Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 681/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 681/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007r., sprawy ze skargi A. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 marca 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

W wniosku z dnia [...] listopada 2005 r. A. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęcie stanowiska w przedmiocie możliwości skorzystania z ulgi remontowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka wskazała, że od maja 2005 r. zamieszkuje wraz z rodziną w budynku gospodarczo – rekreacyjnym położonym na działce gruntowej, która posiada status łąki i pastwiska. Sprawa przekształcenia tego terenu pod zabudowę mieszkalną, a co za tym idzie zmiana sposobu użytkowania ww. budynku jako mieszkalnego toczy się w Urzędzie Gminy od 2001 r. W 2005 r. podatniczka dokonała remontu zajmowanego wraz z rodziną budynku. Na okoliczność charakteru budynku przedłożyła dokumenty z których wynikało, że w przedmiotowym budynku stale zamieszkuje wraz z mężem i dwójką dzieci o czym świadczy zaświadczenie o zameldowaniu, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie oraz interwencja w przedmiocie zmiany charakteru działki gruntowej na której jest położony budynek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Zapytanie A. B. dotyczyło rozstrzygnięcia kwestii czy wydatki poniesione na remont i modernizację budynku gospodarczo – rekreacyjnego są wydatkami na cele mieszkaniowe i czy w takim przypadku można skorzystać z ulgi remontowo – budowlanej. Jej zdaniem poniesione wydatki są wydatkami na cele mieszkaniowe, co umożliwia skorzystanie z tego rodzaju ulgi.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uznał, że odliczeń mogą dokonywać podatnicy, którzy w roku podatkowym ponieśli wydatki na prace remontowo – modernizacyjne budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest spełnienia przesłanek koniecznych odnoszących się do obiektu w którym wykonano roboty remontowo – modernizacyjne, bowiem tylko wydatki na remont i modernizację budynku lub lokalu, który przed poniesieniem nakładów był uznany, na podstawie odrębnych przepisów za budynek/lokal mieszkalny, mogą stanowić podstawę do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła zażalenie w którym podtrzymała swoje stanowisko, iż poniesione przez nią wydatki na remont i modernizację dają prawo do zastosowania ulgi, pomimo iż remont ten nie dotyczył budynku uznawanego formalnie za mieszkalny. Podatniczka stwierdziła, iż budynek w którym zamieszkuje wraz z rodziną jest faktycznie budynkiem mieszkalnym, a nadto spełnia wszystkie wymogi techniczne ażeby za taki móc zostać uznany. Zaznaczone zostało również to, że przy analizie pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie wskazanej ulgi należy posługiwać się definicją zaczerpniętą z języka potocznego oraz definicji słownikowych i brak jest podstaw aby wskazane pojęcie wykładać przez pryzmat regulacji prawa budowlanego. Miejsce to jest centrum spraw życiowych rodziny, której wszyscy członkowie są tam zameldowani i nie posiadają praw do żadnego innego lokalu

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, uznając iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż ulgą objęty jest remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego a pojęcie budynku mieszkalnego powinno być wykładane w oparciu o przepisy prawa budowlanego. Budynek na którego remont wydatki poniosła podatniczka ma charakter gospodarczo – rekreacyjny a zatem nie jest budynkiem mieszkalnym, stąd objęte tego rodzaju wydatków ulgą stanowiłoby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą.

Na powyższą decyzję A. B. wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której domagała się uchylenia przedmiotowej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, iż pojęcie budynku mieszkalnego, na potrzeby wskazanej ulgi podatkowej nie może być definiowane za pomocą przepisów prawa budowlanego, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma odesłania do stosowania przepisów ustawy prawo budowlane. Dalej zostało podniesione, iż przedmiotowy budynek służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowym podatniczki, gdyż mieszkanie w którym dotychczas zamieszkiwała wraz z rodziną zostało sprzedane. Zajmowany budynek został wyremontowany i odpowiednio zaadoptowany właśnie w tym celu. W nim podatniczka zamieszkuje wraz z całą rodziną o czym świadczy zameldowanie. A. B. zaznaczyła, iż nie posiada innego lokum do mieszkania oraz to, że budynek po remoncie i zaadaptowaniu został przystosowany do celów mieszkalnych, będąc już wcześniej przystosowany do tego konstrukcyjnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż remont dotyczył budynku, który w chwili jego dokonania nie miał charakteru budynku mieszkalnego a jedynie gospodarczo – rekreacyjny. Prawo do ulg powinno być interpretowane w sposób ścisły i niedopuszczalne jest stosowanie w tej mierze wykładni rozszerzającej. Brak definicji budynku mieszkalnego sformułowanej na potrzeby przepisu regulującego ulgę remontową powoduje, iż wykładając wskazane pojęcie należy posiłkować się regulacjami zawartymi w prawie budowlanym. W rozumieniu prawa budowlanego budynek w którym wydatków remontowych dokonała podatniczka nie był budynkiem mieszkalnym a gospodarczo – rekreacyjnym. Wskazana inwestycja w rzeczywistości była rozbudową budynku na cele mieszkalne i przystosowaniem na taki cel pomieszczenia niemieszkalnego. Tego rodzaju ulga została zlikwidowana z końcem roku 2001, stąd nie jest możliwe skorzystanie z niej w rozliczeniu za rok 2005. Podniesiono, iż nie stanowi argumentu fakt zameldowania w budynku, gdyż zgoda na zameldowanie często jest wydawana jeszcze przed odbiorem technicznym budynku, stąd nie może mieć decydującego znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, na skutek błędnej wykładni, naruszone zostały przepisy prawa materialnego, co uzasadniało wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Stanowiąc o wydatkach przeznaczonych na remont budynku mieszkalnego, uzasadniających uzyskanie ulgi o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) na zasadach przewidzianych w art. 12 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) ustawodawca nie zdefiniował pojęcia budynku/lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji zasadne staje się podzielenie poglądu, że treść tego pojęcia należy ustalić na podstawie przepisów prawa budowlanego oraz Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tak wyrok NSA o/Szczecin z dnia 19 maja 1999 r. SA/Sz 1884/98, niepublikowany), a w rezultacie przyjąć, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty domu, którego przeznaczeniem jest zaspokajanie ludzkich potrzeb mieszkaniowych (tak wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 219/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/1/9). Kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych mieć będzie decydujące znaczenie przy zaliczaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych, co zostało wprost wyartykułowane w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 2/02, ONSA 2003 nr 2, poz. 49, gdzie stwierdzono, że nawet budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu "budynku mieszkalnego" wówczas gdy będzie używany, faktycznie służąc zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Podobne stanowisko zajął także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r., III RN 207/99, OSNP 2001 nr 4, poz. 102 stwierdzając, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli jest przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone wyżej poglądy wyrażone w ugruntowanym już orzecznictwie sądowym.

Analizując charakter wskazanej ulgi należy dojść do wniosku, iż posiada ona charakter przedmiotowy i jest ukierunkowana na zapewnienie korzyści podatnikom dokonującym remontu związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Przedmiotowy charakter ulgi powoduje, iż należy oceniać stosowanie przepisów ją regulujących z punktu widzenia celowości. Tym samym o możliwości odliczenia od podatku określonych wydatków decyduje to czy są one ponoszone na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych czy też potrzeb innego rodzaju (np. wypoczynkowych) a nie to w jakim otoczeniu budynek został usytuowany (tak wyrok NSA o/Warszawa z dnia 7 stycznia 2003, III SA 1546/01, niepublikowany; wyrok NSA o/Wrocław z dnia 4 września 2003 r., I SA/Wr 1555/01, niepublikowany; wyrok NSA O/Szczecinie z dnia 28 lutego 2002 r., SA/Sz 1676/00, niepublikowany). W niniejszej sprawie podatniczka w sposób jednoznaczny wskazała, iż budynek gospodarczo – rekreacyjny w którym dokonano remontu w sposób bezsprzeczny służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej całej rodziny. Świadczy o tym okoliczność zbycia należącego do podatniczki mieszkania i fakt zameldowania się w nowym miejscu. Istotny jest w końcu fakt zamieszkiwania podatniczki wraz z rodziną we wskazanym budynku. Tym samym nie będzie mieć znaczenia okoliczność usytuowania budynku na terenach nie przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, przy uwzględnieniu prawnej dopuszczalności dokonywania remontów i modernizacji ukierunkowanych na wykorzystywania budynku na cele mieszkalne, co podatniczka dokonywała i wydatki z czym związane pragnie zrekompensować sobie wskazywaną ulgą. Reasumując powyższe rozważania należy dojść do wniosku, iż budowa budynku mieszkalnego położonego na terenach rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu wydatki w granicach określonych w ustawie.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż prawo do ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., obejmowało uwzględnienie wydatków przeznaczonych na remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. Zniesienie wskazanej ulgi ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U 2003 Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) nie zniweczyło praw osób które zaczęły z niej korzystać. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej wydatki na cele związane z remontem lub modernizacją budynku lub lokalu mieszkalnego, poniesione w latach 2004 – 2005 podlegały odliczeniu w wysokości i na zasadach przewidzianych w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Tym samym ustawodawca w sposób wyraźny zagwarantował korzystanie przez podatników w 2005 roku z ulgi związanej z odliczeniem wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego.

Brak jest podstaw do tego ażeby w przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym, ocenę wskazanych w zapytaniu wydatków dokonywać – jak to sugeruje odpowiedź na skargę –przez pryzmat art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d do f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. Przepisy te statuowały prawo do ulgi podatkowej związanej z rozbudową i przystosowaniem budynku na cele mieszkalne lub przystosowaniem pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, ich moc obowiązująca nie została jednak przedłużona do roku podatkowego 2005. Biorąc pod uwagę, że istotnie skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wspominała o uzyskaniu w 2004 roku zezwolenia na rozbudowę spornego budynku a następnie różnie określała charakter poniesionych nakładów, organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie, uprawniony będzie do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego służącego określeniu charakteru poniesionych wydatków. Skutkiem powyższego winno być prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, uwzględniające interpretację przepisów zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł o jej uwzględnieniu w całości.

Zgodnie z art. 200 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 1 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się koszty sądowe. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł na którą to kwotę składa się uiszczony przez podatniczkę wpis.