Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1914/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 388/07 w sprawie ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1914/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 388/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2006 r. ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatk dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 11.257.016,00 zł. Podstawą wydania decyzji było postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie "T." Sp. z o.o. z siedzibą w R., w którym ustalono, że podatnik na podstawie umowy z dnia 28 lipca 2003 r. pożyczył tej spółce kwotę 15.000.000,00 zł. Z oświadczeń wynika, że podatnik środki pieniężne zgromadził w latach 1983-2003 z następujących źródeł:

- w 1983 r. otrzymał spadek - w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne z zabudowaniami, grunty, las oraz znaczne środki pieniężne w bonach towarowych,

- w latach 1983-1991 prowadził fermę drobiu oraz importował alkohol i inne produkty z N.,

- w latach 1990 - 1994 prowadził produkcję makaronów,

- na początku lat 90-tych otrzymał kwotę 555.000,00 złotych od ciotki z B.,

- w latach 1991-2000 wybudował i uruchomił wytwórnię piwa, wina i napojów,

- pozyskał z Banku Światowego kredyt w wysokości 600.000,00 Euro,

- rozpoczynając działalność gospodarczą w 1983 r. otrzymał od ojca środki w wysokości 200.000,00 USD.

Organ odwoławczy podkreślił, że twierdzeniom podatnika odnośnie posiadanych środków pieniężnych przeczą informacje o dochodach i stratach z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1994-1998 oraz liczne wnioski kierowane do organu podatkowego o zastosowanie ulgi w zapłacie podatku poprzez rozłożenie na raty bądź umorzenie zaległości podatkowej. W 1994 r. skarżący poniósł stratę w wysokości 74.213.000 zł, w 1995 r. strata wyniosła 122.095,96 zł, a w 1998 r. - 4.646,67 zł. W latach 1999-2004 podatnik nie wykazywał już żadnych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu braku możliwości finansowania wydatku w postaci udzielonej pożyczki z majątku uzyskanego w drodze spadku w 1983 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że odziedziczona nieruchomość w wyniku zadłużenia została obciążona hipotekami wielokrotnie przekraczającymi jej wartość i w drodze egzekucji komorniczej zlicytowana w 2003 r. Ponadto wobec braku jakichkolwiek dowodów, nieprawdopodobnym jest także uzyskanie przez skarżącego znacznych środków pieniężnych w drodze nabycia spadku i darowizn w 1983 r. oraz na początku lat 90-tych. Podkreślono, że kwota 555.000,00 zł, którą rzekomo miał otrzymać skarżący od ciotki z B. na początku lat 90-tych, nie była znaczącą kwotą i wynosiła po denominacji 55,00 złotych.

Podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów na uzyskanie kredytu w wysokości 600.000 EURO.

W odniesieniu do wskazanego przez skarżącego przedsięwzięcia prowadzonego w latach 1983-1991, polegającego na hodowli drobiu, podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających rozmiar prowadzonej działalności, a także wskazujących na to, że dochody uzyskane z tego tytułu stanowiły źródło pokrycia udzielonej w 2003 r. pożyczki.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił faktu dysponowania w 2003 r. kwotą 15.000.000,00 zł.

Podkreślono, że zarówno organy umożliwiły podatnikowi przedłożenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a także wypowiedzenie się w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zasadny. Nie został również naruszony art. 124 Ordynacji podatkowej, jak wynika z akt sprawy w piśmie z dnia 18 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przyczyny, dla których wezwał skarżącego do złożenia oświadczeń majątkowych i przedłożenia innych dowodów.

W dniu 10 lutego 2006 r. składając oświadczenie przed organem pierwszej instancji skarżący wskazał źródła finansowania udzielonej w 2003 r. pożyczki, jednakże nie poparł tych twierdzeń żadnymi dowodami, ani ich nie uprawdopodobnił. Natomiast w postępowaniu odwoławczym pomimo wezwania pismem z dnia 19 września 2006 r. do przedłożenia wszelkich dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy podatnik nie stawił się przed organem podatkowym, nie przedstawił też żadnych innych dowodów, informując pismem z dnia 2 października 2006 r., że wszystkie spłonęły w pożarze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co miało wyraz w odstąpieniu od przesłuchania strony po zgromadzeniu materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, co miało wpływ na wnioski i tezy postawione w postępowaniu kontrolnym;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, na podstawie których dokonano ustalenia jej dochodów, co w konsekwencji przyczyniło się do uniemożliwienia stronie merytorycznego ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, co mogło mieć istotny wpływ na ustalenie prawdy materialnej w sprawie.

Skarżący wskazał, że pismem z dnia 19 grudnia 2005 r. złożył stosowne oświadczenie, w którym wymienił mienie ruchome, nieruchome oraz gotówkę posiadaną na początku 2003 r., uzyskaną z darowizn, spadków oraz rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej. W oświadczeniu z dnia 27 lutego 2006 r. wskazał numery rachunków bankowych oraz nazwy i adresy banków celem ustalenia przez organy kontrolne obrotów finansowych na tychże rachunkach. Z powyższego wynika bezsprzecznie, że podatnik współpracował z organami podatkowymi.

Odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej podał, że organy kontrolujące nie dokonały ustaleń w zakresie obrotów jakie miały miejsce na wskazanych przez stronę rachunkach bankowych, co niewątpliwie pozwoliłoby określić wysokość środków, które strona posiadała i inwestowała w mienie ruchome, nieruchome oraz papiery wartościowe. Brak szczegółowo dokonanych ustaleń w tym zakresie nie mógł zaś skutkować przyjęciem, że strona nie posiadała środków na udzielenie pożyczki. Dodatkowo organy skarbowe nie dokonały oszacowania mienia wskazanego przez stronę, m.in. odziedziczonego w spadku oraz posiadanego w chwili udzielenia pożyczki. Pokreślił, że ustalenia organów podatkowych dotyczące rentowności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oparte wyłącznie na deklaracjach podatkowych, nie mogą stanowić jedynych podstaw do określenia dochodów i strat z tego tytułu. Wpływy pochodzące z działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z wykazanym w zeznaniu dochodem z działalności gospodarczej, albowiem wielkość ta nie oddaje rzeczywiście pobranych środków pieniężnych.

Skarżący zakwestionował także fakt nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania strony oraz świadków współpracujących ze stroną przy prowadzeniu działalności gospodarczej lub stanowiących jej najbliższe otoczenie. Jego zdaniem powyższe uchybienie mogło mieć o tyle istotne znaczenie na wynik całego postępowania, że w związku ze spaleniem się domu strony (gdzie znajdowała się istotna część dokumentacji stwierdzającej pochodzenie środków finansowych na udzielenie "T." Sp. z o.o. w R. pożyczki), dowód ten mógł stanowić uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Był wielokrotnie wzywany do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w 2003 r. oraz o poniesionych w tym roku wydatkach. Organy informowały podatnika o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd zważył, że bezpodstawny jest zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, bowiem reakcją na zarzuty do protokołu kontroli było wezwanie podatnika przez organ pierwszej instancji na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 19 czerwca 2006 r. i zawiadomienie o tym jego pełnomocnika.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, że skarżący nie wykazał źródeł przychodu, z którego sfinansował pożyczkę w wysokości 15.000.000,00 zł. Poza oświadczeniem o stanie majątkowym wskazującymi ogólnikowo źródła przychodu, a także oświadczeniem z dnia 13 marca 2006 r. wskazującym banki, z którymi skarżący zawarł umowy rachunków bankowych, nie przedłożył jakiegokolwiek innego dowodu na wykazanie wiarygodności swoich twierdzeń. Sąd miał na uwadze, że skarżący mógł nie posiadać dokumentów źródłowych, które uległy zniszczeniu w pożarze jednakże, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie wnioskował o powołanie jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić, że przed 2003 r. posiadał on źródła przychodów, z których mógłby sfinansować pożyczkę udzieloną spółce "T.". Jednocześnie dowody zgromadzone przez organy podatkowe świadczyły o tym, że posiadane przez skarżącego majątek i zasoby finansowe nie były wystarczające dla sfinansowania przedmiotowej pożyczki.

Przeciwstawiając licznie zgromadzone przez organy podatkowe dowody, oświadczeniom skarżącego o jego stanie majątkowym oraz wewnętrznej sprzeczności jego twierdzeń organy podatkowe słusznie uznały, że podatnik nie wykazał, że kwota 15.000.000,00 zł przeznaczona na udzielenie pożyczki spółce "T." pochodziła lub znajdowała pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie znajdowała oparcie w treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika opierając ją na naruszeniu przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez kontrolujących wszelkich niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co wyraz miało w odstąpieniu od przesłuchania podatnika po zgromadzeniu materiału dowodowego, a sporządzeniu protokołu, a dodatkowo nie wzięciu w szczególności pod uwagę ograniczonej poczytalności skarżącego;

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, co miało wpływ na wnioski i tezy postawione w czasie i na koniec postępowania kontrolnego;

3) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, na podstawie których dokonano ustalenia jej dochodów, co w konsekwencji przyczyniło się do uniemożliwienia stronie merytorycznego ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

4) 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, które to przesłuchanie mogło mieć istotny wpływ na ustalenie prawdy materialnej w sprawie, a nie oparcie się jedynie na zebranej części dokumentacji stwierdzającej dochody i wydatki podatnika.

Mając na uwadze powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że stanowisko organów, w których kwestionują one jakąkolwiek współpracę przez kontrolowanego z organami jest pozbawione podstaw faktycznych, czego dowodem są oświadczenia składane przez stronę. Ponadto organy nie wzięły pod uwagę, że podatnik po śmierci ojca leczył się psychiatrycznie.

Organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa nie przeprowadzając istotnego dowodu w przedmiocie przesłuchania strony. Powyższe uchylenie mogło mieć o tyle istotne znaczenie na wynik postępowania, gdyż znaczna część dokumentacji uległa spaleniu. Zaniechania organów nie mogą skutkować dla strony negatywnymi skutkami.

Pełnomocnik wskazał, że ciężar dowodu wykazania uzyskanych środków na dokonanie pożyczki spoczywa na podatniku, to weryfikacja mienia wskazanego przez stronę została przeprowadzona nierzetelnie i jej wnioski odbiegają od rzeczywistego stanu faktycznego, jaki miał miejsce w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelna Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia podanych w jej podstawach przepisów.

Wymagające rozstrzygnięcia sporne kwestie, jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadzały się do oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy skarżący wykazał, iż środki przeznaczone na udzielenie w 2003 r. pożyczki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena ta przesądzała o trafności zastosowania w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej po raz kolejny należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, LEX nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Omówiony rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W skardze kasacyjnej powołano się wyłącznie na podstawę kasacyjną wymienioną w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący winien wskazać przepisy prawa procesowego regulujące postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wykazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia się nie dopuścił to wyrok co do istoty byłby odmienny od zaskarżonego.

Skoro zatem naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, to za prawidłowo sformułowany zarzut nie można było uznać zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zgodnie z przedstawionymi ogólnymi wymogami skargi kasacyjnej nie mogły zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym w zakresie prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zapewnienia czynnego udziału stronie w tym postępowaniu. Celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. W takiej sytuacji sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi).

Wynika to z samej istotny postępowania sądowoadministracyjnego wyrażonej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Wskazane zatem w podstawach skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano zarzutu naruszenia tych przepisów z procedurą sądowoadministracyjną – przepisami w oparciu, o które orzekł Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji m.in. w zakresie respektowania przez organy podatkowe ogólnych zasad tego postępowania (art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej).

Wobec braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w ten sposób zarzutów oraz niepodniesienia w skardze kasacyjnej innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący nie wykazał źródeł pokrycia ponoszonych w 2003 r. wydatków związanych głównie z udzieleniem pożyczki w kwocie 15.000.000 zł.

Ustalenia te miały bezpośredni wpływ na zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w jednej z dwóch postaci przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do badania przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji dokonując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni tych przepisów na potrzeby rozpoznawanej sprawy oraz właściwości ich zastosowania przez organy podatkowe.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnosząc się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygniecie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).