Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1304/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt  21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b  par. 1  w  zw.  z  art. 14c  par. 1  i   2,   art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1  lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1. To czy opisana przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej  Organizacja, która przewiduje działalność w formie spółki jawnej jest niezależną grupą osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest elementem oceny prawnej nie zaś elementem stanu faktycznego;

2. Skoro zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 a jego treść nie odbiega od literalnego brzmienia Dyrektywy 112 to należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa unijnego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

3. Istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji nie można upatrywać w uprzywilejowanej pozycji niezależnej grupy osób. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna w kontekście wskazanego wyroku TSUE w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.

TEZY

1. To czy opisana przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej  Organizacja, która przewiduje działalność w formie spółki jawnej jest niezależną grupą osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest elementem oceny prawnej nie zaś elementem stanu faktycznego;

2. Skoro zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 a jego treść nie odbiega od literalnego brzmienia Dyrektywy 112 to należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa unijnego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

3. Istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji nie można upatrywać w uprzywilejowanej pozycji niezależnej grupy osób. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna w kontekście wskazanego wyroku TSUE w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Marta Semiczek, Sędzia WSA- Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA- Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) orzeka, że akt wymieniony w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P. – dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2013r. Nr [...] udzielona A S.A. (dalej: skarżąca/ Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 17 grudnia 2012r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, który został doprecyzowany pismem z dnia 4 marca 2013r. We wskazanych wyżej pismach zawarto następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Analogiczną działalność prowadzi ponadto szereg spółek powiązanych ze Spółką (spółki te jak również sama Spółka dalej zwane łącznie: podmiotami z grupy). Podmioty z grupy planują powołanie nowej spółki (dalej: Organizacja), która będzie świadczyć za wynagrodzeniem usługi na ich rzecz. Wśród czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz podmiotów z grupy można wymienić: wykonywanie badań laboratoryjnych; transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań; sterylizację narzędzi; opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy; szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji; controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy; analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego; pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ("NFZ") oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań); prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy; obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;

serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna); pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy; udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem; usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu; doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej; prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy. Większość z powyższych czynności każdy z podmiotów z grupy obecnie wykonuje we własnym zakresie, tj. za pomocą własnego personelu, sprzętu, oprogramowania itp. W konsekwencji, aby umożliwić wykonywanie tych czynności Organizacji, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do Organizacji. Podobnie część sprzętu, oprogramowania itp. zostanie sprzedana Organizacji przez podmioty z grupy. Nie jest jednak wykluczone, że część personelu, który będzie zatrudniony przez Organizację nie będzie wcześniej związany z podmiotami z grupy, jak również, że część sprzętu, oprogramowania itp. Organizacja nabędzie od podmiotów innych niż podmioty z grupy. Spółka zaznaczyła również, że Organizacja może w przyszłości wykonywać również inne, podobne czynności, które będą potrzebne podmiotom z grupy dla celów świadczenia przez nich usług opieki medycznej. Z drugiej strony, nie jest wykluczone, iż części z wyżej wymienionych czynności Organizacja zaprzestanie bądź w ogóle nie będzie wykonywać, np. gdy okaże się to nieopłacalne. Zasadniczym celem utworzenia Organizacji jest optymalizacja kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, w szczególności kosztów sprzętu oraz personelu, a także ułatwienie wymiany doświadczeń i dzielenia się wiedzą pomiędzy podmiotami z grupy. Spółka zakłada, że taka współpraca pomiędzy podmiotami z grupy wpłynie na poprawę jakości usług opieki medycznej świadczonych przez te podmioty na rzecz pacjentów, jak również pozwoli na zmniejszenie kosztów świadczenia tych usług. Z drugiej strony, nie jest celem powstania Organizacji generowanie przez nią dodatkowych zysków. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich. Wysokość kosztu poniesionego przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, a w konsekwencji również kwota wynagrodzenia należna Organizacji, będzie równa sumie poniesionych kosztów bezpośrednich (np. wynagrodzeń pracowników Organizacji zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego podmiotu z grupy) oraz części kosztów pośrednich (np.: wynajmu biura, zakupu oprogramowania komputerowego itp.). Część kosztów pośrednich, przypadająca na każdego z usługobiorców będzie ustalana w proporcji, w jakiej koszty bezpośrednie, poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, pozostają w całkowitych kosztach bezpośrednich. Organizacja będzie miała formę prawną spółki prawa handlowego (np. spółki jawnej bądź spółki komandytowej) zaś podmioty z grupy będą wspólnikami Organizacji (dalej: wspólnik/wspólnicy niezależnie od rodzaju spółki prawa handlowego, jaką będzie Organizacja). Zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 20% całości przychodów u każdego ze wspólników. Alternatywnie, przychody z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych będą stanowić marginalną część całości przychodów, tj. nie będą przekraczać 2% całości przychodów u każdego ze wspólników (wspólnik/wspólnicy). Stanie się tak, gdy np. wspólnik/wspólnicy, u których przekroczony jest powyższy, 2-procentowy próg, zdecydują o przeniesieniu części swojej działalności opodatkowanej VAT do podmiotów zewnętrznych, np. wniosą do innej spółki aportem wynajmowane nieruchomości, które będą następnie wynajmowane przez tę spółkę (Spółka zaznaczyła, że zdefiniowany wyżej termin "podmioty z grupy" będzie wówczas również obejmował podmioty wykonujące zasadniczo działalność opodatkowaną VAT; takie podmioty z grupy nie staną się jednak wspólnikami Organizacji). W takich okolicznościach na czynności opodatkowane u każdego ze wspólników będą składać się takie usługi jak badania i wydawanie zaświadczeń na potrzeby sądów lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz wspólników albo zarówno na rzecz wspólników jak i podmiotów niebędących wspólnikami (np. na rzecz podmiotów z grupy, które z uwagi na występującą u nich znaczącą działalność opodatkowaną VAT nie staną się wspólnikami). W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, iż rozpoczęła działania zmierzające do założenia Organizacji. W szczególności rozważa ona możliwe modele jej działania i zakres czynności, które Organizacja ma świadczyć na rzecz podmiotów z grupy. Organizacja nie została jeszcze zarejestrowana oraz nie została jak dotąd zawarta umowa spółki. Spółka planuje, iż Organizacja będzie mieć siedzibę we W. oraz że będzie działać pod nazwą B. Planowany adres Organizacji to ul. [...], [...]. Planowaną przez Spółkę formą prawną Organizacji będzie spółka jawna. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, iż Organizacja będzie stanowić "niezależną grupę osób" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, gdy Organizacja świadczyć będzie usługi tylko na rzecz wspólników, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT? Czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz? W przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem spółki usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz. W przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania 1 spółka zauważyła, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT należy spełnić pięć warunków aby móc skorzystać z przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia. Po pierwsze, usługi są świadczone przez tzw. "niezależną grupę osób" na rzecz członków tej grupy. Po drugie, członkowie "niezależnej grupy osób" prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania VAT lub działalność, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników; Po trzecie, świadczone usługi muszą być niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej bądź wyłączonej od opodatkowania. Po czwarte, "niezależna grupa osób" nie może działać w celu osiągania zysku; otrzymywane przez nią wynagrodzenie powinno więc stanowić jedynie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tej grupy. Po piąte, zwolnienie od opodatkowania nie może powodować naruszenia warunków konkurencji. W ocenie Spółki, wszystkie powyższe warunki będą spełnione w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników.

W odniesieniu do warunku pierwszego spółka zauważyła, że Organizacja stanowi "niezależną grupę osób", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która świadczy usługi na rzecz swoich członków, tj. wspólników. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że Organizacja niewątpliwie stanowi "grupę osób", gdyż będzie ona utworzona przez kilka osób, tj. wspólników. Organizacja będzie również "niezależna", o czym świadczy fakt, że stanowić ona będzie odrębny od wspólników podmiot prawa (tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową). Nie budzi również wątpliwości, że Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków, tj. na rzecz wspólników. W odniesieniu do warunku "niezależności" Spółka stoi na stanowisku, że celem jego wprowadzenia przez ustawodawcę było zagwarantowanie, że zarówno "grupa osób", jak i jej członkowie będą odrębnymi podatnikami dla celów VAT. Podatnikiem może być bowiem tylko osoba, która prowadzi działalność niezależnie (samodzielnie). W odmiennym przypadku, tj. gdyby grupa nie była niezależna od jej członków, stanowiłaby wraz z nimi jednego podatnika, w konsekwencji czego czynności wykonywane przez grupę na rzecz jej członków nie podlegałyby opodatkowaniu VAT. W takich okolicznościach zwalnianie tych usług z VAT byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem Spółki forma prawna, w jakiej będzie funkcjonować Organizacja, nie ma znaczenia dla celów zastosowania zwolnienia.

W odniesieniu do warunku drugiego, Spółka stoi na stanowisku, że członków "niezależnej grupy osób" (tj. wspólników Organizacji) należy traktować jako prowadzących działalność zwolnioną z VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność zwolniona od opodatkowania VAT (tj. działalność w zakresie opieki medycznej) stanowi zasadniczą działalność każdego ze wspólników. Powyższej konkluzji, w ocenie Spółki, nie zmienia fakt, że każdy ze wspólników wykonuje lub może wykonywać czynności opodatkowane VAT. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie wynika bowiem, że członkowie niezależnej grupy osób muszą prowadzić wyłącznie działalność zwolnioną lub też wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co prowadzi do wniosku, że dopuszczalne jest również wykonywanie przez nich czynności opodatkowanych. Spółka wskazuje na fakt, że gdyby członkowie "niezależnej grupy osób" mieli realizować wyłącznie działalność zwolnioną od opodatkowania VAT, stosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby w praktyce niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot prowadzący działalność w zakresie opieki medycznej nigdy nie wykona żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, np. nie wynajmie powierzchni w szpitalu celem prowadzenia w niej sklepu przez podmiot trzeci bądź nie sprzeda lekarstwa. Spółka powołała się na stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w piśmie z dnia 3 marca 2010r. (dokument roboczy nr 654), które dotyczy stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112; dawniej: art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. Ze zm.; dalej: VI dyrektywa), którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji wyrażonym w powołanym piśmie w świetle braku jakiejkolwiek wzmianki, że zwolnienie jest stworzone na użytek grup, których członkowie realizują wyłącznie czynności zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu nie ma podstaw do takiego ograniczenia. Jednocześnie w ocenie Spółki, konieczne jest określenie jednoznacznych kryteriów pozwalających na uznanie, że dana działalność opodatkowana VAT jest wykonywana przez wspólnika/wspólników "w niewielkim zakresie" oraz "poza głównym nurtem działalności". Konieczność określenia takich kryteriów wynika z poszanowania zasady pewności prawa, zgodnie z którą podmioty muszą mieć pewność co do swoich praw i obowiązków, w szczególności na gruncie prawa podatkowego. Takim jednoznacznym kryterium, zdaniem Spółki, może być jedynie wyrażona procentowo wartość odzwierciedlająca stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników. Spółka stoi na stanowisku, że za akceptowalny poziom powyższej wartości należy uznać poziom 20%. Takie stanowisko znajduje oparcie w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 5 grudnia 2007 r. (nr SEC/2007/1554) stanowiącego uzasadnienie projektu zmian w Dyrektywie 112 (nr 2007/0267(CNS)). W kontekście zakresu działalności, jaką może wykonywać członek "niezależnej grupy osób", o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 (odpowiedniku art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), Komisja uznała, że w praktyce, restrykcyjna interpretacja istniejącego warunku, że członek grupy musi prowadzić działalność zwolnioną z VAT jest nierealistyczna i w praktyce poziom działalności innej niż zwolniona w wysokości 30% należy uznać za dopuszczalny (str. 47 dokumentu Komisji). Skoro zatem, jak wynika z powyższego pisma, próg 20% w odniesieniu do stosunku przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów jest akceptowalny w kontekście zwolnienia od opodatkowania, to tym bardziej akceptowalny musi być próg 2%. Dopuszczenie progu w wysokości 2% jest tym dodatkowo uzasadnione na bazie analogii do prawa do odliczenia – w szczególności, na gruncie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił podatnikom na pełne odliczenie VAT naliczonego, jeśli udział przychodów zwolnionych w całości przychodów nie przekracza 2%. Ustawodawca uznał zatem, na podstawie art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112, że przychody zwolnione w wysokości 2% stanowią wartość nieznaczną, którą może pominąć na korzyść prawa do odliczenia. Analogicznie zatem, przychody opodatkowane w wysokości 2% można również uznać za wartość nieznaczną, którą można pominąć na korzyść zwolnienia od opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Co się tyczy warunku trzeciego, Spółka stoi na stanowisku, że usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, będą niezbędne tym wspólnikom do wykonywania ich działalności zwolnionej. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, obejmują zasadniczo czynności, które już są wykonywane przez każdego z przyszłych wspólników, tylko że we własnym zakresie. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, jednoznacznie wskazuje na fakt, że usługi te są niezbędne wspólnikom do prowadzenia ich działalności, która w zasadniczej części jest zwolniona od opodatkowania – inaczej bowiem wspólnicy nie podejmowaliby się obecnie wykonywania tych czynności. Co więcej, sam charakter czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników i które są przedstawione w opisie sprawy wskazuje, iż są one niezbędne do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Trudno sobie bowiem wyobrazić prowadzenie takiej działalności bez np. sprzętu medycznego i jego serwisowania, czy też bez wykonywania badań, nie wspominając już nawet o czynnościach wymaganych prawem, takich jak pomoc w prowadzeniu dokumentacji medycznej. Trudno sobie również wyobrazić prowadzenie szpitala czy przychodni bez jednoczesnego prowadzenia dokumentacji księgowej czy też uzyskiwania finansowania świadczeń medycznych z NFZ, co również wskazuje na okoliczność, że tego typu usługi Organizacji będą wspólnikom niezbędne do prowadzenia ich działalności zwolnionej od opodatkowania. W kontekście zakresu usług, które mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, pomocniczo można odwołać się również do wspomnianego wyżej pisma Komisji Europejskiej z dnia 5 grudnia 2007 r. stanowiącego uzasadnienie projektu zmian Dyrektywy 112. W dokumencie tym Komisja uznała, że koszty, które mogą być alokowane pomiędzy członków "niezależnej grupy osób" (przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia od opodatkowania) to np. koszty personelu jak również koszty oprogramowania komputerowego. Tymczasem, te dwie kategorie kosztów będą stanowić część kosztów ponoszonych przez Organizację, którymi to kosztami Organizacja będzie obciążać wspólników. Wykonywanie przedmiotowych usług (np. wsparcie w zakresie rozliczeń z NFZ) wymaga bowiem przede wszystkim zaangażowania personelu, jak również użycia wyspecjalizowanego oprogramowania. Spółka jest świadoma faktu, że usługi, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników, mogą być również przez nich wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej. Fakt ten jednak nie powinien wykluczać usług świadczonych przez Organizację z zakresu stosowania zwolnienia – w praktyce trudno bowiem wyobrazić sobie usługę, która nigdy nie mogłaby zostać wykorzystana do działalności opodatkowanej; przykładowo, nawet tak specyficzna usługa jak usługa wynajmu sprzętu medycznego może zostać wykorzystana zarówno do czynności zwolnionej (np. przeprowadzenia operacji ratującej życie), jak również czynności opodatkowanej (np. przeprowadzenia zabiegu operacji plastycznej). W konsekwencji, ograniczenie stosowania zwolnienia tylko do tych usług, które bezwzględnie mogą być wykorzystywane tylko do działalności zwolnionej, byłoby sprzeczne ze wspomnianą wcześniej zasadą, że interpretacja zwolnień nie powinna prowadzić do sytuacji, w której ich stosowanie byłoby nadmiernie utrudnione bądź wręcz niemożliwe. Spółka zwróciła ponadto uwagę, iż taka okoliczność, tj. możliwość wykorzystywania usługi "niezależnej grupy osób" również do czynności opodatkowanych, została przewidziana przez Komisję Europejską w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r. Jako remedium na taką sytuację Komisja przewidziała, zamiast wykluczenia usługi ze zwolnienia, proporcjonalne naliczenie VAT. W szczególności, Komisja stwierdziła, że w przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także ‘przenikać’ w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem.

Co się tyczy warunku czwartego, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie Organizacji, w stosunku do każdego ze wspólników, będzie odpowiadać ich indywidualnemu udziałowi w ogólnych wydatkach Organizacji. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Organizacja nie będzie osiągała zysku, a wynagrodzenie należne Organizacji za usługi świadczone na rzecz każdego ze wspólników będzie odpowiadać kosztom poniesionym przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz tego wspólnika, tj. sumie kosztów bezpośrednich oraz części kosztów pośrednich. W ocenie Spółki, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego sposób podziału kosztów bezpośrednich oraz pośrednich będzie odzwierciedlał udział, jaki każdy ze wspólników będzie miał w ogólnych wydatkach Organizacji.

W zakresie warunku piątego, Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników nie będzie powodować naruszenia warunków konkurencji. Powyższe stanowisko uzasadnia ona przede wszystkim faktem, że Organizacja będzie świadczyć na rzecz wspólników usługi w zakresie czynności, które wspólnicy na chwilę obecną już wykonują we własnym zakresie. Oznacza to, że wspólnicy obecnie nie korzystają z usług żadnych podmiotów zewnętrznych (np. usług w zakresie pomocy w uzyskiwaniu finansowania usług medycznych przez NFZ), wobec czego Organizacja nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec jakiegokolwiek podmiotu komercyjnego. W kontekście omawianego warunku warto również dodać, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, naruszenie warunków konkurencji wskutek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT musi być rzeczywiste, tj. nie może być czysto hipotetyczne (teoretyczne). W szczególności w pkt 64 wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003, s. I-13711 uznał, że: "(...) zwolnienie od opodatkowania VAT nie powinno zostać przyznane o ile istnieje rzeczywiste ryzyko, że zwolnienie samo w sobie może (...) powodować naruszenie warunków konkurencji". Powyższe stanowisko TSUE umotywował faktem, że już samo funkcjonowanie na rynku podmiotu, który nie działa dla zysku i który świadczy usługi tylko swoim członkom narusza konkurencję (pkt 58 ww. wyroku). W konsekwencji, gdyby warunek braku naruszenia konkurencji interpretować hipotetycznie, zwolnienie nigdy nie mogłoby zostać przyznane. Spółka wskazując dodatkowo na argumenty płynące z wykładni celowościowej, historycznej, jak też brak wpływu na wysokość dochodów budżetowych, podsumowała, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników będą zwolnione od opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 2 Spółka zauważyła, iż zwolnieniem od opodatkowania VAT będzie objęta całkowita kwota, jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika. Powyższego stanowiska, w jej ocenie, nie zmienia fakt, że wspólnicy będą wykonywać działalność również opodatkowaną, co może sprawić, że część usług nabytych od Organizacji (ze zwolnieniem) zostanie przez wspólników wykorzystana do działalności opodatkowanej. Celem przeciwdziałania takiej sytuacji ustawodawca mógłby bowiem żądać od "niezależnej grupy osób" proporcjonalnego naliczenia podatku VAT (tj. w proporcji do wykorzystania usługi na cele zwolnione i opodatkowane). Tak uznała również Komisja Europejska w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r., wskazując, że w przypadku wystąpienia ryzyka, korzyści ze zwolnienia mogą także ‘przenikać’ w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy wówczas rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem. Tymczasem, ani z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ani z treści jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy nie wynika, aby polski ustawodawca uznał za stosowne wymagać od podmiotów takich jak Organizacja częściowego naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy członkowie grupy (tacy jak wspólnicy) wykonują również czynności opodatkowane. W takich okolicznościach należy, zdaniem Spółki przyjąć, że polski ustawodawca zrezygnował z takiej możliwości co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że cała kwota należna Organizacji od każdego ze wspólników stanowi obrót Organizacji zwolniony od opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz.

Natomiast w zakresie pytania nr 3, Spółka stwierdziła, że w sytuacji uznania przez organ podatkowy, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. stwierdzenia, że ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będzie korzystać całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, stoi ona na stanowisku, że z przedmiotowego zwolnienia będzie mogła korzystać część tej kwoty, przy czym część niepodlegająca zwolnieniu powinna odpowiadać stosowanej u tego wspólnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej w sposób określony w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (dalej "współczynnik"). Powyższy wniosek jest uzasadniony w świetle powołanej wyżej opinii Komisji Europejskiej, w której wskazano na możliwość proporcjonalnego obciążenia podatkiem. W tym kontekście za racjonalne należałoby uznać zwolnienie usług świadczonych przez Organizację w stopniu, w jakim są one wykorzystywane przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby działalności zwolnionej. W pozostałej natomiast części, przedmiotowe usługi podlegałyby opodatkowaniu według stawki podstawowej. Zdaniem Spółki, podziału usługi świadczonej przez Organizację na rzecz danego wspólnika w celu określenia części podlegającej opodatkowaniu, można dokonać na podstawie współczynnika stosowanego przez tego wspólnika. Współczynnik wskazuje bowiem na stopień wykonywania przez tego wspólnika działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie, pozwala stwierdzić, w jakim stopniu usługi nabywane przez tego wspólnika od Organizacji będą wykorzystane do działalności opodatkowanej VAT. Przykładowo, jeżeli współczynnik u danego wspólnika wynosi 10%, Organizacja opodatkuje usługi świadczone na jego rzecz w sposób następujący: kwota ustalona jako 10% wynagrodzenia będzie opodatkowana VAT; pozostała kwota (90%) będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Powołano się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 i stwierdzono, że warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest: istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie będą spełnione powyższe warunki.

Organ podatkowy zauważył, że Spółka stanęła na stanowisku, iż Organizacja będzie stanowić "niezależną grupę osób" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tym samym uznał, że pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony.

Następnie organ podatkowy stwierdził, że spółka poinformowała, że zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 2% całości przychodów u każdego ze wspólników. Organizacja świadczyć będzie usługi tylko na rzecz wspólników, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%. Odnosząc się do powyższego, mając na względzie zasady wypracowane w orzecznictwie TSUE, w ocenie organu podatkowego, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione z VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, bowiem wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy). Tym samym stwierdzono, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zatem Organizacja będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, co oznacza, iż kolejny z warunków wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zostanie spełniony. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi są świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazała Spółka, Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez nią w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich, natomiast sama nie będzie osiągała zysku. Następnie podniesiono, że dla ustalenia, czy usługi świadczone przez Organizację na rzecz jej członków będą mogły korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy usługi te będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej. Organ podatkowy wskazał, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak i powołany przepis Dyrektywy 112 posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy, w opinii organu podatkowego, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób (w tym przypadku Organizacji).

Odnosząc się do sprawy zauważono, iż Spółka szczegółowo wskazała jakie usługi będzie świadczyć Organizacja na rzecz jej członków. Biorąc pod uwagę realia i standardy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej stwierdzić należy jednak, że nie wszystkie z wymienionych powyżej usługi posiadają przymiot bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności członków Organizacji. Za takie usługi – zdaniem organu podatkowego - nie można uznać usługi: controllingu w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy; prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy nie spełniają wymogu "bezpośredniej niezbędności", bowiem nie są to usługi bezpośrednio konieczne do świadczenia zwolnionej od podatku działalności medycznej. Ponadto w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka dotycząca warunku, że zwolnienie z VAT usług świadczonych przez Organizację nie może naruszać zasad konkurencji. Zauważono bowiem, że zastosowanie zwolnienia z VAT może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Organizacja stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Reasumując, po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione dwa z warunków określonych w tym przepisie, tj. nie wszystkie usługi świadczone przez Organizację będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania przez niego działalności z zakresu opieki medycznej, zwolnionej z VAT, a zwolnienie wszystkich opisanych usług mogłoby doprowadzić do zakłócenia konkurencji.

1.4. Pismem z dnia 12 kwietnia 2013r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z dnia 13 maja 2013r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od dokonania interpretacji jednego z warunków zastosowania przez podmiot, który zostanie utworzony przez Spółkę, zwolnienia z opodatkowania VAT w drodze przyjęcia, iż posiadanie przez ten podmiot statusu "niezależnej grupy osób" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest okolicznością podlegającą ocenie przez organ podatkowy, a elementem stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Podniesiono również naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie tego przepisu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że ani z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ani z argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy nie wynika, iż zwolnienie przewidziane tym przepisem nie miało zastosowania do usług controllingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy utożsamił przesłankę niezbędności z przesłanką specyficzności czy niezbędności usług objętych zwolnieniem dla innych usług, której brak jest w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Skarżąca dokonując wykładni językowej ww. przepisu, odwołała się do potocznego rozumienia słowa "niezbędny" jako "koniecznie potrzebny, taki bez którego nie można się obyć, nieodzowny"; zaś "bezpośredni" to jej zdaniem, tyle co "nie mający ogniw pośrednich; nieodzowny"; "bezpośredni" z kolei to "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost". Zestawiając wyjaśnione powyżej terminy, skarżąca podkreśliła, że usługi bezpośrednio niezbędne to takie usługi, które wiążą się bezpośrednio z działalnością członków Organizacji i których brak uniemożliwi świadczenie przez członków Organizacji usług zwolnionych. Powyższą wykładnię potwierdza – zdaniem skarżącej - zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i orzecznictwo TSUE. Ponadto wnioski płynące z wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT potwierdzają rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej tego przepisu, w świetle których usług bezpośrednio niezbędnych nie można utożsamiać z usługami specyficznymi dla danej branży. Ustawa o VAT zawiera bowiem przepisy, które ograniczają możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do usług, które są specyficzne dla działalności usługobiorcy. Przykładem jest art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który zwalnia z VAT usługi "właściwe" (specyficznie dedykowane) dla niektórych usług finansowych. Podobnie w ocenie skarżącej nie można utożsamiać usług "bezpośrednio niezbędnych" dla działalności zwolnionej z usługami "ściśle związanymi" z tą działalnością. Ustawa o VAT zawiera bowiem przepisy, które zwalniają usługi "ściśle związane". Przykładowo art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są usługi ściśle związane z opieką medyczną. Skarżąca zwróciła także uwagę na prawną i gospodarczą konieczność nabywania usług księgowych i controllingu, jak też odwołała się do wykładni celowościowej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Celem wspomnianego przepisu było założenie, co do traktowania podatkowego usługi udostępnianej usługodawcy w ramach takiej grupy tak samo jak transakcji wykonywanej przy użyciu własnych środków. Nałożenie zaś VAT na usługi wykonywane przez Organizację, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania usług wykonywanych przez członków Organizacji de facto sprawia, iż jej powołanie traci sens ekonomiczny, gdyż ze względu na świadczenie ( w przeważającej mierze) usług zwolnionych z VAT, członkowie Organizacji nie będą uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego na usługach świadczonych przez Organizację. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego, co do naruszenia warunków konkurencji. Zauważyła bowiem, że trudno sobie wyobrazić usługę, którą niezależna grupa osób może wykonywać dla swoich członków, a która jednocześnie nigdy nie mogłaby zostać zaoferowana tym członkom przez podmiot zewnętrzny. W takich okolicznościach, ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia tylko do usług, które nie mogą być oferowane przez inne podmioty (a taki warunek zastosował organ podatkowy) oznaczałoby, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nigdy nie będzie mogło zostać zastosowane w praktyce. Uzasadniając zaś naruszenie przez organ podatkowy art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że organ podatkowy uchylił się od dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącej w zakresie spełnienia przez Spółkę warunku zwolnienia w postaci istnienia niezależnej grupy osób.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1873/12, opubl. CBOSA).

W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, opubl. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA). W orzecznictwie NSA uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA).

3.3. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie posiada przymiotów wynikających z treści powołanego przepisu art. 14c § 2 O.p. albowiem jest ona niepełna i w niektórych jej aspektach na tyle lakoniczna, że nie wypełnia ona swych podstawowych funkcji tj. funkcji informacyjnej i gwarancyjnej.

3.4. Na wstępie wypada zauważyć, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest zasadniczo przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Wspomniany przepis stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

3.5. Zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy słusznie zauważyły, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1/ istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2/ członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; 3/ usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4/ usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; 5/ zwolnienie z VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Stąd też, skoro z wniosku o interpretację podatkową bezspornie wynikał związek przedstawionego stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową strony, co uzasadniało ocenę, że o interpretację podatkową wystąpił zainteresowany, czyli podmiot uprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p., to należy uznać, że organ podatkowy zobowiązany był do dokonania precyzyjnej podatkowej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie wiązało się to z koniecznością analizy poszczególnych warunków wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

3.6. Tymczasem należy zauważyć, że organ podatkowy nie wypowiedział się w kwestii spełnienia warunku pierwszego tj. istnienia niezależnej grupy osób. Jak słusznie zauważyła skarżąca to czy opisana przez nią w przedmiotowej sprawie Organizacja, która przewiduje działalność w formie spółki jawnej jest niezależną grupą osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest elementem oceny prawnej nie zaś elementem stanu faktycznego.

3.7. Następnie za mało wyczerpujące i precyzyjne należy uznać uzasadnienie interpretacji w zakresie braku spełnienia warunku trzeciego (tj. stwierdzenia, że usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników) w odniesieniu do usług controllingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skoro jak już zostało powiedziane wyżej wspomniane zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 a treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie odbiega od literalnego brzmienia Dyrektywy 112 to należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa unijnego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 września 2000r. w sprawie C-358/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii, Zb. Orz. 2000, s. I-06301, pkt 51; z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn przeciwko Skatteministeriet i Skatteministeriet przeciwko Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb. Orz. 2005, s. I-01527, pkt 27; z dnia 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, Zb. Orz. 2005, s. I-10373, pkt 15; z dnia 4 maja 2006r. w sprawie C-169/04, Abbey National plc i Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006, s.I-04027, pkt 38). W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału pojęcia używane do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. wyroki TSUE: z dnia 15 czerwca 1989r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, pkt 13; z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003, s. I-13711, pkt 36, oraz z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C‑434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I‑4793, pkt 16). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok TSUE w sprawie Horizon College, pkt 16). Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (wyroki TSUE: z dnia 11 grudnia 2008r. w sprawie C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2008, s. I-09615, pkt 30; w sprawie Taksatorringen, pkt 62).

Stąd też w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien dokonać analizy pojęć użytych w zwolnieniu nie w oparciu o Słownik Języka Polskiego lecz o analizę regulacji przepisów Dyrektywy 112, włączając w to analizę orzecznictwa TSUE w zakresie zwolnień i uwzględniając cel analizowanego zwolnienia.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika dlaczego niektóre usługi zostały przez organ podatkowy zakwalifikowane do usług bezpośrednio niezbędnych w rozumieniu przedmiotowego zwolnienia zaś inne zostały z takich usług wykluczone. Uzasadnienie bowiem ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że określone usługi są lub nie są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

Wprawdzie organ podatkowy powołał się na tezę 22 z opinii Rzecznika Generalnego E. S. z dnia 9 października 2008r. do wyroku TSUE w sprawie C-407/07 lecz powołanie się to miało charakter wybiórczy albowiem całość tej tezy brzmi następująco: "podczas gdy zgodziłabym się z rezultatem, do jakiego doszedł rząd niderlandzki, analizując ten przykład, nie zgadzam się z metodą, której używa. W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". RG wyraźnie wskazuje tutaj na drugi element kwalifikacji takiej usługi jako usługi bezpośrednio niezbędnej (koniecznej) tj. wchodzenie takiej usługi w zakres celów takiej niezależnej grupy. Jednocześnie analiza wspomnianej tezy nie może odbywać się w oderwaniu od stanu faktycznego w jakim zapadł rzeczony wyrok bowiem to dopiero pozwoli lepiej zrozumieć wywód prawny RG.

Ponadto należy także zauważyć, że polska wersja językowa Dyrektywy 112 posługuje się terminem "usług bezpośrednio niezbędnych", zaś wersja francuska terminem "les services directement nécessaires" (usług bezpośrednio koniecznych); wersja angielska terminem: "the services directly necessary" (usług bezpośrednio koniecznych). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych (unijnych) wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2005, s. I‑4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb.Orz. s. I‑8295, pkt 54). Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w którym wskazuje się, że usługi controllingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych nie spełniają bezpośredniej niezbędności bowiem nie są to usługi bezpośrednio konieczne do świadczenia zwolnionej od podatku działalności medycznej jest obarczone błędem logicznym polegającym na definiowaniu wyrażenia usług bezpośrednio niezbędnych (koniecznych) za pomocą tego samego wyrażenia (idem per idem).

3.7. Za równie lakoniczne należy uznać uzasadnienie dotyczące niespełnienia warunku piątego przedmiotowego zwolnienia w postaci wystąpienia zakłócenia warunków konkurencji. Organ podatkowy doszedł jedynie do wniosku, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia z VAT może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi lecz stwierdzenie to nie zostało poparte żadną argumentacją.

Zdaniem organu podatkowego Organizacja stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Niewątpliwym jest, że w wyroku w sprawie Taksatorringen w pkcie 64 Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie wystarczy jednak, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje. Uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy i organ podatkowy upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób, nie tłumacząc na czym owo uprzywilejowanie polega. Ponadto należy wskazać, że przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje skarżąca, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna w kontekście wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.

Warto też przy okazji zwrócić uwagę na twierdzenia RG J. M. zawarte w jego opinii z dnia [...] października 2002r. do sprawy C-8/01. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych) - pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, RG stwierdził, że stworzyliśmy lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności tak aby to nie wywoływało skutków ubocznych z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy najwięksi konsumenci czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecni w charakterze sprzedawców, grupy osób o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne mają na użytek własny klientów – swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze czyli grupy, których działanie wyklucza zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano powyżej ten podmiot nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo, że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W ocenie C to co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to C nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 – powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie RG, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji ustanowiony na mocy artykułu 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

3.8. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać analizy wyżej wskazanych warunków zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, jak i zawartego w niniejszym wyroku poglądu. Podjęte przez niego stanowisko jeżeli będzie negatywne dla spółki powinno być poparte stosowną argumentacją prawną, uwzględniającą również odpowiedź na argumenty strony. Organ podatkowy powinien zatem rozważyć czy Organizację działającą w formie spółki jawnej należy traktować jako niezależną grupę osób. Jeżeli poczyniona w tym względzie wykładnia prawa będzie pozytywna dla skarżącej to w drugiej kolejności należy rozważyć kwestię czy usługi controllingu i usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych stanowią usługi "bezpośrednio niezbędne (konieczne)" do wykonywania działalności zwolnionej. Następnie organ podatkowy winien rozważyć czy mamy w niniejszym przypadku do czynienia z realnym zakłóceniem warunków konkurencji.

3.9. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoje oparcie w treści art. 200 ppsa. Zaś orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w treści art. 152 ppsa.