Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1588/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz.U. z 2018, poz. 2174  ze zm.),  nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

TEZY

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz.U. z 2018, poz. 2174  ze zm.),  nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2479/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. nr IBPP3/4512-458/15/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 maja 2016 r., III SA/Gl 2479/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy R. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Gmina jest miastem na prawach powiatu w rozumieniu art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, będącym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Ponadto część nieruchomości znajdujących się w majątku Gminy została nabyta w wyniku spadkobrania. W obu przypadkach nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli. Ponadto nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. W szczególności nieruchomości te nie zostały nabyte przez wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży. Nieruchomości te nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Realizując uprawnienia właścicielskie w zakresie nieruchomości Gmina odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty, najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w innych sposób.

W piśmie z 26 sierpnia 2015 r. wnioskodawca wskazał dodatkowo:

Procedura zbycia przez Gminę nieruchomości objętych wnioskiem ma charakter sformalizowany oraz wynika ze związania Gminy aktami prawnymi, które ściśle ją regulują, t.j. przepisy: Kodeksu podstępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r. poz. 267); Ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2015 r. poz. 782); Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 687).

Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia dotyczące nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, na stronie internetowej: [...] oraz w lokalnej prasie. W przypadku nieruchomości wnoszonych aportem do spółek Gmina nie wydaje ogłoszeń lub obwieszczeń dotyczących zbywanych nieruchomości. W tym zakresie Gmina na potrzeby danego aportu nieruchomości podejmuje uchwałę o jego wniesieniu do spółki. W odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg krajowych i wojewódzkich wojewoda wysyła zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w szczególności właścicielom nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji oraz zawiadamia pozostałe strony w drodze obwieszczeń, w urzędzie wojewódzkim, a także w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi, na stronach internetowych tych gmin i w prasie. Analogiczne zawiadomienia wystosowuje starosta/prezydent miasta na prawach powiatu w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg powiatowych i gminnych. W konsekwencji odpowiednie obwieszczenia zamieszcza się w Urzędzie Miasta oraz na stronie internetowej: [...] i w prasie.

W ostatnich kilku latach Gmina dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych, niezabudowanych nieruchomości, a jedynie spełniające ściśle określone we wniosku kryteria.

Gmina posiada uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Gmina dokonuje podziału geodezyjnego tylko w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który zgodnie z decyzją administracyjną ma zostać wywłaszczony pod inwestycje drogową. Przed sprzedażą nieruchomości objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są uzbrajane w infrastrukturę techniczną. W odniesieniu do tych nieruchomości nie były również dokonywane inne inwestycje mające na celu zwiększenie atrakcyjności tych nieruchomości.

Gmina nabywa udziały lub akcje w zamian za aport nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a udział w zarządzaniu spółkami przejawia się w udziale Prezydenta Miasta w sprawowaniu funkcji właścicielskich tj. wyborze członków zarządu spółek.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/przyszły nie dotyczy żadnej konkretnej spółki i odnosi się do sytuacji, w których wniesienie nieruchomości w formie aportu do spółek następuje w zamian za udziały lub akcje tych spółek.

Gmina nie posiada jednego aktu określającego zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych, podejmuje stosowne uchwały każdorazowo na potrzeby danego aportu nieruchomości.

Zbycie nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może następować poprzez: sprzedaż nieruchomości następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego; wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej; aport nieruchomości do spółki następuje na podstawie zmiany umowy spółki.

Przychód ze zbycia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości należy uznać za nieistotny. Przychody Gminy ogółem za 2014 r. wyniosły 669.198.864,79 zł. Przychody ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych wyniosły w 2014 r. ogółem 11.245.187,04 zł. Przychody te nie obejmują wypłaconych gminie odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości gminnych przez Skarb Państwa, które ekonomicznie nie stanowiły dla niej faktycznego, przysporzenia. Łączna wartość tych odszkodowań wyniosła w 2014 r. ogółem 3.399.032 zł. Tym samym realne przychody ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych stanowiły w 2014 r. 1,68% ogólnych przychodów Gminy. Gmina podkreśliła, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości. Obejmuje on jedynie nieruchomości niezabudowane spełniające ściśle określone we wniosku kryteria. Udział dochodów z tytułu zbycia nieruchomości objętych wnioskiem jest istotnie mniejszy.

Decyzje o wywłaszczeniach nieruchomości za odszkodowaniem objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wydawał Wojewoda [...] lub Prezydenta Miasta w celu realizacji inwestycji drogowych. Szczegółowe dane dotyczące wywłaszczonych nieruchomości znajdują się w tabelach załączonych do uzupełnienia wniosku, a lista nieruchomości nie stanowi katalogu zamkniętego.

Wpływy ze sprzedaży nieruchomości lub z tytułu otrzymanych odszkodowań są zawsze ujmowane w dochodach budżetu Gminy. Stanowią one środki publiczne, które przeznaczane są na wydatki i rozchody publiczne stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Gminy nie istnieje możliwość nieodpłatnego zbycia nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako że zbycie to nastąpi w drodze sprzedaży, wywłaszczenia za odszkodowaniem bądź aportu. Ewentualne nieodpłatne przekazanie nieruchomości przez Gminę możliwe jest zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wyłącznie na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa, jednakże wniosek o interpretację indywidualną nie obejmuje tych sytuacji.

2.1. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)?

Wnioskodawca wskazał, że zbywając nieruchomości wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tych nieruchomości Gmina pełni bowiem wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Zbycie nieruchomości, które nie były przez Gminę nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej mieści się w zakresie zwykłego zarządu mieniem znajdującym się w jej zasobach komunalnych. Tym samym w ocenie wnioskodawcy dostawa tego typu nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina wskazała, że w zakresie odpłatnego przeniesienia na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży, poprzez wniesienie nieruchomości do spółki prawa handlowego w postaci aportu oraz w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem, prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, które Gmina nabyła z mocy prawa i których nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

3. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Analizując kwestię zbycia nieruchomości organ wskazał, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm., dalej u.g.n.).

Sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym. W rozpatrywanej sprawie Gmina, wskazała, że w ostatnich kilku latach dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych. Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości, niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Organ podkreślił, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, sporządzanie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej: [...], jak również przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym, a także rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok TSUE z 15.09.2011 r. w sprawie C-180/10, ECLI:EU:C:2011:589 i C-181/10, ECLI:EU:C:2010:358). Organ podkreślił, że TSUE wskazuje na środki podobne (do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), a nie identyczne. Zdaniem organu istotny jest skutek czynności Gminy (a nie np. okoliczność, że Gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami u.g.n.). Skutkiem natomiast zarówno ogłoszenia obwieszczeń o przetargu, jak również wywieszenia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości, jest poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych. Również dokonywanie przez Gminę podziału geodezyjnego nawet wyłącznie w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który ma zostać wywłaszczony pod inwestycje drogową zgodnie z decyzją administracyjną świadczy o aktywności w podejmowaniu działań przez Gminę. O zwiększonej aktywności Gminy świadczy również prowadzenie strony internetowej zawierającej aktualne oferty nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży (wyrok NSA z 1.09.2015 r. sygn. akt I FSK 726/14, wyrok NSA z 27.05.2015 r. sygn. akt I FSK 117/14).

Zdaniem organu, okoliczności niniejszej sprawy potwierdzają, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż nieruchomości lub wniesienie aportem) spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Gminę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Gmina na prawach powiatu, wykonując te czynności, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o V A T uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów: prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego (pierwsze kryterium) oraz działanie w charakterze organu władzy publicznej (drugie kryterium).

Organ wskazał, że Gmina na prawach powiatu, zgodnie z art. 27 u.g.n., sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego - umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Gmina zbywa nieruchomości niezabudowane w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami. Również wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej ma charakter cywilnoprawny.

Organ podkreślił, że pomimo, że Gmina nabyła działki z mocy prawa (w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, w wyniku spadkobrania), to dokonując sprzedaży działek działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z zasadą konkurencyjności. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Organ zaznaczył, że przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego, Gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek, Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem na podstawie decyzji wydawanych przez Wojewodę, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa wart. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

4. W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości za przyznaniem kosztów zastępstwa. Interpretacji zarzucił błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując poglądy prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę.

5.1. Na wstępie Sąd I instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14, odwołujący się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, w którym NSA wskazał, że opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku, gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

W ocenie Sądu I instancji w stanie faktycznym sprawy, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

5.2. Jak wskazał Sąd I instancji, Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że opisane składniki majątku nie służyły działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie. Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy i zajęte przez Gminę stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w stanowisku zarówno TSUE jak i NSA prezentowanym w powołanych wyżej sprawach, a organ rozpoznając sprawę ponownie winien kierować się opisanymi w nich zasadami wykładni.

Zdaniem Sądu I instancji w działaniach Gminy opisanych we wniosku nie można dopatrzeć się działań podmiotu prowadzącego profesjonalny obrót nieruchomościami, gdyż Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, której zakres określono w art. 13 ust. 1 u.g.n., natomiast art. 23 ust. 1 u.g.n. wskazuje zakres tych czynności. Podobnie ocenić trzeba nabycie udziałów w spółkach, bez czynnego udziału w zarządzaniu tymi podmiotami.

Sąd I instancji zaznaczył, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie [...], C-180/10, EU:C:2011:589, pkty 37 i 38). Kluczowym jest to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: [...], C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; [...], C-180/10, EU:C:2011:589, pkt 36, 39).

W ocenie WSA taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca.

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarte przez Gminę umowy sprzedaży zawsze wywołują konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności sprzedaży. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT.

5.3. W ocenie Sądu I instancji, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji również, skoro, opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę organu na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt I SA/Ke 91/16, w którym to odwołano się do stanowiska NSA w sprawach I FSK 1211/12 i I FSK 1608/13 prezentującym pogląd, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, a zatem na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami Wojewoda lub starosta, zaś gmina zbywając nieruchomości nie realizuje zadań własnych, a dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Organ oceniając przedstawiony stan sprawy winien upewnić się czy okoliczność wyżej opisana nie ma miejsca w sprawie.

6. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, skarżącej nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

II przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. pominięcie działań skarżącej podejmowanych w związku ze zbywaniem przedmiotowych nieruchomości;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w związku z niedokonaniem oceny prawnej sytuacji Gminy jako podatnika podatku VAT w zakresie dostawy nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego albo procesowego zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym odpłatne zbycie przez Gminę mienia nabytego z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego, w drodze spadkobrania ustawowego podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast zdaniem organu interpretacyjnego czynności takie podlegają VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT?

7.2. W świetle tak zidentyfikowanego przedmiotu sporu oraz mając na względzie okoliczność, że kontroli Sądu podlegała indywidualna interpretacja, podstawowe znaczenie w sprawie ma zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, skarżącej nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zarzut ten należy uznać za uzasadniony.

7.3. Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT, w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r., C- 72/13, [...], ECLI:EU:C:2014:197. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

7.4. Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy gmina działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

7.5. W omawianym postanowieniu w sprawie C - 72/13, [...], Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

7.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej wziął pod uwagę przede wszystkim to, że w stanie faktycznym skarżąca podała, że "nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT". W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji brak wykonywania działalności gospodarczej wiąże ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości oraz sposobem ich wykorzystywania. Sąd uznał, że nie jest to wykonywanie działalności gospodarczej tylko zarząd majątkiem prywatnym.

7.7. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej nie można się zgodzić, ponieważ, co zostanie wywiedzione w dalszej części uzasadnienia, dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym oraz pochodzącym ze spadków nieobjętych nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości.

7.8. Ponadto nawet przyjęcie, że mienie, którego dotyczył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji było mieniem prywatnym nie mogło mieć przeważającego znaczenia dla uznania spornych transakcji za niezwiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, [...], ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo).

7.9. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 [...], ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28).

W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29).

7.10. W tym względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć, to że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że opisane transakcje nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób oraz, skarżąca gmina przychód, ze zbycia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości uważa za nieistotny.

Jak wyżej wskazano pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów.

7.11. Należy mieć bowiem na względzie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego.

Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miasto powinno dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej.

Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są gminie jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im posiadanych, atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości.

Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów.

Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej.

Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym.

Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Z wniosku o interpretację wynika, że Gmina dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych, choć jak wskazała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych, niezabudowanych nieruchomości, a jedynie spełniające ściśle określone we wniosku kryteria.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanych we wniosku o interpretację, w sytuacji, kiedy transakcje nieruchomości wchodzącymi w zasoby gminne łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

7.12. Bez wpływu na taką ocenę pozostają wskazane przez wnioskodawcę formy zbywania przedmiotowych nieruchomości tj:

- sprzedaż nieruchomości, która następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego;

- wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej;

- aport nieruchomości do spółki następuje na podstawie zmiany umowy spółki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że czynności te stanowią dostawę towarów, co nie było kwestionowane również przez skarżącą. W szczególności nie budzi już wątpliwości, że przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu), tak jak w rozpatrywanej sprawie, prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT (por. uchwałę NSA z 10.12. 2015 r., I FPS 1/15).

7.13. Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.g.n. sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 u.g.n. jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do: obwieszczenia w ogłoszeniu o przetargu warunków zbycia nieruchomości w drodze przetargu, albo ustalenie warunków zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej w rokowaniach przeprowadzonych z nabywcą. Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.g.n. protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

Ustawodawca w art. 35 ust. 1 u.g.n. nałożył na prezydenta miasta obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Nie można podzielić poglądu organu interpretacyjnego, wyrażonego w interpretacji oraz skardze kasacyjnej, że o tym, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców ( wyrok TS w sprawie C-180/10 i C-181/10) świadczą następujące okoliczności: sporządzanie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, podanie ich do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej, jak również przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym. Powyższe formy powiadamiania o zbywanych nieruchomościach oraz organizowania sprzedaży nie mają charakteru właściwego jedynie przedsiębiorcom, przeciwnie jest to jedynie wynikająca z przepisów prawa realizacja przez gminę obowiązków związanych z obrotem nieruchomościami, która cechuje się aktywnością nie odbiegającą od zarządu mieniem prywatnym.

7.14. Nie mógł zatem zostać uwzględniony, wyrażony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 o.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. pominięcie działań skarżącej podejmowanych w związku ze zbywaniem przedmiotowych nieruchomości.

7.15. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanych we wniosku o interpretację transakcji.

Dla kwalifikowania skarżącej jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, że skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami.

7.16. Reasumując, mimo że gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TS C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy- nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm.), nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

7.17. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14, który zapadł w sprawie, w której uruchomiono procedurę prejudycjalną zakończona postanowieniem TS z 20 marca 2014 r., C-72/13. Powyższym wyrokiem NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazując powody uchylenia NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie podjął żadnych działań w celu wykazania, czy opisane we wniosku czynności są wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, przyjął jedynie, że sporne transakcje są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie polegają wyłączeniu z opodatkowania. Tymczasem w ocenie NSA zasadność zastosowania w odniesieniu do gminy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest przedwczesne.

Zatem NSA, w omawianym wyroku, nie przesądził, czy gmina prowadzi w przedmiotowym zakresie działalność gospodarczą. Ponadto NSA w omawianym wyroku nie brał pod uwagę stanowiska organu interpretacyjnego, przedstawionego dopiero w toku postępowania sądowego, że analiza okoliczności zawierania transakcji i wykazanie, że dostawa dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, a nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji, przesądza o objęciu dostawy podatkiem VAT. Jak zwrócił bowiem uwagę Minister Finansów dopiero na etapie postępowania przed NSA zmodyfikował swe stanowisko.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie wiązał stanowiska o wykonywaniu przez gminę działalności gospodarczej, ale przedstawił również inne argumenty świadczące o prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. W szczególności zwrócił uwagę na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez gminy, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym, co potwierdzała okoliczność, że Gmina, wskazała, że w ostatnich kilku latach dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych.

7.18. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w związku z niedokonaniem oceny prawnej sytuacji Gminy jako podatnika podatku VAT w zakresie dostawy nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej, w odniesieniu do opisanych we wniosku o interpretację przypadków wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej, odwołał się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt I SA/Ke 91/16. Sąd w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że w ww. wyroku zajęto stanowisko, "że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, a zatem na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami Wojewoda lub starosta, zaś gmina zbywając nieruchomości nie realizuje zadań własnych, a dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT)". Sąd pierwszej instancji uznał, że "Organ oceniając przedstawiony stan sprawy winien upewnić się czy okoliczność wyżej opisana nie ma miejsca w sprawie."

Takie stanowisko Sądu nie zostało w żaden sposób uzasadnione i budzi wątpliwości. W powołanym wyroku I SA/Ke 91/16, WSA w Kielcach uznał, że wywłaszczenie nieruchomości Gminy za odszkodowaniem zostało dokonane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Takie same stanowisko zajął również organ w wydanej interpretacji. Nie wiadomo zatem dlaczego Sąd pierwszej instancji nakazał organowi interpretacyjnemu uwzględnienie stanowiska WSA w Kielcach, które jest zgodne ze stanowiskiem organu.

W tej sytuacji uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest niespójne i niezrozumiałe, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

7.19. Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy pozostawała ocena wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że właśnie te przepisy naruszył organ interpretacyjny. Odmienna od Sądu pierwszej instancji interpretacja tych przepisów, zgodna ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji, uzasadniała oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7.20. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).