Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1560/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 345/13 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., 2. zasądza od B. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012 r., orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniach [...] i [...] maja 2012 r. w B. S.A. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego dotyczących obrotu i użycia pozostałych węglowodorów gazowych w stanie skroplonym o kodach CN od 27 1112 11 do 27 1119 00 za okres od dnia 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Na podstawie dokumentów dostawy ustalono, że w czerwcu 2009 r. dostarczono do spółki łącznie 16.600 litrów gazu propan-butan. Spółka nie prowadziła żadnych wewnętrznych ewidencji przychodu i rozchodu gazu propan-butan, ponadto nie posiadała danych pozwalających przeliczyć ilość zakupionego gazu z litrów na kilogramy. W toku kontroli stwierdzono również, że gaz propan-butan wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem, a podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jednakże nie posiadał ewidencji wyrobów akcyzowych, co w ocenie organu stanowiło naruszenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.).

Wobec powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił B. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 480,00 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że z protokołu kontroli z dnia [...] maja 2012 r. wynika, że do Z. w O. dostarczono w czerwcu 2009 r. łącznie 16.600 litrów gazu propan – butan, a firma P. (B. S.A. połączyła się z P. Spółką z o.o. w O. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037) poprzez przeniesienie całego majątku spółki pod firmą P. Spółki z o.o. na B. S.A.) nabyła wyrób akcyzowy, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Sąd I instancji uwzględnił skargę i wskazał, że z zarzutów skargi oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe procesu wykładni i stosowania przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r.

WSA podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny; strona nabyła wyroby akcyzowe do celów opałowych, a w chwili nabycia powyższych wyrobów, nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą

z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności Sąd I instancji podał, że w prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa Rady 2003/96/WE), w zakresie będącym przedmiotem rozpoznania w sprawie, stanowi regulacja zawarta

w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którą zwolnieniu od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, podlegają między innymi używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., oraz gdy spełnione są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

WSA zauważył jednocześnie, że z regulacji krajowej w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, obejmujący zużycie wskazanych węglowodorów gazowych zgodnie z przeznaczeniem tj. na cele opałowe, jak

i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8).

W ocenie Sądu I instancji, warunek materialnoprawny jest warunkiem podstawowym z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania

z omawianego zwolnienia podatkowego, a warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych, a więc nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. WSA w Ł podzielił pogląd prawny, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny

w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12

i przyjął, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia

z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie

z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (...). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony".

Sąd I instancji zaznaczył, że organy przyjmując, iż fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.

w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r.) jest wystarczającym powodem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, nie badały kwestii wykorzystania gazu propan-butan przez spółkę, nie kwestionując jednocześnie jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu I instancji, nie w każdym przypadku, gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r., zużycie gazu, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy skarżąca nie prowadziła "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r., lecz na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie podać informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które – jeżeli potwierdzi spełnienie warunku materialnoprawnego zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z przeznaczeniem – pozwoli na stwierdzenie, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, Sąd I instancji stwierdził, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, iż każde naruszenie warunków formalnych zwolnienia, jest równoznaczne

z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji, gdy nie ma podstaw do kwestionowania naruszenia warunku materialnoprawnego.

W ocenie Sądu zaniechanie przez organy podatkowe zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania (przeznaczenia) wyrobu akcyzowego celem ustalenia spełnienia warunku materialnoprawnego zwolnienia i poprzestanie jedynie na wykazaniu naruszenia warunku formalnego zwolnienia może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny zebranych

w sprawie dowodów dokonywanej z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.).

Podsumowując Sąd I instancji wskazał, że zlekceważenie przez organ obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedstawienia, a następnie oceny, czy posiadane przez skarżącą dokumenty zawierają informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., świadczy o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p.

W podstawie prawnej wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a, a o kosztach na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

II

Dyrektor Izby Celnej w Ł zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia poprzez przyjęcie, iż organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę procesową zawartą

w art. 122 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że nie wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych i nie ustalił czy ewidencje te były prowadzone zgodnie z przepisami prawa;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż nieprowadzenie ewidencji, o której mowa w tych przepisach nie skutkuje utratą zwolnienia w podatku akcyzowym,

- art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust.5 pkt 3 u.p.a., poprzez niewłaściwą ich wykładnię - sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów - polegającą na przyjęciu, iż naruszenie warunku formalnego (nieprowadzenie ewidencji) powoduje utratę zwolnienia

w przypadku zawinionego i świadomego działania podatnika, którego celem jest uszczuplenie bądź niezapłacenie podatku,

- § 1 pkt 2, § 4, § 7 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. poprzez niezastosowanie ww. przepisów, określających szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia,

- art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE polegające na wykładni, że państwa członkowskie nie są uprawnione dodatkowych warunków skutkujących zwolnieniem w podatku akcyzowym,

- art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE przez przyjęcie, że warunki

z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. nie są warunkami o których mowa w powołanym przepisie dyrektywy,

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. S.A. wniosła o jej oddalenie

w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, ponieważ została oparta na usprawiedliwionych podstawach, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty przytoczone

w podstawach kasacyjnych zostały uzasadnione.

Podstawowe znaczenie ma zarzut naruszenia przepisów art. 32 ust. 1 pkt 3

i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy, służącego do stosowania zwolnień z akcyzy.

To przepisy prawa materialnego określają bowiem, jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego, który organ administracji jest zobowiązany zgromadzić w toku postępowania.

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12 i z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11, które zostały wydane w innych stanach faktycznych, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od spełnienia warunków określonych w ustawie, które dzielą się na warunki materialnoprawne i warunki formalnoprawne, przy czym warunki formalne mają charakter subsydiarny (pomocniczy) i służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych, a wobec tego naruszenie przez skarżącą spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) nie mogło być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, jeżeli nie zostało wykazane zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że to stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe.

Nie negując podziału warunków na materialne i formalne, należy jednak zwrócić uwagę, iż przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od akcyzy określone wyroby, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 art. 32 tej ustawy, a więc, jeżeli jest spełniony także warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z zużyciem wyrobów akcyzowych (w niniejszej sprawie gaz propan-butan), objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie – art. 32 ust. 5 pkt 3 cytowanej ustawy.

Oznacza to, że ustawa nie różnicuje tych warunków na ważne i mniej ważne. Prowadzenie ewidencji jest jednym z warunków ustawowych, od którego spełnienia zależy zwolnienie od akcyzy. Wprowadzenie tego warunku nie jest nadmiernym obciążeniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Znaczenie dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, było już przedmiotem oceny w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy, albo zwolnienia od akcyzy ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa.

Warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jest środkiem służącym rzetelnemu dokumentowaniu używania wyrobów akcyzowych.

Wprowadzenie tego warunku nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Z tego względu nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że prowadzenie ewidencji jest wyłącznie warunkiem formalnym o charakterze pomocniczym, który służy jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunku materialnego, którym jest zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ewidencji, której prowadzenie określa ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie może zastąpić jakakolwiek dokumentacja.

Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach, wskazywał, że w szczególnych sytuacjach można przyjąć, że warunek prowadzenia ewidencji jest spełniony, jeżeli uchybienia dotyczą prowadzonej ewidencji.

Z tych względów trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do formułowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, iż organy zaniechały zebrania

i oceny materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania (przeznaczenia) gazu propan-butan celem ustalenia spełnienia warunku materialnoprawnego, a w szczególności, zaniechały wezwania strony do przedstawienia "dokumentów zawierających informacje wymagane do zastosowania zwolnienia", przez co naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej wadliwie przedstawiono stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, że organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę procesową zawartą w art. 122 O.p. w ten sposób, że nie wezwał skarżącej spółki do przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych i nie ustalił, czy ewidencja ta była prowadzona zgodnie z przepisami.

Skoro bezsporne jest, że skarżąca spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji, co też przyjął Sąd pierwszej instancji podzielając ustalenia organu, to nie można na tej podstawie formułować zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.

Nie mogą być również uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ nie zostały uzasadnione.

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, iż Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzenia dodatkowych warunków skutkujących zwolnieniem w podatku akcyzowym, oraz że warunki z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie są warunkami, o których mowa w art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd Wojewódzki ponownie rozpoznając skargę, uwzględni przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko odnoszące się do przepisów art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, o kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).