Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2831/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Inne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 2a, 3, art. 165a § 1, art. 14h, art. 119w, art. 119y § 1-2, art. 119a, art. 119b § 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 208/17 w sprawie ze skargi D. K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. K. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 208/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

c) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony,

d) art. 119w w zw. z art. 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w tym w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczającej, podczas gdy zdaniem strony przesłanki negatywne materialne stosownie do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej określone w art. 119b Ordynacji podatkowej, w tym przesłanka wymieniona w pkt 5 mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego. wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje obiektywnie taki cel u.p.s.d., z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącej omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art.119a § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

3) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.;

4) 119b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

5) art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

6) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję, w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

3.2. Zagadnienia objęte zarzutami skargi kasacyjnej stanowiły już przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in. z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2158/17 oraz z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2603/17 (publ. CBOSA), które to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają zasadniczo do podważenia oceny Sądu I instancji aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m Ordynacji podatkowej.

3.3. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf Ordynacji podatkowej). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za Ordynacji podatkowej opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art.119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

3.4. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje obecnie Szef Krajowe Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18, publ. CBOSA).

3.5. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ odmówił wszczęcia postępowania strona sformułowała m.in. następujące pytania:

"2. Czy, jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów Działu IIla, rozdziału l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IIla, rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1 - 3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów z art. 14k-44n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?"

Opisując zdarzenie przyszłe strona przedstawiła takie okoliczności, które są wystarczające dla oceny możliwości zastosowania art. 4a u.p.s.d. nie wskazując jednocześnie żadnych elementów faktycznych, z których wynikałoby, że w sprawie może zaistnieć sytuacja, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

3.6. Analiza treści przedstawionych pytań jednoznacznie naprowadza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że intencją wnioskodawcy nie jest ocena prawidłowości stanowiska strony co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ale ogólna ocena, formułowana niejako a priori, co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do przedstawionego stanu faktycznego. W pyt. 2 wnioskodawczyni zakładając spełnienie warunków zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stawia kwestię, czy skorzystanie z tego zwolnienia może być ograniczone w związku z przepisami art. 119a – art. 119f Ordynacji podatkowej; nie może więc budzić wątpliwości, że przedmiotem rozważań organu ma być nie przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ale właśnie przepisy art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. W pytaniu nr 3 wnioskodawczyni wskazuje, że dokonana czynność "stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy". Rzecz jednak w tym, że pojęcie to jest nieznane interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Stanowi natomiast jedną z przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów klauzulowych, i w tym sensie, także to pytanie w swej istocie nakierowane jest nie na uzyskanie stanowiska organu co do zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale co do zastosowania przepisów klauzulowych. W konsekwencji wnioskodawczyni zmierza (pyt. 4) do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej, skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku. Trzeba powtórzyć, że opinia zabezpieczająca, będąc postacią interpretacji, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem oceny dokonywanej w opinii zabezpieczającej nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji trafnie przyjęły, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania mieszczą się wszelkie inne, aniżeli brak statusu zainteresowanego. Zatem sytuacja, w której udzielenie odpowiedzi skarżącej we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne prowadzone przez inny organ, stanowiła dostateczną a zrazem wystarczającą przeszkodę aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zarówno z uzasadnienia postanowienia organu administracji jak i wyroku Sądu I instancji nie wynika aby okoliczność wskazana w tym przepisie stanowiła przesłankę odmowy wszczęcia postępowania. Sąd I instancji przyjął, w ślad za organem, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania było stwierdzenie, że żądanie wnioskodawczyni wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § Ordynacji podatkowej nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, sformułowane we wniosku pytania nie dotyczyły sprawy bardzo prostej jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w najbliższej rodzinie, ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – art. 119f Ordynacji podatkowej. Ponadto, analiza akt sprawy prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie kierował się zasadą szybkości i wnikliwości postępowania oraz posłużył się możliwie najprostszymi środkami.

3.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię strona koncentruje się na stwierdzeniu, że dokonanie darowizny wśród bliskich zawsze będzie realizowało cel i przedmiot ustawy co ma wykluczać możliwość zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Rzecz jednak w tym, że dla wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. realizacja celu i przedmiotu ustawy sama w sobie jest nieistotna. Zgodnie zaś z art. 119a Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zatem w postępowaniu klauzulowym czynność musi być zrelatywizowana do danych okoliczności faktycznych i dopiero w tym kontekście następuje badania jej zgodności z celem i przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto musi nastąpić stwierdzenie, że korzyść podatkowa była głównym lub dominującym celem jej dokonania, w końcu musi nastąpić ustalenie, że sposób działania był sztuczny. Strona skarżąca, co wykazano wyżej nie żądała wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., bo fakt spełnienia warunków skorzystania z tego zwolnienia w przedstawionym zdarzeniu przeszłym czyniła niejako elementem tego zdarzenia, i w oparciu o to zdarzenie formułowała dalsze pytania dotyczące zastosowania art. 119a – art. 119f. Ordynacji podatkowej.

3.11. W aspekcie powyższego należy również stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP wskutek błędnego rozumienia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Relatywizowanie celu i przedmiotu ustawy podatkowej do konkretnej czynności nie jest wynikiem wykładni tego przepisu ale wynika z jednoznacznie wyrażonej w jego treści woli ustawodawcy.

3.12. Odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 3 - 5 jest zbędne, gdyż wskazują one wprost na naruszenie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania a jak wyżej wskazano w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej kwestie te nie mogą być przedmiotem rozważań, także z tego powodu, że organ interpretacyjny nie jest organem właściwym do ich stosowania, zatem nie mógł także ich naruszyć.

3.13. Zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej jest o tyle niezasadny, że sąd administracyjny tego przepisu nie stosował. Ewentualny zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być postawiony organom podatkowym, zaś Sądowi I instancji można by wówczas zarzucić, że wadliwie ocenił zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej względnie nie dostrzegł, że przepis ten został przez organy podatkowe naruszony.

3.14. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; publ. CBOSA).

3.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).