Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1185/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1,  art. 121-122,  art. 124,  art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10  ust. 1 pkt 7,  art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 21 ust. 1 pkt 63a,  art. 24 ust. 5,  art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r., sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.18.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.389,00 (trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Przedmiotem skargi B. J. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. u (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 19 października 2021 r., nr ..(...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr (...). w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 257.191,00 zł z tytułu pobranego przez płatnika – K. Sp. z o.o. podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w okresie od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. dywidend. Sąd w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązany w sposób zwięzły do przedstawienia stanu sprawy, a nie powielenia zawartości akt w oparciu, o które orzeka (art. 133 p.p.s.a.), wskazuje jak poniżej.

1.2. Wnioskowana przez Stronę nadpłata ma wynikać z pobranego przez płatnika – K. Sp. z o.o. podatku od niepodzielonego przed przekształceniem w tegoż płatnika zysku wypracowanego w Spółce jawnej KBS J. (dalej jako: Sp.j.), który wszedł do kapitału zapasowego Sp. z o.o K.(nadwyżka ponad kapitał zakładowy tej Sp. z o.o. – dalej jako Sp. z o.o.). Ta ostatnia Sp. z o.o. powstała w wyniku wspomnianego przekształcenia w 2018 r. i dopiero w tej spółce podjęto stosowną uchwałę o podziale i wypłacie zysku wypracowanego przez Sp. jawną. Kapitał nowo utworzonej Sp. z o.o. pokryty został z majątku Sp. jawnej. Zyski Sp. jawnej w okresie 2001 – 2017 nie były na bieżąco i w całości wypłacane, więc przeszły w wyniku przekształcenia do nowo utworzonej Sp. z o.o. Kwota dywidendy nie powinna podlegać opodatkowaniu, bo Sp. z o.o. jedynie wypłaca dywidendę, a nie wypracowała zysku. Strona argumentację wniosku o stwierdzenie nadpłaty oparła na decyzji DIAS z 17 maja 2021 r nr (...), w której stosowną nadpłatę, z tożsamego tytułu stwierdzono M.J.za inny okres. Kwota nadwyżki ponad kapitał zakładowy wyniosła 42.837.282,58 zł i została przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. Uchwałą 10/04/2020 z dnia 21.04.2020 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Sp. z o.o. podjęło decyzję o wypłacie wspólnikom zysku z kapitału rezerwowego proporcjonalnie do posiadanych udziałów w kwocie 4.719.411,80 zł - w miesięcznych ratach.

1.3. Organ I instancji, odmawiając wnioskowi Strony stanął na stanowisku, że gdyby wspólnicy spółki jawnej wnieśli żądanie o podział zysku przed jej przekształceniem, to wypracowany zysk wszedłby do Spółki z o.o. jako zobowiązanie, a jego wypłata nie podlegałaby opodatkowaniu. Tymczasem w sytuacji mającej miejsce w sprawie żądanie wypłaty zysków zgłoszono już po przekształceniu Sp.j. w Sp. z o.o. i stanowi to dla udziałowców Sp. z o.o. w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako uPIT, przychód z kapitałów pieniężnych do opodatkowania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NDUS powołał się na następstwo prawne mające miejsce w zaistniałym w sprawie przekształceniu Sp.j. w Sp. z o.o. – art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako O.p. – prawa i obowiązki dotyczące podmiotu przekształcanego przechodzą na podmiot powstały z przekształcenia. Dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych to wszelkie przysporzenia wynikające z posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej, które zostały faktycznie przez podatnika osiągnięte/wypłacone. Nie ma przy tym znaczenia, czy chodzi o zysk wypracowany przez tą osobę prawną.

1.4. We wniesionym od decyzji NDUS odwołaniu Strona wyrażała w szczególności niezrozumienie dla sytuacji, w której w tożsamych sprawach zapadają sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zarzuciła brak odniesienia się do kwestii opodatkowania zysków Sp.j. przez odprowadzane na bieżąco zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, akcentując nierozważenie zagrożenia podwójnym opodatkowaniem Strony – raz jako z zysku Sp.j. i drugi raz podatkiem od wypłaconego zysku Sp.j.

1.5. Decyzją z dnia 19 października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że niezgłoszony do podziału przed przekształceniem Sp.j. zysk wszedł do kapitału zapasowego Sp. z o.o. i stał się częścią kapitałów własnych spółki przekształconej – stał się zyskiem Sp. z o.o. DIAS powołując się na następstwo prawne - sukcesję z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. uznał, że spółka przekształcona (tj. Sp. z o.o.) nie jest nowym podmiotem, lecz w zmienionej formie prawnej kontynuuje działalność Sp.j. Tym samym zysk wypracowany w trakcie działalności prowadzonej przez spółkę przekształcaną – Sp.j. stał się zyskiem spółki przekształcanej (tj. Sp. z o.o.). Skoro zysk ten wypłacono wspólnikom Sp. z o.o. – w tym Stronie, to stał się przychodem z udziału w kapitałach pieniężnych osoby prawnej i podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 uPIT. Wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty należało więc uznać za bezzasadny.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS złożył na decyzję Organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 72 § 1 pkt 2 oraz 75 O.p. przez błędne ustalenie, że nie nastąpiła nadpłata podatku w kwocie 257.191,00 zł w postaci pobrania go przez płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym, gdy płatnik dokonał zapłaty podatku od dywidendy wypłaconej ze środków stanowiących zysk spółki przekształcanej – Sp. jawnej, a który to zysk stanowił przedmiot podatku dochodowego od osób fizycznych;

– art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanego przepisu, w wyniku uznania, że wskutek przekształcenia spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu zysków z działalności spółki przekształcanej,

– art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 uPIT przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania, w wyniku uznania, że wypłata zysków z działalności spółki przekształcanej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (spółki przekształconej),

– art. 21 ust. 1 pkt 63a uPIT przez błędne ustalenie, że Podatnik nie dokonał nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy wypłacona na jego rzecz dywidenda pochodziła z zysku wolnego od podatku dochodowego, albowiem został on uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art 16 ust 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. (Dz.U. z 2019 r., poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r., poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia nie przekroczyła wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

– art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak należytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego zajętego stanowiska przez organ podatkowy;

– art 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji odmownej w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy w tożsamej sprawie prowadzonej na wniosek tego samego wspólnika Sp. z o.o. - Strony, mając na względzie tożsamy stan faktyczny i prawny, Organ II instancji stwierdził nadpłatę podatku.

W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, a ponadto o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Znak sprawy: 0201-IOD1.4102.14.2021) z dnia 17 maja 2021 r. na okoliczność jej treści. Strona zwróciła się również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych,

W uzasadnieniu skargi w szczególności Podatnik podniósł, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym ten sam organ wydaje rozstrzygnięcia diametralnie odmienne - raz stwierdzające nadpłatę, innym razem odmawiające nadpłaty. Zarzucił akceptację przez DIAS niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wydanej pozytywnej decyzji nadpłatowej wskazał, że nie można utrwalać wadliwej interpretacji przepisów w kolejnych rozstrzygnięciach (decyzjach) organu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W kontrolowanej sprawie sporną kwestią jest opodatkowanie i pobranie przez płatnika podatku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 uPIT od wypłaconego Stronie zysku (dywidendy) przez Sp. z o.o.

Stosownie do powołanych przepisów:

– przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt uPIT);

– stawka w ww. przypadku wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT);

– dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału – dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji (art. 24 ust. 5 uPIT).

Istotne są przy tym niesporne okoliczności stanu faktycznego w postaci niewypracowania zysku przez Sp. z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia Sp. j., która zysk ten wypracowała. Zysk ten stał się w następstwie przekształcenia częścią kapitałów własnych Sp. z o.o. Dopiero zgromadzenie wspólników Sp. z o.o. podejmowało uchwały dotyczące:

– zgody na wypłatę wspólnikom zysku, na który składały się środki stanowiące zysk wypracowany przez Sp.j. (zgromadzone na kapitale zapasowym Sp. z o.o.) – uchwała nr 10/04/2020;

– zgody na wypłatę wspólnikom zysku z kapitału rezerwowego w postaci dywidendy w łącznej kwocie 4.719.411,80 zł proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w okresie od kwietnia 2020 r. do marca 2021 r. w kwocie po 294.117,00 zł miesięcznie, przy czym w miesiącu lipcu 2021 r. w kwocie 1.484.117,65 zł.

Na kanwie niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku wspólników spółki osobowej – Strony, podlegała Ona przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych (wspólnik spółki osobowej), natomiast do spółki kapitałowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym różne są reżimy opodatkowania w przypadku tych dwóch spółek. Generalnie do dnia 31 grudnia 2020 r. w podatku dochodowym spółka jawna niemająca osobowości prawnej, nie miała podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami byli jej wspólnicy. W niniejszej sprawie przekształcenie Sp.j. w Sp. z o.o. nastąpiło jeszcze w końcu 2017 r. Jakkolwiek w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. następuje powoływana przez organ kontynuacja działalności spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej, to jednak zdaniem Sądu nie następuje przy tym przejście praw i obowiązków podlegających reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podmiot, który podlega innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy niewypłacone zyski wypracowane w ramach spółki jawnej nie stają się zyskiem spółki kapitałowej. Na powstałą w wyniku przekształcenia osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ta osoba prawna podlega.

3.3. Rozwinięcie przyjętego przez Sąd stanowiska odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące skutków wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami spółek kapitałowych zysków spółek neutralnych podatkowo, które raz już zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21 (LEX nr 3325847) i powołane w nim orzecznictwo. W szczególności Sąd podziela poglądy i wnioski zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1224/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA). Wskazać więc należy, że w oparciu o art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej, jednakże przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych - wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim opodatkowania osób fizycznych i osób prawnych. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej (tu: Sp.j.) do końca 2020 r. nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jakkolwiek art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przewiduje w prawie podatkowym zasadę sukcesji generalnej, to nie można tej sukcesji rozumieć jako kreowanie sukcesji prawnej jako takiej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. W tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następujące warianty sukcesji:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca; sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych; spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy; zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (por. pkt 4 w R. Dowgier, Komentarz do art.93a ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2013 i powołana tam literatura).

3.4. Odnosząc powyższe do realiów sprawy objętej zaskarżoną decyzją zastosowanie znajdzie wyłącznie przypadek wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 1). W oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1577 ze zm.) – dalej jako k.s.h., przy przekształceniu m.in. spółki jawnej w inną spółkę handlową (art. 551 § 1 k.s.h.) następuje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który ma prowadzić działalność w formie spółki innego typu. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 554 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej – na gruncie prawa podatkowego do końca 2020 r. – wspólników, pod inną formą prawną i podlegającą innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Z powołaniem się na art. 93a § 1 O.p. i wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 958/11 należy zastrzec, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem tu brak zróżnicowania regulacji podatkowych - są wspólne dla poprzednika prawnego, jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego. Jak wskazuje się w literaturze:

"Status podatkowy spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej) i spółki kapitałowej nie jest jednakowy we wszystkich podatkach. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej (w przeciwieństwie do spółki kapitałowej) nie ma podmiotowości prawnopodatkowej. Podatnikami są tu wyłącznie wspólnicy. To, że w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, a w następstwie przekształcenia w osobową spółkę handlową będzie nim spółka przekształcona – jawna, partnerska, komandytowa czy komandytowo-akcyjna nie zmienia statusu podatkowego wspólników. W sferze podatku od towarów i usług spółka niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem tak jak spółka kapitałowa. Jeżeli wspólnikami w spółce poddanej procesowi przekształcenia są osoby fizyczne, uzyskiwany przez nich dochód z udziału w spółce będzie zaliczany nadal do tego samego źródła przychodów (działalność gospodarcza)." (por. A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 553. https://sip.lex.pl/#/commentary/587253046/687083/kidyba-andrzej-komentarz-aktualizowany-do-art-301-633-kodeksu-spolek-handlowych?cm=URELATIONS (dostęp: 2022-07-20 18:47) ).

3.5. Wypłacone Skarżącemu kwoty, których dotyczył pobrany przez płatnika podatek objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie pochodzą z zysku z działalności wygenerowanego przez osobę prawną (Sp. z o.o.), albowiem zostały wypracowane przed zaistnieniem tego podmiotu. Nie mogą być zatem uznane za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków przez Sp. z o.o., które nie mają jednak związku z prawami korporacyjnymi wspólnika tego podmiotu i z zyskiem Sp. z o.o. Należy również podkreślić, że Strona skarżąca podnosiła, w swojej argumentacji, iż:

"... zyski spółki jawnej były na bieżąco opodatkowane przez odprowadzanie zaliczek na podatek PIT, wobec czego opodatkowanie wypłaty takich środków poprzez Spółkę z o.o. podatkiem PIT stanowi ponowne opodatkowanie tej samej wartości tym samym podatkiem, ..." (str. 5 odwołania od decyzji NDUS), co wprost wskazuje na obowiązki podatkowe Strony na gruncie uPIT względem zysków wypracowanych w Sp.j. – a w rzeczywistości przez wspólników, które następnie DIAS chce utożsamiać z zyskiem osoby prawnej Sp. z o.o. i powtórnie opodatkować jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Słusznym zatem jest powołanie się na sprzeczność takiego podwójnego opodatkowania z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd stoi na stanowisku, że niewypłacone zyski Sp.j. – przychód wspólnika tej spółki osobowej nie traci swojego charakteru i z chwilą przekształcenia Sp.j. w Sp. z o.o. nie staje się zyskiem tej osoby prawnej (z działalności tej osoby). Sąd podziela tym, samym poglądy orzecznictwa wyrażone w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1224/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 382/20 z dnia 8 lipca 2022 r, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Po 270/20 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21, które stoją w opozycji do powołanego przez DIAS wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 165/21. Tym samym Sąd uznaje, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 17 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 uPIT oraz art. 93a O.p. – albowiem zastosowanie tych przepisów przez DIAS spowodowało wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.6. Ponadto istotnym naruszeniem przepisów postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. było zdaniem Sądu pominięcie przez DIAS podnoszonej przez Stronę argumentacji odnoszącej się do kwestii opodatkowania zysku Sp.j. u Strony przed powstaniem Sp. z o.o., który to zysk przeszedł na kapitał zapasowy Sp. z o.o. Istotność tego naruszenia zdaniem Sądu wynika z obowiązku przestrzegania przez organy zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przychodu/dochodu. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny nie może wyręczyć organu w prawidłowym procedowaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia - kontroluje, bowiem ten proces pod względem jego legalności. W postępowaniu podatkowym należy zweryfikować te twierdzenia Skarżącego. Sąd nie może wchodzić w kompetencje organu do merytorycznego rozstrzygania spraw przez organ procedowanych.

3.7. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić przedstawione uwagi Sądu.

3.8. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając: wartość przedmiotu zaskarżenia (257.191,00 zł) uiszczony wpis od skargi (2.572,00 zł), ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (10.800,00 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17,00 zł).