Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 925/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a-e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 925/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określającą R.B. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.252 zł z tytułu sprzedaży w roku 2007 lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2007r. skarżący dokonał wraz z żoną, sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. Ż. wraz

z udziałem części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu z tym budynkiem związanych za kwotę 330.000 zł.

Przedmiotowy lokal został nabyty uprzednio przez małżonków w dniu 5 sierpnia 2004 r. Kwota przychodu do rozliczenia przypadająca na skarżącego wyniosła 165.000zł.

Skarżący w dniu 4 grudnia 2007r. złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczy w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.f. ) oraz deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 165.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości 165.000 zł oraz należny podatek w wysokości 0 zł.

Organ w dniu 19 marca 2012r. wezwał stronę do przedstawienia dokumentu potwierdzającego przeniesienie własności nieruchomości położonej w T. przy

ul. F. w związku z zawartą umową przedwstępną sprzedaży z dnia 12 listopada 2009 r. Repetytorium [...].

W odpowiedzi na wezwanie strona oświadczyła, iż zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości mieszkalnej połączony z wpłatą zadatku w wysokości 200.000 zł oraz wydaniem lokalu i prawa czerpania korzyści oraz ponoszenia kosztów z nim związanych spełnia warunek zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 9.252,00 zł. Organ uznał, że uzyskany z powyższej transakcji przychód nie został wydatkowany w całości na cele określone w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem strony, organ podatkowy bezzasadnie zastosował przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że w dniu 12 listopada 2009 r. aktem notarialnym Repetytorium [...] zawarł przedwstępną umowę kupna nieruchomości oraz dokonał wpłat na rzecz przyszłych sprzedawców. Prawo własności rzeczonej nieruchomości nie zostało przeniesione, bowiem termin umowy przyrzeczonej jeszcze nie nastąpił. W ocenie strony najistotniejsze jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i udokumentowanie ich w formie umowy cywilnoprawnej, w której strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zdaniem skarżącego zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, w której potwierdzony zostanie termin dokonania wydatkowania w wymaganym w ustawie okresie oraz, w której umieszczony zostanie zapis, zgodnie z którym sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności nieruchomości po dwuletnim okresie rozliczeniowym, spełnia warunki do uzyskania zwolnienia od płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym. W opinii podatnika podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Natomiast momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy i praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. np. dokonanie przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania umowy przedwstępnej. Skarżący uważa, że skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego nie wiąże się z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przedmiotowego nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Zdaniem strony zawarcie umów: przedwstępnej, umowy o przesunięciu terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, bankowe potwierdzenie wpłaty może być wystarczające do udokumentowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, o ile dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ II instancji zaskarżoną decyzją

z dnia [...]., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia.

W uzasadnieniu organ przywołując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazano, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.

W związku z faktem, że nabycie przez stronę lokalu mieszkalnego wraz

z udziałem części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu z tym budynkiem związanych nastąpiło w 2004 r., zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a)-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

* budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego

jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e) .

Przywołując stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że zbycie lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. Ż. wraz z udziałem części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu z tym budynkiem związanych za kwotę 330.000 zł nastąpiło w warunkach objętych treścią przytoczonych wyżej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f..

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, iż kryteria określone przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.f.. spełniają poniesione przez małżonków wydatki: w kwocie 30.000 zł (pochodzące z zadatku) na zakup nieruchomości położonej w M. N. przy ul. B. zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w kwocie 52.880,11 zł na dokończenie budowy budynku mieszkalnego położonego w M. udokumentowane fakturami VAT oraz wartość spłaconych, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, rat kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank BGŻ S.A. w części dotyczącej sfinansowania celów mieszkaniowych w wysokości 62.075,33 zł. Uznana przez organ kwota wydatków jako uprawniająca do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku przypadająca na skarżącego wyniosła 72.477,72zł.

Organ wskazał, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. Ż., został przeznaczony na zadatek na poczet ceny zakupu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, położonego w T., przy

ul. F., co potwierdza akt notarialny z dnia 12 listopada 2009 r. Repetytorium [...], stanowiący przedwstępną umowę sprzedaży. Z treści § 2 tego aktu wynika, iż umowa przyrzeczona, na podstawie której skarżący nabędzie wraz z małżonką własność lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem we własności nieruchomości wspólnej za cenę 210.000 zł zostanie zawarta do dnia 31 marca 2019 r. Przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży podatnik wpłacił zadatek w wysokości 200.000 zł. Do dnia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie przeniesiono prawa własności rzeczonej nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poniesiony przez małżonków wydatek tytułem zadatku na poczet ceny zakupu wymienionego lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 200.000 zł potwierdzony przedwstępną umową sprzedaży z dnia 12 listopada 2009 r. nie uzasadnia zastosowania zwolnienia określonego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony przez stronę dowód nie potwierdza bowiem faktu nabycia nieruchomości, jak tego wymaga dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi o wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nie na przygotowanie do jej nabycia.

Organ przywołując odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego wskazał, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Natomiast treścią umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). W konsekwencji właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną (co zaistniało w niniejszej sprawie), jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości na nabywcę.

Niewątpliwie zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. W efekcie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jego własności.

Konkludując organ stwierdził, że nie doszła do skutku realizacja przesłanki wydatkowania przypadającej na skarżącego części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 92.522,28 zł, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, w warunkach uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono bezzasadne uznanie, że skarżący wraz z żoną w okresie dwu lat od sprzedaży mieszkania nie wydatkowali uzyskanej kwoty na inne cele mieszkaniowe , to jest że nie wypełnili warunku opisanego art. 21 ust l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący stwierdził, że momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. np. dokonanie przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania umowy przedwstępnej - umową przenoszącą własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. W ocenie strony przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Zdaniem skarżącego z uwagi na fakt, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały w całości wydatkowane na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, stwierdzić należy, iż jeżeli umowa zakupu zostanie sfinalizowana w przewidzianej prawem formie, spełnione będą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tym samym strona wraz z żoną nie będą zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Fakt, że zawarcie definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpi po upływie wskazanego terminu w umowie przyrzeczonej z uwagi na fakt jego przedłużenia przez strony, pozostanie wówczas bez znaczenia dla zastosowania tego zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. "cele mieszkaniowe" skarżący podniósł, że ustawa podatkowa nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci rachunków, faktur, dowodów bankowych potwierdzających spłatę kredytu, dokonanie przelewu środków na rachunek osoby, od której nabywany jest nowy lokal oraz innych dowodów zasługujących na wiarę. W konsekwencji zdaniem skarżącego zawarcie umów: przedwstępnej, umowy o przesunięcie terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, bankowe potwierdzenie wpłaty może być wystarczające do udokumentowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, o ile oczywiście dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. umowy sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) - sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę administracji publicznej, stosując w stosunku do jej rozstrzygnięć, kryterium zgodności z prawem. W oparciu o art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) zaskarżone rozstrzygnięcie administracji zostaje wyeliminowane z obrotu prawnego w wypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie :

• prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

• prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

• przepisów postępowania, jeśli to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, o których mowa w zacytowanym przepisie.

A zatem nie ma wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że decyzja będąca przedmiotem oceny Sądu nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w zacytowanych przepisach, co oznacza, że jako prawidłowa zostaje w obrocie prawnym.

Przedmiotem rozważań Sądu jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w roku 2007, przed upływem 5 lat od daty nabycia przedmiotowego mieszkania.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy u.p.d.o.f, zgodnie z brzmieniem którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Należy podkreślić, że z treści przywołanych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e ) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych.

W tym miejscu należy przywołać stan faktyczny sprawy, którego ustalenia nie są sporne w sprawie.

Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący małżonkowie R.i J. B. aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2007r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w T. przy ul. Ż. wraz z udziałem części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu z tym budynkiem związanych za kwotę 330.000 zł. Przedmiotowy lokal został nabyty uprzednio przez małżonków w dniu 5 sierpnia 2004 r. Kwota przychodu do rozliczenia przypadająca na skarżącego wyniosła 165.000 zł.

Skarżący w dniu 4 grudnia 2007r. złożył :

1. oświadczenie, w którym zadeklarował, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczy w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23,

w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 165.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości 165.000zł oraz należny podatek w wysokości 0 zł.

W związku z czym organ podatkowy w dniu 19 marca 2012r. wezwał stronę do przedstawienia dokumentu potwierdzającego przeniesienie własności nieruchomości położonej w T. przy ul. F., w związku z zawartą umową przedwstępną sprzedaży z dnia 12 listopada 2009 r. Repetytorium [...].

W odpowiedzi na wezwanie strona oświadczyła, iż zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości mieszkalnej połączony z wpłatą zadatku w wysokości 200.000 zł oraz wydaniem lokalu i prawa czerpania korzyści oraz ponoszenia kosztów z nim związanych - spełnia warunek zwolnienia przedmiotowego, określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym termin przeniesienia prawa własności i zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na rok 2019.

W ocenie strony najistotniejsze jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i udokumentowanie ich w formie umowy cywilnoprawnej,

w której strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zdaniem skarżącego zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, w której potwierdzony zostanie termin dokonania wydatkowania

w wymaganym w ustawie okresie oraz, w której umieszczony zostanie zapis, zgodnie z którym sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności nieruchomości po dwuletnim okresie rozliczeniowym, spełnia warunki do uzyskania zwolnienia od płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 9.252,00 zł.

Organ uznał, że uzyskany z powyższej transakcji przychód nie został wydatkowany w całości na cele określone w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

W opinii podatnika podniesionej w odwołaniu jak i w skardze - podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Natomiast momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy i praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. np. jak w niniejszej sprawie dokonanie przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania umowy przedwstępnej.

Według strony skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego nie wiąże się z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie, a nie zawarcie umowy przeniesienia własności w tym terminie.

Z takim stanowiskiem w opinii Sądu nie można się zgodzić. W tym miejscu należy przywołać pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (publ.: ONSA 2003/4/117) zgodnie z którym, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki.

Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wskazane

w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach Ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 529/11; LEX nr 989150).

Spór w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy kwota uiszczona tytułem zaliczki stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem i czy czynności te mogą być utożsamiane z pojęciem "nabycia nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zawarto jedynie umowę przedwstępną na zakup lokalu a datę zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu odsunięto na rok 2019 r.

Podkreślić należy, że Skarżący przyznał, że w jego przypadku przedstawione potwierdzenie bankowe wpłaty 200.000 zł. może być wystarczające do udokumentowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, o ile dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Z tego wynika, że i sam skarżący widzi ryzyko nie dojścia do umowy ostatecznej.

Zdaniem Sądu umowa przedwstępna pomimo wydatkowania 200.000 zł na cel mieszkaniowy ze względu na fakt, że nie została zrealizowana umowa ostateczna przeniesienia własności - nie jest podstawą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, przeznaczenie środków i wydatkowanie zaliczki na poczet umowy ostatecznej, której termin zawarcia ustalono na rok 2019.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu.

Nie sposób zatem przyjąć, jak chce tego skarżący, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków zaliczkowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98; LEX nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, LEX nr 38971, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie stracił przy tym z pola widzenia faktu, że przybliżone tutaj stanowisko judykatury ukształtowało się na gruncie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem składu orzekającego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10 (LEX nr 1125425) z treści art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Reasumując do skorzystania z ulgi nie jest, wystarczające wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2007 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) powinno nastąpić najpóźniej do dnia 21 listopada 2009r. a nie jak chce tego skarżący do roku 2019.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent