, na gruncie podatku VAT, jest umożliwienie nabywcy dokumentowania dokonanych zakupów w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Organ podkreślił, że przepisy ustawy o VAT nie przesądzają w jakiej formie faktura powinna być wystawiona. Zdaniem organu należy w takiej sytuacji dokonać interpretacji tego przepisu opierając się o wykładnię prowspólnotową. Organ odniósł się także do wyroku NSA, na który powołał się wnioskodawca. Podał, że w orzeczeniu tym Sąd dokonał interpretacji przepisów poprzez zastosowanie reguł inferencji (reguły wnioskowania a contrario). Organ obszernie odniósł się do stosowanych reguł wykładni i podał, że stosując prawo należy zawsze mieć na uwadze to, że w procesie tym pierwszeństwo ma wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu (dyrektywy językowe, systemowe, funkcjonalno – celowościowe). Podał, że w przypadku faktur wystawianych w formie papierowej a wysyłanych w formie elektronicznej ustawodawca świadomie nie uregulował takiego trybu, gdyż go nie akceptuje (co przewidują przepisy Dyrektyw) jako rozwiązania niegwarantującego autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur VAT. Nie została zatem spełniona przesłanka do posługiwania się w przedmiotowym orzeczeniu wnioskowaniami prawniczymi.

Zgodnie z art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej "Dyrektywą", do celów niniejszej Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010 r. faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010 r., państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Zdaniem organu wydającego interpretację, z powyższych regulacji wynika, że inne metody przesyłania lub udostępniania drogą elektroniczną faktur wymagają bezwzględnej akceptacji państwa członkowskiego, a akceptacja ta winna być wyrażona wprost w przepisach krajowych a nie dorozumiana.

Organ stwierdził, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej Dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy. Tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych. A zatem również regulacje dotyczące ich przesyłania odnoszą się do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie. Organ zauważył także, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 Dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie z obecnym brzmieniem w/w przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy. Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Organ wskazał także przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej.

W konsekwencji organ stwierdził, że dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010 r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną, któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje tego zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego zapewnienia. A zatem przed 11 sierpnia 2010 r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty, których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo organ wskazał, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania w/w nowelizacji Dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013 r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej uznają jedynie takie, które są zabezpieczone w/w metodami, chyba że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Organ podał także, że szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotna jest również norma wynikająca z § 19 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którą faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Powyższe uregulowania, analogicznie, odnoszą się również do faktur korygujących.

Stosownie do w/w przepisu nabywca winien otrzymywać "ORYGINAŁ" faktury. Jak wynika z wniosku wnioskodawca otrzymuje faktury drogą korespondencji elektronicznej bądź faksem. W takim przypadku wnioskodawcy nie zostanie wręczona wystawiona faktura lecz zostanie mu przesłany drogą elektroniczną de facto wzór faktury oznaczonej jako "ORYGINAŁ" lub też jej kopia, w przypadku przesłania faksem, co niewątpliwie narusza normę § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że nabywca winien posiadać fakturę w formie papierowej aby móc skorzystać z prawa do odliczenia. W powołanym wyroku jednak NSA, a za nim również wnioskodawca, stoi na stanowisku, że nabywca może sobie sam wydrukować fakturę na postawie danych przesłanych mu przez sprzedawcę. Takie postawienie sprawy doprowadza do sytuacji, w której nabywca posiadając dane o fakturze, np. na elektronicznej skrzynce pocztowej czy też np. na twardym dysku komputera nie byłby uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia natomiast samo wydrukowanie przez niego tych danych uprawniałoby go odliczenia. W takiej sytuacji tak naprawdę to nabywca sam sobie wystawia fakturę, gdyż dopiero z momentem wydrukowania można mówić o wprowadzeniu dokumentu, jakim jest faktura do obrotu prawnego. Z tym momentem dokument wywiera odpowiednie skutki prawne. Taki sposób wystawiania faktur, jaki proponuje wnioskodawca opierający się na tym, iż to nabywca brałby udział w jej tworzeniu, poprzez drukowanie oraz wprowadzałby ją do obrotu całkowicie sprzeciwia się zapisowi art. 106 ust. 1 ustawy w VAT. Wynika z niego, że to sprzedawca winien wystawić fakturę. W żadnym razie nie przewiduje możliwości współudziału w tym procesie nabywcy jak to widzi skarżący. Organ zaznaczył także, że taki dokument wytworzony przez nabywcę, nie będzie dawał prawa do odliczenia wykazanego w nim podatku od towarów i usług. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wiąże to prawo z fakturami otrzymanymi czyli z "gotowym produktem" jakim jest faktura, a nie z "fakturą", którą podatnik sobie drukuje, czyli de facto bierze udział w jej tworzeniu. Podsumowując organ stwierdził, że otrzymanie przez wnioskodawcę faktury w postaci e-mail nie będzie go uprawniało do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego albowiem będą to jedynie informacje dotyczące treści faktury a nie oryginał faktury, który Spółka winna posiadać w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania oraz zarzucając naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady UE 2006/112.

Skarżący wskazał, że analiza znaczeń słownikowych pojęcia "wystawić" uprawnia do stwierdzenia, ze w rozpatrywanym stanie faktycznym jest ono tożsame z pojęciem "sporządzić". Taki sam wynik daje również wykładnia systemowa wewnętrzna: racjonalny ustawodawca nie delegowałby na Ministra Finansów kompetencji do ustalania "warunków wystawiania i przesyłania" faktur, gdyby obydwie te czynności zawierały się w pojęciu "wystawić". Spółka jeszcze raz powołała się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, i podała, że nie ma racji organ twierdząc, ze podmiot, który wydrukuje otrzymaną od wystawcy fakturę VAT, de facto bierze udział w jej tworzeniu. W chwili jej otrzymania faktura ta jest już bowiem wystawiona. W opinii strony skarżącej, brak zakazu przesyłania faktur papierowych w formie elektronicznej stanowi akceptację przez ustawodawcę takiej formy wystawiania i przesyłania faktur. Takie stanowisko prezentuje także NSA w w/w wyroku. W opinii strony skarżącej brak zakazu przesyłania faktur papierowych w formie elektronicznej stanowi akceptację przez ustawodawcę takiej formy wystawiania i przesyłania faktur. Nie ma więc racji organ twierdząc, że w przypadku faktur wystawianych w formie papierowej a wysyłanych w formie elektronicznej ustawodawca świadomie nie uregulował takiego trybu, gdyż go nie akceptuje jako rozwiązania niegwarantującego autentyczności i integralności treści faktur VAT. Jest bowiem dokładnie odwrotnie, gdyż każde nieakceptowane przez ustawodawcę rozwiązanie, musi zostać wyraźnie dookreślone w przepisach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 238/11 i sygn. akt I SA/Kr 239/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 238/11 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszego sporu ogniskuje się wokół problemu , czy prawnie dopuszczalne jest przesyłanie faktur droga elektroniczną i czy w takiej sytuacji podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej przy czym faktury te nie są przesyłane przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego.

Powołany wyżej spór był już przedmiotem rozstrzygania w analogicznej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu przywołanym wyżej orzeczeniu skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 106 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Analiza wskazanego wyżej przepisu doprowadza do wniosku, że prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. A zatem czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Jednocześnie użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o VAT. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy o VATu prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 218 Dyrektywy 112 zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (rozdział 3 Fakturowanie). Stosownie zaś do art. 219 Dyrektywy 112 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Z powyższego wynika, że przede wszystkim dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie będzie miało m.in. zgromadzenie wymaganych informacji stosownie do treści art. 226 Dyrektywy 112. Forma zaś ma charakter wtórny.

Następnie w przedmiotowej sprawie wypada zauważyć, że faktura nie musi być przesyłana w takiej formie, w jakiej została wystawiona. Stąd też niezbędnym jest dokonanie w przedmiotowej sprawie pewnego rozróżnienia, które ma na celu ułatwienie zrozumienia przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r. Nr 133, poz. 1119) wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia zgodnie z którym faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane papierowo i przekazywane w formie elektronicznej (lub za pomocą faksu), a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

Należy również zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy 112, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 112, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 112 wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy 112). Po drugie, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy 112). Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Dokonując wykładni prowspólnotowej w przedmiotowej sprawie należy dość do wniosku, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Niewątpliwym jest bowiem, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Wykładnię tę potwierdza fakt , iż z dniem 11 sierpnia 2010r. przepisy art. 232-234 Dyrektywy 112 zostały zmienione na podstawie art. 1 pkt 21-23 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE z dnia 22 lipca 2010r. L 189, s. 1). Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy. Zgodnie zaś z art. 233 ust. 2 Dyrektywy 112 poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

a) zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;

b) elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Powyższe przepisy są efektem prac Komisji Europejskiej co do zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych (por. R. Pieta-Mintus, H. Zawal-Kubiak, Inicjatywy Komisji Europejskiej dotyczące VAT; uproszczenie zasad fakturowania, PP 2009 Nr 5, s. 15 i nast..). Jak wskazała Komisja Europejskiej we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, "Możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...).".

Wprawdzie termin implementacji rzeczonej dyrektywy przypada na dzień 1 stycznia 2013r. to nie zmienia to faktu, że wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Zaś brak zgody Ministra Finansów na przesyłanie faktur faksem lub mailem wynika wyłącznie z błędnego podejścia do kwestii "oryginalności" faktur oraz znaczenia "oryginalnej" faktury dla prawa do odliczenia. Nie ma znaczenia czy wystawca wystawi fakturę, wydrukuje ją a następnie wyśle pocztą, czy tez wystawi ją, wydrukuje i wyśle faksem lub pocztą elektroniczną, a nabywca ją wydrukuje. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody (nie formy) przesłania faktury – o ile tylko nabywca będzie dysponował fakturą papierową (por. Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach? PP 2010 Nr 1, s. 35. ).

Również , żadną miarą nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów , iż podatnik drukując fakturę przesłaną w formie elektronicznej uczestniczy w jej tworzeniu. Wydrukowanie faktury stanowi jedynie zmianę jej formy z elektronicznej na papierową bez ingerencji w jej treść i wymagane przez prawo elementy .

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.